Die Immobilie im Zivil- und Steuerrecht 9783504381219
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German Pages 861 [862] Year 2008
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Spiegelberger/Spindler/Wälzholz Die Immobilie im Zivil- und Steuerrecht
.
Die Immobilie im Zivilund Steuerrecht von
Dr. Sebastian Spiegelberger Notar, Rosenheim
Dr. h.c. Wolfgang Spindler Präsident des Bundesfinanzhofs, München
Dr. Eckhard Wälzholz Notar, Füssen
2008
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Dr.OttoSchmidt Köln
Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek veiZei.chnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.
Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 info®otto-schmidt.de www.otto-schmidt.de
ISBN 978-3-504-25389-9 ©2.008 by Verlag Dr. Otto Sclunidt KG, Köln
Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen nnd die Einspeicherung nnd Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig nnd umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Satz: WMTP, Birkenau Druck nnd Verarbeitung: Kösel, Krugzell Printed in Gerrnany
Vorwort „Eigener Herd ist Goldes wert“ – der Wunsch nach eigenem Wohneigentum steht bei den meisten Bundesbürgern an vorderster Stelle. Aber auch die Vermögensanlage in Immobilien ist eine der Triebfedern unseres Wirtschaftslebens, wenn auch die Neubautätigkeit in Deutschland merklich nachgelassen hat, in den übrigen europäischen Staaten aber immer noch floriert. Überzogene steuerliche Förderungsmaßnahmen haben in der Vergangenheit in Deutschland einen Bauboom produziert, der zu einem Angebotsüberhang mit sinkenden Kaufpreisen geführt hat. Dennoch zählen Immobilien in guter Lage nach wie vor zu den sichersten Vermögensanlagen. Bei Erwerb und Veräußerung einer Immobilie sind nicht nur die zivilrechtlichen Fragen, sondern auch die Steuerfolgen von Bedeutung, so dass die zivilrechtlichen Aspekte der Vertragsgestaltung und die Steuerfolgen als miteinander verknüpfte Rechtsmaterien erscheinen. Die Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht sowie die Verzahnung dieser Regelungsmaterien beim Rechtsträgerwechsel von Immobilien werden in diesem Werk eingehend dargestellt. Zusätzlich zu den zivil- und steuerrechtlichen Grundfragen enthält das Werk für die wichtigsten Vertragstypen Formulierungshilfen. Die beigefügte CD-ROM erlaubt die rasche Übernahme des jeweiligen Gestaltungsvorschlages in die Praxis. Zudem enthält sie die wichtigsten zitierten BMF-Schreiben im Volltext sowie eine Gegenüberstellung des Wohnungseigentumsgesetzes in der Fassung vor und nach der Novelle von 2007. Für Kritik, Anregungen und Hinweise sind die Verfasser dankbar. Beachten Sie hierzu bitte die beiliegende Rückantwortkarte Im April 2008
Die Verfasser
V
Inhalts- und Musterübersicht*
Alle Muster auch auf der CD-ROM am hinteren Buchdeckel. Seite Vorwort. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXVII Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXIX
Kapitel 1 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht . . . . . . . . . .
1
A. Einführung und Vertragsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3
I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3
II. 1. 2. 3.
Vertragsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vertragstypen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grundbuchmäßige Bezeichnung des Grundbesitzes . Mitverkauf beweglicher Sachen . . . . . . . . . . . . . .
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6 6 6 7
B. Das neue Recht der Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen. . . . . . .
7
I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7
II. Rechtsmängel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9
III. 1. 2. 3. 4.
Sachmängel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Haftungsausschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Offenbarungspflichtige Sachmängel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sachmängel zwischen Kaufvertragsabschluss und Gefahrübergang. . . . Haftung nach dem Bundesbodenschutzgesetz (Altlasten) . . . . . . . . . . 1.1 Altlastenverdacht, Käufer trägt Risiko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2 Altlastengrundstück mit Sanierungspflicht des Verkäufers. . . . . . . .
11 11 12 13 15 16 16
C. Mitverkauf beweglicher Sachen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17
I. Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17
II. Regelfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3 Mitverkauf beweglicher Sachen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18 20
III. Verbrauchsgüterkauf, §§ 475 ff. BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
20
IV. Vertraggestaltung im Hinblick auf eine Verkäufer-Insolvenz . . . . . . . . 1.4 Einigung, Besitzübergang hinsichtlich der beweglichen Sachen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5 Besitzkonstitut hinsichtlich der beweglichen Sachen im Gleichlauf mit Vormerkung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21
D. Auflassung und Vormerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
24 24 25
I. Auflassungsvormerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.6 Löschung der Vormerkung unter Vorbehalt von Zwischenverfügung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
25 26
II. Löschungsvollmacht – Vorleistungsrisiko des Verkäufers . . . . . . . . . . 1.7 Schubladenlöschung – Bewilligungslösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
26 28
* Die Muster sind mit Dezimalzahlen in der Kapitelfolge durchgezählt.
VII
Inhalts- und Musterübersicht III. Auflassung (und Anweisung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.8 Vorlageanweisung – Auflassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.9 Vorlageanweisung – Auflassung Verbrauchervertrag . . . . . . . . . . . . . . E. Kaufpreis und Fälligkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Kaufpreis, Fälligkeit – Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Die einzelnen Fälligkeitsvoraussetzungen Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vormerkung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorkaufsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Genehmigungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . Räumung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Weitere Vorkaufsrechte . . . . . . . . . . . . . Lastenfreistellung . . . . . . . . . . . . . . . . .
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29 30 31 31 31 32 32 32 32 33 34 34 35
III. Fälligkeitsmitteilung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.10 Fälligkeitsmitteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
35 37
IV. Verzug und Verzinsung des Kaufpreises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
37
V. Abwicklung über Notaranderkonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
38
F. Erschließungs- und Anliegerkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
39
I. Regelungsgehalt des § 436 BGB. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
39
II. Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
40
III. Fälligkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
41
IV. Vertragliche Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
41
G. Maklerklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
42
I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
42
II. Beurkundungspflicht, § 311b BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
43
III. Die einzelnen Klauselvarianten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Deklaratorische Tatsachenbestätigung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.11 Maklerklausel – deklaratorisch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vertrag zugunsten Dritter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.12 Maklerklausel – unechter Vertrag zugunsten Dritter . . . . . . . . . . . . . 3. Vertrags- und Schuldübernahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
44 44 45 45 46 47
IV. Besonderheiten bei drohendem Vorkaufsrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . .
47
V. Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB auf Maklerklauseln . . . . . . . . . . . .
49
VI. Zulässigkeit einer Zwangsvollstreckungsunterwerfung und deren Grenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
49
VII. Einbeziehung der Maklerklausel in das kaufvertragliche Synallagma . .
50
VIII. Auswirkungen von Maklerklauseln auf Kosten und Steuern . . . . . . . .
51
H. Insolvenz und Kaufvertragsgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
53
I. Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters und deren Grenzen . . . . . 1.13 Urkundseingang – Insolvenzverwalter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Verfügungsbefugnis des Treuhänders gem. § 313 InsO im Verbraucherinsolvenzverfahren. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
VIII
53 54 55
Inhalts- und Musterübersicht III. 1. 2. 3.
Vollmachten und Vertretung vor, in und nach der Insolvenz . . Vom Schuldner erteilte Vollmachten in der Insolvenz . . . . . . Vollmachten zugunsten des Schuldners . . . . . . . . . . . . . . . . Übergang von Vollmachten zugunsten des Schuldners auf den Insolvenzverwalter? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Erteilung von Vollmachten durch den Insolvenzverwalter . . .
...... ...... ......
57 57 58
...... ......
59 60
I. Kaufvertragsgestaltung bei laufendem Zwangsversteigerungsverfahren . . .
61
I. Beitritt weiterer Gläubiger, § 27 ZVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
61
II. Der Versteigerung entgegenstehende Rechte, § 28 ZVG . . . . . . . . . . . 1.14 Löschung Vormerkung unter Vorbehalt von Zwischenverfügungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
63 65
III. Fälligkeitsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.15 Notarvollmacht für Zwangsversteigerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . 1.16 Fälligkeitsvoraussetzung bei Zwangsversteigerungsverfahren . . . . . 1.17 Fälligkeitsvoraussetzung ZVG- und Lastenfreistellungskosten . . . .
65 66 67 68
J. Sicherungen gegen Vollstreckungsmaßnahmen während der Vertragsabwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
69
I. Pfändung des Auflassungsanspruchs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Auswirkungen auf die Vertragsgestaltung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
69 69 69
II. Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Abtretungsmodell. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vertrag zugunsten Dritter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.18 Vollstreckungsschutz als unechter Vertrag zugunsten Dritter . . . . .
70 71 71 72
III. Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs bei Abwicklung über Notaranderkonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
73
IV. Pfändung von Rückgewähransprüchen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.19 Vollstreckungsschutz durch Grundpfandrechtsabtretung . . . . . . . . .
74 75
K. Verbrauchervertrag, „Unternehmer“ und „Verbraucher“ . . . . . . . . . . . . 1.20 Haftung beim Verbrauchervertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.21 Verbraucherkaufvertrag. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
77 80 81
L. Umfang der Beurkundungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
89
M. Energieausweis und Energieeinsparverordnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . .
91
Kapitel 2 Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung . . . . . . . .
95
A. Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
100
I. Marktdaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kapitalmarkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Trend zum selbstbewohnten Eigenheim. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
100 100 102
II. Vertragsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grund und Boden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 Verkauf einer unbebauten Teilfläche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gebäude . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gebäudeerrichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Inventar und Zubehör . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Schuldrechtliche Verpflichtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
103 103 104 111 112 113 113
IX
Inhalts- und Musterübersicht III. 1. 2. 3.
Übernahme von Grundpfandrechten Verbraucherkreditvorschriften?. . . . Dingliche Haftung . . . . . . . . . . . . Nachträgliche Schuldzinsen . . . . . .
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114 114 115 115
IV. 1. 2. 3.
Erschließungs- und Anliegerkosten . Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . Umsatzsteuer. . . . . . . . . . . . . . . .
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115 116 116 117
V. Kaufpreisaufteilung auf Grundstück und Gebäude. . . . . . . . . . . . . . .
117
VI. Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten . . . . . . . . . . . . . . . . . .
118
B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . .
119
I. 1. 2. 3. 4.
Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gebäude im Einkommensteuerrecht . . . . . . . Sachverhaltsermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . Entstehung des Einkommensteueranspruches.
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119 119 120 126 128
II. Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen. . . . . . . . . . . . . . . 2. Vertragsgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
128 128 129
III. 1. 2. 3.
Grundstücke im gewerblichen Betriebsvermögen . . . . . . . . . . Verbraucherverträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorhandener Gewerbebetrieb oder Mitunternehmeranteil . . . . Gestaltungen bei drohendem gewerblichen Grundstückshandel
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132 132 132 135
IV. 1. 2. 3. 4. 5.
Grundstücke im freiberuflichen Betriebsvermögen Notwendiges Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . Entnahme bei Beendigung der Berufstätigkeit . . . . Ermäßigter Steuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Arbeitszimmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Steuerneutrale Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . .
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146 146 146 147 147 147
V. Lohnsteuerpflichtige Grundstücksveräußerungen . . . . . . . . . . . . . . .
147
VI. Einkünfte aus Kapitalvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
149
VII. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: Veräußerung von Ausbeutegrundstücken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Umfang des Bodeneigentums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausbeutevertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Grundstückskaufvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Einkommensteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 Bodenschatzveräußerung und Grundstückskaufvertrag . . . . . . . . . . .
149 150 150 150 151 154
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VIII. Gestaltungsüberlegungen bei privaten Veräußerungsgeschäften. . . . . . 1. Progressionsmilderung durch zeitliche Streckung des Veräußerungserlöses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Angebot und Annahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Erbbaurechte, Dauerwohn- und Dauernutzungsrechte . . . . . . . . . . . . 4. Abschluss von Vorverträgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Nachträgliche Vertragsaufhebung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Vereinbarung eines Rücktrittsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3 Kauf auf Leibrente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
X
159 160 162 163 166 166 167 169
Inhalts- und Musterübersicht C. Laufende Einkommenbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
175
I. Betriebliche und freiberufliche Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einkünfteerzielung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Schuldzinsenabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
175 175 176
II. 1. 2. 3. 4.
177 177 178 188 188
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung . Einkünfteermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Investitionszulagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . Vermietung als Gestaltungsmissbrauch? . . .
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III. 1. 2. 3. 4.
Wiederkehrende Bezüge und Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Veräußerungsrente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betriebliche Versorgungsrente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Private Versorgungsleibrente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Unterhaltszahlungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4 Mietshauskauf. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
191 192 193 193 195 195
IV. 1. 2. 3. 4.
Selbstnutzung zu Wohnzwecken: Eigenheimzulage . . . . . . . . . . . . . . Frühere Wohnheimförderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Das Ende der Eigenheimförderung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Altfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Übertragungen während des achtjährigen Förderzeitraums . . . . . . . . . 2.5 Kauf eines vom Verkäufer (oder Dritten) bewohnten Einfamilienhauses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
204 204 205 205 208
D. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. 1. 2. 3.
Vermietung und Verpachtung von Immobilien . . . Vermietung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verpachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.
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217 219 219 219 219
E. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
221
Steuerbare Rechtsvorgänge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grundstücksumsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erwerb ohne Auflassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Anteilsvereinigung gem. § 1 Abs. 3 GrEStG . . . . . . . . . . 5. Zwischenerwerb: Vertragsangebot mit Benennungsrecht . 6. Verwertungsbefugnis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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217
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I. 1. 2. 3.
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222 223 223
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224 225 226 226
II. Grunderwerbsteuerlicher Grundstücksbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . .
227
III. 1. 2. 3. 4.
Bemessungsgrundlage . . . . Wert der Gegenleistung . . . Grundbesitzwert . . . . . . . Bewertung von Nutzungen. Kauf- und Bauvertrag. . . . .
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227 227 229 229 229
IV. Grunderwerbsteuerbefreiungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Befreiung gem. §§ 3 und 4 GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Befreiungen bei Miteigentümer- und Gesamthandsgemeinschaften . . .
230 231 233
V. Vertragsaufhebung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grunderwerbsteuerliche Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zivilrechtliche Durchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
234 235 235
XI
Inhalts- und Musterübersicht 3. Vertragsübernahme oder Vertragsaufhebung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Rückabwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
235 236
F. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
236
I. 1. 2. 3. 4.
Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umsatzsteuerbefreiung . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung (Option). Umsatzsteuerreform vom 1.1.2004 . . . . . . . . . . Erhöhung des Gesamtkaufpreises . . . . . . . . . . .
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II. Umsatzsteueroption bei Grundstücksgeschäften . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundstücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Inventar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6 Option zur Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
237 237 238 238 239 240 240 241 242
III. Abgrenzungsprobleme bei Geschäftsveräußerung im Ganzen, § 1 Abs. 1a UStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gesamtvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Teilvermögen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Optionsklausel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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244 244 244 246
IV. 1. 2. V.
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246 247 247 249
Gemischt genutzte Grundstücke . EuGH-Rechtsprechung . . . . . . . . Reaktionen der Finanzverwaltung . Korrektur des Vorsteuerabzugs . . .
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VI. Sale-and-lease-back-Verträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
249
VII. Irrtum über die Umsatzsteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
250
G. Gemeindliche Steuern. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
250
I. 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Grundsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einheitswerte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Wert-, Art- und Zurechnungsfortschreibung . Grundsteuererhebung . . . . . . . . . . . . . . . . Haftung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erlass der Grundsteuer . . . . . . . . . . . . . . . Grundsteuer verfassungswidrig? . . . . . . . . .
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II. Zweitwohnungssteuer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
254
H. Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
255
I. Vorbemerkung zur Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG . . . .
255
II. Vollentgeltliche Rechtsgeschäfte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
255
III. 1. 2. 3.
Unentgeltliche und teilentgeltliche Rechtsgeschäfte Reine Schenkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Auflagenschenkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gemischte Schenkung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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256 256 256 258
IV. 1. 2. 3.
Bewertung . . . . . . . . . . Unbebaute Grundstücke Bebaute Grundstücke . . Sonderfälle . . . . . . . . .
V. 1. 2. 3. 4.
XII
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259 259 259 259
Eckpunkte der Erbschaftsteuerreform Steuersätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . Freibeträge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . Geplante grundlegende Änderungen . Grundstücksbewertung . . . . . . . . . .
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260 260 261 261 262
Inhalts- und Musterübersicht
Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. 1. 2. 3. 4.
Gestaltungsvarianten . . . . . . . . . . . . . . . . Rechtsnatur und normative Grundlagen . . . Bauträgerkaufvertrag und Verbraucherschutz Gewerbliches Handeln des Verkäufers . . . . . Verzicht bei Kaufleuten . . . . . . . . . . . . . . .
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II. Legitimation des Bauträgervertrages und Prinzip der Abschlagszahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Wertadäquanz von Raten und Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Vorleistungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. 1. 2. 3.
269 271 271 271 273 274 275 275 277 278
4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.
Vertragsgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Makler- und Bauträgerverordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fälligkeitsregelung und Verzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AGB-Kontrolle nach den §§ 305 ff. BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Änderungsvorbehalt Bauträgervertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4 Vorlagsanweisung Auflassung Zug um Zug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Nachzüglerverkauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Baubeschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vertragsabschluss mit Angebot und Annahme . . . . . . . . . . . . . . . . . Abnahme des Gemeinschaftseigentums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sonderwünsche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zwangsvollstreckungsunterwerfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Schiedsgutachter- und Schiedsgerichtsklausel. . . . . . . . . . . . . . . . . . Bauabzugsbesteuerung, §§ 48 ff. EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
278 278 286 287 289 291 292 292 293 294 296 297 298 299
IV. 1. 2. 3.
Ketten-Bauträgerverkauf in der Insolvenz . . . . Verkäuferinsolvenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Insolvenz des Erstkäufers. . . . . . . . . . . . . . . Alternativgestaltungen zur Abtretungslösung .
V. 1. 2. 3. 4. 5. VI. 1. 2. 3.
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299 300 300 302
Verdeckter Bauträgerkaufvertrag, sog. Generalübernehmermodell Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Anwendbarkeit der MaBV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Isolation der Haftungsrisiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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303 304 305 306 307 307
Tausch mit dem Bauträger . Grundstückstauschmodell . Stundungsmodell . . . . . . . Anteilsmodell . . . . . . . . .
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308 308 309 310
..... .....
311 312
..... .....
312 315
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317 319 319 319
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VII. Sanierungsmodelle, Baudenkmale etc. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Erwerb von Sanierung- und Denkmalschutzmodellen durch Bauträgerkaufvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerliche Rahmenbedingungen für Sanierungsgebiete . . . . . . 4. Herstellungs- und Anschaffungskosten bei Baudenkmalen gem. § 7i EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Schutzwürdige Kulturgüter gem. § 10g EStG. . . . . . . . . . . . . . 7. Sonstige Steuervorteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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XIII
Inhalts- und Musterübersicht B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
319
I. Einkommensteuer: Werbungskosten bei Vermietung . . . . . . . . . . . . . 1. Schuldzinsenabzug, Finanzierungsaufwendungen und Bauherrenerlasse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Sonstige Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
319 319 321
II. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
322
III. Umsatzsteuer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Wohnraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gewerberaum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
325 325 325
IV. Verlustzuweisungsmodelle (§ 15b EStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5 Bauträgerkaufvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6 Sanierungsmodell und Baudenkmale. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
326 328 336
Kapitel 4 Erwerbsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. 1. 2. 3.
345
Angebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Urkundengestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1 Kaufvertragsangebot – Verkäuferangebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
345 345 348 348 349
II. Vorkaufsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Dingliches Vorkaufsrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Dingliches Vorkaufsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Schuldrechtliches Vorkaufsrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ausübung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Umgehungsstrategien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Ausübungsfall des Vorkaufsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Regelung zum Vorkaufsrecht im Kaufvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4 Fälligkeitsregelung zum Vorkaufsrecht im Kaufvertrag . . . . . . . . . . . 6. Steuerliche Auswirkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
352 352 354 355 355 357 358 359 359 360
III. Ankaufsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5 Ankaufsrecht als Angebot nach Grziwotz:. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.6 Schuldrechtliches Ankaufsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
360 361 362
IV. Wiederkaufsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Wiederkaufsrecht gem. §§ 456 ff. BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Wiederverkaufsgarantie und Liebhaberei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.7 Wiederkaufsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
364 364 365 365
Kapitel 5 Mehrere Erwerber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
367
I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
367
II. 1. 2. 3. 4.
Miteigentümergemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rechtsnatur und Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Anwendungsfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Typische Regelungen der Miteigentümergemeinschaft . . . . . . . . . . . . Wirtschaftliches Eigentum bei einer Miteigentümergemeinschaft . . . . 5.1 Miteigentümergemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
III. Verkauf an mehrere Käufer in GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vor- und Nachteile der GbR im Überblick – Chancen, Risiken, Anwendungsfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Aktuelle gesellschaftsrechtliche Entwicklungen der GbR . . . . . . . . . .
XIV
367 367 367 368 369 370 371 372 374
Inhalts- und Musterübersicht 3. Steuerliche Behandlung der GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
376 379
Kapitel 6 Wohnungs- und Teileigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . .
387
A. Zivilrechtliche Gestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
389
I. 1. 2. 3.
Gestaltungsalternativen Nutzungsrechte . . . . . . Bruchteilsmodelle. . . . . GbR . . . . . . . . . . . . . .
II. 1. 2. 3.
Begründung von Wohnungs- und Teileigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorratsteilung gem. § 8 WEG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Auflassung gem. § 3 WEG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bauliche Varianten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1 Änderungsvorbehalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2 Änderungsvollmacht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3 Aufteilung gem. § 8 WEG – Mehrhausanlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4 Aufteilung gem. § 3 WEG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
392 392 393 393 398 399 400 418
Gemeinschaftsordnung i.d.F. der WEG-Novelle . WEG-Novelle. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Veräußerungsbeschränkung . . . . . . . . . . . . . . Beschlussgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . Wohngeldrückstände. . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stimmrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Änderung der Gemeinschaftsordnung . . . . . . .
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423 423 424 425 427 428 428
IV. Verwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft . . . . . . . . . . . 2. Verwalter als Organ der Wohnungseigentümerversammlung. . . . . . . .
429 429 429
V. Veräußerung von Neubauwohnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kauf- und Werkvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
430 430
III. 1. 2. 3. 4. 5. 6.
VI. 1. 2. 3. 4.
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Veräußerung von Altbauwohnungen Vertragsgegenstand . . . . . . . . . . . . Sachmängelhaftung. . . . . . . . . . . . Nachträgliche Sachmängel. . . . . . . Bewegliche Gegenstände . . . . . . . .
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VII. Kaufvertrag über eine vermietete Eigentumswohnung . . . . . . . . . . . . 6.5 Kaufvertrag über eine vermietete Eigentumswohnung . . . . . . . . . . . .
389 389 389 390
433 433 433 433 434 434 434
B. Bewertungsrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
442
I. Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
443
II. Entstehung von Wohnungs- und Teileigentum . . . . . . . . . . . . . . . . .
444
III. Mindestanforderungen bei Wohnungseigentum. . . . . . . . . . . . . . . . .
444
IV. Teileigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
445
V. Grundbesitzwert für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke . . .
445
VI. Bewertungsbeispiel (20 Jahre nach Bezugsfertigkeit). . . . . . . . . . . . . .
446
C. Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
446
I. Vermietetes Wohnungs- und Teileigentum im Privatvermögen . . . . . . 1. Einkünfteerzielung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
446 446 447
XV
Inhalts- und Musterübersicht 3. 4. 5. 6. 7.
AfA-Berechtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Denkmalschutzobjekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sanierungsgebiete und städtebauliche Entwicklungsbereiche Bauabzugssteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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449 450 451 451 451
II. 1. 2. 3.
Selbstbewohnter Wohnraum . . . Wohnraumnutzung . . . . . . . . . . Eigenheimzulage . . . . . . . . . . . Haushaltsnahe Dienstleistungen
III. 1. 2. 3.
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451 451 452 452
Wohnungs- und Teileigentum im Betriebsvermögen Betriebliche Nutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe. . . . . . . .
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452 452 453 453
..... ..... .....
453 454 454
..... .....
455 456
IV. 1. 2. 3.
Gemischt genutzte Grundstücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erbauseinandersetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vermeidung der Infizierung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. . . . . . Atypisch stille Gesellschaft statt Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels . . . . . . .
D. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
456
I. Steuerliches Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
456
II. Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
456
E. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
457
I. Vermietung und Verpachtung von Sondereigentum . . . . . . . . . . . . 1. Umsatzsteuerbefreiungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umsatzsteueroption der Eigentümergemeinschaft bei Eigentumswohnungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Umsatzsteueroption der Eigentümergemeinschaft bei Teileigentum
.. ..
457 457
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457 458
II. Veräußerung von Sondereigentum. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
462
F. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
463
I. Entgeltliche Übertragung von Sondereigentum . . . . . . . . . . . . . . . . .
463
II. Begründung von Wohnungs- und Teileigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Aufteilung gem. § 8 WEG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Aufteilung gem. § 3 WEG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
463 463 464
III. Dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte gem. § 15 WEG und gem. § 1010 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
464
IV. 1. 2. 3.
. . . .
464 464 465 465
V. Aufhebung von Sondereigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
466
G. Grundsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
466
H. Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
467
1. Steuerfestsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerbefreiung für Familienwohnheime gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
467 467
XVI
Bemessungsgrundlage Neubau . . . . . . . . . . Altbau . . . . . . . . . . Zweifamilienhaus. . .
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467
Inhalts- und Musterübersicht I. Steuerliche Verantwortlichkeit der Wohnungseigentümer nach der Abgabenordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
468
I. Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
468
II. Steuerpflichten des Verwalters aufgrund Vermögensverwaltung . . . . .
468
III. Gesonderte Feststellung gem. § 180 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
469
Kapitel 7 Nießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
471
A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
472
B. Zivilrechtliche Grundsätze. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
474
I. Grundlagen und Belastungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
474
II. Berechtigungsverhältnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
476
III. Verhältnis zwischen Nießbraucher und Eigentümer . . . . . . . . . . . . .
476
IV. Nießbrauch an vermietetem Grundbesitz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
477
V. Pfändung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
477
C. Zuwendungsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
478
I. Unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
478
II. Entgeltlich bestellter Zuwendungsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . .
479
D. Vorbehaltsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
481
I. Behandlung beim Nießbraucher . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
482
II. Behandlung beim Eigentümer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
483
E. Einzelprobleme. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
484
I. Nießbrauchs- und andere dingliche Nutzungsrechte zugunsten naher Angehöriger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
484
II. Dinglich nicht vollzogenes Nießbrauchsrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . .
486
III. Sicherungsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
487
IV. Bruchteils- und Quotennießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
489
V. Besonderheiten bei obligatorischen Nutzungsrechten und der Bestellung eines Wohnungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
489
VI. Übergang des wirtschaftlichen Eigentums gem. § 39 AO durch Bestellung eines Nießbrauchsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
490
VII. Fälle des Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO . . . . . . . . . . . . . . . .
491
VIII. Vermächtnisnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
492
IX. Mittelbare Grundstücksschenkung mit Vorbehaltsnießbrauch . . . . . .
493
F. Ablösung von Nutzungsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
494
I. 1. 2. 3.
Vorbehaltsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zahlung eines Einmalbetrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gegen wiederkehrende Bezüge als Versorgungsleistungen. Gegen wiederkehrende Bezüge in sonstigen Fällen. . . . . .
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494 494 494 495
XVII
Inhalts- und Musterübersicht II. Ablösung eines Zuwendungsnießbrauchs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Entgeltlicher Zuwendungsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
496 496 497
III. Verzicht auf den Nießbrauch in erbschaftsteuerlicher Hinsicht . . . . . .
497
G. Gestaltung des Berechtigungsverhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
499
H. Nießbrauch an betrieblich genutzten Grundstücken . . . . . . . . . . . . . . .
500
I. Zuwendungsnießbrauch an einem Einzelgrundstück als Entnahme . . .
500
II. Vorbehaltsnießbrauch an einem Einzelgrundstück . . . . . . . . . . . . . .
502
III. Zuwendungsnießbrauch am gesamten Einzelunternehmen . . . . . . . .
503
I. Erbschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
504
7.1 Vorbehaltsnettonießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2 Vorbehaltsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3 Mittelbare Grundstückschenkung mit Nießbrauchsvorbehalt und Rückforderungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
504 505 505
Kapitel 8 Erbbaurecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
509
A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
511
B. Zivilrechtliche Grundzüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
512
I. Abgrenzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
512
II. Errichtung eines Bauwerks. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
513
III. Sachenrechtsbereinigungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
513
IV. Belastungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
513
V. Dauer des Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
515
VI. Absolut erste Rangstelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
516
VII. Dinglicher Inhalt des Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zwingende Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Fakultativer vertragsmäßiger Inhalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
517 517 518
VIII. Erbbauzins. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
526
C. Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
528
I. Erstmalige Bestellung eines Erbbaurechtes an einem unbebauten Grundstück . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Behandlung beim Grundstückseigentümer bei Privatvermögen . . . . . . 2. Behandlung beim Eigentümer bei Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . .
528 528 531
II. 1. 2. 3. 4.
Behandlung beim Erbbauberechtigten . . . . . . . . . . . . . Laufende Werbungskosten/Betriebsausgaben . . . . . . . . Anschaffungskosten/Rechnungsabgrenzungsposten. . . . Art und Maß der Abschreibung, Gebäude . . . . . . . . . . . Erbbauzinsen als Sonderausgaben (dauernde Last/Rente)
. . . . .
. . . . .
. . . . .
535 535 536 537 539
III. Besonderheiten bei der erstmaligen Bestellung eines Erbbaurechtes an bebautem Grundbesitz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Veräußerung aus Privatvermögen und § 23 EStG . . . . . . . . . . . . . . 2. Gewerblicher Grundstückshandel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Veräußerung aus dem Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . .
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540 540 542 543
XVIII
. . . . .
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. . . . .
Inhalts- und Musterübersicht IV. Veräußerung eines bebauten Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Im Privatvermögen, § 23 EStG und gewerblicher Grundstückshandel. . 2. Im Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. 1. 2. 3.
Heimfall und Erlöschen des Erbbaurechts. . . . . . . . . . . . . . . . Vollständiger Ausschluss einer Abfindung . . . . . . . . . . . . . . . Mit Abfindungszahlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Nacherwerb des Grundstücks und Aufhebung des Eigentümererbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Erwerb eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks . . . . . . . . .
544 544 545
..... ..... .....
545 545 546
..... .....
547 548
VI. Bilanzielle Darstellung eines Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
548
VII. Behandlung von Erschließungskosten im Rahmen von Erbbaurechtsverträgen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Beim Erbbauberechtigten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Beim Grundstückseigentümer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
550 550 551
D. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
552
I. Beim Erbbauberechtigten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
552
II. Beim Grundstückseigentümer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
555
E. Bewertungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
555
I. Rechtslage bis zum Erbschaftsteuer-Reformgesetz 2008 . . . . . . . . . . .
555
II. Nach der Erbschaftsteuer-Reform 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
557
F. Schenkungsteuer: unentgeltliche Einräumung eines Erbbaurechts . . . . . .
559
G. Grunderwerbsteuer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
559
I. Grundsatz der Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
559
II. Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
560
III. Besonderheiten bei Aufhebung und Heimfall . . . . . . . . . . . . . . . . . .
561
IV. § 16 GrEStG für Erbbaurechte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
562
V. Erfordernis der Unbedenklichkeitsbescheinigung . . . . . . . . . . . . . . .
563
VI. Erwerb des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks . . . . . . . . . . . . . . . .
563
VII. Gebäudeherstellungsverpflichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
563
H. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
564
I. Grundsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
564
J. Checkliste Erbbaurecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
565
K. Veräußerung eines Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
565
I. Grundbuchstand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
566
II. Zustimmung des Grundstückseigentümers zur Veräußerung und Belastung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
566
III. Fälligkeitsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
567
IV. Rechtskauf – Sachkauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Eintritt in den Erbbaurechtsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1 Erbbaurecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2 Verkauf eines Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
568 568 569 578
XIX
Inhalts- und Musterübersicht
Kapitel 9 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht nach § 31 WEG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
585
A. Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
585
B. Zivilrechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
586
C. Steuerliche Behandlung des Dauerwohnrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
590
I. Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
590
II. Eigenheimzulage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
592
III. Weitere Steuerarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
593
D. Vertragsgestaltung: Bestellung eines Dauerwohnrechts . . . . . . . . . . . . .
595
I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
595
II. Langfristige Dauerwohnrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. 1. 2. 3.
Dinglicher Inhalt des Dauerwohnrechts . Allgemeiner Regelungsinhalt . . . . . . . . Heimfall und Entschädigung . . . . . . . . Insolvenz- und Versteigerungssicherung.
. . . .
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. . . .
595 596 596 599 602
IV. Schuldrechtliche Vereinbarungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
603
V. Veräußerung eines Dauerwohnrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
603
E. Checkliste: Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht . . . . . . . . . . . . . . . . .
605
9.1 Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Kapitel 10 Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung . . . . . . . . . . . . .
605
611
A. Zur Einkünfteerzielungsabsicht allgemein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
612
B. Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache. . . . . . . . . . . . . . . . . . .
613
C. Absicht, Einkünfte durch Vermietung und Verpachtung zu erzielen. . . . .
614
I. Grundsätzliche Einkünfteerzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundsatzenscheidung vom 30.9.1997 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Grundsätzlich keine Ausnahme bei Fremdfinanzierung . . . . . . . . . . 3. BMF übernimmt Rechtsprechungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . .
614 614 617 617
. . . . . . . .
617 618 622 623 626 630 633 634
.
635
III. Zur Frage der Einkünfteerzielungsabsicht bei geschlossenen Immobilienfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Immobilienfonds als Verlustzuweisungesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . 2. Sonstige problematische Gestaltungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
635 636 637
II. Ausnahmen: Fälle fehlender oder zweifelhafter Einkünfteerzielungsabsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vermietung von Ferienwohnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Beteiligung an einem Mietkaufmodell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Immobilienerwerb mit Rück- oder Verkaufsgarantie . . . . . . . . . . . . 4. Verbilligte Vermietung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Befristete Vermietung vor geplanter Selbstnutzung oder Veräußerung. 6. Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht bei Wohnungsleerstand . . . . 7. Besonders aufwendig gestaltete oder ausgestattete Wohnungen . . . . . 8. Krasses Missverhältnis zwischen Mieteinnahmen und Schuldzinsen bei Fehlen jeglichen Finanzierungskonzeptes . . . . . . . . . . . . . . . . .
XX
Inhalts- und Musterübersicht
Kapitel 11 Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand bei grundlegenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden . . . . .
639
A. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
640
B. Steuerrechtliche Beurteilung der sog. Generalüberholung . . . . . . . . . . . .
641
I. Ursprüngliche Rechtslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
641
II. Änderung der Rechtsprechung aufgrund der BFH-Urteile vom 9./10.5.1995 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Prüfungsmaßstab § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Grundsatz der getrennten Beurteilung einzelner Aufwendungen . 3. Beurteilung bei bautechnischem Ineinandergreifen verschiedener Maßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
.... .... ....
642 642 647
....
647
III. BMF-Schreiben vom 16.12.1996 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
648
IV. Bedeutung für die Praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
648
C. Steuerrechtliche Beurteilung sog. anschaffungsnaher Aufwendungen . . . .
649
I. Ursprüngliche Rechtslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ältere Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Frühere Verwaltungspraxis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
649 649 650
II. 1. 2. 3.
. . . .
651 652 656 659
III. Folgeentscheidungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
661
Neuere Rechtsprechung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX R 39/97 zu Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB . IX R 52/00 zu Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Bedeutung für die Praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . .
. . . .
. . . .
IV. BMF-Schreiben vom 18.7.2003 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
661
V. Neuregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des StÄndG 2003. . . . . . .
663
D. Rechtsanwendungsfragen zu § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. . . . . . . . . . . . . . . .
664
I. Zeitliche Anwendungsbereiche. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
664
II. Einzelfragen zur Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. . . . . 1. Anschaffungs- oder Herstellungskosten? . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anschaffungsnahe Aufwendungen von weniger als 15 v.H. der Anschaffungskosten des Gebäudes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Aufwendungen für „üblicherweise jährlich anfallende“ Erhaltungsarbeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
...... ......
665 665
......
666
......
666
III. Rechtliche Beurteilung von Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten an Gebäuden außerhalb der Anschaffungsnähe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
667
IV. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
667
XXI
Inhalts- und Musterübersicht
Kapitel 12 Schuldzinsenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung . . . . . . . . . . . . . . . . .
669
A. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
669
B. Darlehensaufnahmen für teilweise vermietete und teilweise selbstgenutzte Gebäude . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
670
I. Wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
670
II. Finanzierung der Herstellung von Gebäuden. . . . . . . . . . . . . . . . . . .
671
III. Finanzierung der Anschaffung von Gebäuden . . . . . . . . . . . . . . . . . .
674
IV. BMF-Schreiben vom 10.12.1999, vom 24.4.2003 und vom 16.4.2004. . .
674
C. Darlehensaufnahmen von Eheleuten zur Finanzierung einer Immobilie eines Ehegatten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
675
D. Fortgeführtes Darlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
676
E. Zum Abzug sog. nachträglicher Schuldzinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
677
I. Bisherige Rechtsprechung des BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
677
II. BFH-Urteil vom 16.9.1999 – IX R 42/97 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
678
III. BFH-Urteil vom 4.3.1997 – IX R 29/93 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
680
IV. Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
681
F. Sonstige Schuldzinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
682
G. Vorfälligkeitsentschädigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
682
I. Als Veräußerungskosten nicht abziehbar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
683
II. Als Finanzierungskosten abziehbar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
684
H. Damnum (auch) als laufzeitabhängige Zinsen abziehbar. . . . . . . . . . . . .
684
Kapitel 13 Einzelfragen zu abziehbaren Werbungskosten . . .
687
A. Degressive AfA gem. § 7 Abs. 5 EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
687
I. Ferienwohnung dient nicht Wohnzwecken i.S. von § 7 Abs. 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
688
II. Pflegegebäude und Pflegezimmer dienen regelmäßig nicht Wohnzwecken i.S. von § 7 Abs. 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Pflegegebäude . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Pflegezimmer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
689 689 690
III. Eigentumswohnung im Rahmen „betreuten Wohnens“ dient Wohnzwecken i.S. von § 7 Abs. 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
690
B. Erhöhte Absetzungen für Baumaßnahmen an Gebäuden zur Schaffung neuer Mietwohnungen gem. § 7c EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
691
C. Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmälern gem. § 7i EStG. . . . . . . . . . . .
692
I. Begünstigte Maßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
692
II. Bescheinigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
693
III. Begünstigung einzelner Baumaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
695
XXII
Inhalts- und Musterübersicht D. Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen nach § 7h EStG . . . . . . . . . . . .
695
E. Sonstige abziehbare Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
696
I. Zweitwohnungssteuer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
696
II. Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden . . . . . . . . . . . . . . . . . .
697
III. Abrisskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
698
IV. Erschließungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Erstmals durchgeführte Erschließungsmaßnahme . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtsprechungsbeispiele zu nachträglichen Erschließungskosten. . . .
699 699 701
V. Schadensersatz infolge Vertragsaufhebung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
706
F. Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten bei abgekürztem Vertragsweg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
707
Kapitel 14 Steuerrechtliche Beurteilung von Mietverträgen unter Angehörigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
709
A. Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
710
I. Besondere Voraussetzungen für die steuerrechtliche Berücksichtigung von Mietverträgen unter nahen Angehörigen . . . . . . . . . . . . . . . . . .
710
II. Begriff des „nahen Angehörigen“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
711
III. 1. 2. 3. 4.
Zu den besonderen Voraussetzungen im Einzelnen Einkünfteerzielungsabsicht . . . . . . . . . . . . . . . . Zivilrechtlich wirksamer Vertrag . . . . . . . . . . . . Fremdvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kein Gestaltungsmissbrauch . . . . . . . . . . . . . . .
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712 712 712 713 715
B. Mietverträge im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen, insbesondere im Wege der vorweggenommenen Erbfolge . . . . . . . . . . . .
717
I. Bisherige Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. 1. 2. 3.
BFH-Urteile vom 10./17.12.2003 . . . . . . BFH-Urteil vom 10.12.2003 . . . . . . . . . BFH-Urteil vom 17.12.2003 – IX R 60/98 BFH-Urteil vom 17.12.2003 – IX R 56/03
. . . .
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717
. . . .
719 719 720 720
C. Mietverträge mit Unterhaltsberechtigten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
720
I. Frühere Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
721
II. Neue Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
723
D. Verträge zwischen Geschiedenen und Partnern nichtehelicher Lebensgemeinschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
724
I. Vereinbarungen zwischen geschiedenen Ehegatten . . . . . . . . . . . . . .
724
II. Mietverträge zwischen Partnern nichtehelicher Lebensgemeinschaften
724
XXIII
Inhalts- und Musterübersicht
Kapitel 15 Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte . . . .
727
A. Gegenstand des Spekulationsgeschäftes – Grundstück, grundstücksgleiches Recht, Gebäude . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
728
B. Anschaffung und Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
730
I. Allgemein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
730
II. Todesfall und vorweggenommene Erbfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
732
III. Leistung an Erfüllungs statt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
733
IV. Veräußerung bei Scheidungsvereinbarungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
734
V. Rückabwicklung wegen Vertragsstörungen kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
737
VI. Einlage in Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
737
VII. Überführung in das Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . .
738
VIII. Überführung in das Gesamthandsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gewährung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Herausnahme aus dem Gesamthandsvermögen. . . . . . . . . . . . . . . . .
738 739 740
IX. Überführung eines Grundstücks in das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . .
740
X. Veräußerung von Anteilen an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft, § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . .
742
XI. Anschaffung durch Entnahme aus einem Betriebsvermögen . . . . . . . .
743
C. Vorlagebeschluss des BFH vom 16.12.2003 zur Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke .
744
I. Notwendigkeit einer Interessenabwägung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
744
II. Vertrauensschutz des Klägers überwiegt das Änderungsinteresse des Gesetzgebers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
744
III. Gebot einer schonenden Übergangsregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
745
IV. Konsequenz für die Praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
747
D. Keine rückwirkende Anwendung der Anschaffungsfiktion des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
747
E. Keine Rückwirkung einer außerhalb der Veräußerungsfrist erteilten Genehmigung eines Grundstückskaufvertrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
749
I. Rückwirkung gem. § 184 Abs. 1 BGB für Berechnung der Spekulationsfrist unbeachtlich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
749
II. Es liegt auch noch kein rechtlich bindendes Verkaufsangebot vor . . . .
750
F. Steuerfreiheit zu eigenen Wohnzwecken genutzten Grundbesitzes, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
750
I. Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
750
II. Nutzungsdauer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Alternative 1 – ausschließliche Nutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Alternative 2 – Nutzung im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
753 753
XXIV
754
Inhalts- und Musterübersicht
Kapitel 16 Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
757
A. Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
758
B. Rechtsprechung zu den Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
759
I. Nachhaltigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
760
II. Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr . . . . . . . . . . . .
761
III. Gewinnerzielungsabsicht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
763
IV. Zur Abgrenzung von gewerblicher Tätigkeit und privater Vermögensverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. (Bedingte) Veräußerungsabsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Beurteilung der (gesamten) Aktivitäten eines Steuerpflichtigen auf dem Grundstücksmarkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. „Drei-Objekt-Theorie“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
..... .....
763 763
..... .....
767 770
C. Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO. . . . . . . . . .
776
D. Zur Besteuerung des gewerblichen Grundstückshandels . . . . . . . . . . . .
777
Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
779
Anhänge auf CD Gesetz über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht (Wohnungseigentumsgesetz) BMF v. 24.7.1998 – IV B 3 – S 2253 – 59/98, BStBl. I 1998, 914: Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs und anderer Nutzungsrechte bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BMF v. 5.10.2000 – IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl. I 2000, 1383: Zweifelsfragen zur Neuregelung der Besteuerung privater Grundstücksveräußerungsgeschäfte nach § 23 EstG BMF v. 10.11.2000 – IV C 3 – S 2198a – 20/00, BStBl. I 2000, 1513: Steuerbegünstigung zur Erhaltung von Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen (§§ 7h, 7i, 10f, 11a und 11b EStG) BMF v. 26.11.2001 – IV C 3 – S 2211 – 53/01, BStBl. I 2001, 868: Abziehbarkeit von Erhaltungsaufwendungen bei zunächst vermieteter und später selbst genutzter Wohnung; Anwendung des BFH-Urteils vom 10. Oktober 2000 – IX R 15/96 BMF v. 24.4.2003 – IV C 3 – S 2211 – 55/03, BStBl. I 2003, 287: Schuldzinsen bei einem Darlehen für die Anschaffung eines teilweise vermieteten und teilweise selbstgenutzten Gebäudes bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BMF v. 18.7.2003 – IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl. I 2003, 386: Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden
XXV
Inhalts- und Musterübersicht BMF v. 26.3.2004 – IV A 6 – S 2240 – 46/04, BStBl. I 2004, 434: Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel BMF v. 16.4.2004 – IV C 3 – S 2211 – 36/04, BStBl. I 2004, 464: Schuldzinsen bei einem Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung eines teilweise vermieteten und teilweise selbst genutzten Gebäudes bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BMF v. 8.10.2004 – IV C 3 – S 2253 – 91/04, BStBl. I 2004, 933: Einkunftserzielung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
XXVI
Literaturverzeichnis Bamberger/Roth (Hrsg.)
Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 1. Aufl.: Band 1 2003; 2. Aufl.: Bände 1 und 2 2007
Beck’sches Notarhandbuch
hrsg. von Brambring, Jerschke, 4. Aufl. 2006
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EStG, KStG, GewStG, hrsg. von Heuermann, Loseblatt
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Grunderwerbsteuergesetz, bearbeitet von Fischer, Sack, Viskorf, 16. Aufl. 2007
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BGB, Kommentar, hrsg. von Westermann, 12. Aufl. 2008
Frotscher (Hrsg.)
Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Loseblatt
Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung
von Eickmann, Flessner, Irschlinger, Kirchhof, Kreft, Landfermann, Marotzke, Stephan, 4. Aufl. 2006
Herrmann/Heuer/Raupach
Einkommensteuer und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt
Kersten/Bühling
Formularbuch und Praxis der Freiwilligen Gerichtsbarkeit, 21. Aufl. 2001
Kirchhof
Kirchhof, EStG, KompaktKommentar Einkommensteuergesetz, 8. Aufl. 2008
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff
Einkommentsteuergesetz, Loseblatt
Krauß
Immobilienkaufverträge in der Praxis, 4. Aufl. 2008
Kübler/Prütting (Hrsg.)
InsO – Kommentar zur Insolvenzordnung, Loseblatt
Lambert-Lang/Tropf/Frentz (Hrsg.)
Handbuch der Grundstückspraxis, 2. Aufl. 2005
Littmann/Bitz/Pust
Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, Loseblatt
XXVII
Literaturverzeichnis
Münchener Kommentar zum BGB
4. Aufl. hrsg. von Rebmann, Säcker und Rixecker: Band 4 2005, Band 6 2004; 5. Aufl. hrsg. von Säcker und Rixecker: Band 1/1 2006, Bände 2 und 3 2007
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hrsg. von Kirchhof, Lwowski und Stürner, 1. Aufl.: Band 3 2003 2. Aufl.: Band 1 2007, Band 2 2008
Münchener Vertragshandbuch
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Nerlich/Römermann (Hrsg.)
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Pahlke/Franz
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl. 2005
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BGB, Kommentar, 67. Aufl. 2008
Reithmann/Albrecht
Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, 8. Aufl. 2001
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Handbuch Immobilienbesteuerung, Loseblatt
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EStG - Einkommensteuergesetz, Kommentar, 27. Aufl. 2008
Schöner/Stöber
Grundbuchrecht, 14. Aufl. 2008
Staudinger
BGB, §§ 90-103 Stand 2004; WEG Stand 2005; §§ 652-656 Stand 2003
Uhlenbruck (Hrsg.)
InsO – Insolvenzordnung, Kommentar, 12. Aufl. 2002
XXVIII
Abkürzungsverzeichnis a.A. ABl. a.E. a.F. AfA AfaA AfS AGB AGBG AktStR allg. AnwBl. AO Art. BauGB BauR BayGVBl. BayKAG BayObLG BayObLGZ BB BBergG BBodSchG BBodSchV BeurkG BewG BewG-E BFHE BFH/NV BGB BGH BGHZ BIS BMF BNotK BNotO BOStB BR-Drucks. BStBl. BT-Drucks.
anderer Ansicht Amtsblatt am Ende alte Fassung Absetzung für Abnutzung Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung Absetzung für Substanzverringerung Allgemeine Geschäftsbedingungen Gesetz zur Regelung des Rechts der Allgemeinen Geschäftsbedingungen Aktuelles Steuerrecht allgemein Anwaltsblatt Abgabenordnung Artikel, auch bei Mehrzahl Baugesetzbuch Baurecht Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt Bayerisches Kommunalabgabengesetz Bayerisches Oberstes Landesgericht Entscheidungen des Bayerischen Obersten Landesgerichts in Zivilsachen Der Betriebs-Berater Bundesberggesetz Bundesbodenschutzgesetz Bundesbodenschutz- und Altlastenverordnung Beurkundungsgesetz Bewertungsgesetz Bewertungsgesetz-Entwurf Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Der Bau- und Immobiliensachverständige Bundesminister(ium) der Finanzen Bundesnotarkammer Bundesnotarordnung Berufsordnung der Steuerberater Bundesrats-Drucksache Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache
XXIX
Abkürzungsverzeichnis
BTR BVerfG BVerwG BWNotZ
Zeitschrift für das Recht der Bauinvestoren, Bauträger und Projektentwickler Bundesverfassungsgericht Bundesverwaltungsgericht Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg
DB DM DNotZ DStR DStRE DWE DWW
Der Betrieb Deutsche Mark Deutsche Notarzeitschrift Deutsches Steuerrecht Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst Der Wohnungseigentümer Deutsche Wohnungswirtschaft
EFG EG EGBGB EigZulG EnEV ErbbauRG ErbBstg ErbStB ErbStG ErbStG-E ErbStH ErbStR EStB EStDV EStG EStR EU EuGH EUGVÜ
Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaft Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch Eigenheimzulagengesetz Energieeinsparverordnung Erbbaurechtsgesetz Erbfolgebesteuerung Der Erbschaft-Steuer-Berater Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz-Entwurf Erbschaftsteuerhandbuch Erbschaftsteuer-Richtlinien Der Ertragsteuerberater Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Europäische Union Europäischer Gerichtshof Europäisches Gerichtsstands- und Vollstreckungsübereinkommen Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz)
EURLUmsG
FG FinMin Fn. FördG FR FS
Finanzgericht Finanzministerium Fußnote Gesetz über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet (Fördergebietsgesetz) Finanzrundschau Festschrift
GBO GewO
Grundbuchordnung Gewerbeordnung
XXX
Abkürzungsverzeichnis
GewStG GG GmbHR GmbH-StB GrBewV-E grds. GrEStG GStB GstG
Gewerbesteuergesetz Grundgesetz GmbH-Rundschau Der GmbH-Steuer-Berater Grundvermögensbewertungsverordnung-Entwurf grundsätzlich Grunderwerbsteuergesetz Gestaltende Steuerberatung Gleichstellungsgesetz
ha HausbauVO Hdb. HessFG HFR HGB h.M.
Hektar Hausbauverordnung Handbuch Hessisches Finanzgericht Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung Handelsgesetzbuch herrschende Meinung
IBR i.G. IHK INF InsO InvZulG
Immobilien- und Baurecht in Gründung Industrie- und Handelskammer Information über Steuer und Wirtschaft Insolvenzordnung Investitionszulagengesetz
JABl. JDStJG JuS JZ
Juristische Arbeitsblätter Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V. Juristische Schulung Juristenzeitung
KFR KG KO KÖSDI KostO KStG KTS
Kommentierte Finanzrechtsprechung Kommanditgesellschaft, Kammergericht Konkursordnung Kölner Steuerdialog Kostenordnung Körperschaftsteuergesetz Konkurs-, Treuhand- und Schiedsgerichtswesen
LAG LG LStDV LSWB
Landesarbeitsgericht Landgericht Lohnsteuer-Durchführungsverordnung Landesverband der steuerberatenden und wirtschaftsprüfenden Berufe in Bayern e.V.
MaBV MDR MietRB
Makler- und Bauträgerverordnung Monatsschrift für Deutsches Recht Der Miet-Rechts-Berater XXXI
Abkürzungsverzeichnis
MittBayNot MittRhNotK MRVerbG
MwStSystRL NdsRpfl NHK NJW NJW-RR NotBZ n.v. NWB NZI
Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins, der Notarkasse und der Landesnotarkasse Bayern Mitteilungen der Rheinischen Notarkammer Gesetz zur Verbesserung des Mietrechts und zur Begrenzung des Mietanstiegs sowie zur Regelung von Ingenieurund Architektenleistungen Richtlinie über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
NZM
Niedersächsische Rechtspflege Normherstellungskosten Neue Juristische Wochenschrift Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungsreport Zeitschrift für die notarielle Beurkundungspraxis nicht veröffentlicht Neue Wirtschaftsbriefe Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung Neue Zeitschrift für Miet- und Wohnungsrecht
OFD OHG OLG OLGReport
Oberfinanzdirektion Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht Oberlandesgerichts-Report
PrKV
Preisklauselverordnung
RBerG RDM-Rspr.
Reits RFH RGZ rkr. RNotZ Rpfleger RStBl. RWP Rz.
Rechtsberatungsgesetz RDM-Sammlung von Rechtsprechung zum Makler- und Immobilienrecht Gesetz über deutsche Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen real estate investment trusts Reichsfinanzhof Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen rechtskräftig Rheinische Notar-Zeitschrift Der Deutsche Rechtspfleger Reichssteuerblatt Rechts- und Wirtschaftspraxis Randzahl
SachenRBerG StÄndG StB Stbg StbJb StBp StED
Sachenrechtsbereinigungsgesetz Steueränderungesetz Der Steuerberater Die Steuerberatung Steuerberater-Jahrbuch Die steuerliche Betriebsprüfung Steuer-Eildienst
REITG
XXXII
Abkürzungsverzeichnis
StEntlG StJB StMBG str. StrG StuB StuW StW
Steuerentlastungsgesetz Steuerberater-Jahrbuch Missbrauchsbekämpfung- und Steuerbereinigungsgesetz streitig Straßengesetz Steuern und Bilanzen Steuer und Wirtschaft Steuer-Warte
Tz.
Textzahl
u.E. UmwStG UNCITRAL UntStFG
unseres Erachtens Umwandlungssteuergesetz United Nations Commission on International Trade Law Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts Unternehmensteuerreformgesetz Umsatzsteuer-Rundschau Urkundenrolle Urteil Der Umsatz-Steuer-Berater Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuerrichtlinien Umsatzsteuer- und Verkehrssteuer-Recht
UntStRefG UR UR. Urt. UStB UStG UStR UVR VerbrKrG VersR Vfg. vgl. v.H. VOB VOB/B v.T. VZ
Verbraucherkreditgesetz Versicherungsrecht Verfügung vergleiche vom Hundert Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen Allgemeine Vertragsbedingungen für die Ausführung von Bauleistungen vom Tausend Veranlagungszeitraum
WE WEG WertV WEZ WM WoBauG II. WoBindG WuM
Wohnungseigentum und Mietrecht Wohnungseigentumsgesetz Wertermittlungsverordnung Zeitschrift für Wohnungseigentumsrecht Wertpapiermitteilungen Zweites Wohnungsbaugesetz Wohnungsbindungsgesetz Wohnungswirtschaft und Mietrecht
ZErb ZfIR ZGB
Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis Zeitschrift für Immobilienrecht Zivilgesetzbuch (DDR) XXXIII
Abkürzungsverzeichnis
ZIP ZMR ZNotP ZOV ZSteu ZVG ZWE
XXXIV
Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis Zeitschrift für Miet- und Raumrecht Zeitschrift für die Notarpraxis Zeitschrift für offene Vermögensfragen Zeitschrift für Steuern und Recht Zwangsversteigerungsgesetz Zeitschrift für Wohnungseigentum
Kapitel 1 Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht Inhaltsübersicht Rz. A. Einführung und Vertragsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1
I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 II. Vertragsgegenstand . . . . . . . . . . . 8 1. Vertragstypen . . . . . . . . . . . . . . 8 2. Grundbuchmäßige Bezeichnung des Grundbesitzes . . . . . 10 3. Mitverkauf beweglicher Sachen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 B. Das neue Recht der Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Rechtsmängel . . . . . . . . . . . . . . . . III. Sachmängel . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Haftungsausschluss . . . . . . . . 2. Offenbarungspflichtige Sachmängel. . . . . . . . . . . . . . . . 3. Sachmängel zwischen Kaufvertragsabschluss und Gefahrübergang . . . . . . . . . . . . . . . 4. Haftung nach dem Bundesbodenschutzgesetz (Altlasten) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13 21 26 26 30 31 35
C. Mitverkauf beweglicher Sachen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 I. Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Regelfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Verbrauchsgüterkauf, §§ 475 ff. BGB . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Vertraggestaltung im Hinblick auf eine Verkäufer-Insolvenz. . .
38 40 48 52
D. Auflassung und Vormerkung . . 59 I. Auflassungsvormerkung . . . . . . 59 II. Löschungsvollmacht – Vorleistungsrisiko des Verkäufers. . . . . 64 III. Auflassung (und Anweisung) . . 70 E. Kaufpreis und Fälligkeit . . . . . . . 75 I. Kaufpreis, Fälligkeit – Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 II. Die einzelnen Fälligkeitsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . 78
1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vormerkung . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vorkaufsrechte . . . . . . . . . . . . 4. Genehmigungen . . . . . . . . . . . 5. Räumung . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Weitere Vorkaufsrechte . . . . . 7. Lastenfreistellung . . . . . . . . . . III. Fälligkeitsmitteilung . . . . . . . . . IV. Verzug und Verzinsung des Kaufpreises . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Abwicklung über Notaranderkonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Rz. 78 79 80 83 86 87 88 91 95 98
F. Erschließungs- und Anliegerkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 I. II. III. IV.
Regelungsgehalt des § 436 BGB Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fälligkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vertragliche Regelung . . . . . . . .
105 108 110 112
G. Maklerklauseln . . . . . . . . . . . . . . 115 I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Beurkundungspflicht, § 311b BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Die einzelnen Klauselvarianten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Deklaratorische Tatsachenbestätigung . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vertrag zugunsten Dritter . . . 3. Vertrags- und Schuldübernahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Besonderheiten bei drohendem Vorkaufsrecht. . . . . . . . . . . . . . . . V. Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB auf Maklerklauseln . . . . . . VI. Zulässigkeit einer Zwangsvollstreckungsunterwerfung und deren Grenzen . . . . . . . . . . . . . . . VII. Einbeziehung der Maklerklausel in das kaufvertragliche Synallagma . . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Auswirkungen von Maklerklauseln auf Kosten und Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Spiegelberger/Wälzholz
115 118 122 122 123 124 125 130
131
133
136
1
Kap. 1
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
Rz. H. Insolvenz und Kaufvertragsgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 I. Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters und deren Grenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Verfügungsbefugnis des Treuhänders gem. § 313 InsO im Verbraucherinsolvenzverfahren III. Vollmachten und Vertretung vor, in und nach der Insolvenz . 1. Vom Schuldner erteilte Vollmachten in der Insolvenz . . . 2. Vollmachten zugunsten des Schuldners . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Übergang von Vollmachten zugunsten des Schuldners auf den Insolvenzverwalter? . 4. Erteilung von Vollmachten durch den Insolvenzverwalter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
142
149 154 155 161 163 165
I. Kaufvertragsgestaltung bei laufendem Zwangsversteigerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 I. Beitritt weiterer Gläubiger, § 27 ZVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 II. Der Versteigerung entgegenstehende Rechte, § 28 ZVG . . . . . . 175
Rz. III. Fälligkeitsvoraussetzungen . . . 181 J. Sicherungen gegen Vollstreckungsmaßnahmen während der Vertragsabwicklung . . . . . . . 189 I. Pfändung des Auflassungsanspruchs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . 2. Auswirkungen auf die Vertragsgestaltung . . . . . . . . . . . . II. Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs . . . . . . . . . . . . . . 1. Abtretungsmodell. . . . . . . . . . 2. Vertrag zugunsten Dritter . . . III. Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs bei Abwicklung über Notaranderkonto . . . IV. Pfändung von Rückgewähransprüchen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
189 189 193 197 199 200
203 209
K. Verbrauchervertrag, „Unternehmer“ und „Verbraucher“ . . 221 L. Umfang der Beurkundungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 M. Energieausweis und Energieeinsparverordnung . . . . . . . . . . . 241
Gebundene Literatur (Auswahl): Amann/Brambring/Hertel, Die Schuldrechtsreform in der Vertragspraxis, 2. Aufl. 2003; Brambring/Jerschke, Beck’sches Notarhandbuch, 4. Aufl. 2006; Canaris, Schuldrechtsmodernisierung 2002 – Beck’sche Gesetzesdokumentationen, Materialien – Texte – Dokumente, 2002; Dauner/Lieb/ Konzen/K. Schmidt (Hrsg.), Das neue Schuldrecht in der Praxis – Akzente – Brennpunkte – Ausblick, 2003; Ernst/Zimmermann (Hrsg.), Zivilrechtswissenschaft und Schuldrechtsreform, 2001; Grundmann/Medicus/Rolland (Hrsg.), Europäisches Kaufgewährleistungsrecht – Reform und Internationalisierung des deutschen Schuldrechts, 2000; Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller, Grundstückskaufverträge, 2005; Krüger/Hertel, Der Grundstückskauf, 9. Aufl. 2008; Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, 4. Aufl. 2008; Kroiß, Klauselbuch Schuldrecht, 2003; Lambert-Lang/Tropf/Frentz (Hrsg.), Handbuch der Grundstückspraxis, 2. Aufl. 2005; Limmer/Hertel/Frenz/Mayer, Würzburger Notarhandbuch, 2005; Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, 8. Aufl. 2001; SchmidtRäntsch, Das neue Schuldrecht – Anwendung und Auswirkungen in der Praxis, 2002; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, 14. Aufl. 2008; Schulze/Schulte-Nölke (Hrsg.), Die Schuldrechtsreform vor dem Hintergrund des Gemeinschaftsrechts, 2001; Waldner, Praktische Fragen des Grundstückskaufvertrages, 2003; Waldner, Grundstückskaufverträge, 2003; Würzburger Notarhandbuch (Hrsg. Limmer, Hertel, Frenz, J. Mayer), 2005. Ungebundene Literatur (Auswahl): Amann, Das Verjährungsrecht nach der Schuldrechtsreform aus notarieller Sicht, DNotZ 2002, 94 ff.; Auktor, Die Verjährung der Gewährleistungsrechte bei mangelhafter Nacherfüllung nach § 439 BGB, NJW 2003, 120; Böhringer, Neue Amtspflichten des Notars bei Verbraucherverträgen, BWNotZ
2 Spiegelberger/Wälzholz
Einführung und Vertragsgegenstand
Rz. 1 Kap. 1
2003, 6 ff.; Brambring, Schuldrechtsreform und Grundstückskaufvertrag, DNotZ 2001, 590 ff. und 904 ff.; Brambring, Schuldrechtsreform und notarielle Vertragsgestaltung, DNotZ 1993, 77 ff.; Büdenbender, Das Kaufrecht nach dem Schuldrechtsreformgesetz, DStR 2002, 312 und 361; Dauner-Lieb/Thiessen, Das neue Leistungsstörungsrecht – leistungshemmend und störanfällig?, DStR 2002, 809; Derleder, Sachmängel- und Arglisthaftung nach neuem Schuldrecht, NJW 2004, 969 ff.; Derleder, Der Wechsel zwischen den Gläubigerrechten bei Leistungsstörungen und Mängeln, NJW 2003, 998 ff.; Feller, Sachmängel beim Kauf – Möglichkeiten und Grenzen vertraglicher Gestaltung, insbesondere beim Grundstückskauf, MittBayNot 2003, 81 ff.; Gaier, Das Rücktritts(folgen)recht nach dem Schuldrechtsmodernisierungsgesetz, WM 2002, 1 ff.; Gaier, Rechtsfolgen des Rücktritts vom Grundstückskaufvertrag bei Belastung des Leistungsgegenstands, ZfIR 2002, 608 ff.; Grziwotz, Neue Sachmängelhaftung beim Hauskauf?, ZfIR 2006, 77; Grziwotz, Vertragsprobleme bei Grundstückskaufverträgen mit Gemeinden nach neuem Recht, ZNotP 2002, 291; Heinze/Salzig, Gestaltungsüberlegungen zum Grundstückskaufvertrag unter Geltung des neuen Rechts, NotBZ 2002, 1 ff.; Hertel, „Gekauft wie besichtigt“ – Beschaffenheitsvereinbarung und Ausschluss der Mängelrechte beim Altbauverkauf nach neuem Schuldrecht, ZNotP 2002, 126 ff.; Hertel, Schuldrechtsreform, ZNotP 2002, 1 ff.; Hertel, Neues Verzugsrecht – Folgen für die notarielle Vertragsgestaltung, DNotZ 2001, 910 ff.; Huber, Der Nacherfüllungsanspruch im neuen Kaufrecht, NJW 2002, 1004; Kornexl, „Gekauft wie besichtigt“: Gestaltungsüberlegungen zum Kaufvertrag über eine gebrauchte Immobilie, ZNotP 2002, 86 ff.; Litzenburger, Das Ende des vollständigen Gewährleistungsausschlusses beim Kaufvertrag über gebrauchte Immobilien, NJW 2002, 1244 ff.; Lorenz, Zur Abgrenzung von Teilleistung, teilweiser Unmöglichkeit und teilweiser Schlechtleistung im neuen Schuldrecht, NJW 2003, 3097 ff.; Lorenz, Selbstvornahme der Mängelbeseitigung im Kaufrecht, NJW 2003, 1417 ff.; Lorenz, Rücktritt, Minderung und Schadensersatz wegen Sachmängeln im neuen Kaufrecht: Was hat der Verkäufer zu vertreten?, NJW 2002, 2497 ff.; Lorenz, Schadensersatz wegen Pflichtverletzung – ein Beispiel für die Überhastung der Kritik an der Schuldrechtsreform, JZ 2001, 742 ff.; S. Meyer, Ausgewählte Probleme des Bauträgervertrages, RNotZ 2006, 497; Musielak, Die Falschlieferung beim Stückkauf nach neuem Schuldrecht, NJW 2003, 89 ff.; Ott, Das neue Schuldrecht – Überleitungsvorschriften und Verjährung, MDR 2002, 1 ff.; Pammler, Zum Ersatzlieferungsanspruch beim Stückkauf, NJW 2003, 1992; Recker, Schadensersatz statt der Leistung – oder: Mangelschaden und Mangelfolgeschaden, NJW 2002, 1247 ff.; Rieger, Neue Regeln für die Beurkundung von Verbraucherverträgen, MittBayNot 2002, 325; Schulte-Thoma, Zubehörveräußerung bei Grundstückskaufverträgen, RNotZ 2004, 61 ff.; Schulze, Falschlieferung beim Spezieskauf – Unzulänglichkeiten des Gesetzes?, NJW 2003, 1022 ff.; Tiedtke/Wälzholz, Die Schuldrechtsreform in der notariellen Praxis – Mit ersten Formulierungsvorschlägen –, NotBZ, Beilage zu Heft 9/2001, S. 13 ff.; Volmer, Vertragsgestaltung beim Grundstückskaufvertrag, JuS 2006, 221; Wälzholz/Bülow, Die Schuldrechtsreform in der notariellen Praxis – Ein Überblick mit Checklisten und Formulierungsvorschlägen, MittBayNot 2001, 509 ff.; Graf v. Westphalen, AGB-Recht ins BGB – Eine erste Bestandsaufnahme, NJW 2002, 12 ff.; Westermann, Das neue Kaufrecht, NJW 2002, 241 ff.
A. Einführung und Vertragsgegenstand I. Einführung Die häufigste Form des Imobiliengeschäftes ist der Grundstückskauf. Deshalb steht er am Anfang dieses Buches, das eine Vielzahl von Immobiliengeschäften umfassend behandelt – und zwar in zivilrechtlicher und steuerlicher Hinsicht. Der Grundstückskaufvertrag ist ein Vertragstypus, der Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 1 Rz. 2
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
bestimmten, typisierten Sicherungsmechnismen folgt. Die Anzahl der Grundstückskaufverträge, bei denen der Vollzug Schwierigkeiten bereitet oder Streitigkeiten zwischen den Vertragsteilen entstehen, ist verhältnismäßig gering. Dementsprechend findet der aufmerksame Leser relativ selten Urteile, die sich mit grundstückskaufbezogenen Gerichtsverfahren beschäftigen. Dies ist im Wesentlichen der Verdienst der Gestaltungsvorgaben, die die Praxis für den Grundstückskauf entwickelt hat. Dieses System der Vertragsabwicklung beruht auf einem angenäherten Zug-um-ZugVerfahren1, das meist folgendem Schema folgt: 2
Übersicht: Ablauf des Grundstückskaufs 1) Vertragsabschluss, 2) Herbeiführung der Vertragsvollzugsvoraussetzungen wie (1) Eintragung der Auflassungsvormerkung, (2) Sicherung der Lastenfreistellung, (3) Einholung der gemeindlichen Vorkaufsrechtsbestätigung, (4) Einholung aller erforderlichen staatlichen Genehmigungen, 3) Fälligkeitsmitteilung, 4) Zahlung des Kaufpreises nach Räumung des Vertragsgegenstandes 5) Zug um Zug gegen Besitzübergabe, 6) Eigentumsumschreibung im Grundbuch nach Kaufpreisbestätigung des Verkäufers.
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Der zweite, früher häufigere Typus des Grundstückskaufvertrages wird heutzutage nur noch selten zur Anwendung gebracht. Es handelt sich dabei um die Vertragsbwicklung mittels Notaranderkonto2 gem. §§ 54a ff. BeurkG. In den allermeisten Fällen des Grundstückskaufvertrages bedarf es keiner Vertragsabwicklung über Notaranderkonto. Diese Form der Vertragsabwicklung ist stark zurückgegangen, weil diese Vertragsform überflüssige zusätzliche Kosten auslöst3. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber die Zulässigkeit der Verwendung von Notaranderkonten durch die BNotONovelle von 1998 beschränkt. Nach § 54a BeurkG darf eine Vertragabwicklung über Notaranderkonto nur noch erfolgen, wenn ein berechtigtes Sicherungsinteresse4 besteht. Dies ist nur in den seltensten Fällen gegeben.
1 S. die Checkliste in Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 3 ff. 2 S. Krüger/Hertel/Hertel, Der Grundstückskauf, Rz. 632 ff.; Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 828 ff.; Brambring, DNotZ 1990, 615 ff. 3 Zusätzlich fallen nämlich die sog. Hebegebühren für die notarielle Hinterlegung an. Dies ist bei der Vertragsabwicklung ohne Notaranderkonto nicht der Fall. 4 Zu diesem Begriff s. Krüger/Hertel/Hertel, Der Grundstückskauf, Rz. 634 ff.; Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Heinemann, Grundstückskaufverträge, Rz. 669 ff.
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Einführung und Vertragsgegenstand
Rz. 7 Kap. 1
Üblicherweise wird insoweit der Verkauf an eine im Ausland ansässige, rechtlich nur schlecht erreichbare Person genannt, da im Fall der Nichtzahlung des Kaufpreises Schwierigkeiten bestehen, die Vormerkung löschen zu lassen. Der zweite wichtige Fall ist der Verkauf während eines laufenden Insolvenzverfahrens. Da die praktische Relevanz dieser Fallgruppe gering ist (bzw. sein sollte) und sich auch gut ohne Notaranderkonto abwickeln lässt, wird insoweit hier nur auf andere Erläuterungen in Rz. 98 ff. und geeignete Vertragsmuster verwiesen1. Die wichtigste Neuerung aufgrund der am 1.1.2002 in Kraft getretenen 4 Schuldrechtsreform ist der Übergang von der Gewährschafts- zur Erfüllungstheorie. Gem. § 433 Abs. 1 Satz 2 BGB ist der Verkäufer zur rechtsund sachmängelfreien Leistung verpflichtet. Hieran wurde die gesamte Folgesystematik angepasst. In der Zwischenzeit hat die Praxis sich an die neue Dogmatik gewöhnt. Als wesentliche Änderungen der Schuldrechtsmodernisierung sind zu nen- 5 nen: – Wegfall des Begriffs „Wandelung“ und Ersetzung durch den Begriff des „Rücktritts“, – Ersetzung des Begriffs der „zugesicherten Eigenschaft“ durch den der „Garantie“, – Rechts- und Sachmängel werden in ihren Rechtsfolgen grundsätzlich gleich behandelt, – Schadensersatz wird gem. §§ 437 Nr. 3, 280, 281 BGB bei jeder verschuldeten Pflichtverletzung geschuldet, – beim Mitverkauf beweglicher Sachen durch einen Unternehmer an einen Verbraucher ist das Sonderrecht des Verbrauchsgüterkaufs gem. §§ 474 ff. BGB zu berücksichtigen, – Verjährungsvereinbarungen sind gem. § 202 BGB in erweitertem Umfang möglich und im Hinblick auf verkürzte gesetzliche Verjährungsfristen auch häufiger von Bedeutung als dies bisher der Fall war. Anlässlich der Schuldrechtsreform wurden die Bestimmungen des AGBG 6 in das Schuldrechtsbuch des BGB, §§ 305 ff. BGB, aufgenommen. Sofern der Verkäufer als Unternehmer gem. § 14 BGB und der Erwerber als Verbraucher gem. § 13 BGB handeln, also bei der Verwendung von AGB in einem Verbrauchervertrag, können die Rechte des Käufers wegen Mängeln nur eingeschränkt ausgeschlossen werden. Die Nichterwähnung der aus dem Recht der allgemeinen Geschäftsbedingungen fließenden Schranken kann zu einem Verstoß gegen das Transparenzgebot gem. § 307 Abs. 1 Satz 2 BGB führen, was gem. § 306 Abs. 2
1 S. Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Teil F Muster 17; Grziwotz/ Everts/Heinemann/Koller/Heinemann, Grundstückskaufverträge, Rz. 697.
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Kap. 1 Rz. 8
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
BGB zur Unwirksamkeit des gesamten Ausschlusses der Mängelrechte führen kann.
II. Vertragsgegenstand 1. Vertragstypen 8
Hinsichtlich des Vertragsgegenstandes eines Grundstückskaufvertrages ist zu unterscheiden, ob es sich um – ein ganzes bebautes vermietetes oder selbstgenutztes Grundstück, – ein ganzes unbebautes Grundstück, – eine noch unvermesse Teilfläche, – eine Wohnung oder Teileigentumseinheit i.S. des WEG, – einen zu sanierenden Altbau oder – eine erst noch herzustellende Wohnung (Bauträgervertrag) handelt1. Insofern sind grundsätzlich unterschiedliche Vertragsmuster zugrunde zu legen (s. die Muster M 2.1 (Teilflächenverkauf), M 2.3 (Leibrentenverkauf), M 2.4 (Mietshauskauf), M 2.5 (selbstgenutztes Einfamilienhaus), M 3.5 (Bauträgerkauf), M 3.6 (Kauf eines Sanierungsobjektes), M 6.3 (Kauf einer Eigentumswohnung). Diese Unterscheidung findet sich auch bei den unten wiedergegebenen Vertragsmustern.
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Von den vorstehenden Fällen nochmals zu unterscheiden ist der Verkauf eines Erbbaurechtes. Dafür finden sich die detaillierteren Erläuterungen beim Vertragsmuster M 8.2. 2. Grundbuchmäßige Bezeichnung des Grundbesitzes
10 Der Grundbesitz ist in grundbuchmäßiger Form zu bezeichnen, § 28 GBO. Dazu sollte nicht nur das Grundbuchamt beim zuständigen Amtsgericht, sondern auch die Gemarkung, die Blattstelle und die genaue Bezeichnung des Flurstücks samt dem Beschrieb wiedergegeben werden. Nach § 21 BeurkG soll der Notar vor der Beurkundung das Grundbuch einsehen2. Diese Einsicht sollte in zeitnahem Zusammenhang mit der Beurkundung erfolgen. Die vorherige Grundbucheinsicht ist zwar nicht zwingend und ein Verstoß führt nicht zur Unwirksamkeit der Urkunde. Soll die Beurkundung stattfinden, ohne dass das Grundbuch vorher eingesehen wurde, so hat der Notar aber die Beteiligten darüber zu belehren, dass er das Grundbuch nicht eingesehen hat. Ferner sollte er die Beteiligten über die daraus folgenden Risiken belehren und dies in der Urkunde vermerken. 11 Sind die Beteiligten sich über den genauen Vertragsgegenstand einig, kommt dies jedoch in der Notarurkunde nur unzureichend oder unzutreffend zum Ausdruck, gilt der Grundsatz: „falsa demonstratio non no1 Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 26 f. 2 S. dazu Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 394 ff.
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Rz. 14 Kap. 1
Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen
cet“1. Der schuldrechtliche Kauf ist über das eigentlich gewollte Flurstück wirksam zustande gekommen. Materiellrechtlich hat die richtige Einigung stattgefunden2; aber wegen der Falschbezeichnung ist meist eine unzutreffende Grundbucheintragung erfolgt. Diese ist zu berichtigen. Aus formalen Gründen des Grundbuchvollzuges bedarf es ferner eines Nachtrages zur zutreffenden Bezeichnung des Vertragsgegstandes. Zur steuerlichen Aufteilung des Vertragsgegenstandes s. Kap. 2 Rz. 10 ff. 3. Mitverkauf beweglicher Sachen Im Kaufvertrag ist zu regeln, inwiefern bewegliche Sachen, insbesondere Zubehör, mitverkauft sein sollen. Für Zubehör besteht zwar eine entsprechende Vermutung des Mitverkaufs. Bei Bedarf sind jedoch klarstellende Regelungen mit beizufügenden Inventarlisten sinnvoll (s. dazu im Einzelnen unter Rz. 38).
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B. Das neue Recht der Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen I. Einführung Bis zur Schuldrechtsreform unterschied das Recht der Leistungsstörungen 13 streng zwischen Sachmängeln, Rechtsmängeln, aliud-Lieferung und Mengenabweichungen. Diese Begrifflichkeiten bestehen zwar fort. Die Rechtsfolgen sind jedoch weitgehend angeglichen worden, so dass eine Unterscheidung nur noch in wenigen Fällen erforderlich ist. Das Recht der Leistungsstörungen regelt Mängel und Pflichtverletzungen, wie folgt. Mängelrechte bestehen, wenn entweder ein Rechts- oder ein Sachmangel 14 vorliegt. Die Sache ist nach § 435 Satz 1 BGB frei von Rechtsmängeln, wenn Dritte in Bezug auf die Sache keine oder nur die im Kaufvertrag übernommenen Rechte gegen den Käufer geltend machen können. Nach § 435 Satz 2 BGB steht es einem Rechtsmangel gleich, wenn im Grundbuch ein Recht eingetragen ist, das nicht besteht. Demgegenüber liegt ein Sachmangel vor, wenn die verkaufte Sache bei Besitzübergang nicht die vereinbarte Beschaffenheit hat, § 434 Abs. 1 BGB. Es gilt also vom Grundsatz her weiterhin der subjektive Fehlerbegriff3. Maßgeblich ist danach weiterhin die vereinbarte Beschaffenheit der Sache. Ist eine solche nicht vereinbart, so ist maßgeblich, ob die Sache sich für die nach dem Vertrag vorausgesetzte Verwendung eignet, wiederum ersatzweise ist die Eignung für die gewöhnliche Verwendung bzw. die gewöhnliche Beschaffenheit ausschlaggebend (subjektiv-objektiver Fehlerbegriff). Das Gesetz hebt nunmehr hervor, dass auch Werbungs-Anpreisungen bei der Frage der verein1 Bedeutet: „Die falsche Bezeichnung schadet nicht“. 2 S. auch OLG Naumburg v. 23.8.2005 – 11 U 31/05, NotBZ 2006, 215; ausführlich dazu Bergermann, RNotZ 2002, 557. 3 S. Feller, MittBayNot 2003, 81, 82.
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Kap. 1 Rz. 15
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
barten Beschaffenheit maßgeblich zu beachten sind, § 434 Abs. 1 Satz 3 BGB. 15 Wird eine andere Sache als die geschuldete geliefert, liegt also insbesondere ein Irrtum über die Grundstücksbezeichnung vor1, so handelt es sich nach § 434 Abs. 3 BGB ebenfalls um einen Sachmangel. Es gelten also nicht die Folgen einer Nichterfüllung, sondern Sachmangelrecht nach § 434 BGB. Auf die Gewichtigkeit der Abweichung oder eine eventuelle Genehmigungsfähigkeit kommt es dabei nicht an2. 16 Das kaufrechtliche Mangelfolgenrecht3 stellt nach § 437 BGB folgende Rechtsfolgen zur Verfügung: – Nacherfüllung, – Minderung, – Rücktritt, – Schadensersatz, – Aufwendungsersatz. 17 Das Recht zur Nacherfüllung4 ist 2002 neu in das Kaufrecht aufgenommen worden, § 439 BGB. Dieser Anspruch ist verschuldensunabhängig und gilt grundsätzlich vorrangig vor allen übrigen kaufrechtlichen Mangelrechten5. Der Käufer kann nach seiner Wahl entweder die Beseitigung des Mangels oder die Lieferung einer mangelfreien Sache verlangen. Die Wahl des Käufers geht bei unverhältnismäßigem Aufwand ins Leere. Ebenso ist die zweite Alternative beim Stückkauf – wie fast immer im Grundstücksrecht – regelmäßig bedeutungslos. Gleichwohl ist der BGH6 der Ansicht, dass auch beim Stückkauf eine Ersatzlieferung nicht zwingend wegen Unmöglichkeit ausgeschlossen ist. 18 Subsidiär7 zur Nachbesserung verweist § 440 BGB auf das allgemeine Leistungsstörungsrecht des BGB nach §§ 320 ff. BGB. Das Recht zur Minderung8 hat keine weiteren Voraussetzungen, außer dass das Recht auf Nachbesserung vorrangig gilt. Ein Rücktrittsrecht besteht nur bei erhebli1 Vgl. zur Falschbezeichnung im Grundstücksrecht A. Bergermann, RNotZ 2002, 557. 2 H.M., Erman/Grunewald, BGB, § 434 Rz. 61; Musielak, NJW 2003, 89; Tiedtke/ Schmitt, JZ 2004, 1092; a.A. aber Schulze, NJW 2003, 1022. 3 S. dazu Krüger/Hertel/Krüger, Der Grundstückskauf, Rz. 656 ff. 4 Vgl. Huber, NJW 2002, 1004 ff.; Auktor, NJW 2003, 120 ff.; Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 55 f.; Schroeter, NJW 2006, 1761 ff.; Oechlser, NJW 2004, 1825 ff. 5 BGH v. 23.2.2005 – VIII ZR 100/04, DNotZ 2005, 677 = NJW 2005, 1348 = MDR 2005, 673. 6 BGH v. 7.6.2006 – VIII ZR 209/05, NJW 2006, 2839. 7 BGH v. 23.2.2005 – VIII ZR 100/04, DNotZ 2005, 677. 8 BGH v. 23.2.2005 – VIII ZR 100/04, DNotZ 2005, 677 = NJW 2005, 1348 = MDR 2005, 673. Das Gesetz ist insoweit allerdings missverständlich, so dass in der Rechtslehre teilweise auch abweichende Ansichten vertreten werden.
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Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen
Rz. 21 Kap. 1
chen Mängeln, §§ 437, 440, 323 Abs. 5 Satz 2 BGB. Nach neuem Recht kann Schadensersatz auch neben dem Rücktritt geltend gemacht werden, § 325 BGB. Schadensersatzansprüche setzen Verschulden voraus, § 276 BGB. Für Arg- 19 list und Vorsatz wird stets gehaftet, regelmäßig nach dem Gesetz aber auch für leichte Fahrlässigkeit. Die Geltendmachung von Schadensersatz statt der Leistung erfordert grundsätzlich eine erhebliche Pflichtverletzung. Im Fall einer arglistigen Täuschung über einen Mangel kann die Unerheblichkeit der Pflichtverletzung in der Regel nicht geltend gemacht werden1. Rechte wegen kaufrechtlicher Mängel an einem Bauwerk verjähren nach § 438 Nr. 2 BGB in fünf Jahren. Hinsichtlich des Grundstücks gilt hingegen eine zweijährige Verjährung. Anders als die allgemeine Verjährung beginnt die Verjährungsfrist unabhängig von einer Kenntnis des Geschädigten fest mit der Übergabe des Grundstücks, § 438 Abs. 2 BGB. Lediglich in Fällen der Arglist gilt nach § 438 Abs. 3 BGB die allgemeine Verjährungsfrist, sofern diese Frist länger läuft. Diese Regelung dient allein dem Schutz des durch Arglist Geschädigten.
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II. Rechtsmängel Gem. §§ 433 Abs. 1 Satz 2, 435 BGB ist der Verkäufer verpflichtet, dem Käufer den verkauften Gegenstand frei von Rechten zu verschaffen, die von Dritten gegen den Käufer geltend gemacht werden können. Zu Rechtsmängeln2 zählen u.a. – im Grundbuch eingetragene und im Rang vor der Auflassungsvormerkung noch zur Eintragung gelangende Rechte in Abteilung II und III des Grundbuches, auch wenn die Rechte im Grundbuch eingetragen sind, aber nicht mehr wirksam bestehen (§ 435 Satz 2 BGB); Gleiches gilt für Rechte, die ohne Zustimmung des Käufers noch im Rang nach der Vormerkung zur Eintragung gelangen, trotz des Vormerkungsschutzes der §§ 883, 888 BGB – altrechtliche Dienstbarkeiten3, die nicht im Grundbuch eingetragen sind, – Miet- und Pachtverträge, die gem. § 566 BGB auf den Erwerber übergehen, – Baulasten4, – öffentlich-rechtliche Baubeschränkungen, die auf bauordnungs- oder planungsrechtlichen Bestimmungen beruhen, sind nach Meinung des 1 BGH v. 24.3.2006 – V ZR 173/05, DNotZ 2006, 828. 2 S. auch Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Heinemann, Grundstückskaufverträge, Rz. 827 ff. 3 Diese gelten nach Art. 186, 187 EGBGB auch ohne Eintragung im Grundbuch fort. 4 Vgl. OLG Hamm v. 29.6.1987 – 22 U 420/86, DNotZ 1988, 700.
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Kap. 1 Rz. 22
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
BGH1 ebenso als Rechtsmängel anzusehen, sofern der Besitz oder das Eigentum entzogen werden kann oder keine Baugenehmigung vorliegt oder widerrufen werden kann. Die Abgrenzung vom Sachmangel bereitet im Einzelfall Schwierigkeiten2. 22 Eine Haftung für Rechtsmängel wird normalerweise nicht ausgeschlossen. Insoweit bleibt es grundsätzlich bei den gesetzlichen Bestimmungen. Regelmäßig werden allerdings die im Grundbuch eingetragenen Dienstbarkeiten vom Käufer übernommen, sofern sie nicht wegen Gegestandloskeit löschungsreif sind. Gleichwohl handelt es sich bei diesen Eintragungen um einen kauferheblichen Umstand für den Käufer, da sich nicht selten Streitigkeiten aufgrund von Dienstbarkeiten ergeben. 23 Hinsichtlich der Übernahme bestehender Mietverträge ist es eine Frage des Einzelfalles, ob der Käufer die bestehenden vertraglichen Bindungen übernehmen möchte oder nicht. Soweit der Verkäufer sich verpflichtet, den bestehenden Mietvertrag zu beseitigen, so ist für diesen geschuldeten Erfolg ein bestimmter Zeitpunkt festzusetzen. Eine entsprechende Verpflichtung ist dem Verkäufer meist nicht zu raten. Denn die Möglichkeiten eines Vermieters, dem Mieter rechtlich wirksam und durchsetzbar zu kündigen oder gar räumen zu lassen, sind sehr beschränkt. Die Vollstreckung von Räumungstiteln ist zeit- und kostenintensiv. Der Verkäufer läuft damit ein nicht unerhebliches Risiko, sich gegenüber dem Käufer schadensersatzpflichtig zu machen. Die Folgen sind gravierend. Hat der Käufer sich auf die vertragskonforme Vertragserfüllung des Verkäufers verlassen und daraufhin beispielsweise seine bisherige Wohnung gekündigt oder weiterverkauft, so wird er seine Sachen einlagern und ein Hotel beziehen oder eine Zwischenwohnung anmieten müssen. Für die dadurch verursachten Mehrkosten hat dann der Verkäufer aufzukommen. Gleichwohl werden entsprechende Räumungspflichten immer wieder von Verkäufern übernommen. Meist endet dies in kostspieligen Aufhebungsvereinbarungen mit dem Mieter. Übernimmt der Käufer hingegen einen bisher bestehenden Mietvertrag, obwohl er die Wohnung zur Eigennutzung erwerben möchte, so trägt er das Risiko, den Mieter zeitnah zur Vertragsaufhebung zu bewegen oder eine Eigenbedarfskündigung durchsetzen zu können. Werden Mietverträge übernommen, so kann klarstellend geregelt werden, dass die das Mietverhältnis betreffenden Unterlagen dem Käufer mit vollständiger Kaufpreiszahlung zu übergeben sind und der Verkäufer sich zumindest eine Kopie dieser Unterlagen zurückbehalten darf. Werden entsprechende Regelungen nicht ausdrücklich getroffen, so folgt dies u.E. als Nebenpflicht aus dem Kaufvertrag. 24 Grundpfandrechte des Verkäufers gelangen meist zur Löschung. Sollen die Grundschulden des Verkäufers vom Käufer übernommen werden, so sind
1 BGH, Urt. v. 20.12.1985 – V ZR 263/83, DNotZ 1986, 286. 2 S. Erman/Grunewald, BGB, § 435 Rz. 11–13.
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Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen
Rz. 27 Kap. 1
hierfür besondere Vereinbarungen vorzusehen1. Dabei muss sowohl der Käufer als auch der Verkäufer gesichert werden. Hinsichtlich der Baulasten sollte der Notar die Beteiligten auf deren Möglichkeit hinweisen. Gleichzeitig sieht der Notar das Baulastenverzeichnis meist nicht selbst ein. Da die Beteiligten häufig nicht wissen, dass Baulasten auch außerhalb des Grundbuchs Wirkung entfalten können und nicht im Grundbuch eingetragen werden, wird der Notar die Beteiligten darauf hinweisen, dass es ein solches Baulastenverzeichnis in manchen Bundesländern gibt und sie dieses selbst einsehen müssen. Vergleichbar hiermit ist die Abstandsflächenübernahmeerklärung nach Art. 6 Abs. 2 der Bayerischen Bauordnung (BayBO2). Auch diese entfaltet außerhalb des Grundbuches Wirkung und kann nicht aus dem Grundbuch ersehen werden. Ihre Wirkungen sind ähnlich denen einer Abstandsflächendienstbarkeit.
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III. Sachmängel 1. Haftungsausschluss Literatur: s. vor Rz. 1.
Gem. § 309 Nr. 8 Buchst. b Doppelbuchst. aa BGB ist eine Bestimmung in 26 Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) unwirksam, durch die bei Verträgen über die Lieferung neu hergestellter Sachen und Leistungen die Ansprüche wegen eines Sach- oder Rechtsmangels gegen den Verwender insgesamt oder bezüglich einzelner Teile ausgeschlossen oder auf die Einräumung von Ansprüchen gegen Dritte beschränkt werden. Diese Regelung gilt auch für Rechtsmängel. Bei neu errichteten Gebäuden kann auch außerhalb der Anwendbarkeit von AGB gem. §§ 305 ff. BGB ein Ausschluss der Haftung für Sachmängel wegen einer Rechtskontrolle gem. § 242 BGB nur in engen Ausnahmefällen anerkannt werden. Unwirksam ist eine solche Rechtsbeschränkung insbesondere, wenn sie formularmäßig und nicht unter eindringlichem Hinweis des Notars auf die damit verbundenen Folgen3 erfolgt. Ein noch strengerer Maßstab, nämlich der der §§ 305 ff. BGB, ist anzulegen, wenn ein neu errichtetes Gebäude mit vorformulierten, Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) gem. §§ 305 ff. BGB verkauft wird. Nach der BGH-Rechtsprechung können auch notarielle Verträge AGB enthalten. Dies ist gem. § 310 Abs. 3, §§ 13, 14 BGB insbesondere dann der Fall, wenn ein Unternehmer eine Sache an einen Verbraucher verkauft (s. dazu Rz. 221 ff.). In diesem Fall wird gem. § 310 Abs. 3 BGB vermutet, dass es sich um AGB handelt, auch wenn das Vertragswerk von einem neutralen 1 S. dazu Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Heinemann, Grundstückskaufverträge, Rz. 769 ff. 2 BayGVBl. 2007, 588. 3 S. BGH v. 8.3.2007 – VII ZR 130/05, MDR 2007, 771 = DNotZ 2007, 822; BGH v. 29.6.1989 – VII ZR 151/88, NJW 1989, 2748, 2749; Bischoff/Mauch, DNotZ 2004, 342, 350.
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Kap. 1 Rz. 28
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
Dritten, wie dem Notar, vorgeschlagen wird und die Regelungen nur zur einmaligen Verwendung vorgesehen sind. In diesen Fällen kann auch die (zweijährige) Verjährungsfrist nach VOB nicht wirksam isoliert vereinbart werden. 28 Der Haftungsausschluss für Sachmängel ist bei Altbauten und bei unbebauten Grundstücken möglich und absolut üblich1. Der weitgehende Mängelausschluss dient dem Rechtsfrieden. Im Regelfall sind derartige Verträge keine AGB i.S. der §§ 305 ff. BGB. Ist dies ausnahmsweise anders, z.B. beim Verkauf durch eine Gemeinde, so ist zusätzlich § 309 Nr. 7 Buchst. a, b, Nr. 8 Buchst. a BGB zu beachten. Dies schränkt die Möglichkeit des Haftungsausschlusses deutlich ein. Auch wenn die Haftung für Sachmängel ausgeschlossen wird, so bleiben Ansprüche wegen Rechtsmängeln und Rechte wegen arglistig verschwiegenen Mängeln oder wegen arglistig falsch vorgespiegelten Eigenschaften oder übernommenen Garantien (§ 276 Abs. 1 Satz 1, §§ 442, 443, 444 BGB) unberührt. Der Verkäufer sollte in dem Kaufvertrag versichern, dass ihm keine verborgenen wesentlichen Mägel bekannt sind. Damit übernimmt der Verkäufer zwar nicht die Haftung dafür, dass keine verborgenen Mängel vorhanden sind. Ist dies aber der Fall und kann der Käufer nachweisen, dass dies dem Verkäufer bekannt war und er dies gleichwohl pflichtwidrig2 nicht offenbart hat, so haftet der Verkäufer. Der Käufer kann in diesem Fall Nachbesserung und ersatzweise Rücktritt, Minderung und Schadensersatz verlangen. War der Verkäufer wegen der Unwesentlichkeit (zB. verborgener Kratzer im Lack der Türe eines 30 Jahre alten Hauses) nicht zur Offenbarung verborgener Mängel verpflichtet, so gelten die vorstehenden Sanktionen hingegen nicht. Auch soweit die Sachmängelhaftung vollständig ausgeschlossen wird, bleibt die Möglichkeit der Anfechtung des Vertrages nach § 123 BGB bestehen3. Dieses Mittel der Verteidigung entspricht meist aber nicht dem Interesse des Käufers, da es zur Unwirksamkeit des Vertrages führt. 29 Werden Haftungsansprüche ausgeschlossen, stellt sich die Frage, ob Mängelansprüche des Verkäufers gegen seinen Vorverkäufer mit an den Endkäufer abgetreten werden. Dies sollte klar geregelt werden. Anderenfalls ist es eine (unklare) Auslegungsfrage4. 2. Offenbarungspflichtige Sachmängel 30 Ein Haftungsausschluss ist nicht möglich für arglistig verschwiegene Mängel, vgl. § 444 BGB. Offenbarungspflichtige5 Sachmängel sind
1 Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1147; kritisch zu entsprechenden Praktiken Krafka, DNotZ 2002, 677 ff. 2 S. dazu Gröschler, NJW 2005, 1601 ff. 3 BGH v. 17.1.2007 – VIII ZR 37/06, MDR 2007, 576 = NJW 2007, 1058. 4 S. BGH v. 13.2.2004 – V ZR 225/03, NotBZ 2004, 188 = NJW 2004, 1873 = DNotZ 2004, 779 (restriktiv). S. dazu Klimke/Lehmann-Richter, NJW 2004, 3672 ff. 5 S. Gröschler, NJW 2005, 1601 ff.
12 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 32 Kap. 1
Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen
– Denkmaleigenschaft1, – wesentliche Geruchsbelästigung2 und erheblicher Lärm3, – fehlende Baugenehmigung4 hinsichtlich eines nicht unerheblichen Teils des Gebäudes, – Altlasten5, – Hausschwamm, der vor 25 Jahren technisch einwandfrei beseitigt wurde6, – Feuchtigkeit, – Hausbock, – tiefgreifend zerstrittene Wohnungseigentümergemeinschaft7 und querulatorische Nachbarn. 3. Sachmängel zwischen Kaufvertragsabschluss und Gefahrübergang Literatur (Auswahl): Amann, Der Ausschluss von Sachmängelrechten beim Kauf privater Gebrauchtimmobilien – was soll und kann er bewirken?, DNotZ 2003, 643; Rappenglitz, Die Haftung des Verkäufers für nach Gefahrübergang entstandene Sachmängel, JABl. 2000, 653; Tiedtke, Leistungsstörung und Gewährleistung, NJW 1995, 3081; Weigl, Zur Reichweite von Gewährleistungsausschlüssen, insbesondere vor Eintritt des Gefahrübergangs, MittBayNot 1996, 349; Zimmermann/Bischoff, Haftungsausschluss für zwischen Vertragsschluss und Gefahrübergang entstehende Mängel bei Gebrauchtimmobilien, NJW 2003, 2506. Beispiel: V verkauft im November 2007 an B eine Gebrauchtimmobilie an K mit vollem Haftungsausschluss für Sachmängel. Den Winter über kümmert V sich nicht mehr um die Gebäude und heizt nicht mehr.
31
Variante 1: Das Haus brennt ohne Verschulden des V vollständig ab. Zur Besitzübergabe kommt es nicht mehr. Variante 2: Als der Kaufpreis im April 2008 beglichen wird, stellt K bei der Schlüsselübergabe fest, dass in dem strengen Winter aufgrund der Sorglosigkeit des V die Wasserrohre im Haus geplatzt waren und die Heizung zerstört ist.
Einen der Variante 1 vergleichbaren Fall hatte der BGH8 in seinem Urteil 32 vom 10.3.1995 zu entscheiden. Er hat nach altem Recht dem Käufer die Rechte nach § 323 BGB zugesprochen. Der Käufer war danach auch befugt, die Zahlung nach § 320 BGB zu verweigern und konnte nach § 323 a.F. i.V.m. § 281 BGB a.F. gegen Zahlung des Kaufpreises die über dem Kauf1 2 3 4 5 6 7 8
OLG Celle v. 13.5.1988 – 4 U 101/87, DNotZ 1988, 702. BGH v. 10.7.1987 – V ZR 236/85, NJW-RR 1988, 10. BGH v. 22.2.1991 – V ZR 299/89, MittBayNot 1991, 156. BGH v. 10.6.1988 – V ZR 125/87, DNotZ 1989, 306. BGH v. 12.7.1991 – V ZR 121/90, DNotZ 1992, 298. BGH v. 10.7.1987 – V ZR 152/86, NJW-RR 1987, 1415 = WM 1987, 1285. OLG Düsseldorf v. 4.12.1996 – 9 U 92/96, MittRhNotK 1997, 29. BGH v. 10.3.1995 – V ZR 7/94, NJW 1995, 1737 = DNotZ 1995, 883 = BB 1995, 1261 = DB 1995, 2264 = MDR 1995, 790; dazu auch Weigl, MittBayNot 1996, 349 ff.; Tiedtke, NJW 1995, 3081 ff.
Spiegelberger/Wälzholz 13
Kap. 1 Rz. 33
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
preis liegende Brandversicherungssumme verlangen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz (OLG Hamm) vertritt der BGH die Ansicht, der Haftungsausschluss nach altem Recht betreffe nicht die Zeit vor Gefahrübergang, so dass in dieser Zeit entstehende Mängel vom Käufer uneingeschränkt nach dem Recht der Teilunmöglichkeit geltend gemacht werden konnten. Diese Entscheidung ist teilweise dahingehend verstanden worden1, dass der Käufer sich ungeachtet eines Gewährleistungsausschlusses allgemein vor Gefahrübergang auf die Mangelhaftigkeit der Sache berufen könne – also auch dann, wenn der Mangel bereits vorher der Sache angehaftet habe. 33 Die Variante 2 hatte wiederum das OLG Hamm2 zu entscheiden. Es gelangte zu dem überraschenden und wenig überzeugenden Ergebnis, der Gewährleistungsausschluss erfasse grundsätzlich auch Mängel, die zwischen Vertragsabschluss und Übergabe entstehen, soweit nicht ausdrücklich das Gegenteil geregelt werde. Ferner gelte dies nach Besitzübergang auch hinsichtlich fahrlässig vom Verkäufer verursachter Mangelschäden, da das Sachmängelgewährleistungsrecht insoweit abschließend sei und keinen Rückgriff auf die pVV3 zugelassen habe. 34 Der Ansicht des OLG Hamm ist der BGH zu Recht entgegengetreten. Ein Gewährleistungsausschluss erfasst danach keine Mängel, die nach Vertragsabschluss aber vor Gefahrübergang entstehen4. Allerdings ist nach Meinung des BGH eine andere Regelung möglich; sie muss nur deutlich zum Ausdruck gebracht werden. Dies sollte nicht standardmäßig erfolgen, da es der Interessenlage der Beteiligten im Regelfall nicht entspricht und auch mit dem Begriff des Gefahrübergangs nicht im Einklang steht. Ob eine solche abweichende Abrede AGB-rechtlich auch zulässig wäre, wird im Hinblick auf § 307 BGB zu Recht bezweifelt5. Dies muss selbstverständlich erst Recht gelten, wenn der Verkäufer die eintretenden Mängel fahrlässig herbeigeführt hat. Hinsichtlich der hier behandelten Fälle kann es insbesondere nach neuem Recht keinen Unterschied machen, ob in der Zwischenzeit der Vertragsgegenstand übergeben worden war oder nicht und erst dann der zwischenzeitlich eingetretene Mangel erkannt wurde. Die speziellen kaufrechtlichen Haftungsvorschriften gelten zwar auch nach neuem Schuldrecht erst ab Gefahrübergang. Durch die Rückverweisung auf das allgemeine Leistungsstörungsrecht ist die kaufrechtliche Haftung jedoch weitgehend dem allgemeinen Leistungsstörungsrecht angeglichen.
1 Weigl, MittBayNot 1996, 349, 352. 2 OLG Hamm v. 28.1.1999 – 22 U 100/98, DNotZ 1999, 723 = MDR 1999, 926 = MittRhNotK 1999, 277. Zu Recht kritisch dazu Weigl, MittBayNot 2000, 33 f. 3 PVV steht für „positive Vertragsverletzung“. 4 BGH v. 24.1.2003 – V ZR 248/02, NJW 2003, 1316 = DNotZ 2003, 687 = NZM 2003, 335 = DB 2003, 1568 = MDR 2003, 498 = MittBayNot 2003, 218 = NotBZ 2003, 106 = ZfIR 2003, 233 = ZNotP 2003, 143. 5 Zimmermann/Bischoff, NJW 2003, 2506.
14 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 37 Kap. 1
Haftung für Mängel und Pflichtverletzungen
4. Haftung nach dem Bundesbodenschutzgesetz (Altlasten) Literatur: Freiherr von und zu Frankenstein, Update herkömmlicher Altlastenklauseln in Grundstückskaufverträgen, ZfIR 2005, 626; Giesberts/Frank, Sanierungsverantwortlichkeit nach BBodSchG bei Erwerb, Veräußerung und Umwandlung von Unternehmen und bei Grundstückstransaktionen; Müggenborg, Der Kauf von Altlastengrundstücken nach der Schuldrechtsmodernisierung, NJW 2005, 2810; Schwartmann, Neues zur kommunalen Altlastenhaftung – Die Auswirkungen des neuen Bodenschutzrechts auf Grundstückskaufverträge mit Gemeinden, DStR 2000, 205; Sorge, Das Bundes-Bodenschutzgesetz und seine Auswirkungen auf den Grundstückskaufvertrag, MittBayNot 1999, 232.
Durch das Bundes-Bodenschutzgesetz (BBodSchG) und die Altlastenverord- 35 nung (BBodSchV) wurde die Haftung für Altlasten erheblich verschärft. Gem. § 4 Abs. 6 BBodSchG ist der frühere Eigentümer eines Grundstückes zur Sanierung verpflichtet, wenn er sein Eigentum nach dem 1.3.1999 übertragen hat und die schädliche Bodenveränderung oder Altlast hierbei kannte oder kennen musste1. Zusätzlich besteht die Rückgriffsmöglichkeit des Käufers gegen den Verkäufer nach § 24 Abs. 2 BBodSchG2. Zu dem Kreis der Sanierungspflichtigen zählt auch der Inhaber der tatsächlichen Gewalt, der Verursacher einer schädlichen Bodenveränderung sowie alle Personen, die aufgrund handels- oder gesellschaftsrechtlicher Grundsätze verantwortlich sind3. Nach einem Beschluss des BVerfG4 ist die Haftung des Eigentümers für die Grundstückssanierung bei Altlasten generell auf die zumutbaren Sanierungskosten, d.h. bis zur Höhe des Verkehrswertes, zu beschränken, es sei denn, dass das zu sanierende Grundstück den wesentlichen Vermögensanteil des Pflichtigen bildet. Die Kenntnis des Grundstückseigentümers von den Altlasten sowie dessen fahrlässige Unkenntnis können – im letzteren Fall je nach Grad der Fahrlässigkeit der Unkenntnis – eine den Verkehrswert des sanierten Grundstücks übersteigende Kostenbelastung zumutbar machen.
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Für die Vertragsgestaltung ist zwischen den Fällen zu unterscheiden, in de- 37 nen lediglich ein Altlastenverdacht besteht, und den Fällen, in denen sicher Altlasten bestehen. Ferner ist zu unterscheiden, ob der Verkäufer die Altlasten noch vollständig auf eigene Kosten und eigenes Risiko zu beseitigen und zu entsorgen hat oder der Käufer das Risiko eines eventuellen Altlastenbefundes trägt. Soweit ein Vertragsteil das Altlastenrisiko allein tragen soll, sollten die gegenüber dem anderen Vertragsteil bestehenden Rückgriffsansprüche ausgeschlossen werden.
1 Nach Ansicht des BVerwG soll diese Haftung des Rechtsnachfolgers auch bei Erwerb vor Inkrafttreten des BBodSchG gelten, BVerwG v. 16.3.2006 – 7 C 3.05, NVwZ 2006, 928 = MittBayNot 2006, 534 = BVerwGE 125, 325 = DÖV 2006, 956 = ZfIR 2006, 551 mit Anm. Grziwotz. 2 BGH v. 2.4.2004 – V ZR 267/03, MDR 2004, 1178 = DNotZ 2004, 783. 3 Vgl. Körner, DNotZ 2000, 344. 4 BVerfG v. 16.2.2000 – 1 BvR 242/91, NJW 2000, 2573 = BB 2000, 1369.
Spiegelberger/Wälzholz 15
Kap. 1 Rz. 37 M 1.1
1.1
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
Altlastenverdacht, Käufer trägt Risiko Den Beteiligten ist bekannt, dass auf dem vertragsgegenständlichen Grundstück in den 50er Jahren ein Unternehmen der . . . betrieben wurde und aus dieser Zeit möglicherweise schädliche Bodenveränderungen (Altlasten) im Grund und Boden bzw. Grundwasser bestehen können. Nach Angabe des Verkäufers ist ihm noch keine Beseitigungsverfügung einer öffentlichen Behörde zugegangen und wurden ihm gegenüber auch noch keine Untersuchungsverfügungen erlassen. Den Beteiligten ist bekannt, dass entsprechende Maßnahmen von staatlichen Hoheitsträgern angeordnet werden können. Die Beteiligten haben das Altlastenrisiko bereits bei der Kaufpreisfindung berücksichtigt. Danach ist der Käufer allein verpflichtet, alle zur Erkundung, Untersuchung, Beseitigung und Entsorgung der Altlasten erforderlichen Maßnahmen auf eigene Kosten und Rechnung durchzuführen, wenn eine staatliche Behörde dies für erforderlich halten sollte. Der Käufer hat diesbezüglich keine Rückgriffsansprüche gegen den Verkäufer, es sei denn, der Käufer könnte nachweisen, dass der Verkäufer selbst die Altlasten in den Boden/das Grundwasser durch aktives Tun oder ihm zurechenbares Unterlassen eingebracht hat (Verhaltensstörer). Der Käufer schuldet dem Verkäufer die Erkundung, Untersuchung, Beseitigung und Entsorgung der Altlasten nur insoweit, als dies erforderlich ist, um eine Inanspruchnahme des Verkäufers durch öffentliche Behörden zu verhindern, sonst aber nicht. Sicherheitsleistung – mit den Beteiligten erörtert – wird nicht vereinbart und kann nicht verlangt werden.
1.2
Altlastengrundstück mit Sanierungspflicht des Verkäufers Den Beteiligten ist bekannt, dass vom Verkäufer auf dem vertragsgegenständlichen Grundstück in der Zeit von . . . bis . . . ein Unternehmen der . . . betrieben wurde und aus dieser Zeit schädliche Bodenveränderungen (Altlasten) im Grund und Boden bestehen. Die Beteiligten haben Kenntnis des Gutachtens über den Zustand der schädlichen Bodenveränderungen und die erforderlichen Sanierungsmaßnahmen. Die Sanierung durch den derzeitigen Eigentümer wurde bereits durch die zuständige Behörde angeordnet. Der Bescheid ist nach Angabe bestandskräftig. Das Gutachten selbst ist nicht Inhalt der Willenserklärungen der Beteiligten und daher rein nachrichtlich der heutigen Urkunde in Kopie beigefügt1. Der Verkäufer allein ist verpflichtet bis zum . . . [Datum], alle Maßnahmen zur Erkundung, Untersuchung, Beseitigung und Entsorgung der Altlasten erforderlichen Maßnahmen auf eigene Kosten und Rechnung durchzuführen oder 1 Ohne diese Klarstellung wäre unklar, ob das Gutachten selbst mitbeurkundet, also mitverlesen werden müsste.
16 Spiegelberger/Wälzholz
Mitverkauf beweglicher Sachen
M 1.2 Rz. 38 Kap. 1
durchführen zu lassen, so wie die zuständige staatliche Behörde (Landratsamt) dies für erforderlich halten sollte. Der Verkäufer hat diesbezüglich keine Erstattungsansprüche gegen den Käufer, sondern hat den Käufer von allen Altlastensanierungsmaßnahmen im weitesten Sinne freizustellen, soweit diese innerhalb der nächsten fünf2 Jahre ab heute angeordnet werden sollten. Diese Freistellungspflicht gilt nur insoweit nicht, als der Verkäufer nachweisen könnte, dass der Käufer selbst die Altlasten in den Boden durch aktives Tun oder ihm zurechenbares Unterlassen eingebracht hat (Verhaltensstörer). Der Verkäufer schuldet dem Käufer die Erkundung, Untersuchung, Beseitigung und Entsorgung der Altlasten nur insoweit, als dies erforderlich ist, um den Anforderungen der öffentlichen Behörden zu entsprechen, sonst aber nicht. Der Inhalt der Sanierungspflicht wird also durch die zuständige Behörde nach § 317 BGB bestimmt. Sollte die Behörde nicht innerhalb von . . . Monaten eine Entscheidung fällen, so entscheidet darüber als Schiedsgutachter . . . Der Kaufpreis wird erst fällig, wenn die zuständige Behörde, hilfsweise der Gutachter dem Verkäufer schriftlich bestätigt hat, dass alle zur Erkundung, Untersuchung, Beseitigung und Entsorgung der Altlasten erforderlichen Maßnahmen erledigt sind. Der Verkäufer schuldet dem Käufer den Abschluss aller dafür erforderlichen Arbeiten bis zum . . . [Datum]. Sicherheitsleistung – mit den Beteiligten erörtert – wird nicht vereinbart und kann nicht verlangt werden3. 2 Die Dauer der zeitlichen Haftungsbegrenzung ist im jeweiligen Einzelfall auszuhandeln und hängt von der Wahrscheinlichkeit später noch auftretender Nachsanierungen ab. Eine zeitlich unbegrenzte Freistellung ist insoweit für den Verkäufer meist unzumutbar, weil mit fortschreitender Zeit die Wahrscheinlichkeit steigt, dass die später entdeckten Altlasten vom Käufer verursacht wurden. Denkbar wäre auch, ab dem Ablauf einer bestimmten Zeitspanne eine Beweislastumkehr zu normieren. 3 Regelmäßig empfiehlt sich jedoch die Vereinbarung von Bürgschaften oder ähnlichen Sicherheiten.
C. Mitverkauf beweglicher Sachen Literatur: Schulte-Thoma, Zubehörveräußerung bei Grundstückskaufverträgen, RNotZ 2004, 61 ff.
I. Bedeutung Die Bedeutung des Mitverkaufs beweglicher Sachen ist bei dem typischen Grundstückskaufvertrag meist gering. Die Thematik wird im Regelfall von den Beteiligten nur verfolgt, weil der auf die beweglichen Sachen entfallende Kaufpreis nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. Gleichwohl sind für die beweglichen Sachen einige Besonderheiten bei der Vertragsgestaltung zu beachten. Die wesentlichen Bestandteile eines Grundstücks i.S. des § 94 BGB sind grundsätzlich mitverkauft1. Sie lassen sich grund1 Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 31.
Spiegelberger/Wälzholz 17
38
Kap. 1 Rz. 39
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
sätzlich nicht ohne Weiteres von der Hauptsache – dem Grundstück – trennen. Zubehör i.S. des § 97 BGB sind bewegliche Sachen, die insbesondere der Hauptsache zu dienen bestimmt sind. Sie sind im Zweifel ebenso mitverkauft, § 311c BGB. Dinglich korrespondiert dem die Vorschrift des § 926 BGB. Die Abgrenzung kann im Einzelfall Schwierigkeiten bereiten1. 39 Ausnahmsweise kommt den mitverkauften beweglichen Sachen eine überragende Bedeutung zu. Dies ist insbesondere beim Verkauf eines Unternehmens samt Grundstück der Fall. In derartigen Konstellationen steht in der Regel kein isoliertes Grundstück im Vordergrund. Meist kommt es dem Käufer auf den einheitlichen Erwerb der gesamten Sachgesamtheit an. Der Wert des Grundstücks samt wesentlichen Bestandteilen kann in solchen Fällen deutlich hinter dem Wert der mitverkauften sonstigen Gegestände zurückbleiben. Hinsichtlich der Besonderheiten des Verkaufs von Unternehmen muss an dieser Stelle auf die einschlägige Literatur2 verwiesen werden. S. auch Kap. 2 Rz. 19 f.
II. Regelfall 40 Im Regelfall eines Verkaufs beweglicher Sachen sind folgende Regelungsaspekte zu berücksichtigen: 41
Checkliste: Beim Verkauf beweglicher Sachen zu regeln: – Bestimmte Bezeichnung der mitverkauften Sachen – Ausweis des darauf entfallenden Kaufpreises – Dingliche Einigung – Zeitpunkt der Übergabe – Haftungsausschluss – außer bei neuen Sachen
42 Die mitverkauften beweglichen Sachen sollten sowohl aus schuldrechtlichen als auch aus dinglichen Gründen so genau wie möglich bezeichnet werden. Sind die beweglichen Sachen nicht hinreichend bestimmt bezeichnet, so scheitert die dingliche Übereignung am Bestimmtheitsgrundsatz3. Der Käufer droht das Eigentum an den Sachen nicht zu erwerben. Ferner lassen sich nur auf diese Weise spätere Streitigkeiten darüber ver1 Vgl. Erman/Michalski, BGB, § 97 Rz. 6 ff.; Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 33. 2 Schmitz, RNotZ 2006, 561 ff.; Weigl, DNotZ 2005, 246 ff.; Beisel/Klumpp, Der Unternehmenskauf, 5. Aufl. 2006; Münchener Vertragshandbuch/Günther Band. 2, 5. Aufl. 2004, Teil III; Hölters (Hrsg.) Handbuch des Unternehmens- und Beteiligungskaufs, 6. Aufl. 2005; Holzapfel/Pöllath, Recht und Praxis des Unternehmenskaufs, 12. Aufl., 2006; Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns Unternehmenskauf, 2003; Picot, Unternehmenskauf und Restrukturierung, 2. Aufl. 2004; Picot, Handbuch Mergers & Acquisitions, 3. Aufl., 2005; Klein-Blenkers, NZG 2006, 245 ff. 3 S. Erman/Michalski, BGB, § 929 Rz. 2.
18 Spiegelberger/Wälzholz
Mitverkauf beweglicher Sachen
Rz. 47 Kap. 1
meiden, ob bestimmte bewegliche Sachen mitverkauft sind oder nicht. Zulässig ist insoweit auch eine sog. „All-Klausel“. Danach sind alle im Vertragsgegenstand noch befindlichen beweglichen Wirtschaftsgüter mitverkauft. Dies ist hinreichend bestimmt und genügt damit den schuldrechtlichen und dinglichen Bestimmtheitsanforderungen. Nachteil dieser Regelung ist allein die Beweisnot bei Streitigkeiten. Dann wird nachträglich darüber Beweis geführt werden müssen, ob sich die streitbefangene Sache bei Vertragsabschluss in dem Vertragsgegenstand befand oder nicht. Dieser Beweis wird regelmäßig kaum gelingen. Aus diesem Grunde sollte im Regelfall eine Inventarliste aufgestellt und zum Inhalt der Willenserklärung der Beteiligten gemacht werden. Dazu bedarf es nach § 14 BeurkG nicht der Verlesung. Sofern die Beteiligten darauf verzichten, genügt die bloße Unterzeichnung des Verzeichnisses auf jeder Seite1. In Zeiten gestiegener Energiekosten kann sich diese Frage auch für die im Vertragsanwesen befindlichen Heizvorräte stellen. Es empfiehlt sich eine Klarstellung, ob die Heizmittelvorräte mitverkauft und im Kaufpreis enthalten sind oder ob dies nicht der Fall ist.
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Der auf die beweglichen Gegenstände entfallende Kaufpreis sollte getrennt ausgewiesen werden, damit das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle – dem Kaufvertrag sogleich die erforderlichen Informationen entnehmen und die Grunderwerbsteuer ohne weitere Nachforschungen zutreffend erheben kann. Im Übrigen ist das Finanzamt grundsätzlich an eine angemessene Einigung der Vertragsteile über den Wert der beweglichen Gegenstände gebunden. Dies führt häufig zu Kaufpreisen für die beweglichen Sachen, die eher an der oberen Grenze der angemessenen Kaufpreisfindung liegen.
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Es ist klarzustellen, ob der auf die beweglichen Gegenstände entfallende 45 Kaufpreis zusätzlich zu dem sonstigen Kaufpreis zu zahlen ist oder in diesem Gesamtkaufpreis bereits enthalten ist. Soweit bewegliche Sachen mitverkauft werden, ist in der Regelung zur Besitzübergabe und Räumung klarzustellen, dass die Räumungspflicht sich nicht auf die mitverkauften beweglichen Sachen bezieht, die im Vertragsgegenstand verbleiben dürfen.
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Die beweglichen Sachen müssen in das Eigentum des Käufers übergehen. 47 Die dingliche Einigung wird üblicherweise bereits mit in den Kaufvertrag aufgenommen. Gleichzeitig sollten ungesicherte Vorleistungen vermieden werden. Daher steht die Einigung über den Eigentumsübergang unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung. Die Übereignung setzt nach § 929 BGB grundsätzlich Einigung und Übergabe voraus. Die Übergabe erfolgt mit der Übergabe des Grundbesitzes als solchem. Bei vermieteten Objekten erhält der Käufer des Grundbesitzes nur mittelbaren Besitz an den beweglichen Gegenständen. Dies genügt nach § 931 BGB für den Eigentumsübergang auf den Käufer.
1 S. dazu Winkler, MittBayNot 1999, 2, 18 f.; Stauf, RNotZ 2001, 129 ff.
Spiegelberger/Wälzholz 19
Kap. 1 Rz. 48 M 1.3
1.3
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
Mitverkauf beweglicher Sachen Mitverkauft sind die in der Anlage 1 zu dieser Urkunde ausgewiesenen beweglichen Gegenstände. Die Anlage ist den Beteiligten nach Angabe genau bekannt, wurde von diesen durchgesehen, genehmigt und auf jeder Seite unterzeichnet. Die Anlage ist wesentlicher Bestandteil dieser Urkunde. Auf das Vorlesen haben sie verzichtet. Die Beteiligten beziffern den Wert dieser beweglichen Sachen mit . . . Euro. Dieser Betrag ist bereits in dem unten/oben ausgewiesenen Gesamtkaufpreis enthalten. Diese Sachen werden verkauft wie besichtigt unter Ausschluss jeglicher Haftung für Sachmängel, außer für den Fall von Arglist. Garantien werden keine abgegeben. Für die Rechtsmangelfreiheit hat der Verkäufer hingegen einzustehen. Die Beteiligten sind sich über den Eigentumsübergang aller in der Anlage 1 aufgeführten mitverkauften Sachen einig. Die Übergabe erfolgt mit der Übergabe des Grundbesitzes.
III. Verbrauchsgüterkauf, §§ 475 ff. BGB 48 Für den Verbrauchsgüterkauf gelten – soweit die notarielle Praxis berührt ist1 – folgende Sonderregelungen: 49 Nach2 § 476 BGB trägt, wenn sich ein Mangel innerhalb von sechs Monaten ab Gefahrübergang zeigt, der Verkäufer die Beweislast dafür, dass der Mangel bei Gefahrübergang noch nicht bestand. Für Garantieerklärungen bestimmt § 477 BGB, dass diese einfach und verständlich abgefasst sein und bestimmte Mindestangaben enthalten müssen. Im Verhältnis zwischen den Vertragsteilen bleibt ein Verstoß gegen diese Vorschrift freilich grundsätzlich ohne Rechtsfolgen3. 50 § 475 BGB erklärt zahlreiche Bestimmungen des Verbrauchsgüterkaufs als zwingendes Recht. Danach sind die Sonderregelungen für den Verbrauchsgüterkauf sämtlich sowie weitere Vorschriften des allgemeinen Kaufrechts unabdingbar. Ausgeschlossen sind im Kaufvertrag insbesondere Verein1 Nach Wälzholz/Bülow, MittBayNot 2001, 509 ff. Weitere Sonderregelungen: Nach § 474 Abs. 2 BGB gilt die Regelung über den Gefahrübergang beim Versendungskauf (§ 447 BGB) für den Verbrauchsgüterkauf nicht. Folglich geht die Gefahr nicht bereits mit Übergabe an den Transportunternehmer, sondern erst mit Übergabe an den Käufer bzw. dessen Annahmeverzug über. Damit entfällt zugleich ein Fall der nicht ganz unkomplizierten Drittschadensliquidation. Die Bestimmung des § 478 BGB enthält Rückgriffsregelungen für die Lieferkette Verkäufer/Lieferanten, die dem Letztverkäufer die Lasten des verstärkten Verbraucherschutzes im Verbrauchsgüterkauf von den Schultern nehmen sollen. 2 S. zu Mängelregelungen im Verbraucherkauf Tiedtke/Burgmann, NJW 2005, 1153 ff. 3 Schmidt-Räntsch, Das neue Schuldrecht, Rz. 944 ff.; Erman/Grunewald, BGB, § 477 Rz. 6.
20 Spiegelberger/Wälzholz
Mitverkauf beweglicher Sachen
Rz. 54 Kap. 1
barungen zulasten des Käufers über dessen Rechte und Ansprüche – mit Ausnahme von Schadensersatzansprüchen – wegen Sach- und Rechtsmängeln. Möglich sind solche Vereinbarungen erst nach Mitteilung des Mangels an den Verkäufer und damit in der Praxis des Grundstückskaufs nur im Wege der Nachtragsbeurkundung. Ausnahmsweise möglich ist im Kaufvertrag die Verkürzung der Verjährung von Rechten und Ansprüchen des Käufers wegen Mängeln auf mindestens zwei Jahre bei neuen und ein Jahr bei gebrauchten Sachen, § 475 Abs. 2 BGB. Möglich sind Vereinbarungen über Schadensersatzansprüche des Käufers sowie über die Rechtsfolgen von nicht in mangelhafter Lieferung bestehenden Pflichtverletzungen des Verkäufers. Im Anwendungsbereich des AGBRechts sind freilich zusätzlich die dort geltenden Klauselverbote zu beachten, § 475 Abs. 3 BGB.
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IV. Vertraggestaltung im Hinblick auf eine Verkäufer-Insolvenz Die wichtigste Norm des Insolvenzschutzes beim Grundstückskaufvertrag 52 besteht in § 106 InsO. Nach § 106 InsO ist ein durch eine Vormerkung im Grundbuch gesichertes Recht insolvenzfest. Der Insolvenzverwalter hat hinsichtlich des durch die Vormerkung gesicherten Anspruchs nicht das Erfüllungswahlrecht des § 103 InsO. § 106 InsO schützt jedoch nur Ansprüche, die sich auf ein eintragungsfähiges, dingliches Recht beziehen, wie insbesondere die Übertragung des Eigentums, die Einräumung eines Nießbrauchs oder eines Grundpfandrechtes – jeweils bezogen auf Grundbesitz. Andere schuldrechtliche Ansprüche aus dem Kauf, wie die Verpflichtung zur Erfüllung oder Beseitigung eines Mietvertrages, werden hiervon nicht erfasst. Auch andere im Zusammenhang mit dem Anspruch auf Einräumung eines Rechts an einem Grundstück zusammenhängenden Ansprüche werden von § 106 InsO nicht erfasst1, § 106 Abs. 1 Satz 2 InsO. Der Schutzumfang des § 106 InsO bezieht sich generell nicht auf mitverkaufte bewegliche Sachen. Beispiel: Ein Grundstück wird mit üblicher Auflassungsvormerkung verkauft, zusätzlich werden jedoch im Rahmen eines einheitlichen Unternehmenskaufvertrages Maschinen, Verträge und derartiges mitverkauft. Der auf die beweglichen Sachen entfallende Kaufpreis beträgt zusätzliche 300 000 Euro, der Kaufpreis für das Grundstück nur 100 000 Euro. Der Kaufpreis wird im November 2008 fällig, das Insolvenzverfahren wird noch im September 2008 eröffnet – nach Eintragung der Auflassungsvormerkung. Erwirbt der Käufer Eigentum an den beweglichen Sachen? Kann der Insolvenzverwalter von seinem Wahlrecht des § 103 InsO bezüglich der mitverkauften beweglichen Sachen Gebrauch machen?
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Hinsichtlich des verkauften Grundstücks greift zweifellos der Vormerkungsschutz des § 106 InsO ein. Fraglich ist der Erwerb der beweglichen Sachen. Nach einer teilweise vertretenen Auffassung umfasst der Vormer-
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1 Reul/Heckschen/Wienberg, Insolvenzrecht in der Kautelarpraxis, 2006, S. 51; s. auch MünchKomm-InsO/Ott/Vuia, § 106 InsO Rz. 24.
Spiegelberger/Wälzholz 21
Kap. 1 Rz. 55
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
kungsschutz des § 883 BGB nicht nur das Grundstück, sondern auch Zubehör1. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass dies vielleicht grundsätzlich gelten mag. Im Recht der neuen InsO lässt sich dies hingegen im Hinblick auf die Regelungen der §§ 106 Abs. 1 Satz 2, 107 InsO kaum halten, da der Gesetzgeber in § 107 InsO eine Spezialvorschrift für den insolvenzfesten Erwerb von beweglichen Sachen geschaffen hat. 55 Gem. §§ 80, 81 InsO hat der Schuldner mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Verfügungsbefugnis über sein Vermögen verloren. Verfügungen die er nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über einen Gegenstand der Insolvenzmasse vornimmt, sind unwirksam. Einen gutgläubigen Erwerb sieht § 81 Abs. 1 Satz 2 InsO lediglich für unbewegliche Sachen vor, nicht hingegen für bewegliche Sachen. Der Eigentumsübergang ist bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht erfolgt. Zwar hat im Regelfall bereits eine aufschiebend bedingte Übereignung stattgefunden, nicht jedoch der Besitzübergang, zumindest sofern der Kaufpreis – wie im Beispielsfall – im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht vollständig bezahlt ist. In diesem Fall hat bei Vollendung des Rechtserwerbs der Insolvenzschuldner seine Verfügungsbefugnis verloren2. Zwar hat der BGH entschieden, dass bei aufschiebend bedingter Einigung der zwischenzeitliche Verlust der Verfügungsbefugnis dann unschädlich ist, wenn die Übergabe bzw. Besitzerlangung bereits vor Bedingungseintritt eingetreten ist3. In den Fällen der typischen notariellen Vertragsgestaltung erfolgt die Besitzübergabe jedoch erst in dem Moment der vollständigen Kaufpreiszahlung. Dies ist im Beispielsfall noch nicht erfolgt. Mit vollständiger Kaufpreiszahlung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehen der Besitz und das Eigentum mit sofortiger Wirkung auf den Käufer über. In diesem Fall bestehen keine insolvenzrechtlichen Probleme. Anders ist es in dem in Rz. 53 geschilderten Ausgangsfall. Da die Besitzübergabe noch nicht vor Insolvenzeröffnung eingetreten ist, schadet der zwischenzeitliche Verlust der Verfügungsbefugnis, denn bei dem letzten zum Eigentumsübergang erforderlichen Teilakt muss die Verfügungsbefugnis noch vorhanden sein4. Dem ließe sich entgegenhalten, dass nach § 161 Abs. 1 Satz 2 BGB aufschiebend bedingte Verfügungen auch gegen beeinträchtigende Zwischenverfügungen des Insolvenzverwalters und gegen Maßnahmen der Zwangsvollstreckung abgesichert sind. Daraus lässt sich jedoch nicht zwingend ableiten, dass aufschiebend bedingte Übereignungen und Abtretungen i.S. des § 161 Abs. 1 BGB automatisch insolvenzfest seien5. Zum alten Recht der Konkursordnung hatte der BGH sich mit dieser Frage auseinanderzusetzen. Nach Ansicht des BGH schließt die aufschiebend bedingte Übereignung 1 Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 491; Lambert-Lang/Tropf/Frenz, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 2 Rz. 370; Palandt/ Bassenge, BGB, § 883 Rz. 20 m.w.N. 2 Vgl. zum ausgeschlossenen gutgläubigen Erwerb beweglicher Sachen Uhlenbruck/ Uhlenbruck, § 81 InsO Rz. 11. 3 BGH v. 22.2.1956 – IV ZR 164/55, BGHZ 20, 88; vgl. auch BGH v. 21.9.1959 – III ZR 103/58, BGHZ 30, 374; Palandt/Bassenge, BGB, § 929 Rz. 8. 4 Vgl. auch Uhlenbruck/Uhlenbruck, § 81 InsO, Rz. 12. 5 Ebenso Münchener Kommentar-BGB/Westermann, § 161 Rz. 14.
22 Spiegelberger/Wälzholz
Mitverkauf beweglicher Sachen
Rz. 57 Kap. 1
nicht die Ausübung des Wahlrechtes des § 17 KO, des heutigen § 103 InsO, aus. Der Insolvenzverwalter des Verkäufers beweglicher Sachen sei auch dann zur Wahlrechtsausübung befugt, wenn bereits eine aufschiebend bedingte Übereignung stattgefunden habe, so dass „der Konkursverwalter durch Ablehnung der Erfüllung des Kaufvertrages nach § 17 KO dem Vorbehaltskäufer den Anspruch auf Eigentumsverschaffung damit das Besitzrecht aus dem Kaufvertrag sowie das Anwartschaftsrecht auf Erwerb des Volleigentums wieder entziehen kann, es sei denn, der Konkursverwalter verstößt damit gegen Treu und Glauben.“1
Bei noch nicht vollständiger Erfüllung des Vertrages durch mindestens eine Vertragspartei hat der BGH folglich auch das Anwartschaftsrecht des Vorbehaltskäufers trotz aufschiebend bedingter Einigungserklärung als nicht insolvenzfest angesehen. Der Gesetzgeber hat sich der hier behandelten Problematik in der Zwi- 56 schenzeit angenommen und für den Verkauf unter Eigentumsvorbehalt in der Verkäuferinsolvenz eine spezielle Regelung in § 107 Abs. 1 InsO vorgesehen. Danach kann der Vorbehaltskäufer Erfüllung des Kaufvertrages trotz § 103 InsO verlangen, wenn der Verkäufer vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen eine bewegliche Sache unter Eigentumsvorbehalt verkauft und dem Käufer den Besitz an der Sache übertragen hat. Diese Vorschrift des § 107 InsO ist ein Novum der InsO, da eine entsprechende Vorschrift weder in der Konkursordnung noch der Vergleichsordnung oder der Gesamtvollstreckungsordnung bisher vorhanden war2. Nach § 107 Abs. 1 InsO ist Voraussetzung für den Insolvenzschutz des Käufers beweglicher Sachen nicht nur der Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrages vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sondern auch die Erklärung der dinglichen Einigung unter der aufschiebenden Bedingung vollständiger Kaufpreiszahlung, §§ 929, 158 Abs. 1 BGB3. Liegen diese Voraussetzungen des § 107 Abs. 1 InsO vor, so wird das Anwartschaftsrecht des Käufers dem Verwalterwahlrecht des § 103 InsO entzogen und damit insolvenzfest. Der Käufer behält damit die Möglichkeit, durch vollständige Kaufpreiszahlung den Bedingungseintritt herbeizuführen. Der Insolvenzverwalter verliert damit die Möglichkeit den Eigentumsübergang durch Ausübung seines Wahlrechts zu verhindern4. Der Gesetzgeber hat sich damit für den Mitverkauf beweglicher Sachen gegen die bisherige Rechtsprechung des BGH entschieden und einen ausdrücklichen Schutz des Vorbehaltskäufers vorgesehen. Dies nötigt zu einer Änderung der Vertragsgestaltung. Um dem Käufer einen angemessenen Insolvenzschutz auch hinsichtlich der mitverkauften beweglichen Sachen zukommen zu lassen, ist es zumindest in kritischen Fällen erforderlich, 1 BGH v. 9.7.1986 – VIII ZR 232/85, NJW 1986, 2948 = WM 1986, 1161; vgl. zum Ganzen kritisch Reinicke/Tiedtke, Kaufrecht, 7. Aufl. 2004, Rz. 1140 f. 2 Uhlenbruck, § 107 InsO Rz 1. 3 Marotzke, JZ 1995, 803, 805; Heidelberger Kommentar-InsO/Marotzke, § 107 Rz. 3; Kübler/Prütting, § 107 InsO Rz. 5; Nerlich/Römermann, § 107 InsO Rz. 7. 4 Marotzke JZ 1995, 803, 810; Heidelberger Kommentar-InsO/Marotzke, § 107 Rz. 8; Nerlich/Römermann, § 107 InsO Rz. 9; Kübler/Prütting, § 107 InsO Rz. 9.
Spiegelberger/Wälzholz 23
57
Kap. 1 Rz. 58 M 1.4
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
den Besitzübergang nicht erst mit vollständiger Kaufpreiszahlung eintreten zu lassen. Nach wohl h.M. genügt für den Besitzübergang i.S. des § 107 Abs. 1 InsO trotz des unklaren Wortlauts jede Form von Besitzverschaffung, also auch die Verschaffung mittelbaren Besitzes1. Es sollte daher im Einzelfall bei entsprechenden Verträgen der sofortige Besitzübergang i.S. eines Besitzkonstitutes gem. § 930 BGB vereinbart werden, so dass ab Beurkundung des notariellen Kaufvertrages der Verkäufer die beweglichen Sachen unentgeltlich für den Käufer verwahrt. Die unentgeltliche Nutzungsbefugnis hat selbstverständlich beim Verkäufer bis zur vollständigen Kaufpreiszahlung im Regelfall zu verbleiben.
1.4
Einigung, Besitzübergang hinsichtlich der beweglichen Sachen Käufer und Verkäufer sind sich über den Eigentumsübergang der mitverkauften beweglichen Sachen sowie aller Forderungen, sämtlicher Aktiva und Passiva des Unternehmens – mit Ausnahme des Grundbesitzes – aufschiebend bedingt auf die vollständige Kaufpreiszahlung einig. Hinsichtlich der mitverkauften beweglichen Sachen vereinbaren Verkäufer und Käufer bereits heute, dass der mittelbare Besitz ab sofort auf den Käufer übergeht, also schon vor vollständiger Kaufpreiszahlung. Der Verkäufer ist unentgeltlich weiterhin zur uneingeschränkten Nutzung der mitverkauften beweglichen Sachen befugt. Er verwahrt jedoch bis zur vollständigen Kaufpreiszahlung die mitverkauften beweglichen Sachen für den Käufer. Zug um Zug gegen vollständige Kaufpreiszahlung ist der Verkäufer verpflichtet, den unmittelbaren Besitz dem Käufer zu verschaffen. Die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung trägt bis zum Übergang des unmittelbaren Besitzes noch der Verkäufer.
58 Um einen Gleichlauf von Immobilie und beweglichen Wirtschaftsgütern zu gewährleisten, kann die Insolvenzsicherung hinsichtlich der beweglichen Sachen aufschiebend bedingt auf die Eintragung der Auflassungsvormerkung erfolgen.
1.5
Besitzkonstitut hinsichtlich der beweglichen Sachen im Gleichlauf mit Vormerkung Die Vereinbarung des Besitzkonstituts erfolgt aufschiebend bedingt auf die rangrichtige Eintragung der oben bewilligten Auflassungsvormerkung in das Grundbuch.
1 Münchener Kommentar-InsO/Ott/Vuia, § 107 Rz. 11; Nerlich/Römermann, § 107 InsO Rz. 8; Heidelberger Kommentar-InsO/Marotzke, § 107 Rz. 6; Kübler/Prütting, § 107 InsO Rz. 7; Uhlenbruck, § 107 InsO Rz. 4; Braun/Kroth, InsO, § 107 Rz. 4.
24 Spiegelberger/Wälzholz
Auflassung und Vormerkung
Rz. 62 Kap. 1
D. Auflassung und Vormerkung I. Auflassungsvormerkung Die Auflassungsvormerkung ist das Kernsicherungsmittel des Käufers. Da- 59 her ist kaum ein Kaufvertrag über ein Grundstück im Rechtssinne oder eine gleichgestellte Sache (Erbbaurecht) denkbar, bei dem auf die Eintragung einer Vormerkung des Käufers verzichtet wird. Dies kommt regelmäßig nur bei Kaufverträgen unter nahen Angehörigen vor oder bei Personen, die sich besonders gut kennen und einander blind vertrauen. Die Vormerkung ist in § 883 BGB geregelt. Sie sichert den Anspruch des 60 Käufers auf Erwerb des Eigentums1. Verfügungen des Eigentümers, die den vormerkungsgesicherten Anspruch beeinträchtigen, sind dem Vormerkungsberechtigten gegenüber relativ unwirksam, § 883 Abs. 2 BGB. Der Käufer wird damit gegen beliebige beeinträchtigende Zwischeneintragungen geschützt. Übereignet beispielsweise der Verkäufer das Grundstück betrügerisch nochmals an einen Dritten und wird der Eigentumsübergang auf den Dritten vorher vollzogen, so kann der Verkäufer, obwohl er nicht mehr im Grundbuch eingetragen ist, gleichwohl materiell-rechtlich das Eigentum auf den Käufer übertragen. Gleiches gilt, wenn der Verkäufer vertragswidrig den Grundbesitz nachrangig nach der Vormerkung belastet oder beispielsweise Gläubiger des Verkäufers den Grundbesitz pfänden, indem sie eine Zwangssicherungshypothek eintragen lassen. Soweit aus formellrechtlichen Gründen des Grundbuchrechtes eine Zustimmung des im Grundbuch eingetragenen Dritten erforderlich ist (Bewilligungsgrundsatz), kann der Käufer selbst die Zustimmung des Dritten nach § 888 BGB verlangen2. Die Wirkung der Vormerkung ist von dem Bestand des gesicherten An- 61 spruchs abhängig (Akzessorietät)3. Ist der Anspruch des Käufers nicht wirksam entstanden, beispielsweise weil Nebenabreden nicht mit beurkundet worden sind, so entfaltet die Vormerkung keinerlei Wirkung. Im Falle der Insolvenz des Verkäufers, besteht daher in einem solchen Fall kein Insolvenzschutz nach § 883 BGB, § 106 InsO. Der Käufer muss davor geschützt werden, dass der Verkäufer die Eintra- 62 gung der beantragten Vormerkung allein verhindern kann. Wäre der Verkäufer der einzige, der die Eintragung der Vormerkung beantragt, so könnte er diesen Antrag jederzeit wieder zurücknehmen. Dies würde dem Käufer nur einen ungenügenden Schutz gewähren. Daher sollte der Antrag auf Eintragung stets zumindest auch vom Käufer gestellt werden. Dann kann die Antragsrücknahme insgesamt nur mit Zustimmung des Käufers erfolgen4. Denn jeder Antragsteller kann nur seinen eigenen Antrag zurücknehmen, nicht aber denjenigen eines anderen Beteiligten. 1 Zum Gesamtsicherungsumfang insbesondere im Insolvenzfall s. Kesseler, MittBayNot 2005, 108 ff. 2 S. OLG Rostock v. 26.10.2006 – 7 U 1/06, MDR 2007, 647. 3 Erman/Lorenz, BGB, § 883 Rz. 8 ff. 4 Demharter, GBO, 25. Aufl. 2005, § 13 Rz. 36 f.
Spiegelberger/Wälzholz 25
Kap. 1 Rz. 63 M 1.6
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
Wird ein Grundstück bereits weiterverkauft, obwohl der Weiterverkäufer noch nicht als Eigentümer im Grundbuch eingetragen ist, so wird regelmäßig der vormerkungsgesicherte Erwerbsanspruch des Weiterverkäufers gegen den Erstverkäufer abgetreten und die Abtretung bei der Vormerkung im Grundbuch eingetragen. Eine „abgetrene Vormerkung“ gegen einen Drittverkäufer steht in seiner Sicherungswirkung jedoch einer originären Vormerkung nicht gleich und löst daher grds. die Fälligkeit nicht aus1. Eine abweichende vertragliche Abrede ist möglich, aber aus Sicherheitsgründen nicht empfehlenswert. 63 Mit der Eigentumsumschreibung auf den Käufer soll die Vormerkung gelöscht werden. Hat der Käufer erst das Eigentum erworben, so ist die Sicherungswirkung der Vormerkung grundsätzlich nicht mehr erforderlich. Insoweit ist der Löschungsantrag jedoch nur unter Voraussetzung zu stellen, dass keine beeinträchtigenden Zwischeneintragungen erfolgt sind. Anderenfalls könnte gerade in dem Moment, in dem die Schutzwirkung der Vormerkung benötigt wird, diese versagen, wenn dann nämlich die Vormerkung gelöscht würde und damit ihr Schutz endete.
1.6
Löschung der Vormerkung unter Vorbehalt von Zwischenverfügung Der Verkäufer bewilligt und Verkäufer und Käufer beantragen die Eintragung einer Auflassungsvormerkung zugunsten des Käufers als Alleinberechtigten (ggf. abweichendes Berechtigungsverhältnis nach § 47 GBO) in das Grundbuch im Rang nach den am heutigen Tag im Grundbuch bereits eingetragenen Belastungen. Der Notar ist ermächtigt und bevollmächtigt, einen Antrag auf abweichende Rangbestimmung zu stellen. Die Beteiligten bewilligen und beantragen die Löschung der zur Eintragung gelangenden Vormerkung Zug um Zug gegen Eintragung des Käufers als Eigentümer, vorausgesetzt, dass keine beeinträchtigenden Zwischeneintragungen ohne Zustimmung des Käufers erfolgt sind.
II. Löschungsvollmacht – Vorleistungsrisiko des Verkäufers 64 Das Ziel jeder Kaufvertragsgestaltung ist das Erreichen eines Zug-um-ZugAustauschverhältnisses, bei dem kein Vertragsteil eine ungesicherte Vorleistung erbringen muss. Dies gelingt bei der Gestaltung eines typischen Kaufvertrages weitgehend. Typischerweise trägt der Verkäufer nur ein Vorleistungsrisiko, das meist zu vernachlässigen ist, das jedoch, wenn es sich realisiert, unangenehme Folgen hat. Der Verkäufer bewilligt in der Regel bereits die Vormerkung zu einem Zeitpunkt, in dem er nicht weiß, ob der Käufer tatsächlich zahlen wird. Die Vormerkung gelangt in der Regel innerhalb weniger Tage nach der Beurkundung des Kaufvertrages in das 1 BGH v. 27.10.2006 – V ZR 234/05, DNotZ 2007, 360 mit Anm. Kesseler.
26 Spiegelberger/Wälzholz
Auflassung und Vormerkung
Rz. 67 Kap. 1
Grundbuch. Zahlt der Käufer nicht, so ist der Verkäufer zwar befugt, nach einer Mahnung vom Grundstückskauf zurückzutreten. Damit erlischt der Primäranspruch des Kaufvertrags und wird in ein Rückgewährschuldverhältnis umgewandelt. Der duch die Vormerkung gesicherte Anspruch auf Erwerb des Eigentums erlischt und damit auch die Vormerkung. Allein das materiell-rechtliche Erlöschen der Vormerkung führt noch nicht zur formellen Löschung der Vormerkung im Grundbuch. Das Grundbuchamt kann die Berechtigung des Rücktritts mit seinen Mitteln nicht überprüfen und ist daher an den Bewilligungsgrundsatz gebunden, §§ 19, 29 GBO. Nur auf Bewilligung des Vormerkungsberechtigten (des Betroffenen) darf das Grundbuchamt die Vomerkung wieder löschen. Bis dahin wird der Verkäufer Schwierigkeiten haben, einen Alternativkauf durchzuführen. Denn der Drittkäufer wird erst dann den Kaufpreis seinerseits zahlen wollen, wenn die Vormerkung des ersten Käufers aus dem gescheiterten Verkauf im Grundbuch gelöscht ist. Wirkt der Erst-Käufer hierbei nicht freiwillig mit, so muss er verklagt werden. Bei ausländischen Beteiligten kann dies mit erhöhten Schwierigkeiten verbunden sein. Ferner ist das Einklagen der Löschungsbewilligung kostenintensiv. Aus diesem Grunde hat die Praxis der Vertragsgestaltung nach Wegen ge- 65 sucht, dieses Risiko des Verkäufers zu reduzieren. Einerseits ist die einfachste Möglichkeit der Kostenreduzierung, sich eine Finanzierungsbestätigung eines vertrauenswürdigen Kreditinstituts vom Käufer vorlegen zu lassen. Diese kostet in der Regel nichts, begründet aber auch keine durchsetzbaren Ansprüche gegen den Käufer oder die Bank. Wenn der Käufer auch die Bank getäuscht hat, so hilft auch dies nicht viel. Die Banken haben aber in der Regel eine jahrelange Kundenbeziehung und können die wirtschaftlichen Verhältnisse des Käufers besser durchleuchten. Aus diesem Grunde sind in der Praxis kaum Fälle bekannt, in denen eine Bank-Finanzierungsbestätigung geplatzt wäre. Als weitergehende Alternative kann der Verkäufer sich auch eine Bankbürgschaft geben lassen. Dann hat der Verkäufer sogar einen unmittelbaren Kaufpreiszahlungsanspruch gegen die Bank. Dies ist gewiss der sicherste Weg – aber auch der teuerste.
66
Wiederum alternativ kann in entsprechenden Risiko-Fällen, also beispielsweise bei einer ausländischen GmbH ohne nennenswertes Stammkapital und mit Sitz in einem Staat, in dem jede Rechtsverfolgung für einen Deutschen besonders wenig vertrauenserweckend erscheint, der Vertrag über Notaranderkonto (dazu Rz. 3 und 98) abgewickelt werden. Erst nachdem der Käufer den vollständigen Kaufpreis auf dem Notaranderkonto hinterlegt hat, soll der Notar die Vormerkung zugunsten des Käufers zur Eintragung in das Grundbuch bringen. Kommt der Kaufpreis nicht fristgerecht, kann noch zurückgetreten werden, bevor die Vormerkung zur Eintragung in das Grundbuch gelagt ist. Diese Variante führt zu einer Erhöhung der Notarkosten.
67
Spiegelberger/Wälzholz 27
Kap. 1 Rz. 68 M 1.7
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
68 Als letzte Variante, die hier vorgestellt werden soll, kann eine Löschungsvollmacht zur Löschung der Vormerkung des Käufers aufgenommen werden1. Der Notar wird angewiesen, die Vomerkung nur dann löschen zu lassen, wenn der Käufer den Kaufpreis nicht gezahlt hat. Dabei ist dem Käufer jedoch hinreichend rechtliches Gehör zu gewähren. Die Rückzahlung von erbrachten Teilleistungen muss ferner sichergestellt sein. Daher ist dieses Verfahren auch nicht geeignet, Schadensersatzansprüche des Verkäufers für diesen Fall pauschal abzusichern. Es bestehen zwei unterschiedliche Ausprägungen dieser Gestaltung: Entweder die Löschungsbewilligung für die Vormerkung wird gleich mit in die Urkunde aufgenommen und der Notar wird angewiesen, diese stets herauszukopieren und nur bei Eintritt bestimmter Umstände durch Grundbuchvorlage zu verwenden. Oder der Notar wird bevollmächtigt, die entsprechende Bewilligung aufgrund der Vollmacht bei Eintritt bestimmter Umstände abzugeben. Beide Verfahren haben in der praktischen Handhabung Vor- und Nachteile, sind grundsätzlich aber gleichwertig verwendbar. 69 Im Fall der Insolvenz des Käufers verlieren die Löschungsvollmacht und die Löschungsbewilligung ihre Wirkung, da der Käufer dann nicht mehr selbst verfügungsbefugt ist, sondern dessen Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergegangen ist und Vollmachten des Schuldners nach § 117 InsO insgesamt erlöschen.
1.7
Schubladenlöschung – Bewilligungslösung Der Käufer bewilligt bereits hiermit die Löschung der zu seinen Gunsten zur Eintragung gelangenden Auflassungsvormerkung. Der Verkäufer beantragt die Löschung der Vormerkung. Der Notar ist nur befugt, von dieser Löschungsbewilligung nach Maßgabe der folgenden bindenden, einseitig unwiderruflichen Vollzugsanweisungen Gebrauch zu machen. Der Notar wird angewiesen, bis zum Eintritt der nachfolgend aufgeführten Umstände oder bis zur Eintragung des Eigentums des Käufers im Grundbuch Ausfertigungen und beglaubigte Abschriften dieser Urkunde nur ohne den vorstehenden Absatz mit der Löschungsbewilligung zu erteilen. Der Notar wird angewiesen, die Löschungsbewilligung für die Vormerkung des Käufers dem Grundbuchamt zum Vollzug vorzulegen, – wenn alle Vertragsteile den Notar entsprechend schriftlich anweisen oder – wenn der Notar die Fälligkeitsmitteilung nach diesem Vertrag zu Recht abgesandt hat und der Verkäufer dem Notar schriftlich mitgeteilt hat, dass der Käufer trotz mindestens . . .-maliger schriftlicher Mahnung durch den Verkäufer den Kaufpreis in der Hauptsache nicht vollständig bezahlt hat und der Verkäufer deswegen vom Vertrag zurückgetreten ist.
1 S. Hagenbucher, MittBayNot 2003, 249 ff.; Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/ Everts, Grundstückskaufverträge, Rz. 958 ff.
28 Spiegelberger/Wälzholz
Auflassung und Vormerkung
M 1.7 Rz. 72 Kap. 1
Der Notar darf die Löschungsbewilligung im zweitgenannten Vorlagefall erst dann dem Grundbuchamt vorlegen, wenn er den Käufer an die zuletzt dem Notar bekanntgegebene Anschrift angeschrieben und ihm mindestens drei Wochen lang ab Ansendung des Briefes Gelegenheit gegeben hat, Einreden und Einwendungen gegen den Anspruch oder die Zahlung des Kaufpreises darzulegen. Werden entsprechende Einwände im weitesten Sinne vom Käufer erhoben, die Zweifel an der Berechtigung der Löschung der Vormerkung erwecken könnten, so ist der Notar nicht verpflichtet, die Löschung dem Grundbuchamt vorzulegen. In Zweifelsfällen sind die Beteiligten auf die Beschwerde nach § 15 BNotO und/oder den Zivilrechtsweg zu verweisen. Macht der Käufer geltend Teilleistungen geleistet zu haben, so darf die Löschung nur erfolgen, wenn sichergestellt ist, dass die Löschung erst nach Erstattung der gesamten (. . . oder Teile wegen Schadensersatzansprüchen) Teilleistungen erfolgt.
III. Auflassung (und Anweisung) Der Eigentumsübergang auf den Käufer erfordert nach § 925 BGB Einigung 70 und Eintragung des Eigentumsübergangs im Grundbuch. Die Auflassung ist die Einigung über den Eigentumsübergang hinsichtlich des Grundstücks oder des grundstücksgleichen Rechts. Sie stellt logisch den Abschluss eines jeden Grundstückskaufvertrages dar. Die Auflassung kann nicht unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung erklärt werden, da die Auflassung bedingungsfeindlich ist, § 925 Abs. 2 BGB. Der Eigentumsübergang soll zum Schutz des Verkäufers gleichwohl erst erfolgen, wenn der Kaufpreis bereits vollständig beglichen ist. Um dieses Ziel zu erreichen, bestehen mehrere Möglichkeiten. Einerseits kann man sich damit begnügen, die Auflassung erst zu beurkunden, wenn der Verkäufer dem Notar bestätigt hat, dass der Kaufpreis bezahlt ist1. In dieser Variante begnügt man sich damit, eine bloße Verpflichtung zur Erklärung der Auflassung nach der Kaufpreiszahlung oder Zug um Zug gegen Kaufpreiszahlung zu vereinbaren. Diese Variante wird regelmäßig nur bei Bauträgerverträgen verwandt. Sie hat den Nachteil einer Kostenerhöhung. Ferner bereitet diese Gestaltung dem Verkäufer zusätzliche Mühe, da er sich nochmals zur Beurkundung in das Notariat begeben muss.
71
Andererseits kann die Auflassung bereits beurkundet und nur der Vollzug ausgesetzt werden, bis der Verkäufer dem Notar die vollständige Kaufpreiszahlung bestätigt hat. Dies kann entweder erfolgen, indem die Bewilligung erst nachträglich abgegeben wird und der Notar dazu bevollmächtigt wird. Als Alternative kann die Auflassung einschließich des grundbuchrechtlichen Antrags und der Bewilligung bereits erklärt werden. Gleichzeitig
72
1 S. BGH v. 7.6.2001 – VII ZR 420/00, DNotZ 2002, 42; Ch. Keim, MittBayNot 2003, 21 ff.; Renner, NotBZ 1999, 205 ff.; Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 180 f.
Spiegelberger/Wälzholz 29
Kap. 1 Rz. 73 M 1.8
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
sind dann aber die beglaubigten Abschriften und Ausfertigungen nur auszugsweise ohne die Auflassung zu erteilen. Auf diese Weise kann verhindert werden, dass der Käufer sich bereits vorzeitig und ohne Kaufpreiszahlung das Eigentum an dem Vertragsgegenstand verschafft. 73 Die Eintragung der Auflassung kann erst im Grundbuch vollzogen werden, wenn die Gemeinde einerseits das Nichtbestehen oder die Nichtausübung des gemeindlichen Vorkaufsrechtes betätigt hat (§ 28 BauGB) und ferner die Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamtes – Grunderwerbsteuerstelle – vorliegt (§ 22 GrEStG). Bis zu diesem Zeitpunkt bleibt der Verkäufer formeller Eigentümer. Dies dauert regelmäßig drei Monate ab Kaufvertragsabschluss und in manchen Fällen auch länger, teilweise sogar viel länger1. Es wäre für den Käufer unzumutbar, wenn er so lange warten müsste, bis, auch wirtschaftlich betrachtet, das Eigentum auf ihn überginge. Aus diesem Grund trennt man bei der Gestaltung von Grundstückskaufverträgen den Übergang des zivilrechtlichen Eigentums vom Übergang des wirtschaftlichen, also steuerlichen Eigentums gem. § 39 AO. Dieser Übergang erfolgt bereits mit dem Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten, also regelmäßig Zug-um-Zug gegen Räumung und Zahlung des vollständigen Kaufpreises oder eines ersten Kaufpreisteils.
1.8
Vorlageanweisung – Auflassung Verkäufer und Käufer sind sich über den Eigentumsübergang auf den Käufer im angegebenen Berechtigungsverhältnis einig und bewilligen und beantragen die Eintragung des Eigentumswechsels in das Grundbuch. Der Notar wird angewiesen, diese Urkunde zur Eigentumsumschreibung nur dann dem Grundbuchamt vorzulegen, wenn der Verkäufer schriftlich bestätigt oder der Käufer zweifelsfrei nachgewiesen hat, dass der vollständige Kaufpreis in der Hauptsache (ohne etwaige Verzugszinsen) beglichen ist. Bis dahin dürfen nur einfache Abschriften oder auszugsweise beglaubigte Abschriften oder Ausfertigungen ohne die Auflassung erteilt werden.
74 Bei Verbraucherverträgen, bei denen Zurückbehaltungsrechte nach § 320 BGB nicht beschränkt werden dürfen, § 309 Nr. 2 BGB, ist die vorstehende Formulierung dahingehend abzuändern, dass die Zustimmung zur Eigentumsumschreibung Zug um Zug gegen vollständige Kaufpreiszahlung zu erfolgen hat.
1 Dies hängt einerseits von regionalen Unterschieden ab und andererseits von eventuellen Vorvollzügen, die dem Grundbuchamt bereits vorliegen aber noch nicht vollzugsreif sind. Dies kann beispielsweise bei vorrangigen Vermessungen oder einer vorgehenden Vermessung, Flurbereinigung oder Umlegung der Fall sein.
30 Spiegelberger/Wälzholz
Kaufpreis und Fälligkeit
M 1.9 Rz. 77 Kap. 1
Vorlageanweisung – Auflassung Verbrauchervertrag
1.9
Verkäufer und Käufer sind sich über den Eigentumsübergang auf den Käufer im angegebenen Berechtigungsverhältnis einig und bewilligen und beantragen die Eintragung des Eigentumswechsels in das Grundbuch. Der Eigentumsübergang soll Zug um Zug gegen vollständige Zahlung des geschuldeten Kaufpreises erfolgen. Der Notar wird angewiesen, diese Urkunde zur Eigentumsumschreibung dem Grundbuchamt vorzulegen, wenn der Verkäufer schriftlich bestätigt oder der Käufer zweifelsfrei nachgewiesen hat, dass der vollständige Kaufpreis in der Hauptsache (ohne etwaige Verzugszinsen) beglichen ist. Der Verkäufer ist zur Abgabe dieser Erklärung Zug um Zug gegen Kaufpreiszahlung verpflichtet. Bis dahin dürfen nur einfache Abschriften oder auszugsweise beglaubigte Abschriften oder Ausfertigungen ohne die Auflassung erteilt werden.
E. Kaufpreis und Fälligkeit Literatur: Hertel, Neues Verzugsrecht – Folgen für die notarielle Vertragsgestaltung DNotZ 2001, 910; Meier/Grünebaum, Die Höhe des Verzugszinses nach dem Schuldrechtsmodernisierungsgesetz, MDR 2002, 746; Möhrle, Kaufpreisabwicklung über Notaranderkonto – Auslaufmodell oder Maßanzug?, DB 2000, 605.
I. Kaufpreis, Fälligkeit – Grundsatz Regelmäßig wird der Kaufpreis als Festpreis (zu den umsatzsteuerlichen Fragestellungen s. Kap. 2 Rz. 361 ff.) vereinbart. Aus steuerlichen Gründen kann es vorteilhaft sein, den Kaufpreis aufzuteilen in den Anteil des Grund und Bodens, das Gebäude und die sonstigen mitverkauften beweglichen Sachen. Auf diese Art und Weise lassen sich einerseits der grunderwerbsteuerpflichtige Teil und der nicht grunderwerbsteuerpflichtige Teil unterscheiden. Denn die Grunderwerbsteuer fällt nur für die Immobilie selbst an, nicht aber für mitverkaufte bewegliche Sachen.
75
Durch Vereinbarung eines konkreten Teiles des Kaufpreises, der auf das 76 Gebäude entfällt, lässt sich insoweit der nach § 7 Abs. 4, Abs. 5 EStG abschreibbare Teil des Kaufpreises vom nicht abschreibbaren Teil der Grundstücksanschaffungskosten unterscheiden. Ist die Vereinbarung angemessen, so ist die Finanzverwaltung an diese Vereinbarung gebunden (s. Kap. 2 Rz. 34 und 45 ff.). Ausnahmsweise kommen variable Kaufpreise in Betracht. Der häufigste 77 Anwendungsfall ist der Teilflächenverkauf. Hier wird üblicherweise ein vorläufiger Kaufpreis vereinbart, der sich aus der vorläufig geschätzten Grundstücksgröße, multipliziert mit dem Preis in Euro pro Quadratmeter errechnet. Nach Vorliegen des amtlichen Vermessungsergebnisses ist dann eine Kaufpreisausgleichung durchzuführen, wobei eine ggf. eintretende Spiegelberger/Wälzholz 31
Kap. 1 Rz. 78
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
Mehr- oder Minderfläche mit dem vereinbarten Quadratmeterpreis ausgeglichen wird. Bei Teilflächenverkäufen empfiehlt sich eine solche variable Kaufpreisvereinbarung, sofern nicht mit großer Gewissheit die genaue Flächengröße vorhergesagt werden kann. Zur Vermeidung entsprechender Kaufpreisanpassungspflichten kann selbstverständlich auch eine Vereinbarung getroffen werden, wonach die zu vermessende Fläche eine bestimmte Quadratmeterzahl als Grundstücksgröße ergeben muss.
II. Die einzelnen Fälligkeitsvoraussetzungen 1. Überblick 78 Die Fälligkeitsvoraussetzungen sind das Kernstück eines jeden Grundstückskaufvertrages1. Sie beinhalten die wichtigste Sicherung für den Käufer. Der Käufer soll erst dann zur Zahlung des Kaufpreises verpflichtet sein, wenn sein Erwerb rechtlich gesichert ist. Aus diesem Grunde werden bestimmte Voraussetzungen vereinbart, an die die Kaufpreiszahlungspflicht des Käufers anknüpft. 2. Vormerkung 79 Der Käufer muss üblicherweise erst zahlen, wenn die Auflassungsvormerkung für den Käufer im Grundbuch eingetragen ist. Gleichzeitig ist sicherzustellen, dass die Auflassungsvormerkung die richtige Rangstelle hat. Der Käufer ist hinreichend gesichert, wenn die Vormerkung Rang hat nach den im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses bekannten Grundbucheintragungen und solchen, die mit Zustimmung des Käufers bestellt wurden. Gleichzeitig kann die Rangstelle nach in der Zwischenzeit eingetragenen Rechten, denen der Käufer nicht zugestimmt hat, dann ebenso für die Fälligkeit genügen, wenn für diese anderen Rechte Löschungsbewilligungen oder Freigabeerklärungen in grundbuchmäßig vollziehbarer Weise vorliegen und eventuelle Verwendungsauflagen aus dem Kaufpreis erfüllt werden können. 3. Vorkaufsrechte 80 Bei den meisten Grundstückskaufverträgen hat die örtlich zuständige Gemeinde zumindest theroretisch ein Vorkaufsrecht nach § 24 BauGB2. Erst wenn die Gemeinde eine Erklärung in grundbuchmäßiger Form abgegeben hat, ob sie von diesem Vorkaufsrecht Gebrauch macht oder nicht, ist der Erwerb des Käufers insoweit gesichert. Erst ab Vorlage einer entsprechenden Erklärung kann auch die Grundbuchumschreibung auf den Käufer erfolgen, da vorher eine Grundbuchsperre gilt, § 28 Abs. 1 Satz 2 BauGB. Aus diesem Grund sollte auch das Vorliegen dieser Vorkaufsrechtsbestätigung
1 S. Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 50 f.; Krüger/Hertel/Hertel, Der Grundstückskauf, Rz. 569 ff. 2 Beck’sches Notarhandbuch/Reibold, A I Rz. 80 ff.
32 Spiegelberger/Wälzholz
Kaufpreis und Fälligkeit
Rz. 84 Kap. 1
oder eines entsprechenden Negativzeugnisses als Voraussetzung der Fälligkeit vereinbart werden. Das gemeindliche Vorkaufsrecht ist nach § 26 BauGB ausgeschlossen, wenn
81
– der Eigentümer das Grundstück an seinen Ehegatten oder an eine Person verkauft, die mit ihm in gerader Linie verwandt oder verschwägert oder in der Seitenlinie bis zum dritten Grad verwandt ist, – das Grundstück von einem öffentlichen Bedarfsträger für Zwecke der Landesverteidigung, der Bundespolizei, der Zollverwaltung, der Polizei oder des Zivilschutzes oder von Kirchen und Religionsgesellschaften des öffentlichen Rechts für Zwecke des Gottesdienstes oder der Seelsorge gekauft wird oder – auf dem Grundstück Vorhaben errichtet werden sollen, für die ein in § 38 BauGB genanntes Verfahren eingeleitet oder durchgeführt worden ist, oder – das Grundstück entsprechend den Festsetzungen des Bebauungsplans oder den Zielen und Zwecken der städtebaulichen Maßnahme bebaut ist und genutzt wird und eine auf ihm errichtete bauliche Anlage keine Missstände oder Mängel i.S. des § 177 Abs. 2, 3 BauGB aufweist. Soweit dies eindeutig aus dem Vertrag erkennbar ist, bedarf es auch keines Nachweises der Nichtausübung des Vorkaufsrechts beim Grundbuchamt. Das Gleiche gilt beim Verkauf von Miteigentumsanteilen zwischen Miteigentümern1.
82
4. Genehmigungen Bedarf der Grundstückskaufvertrag weiterer Genehmigungen wie der Sanierungsgenehmigung nach § 144 BauGB oder nach dem Grundstücksverkehrsgesetz, so sollte der Kaufpreis erst nach Eintritt der Wirksamkeit des Vertrages und Vorliegen entsprechender Genehmigungszeugnisse bzw. Negativatteste, dass keine entsprechende Genehmigung erforderlich ist, fällig werden.
83
Wichtige weitere öffentlich-rechtliche Genehmigungserfordernisse sind:2
84
– Teilungsgenehmigung nach den Landesbauordnungen in Hamburg, Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen und Saarland (relevant für den Teilflächenkauf); – Genehmigungserfordernis bei Umlegungsgebieten gem. § 51 BauGB3.
1 BayObLG v. 19.9.1985 – BReg. 2 Z 90/85, DNotZ 1986, 223. 2 S. Beck’sches Notarhandbuch/Reibold, A I Rz. 60 ff.; Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Grziwotz, Grundstückskaufverträge, Rz. 1184. 3 Dies wird nach § 54 Abs. 1 Satz 2 BauGB durch einen Umlegungsvermerk im Grundbuch vermerkt; auch ohne entsprechenden Eintrag gilt jedoch das Zustimmungserfordernis.
Spiegelberger/Wälzholz 33
Kap. 1 Rz. 85
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
– Genehmigung bei städtebaulichen Entwicklungsgebieten, § 169 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 144 BauGB; – § 2 GrdstVG;1 – Art. 1 Bayr. Almgesetz bei Veräußerung von Almgrundstücken; – § 2 Grundstücksverkehrsordnung für Veräußerung von Grundstücken oder Sondereigentumseinheiten nach dem WEG sowie Erbbaurechten in den neuen Bundesländern2. 85 Eine besondere Bedeutung haben die vormunschaftsgerichtliche, familiengerichtliche und nachlassgerichtliche Genehmigung3. Für sie gilt die Besonderheit, dass die bloße Erteilung der Genehmigung noch nicht zur Wirksamkeit des Vertrages führt, sondern erst die Mitteilung des Vormunds, Betreuers, Pflegers an den anderen Vertragsteil, § 1829 Abs. 1 Satz 2 BGB. Dementsprechend sollte die Fälligkeit erst mit der Wirksamkeit des Vertrages, also mit dem Zugang der Mitteilung beim anderen Vertragsteil eintreten. 5. Räumung 86 Sollte der Verkäufer den Vertragsgegenstand noch selbst benutzen, so kann als weitere, vom Notar nicht zu bestätigende Fälligkeitsvoraussetzung die vertragsgemäße Räumung des Vertragsgegenstandes vereinbart werden. 6. Weitere Vorkaufsrechte 87 Sind dingliche Vorkaufsrechte im Grundbuch eingetragen oder hat ein eventueller Mieter ein Mietervorkaufsrecht nach § 577 BGB, so sollte die entsprechende Negativerklärung oder zumindest der Fristablauf, ohne dass ein Vorkaufsrecht ausgeübt wurde, zur Fälligkeitsvoraussetzung erhoben werden. Anderenfalls können erhebliche Rückabwicklungsprobleme bestehen, wenn der Käufer zunächst den Kaufpreis bezahlt und nach der Kaufpreiszahlung feststellt, dass ein vorrangiger Vorkaufsberechtigter den Grundbesitz erhalten wird. Die Rückzahlungsverpflichtung an den Erstkäufer ist in diesen Fällen meist nicht gesichert. Ggf. ist auf weitere mögliche Vorkaufsrechte zu achten4.
1 S. zu den landesrechtlichen Freigrenzen bei Kleinflächen Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Grziwotz, Grundstückskaufverträge, Rz. 1199 Fn. 1143; Beck’sches Notarhandbuch/Reibold, A I Rz. 63. 2 S. dazu ausführlich Würzburger Notarhandbuch/Salzig, Teil 2 Rz. 1197 ff. 3 Vgl. Beck’sches Notarhandbuch/Reibold, A I Rz. 73. 4 Zu weiteren, insbesondere landesrechtlichen Vorkaufsrechten insbesondere bei Fischereirechten, nach dem Naturschutzgesetz, dem Denkmalschutzgesetz, Waldgesetzen und dergleichen s. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Rz. 465 und zu bundesrechtlichen Vorkaufsrechten ebendort, Rz. 461. Vgl. auch Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Grziwotz, Grundstückskaufverträge, Rz. 1217 f.
34 Spiegelberger/Wälzholz
Kaufpreis und Fälligkeit
Rz. 91 Kap. 1
7. Lastenfreistellung Wichtigste Fälligkeitsvoraussetzung neben der Eintragung der Vormerkung 88 zugunsten des Käufers ist in der Regel die Sicherung der Lastenfreistellung1. Als Voraussetzung für die Fälligkeit sollte daher vereinbart werden, dass der Käufer erst dann zur Zahlung verpflichtet ist, wenn dem Notar alle Unterlagen in grundbuchmäßiger Form vorliegen, damit die im Grundbuch eingetragenen, nicht vom Käufer übernommenen Rechte im Grundbuch zur Löschung am Vertragsgegenstand gelangen können. Soweit der Verkäufer insbesondere bei Grundpfandrechten noch offene Verbindlichkeiten bei dem Grundpfandrechtsgläubiger hat, sollte vereinbart werden, dass nur solche Auflagen vertragskonform sind, die aus dem Kaufpreis weggefertigt werden können. Die Auflagen dürfen insgesamt nicht höher sein als der Gesamtbetrag des Kaufpreises. Für den Fall entsprechender Auflagen sollte als Inhalt des Zahlungsanspruches vereinbart werden, dass der Käufer nur mit schuldbefreiender Wirkung an die entsprechenden Auflagengläubiger zahlen darf. Der Käufer muss diese Auflage unbedingt beachten, da ansonsten die Lastenfreistellung nicht gesichert ist. Die Treuhandauflagen der Gläubiger können von den Gläubigern nach Erteilung der notariellen Fälligkeitsmitteilung nicht mehr einseitig widerrufen werden2.
89
Immer wieder kommt es vor, dass dem Notar Treuhandauflagen von Gläu- 90 bigern erteilt werden, die befristet sind. Die bloße Befristung als solche ist unschädlich. Die Befristung muss jedoch über den Zeitpunkt hinaus reichen, bis zu dem der Käufer nach der vertraglichen Vereinbarung im Kaufvertrag gezahlt haben muss. Im Übrigen sollte der Notar bei entsprechenden Befristungen den Käufer darauf hinweisen, dass die Lastenfreistellung nur gesichert ist, wenn der Kaufpreis bis zu einem bestimmten Datum (Ende der Befristung) beim Verkäufer und dessen Gläubigern eingegangen ist. Soweit er bis zu diesem Datum nicht gezahlt haben sollte, darf der Käufer aus Gründen der eigenen Sicherung nicht mehr zahlen3. Auf den Zeitpunkt des Fristablaufs sollte dann eine Fristverlängerung beim Gläubiger beantragt werden, damit die Sicherung der Lastenfreistellung wieder eintritt.
III. Fälligkeitsmitteilung Die Beteiligten des Kaufvertrages haben regelmäßig keine Kenntnis des Umstandes, dass alle für den Vertragsvollzug und die Fälligkeit erforderli-
1 Kemp, RNotZ 2004, 460; Schilling, RNotZ 2005, 41; Reithmann, ZNotP 2004, 319. 2 S. auch BGH v. 25.10.2001 – IX ZR 427/98, NJW 2002, 1346; Krüger/Hertel/Hertel, Der Grundstückskauf, Rz. 585; Beck’sches Notarhandbuch/Amann, A I Rz. 101; Reithmann/Albrecht/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 548. 3 Vgl. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Rz. 281 f.
Spiegelberger/Wälzholz 35
91
Kap. 1 Rz. 92
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
chen Tatsachen eingetreten sind. Deshalb wird regelmäßig der Notar beauftragt, den Beteiligten den Eintritt der von ihm herbeizuführenden Fälligkeitsvoraussetzungen mitzuteilen. Außerhalb der Sphäre des Notars liegende Fälligkeitsvoraussetzungen wie die Räumung des Vertragsgegenstandes durch einen Mieter teilt der Notar hingegen regelmäßig nicht mit. Davon muss der Käufer sich vor der Zahlung selbst überzeugen. Strittig ist immer wieder, ob der Eintritt der Fälligkeit von der bloßen Absendung der Fälligkeitsmitteilung oder vom Zugang dieser Mitteilung beim Käufer abhängen soll. Eine Fälligkeitsmitteilung ohne Zugang soll nach Ansicht des BGH auch dann keine Fälligkeit auslösen, wenn der Notar gezielt nur auf die Absendung abstellt; die so bezweckte Beweislastumkehr akzeptiert der BGH1 nicht. Der Beweis könne kaum erbracht werden, da der Käufer den Beweis einer negativen Tatsache erbringen müsse, was er aber nicht könne. Weiteres Erfordernis sei daher stets der Zugang. Dies ist das Ergebnis einer Auslegung durch den BGH. Wer dennoch das gegenteilige Ziel erreichen will, muss ausdrücklich klarstellen, dass es auf den Zugang der Erklärung beim Käufer nicht ankomme. 92 Verzug setzt im Übrigen stets Verschulden voraus. Daran scheitert es, wenn der Käufer nachweisen kann, die Post nicht erhalten zu haben. 93 Im Kaufvertrag sollte klargestellt werden, dass der Notar die Fälligkeitsmitteilung mit einfachem Brief versenden soll2. Anderenfalls ist strittig, ob den Notar eine Pflicht trifft, ein Einschreiben zu versenden3. Im Übrigen verzögert das Einschreiben ggf. den Zugang, wenn es nämlich kein Einwurf-Einschreiben ist, sondern ein Übergabe-Einschreiben. Dann gelangt der Brief nicht in die Einflusssphäre des Empfängers, wenn der Empfänger nicht anzutreffen ist; dies erfolgt erst nach Abholung durch den Empfänger. Im Übrigen hat das Einschreiben keine höhere Wahrscheinlichkeit der richtigen und rechtzeitigen Übermittlung, sondern nur den Vorteil des Nachweises der Aushändigung. Wenn mit Einschreibenrückschein versandt wird, sollte der Rücklauf des Rückscheins auch überwacht werden! Anderenfalls könnte darin eine haftungsbegründende Sorgfaltspflichtverletzung zu sehen sein. 94 Sofern die Fälligkeit des Kaufpreises mit der Erteilung einer Notarbescheinigung verbunden ist, muss die Regelung klar den Zeitpunkt der Fälligkeit (Absendung des Fälligkeitsschreibens oder Zugang) erkennen lassen.
1 BGH v. 26.11.2004 – V ZR 119/04, MittBayNot 2005, 395 mit Anm. Lichtenwimmer. 2 S. DNotI-Gutachten, DNotI-Report 2007, 84 f. 3 LG Traunstein v. 9.2.1994 – 3 O 4935/93, MittBayNot 1995, 244; Bous, RNotZ 2005, 100 Fn. 4. Einfacher Brief genügt, s. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Rz. 295.
36 Spiegelberger/Wälzholz
M 1.10 Rz. 97 Kap. 1
Kaufpreis und Fälligkeit
Fälligkeitsmitteilung
1.10
Der Kaufpreis in Höhe von . . . Euro ist fällig zur Zahlung innerhalb von 14 Tagen nach Absendung einer Mitteilung des Notars mit einfachem Brief, dass . . . Auf den Zugang der Mitteilung beim Käufer kommt es für den Eintritt der Fälligkeit ausdrücklich nicht an.
IV. Verzug und Verzinsung des Kaufpreises Der BGH1 hat eine Fälligkeitszinsvereinbarung gebilligt, wonach in einem 95 Individualvertrag Fälligkeitszinsen von dem Zeitpunkt an vereinbart werden können, zu dem die vertragliche Frist für die Kaufpreiszahlung abgelaufen sei. Darin liege kein Verstoß gegen § 309 Nr. 4, 5 und 6 sowie § 307 BGB. Die Vereinbarung eines Fälligkeitszinses, hatte der BGH2 bis zum Gesetz 96 zur Beschleunigung fälliger Zahlungen dahingehend eingeschränkt, dass im nichtkaufmännischen Verkehr im Wege von AGB keine Fälligkeitszinsen vereinbart werden können. Die Frage der Vereinbarkeit von Fälligkeitszinsen mit AGB stellt sich in Zukunft u.E. nicht mehr. Denn im Rahmen des Gesetzes zur Schuldrechtsmodernisierung wurde in § 286 Abs. 2 Nr. 2 BGB eine Regelung vorgesehen, wonach automatisch mit Ablauf einer angemessenen Frist nach Eintritt eines Ereignisses Verzug eintritt und damit Verzugszinsen zu zahlen sind. Die Regelung des § 286 Abs. 2 Nr. 2 BGB ist sowohl bei einer deklaratorischen, als auch bei einer konstitutiven Fälligkeitsmitteilung durch den Notar anwendbar. Denn der Eintritt der Fälligkeitsvoraussetzungen bzw. dessen Mitteilung ist das Ereignis, an den der Fristablauf automatisch den Verzugseintritt anknüpft. Eine unangemessen kurze Frist setzt eine angemessene Frist in Lauf. Die Höhe des Zinssatzes beträgt gem. § 288 BGB bei Beteiligung eines Verbrauchers am Vertrag (egal auf welcher Vertragsseite) 5 % über dem Basiszinssatz gem. § 247 BGB und bei Nichtbeteiligung eines Verbrauchers 8 % darüber. Da mit dieser Regelung nicht vom Gesetz abgewichen wird, sondern nur von einer vom Gesetzgeber mit dem Ziel des erhöhten Druckes zur rechtzeitigen Zahlung geschaffenen gesetzlichen Regelung Gebrauch gemacht wird, kann eine Klauselkontrolle nach den §§ 305 ff. BGB nicht eingreifen3. Durch Einfügung des Wortes „spätestens“ in § 286 Abs. 3 BGB sind die Auslegungsschwierigkeiten, die durch das Gesetz zur Beschleunigung fälliger Zahlungen entstanden waren, endgültig beseitigt. Eine Mahnung gem. § 286 Abs. 1 BGB bleibt zur Verzugsbegründung stets weiterhin möglich. 1 BGH v. 16.11.1990 – V ZR 217/89, DNotZ 1991, 680 – noch zum AGBG. Dies gilt aber entsprechend für die §§ 305 ff. BGB. 2 BGH v. 11.12.1997 – IX ZR 46/97, DNotZ 1998, 367. 3 Ebenso Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Rz. 296.
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97
Kap. 1 Rz. 98
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
V. Abwicklung über Notaranderkonto Literatur: Brambring, Kaufpreisabwicklung über Notaranderkonto: Nur als Maßanzug kein Auslaufmodell, DB 2000, 1319; Burhoff, Rechtsfragen um das Notaranderkonto, NWB Fach 30, S. 1337; v. Campe, Der Widerruf des Treuhandauftrages des finanzierenden Kreditinstitutes bei Kaufpreisabwicklung über Notaranderkonto, NotBZ 2001, 208; Heinemann, Schriftform der Verwahrungsanweisung, ZNotP 2002, 104; Hertel, Verwahrung auf Notaranderkonto nach der Neuregelung des Beurkundungsgesetzes, ZNotP 1998, Beilage 3; Lerch, Die notarielle Verwahrungstätigkeit, NJW 1998, 3697; Möhrle, Kaufpreisabwicklung über Notaranderkonto – Auslaufmodell oder Maßanzug, DB 2000, 605; Reithmann, Mehrseitige Treuhandverfahren beim Grundstücksverkauf – Kaufpreisfinanzierung über Notar-Anderkonto, NotBZ 1999, 57; Reithmann, Notarielle Verwahrung bei der Finanzierung des Grundstückskaufs, WM 2002, 683; Tönnies, Kaufpreisabwicklung über Notaranderkonto – gem. § 54a Abs. 2 Nr. 1 BeurkG ein Auslaufmodell, ZNotP 1999, 419; Wehrstedt, Zum Begriff der Sicherstellung in Treuhandauflagen, ZNotP 2002, 461; Weingärtner, Berechtigtes Sicherungsinteresse i.S. des § 54a Abs. 2 BeurkG, DNotZ 1999, 393.
98 Gem. § 23 Satz 1 BNotO ist der Notar auch befugt, Verwahrungsgeschäfte durchzuführen. Seit dem 8.9.19981 ist das Verwahrungsverfahren für den Notar in den §§ 54a-54e BeurkG geregelt. Ziel des Gesetzgebers war es, die Häufigkeit von Grundstückskaufverträgen, die über ein Notaranderkonto abgewickelt werden, zurückzudrängen. Deswegen darf der Notar nach § 54a Abs. 2 Nr. 1 BeurkG eine Verwahrung nur dann durchführen, wenn ein berechtigtes Sicherungsinteresse der Beteiligten besteht2. Dies ist nicht subjektiv, sondern objektiv zu beurteilen3. Die wichtigsten Fallgruppen, in denen ein solches berechtigtes Sicherungsinteresse von der h.M. bejaht wird, sind gegeben, – wenn eine vorzeitige Besitzübergabe vor Kaufpreisfälligkeit stattfinden soll; – wenn die Vormerkung erst zur Eintragung ins Grundbuch gelangen soll, wenn der Käufer bezahlt hat, weil anderenfalls das Risiko der Eintragung der Vormerkung im Grundbuch als zu groß angesehen wird; – wenn ein freihändiger Verkauf nach Anordnung eines Zwangsversteigerungsverfahrens vorliegt oder aufgrund einer besonders großen Zahl von Gläubigern die direkte Kaufpreiszahlungsabwicklung für den Käufer zu mühsam wäre4. 99 Bei der Durchführung von Verwahrungsgeschäften ist besondere Sorgfalt anzuwenden. Die Verwahrungsanweisung bedarf beim Grundstückskaufvertrag der notariellen Beurkundung gem. § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB. 100
Die Verwahrungsanweisung sollte so klar als möglich dem Notar vorgeben, wann der Notar welche Beträge an wen auszukehren hat. Insbesondere die Definition der Auszahlungsvoraussetzungen ist mit besonderer 1 2 3 4
S. BGBl. I 1998, 2585. Beck’sches Notarhandbuch/Tönnies, A I Rz. 351 a. BT-Drucks. 13/4184, S. 37 f. S. auch Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Rz. 640 ff.
38 Spiegelberger/Wälzholz
Erschließungs- und Anliegerkosten
Rz. 105 Kap. 1
Sorgfalt zu formulieren. Überweisungen vom Notaranderkonto auf eigene Konten des Notars sollten u.E. auch in den Fällen unterbleiben, in denen das Gesetz dies ausdrücklich zulässt – insbesondere zur Deckung der eigenen Notarkosten. Dies erweckt einen schlechten Eindruck bei den Beteiligten. Die Zuordnung der ggf. während der Verwahrung erzielten Zinsen ist ebenso zu regeln. Dem Notar sollten ferner in der Verwahrungsanweisung klare Vorgaben dafür gemacht werden, ob er die hinterlegten Gelder verzinslich anlegen soll oder die bloße Verwahrung auf einem Girokonto genügt. Bei Verträgen mit kurzer Abwicklungszeit genügt in der Regel letzteres. Eindeutig vereinbart werden sollte, dass alle Verwahrungsanweisungen an 101 den Notar zwischen den Vertragsteilen bindend getroffen sind und nur durch einvernehmliche Anweisung der Notar hiervon abweichen darf. Die Verwahrungsanweisung sollte der Notar so genau als möglich einhalten. Auslegungen, die vom Wortlaut abweichen werden in der Regel von der Rechtsprechung nicht geduldet. Hier droht schnell eine Strafbarkeit nach § 266 StGB.
102
Der Widerruf der Verwahrungsanweisungen ist in § 54c BeurkG geregelt.
103
Besondere Probleme können bei der Abwicklung die Treuhandaufträge dar- 104 stellen, die die Gläubigerbanken dem Notar geben. Insoweit sei auf die Spezialliteratur verwiesen1. Besondere Probleme können sich bei Leistungsstörungen ergeben, da dann das Geld auf dem Notaranderkonto liegt und um dessen Aus- bzw. Rückzahlung zu prozessieren ist2. Ein Formulierungsvorschlag findet sich beispielsweise bei Hertel3.
F. Erschließungs- und Anliegerkosten Literatur: Grziwotz, Erschließungsbeiträge und sonstige Anliegerbeiträge in Bayern: Regelung im Grundstückskauf und Grunderwerbsteuer, MittBayNot 2003, 200; Grziwotz, Erschließungskosten im Grundstückskauf nach der Schuldrechtsmodernisierung, NotBZ 2001, 383; Grziwotz, Regelung der Erschließungskosten im Bauträgervertrag, NotBZ 1999, 16; Grziwotz, Sicherungsprobleme beim Verkauf erschlossener Grundstücke, MDR 1996, 978.
I. Regelungsgehalt des § 436 BGB Der Gesetzgeber der Schuldrechtsreform hat auch die Tragung öffentlicher 105 Lasten von Grundstücken in § 436 BGB neu geregelt. § 436 Abs. 1 BGB lautet:
1 S. nur Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Rz. 714 ff. m.w.N. 2 Beck’sches Notarhandbuch/Tönnies, A I Rz. 361. 3 Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Rz. 630.
Spiegelberger/Wälzholz 39
Kap. 1 Rz. 106
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
„Soweit nichts anderes vereinbart, ist der Verkäufer eines Grundstücks verpflichtet, Erschließungsbeiträge und sonstige Anliegerbeiträge für die Maßnahmen zu tragen, die bis zum Tage des Vertragsschlusses bautechnisch begonnen sind, unabhängig vom Zeitpunkt des Entstehens der Beitragsschuld.“
106
Nach § 436 BGB hätte der Verkäufer auch solche Erschließungskosten zu tragen, die im Zeitpunkt des Verkaufs gerade erst begonnen wurden, sich aber noch über mehrere Jahre bis zur Fertigstellung hinziehen. Der Verkäufer ist in diesen Fällen nie in den Genuss der Erschließungsmaßnahmen gelangt, sondern nur der Käufer. Diese Regelung wird daher überwiegend als missglückt betrachtet. Allenfalls sollten die bis zum Besitzübergang (teilweise) durchgeführten Maßnahmen zulasten des Verkäufers gehen. Die Formulierung „das Grundstück ist erschlossen“, sollte im Normalfall vermieden werden, da andernfalls auch noch nicht beschlossene Erschließungsmaßnahmen von der Regelung erfasst werden könnten.
107
Die Regelung des § 436 BGB kann auch in AGB-Verträgen abbedungen werden, da in dieser Norm kein gesetzliches Leitbild zu sehen ist1. S. zu den steuerlichen Folgen Kap. 2 Rz. 29 ff.
II. Definition 108
Zu unterscheiden ist zwischen folgenden Aufwendungen: – Erschließungskosten nach dem BauGB, d.h. die Kosten für die erstmalige Erschließung der Straßen, Bürgersteige und Grünanlagen sowie die Kosten für die Entwässerung der Erschließungsstraßen gem. § 127 Abs. 2 BauGB, – Anliegerbeiträge/Herstellungsbeiträge nach den Landeskommunalabgabengesetzen, nämlich die Kosten für Wasseranschlüsse und die Kanalisation sowie für die Erneuerung, Erweiterung und Verbesserung von öffentlichen Straßen nach dem jeweiligen Landesgesetz, z.B. Art. 5 Abs. 1 BayKAG, – Hausanschlusskosten, d.h. die Kosten, die die Gemeinde für die Anschließung des Grundstückes an die Versorgungs- und Abwasserleitungen vom Hauptkanal bis an die Grundstücksgrenze verlangen kann.
109
Die Gas- und Elektrizitätsversorgung erfolgt im Allgemeinen durch juristische Personen des Privatrechts, wobei das Nutzungsverhältnis privatrechtlich ausgestaltet ist. Telefon- und Telekommunikationskabel und die damit zusammenhängenden Kosten fallen grundsätzlich nicht unter die Erschließungskostenregelung. Ist anderes gewollt, so ist dies ausdrücklich zu regeln.
1 Ebenso BT-Drucks. 14/6040, S. 219; vgl. auch Palandt/Weidenkaff, BGB, § 436 Rz. 4; Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Rz. 337.
40 Spiegelberger/Wälzholz
Erschließungs- und Anliegerkosten
Rz. 114 Kap. 1
III. Fälligkeit Die Erschließungskosten werden gem. § 134 Abs. 2 Satz 1 BauGB von dem- 110 jenigen erhoben, der im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Beitragsbescheides Eigentümer des Grundstückes ist. Wurden Vorausleistungen erbracht, ist bei einem zwischenzeitlichen Eigentümerwechsel die Vorauszahlung dem Zahlenden zu erstatten, wenn eine Verrechnungsvereinbarung fehlt1. Aus diesem Grunde sollte klargestellt werden, dass Vorausleistungen des Verkäufers als vom Käufer geleistet gelten sollen und auf dessen Zahlungspflichten anzurechnen sind. Anliegerbeiträge und Hausanschlusskosten werden nach Durchführung der Maßnahme erhoben.
111
IV. Vertragliche Regelung Die Frage nach der „gerechten“ Verteilung ist müßig, da häufig selbst nach Rückfrage bei der Gemeinde keine Rechtsklarheit besteht und die öffentlich-rechtliche Regelung zu Zufallsergebnissen führt.
112
Die einfachste und klarste Regelung besteht darin, auf den Zeitpunkt des 113 Zugangs der Beitragsbescheide und Rechnungen abzustellen, d.h. bis zum Tag der Beurkundung zugestellte Bescheide dem Verkäufer anzulasten, alle übrigen dem Käufer, es sei denn, dass es sich um einen Bauträgerkauf mit einer „schlüsselfertigen“ Einheit handelt (Bescheidlösung)2. Teilweise wird insoweit nicht auf den Tag der Beurkundung, sondern auf den Tag des Übergangs von Besitz, Nutzungen und Lasten abgestellt. Beides hat Vorund Nachteile. Die Schuldrechtsreform hat in § 436 BGB die sog. „Beginnlösung“ zum 114 Gesetz gemacht. Es besteht weitgehende Einigkeit, dass diese Regelung in den meisten Fällen nicht zweckmäßig ist. In der notariellen Vertragspraxis sind daher die bisher üblichen Regelungen in der Form der sog. „Bescheidslösung“ oder der sog. „Ausbauzustandslösung“ weiterhin zu verwenden. Nach der Ausbauzustandslösung hat der Verkäufer all diejenigen Erschließungskosten zu tragen, die durch den Ausbauzustand verursacht wurden, der am Tage des Verkaufs oder des Besitzübergangs bestanden hat3. Diese Lösung ist zwar besonders gerecht, da jeder Vertragsteil diejenigen Kosten zu tragen hat, die zu seinen Besitzzeiten begründet wurden. Diese Lösung ist aber insoweit problematisch, als die Gemeinden häufig nicht in der Lage sind, mittels Zwischenabrechnungen genau zu ermitteln, welche Kosten zu wessen Besitzzeiten angefallen sind. Entsprechende Zwischenabrechnungen würden regelmäßig immensen Aufwand bedeuten und damit erhebliche Kosten auslösen, die die Beteiligten der Kommune meist nicht erstatten wollen. Es besteht kein Anspruch gegen die Gemeinde auf 1 Vgl. Grziwotz, MittBayNot 1989, 11. 2 Ebenso Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Rz. 338 f. 3 S. dazu OLG Saarbrücken v. 4.4.2006 – 4 U 377/05, MittBayNot 2007, 123.
Spiegelberger/Wälzholz 41
Kap. 1 Rz. 115
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
Erstellung von Zwischenabschlüssen zur Kostenabgrenzung. Für die Praxis die klarste Lösung ist daher die Bescheidlösung (s. eine schlichte Formulierung in M 2.1 unter VII.).
G. Maklerklauseln Literatur: Bethge, Maklerklauseln in notariellen Kaufverträgen – eine Herausforderung für die notarielle Vertragsgestaltung, NZM 2002, 193; Bethge, Vereinbarungen zur Freistellung von Maklerprovisionen, NZM 2000, 122; Bund, Zu den Mehrkosten von mitbeurkundeten Maklerklauseln und der Notwendigkeit einer Kostenbelehrung, NotBZ 2006, 46; Bethge, Maklerklauseln in notariellen Kaufverträgen, ZfIR 1997, 313; Dehner, Die Entwicklung des Maklerrechts seit 2000, NJW 2002, 3747; Fischer: Die Entwicklung des Maklerrechts seit 2003, NJW 2007, 3107; v. Gerkan, Maklerklauseln in notariellen Grundstückskaufverträgen, NJW 1983, 859; v. Gerkan, Maklerklauseln in notariellen Grundstückskaufverträgen, NJW 1982, 1742; Grziwotz, Grundstückskaufverträge – Aufnahme und Gestaltung von Maklerklauseln, MDR 2004, 61 ff.; Hitzelberger, Maklerklauseln in notariellen Grundstückskaufverträgen, NJW 1982, 2854; Lehner, Maklerklausel und Provisionsversprechen im notariellen Kaufvertrag, NJW 2000, 2405; Peter in Kersten/Bühling, Formularbuch und Praxis der freiwilligen Gerichtsbarkeit, 21. Aufl., § 54; Piehler, Maklerklauseln in notariellen Kaufverträgen, DNotZ 1983, 22; Schwerdtner/Hamm, Maklerrecht, 5. Aufl. 2008, Rz. 803 ff.; Wälzholz, Maklerklauseln in der notariellen Praxis, MittBayNot 2000, 357.
I. Einführung 115
Die Verwendung von Maklerklauseln in notariellen Grundstückskaufverträgen ist im Grundsatz als zulässig anerkannt1. Auch diejenigen Autoren, die sich besonders kritisch mit Maklerklauseln auseinandergesetzt haben2, kritisieren im Wesentlichen deren Ausgestaltung oder die Einhaltung der Belehrungspflichten des Notars, bezweifeln aber nicht deren grundsätzliche Zulässigkeit. Gleichwohl besteht stets eine gewisse Missbrauchsgefahr, wenn der Makler den Grundstückskaufvertrag beim Notar anmeldet und hierbei die Chance der Einflussnahme hat, auch nichtberechtigte Makleransprüche im Grundstückskaufvertrag zu seinen Gunsten zu begründen. Aus diesem Grunde besteht Einigkeit, dass bei Verwendung von Maklerklauseln besondere Belehrungspflichten des Notars gegenüber den Beteiligten bestehen, damit diese nicht unerwartet überrumpelt werden.
116
Bei der Verwendung von Maklerklauseln ist sorgfältig zu differenzieren, da es zahlreiche unterschiedliche Ausgestaltungsmöglichkeiten gibt, die sich im Einzelfall in ihren Rechtswirkungen unterscheiden. Die wichtigsten unterschiedlichen Typen3 von Maklerklauseln bestehen in Folgendem:
1 Hitzlberger, NJW 1982, 2854 ff.; Hitzlberger, NJW 1983, 860 ff.; Piehler, DNotZ 1983, 22 ff.; Piehler, DNotZ 1983, 229 f.; Wälzholz, MittBayNot 2000, 357 ff. 2 von Gerkan, NJW 1982, 1742. 3 Vgl. dazu Grziwotz, MDR 2004, 61, 61; Wälzholz, MittBayNot 2000, 357 ff.
42 Spiegelberger/Wälzholz
Maklerklauseln
Rz. 118 Kap. 1
– tatsächliche, deklaratorische Bestätigung der Vermittlung oder des Nachweises des Vertrages durch den Makler, – abstraktes Schuldversprechen, – deklaratorisches Schuldversprechen, – Vertragsübernahme, – Schuldübernahme, – echter Vertrag zugunsten Dritter, – unechter Vertrag zugunsten Dritter. Die vorstehenden Klauseltypen können miteinander verquickt werden. 117 Dies ist regelmäßig sogar der Fall. Im Übrigen können alle vorstehenden Vereinbarungen mit Ausnahme der zuerst genannten Klauselgestaltung mit einer Zwangsvollstreckungsunterwerfung versehen werden. Als standardisierter Regelfall ist dies gewiss nicht empfehlenswert, sondern erweckt den Eindruck der Parteilichkeit zugunsten des am Vertrag gar nicht formell beteiligten Maklers.
II. Beurkundungspflicht, § 311b BGB Im Regelfall können die Beteiligten frei entscheiden, ob eine Maklerklau- 118 sel mit in den Vertrag aufgenommen werden soll oder nicht. Dies ist jedoch nicht stets so1. Nach § 311b BGB bedarf ein Vertrag, durch den sich ein Teil verpflichtet, das Eigentum an einem Grundstück zu übertragen oder zu erwerben, der notariellen Beurkundung. Formbedürftig sind alle Vereinbarungen, aus denen sich der Vertrag nach dem Willen der Beteiligten zusammensetzt2. Der Formzwang bezieht sich auch auf alle Abreden, die die Gegenleistung betreffen, so insbesondere die eng damit einhergehende Frage, wer welche Lasten und Kosten einschließlich Steuern oder Provisionen zu tragen hat3. Demnach ist jede Vereinbarung, die die Verteilung der Maklerprovision(en) zwischen den Kaufvertragsparteien betrifft, beurkundungsbedürftig. Soll der Käufer die Maklergebühren tragen, die der Verkäufer aufgrund eines mit dem Makler abgeschlossenen Maklervertrags schuldet, so ist diese Vereinbarung Teil des kaufvertragstypischen Austauschverhältnisses von Leistung und Gegenleistung (Synallagma). Sie bedarf nach § 311b BGB daher zwingend der Beurkundung4. Das Gleiche gilt für den umgekehrten Fall, wenn der Verkäufer die Provision anstelle des Käufers zu tragen hat. Hat hingegen nur ein Beteiligter einen Maklervertrag abgeschlossen und soll er die Provision endgültig tragen, bedarf diese Regelung regelmäßig keiner Beurkundung nach § 311b BGB. Das Gleiche 1 Vgl. zum Folgenden bereits Wälzholz, MittBayNot 2000, 357 ff. 2 BGH v. 11.11.1983 – V ZR 150/82, NJW 1984, 974, 975 in st. Rspr.; vgl. Hitzlberger, NJW 1982, 2854, 2855. 3 RGZ 112, 67, 68; Piehler, DNotZ 1983, 22, 23 und 229; Palandt/Grüneberg, BGB, § 311b Rz. 28. 4 Weingärtner/Ehrlich, Dienstordnung für Notare, 10. Aufl. 2006 Rz. 549; Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 185; Bethge, ZfIR 1997, 368, 375.
Spiegelberger/Wälzholz 43
Kap. 1 Rz. 119
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
gilt, wenn beide Kaufvertragsparteien dem Makler aufgrund eigener Maklerverträge Provision schulden und dies nicht geändert werden soll. Diese Fälle kommen in der Praxis häufig vor1. In diesem Fall stellt sich auch die Frage, ob die Zahlungspflicht gegenüber dem Makler in das kaufvertragliche Synallagma einbezogen werden sollte (vgl. dazu Rz. 133). 119
Regeln die Vertragsparteien die Provisionstragungspflicht im Hinblick auf ein drohendes Vorkaufsrecht und verteilen dabei die Lasten und Risiken untereinander, so bedarf u.E. auch diese Vereinbarung der Beurkundung gem. § 311b BGB, da auch sie zumindest für den Verkäufer wesentlicher Bestandteil des Vertrages ist, ohne die er den Vertrag nicht abschließen würde.
120
Wird eine beurkundungsbedürftige Abrede über die Tragung der Maklerprovision entgegen § 311b BGB nicht in die notarielle Urkunde aufgenommen, so ist der Vertrag nach §§ 125, 139 BGB in der Regel insgesamt unwirksam. Es bleibt in einem solchen Fall nur noch die Hoffnung auf Heilung gem. § 311b Abs. 1 Satz 2 BGB. Der Notar ist verpflichtet, § 311b BGB zu beachten. Er ist daher gezwungen, in bestimmten Fällen auf die Beurkundung einer Maklerklausel hinzuwirken2. Diese Pflicht des Notars gilt unabhängig davon, ob die Vereinbarung höhere Kosten oder eine höhere Grunderwerbsteuer auslöst3. Die Nichtbeurkundung einer solchen Klausel kann bei Kenntnis der Umstände sogar Beihilfe zur strafbaren Hinterziehung der Grunderwerbsteuer sein, §§ 369, 370 AO.
121
In den vorstehend geschilderten Fällen sollte es außer Streit stehen, dass der Notar berufsrechtlich nicht nur nichts Unrechtes tut, wenn er eine Maklerklausel in einen Kaufvertrag aufnimmt. Jede andere Vorgehensweise wäre vielmehr eine gravierende Pflichtverletzung.
III. Die einzelnen Klauselvarianten 1. Deklaratorische Tatsachenbestätigung 122
Als Regelfall einer Maklerklausel sollte die deklaratorische Tatsachenbestätigung verwandt werden, sofern keine besonderen Gründe vorliegen, warum es einer anderen Form der Maklerklausel bedarf. Sie ist in ihren Rechtswirkungen die schlichteste, löst keine Kosten und keine Grunderwerbsteuer aus, da sie keinen rechtsgeschäftlichen Inhalt hat. Die Beteiligten bestätigen nur die Tatsache der Vermittlung bzw. des Nachweises des Vertrages durch den Makler.
1 Vgl. Staudinger/Reuter, BGB, § 652, 653 Rz. 165, entspreche „dem normalen Gang der Dinge“. Ebenda auch zu den unterschiedlichen Varianten einer solchen Überwälzung. 2 Bethge, ZfIR 1997, 368, 375. 3 Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 185. Insoweit überzeugt die Kritik von von Gerkan, NJW 1982, 1742, 1742 nicht.
44 Spiegelberger/Wälzholz
M 1.11 Rz. 123 Kap. 1
Maklerklauseln
Maklerklausel – deklaratorisch
1.11
Der . . . [Käufer/Verkäufer] erklärt, dass der beurkundete Vertrag durch den Makler . . . [Name, Anschrift] vermittelt/nachgewiesen wurde. Nach Angabe des . . . [Käufers/Verkäufers] hat er am . . . [Datum] einen Maklervertrag mit dem Makler abgeschlossen. Der . . . [Käufer/Verkäufer] erkennt ohne Erweiterung seiner Verpflichtung, Einwendungsverzicht oder Eingehung einer neuen Verpflichtung an, dem Makler die Zahlung eines Betrags in Höhe von 3 % – drei vom Hundert – aus dem Kaufpreis zuzüglich Umsatzsteuer, insgesamt also . . . [Betrag in Zahlen] Euro – . . . [Betrag in Worten] Euro – zu schulden. Der Notar hat die Bedeutung und Rechtsfolgen dieser Regelung erklärt und insbesondere darauf hingewiesen, – dass diese Klausel in einem eventuellen Prozess um die Berechtigung eines Provisionsanspruchs des Maklers Beweiswirkung zulasten der Beteiligten hat und – dass der Provisionsanspruch aus dem Maklervertrag nach dem Gesetz erst mit Wirksamkeit des heute beurkundeten Kaufvertrags entsteht und fällig wird.
2. Vertrag zugunsten Dritter Die in der Praxis häufigste Form der Maklerklausel ist der Vertrag zuguns- 123 ten Dritter, entweder als echter oder als unechter Vertrag zugunsten Dritter. Beim echten Vertrag zugunsten Dritter erhält der Makler einen Anspruch, der ihm unabhängig davon zusteht, ob nach § 652 BGB ein Anspruch entstanden ist1. Aus diesem Grunde sollte der echte Vertrag zugunsten Dritter mit Vorsicht eingesetzt werden. Dieses Problem lässt sich vermeiden durch den unechten Vertrag zugunsten Dritter; dadurch erhält nur der Vertragspartner einen Anspruch auf Zahlung an den Makler. Dies wird in der Regel so auszulegen sein, dass die Zahlung nur insoweit verlangt werden kann, als tatsächlich ein Anspruch gegen den Makler besteht.
1 Vgl. Staudinger/Reuter, BGB, §§ 652, 653 Rz. 166; Münchener Kommentar-BGB/ Roth, § 652 Rz. 32; Bethge, ZfIR 1997, 368, 371; Dehner, NJW 2000, 1986, 1995; OLG Hamm v. 6.7.1995 – 18 U 72/95, NJW-RR 1996, 1081; OLG Hamm v. 19.6.1995 – 18 U 194/94, NJW-RR 1996, 627, 628; OLG Hamburg v. 27.1.1988 – 5 U 154/87, NJW-RR 1988, 1202; LG Berlin v. 29.6.1998 – 23 O 44/98, NZM 1999, 323, 324; nach BGH v. 12.3.1998 – III ZR 14-97, NJW 1998, 1552 f. schneidet der Vertrag zugunsten Dritter zwar grundsätzlich den Einwand gegen Mängel des Zustandekommens des Maklervertrages ab, es sei denn im Einzelfall habe ein von einer echten Maklerleistung abhängiger Schuldgrund geschaffen werden sollen; vgl. auch OLG Frankfurt/Main v. 27.5.1986 – 8 U 154/85, NJW-RR 1986, 1176, 1177; Thode, WM 1989, Beilage 6 S. 14.
Spiegelberger/Wälzholz 45
Kap. 1 Rz. 123 M 1.12
1.12
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
Maklerklausel – unechter Vertrag zugunsten Dritter Die Beteiligten erklären übereinstimmend, dass der Vertrag durch den Makler . . . [Name, Anschrift] vermittelt/nachgewiesen wurde. Der Käufer verpflichtet sich gegenüber dem Verkäufer im Wege eines unechten Vertrages zugunsten Dritter zur Zahlung eines Betrags in Höhe von 3 % – drei vom Hundert – aus dem Kaufpreis zuzüglich Umsatzsteuer, insgesamt also . . . [Betrag in Zahlen] Euro – . . . [Betrag in Worten] Euro –. Der Anspruch des Verkäufers entsteht nur insoweit, als ein berechtigter Anspruch des Maklers aus dem mit dem Verkäufer abgeschlossenen Maklervertrag einredefrei besteht1. Der Anspruch des Verkäufers wird fällig, wenn die Fälligkeitsvoraussetzungen für den Kaufpreis selbst eingetreten sind2. Der Käufer bleibt zur Zahlung der Maklerprovision verpflichtet, wenn der Vollzug des Vertrags aus Gründen scheitert, die den Anspruch des Maklers aus dem Maklervertrag nicht zum Erlöschen bringen und der Käufer die Gründe zu vertreten hat. Im Übrigen bleiben dem Käufer alle Einwendungen i.S. des § 334 BGB erhalten. Der Notar hat die Bedeutung und Rechtsfolgen dieser Regelung erklärt und insbesondere darauf hingewiesen3, dass der Käufer durch diese Klausel keine Rechte4 gegen den Makler erlangt. 1 Es kann auch gezielt das Gegenteil als selbständiges Provisionsversprechen vereinbart werden, s. BGH v. 12.10.2006 – III ZR 331/04, MDR 2007, 328. 2 Die hier empfohlene Vereinbarung kann dazu führen, dass der Verkäufer zur Zahlung gegenüber dem Makler, der Käufer aber dem Verkäufer gegenüber noch nicht zur Zahlung verpflichtet ist. Für diesen Fall sollte zur Vermeidung von Doppelzahlungen klargestellt werden, dass der Käufer den Betrag in Höhe der Maklercourtage unmittelbar an den Verkäufer, nicht an den Makler zu zahlen hat. 3 Ein Hinweis auf eine Erhöhung der Kosten bei Notar und Grundbuchamt und der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nicht zwingend geboten, weil die Mitbeurkundung gem. § 311b BGB nicht zur Disposition der Beteiligten steht. 4 Das OLG Düsseldorf v. 22.12.1995 – 7 U 13/95, MittRhNotK 1996, 322 f., hatte einen Fall zu entscheiden, in dem der aus einer Maklerklausel verpflichtete Beteiligte des Kaufvertrages den Makler auf Schadensersatz in Anspruch nahm. Der Makler habe seine Verpflichtungen aus dem Maklervertrag verletzt. Das Gericht hat die Klage abgewiesen, da kein Maklervertrag des Käufers mit dem Makler bestanden habe. Ohne Maklervertrag ist der Käufer zwar aufgrund der Maklerklausel zur Zahlung der Provision verpflichtet. Er hat jedoch nicht dieselben Rechte; den Makler treffen nicht die Sorgfaltspflichten eines Maklers gegenüber dem Käufer (ebenso Münchener Kommentar-BGB/Roth, § 652 Rz. 31 m.w.N.). Allerdings stößt diese Rechtsprechung auf Bedenken. Denn beim Vertrag zugunsten Dritter entsteht nach h.A. (BGH v. 29.4.1953 – VI ZR 63/52, BGHZ 9, 316, 318; Palandt/Grüneberg, BGB, vor § 328 Rz. 5) zwischen Käufer und Makler ein vertragsähnliches Sorgfaltspflichtverhältnis, aus dem Ansprüche aus pVV folgen können.
46 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 126 Kap. 1
Maklerklauseln
3. Vertrags- und Schuldübernahme Eine Vertragsübernahme oder befreiende Schuldübernahme scheitert regel- 124 mäßig an der Mitwirkung des Maklers. Der Makler erwirbt mit wirksamem Abschluss des Kaufvertrags einen Anspruch auf die Maklerprovision gegen seinen Vertragspartner, meist den Verkäufer. Verpflichtet der Verkäufer den Käufer, die Provision an den Makler zu zahlen, so erlangt der Makler hierdurch ggf. einen neuen, zusätzlichen Anspruch. Der Makler wird regelmäßig jedoch nicht damit einverstanden sein, seinen bisherigen Vertragspartner, den Verkäufer, als Schuldner aus der Haftung zu entlassen. Eine Vertragsübernahme hat ferner häufig den Nachteil, dass der Käufer den Vertrag nicht genau kennt, den er übernehmen soll. Die Vertragsübernahme geht in ihren Wirkungen damit weit über das hinaus, was die Beteiligten erreichen wollen: den Käufer zur Zahlung der Provision anstelle des Verkäufers zu verpflichten. Diese Variante der Maklerklausel scheidet daher im Regelfall aus.
IV. Besonderheiten bei drohendem Vorkaufsrecht Droht den Beteiligten eines Kaufvertrags die Ausübung eines Vorkaufs- 125 rechts, hat der Käufer regelmäßig ein Interesse daran, den Vorkaufsberechtigten zu hindern, sein Vorkaufsrecht auszuüben. Zwar sind Klauseln, die nur dazu dienen, dieses Ziel zu verfolgen, für den Vorkaufsberechtigten als sog. „Fremdkörper“ nicht bindend1. Dies gilt aber nicht für Vereinbarungen, die bewirken, dass der Vorkaufsberechtigte den Vertragsgrundbesitz nicht günstiger erhält als der Käufer selbst. Ebenso kann im Einzelfall der Verkäufer ein Interesse daran haben zu verhindern, dass ein Dritter den Grundbesitz zu günstigeren Bedingungen kauft2. In diesen Fällen ist mit den Beteiligten zu erwägen, eine Maklerklausel in 126 der Form eines Vertrags zugunsten Dritter gem. § 328 BGB in den Kaufvertrag aufzunehmen3. Dies gilt auch für Fälle des gemeindlichen Vorkaufsrechts nach §§ 24, 25 BauGB4. Aufgrund der Vereinbarung einer Maklerklausel in der Form eines Vertrags zugunsten Dritter hat der Vorkaufsberechtigte bei Ausübung seines Vorkaufsrechts die Provision, die der Käufer tragen sollte, an den Makler zu zahlen. Dies gilt nach Ansicht 1 BGH v. 14.12.1995 – III ZR 34/95, NJW 1996, 654, 655 = MittBayNot 1997, 97 ff. = BB 1996, 395 = ZIP 1996, 424 = MittRhNotK 1996, 320 ff.; vgl. Münchener Kommentar-BGB/Roth, § 652 Rz. 34; OLG Düsseldorf v. 16.11.1998 – 9 U 103/98, MittRhNotK 1999, 153; Schwerdtner/Hamm, Maklerrecht, Rz. 516 f. 2 S. BGH v. 11.1.2007 – III ZR 7/06, MDR 2007, 641. 3 Grziwotz, MDR 2004, 61, 62; Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 185; vgl. auch BGH v. 11.1.2007 – III ZR 7/06, MDR 2007, 641; BGH v. 14.12.1995 – III ZR 34/95, MittBayNot 1997, 97 ff. = NJW 1996, 654 = BB 1996, 395 = ZIP 1996, 424 = MittRhNotK 1996, 320 ff.; LG Frankfurt/Main v. 14.11.1995 – 2/14 O 101/95, NJW-RR 1996, 1080 f.; Bethge, ZfIR 1997, 368, 371; Hitzlberger, NJW 1982, 2854, 2855; Münchener Vertragshandbuch/Bartsch, Band 5, III. 6. Anm. 5. Vgl. wie hier bereits Wälzholz, MittBayNot 2000, 357 ff. 4 Vgl. dazu BGH v. 15.10.1981 – III ZR 86/80, NJW 1982, 2068, 2068.
Spiegelberger/Wälzholz 47
Kap. 1 Rz. 127
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
des BGH1 nicht nur, wenn ein Vertragsteil die Maklerprovision des anderen Teils aufgrund eines Vertrags zugunsten Dritter zu tragen hat, sondern auch, wenn bereits bestehende Maklerverpflichtungen im Wege des Vertrags zugunsten Dritter bestätigt werden. 127
Die Mitwirkung bei dieser „Erschwerung“ der Ausübung des Vorkaufsrechts ist berufsrechtlich kein Verstoß gegen die Pflicht zur Unparteilichkeit des Notars nach § 14 BNotO. Anders als bei manchen anderen Gestaltungsüberlegungen zur Vereitelung eines Vorkaufsrechts wird die Ausübung des Vorkaufsrechts nicht unbillig erschwert. Die Regelung dient einer Gleichstellung von Erstkäufer und Vorkaufsberechtigtem.
128
Je nach Ausgestaltung des Maklervertrags, den der Verkäufer mit dem Makler geschlossen hat, kann jener gegenüber dem Makler verpflichtet sein, auf eine vorkaufsrechtssichere Ausgestaltung einer Maklerklausel hinzuwirken2. Darauf weist Hitzlberger3 zu Recht hin. Dies gilt insbesondere in den Fällen4, in denen der Verkäufer bereits im Maklervertrag von der Provisionspflicht freigestellt wird, weil der Käufer sie tragen soll (sog. Nettoauftrag5). Drängte der Verkäufer nicht auf eine vorkaufsrechtssichere Maklerklausel, würde der Käufer bei Ausübung des Vorkaufsrechts von seiner Verpflichtung gegenüber dem Makler frei6. Der Vorkaufsberechtigte hätte die Provision mangels entsprechender Maklerklausel ebenfalls nicht zu tragen. Aufgrund dessen wäre eine Haftung des Verkäufers denkbar, sei es als subsidiäre Pflicht zur Zahlung der Maklercourtage, sei es aufgrund einer Schadensersatzverbindlichkeit.
129
Der Notar hat daher bei Kenntnis der vorstehend geschilderten Sachlage die Beteiligten auf die Möglichkeit der Vereinbarung einer Maklerklausel hinzuweisen. Diese Pflicht besteht jedoch nicht gegenüber dem Makler, sondern nur gegenüber den Kaufvertragsparteien. Wollen die Beteiligten eine Abrede über den Makleranspruch im Hinblick auf ein drohendes Vorkaufsrecht treffen, so bedarf sie nach § 311b BGB zwingend der notariellen Beurkundung.
1 BGH v. 14.12.1995 – III ZR 34/95, MittBayNot 1997, 97 ff. = NJW 1996, 654 ff. = BB 1996, 395 = ZIP 1996, 424 = MittRhNotK 1996, 320 ff. 2 Vgl. OLG Hamm v. 6.5.1982 – 18 U 215/81, DNotZ 1983, 234, 235; ebenso OLG Zweibrücken v. 19.6.1998 – 3 W 129-98, NJW-RR 1999, 151 f.; OLG Celle v. 4.10.1985 – 11 U 239/84, MittBayNot 1986, 13, 14; Staudinger/Reuter, BGB, §§ 652, 653 Rz. 101 a.E.; Piehler, DNotZ 1983, 229, 230; Schwerdtner/Hamm, Maklerrecht, Rz. 804. 3 Hitzlberger, NJW 1982, 2854, 2855. 4 Vgl. beispielsweise OLG Zweibrücken v. 19.6.1998 – 3 W 129-98, NJW-RR 1999, 151 ff. 5 Schwerdtner/Hamm, Maklerrecht, Rz. 804. 6 BGH v. 14.12.1995 – III ZR 34/95, MittBayNot 1997, 97 ff. = NJW 1996, 654, 655 = BB 1996, 395 = ZIP 1996, 424 = MittRhNotK 1996, 320 ff.; Schwerdtner/Hamm, Maklerrecht, Rz. 508; Staudinger/Reuter, BGB, §§ 652, 653 Rz. 97; Münchener Kommentar-BGB/Roth, § 652 Rz. 148; von Gerkan, NJW 1983, 859, 860; Palandt/ Sprau, BGB, § 652 Rz. 41.
48 Spiegelberger/Wälzholz
Maklerklauseln
Rz. 131 Kap. 1
V. Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB auf Maklerklauseln Weitgehend ungeklärt ist die Frage, ob die §§ 305 ff. BGB auf Maklerklau- 130 seln in notariellen Grundstückskaufverträgen anwendbar sind1. Diese Frage wird sowohl vom LG Regensburg2, vom LG Wuppertal3, vom KG Berlin4 als auch (wohl) von Christensen5 bejaht. Das OLG Köln6 scheint die Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB für möglich zu halten, wenn keine Individualvereinbarung vorliegt. Bartsch7 beschreitet über das Umgehungsverbot des § 306a BGB den Weg zur Inhaltskontrolle nach den §§ 305 ff. BGB. Teilweise wird dagegen die Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB auf notarielle Maklerklauseln verneint8, nach Ansicht des OLG Hamm insbesondere, weil der Makler als „Unbeteiligter“ die Klausel nicht „stellen“ könne9. Der BGH hat sich zur Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB auf notarielle Maklerklauseln, soweit ersichtlich, noch nicht geäußert.
VI. Zulässigkeit einer Zwangsvollstreckungsunterwerfung und deren Grenzen Im Regelfall gibt es keinen Grund, weshalb die Beteiligten des Kaufvertrages eine Zwangsvollstreckungsunterwerfung zugunsten des Maklers vereinbaren sollten10. Es sind allerdings Ausnahmefälle denkbar, in denen dies angemessen erscheint. Im Vordergrund stehen dabei die Fälle, in denen eine anfängliche Unsicherheit über die Berechtigung eines Maklerlohnanspruchs vor Abschluss des Kaufvertrags einvernehmlich geklärt wurde und das Ergebnis dieser Einigung in dem Kaufvertrag für alle Beteiligten verbindlich festgehalten werden soll, um späteren Streit zu vermeiden. Die Maklerklausel stellt die bestehenden Verpflichtungen fest und entzieht sie dem Streit; die Zwangsvollstreckungsunterwerfung sichert die Durchsetzung der vereinbarten Pflichten. Sie entlastet damit die Gerichte. 1 Vgl. hierzu Bethge, NZM 2002, 193, 198 f.; Bethge, ZfIR 2001, 914; Wälzholz, MittBayNot 2000, 357, 372 m.w.N.; bejahend KG Berlin v. 29.1.2001 – 10 U 9612/99, NZM 2001, 897 = NJW-RR 2002, 490 = ZfIR 2001, 912; tendenziell ablehnend OLG Hamm v. 21.1.1999 – 18 U 142-98, NJW-RR 1999, 999 = BB 1999, 556 = NZM 1999, 717 = RDM-Rspr. D 550 Bl. 62. 2 LG Regensburg, Urt. v. 24.3.1994 – 3 O 2673/93, ZOV 1994, 193 f. mit zustimmender Anm. Schnabel = Leitsatz in DNotI-Report Nr. 12/1994, S. 8. 3 LG Wuppertal v. 31.5.1994 – 16 S 9/94, WuM 1996, 147, 147. 4 KG Berlin, Urt. v. 29.1.2001 – 10 U 9612/99, NJW-RR 2002, 490 = NZM 2001, 897; vgl. auch Bethge, ZfIR 2001, 912. 5 Ulmer/Brandner/Hensen/Christensen, AGB-Recht, 10. Aufl. 2006, Anh. § 310 BGB Rz. 576 – allerdings ohne das Problem ausführlich zu erörtern. 6 OLG Köln v. 9.3.1992 – 10 U 1/92, MittRhNotK 1992, 216, 217. 7 Münchener Vertragshandbuch/Bartsch, Band 5, III. 6 Anm. 3. 8 OLG Hamm v. 21.1.1999 – 18 U 142/98, MittRhNotK 1999, 202 f.; vgl. auch Staudinger/Reuter, BGB, §§ 652, 653 Rz. 166. 9 OLG Hamm v. 21.1.1999 – 18 U 142/98, MittRhNotK 1999, 202 f.; vgl. zur Frage des Stellens von AGB durch einen am Vertrag nicht beteiligten Dritten Wälzholz, WM 1994, 1457 ff. 10 Kritisch und überzeugend differenzierend insoweit Grziwotz, MDR 2004, 61, 61 und 63.
Spiegelberger/Wälzholz 49
131
Kap. 1 Rz. 132 132
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
Entscheidendes Kriterium für die Zulässigkeit ist nicht, ob eine Unterwerfung unter die sofortige Zwangsvollstreckung erfolgt, sondern wie und warum dies geschieht. Dementsprechend weisen Weingärtner/Ehrlich1 völlig zu Recht auf das Erfordernis ausführlicher und eindringlicher Belehrung hin. Der von Bethge2 und Weingärtner/Ehrlich3 vertretenen Ansicht ist zuzustimmen, auch eine Zwangsvollstreckungsunterwerfung gegenüber dem Makler sei in besonderen Ausnahmefällen zulässig. Als Standardmaklerklausel, die stets von einem Makler vorgeschlagen wird, ist sie jedoch abzulehnen und erweckt den Eindruck der Parteilichkeit. Soweit einzelne Makler regelmäßig Maklerklauseln mit Zwangsvollstreckungsunterwerfung vorschlagen, begeht der Notar einen klaren Verstoß gegen seine Berufspflichten, wenn er dem Ansinnen nachkommt.
VII. Einbeziehung der Maklerklausel in das kaufvertragliche Synallagma 133
Besonderheiten gelten für die Vertragsgestaltung, wenn der Käufer die vom Verkäufer geschuldete Maklerprovision wirtschaftlich übernehmen soll. Es handelt sich dann um eine im vertraglichen Synallagma zwischen Verkäufer und Käufer stehende Verpflichtung4. Die Verpflichtung zur Tragung der Provision ist Bestandteil des vom Käufer zu erbringenden Kaufpreises. In einem solchen Fall sollte die Bezahlung der Maklercourtage durch den Käufer von den übrigen allgemeinen Fälligkeitsvoraussetzungen wie der Eintragung der Vormerkung und der Sicherung der Lastenfreistellung abhängig gemacht werden. Nur so lässt sich die Erbringung ungesicherter Vorleistungen vermeiden.
134
Diese Vereinbarung kann zu Abwicklungsschwierigkeiten führen, wenn der Anspruch des Maklers gegen den Verkäufer fällig wird, bevor der Käufer dem Verkäufer gegenüber zur Zahlung verpflichtet ist. Der Käufer sollte daher bei vorheriger Fälligkeit des Maklerlohnanspruchs den entsprechenden Geldbetrag unmittelbar an den Verkäufer zahlen. Sonst könnte der Fall eintreten, dass der Verkäufer bereits an den Makler zahlen musste und der Käufer ein zweites Mal zahlt. Dies ist durch klare Regelungen im Kaufvertrag zu vermeiden.
135
Umgekehrt sollte der Verkäufer das Recht erhalten, den Käufer zu einer Begleichung des Anspruchs auf Zahlung der Maklercourtage zwingen zu können. Zahlt der Käufer nämlich nicht, wird der Makler den Verkäufer in Anspruch nehmen. Der Verkäufer haftet dem Makler weiter5. Er will aber 1 2 3 4 5
Weingärtner/Ehrlich, Dienstordnung für Notare, 10. Aufl. 2006 Rz. 549. Bethge, ZfIR 1997, 368, 375 ohne nähere Begründung. Weingärtner/Ehrlich, Dienstordnung für Notare, Rz. 549. So ausdrücklich LG Hamburg v. 26.3.1997 – 5 U 212/96, MDR 1997, 819, 820. Vgl. OLG Hamm v. 8.12.1997 – 18 U 87/97, VersR 1998, 850 f.; BGH v. 12.3.1998 – III ZR 14-97, NJW 1998, 1552 f. für einen Fall, in dem der Käufer, der bereits vor Abschluss des notariellen Kaufvertrages einen Maklervertrag abgeschlossen hatte, sich dennoch im Notarvertrag im Wege eines echten Vertrages zugunsten des Maklers zur Zahlung der Courtage verpflichtete. Nach Ansicht des BGH treten
50 Spiegelberger/Wälzholz
Maklerklauseln
Rz. 137 Kap. 1
nicht auf der Maklerprovision sitzen bleiben. Aus diesem Grunde sollte der Käufer sich hinsichtlich der Freistellungsverpflichtung dem Verkäufer gegenüber der Zwangsvollstreckung unterwerfen, wie auch für den übrigen Kaufpreis. Die vollstreckbare Ausfertigung sollte dem Verkäufer erst nach Eintritt der allgemeinen Fälligkeitsvoraussetzungen erteilt werden dürfen. Die Übereignung des Kaufgegenstandes sollte aufgrund der vorstehenden Interessenlage im Gegenzug aufgrund einer entsprechenden Vorlageanweisung von der Begleichung der Maklercourtage abhängig gemacht werden. Dies ist in der notariellen Vertragsgestaltung zwar unüblich, aber aufgrund der synallagmatischen Verknüpfung durchaus sinnvoll1. Um Abwicklungs- und Nachweisprobleme zu vermeiden, kann es sich anbieten, eine solche Vereinbarung dahingehend zu treffen, dass die Maklercourtage auf ein Konto des Verkäufers zu zahlen ist, der dem Notar dann den Eingang bestätigen und den Zahlbetrag weiterleiten kann. Ferner verhindert dies den Missbrauchsfall, dass der Makler eine entsprechende Reglung zur Absicherung seines Provisionsanspruchs benutzt2.
VIII. Auswirkungen von Maklerklauseln auf Kosten und Steuern Die Aufnahme einer Maklerklausel kann unter bestimmten Umständen zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer führen. Dies ist der Fall, wenn der Käufer zusätzlich zum Kaufpreis als weitere Gegenleistung die ursprünglich vom Verkäufer geschuldete Maklercourtage zu tragen hat3. Verpflichtet sich der Käufer in einem echten oder unechten Vertrag zugunsten des Maklers, die Maklercourtage an ihn zu zahlen, obwohl der Käufer bereits aus einem vorher abgeschlossenen Maklervertrag hierzu verpflichtet war, so erhöht sich die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nicht4. Eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage gilt auch beim sog. Nettoauftrag5, wenn also der Käufer die Maklercourtage des Verkäufers zu übernehmen hat.
136
Die Erhöhung der Grunderwerbsteuer ist entgegen der teilweise in der 137 Rechtslehre6 vertretenen Ansicht kein Grund, von der Mitbeurkundung von Maklerklauseln abzusehen. Die Fälle, in denen die Maklerklausel zu einer Erhöhung der Grunderwerbsteuer führt, sind denknotwendigerweise
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beide Ansprüche nebeneinander. Vgl. auch BGH NJW 1986, 1165, 1166; Dehner, NJW 1991, 3254, 3261. Vgl. dazu differenzierend Rundschreiben der BNotK v. 15.4.2003, Nr. 16/2003. Dies war vor allem Gegenstand des vorbezeichneten Schreibens der BNotK. Pahlke/Franz, GrEStG, § 9 Rz. 107 „Maklerkosten“; Bethge, ZfIR 1997, 368, 375. Hitzlberger, NJW 1982, 2854, 2855; Pahlke/Franz, GrEStG, § 9 Rz. 107 „Maklerkosten“. Vgl. auch von Gerkan, NJW 1982, 1742 f. m.w.N. Er weist zutreffend darauf hin, es sei durch präzise Abfassung der Maklerklausel der Eindruck beim Finanzamt zu vermeiden, als habe der Käufer eine Verpflichtung des Verkäufers zu tragen. Sonst könnte es zu einer unberechtigten Erhöhung der Grunderwerbsteuer kommen. von Gerkan, NJW 1982, 854 f.
Spiegelberger/Wälzholz 51
Kap. 1 Rz. 138
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
diejenigen, in denen die Maklerklausel im Austauschverhältnis von Leistung und Gegenleistung steht und daher gem. § 311b BGB formbedürftig ist. 138
Die Kosten des Notars erhöhen sich bei Erreichen einer neuen Gebührenstufe unstreitig, wenn der Käufer die Pflicht des Verkäufers zur Zahlung der Maklercourtage an dessen Stelle zu tragen hat. Die Abwälzung des Maklerlohns durch den Verkäufer ist eine weitere Gegenleistung des Käufers, die den Geschäftswert nach § 20 KostO erhöht1. Auf diese Kostenfolge ist der Notar zwar nicht verpflichtet hinzuweisen2. Dennoch sollte er dies tun.
139
Im Falle eines Schuldanerkenntnisses in der Form eines Vertrags zugunsten Dritter kommt es auch dann zu einer Erhöhung der Notarkosten, wenn der Käufer keine zusätzliche Leistung gegenüber dem Verkäufer erbringt, beispielsweise weil der Käufer bereits aus einem Maklervertrag zur Zahlung des Maklerlohns verpflichtet war. Es wird ein weiterer, gesonderter Vertrag zwischen Verkäufer und Käufer geschlossen, der unter Beachtung des § 44 Abs. 2 Buchst. a KostO zu einer Erhöhung des Geschäftswertes für die 20/10-Notargebühr gem. § 36 Abs. 2 KostO führt3.
140
Bestätigen die Beteiligten des Hauptvertrags deklaratorisch zur Beweissicherung, dass der Vertrag durch Vermittlung bzw. Nachweis eines bestimmten Maklers zustande gekommen sei und ein bestimmter Prozentsatz des Kaufpreises als Provision geschuldet werde, so hat diese Vereinbarung, da sie zu keiner Veränderung des Geschuldeten führt, keine kostenrechtlichen Auswirkungen4.
141
Wird die Unterwerfung unter die sofortige Zwangsvollstreckung erklärt, so löst dies eine zusätzliche 10/10-Gebühr nach § 36 Abs. 1 KostO aus, die sich nach Maßgabe des § 44 Abs. 2 Buchst. b KostO auswirkt. Nach Ansicht des OLG Oldenburg5 handelt es sich um eine unrichtige Sachbehandlung i.S. des § 16 KostO, wenn ein Notar eine Maklerklausel mitbeurkundet, ohne die Beteiligten auf die damit verbundenen Mehrkosten hinzuweisen.
1 Hartmann, Kostengesetze, § 20 KostO, Rz. 18; Korintenberg/Bengel, KostO, 17. Aufl. 2008, § 20 Rz. 28; Notarkasse, Streifzug durch die Kostenordnung, Rz. 646. 2 Grziwotz, MDR 2004, 61, 62; Keidel/Winkler, BeurkG, § 17 Rz. 117 f. 3 OLG Zweibrücken v. 19.6.1998 – 3 W 129-98, NJW-RR 1999, 151 f.; Notarkasse, Streifzug durch die Kostenordnung, Rz. 646; Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 185. 4 Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 185; Korintenberg/Bengel, KostO, § 20 Rz. 28. 5 OLG Oldenburg, NdsRpfl 1999, 320 (zitiert nach Lappe, NJW 2000, 1148, 1152); zustimmend Lappe, Anm. KostRspr. KostO § 16 Nr. 82.
52 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 143 Kap. 1
Insolvenz und Kaufvertragsgestaltung
H. Insolvenz und Kaufvertragsgestaltung I. Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters und deren Grenzen Der Notar ist stets verpflichtet, die Vertretungs- bzw. Verfügungsbefugnis 142 der Beteiligten zu überprüfen. Ferner bedarf es des Nachweises der Verfügungsbefugnis im Hinblick auf das Grundstücksrecht gegenüber dem Grundbuchamt. Der Nachweis der Eröffnung des Insolvenzverfahrens und des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter wird durch die Bestellungsurkunde des Insolvenzgerichts gem. § 56 Abs. 2 InsO geführt1. Der Notar kann sich auf den Erlass des entsprechenden Beschlusses verlassen. Die Bestellungsurkunde belegt jedoch ausschließlich, dass das Insolvenzverfahren eröffnet und der Insolvenzverwalter bestellt worden ist. Ein Gutglaubensschutz ist an die Richtigkeit des Zeugnisses jedoch nicht gebunden2, auch nicht i.S. der §§ 170 ff. BGB3. War die Bestellungsurkunde des Insolvenzgerichtes folglich unzutreffend, der Erschienene also nicht wirksam zum Insolvenzverwalter bestellt worden, so ist der abgeschlossene Vertrag unwirksam. Eine wirksame Verpflichtung zulasten der Insolvenzmasse wird in einem solchen Fall nicht begründet. Zur Absicherung kann ggf. eine Erkundigung beim zuständigen Insolvenzgericht eingeholt werden. Eine Verpflichtung hierzu besteht jedoch nur bei konkreten Anhaltspunkten für Zweifel an der Richtigkeit. Die Bestellungsurkunde gem. § 56 Abs. 2 InsO enthält auch keine Garantie für den Fortbestand der Bestellung zum Insolvenzverwalter4. Ein Gutglaubensschutz wird auch insoweit nicht mit der Bestellungsurkunde verbunden5. Es besteht u.E. eine Erkundigungspflicht gegenüber dem Insolvenzgericht nur dann, wenn konkrete Anhaltspunkte für einen Widerruf der Bestellung des Insolvenzverwalters bestehen. Handelt ein scheinbarer Insolvenzverwalter trotz Widerrufs seiner Bestellung weiterhin unter Vorlage der Bestellungsurkunde gem. § 56 Abs. 2 InsO, so kann der Vertragspartner ggf. erheblichen Schaden erleiden. Anders wird dies im Regelfall sein, wenn der Insolvenzverwalter nach Vertragsabschluss aus seinem Amt entfernt wird. In diesem Fall schützt bei rechtzeitiger Stellung des Grundbuchantrags § 878 BGB6. Die Vorlage des bloßen Beschlusses über die Eröffnung des Verfahrens mit 143 der darin enthaltenen Verwalterbestellung genügt nach wohl h.M. nicht für den Nachweis der Bestellung zum Insolvenzverwalter7.
1 2 3 4 5 6
Wudy, MittBayNot 2000, 489, 592, m.w.N. Nerlich/Römermann, InsO, § 56 Rz. 14. Uhlenbruck/Uhlenbruck, § 56 InsO, Rz. 85. Suppliet, NotBZ 2003, 303, 305. Vgl. Uhlenbruck/Uhlenbruck, § 81 InsO, Rz. 11. So die wohl h.M., aber strittig, vgl. Palandt/Bassenge, BGB, § 878 Rz. 11, 12; Münchener Kommentar-BGB/Wacke, § 878 Rz. 13; Uhlenbruck/Maus, InsO, § 56 Rz. 85; Suppliet, NotBZ 2003, 303, 305. 7 Überzeugend DNotI-Gutachten v. 18.12.2002, DokNr. 11294.
Spiegelberger/Wälzholz 53
Kap. 1 Rz. 144 M 1.13
1.13
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
Urkundseingang – Insolvenzverwalter . . . erscheinen . . . Herr . . ., geboren am . . . wohnhaft . . . ausgewiesen durch . . . hier handelnd als einziger1 und einzelvertretungsberechtigter Insolvenzverwalter über das Vermögen des im Grundbuch eingetragenen Eigentümers, Herrn . . ., unter Vorlage des Originals/einer Ausfertigung2 der vom Insolvenzgericht erteilten Bestellungsurkunde, die dieser Urkunde in beglaubigter Abschrift beigefügt ist. Nach Angabe des Anwesenden ist die Bestellung zum Insolvenzverwalter derzeit nicht erloschen. 1 Dieser Hinweis war noch unter Geltung der KO erforderlich. In der InsO ist die Bestellung mehrerer Insolvenzverwalter nicht mehr vorgesehen, Nerlich/Römermann, InsO, § 56 Rz. 21. 2 Beglaubigte Abschrift genügt ebenso. Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3138.
144
Der Insolvenzverwalter ist stets „einzelvertretungsbefugt“, da nach der InsO stets nur noch ein Insolvenzverwalter bestellt werden kann1 – es sei denn, es müsste ein Sonderinsolvenzverwalter mit bestimmtem Aufgabenkreis wegen Verhinderung des eigentlichen Insolvenzverwalters bestellt werden.
145
Verträge, die eindeutig insolvenzzweckwidrig sind und dennoch vom Insolvenzverwalter abgeschlossen werden, sind nichtig2. Insoweit gelten ähnliche Grundsätze wie in den Fallgruppen des Missbrauchs der Vertretungsmacht. Die Zweckwidrigkeit muss also evident sein und sich auch dem Vertragspartner aufdrängen3. Drängt sich dem Notar eine solche Situation auf, muss er sich nach dem tatsächlichen Sachverhalt erkundigen und ggf. die Beurkundung ablehnen.
146
Beispiel: Insolvenzverwalter I möchte ein Grundstück des Schuldners S verwerten. Da alle Verwertungsmöglichkeiten nur geringe Erträge zu bringen scheinen, der Insolvenzverwalter selbst jedoch Interesse am Erwerb hat und bereit ist, mehr zu zahlen als jeder andere Interessent, geht er zu seinem Notar N und bittet um Beurkundung eines Kaufvertrages zwischen ihm als Insolvenzverwalter und ihm als Privatperson. Sollte N beurkunden? Welche Möglichkeit besteht, ein entsprechendes Geschäft wirksam durchzuführen?
1 Nerlich/Römermann, InsO, § 56 Rz. 21. 2 Suppliet, NotBZ 2003, 303, 305 f.; Spickhoff, KTS 2000, 15. 3 BGH v. 25.4.2002 – IX ZR 313/99, NJW 2002, 2783 = DNotZ 2002, 648 = NZI 2002, 375 = BGHZ 150, 353 = MDR 2002, 1270.
54 Spiegelberger/Wälzholz
Insolvenz und Kaufvertragsgestaltung
Rz. 149 Kap. 1
Es könnte vorliegend ein Verstoß gegen das Verbot des Selbstkontrahierens 147 drohen, § 181 BGB: Grundsätzlich findet § 181 BGB keine unmittelbare Anwendung auf den Insolvenzverwalter, da er nicht im eigentlichen Sinne Vertreter des Schuldners ist1. Dennoch ist der Rechtsgedanke des § 181 BGB nach einer verbreiteten Ansicht auf den Insolvenzverwalter entsprechend anwendbar2. Sofern also ein Rechtsgeschäft durch den Insolvenzverwalter abgeschlossen werden soll, in dem ein Fall des Insichgeschäftes oder der Doppelvertretung vorliegt, bedarf es einer Genehmigung. Hierzu ist jedoch weder das Insolvenzgericht noch der Schuldner selbst zuständig3. Um die Wirksamkeit des Rechtsgeschäftes zu erreichen, ist vielmehr die Bestellung eines Sonderverwalters erforderlich, der als zweiter Insolvenzverwalter neben dem Insolvenzverwalter allein für die Genehmigung des Rechtsgeschäftes zuständig ist4. Wie auch sonst im Rahmen des § 181 BGB, findet diese Vorschrift keine Anwendung, sofern es lediglich um die Erfüllung einer Verbindlichkeit gegenüber dem Insolvenzverwalter geht. Das Problem kann sich vor allem bei der Erteilung einer Beleihungsvoll- 148 macht zugunsten des Käufers eines Grundstücks stellen. Denn wer nicht von § 181 BGB befreit ist, kann keine Vollmacht unter Befreiung von dieser Norm erteilen5. U.E. handelt es sich jedoch nicht um einen Fall des § 181 BGB6, da gleichgerichtete Erklärungen gegenüber der Bank abgegeben werden und der Käufer keine Vereinbarungen zwischen Käufer und Verkäufer abschließt. Hilfsweise sollte als sicherer Weg die Mitwirkung des Insolvenzverwalters bei der Grundschuldbestellung angeregt werden.
II. Verfügungsbefugnis des Treuhänders gem. § 313 InsO im Verbraucherinsolvenzverfahren Literatur: Kesseler, Verfügungen über Grundstücke im vereinfachten Insolvenzverfahren, MittBayNot 2007, 22.
Im Rahmen des Verbraucherinsolvenzverfahrens gelten einige Besonder- 149 heiten, §§ 304 ff. InsO, mit denen die notarielle Praxis inzwischen häufiger konfrontiert wird. Kommt eine Einigung mit den Gläubigern des Verbrauchers über den Schuldenbereinigungsplan nicht zustande, so wird über ein vereinfachtes Insolvenzverfahren entschieden, § 311 InsO. In diesem wird 1 Vgl. umfassend Uhlenbruck/Maus, § 56 InsO Rz. 66 ff.; Schick, NJW 1991, 1328 ff.; K. Schmidt, NJW 1995, 911, 912; Kübler/Prütting/Lüke, § 80 InsO Rz. 36; BGH v. 14.4.1987 – IX ZR 260/86, BGHZ 100, 346, 351; BGH v. 4.6.1996 – IX ZR 261/95, ZIP 1996, 1307. 2 RGZ 80, 416; Kübler/Prütting/Lüke, § 80 InsO Rz. 26; Münchener KommentarInsO/Ott/Vuia, § 80 Rz. 38; BGH v. 24.1.1991 – IX ZR 250/89, WM 1991, 420 (im Ergebnis in dem Fall jedoch ablehnend). 3 Uhlenbruck/Uhlenbruck, § 80 InsO Rz. 59 m.w.N. 4 Münchener Kommentar-InsO/Ott/Vuia, § 80 Rz. 39; Nerlich/Römermann, InsO, § 56 Rz. 19. 5 Vgl. DNotI-Gutachten v. 18.12.2002, DokNr. 11294; BayObLG, Beschl. v. 26.2.1993 – 2Z BR 6/93, BB 1993, 746 f. 6 I.E. ebenso DNotI-Gutachten v. 18.12.2002, DokNr. 11294.
Spiegelberger/Wälzholz 55
Kap. 1 Rz. 150
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
anstelle eines Insolvenzverwalters ein sog. Treuhänder bestellt, § 313 Abs. 1 InsO, sofern die Eröffnung des Verfahrens nicht mangels Masse abzulehnen ist1. Er nimmt die Aufgaben des Insolvenzverwalters wahr. Eigenverwaltung und Insolvenzplanverfahren sind bei der Verbraucherinsolvenz ausgeschlossen, § 312 Abs. 3 InsO2. 150
Als Besonderheiten ordnet § 313 Abs. 2 InsO jedoch an, dass der Treuhänder nicht zur Geltendmachung der insolvenzrechtlichen Anfechtung befugt ist, es sei denn, die Gläubigerversammlung hätte den Treuhänder ausdrücklich dazu ermächtigt. Die Anfechtung kann jeder Gläubiger selbst betreiben.
151
Grundsätzlich hat der Treuhänder die gleichen Befugnisse und Aufgaben wie ein Insolvenzverwalter. Die vollständige Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis geht daher auf ihn über3. Eine Ausnahme hiervon macht jedoch § 313 Abs. 3 InsO, der zu einer tückischen Falle werden kann. Danach ist der Treuhänder nicht zur Verwertung von Gegenständen berechtigt, an denen Pfandrechte oder andere Absonderungsrechte bestehen. Das Verwertungsrecht steht dem Gläubiger zu.
152
Jedes im Grundbuch eingetragene Grundpfandrecht hindert danach möglicherweise die Verfügungsbefugnis des Treuhänders. Umstritten ist zunächst, ob der im Grundbuch eingetragene Grundpfandgläubiger aufgrund dieser Vorschrift zur freihändigen Verwertung befugt ist oder nur zur Zwangsversteigerung4. Umstritten ist ferner, ob der Treuhänder nur daran gehindert ist, nach §§ 165 ff. InsO die Zwangsversteigerung des Grundstücks zu betreiben, oder ob der Treuhänder insgesamt von jeglicher Verwertung ausgeschlossen ist5. Nach der letztgenannten Auffassung wäre jede Verfügung durch den Treuhänder unwirksam. Nach der anderen Ansicht wird nur die Verwertung im Wege der Zwangsversteigerung gehindert, nicht aber der freihändige Verkauf durch den Treuhänder, da diese Vorgehensweise ja die Pfandrechte der Gläubiger unberührt lasse6. Der Notar ist jedoch verpflichtet die Verfügungsbefugnis der Beteiligten zu prüfen, um sicherzustellen, dass der Käufer auch tatsächlich erwirbt, was er zu erwerben gedenkt. Aus der Ungewissheit über die oben genannten Streitfragen folgt für den Notar, der grundsätzlich den sichersten Weg zu weisen hat, Folgendes: Der Notar kann grundsätzlich weder von der Verfügungsbefugnis des Treuhänders noch von derjenigen des Grundpfandgläubigers zum Verkauf ausgehen. Zur Lösung bestehen zwei Möglichkeiten: 1 2 3 4
Frege/Keller/Riedel, Insolvenzrecht, 6. Aufl. 2002, Rz. 2303. Frege/Keller/Riedel, Insolvenzrecht, Rz. 2303. Münchener Kommentar-InsO/Ott, § 313 Rz. 15. Vgl. dazu Münchener Kommentar-InsO/Ott, § 313 Rz. 17 (ablehnend, da § 49 InsO insoweit vorrangig gelte); ebenso Uhlenbruck/Vallender, InsO, § 313 Rz.; a.A., also für ein freies Verwertungsrecht der Bank, LG Hamburg v. 1.10.1999 – 321 T 85/99, WM 2000, 1026. 5 Vgl. zum Streitstand Heidelberger Kommentar-InsO/Landfermann, § 313 Rz. 11 ff. 6 So Heidelberger Kommentar-InsO/Landfermann, § 313 Rz. 13.
56 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 155 Kap. 1
Insolvenz und Kaufvertragsgestaltung
– entweder der Notar lässt neben dem Treuhänder die Gläubigerbank und möglicherweise sicherheitshalber auch den Schuldner dem Vertrag zustimmen; die Zustimmung des Schuldners ist u.E. jedoch entbehrlich, so dass ein Handeln des Treuhänders mit Zustimmung des Grundpfandrechtsgläubigers ausreichen muss – – oder der Treuhänder verfährt nach § 313 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 173 Abs. 2 InsO. Danach geht das Verwertungsrecht wieder auf den Treuhänder über, wenn der im Grundbuch eingetragene Gläubiger unter Fristsetzung aufgefordert wird, den Pfandgegenstand zu verwerten und diese gerichtlich gesetzte Frist verstrichen ist. § 173 Abs. 2 InsO erfasst zwar eigentlich nur die Verwertung beweglicher Sachen; eine teilweise vertretene aber ebenfalls umstrittene Ansicht erstreckt diese Vorgehensweise im Wege einer Analogie aufgrund der ausdrücklichen Aussage im Gesetzgebungsverfahren1 auch auf die Verwertung unbeweglicher Sachen. Welchen Weg der Notar beschreitet, hängt von der Dringlichkeit und der 153 Kooperationsbereitschaft der Beteiligten im Einzelfall ab. Besonders tückisch ist die Situation, weil im Grundbuch der reguläre Insolvenzvermerk eingetragen ist, aus dem man üblicherweise schließen kann, dass die Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder übergegangen ist.
III. Vollmachten und Vertretung vor, in und nach der Insolvenz Beispiel: Bauträger B hat eine Eigentumswohnung an Käufer K veräußert und ist in der Zwischenzeit insolvent geworden. Im ursprünglichen Grundstückskaufvertrag wurde den Notariatsmitarbeitern M und N Vollmacht erteilt, nach Bestätigung der vollständigen Kaufpreiszahlung durch den Bauträger B die Auflassung namens Käufer und Verkäufer zu erteilen. Da der Insolvenzverwalter auswärtig ist, wird die Auflassung durch M und N namens Käufer und Verkäufer nach Bestätigung der vollständigen Kaufpreiszahlung durch den Insolvenzverwalter erklärt und im Grundbuch eingetragen. Einige Monate später erklärt der Insolvenzverwalter, der Eigentumsübergang sei nicht wirksam gewesen, die Eigentumswohnung gehöre noch zur Insolvenzmasse. Zu Recht?
154
1. Vom Schuldner erteilte Vollmachten in der Insolvenz Eine vom Schuldner erteilte Vollmacht, die sich auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen bezieht, erlischt mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, § 117 Abs. 1 InsO. Das Erlöschen ist endgültig. Eine solche Vollmacht lebt nicht mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens oder Einstellung mangels Masse wieder auf2.
1 Vgl. BT-Drucks. 14/5680, S. 33 zu Nr. 29; Heidelberger Kommentar-InsO/Landfermann, § 313 Rz. 12 m.w.N. 2 Münchener Kommentar-InsO/Ott, § 117 Rz. 13 a.E.
Spiegelberger/Wälzholz 57
155
Kap. 1 Rz. 156
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
156
Besteht ein Auftrag oder Geschäftsbesorgungsvertrag nach § 115 Abs. 2 InsO fort, besteht also im Aufschub Gefahr für die Interessen des Schuldners, so gilt nicht nur der jeweils zugrunde liegende schuldrechtliche Vertrag, sondern auch die zu diesem Zweck erteilte Vollmacht als fortbestehend, § 117 Abs. 2 InsO.
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Unter § 117 InsO fallen neben den regulären rechtsgeschäftlichen Vollmachten auch die handelsrechtlichen Vollmachten, wie die Prokura, die Handlungs- oder Abschlussvollmacht1. § 117 InsO gilt auch für unwiderrufliche Vollmachten;2 ebenso für isolierte Vollmachten und Generalvollmachten. § 117 InsO regelt jedoch nicht die gesetzlichen oder organschaftlichen Vertretungsverhältnisse3.
158
Die vom Schuldner erteilte Vollmacht erlischt auch dann, wenn die Eigenverwaltung gem. § 270 InsO angeordnet wurde4. Der Schuldner kann in diesem Fall alle Vollmachten nach der Verfahrenseröffnung neu erteilen und dies auch ohne Mitwirkung des Sachwalters5.
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§ 117 InsO gilt nicht für Vollmachten für höchstpersönliche Angelegenheiten, wie solchen auf dem Gebiet des Familien- oder Erbrechts, die keinen Bezug zur Insolvenzmasse haben. Gleiches gilt für Vollmachten bzgl. Vermögen, das nicht der Insolvenzmasse unterliegt6.
160
Eine Verfügungsermächtigung gem. § 185 BGB erlischt mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens automatisch. Dies beruht jedoch nicht auf § 117 InsO, sondern auf dessen Verlust der Verfügungsbefugnis gem. § 80 InsO7. 2. Vollmachten zugunsten des Schuldners
161
Vollmachten zugunsten des Schuldners richten sich nach dem Schicksal des zugrunde liegenden Vertrages, § 168 Satz 1 BGB. Insoweit gelten keine Besonderheiten. Insolvenzrechtlich besteht keine Regelung, die deren Erlöschen anordnen würde8. Unklar sind insoweit die Auswirkungen des § 103 InsO auf die Vollmacht. Das Erlöschen der Vollmacht bestimmt sich gem. § 168 Satz 1 BGB nach dem ihrer Erteilung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis. Handelt es sich hierbei um einen entgeltlichen Vertrag, der noch nicht von mindestens einer Seite vollständig erfüllt ist, so entsprach es seit 1988 h.M. und Rechtsprechung, dass mit Eröffnung des Insolvenzverfah-
1 Münchener Kommentar-InsO/Ott, § 117 Rz. 7; Nerlich/Römermann, § 117 InsO Rz. 9 ff. 2 Nerlich/Römermann, § 117 InsO Rz. 112; Uhlenbruck/Berscheid, § 117 Rz. 3. 3 Münchener Kommentar-InsO/Ott, § 117 Rz. 10. 4 Nerlich/Römermann, § 117 InsO Rz. 4; Münchener Kommentar-InsO/Ott, § 117 Rz. 14; Heidelberger Kommentar-InsO/Marotzke, § 117 Rz. 2. 5 Nerlich/Römermann, § 117 InsO Rz. 12b. 6 Nerlich/Römermann, § 117 InsO Rz. 11; Münchener Kommentar-InsO/Ott, § 117 Rz. 6. 7 Ebenso Münchener Kommentar-InsO/Ott, § 117 Rz. 11. 8 Nerlich/Römermann, § 117 InsO Rz. 6.
58 Spiegelberger/Wälzholz
Insolvenz und Kaufvertragsgestaltung
Rz. 164 Kap. 1
rens gegenseitige Verträge erlöschen. Damit erlischt auch die Vollmacht grundsätzlich. Nach neuerer Rechtsprechung des BGH1 führt § 103 InsO jedoch nicht mehr zum Erlöschen der Erfüllungsansprüche, sondern die gegenseitigen Ansprüche verlieren nunmehr nur noch ihre Durchsetzbarkeit. Eine materiell-rechtliche Umgestaltung der Vertragsverhältnisse ist hiermit nicht verbunden. Erst bei Wahl der Erfüllung entstehen die wechselseitigen Ansprüche orginär neu in und aus der Insolvenzmasse2. Aufgrund der dogmatischen Neuorientierung des BGH ist nunmehr davon auszugehen, dass Vollmachten zugunsten des Schuldners weiterhin fortbestehen, da das zugrunde liegende Rechtsverhältnis durch die Insolvenz grundsätzlich nicht erlischt. § 116 InsO regelt einen solchen Fall der Erteilung eines Geschäftsbesorgungsvertrages zugunsten des Schuldners nicht. Dagegen sprechen auch keine allgemeinen Erwägungen des Schutzes der Insolvenzmasse, da der Schuldner aufgrund der Vollmacht nur das Vermögen des Vertretenen verpflichtet, nicht hingegen die Insolvenzmasse. § 168 Satz 1 BGB enthält keine Aussage über das Schicksal von Vollmach- 162 ten, die isoliert, also unabhängig von einem Grundverhältnis erteilt worden sind. Es ist vom Fortbestand derartiger Vollmachten auszugehen. 3. Übergang von Vollmachten zugunsten des Schuldners auf den Insolvenzverwalter? Ungeklärt ist bisher die Frage, inwiefern Vollmachten, die dem Schuldner 163 persönlich erteilt worden sind, auch auf den Insolvenzverwalter übergehen. Eine ausdrückliche Regelung enthält die InsO nicht. Der Insolvenzverwalter kann über die Vollmacht verfügen, wenn sie in die Insolvenzmasse fällt, § 35 InsO. Grundsätzlich fällt das gesamte Vermögen des Schuldners in die Masse, mit Ausnahme der nicht pfändbaren Vermögensgegenstände, § 36 InsO. Ob eine Vollmacht nach § 857 ZPO pfändbar ist, ist ebenfalls weitgehend ungeklärt3. Nach Meinung des BayObLG4 ist eine Vollmacht allenfalls dann pfändbar, wenn sie im Interesse des Bevollmächtigten erteilt ist. Im Übrigen soll eine Vollmacht dann zugunsten des Insolvenzverwalters gelten, wenn diese Erteilung sich durch Auslegung der Vollmacht ergibt5. Beides wird nur in den seltensten Fällen eindeutig zu klären sein. Aus diesem Grund sollte die Praxis stets den sicheren Weg gehen und sich nicht auf den Fortbestand von Vollmachten zugunsten des Schuldners und deren Übergang auf den Insolvenzverwalter verlassen.
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BGH v. 25.4.2002 – IX ZR 313/99, NZI 2002, 375 = ZIP 2002, 1093. So BGH v. 25.4.2002 – IX ZR 313/99, NZI 2002, 375 = ZIP 2002, 1093. S. dazu DNotI-Gutachten, DNotI-Report 1996, 113 f. BayObLG v. 13.7.1978 – 2Z 37/77, Rpfleger 1978, 372. DNotI-Report 1996, 113, 114.
Spiegelberger/Wälzholz 59
164
Kap. 1 Rz. 165
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
4. Erteilung von Vollmachten durch den Insolvenzverwalter 165
Beispiel: M, ein Mitarbeiter des Insolvenzverwalters I, erscheint beim Notar N, um einen Grundstückskaufvertrag zu beurkunden. Er legt einerseits den Bestellungsbeschluss vor, mit dem der I zum Insolvenzverwalter über das Vermögen des S bestellt worden ist. Ferner legt er eine notariell beglaubigte Generalvollmacht vor, mit der Insolvenzverwalter I den M zur Vornahme sämtlicher Handlungen bevollmächtigt hat, bei denen eine Stellvertretung zulässig ist. Kann und soll der Notar beurkunden? Abwandlung: Würde sich etwas ändern, wenn die Vollmacht von I bereits während des Eröffnungsverfahrens erteilt worden war und der Insolvenzverwalter I bereits vorher als sog. „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt worden war? Würde sich etwas ändern, wenn ein Wechsel in der Person des vorläufigen Insolvenzverwalters zum endgültigen Insolvenzverwalter stattgefunden hätte?
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Unter Geltung der Konkursordnung war es lange Zeit umstritten, ob und inwieweit der Konkursverwalter zur Erteilung neuer Vollmachten insbesondere einer neuen Prokura berechtigt sei1. Nunmehr entspricht es h.M., dass der Insolvenzverwalter grundsätzlich befugt ist, Vollmachten neu zu erteilen, dies gilt auch für die Neuerteilung einer Prokura, sofern das jeweilige Unternehmen fortgeführt wird2. Dem steht nicht entgehen, dass nach h.M. die Ausübung des Amtes als Insolvenzverwalter eine höchstpersönliche Aufgabe und Amtsstellung beinhaltet. Daraus wird üblicherweise das Verbot der Stellvertretung abgeleitet. Dies gilt allerdings lediglich für solche insolvenztypischen Rechtshandlungen, die es lediglich im Rahmen des Insolvenzverfahrens gibt und die nur dort möglich sind. In derartigen Fällen ist eine Stellvertretung ausgeschlossen3. Dementsprechend ist insbesondere die Erfüllungsablehnung oder Erfüllungswahl gem. § 103 InsO vom Insolvenzverwalter persönlich zu treffen.
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Problematisch ist der Fall, dass ein sog. „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter Vollmachten neu erteilt. Hierzu ist er nach h.M. grundsätzlich befugt. Er sollte diese Vollmachten jedoch ausdrücklich auf die Dauer des Eröffnungsverfahrens beschränken. Tut er dies nicht, so wirken entsprechende Vollmachten nach wohl h.M. auch während des Insolvenzverfahrens für und gegen die Masse fort4. § 117 InsO regelt nach dem klaren Wortlaut in jedem Fall nur Vollmachten, die der Schuldner erteilt hat.
1 BGH WM 1958, 430, 431; Jaeger/Henckel, § 6 KO Rz. 52, § 23 KO Rz. 49; K. Schmidt, BB 1987, 1905, 1908. 2 Heidelberger Kommentar-InsO/Marotzke, § 117 InsO Rz. 5; Nerlich/Römermann, § 117 InsO Rz. 11; Uhlenbruck/Berscheid, § 117 InsO Rz. 10 ff.; Münchener Kommentar-InsO/Ott, § 117 Rz. 7. 3 Uhlenbruck/Berscheid, § 117 InsO Rz. 12; LAG Kiel, ZIP 1988, 250, 251; OLG Düsseldorf, NJW-RR 1988, 1103. 4 Heidelberger Kommentar-InsO/Marotzke, § 117 InsO Rz. 12; Uhlenbruck/Berscheid, § 117 InsO Rz. 17.
60 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 170 Kap. 1
Laufendes Zwangsversteigerungsverfahren
I. Kaufvertragsgestaltung bei laufendem Zwangsversteigerungsverfahren Literatur: Böttcher, ZVG, 4. Aufl. 2004; Eickmann, Zwangsversteigerungs- und Zwangsverwaltungsrecht, 2. Aufl. 2004; Hansmeyer, Zwangsversteigerungsmaßnahmen gegen Verkäufer oder Käufer während der Abwicklung eines notariellen Kaufvertrages, MittRhNotK 1989, 149 ff.; Hintzen, Handbuch der Immobiliarvollstreckung, 3. Aufl. 1999; Jursnik, Veräußerung von Grundbesitz nach Anordnung der Zwangsversteigerung, MittBayNot 1999, 125; Jursnik, Störungen der Vertragsabwicklung durch Anordnung der Zwangsversteigerung nach Beurkundung des Kaufvertrages, MittBayNot 1999, 433; S. Schmidt, Das Grundstück in der Zwangsversteigerung; die Auswirkungen auf bestehende Kaufverträge, Besonderheiten bei deren Gestaltung, BWNotZ 1992, 35; Sickinger, Die Finanzierung des Grundstückserwerbs aus der Zwangsversteigerung, MittRhNotK 1996, 241; Stöber, Erlöschen der Auflassungsvormerkung und Erbbauzins-Reallast bei der Insolvenzverwalterversteigerung, NJW 2000, 3600; Stöber, ZVG-Handbuch, 8. Aufl. 2007; Stöber, Wirksamkeitsvermerk und Zwangsversteigerung, MittBayNot 1997, 143 ff.; Storz/Kiderlen, Praxis des Zwangsversteigerungsverfahrens, 11. Aufl. 2008; Weirich, Der Verkauf eines Grundstücks im Zwangsversteigerungsverfahren, DNotZ 1989, 143; Stöber, Zwangsversteigerungsgesetz, 18. Aufl. 2006. DNotI-Gutachten: Pfändung eines Eigentumsverschaffungsanspruches, DNotI-Report 2002, 137 f.
I. Beitritt weiterer Gläubiger, § 27 ZVG Hat ursprünglich nur ein Gläubiger die Versteigerung anordnen lassen und das Verfahren betrieben, so kann es während des laufenden Verfahrens stets zu Beitritten weiterer Gläubiger kommen, § 27 ZVG. Die weiteren Beitritte werden nicht1 durch neue, weitere Zwangsversteigerungsvermerke im Grundbuch eingetragen, § 27 Abs. 1 Satz 2 ZVG. Dennoch ist jeder Beitrittsgläubiger dem ursprünglich das Verfahren einleitenden Vollstreckungsgläubiger gleichgestellt – mit Ausnahme des Ranges.
168
Die Verfahren sind selbständig2. Jedes Verfahren hat seinen eigenen Be- 169 schlagnahmezeitpunkt und kann separat aufgrund jeweiliger Antragsrücknahme eingestellt werden. Das Verfahren der Beitrittsgläubiger ist insoweit auch nicht vom Fortbestand des ursprünglichen Anordnungsgläubigers abhängig. Selbst wenn dieser seinen Versteigerungsantrag zurücknimmt und das Verfahren eingestellt wird, §§ 29, 30, 31 ZVG, so bleibt das Verfahren insgesamt weiterhin bestehen und wird für die Beitrittsgläubiger fortgeführt. Der Beschlagnahmezeitpunkt bestimmt sich im Fall des Beitritts mangels 170 Eintragungsersuchen beim Grundbuchamt nach dem Zeitpunkt der Zustellung beim Beitretenden, § 22 ZVG3.
1 Stöber, ZVG, § 27 Rz. 5. 2 Stöber, ZVG, § 27 Rz. 6.2. 3 Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 489; Stöber, ZVG, § 27 Rz. 8.1.
Spiegelberger/Wälzholz 61
Kap. 1 Rz. 171 171
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
Welche Rechte gegenüber der Beschlagnahme eines Beitrittsgläubigers vorrangig sind oder nicht, folgt aus dem Beschlagnahmezeitpunkt des Gläubigers. Insoweit sind alle betreibenden Gläubiger voneinander unabhängig. – Betreibt ein Beitrittsgläubiger wegen eines im Grundbuch eingetragenen dinglichen Rechts die Zwangsversteigerung und ist dieses Recht bereits vorrangig vor der Vormerkung im Grundbuch eingetragen, so ist das im Grundbuch eingetragene Recht gegenüber der Vormerkung vorrangig. Eine Veränderung der Rechtslage ist insoweit nicht eingetreten. – Vollstreckt der Beitrittsgläubiger wegen eines nachrangig nach der Vormerkung im Grundbuch eingetragenen dinglichen Rechts, z.B. einer später zur Eintragung gelangten Zwangssicherungssicherungshypothek, so gilt insoweit § 883 BGB vorrangig. – Erfolgt der Beitritt aufgrund eines persönlichen Anspruches ohne Eintragung einer Zwangssicherungshypothek, so ist entscheidend, ob die Auflassungsvormerkung früher ins Grundbuch eingetragen worden ist, als der Beitrittsbeschluss dem Schuldner zugestellt worden ist. Dann ist die Auflassungsvormerkung gem. § 883 BGB vorrangig. Auf einen gutgläubigen Erwerb kann es insoweit u.E. nicht ankommen, da der Zwangsversteigerungsvermerk bei einem späteren Beitritt stets bereits im Grundbuch eingetragen ist. Der Vormerkungsschutz ist daher in jedem Versteigerungsverfahren selbständig1.
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Beispiel: V hat am 10.1.2008 an K ein Grundstück verkauft. Im Grundbuch ist eine Grundschuld zu 100 000 Euro zugunsten der B-Bank eingetragen, die das Zwangsversteigerungsverfahren betreibt. Der Zwangsversteigerungsvermerk ist im Grundbuch eingetragen, die Abwicklung des Kaufvertrages ist mit der B abgesprochen. Wenige Stunden nach der Beurkundung erhält V den Beschluss über den Beitritt zum Zwangsversteigerungsverfahren durch X zugestellt. Die Auflassungsvormerkung ist zu diesem Zeitpunkt noch nicht im Grundbuch eingetragen. Fünf Tage später und nach Eintragung der Auflassungsvormerkung ins Grundbuch erhält V erneut einen Beitrittsbeschluss hinsichtlich des Z zugestellt. Notar N und K möchten wissen, wie hinsichtlich des Vertragsvollzugs weiter zu verfahren ist. Es ist davon auszugehen, dass die Vollstreckung durch X und Z hinsichtlich persönlicher Ansprüche erfolgt.
173
Alle drei Zwangsversteigerungsverfahren sind voneinander unabhängig und selbständig. – Die Bank B geht in jedem Fall der Vormerkung vor. Sie muss aus dem Kaufpreis abgelöst werden. Dies war vorab mit ihr besprochen und ist soweit unproblematisch. – Auch X geht der Vormerkung vor, da gem. § 22 ZVG i.V.m. § 27 ZVG die Beschlagnahmewirkung vor Eintragung der Auflassungsvormerkung im Grundbuch stattgefunden hat, nämlich durch Zustellung des Beitrittsbeschlusses beim Schuldner. Die Lastenfreistellung und der Rechtserwerb des K sind daher nur gesichert, wenn der Kaufpreis auch ausreicht, um X abzufinden. 1 BGH, MittBayNot 1988, 229 = DNotZ 1989, 160; Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 489.
62 Spiegelberger/Wälzholz
Laufendes Zwangsversteigerungsverfahren
Rz. 177 Kap. 1
– Hinsichtlich Z wurde hingegen die Auflassungsvormerkung zu einem Zeitpunkt in das Grundbuch eingetragen, als der Beitrittsbeschluss zugunsten des Z noch nicht gefasst und noch nicht zugestellt worden war. Die Auflassungsvormerkung als solche, stellt noch kein die Versteigerung hinderndes Recht gem. § 28 ZVG dar (vgl. dazu im Folgenden Rz. 175 ff.). Mit Eigentumsumschreibung auf K wird jedoch das Versteigerungsverfahren hinsichtlich Z automatisch eingestellt, da sich aus den Unterlagen des Grundbuchamtes und Versteigerungsgerichtes ergibt, dass der Beschlagnahmebeschluss nach Eintragung der Auflassungsvormerkung im Grundbuch erfolgt ist1.
174
II. Der Versteigerung entgegenstehende Rechte, § 28 ZVG Das Versteigerungsverfahren ist einzustellen, wenn ein der Zwangsverstei- 175 gerung entgegenstehendes Recht aus dem Grundbuch ersichtlich ist, § 28 Abs. 1 ZVG. Diese Regelung macht eine Klage des Drittberechtigten nach § 771 ZPO überflüssig und setzt daher den grundbuchmäßigen Nachweis des entgegenstehenden Rechts voraus2. Ein der Zwangsversteigerung entgegenstehendes Recht liegt vor, wenn durch die Zwangsversteigerung widerrechtlich in das Recht eines Dritten eingegriffen würde. Bedeutung hat dies in der Regel nur, wenn Gläubiger wegen persönlicher Ansprüche vollstrecken, die nicht im Grundbuch eingetragen sind3. Ein die Versteigerung hinderndes Recht liegt bei Dritteigentum insbesondere vor, wenn
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– die Auflassung auf einen Dritten im Grundbuch vollzogen wird, bevor der Beschluss über die Eröffnung des Versteigerungsverfahrens gefasst wird4; – die Auflassung auf einen Dritten im Grundbuch vollzogen wird, nachdem der Beschluss über die Eröffnung des Versteigerungsverfahrens aufgrund des Antrags eines persönlichen Gläubigers gefasst wird, aber vor Wirksamwerden der Beschlagnahme gem. § 22 ZVG5. Wird hingegen die Auflassung auf einen Dritten im Grundbuch erst voll- 177 zogen, nachdem der Beschluss über die Eröffnung des Versteigerungsverfahrens auf Antrag eines persönlichen Gläubigers gefasst wird und nach Wirksamwerden der Beschlagnahme gem. § 22 ZVG, so steht das Eigentum des Erwerbers nur dann der Zwangsversteigerung entgegen, wenn der Erwerber gutgläubig nach § 892 BGB oder nach § 878 BGB noch Eigentum 1 Stöber, ZVG, § 28 Rz. 4.8. 2 Stöber, ZVG, § 28 Rz. 3. 3 Zur Zwangsversteigerung aus einem im Rang vor der Vormerkung eingetragenen Recht s. BGH v. 25.1.2007 – V ZB 125/05, DNotZ 2007, 686 – in einem solchen Fall steht die Eigentumsaumschreibung auf den Vormerkungsberechtigten der Fortführung des Versteigerungsverfahrens nicht entgegen. 4 Stöber, ZVG, § 28 Rz. 4.2. 5 Stöber, ZVG, § 28 Rz. 4.3.
Spiegelberger/Wälzholz 63
Kap. 1 Rz. 178
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
trotz der Beschlagnahme erwerben konnte1. In diesen Fällen können jedoch die Voraussetzungen des Erwerbs des Dritten nicht ausschließlich aus dem Grundbuch entnommen werden. Aus diesem Grund handelt es sich nicht um ein von Amts wegen berücksichtigungsfähiges entgegenstehendes Recht2. Der neue Eigentümer ist auf eine Drittwiderspruchsklage nach § 771 ZPO angewiesen. 178
Besonderheiten gelten bei Eintragung einer Auflassungsvormerkung, weil vormerkungswidrige Verfügungen nach § 883 Abs. 2 BGB relativ unwirksam sind. Die Eintragung der Vormerkung als solche stellt noch kein der Versteigerung entgegenstehendes Recht dar3. Wird jedoch aufgrund Versteigerungsantrags eines nachrangigen dinglichen oder persönlichen Gläubigers das Versteigerungsverfahren betrieben und das Eigentum aufgrund der Auflassungsvormerkung auf den Vormerkungsberechtigten umgeschrieben, so entsteht das der Versteigerung entgegenstehende Recht. Dieses ist dann aus dem Grundbuch ersichtlich, wenn die Auflassungsvormerkung zu einem Zeitpunkt in das Grundbuch eingetragen wurde, bevor die Beschlagnahme wirksam wurde4. Als maßgeblicher Zeitpunkt ist insoweit auf die Eintragung einerseits und den Tag der Beschlussfassung andererseits abzustellen.
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Bei Fällen des Erwerbs der Vormerkung nach §§ 892, 893 BGB oder nach § 878 BGB ist der wirksame Erwerb der Vormerkung hingegen wiederum nicht aus dem Grundbuch ersichtlich5, so dass der Käufer wiederum auf das Klageverfahren nach § 771 ZPO zu verweisen ist und keine Aufhebung des Verfahrens von Amts wegen erfolgt.
180
Problematisch sind die Folgen, wenn die Vormerkung bei der Eigentumsumschreibung gelöscht wird, obwohl eine verbotswidrige Verfügung ohne Zustimmung des Vormerkungsberechtigten in der Zwischenzeit erfolgt war. Nach Meinung des BGH führt die Löschung der Auflassungsvormerkung zwar in der Regel nicht zur Aufhebung des Vormerkungsschutzes6, wenn die materiell-rechtliche Aufgabeerklärung fehlt. Zweifelhaft ist hingegen, ob auch nach Löschung der Vormerkung die Voraussetzung des § 28 ZVG erfüllt ist, dass die Umstände noch aus dem Grundbuch ersichtlich sind. Dies wird zu Recht von Stöber bejaht, ist jedoch nicht unumstritten7. Dies lässt sich vermeiden, wenn ausdrücklich bei Bestellung und Löschung der Vormerkung wie folgt formuliert wird8.
1 2 3 4 5 6
Stöber, ZVG, § 28 Rz. 4.4 und 4.5. Stöber, ZVG, § 28 Rz. 4.5. Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 489. Stöber, ZVG, § 28 Rz. 4.8. a m.w.N. Stöber, ZVG, § 28 Rz. 4.8. e. BGH v. 15.12.1972 – V ZR 76/71, NJW 1973, 323; vgl. auch Stöber, ZVG, § 28 Rz. 4.8 b. 7 Vgl. Stöber, ZVG, § 28 Rz. 4.8 b m.w.N. 8 Vgl. auch Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 496.
64 Spiegelberger/Wälzholz
M 1.14 Rz. 183 Kap. 1
Laufendes Zwangsversteigerungsverfahren
Löschung Vormerkung unter Vorbehalt von Zwischenverfügungen
1.14
Zur Sicherung des vorstehend vereinbarten Anspruchs auf Übereignung des Vertragsgegenstandes bewilligt der Verkäufer und beantragt der Käufer die Eintragung einer Vormerkung zugunsten des Käufers im angegebenen Berechtigungsverhältnis in das Grundbuch im Rang den derzeit im Grundbuch eingetragenen und in Ziff. I aufgeführten Rechten und im Rang nach eventuellen Grundpfandrechten, die unter Mitwirkung des Käufers bestellt werden. Der Käufer bewilligt und beantragt schon heute die Löschung der zur Eintragung gelangenden Vormerkung Zug um Zug mit Eigentumsumschreibung, sofern keine beeinträchtigenden Zwischenverfügungen ohne seine Zustimmung erfolgt sind.
III. Fälligkeitsvoraussetzungen Beispiel: Gegen Verkäufer V wird das Zwangsversteigerungsverfahren in dessen Grundstück betrieben. Zur Abwendung der Zwangsversteigerung möchte er das Grundstück zum Kaufpreis von 300 000 Euro verkaufen und hat den Käufer K aufgetrieben. Damit ihm dieser nicht abspringt, geht er unverzüglich zum Notar. Die Beurkundung findet innerhalb von fünf Tagen nach Entwurfsübersendung statt. Dem Verkäufer ist es nicht gelungen, mit dem zuständigen Banksachbearbeiter der die Zwangsversteigerung betreibenden Bank den Verkauf abzuklären. Der Käufer K möchte wissen, welche Folgen eintreten, wenn die Bank mit dem Verkauf nicht einverstanden ist?
181
Das Versteigerungsverfahren wird unabhängig von der Eintragung der Auf- 182 lassungsvormerkung im Grundbuch fortgeführt, da der Versteigerungsvermerk bereits im Zeitpunkt des Verkaufs im Grundbuch eingetragen war1. Da es sich bei § 23 Abs. 1 ZVG lediglich um ein relatives Veräußerungsverbot handelt, besteht keine Grundbuchsperre. Stimmt die Bank dem Verkauf nicht zu, so wird sie die Zwangsversteigerung weiter betreiben. Der Käufer ist nicht in der Lage, dies zu verhindern. Die Versteigerung führt zum Eigentumsübergang auf den Ersteigerer. Der Käufer K ist selbstverständlich berechtigt, mitzusteigern. Die Auflassungsvormerkung als nachrangiges Recht fällt gem. § 44 ZVG nicht in das geringste Gebot. Mit dem Zuschlag erlischt die Vormerkung, §§ 91 Abs. 1, 44 Abs. 1, 52 Abs. 1 Satz 2 ZVG. An die Stelle der Vormerkung tritt ein Anspruch auf Wertersatz aus dem 183 Versteigerungserlös2. Die Hinauszahlung eines Erlösbetrages aus der Zwangsversteigerung erfolgt jedoch nur dann, wenn der Versteigerungserlös ausreicht, die vorrangigen Gläubiger zu befriedigen. Im Übrigen erhält der vormerkungsberechtigte Käufer nur dann einen Wertersatzanspruch, wenn er das nachrangige Recht, die Auflassungsvormerkung
1 Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1112. 2 Vgl. dazu Jursnik, MittBayNot 1999, 125, 126.
Spiegelberger/Wälzholz 65
Kap. 1 Rz. 184 M 1.15
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
beim Versteigerungsgericht angemeldet hat, § 9 Nr. 2, §§ 110, 37 Nr. 4 ZVG. 184
Der Notar sollte von den Beteiligten beauftragt werden, unverzüglich die vorläufige Einstellung des Zwangsversteigerungsverfahrens gem. § 30a ZVG anzuregen. Einer Mitwirkung des die Versteigerung betreibenden Gläubigers bedarf es hierzu nicht. Den Antrag kann der Schuldner auf die Dauer von höchstens sechs Monaten stellen, sofern die Aussicht besteht, dass durch Einstellung die Versteigerung vermieden wird und die Einstellung der Billigkeit entspricht, § 30a Abs. 2 ZVG. Eine einstweilige Einstellung des Verfahrens auf Antrag des Schuldners des § 30a ZVG scheidet jedoch aus, wenn die Notfrist des § 30b Abs. 1 ZVG von zwei Wochen bereits abgelaufen ist.
185
Daher kann das einfachere Procedere darin bestehen, den bzw. alle betreibenden Gläubiger einen entsprechenden Antrag auf einstweilige Einstellung des Verfahrens nach § 30 ZVG beim Gericht stellen zu lassen. Dies kann zur Fälligkeitsvoraussetzung erhoben werden, sofern dies noch nicht vor der Beurkundung erfolgt ist.
186
In jedem Fall ist beim Versteigerungsgericht anzuregen, einen ggf. schon anberaumten Versteigerungstermin abzusetzen. Die Gläubiger sind zu ersuchen, entsprechende Anträge beim Vollstreckungsgericht zu stellen. Damit der Notar die erforderlichen Auskünfte vom Versteigerungsgericht bekommt und ggfs. erfoderliche Anträge stellen kann, wird ihm häufig eine Vollmacht für das Versteigerungsverfahren erteilt. Diese kann sich an dem folgenden Formulierungsvorschlag orientieren.
1.15
Notarvollmacht für Zwangsversteigerungsverfahren Der Notar wird ermächtigt, sämtliche das Zwangsversteigerungsverfahren betreffenden Informationen beim Versteigerungsgericht einzuholen, einen evtl. bereits anberaumten Versteigerungstermin absetzen zu lassen, die vorläufige Einstellung des Zwangsversteigerungsverfahrens nach § 30a ZVG zu beantragen und die Eintragung der Auflassungsvormerkung zugunsten des Käufers beim Versteigerungsgericht gem. § 9 Nr. 2 ZVG anzumelden.
187
Die Eintragung der Auflassungsvormerkung ist kein der Versteigerung entgegenstehendes Recht i.S. des §§ 28, 37 Nr. 5 ZVG (s. Rz. 175 ff.). Der Eigentumsübergang auf den Käufer ist ein der Versteigerung entgegenstehendes Recht nur dann, wenn sich aus dem Grundbuch der Vorrang der Auflassungsvormerkung gegenüber dem Versteigerungsverfahren ergibt – also insbesondere bei Eintragung der Auflassungsvormerkung vor Wirksamwerden der Beschlagnahme. Dies kann nur bei der Vollstreckung wegen persönlicher Ansprüche eine Rolle spielen, nicht jedoch bei der Versteigerung durch vorrangig abgesicherte dingliche Gläubiger. Ein früherer 66 Spiegelberger/Wälzholz
Laufendes Zwangsversteigerungsverfahren
M 1.16 Rz. 187 Kap. 1
Grundbuchantrag vor Beschlagnahme reicht insoweit nicht. Entscheidend ist ferner, dass eindeutig der Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Beschlagnahme feststellbar ist.
Fälligkeitsvoraussetzung bei Zwangsversteigerungsverfahren Der oben bezeichnete Kaufpreis ist zur Zahlung fällig innerhalb von zehn Tagen nach Absendung einer Mitteilung des Notars an die zuletzt mitgeteilte Anschrift des Käufers, dass: – die oben bewilligte Auflassungsvormerkung im Rang nach den oben bezeichneten, derzeit im Grundbuch eingetragenen Rechten und im Rang nach Kaufpreisfinanzierungsgrundpfandrechten des Käufers eingetragen ist, – dem Notar eine Erklärung der zuständigen Gemeinde in grundbuchmäßiger Form vorliegt, wonach ein gemeindliches Vorkaufsrecht entweder nicht besteht oder nicht ausgeübt wird, – die Lastenfreistellung gesichert ist. Die Lastenfreistellung gilt als gesichert, wenn dem Notar im Zeitpunkt der Absendung der Fälligkeitsmitteilung alle erforderlichen Unterlagen zur Löschung der nicht übernommenen Belastungen vorliegen, entweder zur freien Verfügung oder unter Auflagen, die insgesamt aus dem Kaufpreis weggefertigt werden können. Die Lastenfreistellung ist nur gesichert, wenn auch nachrangige Belastungen nach der im Grundbuch zur Eintragung gelangenden Vormerkung löschungsreif sind und dem Notar alle zur Löschung erforderlichen Unterlagen vorliegen1, – dem Notar eine schriftliche Bescheinigung des Versteigerungsgerichtes vorliegt, welche Gläubiger bis zum Zeitpunkt der Eintragung der Auflassungsvormerkung in das Grundbuch das Zwangsversteigerungsverfahren betreiben bzw. diesem beigetreten sind (Zeitpunkt des Beitrittsbeschlusses), – dem Notar eine Bestätigung einer oder mehrerer im Grundbuch eingetragener Grundpfandrechtsgläubiger vorliegt, wonach diese sich verpflichtet/n, alle auf dem Vertragsgegenstand am Tage der Beurkundung lastenden öffentlichen Lasten . . . und eventuelle Rückstände an Wohngeld der Wohnungseigentümergemeinschaft, für die der Käufer nach der Gemeinschaftsordnung haften würde, sowie die Kosten des Zwangsversteigerungsverfahrens und der Lastenfreistellung bei Notar und Grundbuchamt, aus dem Kaufpreis wegzufertigen und den Käufer insoweit freizustellen; – das Versteigerungsverfahren im Zeitpunkt der Absendung der Fälligkeitsmitteilung einstweilig eingestellt ist oder, soweit es noch betrieben wird, in diesem Zeitpunkt nicht von Gläubigern betrieben wird, bei denen die Be1 Der letzte Satz kann den Vertragsvollzug stark behindern und schwächt den Vormerkungsschutz. Er nimmt dem Käufer jedoch das Kostenrisiko von Prozessen nach § 888 BGB gegen zu Unrecht im Grundbuch eingetragene Gläubiger.
Spiegelberger/Wälzholz 67
1.16
Kap. 1 Rz. 188 M 1.17
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
schlussfassung über die Eröffnung des ZVG-Verfahrens oder den Beitritt vor Eintragung der Vormerkung des Käufers in das Grundbuch erfolgt ist2 und – dem Notar die unwiderrufliche und uneingeschränkte Erklärung über die Rücknahme des Versteigerungsantrags aller in der oben bezeichneten Bescheinigung genannten, die Zwangsversteigerung betreibenden oder beigetretenen Gläubiger vorliegt – dies entweder bedingungslos oder unter Auflagen, die gemeinsam mit den sonstigen Auflagebeträgen aus dem Kaufpreis weggefertigt werden können. Notar und Käufer sind nicht berechtigt und nicht verpflichtet, die Berechtigung von Ablösebeträgen zu überprüfen. 2 Jedes Verfahren ist insoweit selbständig, als einige Gläubiger das Ruhen des Verfahrens beantragen können, während andere die Fortsetzung beantragen können, Stöber, ZVG, § 27 Rz. 6.2, § 30 Rz. 2.14.
188
1.17
Eine weitere mögliche Fälligkeitsvoraussetzung anstelle des drittletzten Spiegelstrichs ist die Begleichung aller Gebühren und Kosten des Zwangsversteigerungsverfahrens und der Sicherung der Lastenfreistellung einschließlich des Grundbuchvollzugs beim zuständigen Amtsgericht. Anderenfalls besteht die Gefahr, dass das Amtsgericht den neuen Eigentümer dafür (zumindest teilweise) in Anspruch nimmt. Die gleiche Problematik stellt sich im Hinblick auf die Notarkosten, sofern nach der Vereinbarung der Beteiligten im Innenverhältnis der Verkäufer die Kosten zutragen hat, der Käufer jedoch gesamtschuldnerisch auch dafür haftet. Hier ist mindestens ein Hinweis auf das naheliegende Risiko der Inanspruchnahme hinzuweisen. Um dieses Risiko auszuschließen, kann folgende Ergänzung aufgenommen werden.
Fälligkeitsvoraussetzung ZVG- und Lastenfreistellungskosten Weitere Fälligkeitsvoraussetzung ist, dass die Notarkosten, für die der Käufer haftet, und die Kosten des Zwangsversteigerungsverfahrens vollständig beglichen oder – mindestens mit der Kaufpreiszahlung – sichergestellt sind. Der Käufer ist dazu verpflichtet und befugt, den erforderlichen Kaufpreisteil in Anrechnung auf den Kaufpreis unmittelbar an die Kostengläubiger zu zahlen und zu diesem Zweck Kostenauskünfte zu verlangen. Die vorstehende Fälligkeitsvoraussetzung prüfen die Beteiligten selbst und hat der Notar nicht zu bestätigen. Die Sicherung der Lastenfreistellung ist vorrangig zu allen übrigen Vereinbarungen in dieser Urkunde nur dann gewährleistet, wenn die von Gläubigern angeforderten Beträge und die zur Kostendeckung erforderlichen Beträge in der Summe den Kaufpreis nicht überschreiten.
68 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 193 Kap. 1
Sicherungen gegen Vollstreckungsmaßnahmen
J. Sicherungen gegen Vollstreckungsmaßnahmen während der Vertragsabwicklung I. Pfändung des Auflassungsanspruchs 1. Grundlagen Der Anspruch des Käufers auf Übereignung ist pfändbar nach §§ 846, 829 189 ZPO. Durch die Pfändung erlangt der Pfändungsgläubiger ein Pfandrecht am Übereignungsanspruch, § 804 Abs. 1 ZPO. Soweit die Auflassung noch nicht erklärt worden ist, kann die Auflassung gem. § 848 Abs. 2 Satz 1 ZPO nur noch gegenüber dem Sequester als Vertreter des Käufers erfolgen. Durch die Pfändung des Auflassungsanspruchs wird auch die Auflassungsvormerkung als akzessorisches Recht erfasst. Die Pfändung des Anspruchs kann daher bei der Auflassungsvormerkung im Grundbuch vermerkt werden. Durch diese grundbuchmäßige Position wird die sog. Schubladenlöschung 190 wertlos! Denn die Schubladenlöschung ersetzt nur die Erklärung des Käufers, nicht jedoch diejenige des Pfändungsgläubigers. Die Pfändbarkeit lässt sich nach § 851 Abs. 2 ZPO auch nicht durch die Vereinbarung des Ausschluss der Abtretung erreichen. Denn danach ist trotz ausgeschlossener Abtretung die Pfändung zulässig, sofern der dem Anspruch zugrundeliegende Gegenstand pfändbar ist1. Das ist vorliegend der Fall. Die Eigentumsumschreibung auf den Käufer kann nur noch entweder 191 durch den Verkäufer oder den Sequester beantragt werden. Wird das Eigentum auf den Käufer umgeschrieben, so entsteht außerhalb des Grundbuchs eine Sicherungshypothek, die der Sequester in das Grundbuch bewilligen kann, § 848 Abs. 2 Satz 2, 3 ZPO. Dabei handelt es sich tatsächlich um eine Grundbuchberichtigung gem. § 894 BGB2. War die Auflassung bereits erklärt, so ist ein Anwartschaftsrecht zuguns- 192 ten des Käufers entstanden, für dessen Pfändung die vorstehenden Regelungen entsprechend gelten. Einer Sequesterbestellung bedarf es hier nicht mehr. Wiederum entsteht mit der Eigentumsumschreibung auf den Käufer eine Sicherungshypothek an dem Grundstück. 2. Auswirkungen auf die Vertragsgestaltung Die Sicherung der Kaufpreisfinanzierung durch Eintragung von Käuferfinanzierungsgrundpfandrechten funktioniert im Hinblick auf die Pfändungsmöglichkeit des Auflassungsanspruchs nur bei Bestellung eines Käufergrundpfandrechtes unter Mitwirkung des Verkäufers. Alternativmodelle mit Grundschuldeintragung mit Eigentumsumschreibung auf den Käufer
1 Thomas/Putzo, ZPO, 28. Aufl. 2007, § 851 Rz. 4. 2 Vgl. zum Ganzen Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149, 150.
Spiegelberger/Wälzholz 69
193
Kap. 1 Rz. 194
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
scheitern bei Pfändung des Auflassungsanspruchs, da bei Eigentumsumschreibung im Rang vor Käufergrundpfandrechten die Sicherungshypothek zugunsten des Vollstreckungsgläubigers entsteht1. 194
Die Schubladenlöschung ist insofern eine schwächere Lösung. In Risikofällen ist ggf. das Notaranderkonto vorzuziehen (s. zu beidem Rz. 98 und 69, M 1.7). Denkbar sind auch Gestaltungen mit einer auflösend bedingten Auflassungsvormerkung. Bei dieser Gestaltung besteht die Schwierigkeit jedoch in einem hinreichenden Nachweis des Erlöschens der Vormerkung in grundbuchmäßiger Form.
195
Erfolgt hingegen bereits bei Beurkundung des Kaufvertrages die Bestellung der Grundschuld und wird diese zeitgleich mit der Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen, so schadet dem Rang des den Kaufpreis finanzierenden Kreditinstitutes die nachfolgende Pfändung des Auflassungsanspruches nicht. Der Rang der Kaufpreisfinanzierungsgrundschuld ist damit gesichert. Dies gilt selbstverständlich nur dann, wenn die Eintragung der Auflassungsvormerkung im Rang nach der Grundschuld bewilligt und beantragt wurde. War dies nicht der Fall, so entstehen materiell-rechtlich zwar keine Probleme, da die Grundschuldbestellung materiell-rechtlich nicht vormerkungswidrig war. Rein grundbuchrechtlich hat die Grundschuld jedoch nicht die bedungene Rangstelle erhalten. Die Bank wird daher im Regelfall die Kaufpreisauszahlung verweigern.
196
Erfolgt die Pfändung des Übereignungsanspruchs vor Bestellung des Kaufpreisfinanzierungsgrundpfandrechtes, so ist in dem Rangrücktritt der Vormerkung hinter die zur Eintragung zu gelangende Grundschuld eine verbotswidrige Verfügung gem. § 829 Abs. 1 Satz 2 ZPO zu sehen. Die Grundschuldbestellung verstößt daher gegen das Verfügungsverbot des § 829 ZPO und ist dem Pfändungsgläubiger gegenüber relativ unwirksam. War die Pfändung des Auflassungsanspruchs nicht bei der Auflassungsvormerkung vermerkt, so kommt ein gutgläubiger Erwerb des Vorrangs für das Kreditinstitut des Käufers in Betracht. War die Pfändung hingegen im Grundbuch vermerkt, scheidet ein gutgläubiger Erwerb aus. In diesem Fall behält die Sicherungshypothek Vorrang vor der später zur Eintragung gelangenden Käufergrundschuld2.
II. Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs 197
Beispiel: Verkäufer V verkauft sein Grundstück in wirtschaftlich prekärer Situation. Der Wert des Grundstücks beträgt 300 000 Euro, die Grundstücksbelastungen 250 000 Euro. Es droht die Zwangsvollstreckung durch einige Gläubiger. Verkäufer V verkauft sein Grundstück an Käufer K zum Kaufpreis von 300 000 Euro nach den üblichen Regelungen. Vor Absendung der Fälligkeitsmitteilung durch den Notar pfändet das Fi-
1 Vgl. Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149, 151; BGH v. 18.12.1967 – V ZB 6/67, DNotZ 1968, 483; BayObLG v. 17.2.1972 – BReg 2 Z 88/71, DNotZ 1972, 536. 2 Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149, 152.
70 Spiegelberger/Wälzholz
Sicherungen gegen Vollstreckungsmaßnahmen
Rz. 200 Kap. 1
nanzamt den Kaufpreiszahlungsanspruch in Höhe von 80 000 Euro. Der im Grundbuch eingetragene Gläubiger hat als Haftungsauflage einen Betrag von 250 000 Euro verlangt.
Die Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs kann die Lastenfreistellung gefährden1. Der naheliegendste Gedanke zur Vermeidung dieser Problematik liegt im Ausschluss der Abtretung des Kaufpreiszahlungsanspruchs, § 399 BGB. Der Ausschluss der Abtretung hilft gem. § 851 Abs. 2 ZPO hingegen nicht. Denn eine nach § 399 BGB nicht übertragbare Forderung kann dennoch insoweit gepfändet werden, als der geschuldete Gegenstand der Pfändung unterworfen ist. Aus diesem Grunde hat die Praxis der Vertragsgestaltung unterschiedliche Modelle zur Vermeidung der Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs gesucht.
198
1. Abtretungsmodell Das erste und klassische Modell ist das der Abtretung des Kaufpreiszah- 199 lungsanspruchs an die im Grundbuch eingetragenen Gläubiger in der Höhe, in der diese Auflagen geltend machen. Die Abtretungslösung ist jedoch mit einigen gestalterischen Problemen verbunden. Erstens handelt es sich bei der Abtretung um einen Abtretungsvertrag. Das Vertragsangebot wird regelmäßig im beurkundeten Kaufvertrag enthalten sein, die Annahme ist jedoch schwer nachweisbar. Ferner muss der Abtretungsbetrag zumindest bestimmbar sein2. Da der Verkäufer in der Regel im Zeitpunkt der Beurkundung des Kaufvertrages noch keine Vorstellung von der genauen Höhe des Abtretungsbetrages hat und dieser erst später vom Grundschuldgläubiger festgelegt wird, ist in einigen Fällen die Bestimmbarkeit des Abtretungsbetrages unklar. Ist der Abtretungsvertrag zu unbestimmt, so ist die vollständige Abtretung nichtig. Sie geht ins Leere. Der Kaufpreiszahlungsanspruch bliebe pfändbar. Problematisch ist ferner, dass die Rechte aus dem Kaufvertrag anschließend der Grundpfandgläubigerin oder gar mehreren Grundpfandgläubigern zustehen. Eine Geltendmachung der Rechte auf Kaufpreiszahlung könnte anschließend vom Verkäufer nur noch im Wege der gewillkürten Prozessstandschaft erfolgen. Schließlich ist die Abtretungslösung mit Schwierigkeiten hinsichtlich der Zwangsvollstreckungsunterwerfung sowie der Klauselerteilung verbunden3. Schließlich sind die Kaufpreiszahlungsansprüche zumindest solange pfändbar, bis der oder die Grundschuldgläubiger die Abtretung angenommen haben4. Für die Zwischenzeit ist jeder Schutz versagt. 2. Vertrag zugunsten Dritter Zur Vermeidung der Schwächen der Abtretungslösung hat die Praxis der 200 Vertragsgestaltung zwei Alternativmodelle entwickelt: einerseits den ech1 2 3 4
Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 543. Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 543. Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149, 153. Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 543.
Spiegelberger/Wälzholz 71
Kap. 1 Rz. 201 M 1.18
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
ten Vertrag zugunsten Dritter und andererseits den unechten Vertrag zugunsten Dritter. 201
Echter Vertrag zugunsten Dritter: Der Hauptvorteil der Verträge zugunsten Dritter besteht darin, dass keine unsicheren Zwischenzeiten entstehen, da es keines Vertragsabschlusses zwischen Verkäufer und Grundpfandrechtsinhaber bedarf. Die Anforderungen an die Bestimmbarkeit der Zahlungsbeträge ist ebenfalls geringer. Da die vertragliche Vereinbarung weiterhin zwischen Käufer und Verkäufer bestehen bleibt, bleiben auch sämtliche Gestaltungsrechte beim Verkäufer. Diese gehen nicht, auch nicht teilweise, auf die Grundpfandrechtsgläubiger über. Beim echten Vertrag zugunsten Dritter entsteht der Zahlungsanspruch unmittelbar beim Grundpfandrechtsgläubiger. Eine Pfändung geht insoweit ins Leere. Ein Durchgangserwerb findet nicht statt. Fraglich ist insoweit lediglich, ob der Grundpfandrechtsgläubiger tatsächlich einen eigenen Anspruch erhalten soll. Insoweit ist in jedem Fall zu klären, ob die Möglichkeit der Aufhebung des Kaufpreiszahlungsanspruchs nach § 328 Abs. 2 BGB auch ohne Zustimmung des Berechtigten möglich sein soll. Wird hierzu keine eindeutige Regelung getroffen, so bestehen bei sämtlichen Vertragsänderungen die Schwierigkeiten, dass diese erst und nur mit Zustimmung des Grundpfandrechtsgläubigers wirksam werden. Für die Erteilung von Zwangsvollstreckungsklauseln haben diese dahingehend zu erfolgen, dass der Käufer nur verpflichtet ist, unmittelbar an den Dritten zu zahlen. Problematisch ist insoweit lediglich die Bestimmung der Höhe des Betrages, der an den Grundschuldgläubiger zu zahlen ist.
202
Unechter Vertrag zugunsten Dritter: Der unechte Vertrag zugunsten Dritter unterscheidet sich vom echten Vertrag zugunsten Dritter dadurch, dass kein unmittelbares Forderungsrecht des Gläubigers begründet wird. Inhalt des Kaufpreiszahlungsanspruchs ist es hingegen, dass in Höhe der Auflage des Grundschuldgläubigers die Zahlung ausschließlich an diesen erfolgen kann. Forderungsberechtigt ist jedoch ausschließlich der Verkäufer. Dies ist Inhalt des Kaufvertrages und des Anspruches. Der Pfändungsgläubiger kann nichts anderes und nichts Abweichendes pfänden von dem, was dem Verkäufer zusteht. Die Bindung des Kaufpreiszahlungsanspruchs gilt daher auch für den Pfändungsgläubiger, § 851 Abs. 1 ZPO1. Die Zahlung kann daher in Höhe der Auflage nur an die Bank erfolgen.
1.18
Vollstreckungsschutz als unechter Vertrag zugunsten Dritter Der Käufer ist verpflichtet, den Kaufpreis entsprechend den Auflagen der im Grundbuch eingetragenen Gläubiger unmittelbar an diese zu überweisen (unechter Vertrag zugunsten Dritter). Es ist Inhalt des Anspruches, dass der Verkäufer Zahlung nur entsprechend der vorstehenden Bindung der Gläubiger zum Zwecke der Sicherung der Lastenfreistellung verlangen kann. Käufer und 1 Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 543.
72 Spiegelberger/Wälzholz
Sicherungen gegen Vollstreckungsmaßnahmen
M 1.18 Rz. 206 Kap. 1
Notar sind nicht berechtigt und nicht verpflichtet, die Richtigkeit der Auflagen zu überprüfen. Der Kaufpreis ist, soweit er nicht zur Lastenfreistellung zu verwenden ist, auf das folgende Konto zu überweisen: . . .
III. Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs bei Abwicklung über Notaranderkonto Trotz der Verschärfung der Voraussetzung für die Kaufvertragsabwicklung unter Verwendung eines Notaranderkontos nach den §§ 54a ff. BeurkG werden immer noch gelegentlich Kaufverträge unter Verwendung des Notaranderkontos abgewickelt. Es stellt sich daher die Frage, welche Auswirkungen die Kaufpreispfändung bei Vertragsabwicklung über Notaranderkonto hat.
203
Beispiel: V verkauft sein Grundstück an K. Die Beteiligten vereinbaren, dass der Kaufpreis auf Notaranderkonto des Notars N einzuzahlen ist. Gläubiger des Verkäufers pfänden nunmehr den Kaufpreiszahlungsanspruch vor Hinterlegung des Kaufpreises auf dem Notaranderkonto.
204
Abwandlung: Wie ändert sich die Lösung des Falles, wenn die Pfändung erst nach Hinterlegung des Kaufpreises auf dem Notaranderkonto erfolgt?
Zunächst ist allgemein anerkannt, dass der Kaufpreiszahlungsanspruch 205 des Verkäufers auch bei Vertragsabwicklung über Notaranderkonto pfändbar ist1. Hinsichtlich der Art der Pfändung ist zu unterscheiden. Wird der Kaufpreiszahlungsanspruch vor Hinterlegung des Kaufpreises auf dem Notaranderkonto gepfändet, so handelt es sich um eine reguläre Forderungspfändung. Besonderheiten sind insoweit nicht zu beachten. Allerdings kann der Gläubiger des Verkäufers nicht mehr pfänden, als dem Verkäufer zusteht2. Der Gläubiger kann daher ebenfalls nur Hinterlegung des Kaufpreises auf dem Notaranderkonto verlangen und muss die Zweckbestimmung der hinterlegten Gelder zur Verwendung zum Zwecke der Lastenfreistellung gegen sich gelten lassen3. Findet die Pfändung hingegen nach Einzahlung des Kaufpreises auf dem 206 Notaranderkonto statt, so stellt sich zunächst die Frage, was überhaupt zu pfänden ist. Im Grundsatz tritt durch die Hinterlegung des Kaufpreises auf dem Notaranderkonto noch keine Erfüllung ein4. Anders ist dies nur dann, wenn die Beteiligten ausdrücklich das Gegenteil vereinbaren, was im Re1 Vgl. Jursnik, MittBayNot 1999, 125, 138; Brambring, DNotZ 1990, 615, 645 f.; Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149, 156; BGH v. 30.6.1988 – IX ZR 66/87, DNotZ 1989, 235. 2 Brambring, DNotZ 1990, 615, 646. 3 Jursnik, MittBayNot 1999, 125, 138; Brambring, DNotZ 1990, 615, 646; Volhard, DNotZ 1987, 523, 541. 4 BGH v. 25.3.1983 – V ZR 168/81, DNotZ 1983, 549; vgl. dazu auch Brambring, DNotZ 1990, 615, 633; Zimmermann, DNotZ 1983, 552 ff.
Spiegelberger/Wälzholz 73
Kap. 1 Rz. 207
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
gelfall nicht interessengerecht ist. Ist ausnahmsweise Erfüllung bereits eingetreten, so kann nur noch der Auszahlungsanspruch gegen den Notar gepfändet werden. Anderenfalls, ist Erfüllung also noch nicht eingetreten, so genügt nicht die Pfändung des Auszahlungsanspruchs gegenüber dem Notar. Eine entsprechende Pfändung würde keine Beschlagnahmewirkung hinsichtlich des Kaufpreiszahlungsanspruches auslösen1. Umstritten ist, ob eine Pfändung des Kaufpreiszahlungsanspruchs auch den Auszahlungsanspruch gegen den Notar erfasst2. Die wohl überwiegende Meinung bejaht das. Es gebietet sich als sicherster Weg eine Doppelpfändung, bei der sowohl der Kaufpreiszahlungsanspruch als auch der öffentlich-rechtliche Auszahlungsanspruch gegenüber dem Notar gepfändet wird3. 207
Wird zutreffend beim Notar gepfändet, hat der Notar eine Drittschuldnererklärung nach § 840 ZPO abzugeben. Wird hingegen unzutreffend, also insbesondere nur der Auszahlungsanspruch gegen den Notar gepfändet, ist unklar ob der Notar den Pfändenden auf eventuelle Mängel der Pfändung hinzuweisen hat und ob er mangels wirksamer Pfändung überhaupt eine Drittschuldnererklärung abzugeben hat4. Eine Hinweispflicht auf die Wirkungslosigkeit der Pfändung ist u.E. aufgrund der Neutralitätspflicht des Notars abzulehnen.
208
Auch in diesem Fall ist der Gläubiger des Verkäufers an die Hinterlegungsvereinbarung und die dazu getroffenen Verwendungsauflagen gebunden. Ihm stehen daher der gepfändete Kaufpreiszahlungsanspruch und der Auszahlungsanspruch gegen den Notar nur in der Höhe zu, wie dieser nach Erfüllung der Verwendungsauflagen verbleibt. Sind hier Restbeträge auszukehren, so muss der Notar diese grundsätzlich an den Pfändungsgläubiger auszahlen5. Eine Erfüllung an den Verkäufer ist nicht mehr gestattet, § 829 ZPO. Auch ohne Änderung der Hinterlegungsvereinbarung ist der Notar vielmehr gezwungen, den Hinauszahlungsbetrag dem Pfändungsgläubiger auszuzahlen. Widerspricht hingegen der Verkäufer, so sollte der Notar sich jeglicher Auszahlung enthalten und die Beteiligten auf die Beschwerde nach § 15 Abs. 2 Satz 2 BNotO verweisen6.
IV. Pfändung von Rückgewähransprüchen 209
Beispiel: Im Rahmen des Verkaufs eines Grundstücks von V an K soll die Lastenfreistellung hinsichtlich eines im Grundbuch eingetragenen Grundpfandrechts einer deutschen 1 BGH v. 30.6.1988 – IX ZR 66/87, DNotZ 1989, 235; BGH v. 25.3.1983 – V ZR 168/81, DNotZ 1983, 549. 2 So unter Berufung auf § 401 BGB Ganter, DNotZ 2004, 421, 432 f. 3 BGH v. 30.6.1988 – IX ZR 66/87, DNotZ 1989, 235; Ganter, DNotZ 2004, 421, 430 ff. 4 Ganter, DNotZ 2004, 421, 433. Dort auch zu der Frage des Verhaltens des Notars (Nachfragen?), wenn er nicht weiß, auf welche Weise gepfändet wurde und ob die jeweiligen Pfändungen vollständig zugestellt wurden. 5 Brambring, DNotZ 1990, 615, 646. 6 Vgl. zum Ganzen auch Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149, 156 f.
74 Spiegelberger/Wälzholz
Sicherungen gegen Vollstreckungsmaßnahmen
M 1.19 Rz. 212 Kap. 1
Großbank durch Löschung des Grundpfandrechts erreicht werden. Wenige Tage, nachdem der Notar die Löschungsbewilligung bei der Bank angefordert hat, werden die Rückgewähransprüche des Verkäufers von einem Gläubiger des Verkäufers gepfändet. Was tun?
Rückgewähransprüche sind pfändbare Rechte aus dem Sicherungsvertrag. Sie gewähren einen Anspruch nach Wahl des Sicherungsgebers auf Abtretung der Grundschuld, Verzicht oder Aufhebung (Löschung). Die Rückgewähransprüche sind pfändbar gem. §§ 857 Abs. 1, 829 ZPO1. Das Gleiche gilt für Eigentümergrundpfandrechte, die aufgrund Zahlung auf die Grundschuld beim Grundstückseigentümer (ausnahmsweise) entstanden sind. Auch diese sind pfändbar.
210
Wichtigstes Problem bei der Pfändung von Rückgewähransprüchen ist, 211 dass ab der Pfändung die Löschung der Grundpfandrechte nur noch mit Zustimmung des Pfändungsgläubigers möglich ist2. Die Vormerkung bietet insoweit keinen wirksamen Schutz gegen die Pfändung der Rückgewähransprüche3. Zur Vermeidung der Pfändung der Rückgewähransprüche sind diese bereits 212 bei Beurkundung des Kaufvertrages an den Käufer abzutreten4. Üblicherweise erfolgt zur Vermeidung einer ungesicherten Vorleistung die Abtretung des Anspruches aufschiebend bedingt durch vollständige Kaufpreiszahlung. Die Pfändung wird dann mit Bedingungseintritt gem. § 161 Abs. 1 Satz 2 BGB unwirksam, da sie eine bedingungswidrige Verfügung darstellt. Auf diese Art und Weise wird der Anspruch des Käufers auf Löschung der im Grundbuch im Verkaufszeitpunkt noch eingetragenen Grundpfandrechte gesichert5.
Vollstreckungsschutz durch Grundpfandrechtsabtretung Der Verkäufer tritt hiermit aufschiebend auf den Zeitpunkt der vollständigen Kaufpreiszahlung alle Rückgewähransprüche und Eigentümerrechte hinsichtlich der im Grundbuch derzeit eingetragenen und vom Käufer nicht zu übernehmenden Grundpfandrechte an den Käufer ab, der die Übertragung hiermit annimmt. Käufer und Verkäufer sind sich darüber einig, dass der Rückgewähranspruch aus dem Sicherungsvertrag in Form der Löschung zu wählen ist.
1 BGH v. 6.7.1989 – IX ZR 277/88, BGHZ 108, 237, 245 = DNotZ 1990, 581 = NJW 1989, 2536; Jursnik, MittBayNot 1999, 125, 134; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 2342. 2 Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149, 158; Jursnik, MittBayNot 1999, 125, 135. 3 Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149, 158. 4 Vgl. Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 552. 5 Vgl. Hansmeyer, MittRhNotK 1989, 149, 158; Jursnik, MittBayNot 1999, 125, 135.
Spiegelberger/Wälzholz 75
1.19
Kap. 1 Rz. 213
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
213
Û
214
Die Problematik lässt sich auch analog der Fälle bei Insolvenz des Gläubigers lösen:
215
Beispiel: V verkauft ein mit Grundpfandrechten belastetes Grundstück an K. Fälligkeitsvoraussetzung ist die Sicherung der Lastenfreistellung. Im Grundbuch ist auch eine Grundschuld zugunsten des Privatiers X eingetragen. Nachdem dieser dem Notar in grundbuchmäßiger Form die Löschungsbewilligung mit erfüllbaren Auflagen eingereicht hat, stellt der Notar den Kaufpreis fällig. Er wird bezahlt. Wenige Wochen später, aber vor grundbuchamtlichen Vollzug, wird ein starker vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt und anschließend das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Gläubigers X eröffnet. Kann die Löschung noch vollzogen werden?
216
Die Löschungserklärung wird nach § 875 Abs. 2 BGB bindend, wenn er demjenigen zu dessen Gunsten sie erfolgt, eine den Grundbuchvorschriften entsprechende Löschungsbewilligung ausgehändigt hat. Dies ist im Regelfall mit Zugang beim Notar der Fall, soweit der Notar bevollmächtigt wird die Löschungserklärung namens der Beteiligten einzuholen. Er nimmt dann die Erklärung namens des Käufers entgegen. Der Widerruf ist damit ausgeschlossen1.
217
Dennoch kann im vorliegenden Fall die Lastenfreistellung scheitern2. Denn der Gläubiger verliert vor der Vorlage der Löschungsbewilligung seine Verfügungsbefugnis über die Grundschuld. Daher stehen §§ 24, 80, 91 InsO der wirksamen Löschung der Grundschuld im Grundbuch entgegen. Zur Vermeidung dieser Vollzugsgefahr sollte die Löschungsbewilligung unverzüglich nach Erhalt beim Grundbuchamt vorgelegt werden – allerdings natürlich erst, wenn die Auflagen eingehalten sind, also der Kaufpreis in entsprechender Höhe der Auflage eingegangen ist. Damit ist § 878 BGB anwendbar, so dass der spätere Verlust der Verfügungsbefugnis unschädlich ist. Beim Teilflächenverkauf ist dies jedoch nicht möglich. Daher ist in einem solchen Fall ein Rangrücktritt des Grundpfandrechts hinter die Käufervormerkung zusätzlich einzuholen und sofort im Grundbuch vollziehen zu lassen3.
218
In einem solchen Fall bietet die Abwicklung über Notaranderkonto die größere Sicherheit, da die Auszahlung und die Vorlage zur Lastenfreistellung ggf. gleichzeitig erfolgen können.
Achtung: Die Abtretung der Rückgewähransprüche geht häufig allerdings ins Leere, da diese Ansprüche bereits an andere Banken abgetreten wurden. In diesem Fall geht aber natürlich auch die Pfändung durch den Drittgläubiger ins Leere.
1 Anders hingegen wohl die Treuhandauflage, s. Brunner, MittBayNot 1997, 197; für Bindung hingegen BGH v. 30.1.1992 – IX ZR 64/91, NJW 1992, 1390. 2 Vgl. Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 549 ff. 3 Vgl. Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 550.
76 Spiegelberger/Wälzholz
Verbrauchervertrag, „Unternehmer“ und „Verbraucher“
Rz. 222 Kap. 1
Ferner ist dies ein Grund für die Verwendung einer Sicherungshypothek, da materiell-rechtlich die Zahlung an den Gläubiger automatisch eine Eigentümergrundschuld entstehen lässt – auch wenn die Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergegangen ist. Denn dies tritt kraft Gesetzes ein. Der Insolvenzverwalter ist dann verpflichtet, die Umschreibung im Grundbuch im Wege der Berichtigung zu bewilligen.
219
Der sicherste Weg besteht jedoch darin, neben der Löschungsbewilligung 220 eine sofort vollziehbare Löschungsvormerkung vom Grundpfandrechtsgläubiger einzuholen, die sogleich im Grundbuch vollzogen werden kann. Die Löschungsvormerkung führt dann nach § 106 InsO zur Insolvenzfestigkeit und zum Pfändungsschutz für den Löschungsanspruch. Dieser Weg wird jedoch wegen der damit verbundenen Mehrkosten nicht als Regelfall beschritten, sondern nur in erkennbaren Sorgenfällen.
K. Verbrauchervertrag, „Unternehmer“ und „Verbraucher“ Literatur: Böhr, Verbraucher und Unternehmer in der notariellen Praxis, RNotZ 2003, 277; Brambring, Wer schützt den Verbraucher vor dem Verbraucherschutz?, ZNotP 2003, 42; Dauner-Lieb/Dötsch, Ein „Kaufmann“ als „Verbraucher“? – Zur Verbrauchereigenschaft des Personengesellschafters, DB 2003, 1666; Krebs, Verbraucher, Unternehmer oder Zivilpersonen, DB 2002, 517; Masuch, Stellvertretung beim Abschluss von Verbraucherverträgen. Teil I: Anwendungsvoraussetzungen und Anwendungsweise der Verbrauchervertragsregelungen auf das Vertretergeschäft, BB 2003, Beilage 6, 16; Struck, Der Verbraucher-/Unternehmerbegriff im BGB, MittBayNot 2003, 259; Wackerbarth, Unternehmer, Verbraucher und die Rechtfertigung der Inhaltskontrolle vorformulierter Verträge, AcP Band 200 (2000), 45.
Der Verbraucher- und der Unternehmerbegriff sind inzwischen Kernbegrif- 221 fe des deutschen Rechts geworden. Sie sind in §§ 13, 14 BGB geregelt. Einerseits beruhen sie auf europarechtlichen Vorgaben und setzen damit Europarecht in nationales Recht um, teilweise sind sie aber auch originäres deutsches Recht, das unabhängig von europarechtlichen Vorgaben Anwendung findet. Letzteres ist dann der Fall, wenn der nationale Gesetzgeber auf den Verbraucherbegriff abstellt und besondere nationale Schutznormen für Verbraucher regelt, ohne hierzu europarechtlich gezwungen zu sein. Dies ist beispielsweise bei der Regelung in § 17 Abs. 2a BeurkG der Fall. Verbraucher ist nach § 13 BGB jede natürliche Person, die ein Rechts- 222 geschäft zu einem Zwecke abschließt, der weder ihrer gewerblichen noch ihrer selbständigen beruflichen Tätigkeit zugerechnet werden kann. Maßgeblich ist dabei die konkrete Zweckrichtung des einzelnen Vertrages1, so dass auch der Einzelunternehmer oder Freiberufler bei Verträgen mit privater Zweckrichtung dem Verbraucherschutzrecht unterliegen kann. Ungeklärt und umstritten2 ist die Behandlung der sog. Dual-Use-Verträge, wenn der Vertrag sowohl einen gewerblich-beruflichen Zusammenhang 1 Bamberger/Roth/Schmidt-Räntsch, BGB, § 13 Rz. 6. 2 Vgl. dazu Bamberger/Roth/Schmidt-Räntsch, BGB, § 13 Rz. 7 m.w.N.
Spiegelberger/Wälzholz 77
Kap. 1 Rz. 223
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
als auch eine private Veranlassung hat. Die bisher h.M.1 stellt darauf ab, ob ein Zweck überwiegt; bei gleichmäßigem Bezug zu beiden Sphären ist im Zweifel das Verbraucherschutzrecht anzuwenden. Der EuGH2 vertritt nunmehr jedoch die Auffassung, bei unternehmerischer Mitveranlassung komme das Verbraucherschutzrecht nicht zur Anwendung, sondern es sei allein von unternehmerischem Handeln auszugehen, da anderenfalls keine Rechtssicherheit gewährleistet werden könne. Im Übrigen sei das Verbraucherschutzrecht eine Ausnahme. Aus Gründen der Rechtssicherheit ist dies zu begrüßen, aus Erwägungen des Verbraucherschutzes hingegen kritisch zu beurteilen. 223
Nach Meinung des BGH3 kann auch eine GbR Verbraucher sein und damit dem Verbraucherschutzrecht unterliegen4, obwohl § 13 BGB dem Wortlaut nach nur natürliche Personen als Verbraucher definiert. Dies ist zumindest dann der Fall, wenn die Gesellschaft selbst eine nicht-gewerbliche Vermögensverwaltung betreibt. Ob einzelne oder alle Gesellschafter im Übrigen außerhalb der GbR eine unternehmerische Tätigkeit entfalten, ist nach Meinung des BGH irrelevant5. Die Vermögensverwaltung kann nur ganz ausnahmsweise eine gewerbliche Tätigkeit sein. BGB-Gesellschafter, die sich zum Zweck der Errichtung und Veräußerung einer Wohnungseigentumsanlage zusammentun, sind hingegen Unternehmer i.S. von § 14 BGB; der Wohnungserwerber ist auch dann Verbraucher i.S. von § 13 BGB, wenn es sich um eine Kapitalanlage handelt6 und er vermieten möchte. Problematisch ist u.E. die Ausdehnung der vorstehenden Rechtsprechung auf Fälle, in denen sich mehrere Kapitalgesellschaften zu einer vermögensverwaltenden GbR zusammengeschlossen haben. In einem solchen Fall kann das Verbraucherschutzrecht keine Anwendung finden. Ungeklärt ist die Folgefrage, welche Konsequenzen eintreten sollen, wenn eine einzige Kapitalgesellschaft neben Verbrauchern an einer vermögensverwaltenden GbR beteiligt ist. Kann das Rechtsverhältnis mit einer neuerdings teilrechtsfähigen Personengesellschaft aufgespalten werden?
224
Auch der GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer wird von der h.M. als Verbraucher angesehen7, es sei denn er handelt im Namen und für die GmbH.
1 Pfeiffer, NJW 1999, 169; Palandt/Heinrichs/Ellenberger, BGB, § 13 Rz. 4; Wendehorst, DStR 2002, 1311. 2 EuGH v. 20.1.2005 – C-464/01, NJW 2005, 653. 3 BGH v. 23.10.2001 – XI ZR 63/01, NJW 2002, 368 = DStR 2002, 141 = DNotZ 2002, 528 = BGHZ 149, 80 = BB 2001, 2550 = DB 2001, 2708 = NotBZ 2002, 27. 4 Ebenso Bamberger/Roth/Schmidt-Räntsch, BGB, § 13 Rz. 3; Münchener Kommentar-BGB/Micklitz, § 13 Rz. 15; vgl. auch Dauner-Lieb/Dötsch, DB 2003, 1666. Kritisch hingegen Krebs, DB 2002, 517. 5 BGH v. 23.10.2001 – XI ZR 63/01, NJW 2002, 368 = DStR 2002, 141 = DNotZ 2002, 528 = BGHZ 149, 80 = BB 2001, 2550 = DB 2001, 2708 = NotBZ 2002, 27. 6 OLG Koblenz v. 17.10.2002 – 5 U 263/02, BauR 2003, 546 = ZfIR 2002, 897. 7 BGH v. 5.6.1996 – VIII ZR 151/95, BGHZ 133, 71 = NJW 1996, 2156 = BB 1996, 1522 = DB 1996, 2069 = MDR 1996, 890 = WM 1996, 1258 = ZIP 1996, 1209; BGH v. 28.6.2000 – VIII ZR 240/99, NJW 2000, 3133; vgl. dazu Dauner-Lieb/Dötsch, DB 2003, 1666 ff.; kritisch auch Hänlein, DB 2001, 1185 ff.
78 Spiegelberger/Wälzholz
Verbrauchervertrag, „Unternehmer“ und „Verbraucher“
Rz. 227 Kap. 1
Problematisch ist die Frage, ob das Verbraucherschutzrecht über § 13 BGB 225 auch dann zur Anwendung kommt, wenn ein Verbraucher sich durch einen Unternehmer vertreten lässt oder umgekehrt § 13 BGB auch dann Anwendung findet, wenn ein Unternehmer sich durch einen Verbraucher vertreten lässt1. U.E. kommt es insoweit stets auf die Verbrauchereigenschaft des Vertretenen an2. Dies folgt aus der Wirkung der Stellvertretung nach § 164 Abs. 1 Satz 1 BGB, die die Rechtsfolgen unmittelbar beim Vertretenen eintreten lässt. Auch § 165 BGB lässt diesen Gedanken anklingen, indem es die Schutzbestimmungen für beschränkt Geschäftsfähige nicht anwendet, wenn nur der Vertreter beschränkt geschäftsfähig ist, nicht aber der Vertretene. Dem liegt folgender Gedanke zugrunde. Lässt der Unternehmer sich von einem Verbraucher vertreten, so ist er nicht schutzbedürftig, denn er wird sich seinen Vertreter schon mit der im Geschäftsverkehr üblichen Sorgfalt ausgesucht haben. Lässt sich aber der Verbraucher durch einen Unternehmer vertreten, so mag der Unternehmer mit entsprechender Professionalität für den Verbraucher handeln. Sicher ist dies jedoch nicht. Das besondere Schutzbedürfnis kann sich insbesondere darin äußern, dass er gerade einen nicht vertrauenswürdigen Unternehmer mit der Vertretung beauftragt hat. Dies kann insbesondere bei den sog. Strukturvertriebsfällen zutreffen, wenn der Verbraucher-Käufer den gewerblich handelnden Makler mit der Vertragsabwicklung beauftragt und bevollmächtigt. Ähnliche Fragen stellen sich beim Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder über das Vermögen einer Privatperson bzw. bei einer Insolvenz eines Unternehmers mit einer Privat- und einer Unternehmenssphäre.
226
Problematisch ist schließlich die Anwendbarkeit der Verbraucherschutz- 227 regelungen auf sog. Existenzgründer, die den Vertragsabschluss im Zusammenhang mit der Gründung eines Gewerbes oder einer sonstigen selbständigen beruflichen Tätigkeit abschließen. Zum Verbraucherkreditrecht hat der deutsche Gesetzgeber ausdrücklich den Existenzgründer aus dem gesetzlichen Verbraucherschutzrecht ausgenommen, § 507 BGB, obwohl europarechtlich eine entsprechende Vorgabe fehlt. Die europäischen Richtlinien beinhalten – soweit ersichtlich – keine Regelungen zu diesem Fragenkreis. Dennoch hat der EuGH3 entschieden, dass im Rahmen des Art. 13 EuGVÜ der Existenzgründer nicht als Verbraucher angesehen werden könne. Diese Entscheidung ist u.E. auf das gesamte Verbraucherschutzrecht auszudehnen und überzeugend4. Teilweise werden in der 1 Vgl. dazu Masuch, BB 2003, Beilage 6, 16 ff. 2 Ebenso wohl Münchener Kommentar-BGB/Micklitz, § 13 Rz. 24 m.w.N. 3 EuGH v. 3.7.1997 – Rs. C-269/95 – Benincasa vs. Dentalkit, IStR 1997, 640 = EWS 1997, 270 = RiW 1997, 775 = WM 1997, 1549. 4 Ebenso im Ergebnis (Existenzgründer kein Verbraucher) BGH v. 24.2.2005 – III ZB 36/04, DNotZ 2005, 680; OLG Oldenburg v. 12.11.2001 – 9 SchH 12/01, NJW-RR 2002, 641; OLG Rostock v. 17.3.2003 – 3 U 107/02, NotBZ 2003, 242 = ZVI 2003, 332; a.A. Palandt/Heinrichs/Ellenbergwer, BGB, § 13 Rz. 3 mit dem Hinweis, dass die von ihm vertretene Meinung jedoch nicht der h.M. entspreche, er stellt auf den Beginn der unternehmerischen Tätigkeit ab, erst dann werde der Verbraucher zum Unternehmer; ähnlich wie Palandt/Heinrichs/Ellenberger auch Prasse, NZG 2002, 354. Vgl. allgemein Prasse, MDR 2005, 961 ff.
Spiegelberger/Wälzholz 79
Kap. 1 Rz. 228 M 1.20
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
Rechtslehre jedoch Bedenken gegen die Verallgemeinerungsfähigkeit dieser Entscheidung erhoben1. Der Auffassung des EuGH folgt nun auch der BGH für das Recht der Schiedsgerichtsbarkeit2. 228
Im Übrigen muss sich jeder hinsichtlich seiner eigenen Eigenschaft an einem von ihm gesetzten Rechtsschein festhalten lassen. Wer sich also als Unternehmer geriert, wird als solcher behandelt3.
229
Inwieweit nationale steuerliche Maßstäbe für die Grenzziehung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Betätigung herangezogen werden können, erscheint zweifelhaft. Der EuGH wird in Zukunft eigene Kriterien für eine entsprechende Abgrenzung entwickeln. Bis dahin mag man die steuerlichen Grundsätze, insbesondere zum gewerblichen Grundstückshandel entsprechend heranziehen.
230
Checkliste: Besonderheiten beim Verbrauchervertrag Folgende Besonderheiten sind beim Verbrauchervertrag zu berücksichtigen: – Zweiwochenfrist für die Entwurfsübersendung, § 17 BeurkG, – Verbrauchsgüterkauf beim Verkauf beweglicher Sachen, §§ 475 ff. BGB, – Widerrufsrecht bei verbundenen Geschäften, § 358 BGB, bei Grundstücken nach dessen Abs. 3 Satz 3 allerdings nur bei qualifizierter Mitwirkung des Kreditgebers, – Anwendbarkeit der § 305 ff. BGB, auch wenn der Vertrag nur zum einmaligen Gebrauch gedacht ist und die Regelungen von einem neutralen Dritten wie dem Notar gestellt werden, § 310 Abs. 3 BGB; daher insbesondere: – beschränkte Zulässigkeit von Schadenspauschalierungen, – keine Beschränkung des Zurückbehaltungsrechts des § 320 BGB (reine Zug-um-Zug-Abwicklung), – nur eingeschränkte Beschränkung von Sach- und Rechtmängelsansprüchen.
1.20
Haftung beim Verbrauchervertrag a) Der Käufer schließt diesen Vertrag als Verbraucher, der Verkäufer als Unternehmer. Der Käufer bestätigt hiermit, den Vertragsentwurf samt etwaigen Verweisurkunden bereits mehr als zwei Wochen vor der Beurkundung zugesandt erhalten und gründlich durchgesehen zu haben. Eine weitere Überlegungsfrist wird nicht gewünscht. 1 So Münchener Kommentar-BGB/Micklitz, § 13 Rz. 39. 2 BGH v. 24.2.2005 – III ZB 36/04, DNotI-Report 2005, 12. 3 BGH v. 22.12.2004 – VIII ZR 91/04, NJW 2005, 1045 = DNotZ 2005, 611.
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Verbrauchervertrag, „Unternehmer“ und „Verbraucher“
M 1.21 Rz. 230 Kap. 1
b) Der allgemein vereinbarte Ausschluss von Rechten des Käufers wegen offener oder verborgener Mängel gilt nicht für Schäden, die auf einer vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung des Verkäufers beruhen und nicht für Schäden aus der Verletzung des Lebens, des Körpers oder der Gesundheit, die auf einer fahrlässigen Pflichtverletzung des Verkäufers beruhen. Einer vorsätzlichen oder fahrlässigen Pflichtverletzung des Verkäufers steht diejenige seines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen gleich. c) Für die mitverkauften beweglichen Sachen, auch wenn sie Zubehör sind, gilt folgendes: Die Elektrogeräte in der Küche sind . . . Jahre alt und seither ständig benutzt worden. Die übrigen verkauften beweglichen Sachen sind . . . Jahre alt. Soweit nach dem Maßstab der vorstehenden Beschaffenheitsvereinbarung mitverkaufte Sachen bei der Übergabe mangelhaft sind, schließen die Beteiligten Schadensersatzansprüche, die nicht nach Buchst. b ausdrücklich vorbehalten sind, aus. Außerdem verkürzen die Beteiligten die Verjährungsfrist für die Rechte wegen Sachmängeln gebrauchter Sachen von zwei Jahren auf ein Jahr, soweit nicht vorbehaltene Rechte nach Buchst. b betroffen sind. d) Der Notar hat auf das Widerrufsrecht bei verbundenen Geschäften hingewiesen.
Verbraucherkaufvertrag Beurkundet am . . . Auf Ansuchen der Beteiligten, die mindestens 14 Tage vor der Beurkundung einen Entwurf dieses Vertrages erhalten haben, beurkunde ich deren Erklärungen gemäß, was folgt: I. Grundbuch- bzw. Ausgangsstand Laut Vortrag im Grundbuch des Amtsgerichts . . . für . . . Blatt . . . ist/sind . . . Eigentümer des nachstehend bezeichneten Grundbesitzes der Gemarkung . . . Flurstück Nr. . . . [Beschrieb], zu . . . ha. Es bestehen folgende Belastungen: Abteilung II: ... Abteilung III: ... II. Verkauf ... – nachstehend als „Verkäufer“ bezeichnet –
Spiegelberger/Wälzholz 81
1.21
Kap. 1 Rz. 230 M 1.21
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
verkauft hiermit an die Ehegatten . . . – nachstehend als „Käufer“ bezeichnet – – zum Miteigentum nach gleichen Anteilen – den in Abschnitt I dieser Urkunde näher bezeichneten Vertragsgegenstand mit allen Rechten, Bestandteilen und dem gesetzlichen Zugehör. Der Verkäufer erklärt, als Unternehmer zu handeln, während der Käufer nach Angabe als Verbraucher handelt. Über die Grundsätze und Besonderheiten von Verbraucherverträgen hat der Notar belehrt. III. Kaufpreis (1) Der Kaufpreis beträgt fest
. . . Euro
– in Worten: . . . Euro – Der Kaufpreis ist wie folgt zur Zahlung fällig: Ein Teilbetrag in Höhe von
. . . Euro
– in Worten: . . . Euro – ist zur Zahlung fällig innerhalb von 14 Tagen nach Erteilung der schrifltichen Bestätigung des Notars (maßgebend ist das Datum dieses Schreibens, ausdrücklich unabhängig vom Zugang), dass a) die Auflassungsvormerkung für den Käufer rangrichtig im Grundbuch eingetragen wurde, b) die Lastenfreistellung von allen nicht übernommenen Belastungen in der Weise am Tage der Absendung Fälligkeitsmitteilung gesichert ist, dass diesbezüglich dem Notar eine Löschungs- oder Freigabebewilligung entweder zum bedingungslosen Gebrauch vorliegt oder gebunden lediglich an Zahlungsauflagen, die vollständig aus dem Kaufpreis abgedeckt werden können, und c) seitens der örtlich zuständigen Gemeinde die Bestätigung erteilt wurde, wonach für diesen Verkaufsfall ein gesetzliches Vorkaufsrecht entweder nicht besteht oder jedenfalls nicht ausgeübt wird. Der Notar wird beauftragt, den Beteiligten die Erfüllung vorstehender Fälligkeitsvoraussetzungen schriftlich anzuzeigen. Der Restkaufpreis in Höhe von
. . . Euro
– in Worten: . . . Euro – ist Zug um Zug gegen Übergabe des vollständig geräumten Vertragsgegenstandes zinslos zur Zahlung fällig, nicht jedoch vor der ersten Rate1. 1 Die hier vorgeschlagene Gestaltung ist nicht ganz risikofrei, da der Verkäufer bei Erhalt der ersten Rate noch nicht geräumt haben muss. Gibt es später Streitigkeiten
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Verbrauchervertrag, „Unternehmer“ und „Verbraucher“
M 1.21 Rz. 230 Kap. 1
(2) Soweit seitens der Grundpfandrechtsgläubiger im Zuge der Lastenfreistellung Zahlungsauflagen gemacht werden, ist der Käufer verpflichtet, in Anrechnung auf den Kaufpreis Zahlungen unmittelbar an die bezeichneten Grundpfandrechtsgläubiger des Verkäufers zu leisten (unechter Vertrag zugunsten Dritter)2. (3) Soweit keine Zahlungsauflagen ergehen, ist der Kaufpreis auf das Konto des Verkäufers Nr. . . . bei der . . . zu überweisen. Auf die vorliegenden Risiken der geteilten Kaufpreiszahlung in zwei Raten hat der Notar hingewiesen und sichere Alternativgestaltungen vorgeschlagen. Dies wünschen die Beteiligten jedoch nicht. Die Treuhandauflagen der Gläubigerbanken werden vorausichtlich höher als die erste Rate sein. (4) Zahlungsverzug tritt auch ohne Mahnung mit Ablauf der in Abs. 1 angegebenen 14-Tages-Frist ein, ein Verschulden vorausgesetzt. Ab Fälligkeit ist der Kaufpreis mit einem Verzugszins für das Jahr von 5 % – fünf vom Hundert – über dem Basiszinssatz gem. § 247 BGB zu verzinsen. (5) Die Abtretung und Verpfändung von Rechten des Käufers aus diesem Vertrag bedarf bis zur vollen Erfüllung der Zahlungsverpflichtungen der schriftlichen Einwilligung des Verkäufers. IV. Zwangsvollstreckungsunterwerfung Der Käufer unterwirft sich wegen aller in Abschnitt III dieser Urkunde in Haupt- und Nebensache eingegangenen Zahlungsverpflichtungen der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen. Mehrere Käufer haften als Gesamtschuldner. Der Verkäufer unterwirft sich wegen seiner Verpflichtung zur Besitzübergabe an den Käufer ebenfalls der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde. und räumt der Verkäufer nicht rechtzeitig, so ist dem Käufer das Recht zum Rücktritt vom Vertrag wesentlich erschwert, da er ggf. bereits einen erheblichen Teil des Kaufpreises gezahlt hat, den er dann wieder zurückholen muss. Dies kann bei wirtschaftlichen Schwierigkeiten des Verkäufers kaum möglich sein, wenn diese Geldmittel an seine Bank geflossen sind. Ferner kann das Minderungsrecht gefährdet sein, wenn die Gläubiger des Verkäufers die vollständige Kaufpreiszahlung als Treuhandauflage erteilen. Bei einer Minderung wäre die Lastenfreistellung nicht mehr gesichert. Noch riskanter wird es, wenn die Treuhandaufträge unter einer Befristung erteilt wurden und die Frist wegen der verspäteten Räumung auszulaufen droht. Gestaltungen mit gesplittetem Kaufpreis bergen daher ein gewisses, nicht zu vernachlässigendes Risiko, das sich am besten vermeiden lässt, indem der Kaufpreis insgesamt erst nach vollständiger Räumung und Sicherung des Vertragsvollzugs fällig wird. 2 S. auch zu Alternativgestaltungen Rz. 197 ff.
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Kap. 1 Rz. 230 M 1.21
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
Zur Erteilung der Vollstreckungsklausel bedarf es nicht des Nachweises der die Fälligkeit begründenden Tatsachen. Eine Beweislastumkehr ist hiermit nicht verbunden. Gleichwohl darf der Notar jedem Vertragsteil eine vollstreckbare Ausfertigung erst nach Absendung der notariellen Fälligkeitsmitteilung erteilen. V. Besitzübergang (1) Besitz, Nutzungen, Lasten und Abgaben aller Art sowie die Gefahr einer vom Verkäufer nicht verschuldeten Verschlechterung und die Verkehrssicherungspflicht gehen Zug um Zug mit Räumung, tatsächlicher Besitzübergabe und Zahlung der letzten Kaufpreisrate auf den Käufer über. (2) Der Verkäufer versichert, dass am Vertragsgegenstand mit Dritten keinerlei Miet-, Pacht- oder sonstige Nutzungsvereinbarungen bestehen. Der Verkäufer bewohnt den Vertragsgegenstand selbst. Er ist berechtigt, den Vertragsgegenstand wie bisher zu benutzen und zu bewohnen. Ein Nutzungsentgelt hat er hierfür nicht zu entrichten. Er verpflichtet sich zur vollständigen Räumung bis längstens zum . . . (3) Der Löschung der am Vertragsgrundstück eingetragenen, oben aufgeführten Grundpfandrechte wird unter Vollzugsantrag zugestimmt. (4) Die Übergabe des Gebäudes hat lediglich in besenreinem Zustand zu erfolgen. Zur Ausführung von Schönheitsreparaturen – gleich welcher Art – ist der Verkäufer ausdrücklich nicht verpflichtet, wohl aber zur sorgfältigen Behandlung und Erhaltung im heutigen Zustand. (5) Aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt der vollständigen Kaufpreiszahlung sind Käufer und Verkäufer sich im oben angegebenen Berechtigungsverhältnis über die Abtretung der dem Verkäufer zustehenden Rückgewähransprüche und Eigentümerrechte hinsichtlich der im Grundbuch eingetragenen Grundpfandrechte einig und bewilligen entsprechende Grundbucheintragung. VI. Erschließungskosten Alle auf den Vertragsgegenstand entfallenden Erschließungskosten im weitesten Sinne einschließlich Anlieger- und Herstellungsbeiträgen nach dem Baugesetzbuch und Kommunalabgabengesetz hat ausschließlich der Käufer zu tragen, es sei denn, dass hierüber bereits ein Bescheid dem Verkäufer zugegangen ist3. Diese Vereinbarung gilt unabhängig davon, zu welchem Zeit3 Rz. 105 ff.
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Verbrauchervertrag, „Unternehmer“ und „Verbraucher“
M 1.21 Rz. 230 Kap. 1
punkt in der Natur eine zugrundeliegende kostenpflichtige Maßnahme ausgeführt wurde. Der Verkäufer versichert, dass ihm unerledigte, bereits zugegangene Erschließungskostenbescheide nicht vorliegen. VII. Zugang und Zufahrt Der Zugang und die Zufahrt zum Vertragsobjekt sind nach Versicherung des Verkäufers über eine unmittelbar angrenzende Straße gewährleistet. Gleiches gilt für die Ver- und Entsorgung. VIII. Haftung (1) Der Verkäufer haftet für ungehinderten Besitz- und Eigentumsübergang und für Freiheit des Grundbesitzes von Belastungen jeder Art, soweit sie nicht ausdrücklich übernommen werden. Nicht gehaftet wird für die Freiheit von ökologischen Altlasten (schädlichen Bodenveränderungen i.S. des BBodSchG), die nach Kenntnis des Verkäufers jedoch nicht vorhanden sind. (2) Der Käufer übernimmt die in Abteilung II des Grundbuches am Vertragsgegenstand eingetragenen Belastungen gemäß näherer Bezeichnung unter Abschnitt I dieser Urkunde zur weiteren Duldung mit allen sich aus den zugrundeliegenden Bewilligungsurkunden ergebenden Verpflichtungen. (3) Der Käufer hat den Vertragsgegenstand eingehend besichtigt und übernimmt ihn wie er liegt und steht, also im derzeitigen Zustand. Die Sachmängelhaftung des Verkäufers wird hiermit abweichend vom Gesetz ausgeschlossen, insbesondere eine Haftung für das Flächenmaß und für die bauliche Beschaffenheit. Der Verkäufer versichert, dass ihm wesentliche, dem Käufer nicht erkennbare Mängel des Vertragsgegenstandes nicht bekannt sind. (4) Zustandsveränderungen am Vertragsgegenstand bis zum Tage des vereinbarten Besitzüberganges hat der Verkäufer nur dann zu vertreten, wenn sie über das gewöhnliche Maß der Abnützung hinausgehen oder ihm sonst ein Verschulden vorwerfbar ist. (5) Im Hinblick auf das Vorliegen eines Verbrauchervertrages4 gelten die Bestimmungen in diesem Abschnitt VIII Abs. 5 vorrangig vor allen anderen Bestimmungen in dieser Urkunde: Der in diesem Vertrag im Übrigen vereinbarte 4 S. Rz. 221 ff.
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Kap. 1 Rz. 230 M 1.21
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
Ausschluss von Rechten des Käufers wegen offener oder verborgener Mängel gilt nicht für arglistiges oder vorsätzliches Verhalten. Der Haftungsausschluss gilt nicht für Schäden, die auf einer grob fahrlässigen Pflichtverletzung des Verkäufers beruhen und nicht für Schäden aus der Verletzung des Lebens, des Körpers oder der Gesundheit, die auf einer fahrlässigen Pflichtverletzung des Verkäufers beruhen. Einer vorsätzlichen oder fahrlässigen Pflichtverletzung des Verkäufers steht diejenige seines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen gleich. Die Beteiligten verkürzen die Verjährungsfrist für die Rechte wegen Sachmängeln gebrauchter mitverkaufter beweglicher Sachen von zwei Jahren auf ein Jahr. IX. Inventar Im Kaufpreis enthalten sind die in der Anlage I mit der jeweiligen Wertangabe aufgeführten Gegenstände5. Die Vertragsteile sind aufschiebend bedingt mit Zahlung der letzten Kaufpreisrate über den Eigentumsübergang auf den Käufer einig. Die Übergabe erfolgt mit der Übergabe des Grundbesitzes. Die Haftung für das mitverkaufte, gebrauchte Inventar wird nicht ausgeschlossen, sondern nur hinsichtlich der Verjährung nach Maßgabe des Abschnitts VIII beschränkt. Der Grundstückskaufvertrag und die Inventarveräußerung sind jeweils rechtlich selbständig. X. Grundbucherklärungen (1) Die Erklärung der Auflassung ist in der einen wesentlichen Bestandteil dieser Urkunde bildenden Anlage II enthalten. (2) Zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Eigentums am Vertragsgegenstand bewilligen und beantragen die Beteiligten die Eintragung einer Vormerkung gem. § 883 BGB für den Käufer im angegebenen Berechtigungsverhältnis nach Abschnitt II im Rang nach den unter Abschnitt I dieser Urkunde aufgeführten Belastungen, ferner im Rang nach den unter dinglicher Mitwirkung des Verkäufers für Rechnung des Käufers bestellten Grundschulden. Die Löschung dieser Vormerkung Zug um Zug gegen Eigentumsumschreibung im Grundbuch wird bewilligt und beantragt, vorausgesetzt, dass Zwischeneintragungen ohne Zustimmung des Käufers weder erfolgt sind noch deren Eintragung beantragt und beim Grundbuchamt im Zeitpunkt der Löschung zum Vollzug vorliegen. Die Vormerkung kann an nächstoffener Rangstelle eingetragen werden, wenn der Notar dies ausdrücklich beantragt. (3) Um Vollzugsnachricht an den amtierenden Notar wird ersucht.
5 Zur Mitbeurkundungspflicht s. Rz. 231 ff.
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Verbrauchervertrag, „Unternehmer“ und „Verbraucher“
M 1.21 Rz. 230 Kap. 1
XI. Kaufpreisfinanzierung Der Käufer benötigt nach Angabe keine zur Kaufpreisfinanzierung erforderliche Kreditaufnahme, zumindest keine Grundpfandrechte am Vertragsgegenstand. XII. Hinweise Die Beteiligten wurden vom Notar insbesondere hingewiesen auf 1. den Zeitpunkt des Eigentumsüberganges und die Eintragungsvoraussetzungen; 2. die gesamtschuldnerische Haftung der Beteiligten für Kosten und Steuern sowie auf die Haftung des Grundbesitzes für Rückstände an öffentlichen Lasten und Abgaben und für Erschließungsbeiträge; 3. die notwendige Lastenfreistellung; 4. etwa bestehende öffentlich-rechtliche Vorkaufsrechte, 5. die etwaige Einkommensteuerpflicht bei privaten und betrieblichen Veräußerungsgeschäften. Die Beteiligten versichern, dass alle Vertragsabreden vollständig und richtig beurkundet wurden6. XIII. Vollzugsvollmacht (1) Der Notar wird zur Erwirkung und Entgegennahme der erforderlichen Genehmigungen, zur Einholung der Stellungnahme hinsichtlich bestehender öffentlich-rechtlicher Vorkaufsrechte sowie zur Abgabe von Erklärungen, Stellung, Änderung und Zurücknahme von Anträgen, die zum Vollzug des Vertrages erforderlich oder zweckdienlich sind, ermächtigt. Alle noch ausstehenden Genehmigungen sollen mit dem Eingang beim Notar den Beteiligten gegenüber als mitgeteilt gelten und rechtswirksam sein. (2) Die Vertragsteile weisen den Notar an, diese Urkunde dem Grundbuchamt erst dann zur Eigentumsumschreibung einzureichen, wenn der Verkäufer bestätigt oder der Käufer nachgewiesen hat, dass der gesamte Kaufpreis, nicht gerechnet etwaige Verzugszinsen, bezahlt ist. Der Käufer verzichtet insoweit auf sein eigenes Antragsrecht. Der Verkäufer ist Zug um Zug gegen vollständige Kaufpreiszahlung – ohne etwaige Verzugszinsen – verpflichtet, dem Notar die vollständige Kaufpreiszahlung zu bestätigen und ihn zur Vorlage der Auflassung anzuweisen. Bis zu diesem Zeitpunkt der Kaufpreisbestätigung dürfen Ausfertigungen und beglaubigte Abschriften dieses Vertrages nur ohne die erklärte Auflassung erteilt werden.
6 S. dazu Rz. 231 ff.
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Kap. 1 Rz. 230 M 1.21
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
Der Verkäufer verpflichtet sich, dem Notar den Eingang des Kaufpreises schriftlich zu bestätigen. XIV. Schlussbestimmungen (1) Die Kosten dieser Urkunde, etwaiger Genehmigungen und Zeugnisse, des Grundbuchvollzuges, der Katasterfortschreibung sowie die Grunderwerbsteuer trägt der Käufer. Die Lastenfreistellungskosten treffen den Verkäufer. (2) Von dieser Urkunde erhalten: Ausfertigungen: die Vertragsteile nach Vollzug im Grundbuch beglaubigte Abschriften: die Vertragsteile – vorerst auszugsweise ohne Auflassung – das Grundbuchamt die Finanzierungsgeber des Käufers einfache Abschriften: das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle – der Gutachterausschuss die Grundpfandrechtsgläubiger des Verkäufers XV. Grundbuchauszug Der Erwerber beantragt mit Vollzug dieser Urkunde die Erteilung einer unbeglaubigten Grundbuchblattabschrift durch den Notar. Samt Anlage I und II vorgelesen vom Notar, von den Beteiligten genehmigt und eigenhändig unterschrieben wie folgt: Anlage II: Die Vertragsteile sind sich über den Eigentumsübergang des Vertragsgegenstandes auf den Käufer in dem in Abschnitt II bezeichneten Anteilsverhältnis einig und bewilligen und beantragen entsprechenden grundbuchamtlichen Vollzug.
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Umfang der Beurkundungspflicht
Rz. 234 Kap. 1
L. Umfang der Beurkundungspflicht Literatur: Krüger in Krüger/Hertel, Der Grundstückskauf, 9. Aufl. 2008, Rz. 90 ff.; Heinemann in Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller, Grundstückskaufverträge, Rz. 23 ff.; Hertel in Würzburger Notarhandbuch, Teil 2 Rz. 488; Korte, Handbuch der Beurkundung von Grundstücksgeschäften, 1990; Maier-Reimer, Die Form verbundener Verträge, NJW 2004, 3741; Seeger, Die „einseitige Abhängigkeit“ – zum Umfang der Beurkundungsbedürftigkeit zusammengesetzter Grundstücksgeschäfte, MittBayNot 2003, 11.
Gem. § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB bedarf jede vertragliche Verpflichtung zur Veräußerung oder zum Erwerb von Grundstücken der notariellen Beurkundung. Diese Vorschrift gilt auch entsprechend für den Verkauf von Teilflächen, Sondereigentumseinheiten i.S. des WEG (§ 4 Abs. 3 WEG) sowie für Erbbaurechte oder Miteigentumsanteile an den vorstehend bezeichneten Gegenständen1.
231
Der Zweck des § 311b BGB besteht in der
232
– Warn- und Schutzfunktion, um die Vertragsteile vor Übereilung zu schützen; – in der Beweisfunktion, um alle Details der getroffenen Vereinbarungen zu dokumentieren und – in der Gewährsfunktion, nämlich mit der Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit der Urkunde. Im Zentrum des Zweckes steht dabei nicht zuletzt die Belehrung durch einen Rechtskundigen und Unparteiischen, den Notar2. § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB umfasst nicht nur den unbedingten sofort wirk- 233 samen Grundstückskaufvertrag, sondern auch alle bedingten Rechte, die auf den Erwerb oder die Veräußerung von Grundstücken gerichtet sind, nämlich Ankaufsrechte, die Bestellung von Vorkaufsrechten, Optionsrechte, Wiederkaufsrechte sowie das Angebot auf Abschluss eines entsprechenden Grundstückskaufvertrages3. Das Beurkundungserfordernis erfasst nicht nur den Grundstückskauf als solchen, sondern alle Vereinbarungen, die nach dem Willen der Vertragsteile mit dem Grundstückskauf stehen und fallen4. Das sind einerseits sämtliche Regelungen des Grundstückskaufvertrages. Dies kann beispielsweise eine Rückkaufgarantie beinhalten, die Verpflichtung zur Erbringung weiterer Gegenleistungen, der Mitverkauf beweglicher Sachen, der Mitverkauf von Baugenehmigungsunterlagen, Plänen und dergleichen. Auch die Verpflichtung des Käufers, den Grundbesitz mit Wirkung ab dem Zeit-
1 Krüger/Hertel/Krüger, Der Grundstückskauf, Rz. 91. 2 Vgl. Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Heinemann, Grundstückskaufverträge, Rz. 23. 3 Vgl. beispielsweise BGH v. 12.7.1979 – III ZR 18/78, NJW 1980, 41. 4 S. Maier-Reimer, NJW 2004, 3741, 3742.
Spiegelberger/Wälzholz 89
234
Kap. 1 Rz. 235
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
punkt des Besitzübergangs an den Verkäufer zurückzuvermieten, führt zur Beurkundungspflicht des vollständigen Mietvertrages. 235
Manchmal bestehen nur einseitige Abhängigkeiten1. Für diese Fälle ist nunmehr vom BGH geklärt, dass eine Beurkundungspflicht für dieses zusammengesetzte Rechtsgeschäft nur dann besteht, wenn der Grundstückskaufvertrag selbst von dem Nebenvertrag abhängig ist, also wenn der Grundstückskaufvertrag nach dem Willen der Vertragsteile nicht ohne den Nebenvertrag abgeschlossen würde. Ist hingegen lediglich die Nebenvereinbarung einseitig abhängig vom Grundstücksvertrag und würde diese nicht ohne den Grundstückskaufvertrag abgeschlossen, so soll dies nicht zum zwingenden Erfordernis der Gesamtbeurkundung des zusammengesetzten Rechtsgeschäftes nach § 311b BGB führen.
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Besteht der Verknüpfungswille nur von Seiten einer Vertragspartei und gibt sie dies zu erkennen, so bedarf alles der gemeinschaftlichen Beurkundung, wenn die andere Vertragspartei dies zur Kenntnis nimmt, dem nicht widerspricht, sondern als Vertragsinhalt hinnimmt. Geht hingegen ein Vertragsteil von dem Zusammenhang beider Vereinbarungen aus, während der andere Vertragsteil dies ausdrücklich ablehnt und die vertragliche Einigung daraufhin auf eine Unabhängigkeit beider Verträge voneinander gerichtet ist, so entfällt das Beurkundungserfordernis für die Nebenabrede. Denn nach den dann getroffenen Vereinbarungen der Beteiligten steht und fällt es gerade nicht mit dem Grundstückskaufvertrag.
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Die Beurkundungspflicht für ein gesamtes zusammengesetztes Rechtsgeschäft kann sich auch in den Konstellationen ergeben, in denen auf der einen Vertragsseite zwei unterschiedliche Vertragspartner stehen, für alle Vertragsteile erkennbar der eine Vertrag jedoch nicht ohne den anderen abgeschlossen werden würde2. Dies kann insbesondere dann vorliegen, wenn Grundstückseigentümer und Bauunternehmer zwei miteinander verbundene Gesellschaften sind. Eine Verflechtung beider Gesellschaften ist aber nicht erforderlich. Auch bei koordinierter Vorgehensweise von Bauunternehmer und Grundstückseigentümer kann die Beurkundungspflicht des Grundstückskaufvertrages den Bauvertrag erfassen. Besteht zwischen zwei zusammengesetzten Verträgen das Erfordernis einer einheitlichen Beurkundung, so muss bei Beurkundung in zwei getrennten Urkunden der Wille der Zusammengehörigkeit beider Urkunden zum Ausdruck kommen. Ob es insoweit genügt, wenn dies in einer Urkunde, nicht aber der anderen zum Ausdruck kommt, ist ungeklärt. Aus Sicherheitsgründen empfiehlt sich die Dokumentation der Zusammengehörigkeit in beiden Urkunden3.
1 Vgl. dazu BGH v. 26.11.1999 – V ZR 251/98, NJW 2000, 951; BGH v. 11.1.2000 – VIII ZR 321/99, NJW 2001, 226; BGH v. 13.6.2002 – VII ZR 321/00, NJW 2002, 2559; s. auch Krüger/Hertel/Krüger, Der Grundstückskauf, Rz. 95; Maier-Reimer, NJW 2004, 3741, 3742 f. 2 S. BGH v. 6.12.1979 – VII ZR 313/78, NJW 1980, 829. 3 S. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Rz. 491; OLG Hamm v. 4.7.1996 – 22 U 116/95, DNotI-Report 1996, 164; so wohl auch Maier-Reimer, NJW 2004,
90 Spiegelberger/Wälzholz
Energieausweis und Energieeinsparverordnung
Rz. 240 Kap. 1
Keiner Beurkundung bedarf hingegen ein Darlehensvertrag, den ein Käufer selbständig mit seiner Bank abschließt. Auch die Übernahme eines Mietvertrages des Verkäufers mit einem Mieter bedarf nicht der Beurkundung im Grundstückskaufvertrag. Vorverträge zum Abschluss eines Grundstückskaufvertrages bedürfen 238 ebenfalls der notariellen Beurkundung. Dies gilt auch für alle Rechtsgeschäfte, die wirtschaftlich einen Zwang zum Abschluss eines Grundstückskaufvertrages begründen sollen1. § 311b BGB findet hingegen keine Anwendung, wenn Gesellschaftsanteile an einer GbR veräußert werden, auch wenn deren gesamtes Vermögen ausschließlich aus Grundbesitz besteht2. Änderungen und Ergänzungen von Grundstückskaufverträgen bedürfen in den meisten Fällen ebenso der notariellen Beurkundung3.
239
Wurde ein Grundstückskaufvertrag unter Verstoß gegen Beurkundungs- 240 pflichten des § 311b BGB vorgenommen, so wird der vorerst formunwirksame Grundstückskaufvertrag (§ 125 BGB) nachträglich gem. § 311b Abs. 1 Satz 2 BGB geheilt und seinem gesamten Inhalt nach rechtswirksam, wenn die Auflassung und die Eintragung ins Grundbuch erfolgt sind4. Die Heilungswirkung erfasst in diesen Fällen nicht nur die tatsächlich beurkundeten Abreden, sondern auch sämtliche getroffenen Nebenabreden5. Eine Rückwirkung kommt der Heilung nicht zu. Sind mehrere Grundstücke betroffen, so tritt die Heilung erst mit der Auflassung und Eintragung des letzten Grundstückes insgesamt ein, sofern die zusammengefassten Grundstückskaufverträge miteinander stehen und fallen. Dies ist bei einheitlicher Beurkundung zu vermuten.
M. Energieausweis und Energieeinsparverordnung Literatur: Bachmayer, Energieausweis und Notar – Überlegungen zu den Auswirkungen der Einführung eines Energieausweises auf die notarielle Beratungs- und Gestaltungspraxis, BWNotZ 2007, 49; Hertel, Energieausweis für Bestandsgebäude, DNotZ 2007, 486; Krauß, Energieeinsparverordnung 2007, ZNotP 2007, 202.
1 2 3 4 5
3741, 3742 f.; a.A. hingegen (Dokumentation in einer Urkunde genügt) Münchener Kommentar-BGB/Kanzleiter, § 311b Rz. 55; Wiesner, NJW 1984, 95, 96. Dies kann insbesondere bei Vollmachten und atypischen Maklervertragskonstruktionen auftauchen; vgl. BGH v. 24.6.1981 – IV a ZR 159/80, NJW 1981, 2293; BGH v. 19.9.1989 – XI ZR 10/89, NJW 1990, 390. BGH v. 31.1.1983 – II ZR 288/81, NJW 1983, 1110; anderes mag ausschließlich in gezielten Umgehungsgeschäften gelten. Vgl. dazu Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Heinemann, Grundstückskaufverträge, Rz. 37 f. S. Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Heinemann, Grundstückskaufverträge, Rz. 45. BGH v. 7.4.2000 – V ZR 83/99, NJW 2000, 2017.
Spiegelberger/Wälzholz 91
Kap. 1 Rz. 241
Grundstückskaufvertrag im Zivilrecht
241
Die Neufassung der Energieeinsparverordnung1 ist grundsätzlich am 1.10.2007 in Kraft getreten. Die Energieeinsparverordnung beruht auf Art. 7 der EG-Richtlinie 2002/91/EG v. 16.12.2002 über die Gesamtenergieeffizienz von Gebäuden. Die Umsetzung in deutsches Recht erfolgte verspätet. Die europäische Richtlinie gibt vor, dass die Gültigkeitsdauer des Energieausweises nicht länger als zehn Jahre betragen darf. Die Energieeinsparverordnung führt zu folgenden wesentlichen Neuerungen.
242
Für neu errichtete Gebäude gilt bereits seit 2002 das Erfordernis eines Energiebedarfsausweises bei Fertigstellung ab 1.2.2002. Bei Bestandsimmobilien ist für das neue Recht hingegen wie folgt zu differenzieren. Bei einer Baufertigstellung eines Wohngebäudes bis einschließlich 1965 gilt das Erfordernis eines Energieausweises ab 1.7.2008, bei Baufertigstellung ab 1.1.1966 gilt dies ab 1.1.2009 bei Wohngebäuden. Bei Nichtwohngebäuden gilt das Erfordernis des Energieausweises ab 1.7.2009, § 29 EnEV.
243
Der Energieausweis ist vorzulegen für den Verkauf oder die Neuvermietung2. Die Energieeinsparverordnung und der Ausweis dienen grundsätzlich nur der Information. Durch die bloße Vorlegung eines Energieausweises wird kaufrechtlich keine Garantie des Verkäufers oder Vermieters übernommen, dass die Angaben des unabhängigen Sachverständigen zutreffend sind. Eine entsprechende Abrede kann selbstverständlich getroffen werden, ist meist jedoch nicht empfehlenswert3. Auch wenn beispielsweise der Verkäufer oder Vermieter einen Auftrag auf Erstellung eines Energieausweises erteilt, so kann hierdurch gleichwohl ein Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten des Käufers bzw. Mieter gesehen werden, so dass auch der Mieter bzw. Käufer einen Schadensersatzanspruch nach § 280 Abs. 1 BGB hat4. Teilweise wird gleichwohl erwogen, beim Verkauf der Immobilie Schadensersatzansprüche des Verkäufers gegen den Aussteller des Energieausweises an einen Käufer abzutreten5. Als kaufvertraglicher Regelfall ist diese Vereinbarung jedoch u.E. nicht sinnvoll.
244
Alte Energieausweise nach § 13 EnEV in der bisherigen Fassung, nach § 12 Wärmeschutzverordnung oder nach der deutschen Energieagentur gelten nach Maßgabe des § 29 Abs. 3 Satz 1, 2 EnEV weiter6.
245
Bei Wohnungseigentum wird der Energieausweis auf das Gesamtgebäude erstellt, § 17 Abs. 3 Satz 1 EnEV. Hierbei handelt es sich um eine Aufgabe der Wohnungseigentümergemeinschaft, die durch den WEG-Verwalter durchzuführen ist. Will ein einzelner Wohnungseigentümer verkaufen und wurde bisher kein Energieausweis erstellt, so hat die Kosten der Erstellung 1 Verordnung über energiesparenden Wärmeschutz und energiesparende Anlagetechnik bei Gebäuden (Energieeinsparverordnung – EnEV), BGBl. I 2007, 1519. 2 Nicht für Altvermietung, so Hertel, DNotZ 2007, 492. 3 Vgl. dazu Hertel, DNotZ 2007, 486, 494; Bachmayer, BWNotZ 2007, 49, 57. 4 S. zu Verträgen mit Schutzwirkung zugunsten Dritter BGH v. 10.11.1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392. 5 So Krauß, ZNotP 2007, 202, 205. 6 So auch BR-Drucks. 282/07, S. 146.
92 Spiegelberger/Wälzholz
Energieausweis und Energieeinsparverordnung
Rz. 249 Kap. 1
die Eigentümergemeinschaft zu tragen1. Eine dem entgegenstehende Beschlussfassung der Wohnungseigentümerversammlung verstößt gegen zwingendes Recht und könnte daher gerichtlich angegriffen werden. Es könnte erwogen werden, die Vorlage des Energieausweises zur Fälligkeitsvoraussetzung für die Kaufpreiszahlung zu machen. Dies ist u.E. jedoch nicht zweckmäßig, da der Energieausweis bereits vor Beurkundung vorliegen sollte, damit der Energieausweis dem Käufer die Entscheidung über Kauf oder Nichtkauf erleichtert. Lediglich bei Nachreichung könnte es zur Fälligkeitsvoraussetzung gemacht werden, dass ein bestimmter Wert nicht überschritten wird. Anderenfalls könnte dem Käufer ein Rücktrittsrecht vorbehalten werden.
246
Gem. § 16 Abs. 2 EnEV ist der Energieausweis bei Verkaufsabsicht oder 247 Neuvermietung dem potentiellen Käufer zugänglich zu machen, spätestens unverzüglich nachdem der potentielle Käufer dies verlangt hat. Verlangt der Käufer dies nicht, so muss er auch nicht vorgelegt werden. Eine Kopie des Energieausweises ist dem Käufer nach der Wortlautfassung der EnEV nicht zu überlassen; dies sollte jedoch ggf. vertraglich geregelt werden, damit der Käufer diesen noch für die Restdauer der Gültigkeit gegenüber Mietern oder Weiterkäufern verwenden kann. Der Verstoß gegen die Vorlagepflicht ist eine Ordnungswidrigkeit, § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnEV. Die Gesetzesbegründung und die europäischen Normen äußern sich nicht 248 klar zu der Frage, ob auf die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Vorlage eines Energieausweises privatrechtlich durch Vereinbarung verzichtet werden kann. Dagegen spricht, dass es sich um eine zwingende öffentlichrechtliche Verpflichtung handelt. Dafür spricht, dass die Vorlagepflicht erst spätestens auf Verlangen des Käufers oder Mieters zu erfüllen ist. Hieraus wird verbreitet hergeleitet, dass bei Unterzeichnung des Miet- oder Kaufvertrages geregelt werden kann, dass der Käufer ausdrücklich die Vorlage eines Energieausweises weder verlangt hat noch verlangen wird und auf sein gesetzliches Vorlagerecht verzichtet2. Unter bestimmten Umständen werden Investitionspflichten durch die EnEV ausgelöst. Der Notar sollte auf das Erfordernis der Vorlage eines Energieausweises sowie eine möglicherweise bestehende Investitionspflicht aufgrund der EnEV hinweisen, damit die Beteiligten, soweit erforderlich, hierzu Regelungen treffen können.
1 So ausdrücklich Regierungsbegründung, BR-Drucks. 282/07, S. 121. 2 Dies halten für zulässig Hertel in DAI, 5. Jahresarbeitstagung des Notariats v. 20.-22.9.2007, S. 36; Bachmayer, NotBZ 2006, 257, 264; Krauß, ZNotP 2007, 202, 205.
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Kapitel 2 Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung Inhaltsübersicht Rz. A. Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Marktdaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kapitalmarkt . . . . . . . . . . . . . . 2. Trend zum selbstbewohnten Eigenheim . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Vertragsgegenstand . . . . . . . . . . . 1. Grund und Boden . . . . . . . . . . 2. Gebäude . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gebäudeerrichtung . . . . . . . . . a) Beurkundungspflicht . . . . . b) Mehrere Anbieter . . . . . . . . 4. Inventar und Zubehör . . . . . . 5. Schuldrechtliche Verpflichtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Bestehende Verpflichtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zusätzliche Leistungspflichten des Verkäufers . . III. Übernahme von Grundpfandrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verbraucherkreditvorschriften? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Dingliche Haftung. . . . . . . . . . 3. Nachträgliche Schuldzinsen . IV. Erschließungs- und Anliegerkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einkommensteuer. . . . . . . . . . 2. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . 3. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . V. Kaufpreisaufteilung auf Grundstück und Gebäude . . . . . . . . . . . VI. Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten . . . . . . . . . . . . . . .
1 1 1 5 9 10 12 14 14 16 19 21 21 22 24 24 27 28 29 30 31 33 34 35
B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel . . . . . . . . . . 40 I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einkunftsarten . . . . . . . . . . . . . 2. Gebäude im Einkommensteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . a) Aufteilung in einzelne Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . b) Gebäude im Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Funktionsbetrachtung
40 40 44 45 49 50
Rz. (1) Notwendiges Privatvermögen . . . (2) Notwendiges Betriebsvermögen . (3) Gewillkürtes Betriebsvermögen . (4) Privatvermögen . . . bb) Anlage- und Umlaufvermögen. . . . . . . . . . . . c) Gebäude auf fremdem Grund und Boden . . . . . . . . aa) Ehegattengrundstücke bb) Baumaßnahmen auf Grundstücken der Eltern . . . . . . . . . . . . . . . cc) Wirtschaftliches Eigentum durch Nutzungsrechte. . . . . . . . . . 3. Sachverhaltsermittlung. . . . . 4. Entstehung des Einkommensteueranspruches . . . . . . . . . . II. Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen . . . . . 2. Vertragsgestaltung . . . . . . . . . a) Entnahme . . . . . . . . . . . . . . b) Bestellung von Erbbaurechten . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Einbringung in eine GmbH & Co. KG . . . . . . . . d) Nutzung zu eigenen Wohnzwecken . . . . . . . . . . III. Grundstücke im gewerblichen Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . 1. Verbraucherverträge . . . . . . . . 2. Vorhandener Gewerbebetrieb oder Mitunternehmeranteil . a) Aufteilung in einzelne Wirtschaftsgüter. . . . . . . . . b) Anlage- und Umlaufvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Geringwertige Grundstücksteile und Arbeitszimmer im Wohngebäude d) Gewinnrealisierung . . . . . . e) Anliegerbeiträge als Anschaffungskosten . . . . . . . .
51 52 53 54 55 56 57 61 62 63 69 71 72 74 74 78 79 80 81 81 82 84 85 86 87 88
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Kap. 2
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung Rz.
f) Rückstellung für Rückabwicklung. . . . . . . . . . . . . . 3. Gestaltungen bei drohendem gewerblichen Grundstückshandel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verteilung der Grundstücksaktivitäten auf mehrere Personen . . . . . . . . b) Abschirmwirkung gewerblicher Tätigkeiten durch Einschaltung einer GmbH aa) Verkäuferseite . . . . . . . . (1) GmbH-Anteile im Betriebsvermögen . (2) GmbH-Anteile im Privatvermögen . . . (3) Anteilstausch . . . . . (4) Grunderwerbsteuer bb) Käufer der GmbHAnteile . . . . . . . . . . . . . . c) Aufhebung von Wohnungseigentum . . . . . . . . . . d) Vermeidung von Zusatztätigkeiten . . . . . . . . . . . . . . e) Beteiligung an Immobilien-Personengesellschaften unter 10 % . . . . . . . . . . . f) Bestellung von Erbbaurechten und Dauerwohnrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . g) Aufrollung früherer Grundstücksveräußerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . h) Gewerblicher Grundstückshandel zur Verlustverwertung . . . . . . . . . . . . . . i) Steuerbegünstigte Beendigung des gewerblichen Grundstückshandels . . . . . j) Beratungsgefahren . . . . . . . k) Checkliste zur Sachverhaltsermittlung beim gewerblichen Grundstückshandel . . . . . . . . . . . . IV. Grundstücke im freiberuflichen Betriebsvermögen . . . . . . . 1. Notwendiges Betriebsvermögen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Entnahme bei Beendigung der Berufstätigkeit . . . . . . . . . . 3. Ermäßigter Steuersatz . . . . . . 4. Arbeitszimmer . . . . . . . . . . . . . 5. Steuerneutrale Übertragung . V. Lohnsteuerpflichtige Grundstücksveräußerungen . . . . . . . . .
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89 90 94 102 108 109 110 111 112 113 114 116 117 119 122 125 126 128
132 133 134 135 137 138 140 141
Rz. VI. Einkünfte aus Kapitalvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: Veräußerung von Ausbeutegrundstücken . . . . . . . 1. Umfang des Bodeneigentums 2. Ausbeutevertrag . . . . . . . . . . . 3. Grundstückskaufvertrag . . . . 4. Einkommensteuerpflicht . . . a) Kaufvertrag . . . . . . . . . . . . . b) Abgrenzung zu Ausbeuteverträgen . . . . . . . . . . . . . . . c) Dienstbarkeiten . . . . . . . . . d) Landwirtschaftliche Grundstücke . . . . . . . . . . . . e) Gewerbliches Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . f) Einlage des Bodenschatzes in ein Betriebsvermögen . . VIII. Gestaltungsüberlegungen bei privaten Veräußerungsgeschäften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Progressionsmilderung durch zeitliche Streckung des Veräußerungserlöses . . . . 2. Angebot und Annahme . . . . . 3. Erbbaurechte, Dauerwohnund Dauernutzungsrechte . . 4. Abschluss von Vorverträgen. 5. Nachträgliche Vertragsaufhebung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Vereinbarung eines Rücktrittsrechts . . . . . . . . . . . . . . . .
146
149 151 152 153 154 154 155 157 158 159 160
162 168 173 178 194 195 197
C. Laufende Einkommenbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 I. Betriebliche und freiberufliche Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einkünfteerzielung. . . . . . . . . 2. Schuldzinsenabzug . . . . . . . . . II. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung . . . . . . . . . . . . . 1. Einkünfteermittlung . . . . . . . 2. Werbungskosten . . . . . . . . . . . a) Abschreibungen . . . . . . . . . aa) Lineare AfA. . . . . . . . . . bb) Degressive AfA . . . . . . cc) Erhöhte Absetzungen gem. § 7h EStG bei Gebäuden in Sanierungsgebieten . . . . . . . . . . . . . dd) Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen gem. § 7i EStG . . . . . . .
200 200 202 205 207 209 211 214 215
218 219
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Kap. 2
Rz. ee) Sonderausgabenabzug für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten gem. § 10f EStG . . . . . . . . . . . ff) Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung bei Gebäuden . . . . . . . . . . . . gg) Maßnahmen zur AfAErhöhung . . . . . . . . . . . . (1) Einbringung in eine GmbH & Co. KG . . (2) Vorweggenommene Erbfolge mit Zeitrenten . . . . . . . . . . . . b) Finanzierungsaufwendungen und Schuldzinsenabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Vorfälligkeitsentschädigungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Erschließungskosten . . . . . aa) Anschaffungskosten . . bb) Grundstücksbezogener Erhaltungsaufwand . . . cc) Nichtgrundstücksbezogene Beiträge . . . . . . . e) Erhaltungsaufwand und anschaffungsnahe Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . aa) Erhaltungsaufwand . . . bb) Anschaffungsnahe Aufwendungen . . . . . . . 3. Investitionszulagen. . . . . . . . . 4. Vermietung als Gestaltungsmissbrauch? . . . . . . . . . . . . . . . a) Vermietung an Angehörige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vermietung an Gesellschafter und Miteigentümer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Wechselseitige Vermietung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Stuttgarter Modell . . . . . . . e) Ablösungsvereinbarungen III. Wiederkehrende Bezüge und Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Veräußerungsrente . . . . . . . . . a) Zahlender . . . . . . . . . . . . . . . b) Bezieher. . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Betriebliche Versorgungsrente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
221
222 225 226 228 229 234 236 237 238 239 240 240 241 246 249 250 251 253 254 255 257 259 260 261 262
Rz. 3. Private Versorgungsleibrente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Bis zum 31.12.2007 vereinbarte Übertragungen . . b) Jahressteuergesetz 2008 . . 4. Unterhaltszahlungen . . . . . . . IV. Selbstnutzung zu Wohnzwecken: Eigenheimzulage . . . . . . . 1. Frühere Wohnheimförderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Das Ende der Eigenheimförderung . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Altfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Rechtswirksamer Erwerbsvertrag oder Herstellungsbeginn . . . . . . . . . aa) Erwerbsvertrag . . . . . . . bb) Beginn der Herstellung. . . . . . . . . . . . . . . . . b) Silvesterfalle . . . . . . . . . . . . c) Gemeinschaftlicher Erwerb. . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht . . . . . . . . 4. Übertragungen während des achtjährigen Förderzeitraums. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
263 263 266 269 270 270 271 273 274 274 277 281 285 286 288
D. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . 293 I. Steuerpflicht. . . . . . . . . . . . . . . . . II. Vermietung und Verpachtung von Immobilien . . . . . . . . . . . . . . 1. Vermietung . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verpachtung . . . . . . . . . . . . . . . 3. Erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG . . . .
293 296 296 298 299
E. Grunderwerbsteuer. . . . . . . . . . . 306 I. Steuerbare Rechtsvorgänge . . . . 1. Grundstücksumsätze. . . . . . . 2. Erwerb ohne Auflassung . . . . a) Anwachsung . . . . . . . . . . . . b) Erbteilsveräußerung . . . . . c) Verschmelzung und Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft. . . . a) Gesetzliche Regelung . . . . b) Rechtsprechung . . . . . . . . . 4. Anteilsvereinigung gem. § 1 Abs. 3 GrEStG . . . . . . . . . . 5. Zwischenerwerb: Vertragsangebot mit Benennungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
306 307 308 308 309 310 311 311 312 314 317
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Kap. 2
II. III.
IV.
V.
6. Verwertungsbefugnis . . . . . . . Grunderwerbsteuerlicher Grundstücksbegriff . . . . . . . . . . . Bemessungsgrundlage. . . . . . . . . 1. Wert der Gegenleistung . . . . . 2. Grundbesitzwert . . . . . . . . . . . 3. Bewertung von Nutzungen . . 4. Kauf- und Bauvertrag . . . . . . . Grunderwerbsteuerbefreiungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Befreiung gem. §§ 3 und 4 GrEStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Freigrenze . . . . . . . . . . . . . . . b) Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkung unter Lebenden, § 3 Nr. 2 GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Erwerb eines Nachlassgrundstückes durch Miterben zur Teilung des Nachlasses, § 3 Nr. 3 GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Befreiungen gem. § 3 Nr. 4–8 GrEStG . . . . . . . . . . e) Ausnahmen gem. § 4 GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Befreiungen bei Miteigentümer- und Gesamthandsgemeinschaften . . . . . . . . . . . . a) Befreiungstatbestände . . . . b) Fünfjährige Sperrfrist . . . . . c) Personenbezogenheit . . . . . Vertragsaufhebung . . . . . . . . . . . . 1. Grunderwerbsteuerliche Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zivilrechtliche Durchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vertragsübernahme oder Vertragsaufhebung?. . . . . . . . . 4. Rückabwicklung . . . . . . . . . . .
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung Rz. 318 320 322 322 326 328 329
IV. 331 333 333 V. VI. VII. 340
98 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 373 378
381 381 383 384 387 387 389 394 395 398
G. Gemeindliche Steuern . . . . . . . . 400
341 344 345 346 346 348 350 355 356 357 358 360
F. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . 361 I. Ausgangspunkt. . . . . . . . . . . . . . . 1. Umsatzsteuerbefreiung . . . . . 2. Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung (Option) . . . . . . . . 3. Umsatzsteuerreform vom 1.1.2004 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Erhöhung des Gesamtkaufpreises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Umsatzsteueroption bei Grundstücksgeschäften . . . . . . .
III.
1. Grundstücke . . . . . . . . . . . . . . 2. Inventar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abgrenzungsprobleme bei Geschäftsveräußerung im Ganzen, § 1 Abs. 1a UStG . . . . . 1. Gesamtvermögen . . . . . . . . . . 2. Teilvermögen. . . . . . . . . . . . . . 3. Optionsklausel . . . . . . . . . . . . Gemischt genutzte Grundstücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. EuGH-Rechtsprechung . . . . . 2. Reaktionen der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Korrektur des Vorsteuerabzugs Sale-and-lease-back-Verträge . . Irrtum über die Umsatzsteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
361 361 363 366 368 373
I. Grundsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einheitswerte . . . . . . . . . . . . . 2. Wert-, Art- und Zurechnungsfortschreibung . . . . . . . 3. Grundsteuererhebung . . . . . . 4. Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Erlass der Grundsteuer . . . . . 6. Grundsteuer verfassungswidrig? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Zweitwohnungssteuer . . . . . . . .
400 402 404 406 410 411 414 417
H. Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420 I. Vorbemerkung zur Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Vollentgeltliche Rechtsgeschäfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Unentgeltliche und teilentgeltliche Rechtsgeschäfte . . . . . 1. Reine Schenkung . . . . . . . . . . 2. Auflagenschenkung . . . . . . . . 3. Gemischte Schenkung . . . . . IV. Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Unbebaute Grundstücke. . . . 2. Bebaute Grundstücke . . . . . . 3. Sonderfälle . . . . . . . . . . . . . . . . V. Eckpunkte der Erbschaftsteuerreform . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuersätze . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Freibeträge . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Geplante grundlegende Änderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . .
420 421 423 424 425 436 439 440 441 444 445 446 447 448
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
a) Bewertungsabschlag . . . . . . b) Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke. . . . . c) § 25 ErbStG entfällt . . . . . . d) Rückkaufwert bei Ansprüchen aus Lebensversicherungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Grundstücksbewertung . . . . .
Rz. 448 449 450 452 453
Kap. 2
a) Unbebaute Grundstücke . b) Bebaute Grundstücke . . . . aa) Vergleichswertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . bb) Ertragswertverfahren . cc) Sachwertverfahren . . . dd) Kritik . . . . . . . . . . . . . . .
Rz. 454 455 456 457 462 467
Literatur: Beck, Änderung von Feststellungsbescheiden bei Rückerstattung von Eigenkapitalvermittlungsprovisionen an Anleger geschlossener Fonds (Kick-Back), DStR 2003, 1564; Demuth, Entwicklungen zur Grundstücks-Bedarfsbewertung, KÖSDI 2006, 14976; Döllerer, Die Maßgeblichkeit des Zivilrechts für das Ertragsteuerrecht in der neueren Rechtsprechung des BFH, JbFStR 1986/87, S. 37; Edelmann, Verstoß gegen das Rechtsberatungsgesetz und Wirksamkeit von Darlehensverträgen bei der Finanzierung von steuerorientierten Immobilienkapitalanlagen, DB 2001, 687; Fischer, Die Umgehung des Steuergesetzes, DB 1996, 644; Fleischmann/Meyer-Scharenberg, Der neue § 15b EStG: Der endgültige Tod der Steuersparmodelle, DB 2006, 353; Frank, Beurkundungspflicht zusammengesetzter Grundstücksgeschäfte, NotBZ 2003, 211; Grziwotz, Vertragsgestaltung beim verbundenen Immobiliengeschäft, NotBZ 2002, 359; Heimsoeth, Ausgewählte Aspekte des alten und neuen Wohnungsbauförderungsrechts, RNotZ 2002, 89; Kahl/Roeder, Subventionierung des örtlichen Gewerbes mittels Städtebaurecht?, JuS 2001, 24; Keim, Salvatorische Klauseln in notariellen Grundstückskaufverträgen – Retter in der Not oder überflüssiges Anhängsel, ZfIR 2003, 661; Keim, § 313 BGB und die Beurkundung zusammengesetzter Verträge, DNotZ 2001, 827; Klein, Steuerliche Haftungsrisiken beim Immobilienerwerb, DStR 2005, 1753; Knur, Der Einfluss von Steuergesetzen auf die Kautelarpraxis, DNotZ 1974, 105; Knur, Steuerlich sinnvolle Gestaltung von Grundstücksverträgen, DNotZ 1968, 197; Kutter, Öffentliche Wohnungsbaudarlehen – Systematik unter besonderer Berücksichtigung von Wohnungsbindung und Ausgleichszahlungen gem. WoBindG, ZMR 1998, 200; Pezzer, Neuere Entwicklungen in der BFH-Rechtsprechung zu § 42 AO, StJB 2000/01, 61; Rehbinder, Vertragsgestaltung, 2. Aufl. 1993; Rose/Glorius-Rose, Steuerplanung und Gestaltungsmissbrauch, 3. Aufl. 2002; Schmitz, Regelungen zum Übergang von Besitz, Nutzungen, Lasten etc. in Grundstückskaufverträgen, RNotZ 2001, 365; Schmucker, Das verbundene Geschäft und seine Auswirkungen auf den Umfang der Beurkundungspflicht, DNotZ 2002, 900; Schoor, Streitpunkte und Gestaltungsmöglichkeiten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, INF 2005, 907; Schulte/Thoma, Zubehörveräußerungen bei Grundstückskaufverträgen, RNotZ 2004, 61; Söffing, Gewerblicher Grundstückshandel und private Veräußerungsgeschäfte mit Grundstücken, 2002; Sontheimer, Vertragsgestaltung und Steuerrecht, 2001; Spindler, Verfassungsrechtliche Grenzen einer Rückwirkung von Steuergesetzen, DStR 1998, 953; Steinberg, Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes zum Verhältnis des Steuerrechts zum Zivilrecht, DB 1988, 72; Volmer, Die Neuordnung des verbundenen Immobiliengeschäfts, MittBayNot 2002, 336; Wacke, Vorgemerkter Schwarzkauf und Bestätigung oder Novation, DNotZ 1995, 507; Graf von Westphalen, Immobilien-Leasing-Verträge – Einige Aspekte zur notariellen Praxis, MittBayNot 2004, 13.
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Kap. 2 Rz. 1
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
A. Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht I. Marktdaten 1. Kapitalmarkt 1
2
Über die Zukunft der Immobilie wird viel spekuliert1. Obwohl immer mehr internationale Fonds als Kapitalanleger in Erscheinung treten2, stagniert der Immobilienmarkt in Deutschland. Während die Immobilienpreise in der Vergangenheit international ständig kletterten, lag die Wertentwicklung der deutschen Immobilien unterhalb der Inflationsrate. Ein Grund hierfür ist die überzogene Neubauförderung durch das Fördergebietsgesetz3, das Anfang der 90er Jahre zu einem beispiellosen Immobilienboom mit einem ebenso abrupten Rückgang in den folgenden Jahren geführt hat. Übersicht: Zum Bau genehmigte Wohnungen in Deutschland in Tausend
600 500 400
528 476 438 349 291
300
274
297
269
241
248 182
200 100 0
1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Quelle: Statistisches Bundesamt/DPA
3
Die Bundesregierung hat mit dem Gesetz zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen (real estate investment trusts, kurz „Reits“), das rückwirkend zum 1.1.2007 in Kraft trat, versucht, den Immobilienmarkt anzukurbeln. Bestandswohnungsimmobilien wurden gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a REITG ausgenommen.
1 Vgl. Eckert, Tagungsbericht über das Erste Dresdner Forum für Notarrecht am 30.9.2005, DNotZ 2005, 884. 2 Vgl. Die Zeit v. 5.1.2006, 11. 3 Fördergebietsgesetz v. 24.6.1991, BStBl. I 1991, 674.
100 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 4 Kap. 2
Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht
Gem. § 3 Nr. 70 Satz 1 Buchst. a EStG wird die Veräußerung von Immobilien insoweit privilegiert, als nur die Hälfte der stillen Reserven der Besteuerung unterliegt (Exit-Tax)1. Gem. § 13 Abs. 1 REITG ist die AG verpflichtet, bis zum Ende des folgenden Geschäftsjahres mindestens 90 % ihres handelsrechtlichen Jahresüberschusses auszuschütten. Für die Besteuerung auf der Anlegerebene gelten die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze, wonach Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegen. Sofern die Anteile Betriebsvermögen darstellen, gilt die Subsidiaritätsregel des § 20 Abs. 3 EStG. Mit 60 000 Zwangsversteigerungen wurde 2006 ein Rekordniveau erreicht. Übersicht: Zwangsversteigerungen
4
Entwicklung der Immobilien-Zwangsversteigerungen in Deutschland seit 1999 Objekte 60.000
60.000 55.000
( ) = Veränderungen gegenüber Vorjahr in Prozent
55.872 49.571
50.000 44.808
45.000 38.887
40.000 36.078 35.000 30.000
33.851 33.406 (-)
1999
(-1,3)
2000
(+0,8)
2001
(+7,8)
2002
(+15,2)
2003
(+10,6) (+12,7)
2004
2005
(+7,4)
2006
1 Vgl. Maier/Wengenroth, ErbStB 2007, 183, 184.
Spiegelberger/Wälzholz
101
Kap. 2 Rz. 5
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
2. Trend zum selbstbewohnten Eigenheim 5
Übersicht: Die eigenen vier Wände
So viel Prozent der privaten Haushalte wohnen in ihren eigenen Wohnungen oder Häusern
Sp ani en No rw ege n Ir la Gr n d iec hen lan d Be lgi en It a li en Lu xem bu rg US Gr A oßb rita nn ien Sch we den Po rt u gal Fin nla nd Ka nad a Ös ter rei c h Fra nkr Nie eich der lan de Dä n em ar k De u sc hla nd Sch we iz
100 90 86 86 78 74 74 72 70 80 69 69 65 64 64 63 70 56 55 53 53 60 43 50 36 40 30 20 10 0
6
Der Bundesbürger ist mehr an dem Erwerb von selbstgenutztem Wohneigentum interessiert: Rund 70 % der fertiggestellten Wohnungen werden von den Erwerbern selbst bewohnt. Umfragen zeigen, dass fast 80 % der Bürger gern in den eigenen vier Wänden leben würden1.
7
Die Wohnungseigentumsquote ist nach den Angaben des Statistischen Bundesamtes in Wiesbaden von 40,9 % im Jahr 1998 (14,5 Mio. Haushalte) auf 42,6 % im Jahr 2002 (15,1 Mio. Haushalte) gestiegen. Während in den alten Bundesländern der Anstieg verhaltener verläuft, steigerten vor allem die fünf neuen Bundesländer ihre Quoten und holten innerhalb der letzten Jahre noch einmal stark auf. Zwischen 1993 und 2002 stieg die Quote in den neuen Bundesländern um 7,8 %, im alten Bundesgebiet um 2,9 %. Trotz dieser erfreulichen Zuwächse liegt Deutschland im Europavergleich weiterhin am Tabellenende und wird nur noch von der Schweiz mit einer Wohnungseigentumsquote von 36,3 % unterboten. In den anderen Nachbarländern liegt die Quote zwischen 53 % (Dänemark und Niederlande) und 74 % (Belgien).
1 Vgl. „Die Welt“ v. 23.9.2003, 23.
102 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 9 Kap. 2
Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht
Auf die einzelnen deutschen Bundesländer verteilt ergeben sich für 2002 folgende Eigentumsquoten: Übersicht: Eigentumsquoten
8
Wohnungen, die von den Eigentümern selbst bewohnt werden in Prozent (2002) Saarland
56,9
Rheinland-Pfalz
55,7
Niedersachsen
51,0
Schleswig-Holstein
49,4
Baden Württemberg
49,3
Bayern
48,9
Hessen
44,7
Thüringen
41,8
Brandenburg
39,8
Sachsen-Anhalt
39,6
Nordrhein-Westfalen
39,0
Mecklenburg-Vorpommern
35,9
Bremen
35,1
Sachsen
31,0
Hamburg
21,9
Berlin
12,7
II. Vertragsgegenstand Sowohl für die zivilrechtliche als auch für die steuerliche Beurteilung ist 9 die genaue und vollständige Bezeichnung des Vertragsgegenstandes von Bedeutung. 1. Grund und Boden Literatur: A. Bergermann, Auswirkungen unbewusster Falschbezeichnungen auf Grundstücksverträge und deren Vollzug – falsa demonstratio non nocet?, RNotZ 2002, 557; Böhmer, Zur bestimmten Bezeichnung einer noch nicht vermessenen Grundstücksteilfläche, MittBayNot 1998, 329; von Campe, Zum Bestimmtheitserfordernis bei der Bezeichnung von Grundstücksteilflächen – Vereinbarung eines Leistungsbestimmungsrechts als Problemlösung?, DNotZ 2000, 109; Hoffmann, Vormerkung am Miteigentumsanteil bei Teilflächenveräußerung – zugleich Anmerkung zum Beschluss des BayObLG vom 17.10.2001 – 2Z BR 75/01, MittBayNot 2002, 155.
Spiegelberger/Wälzholz
103
Kap. 2 Rz. 10 M 2.1
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
10 Der zivilrechtliche Grundstücksbegriff knüpft an die katastermäßige Erfassung an. Sofern einem Grundstück Teilflächen zugemessen werden, erfolgt dies gem. § 890 BGB entweder im Wege der bestandteilsweisen Zuschreibung oder im Wege der Grundstücksvereinigung. Zivilrechtlich gehören zum Grundstück gem. § 93 BGB auch die darauf errichteten Gebäude. 11 Für die einkommensteuerliche Beurteilung stellt der Grund und Boden ein selbständiges Wirtschaftsgut dar, das isoliert vom Gebäude und von den sonstigen Grundstücksbestandteilen betrachtet wird. Der Grund und Boden unterliegt grundsätzlich keinem Wertverzehr, so dass periodische Abschreibungen ausscheiden. Lediglich dann, wenn eine Kontaminierung entdeckt wird, kann bei Betriebsgrundstücken eine Teilwertabschreibung oder eine Rückstellung gebildet werden1.
2.1
Verkauf einer unbebauten Teilfläche Beurkundet am . . . in . . . I. Grundbuchstand Im Grundbuch des Amtsgerichts . . . für . . . Blatt . . . sind die Eheleute . . . [Name] als Eigentümer des Grundstückes der Gemarkung ... Flurstück Nr. . . ., . . . [Anschrift], Wohnhaus, Garten, Hofraum, zu 0,1000 ha eingetragen. Der Grundbesitz ist belastet wie folgt: Abteilung II: Starkstromleitungsrecht für . . . Abteilung III: 200 000 Euro Grundschuld für die Sparkasse. . . . II. Vertragsgegenstand1, 2 Vertragsgegenstand ist eine noch zu vermessende Teilfläche von ca. 500 qm aus dem vorbezeichneten Grundstück, die den Vertragsteilen nach Lage und Umfang genau bekannt ist und in dem dieser Urkunde als wesentlichen Bestandteil beigefügten Lageplan farbig dargestellt wurde. 1 Vertragsgegenstand – Bestimmtheit: Wenn dem Kaufvertrag lediglich eine Planskizze mit der zu vermessenden Teilfläche beigefügt ist, auf die in der Urkunde verwiesen wird, aber keine genaue Beschreibung der neuen Grenzlinien im Urkundentext enthalten ist, kann bei Abweichungen, die nicht mehr als unerheblich bezeichnet werden können, nicht auf die Auflassung geklagt werden. Der Käufer hat nur einen 1 Vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, § 6 Rz. 250 „Umweltschutz“.
104 Spiegelberger/Wälzholz
M 2.1 Rz. 11 Kap. 2
Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht
Die Nord-, Ost- und Südgrenzen der Teilfläche sind durch die bestehenden Grenzen vorgegeben. Die Westgrenze ist parallel zur Ostgrenze in der Weise zu bilden, dass sich das angegebene Flächenmaß ergibt. Der Vermessungsantrag soll durch den Notar gestellt werden. Eilige Vermessung wird nicht gewünscht. Das Bestimmungsrecht nach § 315 BGB steht dem Verkäufer zu. III. Kauf Herr . . . und Frau . . . – nachstehend als „Verkäufer“ bezeichnet – verkaufen hiermit an die Eheleute . . . - als Miteigentümer zu je ½ – – nachstehend als „Käufer“ bezeichnet – aus dem unter Abschnitt I bezeichneten Grundbesitz eine Teilfläche von ca. 500 qm mit allen Rechten und Bestandteilen. Anspruch auf Übereignung des ursprünglich verkauften Grundstücks (BGH, Urt. v. 11.11.1994 – V ZR 149/93, MittBayNot 1995, 31). Nach Ansicht des BGH (BGH v. 23.4.1999 – V ZR 54/98, DNotZ 2000, 121 = MittBayNot 2000, 35; BGH v. 30.1.2004 – V ZR 92/03, DNotI-Report 2004, 61; BGH v. 19.4.2002 – V ZR 90/01, BGHZ 150, 334 = NJW 2002, 2249; BGH v. 23.11.2001 – V ZR 282/00, DNotI-Report 2002, 29) kann der Vertrag sogar wegen Unbestimmtheit unwirksam sein. Die Auflassungsvormerkung entfaltet in diesem Fall keine Sicherungswirkung – auch nicht bei Insolvenz des Verkäufers. Sofern eine genaue Abgrenzung und Bezeichnung der Fläche nicht möglich ist, sollte die Grenzziehung entweder einem Vertragsteil nach § 315 BGB oder einem neutralen Dritten als Schiedsgutachter gem. § 317 BGB übertragen werden. Dem Bestimmungsberechtigten steht nicht das Recht zur Abänderung des Vertrages zu, sondern er kann nur die Unbestimmtheit nach Treu und Glauben ausfüllen, indem er das Unbestimmte, aber Gewollte endgültig festlegt. Durch Zuweisung des Bestimmungsrechts nach § 315 BGB oder § 317 BGB kann die Gefahr der Nichtigkeit wegen fehlender Bestimmtheit sicher gebannt werden. Dies hat vor allem bei Einzeichnungen in nicht maßstabsgerechte Pläne besondere Bedeutung. Ist bei dem Verkauf einer noch zu vermessenden Grundstücksfläche der Kaufgegenstand in der notariellen Urkunde sowohl durch eine bestimmte Grenzziehung in einem maßstabsgerechten Plan als auch durch eine als ungefähr bezeichnete Flächenmaßangabe bestimmt, kommt die Anpassung oder Auflösung des Vertrags nach den Grundsätzen vom Fehlen der Geschäftsgrundlage in Betracht, wenn die Parteien bei Vertragsschluss übereinstimmend davon ausgingen, dass die Größe der zeichnerisch dargestellten Fläche in etwa der bezifferten Flächengröße entspricht und das Ergebnis der Vermessung davon wesentlich abweicht (BGH, Urt. v. 30.1.2004 – V ZR 92/03, DNotI-Report 2004, 61). 2 Eine reibungslose Beleihung ist im Allgemeinen nur möglich, wenn für das Bauplatzgrundstück ein eigenes Grundbuchblatt angelegt wird. Dies ist beim Verkauf einer Teilfläche erst nach der Vermessung und Erklärung der Messungsanerkennung und Auflassung der Fall. Damit eröffnet sich erst die Möglichkeit der Eintragung von Grundpfandrechten, ohne dass die Verkäufer einer Haftung ausgesetzt sind. In der Zwischenzeit ist nur eine Beleihung durch Verpfändung des durch die Auflassungsvormerkung gesicherten Übereignungsanspruchs möglich. Dies sollte der Käufer vorab mit seiner Bank abklären, da manche Banken dieses Verfahren nicht akzeptieren.
Spiegelberger/Wälzholz
105
Kap. 2 Rz. 11 M 2.1
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
IV. Auflassungsvormerkung gem. § 883 BGB3 Zur Sicherung des Eigentumsverschaffungsanspruches bewilligen die Verkäufer zugunsten der Käufer im angegebenen Berechtigungsverhältnis die Eintragung einer Vormerkung gem. § 883 BGB im Rang nach den in Abschnitt I bezeichneten Rechten, auf Antrag des Notars auch an nächstoffener Rangstelle. Die Vertragsteile bewilligen ferner mit Vollzug des Fortführungsnachweises die Löschung dieser Vormerkung an der dem Verkäufer verbleibenden Restfläche des Stammgrundstückes und Zug um Zug mit Eigentumsumschreibung an der Vertragsfläche, vorausgesetzt, dass keine Zwischeneintragungen ohne Zustimmung der Käufer im Grundbuch eingetragen oder zur Eintragung angemeldet wurden. Die Vertragsteile verpflichten sich, nach dem Vorliegen des amtlichen Fortführungsnachweises und nach Zahlung des geschuldeten vorläufigen Kaufpreises ihre Erklärungen zu dem Vermessungsergebnis abzugeben und nach Anerkennung der Vermessung die Auflassung zu erklären und die Eigentumsumschreibung im Grundbuch zu bewilligen sowie alle Erklärungen abzugeben, die zum Vollzug dieser Urkunde erforderlich oder zweckdienlich sind4. 3 Eine Auflassungsvormerkung gem. § 883 BGB ist für den Kaufvertrag das übliche Sicherungsmittel. Da die Vermessung und Anlegung eines eigenen Grundbuchblattes lange Zeit in Anspruch nehmen können, ist die Auflassungsvormerkung von besonderer Bedeutung. Ferner ist die Verpfändung des Auflassungsanspruches und deren Eintragung im Grundbuch oft das einzige Sicherungsmittel für Grundpfandrechtsgläubiger, so dass die Bestellung einer Auflassungsvormerkung zur Finanzierung des Baukörpers zweckmäßig sein kann und häufig benötigt wird. 4 Einzelne Autoren (z.B. Beck’sches Notarhandbuch/Brambring, A I Rz. 274) empfehlen, auch bei dem Kaufvertrag über eine unvermessene Teilfläche im Hinblick auf die Bindungswirkung gem. § 873 Abs. 2 BGB sofort die Auflassung zu erklären. Zu der für den grundbuchamtlichen Vollzug erforderlichen Ergänzungsurkunde, nämlich die sog. Identitätserklärung, könnte der Urkundsnotar bevollmächtigt werden. Es darf aber nicht verkannt werden, dass die Auflassung zivilrechtlich nur wirksam ist, wenn tatsächlich das beurkundete Grundstück mit dem katastermäßig abgegrenzten Grundstück genau übereinstimmt. Dies ist in der Regel nicht der Fall, so dass überwiegend in der Notarpraxis die Beurkundung der Auflassung bei unvermessenen Grundstücken abgelehnt wird. Aus steuerlichen Gründen kann jedoch die Beurkundung der Auflassung unvermessener Grundstücke erforderlich sein. Eine Grundstücksschenkung gilt als ausgeführt, wenn die Vertragsparteien die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte aufgrund dieser Erklärungen in der Lage ist, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken (vgl. R 23 Abs. 1 ErbStR), um beispielsweise bei anstehenden Änderungen des BewG oder ErbStG die Anwendung der bisherigen Grundstücksbewertung zu sichern. Allerdings erlaubt H 23 ErbStH bei Schenkung einer Grundstücksteilfläche den Vollzug anzunehmen, auch wenn das Vermessungsverfahren zur Bildung einer eigenen Flurnummer noch nicht abgeschlossen wurde. Eine Ersatzlösung bestünde darin, dass bei Teilflächenübertragungen nur ein Miteigentumsanteil am Gesamtgrundstück, der wertmäßig der Teilfläche entspricht, mit der Verpflichtung übertragen wird, nach der Vermessung einer wert-
106 Spiegelberger/Wälzholz
M 2.1 Rz. 11 Kap. 2
Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht
V. Besitz, Nutzungen und Lasten Besitz, Nutzungen und Lasten sowie die Gefahr der Verschlechterung gehen mit vollständiger Kaufpreiszahlung auf den Käufer über. VI. Haftung Die in Abteilung II des Grundbuches eingetragene, in Abschnitt I näher bezeichnete Dienstbarkeit, wird zur weiteren Duldung und Erfüllung übernommen. Im Übrigen ist der Grundbesitz lastenfrei zu übertragen. Der Verkäufer verpflichtet sich, die Vertragsfläche unverzüglich von dem vorbezeichneten Grundpfandrecht der Sparkasse . . . in Höhe von 200 000 Euro auf eigene Kosten freizustellen. Der Verkäufer haftet für Rechts- und Sachmängel mit Ausnahme für die Beschaffenheit des Grund und Bodens. Der Verkäufer versichert, dass ihm ökologische Altlasten und Abstandsflächenübernahmen nicht bekannt sind. VII. Erschließungskosten5 Alle auf den Vertragsgegenstand entfallenden Erschließungskosten gem. §§ 127 ff. BauGB und alle Anliegerbeiträge nach dem Kommunalen Abgabengesetz hat der Käufer zu tragen mit Ausnahme der Kosten für Bescheide, die dem Erwerber oder dessen Rechtsvorgängern bis heute zugegangen sind. VIII. Zugang und Zufahrt6 Der Verkäufer räumt hiermit dem jeweiligen Eigentümer der heutigen Vertragsfläche mit sofortiger Wirkung das dauernde und unentgeltliche Geh- und Fahrtrecht über sein Restgrundstück für die rein wohnwirtschaftliche Nutzung ein, in der Ausübung beschränkt auf einen 3 m breiten Grundstücksstreifen entlang der Ostgrenze des Stammgrundstückes nach Maßgabe der näheren Darstellung im beigefügten Lageplan. Im Bereich der Ausübungsfläche dieses Geh- und Fahrtrechtes ist das Abstellen und Parken von Fahrzeugen jeder Art nicht gestattet. Um ein ungehindertes Ein- und Ausfahren zu gewährleisten, dürfen auch sonst keinerlei Maentsprechenden Aufteilung des Grundstückes zuzustimmen. In diesem Fall liegt bereits im Vollzug der Übertragung des Miteigentumsanteiles die Durchführung der Schenkung i.S. des Erbschaftsteuerrechtes (vgl. Spiegelberger, DStR 1995, 1702). 5 Die im Textvorschlag enthaltene Regelung dient insbesondere der Klarheit und damit dem Rechtsfrieden. S. auch Kap. 1 Rz. 112 ff. 6 Sowohl zur Erlangung der Baugenehmigung als auch zur langfristigen Funktionssicherung sind der Zugang und die Zufahrt sowie die Ver- und Entsorgung durch Grunddienstbarkeiten zu sichern. Zur Absicherung für den Fall der Insolvenz des Verkäufers während des Zeitraums bis zur endgültigen Eigentumsumschreibung kann bereits eine Vormerkung zur Sicherung des Anspruchs auf Eintragung der Dienstbarkeit in das Grundbuch eingetragen werden. Diese Vormerkung schützt dann auch für den Fall des Verlustes der Verfügungsbefugnis durch den Verkäufer.
Spiegelberger/Wälzholz
107
Kap. 2 Rz. 11 M 2.1
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
terialien oder andere das Recht beeinträchtigende Gegenstände gelagert werden. Bedingung für die Ausübung des Rechtes ist, dass sich der jeweilige Eigentümer des berechtigten Grundstückes dem jeweiligen Eigentümer des dienenden Grundstückes gegenüber verpflichtet, den Zuletztgenannten von allen möglichen Haftungsfällen aus einer Vernachlässigung der Verkehrssicherungspflicht freizustellen. Der Eigentümer des dienenden Grundstücks ist zur Mitbenutzung des Gehund Fahrtweges zum angegebenen Zweck berechtigt. Die Kosten der Unterhaltung des bezeichneten Weges tragen der Grunddienstbarkeitsberechtigte sowie der Grundstückseigentümer je zur Hälfte. Eine Befestigung des Fahrtweges durch Aufbringung von Asphalt oder in ähnlicher Weise darf der Berechtigte nur im Einvernehmen mit dem Grundstückseigentümer vornehmen. Letzterer ist jedoch zur Zustimmung verpflichtet, falls eine fachgerechte und den landschaftlichen Gegebenheiten entsprechende Staubfreimachung des Fahrtweges gewährleistet ist. Das voreingeräumte Recht wird am dienenden Grundstück durch Eintragung einer Grunddienstbarkeit zugunsten des jeweiligen Eigentümers des berechtigten Grundstückes und einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit zugunsten der Gemeinde . . . dinglich gesichert. Die Eintragung dieser Dienstbarkeiten im Rang nach der in Abteilung II bereits eingetragenen Dienstbarkeit im Grundbuch, im Gleichrang untereinander, wird bewilligt. Der Eintragungsantrag wird in der Nachtragsurkunde gestellt. IX. Versorgungsdienstbarkeiten7 Der Verkäufer räumt hiermit dem jeweiligen Eigentümer der Vertragsfläche mit sofortiger Wirkung das dauernde und unentgeltliche Recht ein, a) auf seinem Restgrundstück Ver- und Entsorgungsleitungen jeder Art einschließlich sämtlicher Zugehörungen einzulegen, zu belassen, zu betreiben, instandzuhalten und zu erneuern, b) das dienende Grundstück zum Zwecke der Vornahme von Arbeiten an den bezeichneten Einrichtungen und Anlagen, insbesondere zur erstmaligen Einbringung und künftigen Unterhaltung, jederzeit zu betreten oder durch Dritte betreten zu lassen, sowie c) auf dem dienenden Grundstück zur Einbringung dieser Ver- und Entsorgungsleitungen samt Zugehörungen und auch zur künftigen Unterhaltung Aufgrabungen gegen Wiederherstellung des früheren Zustandes vorzunehmen oder durch Dritte vornehmen zu lassen. Sämtliche Herstellungskosten treffen ausschließlich den Berechtigten, dem auch die Verkehrssicherungspflicht obliegt und der verpflichtet ist, die Anlage in ordnungsgemäßem Zustand zu erhalten sowie dem Eigentümer des dienenden Grundstückes vollen Schadensersatz für alle Schäden am dienenden 7 S. vorhergehende Fn.
108 Spiegelberger/Wälzholz
Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht
M 2.1 Rz. 11 Kap. 2
Grundstück zu leisten, die durch die Ausübung des Rechts, z.B. durch Grabungsarbeiten oder Undichtigkeiten auch unverschuldet entstehen, nach Wahl des dienenden Grundstückseigentümers durch Wiederherstellung des vorherigen Zustandes. Dieses Recht, welches in der Ausübung beschränkt ist auf den in Abschnitt VIII näher bezeichneten Grundstücksstreifen nach Maßgabe der schematischen Darstellung im beigefügten Lageplan, wird durch Eintragung einer Grunddienstbarkeit zugunsten des jeweiligen Eigentümers des berechtigten Grundstückes und einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit zugunsten der Gemeinde . . . im Grundbuch dinglich gesichert. Die Eintragung dieser Dienstbarkeiten im Grundbuch im Rang nach den in Abschnitt VIII bestellten Dienstbarkeiten, im Gleichrang untereinander, wird bewilligt. Der Eintragungsantrag wird in der Nachtragsurkunde gestellt. X. Kaufpreis8 Der Kaufpreis beträgt 200 Euro/qm, somit vorläufig für die geschätzte Vertragsfläche 100 000 Euro. Der vorläufige Kaufpreis ist bis zu seiner Fälligkeit unverzinslich und zur Zahlung fällig innerhalb von zehn Tagen nach Absendung einer Mitteilung des Notars an die zuletzt bekannt gegebene Anschrift des Käufers, dass a) die Auflassungsvormerkung für den Käufer rangrichtig im Grundbuch eingetragen wurde, b) die Lastenfreistellung von allen nicht übernommenen Belastungen, die im Rang vor der zur Eintragung gelangenden Auflassungsvormerkung des Käufers stehen, gesichert ist, also diesbezüglich dem Notar eine Löschungsbewilligung entweder zum bedingungslosen Gebrauch vorliegt oder gebunden lediglich an Zahlungsauflagen, die vollständig aus dem Kaufpreis abgedeckt werden können, und 8 Der Kaufpreis richtet sich beim Teilflächenverkauf meist nach einem vereinbarten Quadratmeterpreis. Der vor der Vermessung vereinbarte Kaufpreis ist daher regelmäßig ein vorläufiger Kaufpreis. Nach der endgültigen Vermessung soll der Kaufpreis daher in der Regel entsprechend der tatsächlichen Größe des Vertragsgegenstandes mit dem vereinbarten Quadratmeterpreis ausgeglichen werden. Sicherungen werden für diesen Restausgleich in der Praxis meist nicht vorgesehen. Dies kann jedoch problemlos herbeigeführt werden durch die Notaranweisung im Rahmen der Messungsanerkennung und Auflassung, dass erst nach Bestätigung des Restkaufpreises die Auflassung dem Grundbuchamt vorgelegt werden darf. Ferner kann bei der Messungsanerkennung und Auflassung eine Zwangsvollstreckungsunterwerfung des Käufers beurkundet werden. Diese weiteren Sicherungen erübrigen sich, wenn der Käufer den Zusatzbetrag bei der Messungsanerkennung und Auflassung bar bezahlt oder bereits gezahlt hat. Für den Fall der Überzahlung durch den Käufer ist dieser im Fall der Insolvenz des Verkäufers zwar durch die Auflassungsvormerkung gesichert. Diese sichert aber nur den Übereignungsanspruch und nicht den Kaufpreisteilerstattungsanspruch. Insoweit könnte mit einer Bürgschaft gearbeitet werden, deren Kosten die Beteiligten meist scheuen.
Spiegelberger/Wälzholz
109
Kap. 2 Rz. 11 M 2.1
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
c) seitens der zuständigen Gemeinde die Bestätigung erteilt wurde, wonach für diesen Verkaufsfall ein gesetzliches Vorkaufsrecht entweder nicht besteht oder jedenfalls nicht ausgeübt wird. Der Notar wird zur Erteilung einer Fälligkeitsbestätigung beauftragt. Soweit seitens der Grundpfandrechtsgläubiger im Zuge der Lastenfreistellung Zahlungsauflagen gemacht werden, ist der Käufer verpflichtet, in Anrechnung auf den Kaufpreis ausschließlich Zahlungen unmittelbar an die bezeichneten Grundpfandrechtsgläubiger des Verkäufers zu leisten. Sofern im Zuge der Lastenfreistellung nicht anderweitige Zahlungsauflagen der Gläubiger ergehen, ist der Kaufpreis zu bezahlen auf das Konto des Verkäufers Nr. . . . (BLZ: . . .) bei der . . . Der Notar hat darauf hingewiesen, dass der Verzug ohne Mahnung eintritt. Differenzflächen, die sich aufgrund des Messungsergebnisses gegenüber der gegenwärtigen Flächenschätzung ergeben, sind mit dem vereinbarten Quadratmeterpreis ohne Beilage von Zinsen bei Beurkundung der Messungsanerkennung und Auflassung auszugleichen. XI. Hinweise Die Beteiligten wurden auf folgendes hingewiesen: – alle getroffenen Vereinbarungen bedürfen der notariellen Beurkundung, – die Eigentumsumschreibung im Grundbuch kann erst nach Vermessung, Erklärung der Auflassung und Entrichtung der Grunderwerbsteuer erfolgen, – die Frage der Bebaubarkeit der Vertragsfläche kann nur durch eine Bauvoranfrage bei der Baugenehmigungsbehörde geklärt werden9 und – bis zur Durchführung der Vermessung und dem Vorliegen des Fortführungsnachweises kann eine Sicherung der Finanzierungsgläubiger nur durch Verpfändung der Auflassungsvormerkung erfolgen.
9 Teilungsgenehmigung gem. § 19 BauGB: Für die Teilung eines Grundstückes zum Zwecke der Bebauung war früher eine Teilungsgenehmigung gem. § 19 BauGB durch die zuständige Gemeinde erforderlich. Dieses zusätzliche Erfordernis für die Durchführung eines Teilflächenverkaufs ist inzwischen weggefallen. Beim Verkauf von Teilflächen findet daher auch keine Kontrolle mehr statt, ob durch die Vermessung baurechtswidrige Zustände entstehen. Die Beteiligten sollten daher darauf hingewiesen werden, dass sie sich vor dem Abschluss des Kaufvertrages bei der Baugenehmigungsbehörde darüber informieren sollten, ob durch die vorgesehene Vermessung baurechtswidrige Zustände entstehen, insbesondere erforderliche Abstandsflächen eingehalten werden. In einzelnen Bundesländern führen die Gemeinden Baulastenverzeichnisse, in die baurechtliche Beschränkungen eingetragen sind, die sich nicht aus dem Grundbuch ergeben. In diesen Bundesländern ist die vorherige Einsicht des Baulastenverzeichnisses zu empfehlen (aus einer Dienstbarkeit kann sich die Pflicht ergeben, eine inhaltsgleiche Baulast zu bestellen, vgl. BGH, Urt. v. 18.3.1994 – V ZR 159/92, DNotZ 1994, 885; Beck’sches Notarhandbuch/Amann, 2006, A VII Rz. 39).
110 Spiegelberger/Wälzholz
M 2.1 Rz. 13 Kap. 2
Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht
XII. Kosten, Ausfertigungen, Abschriften Die Kosten dieser Urkunde und der Nachtragsurkunde, der Vermessung und Vermarkung, der Katasterfortschreibung sowie die anfallende Grunderwerbsteuer hat der Käufer zu tragen. Die Kosten der Lastenfreistellung trägt der Verkäufer. Von dieser Urkunde erhalten: Ausfertigungen: die Vertragsteile beglaubigte Abschriften: das Grundbuchamt einfache Abschriften: jeder Vertragsteil sofort das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle – der Gutachterausschuss zur Kaufpreissammlung die Gemeinde auf Verlangen die Grundpfandrechtsgläubigerin
2. Gebäude Gem. § 94 BGB gehören zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grund- 12 stückes die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude sowie die Erzeugnisse des Grundstücks, solange sie mit dem Boden zusammenhängen. Auch Rechte, die mit dem Eigentum an einem Grundstück verbunden sind, insbesondere Grunddienstbarkeiten, gelten gem. § 96 BGB als Bestandteile des Grundstücks. Sofern jedoch ein Gebäude gem. § 95 Abs. 1 Satz 2 BGB in Ausübung eines Rechtes an einem fremden Grundstück errichtet wurde, z.B. aufgrund eines Dauerwohn- oder -nutzungsrechtes gem. § 31 WEG, handelt es sich bei dem Gebäude um einen Scheinbestandteil, der bei der Veräußerung des Grundstückes im Eigentum des Herstellers verbleibt. Die Mitübertragung des Zubehörs muss ausdrücklich vereinbart sein. Das 13 OLG Düsseldorf1 betrachtet eine Einbauküche weder als Bestandteil noch als Zubehör eines Einfamilienhauses, so dass die ausdrückliche Erwähnung in der Kaufurkunde erforderlich ist, wenn die Übertragung auf den Erwerber verabredet war. Als beweglicher Gegenstand unterliegt der Kaufpreisanteil für die Einbauküche nicht der Grunderwerbsteuer.
1 OLG Düsseldorf v. 19.1.1994 – 11 U 45/93, MittRhNotK 1994, 145.
Spiegelberger/Wälzholz
111
Kap. 2 Rz. 14
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
3. Gebäudeerrichtung a) Beurkundungspflicht 14 Sofern ein Bauvertrag mit der Verpflichtung verbunden ist, dem Erwerber auch das Eigentum an einem Grundstück zu verschaffen, bedürfen beide Verpflichtungen der notariellen Beurkundung, auch wenn Grundstückseigentümer und Werkvertragsverpflichteter nicht dieselbe Person sind1. 15 Sofern mit dem Grundstück nur die (genehmigten) Baupläne veräußert werden, erstreckt sich die Beurkundungspflicht des § 311b Abs. 1 BGB ebenfalls auf beide Leistungsgegenstände, wobei das auf die Baupläne entfallende Entgelt nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt2. Die mit dem Grundstückskaufvertrag verbundene Architektenbindung führt gem. Art. 10 § 3 MRVerbG überhaupt zur Unwirksamkeit des Architektenvertrages3. b) Mehrere Anbieter 16 Beispiel: In der Tagespresse werden Grundstücke mit zu errichtenden Neubauten angeboten. Die Vertragsdurchführung erfolgt in der Weise, dass der Landwirt L jeweils die Bauparzelle verkauft und der Bauunternehmer B das Bauwerk liefert.
17 Ein objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen einem Grundstückskaufvertrag und den zur Errichtung eines Gebäudes abgeschlossenen Verträgen ist zu bejahen, wenn dem Erwerber aufgrund einer in bautechnischer oder ggf. finanzieller Hinsicht ganz konkreten und bis zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur annehmen kann4. Die Beurkundungspflicht beider Verträge hängt davon ab, ob sie miteinander „stehen und fallen“ (s. auch Kap. 1 Rz. 234). Ist ein Bauvertrag von einem Grundstückskaufvertrag abhängig, dieser aber nicht von ihm, so ist er nicht gem. § 311b Abs. 1 BGB zu beurkunden5. 18 Während bei einem einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist und damit gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG eine zusätzliche Umsatzsteuerbelastung ausscheidet (wegen einer Option gem. § 9 UStG vgl. Rz. 363 ff.), werden bei der Erbringung von Leistungen durch mehrere Bauhandwerker die ausgeführten Werklieferungen nicht mit den Umsätzen des Grundstückslieferers oder des Initiators eines Bauvorhabens „gebündelt“. Die umsatzsteuerrechtliche und die grunderwerbsteuerliche Beurteilung laufen nicht 1 Vgl. BGH v. 7.12.1989 – VII ZR 343/88, BauR 1990, 228. 2 Vgl. BFH v. 9.10.1991 –II R 20/89, BStBl. II 1992, 152; BFH v. 9.11.1999 – II R 54/98, BStBl. II 2000, 143. 3 Vgl. Palandt/Sprau, BGB, § 631 Rz. 2. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 10.8.1994 – II R 33/91, BFH/NV 1995, 337. 5 Vgl. BGH, Urt. v. 26.11.1999 – V Z R 251/98, NJW 2000, 951; Urt. v. 13.6.2002 – VII ZR 321/00, ZNotP 2002, 432.
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Rz. 22 Kap. 2
Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht
konform. Eine Bündelung von Leistungen durch rechtsgeschäftliche Vereinbarung oder durch grunderwerbsteuerrechtliche Verbindung scheidet aus1. 4. Inventar und Zubehör Literatur: Schulte-Thoma, Zubehörveräußerung bei Grundstückskaufverträgen, RNotZ 2004, 61.
Sofern Gegenstand des Immobilienkaufvertrages auch Inventar ist, müssen 19 die einzelnen Gegenstände entweder in der Urkunde selbst oder in einer als Anlage beigefügten Inventarliste aufgeführt sein, auf die in der Niederschrift verwiesen werden kann, vgl. § 9 Abs. 1 Satz 2 BeurkG i.V.m. § 14 BeurkG. Während bei einem Verbrauchsgüterkaufvertrag gem. § 475 Abs. 1 BGB die Mängelhaftung grundsätzlich nicht ausgeschlossen werden kann, ist der Haftungsausschluss bei Kaufverträgen zwischen Verbrauchern für mitverkaufte bewegliche Sachen üblich. Klargestellt werden muss, dass bei einer Sachmängelhaftung der Bestand des Grundstückskaufvertrages nicht tangiert wird. Die mitverkauften beweglichen Gegenstände scheiden aus der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer aus. Gem. § 311c BGB erstreckt sich im Zweifel die Veräußerungsverpflichtung auch auf das Zubehör, also auf die beweglichen Sachen, die, ohne Bestandteil der Hauptsache zu sein, dem wirtschaftlichen Zweck der Hauptsache zu dienen bestimmt sind und zu ihr in einem dieser Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen2.
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5. Schuldrechtliche Verpflichtungen a) Bestehende Verpflichtungen Sofern der Erwerber bestehende schuldrechtliche Verpflichtungen, z.B. bestehende Mietverträge, übernimmt, sind diese ein weiterer Bestandteil des Vertragsgegenstandes. Der Eintritt in bereits bestehende Schuldverhältnisse bedarf nur der Erwähnung im Kaufvertrag, ohne dass der zugrundeliegende schuldrechtliche Vertrag mitbeurkundet werden müsste. Es kann sich jedoch empfehlen, zum Zwecke der Beweissicherung eine Abschrift des betreffenden Vertrages mit der Kaufurkunde zu verbinden.
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b) Zusätzliche Leistungspflichten des Verkäufers Übernimmt der Verkäufer noch zusätzliche Leistungspflichten, z.B.
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– Betreuungsgebühren für die technische oder wirtschaftliche Baubetreuung oder
1 BFH, Urt. v. 7.2.1991 – V R 53/85, BStBl. II 1991, 737 und v. 25.1.1996 – V R 42/95, 1996 II 338. 2 Vgl. § 97 Abs. 1 Satz 1 BGB.
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Kap. 2 Rz. 23
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
– die Vermittlung der Zwischenfinanzierung, so unterliegen die dafür erhobenen Kosten der Grunderwerbsteuer1. 23 Hingegen sind – Gebühren für übernommene Vermietungsgarantien und – für die Vermittlung der Endfinanzierung Aufwendungen, die nicht mehr den Zustand des veräußerten Grundstücks betreffen und daher grunderwerbsteuerfrei2.
III. Übernahme von Grundpfandrechten 1. Verbraucherkreditvorschriften? 24 Nicht endgültig geklärt ist die Frage, ob die aus dem früheren Verbraucherkreditgesetz in die §§ 491 ff. BGB übernommenen Regelungen auf eine Schuldübernahmeerklärung zwischen Altschuldner und Neuschuldner und die gem. § 415 BGB erforderliche Schuldübernahmegenehmigung anwendbar sind. Um § 491 Abs. 3 Nr. 1 BGB zu genügen, müsste der Vertrag enthalten: – den nominellen Jahreszins, – die bei Abschluss des Vertrages in Rechnung gestellten Kosten des Kredits und – die Voraussetzungen, unter denen der Jahreszins und die Kosten geändert werden können. 25 Bei Nichteinhaltung droht die Nichtigkeitsfolge des § 494 BGB3. Nach der Entscheidung des OLG Düsseldorf4 finden die Bestimmungen des Verbraucherkreditgesetzes auf die zwischen Privatpersonen vereinbarte Schuldübernahme nach h.M. keine Anwendung5; Amann6 meint, dass nach der Rechtsprechung des EuGH7 § 491 Abs. 3 Nr. 1 BGB anwendbar sei und empfiehlt daher nur eine Erfüllungsübernahme zu vereinbaren. Vorsorglich sollte eine Erfüllungsübernahme in jedem Fall subsidiär vereinbart werden, da bei einer Verweigerung der Schuldübernahmegenehmigung gem. § 415 BGB durch den Gläubiger der Vertrag insgesamt unwirksam würde. 26 Um die Neuvalutierung der übernommenen Grundschuld zu gewährleisten, muss sich der Käufer für den Eingang des Grundschuldbetrages der so-
1 2 3 4 5
BFH, Urt. v. 19.7.1989 – II R 95/87, BStBl. II 1989, 685 und BFH/NV 1992, 553. BFH v. 19.1.1994 – II R 52/90, BStBl. II 1994, 409. Vgl. hierzu eingehend Kurz, DNotZ 1997, 552; DNotI-Report 2000, 65. OLG Düsseldorf v. 20.12.1999 – 24 U 186/98, MittBayNot 2001, 313. Zum Streitstand vgl. Staudinger/Kessal-Wulff, 13. Bearb. 2001, § 1 VerbrKrG Rz. 22 ff. 6 Amann, MittBayNot 2002, 246. 7 Vgl. EuGH v. 13.12.2001 – Rs. C 481/99 – Heininger, MittBayNot 2002, 276.
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Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht
Rz. 29 Kap. 2
fortigen Zwangsvollstreckung unterwerfen. Darüber hinaus muss die Sicherungsvereinbarung entsprechend geändert werden. 2. Dingliche Haftung Die Übernahme der dinglichen Haftung ist eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Sofern die Rückgriffsansprüche des Käufers gegenüber dem Verkäufer uneinbringlich sind, ist die zu schätzende Inanspruchnahme grunderwerbsteuerpflichtig1.
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3. Nachträgliche Schuldzinsen Gelingt es dem Verkäufer nicht, mit dem Kaufpreis die für die veräußerte 28 Immobilie aufgenommenen Kredite zu tilgen, so dass er für die verbleibende Restschuld weiterhin Schuldzinsen zu entrichten hat, lehnt der BFH den Werbungskostenabzug mit der Begründung ab, dass der wirtschaftliche Zusammenhang der Schuld zum Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstückes beendet wird, obwohl bei den Gewinneinkunftsarten eine Verbindlichkeit auch nach der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs noch dem Betriebsvermögen zugeordnet werden kann2. Da die Große Koalition plant, Veräußerungsgewinne von Grundstücken im Privatvermögen zeitlich unbegrenzt über die gegenwärtige Fassung des § 23 EStG hinaus zu erfassen, so dass Grundstücksveräußerungsgewinne wie Betriebsvermögen permanent der Besteuerung unterliegen, wird die zitierte Rechtsprechung mit dem Eintritt der geplanten Gesetzesänderung obsolet.
IV. Erschließungs- und Anliegerkosten Literatur: Grziwotz, Erschließungsbeiträge und sonstige Anliegerbeiträge in Bayern: Regelung im Grundstückskauf und Grunderwerbsteuer, MittBayNot 2003, 200; Grziwotz, Öffentlich- und zivilrechtliche Regelungen über Erschließungskosten als Vorgaben für die Grunderwerbsteuer, DStR 1994, 1014; Kupfer, Erschließungsbeiträge im Ertrags-, Umsatz- und Grunderwerbsteuerrecht, KÖSDI 2001, 12914.
Entgegen der im Rahmen der Schuldrechtsreform geschaffenen, missglück- 29 ten gesetzlichen Regelung in § 436 BGB, wonach der Verkäufer noch die Erschließungs- und Anliegerbeiträge für bautechnisch begonnene Maßnahmen tragen soll, wird in der Praxis regelmäßig auf den Zeitpunkt des Zugangs der Beitragsbescheide abgestellt (vgl. Kap. 1 Rz. 113 ff.); dies um so mehr, als selbst ein zwölf Jahre nach der Beurkundung ergehender Beitragsbescheid vom Verkäufer beglichen werden muss, wenn die Erschließungsmaßnahme bereits durchgeführt war3. Lediglich bei Bauträgerkaufverträgen, in denen ein schlüsselfertiges Objekt Vertragsgegenstand ist, werden alle Erschließungs- und Anliegerbeiträge, die zur schlüsselfertigen Nut-
1 BFH, Urt. v. 13.7.1960 – II 173/58 U, BStBl. III 1960, 412. 2 BFH, Urt. v. 26.1.1989 – IV R 86/87, BStBl. II 1989, 456. 3 Vgl. OLG Saarbrücken, Urt. v. 4.4.2006 – 4 U 377/05, DNotI-Report 2006, 178.
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Kap. 2 Rz. 30
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
zung erforderlich sind oder beschlossene Maßnahmen betreffen, dem Verkäufer zugeordnet. 1. Einkommensteuer 30 Einkommensteuerlich werden die Erschließungskosten als Anschaffungskosten des Grund und Bodens beurteilt, es sei denn, dass nachträglich Erschließungskosten für die bauliche Umgestaltung vorhandener öffentlicher Erschließungsanlagen erhoben werden, z.B. zur Schaffung einer verkehrsberuhigten Zone1 oder eines Fußgängerbereichs2. Derartige Beiträge sind sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Auch dann, wenn öffentliche Erschließungsanlagen ersetzt werden und das betroffene Grundstück durch die Erschließungsmaßnahme in seiner Substanz und in seinem Wesen nicht verändert wird, sind nachträglich geleistete Erschließungskosten als Betriebsausgaben zu beurteilen3. Auch dann, wenn eine nachfolgende Erschließungsmaßnahme die Nutzbarkeit des bislang durch eine vorherige Maßnahme erschlossenen Grundstücks nicht verändert, liegt sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand vor, selbst dann, wenn das Grundstück bisher durch einen Privatweg erschlossen war4. Bei der Zweiterschließung eines bereits durch eine öffentliche oder private Maßnahme erschlossenen Grundstücks kommt es darauf an, ob durch die weitere Erschließungsmaßnahme eine erweiterte Bebaubarkeit entsteht. In diesem Fall sind nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens gegeben, während andernfalls wiederum Erhaltungsaufwand vorliegt5. Für die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an6. 2. Grunderwerbsteuer 31 Die Finanzverwaltung zählt zu den Erschließungsanlagen nicht nur die Verkehrs- und Grünanlagen, sondern auch die Anlagen zur Ableitung von Abwässern und zur Versorgung mit Elektrizität, Gas, Wärme und Wasser7. Gegenleistung für den Erwerb eines erschlossenen Grundstücks ist auch der auf die Erschließung entfallende Betrag, unabhängig davon, ob er im Kaufpreis enthalten ist oder neben dem Kaufpreis gesondert ausgewiesen wird. Dies gilt nicht, wenn die Kommune eigene erschlossene Grundstücke veräußert und den Erschließungsbeitrag abgabenrechtlich geltend macht. 1 2 3 4 5
BFH v. 22.3.1994 – IX R 52/90, BStBl. II 1994, 842 und BFH/NV 1995, 100. BFH, Urt. v. 22.3.1994 – IX R 52/90, DB 1994, 2113. Gosch, StBp 1995, 212. BFH v. 7.11.1995 – IX R 99/93, BStBl. II 1996, 89. BFH v. 12.1.1995 – IV R 3/93, BStBl. II 1995, 632 und v. 7.11.1995 – IX R 54/94, BStBl. II 1996, 190. 6 Vgl. BFH, Urt. v. 3.8.2005 – I R 36/04, BStBl. II 2006, 369. 7 Vgl. FinMin Baden-Württemberg, Erlass v. 25.7.2002 – 3-S 4521/13.
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Rz. 34 Kap. 2
Interdependenz von Zivil- und Steuerrecht
Wird ein im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages 32 noch nicht erschlossenes Grundstück Gegenstand der zivilrechtlichen Übereignungsverpflichtung, ist die vom Käufer eingegangene Verpflichtung, die zukünftige Erschließung zu bezahlen, nicht als Teil der Gegenleistung anzusehen1. 3. Umsatzsteuer Soweit die Gemeinde die Erschließungsmaßnahmen in eigener Regie 33 durchführt, wird sie hoheitlich tätig. Mangels wirtschaftlicher Tätigkeit erbringt die Gemeinde hinsichtlich der Erschließung keine steuerpflichtigen Ausgangsumsätze. Sofern die Gemeinde eine Erschließungsgesellschaft als Erfüllungsgehilfen einschaltet, darf die Erschließungsgesellschaft in ihren Abrechnungen gegenüber den Bauwilligen keine Umsatzsteuer gesondert ausweisen. Soweit die Gemeinde jedoch einen Betrieb gewerblicher Art unterhält, z.B. für die Wasserversorgung, sind die hierauf entfallenden Anschlussbeiträge Entgelte für die steuerpflichtige Anschlussleistung2; in diesem BMF-Schreiben ist auch die umsatzsteuerliche Behandlung bei der Einschaltung von Erschließungsträgern geregelt.
V. Kaufpreisaufteilung auf Grundstück und Gebäude Literatur: Sprengnetter, Zur Kaufpreis- und Verkehrswertaufteilung in die Gebäudeund Bodenanteile, DB 2003, 525.
Bei der Übertragung eines bebauten Grundstücks oder einer Eigentums- 34 wohnung wird von den Vertragsteilen in der Regel zunächst ein einheitlicher Kaufpreis ausgehandelt. Es kann jedoch steuerlich sinnvoll sein, den Kaufpreis auf einen Anteil für die Gebäude und den Grund und Boden aufzuteilen. Diese Kaufpreisaufteilung wird grundsätzlich vom Finanzamt akzeptiert, so lange dagegen keine nennenswerten Zweifel bestehen3. Auf diese Art und Weise kann in den Grenzen des Angemessenen4 gesteuert werden, welcher Kaufpreisanteil als Grund und Boden keinen Abschreibungen zugänglich ist und welcher Anteil als AfA auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes verteilt werden kann. Sind entsprechende Vereinbarungen nicht getroffen worden, so ist nach Meinung des BFH grundsätzlich der Sachwert des Grund- und Bodenanteils sowie des Gebäudeanteils nach der Wertermittlungsverordnung5 1988 zu ermitteln; danach werden zunächst der isolierte Bodenwert nach der Sachwertmethode und der Gebäudewert mit dem Brandversicherungswert ermittelt und zueinan1 Vgl. BFH v. 15.3.2001 – II R 39/99, BStBl. II 2002, 93; ebenso v. 21.3.2007 – II R 67/05, BStBl. II 2007, 614. 2 Vgl. BMF, Schreiben v. 31.5.2002 – IV B 7-S 7100 – 167/02, DB 2002, 244. 3 BFH v. 15.1.1985 – IX R 81/83, BStBl. II 1985, 252 = BB 1985, 906 = 1985, 951; BFH v. 10.10.2000 – IX R 86/97, BStBl. II 2001, 183. 4 Zu den Rechtsfolgen einer falschen Angabe der Kaufpreiszusammensetzung in der Absicht der Steuerhinterziehung vgl. BGH, Urt. v. 5.7.2002 – V Z R 229/01, DNotZ 2003, 123. 5 BFH v. 6.12.1988 BGBl. 1988 I 2209.
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Kap. 2 Rz. 35
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der, bezogen auf den Kaufpreis, ins Verhältnis gesetzt1. Die sog. Vergleichswertmethode ist hingegen vom BFH nicht anerkannt2. Bei Geschäftsgrundstücken bietet sich nach Auffassung des BFH3 das Ertragswertverfahren an, da hier der Grundstückswert im Wesentlichen durch den nachhaltig erzielbaren Grundstücksertrag bestimmt wird4.
VI. Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten Literatur: Schmitz, Regelungen zum Übergang von Besitz, Nutzungen, Lasten etc. in Grundstückskaufverträgen, RNotZ 2001, 365.
35 In der notariellen Praxis erstellt der Notar regelmäßig nach Eintragung der Auflassungsvormerkung an der vereinbarten Rangstelle, dem Vorliegen der Lasten- und Freigabeerklärungen sowie der Bestätigung über die Nichtausübung gesetzlicher Vorkaufsrechte eine Fälligkeitsmitteilung (Kap. 1 Rz. 91 ff.). Leistet der Käufer innerhalb der vereinbarten angemessenen Frist nicht, gerät der Käufer ohne Mahnung gem. § 286 Abs. 2 Nr. 2 BGB in Verzug. 36 Für den notariellen Kaufvertrag empfiehlt sich die Regelung, dass mit der Kaufpreiszahlung Besitz, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergehen. Bei vermieteten Objekten tritt der Käufer erst mit dem Zeitpunkt, zu dem die Eigentumsumschreibung im Grundbuch erfolgt, in die Rechte und Pflichten aus den Mietverhältnissen gem. § 566 BGB ein5. Somit ist die Abtretung der Mietansprüche ausdrücklich zu regeln, da allein die Abrede über den Übergang von Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr regelmäßig keine Abtretung der Mietansprüche beinhaltet6. 37 Da der BGH7 die Klausel, wonach Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahren mit Besitzübergang übergehen, eng auslegt und eine Einbeziehung der Streupflicht des Anliegereigentümers verneint hat, wird in der Literatur8 empfohlen, auch den Übergang der allgemeinen Verkehrssicherungspflichten ausdrücklich mit dem Besitzübergang anzuordnen. 38 Trotz des Übergangs von Besitz, Nutzungen und Lasten wird die Grundsteuer weiterhin vom Verkäufer erhoben, bis die bewertungsrechtliche Umschreibung, regelmäßig zum 1. Januar des Folgejahres, erfolgt. Der Verkäufer ist berechtigt, von dem Käufer insoweit die Freistellung von der Zahlungsverpflichtung zu verlangen. Richtiger Adressat für eine Mahnung zur Zahlung der Versicherungsprämie (Gebäudebrandversicherung) ist 1 BFH v. 11.2.2003 – IX R 13/00, BFH/NV 2003, 769; FG Hamburg v. 9.9.2003 – III 268/03, DStRE 2004, 370. 2 BFH v. 10.10.2000 – IX R 86/97, BStBl. II 2001, 183. 3 BFH, Beschl. v. 24.2.1999 – IV B 73/98, BFH/NV 1999, 1201. 4 A.A. Sprengnetter, DB 2003, 525. 5 Vgl. Palandt/Putzo, BGB, § 566 Rz. 7. 6 Vgl. Schmitz, RNotZ 2001, 373. 7 BGH, Urt. v. 3.10.1989 – VI ZR 310/88, DNotZ 1991, 590. 8 Vgl. Jerschke, Anm. zu BGH, Urt. v. 3.10.1989 – VI ZR 310/88, DNotZ 1991, 591.
118 Spiegelberger/Wälzholz
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
Rz. 41 Kap. 2
nach Verkauf, aber vor Eigentumsumschreibung immer noch der Veräußerer, nicht der Erwerber1. Mit dem Erwerb des Eigenbesitzes wird der Grundbesitz gem. § 39 Abs. 2 39 Nr. 1 Satz 1 AO dem Käufer zugerechnet (wirtschaftliches Eigentum), auch wenn der Verkäufer noch im Grundbuch als Eigentümer eingetragen ist. Sofern dem Verkäufer trotz des Besitzübergangs noch Nutzungen aus dem Vertragsgegenstand verbleiben, liegt darin eine zusätzliche Leistung des Käufers, so dass sich bei einer fortbestehenden Eigennutzung des Verkäufers die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer entsprechend erhöht2, da vorbehaltene Nutzungen i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gegeben sind.
B. Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel I. Überblick 1. Einkunftsarten Bei der Beurkundung eines Grundstückskaufvertrages kann – je nach Sachverhaltsgestaltung – jede der sieben in § 2 EStG aufgeführten Einkunftsarten betroffen sein. Um festzustellen, ob eine Grundstücksveräußerung der Einkommensteuer unterliegt, empfiehlt sich folgendes Prüfungsschema: Übersicht: Prüfungsschema Land- und Forstwirtschaft fl Nein Gewerbebetrieb fl Nein Gewerblicher Grundstückshandel fl Nein Freiberufliche Tätigkeit fl Nein Lohnsteuerpflichtiger Erwerb fl Nein Kapitalvermögenseinkünfte fl Nein Ausbeutegrundstück fl Nein Privates Veräußerungsgeschäft fl Nein steuerfrei
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41 L § 14 EStG L § 15 EStG L § 15 EStG L § 18 EStG L § 19 EStG L § 20 EStG L § 21 EStG L § 23 EStG
1 OLG Jena, Urt. v. 17.1.2007 – 4 U 574/06, DNotI-Report 2007, 144. 2 BFH, Urt. v. 6.12.1989 – II R 95/86, BStBl. II 1990, 186; Boruttau/Sack, GrEStG, § 9 Rz. 235.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 42
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
42 – Die Veräußerung eines Grundstückes durch einen Land- und Forstwirt, einen Gewerbetreibenden oder einen Freiberufler kann zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder freiberuflicher Tätigkeit führen, also zu den betrieblichen Einkunftsarten zählen. – Auch der private Grundstückseigentümer kann durch wiederholte Grundstücksveräußerungen (vgl. dazu ausführlich Rz. 90 ff.) gewerbliche Einkünfte erzielen. – Der Arbeitgeber, der einem Arbeitnehmer verbilligt Grundbesitz, z.B. eine Werkswohnung, verkauft, muss für den in dem Veräußerungsgeschäft liegenden Sachbezug Lohnsteuer einbehalten und abführen. – Der GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer, der ein Gesellschaftsgrundstück unter dem Verkehrswert erwirbt, tätigt eine verdeckte Gewinnausschüttung (vgl. Rz. 146 ff.) in Höhe des gewährten Preisbonus, so dass die GmbH die verdeckt ausgeschüttete Dividende nachversteuern muss und der Gesellschafter Einkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG im Teileinkünfteverfahren zu versteuern hat. – Der Privatmann, der ein Grundstück zur Kies- oder Sandausbeute veräußert, schließt einen Ausbeutevertrag ab, der als Pachtvertrag zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG führt. – Private Grundstücke, die innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 EStG angeschafft und veräußert werden, können ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft darstellen. 43 Aus der Sicht des Käufers ergeben sich andere Perspektiven. Der Kapitalanleger, der eine Immobilie erwirbt, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, wird darauf Wert legen, dass seine Aufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht werden können. Bei dem Erwerb eines Familienwohnheims bis zum 31.12.2005 erwartete der Erwerber von dem Vertragsverfasser, dass er – bei dem Vorliegen der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen – die Eigenheimförderung ungeschmälert erhalten wird. Auch nach dem Auslaufen dieser Vorschrift (vgl. Rz. 272 ff.) muss darauf geachtet werden, dass innerhalb des achtjährigen Begünstigungszeitraums keine steuerschädliche Regelung erfolgt. 2. Gebäude im Einkommensteuerrecht Literatur: Blum/Weiss/Abele, Die Aufteilung von Grundstückskaufpreisen in Ertragsteuerrecht, StBP 2007, 231; Eisele, Aktuelle Finanzrechtsprechung zur Frage der Abgrenzung von Gebäuden und Betriebsvorrichtungen, INF 2005, 944.
120 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 47 Kap. 2
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
Übersicht: Selbständige Wirtschaftsgüter sind
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– Zubehör gem. § 97 BGB; – Scheinbestandteile1 gem. § 95 BGB; – Betriebsvorrichtungen gem. § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG; – Laden- und Schaufensteranlagen (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sieben Jahre)2; – Anbauten (soweit kein einheitliches Gebäude entsteht); – bei gemischt genutztem Gebäude3 bis zu vier selbständigen Wirtschaftsgütern; – Gebäude auf fremdem Grund und Boden; – Mietereinbauten (bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn Betriebsvorrichtung oder wirtschaftliches Eigentum des Mieters); andernfalls unbewegliche Wirtschaftsgüter; der BMF4 erlaubt Verteilung auf Mietdauer; – keine AfA bei Gebäuden im Umlaufvermögen5, also keine AfA bei Musterhäusern oder gewerblichem Grundstückshandel.
a) Aufteilung in einzelne Wirtschaftsgüter Der sachenrechtliche Grundsatz gem. § 94 Abs. 1 BGB, wonach zu den we- 45 sentlichen Bestandteilen eines Grundstücks die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere die Gebäude, gehören, gilt nicht in derselben Weise für die steuerrechtliche Betrachtung. Vielmehr sind je nach Steuerart Grundstücke und Gebäude getrennt zu erfassen und zu bewerten. Einkommensteuerlich wird der Kaufpreis in einen Grundstücks- und Ge- 46 bäudeanteil aufgeteilt (zur Aufteilungsmethode vgl. Rz. 34). Abschreibungen werden nur für das Gebäude, nicht jedoch für das Grundstück gewährt. Selbst die einzelnen Gebäudeteile werden unterschiedlich beurteilt. Lastenaufzüge, Kräne, Kühlvorrichtungen (vgl. § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG), Laderampen und die Kinobestuhlung sind Betriebsvorrichtungen und werden somit wie bewegliche Gegenstände behandelt, so dass die Abschrei-
1 Aus einem echten Bestandteil kann durch bloße Willensänderung des Eigentümers und eines nach außen tretenden Manifestationsaktes ein Scheinbestandteil entstehen, so dass für die Übertragung keine notarielle Beurkundung erforderlich ist, vgl. BGH v. 2.12.2005 – V ZR 35/05, DNotZ 2006, 252, OLG Celle, Beschl. v. 22.5.2007 – 4 U 41/07; kritisch Kesseler, ZNotP 2007, 330. 2 BMF v. 30.5.1996 – IV A 8 – S 1551 – 35/96, BStBl. I 1996, 643. 3 BFH, Urt. v. 29.9.1994 – III R 80/92, BStBl. II 1995, 72, 74. 4 BMF, Schreiben v. 15.1.1976 – IV B 2 – S 2133 – 1/76, BStBl. I 1976, 66 Tz. 10. 5 BFH v. 12.9.1995 – X B 83/95, BFH/NV 1996, 206.
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Kap. 2 Rz. 48
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
bung nicht nach den Grundsätzen der Gebäudeabschreibung gem. § 7 Abs. 4 EStG, sondern gem. § 7 Abs. 1 EStG erfolgt. Für diese als bewegliche Gegenstände geltenden Wirtschaftsgüter muss der auf diese entfallende Kaufpreisteil gesondert ausgewiesen werden, da diese Gegenstände keiner Grunderwerbsteuer unterliegen. Sofern es sich bei dem Veräußerer um einen Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn handelt, fällt Umsatzsteuer an. 48 Auch die Schaufensteranlage ist ein vom übrigen Gebäude getrennt zu bewertendes Wirtschaftsgut1, während der Personenaufzug ein unselbständiger Teil des Gebäudes ist. Nach Auffassung des OLG Düsseldorf2 ist eine Einbauküche kein Bestandteil eines Einfamilienhauses und daher als Inventar und somit als beweglicher Gegenstand zu betrachten. Wird bei einem Grundstückskaufvertrag die mitverkaufte Einbauküche betragsmäßig ausgeschieden, tritt gem. BFH3 eine Minderung der Grunderwerbsteuer ein; gleichzeitig wird die Bemessungsgrundlage für die AfA des Gebäudes vermindert, da die Einbauküche der AfA für bewegliche Wirtschaftsgüter unterliegt. Die (anteilige) Reparaturrücklage bei einer Eigentumswohnanlage ist ebenfalls nicht Bestandteil des Gebäudes, so dass dieser Anteil weder bei der AfA-Bemessung noch bei der Berechnung der Grunderwerbsteuer angesetzt wird4. b) Gebäude im Betriebsvermögen 49 Beispiel: Tante Emma ist Alleineigentümerin eines bebauten Grundstückes, auf dem sie ein Milchgeschäft im Erdgeschoss betreibt. Die Büroräume befinden sich im Obergeschoss. Die zweite Obergeschosswohnung wird von der Eigentümerin selbst bewohnt. Die Wohnung im dritten Obergeschoss ist fremdvermietet.
¬
selbstbewohnt
¬ notwendiges Privatvermögen
eigengenutzte Büroräume Milchgeschäft
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gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen
fremdvermietet
¬ Betriebsvermögen ¬ notwendiges Betriebsvermögen
Vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 5 Rz. 136 ff. OLG Düsseldorf v. 19.1.1994 – 11 U 45/93, MittRhNotK 1994, 145. BFH, Urt. v. 29.10.1976 – VI R 127/73, BStBl. II 1977, 152. Vgl. BFH v. 9.10.1991 – II R 20/89, BStBl. II 1992, 152.
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Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
Rz. 53 Kap. 2
aa) Funktionsbetrachtung Der Gebäudebegriff erfordert nicht, dass ein Bauwerk zum Aufenthalt von 50 Menschen bestimmt ist1. Bei einem gemischt genutzten Gebäude sind, wie das vorstehende Beispiel zeigt, vier selbständige Wirtschaftsgüter zu unterscheiden, die je nach ihrer Funktion beurteilt werden: (1) Notwendiges Privatvermögen Die vom Einzelunternehmer selbst bewohnten Wohnräume stellen not- 51 wendiges Privatvermögen dar. Sofern ein Gesellschafter eine im Eigentum der Personengesellschaft stehende Wohnung bewohnt, kommt es wohl darauf an, ob das Nutzungsverhältnis auf einem Mietvertrag beruht oder ob die Nutzung aufgrund der Beteiligung am Gesamthandseigentum erfolgt. Sofern eine ortsübliche Miete entrichtet wird, zählen Schmidt/Wacker2 die entgeltlich genutzte Wohnung steuerlich zum Betriebsvermögen. Hingegen stellt die Wohnung im Eigentum einer Kapitalgesellschaft immer Betriebsvermögen dar, auch wenn sie ein Gesellschafter bewohnt, da eine Kapitalgesellschaft nur über eine betriebliche Sphäre verfügt. Die Nutzung ohne ortsübliches Entgelt stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar3. (2) Notwendiges Betriebsvermögen Sofern ein Wirtschaftsgut dem Unternehmen eines Einzelunternehmers 52 dient, handelt es sich um notwendiges Betriebsvermögen. Sofern ein Gesellschafter Eigentümer des der Personengesellschaft zur Nutzung überlassenen Grundstückes ist, liegt Sonderbetriebsvermögen vor. Einer Kapitalgesellschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter sind nur Betriebsvermögen, wenn es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt und eine einheitliche Willensbildung bei der Betriebskapitalgesellschaft und dem Besitzunternehmen besteht (sachliche und personelle Verflechtung als Betriebsaufspaltung). (3) Gewillkürtes Betriebsvermögen Gem. BFH4 ist die Bildung von gewillkürten Betriebsvermögen für das ge- 53 samte Objekt zulässig, wenn das Grundstück zu mindestens 10 % auch eigenbetrieblich genutzt wird, auch wenn die Restfläche durch Vermietung genutzt wird oder eigenen Wohnzwecken dient. Voraussetzung ist weiter, dass der Grundbesitz in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb des Vermieters steht oder ihn zu fördern bestimmt oder geeignet ist. In der Bilanzierung eines Grundstückes ist grundsätzlich eine Widmung zum Betriebsvermögen zu sehen5. 1 2 3 4
Vgl. BFH, Urt. v. 15.6.2005 – II R 67/04, INF 2005, 944, 945. Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rz. 496 a.E. Vgl. BFH, Urt. v. 26.8.1993 – I R 44/92, BFH/NV 1994, 318 (Hapimag-Urteil). BFH, Urt. v. 2.10.2003 – IV R 13/03, DStR 2003, 2156 mit Anm. Bischoff, DStR 2004, 1280. 5 Vgl. BFH, Beschl. v. 5.3.2002 – IV B 22/01, BStBl. II 2002, 690.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 54
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
(4) Privatvermögen 54 Wirtschaftsgüter, die von dem Eigentümer privat genutzt oder Dritten zur Nutzung überlassen werden, stellen grundsätzlich steuerliches Privatvermögen dar. bb) Anlage- und Umlaufvermögen 55 Bei Grundstücken im Betriebsvermögen ist zwischen Anlage- und Umlaufvermögen zu unterscheiden1. Bei Grundstücken im Umlaufvermögen, z.B. bei Musterhäusern eines Bauträgers, wird keine AfA für den Gebäudeanteil gewährt; dasselbe gilt für Gebäude, die in einen gewerblichen Grundstückshandel verstrickt sind. c) Gebäude auf fremdem Grund und Boden Literatur: Spiegelberger, Wirtschaftliches Eigentum durch schuldrechtliche und dingliche Nutzungsrechte, MittBayNot 1997, 278.
56 Der Hersteller eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden wird gem. § 95 Abs. 1 Satz 2 BGB bürgerlich-rechtlicher Eigentümer des Gebäudes, wenn es in Ausübung eines dinglichen Rechts, z.B. eines Nießbrauchs, errichtet wird2. Sofern ein schuldrechtliches oder dingliches Nutzungsrecht nach Errichtung des Gebäudes auf dessen Standzeit eingeräumt wird, steht dem Nutzungsberechtigten das wirtschaftliche Eigentum an dem Gebäude zu3. aa) Ehegattengrundstücke Literatur: Schoor, Gestaltungsmöglichkeiten bei Bauten auf Ehegatten-Grundstücken, INF 2005, 705.
57 Beispiel nach BFH4: Die in Zugewinngemeinschaft lebenden Eheleute E sind je zur Hälfte Miteigentümer eines Grundstückes, auf dem der Ehemann ein Gebäude errichtet, das er für sein Einzelunternehmen nutzt. Der Ehemann aktiviert sowohl seinen eigenen Miteigentumsanteil am Gebäude als auch den der Ehefrau in seiner Bilanz. Anlässlich der Scheidung überträgt die Ehefrau ihren Hälftemiteigentumsanteil an dem Grundstück und erhält hierfür eine Zahlung in Höhe von 300 000 Euro.
58 Nach der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH5 besteht bei Bauten auf fremdem Grund und Boden wirtschaftliches Eigentum des Unternehmers an dem im zivilrechtlichen Eigentum des Ehegatten stehenden Gebäudeteil, wenn ein Wertersatzanspruch nach §§ 951, 812 BGB besteht oder eine 1 Vgl. Schmidt/Glanegger, EStG § 6 Rz. 21 ff. 2 Vgl. Staudinger/Jickeli/Stieper, BGB, 13. Bearb. 2004, § 95 Rz. 21; Spiegelberger, FS Bärmann und Weitnauer, 1990, 647, 650; a.A. Erman/Michalski, BGB, 11. Aufl. 2004, § 95 Rz. 6. 3 Vgl. BFH, Urt. v. 27.11.1996 – X R 92/92, MittBayNot 1997, 314. 4 BFH, Urt. v. 25.6.2003 – X R 72/98, DStRE 2003, 1132. 5 BFH v. 14.5.2002 – VIII R 30/98, BStBl. II 2002, 741.
124 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 61 Kap. 2
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
ausdrückliche Vereinbarung über die Verpflichtung zum Wertausgleich getroffen wurde. Bei Bauten im eigenen Interesse für eigene betriebliche Zwecke spricht – bei dem Fehlen einer Entschädigungsvereinbarung – keine tatsächliche Vermutung für eine Zuwendungsabsicht. Die von dem Ehemann gebildete Bilanzposition ist nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH1 als Posten für die Verteilung eigenen Aufwands anzusehen, die lediglich aus bilanztechnischen Gründen „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ zu behandeln ist. Folgt man der Rechtsprechung des BGH2, werden bei Ehegatten, die im ge- 59 setzlichen Güterstand leben, bereicherungsrechtliche Ausgleichsansprüche gem. §§ 951, 812 BGB durch die Regelungen über den güterrechtlichen Ausgleich verdrängt. In diesem Fall besteht von vornherein kein realisierbarer Wertersatzanspruch des Ehemannes gegen die Ehefrau. In Übereinstimmung mit dieser Rechtsprechung hat der X. Senat des BFH3 einen Ausgleichsanspruch zwischen Ehegatten im Zusammenhang mit einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus abgelehnt. Nach Auffassung des VIII. Senats des BFH gilt die geschilderte Betrachtung für solche Leistungen, die der Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft dienen, wie dies z.B. bei dem Erwerb oder der Errichtung eines gemeinsam bewohnten Eigenheims der Fall sei. Dies treffe jedoch nicht zu, wenn ein Ehegatte im Rahmen seines Unternehmens auf eigene Rechnung und Gefahr für seine betrieblichen Zwecke ein Gebäude errichtet. Eine gewinnrealisierende Maßnahme des Ehemannes lag somit im Entscheidungsfall nicht vor, so dass eine bilanzmäßige Änderung nicht eintrat. Vielmehr war die dem Nutzungsrecht gleichzusetzende Miteigentumshälfte der Ehefrau unverändert weiter zu bilanzieren.
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bb) Baumaßnahmen auf Grundstücken der Eltern Sofern ein Kind auf dem Grundstück der Eltern mit deren Zustimmung 61 ein Gebäude zu eigenen Wohnzwecken errichtet, steht das Gebäude nach der Rechtsprechung des BFH4 im wirtschaftlichen Eigentum des Kindes, wenn diesem für den Fall der Nutzungsbeendigung ein Anspruch auf Ersatz des Verkehrswertes des Gebäudes zusteht. Ein derartiger Anspruch besteht nach der Rechtsprechung des BGH5, wenn die Erwartung, später Eigentümer des Grundstücks zu werden, enttäuscht wird. Dieser gesetzliche Anspruch auf vollen Wertersatz hat zur Folge, dass der zivilrechtliche Eigentümer wirtschaftlich nicht über sein Eigentum verfügen kann, weil er im Falle einer Verfügung dem Nutzungsberechtigten Wertersatz leisten
1 BFH v. 30.1.1995 – GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281; BFH v. 23.8.1999 – GrS 1/97, BStBl. II 1999, 778. 2 BGH, Urt. v. 6.12.1965 – II ZR 137/63, NJW 1966, 542; Urt. v. 17.5.1983 – IX ZR 14/82, BGHZ 87, 265, 269 m.w.N. 3 BFH, Urt. v. 18.7.2001 – X R 39/97, BStBl. II 2002, 284 = DStR 2001, 1971. 4 BFH, Urt. v. 18.7.2001 – X R 23/99 BStBl. II 2002, 281. 5 BGH, Urt. v. 12.7.1989 – VIII ZR 286/88, BGHZ 108, 256 = NJW 1989, 2745.
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Kap. 2 Rz. 62
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
muss. Substanz und Ertrag des Gebäudes stehen daher wirtschaftlich nicht den Eltern, sondern dem das Bauwerk errichtenden Kind zu. cc) Wirtschaftliches Eigentum durch Nutzungsrechte 62 Wird dem Erbauer eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden ein schuldrechtliches oder dingliches Nutzungsrecht auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eingeräumt, steht dem Nutzungsberechtigten gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO in der Regel das wirtschaftliche Eigentum zu, da er den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann1. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH sind dem Nutzungsberechtigten Substanz und Ertrag des Gebäudes nicht nur zuzurechnen, wenn das Gebäude nach Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer wirtschaftlich verbraucht ist, sondern auch dann, wenn zwar die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes die Dauer der Nutzungsbefugnis überschreitet, der Nutzungsberechtigte, der die Kosten des Gebäudes getragen hat, bei Beendigung der Nutzung aber einen Anspruch auf Ersatz des Verkehrswertes des Gebäudes hat2. 3. Sachverhaltsermittlung 63 Die geschilderten Beispiele zeigen, dass der Berater bei der Erstellung eines Vertragsentwurfes für eine Immobilienübertragung die bisherige Verwendung des Vertragsgegenstandes seitens des Verkäufers und die geplante Nutzung des Erwerbers kennen und berücksichtigen muss. Somit ist eine umfangreiche Sachverhaltsaufklärung erforderlich. Die Beteiligten schildern den zu regelnden Sachverhalt häufig unvollständig, insbesondere hinsichtlich erwarteter oder zu vermeidender Steuerfolgen. 64 Bei Rechtsgeschäften, wie Grundstückserwerb, Schenkung, Veräußerung mit Gewinnrealisierung, verdeckten Einlagen, Ausschüttungen oder Spekulationsgeschäften, obliegt einem Rechtsanwalt eine steuerliche Belehrungspflicht, da er zu einer umfassenden Beratung verpflichtet ist und die Belehrung über steuerliche Rechtsfolgen sich als Teil des umfassenden Mandats darstellt3. 65 Den Notar trifft im Allgemeinen keine steuerliche Ermittlungspflicht im Rahmen des § 17 BeurkG4. Der Notar muss nicht Tatbestände ermitteln, die für das evtl. Eingreifen von Steuertatbeständen von Bedeutung sein können5. Sofern allerdings die Beteiligten auf die Klärung steuerrechtlicher Folgen entscheidendes Gewicht legen und den Notar um eine solche Auf1 Vgl. BFH, Urt. v. 27.11.1996 – X R 92/92, MittBayNot 1997, 314. 2 Vgl. BFH, Urt. v. 7.3.2001 – X R 92/95, BStBl. II 2001, 481; Sauer/Ritzer/Schumann/Ritzer, Handbuch Immobilienbesteuerung, Stand Oktober 2003, V Rz. 545. 3 Vgl. Rehbinder, Vertragsgestaltung, 2. Aufl. 1993, S. 58. 4 Vgl. Haug, DNotZ 1972, 479. 5 Vgl. BFH v. 5.2.1985 – IX ZR 248/83, MittBayNot 1985, 143; BGH v. 13.6.1995 – IX ZR 203/94, DNotZ 1996, 116.
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Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
Rz. 68 Kap. 2
klärung ersuchen, darf er dies nicht außer Acht lassen1. In diesem Fall wird der Notar die Steuerberater der Beteiligten beiziehen oder den Beteiligten empfehlen, eine verbindliche Auskunft2 des Finanzamtes einzuholen oder für die Beteiligten selbst einholen. Ausnahmsweise kann sich aufgrund der allgemeinen Betreuungspflicht gem. § 17 Abs. 1 Satz 2 BeurkG eine Verpflichtung des Notars ergeben, auf die Gefahr einer Steuerpflicht hinzuweisen. Dies ist der Fall, wenn der Notar aufgrund besonderer Umstände Anlass zu der Besorgnis haben muss, einem Beteiligten drohe ein Schaden, weil er sich wegen mangelnder Kenntnis der Rechtslage oder von Sachumständen, welche die Bedeutung des zu beurkundenden Rechtsgeschäfts für seine Vermögensinteressen beeinflussen, einer Gefährdung seiner Interessen nicht bewusst ist3. Berät der Notar selbst, haftet er für jede Fahrlässigkeit4. Für den Bereich der privaten Veräußerungsgeschäfte besteht eine ver- 66 schärfte Haftungsrechtsprechung. Ein Notar, der vor oder während der Beurkundung eines Grundstückskaufvertrages davon Kenntnis erhält, dass der Verkäufer das Grundstück vor weniger als zwei Jahren (nunmehr zehn Jahre) erworben hat und die Anschaffungskosten unter dem Verkaufspreis liegen, hat den Verkäufer grundsätzlich auf die Gefahr der Versteuerung eines Spekulationsgewinnes gem. § 23 EStG hinzuweisen5. Aus § 17 Abs. 1 Satz 2 BeurkG ergibt sich darüber hinaus, dass der Notar 67 unklare Formulierungen, die zu ungewollten Steuernachteilen führen, vermeiden muss. Haben die Vertragsteile einen beurkundeten Vertrag wegen sich daraus ergebender steuerlicher Nachteile aufgehoben und denselben Notar mit der Beurkundung des diese Nachteile vermeidenden geänderten Vertrags beauftragt, dürfen sie darauf vertrauen, dass der Notar den ihm erklärten Willen der Vertragsschließenden in rechtlich einwandfreier Form wiedergegeben hat6. Die Steuerrelevanz kann sich auch aus den äußeren Umständen ergeben. 68 Ist dem Notar bekannt, dass der Entwurf, den er der Beurkundung eines Hofübergabevertrages zugrundelegen soll, von einem Steuerberater stammt, kann er, wenn einer der Beteiligten eine Änderung des Vertrags anregt, gehalten sein, den Beteiligten zu empfehlen, dass sie die Tragweite der Änderung durch den Steuerberater überprüfen lassen, bevor der Vertrag in der geänderten Form beurkundet wird7.
1 Vgl. OLG Oldenburg v. 9.7.1969 – 2 U 167/68, VersR 1971, 380. 2 Vgl zu den Grundsätzen der Finanzverwaltung zur Erteilung verbindlicher Auskünfte BStBl. I 2003, 742. 3 Vgl. BGH v. 2.5.1972 – VI ZR 193/70, BGHZ 58, 348; BGH, Urt. v. 5.11.1982 – V ZR 217/81 (Celle), VersR 1983, 182. 4 Vgl. BGH, Urt. v. 5.2.1985 – IX ZR 83/84, DNotZ 1985, 636. 5 Vgl. BGH, Urt. v. 10.11.1988 – IX ZR 31/88, DNotZ 1989, 452. 6 Vgl. BGH, Urt. v. 8.2.1990 – IX ZR 273/88 (Hamm), NJW 1990, 1484. 7 Vgl. BGH, Urt. v. 22.5.2003 – IX ZR 201/01, DNotZ 2003, 845.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 69
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
4. Entstehung des Einkommensteueranspruches 69 Gem. § 38 AO entstehen die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Die Feststellung dieses Zeitpunktes ist von erheblicher Bedeutung, da die Vertragsteile nach dem Entstehen des Steueranspruches über diesen, etwa durch Vereinbarung von Nachtragsurkunden, nicht mehr disponieren können. Ein Grundstückskaufvertrag ist mit der Abgabe der notariellen Vertragserklärungen abgeschlossen, sofern eine Bindung der Vertragspartner besteht1. Auch ein Vorvertrag stellt eine Veräußerung gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar2. Bei einem Grundstückskaufvertrag wird die Einkommensteuerschuld mit dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber „im Keim“ begründet3. 70 Eine definitive irreversible Steuerbelastung entsteht bei der Veräußerung von Betriebsgrundstücken oder freiberuflich genutztem Betriebsvermögen, wenn Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Käufer übergegangen sind und damit das Grundstück aus dem Betriebsvermögen des Verkäufers entnommen ist, selbst dann, wenn der Kaufvertrag vor der Eigentumsumschreibung aufgehoben wird und eine Bilanzierung dieses Rechtsgeschäfts unterbleibt4.
II. Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke 71 Beispiel: Die Gemeinde G will einen Bebauungsplan beschließen und zwei Hektar des landwirtschaftlichen Areals des Landwirts L als Bauland ausweisen. Ein Bauträger interessiert sich für den Grundstückserwerb, wobei auch die Bestellung von Erbbaurechten diskutiert wird.
1. Land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen5 72 Durch das 2. Steueränderungsgesetz6 wurden auch die land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke der Bodengewinnbesteuerung unterworfen. Da das Grundbuch keine Auskunft über die steuerliche Erfassung eines Grundstückes gibt, muss auf den Einheitswert zurückgegriffen werden, um die Zugehörigkeit des Grundstückes zum land- oder forstwirtschaftlichen Vermögen feststellen zu können. Bei Landwirten mit Gewinnermittlung nach Vollschätzung, durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG wurden land- und forstwirtschaftliche Grundstücke, die vor dem 1.7.1979 fremdverpachtet wa1 2 3 4 5
Vgl. BFH v. 2.2.1982 – VIII R 59/81, BStBl. II 1982, 390. Vgl. BFH v. 13.12.1983 – VIII R 16/83, BStBl. II 1984, 311. Vgl. BFH v. 13.10.1983 – I R 155/79, GmbHR 1984, 189. Vgl. BFH v. 28.2.1974 – VI R 60/69, BStBl. II 1974, 481. Die Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke bedarf gem. § 2 Abs. 1 GrdStVG der Genehmigung; vgl. OLG Schleswig-Holstein, Beschl. v. 12.9.2006 – 3 WLw 39/06, MittBayNot 2007, 432 mit Anm. Grziwotz, MittBayNot 2007, 433. 6 Vom 10.8.1971, BStBl. I 1971, 373.
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Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
Rz. 74 Kap. 2
ren, gewinnneutral aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen, es sei denn, dass die Grundstücke nach der Nutzungsänderung zum notwendigen Privatvermögen gehörten1. Zu beachten ist auch, dass die bewertungsrechtliche Einstufung nicht vollständig mit der einkommensteuerlichen Beurteilung übereinstimmt. Gem. § 48 BewG setzt sich der Einheitswert des Betriebes aus dem Wirtschaftswert und dem Wohnungswert zusammen. Der Wohnteil des landwirtschaftlichen Anwesens mit dem dazugehörigen Grund und Boden ist aufgrund des Wohneigentumsförderungsgesetzes2 spätestens am 31.12.1998 gewinnneutral aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen ausgeschieden und wurde notwendiges Privatvermögen. Gem. § 13 Abs. 5 EStG kann weiterhin ein bisher landwirtschaftlich genutztes Grundstück steuerfrei in das Privatvermögen überführt werden, wenn darauf die Wohnung des Steuerpflichtigen oder eine Altenteilerwohnung errichtet wird. Der Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft umfasst die Gebäude und Gebäudeteile, soweit sie dem Inhaber des Betriebs, den zu seinem Haushalt gehörenden Familienangehörigen und den Altenteilern zu Wohnzwecken dienen. Hingegen zählen Betriebswohnungen zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen. Auch ohne Hofstelle können Grundstücke landwirtschaftliches Betriebs- 73 vermögen darstellen. Der Betrieb der Forstwirtschaft ergibt sich automatisch durch die Bewirtschaftung einer kleinen Privatwaldung mit einem Ausmaß von 3,1889 ha3. Einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bilden gem. § 34 Abs. 7 BewG auch Stückländereien. Das sind einzelne land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, bei denen die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören. 2. Vertragsgestaltung a) Entnahme Bei der Vertragsgestaltung ist der Vermeidung von ungewollten Gewinn- 74 realisierungen die größte Aufmerksamkeit zu widmen. Werden bei der Hofübergabe mit Erbbaurechten belastete Grundstücke des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens nicht mitübergeben, so findet insoweit eine Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen statt. Der Notar, der auf Verlangen der Beteiligten den Vertragsentwurf eines Steuerberaters abänderte, in dem bei der Beurkundung die beiden mit Erbbaurechten belasteten Grundstücke von der Übergabe ausgenommen wurden und beim 1 BMF, Schreiben v. 15.3.1979 – IV B 2-S 2135-2/79, BStBl. I 1979, 162. 2 BGBl. I 1986, 730. 3 Vgl. BFH v. 13.4.1989 – VI R 30/87, BStBl. II 1989, 718; Köhne/Wesche, Landwirtschaftliche Steuerlehre, 3. Aufl. 1995, S. 284; der BFH, Urt. v. 20.1.2005 – IV R 6/03, BFH/NV 2005, 1511 hat aber selbst einen Forstbetrieb mit 90 ha als Liebhaberei beurteilt, weil in 22 Jahren nur Verluste in Höhe von ca. 2,5 Mio. DM erwirtschaftet wurden, die durch hohe anderweitige Einkünfte ausgeglichen werden konnten.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 75
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Übergeber verblieben, wurde vom BGH1 zum Schadensersatz verurteilt, weil er aufgrund der erweiterten notariellen Belehrungspflicht die Beteiligten auf diese Steuerrechtsfolge hätte hinweisen oder die vorherige Konsultation durch einen Steuerberater empfehlen hätte müssen. Eine Übergabe, bei der mehr als 20 % der landwirtschaftlichen Fläche beim Übergeber verbleiben, ist als Betriebsaufgabe zu werten, da wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden2, so dass alle stillen Reserven des Betriebes der Einkommensteuer unterliegen, somit die Differenz zwischen dem Buchwert und dem Verkehrswert. Zur Vermeidung einer Gewinnrealisierung kommen folgende Gestaltungen in Betracht: – Reinvestition gem. § 6b EStG bei der Gewinnermittlung gem. §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG, gem. § 6c EStG bei der Gewinnermittlung gem. §§ 4 Abs. 3 und 13a EStG, nicht aber bei Schätzung der Einkünfte wegen § 6b Abs. 4 Nr. 1 EStG; bei der Verwendung der Reinvestitionsrücklage für den Erwerb von abschreibbaren Wirtschaftsgütern verbleibt ein AfAVerlust, da in Höhe der Rücklage keine Abschreibung statthaft ist; – Zurückbehaltung von forstwirtschaftlichen anstelle von landwirtschaftlichen Grundstücken, da auch ein Bauernwald einen forstwirtschaftlichen Betrieb darstellen kann3; – Bestellung eines entgeltlichen Erbbaurechtes oder eines Dauernutzungsrechtes gem. § 31 WEG; – Einbringung des gesamten Betriebes in eine (gewerblich geprägte) GmbH & Co. KG. 75 Bis zum 31.12.2005 bestand ein personenbezogener Freibetrag von 61 800 Euro bei Abfindung weichender Erben4 gem. § 14a Abs. 4 EStG. 76 In dem Beispielsfall bewirkt die Ausweisung des landwirtschaftlichen Areals als Bauland im gemeindlichen Flächennutzungs- oder Bebauungsplan noch keine Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen, so lange die Bewirtschaftung fortgeführt wird. Hingegen würde die Veräußerung zahlreicher Einzelparzellen nicht nur zur einkommensteuerlichen Gewinnrealisierung führen, sondern auch zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels mit der Folge, dass der Landwirt insoweit der Gewerbesteuer unterliegt. Allerdings ist durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gem. § 35 EStG der Schrecken der Gewerbesteuerzahlung relativiert.
1 Vgl. BGH, Urt. v. 22.5.2003 – IX ZR 201/01, DNotZ 2003, 845. 2 Vgl. Köhne/Wesche, Landwirtschaftliche Steuerlehre, 3. Aufl. 1995, S. 251 unter Hinweis auf OFD Münster v. 28.1.1993. 3 Vgl. Martin, MittBayNot 1980, 145; Ochs, MittBayNot 1985, 174; Münchner Vertragshandbuch/Spiegelberger, Band 6, 5. Aufl. 2003, Form. VI 4 Anm. 8 (1); Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1895. 4 Ein zeitnah durch die weichenden Erben realisierter Veräußerungserlös kann als Verkehrswert für die Entnahme herangezogen werden, vgl. HessFG, Urt. v. 26.9.2002 – 2 K 3277/98, rkr., DStRE 2003, 584.
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Rz. 80 Kap. 2
Die häufig geübte Gestaltung, Grundstücke die in den nächsten Jahren zur 77 Baulandausweisung anstehen, zum landwirtschaftlichen Verkehrswert zu entnehmen, ist im Hinblick auf § 23 EStG bedenklich: Die Entnahme aus dem Betriebsvermögen stellt eine Anschaffung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG dar, so dass eine Veräußerung innerhalb des Zehnjahreszeitraums seit der Entnahme zu einem erheblichen Veräußerungsgewinn führt, da die Differenz zwischen dem Entnahmewert und dem Veräußerungspreis der Besteuerung unterliegt1. b) Bestellung von Erbbaurechten Räumt ein Landwirt Bauwilligen Erbbaurechte gegen einen angemessenen Erbbauzins ein, bleibt das bebaute Areal geduldetes landwirtschaftliches Betriebsvermögen, so lange die originären Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Vordergrund stehen. Sofern jedoch mehr als 50 % der Einkünfte aus den Erbbauzinszahlungen resultieren oder mehr als 10 % des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens mit Erbbaurechten belastet wird, führt dies zur Beendigung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
78
c) Einbringung in eine GmbH & Co. KG Um eine Betriebsbeendigung zu vermeiden, kann der Landwirt den gesam- 79 ten landwirtschaftlichen Betrieb unter Buchwertfortführung in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG einbringen und anschließend Erbbaurechte in beliebiger Anzahl bestellen, ohne dass diese Grundstücke aus dem Betriebsvermögen ausscheiden würden. Die Gestaltung, nur die als Bauland ausgewiesenen Grundstücke in eine GmbH & Co. KG unter Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG einzubringen, ist nicht unbedenklich, da in der Verbindung mit der anschließenden Erbbaurechtsbestellung ein Gesamtplan angenommen werden könnte, der über § 42 AO zur Entnahmebesteuerung führen würde. d) Nutzung zu eigenen Wohnzwecken Häufig gestatten Landwirte ihren Kindern als weichenden Erben auf einem 80 landwirtschaftlich genutzten Grundstück ein Wohngebäude zur Nutzung als Eigenheim zu errichten. Um auch in diesen Fällen die Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zu vermeiden, empfiehlt sich die Bestellung eines eigentumsähnlichen Dauerwohnrechtes gem. § 31 WEG gegen Entrichtung eines angemessenen Nutzungsentgeltes2. Sofern die mit einem Erbbauzins vergleichbaren monatlich zu entrichtenden Nutzungsentgelte unangemessen niedrig sind, liegt insoweit eine – kapitalisiert zu errechnende – Schenkung vor, die auch zu einer Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen führt.
1 Vgl. OFD Koblenz, DStR 2003, 1880. 2 Vgl. Staudinger/Spiegelberger, BGB, 13. Bearb. 2005, Vorbem. vor § 31 Rz. 34 ff.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 81
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
III. Grundstücke im gewerblichen Betriebsvermögen Literatur: Böhringer, Neue Amtspflichten des Notars bei Verbraucherverträgen, BWNotZ 2003, 6; Klein, Steuerliche Haftungsrisiken beim Immobilienerwerb, DStR 2005, 1753; Rieger, Neue Regeln für die Beurkundung von Verbraucherverträgen, MittBayNot 2002, 325; Struck, Der Verbraucher-/Unternehmerbetriff im BGB, MittBayNot 2003, 259.
1. Verbraucherverträge 81 Bei Verträgen zwischen einem Unternehmer und einem Verbraucher (Verbraucherverträge) finden gem. § 310 Abs. 3 BGB die Vorschriften der §§ 305–310 BGB Anwendung, soweit es sich nicht um Verträge auf dem Gebiet des Erb-, Familien- und Gesellschaftsrechts sowie um Tarifverträge, Betriebs- und Dienstvereinbarungen handelt. Bei der Übertragung von Grundstücken aus dem gewerblichen Betriebsvermögen müssen daher sowohl die materiell-rechtlichen als auch die verfahrensrechtlichen Bestimmungen für Verbraucherverträge Berücksichtigung finden. Verfahrensrechtlich hat der Notar gem. § 17 Abs. 2a Satz 2 Nr. 2 Halbs. 2 BeurkG den Kaufvertragsentwurf mit dem beabsichtigten Text des Rechtsgeschäfts rechtzeitig, im Regelfall zwei Wochen vor der Beurkundung, zur Verfügung zu stellen. Die materiell-rechtlichen Vorschriften des Verbrauchervertrages wurden in Kap. 1 Rz. 221 ff. dargestellt. 2. Vorhandener Gewerbebetrieb oder Mitunternehmeranteil 82 Die Zugehörigkeit eines Grundstückes zum Betriebsvermögen lässt sich nur dann aus dem Grundbuch entnehmen, wenn der Betrieb als Grundstückseigentümer im Grundbuch eingetragen ist. Sofern in Abteilung I des Grundbuches eine natürliche Person als Grundstückseigentümer ausgewiesen ist, muss durch Rückfrage bei den Beteiligten, besser bei deren Steuerberater, festgestellt werden, ob der Grundstückseigentümer – Einzelunternehmer ist, – als Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft das Grundstück dem jeweiligen Betrieb zur Nutzung überlässt oder ob – durch Bilanzierung des Grundstückes eine Widmung zum Betriebsvermögen eingetreten ist1. 83 Soweit der Grundstückseigentümer Mitunternehmer oder atypisch stiller Beteiligter des Gewerbebetriebs ist, der das Grundstück zu Betriebszwecken nutzt, stellt der Grundbesitz Sonderbetriebsvermögen dar und ist somit einkommensteuerlich verstrickt. Bei der Verpachtung oder Vermietung an eine Kapitalgesellschaft ist das Grundstück Betriebsvermögen, wenn eine Betriebsaufspaltung vorliegt, also durch sachliche und personelle Verflechtung die Betriebsvermögenseigenschaft begründet wurde. Alle Veräußerungs- und Entnahmevorgänge unterliegen in diesen Fällen der 1 Vgl. BFH, Beschl. v. 5.3.2002 – IV B 22/01, BStBl. II 2002, 690.
132 Spiegelberger/Wälzholz
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
Rz. 84 Kap. 2
Einkommensteuer. Darüber hinaus haftet der Erwerber des Grundstückes gem. § 75 AO, wenn ein Grundstück bei einem Unternehmenskauf oder bei dem Erwerb eines gesondert geführten Betriebes (Teilbetriebes) übereignet wird, also ein gewerbliches, freiberufliches oder landwirtschaftliches Unternehmen – auch in der Rechtsform eines Asset Deals – übertragen wird, für Steuern, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet. Da nach h.M. auch vermietete Grundstücke, mit denen aus ertragsteuerlicher Sicht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden, unter die Haftungsvorschrift des § 75 AO fallen1, besteht die Haftungsgefahr auch bei steuerlichem Privatvermögen. Der Erwerb eines lebenden Unternehmens ist bei Immobilien jedenfalls dann gegeben, wenn es zu einer Übereignung eines vollständig oder zumindest weitgehend vermieteten Grundstückes kommt, so dass der Erwerber z.B. für die Umsatzsteuerschulden des Veräußerers haftet. a) Aufteilung in einzelne Wirtschaftsgüter Abweichend von § 93 BGB, wonach wesentliche Bestandteile eines Grundstückes nicht Gegenstand besonderer Rechte sein können, bewertet das Einkommensteuerrecht ein Grundstück und das darauf stehende Gebäude als zwei selbständige Wirtschaftsgüter. Selbst einzelne Gebäudebestandteile sind selbständige Wirtschaftsgüter, wenn sie in einem von der Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang stehen2. Dies gilt insbesondere für – Betriebsvorrichtungen gem. § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG, z.B. Lastenaufzüge, Kräne, Kühleinrichtungen. Die Entscheidung, ob die einzelnen Bestandteile i.S. des bürgerlichen Rechts nach Bewertungsrecht Teile von Gebäuden oder Betriebsvorrichtungen sind, hängt davon ab, ob sie der Benutzung des Gebäudes ohne Rücksicht auf den gegenwärtig ausgeübten Betrieb dienen oder ob sie in einer besonderen Beziehung zu diesem Betrieb stehen3. Auch – Ladeneinbauten, die einem schnellen Wandel des modischen Geschmacks unterliegen, – Zubehör und – Inventar werden getrennt bewertet.
1 Vgl. BFH v. 7.3.1996 – VII B 242/95, BFH/NV 1996, 726 und v. 11.5.1993 – VII R 86/92, BStBl. II 1993, 700; Kühn/Blesinger, AO, § 75 Rz. 1, 6. 2 Vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 5 Rz. 135. 3 Vgl. Gleichlautende Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen v. 15.3.2006, BStBl. I 2006, 314 Tz. 3.1.
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84
Kap. 2 Rz. 85
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
b) Anlage- und Umlaufvermögen 85 Grund und Boden zählt i.d.R. zum Anlagevermögen. Bei Bauträgerunternehmen und im Falle des gewerblichen Grundstückshandels stellen Grundstücke Umlaufvermögen1 dar, so dass insbesondere die Bildung einer Rücklage gem. § 6b EStG und Abschreibungen gem. § 7 EStG ausgeschlossen sind. c) Geringwertige Grundstücksteile und Arbeitszimmer im Wohngebäude 86 Eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile brauchen gem. § 8 EStDV nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn ihr Wert nicht mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 20 500 Euro beträgt. Gem. R 4.2 Abs. 8 Satz 6 EStR 2005 besteht in diesem Fall ein Wahlrecht, den Grundstücksteil weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln oder zum Teilwert zu entnehmen. d) Gewinnrealisierung 87 Neben der Veräußerung führt auch die sonstige Beendigung der betrieblichen Nutzung, insbesondere die Entnahme eines Grundstückes aus dem Betriebsvermögen zu einer Gewinnrealisierung. Im Unterschied zur Entnahme können bei der entgeltlichen Veräußerung eines Betriebsgrundstückes Rücklagen gem. § 6b EStG gebildet und auf Ersatzwirtschaftsgüter übertragen werden. Die Gewinnrealisierung lässt sich auch durch die Übertragung gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in das Betriebsvermögen einer GmbH & Co. KG oder durch Bildung von Sonderbetriebsvermögen vermeiden2. e) Anliegerbeiträge als Anschaffungskosten 88 Anschaffungskosten sind gem. § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB3. Zu den Anschaffungskosten zählen auch die Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen, somit Beiträge zur erstmaligen Erschließung eines Grundstücks4. Hingegen sind Ergänzungsbeiträge, die die Eigentümer bereits erschlossener Grundstücke zur Errichtung öffentlicher Anlagen zu leisten haben, als Erhaltungsaufwand zu behandeln5. 1 Vgl. BFH, Urt. v. 25.10.2001 – IV R 47, 48/00, BStBl. II 2002, 289. 2 Vgl. Spiegelberger, ZEV 2003, 392 ff. 3 Vgl. BFH, Urt. v. 19.12.2000 – IX R 100/97, BStBl. II 2001, 345; v. 17.10.2001 – I R 32/00, BStBl. II 2002, 349. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 3.7.1997 – III R 114/95, BStBl. II 1997, 811. 5 Vgl. BFH, Urt. v. 13.9.1984 – IV R 101/82, BStBl. II 1985, 49; BFH, Urt. v. 2.5.1990 – VIII R 198/85, BStBl. II 1991, 448; BFH, Urt. v. 3.8.2005 – I R 36/04, BStBl. II 2006, 369.
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Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
Rz. 92 Kap. 2
f) Rückstellung für Rückabwicklung Ein Verkäufer darf wegen seiner Verpflichtung zur Rückerstattung des 89 Kaufpreises keine Rückstellung bilden, wenn er am Bilanzstichtag mit dem Rücktritt des Käufers nicht rechnen muss; dies gilt auch dann, wenn die Wandlung noch vor der Aufstellung der Bilanz erklärt wird. Ist jedoch bereits am Bilanzstichtag eine Vertragsauflösung durch Rücktritt oder Wandlung wahrscheinlich, so ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten wegen des Risikos der drohenden Vertragsauflösung zu bilden1. 3. Gestaltungen bei drohendem gewerblichen Grundstückshandel Literatur: Drüen/Krumm, Pflicht und Kür: Über Buchführung, Bilanzierung und Gewinnermittlung bei gewerblichem Grundstückshandel, FR 2004, 685; Engelsing/ Wassermeyer, Die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel, StuB 2004, 433; Kempermann, Gewerblicher Grundstückshandel: Nachhaltigkeit in „Ein-Objekt-Fällen“, DStR 2006, 265; Küspert, Anteilsveräußerungen und gewerblicher Grundstückshandel, DStR 2007, 746; M. Söffing, Gewerblicher Grundstückshandel – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 26.3.2004, DStR 2004, 794; M. Söffing/Seitz, Gewerblicher Grundstückshandel, Private Vermögensverwaltung trotz Veräußerungsabsicht, DStR 2007, 1841; Tiedtke/ Wälzholz, Der BMF-Erlass vom 26.3.2004 zum gewerblichen Grundstückshandel – Neuerungen für die Praxis, MittBayNot 2004, 325; Tiedtke/Wälzholz, Aktuelle Entwicklungen beim gewerblichen Grundstückshandel, MittBayNot 2004, 5; Tiedtke/ Wälzholz, Empfehlungen zum gewerblichen Grundstückshandel – unter Berücksichtigung des Beschluss des Großen Senats vom 10.12.2001, GrS 1/98, DB 2002, 606 ff. und 652 ff.; Wengenroth/Maier, Der gewerbliche Grundstückshandel, EStB 2003, 301. Verwaltungsanweisungen: BMF, Schreiben v. 26.3.2004 (Þ CD) – IV A 6 – S 2240 – 46/04: Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel, BStBl. I 2004, 434. Beispiel: Rentner R erscheint Jahr für Jahr bei Notar N, um jeweils eine Eigentumswohnung zu verkaufen. Beim Verkauf der vierten Eigentumswohnung äußert sich Notar N anerkennend über die Geschäftstüchtigkeit von R.
90
Die Veräußerung mehrerer Immobilien in einem Zeitraum von fünf Jahren 91 kann einkommensteuerfrei sein, wenn sich der Vorgang als Beendigung einer langjährigen Vermögensverwaltung darstellt, ist aber als gewerblicher Grundstückshandel gem. § 15 Abs. 2 EStG steuerpflichtig, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, gegeben ist, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Auf die systematische Darstellung in Kap. 16 wird verwiesen. Vorab ist auf 92 das Erfordernis der Sachverhaltsermittlung und auf Gestaltungsüberlegungen2 hinzuweisen, mit deren Hilfe sich die negativen Folgen des gewerblichen Grundstückshandels vermeiden oder zumindest mildern, bzw. dessen Vorteile nutzen lassen. Als Indizien für einen einkommen- und ge-
1 BMF, Schreiben v. 21.2.2002 – IV A 6-S 2137-14/02, BStBl. I 2002, 335. 2 Vgl. dazu ausführlich Tiedtke/Wälzholz, DB 2002, 652 ff.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 93
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
werbesteuerpflichtigen Grundstückshandel kommen insbesondere folgende Aktivitäten in Betracht: – Aufschließung und Parzellierung von Grundstücken1, – Bebauung und zeitnahe Veräußerung2, – Erwerb von Immobilien und deren Veräußerung innerhalb eines überschaubaren Zeitraums3, es sei denn, dass sich die Veräußerung als Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellt, so dass der Besitzzeit entscheidende Bedeutung zukommt4, – Beteiligung an einer Personengesellschaft, die mehrere Immobilien innerhalb eines überschaubaren Zeitraums veräußert. 93
Übersicht: Gewerblicher Grundstückshandel
Eigentümer veräußert innerhalb von fünf Jahren
Nicht mehr als drei Objekte
Mehr als drei Objekte nach zehnjähriger Vermietung
Kein gewerblicher Grundstückshandel
Mehr als drei Objekte nach kurzfristiger Vermietung
Gewerblicher Grundstückshandel
a) Verteilung der Grundstücksaktivitäten auf mehrere Personen 94 Beispiel: Eine Erbengemeinschaft, bestehend aus sechs Personen, errichtet auf dem ererbten Grundstück ein Zwölffamilienhaus unter Aufteilung in Wohnungseigentum. Sechs Wohnungen werden verkauft, jeder Miterbe behält für sich eine Wohnung zur Selbstnutzung5.
95 Die Gefahr des gewerblichen Grundstückshandels kann wesentlich verringert werden, wenn die Aktivitäten von vornherein auf mehrere Personen 1 BFH, Urt. v. 29.8.1973 – I R 214/71, BStBl. II 1974, 6; Schmidt-Liebig, Rz. 52 (Behandlung als Baulanderschließungsunternehmer). 2 BFH, Urt. v. 15.12.1971 – I R 49/70, BStBl. II 1972, 291. 3 BFH, Beschl. des Großen Senats v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 617. 4 BFH, Urt. v. 29.3.1973 – I R 153/71, BStBl. II 1973, 661; v. 10.8.1983 – I R 120/80, 1984 II 137; v. 28.9.1987 – VIII R 46/84, 1988 II 65. 5 BFH, Urt. v. 22.3.1990 – IV R 23/88, BStBl. II 1990, 637; die bloße Veräußerung von Grundstücken, die durch Erbschaft oder unentgeltlich erworben wurden, bleibt unberücksichtigt, vgl. BFH, Urt. v. 20.4.2006 – III R 1/05, DStR 2006, 2209, 2211.
136 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 100 Kap. 2
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
verteilt werden. Am sichersten ist es, bereits bei dem Erwerb eine Verteilung beispielsweise auf Ehegatten oder Kinder vorzunehmen. Ist auf der Beschaffungsseite nicht bereits dieser Weg beschritten worden, befindet sich der Großteil der in Zukunft zu veräußernden Objekte mithin in einer Hand, so empfiehlt es sich, den Grundbesitz langfristig vor einer Veräußerung an Ehegatten und Kinder unentgeltlich oder teilentgeltlich zu übertragen. Eine kurzfristig später erst erfolgende Veräußerung hat jedoch zu unterbleiben, da ansonsten § 42 AO eingreifen könnte1. Der BFH prüft derartige Fälle unter folgenden Aspekten2:
96
– nach den Grundsätzen über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, – nach den Grundsätzen über sog. Strohmanngeschäfte bzw. Scheingeschäfte, – als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO. Der BMF will sogar Veräußerungen des Erwerbers beim Veräußerer mitzählen3. Dies vermag jedoch nicht zu überzeugen und ist von der Rechtsprechung des BFH nicht gedeckt.
97
Es ist darauf zu achten, dass die von Ehegatten oder Kindern realisierten 98 Gewinne bei diesen verbleiben. Andernfalls könnte wiederum entweder § 42 AO eingreifen oder aber die Finanzverwaltung eine Mitunternehmerschaft aufgrund eines stillschweigend abgeschlossenen Gesellschaftsvertrages annehmen. Auf diese Art und Weise würden wiederum die Immobiliengeschäfte aller Familienangehöriger zusammengerechnet! Beispiel: Die Grundstücksgesellschaft ABCDE-GbR verfügt über 15 Grundstücke und will zehn davon verkaufen. Sie ist bisher noch rein vermögensverwaltend tätig gewesen. Einige der Gesellschafter haben in der Vergangenheit auch außerhalb der Gesellschaft in geringem Umfang Immobiliengeschäfte getätigt. Sie befürchten nun die nachträgliche Infektion dieser bisher als privat behandelten Geschäfte.
99
Bei einem Verkauf der Grundstücke durch die Gesellschaft würden jedem 100 Gesellschafter alle zehn Verkäufe in vollem Umfang zugerechnet. Die Gewerblichkeit der Einkünfte wäre gewiss. Auch die anderen Grundstücksaktivitäten der Beteiligten würden infiziert. Hier bietet sich eine vorherige Teilauseinandersetzung der Gesellschaft an4. Werden je zwei Grundstücke 1 Vgl. FG Münster, Urt. v. 7.5.2002 – 1 K 2106/00 E, rkr., DStRE 2002, 1273; dem Urteil des BFH v. 15.3.2005 – X R 39/03, DStR 2005, 1127 lag der Sachverhalt zugrunde, dass die beschenkten Söhne den Grundbesitz am Tag der Schenkung an eine GmbH weiterveräußerten. Der BFH stützte seine Entscheidung jedoch nicht auf § 42 AO, sondern auf den Grundsatz, dass die private Überlassung einer betrieblichen Erwerbschance eine Verfügung über bezogenes Einkommen darstelle. 2 BFH v. 18.9.2002 – X R 183/96, BStBl. II 2003, 238 = DNotI-Report 2003, 51 = NJW 2003, 1141 = DStR 2003, 195 = BB 2003, 508, 511. 3 BMF v. 26.3.2004 (Þ CD) – IV A 6 – S 2240 – 46/04; – IV A 6 – S 2240 – 26/03, BStBl. I 2004, 434 Tz. 9. 4 Vgl. auch Obermeier, NWB Fach 3, 10017, 10042.
Spiegelberger/Wälzholz
137
Kap. 2 Rz. 101
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
im Wege der Teilauseinandersetzung – nicht im Wege eines Verkaufs wie unter fremden Dritten! – auf je einen Gesellschafter übertragen und verkaufen diese später selbständig, so realisiert jeder Gesellschafter nur zwei weitere Objektverkäufe. Allerdings ist hier darauf achtzugeben, das § 42 AO nicht eingreift und keine verdeckte Mitunternehmerschaft angenommen wird. Somit sollten erhebliche Schamfristen eingehalten und keine wechselseitigen Gewinnbeteiligungen vereinbart werden. Eine lediglich interne Zuordnung von Grundbesitz zu einzelnen Gesellschaftern ohne Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen genügt nicht1. 101
Übersicht: Drei-Objekt-Grenze bei Personengesellschaft (-gemeinschaft)
Drei-Objekt-Grenze bei Beteiligung an einer Personengesellschaft (-gemeinschaft)
Ebene der Gesellschaft
Ebene des Gesellschafters
Die Gesellschaft ist nicht gewerblich tätig
Der Gesellschaft werden die Eigengeschäfte des Gesellschafters nicht zugerechnet
Beteiligung des Gesellschafters von mindestens 10 %
Beteiligung des Gesellschafters von weniger als 10 %
Die Grundstücksgeschäfte der Gesellschaft sind Objekte des Gesellschafters
Die Grundstücksgeschäfte der Gesellschaft sind nicht Objekte des Gesellschafters
Die Gesellschaft ist gewerblich tätig
Die Grundstücksgeschäfte sind dem Gesellschafter zuzurechnen
b) Abschirmwirkung gewerblicher Tätigkeiten durch Einschaltung einer GmbH 102
Im Grundsatz ist derzeit von einer Abschirmwirkung einer GmbH auszugehen. Eine Durchbrechung der Abschirmwirkung, wonach Verkäufe einer GmbH einem Gesellschafter zugerechnet werden, hat die Rechtsprechung bisher nur in Ausnahmefällen2 angenommen. Dies ist zunächst der Fall, wenn ein Gesellschafter bzw. Mitgesellschafter ein Angebot über 1 Obermeier, NWB Fach 3, 10017, 10042 m.w.N. 2 Die Grundstücksaktivitäten können nach dem BFH, Urt. v. 18.3.2004 – III R 25/02, BStBl. II 2004, 787 dem Anteilseigner nur bei einem Gestaltungsmissbrauch zugerechnet werden; dafür könne sprechen, dass die Mittel für den an den
138 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 109 Kap. 2
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
mehrere Objekte – an durch seine GmbH zu benennende Dritte – abgegeben hat. In diesem Fall rechtfertigt bereits § 164 BGB eine Zurechnung beim Gesellschafter. Im Übrigen hat die Rechtsprechung auch dann einen gewerblichen Grundstückshandel bejaht, wenn mehrere Objekte in eine GmbH eingebracht oder an diese verkauft und kurze Zeit später von der GmbH weiterverkauft wurden. In diesen Fällen planmäßigen Handelns entsteht durch die Zwischenschaltung einer GmbH keine Abschirmwirkung1. Im Grundsatz bleibt es jedoch dabei, dass Immobilienveräußerungen von 103 Kapitalgesellschaften, an denen ein Steuerpflichtiger beteiligt ist, weder ganz noch anteilig dem Gesellschafter zugerechnet werden. Insofern unterscheidet sich die Rechtslage derzeit wesentlich von der Rechtslage bei Personengesellschaften. Daraus ergeben sich folgende denkbare Gestaltungsmöglichkeiten:
104
Beispiel: Der Steuerpflichtige S hat bereits zwei Objekte innerhalb von fünf Jahren verkauft. Nun möchte er ein unbebautes Grundstück kaufen, selbst mit drei Eigentumswohnungen bebauen und anschließend verkaufen.
105
Hier besteht die Gefahr einer Infizierung der beiden vorangegangenen Ob- 106 jektverkäufe durch die später hinzu kommenden drei errichteten und weiterverkauften Objekte. Um eine Infizierung der bisher getätigten Verkäufe zu vermeiden, kann es sich anbieten, eine GmbH zu gründen und den Ankauf, die Errichtung und den Weiterverkauf durch die GmbH durchzuführen. Auf diese Art und Weise werden die gewerbliche Sphäre und die nicht gewerbliche Sphäre voneinander getrennt2. Abwandlung: Der Steuerpflichtige überlegt, GmbH-Anteile an der neu gegründeten GmbH zu verkaufen.
107
aa) Verkäuferseite Aus Verkäufersicht hat dieses Vorgehen erhebliche Vorteile.
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(1) GmbH-Anteile im Betriebsvermögen Ist der steuerpflichtige Veräußerer zu 100 % an seiner GmbH beteiligt, so 109 sind die erzielten Gewinne aus der Veräußerung seiner GmbH-Beteiligung nach § 16 Abs. 1, Abs. 4 EStG begünstigt, wenn auch nicht gewerbesteuerfrei3. Darüber hinaus unterliegt der Verkauf von Kapitalgesellschaftsanteilen dem Teileinkünfteverfahren. Anschaffungskosten und VeräußerungsAnteilseigner zu entrichtenden Kaufpreis zu einem erheblichen Teil erst aus den Weiterverkaufserlösen zu erbringen sind. 1 Vgl. BFH, Urt. v. 19.9.2002 – X R 51/98, DStR 2003, 682. 2 Ebenso Hofer, DStR 2000, 1635, 1638 m.w.N.; Obermeier, NWB Fach 3, 10017, 10037 m.w.N.; a.A. aber Weber-Grellet, DStR 1995, 1341, 1342. 3 Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rz 161 m.w.N.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 110
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
erlös werden daher beide nur zu 60 % berücksichtigt. Faktisch sind damit nur 60 % des erzielten Gewinnes steuerpflichtig. Der ermäßigte Steuersatz bzw. das Fünftelungsverfahren nach § 34 Abs. 1 EStG werden hingegen nicht (mehr) gewährt. Die neu geschaffene Möglichkeit einer Reinvestitionsrücklage auch für Anteile an Kapitalgesellschaften gem. § 6b Abs. 10 EStG1 wird in solchen Fällen regelmäßig ausscheiden. (2) GmbH-Anteile im Privatvermögen 110
Sind die Anteile an der Gesellschaft nicht, wie vorstehend unterstellt, Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen, so gilt § 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG. Unter Umständen kann bei großer Häufigkeit und hohem Einsatz auf diese Weise jedoch ein gewerblicher „GmbH-Anteils-Handel“ entstehen2. (3) Anteilstausch
111
Angesichts der Aussicht, Veräußerungsgewinne nur nach dem Teileinkünfteverfahren der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG versteuern zu müssen, liegt der Gedanke nahe, den als Einzelunternehmen betriebenen gewerblichen Grundstückshandel vor einer geplanten Veräußerung im Ganzen nach § 21 UmwStG steuerneutral in eine GmbH einzubringen und anschließend die Geschäftsanteile an der GmbH zu veräußern. Dazu ist jedoch auf § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG hinzuweisen, wonach bei einer Veräußerung des durch Anteilstausch erworbenen GmbH-Anteils innerhalb von sieben Jahren der Erbringungsgewinn, vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes abgelaufene Zeitjahr, zu versteuern ist3. (4) Grunderwerbsteuer
112
Werden bei der Veräußerung der GmbH-Geschäftsanteile über 5 % der Geschäftsanteile zurückbehalten oder von einem weiteren Erwerber gekauft, kann sogar das Entstehen von Grunderwerbsteuer4 vermieden werden. Der Verkauf von Anteilen an einer GmbH, die Grundbesitz hält, erfüllt nicht die Grundstücksdefinition des § 2 GrEStG. § 1 Abs. 3 GrEStG setzt einen Anteilsübergang oder eine Anteilsvereinigung von mindestens 95 % vo1 In der Regel werden die GmbH-Anteile schon kein Anlage-, sondern Umlaufvermögen sein. Vgl. zu den Neuregelungen Rödder/Schumacher, DStR 2002, 105, 107; Melchior, DStR 2002, 1, 3 f. 2 BFH v. 25.7.2001 – X R 55/97, BStBl. II 2001, 809 = NJW 2001, 390 f.; eingeschränkter hingegen BFH v. 20.12.2000 – X R 1/97, BStBl. II 2001, 706 ff. = DStR 2001, 888 = NJW 2001, 3214 f. (zum Handel mit Optionskontrakten); vgl. zum Ganzen Groh, DB 2001, 2569 ff.; Blumers/Witt, DB 2002, 60 ff. 3 Vgl. hierzu und zu den parallelen Problemen bei § 8b Abs. 2, 4 KStG Haritz, DStR 2000, 1537, 1542 ff.; Neufang, BB 2000, 1913, 1922; Töben, FR 2000, 905, 906; Hörger/Scheipers, DB 2000, 1988 ff. 4 Vgl. Erlass der Obersten Finanzbehörden der Länder v. 2.12.1999, DStR 1999, 2075 f. mit Anm. Schulz; FinMin Baden-Württemberg v. 14.2.2000, DStR 2000, 430; Gottwald, MittBayNot 2000, 511 ff.; Gottwald, MittBayNot 1999, 338 ff.
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Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
Rz. 115 Kap. 2
raus. Beides wird durch die Zurückbehaltung von über 5 % der Geschäftsanteile verhindert. Die Vereinbarung von Treuhandverhältnissen ist jedoch schädlich1. Soll später der fehlende Geschäftsanteil noch erworben werden, darf dies nicht durch den Erwerber selbst, sondern nur durch eine andere Person wie z.B. den Ehegatten oder ein (volljähriges) Kind des ursprünglichen Erwerbers geschehen, da anderenfalls durch den Hinzuerwerb der Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt wird2. bb) Käufer der GmbH-Anteile Den geschilderten Vorteilen für den Verkäufer steht allerdings der Nachteil 113 auf Seiten des Käufers gegenüber, dass der erworbene Grund und Boden Betriebsvermögen darstellt, so dass ein Erwerb im Allgemeinen nur für Gewerbetreibende, z.B. Bauträger, in Betracht kommt, bei denen sich der Grundbesitz immer im Betriebsvermögen befindet. Auch die fehlende Abschreibungsmöglichkeit auf GmbH-Anteile fällt wohl nicht ins Gewicht, zumal Grund und Boden ohnehin nicht abgeschrieben werden können. Sofern ein in der Rechtsform der GmbH operierender Bauträger die erworbenen GmbH-Anteile weiterveräußern will, könnte er dies gem. § 8b Abs. 2 und 5 KStG mit einer nur 5 %igen Gewinnbesteuerung vornehmen. c) Aufhebung von Wohnungseigentum Wurde ein Objekt bereits vor einiger Zeit nach dem Wohnungseigentums- 114 gesetz aufgeteilt und steht nun ein Verkauf an, durch den möglicherweise der gewerbliche Grundstückshandel begründet wird, so kann es sich anbieten, das Wohnungseigentum zunächst aufzuheben, um normales Grundstückseigentum zu erhalten. Wird anschließend das Grundstück als ganzes verkauft, so wird dies nach der neuen Rechtsprechung des BFH als ein Objekt i.S. der Drei-Objekt-Grenze gezählt. Allerdings sollten ausreichende Schamfristen abgewartet werden, um dem 115 Einwand des § 42 AO aus dem Wege zu gehen. Sonst besteht die Gefahr, dass der BFH, ebenso wie beim Verkauf einer Vielzahl baureifer Parzellen als einheitliches Grundstück3, die Wohneinheiten trotz rechtlicher Einheitlichkeit als mehrere Objekte beurteilt. Im Übrigen ist inzwischen uneingeschränkt anerkannt4, dass auch Mehrfamilienhäuser als nur ein Objekt i.S. der Drei-Objekt-Grenze zählen.
1 Pahlke/Franz, GrEStG, 3. Aufl. 2005, § 1 Rz. 329, 345 ff. 2 Vgl. Pahlke/Franz, GrEStG, § 1 Rz. 329 ff. 3 BFH v. 13.12.1995 – IX R 43 – 45/89, BStBl. II 1996, 232 ff.; vgl. auch BFH v. 4.3.1993 – IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728. 4 BFH v. 15.3.2000 – X R 130/97, BFH/NV 2000, 1032; BFH v. 18.5.1999 – I R 118/97, BFH/NV 1999, 1553 = DStR 1999, 1263; Hofer, DStR 2000, 1635, 1636; FinMin Sachsen v. 12.1.2001, DStR 2001, 215; und ausdrücklich der BMF v. 9.7.2001, DB 2001, 1587 = BStBl. I 2001, 512 = DStR 2001, 1253; vgl. dazu auch Tiedtke/Wälzholz, ZEV 2000, 428 ff.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 116
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
d) Vermeidung von Zusatztätigkeiten 116
Da Erschließungstätigkeiten1, Initiativen im Rahmen der Bauplanung oder gar deren Erstellung und eigene Bautätigkeit sowie der Abschluss städtebaulicher Verträge auf eigene Initiative auch bei nur geringer Verkaufstätigkeit zum gewerblichen Grundstückshandel führen können, sollten Aktivitäten dieser Art vermieden werden. e) Beteiligung an Immobilien-Personengesellschaften unter 10 %
117
Die Veräußerung eines Kommanditanteils an einer gewerblich geprägten Grundstücksgesellschaft ist steuerrechtlich als – anteilige – Übertragung so vieler Objekte i.S. der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel (Indizwirkung der sog. Drei-Objekt-Grenze) zu werten, als sich im Gesamthandseigentum der Personengesellschaft befinden2.
118
Da nach Auffassung der Finanzverwaltung3 Immobilienverkäufe von Personengesellschaften nur dann ihren Gesellschaftern zugerechnet werden, wenn die Gesellschafter zu mindestens 10 % an der Personengesellschaft beteiligt sind oder der anteilige Wert des Grundbesitzes über 250 000 Euro liegt, ist es steuergünstiger, das Engagement an der Gesellschaft auf möglichst viele Köpfe zu verteilen. Dies sollte jedoch nur durch unentgeltliche Übertragungen innerhalb der Familie erfolgen, da sonst ein echtes Veräußerungsgeschäft vorliegen könnte, das zu einem gewerblichen Grundstückshandel führen würde. f) Bestellung von Erbbaurechten und Dauerwohnrechten
119
Die Bestellung eines üblichen Erbbaurechtes4 gem. § 1 ErbbauRG oder Dauerwohnrechts gem. §§ 31 ff. WEG an unbebauten Grundstücken führt nicht zu einem Objektverbrauch i.S. des gewerblichen Grundstückshandels. Allerdings ist hierbei darauf zu achten, dass alle ungewöhnlichen Nebenabreden zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erbbauberechtigten führen können und damit sowohl ein privates Veräußerungsgeschäft gem. § 23 EStG als auch ein Objektverkauf i.S. der Drei-Objekt-Grenze realisiert werden können. Kurzfristige Ankaufsrechte sollten vermieden werden. Die gem. § 2 Nr. 7 ErbbauRG zum Inhalt eines Erbbaurechtes gehörende Verpflichtung des Grundstückseigentümers, das Grundstück an den jeweiligen Erbbauberechtigten zu verkaufen, kann grundsätzlich nicht beanstandet werden. 1 FinMin Bayern v. 4.1.2000, 31 – S 2240 – 1/182 – 1 005, DStR 2000, 554. 2 Vgl. BFH, Urt. v. 28.11.2002 – III R 1/01, BStBl. II 2003, 250. 3 BMF, Schreiben v. 26.3.2004 (Þ CD) – IV A 6 – S 2240 – 46/04, BStBl. I 2004, 434 Tz. 14. 4 Die erstmalige Bestellung eines Erbbaurechtes ist kein Zählobjekt i.S. der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel, vgl. BFH, Urt. v. 12.7.2007 – X R 4/04, BStBl. II 2007, 885; hingegen kommt ein bereits bestelltes Erbbaurecht bei der Weiterveräußerung als Zählobjekt in Betracht, vgl. BFH, Beschl. v. 3.7.2002 – XI R 31/99, BFH/NV 2002, 1559.
142 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 125 Kap. 2
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
Bei Bestellung eines Erbbaurechts an einem bebauten Grundstück geht 120 mit der Bestellung des Erbbaurechts das Eigentum am Gebäude auf den Erbbauberechtigten über. Darin könnte eine Objektveräußerung zu sehen sein1. Die Bestellung eines Erbbaurechts führt allerdings nicht zur völligen Steu- 121 erfreiheit von Gegenleistungen. Diese sind als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG steuerbar. Aufgrund der üblichen zeitlichen Streckung entstehen jedoch Progressionsvorteile. g) Aufrollung früherer Grundstücksveräußerungen Durch später hinzutretende Umstände können rückwirkend auch bisher 122 steuerfrei belassene Grundstücksgeschäfte aus dem Urteil ex post das Gesamtbild eines Gewerbebetriebes ergeben mit der Möglichkeit der Berichtigung rechtskräftiger Veranlagungen gem. § 173 AO. Nach dem BMFSchreiben vom 31.3.19882 sind bei der Abgrenzung alle Umstände des Einzelfalles in ihrer Gesamtheit zu würdigen, insbesondere auch ein Zusammenhang der Grundstücksgeschäfte mit einer sonstigen beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen3. Tatsachen, die anlässlich einer Außenprüfung für einen Zeitraum bekannt werden, für den ein Verwertungsverbot besteht, können dennoch in Änderungsbescheiden gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berücksichtigt werden, wenn ohne sie die Steuerpflicht für einen den Zeitraum übergreifenden Gesamtkomplex nicht begründet werden könnte4.
123
Nach Auffassung des VIII. BFH-Senats5 ist die Veräußerung eines vierten 124 Objektes im Rahmen seines gewerblichen Grundstückshandels kein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, da aus der Veräußerung des vierten Objektes nicht geschlossen werden kann, dass die bedingte Veräußerungsabsicht auch bereits bei dem Erwerb des ersten Objektes vorhanden gewesen war6. h) Gewerblicher Grundstückshandel zur Verlustverwertung Sollten aus Immobiliengeschäften Verluste erwartet werden, so kann es sich anbieten, möglichst einen gewerblichen Grundstückshandel zu begründen. Ein gewerblicher Grundstückshandel unterliegt nicht der eingeschränkten Verlustberücksichtigung des § 23 Abs. 3 EStG. Allerdings ist 1 So Kirchhof/Reiß, EStG, § 15 Rz. 121 unter Hinweis auf BFH v. 10.12.1998 – III R 61/97, BStBl. II 1999, 390 ff. 2 BMF, Schreiben v. 31.3.1988 – IV B 2 – S 2240 – 9/88, BStBl. I 1988, 125. 3 Zur Veräußerung eines einzigen Immobilienobjektes durch eine von Branchenangehörigen gegründete Personengesellschaft als gewerbliche Tätigkeit vgl. Zacharias/Rinnewitz/Kleinjohann, FR 1985, 653. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 21.10.1986 – VIII R 243/83, BStBl. II 1987, 284. 5 BFH v. 6.7.1999 – VIII R 17/97, DStR 1999, 1733. 6 Kritisch hierzu Söffing, DStR 2000, 916.
Spiegelberger/Wälzholz
143
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Kap. 2 Rz. 126
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
auch hier zu vermeiden, dass die Tätigkeit des Steuerpflichtigen als Liebhaberei mangels Gewinnerzielungsabsicht beurteilt wird. i) Steuerbegünstigte Beendigung des gewerblichen Grundstückshandels 126
Die Veräußerung sämtlicher Grundstücke an einen oder mehrere Erwerber zur Beendigung des gewerblichen Grundstückshandels ist nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt aber nicht gewerbesteuerfrei. Günstiger ist dagegen eine Betriebsaufgabe durch Überführung der Grundstücke in das Privatvermögen. Insoweit sind die in Kap. 16 genannten Voraussetzungen zu beachten.
127
Den Ausweg, die Gewerbesteuerfreiheit und die Vorteile der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG durch steuerneutrale (§ 24 UmwStG) Einbringung des Betriebes in eine Mitunternehmerschaft und Veräußerung des Unternehmens durch Übertragung des Mitunternehmeranteils1 zu erreichen, hat der BFH2 versperrt. Bei der Veräußerung eines Personengesellschaftsanteils mit einem gewerblichen Grundstückshandel entsteht hinsichtlich der Grundstücke immer ein laufender gewerblicher Gewinn. Erfolgt die Überführung des Grundbesitzes in eine Mitunternehmerschaft nicht nach § 24 UmwStG, sondern nach § 6 Abs. 5 EStG, so ist die dort genannte dreijährige Sperrfrist zu beachten3. j) Beratungsgefahren
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Der gewerbliche Grundstückshandel ist eines der schwierigsten steuerlichen Beratungsfelder. Ein besonderes Augenmerk ist auf die exakte Sachverhaltsermittlung zu legen. Insbesondere ist auch zu erfragen, ob innerhalb der letzten fünf Jahre – eine Wohnung im Ausland verkauft, – eine Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds veräußert, – eine wesentliche Renovierungstätigkeit durchgeführt oder – ein Kaufvertrag rückabgewickelt wurde.
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Die vorstehenden Beispiele belegen, dass bereits kleine Veränderungen des Sachverhalts, die die Beteiligten in der Regel für unwesentlich erachten, zur Umkehrung der steuerlichen Lage führen. Es ist daher äußerste Vorsicht geboten. In der Regel empfiehlt es sich, sämtliche grundstücksbezogenen Sachverhalte, die in den vergangenen zehn Jahren verwirklicht wurden, genau zu ermitteln und erst dann sich ein abschließendes Bild über die steuerliche Situation zu machen.
1 Vgl. auch Prinz, DStR 1996, 1145, 1149. 2 BFH, Urt. v. 14.12.2006 – IV R 3/05, BStBl. II 2007, 777. 3 Vgl. dazu Melchior, DStR 2002, 1, 2 f.; Rödder/Schumacher, DStR 2002, 105, 106 f.; kritisch zum Grundsatz Reiß, BB 2001, 1225, 1228.
144 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 132 Kap. 2
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
Darüber hinaus resultieren Risiken im Bereich des gewerblichen Grund- 130 stückshandels daraus, dass feste Regeln hinsichtlich der Anzahl der Objekte und der Zeiträume der Veräußerung nicht bestehen. Während im Regelfall zwar nur Verkäufe innerhalb von fünf Jahren berücksichtigt werden, kann es, wie gezeigt, im Einzelfall doch zu einer Berücksichtigung von Veräußerungen außerhalb dieses Fünf-Jahres-Zeitraumes kommen. Die nachfolge Checkliste mag bei der umfassenden Aufklärung des steuerlich relevanten Sachverhalts helfen.
131
k) Checkliste zur Sachverhaltsermittlung beim gewerblichen Grundstückshandel Checkliste: Sachverhaltsermittlung beim gewerblichen Grundstückshandel
132
– Anzahl der Verkäufe im In- und Ausland Objekt
Zeitpunkt Ankauf Zeitpunkt Verkauf Besonderheiten
– Parzellierung oder Aufteilung nach WEG – Beruf des Verkäufers (Branchennähe) – Mitwirkung bei Baureifmachung, Erschließung, Erstellung von Bebauungsplänen – Selbständiger Verkauf von Miteigentumsanteilen – Verkaufsannoncen weiterer Objekte – Bautätigkeiten durch Herstellung oder Renovierung – Teilentgeltliche Übertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge – Beteiligung an Immobilienkapitalgesellschaften – Beteiligung an Immobilienpersonengesellschaften Gesellschaft, Höhe der Beteiligung
Anzahl der Verkäu- Anzahl Immobife der Gesellschaft lien Gesamthandsvermögen
Anteilsveräußerung
– Verkäufe an eigene Gesellschaften (einschließlich Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) – Rückabgewickelte Kaufverträge.
Spiegelberger/Wälzholz
145
Kap. 2 Rz. 133
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
IV. Grundstücke im freiberuflichen Betriebsvermögen 133
Beispiel: Notar N verkauft nach 30-jähriger Berufstätigkeit ein Jahr vor Beendigung des Notardienstes seine Kanzleiräume an den Sozius. Welche steuerlichen Grundsätze hat N verkannt? Gibt es noch eine Korrekturmöglichkeit?
1. Notwendiges Betriebsvermögen 134
Die einkommensteuerrechtlichen Regelungen für Betriebsvermögen gelten auch für die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG enumerativ aufgeführten freiberuflich Tätigen, also für Ärzte, Rechtsanwälte, Notare, Ingenieure, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer usw. sowie für die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG angesprochenen sonstigen selbständig Arbeitenden1, z.B. Testamentsvollstrecker, Vermögensverwalter und Aufsichtsratsmitglieder, jedoch mit dem Unterschied, dass Veräußerungsvorgänge nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Der freiberuflich Tätige, der seine Berufstätigkeit in eigenen Räumen ausübt, schafft damit notwendiges Betriebsvermögen. 2. Entnahme bei Beendigung der Berufstätigkeit
135
Nicht nur durch die Veräußerung, sondern durch die Pensionierung oder durch das sonstige Ausscheiden aus der Berufstätigkeit wird die Betriebsvermögenseigenschaft beendet, so dass alle freiberuflichen stillen Reserven der Einkommenbesteuerung unterliegen.
136
Ein weiterer einkommensteuerlicher Unterschied zwischen Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen besteht darin, dass Gewerbebetriebe nach der Rechtsprechung des BFH2 unter Buchwertfortführung verpachtet werden können, während dies bei freiberuflich Tätigen regelmäßig berufsrechtlich ausgeschlossen ist3. Um eine Infizierung mit der Folge der Gewerbesteuerpflicht der Sozietät zu vermeiden, muss auch der Erbe eines Freiberuflers innerhalb von sechs Monaten den ererbten Sozietätsanteil auf die übrigen Sozietätsangehörigen übertragen4. In dem Beispielsfall hat Notar N bei der Anschaffung oder Herstellung der Kanzleiräume offensichtlich nicht bedacht, dass bei seiner Pensionierung unausweichlich die im Laufe seiner Berufstätigkeit entstehenden stillen Reserven aufgedeckt werden müssen. In den meisten Fällen entschließen sich Freiberufler, ihren Ehegatten die Kanzleiräume erwerben zu lassen, so dass steuerliches Privatvermögen entsteht und die Absicherung für den Fall des Versterbens des Ehegatten oder der Ehescheidung durch Ehe- und Erbvertrag geregelt wird. Bedingte Erwerbsrechte im Ehe- und Erbvertrag führen noch nicht zum wirtschaftlichen Eigentum des Freiberuflers. 1 Zum Begriff der sonstigen selbständigen Arbeit vgl. BFH, Urt. v. 28.8.2003 – IV R 1/03, DB 2004, 233. 2 BFH, Urt. v. 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BStBl. II 1964,I 124. 3 Vgl. § 59 Abs. 6 BOStB. 4 Vgl. Tz. 8 BMF, Schreiben Erbauseinandersetzung v. 11.1.2006 – IV B 2 – S 2242 – 2/04, BStBl. I 2006, 253.
146 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 141 Kap. 2
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
3. Ermäßigter Steuersatz Die weitere steuerliche Fehlgestaltung im Beispielsfall besteht darin, dass der ermäßigte Steuersatz gem. § 34 Abs. 3 EStG nur erreichbar ist, wenn das gesamte Betriebsvermögen einschließlich des freiberuflichen Sonderbetriebsvermögens in engem zeitlichen Zusammenhang veräußert oder in das Privatvermögen überführt wird1.
137
4. Arbeitszimmer Gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG unterliegen die Aufwendungen 138 für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich einem Abzugsverbot als Werbungskosten, es sei denn, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Unabhängig von den Abzugsbeschränkungen stellt das im Wohnhaus des Freiberuflers gelegene Arbeitszimmer Betriebsvermögen dar (vgl. Rz. 49 ff.), so dass sowohl die Beendigung der Berufstätigkeit als auch die Veräußerung des Wohngebäudes die Einkommenbesteuerung der stillen Reserven auslösen. Selbst dann, wenn sich das Wohngebäude im Eigentum des Ehegatten befindet, kann sich das vom Freiberuflerehegatten genutzte Arbeitszimmer als Steuerfalle entpuppen, wenn das Wohnhaus innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG veräußert wird, da ein nahezu ausschließlich für berufliche Zwecke benutztes Arbeitszimmer gerade nicht für Wohnzwecke verwendet wurde, so dass die Befreiungsvorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht eingreift2. Das häusliche Arbeitszimmer des Freiberuflers löst bei Beendigung der Be- 139 rufstätigkeit eine Einkommenbesteuerung der stillen Reserven aus. 5. Steuerneutrale Übertragung Die steuerpflichtige Aufdeckung der im freiberuflich genutzten Immobi- 140 lienvermögen enthaltenen stillen Reserven kann in der Weise vermieden werden, dass die Immobilie gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auf eine vom Steuerpflichtigen gegründete GmbH & Co. KG übertragen wird; auch die Bildung einer Rücklage gem. § 6b EStG kommt bei einer Veräußerung auf diesem Weg in Betracht3.
V. Lohnsteuerpflichtige Grundstücksveräußerungen Beispiel: Die X-Maschinenbau GmbH teilt die vorhandenen, an die Mitarbeiter vermieteten Werkswohnungen in Eigentumswohnungen auf und verkauft die Wohnungen an Werksangehörige zu einem Vorzugspreis.
1 Vgl. Schmidt/Wacker, EStG, § 18 Rz. 223. 2 Vgl. Tz. 21 BMF, Schreiben zu § 23 EStG v. 5.10.2000 (Þ CD) – IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl. I 2000, 1383. 3 Vgl. Spiegelberger, ZEV 2003, 391, 393.
Spiegelberger/Wälzholz
147
141
Kap. 2 Rz. 142
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
142
Sofern zwischen den Beteiligten ein Arbeitsverhältnis besteht, ist zu prüfen, ob Leistungen des Arbeitgebers nicht ganz oder teilweise Arbeitslohn darstellen. Gem. § 2 Abs. 1 LStDV sind Arbeitslohn alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden. Auch Sachbezüge können ganz oder teilweise Arbeitslohn darstellen. Wird dem Arbeitnehmer im Rahmen eines Dienstverhältnisses ein Recht auf den späteren Erwerb von Gegenständen zu einem feststehenden Preis eingeräumt, kommt eine vermögenswerte Sachzuwendung erst im Zeitpunkt der Ausübung des Ankaufsrechtes in Betracht und zwar insoweit, als der Verkehrswert des Gegenstandes den dann feststehenden Preis übersteigt1.
143
Die Übertragung eines Grundstückes unter dem Verkehrswert an einen Arbeitnehmer stellt eine Sachzuwendung in Höhe der Vergünstigung gegenüber dem Marktwert des Grundbesitzes dar. Da der Arbeitgeber gem. § 39b Abs. 2 Satz 1 EStG den Lohnsteuerabzug vorzunehmen hat und dafür haftet, muss die X-Maschinenbau GmbH die entstandene Lohnsteuer an den Fiskus abführen. Die Veräußerungsanzeige, die der Notar wegen der anfallenden Grunderwerbsteuer an das Finanzamt richtet, wird in Abschrift der Einkommensteuerstelle zugeleitet, so dass die Finanzverwaltung über den Kaufvertrag zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer informiert wird. Selbstverständlich werden nicht nur verbilligt vom Arbeitgeber abgegebene Immobilien, sondern auch alle anderen Preisvorteile einkommensteuerlich erfasst, z.B. die verbilligte Abgabe eines FirmenPKWs2 oder die Gewährung von stock-options3.
144
Eine ähnliche Situation besteht, wenn ein Bauträgerunternehmen einem Angestellten eine Immobilie unter dem Listenpreis verkauft. Die Differenz zwischen dem Listenpreis und dem vereinbarten Kaufpreis wird als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen sein, es sei denn, dass es sich bei der Immobilie um einen Ladenhüter handelt, der wegen des überhöhten Preises keinen anderen Käufer gefunden hat.
145
Leistet der Arbeitgeber Zahlungen für ein im Haus bzw. in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Büro, das der Arbeitnehmer für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt4.
1 Vgl. BFH v. 23.7.1999 – VI B 116/99, BStBl. II 1999, 684; Schmidt/Drenseck EStG, § 19 Rz. 50 (Ankaufsrecht). 2 BFH, Urt. v. 17.6.2005 – VI R 84/04, DStR 2005, 1437. 3 Vgl. BMF, Schreiben v. 10.3.2003, DB 2003, 748. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 16.9.2004 – VI R 25/02, BStBl. II 2006, 10; BMF, Schreiben v. 13.12.2005 – IV C 3 – S 2253 – 112/05, BStBl. I 2006, 4.
148 Spiegelberger/Wälzholz
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
Rz. 150 Kap. 2
VI. Einkünfte aus Kapitalvermögen Literatur: Paus, Vermieten einer Luxuswohnung an den Gesellschafter-Geschäftsführer, GmbHR 2005, 1600. Beispiel: Der Alleingesellschafter der G-GmbH erwirbt das Musterhaus zum Alleineigentum, wobei er sich gegenüber dem Listenpreis einen Bonus von 10 % gewährt.
146
Der BFH1 definiert die verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 147 Satz 2 KStG als eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht2. Durch die Übertragung des Grundstückes der GmbH unter dem Listenpreis wird das Einkommen der GmbH aufgrund eines Umstandes, der im Gesellschaftsverhältnis seinen Ursprung hat, geschmälert. Somit liegen hinsichtlich des Bonus in Höhe von 10 % sonstige Bezüge als verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vor. Der körperschaftsteuerliche Gewinn erhöht sich um den gewährten Bonus, so dass Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer nachzuentrichten sind. Die verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter wird gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erfasst.
148
VII. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: Veräußerung von Ausbeutegrundstücken Literatur: Kanzler, Kies im Einkünftedualismus – der Große Senat des BFH zur Einlage eines Bodenschatzes, DStR 2007, 1101; Hoffmann, Erschütterte Grundlagen der steuerlichen Bilanzierung durch den Kiesgrubenbeschluss des Großen BFH-Senats, DStR 2007, 1783; Weber-Grellet, Entgegnung zur Hoffmann, DStR 2007, 1788; Paus, Die steuerliche Behandlung von Bodenschätzen – offene Fragen und Gestaltungsmöglichkeiten, DStZ 2007, 523
Die Nutzung von Immobilien durch Abschluss von Miet- und Pachtverträ- 149 gen führt zu laufenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG, die in den Rz. 200 ff. im Einzelnen dargestellt werden. Aber auch die Veräußerung von Grund und Boden kann zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen, wenn nicht die Grundstücksveräußerung, sondern die Nutzung der darin vorhandenen Bodenschätze im Vordergrund steht. Beispiel: E veräußert sein Grundstück an den Kiesabbauunternehmer K, der sich in einer weiteren Urkunde zur Auskiesung, Rekultivierung und Rückübertragung mit folgender Steuerklausel verpflichtet3: „Sollte das Bestehen dieser Rückübertragungsverpflichtung aus steuerlichen Gründen zur Versteuerung des im Kaufvertrag festgelegten 1 BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854. 2 Vgl. Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Wassermeyer, EStG § 20 Rz. C 55 ff. 3 Vgl. BFH v. 24.11.1992 – IX R 30/88, DStR 1993, 432.
Spiegelberger/Wälzholz
149
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Kap. 2 Rz. 151
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Kaufpreises führen – im Hinblick auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung –, so gilt diese Rückübertragungsverpflichtung als nicht geschlossen. Eine Pflicht zur Rückübertragung des Grundbesitzes besteht alsdann von Anfang an nicht.“
1. Umfang des Bodeneigentums 151
Gem. § 3 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 BBergG1 umfasst das Eigentum am Grundstück auch die „grundeigenen“ Bodenschätze, wie z.B. Sand und Kies, während Metalle und Erdöl vom Grundeigentum losgelöst sind und bergfreie Bodenschätze darstellen, auf die sich das Grundeigentum nicht erstreckt2. Auch der Abbau der nicht dem Bergrecht unterliegenden Bodenschätze, also z.B. von Kies und Sand, bedarf in der Regel behördlicher Genehmigungen nach landesrechtlichen Vorschriften. Ein unter der Erdoberfläche liegender und noch nicht erschlossener Bodenschatz stellt kein selbständiges Wirtschaftsgut, sondern einen unselbständigen Bestandteil des Grund und Bodens i.S. von § 94 Abs. 1 BGB dar3. 2. Ausbeutevertrag
152
Wenn bei einem Grundstückskaufvertrag die Gewinnung von Bodenschätzen im Vordergrund steht und der Kaufpreis nach der Mächtigkeit des Bodenschatzes bemessen wird, liegt bereits bürgerlich-rechtlich kein Kaufvertrag, sondern ein Pachtvertrag vor, da die Bodenschätze Früchte i.S. des § 99 Abs. 1 BGB darstellen. Nach dieser Bestimmung sind Früchte einer Sache die Erzeugnisse der Sache und die sonstige Ausbeute, welche aus der Sache ihrer Bestimmung gemäß gewonnen wird. 3. Grundstückskaufvertrag
153
Sofern der Eigentümer eines in seinem Privatvermögen stehenden Grundstückes mit einem Dritten einen Pachtvertrag über die Gewinnung von Bodenschätzen abschließt, stellen die erzielten Einnahmen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar (Mineralgewinnungsrecht). Diese Rechtsfolge lässt sich vermeiden, wenn z.B. durch vorherige Bodenbohrungen die Mächtigkeit des Bodenschatzes festgestellt und das Grundstück mit den Bodenschätzen en bloc zu einem festen Kaufpreis veräußert wird. Weitergehende Nebenabreden, z.B. – Rückübertragungsverpflichtungen, – Rekultivierungsverpflichtungen oder – ratenweise Zahlung des Kaufpreises nach Maßgabe des jeweiligen an der Fündigkeit bemessenen Bodenschatzabbaues, führen wieder zu dem Ergebnis, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beim Verkäufer vorliegen4. 1 2 3 4
BGBl. 1980 I 1310. Vgl. Handzik, FR 1995, 494. Vgl. BFH, Urt. v. 6.12.1990 – IV R 3/89, BStBl. II 1991, 346, 347. Vgl. BFH, Urt. v. 24.11.1992 – IX R 30/88, DStR 1993, 432.
150 Spiegelberger/Wälzholz
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
Rz. 157 Kap. 2
4. Einkommensteuerpflicht a) Kaufvertrag Der Verkauf eines im steuerlichen Privatvermögen befindlichen Grundstü- 154 ckes, in dem sich Bodenschätze befinden, bleibt auch steuerlich ein Kaufvertrag, wenn keine für einen Ausbeutevertrag typischen Nebenvereinbarungen getroffen werden. Außerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt dann ein steuerfreier Veräußerungserlös vor. b) Abgrenzung zu Ausbeuteverträgen Ausbeuteverträge sind einkommensteuerlich Pachtverträge, so dass der 155 Abbau von Bodenbestandteilen auch dann der Einkommensteuer unterliegt, wenn der Grund und Boden sich im steuerlichen Privatvermögen befindet. Räumt der Grundstückseigentümer einem Dritten das Recht zum Abbau von Bodenschätzen ein, liegen bei diesem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG vor1. Einen Abbauvertrag beurteilt der BFH2 nur ausnahmsweise als Kaufver- 156 trag, wenn Gegenstand des Vertrages die einmalige Lieferung einer fest begrenzten Substanzmenge ist. Wird diese festbegrenzte Menge nicht in einem „Einmalakt“, sondern in einem, wenn auch kurzfristigen Zeitraum entnommen, qualifiziert der BFH diesen Vorgang als steuerpflichtigen Pachtvertrag3. Die Qualifizierung als Abbauvertrag wäre für den Eigentümer eines im steuerlichen Privatvermögen befindlichen Grundstückes weniger gravierend, wenn der Substanzverzehr des Grundstücks zu Absetzungen für Substanzverringerungen (AfS) gem. § 7 Abs. 1 Satz 7 Halbs. 1 EStG berechtigt wäre. Dies ist aber im Hinblick auf § 11 Abs. 2 EStDV unzulässig bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat. c) Dienstbarkeiten Nutzungsentschädigungen für die Einräumung von Dienstbarkeiten, z.B. 157 zum Überspannen des Grundstücks mit Hochspannungsleitungen, zählen zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung4. Es ist aber zu prüfen, ob die Entschädigung bei nicht endgültigem Rechtsverlust von ihrem wirtschaftlichen Gehalt Gegenleistung für die Nutzung des Wirtschaftsgutes ist (dann Einnahme aus Vermietung und Verpachtung) oder ob sie nur für eine Gebrauchsminderung des Wirtschaftsgutes hingegeben wird und nicht steuerbar ist oder ob sie einen Mischtatbestand darstellt5.
1 2 3 4 5
Vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 51. BFH, Urt. v. 12.12.1969 – VI R 197/67, BStBl. II 1970, 210. Vgl. BFH, Urt. v. 1.4.1966 – VI 26/65, BStBl. II 1966,I 365. Vgl. BFH, Urt. v. 19.4.1994 – IX R 19/90, BStBl. II 1994, 640. Vgl. BFH, Urt. v. 17.5.1995 – X R 64/92, BStBl. II 1995, 640; Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 51.
Spiegelberger/Wälzholz
151
Kap. 2 Rz. 158
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
d) Landwirtschaftliche Grundstücke 158
Nach Auffassung von Rabe1 muss ein eigenbetrieblich genutztes Grundstück, das zu Ausbeutezwecken verkauft werden soll, bevor sich der Bodenschatz zu einem Wirtschaftsgut des Privatvermögens verfestigt hat, vor Abschluss des Kaufvertrages aus dem Betriebsvermögen entnommen werden und durch Entnahme in das Privatvermögen des Grundstückseigentümers überführt werden. Diese Auffassung überzeugt nicht, da zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen nur die Bodenkrume zählt, das darunter liegende Kiesvorkommen also steuerliches Privatvermögen darstellt. Würde man die landwirtschaftliche Krume mit dem Kiesvorkommen als entnommen betrachten, müsste gerade durch die Entnahme das unter der Bodenkrume liegende Kiesvorkommen zum Teilwert entnommen werden. e) Gewerbliches Betriebsvermögen
159
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH2 ist ein unter der Erdoberfläche liegender und noch nicht erschlossener Bodenschatz grundsätzlich kein Wirtschaftsgut, sondern ein unselbständiger Bestandteil des Grund und Bodens i.S. des § 94 Abs. 1 BGB. Grund und Boden einschließlich Bodenschatz bilden insoweit auch steuerlich eine Einheit3. Ein Bodenschatz erlangt die Eigenschaft eines selbständigen Wirtschaftsgutes erst, wenn er zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht worden ist. Dies ist der Fall, wenn mit der Erschließung begonnen oder mit einer alsbaldigen Erschließung zu rechnen ist4. Während früher zur Konkretisierung des Wirtschaftsgutes „Bodenschatz“ es ausreichte, dass ein Abbauunternehmer für den unter der Erdoberfläche lagernden Bodenschatz einen Kaufpreis zu zahlen bereit war5, entsteht nach der nunmehrigen BFH-Rechtsprechung ein selbständiges Wirtschaftsgut, z.B. ein Kiesvorkommen als Bodenschatz, nicht bereits mit Abschluss des Kaufvertrages, sondern erst im Zeitpunkt der Erteilung der erforderlichen Abbaugenehmigung6. Ist der Abbau eines Bodenschatzes vom Eigentümer nicht beabsichtigt oder aus Rechtsgründen nicht möglich, weil z.B. das Grundstück in einem Landschaftsschutzgebiet liegt, wird ein vom Grundstückskäufer mit Rücksicht auf den Bodenschatz gezahlter höherer Kaufpreis steuerlich als Entschädigung für eine entgangene Nutzungsmöglichkeit und nicht als Teilkaufpreis für einen Bodenschatz angesehen.
1 Vgl. Rabe, Steuerrecht für Vertragsjuristen und Notare, 1996, § 3 Rz. 25. 2 BFH, Urt. v. 7.12.1989 – IV R 1/88, BStBl. II 1990, 317, 319; v. 26.11.1993 – III R 58/89, 1994 II 293. 3 Vgl. BFH, Urt. v. 6.12.1990 – IV R 3/89, BStBl. II 1991, 346, 347. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 7.12.1989 – IV R 1/88, BStBl. II 1990, 317, 319. 5 BFH, Urt. v. 28.5.1979 – I R 66/76, BStBl. II 1979, 624; v. 18.3.1980 – VIII R 148/78, 1981 II 794. 6 BFH, Urt. v. 7.12.1989 – IV R 1/88, BStBl. II 1990, 317, 319.
152 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 161 Kap. 2
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
f) Einlage des Bodenschatzes in ein Betriebsvermögen Nach dem Urteil des VIII. Senats1 sind AfS nicht zulässig bei Bodenschät- 160 zen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt und in sein Betriebsvermögen eingelegt hat. Ein unentgeltliches Nutzungsrecht könne nicht mit dem Teilwert in ein Betriebsvermögen eingelegt werden. Dieser Entscheidung hat sich der I. BFH-Senat2 angeschlossen. Nach Auffassung des III. BFH-Senats3 kann ein Steuerpflichtiger einen Bodenschatz, der sich in seinem Privatvermögen zu einem Wirtschaftsgut konkretisiert hat, mit dem Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen und hiervon AfS vornehmen. Aufgrund dieses abweichenden Votums hat der III. Senat4 diese Rechtsfrage dem Großen Senat zur Entscheidung vorgelegt. Nach Auffassung des vorlegenden Senats ist der Bodenschatz nach der Konkretisierung ein materielles Wirtschaftsgut und nicht ein bloßes Nutzungsrecht. Selbst wenn man den Bodenschatz als bloße Abbauberechtigung, also als Nutzungsrecht ansehen würde, wäre dieser mit dem Teilwert und nicht mit null DM zu bewerten, da die Grundsätze des Großen Senats des BFH zur Einlage eines Nutzungsrechtes5 auf Abbauberechtigungen nicht anwendbar seien. Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH6 ist ein im Privatver- 161 mögen entdecktes Kiesvorkommen bei Zuführung zum Betriebsvermögen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Bei dem Abbau des Kiesvorkommens dürfen Absetzungen für Substanzverringerung nicht vorgenommen werden. Die Entscheidung des Großen Senats erlaubt – gesetzeskonform und folgerichtig – die Ausweichgestaltung, den im Privatvermögen entdeckten Bodenschatz in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG unter Gewährung von Gesellschaftsrechten – also entgeltlich – zum Teilwert einzubringen und anschließend Abschreibungen für Substanzverminderung (AfS) vorzunehmen7. Da der Bodenschatz kein Grundstück oder Mineralgewinnungsrecht i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG darstellt, greift auch nicht die Zehnjahressperrfrist, so dass ein der Einbringung vorangegangener Erwerb des Bodenschatzes im Privatvermögen nur innerhalb Jahresfrist zur Erfassung des Veräußerungsgewinns führen würde8.
1 2 3 4 5 6 7
BFH, Urt. v. 19.7.1994 – VIII R 75/91, BStBl. II 1994, 846. BFH v. 16.3.1994 – I ER-S-1/94, n.v. BFH, Beschl. v. 16.12.2004 – III R 8/98, DStRE 2005, 311. BFH, Beschl. v. 16.12.2004 – III R 8/98, DStRE 2005, 311. BFH, Beschl. v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348. BFH, Beschl. v. 4.12.2006 – GrS 1/05, BStBl. II 2007, 508. Kanzler, DStR 2007, 1101, 1107; Weber-Grellet, DStR 2007, 1788; Hoffmann, DStR 2007, 1783, 1788. 8 Kanzler, DStR 2007, 1101, 1107.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 161 M 2.2
2.2
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Bodenschatzveräußerung und Grundstückskaufvertrag1 Beurkundet am . . . I. Grundbuchstand Laut Vortrag im Grundbuch des Amtsgerichts . . . von . . . Blatt . . . sind die Ehegatten . . . Eigentümer in Gütergemeinschaft des dort unbelastet vorgetragenen Grundstückes der Gemarkung . . . Flurstück Nr. . . . II. Verkauf2 Die Eheleute . . . – nachstehend als „Verkäufer“ bezeichnet – verkaufen hiermit an ... – nachstehend als „Käufer“ bezeichnet – – zum Alleineigentum – den in Abschnitt I dieser Urkunde näher bezeichneten Grundbesitz mit allen Rechten und Bestandteilen. III. Kaufpreis (1) Der Kaufpreis beträgt fest . . . Euro. Von dem Gesamtkaufpreis entfällt ein Teilbetrag von . . . Euro. auf das auf dem Vertragsgrundstück befindliche Kiesvorkommen3. 1 Dienstbarkeit statt Kaufvertrag: Sofern auf dem Grundstück ein Vorkaufsrecht zugunsten eines Dritten lastet, stellt die Bestellung einer 99-jährigen Dienstbarkeit zur Nutzung als Steinbruch kein Umgehungsgeschäft dar (vgl. BGH, Urt. v. 26.9.2003 – V ZR 70/03, DNotI-Dokumentennr. 10.350). Wenn ein Abbaurecht im Wege einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit gewährt wird (vgl. Groh, BB 1982, 139), liegen wiederum Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor. 2 Steuerschädliche Nebenabreden: Aus einkommensteuerlicher Sicht liegt kein Kaufvertrag, sondern ein zur Einkommensteuerpflicht führender Ausbeutevertrag vor, wenn Nebenabreden folgender Art vereinbart werden: – Rückübertragungsverpflichtungen, – Rekultivierungsverpflichtungen oder – ratenweise Zahlung des Kaufpreises nach Maßgabe des jeweiligen an der Fündigkeit bemessenen Bodenschatzabbaues. Eine Steuerklausel, wonach die – steuerschädliche – Rückübertragungsverpflichtung entfalle, sofern sie zur Versteuerung des Kaufpreises führe, hat der BFH (Urt. v. 24.11.1992 – IX R 30/88, DStR 1993, 432) als unbeachtlich zurückgewiesen, da das Finanzamt erst durch eine durchgeführte Außenprüfung Kenntnis erlangt habe und damit die Steuerklausel nicht rechtzeitig offenbart wurde. 3 Abgrenzung der Bodenkrumme von dem Kiesvorkommen: Bei landwirtschaftlichen Grundstücken gehört nur die Bodenkrumme zum landwirtschaftlichen Be-
154 Spiegelberger/Wälzholz
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
M 2.2 Rz. 161 Kap. 2
(2) Der Gesamtkaufpreis ist zur Zahlung fällig innerhalb von zehn Tagen nach Erteilung der Bestätigung des Notars (maßgebend ist das Datum dieses Schreibens), dass a) die Auflassungsvormerkung für den Käufer rangrichtig im Grundbuch eingetragen wurde, b) die Lastenfreistellung von allen nicht übernommenen Belastungen gesichert ist, also diesbezüglich dem Notar eine Pfandfreigabeerklärung entweder zum bedingungslosen Gebrauch vorliegt, oder gebunden lediglich an Zahlungsauflagen, die vollständig aus dem Kaufpreis abgedeckt werden können, c) seitens der Stadt . . . die Bestätigung vorliegt, wonach für diesen Verkaufsfall ein gesetzliches Vorkaufsrecht entweder nicht besteht oder jedenfalls nicht ausgeübt wird, d) seitens der Stadt . . . die Genehmigung nach dem Grundstücksverkehrsgesetz erteilt wurde, wobei es ausdrücklich nicht auf die Rechtskraft dieses Genehmigungsbescheides und etwa im Genehmigungsverfahren ergehende Auflagen ankommt. (3) Der Notar wird beauftragt, den Beteiligten die Erfüllung vorstehender Fälligkeitsvoraussetzungen schriftlich anzuzeigen. (4) Sofern im Zuge der Lastenfreistellung nicht anderweitige Zahlungsauflagen der Gläubiger ergehen, ist der Kaufpreis zu bezahlen auf das Konto des Verkäufers Nr. . . . bei . . . IV. Zwangsvollstreckungsunterwerfung Der Käufer unterwirft sich wegen aller in Abschnitt III dieser Urkunde in Haupt- und Nebensache eingegangenen Zahlungsverpflichtungen der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen. Mehrere Käufer haften als Gesamtschuldner. Zur Erteilung der Vollstreckungsklausel bedarf es nicht des Nachweises der die Fälligkeit begründenden Tatsachen. V. Besitzübergang Besitz, Nutzungen und Lasten gehen ab dem Tag der Kaufpreiszahlung auf den Käufer über. Miet-, Pacht- oder sonstige Nutzungsvereinbarungen mit Dritten bestehen nach Versicherung des Verkäufers am Vertragsbesitz nicht.
triebsvermögen, während der darunter liegende Bodenschatz steuerliches Privatvermögen darstellt. Landwirten wird vom Bauernverband regelmäßig empfohlen, in der Notarurkunde den Gesamtkaufpreis auf die Bodenkrumme und den Bodenschatz aufzuteilen, um dem Finanzamt gegenüber eine feste Argumentationsbasis für die steuerfreie Veräußerung des Bodenschatzes zu haben.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 161 M 2.2
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
VI. Gewährleistung Der Verkäufer haftet für ungehinderten Besitz- und Eigentumsübergang und für Freiheit des Grundbesitzes von Belastungen jeder Art. Der Vertragsbesitz wurde vom Käufer vor Kaufabschluss besichtigt und wird im derzeitigen Zustand veräußert. Der Verkäufer haftet somit ausdrücklich nicht für Flächenmaß, Beschaffenheit und für Freiheit von Sachmängeln aller Art, mögen sie offen oder verborgen sein. Der Verkäufer versichert, dass ihm wesentliche, dem Käufer nicht erkennbare Mängel des Vertragsbesitzes nicht bekannt sind. VII. Auflassung und Vormerkung (1) Die Erklärung der Auflassung ist in der einen wesentlichen Bestandteil dieser Urkunde bildenden Anlage enthalten, auf die ausdrücklich verwiesen wird. (2) Zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Eigentums am Vertragsgegenstand bewilligen und beantragen die Beteiligten die Eintragung einer Vormerkung gem. § 883 BGB für den Käufer im angegebenen Berechtigungsverhältnis an erster Rangstelle im Grundbuch und schon heute wiederum die Löschung dieser Vormerkung Zug um Zug gegen Eigentumsumschreibung im Grundbuch, vorausgesetzt, dass weder Zwischeneintragungen ohne Zustimmung des Käufers erfolgt sind noch deren Eintragung beantragt ist. Die Vormerkung kann an nächstoffener Rangstelle eingetragen werden, wenn der Notar dies ausdrücklich beantragt. VIII. Notaranweisung Die Vertragsteile weisen den Notar an, diese Urkunde dem Grundbuchamt erst dann zur Eigentumsumschreibung einzureichen, wenn der Verkäufer bestätigt oder der Käufer nachgewiesen hat, dass der gesamte Kaufpreis, nicht gerechnet etwaige Verzugszinsen, bezahlt ist. Der Käufer verzichtet insoweit auf sein eigenes Antragsrecht. Bis zu diesem Zeitpunkt dürfen Ausfertigungen und beglaubigte Abschriften dieses Vertrages nur ohne die erklärte Auflassung erteilt werden. Der Verkäufer verpflichtet sich, dem Notar den Eingang des Kaufpreises schriftlich zu bestätigen. IX. Grundstücksverkehrsgesetz Der Verkäufer versichert, dass er innerhalb der letzten drei Jahre – den gegenwärtigen Vertragsbesitz eingerechnet – zusammen nicht mehr als 2 ha land- bzw. forstwirtschaftlichen Grundbesitz genehmigungsfrei nach dem Grundstücksverkehrsgesetz veräußert hat und dass der Grundbesitz nicht mit Gebäuden einer Hofstelle bebaut ist. Eine entsprechende behördliche Genehmigung ist deshalb zu diesem Vertrag nicht erforderlich. Jedoch beantragen die Beteiligten die Erteilung eines Negativzeugnisses durch die Genehmigungsbehörde.
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Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
M 2.2 Rz. 161 Kap. 2
X. Zugang und Zufahrt Zugang und Zufahrt zum Vertragsbesitz sind nach Versicherung des Verkäufers über eine unmittelbar angrenzende öffentliche Straße gewährleistet. XI. Notarermächtigung Der Notar wird zur Erwirkung und Entgegennahme der erforderlichen Genehmigungen, zur Einholung der Stellungnahme hinsichtlich bestehender öffentlich-rechtlicher Vorkaufsrechte, sowie zur Abgabe von Erklärungen, Stellung, Änderung und Zurücknahme von Anträgen, die zum Vollzug des Vertrages erforderlich oder zweckdienlich sind, ermächtigt. Im Falle der Ausübung eines gesetzlichen Vorkaufsrechtes steht dem Käufer kein Anspruch auf Erfüllung oder Schadensersatz gegen den Verkäufer zu. Alle noch ausstehenden Genehmigungen sollen mit dem Eingang beim Notar den Beteiligten gegenüber als mitgeteilt gelten und rechtswirksam sein. XII. Hinweise Die Beteiligten wurden vom Notar insbesondere hingewiesen auf – den Zeitpunkt des Eigentumsüberganges und die Eintragungsvoraussetzungen; – die gesamtschuldnerische Haftung der Beteiligten für Kosten und Steuern, sowie auf die Haftung des Grundbesitzes für Rückstände an öffentlichen Lasten und Abgaben und für Erschließungsbeiträge; – die Einkommensteuerpflicht bei privaten und betrieblichen Veräußerungsgeschäften und – die anfallende Grunderwerbsteuer4.
4 Das Grunderwerbsteuergesetz knüpft an den bürgerlich-rechtlichen Grundstücksbegriff an. Gem. §§ 93–96 BGB gehören auch Bodensubstanzen zu den Bestandteilen des Grundstücks. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 GrEStG klammert allerdings Mineralgewinnungsrechte aus dem grunderwerbsteuerlichen Grundstücksbegriff aus. Hierzu vertritt die OFD Koblenz (vgl. DStR 2006, 327) die Auffassung, dass unter Mineralgewinnungsrechten nur die bergfreien Bodenschätze (z.B. Metalle, Kohle und Erdöl) zu verstehen sind. Dem gegenüber sollen grundeigene Bodenschätze, wie Kies, Lehm, Sand, Ton, Torf (vgl. § 3 Abs. 4 BBergG) im Eigentum des Grundstückseigentümers sein und damit in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbezogen werden. Damit bleibt die Übertragung dieser Bodenschätze gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei. Landwirte verlangen häufig aufgrund der Beratung durch den Bauernverband die Aufteilung des Kaufpreises in die Bodenscholle, deren Veräußerung der Einkommensteuer unterliegt, und in das Kiesvorkommen, das einkommensteuerfrei veräußert werden kann. Diese Aufteilung wird von der Finanzverwaltung im Allgemeinen nicht in Frage gestellt. Wird die Grunderwerbsteuer jedoch gem. § 8 Abs. 2 GrEStG bemessen, ist Bemessungsgrundlage der Bedarfswert i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG. Durch die Verweisung des § 138 Abs. 3 BewG auf § 68 Abs. 2 Nr. 1 BewG werden die grundeigenen Bodenschätze ausgeklammert. Ein gesonderter Ansatz dieser grundeigenen Bodenschätze mit dem gemeinen Wert neben dem Bedarfswert kommt nicht in Betracht.
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Kap. 2 Rz. 161 M 2.2
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Die Beteiligten versichern, dass alle Vertragsabreden vollständig und richtig beurkundet wurden. XIII. Schlussbestimmungen (1) Die Kosten dieser Urkunde, etwaiger Genehmigungen und Zeugnisse, des Grundbuchvollzuges, der Katasterfortschreibung sowie die Grunderwerbsteuer, trägt der Käufer. Etwaige Lastenfreistellungskosten treffen den Verkäufer. (2) Es erhalten: Ausfertigungen: die Vertragsteile beglaubigte Abschriften: das Grundbuchamt einfache Abschriften: das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle – der Gutachterausschuss Samt Anlage vorgelesen vom Notar, von den Beteiligten genehmigt und eigenhändig unterschrieben wie folgt: Anlage zum Kaufvertrag vom . . . des Notars . . . Die Beteiligten des vorgenannten Kaufvertrages sind darüber einig, dass das Eigentum am Vertragsobjekt gem. Abschnitt II des Kaufvertrages auf den Käufer entsprechend dem im Bezugsabschnitt genannten Anteilsverhältnis übergeht und bewilligen und beantragen die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch.
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Rz. 165 Kap. 2
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
VIII. Gestaltungsüberlegungen bei privaten Veräußerungsgeschäften Literatur: Carlé, Hinweise und Empfehlungen zu privaten Veräußerungsgeschäften, KÖSDI 2003, 13983; Gottwald, Die Besteuerung privater Grundstücksveräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG, MittBayNot 2001, 8; Hermanns, Strategien zur Vermeidung eines privaten Veräußerungsgeschäfts bei der Vermögensauseinandersetzung, DStR 2002, 1065; Mensching, Ausweichgestaltungen zur Umgehung der verschärften Besteuerung von Immobilien nach dem Steuervergünstigungsabbaugesetz, DB 2003, 235; Höhmann, Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten bei privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 EStG), NWB Fach 3, S. 12925 (Juni 2004); Kupfer, Grundstücksverkäufe als private Veräußerungsgeschäfte, KÖSDI 2000, 12271; Reich, Verlängerung der „Spekulationsfrist“ bei privaten Grundstücksgeschäften von zwei auf zehn Jahre verfassungsgemäß?, DNotI-Report 2001, 74; Seitz, Die steuerliche Behandlung privater Veräußerungsgeschäfte, DStR 2001, 277; Tiedtke/Wälzholz, Private Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 EStG bei ausstehenden Genehmigungen, Stbg 2002, 209; Tiedtke/Wälzholz, Gestaltungsüberlegungen im Rahmen privater Veräußerungsgeschäfte (Spekulationsgeschäfte) nach § 23 EStG, NotBZ 2000, 237; Tiedtke/Wälzholz, Die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte (Spekulationsgeschäfte) nach § 23 EStG in der notariellen Praxis, NotBZ 2000, 133. Beispiel: E hat im Jahr 01 günstig ein Grundstück für 10 000 Euro erworben und veräußert dieses im Jahr 02 gegen eine Barzahlung in Höhe von 10 000 Euro und Entrichtung einer jährlich zu entrichtenden Rente in Höhe von 510 Euro, erstmals zahlbar ein Jahr nach Beurkundung des Kaufvertrages.
162
Û
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Hinweis: Wegen des jährlichen Freibetrages in Höhe von 512 Euro gem. § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG bleibt die Veräußerung steuerfrei.
Ursprünglich wurden gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG Grundstücksumsätze, 164 bei denen die Anschaffung und die Weiterveräußerung innerhalb von zwei Jahren erfolgte, als „Spekulationsgeschäfte“ erfasst. Aufgrund des StMBG 1994 wurden ab 1994 auch unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen an Personengesellschaften tatbestandsmäßig erfasst. In der seit 1.1.1999 geltenden erheblich verschärften Fassung aufgrund des StEntlG wurde nicht nur die Zweijahresfrist für Grundstücke auf zehn Jahre verlängert, sondern auch der sog. „Identitätsgrundsatz“ aufgegeben. Damit wird auch der Wert der während der Zehnjahresfrist hergestellten Gebäude als Veräußerungsgewinn erfasst. Der unentgeltliche Erwerb von Grundstücken wurde der konzeptionell vergleichbaren Vorschrift des § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG1 angeglichen. Weitere Verschärfungen bestehen darin, dass
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– bei der Einlage in ein Betriebsvermögen und der späteren Veräußerung innerhalb der Zehnjahresfrist seit der Anschaffung der im Privatvermögen eingetretene Wertzuwachs (nicht nur der im Betriebsvermögen erzielte) der Besteuerung (§ 23 Abs. 1 Satz 5, Abs. 3 Satz 7 EStG) unterliegt;
1 Herzig/Lutterbach, DStR 1999, 521, 523.
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Kap. 2 Rz. 166
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
– die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft mit oder ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten erfasst wird1; – auch die Entnahme aus dem Betriebsvermögen einen Anschaffungsvorgang darstellt, der bei einer Veräußerung innerhalb von zehn Jahren wiederum zur Belastung mit Einkommensteuer führt und – gem. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG bei der Ermittlung des Gewinnes die Anschaffungskosten um Abschreibungen, erhöhte Absetzungen für Abnutzung und Sonderabschreibungen zu kürzen sind. Diese für Erwerbe ab 1.8.1995 geltende Regelung wird angesichts der nunmehrigen Zehnjahresfrist in zahlreichen Fällen zu einem Veräußerungsgewinn führen, wobei durch die Einbeziehung teilentgeltlicher Rechtsgeschäfte, also insbesondere durch den Erwerb aus Erbauseinandersetzung oder im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, auch Rechtsgeschäfte einbezogen werden, bei denen der Gedanke eines „Spekulationsgeschäftes“ fern liegt. 166
Die allgemeinen Grundsätze der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG werden in Kap. 15 gesondert dargestellt. An dieser Stelle sollen vor allem die Möglichkeiten einer steuersparenden Vertragsgestaltung ausgelotet werden.
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Zu der früheren zweijährigen Spekulationsfrist gem. § 23 EStG existiert höchstrichterliche Haftungsrechtsprechung: Nach BGH2 hat ein Notar, der vor oder während der Beurkundung eines Grundstückskaufvertrages davon Kenntnis erhält, dass der Verkäufer das Grundstück vor weniger als zwei Jahren erworben hat und die Anschaffungskosten unter dem Verkaufspreis liegen, den Verkäufer grundsätzlich auf die Gefahr der Versteuerung des Spekulationsgewinnes gem. § 23 EStG hinzuweisen. Der Notar hat aber nicht die Pflicht Tatsachen zu ermitteln, die für das evtl. Eingreifen einer Spekulationsbesteuerung gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1a EStG (in der damaligen Fassung) von Bedeutung sein können. 1. Progressionsmilderung durch zeitliche Streckung des Veräußerungserlöses
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Soll ein Verkauf innerhalb der Spekulationsfrist stattfinden, sind die Veräußerer jedoch nicht auf den sofortigen Erhalt der gesamten Gegenleistung angewiesen, können die steuerlichen Wirkungen durch Ratenzahlungen gemildert werden. Ausgangspunkt dieser Erwägungen ist das Zuflussprinzip des § 11 EStG. Danach entsteht der Gewinn steuerrechtlich erst mit Zufluss des Geldes beim Veräußerer3.
1 Zur Einbringung in ausländische Personen- oder Kapitalgesellschaften vgl. Höhmann, NWB Fach 3, S. 12925 (Juni 2004). 2 BGH, WM 1988, 1853. 3 BFH v. 17.7.1991 – X R 6/1991, BStBl. II 1991, 916 ff. m.w.N.; Herrmann/Heuer/ Raupach/Musil, EStG, § 23 Rz. 293, „Ratenzahlung“, anders evtl. dort Rz. 316.
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Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
Rz. 172 Kap. 2
Nach § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG ist ein Spekulationsgewinn steuerfrei, wenn 169 der saldierte Gesamtgewinn aus sämtlichen Spekulationsgeschäften eines Jahres weniger als 512 Euro beträgt. Liegt der Gesamtgewinn höher, entfällt die Begünstigung vollständig (Freigrenze). Nach allgemeiner Ansicht1 lässt sich die steuerliche Freigrenze des § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG mehrfach ausnutzen. Dem stimmt auch die Finanzverwaltung in den früheren Einkommensteuerrichtlinien2 zu. Allerdings sind die aus der Stundung resultierenden (fiktiven) Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerbar. Auf die zivilrechtliche Sicherung der ausstehenden Raten ist genau zu achten. Beispiel: Der 62-jährige A will das für 500 000 Euro angeschaffte Grundstück mit einem Gewinn vom 50 000 Euro verkaufen. Derzeit hat er als Alleinstehender ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 65 000 Euro. In drei Jahren geht er in den Ruhestand und erzielt dann lediglich ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 15 000 Euro. Wie ist A zu helfen, wenn er jetzt nicht dringend auf das Geld aus der Grundstücksveräußerung angewiesen ist?
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Der gesamte Gewinn aus dem privaten Veräußerungsgeschäft unterläge 171 bei einer Auszahlung in einem Betrag (einschließlich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) einem Steuersatz von ca. 50 %. A bliebe nur ein Gewinn von rund 25 000 Euro nach Steuern. Dieser Progressionsnachteil lässt sich durch eine zeitliche Streckung der Gewinnrealisierung vermeiden3. Ein Gewinn entsteht erstmals in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Summe der Zahlungen die maßgeblichen Anschaffungskosten überschreitet4. Ab diesem Zeitpunkt ist in jedem Jahr ein Teilgewinn in Höhe des in dem Jahr erfolgten Zuflusses zu versteuern. Daraus folgt: Im Jahr der Veräußerung sollte nach Vorliegen der allgemei- 172 nen Fälligkeitsvoraussetzungen ein Betrag von 500 511 Euro fällig werden. Für die darauffolgenden drei Jahre bis zum Eintritt in den Ruhestand könnten die Vertragspartner Raten in Höhe von 511 Euro vereinbaren. Bis zur Beendigung der beruflichen Tätigkeit wäre kein Cent zu versteuern, § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG. Danach können die fehlenden 49 489 Euro in fünf Jahresraten von beispielsweise rund 10 000 Euro fällig gestellt werden. Dann wären die rund 50 000 Euro statt mit 50 % Steuer nur mit rund 25 % belastet. Der Steuervorteil lässt sich durch Absenkung der Raten noch vergrößern. Die durch die zeitliche Streckung entstehenden Zins-/Ertragsanteile sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu versteuern.
1 Vgl. das Beispiel bei Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 23 Rz. 93, der keine Bedenken gegen die mehrfache Ausnützung der Freigrenze in jedem Jahr hat, obwohl es sich nur um ein Veräußerungsgeschäft handelt. Ebenso Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG, § 23 Rz. 316 m.w.N.; Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Crezelius, EStG, § 23 Rz. E 27. 2 EStR 169 Abs. 4 der bis zum Jahre 2000 geltenden Richtlinien. Die neuen EStR 2005 behandeln § 23 EStG nicht. In dem Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD), MittBayNot 2000, 581 ff. nimmt der BMF zu dieser Frage keine Stellung. 3 Vgl. BFH v. 3.6.1992 – X R 91/90, BStBl. II 1992, 1017 ff.; BMF v. 23.12.1996 – IV B 3 – S 2257 – 54/96, BStBl. I 1996, 1508 Rz. 48 f. 4 BMF v. 23.12.1996 – IV B 3 – S 2257 – 54/96, BStBl. I 1996, 1508 Rz. 48 f.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 173
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
2. Angebot und Annahme 173
Beispiel: A hat sich 1999 ein Grundstück gekauft, das er im Jahre 2008 mit Gewinn weiterverkaufen will. Er überlegt, ob und inwieweit er dem Käufer K ein bindendes Angebot unterbreiten soll, das dieser nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist annehmen kann.
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Die Steuerpflicht nach § 23 EStG entsteht nur, wenn innerhalb der Spekulationsfrist ein bindendes schuldrechtliches Veräußerungsgeschäft zustande kommt. Ein bloßes Angebot des Käufers oder des Verkäufers löst die Steuerpflicht noch nicht aus1. Ein Angebot, das frühestens nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist angenommen werden kann, führt mithin zur Einkommensteuerfreiheit. Allerdings ist Voraussetzung, dass der Angebotsempfänger keinerlei Bindungen unterliegt. Die Bindung ist nur einseitig. Diese Lösung wird den Interessen der Beteiligten häufig nicht gerecht. Gangbar ist dieser Weg in der Regel nur bei Fällen der vorweggenommenen Erbfolge2. Der Versuch, den Angebotsempfänger dennoch zu binden, führt regelmäßig zur Steuerpflicht.
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Beispiel: Der Verkäufer gibt ein bindendes Angebot ab. Die (zukünftigen) Vertragsparteien kombinieren diese Abrede mit einem Kredit des Käufers an den Verkäufer in Höhe des Kaufpreises. Der Darlehensanspruch wird nach den Bestimmungen des Kreditvertrages mit dem später fälligen Kaufpreis verrechnet. Der Käufer darf den Grundbesitz bereits mit Grundpfandrechten belasten. Ferner wird ein begleitender Mietvertrag abgeschlossen oder ein Nießbrauch oder Erbbaurecht eingeräumt, so dass der Käufer zur Nutzung und/oder Bebauung des Grundbesitzes befugt ist. Für den Fall der Nichtannahme des Angebotes wird eine Vertragsstrafe in Höhe von einem Viertel des Kaufpreises vereinbart.
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Eine Anschaffung oder Veräußerung liegt bereits vor, wenn die Beteiligten „Verhältnisse schaffen, die wirtschaftlich einem Kaufvertrag gleichstehen, vor allem, wenn (wie hier) besondere Umstände hinzutreten, die dem Käufer wirtschaftliches Eigentum verschaffen“3. Im geschilderten Beispiel lässt sich die Besteuerung nach § 23 EStG daher nicht vermeiden. In ähnlich gelagerten Fällen ist der BFH4 stets von einem die Veräußerung vorwegnehmenden Rechtsgeschäft ausgegangen, das zur Steuerpflicht führte.
1 Vgl. BFH v. 7.8.1970 – VI R 166/67, BStBl. II 1970, 806; N. Mayer, MittBayNot 1997, 78, 83; Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG, § 23 Rz. 66; Reich, ZNotP 2000, 375, 382. 2 Hier widerspricht dieses Vorgehen hingegen meist den erbschaftsteuerlichen Zielen, die Zehnjahresfrist für die mehrfache Ausnutzung der Freibeträge sofort in Gang zu setzen. 3 Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 23 Rz. 37 mit folgenden Beispielen: Eigenbesitz vor Kaufvertrag oder Vorwegnahme des dinglichen Rechtsgeschäfts ohne das schuldrechtliche; vgl. auch BFH v. 15.1.1974 – VIII R 63/68, BStBl. 74 II 606. Vgl. auch Reich, ZNotP 2000, 375, 382. 4 Vgl. hierzu die Beispiele aus der Rechtsprechung BFH v. 15.1.1974 – VIII R 63/68, BStBl. II 1974, 606; BFH v. 7.8.1970 – VI R 166/67, BStBl. II 1970, 806; BFH v. 23.1.1992 – IV R 95/90, BStBl. II 1992, 553 (Angebot mit Vormerkung, zinslosem Darlehen, Duldungsvereinbarung und Vertragsstrafe); BFH v. 23.9.1966 – VI
162 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 179 Kap. 2
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
Als steuerfrei hat der BFH1 aber folgenden Sachverhalt eingestuft: Ein 177 Steuerpflichtiger verpachtete ein Grundstück und räumte gleichzeitig dem Pächter ein persönliches, durch Auflassungsvormerkung gesichertes Vorkaufsrecht mit festgelegtem Kaufpreis ein. Der Pächter durfte das Grundstück bereits bebauen und mit Grundpfandrechten belasten und gab dem Eigentümer kurze Zeit später ein bindendes Angebot auf Erwerb des Grundstückes ab. Wechselseitige Angebote, wonach der Verkäufer dem Kaufinteressenten ein Verkaufsangebot unterbreitet und der Kaufinteressent seinerseits zu getrennter Urkunde, meist von einem anderen Notar beurkundet, den Erwerb des Grundstückes anbietet, sind wegen der faktischen wechselseitigen Bindung wie ein abgeschlossener Kaufvertrag zu beurteilen. Bei fehlender Personenidentität, wenn also z.B. das Erwerbsangebot von dem Ehegatten des Kaufinteressenten abgegeben wird, kann in der Regel kein Kaufvertrag unterstellt werden. 3. Erbbaurechte, Dauerwohn- und Dauernutzungsrechte Die Veräußerung eines Erbbaurechtes, das ein Beteiligter binnen zehn Jahren vor der Weiterveräußerung angeschafft hatte, fällt unter § 23 EStG2. Ein Erbbaurecht ist ein grundstücksgleiches Recht i.S. des § 23 EStG.
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Die erstmalige Einräumung eines Erbbaurechts innerhalb von zehn Jahren 179 nach der Anschaffung des Grundstücks fällt jedoch nicht unter § 23 EStG3, da ursprünglich angeschafftes Recht (Grundstück) und Erbbaurecht nicht identisch sind4. Zweifelhaft war hingegen, ob die erstmalige Einräumung eines Erbbaurechts eine Anschaffung i.S. des § 23 EStG ist, da grundsätzlich die Erbbauzinsen keine einkommensteuerlichen Anschaffungskosten sind5, sondern Entgelt für eine Nutzungsüberlassung und daher zu Einkünften nach § 21 EStG führen. Der BMF hat sich in Tz. 14 des Erlasses zu § 23 EStG6 der Meinung7 angeschlossen, wonach auch die Veräußerung ei-
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4 5
6 7
147/65, BStBl. III 1967, 73; abweichend FG Hamburg v. 10.1.1985 – I 182/81, EFG 1985, 501. BFH v. 19.10.1971 – VIII R 84/71, BStBl. II 1972, 452 ff. BFH v. 30.11.1976 – VIII R 202/72, BStBl. II 1977, 384. Vgl. allgemein zu Erbbaurechten und § 23 EStG Paus, NWB Fach 3, 12083 ff. So jetzt wohl auch BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD), MittBayNot 2000, 581 Tz. 14; ebenso im Ergebnis Schmidt-Liebig, FR 1998, 177, 181; s. auch Schmidt/WeberGrellet, EStG, § 22 Rz. 150 (Belastungen); Sauren, DStR 2000, 60, 61; FG Bremen v. 13.12.1974 – I 98/73, EFG 1975, 158, 159; wenig aufschlussreich hierzu FG Baden-Württemberg v. 30.9.1992 – 14 K 81/91, EFG 1993, 233 f.; vgl. auch BFH v. 10.12.1992 – IV R 115/91, BStBl. II 1993, 342 f. FG Baden-Württemberg v. 30.9.1992 – 14 K 81/91, EFG 1993, 233. FG Baden-Württemberg v. 30.9.1992 – 14 K 81/91, EFG 1993, 233, 234 m.w.N.; vgl. auch Schmidt-Liebig, FR 1998, 177, 178 f. Aus diesem Grund wird teilweise bei erstmaliger Begründung eines Erbbaurechts das Vorliegen einer Anschaffung verneint, Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG, § 23 Rz. 85 „Erbbaurecht“. Vgl. BMF v. 5.10.2000 (Þ CD) – IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl. I 2000, 1383. BMF v. 5.10.2000 (Þ CD) – IV C3 – S 2256-263/00, MittBayNot 2000, 581 Tz. 14; BFH v. 30.11.1976 – VIII R 202/72, BStBl. II 1977, 384; zustimmend Schmidt-Lie-
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 180
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
nes Erbbaurechts nach erstmaliger Einräumung nach § 23 EStG steuerbar ist. Dies gilt nach Meinung des BMF unter Einschränkung des Wortlautes des Gesetzes allerdings nur für bebaute Erbbaurechte. 180
Beispiel: A hat sich von Grundstückseigentümer G im Dezember 1999 ein Erbbaurecht einräumen lassen, um darauf ein Mietshaus zu errichten. B benötigt das Erbbaurecht jedoch unbedingt, um gerade dort seine Kanzlei zu eröffnen. A hat noch keine Bautätigkeiten eingeleitet. B ist Anfang 2008 bereit, dem A 100 000 Euro zu zahlen, wenn er ihm das nackte Erbbaurecht verkauft.
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Nach dem Wortlaut und dem Sinn des Gesetzes müsste ein solcher Verkauf, die Anschaffung unterstellt, nach § 23 EStG erfasst werden. Dies scheint der BMF1 jedoch anders zu sehen.
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Der Veräußerungsgewinn errechnet sich im Regelfall wie folgt:
183
Beispiel: Der Erbbauberechtigte E zahlt aufgrund des Erbbaurechts 1000 Euro monatlich an den Grundstückseigentümer G. Für das von E aufgrund des Erbbaurechts errichtete Gebäude hat er Herstellungskosten in Höhe von 500 000 Euro aufgewandt. Der Käufer des Erbbaurechts, K, zahlt 600 000 Euro an den Erbbauberechtigten E und weiterhin 1000 Euro an den Grundstückseigentümer.
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Im Rahmen des § 23 EStG ist lediglich die Differenz zwischen den Herstellungskosten in Höhe von 500 000 Euro und dem Veräußerungspreis von 600 000 Euro relevant2. Die 1000 Euro Erbbauzins spielen hier keine Rolle. Sie sind reines Nutzungsüberlassungsentgelt für den Grundstückseigentümer.
185
Bei der Bestellung eines Erbbaurechtes durch den Eigentümer ist zu vermeiden, dass bereits durch die Einräumung des Erbbaurechtes das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück übergeht.
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Nach Meinung der Finanzverwaltung ist der auf das Gebäude entfallende Veräußerungsgewinn dann nicht steuerbar, wenn ein Steuerpflichtiger erst ein Erbbaurecht erworben, dieses Grundstück anschließend bebaut hat, dann den Grund und Boden nachkauft und später das bebaute Grundstück insgesamt verkauft3.
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Beispiel: A hat im Jahr 1999 ein bebautes Grundstück für 500 000 Euro gekauft. Im Jahre 2008, also vor Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist, will er das Grundstück an den Erwerber E veräußern. Zur Vermeidung der Besteuerung als Spekulationsbig, FR 1998, 177, 182; a.A. Paus, INF 1999, 513, 514; Paus, NWB Fach 3, 12083 ff.; Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG, § 23 Rz. 85 „Erbbaurecht“. 1 BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD) – IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl. I 2000, 1383 Tz. 14. 2 BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD) – IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl. I 2000, 1383 Tz. 14; vgl. auch BFH v. 15.11.1994 – IX R 73/92, BStBl. II 1995, 374 ff.; kritisch Paus, NWB Fach 3, 12083 ff. 3 BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD) – IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl. I 2000, 1383 Tz. 15; vgl. dazu Paus, NWB Fach 3, 12083, 12086.
164 Spiegelberger/Wälzholz
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
Rz. 192 Kap. 2
geschäft überlegt A, ob er E gegen Zahlung eines wertgesicherten Erbbauzinses ein Erbbaurecht einräumen soll.
Sowohl nach dem früheren, als auch nach dem seit dem 1.1.1999 geltenden 188 Recht ist die Identität zwischen erworbenem und veräußertem Wirtschaftsgut Voraussetzung für die Anwendung des § 23 EStG, es sei denn, das Gesetz ordnet ausdrücklich das Gegenteil an, wie dies bei der Einbeziehung von Gebäuden gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geschehen ist. Das Erbbaurecht und das Eigentum am angeschafften Grundstück sind jedoch nicht identisch; es handelt sich um unterschiedliche dingliche Rechte1. Die erstmalige Einräumung eines Erbbaurechtes gegen Zahlung eines Erbbauzinses oder Einmalbetrag ist daher nicht nach § 23 EStG steuerbar2. Zur Vermeidung von Missverständnissen sei jedoch ausdrücklich darauf 189 hingewiesen: Sowohl einmalige als auch laufende Erbbauzinsen unterliegen beim Grundstückseigentümer jedoch der – zeitlich gestreckten – Besteuerung nach § 21 EStG. Die Zahlung des Erbbauzinses in einer Summe, ähnlich einem Verkauf, kann gravierende steuerliche Nachteile haben, worauf Reich3 zu Recht hinweist. Die Vermeidung des § 23 EStG sollte daher vor allem zur Überbrückung von Zeiträumen bis zum Ablauf der Spekulationsfrist dienen. Das Erbbaurecht ist ein grundstücksgleiches Recht i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Wie vorstehend dargelegt, ist nach h.M. auch der erstmalige Erwerb eines Erbbaurechts eine entgeltliche Anschaffung i.S. des § 23 EStG4.
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Beispiel: E hat das Erbbaurecht ohne ein unentgeltliches Übernahmerecht erworben. Als Gegenleistung erbringt E an A die laufenden Erbbauzinszahlungen. Acht Jahre nach Einräumung des Erbbaurechtes will E das Erbbaurecht an X veräußern. Er will wissen, ob diese Veräußerung an X eine Steuerpflicht nach § 23 EStG begründet.
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Die Weiterveräußerung löst nach dem oben Ausgeführten die Steuerpflicht nach § 23 EStG aus. Diese Steuerpflicht lässt sich wohl vermeiden, indem ein Untererbbaurecht bestellt wird. Damit wird zwar das Eigentum an dem Gebäude übertragen. Dies allein ist jedoch nicht steuerbar. Und wiederum wird etwas hingegeben, was nicht vorher angeschafft wurde. Es
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1 FG Baden-Württemberg v. 30.9.1992 – 14 K 81/91, EFG 1993, 233; Blümich/Glenk, EStG, § 23 Rz. 42 m.w.N. 2 Ebenso BMF v. 5.10.2000 (Þ CD) – IV C3 – S 2256-263/00, MittBayNot 2000, 581 Tz. 14; Schmidt-Liebig, FR 1998, 177, 181; Sauren, DStR 2000, 60, 61; FG Bremen, v. 13.12.1974 – I 98/73, EFG 1975, 158, 159; vgl. auch BFH v. 10.12.1992 – IV R 115/91, BStBl. II 1993, 342 f. 3 Reich, ZNotP 2000, 416, 419. Allerdings sind entgegen der von Reich vertretenen Meinung auch bei unbebauten Grundstücken zahlreiche Fälle denkbar, in denen das Erbbaurecht vorteilhaft ist – nicht zuletzt aufgrund der Verteilungsmöglichkeit von Einmalzahlungen auf mehrere Jahre. 4 BMF v. 5.10.2000 (Þ CD) – IV C3 – S 2256-263/00, MittBayNot 2000, 581 Tz. 14; BFH v. 30.11.976 – VIII R 202/72, BStBl. II 1977, 384; zustimmend Schmidt-Liebig, FR 1998, 177, 182; a.A. Paus, INF 1999, 513, 514; Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG, § 23 Rz. 85 „Erbbaurecht“ mit Hinweis auf BFH v. 23.9.2003 – IX R 65/02, BStBl. II 2005, 159.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 193
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
fehlt daher an der erforderlichen Identität von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut. Diese Gestaltung ist jedoch weder von der Finanzverwaltung noch von der Rechtsprechung, soweit ersichtlich, ausdrücklich entschieden. Eine Gestaltung ohne steuerliche Risiken wäre die Einräumung eines Dauerwohn- oder Dauernutzungsrechtes gem. § 31 WEG, da eine derartige Gestaltung nicht mit einem Eigentumswechsel verbunden ist, sondern nur ein vom Erbbaurecht abgeleitetes Nutzungsrecht beinhaltet. 193
Im Hinblick auf § 17 BeurkG sollten die Beteiligten – bei aller Freude am Steuernsparen – auf die gravierenden Unterschiede zwischen einem Erbbaurecht und einem Untererbbaurecht sowie die damit verbundenen Risiken hingewiesen werden. 4. Abschluss von Vorverträgen
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Äußerste Vorsicht ist beim Abschluss von Vorverträgen geboten1. Wird in dem Vorvertrag das Bestreben deutlich, möglichst verbindlich bereits den Weg für die spätere Veräußerung zu ebnen, so werden Finanzverwaltung und Rechtsprechung den Vorvertrag bereits als Veräußerung i.S. des § 23 EStG ansehen. Das Gleiche gilt für einen aufschiebend befristeten oder bedingten Kaufvertrag. Hingegen ist für die grunderwerbsteuerliche Beurteilung anerkannt, dass ein Vorvertrag, aus dem lediglich auf den Abschluss des Kaufvertrages, nicht jedoch auf Erklärung der Auflassung geklagt werden kann, keine Grunderwerbsteuer auslöst2. 5. Nachträgliche Vertragsaufhebung
195
Es fragt sich, welche Auswirkungen eine nachträgliche Aufhebung eines Vertrages im Rahmen des § 23 EStG hat. Wird der Vertrag im Wege des Vergleiches aufgehoben, um die Folgen eines mangelbedingten Rücktritts gem. § 323 BGB zu regeln, oder wird der Rücktritt oder die Minderung erklärt, lässt dies die Folgen des § 23 EStG entfallen oder modifiziert sie. Es handelt sich um ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO3, das steuerlich auf den ursprünglich verwirklichten Tatbestand einwirkt. Dem ist zu Unrecht die OFD Frankfurt/Main4 entgegengetreten. Sie wendet nicht § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO an, sondern behandelt auch die mangelbedingte Rückabwicklung eines Kaufvertrages als neuerliches Ver-
1 Vgl. dazu BFH v. 13.12.1983 – VIII R 16/83, BStBl. II 1984, 311 für einen Fall mit Bewilligung einer Auflassungsvormerkung und Sicherungshypothek zur Sicherung des Kaufpreises. 2 Vgl. Boruttau/Fischer, GrEStG, § 1 Rz. 305. 3 Vgl. Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rz. 387. Grundsätzlich wendet der BFH die Grundsätze zu Einmaltatbeständen im Rahmen des § 175 AO auch für § 23 EStG an, vgl. BFH v. 3.6.1992 – X R 91/90, BStBl. II 1992, 1017 ff.; ebenso Herrmann/ Heuer/Raupach/Musil, EStG, § 23 Rz. 57; a.A. BFH v. 2.4.1974 – VIII R 76/69, BStBl. II 1974, 540. 4 OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 12.7.2001 – S 2256 A-19-St II 27, DStR 2001, 1753 f.
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Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
Rz. 197 Kap. 2
äußerungsgeschäft. Der Gewinn des Käufers besteht in diesen Fällen in der bisher geltend gemachten AfA, die dann im Rahmen des § 23 EStG zu versteuern ist. Auf die entgegenstehende Rechtsprechung des BFH geht die OFD allerdings nicht ein. Wie ist aber eine Vertragsaufhebung zu beurteilen, die nur zur Vermeidung 196 der steuerlichen Folgen des § 23 EStG vorgenommen wird? Diese Frage ist für § 23 EStG höchstrichterlich noch nicht geklärt. Der BFH1 hat die Vertragsaufhebung im Rahmen des § 16 EStG, anders als eine Wandlung (Rücktritt), als unbeachtlich angesehen. Die gleiche Ansicht vertritt auch das FG Brandenburg2 zu § 23 EStG unter Hinweis darauf, dass die tatsächliche Verwirklichung des Steuertatbestandes nicht aufgrund schuldrechtlich rückwirkender Vereinbarungen beseitigt werden könne. Unter Zugrundelegung dieser Ansicht müsste eine Vertragsaufhebung steuerwirksam möglich sein, solange der gesamte oder der die Anschaffungskosten übersteigende Teil des Kaufpreises noch nicht zugeflossen ist. Insoweit ist der Steuertatbestand mangels Zufluss der Gegenleistung noch nicht erfüllt3. Ähnlich hat der BFH4 für einen Fall entschieden, in dem allerdings der Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten noch nicht erfolgt war. Insoweit handelt es sich sicher um keine neue Anschaffung für den bisherigen Eigentümer. Eine neue zehnjährige Veräußerungsfrist wird nicht ausgelöst. 6. Vereinbarung eines Rücktrittsrechts Die Anerkennung sog. Steuerklauseln, wonach ein Rechtsgeschäft nicht 197 gelten soll, wenn bestimmte steuerliche Folgen ungewollt eintreten, ist weitgehend ungeklärt und heftig umstritten5. Etwas anders liegen die Dinge bei einem vorbehaltenen Rücktrittsrecht. Hier wird von der wohl über1 BFH v. 21.4.1994 – IV R 70/92, BStBl. II 1994, 745 zu 1, eher beiläufig; das Urteil zu § 17 EStG, BFH v. 21.10.1999 – I R 43/44/98, DStR 2000, 374 ff., lässt sich nicht auf das hier fragliche Problem übertragen. Wenig weiterführend ist wohl auch der Vergleich zur Behandlung des Wiederkaufes, BFH v. 2.2.1982 – VIII R 3/79, BStBl. II 1982, 459. 2 FG Brandenburg, v. 23.7.1998 – 3 V 1031/98 E, EFG 1998, 1585, 1586; ebenso Blümich/Glenk, EStG, § 23 Rz. 122. Vgl. zum obigen Argument auch Schmidt/Seeger, EStG, § 2 Rz. 44–50. A.A. hingegen Hessisches FG v. 1.3.1988 – 4 K 37/85, EFG 1988, 366, rkr. 3 BFH, Urt. v. 2.4.1974 – VIII R 76/69, BStBl. II 1974, 540; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 23 Rz. 92; Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Crezelius, EStG, Stand Februar 2005, § 23 Rz. E 26. 4 BFH v. 20.1.1987 – IX R 147/83, BFH/NV 1987, 428; vgl. auch Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Crezelius, EStG, § 23 Rz. B 67. 5 Vgl. Schmidt/Seeger, EStG, § 2 Rz. 44 m.w.N.; BFH v. 24.11.1992 – IX R 30/88, BStBl. II 1993, 296, wonach Steuerklauseln in jedem Fall dann keine Wirkung entfalten, wenn sie dem Finanzamt nicht sofort aufgedeckt werden. Allgemein ist die Wirkung von Steuerklauseln immer noch nicht geklärt. Im Schiffverkaufsfall BFH, Urt. v. 24.8.1961 – IV 352/59 U, BStBl. III 1962, 112 hat der BFH jedoch eine Steuerklausel anerkannt, vgl. hierzu Beck’sches Notarhandbuch/Spiegelberger, 4. Aufl. 2006, E Rz. 252.
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Kap. 2 Rz. 198
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
wiegenden Ansicht1 zu Recht vertreten, die Ausübung des Rücktrittsrechtes lasse das Veräußerungsgeschäft entfallen. Dies gilt nach Ansicht des BFH2 zumindest, wenn das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück, also Besitz, Nutzen und Lasten bis zur Ausübung des Rücktritts noch nicht übergegangen sind, u.E. jedoch auch noch danach3. Der Fall ist ebenso zu beurteilen wie ein gesetzliches Rücktrittsrecht gem. §§ 323 f. BGB oder eine Minderung, die auch steuerlich beachtlich sind. Die OFD Frankfurt/Main4 sieht hingegen in der mangelbedingten Rückabwicklung eines Kaufvertrages ein neues Veräußerungsgeschäft und unterwirft so zwischenzeitlich vorgenommene Abschreibungen der Einkommensteuer. Es spricht viel dafür, dass die Finanzverwaltung die Rückabwicklung eines Vertrages aufgrund eines vorbehaltenen rechtsgeschäftlichen Rücktrittsrechtes ebenso behandeln würde. Dem ist jedoch nicht zuzustimmen. Der Vertrag war von Anfang an mit der Unsicherheit des Rücktritts behaftet. Der erzielte Erlös stand von Anfang an unter dem Vorbehalt der Nichtausübung des Rücktrittsrechtes. Daher handelt es sich nicht um eine neue Veräußerung, sondern nur um die Beseitigung der Folgen des ursprünglichen Vertrages. 198
Will man diesen Weg trotz der vorstehend beschriebenen Unsicherheit beschreiten, empfiehlt sich eine an den „Schiffverkaufsfall“5 angelehnte Gestaltung, wonach bereits die Wirksamkeit des schuldrechtlichen Veräußerungsgeschäftes von der Bestätigung des Finanzamtes über die Steuerfreiheit des Veräußerungsgeschäfts abhängig gemacht wird und Besitz, Nutzungen und Lasten noch beim Veräußerer verbleiben.
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Von mehreren Finanzgerichten6 wird die Auffassung vertreten, die Steuer entstehe später dennoch, wenn nach Ablauf der Spekulationsfrist das ursprüngliche Rechtsgeschäft erneut abgeschlossen und, wie ursprünglich geplant, durchgeführt werde.
1 Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG, § 23 Rz. 57; Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/ Crezelius, EStG, § 23 Rz. B 70; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 23 Rz. 49 m.w.N.; BFH v. 14.12.1982 – VIII R 54/81, BStBl. II 1983, 315 zu § 7b EStG; vgl. auch BFH v. 20.1.1987 – IX R 147/83, BFH/NV 1987, 428; Hessisches FG v. 1.3.1988 – 4 K 37/85, EFG 1988, 366, rkr., für einen Fall der steuerwirksamen nachträglichen Vertragsaufhebung. 2 BFH v. 20.1.1987 – IX R 147/83, BFH/NV 1987, 428. 3 Ebenso nun BFH v. 27.6.2006 – IX R 47/04, BStBl. II 2007, 162. 4 OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 12.7.2001– S 2256 A-19-St II 27, DStR 2001, 1753 f.; ebenso SenFin. Berlin, Erlass v. 14.5.2007, DStR 2007, 1820. 5 BFH, Urt. v. 24.8.1961 – IV 352/59 U, BStBl. III 1962, 112. 6 FG Brandenburg v. 23.7.1998 – 3 V 1031/98 E, EFG 1998, 1585, 1586 unter Hinweis auf § 41 AO; zustimmend auch Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 23 Rz. 49; FG Münster v. 30.3.1981 – I-VI 5447/78 E, EFG 1982, 81 f.; a.A. Hessisches FG v. 1.3.1988 – 4 K 37/85, EFG 1988, 366, rkr.
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Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
M 2.3 Rz. 199 Kap. 2
2.3
Kauf auf Leibrente Literatur: Amann, Durchsetzung der Reallast ohne Verlust der Reallast auch nach dem Beschluss des BGH v. 2.10.2003, DNotZ 2004, 599; G. Kirchhoff, Das Verbot von Wertsicherungsklauseln im neuen Preisklauselgesetz, DNotZ 2007, 913; Koehnen, Die Verrentung von Kaufpreisen, MittRhNotK 1994, 329; Reul, Aufhebung der Genehmigungspflicht bei Wertsicherungsklauseln – das neue Preisklauselgesetz (PreisklauselG), MittBayNot 2007, 445.
Beurkundet am . . . I. Grundbuchstand Laut Vortrag im Grundbuch des Amtsgerichts . . . für . . . Blatt . . . ist Herr . . . Eigentümer der nachstehend bezeichneten Grundstücke der Gemarkung . . . Flurstück Nr. . . . und Flurstück Nr. . . . Der Grundbesitz ist in Abteilung II und III des Grundbuches unbelastet. II. Verkauf Herr . . . – nachstehend als „Verkäufer“ bezeichnet – verkauft hiermit an Herrn . . . – nachstehend als „Käufer“ bezeichnet – – zu Alleineigentum – den in Abschnitt I dieser Urkunde näher bezeichneten Grundbesitz samt allen Rechten, Bestandteilen und dem gesetzlichen Zubehör. III. Kaufpreis1 (1) Der Barkaufpreis beträgt
200 000 Euro
– in Worten: zweihunderttausend Euro – 1 Verrentung des Kaufpreises: Der Formulierungsvorschlag enthält nur die Angabe des Barkaufpreises und die monatliche Rentenzahlung, nicht jedoch eine Bezifferung des „Gesamtkaufpreises“. Bei der Vereinbarung eines „Gesamtkaufpreises“ ist für die Verrentung der nach Abzug des Barkaufpreises zu zahlenden Leibrente ein versicherungsmathematisches Gutachten erforderlich. Die Verrentung nach Anlage 9 des Bewertungsgesetzes geht von dem steuerlichen Rentenbarwert aus und weicht daher von einer Verkehrswertberechnung ab. Wegen der gestiegenen Lebenserwartung müssen jeweils die neuesten versicherungsmathematischen Tabellen zugrunde gelegt werden, wobei auch die vorschüssige oder nachschüssige monatliche Zahlung zu entsprechenden Veränderungen führt. Sofern ein versicherungsmathemati-
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Kap. 2 Rz. 199 M 2.3
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
und ist zur Zahlung fällig am . . ., nicht jedoch vor Absendung einer Bestätigung des amtierenden Notars, wonach a) die Auflassungsvormerkung zugunsten des Käufers rangrichtig im Grundbuch eingetragen wurde, b) die Lastenfreistellung von allen nicht übernommenen Belastungen gesichert ist, also diesbezüglich dem Notar eine Löschungsbewilligung entweder zum bedingungslosen Gebrauch vorliegt oder gebunden lediglich an Zahlungsauflagen, die vollständig aus dem Kaufpreis abgedeckt werden können, und c) die Stadt . . . bestätigt hat, dass ein gesetzliches Vorkaufsrecht nicht besteht oder nicht ausgeübt wird. (2) Der Notar wird beauftragt, den Beteiligten die Erfüllung vorstehender Fälligkeitsvoraussetzungen schriftlich anzuzeigen. Soweit seitens der Grundpfandrechtsgläubiger im Zuge der Lastenfreistellung Zahlungsauflagen gemacht werden, ist der Käufer berechtigt und verpflichtet, in Anrechnung auf den Kaufpreis Zahlungen unmittelbar an die bezeichneten Grundpfandrechtsgläubiger des Verkäufers zu leisten. Sofern im Zuge der Lastenfreistellung nicht anderweitige Zahlungsauflagen der Gläubiger ergehen, sind alle dem Verkäufer zu leistenden Beträge zu bezahlen auf das Konto des Verkäufers Nr. . . . (BLZ: . . .) bei der . . . (3) Neben dem Barkaufpreis wird als Restkaufpreis eine lebenslange Leibrente geschuldet. Danach hat der Käufer auf Lebenszeit des Verkäufers jeweils monatlich im Voraus, erstmals für den auf diese Beurkundung folgenden Monatsersten, wiederkehrende Zahlungen in Höhe von 2000 Euro – in Worten: zweitausend Euro – zu entrichten. Der als Leibrente jeweils zu zahlende Betrag soll wertbeständig sein. Er erhöht oder vermindert sich in dem selben prozentualen Verhältnis, in dem sich der vom Statistischen Bundesamt in Wiesbaden für jeden Monat festgestellte und veröffentlichte Verbraucherpreisindex für Deutschland auf der Basis 2000 = 100 gegenüber dem für den ersten Fälligkeitsmonat festzustellenden Index erhöht oder vermindert. Eine Erhöhung oder Verminderung des jeweils zu zahlenden Betrages tritt jedoch erst dann ein, wenn die Indexveränderung zu einer Erhöhung oder Verminderung des jeweils zu zahlenden Betrages um mindestens 10 % – zehn vom Hundert – führt. sches Gutachten nicht zeitnah zur Verfügung steht, können Streitigkeiten zwischen den Parteien dadurch vermieden werden, dass von vornherein nicht eine Verrentung eines fiktiven Gesamtkaufpreises vereinbart wird, sondern nur die Zahlungsbeträge, die die Vertragsteile im Auge haben, in die Urkunde übernommen werden, also der zu entrichtende Barkaufpreis und die monatliche Rente. Vorsorglich sollte der beiderseitige Verzicht auf die Einholung eines versicherungsmathematischen Gutachtens ausdrücklich in der Urkunde erklärt werden.
170 Spiegelberger/Wälzholz
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
M 2.3 Rz. 199 Kap. 2
Die aufgrund der Wertsicherungsklausel erhöhte oder ermäßigte Leibrente ist erstmals für den Monat zu entrichten, für den eine Indexänderung um mindestens 10 % festgestellt wird, ohne dass es einer Aufforderung durch die begünstigte Vertragspartei bedarf. Differenzbeträge für die bis zur Indexveröffentlichung verstrichene Zeit sind unverzüglich nach Bekanntgabe des maßgeblichen Indexes ohne Beilage von Zinsen auszugleichen2. (4) Zur Sicherung obiger Rentenzahlungsverpflichtung wird die Eintragung einer Reallast3 an Flurstück Nr. . . . und . . . Gemarkung . . . zugunsten des Verkäufers in ihrer wertgesicherten Form bewilligt und beantragt mit dem Vermerk, dass zur Löschung der Nachweis des Todes des Berechtigten genügt. Für den Inhalt der Reallast wird bestimmt: a) Die Zahlungen aus der schuldrechtlichen Rentenverpflichtung und den dinglichen Ansprüchen aus der Reallast sind jeweils gegeneinander anzurechnen. b) Die Reallast ist nicht vererblich. c) Der Reallastberechtigte kann die Ablösung der Reallast durch Zahlung einer Ablösesumme verlangen, wenn der Reallastschuldner (Eigentümer) mit Leistungen aus der Reallast mit mindestens drei Monatsraten in Verzug gerät. Die Ablösesumme errechnet sich aus der versicherungsmathematischen Kapitalisierung der rückständigen und künftig fällig werdenden Reallastzahlungen unter Zugrundelegung eines Jahreszinses in Höhe von 5,5 % p.a.4 Die Reallast erhält Rang nach der Vormerkung gem. Abschnitt XI. 2 Durch das PreisklauselG v. 7.9.2007 (BGBl. I 2246) wurde das bisherige Genehmigungserfordernis für Ausnahmen vom gesetzlichen Verbot automatisch wirkender Wertsicherungsklauseln durch unmittelbar im Gesetz geregelte Legalausnahmen aufgehoben. Bei Wertsicherungsklauseln ist keine Genehmigung durch das Bundesamt für Wirtschaft- und Ausfuhrkontrolle mehr erforderlich. Die bisher in der PrKV enthaltenen Ausnahmeregelungen wurden weitgehend unverändert in das PreisklauselG übernommen. Die Betroffenen haben selbst zu prüfen, ob die vereinbarten Preisklauseln rechtmäßig sind. Die Unwirksamkeit einer Preisklausel wirkt prinzipiell erst vom Zeitpunkt des durch ein Gericht rechtskräftig feststellten Verstoßes gegen die Regelungen des Preisklauselgesetzes (vgl. Reul, MittBayNot 2007, 445, 450). 3 Die im Grundbuch gem. § 1105 BGB einzutragende Reallast bringt drei Anspruchsgrundlagen mit sich: – dinglicher Anspruch auf Entrichtung der wiederkehrenden Leistungen gem. § 1105 Abs. 1 Satz 1 BGB, – der dem dinglichen Recht zugrundeliegende schuldrechtliche Anspruch gem. § 759 BGB und – die persönliche Haftung des Eigentümers während der Dauer seines Eigentums gem. § 1108 BGB. Es ist daher anzuraten, dass Zahlungen aus einem Rechtsgrund auf die anderen Anspruchsgrundlagen anzurechnen sind (Münchener Vertragshandbuch/Langenfeld, 5. Aufl., Band 6, Form. I 10 Anm. 3 [3]). 4 Eine Verfallklausel, nach der der Berechtigte unter bestimmten Voraussetzungen anstelle wiederkehrender Leistungen ihre Ablösung durch eine einmalige Leistung verlangen kann, ist nach Auffassung des OLG Köln (DNotZ 1991, 807) nicht Inhalt einer
Spiegelberger/Wälzholz
171
Kap. 2 Rz. 199 M 2.3
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
IV. Zwangsvollstreckungsunterwerfung Der Käufer unterwirft sich hinsichtlich des geschuldeten Betrages in Höhe von 200 000 Euro samt etwaiger Zinsen sowie wegen der dinglichen und wegen der persönlichen Ansprüche aus der Reallast und wegen der persönlichen Leibrentenverpflichtung in Höhe des Ausgangsbetrages und in Höhe des wertgesicherten Erhöhungsbetrages der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen. Die Wirksamkeit der Zwangsvollstreckungsunterwerfung hinsichtlich des Ausgangsbetrages ist unabhängig von der Unterwerfung hinsichtlich des Erhöhungsbetrages. Vollstreckbare Ausfertigung darf ohne weitere Nachweise der Voraussetzungen der Zwangsvollstreckung erteilt werden, nachdem der Notar die vereinbarte Fälligkeitsbestätigung an den Käufer abgesandt hat. V. Erschließungskosten Alle auf den Vertragsgegenstand entfallenden Erschließungskosten im weitesten Sinne einschließlich Anlieger- und Herstellungsbeiträge nach dem Baugesetzbuch und Kommunalabgabengesetz hat ausschließlich der Käufer zu tragen, es sei denn, dass hierüber bereits ein Bescheid dem Verkäufer oder dessen Rechtsvorgänger zugegangen ist. Diese Vereinbarung gilt unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt in der Natur eine zugrundeliegende kostenpflichtige Maßnahme ausgeführt wurde. Der Verkäufer versichert, dass unerledigte Erschließungskostenbescheide nicht vorliegen. VI. Besitzübergang5 Der Besitz, die Nutzungen und Lasten sowie die Gefahr des Untergangs und der Verschlechterung gehen mit Zahlung des in Abschnitt III ausgewiesenen Barkaufpreises auf den Käufer über. Reallast. Nach dem Wortlaut von § 1105 BGB seien nur wiederkehrende Leistungen Inhalt einer Reallast, nicht jedoch einmalige Leistungen (wie hier Münchener Kommentar-BGB/Joost, § 1105 Rz. 20; siehe aber Münchener Vertragshandbuch/Nieder, 4. Aufl., Band 4, VIII 24, S. 1065). Staudinger/Amann (BGB, 13. Bearb. 2002, Einl. zu §§ 1105–1112 Rz. 22) schlagen vor, ein Ablösungsrecht des Gläubigers in der Weise grundbuchmäßig zu sichern, dass im Rang vor der Reallast ein Grundpfandrecht in Höhe des zu vereinbarenden Ablösungsbetrages eingetragen wird. Eine weitere Beleihung des erworbenen Grundbesitzes ist mit einer derartigen Grundschuld i.d.R. ausgeschlossen, so dass ein Rangvorbehalt vorgesehen werden sollte, um dem Eigentümer z.B. auch die Finanzierung des Renovierungsaufwandes zu ermöglichen. Die Ablösbarkeit selbst kann wie eine auflösende Bedingung in das Grundbuch eingetragen werden (vgl. Staudinger/Amann, BGB, § 1105 Rz. 22). Betreibt der Gläubiger der Reallast wegen rückständiger Leistungen aus seinem dinglichen Anspruch die Zwangsversteigerung, fällt die Reallast nicht in das geringste Gebot und erlischt mit dem Zuschlag gem. § 52 Abs. 1 Satz 2 und § 91 Abs. 1 ZVG. Für die Bestellung einer Ersatzreallast kann eine Vormerkung gem. § 883 BGB bestellt werden (vgl. BGH v. 2.10.2003 – V ZB 38/02, DNotZ 2004, 615, 616; OLG München v. 30.1.2007 – 32 Wx 9/07, DNotZ 2007, 296 mit Anm. Amann). 5 Häufig werden Leibrentenkaufverträge auch mit einem Wohnungsrecht verbunden, wenn der Verkäufer weiterhin im verkauften Anwesen verbleiben will. Derartige Wohnungsrechte sollten durch Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit gem. § 1093 BGB gesichert werden. Selbstverständlich ist bei der Bemessung der Gesamtleistungen der Wert des Wohnungsrechtes zu berücksichtigen.
172 Spiegelberger/Wälzholz
Einkommensteuer aufgrund Rechtsträgerwechsel
M 2.3 Rz. 199 Kap. 2
VII. Gewährleistung (1) Der Verkäufer haftet für ungehinderten Besitz- und Eigentumsübergang und für Freiheit des Grundbesitzes von Belastungen jeder Art, soweit sie nicht ausdrücklich übernommen werden. (2) Der Käufer hat den Vertragsgegenstand eingehend besichtigt und übernimmt ihn, wie er liegt und steht, also im derzeitigen Zustand. Jede Sachmängelhaftung des Verkäufers wird hiermit abweichend vom Gesetz im Wege einzeln und ausdrücklich unter den Beteiligten ausgehandelter Vereinbarungen ausgeschlossen. (3) Der Verkäufer versichert, dass ihm wesentliche, dem Käufer nicht erkennbare Mängel des Vertragsgegenstandes nicht bekannt sind. Zustandsveränderungen am Vertragsgegenstand bis zum Tage des vereinbarten Besitzüberganges hat der Verkäufer nur dann zu vertreten, wenn sie über das gewöhnliche Maß der Abnutzung hinausgehen. (4) Die Vertragsteile verzichten übereinstimmend auf die Einholung eines versicherungsmathematischen Gutachtens über die Höhe des Rentenbarwerts, der sich aus der vereinbarten Leibrente ergibt. VIII. Notarermächtigung Der Notar wird zur Erwirkung und Entgegennahme der erforderlichen Genehmigungen, zur Einholung der Stellungnahme hinsichtlich bestehender öffentlich-rechtlicher Vorkaufsrechte sowie zur Abgabe von Erklärungen, Stellung, Änderung und Zurücknahme von Anträgen, die zum Vollzug des Vertrages erforderlich oder zweckdienlich sind, ermächtigt. Im Falle der Ausübung eines gesetzlichen Vorkaufsrechtes steht dem Käufer kein Anspruch auf Erfüllung oder Schadensersatz gegen den Verkäufer zu. Alle noch ausstehenden Genehmigungen sollen mit dem Eingang beim Notar den Beteiligten gegenüber als mitgeteilt gelten und rechtswirksam sein. IX. Hinweise Die Beteiligten wurden vom Notar insbesondere hingewiesen auf – den Zeitpunkt des Eigentumsüberganges und die Eintragungsvoraussetzungen; – die gesamtschuldnerische Haftung der Beteiligten für Kosten und Steuern, sowie auf die Haftung des Grundbesitzes für Rückstände an öffentlichen Lasten und Abgaben und für Erschließungsbeiträge; – die erforderliche Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamts; – etwa bestehende öffentlich-rechtliche Vorkaufsrechte und Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 199 M 2.3
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
– darauf, dass private Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 EStG einkommensteuerpflichtig sein können. Die Vertragsteile versichern, dass alle Vertragsabreden vollständig und richtig beurkundet wurden. X. Auflassung Die Erklärung der Auflassung ist in der einen wesentlichen Bestandteil dieser Urkunde bildenden Anlage enthalten, auf die ausdrücklich verwiesen wird. Der Notar wird beauftragt, die Eigentumsumschreibung erst zu beantragen, wenn die Zahlung des baren Kaufpreisteiles gem. Abschnitt III Nr. 1 vom Verkäufer bestätigt oder vom Käufer nachgewiesen wurde und die Reallast Rang nach der Vormerkung erhalten hat. Der Käufer verzichtet auf sein eigenes Antragsrecht. Vollständige Abschriften mit Auflassung sind erst zu erteilen, wenn die vorstehend genannten Zahlungen nachgewiesen sind. XI. Vormerkung gem. § 883 BGB Zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Eigentums am Vertragsgegenstand bewilligen und beantragen die Beteiligten die Eintragung einer Vormerkung gem. § 883 BGB für den Käufer im angegebenen Berechtigungsverhältnis an erster Rangstelle im Grundbuch. Die Löschung dieser Vormerkung wird Zug um Zug gegen Eigentumsumschreibung im Grundbuch bewilligt und beantragt, vorausgesetzt, dass weder Zwischeneintragungen ohne Zustimmung des Käufers erfolgt sind noch deren Eintragung beantragt ist. Die Vormerkung kann an nächstoffener Rangstelle eingetragen werden, wenn der Notar dies ausdrücklich beantragt. XII. Kosten und Ausfertigungen Die Kosten dieser Urkunde, etwaiger Genehmigungen und Zeugnisse, des Grundbuchvollzuges, der Katasterfortschreibung sowie die Grunderwerbsteuer trägt der Käufer. Von dieser Urkunde erhalten: Ausfertigungen: die Vertragsteile beglaubigte Abschriften: das Grundbuchamt einfache Abschriften: das Finanzamt (Grunderwerbsteuerstelle) der Gutachterausschuss Samt Anlage vorgelesen vom Notar . . .
174 Spiegelberger/Wälzholz
M 2.3 Rz. 201 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
Anlage zum Kaufvertrag vom . . . URNr. . . . des Notars . . . Die Vertragsteile sind über den Eigentumsübergang einig und bewilligen und beantragen, den Käufer als Alleineigentümer an Flurstück Nr. . . . und . . . im Grundbuch einzutragen.
C. Laufende Einkommenbesteuerung I. Betriebliche und freiberufliche Einkünfte Literatur: Bruschke, Ertragsteuerliche Auswirkungen der Zuordnung einer selbstgenutzten Wohnung zum Unternehmensvermögen, StB 2004, 371; Grube, Irreparable Schäden am Grund und Boden und Einkommensteuer, DB 2006, 63; Schoor, Steuerentlastende Gestaltungsmöglichkeiten bei „Umwidmung“ von Darlehen, StuB 2004, 864; Spiegelberger, Die Auswirkungen des Wohneigentumsförderungsgesetzes auf die Vertragsgestaltung, DNotZ 1988, 210.
1. Einkünfteerzielung Bei den Gewinneinkünften, nämlich aus Land- und Forstwirtschaft, aus 200 Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit, gehören die betrieblich genutzten Grundstücke zum Betriebsvermögen. Wegen des Sonderbetriebsvermögens und des bei einer Betriebsaufspaltung zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehörenden Grundbesitzes vgl. Rz. 81 ff. Gehören Grundstücke zu einem Betriebsvermögen, werden die erzielten Nutzungen und Erträge als betriebliche Einkünfte und nicht etwa als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfasst. Abschreibungen auf Gebäude und Einrichtungen dürfen vorgenommen werden. Ebenso sind Teilwertabschreibungen zulässig, wenn insgesamt Wertminderungen von Dauer an den Grundstücken oder Grundstücksteilen des Betriebsvermögens während der Besitzdauer eintreten, vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG1. Bei der Veräußerung betrieblicher Grundstücke oder von Grundstücksteilen des Betriebsvermögens oder auch bei der Entnahme derselben aus dem Betriebsvermögen in den außerbetrieblichen Bereich wirken sich während der Besitzdauer eingetretene Wertsteigerungen einkommenserhöhend aus. Aufwendungen für solche Grundstücke oder Grundstücksteile, die zu einem Betriebsvermögen gehören, sind stets Betriebsausgaben. Aufgrund der dem Wohneigentumsförderungsgesetz2 zugrundeliegenden 201 „Konsumgutlösung“ wird die selbstbewohnte Wohnung einkommensteuerlich nicht mehr erfasst. Soweit sich die Wohnung im steuerlichen Betriebsvermögen befand, ist sie spätestens 1998 ertragsteuerneutral aus dem 1 Vgl. Sauer/Ritzer/Schumann/Sauer, Handbuch Immobilienbesteuerung, Juni 2003, I Rz. 17. 2 V. 15.5.1986, BGBl. I, 730.
Spiegelberger/Wälzholz
175
Kap. 2 Rz. 202
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Betriebsvermögen ausgeschieden. Sofern danach eine im Betriebsvermögen befindliche Wohnung von dem Eigentümer selbstgenutzt wird, ist diese Nutzung regelmäßig nicht als Substanzentnahme, sondern als Nutzungsentnahme zu bewerten. (Wegen der Nutzung einer im Betriebsvermögen einer Personen- oder Kapitalgesellschaft befindlichen Wohnung durch einen Gesellschafter vgl. Rz. 50 ff.) 2. Schuldzinsenabzug 202
Für die Zuordnung einer Schuld kommt es auf den Zweck der Schuldaufnahme an. Der einmal entstandene wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer bestimmten Einkunftsart kann nicht durch die bloße Willensentscheidung des Steuerpflichtigen hergestellt oder geändert werden1. Für die Anerkennung von Schuldzinsen als Betriebsausgaben ist grundsätzlich auf den ursprünglichen mit der Darlehensaufnahme verfolgten Verwendungszweck und damit auf die erstmalige Verwendung der Darlehensvaluta abzustellen. Allerdings hat der BFH auch die Möglichkeit einer „Umwidmung“ anerkannt2. Voraussetzung für einer derartige steuerrechtlich anzuerkennende Umwidmung eines Kredits ist, dass – die durch die erstmalige tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel eingetretene Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart oder ggf. zur privaten Vermögenssphäre eindeutig beendet ist, – der Steuerpflichtige eine neue ebenfalls kreditfinanzierte Anlageentscheidung trifft, durch die das Objekt der Darlehensaufnahme ausgewechselt wird und – diese Änderung nach außen hin an objektiven Beweisanzeichen feststellbar in Erscheinung tritt3.
203
Entnimmt ein Steuerpflichtiger seinem Betriebsvermögen ein Grundstück, um es fortan zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG zu verwenden, dient ein zu seiner Anschaffung oder zur Herstellung des aufstehenden Gebäudes aufgenommenes Darlehen nunmehr dieser neuen Verwendung, so dass die künftig entstehenden Schuldzinsen Werbungskosten bei diesen Einkünften darstellen. Umgekehrt wird ein Darlehen, das dem Erwerb eines zunächst privatgenutzten Wirtschaftsgutes diente, mit der Einlage dieses Grundstücks in das Betriebsvermögen zu einer Betriebsschuld mit der Folge, dass die fortan anfallenden Schuldzinsen Betriebsausgaben darstellen.
204
Eine Umwidmung kann auch durch Wechsel des Darlehenszwecks erfolgen, wenn nämlich der Erlös aus der Veräußerung eines bislang zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendeten
1 Vgl. BFH, Urt. v. 29.7.1997 – IX R 89/94, BStBl. II 1997, 772; Urt. v. 19.8.1998 – X R 96/95, BStBl. II 1999, 353. 2 Vgl. BFH, Urt. v. 22.1.2003 – X R 60/99, BFH/NV 2003, 900. 3 Vgl. Schoor, StuB 2004, 864, 865.
176 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 206 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
Wirtschaftsgutes in Folge einer neuen Anlageentscheidung des Steuerpflichtigen zum Erwerb einer anderen Einkunftsquelle eingesetzt wird1.
II. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Literatur: Heuermann, Vermietung auf bestimmte Zeit, Überschusserzielungsabsicht und in die Prognose einzubeziehende Besteuerungsmerkmale, DB 2002, 2011; Sauren, Aktuelles Beratungs-Know-How Vermietung und Verpachtung, DStR 2002, 1254; Thürmer, Einkünfteermittlung beim Vermieten von Ferienwohnungen; die neuen Rechtsprechungsgrundsätze, DB 2002, 444. Beispiel: A erwirbt im Jahre 00 ein Wohnhaus, das im Jahre 01 fertiggestellt und vermietet werden soll. Wann kann A das mit der Bank vereinbarte Disagio sowie die Notarund Grundbuchamtsgebühren als Werbungskosten geltend machen?
Übersicht: Wohnungsmieten und Baupreise*
206
Baupreise Wohnungsmieten
1,6
2,3
1,4 1,1
1,2 1,2
1,2
1,0 1,0 1,0 0,9
1,0
0,3 0,0
0,0 -0,4 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 -0,3 -0,1
205
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 *) Preise für den Neubau von Wohngebäuden Quelle: Statistisches Bundesamt
1. Einkünfteermittlung Literatur: Spindler, Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung – eine Bestandsaufnahme –, DB 2007, 185. Verwaltungsanweisungen: BMF, Schreiben v. 8.10.2004 (Þ CD) – IV C 3-S 2253-91/04, BStBl. 2004 I 933: Einkunftserzielung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; Bayerisches Landesamt für Steuern, Vfg. v. 31.10.2006 – S 2253.26, DStR 1 Vgl. BFH, Urt. v. 7.3.1995 – VIII R 9/94, BStBl. II 1995, 697.
Spiegelberger/Wälzholz
177
Kap. 2 Rz. 207
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
2006, 2212: Grundstücksgemeinschaften; Zurechnung von Mieteinkünften bei Wohnungsüberlassung an Miteigentümer.
207
Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG werden durch Überschussrechnung in der Weise ermittelt, dass von den jährlichen Einnahmen die Werbungskosten in Abzug gebracht werden. Die Einkünfteermittlung erfolgt nicht durch Bilanzierung, sondern durch eine Einnahmen-/Ausgaben-/Überschussrechnung. Es gilt das Zuflussprinzip gem. § 11 EStG, so dass die Einnahmen und die Ausgaben, bezogen auf das jeweilige Kalenderjahr, zu ermitteln sind.
208
Vermieten die Miteigentümer eines Wohn- und Geschäftshauses Wohnungen an Miteigentümer, wird die Vermietung des Miteigentumsanteils an der selbstgenutzten Wohnung nicht anerkannt. Insoweit bleiben Einnahmen und Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz. Übersteigt die überlassene Fläche den Miteigentumsanteil, so ist hinsichtlich des übersteigenden Teils das Mietverhältnis auch steuerlich anzuerkennen1; s. auch Rz. 251. 2. Werbungskosten
209
Übersicht: Werbungskosten – Finanzierungskosten – Zinsen – Damnum – Vermittlungsprovision – Gebühren und Grundsteuern – Betriebskosten – Versicherungsprämien – Abschreibungen – linear – degressiv – außerordentliche – Erhaltungsaufwendungen, ausgenommen – anschaffungsnaher Aufwand – nachträgliche Herstellungskosten
1 BFH, Urt. v. 26.1.1999 – IX R 17/95, BStBl. II 1999, 360; OFD Karlsruhe, DStR 2003, 419; OFD Münster, Vfg. v. 21.1.2005, DStR 2005, 380.
178 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 212 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
Werbungskosten sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG alle Aufwendungen, die zur Erwerbung, zur Sicherung und zur Erhaltung von Einnahmen anfallen, insbesondere
210
– alle mit der Finanzierung zusammenhängenden Aufwendungen, insbesondere Zinsen, Auszahlungsverluste, sowie Notar- und Grundbuchkosten im Rahmen der Finanzierung, insbesondere – Zinsen, – ein Damnum in marktüblicher Höhe, höchstens 5 % bei einem Zinsfestschreibungszeitraum von fünf Jahren, Geltendmachung frühestens drei Monate vor einer mindestens 30 %igen Teilauszahlung1 und – Finanzierungsvermittlungsprovisionen, – Kosten der Instandhaltung und Instandsetzung, – Steuern und Gebühren, insbesondere Grundsteuer, Kaminkehrergebühren und gemeindliche Gebühren für Müllabfuhr, Wasser, Kanal, Straßenreinigung und Strom, soweit diese Kosten nicht unmittelbar vom Mieter an die gemeindlichen Versorgungsträger entrichtet werden, – Betriebskosten, insbesondere die Kosten für Verwaltung, Hausmeister und Reinigung, – Versicherungsprämien sowie – Abschreibungen. a) Abschreibungen Während nach der Wertverzehrthese die AfA eine Form von Wertverzehr darstellt, der aus dem Einsatz eines mehrjährig genutzten abnutzbaren Wirtschaftsgutes zur Einkunftserzielung resultiert2, ist die AfA nach richtiger Auffassung ein Aufwand, der periodengerecht auf die gewöhnliche Dauer der Nutzung des Wirtschaftsgutes verteilt wird. Bei teilentgeltlichem Erwerb laufen verschiedene AfA-Reihen, da der unentgeltlich erworbene Teil des Wirtschaftsgutes gem. § 11d EStDV an die Anschaffungsoder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers anknüpft.
211
Die AfA errechnet sich aus den Anschaffungskosten. Notar-, Grundbuch- 212 und Maklergebühren sowie die Grunderwerbsteuer stellen Anschaffungsnebenkosten dar, die den Anschaffungskosten zugeschlagen werden, also nicht sofort abzugsfähig sind. Dagegen stellen die Notar- und Grundbuchamtsgebühren für die Eintragung von Grundpfandrechten im Grundbuch zur Finanzierung des Kaufpreises Finanzierungskosten und damit abzugsfähige Werbungskosten dar, wenn das Objekt zur Erzielung von Einkünften verwendet wird.
1 BMF, Schreiben v. 20.10.2003 – IV C 3 – S 2253a – 48/03, BStBl. I 2003, 546. 2 Vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, § 7 Rz. 3.
Spiegelberger/Wälzholz
179
Kap. 2 Rz. 213 213
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Im Falle der Herstellung errechnet sich die AfA aus den Herstellungskosten. Sofern der Hersteller ein durch Kaufvertrag erworbenes Gebäude abreißt und durch einen Neubau ersetzt, zählen die Abbruchkosten einschließlich des Gebäuderestwertes zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens1. aa) Lineare AfA
214
Die lineare AfA gem. § 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG beträgt bei nach dem 31.12.1924 fertiggestellten Gebäuden, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, jährlich 2 % (bei Betriebsvermögen jährlich 3 %) der auf das Gebäude entfallenden Anschaffungs- und Herstellungskosten ohne Berücksichtigung der auf den Grundstückserwerb entfallenden Kosten2. bb) Degressive AfA
215
Aufgrund des Gesetzes zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22.12.20053 ist die degressive AfA ausgelaufen. Lediglich bei zu Wohnzwecken dienenden Gebäuden i.S. des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, die vom Steuerpflichtigen aufgrund eines nach dem 31.12.2003 und vor dem 1.1.2006 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines nach dem 31.12.2003 und vor dem 1.1.2006 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, können gem. § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. c EStG im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden neun Jahren jeweils in den darauffolgenden acht Jahren jeweils in den darauffolgenden 32 Jahren jeweils
4 v.H. 2,5 v.H. 1,25 v.H.
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgesetzt werden. 216
Im Fall der Anschaffung ist die Abschreibung nur zulässig, wenn der Hersteller für das veräußerte Gebäude keine AfA in Anspruch genommen hat.
217
Eine entsprechende Regelung im Kaufvertrag ist notwendig. Voraussetzung für die Geltendmachung der degressiven AfA ist in jedem Fall ein Neubau zu Wohnzwecken, wobei im Falle des „betreuten Wohnens“ erforderlich ist, dass der Bewohner die tatsächliche Sachherrschaft über seine Unterkunft ausübt und dass er sich in ihr selbst verpflegen kann4.
1 Vgl. FG Brandenburg, Urt. v. 12.11.2002 – 3 K 192/01, rkr, DStRE 2003, 966; bei einem Erwerb ohne Absicht vgl. H 33 a EStH 2003. 2 Zur Kaufpreisaufteilung in die Gebäude- und Bodenanteile vgl. Sprengnetter, DB 2003, 525; FG Hamburg v. 9.9.2003 – III 268/03, rkr., DStRE 2004, 370. 3 BStBl. I 2006, 79. 4 BFH v. 30.9.2003 – IX R 2/00, DStR 2003, 2158.
180 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 222 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
cc) Erhöhte Absetzungen gem. § 7h EStG bei Gebäuden in Sanierungsgebieten Herstellungskosten, Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen, 218 die in förmlich festgelegten Sanierungsgebieten oder städtebaulichen Entwicklungsbereichen entstehen, kann der Steuerpflichtige im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 % und in den folgenden vier Jahren jeweils 7 % gem. § 7h EStG absetzen. Liegt Erhaltungsaufwand vor, kann dieser auf zwei bis fünf Jahre verteilt abgezogen werden1. Für eigengenutzte Eigentumswohnungen in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen besteht Sonderausgabenabzug gem. § 10f EStG. dd) Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen gem. § 7i EStG Bei vermieteten denkmalgeschützten Eigentumswohnungen kann der Steuerpflichtige im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 % und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 % der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, gem. § 7i EStG absetzen. Da die Eigentümer öffentliche Zuschüsse erhalten, begrenzt § 7i Abs. 1 Satz 7 EStG die erhöhten Abschreibungen auf die Aufwendungen, die nicht durch Zuschüsse gedeckt sind.
219
Anschaffungskosten können nur erhöht abgeschrieben werden, soweit sie auf denkmalerhaltende Baumaßnahmen entfallen und nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrages durchgeführt werden, vgl. § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG2.
220
ee) Sonderausgabenabzug für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten gem. § 10f EStG Bei einer zu Wohnzwecken eigengenutzten denkmalgeschützten Wohnung 221 kann der Steuerpflichtige Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den folgenden neun Kalenderjahren jeweils bis zu 9 % wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder § 7i EStG vorliegen. ff) Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung bei Gebäuden Bei dem Abbruch von Gebäuden kommt eine Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG in Betracht.
1 Vgl. § 11a EStG; BFH v. 26.10.1977 – VIII R 111/74, BStBl. II 1978, 367. 2 Vgl. Fleischmann, DStR 1999, 748.
Spiegelberger/Wälzholz
181
222
Kap. 2 Rz. 223
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Gem. H 44 EStH 2003 ist eine AfaA vorzunehmen, wenn – ein Gebäude durch Abbruch, Brand oder ähnliche Ereignisse aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, – bei einem Umbau bestimmte Teile eines Gebäudes entfernt werden oder – ein Gebäude abgebrochen wird. 223
H 33 a EStH 2003 erlaubt bei einem Erwerb ohne Abbruchsabsicht die Geltendmachung der AfaA und den sofortigen Abzug der Abbruchskosten als Betriebsausgaben (Werbungskosten). Wird mit dem Abbruch eines Gebäudes innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb begonnen, so spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Erwerber das Gebäude in der Absicht erworben hat, es abzureißen.
224
Der Große Senat des BFH1 hat zur steuerrechtlichen Behandlung von Abbruchkosten danach unterschieden, ob das Gebäude in Abbruchabsicht oder ohne Abbruchabsicht erworben wurde. Diese Differenzierung gilt nach Auffassung des IX. BFH-Senats2 nicht, wenn das später abgerissene Gebäude zuvor nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt wurde; in diesem Fall stehen die durch den Abbruch des Gebäudes veranlassten Aufwendungen im Zusammenhang mit der Errichtung des Neubaus und bilden Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes. gg) Maßnahmen zur AfA-Erhöhung
225
Die gesetzliche AfA-Regelung leidet unter dem Mangel, dass bei der Verteilung des Anschaffungsaufwandes auf 50 Jahre die Geldentwertung in diesem Zeitraum unberücksichtigt bleibt. Der Eigentümer, der jahrzehntelang nicht an die Veräußerung seiner Immobilie denkt, ist somit an Maßnahmen zur AfA-Erhöhung während seiner Besitzzeit interessiert. Folgende Gestaltungsmöglichkeiten bieten sich an: (1) Einbringung in eine GmbH & Co. KG
226
Sofern die Gesellschaftsgründung nach den allgemeinen Grundsätzen der GmbH & Co. KG erfolgt, entsteht gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, die steuerlich – unabhängig von der tatsächlich ausgeübten Tätigkeit – einen Gewerbebetrieb fingiert. Das gesamte Vermögen dieser Gesellschaft wird damit Betriebsvermögen. Die Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt nach Auffassung des BFH3 einen tauschähnlichen Vorgang und damit ein Veräußerungsgeschäft dar. Die eingebrachten Wirtschaftsgüter sind mit dem gemeinen Wert in der Bilanz der GmbH & Co. KG an1 BFH, Beschl. v. 12.6.1978 – GrS 1/77, BStBl. II 1978, 620. 2 BFH, Urt. v. 16.4.2002 – IX R 50/00, BStBl 2002 II 805. 3 Vgl. BFH, Urt. v. 11.8.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 230 und 2001, 747.
182 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 229 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
zusetzen, so dass sich gerade bei älteren Gebäuden eine signifikant höhere AfA-Bemessungsgrundlage ergibt. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG mit der darin angeordneten Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten findet nur bei Einlagen, nicht bei Veräußerungen, Anwendung. Die Finanzverwaltung ist der Auffassung des BFH gefolgt1. Danach sind die Einlagevorschriften insoweit nicht mehr für Personengesellschaften anwendbar2. Bei einer Übertragung auf eine vermögensverwaltende Gesellschaft, z.B. auf eine vermögensverwaltende KG, liegt in Höhe der dem Einbringenden verbleibenden Beteiligungsquote kein Veräußerungsvorgang vor, so dass eine AfA-Erhöhung insoweit ausscheidet3.
227
(2) Vorweggenommene Erbfolge mit Zeitrenten Bei der Weitergabe der Immobilie an die nächste Familiengeneration wer- 228 den regelmäßig Versorgungsrenten in der Form der Leibrente oder dauernden Last mit der Rechtsfolge vereinbart, dass die Abschreibungen des Rechtsvorgängers gem. § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV unverändert fortgeführt werden. Sofern anstelle der lebenslangen Versorgungszahlungen Zeitrenten vereinbart werden, liegt nach der Rechtsprechung des X. BFH-Senats4 eine Veräußerungsrente vor, die zu einer Erhöhung der AfA führt. Sofern die Zeitrente am Verkehrswert der Immobilie bemessen wird, liegt ein vollentgeltliches Rechtsgeschäft vor mit dem Rentenbarwert als neue Bemessungsgrundlage für die AfA, vermindert um den Grundstücksanteil. Bei einem teilentgeltlichen Erwerb wird in Höhe des unentgeltlichen Anteils die AfA des Rechtsvorgängers gem. § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV fortgeführt, während im Übrigen für die AfA wieder der Rentenbarwert maßgebend ist. b) Finanzierungsaufwendungen und Schuldzinsenabzug5 Schuldzinsen können gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie durch die Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung veranlasst sind, so dass es nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH6 auf die tatsächliche Verwendung der Darlehens1 Vgl. BMF, Schreiben v. 29.3.2000 – IV C 2 – S 2178 – 4/00, BStBl. I 2000, 462. 2 Vgl. Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501, 1505; Spiegelberger, ZEV 2003, 391, 395; Schmidt/Glanegger, EStG, § 6 Rz. 441 (Gesellschaftsrechtliche Einlagen); a.A. Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2000, 1717. 3 Vgl. BFH, Urt. v. 6.10.2004 – IX R 68/01, BStBl. II 2005, 324. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 26.1.1994 – X R 54/92, BStBl. II 1994, 633 und v. 31.8.1994 – X R 44/93, BStBl. II 1996, 676 und v. 21.10.1999 – X R 75/97, BStBl. II 2002, 650; ähnlich BMF, Schreiben v. 16.9.2004 – IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl. I 2004, 922 Tz. 58 und 59. 5 Zinsen entsprechen nicht dem islamischen Recht, der Scharia. Vers 278 der 2. Koransure lautet: „Oh ihr, die ihr glaubt, fürchtet Allah und lasset den Rest des Wuchers (den Zins) fahren, so ihr Gläubige seid.“ Die Commerzbank hat islamisch korrekte Investmentfonds eingerichtet, vgl. Süddeutsche Zeitung v. 28.1.2000, S. 12. 6 BFH v. 8.12.1997 – GrS 1-2/95, BStBl. II 1998, 193.
Spiegelberger/Wälzholz
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229
Kap. 2 Rz. 230
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
mittel ankommt. Ein nur rechtlicher Zusammenhang, etwa die Besicherung eines Darlehens mit einer Grundschuld auf dem der Einkünfteerzielung dienenden Grundstück, reicht nicht aus1. Der Schuldzinsenabzug ist ohne Weiteres gegeben, wenn mit dem fraglichen Darlehen die Herstellungs- oder Anschaffungskosten des Grundstücks oder Gebäudes finanziert werden2. 230
Der einmal begründete wirtschaftliche Zusammenhang des Darlehens mit der Erzielung von Einkünften entfällt nicht, wenn das mit den Darlehensmitteln angeschaffte Wirtschaftsgut veräußert und der Veräußerungserlös wiederum zum Zwecke der Einkünfteerzielung eingesetzt wird3. Mit dieser Entscheidung hat der IX. BFH-Senat den Finanzierungszusammenhang, wie er bei den betrieblichen Einkünften beurteilt wird, auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung übernommen. In der Vertragspraxis ist anzuraten, den Finanzierungszusammenhang nach Möglichkeit in der Weise zu sichern, dass bei der Grundstücksübertragung auch die darauf ruhenden Verbindlichkeiten übernommen werden.
231
Auch nach der Veräußerung einer Immobilie sind die Schuldzinsen aus finanzierten Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten abziehbar, wenn der Steuerpflichtige hierfür ein gesondertes Darlehen aufgenommen hat und den zeitlichen und sachlichen Zusammenhang darlegen kann4.
232
Ein Damnum, also der Auszahlungsverlust bei der Aufnahme eines Darlehens, kann bei einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens fünf Jahren bis zu 5 % der Darlehenssumme als Werbungskosten geltend gemacht werden. Ist ein Damnum nicht mehr als drei Monate vor Auszahlung der Darlehensvaluta oder einer ins Gewicht fallenden Teilauszahlung des Darlehens – mindestens 30 % der Darlehensvaluta einschließlich Damnum – geleistet worden, kann von einem wirtschaftlich vernünftigen Grund und damit von der sofortigen Abzugsfähigkeit ausgegangen werden5.
233
Die Notargebühren zur Sicherung eines Darlehens sind Schuldzinsen i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 16. c) Vorfälligkeitsentschädigungen
234
Bei der Veräußerung von Immobilien fordern die finanzierenden Banken regelmäßig Vorfälligkeitsentschädigungen, wenn der Verkäufer einen Kre1 Vgl. BFH v. 19.8.1998 – X R 96/95, BStBl. II 1999, 353. 2 Vgl. BFH v. 27.10.1998 – IX R 44/95, BStBl. II 1999, 676. 3 So zutreffend BFH v. 23.10.2001 – IX R 65/99, BFH/NV 2002, 341; vgl. ausführlich und überzeugend, auch kritisch zu restriktiveren BFH-Urteilen Schmidt/Drenseck, EStG § 9 Rz. 40. 4 Vgl. BFH v. 16.9.1999 – IX R 42/97, BStBl. II 2001, 528. 5 Vgl. BMF, Schreiben v. 20.10.2003 – IV C 3 – S 2253a – 48/03, BStBl. I 2003, 546 Tz. 15. 6 Vgl. BFH, Urt. v. 1.10.2002 – IX R 72/99, BStBl. II 2003, 399.
184 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 238 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
dit vorzeitig ablöst, um die lastenfreie Übertragung auf den Käufer zu ermöglichen. Vorfälligkeitsentschädigungen sind ein Nutzungsentgelt für das auf die 235 verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital1. Demgemäß unterfallen Vorfälligkeitsentschädigungen auch dem ertragsteuerrechtlichen Schuldzinsenbegriff mit der weiteren Folge, dass sie nur dann als Werbungskosten anzuerkennen sind, wenn sie i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, d.h. durch die Erzielung steuerbarer Einnahmen veranlasst sind2. Demnach ist danach zu differenzieren, wie die Darlehensvaluta den einzelnen Einkunftsarten des EStG zugeordnet werden kann. Gehört die Vermögensumschichtung der steuerbaren Sphäre an, z.B. im Falle der Veräußerung eines gewerblichen Betriebes, ist die Vorfälligkeitsentschädigung als Veräußerungskosten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes oder -verlustes einzustellen3. Wenn der erzielte Veräußerungsgewinn nicht steuerbar ist, z.B. bei der Veräußerung eines Grundstückes im steuerlichen Privatvermögen, kann die Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten im Zusammenhang mit den aus dem Veräußerungserlös finanzierten Einkunftsquellen (hier: Kapitalanlagen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) berücksichtigt werden4. d) Erschließungskosten Literatur: Spindler, Zur steuerrechtlichen Behandlung nachträglicher Erschließungskosten, DB 1996, 444.
Zu Erschließungskosten vgl. Rz. 29 ff.
236
aa) Anschaffungskosten Erschließungsmaßnahmen, die dazu dienen, das Grundstück baureif und damit erst nutzbar zu machen, sind Anschaffungskosten für den Grund und Boden. Erschließungsbeiträge zur Erstanlage von Straßen dienen dazu, das Grundstück baureif zu machen und es damit i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen5.
237
bb) Grundstücksbezogener Erhaltungsaufwand Werden vom Eigentümer eines bereits erschlossenen Grundstücks sog. Er- 238 gänzungsbeiträge für die Ersetzung oder bauliche Veränderung gezahlt, liegt Erhaltungsaufwand vor, sofern das Grundstück hierdurch nicht in seiner Substanz oder seinem Wesen verändert wird. Unerheblich ist, ob die 1 2 3 4 5
Vgl. BFH, Urt. v. 25.2.1999 – IV R 55/97, BStBl. II 1999, 473. Vgl. BFH, Urt. v. 14.1.2004 – IX R 34/01, BFH/NV 2004, 1091. Vgl. BFH, Urt. v. 25.1.2000 – VIII R 55/97, BStBl. II 2000, 458. Vgl. BFH, Urt. v. 6.12.2005 – VIII R 34/04, BStBl. II 2006, 265. Vgl. BFH v. 19.12.1995 – IX R 5/95, BStBl. II 1996, 134; BFH v. 19.4.2000 – XI B 28/99, BFH/NV 2000, 1094.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 239
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Maßnahme aus anderen Gründen zu einer Wertsteigerung des Grundstücks führt1. cc) Nichtgrundstücksbezogene Beiträge 239
Beiträge, die den Steuerpflichtigen aufgrund der besonderen Nutzung seines Grundstücks treffen, z.B. – freiwilliger Zuschuss zur Errichtung einer Fußgängerzone, – betriebsbedingte Stromumstellungskosten, – Mehrkosten einer gemeindlichen Kläranlage, – Herstellungskosten zur Ableitung von Abwässern2, sind sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand. e) Erhaltungsaufwand und anschaffungsnahe Aufwendungen Literatur: Spindler, Wie geht es weiter mit dem anschaffungsnahen Aufwand?, DB 2004, 507.
aa) Erhaltungsaufwand 240
Unter sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen3 sind Aufwendungen zu verstehen, die dazu dienen, ein Gebäude in ordnungsgemäßem Zustand zu halten, seine Wesensart und Nutzungsdauer jedoch nicht verändern und regelmäßig wiederkehren. § 82b EStDV erlaubt dem Steuerpflichtigen größeren Erhaltungsaufwand an Wohngebäuden des Privatvermögens auf zwei bis fünf Jahre zu verteilen; dies gilt gem. §§ 11a und 11b EStG für zusätzlich nachgewiesene Erhaltungsaufwendungen an Baudenkmalen und Gebäuden im Sanierungsgebiet. bb) Anschaffungsnahe Aufwendungen
241
Die Frage, ob erhebliche Aufwendungen im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung eines bebauten Grundstückes zum sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand oder zu Herstellungskosten führen, die lediglich die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen gem. § 7 Abs. 4 und 5 EStG erhöhen, war früher nur durch Rechtsprechung und die Einkommensteuerrichtlinien geregelt. Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH4 führen anschaffungsnahe Aufwendungen zu Herstellungskosten, wenn durch die Aufwendungen das Wesen des Gebäudes verändert, der Nutzungswert erheblich erhöht oder die Nutzungsdauer erheblich verlängert wird. Der IX. BFH-Senat5 hat sich hinsichtlich der Ab1 2 3 4 5
Vgl. BFH v. 19.12.1995 – IX R 5/95, BStBl. II 1996, 134. Vgl. Kupfer, KÖSDI 2001, 12918. BMF, Schreiben v. 16.12.1996 – IV B 3 – S 2211 – 69/96, BStBl. I 1996, 1442. BFH v. 22.8.1966 – GrS 2/66, BStBl. III 1966, 672. BFH v. 12.9.2001 – IX R 39/97, BStBl. II 2003, 569.
186 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 245 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
grenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten an der gesetzlichen Regelung des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB orientiert. Die Finanzverwaltung ist mit einem Anwendungsschreiben1 der BFH-Rechtsprechung im Wesentlichen gefolgt2. Übersicht: Herstellungskosten § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB nach BFH
242
– Aufwendungen führen bei Vollverschleiß zur Herstellung eines Wirtschaftsgutes. – Aufwendungen dienen zu einer Erweiterung des Gebäudes, z.B. wenn – ein Gebäude aufgestockt oder daran ein Anbau errichtet wird (§ 17 Abs. 2 des 2. WoBauG), – es in seiner Substanz vermehrt wird, – seine nutzbare Fläche vergrößert wird oder – wenn nachträglich neue Bestandteile eingebaut werden. – Aufwendungen führen gegnüber dem ursprünglichen Zustand zu einer wesentlichen Verbesserung, indem der Gebrauchswert deutlich erhöht wird: – maßgebende Steigerung des Wohnstandards, – deutliche Verlängerung der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer, – deutlicher Anstieg der erzielbaren Miete. Der Gesetzgeber hat für Baumaßnahmen, die nach dem 31.12.2003 begonnen worden sind, folgende Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG getroffen:
243
„Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Zu den Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.“
244
Zu beklagen ist, dass der Gesetzgeber nicht nur eine an den allgemeinen 245 Rechtsnormen orientierte BFH-Rechtsprechung torpediert, sondern auch zu einer Komplizierung beiträgt, die durch die parallele Anwendung der Gesetzes- und der Rechtsprechungsnormen entsteht. Die Neuregelung ist nicht nur unsystematisch, da sie die funktionale Abgrenzung zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen offen lässt, sondern lädt auch zu Umgehungsgeschäften in der Weise ein, dass innerhalb der Drei1 BMF, Schreiben v. 18.7.2003 (Þ CD) – IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl. I 2003, 386. 2 Aufwendungen für den Umbau eines Großraumbüros in vier Einzelbüros können sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sein, vgl. BFH, Urt. v. 16.1.2007 – IX R 39/05, BStBl. II 2007, 922.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 246
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
jahresfrist nur Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen unter 15 % der Anschaffungskosten durchgeführt werden. Andererseits sind nach den Rechtsprechungsregeln auch Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen unterhalb der 15 %-Grenze Herstellungskosten, wenn die von der Rechtsprechung erarbeiteten Beurteilungsrichtlinien, die sich an § 255 Abs. 2 HGB orientieren, vorliegen. 3. Investitionszulagen Literatur: Uhlmann, Fortführung der steuerlichen Investitionsförderung durch das InvZulG 2007, DStR 2006, 1577; Uhlmann, Zusammenfassung wesentlicher Neuregelungen des InvZulG 2007 in der geänderten Gesetzesfassung vom 21.12.2006, DStR 2007, 565.
246
Die Investitionszulage ist – neben den Investitionszuschüssen aus Mitteln der Gemeinschaftsaufgabe „Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur“ (GA) i.S. von Art. 91a GG – das wichtigste Instrument der Investitionsförderung im Rahmen der regionalen Strukturpolitik in Deutschland1. Gem. § 1 Abs. 2 InvZulG 2007 werden im Fördergebiet (Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen) sowie in Teilen des Landes Berlin (ohne D-Fördergebiete) betriebliche Investitionen in der Weise gefördert, dass bei Erstinvestitionen eine Grundzulage von 12,5 % und bei Investitionen im Randgebiet gem. Anlage 2 des Gesetzes in Höhe von 15 % gewährt werden. Begünstigte Investitionen sind gem. § 2 Abs. 1 InvZulG abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie gem. § 2 Abs. 2 InvZulG 2007 die Anschaffung neuer Gebäude einschließlich von Eigentumswohnungen und Teileigentum sowie die Herstellung neuer Gebäude, vorausgesetzt, die Gebäude gehören zu einem Erstinvestitionsvorhaben i.S. von § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 und werden mindestens fünf Jahre nach dem Abschluss des Investitionsvorhabens in einem begünstigten Betrieb verwendet (Verwendungsvoraussetzung). Der Erwerb eines Grundstücks zählt in diesem Zusammenhang noch nicht als Beginn des Erstinvestitionsvorhabens.
247
Die Laufzeit des Investitionszulagengesetzes 2007 umfasst drei Jahre, nämlich 2007 bis 2009.
248
Betriebe des Beherbergungsgewerbes, d.h. Betriebe der Hotellerie (Hotels, Hotels garni, Gasthöfe und Pensionen), Jugendherbergen und Hütten, Campingplätze sowie Erholungs- und Ferienheime wurden in die begünstigten Wirtschaftszweige einbezogen. 4. Vermietung als Gestaltungsmissbrauch?
249
Sofern durch die Vermietung einer Immobilie Werbungskostenüberschüsse entstehen, kann sich die Frage stellen, ob der Eigentümer überhaupt eine Einkünfteerzielungsabsicht hat oder ob steuerlich Liebhaberei vorliegt. Bei
1 Uhlmann, DStR 2006, 1577.
188 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 251 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
langfristiger Vermietung ist grundsätzlich von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen1. a) Vermietung an Angehörige Literatur: Paus, Verbilligte Vermietung an Angehörige, EStB 2004, 497.
Ein Mietverhältnis mit Angehörigen muss den Anforderungen eines 250 Fremdvergleichs standhalten. Mietverträge unter nahen Angehörigen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie durch die Einkünfteerzielung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind. Sie sind in der Regel der Besteuerung nicht zugrunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht2. Weisen ein mit Fremden abgeschlossener Mietvertrag und ein Mietvertrag mit Angehörigen nach ihrem Inhalt oder in ihrer Durchführung gleichartige Mängel auf, so verliert das zwischen fremden Dritten übliche Vertragsgebaren für die Indizienwürdigung an Gewicht. Die Mängel des Angehörigenvertrages deuten dann nicht ohne Weiteres auf eine private Veranlassung des Leistungsaustausches hin3. Da § 21 Abs. 2 EStG eine Mietreduzierung bis zu 56 % der ortsüblichen Marktmiete erlaubt, ist die verbilligte Vermietung kein Indiz gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht. Bei nachhaltigen Werbungskostenüberschüssen ist jedoch die Einkunftserzielungsabsicht anhand einer totalen Überschussprognose zu prüfen, wenn das Entgelt 56 % und mehr, jedoch weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt4. b) Vermietung an Gesellschafter und Miteigentümer Literatur: Paus, Grundstücksnutzung durch Miteigentümer, INF 2007, 68. Verwaltungsanweisung: Bayerisches Landesamt für Steuern, Vfg. v. 31.10.2006 – S 2253-26 St 32/St 33, DStR 2006, 2212: Grundstücksgemeinschaften; Zurechnung von Mieteinkünften bei Wohnungsüberlassung an Miteigentümer.
Vermietet eine Personengesellschaft5 oder eine Bruchteilsgemeinschaft6 251 ein Objekt an einen Gesellschafter oder Gemeinschafter, liegt einkommensteuerlich ein Mietvertrag nur insoweit vor, als der Mieter dadurch das Gesamtobjekt über seinen Anteil hinaus nutzt. Hinsichtlich der eigenen quotalen Beteiligung ist der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer, so dass insoweit ein Mietverhältnis gem. § 39 AO ausscheidet.
1 BFH, Urt. v. 30.9.1997 – IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771. 2 BFH, Urt. v. 7.5.1996 – IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196; v. 26.6.2001 – IX R 68/97, BFH/NV 2001, 1551. 3 BFH, Urt. v. 28.6.2002 – IX R 68/99, BStBl. II 2002, 699. 4 BMF, Schreiben v. 8.10.2004 (Þ CD) – IV C 3 – S 2253 – 91/04, BStBl. I 2004, 933 Tz. 13. 5 BFH v. 18.5.2004 – IX R 83/00, DStR 2004, 1331. 6 BFH v. 18.5.2004 – IX R 49/02, DStR 2004, 1333.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 252 252
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Anders ist die Rechtslage, wenn der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft von dieser eine Immobilie anmietet oder nutzt. Da das Einkommensteuerrecht nicht durch die Kapitalgesellschaft auf die dahinterstehenden Gesellschafter durchgreift, liegt ein Nutzungsverhältnis hinsichtlich der gesamten Immobilie vor, so dass für das gesamte Mietobjekt die ortsübliche Miete zu entrichten ist. Andernfalls liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor1. Noch nicht eindeutig geklärt ist die Rechtslage, wenn eine gewerblich tätige oder gewerblich geprägte Personengesellschaft ihre Immobilie einem Gesellschafter zur Nutzung überlässt. Während bei einem Einzelkaufmann die selbstbewohnte Wohnung immer notwendiges Privatvermögen darstellt, wird in der Literatur für eine gewerbliche Personengesellschaft die Auffassung vertreten, dass bei einer entgeltlichen Nutzung durch einen Gesellschafter die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen bleiben2. c) Wechselseitige Vermietung
253
In dem Fall, dass zwei nebeneinanderliegende Reihenhäuser wechselseitig vermietet werden, hat der BFH3 eine gestaltungsmissbräuchliche Überkreuzvermietung angenommen. Dieses Urteil darf keinesfalls verallgemeinert werden. Wenn zivilrechtliche Gründe für diese Gestaltung vorliegen, ist der Umstand, dass der Vermieter in der Nachbarschaft oder anderswo über eine nutzungsfähige Immobilie verfügt, kein ausreichender Grund, den Mietvertrag als rechtsmissbräuchlich zu brandmarken. Wenn zwei Ärzte die nebeneinanderliegenden Immobilien wechselseitig vermieten, so dass jeder seinen Beruf nicht in der eigenen, sondern in einer gemieteten Immobilie ausübt, entsteht kein Betriebsvermögen. Eine derartige Gestaltung liegt im zulässigen Dispositionsbereich und ist keinesfalls missbräuchlich. d) Stuttgarter Modell
254
Das sog. Stuttgarter Modell, wonach der Übergeber die selbstgenutzte Wohnung an ein Kind im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Vereinbarung einer dauernden Last oder Leibrente überträgt und gleichzeitig auf Lebenszeit zurückmietet, stellt keinen Gestaltungsmissbrauch dar4. Allerdings können bei Übertragungsvereinbarungen ab 1.1.2008 aufgrund der Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG für die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen keine Sonderausgaben mehr geltend gemacht werden. Hingegen ist die Vereinbarung einer Veräußerungsleibrente (mit AfA-Erhöhung) möglich5.
1 Vgl. BFH, Urt. v. 26.8.1993 – I R 44/92, BFH/NV 1994, 318 (Hapimag-Urteil). 2 Vgl. Schmidt/Wacker, EStG, § 15 EStG Rz. 496; BFH, Urt. v. 23.11.2000 – IV R 82/99, BStBl. II 2001, 232 zu 2. 3 BFH v. 25.1.1994 – IX R 97, 98/90, BStBl. II 1994, 738. 4 BFH, Urt. v. 10.12.2003 – IX R 12/01, DStRE 2004, 455. 5 Wälzholz, DStR 2008, 273, 276; Spiegelberger, DB 2008, Mai/Juni-Heft.
190 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 257 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
e) Ablösungsvereinbarungen Auch der Abschluss eines Mietvertrages bei einem ursprünglich gegen Ver- 255 sorgungsleistung übertragenen Objekts ist steuerlich anzuerkennen, wenn das bestehenbleibende Wohnungsrecht nur Sicherungscharakter hat1. Den Fall, dass auf ein Wohnungsrecht verzichtet wird gegen Zahlung einer dauernden Last, wobei die Wohnung gegen Mietzahlung in Höhe der dauernden Last wiederum angemietet wird, hat der BFH2 als Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO beurteilt. Bei dieser Entscheidung hat der BFH nicht berücksichtigt, dass es sich um eine Anpassungsvereinbarung handelte, die aufgrund eines BMF-Schreibens3 zulässig war. Offensichtlich hat der mit der Revision beauftragte Steuerberater diesen Sachverhalt dem Gericht nicht vorgetragen, da die Urteilsgründe keinen Hinweis enthalten.
256
III. Wiederkehrende Bezüge und Leistungen Bei der Vereinbarung von wiederkehrenden Bezügen und Leistungen kommt – je nach den vertraglichen Vereinbarungen und dem Charakter des Vertragsverhältnisses – eine Beurteilung als – Veräußerungsrente4 – betriebliche Versorgungsrente5 – private Versorgungsrente6 oder – Unterhaltungszahlung gem. § 12 Nr. 2 EStG7 in Betracht8.
1 BFH, Urt. v. 10.2.2003 – IX R 12/01, DStRE 2004, 455. 2 BFH, Urt. v. 17.12.2003 – IX R 56/03, DStRE 2004, 454. 3 BMF, Schreiben v. 15.11.1984 – IV B 1 – S 2253 – 139/84, BStBl. I 1984, 561 Tz. 61 i.V.m. BMF, Schreiben v. 21.3.1985 – IV B 1 – S 2253 – 49/85, BStBl. I 1985, 121. 4 BFH, Urt. v. 4.5.1955 – IV 579/53 U, BStBl. III 1955, 302; BFH/NV 1992, 30. 5 BFH, Urt. v. 12.5.1966 – IV 80/63, BStBl. III 1966, 597; Urt. v. 27.6.1989 – VIII R 337/83, BStBl. II 1989, 888. 6 BFH v. 12.5.2003 – GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95 und v. 12.5.2003 – GrS 2/00, BStBl. II 2004, 100. 7 BFH, Urt. v. 23.1.1964 – IV 8/62 U, BStBl. III 1964, 422. 8 Spiegelberger, StBg 1995, 493.
Spiegelberger/Wälzholz
191
257
Kap. 2 Rz. 258 258
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Übersicht: Wiederkehrende Bezüge Beispiel: Eltern E übertragen ihrer Tochter T ein Gebäude gegen lebenslange Zahlung von 3000 Euro.
33..000 000 § 12 Nr. 2 EStG? Unterhaltszahlung?
€€
T
private Versorgungsrente (dauernde Last) oder
betriebliche Versorgungsrente?
§§ 6 Abs. 1 Nr. 1, 16 EStG? Anschaffung und Veräußerung?
1. Veräußerungsrente 259
Bei einer Vereinbarung unter fremden Dritten ist davon auszugehen, dass lebenslange Rentenzahlungen ein (Teil-)Entgelt für die Gegenleistung darstellen, so dass eine Veräußerungsrente vorliegt. Der X. BFH-Senat1 hat die Rentenbesteuerung bei der Veräußerung eines privaten Wirtschaftsgutes gegen eine Leibrente grundlegend geändert. a) Zahlender
260
Beim Zahlenden führt die Leibrente nicht zum Sonderausgabenabzug gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Nach Auffassung des X. Senats sind Zinsen als Entgelt für die Überlassung von Kapital keine Aufwendungen. Es gebe, gemessen am allgemeinen Gleichheitsgrundsatz, keinen tragfähigen Grund dafür, den Zinsanteil von gleichbleibenden und abänderbaren Leistungen unterschiedlich zu behandeln. Private Schuldzinsen sind generell nicht abziehbar, wenn sie nicht der Erwerbs-, sondern der Privatsphäre zuzuordnen sind. Nach Streichung des privaten Schuldzinsenabzugs durch das Steueränderungsgesetz 1973 sei die Grundnorm entfallen, nach der in gleichbleibenden wiederkehrenden Leistungen enthaltener Zinsanteil – aus Gründen einer vereinfachten Handhabung – mit einem für die gesamte Laufzeit gleichbleibenden Zins1 BFH, Urt. v. 25.11.1992, DB 1993, 665; ebenso Fischer, Wiederkehrende Bezüge und Leistungen, Rz. 63 Fn. 87.
192 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 264 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
anteil beziffert werde. Diese gesetzliche Quantifizierung sei gegenstandslos geworden. b) Bezieher Die Besteuerung privater Zinserträge sei nicht entfallen, so dass kein An- 261 lass besteht, auf die Grundnorm des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu verzichten. Der Zinsanteil von Veräußerungsleibrenten ist entsprechend der Anwendung der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG i.V.m. § 55 Abs. 1 EStDV zu ermitteln1. 2. Betriebliche Versorgungsrente Steht bei dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft die betriebliche Fürsorge im Vordergrund und nicht die Entrichtung einer Gegenleistung für erworbene Wirtschafsgüter, soll also die Versorgung des ausscheidenden Gesellschafters oder dessen Ehegatte aus betrieblichen Gründen gewährleistet werden, handelt es sich um eine betriebliche Versorgungsrente, die gem. § 24 Nr. 2 EStG als nachträgliche betriebliche Einkünfte in voller Höhe zu erfassen ist2.
262
3. Private Versorgungsleibrente a) Bis zum 31.12.2007 vereinbarte Übertragungen Die privaten Versorgungsrenten wurden seit langem in Leibrenten oder dauernde Lasten unterteilt. Wurden bei der Vermögensübergabe ausdrücklich gleich bleibende, unabänderbare lebenslange wiederkehrende Leistungen vereinbart, durfte der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ergebende Ertragsanteil als Sonderausgabe gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG vom Zahlenden geltend gemacht werden. Soweit im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge keine gleichmäßigen Bezüge vereinbart wurden, sondern sich die Zahlungen nach dem Umsatz oder dem Gewinn eines Unternehmens richteten oder die jeweilige Höhe von den wirtschaftlichen Verhältnissen des Verpflichteten oder Berechtigten abhing, im Übrigen aber der Charakter einer Leibrente gegeben war, handelte es sich um dauernde Lasten, die beim Empfänger in voller Höhe gem. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfasst wurden, während der Zahlende die dauernde Last in voller Höhe gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgabe geltend machen durfte (Korrespondenzprinzip)3.
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Bei einer Rentenvereinbarung zwischen Familienangehörigen besteht die Vermutung, dass die wiederkehrenden Zahlungen der Versorgung des Übergebers dienen, so dass eine Versorgungsrente in der Form der dauern-
264
1 Vgl. BMF, Schreiben v. 16.9.2004 – IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl. I 2004, 922 Tz. 53. 2 BFH, Urt. v. 12.5.1966 – IV 80/63, BStBl. III 1966, 597; 1999 II 888. 3 BFH, Urt. v. 15.7.1991 – GrS 1/90, BStBl. II 1992, 78.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 265
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
den Last oder der Rente anzunehmen ist, vorausgesetzt, dass die Rente aus den Erträgen des übernommenen Vermögens erwirtschaftet werden kann1. 265
Wenn die Rente nicht aus dem Ertrag des vom Erwerber übernommenen Grundstückes aufgebracht werden kann, sind die wiederkehrenden Zahlungen als Gegenleistung zu beurteilen, also wie eine Veräußerungsrente. Übersteigt der Rentenbarwert den Wert des übertragenen Gegenstandes, liegt insoweit eine Unterhaltszahlung vor2. Veräußerungspreis ist der nach Rz. 51 des BMF-Schreibens ermittelte Barwert der wiederkehrenden Leistungen. Die Übergangsregelung in § 52 Abs. 23e EStG sieht vor, dass alle bis zum 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragungen für die volle Laufzeit entsprechend der bisherigen Rechtslage beurteilt werden mit Ausnahme von Vermögen, das nur deshalb einen ausreichenden Ertrag bringt, weil ersparte Aufwendungen – mit Ausnahme des Nutzungsvorteils – eines zu eigenen Zwecken vom Vermögensübernehmer genutzten Grundstücks zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden. b) Jahressteuergesetz 2008
266
Gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG wird für nach dem 31.12.2007 vereinbarte Vermögensübertragungen der Sonderausgabenabzug auf lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen beschränkt, die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhen und im Zusammenhang stehen mit der Übertragung a) eines Mitunternehmeranteils an einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, einem Gewerbebetrieb oder einer selbständigen Tätigkeit, b) eines Betriebs oder Teilbetriebs, c) eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber Geschäftsführer war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
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Abzugsfähig ist auch der Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft – und damit insbesondere auf die von den Altenteilern genutzte Wohnung – entfällt.
268
Die Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lasten entfällt; Versorgungsleistungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 sind in vollem Umfang abziehbar und vom Empfänger der Leistungen zu versteuern3.
1 BMF, Schreiben v. 16.9.2004 – IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl. I 2004, 922 Tz. 3. 2 Vgl. BMF, Schreiben III. Rentenerlass – IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl. II 2004, 922 Tz. 56. 3 Vgl. Wälzholz, DStR 2008, 273; Spiegelberger, DB 2008, Mai/Juni-Heft.
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M 2.4 Rz. 269 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
4. Unterhaltszahlungen Gem. § 12 Nr. 2 EStG werden auch freiwillige Zuwendungen, Zuwendun- 269 gen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen, einkommensteuerlich nicht erfasst. Derartige Zahlungen sind daher einkommensteuerlich irrelevant. Unangemessen hohe Gegenleistungen sind vorab nach den Grundsätzen der Verträge zwischen nahen Angehörigen am Maßstab des Fremdvergleichs zu korrigieren1. Bei einer überhöhten Veräußerungsrente nimmt der X. BFH-Senat2 eine Reduktion in der Weise vor, dass der angemessene Teil der Zahlungen, also soweit die Rentenzahlungen dem Wert des übertragenen Vermögensgegenstandes entsprechen, als Anschaffungskosten mit der Folge anerkannt wird, dass der Zahlende AfA geltend machen kann.
2.4
Mietshauskauf1 Literatur: Heimsoeth, Ausgewählte Aspekte des alten und des neuen Wohnungsbauförderungsrechts, RNotZ 2002, 88; Hertel, Energieausweis für Bestandsgebäude, DNotZ 2007, 486; Krauß, Energieeinsparverordnung 2007, ZNotP 2007, 202.
Beurkundet am . . . I. Grundbuchstand und Kaufgegenstand Laut Vortrag im Grundbuch des Amtsgerichts . . . für . . . Blatt . . . ist Herr . . . Alleineigentümer des nachfolgend bezeichneten Grundstücks der Gemarkung ... Flurstück Nr. 1 zu 1000 qm. Der Grundbesitz ist belastet: In Abteilung II: – lfd. Nr. 1: Grunddienstbarkeit – lfd. Nr. 2: Nießbrauch für . . . 1 Gem. § 16 Abs. 2 Energieeinsparverordnung (EnEV) 2007 muss ab 1.1.2008 für alle Wohngebäude, die bis Ende 1965 fertiggestellt wurden, für alle später fertiggestellten Wohngebäude ab 1.7.2008 und für Nicht-Wohngebäude ab 1.1.2009 dem Käufer auf Verlangen ein Energieausweis vorgelegt werden, der insbesondere von Handwerkern wie Heizungsbauern, Installateuren oder Schornsteinfegern ausgestellt werden kann (vgl. Hertel, DNotZ 2007, 486, 490). Aus dem Ausweis muss der auf Quadratmeter umgerechnete und in Kilowattstunden pro Quadratmeter und Jahr („kWh/m2 a“) ausgedrückte Energiebedarf für Heizung, Warmwasserbereitung, Belüftung und Beleuchtung ersichtlich sein (vgl. Krauß, ZNotP 2007, 202, 203). S. auch Kap. 1 Rz. 241 ff.
1 Fischer, NWB Fach 3, S. 9431. 2 BFH, Urt. v. 31.8.1994 – X R 44/93, DStR 1995, 408.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 269 M 2.4
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
In Abteilung III: – lfd. Nr. 1: 100 000 DM Grundschuld für die Raiffeisenbank . . ., – lfd. Nr. 2: 500 000 Euro Grundschuld für die Sparkasse. . . . II. Verkauf Herr . . . – nachstehend als „Verkäufer“ bezeichnet – verkauft den in Abschnitt I. bezeichneten Grundbesitz mit allen damit verbundenen Rechten, Pflichten, Bestandteilen und dem Zubehör, an Herrn . . . – nachstehend als „Käufer“ bezeichnet – – zu Alleineigentum –. III. Kaufpreis Der Kaufpreis beträgt
2 000 000 Euro
– in Worten: zwei Millionen Euro –. (1) Der gesamte Kaufpreis ist innerhalb von vier Wochen nach Absendung einer Mitteilung des Notars an den Käufer zur Zahlung fällig2, wonach a) zugunsten des Käufers die nachstehend beantragte Eigentumsverschaffungsvormerkung im Grundbuch eingetragen ist, b) für das gesetzliche Vorkaufsrecht nach dem Baugesetzbuch ein Negativattest erteilt wurde und c) die Löschungsbewilligungen für die vorbezeichneten Grundpfandrechte mit aus dem Kaufpreis erfüllbaren Auflagen vorliegen. (2) Soweit seitens der Grundpfandrechtsgläubiger im Zuge der Lastenfreistellung Zahlungsauflagen gemacht werden, ist der Käufer verpflichtet, in Anrechnung auf den Kaufpreis Zahlungen unmittelbar an die bezeichneten Grundpfandrechtsgläubiger des Verkäufers zu leisten. (3) Soweit keine Zahlungsauflagen ergehen, ist der Kaufpreis auf das Konto des Verkäufers Nr. . . . bei der . . . (BLZ . . .) zu überweisen. 2 Die Fälligkeitsbestätigung des Notars hat sich in der Praxis bewährt. Eine schuldhafte Verzögerung der Fälligkeitsanzeige führt jedoch zur Haftung des Notars für den Verzugsschaden. Nach der gewählten Formulierung schuldet der Notar nur die rechtzeitige Absendung der Fälligkeitsmitteilung, die in Abschrift auch dem Verkäufer zugesandt wird. Der vom Käufer behauptete fehlende Zugang der Fälligkeitsmitteilung führt dennoch zum Verzug, zumal sich der Käufer auch durch regelmäßige Rückfrage im Notariat über den Sachstand informieren kann. S. auch Kap. 1 Rz. 91 ff.
196 Spiegelberger/Wälzholz
M 2.4 Rz. 269 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
(4) Zahlt der Käufer bei Fälligkeit nicht, kommt er auch ohne Mahnung in Verzug. Der Notar hat darauf hingewiesen, dass der Verzugszinssatz 5 % p.a. über dem Basiszinssatz beträgt. IV. Zwangsvollstreckungsunterwerfung3 (1) Wegen des Kaufpreises nebst 5 % p.a. Zinsen über dem Basiszinssatz seit Fälligkeit unterwirft sich der Käufer der sofortigen Zwangsvollstreckung in sein gesamtes Vermögen. Dem Verkäufer kann jederzeit ohne Nachweis der die Fälligkeit der Forderung begründenden Tatsachen eine vollstreckbare Ausfertigung dieser Urkunde erteilt werden. Eine Umkehr der Beweislast ist damit jedoch nicht verbunden. (2) Der Verkäufer unterwirft sich wegen seiner Verpflichtung zur Übergabe des Kaufgegenstandes der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde. Der Notar kann gegen Nachweis der Kaufpreiszahlung dem Käufer eine vollstreckbare Ausfertigung dieser Urkunde erteilen. V. Übergabe (1) Die Übergabe des Kaufgegenstandes erfolgt an dem auf die Kaufpreiszahlung folgenden Tag. Besitz, Nutzungen und Lasten sowie die Gefahr der Verschlechterung und die Verkehrssicherungspflicht gehen mit der Übergabe auf den Käufer über4. (2) Für die in der Anlage I beigefügte Mieteraufstellung übernimmt der Verkäufer die Garantie. Er versichert insbesondere, dass die Mietverhältnisse ungekündigt Bestand haben, keine Mieten rückständig sind, Mietvorauszahlungen oder abzugeltende Investitionen der Mieter nicht bestehen, keine Rechtsstreitigkeiten aus den Mietverhältnissen anhängig sind oder drohen sowie seitens der Mieter keine Beanstandungen im Rahmen durchgeführter Betriebskostenabrechnungen vorliegen. Die Aufstellung wurde den Erschienenen vorgelegt und von ihnen unterzeichnet. Auf das Verlesen wurde verzichtet. Der Notar weist die Erschienenen darauf hin, dass der Käufer erst nach Eigentumsumschreibung in die laufenden Mietverhältnisse gem. §§ 566 ff. BGB eintritt. Der Verkäufer tritt sämtliche Ansprüche aus den Mietverhältnissen gegenüber den Mietern ab 3 Die beiderseitige Zwangsvollstreckungsunterwerfung zu notarieller Urkunde ermöglicht einen raschen Vollzug des Kaufvertrages. Etwaige Einwendungen können im Wege einer Vollstreckungsgegenklage geltend gemacht werden. 4 Der Notar wird im Allgemeinen den Übergang von Nutzungen und Lasten mit Kaufpreiszahlung empfehlen.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 269 M 2.4
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
der Besitzübergabe bis zur Eigentumsumschreibung an den Käufer ab, der die Abtretung annimmt. Etwaige vor der Besitzübergabe eintretende Mietrückstände einzelner Mieter werden weiterhin vom Verkäufer im eigenen Namen geltend gemacht. (3) Der Verkäufer bevollmächtigt hiermit unwiderruflich den Käufer, bereits ab Übergabetag neue Mietverhältnisse zu schließen und im Zusammenhang mit bestehenden Mietverhältnissen sämtliche erforderlichen Willenserklärungen, insbesondere Kündigungen und Mietänderungserklärungen abzugeben und in Empfang zu nehmen und Prozesse zu führen5. Der Käufer ist von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit und kann Untervollmacht erteilen. Der Verkäufer wird die Mieter über die vertragsgegenständliche Veräußerung informieren. Der Käufer wird die Mieter anweisen, dass die Mieten ab Besitzübergang an ihn zu zahlen sind. Mieten, die ab Besitzübergang noch beim Verkäufer eingehen, wird der Verkäufer unverzüglich nach Zahlungseingang an den Käufer abführen. Der Verkäufer verpflichtet sich, mit Zustandekommen dieses Vertrages ohne Mitwirkung des Käufers keine Miet- oder Pachtverträge zu schließen oder zu ändern. (4) Bestehende Sach- und Betriebshaftpflichtversicherungen, insbesondere auch eine etwaige Brandversicherung sowie der Heizungswartungsvertrag und der Heizkostenabrechnungsvertrag gehen kraft Gesetzes auf den Käufer über, sofern dieser nicht innerhalb eines Monats nach Eigentumsumschreibung kündigt. Etwaige nach Besitzantritt bis zur Eigentumsumschreibung entstehende Ansprüche des Verkäufers gegen Versicherer des veräußerten Grundstücks werden hiermit an den Käufer abgetreten, der die Abtretung annimmt. Ab diesem Zeitpunkt trifft ihn auch die Pflicht zur Prämienzahlung und zur Anzeige an den Versicherer. Die Beteiligten wurden darauf hingewiesen, dass der Versicherungsschutz erlöschen kann, wenn die Anzeige nicht unverzüglich erfolgt. (5) Der Verkäufer verpflichtet sich mit der Besitzübergabe zur Herausgabe sämtlicher Grundstücks- und Mietvertragsunterlagen. Soweit Mietkautionen geleistet sind, sind diese einschließlich erzielter Zinseinnahmen unverzüglich nach Besitzübergang von dem Verkäufer auf den Käufer zu übertragen. Etwaige Bürgschaften sind zu übergeben. Auf § 566a BGB wurde hingewiesen. Der Verkäufer versichert, dass die Mieter nur die in den Mietverträgen bezeichnete Sicherheit geleistet haben.
5 Gem. § 566 BGB gehen die bestehenden Mietverhältnisse erst mit der Eigentumsumschreibung auf den Käufer über, so dass für den Zeitraum ab Besitzübergang bis zum Eigentumswechsel die Erteilung von Vollmachten für den Käufer zu empfehlen ist.
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M 2.4 Rz. 269 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
(6) Der Käufer erklärt sich unabhängig von dem Zeitpunkt der Eigentumsumschreibung bereit, die Nebenkostenabrechnung für das Kalendarjahr . . . anzufertigen. Alle Verbrauchskosten werden gleichmäßig auf alle Monate des Abrechnungszeitraumes verteilt. Soweit den Mietern Erstattungen gebühren sollten, hat der Verkäufer die auf den Zeitraum bis zum Besitzübergang erforderlichen Erstattungen nach Maßgabe der Nebenkostenabrechnung den Mietern unmittelbar zu überweisen. VI. Haftungsausschluss für Sach- und Rechtsmängel (1) Ansprüche und Rechte des Käufers wegen eines Sachmangels des Grundstücks und des Gebäudes sind ausgeschlossen. Hiervon ausgenommen sind Ansprüche auf Schadensersatz aus der Verletzung des Lebens, des Körpers oder der Gesundheit, wenn der Verkäufer die Pflichtverletzung zu vertreten hat, und auf Ersatz sonstiger Schäden, die auf einer vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung des Verkäufers beruhen. Einer Pflichtverletzung des Verkäufers steht die eines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen gleich. (2) Der Verkäufer versichert, dass ihm versteckte Sachmängel nicht bekannt sind. Der Käufer hat das Kaufobjekt besichtigt. Er kauft es im gegenwärtigen Zustand. Veränderungen des Vertragsgegenstandes bis zur Besitzübergabe hat der Verkäufer nur zu vertreten, wenn sie über das übliche Maß der Abnutzung hinausgehen. (3) Der Verkäufer ist verpflichtet, den verkauften Grundbesitz frei von im Grundbuch in Abteilung II und III eingetragenen Belastungen und Beschränkungen zu verschaffen, soweit sie nicht vom Käufer übernommen worden sind. Der Verkäufer garantiert, dass eine Wohnungsbindung nach dem Wohnungsbindungsgesetz nicht besteht6. 6 Das im Jahr 1950 verabschiedete Erste Wohnungsbauförderungsgesetz hatte das Ziel, breite Schichten des Volkes mit Wohnraum zu tragbaren Mieten zu versorgen. Durch das im Jahr 1956 erlassene Zweite Wohnungsbauförderungsgesetz wurde die Zielsetzung auf die Eigentumsförderung ausgedehnt (vgl. Heimsoeth, RNotZ 2002, 88). Gem. § 8 des Wohnungsbindungsgesetzes war mit der öffentlichen Förderung eine Mietpreisbindung und eine Belegungsbindung verbunden. Durch das Gesetz zur Reform des Wohnungsbauförderungsrechts (v. 13.9.2001, BGBl. I 2376) wurde das Recht der öffentlichen Wohnungsbauförderung einer grundlegenden Neugestaltung unterworfen. Aufgrund der öffentlich-rechtlichen Natur der Eigenschaft „öffentlich gefördert“ treffen die Bindungen des Wohnungsbindungsgesetzes den Erwerber einer öffentlich geförderten Wohnung, unabhängig von den vertraglichen Vereinbarungen. Auch ein gutgläubiger lastenfreier Erwerb ist ausgeschlossen. Der öffentliche Glaube der §§ 892 und 893 BGB bezieht sich nicht auf die Tatsache der öffentlichen Förderung und die hieraus folgenden Beschränkungen,
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Kap. 2 Rz. 269 M 2.4
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Der Verkäufer versichert, dass behördliche Auflagen nicht vorliegen oder angekündigt sind und ihm auch nicht bekannt ist, dass solche bevorstehen. Der Verkäufer versichert ferner, dass Rückstände an öffentlichen Abgaben für das Grundstück nicht bestehen und dass ihm von eingetragenen Baulasten nichts bekannt ist. VII. Erschließungskosten7 Die Erschließungsbeiträge gem. §§ 127 ff. BauGB und die einmaligen Abgaben nach dem Kommunalabgabengesetz trägt der Verkäufer, soweit hierüber ein Bescheid bis heute zugegangen ist. Beitragsbescheide, die ab morgen zugehen, hat der Käufer zu bezahlen, auch soweit sie Maßnahmen betreffen, die vor dem heutigen Tage durchgeführt worden sind. Vorausleistungen werden an den Käufer abgetreten und sind mit dessen endgültiger Beitragsschuld zu verrechnen. VIII. Auflassung Die Vertragsparteien sind sich darüber einig, dass das Eigentum an dem Kaufgegenstand von dem Verkäufer auf den Käufer zu Alleineigentum übergehen soll, und bewilligen und beantragen die Eintragung der Eigentumsänderung im Grundbuch.
da diese nicht eintragungsfähig sind (vgl. Heimsoeth, RNotZ 2002, 104). Das Wohnungsbindungsgesetz, die II. Berechnungsverordnung und die Neubaumietenverordnung gelten aber für Mittel, die vor dem 1.1.2002 bewilligt worden sind, unverändert fort. Zentrales Element der Reform ist die Abschaffung des Zweiten Wohnungsbaugesetzes und die gleichzeitige Einführung des Wohnraumförderungsgesetzes. Die nunmehrige Mietpreisbindung ist nicht mehr an das Prinzip der Kostenmiete gebunden. Regelmäßig ist die Begründung von Sondereigentum nach dem Wohnungseigentumsgesetz ausgeschlossen. Voraussetzung der Auszahlung öffentlicher Mittel ist, dass der Darlehensnehmer ein abstraktes Schuldversprechen abgibt und zu dessen Sicherung eine Hypothek in das Grundbuch eintragen lässt. Wegen der öffentlich-rechtlichen Natur der Eigenschaft „öffentlich gefördert“ kann diese durch vertragliche Vereinbarung – insbesondere auch durch Vereinbarung mit der Bewilligungsbehörde – weder aufgehoben noch inhaltlich geändert werden. Die Rechtsprechung behandelt den Verkauf einer öffentlich geförderten Immobilie nach Gewährleistungsrecht und stufte die Wohnungsbindung als Rechtsmangel ein (BGH v. 7.9.1976 – V ZR 256/75, NJW 1976, 1888; OLG Hamm v. 15.2.2001 – 22 U 105/00, RNotZ 2001, 585). 7 Bei der Schuldrechtsreform hat der Gesetzgeber in § 436 BGB trotz der Einwendungen der BNotK eine Kostenabgrenzung zwischen den Beteiligten vorgenommen, die in der Praxis größte Probleme aufwerfen würde und deswegen auch in aller Regel vermieden wird. Nach der gesetzlichen Regelung soll der Verkäufer noch die Kosten für begonnene Erschließungsmaßnahmen tragen, so dass bei einer erst nach Jahren erfolgenden Abrechnung der Verkäufer noch Kosten für ein längst verkauftes Objekt tragen müsste. Zudem bestünde die Notwendigkeit, für diese hypothetische Kostenschuld Sicherheiten zugunsten des Käufers zu bestellen. Die gewählte Abgrenzung, wonach es auf den Zugang von Erschließungskostenbescheiden ankommt, dient dem Rechtsfrieden und wird in aller Regel in der Praxis bevorzugt. Der Käufer muss sich danach selbst vor dem Kaufvertragsabschluss bei der zuständigen Gemeinde erkundigen, ob er für den Fall des Abschlusses des Kaufvertrages mit Erschließungskosten oder sonstigen Anliegerbeiträgen rechnen muss. S. auch Kap. 1 Rz. 105 ff.
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Laufende Einkommenbesteuerung
M 2.4 Rz. 269 Kap. 2
Der beurkundende Notar wird angewiesen, den Antrag auf Umschreibung des Eigentums erst zu stellen, wenn der Kaufpreis auf das Konto des Verkäufers gutgeschrieben ist und die erforderlichen Genehmigungen vorliegen. Vorher soll der Notar dem Käufer und dem Grundbuchamt keine Ausfertigungen und beglaubigten Abschriften dieser Urkunde erteilen, die die Auflassungserklärung enthalten. IX. Auflassungsvormerkung Die Erschienenen bewilligen und beantragen, für den Käufer im angegebenen Erwerbsverhältnis eine Vormerkung zur Sicherung seines Eigentumsverschaffungsanspruchs in das Grundbuch einzutragen, ferner die Löschung dieser Vormerkung gleichzeitig mit der Eigentumsumschreibung, vorausgesetzt, dass zwischenzeitlich keine belastenden Eintragungen ohne seine Mitwirkung beantragt wurden oder erfolgt sind. X. Leistungsstörung8 Auch für den Fall einer Leistungsstörung bewilligt der Käufer die Löschung dieser Vormerkung. Die Vertragsparteien ermächtigen den Notar unwiderruflich, diesen Löschungsantrag auf einseitige Anweisung des Verkäufers beim Grundbuchamt zu stellen, sobald a) der Notar die Bestätigung über die Fälligkeit des Kaufpreises an den Käufer zu der im Urkundeneingang aufgeführten Anschrift versandt hat, b) der Verkäufer wegen nicht rechtzeitiger Zahlung des Kaufpreises von dem Kaufvertrag zurückgetreten ist oder nach erfolgloser Setzung einer Frist von zwei Wochen zur Leistung oder Nacherfüllung Schadensersatz statt der Leistung verlangt hat und c) der Käufer dem Notar auf schriftliche Anforderung hin nicht innerhalb von 14 Tagen nachgewiesen hat, dass der Kaufpreis bezahlt ist. Weist der Käufer nach, dass ein Teil des Kaufpreises gezahlt ist, darf die Löschung der Vormerkung nur Zug um Zug gegen Erstattung des bereits gezahlten Betrages erfolgen. Der Notar ist nicht verpflichtet, die Löschung der Vormerkung zu veranlassen, wenn der Käufer Gründe vorträgt, wonach ihm eine Einrede gegen den Kaufpreisanspruch zusteht. XI. Löschungen Die in Abteilung II unter lfd. Nr. 1 des Grundbuchs eingetragene Grunddienstbarkeit wird vom Käufer als nicht wertmindernd übernommen.
8 Die im Grundbuch eingetragene Auflassungsvormerkung stellt für den Fall, dass der Käufer seine Zahlungsverpflichtungen aus dem Kaufvertrag nicht erfüllt, eine enorme wirtschaftliche Belastung für den Verkäufer dar, da auch die anderweitige Verwertung des Grundbesitzes, insbesondere der erneute Verkauf an einen solventen Käufer, faktisch unmöglich ist. Die vom Verkäufer bereits bewilligte Auflassungsvormerkung, die der Notar nur unter den angegebenen Treuhandauflagen verwenden darf, ist ein wirksamer Schutz gegen eine Verkaufsblockade bei Zahlungsverzug oder gar Insolvenz des Käufers.
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Kap. 2 Rz. 269 M 2.4
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Die Parteien bewilligen und beantragen die Löschung aller übrigen vom Käufer nicht übernommenen Belastungen in Abteilung II und III des Grundbuchs. Der amtierende Notar wird bevollmächtigt, die Löschungsunterlagen einzuholen und entgegenzunehmen. XII. Kosten und Steuern Die Kosten dieser Urkunde, etwaiger Genehmigungen und Zeugnisse, des Grundbuchvollzugs, der Katasterfortschreibung sowie die Grunderwerbsteuer trägt der Käufer. Dies gilt auch für den Fall des Rücktritts des Verkäufers wegen Zahlungsverzuges des Käufers. Die Lastenfreistellungskosten treffen den Verkäufer. XIII. Vertragsdurchführung (1) Die Parteien beauftragen und bevollmächtigen den Notar mit der Durchführung dieses Vertrages und der Einholung und Empfangnahme aller erforderlichen Genehmigungen und Bescheinigungen. Genehmigungen sollen mit ihrem Eingang beim Notar wirksam werden. (2) Die Vertragschließenden verzichten bezüglich aller Anträge, welche aus diesem Vertrag und der in diesem Vertrag enthaltenen Vollmacht resultieren, unwiderruflich auf ihr eigenes Antragsrecht gegenüber dem Grundbuchamt. Sämtliche Anträge beim Grundbuchamt dürfen nur durch den amtierenden Notar, seinen Vertreter oder Nachfolger im Amt gestellt werden. Der Notar wird von den Beteiligten bevollmächtigt, alle in der Form des § 29 GBO eventuell erforderlichen Erklärungen für die Parteien abzugeben. XIV. Hinweise Die Beteiligten wurden von dem amtierenden Notar auf die Folgen unrichtiger und unvollständiger Angaben, insbesondere hinsichtlich des Kaufpreises, hingewiesen. Sie versichern die Richtigkeit und Vollständigkeit ihrer Angaben. Die Vertragsparteien wurden von dem amtierenden Notar weiterhin darauf hingewiesen, dass – Nebenabreden außerhalb dieses Vertrages die Unwirksamkeit des gesamten Vertrages zur Folge haben können, – die Eigentumsumschreibung im Grundbuch erst nach Zahlung der Grunderwerbsteuer erfolgen kann, – zugunsten der zuständigen Gemeinde gesetzliche Vorkaufsrechte, insbesondere nach dem Baugesetzbuch, bestehen können, – die Parteien als Gesamtschuldner für die Kosten dieses Vertrages und seiner Durchführung sowie für die Grunderwerbsteuer haften und – die Veräußerung von Grundbesitz der Einkommensteuer unterliegen kann. Der Notar erläuterte den Erschienenen die einschlägigen Bestimmungen. 202 Spiegelberger/Wälzholz
M 2.4 Rz. 269 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
XV. Belastungsvollmacht (1) Um dem Käufer die Finanzierung des Kaufpreises zu erleichtern, verpflichtet sich der Verkäufer, bei der Bestellung vollstreckbarer (§ 800 ZPO) Grundschulden oder Hypotheken bis zur Höhe des Kaufpreises mit Zinsen und Nebenleistungen zugunsten deutscher Geldinstitute als derzeitiger Eigentümer mitzuwirken. Diese Mitwirkungspflicht besteht nur, wenn in den Grundpfandrechtsbestellungsurkunden folgende von den Beteiligten bereits jetzt getroffenen Bestimmungen wiedergegeben werden: a) Sicherungsabrede Die Gläubiger dürfen die Grundpfandrechte nur insoweit als Sicherheit verwerten oder behalten, als sie tatsächlich Zahlungen mit Tilgungswirkung auf die Kaufpreisschuld des Käufers geleistet haben. Alle weiteren Zweckbestimmungserklärungen, Sicherungs- und Verwertungsvereinbarungen innerhalb oder außerhalb dieser Urkunde gelten erst, nachdem der Kaufpreis vollständig gezahlt ist, in jedem Fall ab Eigentumsumschreibung. Ab dann gelten sie für und gegen den Käufer als neuen Sicherungsgeber. b) Zahlungsanweisung Zahlungsansprüche, durch die sie erstmals valutiert werden, werden mit der Maßgabe, dass sie zur Bezahlung des Kaufpreises gemäß den Regelungen in diesem Vertrag zu verwenden sind, bereits jetzt an den Verkäufer abgetreten, soweit der Kaufpreis nicht anderweitig zur Freistellung des verkauften Grundbesitzes von eingetragenen Belastungen zu verwenden ist. Sofern eine Abtretung ausgeschlossen ist, wird hierdurch ein unwiderruflicher Zahlungsauftrag erteilt. c) Persönliche Zahlungspflichten Der Verkäufer übernimmt im Zusammenhang mit den Grundpfandrechtsbestellungen keinerlei persönliche Zahlungsverpflichtungen. Der Käufer verpflichtet sich, den Verkäufer von allen Kosten und sonstigen Folgen der Grundpfandrechtsbestellung freizustellen. d) Fortbestand der Grundpfandrechte Die bestellten Grundpfandrechte dürfen auch nach der Eigentumsumschreibung auf den Käufer bestehen bleiben. Alle entstandenen Eigentümerrechte und Rückgewährsansprüche werden hiermit mit Wirkung ab Bezahlung des Kaufpreises, in jedem Fall ab Eigentumsumschreibung auf den Käufer übertragen. Entsprechende Grundbucheintragung wird bewilligt. (2) Der Verkäufer erteilt dem Käufer unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB Vollmacht, ihn bei allen vorstehenden Rechtshandlungen zu vertreten. Diese Vollmacht gilt nur dann, wenn in der Grundschuldbestellungsurkunde die vorstehend unter Abs. 1a–d getroffenen Bestimmungen wiedergegeben werden. Von der vorstehenden Vollmacht kann, soweit notarielle Beurkundung oder Beglaubigung erforderlich ist, nur durch Erklärung Spiegelberger/Wälzholz
203
Kap. 2 Rz. 270 M 2.4
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
von dem amtierenden Notar, seinem Vertreter oder Nachfolger im Amt Gebrauch gemacht werden. Der Notar soll Ausfertigungen und beglaubigte Abschriften der Grundschuldbestellungsurkunden erst erteilen und die Eintragung im Grundbuch beantragen, wenn die Finanzierung des gesamten Kaufpreises durch eine Bankbestätigung nachgewiesen ist. (3) Die aufgrund der vorstehenden Vollmacht einzutragenden Grundpfandrechte erhalten Rang vor der Eigentumsverschaffungsvormerkung. Der Käufer bewilligt rein vorsorglich den Rangrücktritt der zu seinen Gunsten einzutragenden Eigentumsverschaffungsvormerkung zugunsten sämtlicher aufgrund dieser Belastungsvollmacht zu bestellenden Grundpfandrechte. (4) Das Grundbuchamt hat bei der Eintragung entsprechender Grundpfandrechte die vorstehenden Voraussetzungen nicht zu prüfen. XVI. Abtretung, Verpfändung Rechte und Ansprüche des Käufers aus diesem Vertrag können vor Zahlung des gesamten Kaufpreises nur mit schriftlicher Zustimmung des Verkäufers an dritte Personen abgetreten oder verpfändet werden. Dies gilt insbesondere für den Auflassungsanspruch. XVII. Salvatorische Klausel Sollte eine der Bestimmungen dieses Vertrages unwirksam sein oder werden, so soll die Wirksamkeit der übrigen Bestimmungen dadurch nicht berührt werden. Die unwirksame Bestimmung ist vielmehr durch eine solche zu ersetzen, die dem Sinn und Zweck der unwirksamen Bestimmung, insbesondere in wirtschaftlicher Hinsicht, am nächsten kommt. Vorgelesen vom Notar, . . . Anlage: Mieteraufstellung
IV. Selbstnutzung zu Wohnzwecken: Eigenheimzulage Literatur: Everts, Die Eigenheimzulage geht – Probleme bleiben, ZNotP 2006, 48; Fischl, Übergabe einer Immobilie bei Eigenheimzulage, ZErb 2006, 268.
1. Frühere Wohnheimförderung 270
Zur Förderung des Wohnungsbaues konnten Bauherren bereits ab 1949 erhöhte Abschreibungen gem. § 7b EStG geltend machen. Ab 1954 wurden auch Ersterwerber von Einfamilienhäusern und Eigentumswohnungen und ab 1958 auch Ersterwerber von Zweifamilienhäusern in die Förderung einbezogen. Bei selbstgenutzten Einfamilienhäusern und Eigentumswohnungen wurden die Einkünfte durch Ansatz eines pauschalierten Nut204 Spiegelberger/Wälzholz
Laufende Einkommenbesteuerung
Rz. 274 Kap. 2
zungswertes gem. § 21a EStG ermittelt. Mit dem Wohneigentumsförderungsgesetz wurde § 7b EStG im Jahr 1987 durch § 10e EStG ersetzt; § 21a EStG wurde gestrichen. Aufgrund des am 1.1.1996 in Kraft getretenen Eigenheimzulagengesetzes1, das für alle nach dem 31.12.1995 angeschafften Objekte gilt (ebenso für den Fall des Beginns der Herstellung ab diesem Zeitpunkt), wird ein Fördergrundbetrag in Höhe von 5 % der Bemessungsgrundlage, höchstens 2556 Euro jährlich, für einen Zeitraum von acht Jahren gewährt, für Altbauobjekte höchstens 1278 Euro jährlich. Ferner wird eine Kinderzulage jährlich für jedes Kind, für das der Anspruchsberechtigte oder sein Ehegatte im jeweiligen Kalenderjahr des Förderzeitraums einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld erhält, in Höhe von 767 Euro gewährt. Bei Vorbehalt eines Nutzungsrechtes kann der Übergeber die Eigenheimzulage nicht fortführen2. Mit BMF-Schreiben vom 21.12.20043 hat die Finanzverwaltung Zweifelsfragen zum Eigenheimzulagengesetz geregelt. 2. Das Ende der Eigenheimförderung Durch das Gesetz vom 22.12.20054 wurde dem § 19 EigZulG folgender Abs. 9 angefügt:
271
„(9) Dieses Gesetz ist letztmals anzuwenden, wenn der Anspruchsberechtigte im Fall der Herstellung vor dem 1.1.2006 mit der Herstellung des Objekts begonnen oder im Fall der Anschaffung die Wohnung aufgrund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat oder vor diesem Zeitpunkt einer Genossenschaft beigetreten ist.“
272
3. Altfälle Ab 1.1.2006 werden somit nur noch Altfälle für den maximalen Förderzeit- 273 raum von acht Jahren gefördert, d.h. Steuerpflichtige, die vor dem 1.1.2006 die Fördervoraussetzungen erfüllt haben. a) Rechtswirksamer Erwerbsvertrag oder Herstellungsbeginn aa) Erwerbsvertrag Während bei dem zu früheren Zeitpunkten bereits angekündigten Auslauf der Eigenheimzulage jeweils auf Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten abgestellt wurde, verlangt der Gesetzgeber in § 19 Abs. 9 EigZulG für den Fall der Anschaffung einer Wohnung nur noch den Abschluss eines rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrages vor dem 1.1.2006. In der Pressemitteilung des BMF5 wird folgendes Beispiel aufgeführt: 1 2 3 4 5
Vgl. BStBl. I 1995, 775. Vgl. Märkle/Franz, Selbstgenutztes Wohneigentum, 6. Aufl., S. 17. BMF, Schreiben v. 21.12.2004 – IV C 3 – EZ 1010 – 43/04, BStBl. I 2005, 305. Vgl. BGBl. I 2005, 3680. BMF, Pressemitteilung v. 18.11.2005 Nr. 126/205.
Spiegelberger/Wälzholz
205
274
Kap. 2 Rz. 275
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
275
„A hat den Kaufvertrag für ein Einfamilienhaus vor dem 1.1.2006 abgeschlossen. Besitz, Nutzen und Lasten gehen im Jahr 2006 auf ihn über. Im selben Jahr zieht er ein. Für A gelten dann nach der Übergangsvorschrift die bisherigen Regelungen des EigZulG. Einen Antrag auf Eigenheimzulage könnte er nach Einzug im Jahr 2006 stellen.“
276
Das Kriterium für einen rechtswirksamen Vertrag ist die Bindungswirkung unter den Vertragsteilen, die eine wirtschaftliche Entscheidung zum Erwerb des Förderobjekts beinhaltet1. Fehlende behördliche Genehmigungen, die im nahen zeitlichen Zusammenhang mit dem Vertragsschluss beantragt wurden, wirken auf den Zeitpunkt der Vertragserrichtung zurück. Sofern jedoch der Vertragsabschluss durch einen vollmachtlosen Vertreter erfolgte, der erst nach dem 31.12.2005 den Vertrag genehmigte, ist wegen der fehlenden Bindungswirkung eine steuerliche Rückwirkung auszuschließen2. Eine etwa fehlende vormundschaftsgerichtliche Genehmigung wird erst mit der Mitteilung an den anderen Vertragsteil gem. § 1829 Abs. 1 BGB wirksam, so dass es auf diesen Zeitpunkt ankommt3. Auch ein vertragliches Rücktrittsrecht hindert nicht die Einhaltung der Fristvoraussetzungen des § 19 Abs. 9 EigZulG. bb) Beginn der Herstellung
277
Gem. § 19 Abs. 5 EigZulG gilt als Beginn der Herstellung bei Objekten, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wurde; bei genehmigungsfreien Objekten, für die Bauunterlagen einzureichen waren, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht wurde. Ob die Einreichung der Bauunterlagen durch den Rechtsvorgänger die Einhaltung der Antragsfrist gewährleistet, ist zweifelhaft, da das Eigenheimzulagengesetz wohl die vom Anspruchsberechtigten selbst getroffene Investitionsentscheidung verlangt4. Dass der Steuerpflichtige zwar die Bauunterlagen bzw. den Bauantrag rechtzeitig eingereicht hat, aber im Jahre 2005 noch nicht Eigentümer des betroffenen Grundstückes war, wird wohl unschädlich sein5.
278
Ob ein Bauvorantrag ausreichend ist, erscheint ungeklärt.
279
Erhebliche Bauabweichungen von den eingereichten Plänen, z.B. aufgrund einer nach dem 31.12.2005 eingereichten Tektur, können wegen der feh-
1 Vgl. Heidinger, ZNotP 2003, 24, 25 zur Übergangsregelung des § 19 Abs. 8 EigZulG; Everts, ZNotP 2006, 48, 49. 2 Vgl. BFH, Urt. v. 2.10.2001 – IX R 45/99, BStBl. II 2002, 10 zu § 23 EStG; ErbStR 2003 § 3 Abs. 3 Satz 2, 4. 3 Vgl. Tiedtke/Wälzholz, StB 2002, 209, 215 f.; Kirchhof/Kube, EStG, 7. Aufl. 2007, § 23 Rz. 17; Beck’sches Notarhandbuch/Spiegelberger, 4. Aufl. 2006, E Rz. 229; a.A. Everts, ZNotP 2006, 51. 4 Vgl. Heidinger, ZNotP 2003, 24, 26; BMF, Schreiben v. 21.12.2004, BStBl. I 2005, 305 Tz. 92. 5 Vgl. OFD München, Vfg. v. 2.1.2003, DStR 2003, 374 und v. 28.1.2005, DStR 2005, 559; Everts, ZNotP 2006, 53.
206 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 285 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
lenden Identität des beantragten mit dem tatsächlich errichteten Bauvorhaben steuerschädlich sein. Bauträgerverträge, die noch bis zum 31.12.2005 abgeschlossen wurden, 280 stellen entsprechend der Rechtsnatur des Bauträgerkaufvertrages Anschaffungsfälle dar, da Bauherr nicht der Erwerber, sondern der Verkäufer ist. Demnach sind alle noch im Jahr 2005 rechtswirksam abgeschlossenen Bauträgerkaufverträge förderungsfähig, unabhängig davon, ob mit der Herstellung des Bauvorhaben vor oder nach dem 31.12.2005 begonnen wurde1. Auch die fehlende Abgeschlossenheitsbescheinigung bei Abschluss des Kaufvertrages muss als unschädlich angesehen werden, auch wenn bewertungsrechtlich eine Eigentumswohnung erst mit dem Anlegen der Wohnungsgrundbücher entsteht2. b) Silvesterfalle Die sog. Silvesterfalle folgt aus dem Zusammenspiel von §§ 2, 3, und 4 Eig- 281 ZulG, wonach der achtjährige Förderzeitraum mit der Anschaffung oder Fertigstellung beginnt, unabhängig von dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Beispiel: Käufer K erwirbt eine Wohnung vom Verkäufer V zum Preis von 150 000 Euro. Der Kaufvertrag wird am 5.12.2005 des VZ 01 beurkundet. Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten erfolgt mit vollständiger Kaufpreiszahlung. Vollständige Kaufpreiszahlung erfolgt am 27.12.2005 des VZ 01. Der Käufer zieht jedoch erst am 10.1.2006 in die Wohnung ein.
282
Mit dem Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten ist das wirtschaftli- 283 che Eigentum gem. § 39 AO noch am Ende des Jahres 2005 (VZ 01) auf den Käufer übergegangen. Damit beginnt der Förderzeitraum gem. § 3 EigZulG. Danach wird die Eigenheimzulage im Jahr der Anschaffung (hier also VZ 01) und in den folgenden sieben Jahren gewährt. Im VZ 01 hat aber eine weitere zwingende Voraussetzung der Gewährung der Eigenheimzulage nicht vorgelegen, nämlich die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken gem. § 4 EigZulG. Damit verfällt die Förderung für das Jahr 01; die Eigenheimzulage wird daher in diesem Fall nur noch für sieben Jahre gewährt, nämlich von VZ 02 bis VZ 08. Die Neujahrsfalle wäre vermieden worden, wenn Besitz, Nutzungen und Lasten erst im Jahr des Einzuges, also im Jahr 2006 übergegangen wären.
284
c) Gemeinschaftlicher Erwerb Erwerben mehrere Personen, z.B. Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft, eine Wohnung gemeinsam, erhalten beide gemeinschaftlich die Eigenheimzulage, jeder einzelne jedoch gem. § 6 Abs. 2 Satz 1 EigZulG 1 Überzeugend Everts, ZNotP 2006, 53. 2 Vgl. BFH, Urt. v. 24.7.1991 – II R 132/88, BStBl. II 1993, 87.
Spiegelberger/Wälzholz
207
285
Kap. 2 Rz. 286
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
quotal gekürzt, während gem. § 6 Abs. 2 Satz 2 EigZulG bei Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen der Zusammenveranlagung gem. § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, kein Objektverbrauch eintritt. Gem. § 2 Satz 3 EStG sind eine Wohnung oder ein Anteil daran, die der Anspruchsberechtigte von seinem Ehegatten anschafft, nicht begünstigt, wenn bei den Ehegatten im Zeitpunkt der Anschaffung die Voraussetzungen des § 26 Abs. 2 EStG vorliegen. Ob diese die Ehe diskriminierende Vorschrift nicht gem. Art. 6 GG grundgesetzwidrig ist, wurde bisher nicht geklärt1. d) Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht 286
Gem. § 2 Satz 1 EigZulG ist die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer im Inland belegenen eigenen Eigentumswohnung begünstigt. Die Vorschrift bezweckt die Eigentumsbildung beim Anspruchsberechtigten, so dass grundsätzlich nur der bürgerlich-rechtliche Eigentümer die Eigenheimzulage erhält. Ausreichend für die Förderung ist jedoch auch das wirtschaftliche Eigentum durch ein eigentumsähnliches Dauerwohnrecht gem. § 31 ff. WEG2.
287
Das Dauerwohnrecht gem. § 31 WEG kann so ausgestaltet werden, dass der Dauerwohnberechtigte wirtschaftlicher Eigentümer der diesem Recht unterliegenden Räumlichkeiten wird. Ist dies der Fall, so kann auch demjenigen die Eigenheimzulage gewährt werden, dem die Immobilie nicht gehört, sondern der lediglich das veräußerliche und vererbliche Dauerwohnrecht hat. 4. Übertragungen während des achtjährigen Förderzeitraums
288
Beispiel: Eltern E übertragen während des Förderzeitraums ihr Einfamilienhaus auf ihre Tochter unter Vorbehalt des Nießbrauchs.
289
Gem. § 4 Satz 1 EigZulG besteht der Zulagenanspruch nur für Kalenderjahre, in denen der Anspruchsberechtigte die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Zwar sieht Satz 2 dieser Vorschrift vor, dass eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch dann vorliegt, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen i.S. des § 15 AO zu Wohnzwecken überlassen wird. Diese Vorschrift kommt aber aus folgenden Gründen nicht zur Anwendung:
290
Eine unentgeltliche Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt nur vor, wenn das Nutzungsrecht dem Angehörigen nicht aufgrund eines Nutzungsrechtes, sondern freiwillig überlassen wird. Der Nießbrauchsvor1 Vgl. Wälzholz, DStR 2002, 333 ff. 2 Vgl. Staudinger/Spiegelberger, BGB, 13. Bearb. 2005, Anh. zu § 42 WEG Rz. 14; Tz. 8 BMF, Schreiben v. 10.2.1998 – IV B 3 – EZ 1010 – 11/98, BStBl. I 1998, 190; nach BFH, Urt. v. 27.11.1996 – X R 92/92, MittBayNot 1997, 314 vermittelt auch ein schuldrechtlicher Nutzungsvertrag auf die Dauer des Bestehens eines Gebäudes wirtschaftliches Eigentum, so dass die Eigenheimförderung gewährt werden muss.
208 Spiegelberger/Wälzholz
Laufende Einkommenbesteuerung
Rz. 292 Kap. 2
behalt ist also steuerschädlich. Zum anderen kann der erwerbenden Tochter die Eigenheimzulage nicht mehr gewährt werden, wenn der obligatorische Erwerbsakt nach dem 31.12.2005 stattgefunden hat. Auch die Eltern können die Eigenheimzulage nicht mehr in Anspruch nehmen, da sie das Eigentum an dem begünstigten Objekt aufgegeben haben. Während des Förderzeitraums sind daher Übertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge steuerschädlich. Sofern die Eigenheimzulage weiterhin in Anspruch genommen wird, ein Kind jedoch einen gesicherten Anspruch auf Eigentumsverschaffung an einer Immobilie erhalten soll, erfolgt dies am besten durch Abschluss eines Erbvertrages, der den Todesfall absichert. Alternativ kommt auch ein Schenkungsversprechen gem. § 2301 BGB auf den Todesfall in Betracht, wobei nach Ablauf des achtjährigen Begünstigungszeitraums die Erfüllung des Schenkungsversprechens unter Lebenden gem. § 2301 Satz 2 BGB vorgenommen werden kann. Da die Bundesregierung plant, selbstgenutztes Wohnungseigentum in die 291 geförderte Altersvorsorge zu integrieren1, sind die bisherigen Erfahrungen von Interesse. Die Eigenheimzulage hat zweifellos zahlreichen Bürgern und Familien ermöglicht, trotz begrenzter Eigenmittel selbstbewohntes Wohnungseigentum zu erwerben. Auf der anderen Seite war die Regelung in hohem Maße missbrauchanfällig für bloße Mitnahmeeffekte. Wer im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von seinen Eltern eine Immobilie erhielt, die ihm im Wege der Erbfolge ohnehin zugefallen wäre, konnte regelmäßig durch Schuldübernahme, Geschwistergleichstellungsgelder oder Darlehensvereinbarungen mit den Eltern die Eigenheimförderung erhalten. Nach Ablauf des Förderzeitraumes wurde häufig die Darlehensschuld2 erlassen, so dass der vom Gesetz vorausgesetzte Einsatz von Eigenmitteln nicht stattfand. Auch Scheingeschäfte, wie der Abschluss eines Immobilienkaufvertrages mit den Eltern, wurden gefördert. Die Eltern waren in der Lage, nach einer steuerlichen Schamfrist den Kaufpreis „ihren Kindern zurückzuerstatten“, ohne dass die Eigenheimförderung weggefallen wäre. Der BFH3 hat mit der Gesamtplanargumentation4 versucht, krasse Umgehungsgeschäfte, wie z.B. die Vereinbarung der Rückschenkung des Kaufpreises, über § 42 AO abzufangen, ohne der Vielzahl von Umgehungsgeschäften Herr zu werden. Die Tür zu Missbrauchgestaltungen wurde auch dadurch geöffnet, dass die 292 Förderung nicht nur für die Selbstnutzung der Wohnung, sondern auch für das Bewohnen durch einen Angehörigen i.S. des § 15 AO gewährt wurde. Die Rechtsprechung wollte Missbrauchgestaltungen dadurch begegnen, dass der Verbleib der Übergeber in der übergebenen Wohnung aufgrund von Nutzungsrechten (Mietvertrag oder Wohnungsrecht) nicht gefördert
1 Danach ist die Einbeziehung der selbstgenutzten Wohnimmobilie in die steuerliche Förderung der privaten kapitalgedeckten Altersvorsorge (Riester-Rente) geplant; vgl. auch Götzenberger, Süddeutsche Zeitung v. 13.1.2006, S. V 2/1. 2 Vgl. BFH, Urt. v. 27.10.2005 – IX R 76/03, ZEV 2006, 180. 3 BFH, Urt. v. 27.10.2005 – IX R 76/03, BStBl. II 2006, 359. 4 Vgl. Siebenhüter, ErbStB 2006, 95.
Spiegelberger/Wälzholz
209
Kap. 2 Rz. 292 M 2.5
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
wurde. In der Steuerberatung wurde deswegen den Steuerpflichtigen empfohlen, über den weiteren Verbleib in der übergebenen Wohnung keine Regelung in der notariellen Urkunde zu treffen und allenfalls nach dem Notartermin Nutzungsrechte zu vereinbaren. Der geschilderte Subventionsmissbrauch rechtfertigt die Überlegung, in Zukunft überhaupt nur verbilligte Darlehen zu gewähren.
2.5
Kauf eines vom Verkäufer (oder Dritten) bewohnten Einfamilienhauses Beurkundet am . . . I. Grundbuch- bzw. Ausgangsstand Laut Vortrag im Grundbuch des Amtsgerichts . . . für . . . Blatt . . . sind die Ehegatten . . . zu gleichen Anteilen Eigentümer des nachstehend bezeichneten Grundbesitzes der Gemarkung . . . Flurstück Nr. . . ., . . . [Anschrift], Wohnhaus, Garten, zu 0,0194 ha, Flurstück Nr. . . ., . . . [Anschrift], Garage, zu 0,0165 ha, 1/7 Anteil an Flurstück Nr. . . ., . . . [Anschrift], Weg, zu 0,0114 ha, 1/17 Anteil an Flurstück Nr. . . ., . . . [Anschrift], Gebäude- und Freifläche, zu 0,0375 ha. Es bestehen folgende Belastungen: Abteilung II: – Geh- und Benutzungsrecht für die jeweiligen Eigentümer von Flurstück Nr. . . . an Flurstück Nr. . . .; – Belastung eines Miteigentumsanteils zugunsten der jeweiligen Miteigentümer: Ausschluss der Aufhebung der Gemeinschaft und Benutzungsregelung nach § 1010 BGB an Flurstück Nr. . . . und . . .;1 Abteilung III: – 245 000 DM Buchgrundschuld für die Sparkasse. . . . II. Verkauf Die Ehegatten . . . – nachstehend als „Verkäufer“ bezeichnet –
1 Zur Sicherung der Zufahrt zum Wohnhaus über Gemeinschaftsflächen sind regelmäßig im Grundbuch Benutzungsregelungen gem. § 1010 BGB eingetragen, die vom Käufer zur weiteren Erfüllung übernommen werden.
210 Spiegelberger/Wälzholz
M 2.5 Rz. 292 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
verkaufen hiermit an die Ehegatten . . . – nachstehend als „Käufer“ bezeichnet – – zum Miteigentum nach gleichen Anteilen – den in Abschnitt I dieser Urkunde näher bezeichneten Vertragsgegenstand mit allen Rechten, Bestandteilen und dem gesetzlichen Zugehör. III. Kaufpreis (1) Der Kaufpreis beträgt fest
275 000 Euro
– in Worten: zweihundertfünfundsiebzigtausend Euro – Der Kaufpreis ist wie folgt zur Zahlung fällig: Ein Teilbetrag in Höhe von
200 000 Euro
– in Worten: zweihunderttausend Euro – ist zur Zahlung fällig innerhalb von 14 Tagen nach Erteilung der Bestätigung des Notars (maßgebend ist das Datum dieses Schreibens), dass a) die Auflassungsvormerkung für den Käufer rangrichtig im Grundbuch eingetragen wurde, b) die Lastenfreistellung von allen nicht übernommenen Belastungen gesichert ist, also diesbezüglich dem Notar eine Löschungsbewilligung entweder zum bedingungslosen Gebrauch vorliegt oder gebunden lediglich an Zahlungsauflagen, die vollständig aus dem Kaufpreis abgedeckt werden können, und c) seitens der Stadt . . . die Bestätigung erteilt wurde, wonach für diesen Verkaufsfall ein gesetzliches Vorkaufsrecht entweder nicht besteht oder jedenfalls nicht ausgeübt wird. Der Notar wird beauftragt, den Beteiligten die Erfüllung vorstehender Fälligkeitsvoraussetzungen schriftlich anzuzeigen. Der Restkaufpreis in Höhe von
75 000 Euro
– in Worten: fünfundsiebzigtausend Euro – ist Zug um Zug gegen Übergabe des vollständig geräumten Vertragsgegenstandes zinslos zur Zahlung fällig, nicht jedoch vor Fälligkeit des ersten Teilbetrages. (2) Soweit seitens der Grundpfandrechtsgläubiger im Zuge der Lastenfreistellung Zahlungsauflagen gemacht werden, ist der Käufer verpflichtet, in Anrechnung auf den Kaufpreis Zahlungen unmittelbar an die bezeichneten Grundpfandrechtsgläubiger des Verkäufers zu leisten.
Spiegelberger/Wälzholz
211
Kap. 2 Rz. 292 M 2.5
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
(3) Soweit keine Zahlungsauflagen ergehen, ist der Kaufpreis auf das Konto des Verkäufers Nr. . . . bei der . . . zu überweisen. (4) Zahlungsverzug2 tritt auch ohne Mahnung mit Ablauf der in Abs. 1 angegebenen 14-Tages-Frist ein. Ab Fälligkeit ist der Kaufpreis mit einem Verzugszins für das Jahr von 5 % – fünf vom Hundert – über dem Basiszinssatz gem. § 247 BGB zu verzinsen. (5) Die Abtretung und Verpfändung von Rechten des Käufers aus diesem Vertrag bedarf bis zur vollen Erfüllung der Zahlungsverpflichtungen der schriftlichen Einwilligung des Verkäufers. IV. Zwangsvollstreckungsunterwerfung Der Käufer unterwirft sich wegen aller in Abschnitt III dieser Urkunde in Haupt- und Nebensache eingegangenen Zahlungsverpflichtungen der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen. Mehrere Käufer haften als Gesamtschuldner. Der Verkäufer unterwirft sich wegen seiner Verpflichtung zur Besitzübergabe an den Käufer ebenfalls der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde. Zur Erteilung der Vollstreckungsklausel bedarf es nicht des Nachweises der die Fälligkeit begründenden Tatsachen. V. Besitzübergang (1) Besitz, Nutzungen, Lasten und Abgaben aller Art sowie die Gefahr einer vom Verkäufer nicht verschuldeten Verschlechterung und die Verkehrssicherungspflicht gehen Zug um Zug mit Räumung und Zahlung der letzten Kaufpreisrate auf den Käufer über. (2) Der Verkäufer versichert, dass am Vertragsgegenstand mit Dritten keinerlei Miet-, Pacht- oder sonstige Nutzungsvereinbarungen bestehen. Der Verkäufer bewohnt den Vertragsgegenstand selbst. Er ist berechtigt, den Vertragsgegenstand wie bisher zu benutzen und zu bewohnen. Ein Nutzungsentgelt hat er hierfür nicht zu entrichten. Er verpflichtet sich zur vollständigen Räumung bis längstens zum. . . . Sofern der Verkäufer der Räumungspflicht nicht fristgerecht nachkommt, hat er eine Vertragsstrafe von 3000 Euro, mindestens jedoch für jeden Tag der verspäteten Besitzübergabe eine Vertragsstrafe in Höhe von 100 Euro an den Käufer zu entrichten.
2 Zur Verzugszinsregelung vgl. Kap. 1 Rz. 95.
212 Spiegelberger/Wälzholz
M 2.5 Rz. 292 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
(3) Der Löschung der am Vertragsgrundstück eingetragenen Buchgrundschuld über 245 000 DM für die Sparkasse . . . wird unter Vollzugsantrag zugestimmt. (4) Die Übergabe des Gebäudes hat lediglich in besenreinem Zustand zu erfolgen. Zur Ausführung von Schönheitsreparaturen – gleich welcher Art – ist der Verkäufer ausdrücklich nicht verpflichtet. VI. Erschließungskosten Alle auf den Vertragsgegenstand entfallenden Erschließungskosten im weitesten Sinne einschließlich Anlieger- und Herstellungsbeiträge nach dem Baugesetzbuch und Kommunalabgabengesetz hat ausschließlich der Käufer zu tragen, es sei denn, dass hierüber bereits ein Bescheid dem Verkäufer oder dem Rechtevorgänger zugegangen ist. Diese Vereinbarung gilt unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt in der Natur eine zugrundeliegende kostenpflichtige Maßnahme ausgeführt wurde. Der Verkäufer versichert, dass ihm unerledigte Erschließungskostenbescheide nicht vorliegen. VII. Zugang und Zufahrt Der Zugang und die Zufahrt zum Vertragsobjekt sind nach Versicherung des Verkäufers über eine unmittelbar angrenzende Straße gewährleistet. Gleiches gilt für die Ver- und Entsorgung. VIII. Gewährleistung (1) Der Verkäufer haftet für ungehinderten Besitz- und Eigentumsübergang und für Freiheit des Grundbesitzes von Belastungen jeder Art, soweit sie nicht ausdrücklich übernommen werden3. Nicht gehaftet wird für die Freiheit von ökologischen Altlasten, die nach Kenntnis des Verkäufers jedoch nicht vorhanden sind. 3 Gem. §§ 433 Abs. 1 Satz 2, 435 BGB ist der Verkäufer verpflichtet, dem Käufer den verkauften Gegenstand frei von Rechten zu verschaffen, die von Dritten gegen den Käufer geltend gemacht werden können. Zu Rechtsmängeln zählen u.a. – im Grundbuch eingetragene und im Rang vor der Auflassungsvormerkung noch zur Eintragung gelangende Rechte in Abteilung II und III des Grundbuches, auch wenn die Rechte im Grundbuch eingetragen sind, aber nicht mehr wirksam bestehen, – altrechtliche Dienstbarkeiten, die nicht im Grundbuch eingetragen sind, – Miet- und Pachtverträge, die gem. § 566 BGB auf den Erwerber übergehen und – Baulasten (vgl. OLG Hamm, Urt. v. 29.6.1987 – 22 U 420/86, DNotZ 1988, 700). Öffentlich-rechtliche Baubeschränkungen, die auf bauordnungs- oder planungsrechtlichen Bestimmungen beruhen, sind nach Meinung des BGH (Urt. v. 20.12.1985 – V ZR 263/83, DNotZ 1986, 286) als Sachmängel anzusehen.
Spiegelberger/Wälzholz
213
Kap. 2 Rz. 292 M 2.5
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
(2) Der Käufer übernimmt die in Abteilung II des Grundbuches am Vertragsgegenstand eingetragenen Belastungen gemäß näherer Bezeichnung unter Abschnitt I dieser Urkunde zur weiteren Duldung mit allen sich aus den zugrundeliegenden Bewilligungsurkunden ergebenden Verpflichtungen. (3) Der Käufer hat den Vertragsgegenstand eingehend besichtigt und übernimmt ihn wie er liegt und steht, also im derzeitigen Zustand. Jegliche Sachmängelhaftung4 des Verkäufers wird hiermit abweichend vom Gesetz im Wege einzeln und ausdrücklich unter den Beteiligten ausgehandelter Vereinbarungen ausgeschlossen, insbesondere eine Haftung für das Flächenmaß und für die bauliche Beschaffenheit. Der Verkäufer versichert, dass ihm wesentliche, dem Käufer nicht erkennbare Mängel des Vertragsgegenstandes nicht bekannt sind5. (4) Zustandsveränderungen am Vertragsgegenstand bis zum Tag des vereinbarten Besitzüberganges hat der Verkäufer nur dann zu vertreten, wenn sie über das gewöhnliche Maß der Abnützung hinausgehen. IX. Inventar Im Kaufpreis enthalten sind die in der Anlage I mit der jeweiligen Wertangabe aufgeführten Gegenstände. Die Vertragsteile sind aufschiebend bedingt mit Zahlung der letzten Kaufpreisrate über den Eigentumsübergang auf den Käufer einig. Jegliche Gewährleistung für das mitverkaufte Inventar wird ausgeschlossen. Der Grundstückskaufvertrag und die Inventarveräußerung sind jeweils rechtlich selbständig. X. Grundbucherklärungen (1) Die Erklärung der Auflassung ist in der einen wesentlichen Bestandteil dieser Urkunde bildenden Anlage II enthalten. (2) Zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Eigentums am Vertragsgegenstand bewilligen und beantragen die Beteiligten die Eintragung einer Vormerkung gem. § 883 BGB für den Käufer im angegebenen Berechtigungsverhältnis im Rang nach den unter Abschnitt I dieser Urkunde aufgeführten Belastungen, ferner im Rang nach den heute unter dinglicher Mitwirkung des Verkäufers für Rechnung des Käufers bestellten Grundschulden zu 60 000 Euro sowie zu 82 000 Euro. Die Löschung dieser Vormerkung Zug um Zug gegen Eigentumsumschreibung im Grundbuch wird bewilligt, voraus4 Zum Haftungsausschluss vgl. Kap. 1 Rz. 28 und 29. 5 Wegen offenbarungspflichtiger Sachmängel vgl. Kap. 1 Rz. 30.
214 Spiegelberger/Wälzholz
M 2.5 Rz. 292 Kap. 2
Laufende Einkommenbesteuerung
gesetzt, dass Zwischeneintragungen ohne Zustimmung des Käufers weder erfolgt sind noch deren Eintragung beantragt wurde. Die Vormerkung kann an nächstoffener Rangstelle eingetragen werden, wenn der Notar dies ausdrücklich beantragt. (3) Um Vollzugsnachricht an den amtierenden Notar wird ersucht. XI. Abtretung von Auszahlungsansprüchen (1) Der Verkäufer hat heute für Rechnung des Käufers bei der Bestellung einer Briefgrundschuld zugunsten der Raiffeisenbank . . . im Betrag von 60 000 Euro und der LBS zu 82 000 Euro für Rechnung des Käufers dinglich mitgewirkt. Diese Grundpfandrechte werden vom Käufer mit Vollzug der Auflassung übernommen. Soweit bis dorthin Eigentümerrechte entstanden sind oder Rückgewährsansprüche bestehen, werden diese hiermit entschädigungslos an den Käufer abgetreten und bezüglich etwaiger Eigentümerrechte die Umschreibung im Grundbuch bewilligt. (2) Der Käufer tritt hiermit seine Ansprüche auf Auszahlung des durch diese Grundschulden gesicherten Darlehens/Kredites zur Deckung des Kaufpreises und bis zur Höhe desselben zahlungshalber auf den Kaufpreis an den Verkäufer ab, welcher die Abtretung hiermit annimmt. Auszahlungen an den Käufer bzw. an sonstige Dritte dürfen erst vorgenommen werden, wenn der Kaufpreis einschließlich etwaiger Nebenleistungen vollständig bezahlt ist. (3) Der Notar wird beauftragt, der jeweiligen Grundschuldgläubigerin vorstehende Abtretung durch Übersendung einer beglaubigten Vertragsabschrift anzuzeigen. (4) Die vorbezeichneten Grundschulden erhalten Rang vor der Auflassungsvormerkung des Käufers. XII. Hinweise Die Beteiligten wurden vom Notar insbesondere hingewiesen auf a) den Zeitpunkt des Eigentumsüberganges und die Eintragungsvoraussetzungen; b) die gesamtschuldnerische Haftung der Beteiligten für Kosten und Steuern sowie auf die Haftung des Grundbesitzes für Rückstände an öffentlichen Lasten und Abgaben und für Erschließungsbeiträge; c) die notwendige Lastenfreistellung; Spiegelberger/Wälzholz
215
Kap. 2 Rz. 292 M 2.5
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
d) etwa bestehende öffentlich-rechtliche Vorkaufsrechte; e) die Grunderwerbsteuerpflicht; f) die etwaige Einkommensteuerpflicht bei Veräußerungsgeschäften. Die Beteiligten versichern, dass alle Vertragsabreden vollständig und richtig beurkundet wurden. XIII. Vollzugsvollmacht (1) Der Notar wird zur Erwirkung und Entgegennahme der erforderlichen Genehmigungen, zur Einholung der Stellungnahme hinsichtlich bestehender öffentlich-rechtlicher Vorkaufsrechte sowie zur Abgabe von Erklärungen, Stellung, Änderung und Zurücknahme von Anträgen, die zum Vollzug des Vertrages erforderlich oder zweckdienlich sind, ermächtigt. Alle noch ausstehenden Genehmigungen sollen mit dem Eingang beim Notar den Beteiligten gegenüber als mitgeteilt gelten und rechtswirksam sein. (2) Die Vertragsteile weisen den Notar an, diese Urkunde dem Grundbuchamt erst dann zur Eigentumsumschreibung einzureichen, wenn der Verkäufer bestätigt oder der Käufer nachgewiesen hat, dass der gesamte Kaufpreis, nicht gerechnet etwaige Verzugszinsen, bezahlt ist. Der Käufer verzichtet insoweit auf sein eigenes Antragsrecht. Bis zu diesem Zeitpunkt dürfen Ausfertigungen und beglaubigte Abschriften dieses Vertrages nur ohne die erklärte Auflassung erteilt werden. Der Verkäufer verpflichtet sich, dem Notar den Eingang des Kaufpreises schriftlich zu bestätigen. XIV. Schlussbestimmungen (1) Die Kosten dieser Urkunde, etwaiger Genehmigungen und Zeugnisse, des Grundbuchvollzuges, der Katasterfortschreibung sowie die Grunderwerbsteuer, trägt der Käufer. Die Lastenfreistellungskosten treffen den Verkäufer. (2) Von dieser Urkunde erhalten: Ausfertigungen: die Vertragsteile nach Vollzug im Grundbuch beglaubigte Abschriften: die Vertragsteile das Grundbuchamt die Finanzierungsgeber des Käufers 216 Spiegelberger/Wälzholz
M 2.5 Rz. 294 Kap. 2
Gewerbesteuer
einfache Abschriften: das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle – der Gutachterausschuss die Grundpfandrechtsgläubiger des Verkäufers. XV. Grundbuchauszug Der Erwerber beantragt mit Vollzug dieser Urkunde die Erteilung einer unbeglaubigten Grundbuchblattabschrift durch den Notar. Samt Anlage I und II vorgelesen vom Notar, von den Beteiligten genehmigt und eigenhändig unterschrieben wie folgt: Anlage I: Mitverkaufte Inventargegenstände ... Anlage II: Auflassung Die Beteiligten des vorgenannten Kaufvertrages sind darüber einig, dass das Eigentum am Vertragsobjekt gem. Abschnitt II des Kaufvertrages auf den Käufer entsprechend dem im Bezugsabschnitt genannten Anteilsverhältnis übergeht und bewilligen und beantragen die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch. (Unterschrift des Notars)
D. Gewerbesteuer Literatur: Lüdicke, Gewerbesteuer: Anteilsveräußerung bei Immobiliengesellschaften – weitere Klärung der Besteuerung des gewerblichen Grundstückshandels, WPg 2007, 700.
I. Steuerpflicht Gem. § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb im In- 293 land der Gewerbesteuer. Gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 EStG stellt die Ausübung der Land- und Forstwirtschaft und eines freien Berufes keinen Gewerbebetrieb dar. Sofern jedoch eine Personengesellschaft teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, ist die gesamte Tätigkeit gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich1. Bei der gewerbesteuerlichen Beurteilung von Grundstücken sind folgende Differenzierungen zu beachten:
1 Vgl. BFH v. 10.8.1994 – I R 133/93, BStBl. II 1995, 171.
Spiegelberger/Wälzholz
217
294
Kap. 2 Rz. 295
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
1. Der Eigentümer benutzt den Grundbesitz zu eigenen Wohnzwecken oder überlässt ihn unentgeltlich Dritten zur Nutzung, so dass ertragsteuerlich der Grundbesitz irrelevant ist. 2. Der Eigentümer vermietet die Immobilien langfristig mit Einkünfteerzielungsabsicht, so dass die Objekte der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen sind. Sofern die jeweilige Immobilie nicht innerhalb von zehn Jahren seit der Anschaffung veräußert wird, unterliegt die Eigentumsübertragung keiner Ertragsteuer. Die Miet- oder Pachteinkünfte werden gem. § 21 EStG versteuert. 3. Sofern eine Immobilie dem gewerblichen Einzelunternehmen dient, stellt dieser Grundbesitz Betriebsvermögen dar, dessen Veräußerung unabhängig von der Haltedauer einkommen- und gewerbesteuerpflichtig ist. Eine vermögensverwaltende Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG unterliegt als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG unabhängig von der Art der ausgeübten Tätigkeit der Gewerbesteuer1. Auch an die Gesellschaft vermietetes Sonderbetriebsvermögen unterliegt daher der Gewerbesteuer. 4. Sofern der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seine Immobilie dieser Kapitalgesellschaft als Anlagevermögen zur Nutzung überlässt, wird dieser Grundbesitz im Wege der Betriebsaufspaltung zum Betriebsvermögen, wenn der Grundstückseigentümer die Mehrheit der Stimmen an der Kapitalgesellschaft inne hat und das Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. 5. Sofern ein Personengesellschafter sein Grundstück der Gesellschaft als Anlagevermögen zur Nutzung überlässt, ergibt der Schluss aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, dass nicht nur das Nutzungsentgelt, sondern auch das Grundstück der gewerblichen Tätigkeit des Gesellschafters zuzurechnen ist, so dass der Grundbesitz Sonderbetriebsvermögen darstellt. Daraus ergibt sich zugleich die gewerbesteuerliche Erfassung. 6. Sofern der Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil veräußert, stellt sich die Frage, ob die Veräußerung auch als anteilige Grundstücksveräußerung zu werten ist und ob dies im Rahmen des Feststellungsverfahrens der Personengesellschaft oder im Rahmen der Steuerfestsetzung des Gesellschafters zu erfassen ist2. 7. Sofern ein Personengesellschafter seine Immobilie der Personengesellschaft als Umlaufvermögen zur Nutzung überlässt, wird diese Immobilie als Zählobjekt bei der Prüfung eines gewerblichen Grundstückshandels erfasst. 295
Die Gewerbesteuer erfasst bei Einzelunternehmen und bei unmittelbarer Beteiligung natürlicher Personen an einer Personengesellschaft nur den laufenden Gewinn (Verlust) des „werbenden“ Betriebs, nicht Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils. Soweit jedoch Personenge1 BFH, Urt. v. 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464. 2 Lüdicke, WPg 2007, 700, 701.
218 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 299 Kap. 2
Gewerbesteuer
sellschaften oder Kapitalgesellschaften an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind, unterliegt gem. § 7 Satz 2 GewStG sowohl der Gewinn aus der Veräußerung des Betriebs oder Teilbetriebs der Mitunternehmerschaft, als auch aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile durch die Obergesellschaft1. Bei der Veräußerung aller Grundstücke, die zu einem gewerblichen Grundstückshandel geführt haben, verbleibt es jedoch bei der Gewerbesteuerbelastung, da diese Grundstücke nicht zum Anlagevermögen, sondern zum Umlaufvermögen des Unternehmens zählen und daher als laufender Gewinn dem Gewerbeertrag zuzurechnen sind2.
II. Vermietung und Verpachtung von Immobilien 1. Vermietung Die Vermietung von Wohnraum beinhaltet keine gewerbliche Tätigkeit, sondern lediglich Vermögensverwaltung, so dass die Mieten gewerbesteuerfrei bleiben. Sofern eine gewerblich tätige Personengesellschaft neben ihrem Geschäftsbetrieb auch die Vermietung von Wohnungen vornimmt, wird durch die gewerbliche Tätigkeit die Vermögensverwaltung infiziert.
296
Um eine Infizierung zu vermeiden, empfiehlt sich die Gründung einer 297 weiteren Gesellschaft (Ausgliederungsmodell), die ausschließlich die gewerblichen Tätigkeiten wahrnimmt. Die Personenidentität der beiden Gesellschaften ist unschädlich3. 2. Verpachtung Die Verpachtung geht über die Vermietungstätigkeit hinaus und beinhaltet 298 auch die Nutzungsüberlassung sonstiger Vermögensgegenstände, z.B. eines Betriebs oder eines Firmenwerts. Auch diese Tätigkeit ist keine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, so dass selbst die Verpachtung eines Gewerbebetriebes mit Immobilien keiner Gewerbesteuer unterliegt4. 3. Erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG Grundsteuer und Gewerbesteuer, die beiden Realsteuern i.S. des Grundgesetzes, schließen sich gegenseitig aus5. Bei Grundstücken im Betriebsvermögen wird eine Doppelbelastung durch Kürzung der Gewerbsteuer pauschaliert in der Weise vermieden, dass der Gewinn um 1,2 % des Einheitswertes des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitzes gekürzt wird. Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Ein1 2 3 4 5
Vgl. Schmidt/Wacker, EStG, § 16 EStG Rz. 8. BFH, Urt. v. 14.12.2006 – IV R 3/05, GmbHR 2007, 269. Vgl. Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rz. 193. BFH, Urt. v. 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BStBl. III 1964, 124. Vgl. Sauer/Ritzer/Schumann/Ritzer, Handbuch Immobilienbesteuerung, März 2006, VI Rz. 51.
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219
299
Kap. 2 Rz. 300
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
familienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, können den Gewinn um den Teil des Gewerbeertrages, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt, gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kürzen. Die Sätze 3–6 dieser Bestimmung enthalten weitere diesbezügliche Regelungen. Die Sätze 2 und 3 des § 9 Nr. 1 GewStG gelten nicht 1. wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient oder 2. soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reseven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandene stillen Reserven entfallen. 300
Satz 5 des § 9 Nr. 1 GewStG ist im Wege der teleologischen Reduktion in der Weise einzuschränken, dass dem Grundstücksunternehmen die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann zu gewähren ist, wenn das überlassene Grundstück zwar den Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient, dieses den Grundbesitz nutzende Unternehmen jedoch mit allen seinen (positiven wie negativen) Einkünften von der Gewerbesteuer befreit ist1.
301
Eine Kürzung nach den Sätzen 2 und 3 ist auch dann für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- und Aufgabegewinn i.S. des § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 GewStG entfällt, ausgeschlossen.
302
Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz ist im Wesentlichen gleichbedeutend mit Vermögensverwaltung einschließlich der Ausgabe von Erbbaurechten2 sowie der Land- und Forstwirtschaft3. Maßgebend ist die tatsächliche Geschäftsführung. Bei Vermietung und Verpachtung ist grundsätzlich Vermögensverwaltung anzunehmen, und zwar auch dann, wenn sie in großem Umfang erfolgt und nach kaufmännischen Gesichtspunkten durchgeführt wird4. Hingegen steht es einer erweiterten Kürzung entgegen, wenn ein grundstücksverwaltendes Unternehmen eine Kommanditbeteiligung an einer gewerblich geprägten – ebenfalls grundstücksverwaltenden – Personengesellschaft hält; dies verstößt gegen das Ausschließlichkeitsgebot (§ 9 Nr. 2 Satz 2 GewStG), wonach nur eigener Grundbesitz und neben eigenem Grundbesitz nur eigenes Kapitalvermögen verwaltet und genutzt werden darf5. Hingegen wahrt die auf Grundstücke bezogene unentgeltliche Bestellung von Sicherheiten die Grenzen 1 BFH, Urt. v. 26.6.2007 – IV R 9/05, DStR 2007, 1716; Wischmann, GmbH-StB 2007, 334. 2 Vgl. BFH, Urt. v. 17.1.1968 – I 5/65, BStBl. II 1968, 353. 3 Vgl. RFH, RStBl. 1940, 909. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 17.1.1961 – I 53/60 S, BStBl. III 1961, 233; v. 12.3.1964 – IV 136/61 S, BStBl. III 1964, 364. 5 Vgl. BFH, Urt. v. 30.11.2005 – I R 54/04, GmbH-StB 2006, 159.
220 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 305 Kap. 2
Grunderwerbsteuer
der grundstücksbezogenen Vermögensverwaltung i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Eine Grundschuldbestellung zur Kreditsicherung erfüllt nicht die Voraussetzung eines „Dienens“ i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG1. Bei Veräußerung von Grundbesitz ist maßgebend, ob die Veräußerung noch Teil der auf Fruchtziehung zu erhaltender Substanz gerichteten Tätigkeit ist, so dass Vermögensverwaltung vorliegt2, oder ob die Substanzverwertung durch Umschichtung in den Vordergrund tritt, so dass keine Vermögensverwaltung mehr vorliegt3.
303
Bei Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 EStG wird die Gewer- 304 besteuer gem. § 35 EStG auf die tarifliche Einkommensteuer angerechnet. Ungeklärt ist die Frage, inwieweit die Nießbrauchsbestellung an Gesellschaftsanteilen im Rahmen des § 35 EStG zu berücksichtigen ist. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG stellt lediglich auf die gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilung ab, so dass Einkünfte des Gesellschafters aufgrund sonstiger gesellschaftsvertraglicher Leistungen, z.B. der Verpachtung von Sonderbetriebsvermögen, keine Berücksichtigung finden. Dabei ist zu befürchten, dass die Finanzverwaltung auch bei Nießbrauchbestellungen nur die gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilung berücksichtigen will, so dass bei dem nießbrauchbelasteten Gesellschafter die Gewerbsteueranrechnung ins Leere laufen würde. Hingegen wäre die Vereinbarung einer Versorgungsrente oder dauernden Last für die gewerbsteuerliche Anrechnung unbeachtlich. Sofern die Komplementär-GmbH ihrerseits eigenen Grundbesitz verwal- 305 tet, geht die gewerbesteuerliche Vergünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verloren. Nach Auffassung des BFH4 verstößt das Halten einer Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter an einer grundstücksverwaltenden Personengsellschaft unabhängig vom Umfang der Beteiligung und der daraus erzielten Einkünfte gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.
E. Grunderwerbsteuer Literatur: Bruschke, Entstehung, Fälligkeit und Fälligkeitskorrekturen bei der Grunderwerbsteuer, UVR 2000, 10; Bruschke, Grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung von Kaufangeboten, UVR 1994, 363; Everts, Das Kaufrechtsvermächtnis im Grunderwerbsteuerrecht, DB 2005, 1595; Geck/Messner, §§ 3, 5 GrEStG – Interpolierende Betrachtungsweise, ZEV 2004, 220; Gottwald, Aktuelle Entwicklungen im Grunderwerbsteuerrecht in den Jahren 2006/2007, MittBayNot 2007, 460; Gottwald, Grunderwerbsteuerbelastung bei Schenkungen unter Auflagen, ZErb 2006, 83; Gottwald, Verstärkte Grunderwerbsteuerbelastungen bei Unternehmens-Umstrukturierungen – Auswirkungen des Steuerbelastungsgesetzes 1999/2000/2002, BB 2000, 69; Gottwald/Steer, Neuabschluss von Verträgen bzw. Vertragsübernah1 2 3 4
BFH, Urt. v. 17.1.2006 – VIII R 60/02, BStBl. II 2006, 434. Vgl. BFH, Urt. v. 29.4.1987 – I R 10/86, BStBl. II 1987, 603. Vgl. BFH, Urt. v. 28.9.1987 – VIII R 46/84, BStBl. II 1988, 65. BFH, Urt. v. 17.10.2002 – I R 24/01, BStBl. II 2003, 355.
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Kap. 2 Rz. 306
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
men im Grunderwerbsteuerrecht, MittBayNot 2004, 166; Grziwotz, Bedingte Kaufverträge und Grunderwerbsteuerpflicht, MittBayNot 2003, 343; Grziwotz, Rechtsfolgen der Nichtzahlung der Grunderwerbsteuer und der Kosten durch den Grundstückskäufer, NJW 2000, 2646; Häger/Forst, Rückabwicklung von privaten Grundstücksveräußerungen, ErbStB 2002, 31; Heine, Besteuerungsnischen im Grunderwerbsteuergesetz, UVR 2005, 273; Heine, Die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 3 GrEStG beim fingierten Grundstückserwerb durch Personengesellschaften nach § 1 Abs. 2a GrEStG, INF 2005, 63; Hörger/Mentel/Schulz, Ausgewählte Fragen zum Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002: Unternehmensumstrukturierungen, DStR 1999, 565; Mack, Aktuelle Rechtsprechung zu unentgeltlichen Grundstücksübertragungen, UVR 2006, 281; Ruhwinkel, Grunderwerbsteuer bei Schenkung von Gesellschaftsanteilen, DStR 2007 S. 1755; Schelnberger, Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs und Grunderwerbsteuerpflicht, ZfIR 1999, 503; Schuck, Vermeidung der Grunderwerbsteuer in Fällen der Erbauseinandersetzung, ZEV 2002, 102; Schuhmann, Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs und Grunderwerbsteuerpflicht, ZfIR 1999, 503; Schuhmann, Die Gegenleistung bei der Grunderwerbsteuer, ZfIR 1998, 389; Stoschek/Haftenberger/Peter, Die grunderwerbsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage bei vorherigem Grundstückserwerb und nachfolgender wesentlicher Änderung im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft, DStR 2000, 1460; Viskorf, Der nachträgliche Verlust der Steuervergünstigung nach § 5 GrEStG: Die Voraussetzungen des neuen § 5 Abs. 3 GrEStG, DStR 2001, 1101; Weilbach, Die Bedeutung des einheitlichen Vertragswerkes für die Grunderwerbsteuer, UVR 2002, 44 ff. und 87 ff.; Wiese, § 1 Abs. 2a GrEStG und die „werbende“ Personengesellschaft, UVR 2004, 58. Verwaltungsanweisungen: Gleichlautende Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder zu grundstücksbezogenen Treuhandgeschäften sowie zu Grundstückserwerben durch Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger v. 12.10.2007, BStBl. I 2007, 757; Gleichlautende Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder zu Erwerbsvorgängen i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG im Zusammenhang mit Treuhandgeschäften und Auftragserwerben bzw. Geschäftsbesorgungen v. 12.10.2007, BStBl. I 2007, 761.
I. Steuerbare Rechtsvorgänge 306
Übersicht: Steuerbare Rechtsvorgänge Grundstückserwerb
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2, 4–7, Abs. 5 GrEStG
Rechtsträgerwechsel ohne Auflassung § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG – Anwachsung – Erbteilsveräußerung – Verschmelzung – Spaltung Wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft
§ 1 Abs. 2a GrEStG
Anteilsvereinigung
§ 1 Abs. 3 GrEStG
Verwertungsbefugnis
§ 1 Abs. 2 GrEStG
222 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 308 Kap. 2
Grunderwerbsteuer
1. Grundstücksumsätze Die Verpflichtung zu einem Grundstückserwerb unterliegt der Grunderwerbsteuer, so dass die Umsatzsteuer gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG insoweit zurücktritt. Der Grunderwerbsteuer unterliegen somit z.B.
307
– der Kaufvertrag gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, – Einbringungs- und Auseinandersetzungsverträge, wobei bei einem Übergang auf eine Gesamthand oder von einer Gesamthand sowie bei Umwandlung von gemeinschaftlichem Eigentum in Flächeneigentum die Befreiungsvorschriften der §§ 5–7 GrEStG zu beachten sind, – bei einem Grundstückstausch beide Grundstücksübertragungen gem. § 1 Abs. 5 GrEStG, – Schenkungen unter einer Auflage, soweit diese bei der Schenkungsteuer abziehbar sind, vgl. § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG, – das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG, – die Abtretung eines Übereignungsanspruches oder die Verwertung eines Grundstückskaufangebotes gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5–7 GrEStG1. 2. Erwerb ohne Auflassung a) Anwachsung Der Grunderwerbsteuer unterliegt gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG auch der 308 Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Scheidet z.B. aus einer zweigliedrigen Gesamthand ein Gesellschafter aus, so dass auf den verbleibenden Gesellschafter der gesamte Grundbesitz der Gesellschaft übergeht, unterliegt die Anwachsung der Grunderwerbsteuer gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG2. Die anteilmäßige Grunderwerbsteuerbefreiung gem. § 6 Abs. 2 GrEStG ist zu gewähren3. Erwirbt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft deren Gesamthandsvermögen durch Schenkung der Anteile der anderen Gesellschafter zu Alleineigentum, ist ein dabei erfolgender Übergang von Grundstücken aus dem Gesellschaftsvermögen in das Alleineigentum des Gesellschafters nach Maßgabe des § 3 Nr. 2 und des § 6 Abs. 2 GrEStG grunderwerbsteuerfrei. Liegt in einem solchen Fall eine gemischte Schenkung an den Erwerber vor, sind als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer die um den Anteil des Erwerbers am Gesellschaftsvermögen verminderten Grundbesitzwerte anzusetzen, soweit sie nach schenkungsteuerrechtlichen Grundsätzen dem entgeltlichen Teil des Erwerbs entsprechen4.
1 2 3 4
Vgl. BFH, Urt. v. 22.1.1997 – II R 97/94, MittBayNot 1997, 317. Vgl. BFH, Urt. v. 19.1.1977 – II R 161/74, DB 1977, 570; MittBayNot 1977, 83. Vgl. BFH, Urt. v. 11.12.1974 – II R 30/69, BStBl. II 1975, 417. Vgl. BFH, Urt. v. 13.9.2006 – II R 37/05, ZEV 2007, 43.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 309
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
b) Erbteilsveräußerung 309
Auch die Erbteilsveräußerung unterliegt gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer, wenn zum Nachlass ein Grundstück gehört1. Sofern ein Miterbe den Erbteil oder ein zum Nachlass gehörendes Grundstück erwirbt, greift die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 3 GrEStG ein. Miterben i.S. der Befreiungsvorschrift sind auch Erbeserben2. c) Verschmelzung und Spaltung
310
Auch der Übergang des Grundstückseigentums durch Verschmelzung oder Spaltung ist ein Rechtsträgerwechsel und damit gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerpflichtig. Für Grundstücke, die bereits vor Wirksamwerden der Umwandlung oder Anwachsung durch den bisherigen Eigentümer schuldrechtlich an Dritte veräußert waren, ist keine Grunderwerbsteuer festzusetzen3. 3. Wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft a) Gesetzliche Regelung
311
Bis 31.12.1996 waren der Wechsel im Personenstand einer Personengesellschaft sowie die Veränderung der Anteilsverhältnisse generell grunderwerbsteuerfrei4. Auch eine Unbedenklichkeitsbescheinigung war in diesen Fällen nicht erforderlich5. Besteuert wurde früher nur der Rechtsträgerwechsel; zwischen Vorgesellschaft und der später entstehenden Rechtsperson bestand immer Identität. Durch das Jahressteuergesetz 1997 wurde § 1 Abs. 2a GrEStG eingefügt, der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 neu gefasst wurde. Danach unterliegt die Vereinigung oder der Übergang von mindestens 95 % der Personengesellschaftsanteile auf einen neuen Gesellschafter innerhalb von fünf Jahren der Grunderwerbsteuer. Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse unter den Altgesellschaftern ist nur innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist der §§ 5 Abs. 3 und 6 Abs. 4 GrEStG steuerpflichtig. Unentgeltliche Anteilsübertragungen sind gem. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nicht nach § 1 Abs. 2 a Satz 1 GrEStG steuerbar6.
1 Vgl. BFH, Urt. v. 17.7.1975 – II R 141/74, BStBl. II 1976, 159; MittBayNot 1976, 45. 2 Vgl. Boruttau/Sack, GrEStG, § 3 Rz. 282. 3 Vgl. FinMin Baden-Württemberg v. 16.9.2003 – 3 S 4500/71, ZNotP 2004, 62 = DStR 2003, 1794. 4 Vgl. BFH v. 27.7.1962 – II 77/61 U, BStBl. III 1962, 478. 5 Vgl. LG Düsseldorf v. 19.11.1976 – 28 T 313/76, MittBayNot 1977, 69. 6 BFH, Urt. v. 13.9.2006 – II R 37/05, ZEV 2007, 43.
224 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 316 Kap. 2
Grunderwerbsteuer
b) Rechtsprechung Den vollständigen Wechsel aller Gesellschafter einer nur Grundbesitz hal- 312 tenden Personengesellschaft beurteilte allerdings der BFH schon seit langem als einen der Grunderwerbsteuer gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegenden Kaufvertrag über Grundstücke zwischen den Alt- und den Neugesellschaftern unter Berufung auf § 42 Satz 1 AO1. Sofern ein Zwerganteil bei einem Altgesellschafter verblieb, waren die restlichen Anteilsübertragungen nicht steuerbar. Auch für die anteilige Befreiung gem. § 5 Abs. 2 GrEStG kam es schon im- 313 mer darauf an, ob im Zeitpunkt der Einbringung des Grundstücks der Plan zur Verringerung der Beteiligung bereits bestand. Dem tatsächlichen Vollzug des Plans kam keine eigene tatbestandsbegründende Wirkung zu2. Das Gesetz enthält in § 5 Abs. 3 GrEStG nunmehr eine Fünfjahresfrist, wonach die Befreiung insoweit entfällt, als sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Für den Übergang von einer Gesamthand enthält § 6 Abs. 4 GrEStG eine entsprechende Regelung. 4. Anteilsvereinigung gem. § 1 Abs. 3 GrEStG Der Erwerb aller Anteile an einer Kapitalanlagegesellschaft, zu deren 314 Vermögen inländische Grundstücke zählen, unterliegt nach § 1 Abs. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer3. Die Übertragung eines Anteils an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft, die Grundbesitz innehat, ist grundsätzlich nicht grunderwerbsteuerbar. Eine steuerpflichtige Anwachsung bei einem Steuerpflichtigen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG konnte durch einen verbleibenden Zwerganteil vermieden werden. § 1 Abs. 3 GrEStG erfasst nunmehr alle Rechtsgeschäfte, die wirtschaftlich einem Grundstücksumsatz nahe kommen, z.B. den Erwerb von mindestens 95 % der Gesellschaftsanteile einer grundbesitzhaltenden Personen- oder Kapitalgesellschaft durch einen Erwerber. Die Grunderwerbsteuer kann selbst bei dem Austausch aller Anteile an einer grundbesitzhaltenden Gesellschaft vermieden werden, wenn keiner der Erwerber Anteile von 95 % oder mehr erwirbt, sofern der Erwerb nicht gem. § 1 Abs. 2a GrEStG steuerpflichtig ist. Der Tatbestand der Anteilsvereinigung ist auch dann erfüllt, wenn die zu 315 95 % Beteiligung fehlenden Anteile durch Strohmänner, Treuhänder oder Organgesellschaften gehalten werden oder die restlichen Anteile eigene Anteile der Kapitalgesellschaft sind. Die Befreiung gem. § 6 GrEStG ist bei einer Anteilsvereinigung anwend- 316 bar4. 1 Vgl. BFH v. 31.7.1991 – II R 17/88, BStBl. II 1991, 891; BFH v. 6.3.1996 – II R 38/93, BStBl. II 1996, 377; Mösslang, ZNotP 1997, 14. 2 Vgl. BFH v. 10.7.1996 – II R 33/94, BStBl. II 1996, 533. 3 BFH, Urt. v. 29.9.2004 – II R 14/02, DStRE 2004, 1482. 4 Boruttau/Fischer, GrEStG, § 1 Rz. 605.
Spiegelberger/Wälzholz
225
Kap. 2 Rz. 317
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
5. Zwischenerwerb: Vertragsangebot mit Benennungsrecht 317
Sofern bei einem Kaufvertragsangebot dem Angebotsempfänger das Recht eingeräumt wird, einen Dritten als Annehmenden zu benennen, liegt in der Ausübung dieses Rechtes entweder ein Zwischenerwerb i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 und 7 GrEStG oder der Übergang der Verwertungsbefugnis gem. § 1 Abs. 2 GrEStG, wenn der Benennende ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Benennung des Dritten hat; der Eintritt des angestrebten wirtschaftlichen Erfolges ist nicht erforderlich1. Dies gilt selbst dann, wenn das Selbstannahmerecht des Angebotsempfängers ausgeschlossen ist2. Keine grunderwerbsteuerlichen Bedenken bestehen, wenn ein Makler sich ein Kaufangebot über ein Grundstück geben lässt und aufgrund eines zugleich erteilten Vermittlungsauftrages das Grundstück im Namen des Eigentümers verkauft3; es ist aber zu prüfen, ob die Verwertungsbefugnis übergegangen ist. § 1 Abs. 2 GrEStG kann auch bei einem atypischen Maklervertrag erfüllt sein, wonach der Grundstückseigentümer zwar nicht dem Makler, aber einem Dritten eine Verkaufsvollmacht erteilt hat und diese ohne Verletzung seiner Pflicht aus dem Maklervertrag nicht mehr widerrufen kann4. 6. Verwertungsbefugnis Literatur: Bruschke, Die Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG, UVR 2006, 316.
318
Der Grunderwerbsteuer unterliegen gem. § 1 Abs. 2 GrEStG auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
319
Beispiele: – unwiderrufliche Veräußerungsvollmacht, wenn erzielter Mehrerlös im Wesentlichen dem Bevollmächtigten zufließen soll; – langfristiges Kaufangebot, das den wirtschaftlichen Zweck eines Kaufvertrages erfüllt, z.B. auf die Dauer von 24 Jahren bindendes Verkaufsangebot zu einem festen Kaufpreis, Auflassungsvormerkung, Darlehensgewährung in Höhe des Kaufpreises, sofortige Nutzungsüberlassung mit der Befugnis zur Vermietung und Verpachtung5; – Verwertung eines fremden Grundstückes auf eigene Rechnung;
1 Vgl. BFH v. 6.9.1989 – II R 135/86, BStBl. II 1989, 985. 2 Vgl. BFH v. 16.12.1981 – II R 109/80, DNotZ 1982, 521; Boruttau/Fischer, GrEStG, § 1 Rz. 480. Bei einem Angebot ohne Selbstannahmerecht des Angebotsempfängers kann keine Vormerkung im Grundbuch eingetragen werden, da der zu benennende Dritte noch nicht bekannt ist. 3 Vgl. BFH v. 28.4.1970 – II 144/64, BStBl. II 1970, 674. 4 Vgl. BFH v. 14.9.1988 – II R 116/85, BStBl. II 1989, 52. 5 Vgl. BFH v. 12.12.1973 – II R 29/69, BStBl. II 1974, 251.
226 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 323 Kap. 2
Grunderwerbsteuer
– Treuhandverhältnisse, also die Begründung oder Übertragung einer Treuhandstellung. Die Aufhebung des Treuhandverhältnisses unterliegt gem. § 3 Nr. 8 GrEStG keiner Grunderwerbsteuer, wenn die Steuer für die Begründung des Treuhandverhältnisses entrichtet worden ist; – Abschluss eines Immobilien-Leasing-Vertrages1.
II. Grunderwerbsteuerlicher Grundstücksbegriff Der grunderwerbsteuerliche Grundstücksbegriff weicht erheblich von der Definition des Grundstücks im zivilrechtlichen Sinn ab (vgl. Rz. 10). Zu den Grundstücken i.S. des Grunderwerbsteuergesetzes gehören auch
320
– Erbbaurechte, – Wohnungs- und Teileigentum, – Gebäude auf fremdem Grund und Boden und – Nutzungsrechte gem. § 1010 BGB und § 15 WEG. Andererseits werden grunderwerbsteuerrechtlich aus dem zivilrechtlichen Grundstücksbegriff ausgeklammert
321
– Betriebsvorrichtungen, – Mineralgewinnungsrechte und – Dauerwohn- und Dauernutzungsrechte. Da Dauerwohn- und Dauernutzungsrechte erbbaurechtsähnlich ausgestal- 322 tet und als wirtschaftliches Eigentum2 begründet werden können, wird in der Praxis der Einräumung von Dauerwohn- und Dauernutzungsrechten wegen der damit verbundenen Grunderwerbsteuerfreiheit der Vorzug gegeben.
III. Bemessungsgrundlage 1. Wert der Gegenleistung Gem. § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Steuer nach dem Wert der Gegen- 323 leistung, so dass neben dem Kaufpreis (unter Berücksichtigung einer etwaigen Abzinsung) auch alle übrigen Leistungen einbezogen werden, z.B. – Schuldübernahme, – Übernahme eines Altenteils, – Vermessungskosten3, – Erschließungskosten4, 1 2 3 4
FG Köln, Urt. v. 19.3.2003 – 5 K 5873/98, MittBayNot 2004, 70. Vgl. Staudinger/Spiegelberger, 13. Bearb. 2005, Vorbem. zu §§ 31 WEG Rz. 14. BFH v. 21.11.1974 – II R 61/71, BStBl. II 1975, 362. Vgl. BFH v. 9.5.1979 – II R 56/74, MittBayNot 1979, 203.
Spiegelberger/Wälzholz
227
Kap. 2 Rz. 324
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
– Reallasten, z.B. auch die Übernahme von Bierbezugsverpflichtungen, – Nutzungen über den Zeitpunkt des Besitzüberganges hinaus1, – Vorleistungspflicht des Erwerbers2, z.B. Zahlung des Kaufpreises vor Besitzübergabe, – Übernahme der Maklerprovision des Verkäufers3. Verpflichtet sich der Grundstücksverkäufer, der gleichzeitig Erschließungsträger i.S. des § 124 Abs. 1 BauGB ist, gegenüber dem Erwerber zur Grundstückserschließung nach Maßgabe des mit der Gemeinde geschlossenen Erschließungsvertrags, gehört das vom Erwerber zu zahlende Entgelt für die künftige Erschließung nicht zur grunderwerbstreuerrechtlichen Gegenleistung4. 324
Abgrenzungskriterium ist stets die Frage, ob der Erwerber ein zusätzliches Entgelt für den Erwerb des Grundstücks aufzuwenden hat, so dass z.B. Betreuungsgebühren und Zwischenfinanzierungskosten5 zur Gegenleistung gehören, während – Rechts- und Steuerberatungsgebühren, – Gerichts- und Notarkosten, – Kosten der künftigen Hausverwaltung, – Mietgarantiegebühren und – Gebühren für die Vermittlung der Endfinanzierung keine Gegenleistung darstellen. Erwirbt eine politische Gemeinde einen Teil der von ihr durch Aufstellung eines Bebauungsplans und Sicherung der Erschließung baureif gemachten Grundflächen, ist der beim Grundstücksveräußerer für die ihm verbleibenden und nunmehr baureifen Teilflächen eintretende Wertzuwachs grundsätzlich keine Gegenleistung der erwerbenden Gemeinde für ihren Grundstückserwerb6.
325
Auf dem Grundstück ruhende dauernde Lasten, wie z.B. Grunddienstbarkeiten, bleiben unberücksichtigt.
1 Gem. FinMin Baden-Württemberg, Erlass v. 21.2.2003 – O 2124/17, DStR 2003, 739 sind Ermittlungen wegen des Werts vorbehaltener Nutzungen nicht durchzuführen, wenn der Wert dieser sonstigen Leistungen nicht mehr als 2500 Euro beträgt. 2 BFH, Urt. v. 5.7.2006 – II R 37/04, BFH/NV 2006, 2127; keine Vorleistungen sind Abschlagszahlungen nach der MaBV, vgl. FinMin NRW, Schreiben v. 1.10.2003 – S 4521 – 22 – VA 2, ZNotP 2004, 61. 3 FG Brandenburg, Urt. v. 19.5.2005 – 3 K 1105/02, MittBayNot 2007, 252. 4 BFH, Urt. v. 21.3.2007 – II R 67/05, BStBl. II 2007, 614. 5 BFH, Urt. v. 19.7.1989 – II R 95/87, BStBl. II 1989, 685 und v. 24.7.1991 – II R 104/88, BFH/NV 1992, 553. 6 BFH, Urt. v. 27.10.2004 – II R 22/03, BStBl. II 2005, 301.
228 Spiegelberger/Wälzholz
Grunderwerbsteuer
Rz. 329 Kap. 2
2. Grundbesitzwert Bei Umwandlungen i.S. des Umwandlungsgesetzes, Einbringungen sowie 326 bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage und in den Fällen des § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG bemisst sich die Steuer gem. § 8 Abs. 2 GrEStG nach dem Grundbesitzwert gem. § 138 Abs. 2 oder 3 BewG. Das Gleiche gilt, wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist. Die Finanzverwaltung beurteilte ursprünglich den Formwechsel als einen 327 nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang. Nach der Rechtsprechung des BFH1 umfasst der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG den Übergang des Eigentums an einem inländischen Grundstück unter der Voraussetzung, dass weder ein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist noch es einer Auflassung bedarf. Besteuert wird der Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern2. Bei einer formwechselnden Umwandlung ist aber nur ein Rechtsträger beteiligt, so dass es weder zu einer Gesamtrechtsnachfolge noch zu einer Übertragung einzelner Vermögensgegenstände kommt; der Formwechsel ist daher grds. grunderwerbsteuerfrei3. 3. Bewertung von Nutzungen Aufgrund der Vorschrift des § 17 Abs. 3 Satz 2 BewG findet § 16 BewG, der den Jahreswert von Nutzungen begrenzt, auf die Grunderwerbsteuer keine Anwendung.
328
4. Kauf- und Bauvertrag Verwaltungsanweisung: OFD Rheinland, Vfg. v. 15.5.2006, DB 2006, 1243: Einheitliches Vertragswerk bei der Grunderwerbsteuer.
Wird auf einem unbebauten Grundstück von einem Dritten ein Gebäude 329 errichtet, kann der Grundstückskaufpreis mit den Aufwendungen für das Gebäude Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer sein, wenn ein einheitliches Vertragswerk vorliegt. Hierfür reicht ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskauf und dem Bauvertrag aus, wenn im Übrigen ein tatsächliches einvernehmliches Zusammenwirken zwischen dem Verkäufer und dem Bauunternehmen vorliegt4 (s. auch Kap. 3).
1 BFH, Urt. v. 4.12.1996 – II B 116/96, DStR 1997, 112. 2 Vgl. BFH v. 1.4.1981 – II R 87/78, BStBl. II 1981, 488. 3 Boruttau/Fischer, GrEstG, § 1 Rz. 550 ff. mit Hinweisen zu Ausnahmefällen, wo dennoch Grunderwerbsteuer anfällt, z.B. § 5 Abs. 3 GrEStG. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 21.9.2005 – II R 49/04, EStB 2006, 175.
Spiegelberger/Wälzholz
229
Kap. 2 Rz. 330 330
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Übersicht: Bemessungsgrundlage Wert der Gegenleistung
Grundbesitzwert
– Schuldübernahme
– Verschmelzung
– Übernahme eines Altenteils
– Spaltung
– Vermessungskosten
– Einbringung
– Reallasten – Erschließungskosten
aber:
– Nutzungen über den Zeitpunkt des Besitzübergangs hinaus
Formwechsel nicht steuerpflichtig
IV. Grunderwerbsteuerbefreiungen Literatur: Fuhrmann/Demuth, Zur Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 GrEStG bei Änderung des Gesellschafterbestandes gem. § 1 Abs. 2a GrEStG, UVR 2006, 26.
331
332
Auch bei Befreiung eines Rechtsgeschäftes von der Grunderwerbsteuer ist eine Unbedenklichkeitsbescheinigung erforderlich, soweit keine landesrechtliche Befreiung eingreift, vgl. § 22 Abs. 1 GrEStG. Grundsätzlich ist für den Grundbuchvollzug die Unbedenklichkeitsbescheinigung erforderlich; die landesrechtlichen Befreiungsvorschriften sind zu beachten1. Übersicht: Grunderwerbsteuerbefreiungen gem. § 3 GrEStG im Überblick – Freigrenze von 2500 Euro (Nr. 1) – Grundstückserwerb von Todes wegen und reine Grundstücksschenkung (Nr. 2) – Teilung des Nachlasses (Nr. 3) – Ehegattenerwerb (Nr. 4) – Vermögensauseinandersetzung nach Scheidung (Nr. 5) – Verwandte in gerader Linie und deren Ehegatten (Nr. 6) – Teilung fortgesetzter Gütergemeinschaft (Nr. 7) – Treuhandauflösung (Nr. 8)
1 Im Beck’schen Notarhandbuch, 4. Aufl. 2006, sind im Anhang 20 (S. 1684 ff.) alle landesrechtlichen Befreiungsvorschriften abgedruckt.
230 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 339 Kap. 2
Grunderwerbsteuer
1. Befreiung gem. §§ 3 und 4 GrEStG a) Freigrenze Bei Überschreitung der Freigrenze von 2500 Euro wird die gesamte Gegenleistung als Bemessungsgrundlage herangezogen.
333
Beispiel: Eine Erbengemeinschaft, bestehend aus den zu je 1/3 beteiligten Miterben A, B und C, veräußert ein Grundstück im Wert von 7500 Euro gegen einen Kaufpreis in Höhe von 7500 Euro.
334
Die Freigrenze des § 3 Nr. 1 GrEStG wird überschritten, so dass keine 335 Grunderwerbsteuerbefreiung gewährt wird, auch keine anteilige in Höhe von 2500 Euro, da die Befreiungsvorschrift eine Freigrenze und nicht einen Freibetrag darstellt. Beispiel: Eheleute in Gütergemeinschaft tauschen ein Grundstück mit einem Ehepaar in Zugewinngemeinschaft zum Wertanschlag von 10 000 Euro.
336
E1 E2 E3 E4 Bei Tauschverträgen zwischen zwei Ehepaaren (unabhängig vom Güterstand) waren früher acht Erwerbsvorgänge anerkannt, so dass die geschilderten Übertragungen völlig grunderwerbsteuerfrei waren. Nach neuerer bundeseinheitlich abgestimmter Verwaltungsauffassung der Länder liegen nunmehr so viele Erwerbsvorgänge vor, wie Erwerber vorhanden sind; die Erwerbsgrenze des § 3 Nr. 1 GrEStG könne für jeden Erwerber nur einmal berücksichtigt werden1; das Urteil des BFH2 gilt danach als überholt. Somit ist in dem vorstehenden Beispiel die Freigrenze beiderseits überschritten.
337
Û
Hinweis: Übertragen die Miteigentümer ihre Miteigentumsanteile an einem Grundstück ausdrücklich jeweils durch gesonderte Rechtsgeschäfte, also in getrennten Urkunden, liegen mehrere selbständig zu beurteilende Erwerbsgeschäfte vor3.
338
Da die Gütergemeinschaft im Gegensatz zu den anderen Gesamthandsgemeinschaften grunderwerbsteuerlich nicht verselbständigt ist, können nach übereinstimmenden Äußerungen in der Literatur Erwerbe von
339
1 Vgl. BayFinMin v. 15.11.2002 – Gz. 36-S 4540-017-47604/02, MittBayNot 2003, 244. 2 BFH, Urt. v. 10.4.1957 – II 167/56 U, BStBl. III 1957, 213. 3 Vgl. BayFinMin v. 4.6.2002 – Gz. 36-S 4540-017-23871/02, MittBayNot 2002, 322.
Spiegelberger/Wälzholz
231
Kap. 2 Rz. 340
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Grundstücken durch Ehegatten, die in Gütergemeinschaft leben, so behandelt werden, wie wenn Bruchteile erworben würden1. b) Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkung unter Lebenden, § 3 Nr. 2 GrEStG 340
In den Fällen des § 3 Nr. 2 GrEStG führt der Anfall von Todes wegen und der Erwerb unter Lebenden steuerlich zu unterschiedlichen Ergebnissen: Bei einem Grundstücksvermächtnis mit der Auflage, eine Hypothekenschuld zu übernehmen, fällt nur Erbschaftsteuer an, während eine Grundstücksübertragung unter Lebenden mit der Auflage, die Hypothekenschuld zu übernehmen, schenkungsteuer- und grunderwerbsteuerbar ist2. c) Erwerb eines Nachlassgrundstückes durch Miterben zur Teilung des Nachlasses, § 3 Nr. 3 GrEStG
341
Sofern die „Miterbenstellung“ durch Erbteilsübertragung erworben wurde, besteht keine Privilegierung3.
342
Beispiel: Eine zweigliedrige Erbengemeinschaft soll in der Weise auseinandergesetzt werden, dass gegen Abfindung eines Miterben die Ehefrau und die Schwiegereltern des verbleibenden Erben Miteigentümer werden.
343
Da gem. § 3 Nr. 3 GrEStG auch die Ehefrau eines Miterben grunderwerbsteuerfrei bleibt, kann der Erbteil des ausscheidenden Miterben auf die Ehefrau des Verbleibenden grunderwerbsteuerfrei übertragen werden. Diese kann ihren Anteil grunderwerbsteuerfrei auf ihre Eltern übertragen. d) Befreiungen gem. § 3 Nr. 4–8 GrEStG
344
– Erwerb durch Ehegatten, § 3 Nr. 4 GrEStG. – Erwerb durch früheren Ehegatten im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach Scheidung, § 3 Nr. 5 GrEStG. – Erwerb durch Verwandte in gerader Linie, § 3 Nr. 6 GrEStG. Die Privilegierung besteht sowohl in absteigender als auch in aufsteigender Linie. – Aufhebung der fortgesetzten Gütergemeinschaft, § 3 Nr. 7 GrEStG. – Auflösung eines Treuhandverhältnisses, § 3 Nr. 8 GrEStG. e) Ausnahmen gem. § 4 GrEStG
345
Besondere Ausnahmen von der Versteuerung enthält § 4 GrEStG, z.B. beim Grundstückserwerb im öffentlichen Interesse. 1 Vgl. Boruttau/Sack, GrEStG, § 3 Rz. 88. 2 Zur Doppelbelastung mit Erbschaft- und Grunderwerbsteuer vgl. Halaczinsky, ZEV 2003, 97. 3 Vgl. BFH v. 17.7.1975 – II R 141/74, MittBayNot 1976, 45.
232 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 352 Kap. 2
Grunderwerbsteuer
2. Befreiungen bei Miteigentümer- und Gesamthandsgemeinschaften a) Befreiungstatbestände Aufgrund der Transparenz der Personengesellschaften enthalten
346
– § 5 GrEStG bei dem Übergang auf eine Gesamthand und – § 6 GrEStG beim Übergang von einer Gesamthand eine anteilige Befreiung, soweit wirtschaftlich kein Rechtsträgerwechsel stattfindet. Darüber hinaus wird aufgrund von § 7 GrEStG bei der Umwandlung von 347 gemeinschaftlichem Eigentum in Flächeneigentum die Steuer insoweit nicht erhoben, als der Wert des Teilgrundstücks dem bisherigen Bruchteil entspricht. b) Fünfjährige Sperrfrist Zu beachten ist, dass gem. § 5 Abs. 3 GrEStG die anteiligen Befreiungen bei einer Verminderung der Anteilsverhältnisse innerhalb von fünf Jahren rückwirkend versagt werden. Sinngemäß enthält § 6 Abs. 4 GrEStG eine entsprechende Regelung für den Übergang von einer Gesamthand.
348
Nach Auffassung des BFH1 ist die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 3 349 GrEStG auch dann nicht zu gewähren, wenn in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung auf die erwerbende Gesamthand diese – entsprechend einer zu diesem Zeitpunkt zwischen den an der Gesellschaft Beteiligten getroffenen Absprache – formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird, wobei die Fünfjahresfrist des § 5 Abs. 3 GrEStG Anwendung findet2. c) Personenbezogenheit Über die quotale Zurechnung hinaus wird die Personenbezogenheit der 350 Gesamthand3 anerkannt, so dass die Verwandtschaftsverhältnisse zu den einzelnen Gesellschaftern zu berücksichtigen sind. Beispiel: Vater und Sohn gründen im Jahr 00 eine OHG, an der sie zu gleichen Teilen beteiligt sind. Im Jahr 02 scheidet der Vater aus, der Sohn führt das Unternehmen allein fort. Zu diesem Zeitpunkt ist aufgrund unterschiedlicher Entnahmen der Vater zu 1/3 und der Sohn zu 2/3 beteiligt.
351
Es tritt Anwachsung gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG ein, die aber trotz Sperr- 352 vorschrift des § 5 Abs. 3 GrEStG gem. § 3 Nr. 6 GrEStG steuerfrei bleibt4.
1 2 3 4
BFH, Urt. v. 18.12.2002 – II R 13/01, DStRE 2003, 564. Boruttau/Viskorf, GrEStG, § 5 Rz. 85 ff. BFH v. 25.2.1969 – II 142/63, BFHE 95, 292. Vgl. Boruttau/Sack, GrEStG, § 3 Rz. 38.
Spiegelberger/Wälzholz
233
Kap. 2 Rz. 353 353
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Beispiel: D will ein Mietshaus, das mit valutierten Grundpfandrechten belastet ist, seinem Sohn S und seinem Neffen N unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen. Der Steuerberater rät, das Grundstück in eine neu zu gründende GmbH & Co. KG einzubringen und S und N unentgeltlich Kommanditanteile zu übertragen.
D GmbH i.G. 100 % 50 % D Immo GmbH & Co. KG 50 %
S N
100 % D
354
Bei der Einbringung des Grundbesitzes in eine von D gegründete GmbH & Co. KG, bei der er als Kommanditist mit 100 % Gesellschaftsanteil beteiligt bleibt, fällt gem. § 5 Abs. 2 GrEStG keine Grunderwerbsteuer an. Sofern er innerhalb von fünf Jahren Gesellschaftsanteile an N unentgeltlich überträgt und sich eine Beteiligung von mehr als 5 % vorbehält, entsteht wiederum keine Grunderwerbsteuer, da Gegenstand der Übertragung Personengesellschaftsanteile sind und der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht erfüllt ist. Allerdings wird gem. § 5 Abs. 3 GrEStG für die Einbringung des Grundbesitzes Grunderwerbsteuer nacherhoben, wenn die Übertragung der Gesellschaftsanteile innerhalb von fünf Jahren seit der Einbringung erfolgt. Da Übertragungen auf Verwandte in gerader Linie gem. § 3 Nr. 6 GrEStG immer grunderwerbsteuerfrei bleiben, findet hinsichtlich der KG-Anteilsübertragung auf S keine Nacherhebung von Grunderwerbsteuer gem. § 5 Abs. 3 GrEStG statt1.
V. Vertragsaufhebung 355
Beispiel: Ehemann E erwirbt von der Bauträgerfirma X eine Eigentumswohnung. Da die Ehefrau die von der Bank verlangte persönliche Haftung nur übernehmen will, wenn sie Miteigentümerin der Eigentumswohnung wird, vereinbart E mit X die Aufhebung des Kaufvertrages. Gleichzeitig wird der Abschluss eines neuen Kaufvertrages zwischen X und dem Ehepaar E vereinbart. Das Finanzamt will die Vertragsaufhebung nicht anerkennen und für beide Kaufverträge Grunderwerbsteuer erheben.
1 Boruttau/Sack, GrEStG, § 3 Rz. 455.
234 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 359 Kap. 2
Grunderwerbsteuer
1. Grunderwerbsteuerliche Regelung Die einschlägige Vorschrift des § 16 GrEStG enthält drei Fallgruppen, näm- 356 lich – Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges, § 16 Abs. 1 GrEStG; – Rückauflassung § 16 Abs. 2 GrEStG; für die Zweijahresfrist gem. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG sind nicht die Grundbucheintragung, sondern Auflassung und Eintragungsantrag maßgebend; – Herabsetzung der Gegenleistung, § 16 Abs. 3 GrEStG. 2. Zivilrechtliche Durchführung Bei einer Vertragsaufhebung sind die zivilrechtlichen Vorschriften zu be- 357 achten: Bei einem Kaufvertrag ohne Eintragung einer Auflassungsvormerkung kann die Vertragsaufhebung formfrei vorgenommen werden. Ist eine Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen, besteht für den Aufhebungsvertrag Beurkundungszwang1. 3. Vertragsübernahme oder Vertragsaufhebung? Bei einer Vertragsaufhebung muss der Veräußerer die ursprüngliche Rechts- 358 stellung wieder erlangen2: Ein Erwerbsvorgang ist i.S. des § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nur dann rückgängig gemacht, wenn die Beteiligten durch die Aufhebung des Kaufvertrages über das Grundstück derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen werden3, dass die Verwertungsmöglichkeit nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Verkäufer des Grundstücks seine ursprüngliche Rechtstellung wiedererlangt. In Wirklichkeit liegt trotz der scheinbaren Vertragsaufhebung eine Abtretung des Anspruches aus dem Kaufvertrag an den Zweiterwerber vor4. Tritt ein Dritter durch eine Vertragsübernahme als neuer Käufer in einen noch nicht vollzogenen Grundstückskaufvertrag ein, verwirklicht sich ein Erwerbsvorgang gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 bzw. Nr. 7 GrEStG. Dieser schließt bezüglich des nämlichen Grundstücks einen Rechtsträgerwechsel vom Verkäufer auf den neuen Käufer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG aus5. Tritt der Ersterwerber bei der Aufhebung eines Kaufvertrages bei der Beurkundung des Weiterveräußerungsvertrages als Vertreter einer Kapitalgesellschaft als Zweiterwerberin auf und ist er an dieser Gesellschaft maßgeblich beteiligt, spricht dies prima facie für ein Handeln im eigenen wirtschaftlichen Interesse6. Im Beispielsfall wäre die Weiterübertragung eines Hälftemiteigentumsanteils durch den Ehemann an die Ehefrau gem. § 3 Nr. 4 GrEStG grund1 2 3 4
Vgl. FinMin Baden-Württemberg, ZNotP 2002, 430 = DStR 2002, 1765. Vgl. BFH v. 29.9.1976 – II R 163/71, MittBayNot 1977, 83. Vgl. BFH, Urt. v. 21.2.2006 – II R 60/04, DStRE 2006, 1359. Zum Formerfordernis bei der Rückgängigmachung vgl. BayFinMin, MittBayNot 2003, 173. 5 BFH, Urt. v. 22.1.2003 – II R 32/01, BStBl. II 2003, 526. 6 BFH, Urt. v. 25.4.2007 – II R 18/05, BStBl. II 2007, 726.
Spiegelberger/Wälzholz
235
359
Kap. 2 Rz. 360
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
erwerbsteuerfrei geblieben, während die steuerlich unwirksame Aufhebung des Kaufvertrages die entstandene Grunderwerbsteuerpflicht nicht beseitigen konnte, so dass der erneute Abschluss eines Kaufvertrages wiederum hinsichtlich des erstmals von der Ehefrau erworbenen Anteils der Grunderwerbsteuer unterliegt. 4. Rückabwicklung 360
Bei der Rückabwicklung gilt die Befreiung auch für eine zwischenzeitliche Bebauung durch den Erwerber1.
F. Umsatzsteuer Literatur: Baumann/Müller, Erweiterung der umsatzsteuerlichen Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG auf Bauleistungen – Praxisprobleme bei der Umstellung auf die neue Rechtslage, DStR 2004, 1160; Beiser, Missbrauch durch Option zur Umsatzsteuerpflicht, DB 2007, 540; Claussen/Mensching, Neue Umsatzsteuerregelungen im Immobilienbereich, DStR 2004, 305; Gottwald, Aktuelle Entwicklungen im Grunderwerbsteuerrecht in den Jahren 2005/2006, MittBayNot 2006, 475; Fromm, Die „Seeling“-Falle – und ein Weg raus, DStR 2007, 1471; Haunhorst, Die Haftung des Vertreters für Umsatzsteuerschulden der Gesellschaft – Die Optionsausübung gem. § 9 UStG als haftungsbegründende Pflichtverletzung!?, DStR 2003, 1907; Hipler, Die Umsatzsteueroption beim Grundstückskauf, ZNotP 2004, Holthausen-Dux, Auswirkungen der Änderung der Umsatzsteuerschuldnerschaft bei Grundstückskaufverträgen für die notarielle Vertragsgestaltung, Notar 2004, 54; Kieser, Umsatzsteuerliche Fragen zu der Übertragung von Grundstücken zwischen nahen Angehörigen, ZEV 2006, 550; Korn, Brennpunkte der Umsatzbesteuerung und des Vorsteuerabzugs, KÖSDI 2006, 15236; Küffner/Zugmaier, Kommission will SeelingModell stoppen, DStR 2007, 2200; Kraeusel/Tausch, Die Entwicklung der Umsatzsteuer im Jahr 2006, UVR 2006, 357; Krauß, Umsatzsteueroption und Gewerbeimmobilien – zivilrechtliche und steuerliche Aspekte der Vertragsgestaltung, BB 2003, 1701; Küffner/Zugmaier, Gesellschaften und Gesellschafter im Umsatzsteuerrecht, DStR 2007, 472; Lausterer, Aufteilungsmaßstab für den Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Grundstücken, UStB 2005, 302; Radeisen, Auswirkungen der Steuersatzänderung bei der Umsatzsteuer auf langfristige Verträge, BTR 2006, 18; Radeisen, Verbilligte Überlassung von Grundstücksteilen im Lichte der Rechtsprechung zur unentgeltlichen Gebäudenutzung, UR 2005, 648; Raudszus, Praxisleitfaden Grundstücke, UStB 2005, 340 ff. und 379 ff.; Rondorf, Schwerpunkte der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008, DStR 2007, 2095; Rondorf, Vorsteuerabzug bei Immobilien, NWB Fach 7, S. 6593 (Stand Februar 2006); Rondorf, Vorsteuerabzug bei der Errichtung von Gebäuden auf Ehegattengrundstücken, INF 2005, 861; Ruhmannseder, Entwicklungen im Umsatzsteuerrecht bei der gemischten Nutzung von Wohngebäuden, StuB 2005, 1051; Schubert, Neue Umsatzsteuervorschriften und ihre Bedeutung für den Notar, MittBayNot 2004, 237; Sender/D. Weilbach/H. Weilbach, Gestaltungsüberlegungen zur Umsatzsteuer 2005/2006, BB 2005, 2553; Sikorski, Die Umsatzsteuer-Highlights des Jahres 2006, DStR 2007, 520; Weßling/ Romswinkel, Die Option gem. § 9 UStG im Spannungsfeld zwischen Insolvenz und Gestaltungsmissbrauch, DStR 2003, 1428; Woinar, Neuregelungen zur Umsatzsteuer bei Grundstücksgeschäften, NotBZ 2004, 249. Verwaltungsanweisung: OFD Hannover, Vfg. v. 15.8.2006, ZEV 2006, 552: Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen. 1 Vgl. BFH v. 14.1.1976 – II R 149/74, MittBayNot 1977, 31.
236 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 362 Kap. 2
Umsatzsteuer
I. Ausgangspunkt 1. Umsatzsteuerbefreiung Der Verkauf eines Grundstücks durch einen Unternehmer ist ein steuer- 361 barer Vorgang gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Dennoch fällt für den Verkauf von Grundstücken regelmäßig keine Umsatzsteuer an, da gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG alle Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, steuerbefreit sind1. Unter diese Befreiungsvorschrift fallen auch solche Vorgänge, die zwar grundsätzlich grunderwerbsteuerbar sind, jedoch im Einzelfall von einem Befreiungstatbestand erfasst werden2. Umsatzsteuerfrei sind danach Kaufverträge über Grundstücke i.S. des bürgerlichen Rechts, Erbbaurechte und Gebäude auf fremdem Grund und Boden. Da auch die entgeltliche Einräumung von Sondernutzungsrechten gem. § 15 WEG grunderwerbsteuerbar ist, fällt auch darauf grundsätzlich keine Umsatzsteuer an. Übersicht: Umsatzsteuerliche Überprüfung
362
Vermieteter Ladenraum ¯ Geschäftsveräußerung im Ganzen oder Teilvermögen? ¯ Nein
® Ja
nicht steuerbar gem. § 1 Abs. 1a UStG, keine Vorsteuerberichtigung
Grundstück mit Umsatzsteueroption gem. § 9 UStG ¯ Nein
® Ja
umsatzsteuerpflichtig und keine Vorsteuerberichtigung
Immobilie ohne Umsatzsteueroption ¯ Nein
® Ja
umsatzsteuerfrei gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG, aber Vorsteuerberichtigung gem. § 15a UStG
Inventar oder Betriebsvorrichtung ¯ Nein
® Ja
umsatzsteuerpflichtig, keine Grunderwerbssteuer
® umsatzsteuerfrei gem. § 4 Nr. 12 Buchst a Dingliches oder Schuldrechtliches UStG, aber Parkplatzvermietung Nutzungsrecht steuerpflichtig 3
1 Vgl. UStR 71, 72; zum Umfang Bunjes/Geist/Heidner, UStG, § 4 Nr. 9 Rz. 1 ff. 2 BFH v. 11.5.1967 – V 5/64, BStBl. III 1967, 643; Bunjes/Geist/Heidner, UStG, § 4 Nr. 9 Rz. 3. 3 BFH, Urt. v. 30.3.2006 – V R 52/05, BStBl II 2006, 731.
Spiegelberger/Wälzholz
237
Kap. 2 Rz. 363
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
2. Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung (Option) 363
Gem. § 9 Abs. 1 UStG kann jedoch auf die Steuerfreiheit von dem Grunderwerbsteuergesetz unterliegenden Umsätzen verzichtet werden; der Umsatz kann also als steuerpflichtig behandelt werden, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.
364
Beispiel: A hat auf seinem Betriebsgrundstück im Jahr 03 ein Gebäude errichtet, im Jahr 08 wird das Grundstück samt Gebäude verkauft. Der Erwerber will das Grundstück samt Gebäude a) vollständig in seinem eigenen, umsatzsteuerpflichtigen Betrieb nutzen oder b) ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken nutzen.
365
Das vorstehende Beispiel belegt, dass die Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG nicht ausschließlich steuerlich vorteilhaft ist. Denn die umsatzsteuerfreie Veräußerung führt rückwirkend zur Versagung des Vorsteuerabzugs. Wurde ursprünglich vom Verkäufer für die Errichtung des Gebäudes der Vorsteuerabzug geltend gemacht, so ist gem. § 15a UStG zeitanteilig, vorliegend also für fünf Jahre der Vorsteuerabzug wieder rückgängig zu machen, wenn der Unternehmer das Grundstück umsatzsteuerfrei gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verkauft. Im Beispielsfall müsste also aufgrund des Ablaufs von fünf Jahren der Verkäufer die Hälfte der Vorsteuer für den Vorsteuerkorrekturzeitraum des § 15a UStG wieder an das Finanzamt zurückzahlen. Aus diesem Grunde erfolgt die Option zur Umsatzsteuer regelmäßig dann, wenn der Verkäufer innerhalb der letzten zehn Jahre vor dem Verkauf Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die mit Umsatzsteuer belastet waren, getragen und hieraus den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat. Ist der Käufer Unternehmer, der die erworbene Immobilie ausschließlich für Abzugsumsätze verwenden möchte, belastet ihn die Option zur Umsatzsteuerpflicht nicht, da die Umsatzsteuer bei ihm als Käufer ein durchlaufender Posten ist (Fall a). In der zweiten Variante (Fall b) ist ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nicht vorteilhaft, da der Erwerber das zu eigenen Wohnzwecken dienende Grundstück samt Gebäude nicht seinem Unternehmen widmen kann. 3. Umsatzsteuerreform vom 1.1.2004
366
Durch die Umsatzsteuerreform1 vom 1.1.2004 kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG nur in dem gem. § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden2. Die Finanzverwaltung lässt es jedoch auch zu, wenn die Option in einer notariell zu beurkundenden Vertragsergänzung oder -änderung erklärt wird3. Die in § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG neu eingefügte Formvorschrift dient einerseits dazu, stets Rechtsklarheit darüber zu haben, ob der ausgewiesene Kaufpreis ein Brut1 Art. 14 Nr. 2 des Haushaltbegleitgesetzes 2004 v. 29.12.2003, BGBl. I 3076 und BGBl. I 2004, 69. 2 BMF v. 31.3.2004 – IV D 1 S 7279 – 107/04, DStR 2004, 682. 3 BMF v. 31.3.2004 – IV D 1 S 7279 – 107/04, DStR 2004, 682.
238 Spiegelberger/Wälzholz
Umsatzsteuer
Rz. 369 Kap. 2
to- oder Netto-Kaufpreis ist. Im Übrigen dient er vor allem dem Schutz des Leistungsempfängers vor einer nachträglichen Option durch den leistenden Unternehmer1. Dies hatte nach den früheren Vorstellungen des Gesetzgebers besonders den Käufer benachteiligt, da dieser durch die Option zum Umsatzsteuer-Schuldner wurde. Nach bisher h.M. kann der leistende Unternehmer den Verzicht auf die 367 Steuerbefreiung wieder rückgängig machen2. In der Regel wird der Erwerber eines Grundstücks kein besonderes Interesse an der Umsatzsteueroption des Veräußerers haben, sofern er das Grundstück bei einer Rücknahme der Option zum Nettopreis – ohne Umsatzsteuer – erwerben kann. Meist hat nur der Verkäufer ein Interesse an der Option. Insoweit wird man weiterhin von der fortbestehenden Rücknahmemöglichkeit der Option bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung ausgehen müssen. Sollte der Käufer ausnahmsweise ein Interesse an der Aufrechterhaltung der Option haben, kann eine Verpflichtung des Verkäufers zur Aufrechterhaltung der Option im Kaufvertrag aufgenommen werden3. 4. Erhöhung des Gesamtkaufpreises Die vorstehende Konstellation hat schließlich den ausgewiesenen und zu 368 zahlenden Gesamtkaufpreis des Käufers erhöht. Um die durch die Option entstehende Umsatzsteuer mit dem Vorsteuererstattungsanspruch verrechnen zu können, wurde früher regelmäßig eine Abtretungsgestaltung gewählt, wonach der Käufer seinen Vorsteuererstattungsanspruch an den Verkäufer abtrat, damit dieser seine Umsatzsteuerzahllast mit dem Vorsteuererstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt verrechnen konnte. Diese Gestaltungen waren stets riskant und haftungsträchtig, da am Ende eines jeden Voranmeldungszeitraums alle Umsätze und Vorsteueransprüche saldiert werden und damit bei Vertragsabschluss nie gesichert war, dass tatsächlich ein abtretbarer Vorsteuererstattungsanspruch vorhanden sein würde, den man an den Verkäufer abtreten konnte4. Dies hat teilweise zu Haftungsgefahren geführt5. Schließlich hatte die frühere Rechtslage den Nebeneffekt, dass die Option 369 zur Umsatzsteuer zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage bei der Grunderwerbsteuer führte6.
1 Küffner/Zugmaier, DStR 2004, 712, 713. 2 UStR Abschnitt 148 Abs. 4; Sölch/Ringleb, UStG, § 9 Rz. 74; BFH v. 25.1.1979 – V R 53/72, BStBl. II 1979, 394. 3 Vgl. dazu Holthausen-Dux, Notar 2004, 54 ff. 4 Vgl. dazu Salzmann, DNotI-Report 1999, 106; Schuck, DNotI-Report 1999, 7; Schuck, MittBayNot 1998, 412; Holland, ZNotP 1998, 20; Schubert, MittBayNot 1999, 107; Kersten/Bühling/Basty, Praxis der Freiwilligen Gerichtsbarkeit, § 36 Rz. 42 ff. 5 Vgl. Haunhorst, DStR 2003, 1907. 6 BFH v. 13.2.1998 – II B 69/97, BFH/NV 1998, 1256 m.w.N.; vgl. auch Schuck, MittBayNot 1998, 415.
Spiegelberger/Wälzholz
239
Kap. 2 Rz. 370
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
370
Die Belastung mit Grunderwerbsteuer führte bisher auch zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. Da Käufer und Verkäufer für die Grunderwerbsteuer als Gesamtschuldner haften, rechnete die Finanzverwaltung1 die Hälfte der Grunderwerbsteuer zum umsatzsteuerlichen Entgelt2, so dass sich folgende Berechnung der Umsatzsteuer ergab.
371
Berechnung der Umsatzsteuer nach Abschnitt 149 Abs. 7 UStR 2005 Vereinbarter Nettokaufpreis: Zuzüglich hälftige Grunderwerbsteuer: Umsatzsteuer-Bemessungsgrundlage: Höhe der Umsatzsteuer – 16 %:
372
100 000 t 1 750 t 101 750 t 16 280 t
Der BFH hat die diesbezügliche Rechtsprechung geändert3. Nach Auffassung des BFH ist die Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung nicht um die halbe Grunderwerbsteuer zu erhöhen. Nach der 6. EG-Richtlinie ist Besteuerungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Leistende für diese Umsätze vom Leistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll. Der Grundstückserwerber, der die Zahlung der Grunderwerbsteuer vertraglich übernommen hat, tilgt damit seine eigene Steuerschuld. Sie geht damit nicht in das dem Veräußerer zustehende Entgelt ein4. Anders wäre auch dann nicht zu entscheiden, wenn die Vertragsteile vereinbarten, dass die Grunderwerbsteuer zur Hälfte von dem Verkäufer und zur anderen Hälfte von dem Käufer zu tragen ist. Das BMF5 ist der Auffassung des BFH gefolgt.
II. Umsatzsteueroption bei Grundstücksgeschäften 1. Grundstücke 373
Durch Art. 14 Nr. 2 des Haushaltbegleitgesetzes 2004 vom 29.12.20036 wurde neben § 9 UStG auch § 13b UStG geändert7, wonach gem. § 13b Abs. 1 Nr. 3 UStG die Steuerschuldnerschaft auf den Käufer verlagert wurde und zwar für alle Umsätze, die nach dem 31.3.2004 ausgeführt wurden8. Diese Umkehrung der Steuerschuldnerschaft (Reverse-Charge-Verfahren) gilt lediglich dann, wenn der Leistungsempfänger, also Käufer, ein Unter1 Abschnitt 149 Abs. 7 UStR. 2 BFH, Urt. v. 10.7.1980 – V R 23/77, BStBl. II 1980, 620 = RDM-Rspr. F 725 Bl. 1; kritisch hierzu Pahlke/Franz, GrEStG, § 9 Rz. 99. 3 BFH, Urt. v. 20.12.2005 – V R 14/04, BStBl. II 2007, 285 = MittBayNot 2006, 540 mit Anm. Gottwald, S. 475. 4 Im Ergebnis so schon von Streit, DStR 2003, 1776, 1779. 5 BMF v. 25.9.2007 – IV A 5 – S 7200/07/0019, BStBl. I 2007, 716. 6 BGBl. I 3076 und BGBl. I 2004, 69. 7 Vgl. dazu BMF v. 31.3.2004 – IV D 1 S 7279 – 107/04, DStR 2004, 682. 8 BMF v. 31.3.2004 – IV D 1 S 7279 – 107/04, DStR 2004, 682; aufgrund einer ursprünglich falsch veröffentlichten Gesetzesfassung sind jedoch auch Verträge, die ab dem 1.1.2004 abgeschlossen wurden und bereits die neue Rechtslage anwenden, zu akzeptieren, so ausdrücklich die Finanzverwaltung im genannten Erlass.
240 Spiegelberger/Wälzholz
Umsatzsteuer
Rz. 379 Kap. 2
nehmer oder eine juristische Person des Öffentlichen Rechts ist. Ferner muss wirksam zur Umsatzsteuer optiert worden sein. Beispiel: Verkäufer V verkauft ein Grundstück zum Netto-Kaufpreis von 100 000 Euro zuzüglich Umsatzsteuer an den Käufer K, der das Grundstück ausschließlich zur Tätigung von Abzugsumsätzen seines Unternehmens verwenden möchte. Im Grundstückskaufvertrag wird die Option zur Umsatzsteuer erklärt.
374
Nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG schuldet der Käufer die Umsatzsteuer 375 unmittelbar gegenüber dem Finanzamt und hat gleichzeitig einen Vorsteuererstattungsanspruch gem. § 15 UStG, so dass der typische Fall der NullSteuer durch gesetzlich angeordnete Verrechnung entsteht. Diese Situation tritt stets dann ein, wenn der Käufer den Vertragsgegenstand ausschließlich zur Tätigung von Abzugsumsätzen verwendet und den Vertragsgegenstand ausschließlich seinem Unternehmen widmet. Die komplizierten Abtretungskonstruktionen gehören damit der Vergangenheit an. Da der Käufer dem Verkäufer nicht mehr die Umsatzsteuer auszahlen und 376 dieser selbige an das Finanzamt abführen muss, darf der Verkäufer gem. § 14a Abs. 5 Satz 3 UStG die auf das Grundstück entfallende Umsatzsteuer nicht mehr in einer Rechnung offen ausweisen. Auf die bestehende Steuerschuld des Erwerbers ist gem. § 14a Abs. 5 Satz 2 UStG hinzuweisen. Würde die Umsatzsteuer fälschlicherweise dennoch offen ausgewiesen, entstünde eine falsche Rechnung gem. § 14 UStG. Der Verkäufer wäre zusätzlich zum Käufer zur Zahlung der Umsatzsteuer verpflichtet. Aufgrund der Neuregelung des § 13b UStG entsteht durch den Verzicht 377 auf die Steuerbefreiung keine Pflicht des Käufers, einen erhöhten Kaufpreis an den Verkäufer zu zahlen. Daraus leiten die h.M. und inzwischen auch die Finanzverwaltung ab, dass die vom Käufer unmittelbar an das Finanzamt zu zahlende Umsatzsteuer nicht mehr die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer erhöht. Nunmehr ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG i.V.m. § 9 UStG grunderwerbsteuerneutral1. 2. Inventar Das vorstehend bezeichnete Reverse-Charge-Verfahren gilt jedoch nur hin- 378 sichtlich des Umsatzes über das Grundstück selbst. Soweit gleichzeitig Inventar mitverkauft wird, so ist hierfür eine reguläre Rechnung zu erstellen und die Umsatzsteuer vom Käufer an den Verkäufer zur Weiterleitung an das Finanzamt zu zahlen. Bei der Formulierung des Vertrages ist daher zwischen dem Kaufpreis für Grundstück und Inventar zu unterscheiden. Das größte Risiko des Verkäufers bei entsprechenden Gestaltungen besteht darin, dass der Käufer in Wirklichkeit kein Unternehmer ist oder den Ver1 Forster, UR 2004, 188; Küffner/Zugmaier, DStR 2004, 712, 713; FinMin BadenWürttemberg v. 22.6.2004, DStR 2004, 1432; Bartsch/Blaas/v. Pannwitz, BB 2004, 1249.
Spiegelberger/Wälzholz
241
379
Kap. 2 Rz. 380 M 2.6
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
tragsgegenstand nicht für sein Unternehmen erwirbt. In diesem Fall würde die Option ins Leere gehen. Der Verkäufer würde zwar nur den NettoKaufpreis erhalten, hätte jedoch wegen der unwirksamen Option einen Ausschlussumsatz getätigt und müsste die geltend gemachte Vorsteuer im Rahmen der Berichtigungsvorschriften des § 15a UStG an das Finanzamt zurückzahlen. Für die Vertragsgestaltung ist daher eine Garantie des Käufers vorzusehen, wonach dieser für seine Unternehmereigenschaft im Rahmen des UStG einzustehen hat. Denn an einen Nichtunternehmer würde der Verkäufer in der gegebenen Situation nicht zum gleichen Kaufpreis verkaufen, sondern die Vorsteuerkorrektur auf den Kaufpreis aufschlagen. 380
Soweit ein Unternehmer gleichzeitig Inventar mitverkauft, sind die ebenfalls zum 1.1.2004 geänderten Vorschriften über die Rechnungserstellung zu beachten. Der Notar kann sich entweder darauf zurückziehen, dass der Kaufpreis für den Käufer erst nach Vorlage einer dem UStG entsprechenden Rechnung zur Zahlung fällig wird oder eine entsprechende Rechnung in die Notarurkunde selbst aufnehmen. Eine Rechnung muss gem. § 14 Abs. 4 UStG folgende Angaben enthalten: – den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, – die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, – das Ausstellungsdatum, – eine fortlaufende Rechnungsnummer, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungssteller einmalig vergeben wird, – die Menge und Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder der sonstigen Leistung, – den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung, – das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung, – den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt.
2.6
Option zur Umsatzsteuer Der Netto-Kaufpreis 100 000 Euro.
des
Grundstücks
ohne
Umsatzsteuer
beträgt
Der Verkäufer verzichtet hiermit gem. § 9 Abs. 1, Abs. 3 Satz 2 UStG auf die Umsatzsteuerbefreiung gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG und optiert zur Umsatzsteuer. Verkäufer und Käufer garantieren hiermit, dass sie Unternehmer i.S. des Umsatzsteuerrechts sind und der Käufer den Vertragsgegenstand in vollem Um242 Spiegelberger/Wälzholz
Umsatzsteuer
M 2.6 Rz. 380 Kap. 2
fang seinem Unternehmen im umsatzsteuerrechtlichen Sinn widmet. Der Verkäufer verpflichtet sich, den Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung nicht zurückzunehmen. Der Käufer ist hinsichtlich der verkauften Immobilie gem. § 13b Abs. 1 Nr. 3 UStG der Steuerschuldner. Der Verkäufer ist daher nicht befugt, die auf das Grundstück entfallende Umsatzsteuer offen auszuweisen. Die Steuernummer des Verkäufers lautet: . . . Die laufende Rechnungsnummer des Verkäufers lautet: . . . Der maßgebliche Umsatzsteuersatz für Grundstück und mitverkauftes Inventar beträgt 19 %. Der vorstehend ausgewiesene Netto-Kaufpreis erhöht sich für das mitverkaufte Inventar um 10 000 Euro zuzüglich 1900 Euro Umsatzsteuer (= 19 %), insgesamt also um 11 900 Euro. Der Käufer unterwirft sich wegen des Gesamtkaufpreises in Höhe von 111 900 Euro der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen. Der Notar ist ermächtigt auf jederzeit möglichen Antrag dem Käufer eine vollstreckbare Ausfertigung der heutigen Urkunde zu erteilen. Eine Beweislastumkehr ist damit nicht verbunden. Käufer und Verkäufer gehen davon aus, dass dieser Kaufvertrag keine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG darstellt. Sollte sich diese Annahme als unrichtig erweisen, so gilt folgendes: Der Verkäufer hat den Käufer von einer Haftung für alle betrieblichen Steuern nach § 75 AO freizustellen1. Die auf das Inventar entfallende und im Kaufpreis enthaltene, in dieser Urkunde gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer hat der Verkäufer dem Käufer zu erstatten, sofern es bei diesem nicht zu einem Vorsteuerabzug gekommen ist oder die geltend gemachte Vorsteuer an das Finanzamt zurückgezahlt wurde. Der Erstattungsanspruch ist nicht zu verzinsen. Dem Käufer ist bekannt, dass er im Falle einer Geschäftsveräußerung den Vorsteuerberichtigungszeitraum des Verkäufers fortführt und insoweit an die Stelle des Verkäufers tritt, § 15a Abs. 10 UStG. Auf die Bestellung von Sicherungen im Hinblick auf die Option zur Umsatzsteuer, vom Notar angeregt, wird verzichtet2. 1 Formulierung zu § 1 Abs. 1a UStG nach Hipler, ZNotP 2004, 222 ff. 2 Nicht erforderlich ist eine Regelung zum Schutz des Verkäufers für den Fall, dass der Käufer den Vertragsgegenstand nicht dauerhaft für sein Unternehmen verwendet. Die Umsatzsteuerkorrektur nach § 15a UStG betrifft ausschließlich den Käufer und kann nicht zu einer Haftung des Verkäufers führen. Vgl. zu der gegenteiligen Ansicht Schubert, MittBayNot 2004, 237, 240.
Spiegelberger/Wälzholz
243
Kap. 2 Rz. 381
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
III. Abgrenzungsprobleme bei Geschäftsveräußerung im Ganzen, § 1 Abs. 1a UStG 1. Gesamtvermögen 381
Die vorstehenden Probleme stellen sich nicht, wenn es sich um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen handelt. Gem. § 1 Abs. 1a UStG unterliegen Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer nicht der Umsatzsteuer. Danach liegt eine Geschäftsveräußerung vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.
382
Liegt ein Fall des § 1 Abs. 1a UStG vor, so löst dies keine Vorsteuerkorrektur gem. § 15a UStG aus1. Dies wird durch § 15a Abs. 10 UStG klargestellt, wonach durch die Geschäftsveräußerung im Ganzen der Vorsteuerberichtigungszeitraum nicht unterbrochen wird. Vielmehr hat der Erwerber den Vorteil, dass ihm die bereits verstrichene Zeit des Vorsteuerkorrekturzeitraums beim Veräußerer und dessen Anschaffungskosten zugerechnet werden. Hat daher beispielsweise der Verkäufer einen Teilbetrieb nach Ablauf von sechs Jahren samt dem Grundstück verkauft, so verbleibt dem Käufer nur noch ein vierjähriger Vorsteuerkorrekturzeitraum i.S. des § 15a UStG. Insofern ist es in der Regel sogar vorteilhaft, wenn eine Geschäftsveräußerung im Ganzen bejaht werden kann. Wird ein gewerbliches oder freiberufliches Unternehmen vollständig übertragen, so bestehen an der Anwendbarkeit des § 1 Abs. 1a UStG keine Zweifel, sofern der Erwerber das Unternehmen fortzuführen gedenkt2. Maßgeblich ist insoweit die Kontinuität der unternehmerischen Betätigung, wobei jedoch nicht verlangt werden kann, dass der bisherige Teilbetrieb organisatorisch selbständig aufrechterhalten bleibt3. 2. Teilvermögen
383
Ob ein Unternehmen im Ganzen veräußert wird, ist in der Regel unproblematisch feststellbar. Mit größeren Problemen verbunden ist die Abgrenzung des in einem Unternehmen gesonderten geführten Betriebes von der bloßen Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern. Der Begriff eines in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten Betriebes beruht auf dem Begriff des Teilvermögens i.S. von Art. 5 Abs. 8 der 6. Umsatzsteuerrichtlinie4. Danach geht es um die Übertragung des „Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens“. Nach Ansicht des EuGH sind insoweit nicht die deutschen ertragsteuerlichen Kriterien für das Vorliegen eines Teil-
1 Sölch/Ringleb/Klenk, UStG, § 1 Rz. 482. 2 Darauf stellen BFH und EuGH ab: BFH v. 1.4.2004 – V B 112/03, DStR 2004, 1126, 1127; EuGH v. 27.11.2003, C-497/01, DStR 2003, 2220 – Zita Modes. 3 Sölch/Ringleb/Klenk, UStG, § 1 Rz. 474. 4 BFH v. 1.4.2004 – V B 112/03, DStR 2004, 1126, 1127.
244 Spiegelberger/Wälzholz
Umsatzsteuer
Rz. 383 Kap. 2
betriebs maßgeblich1. Maßgeblich für das Vorliegen eines entsprechenden Teilvermögens i.S. der EU-Richtlinie ist lediglich, dass ein selbständiger Unternehmensteil vorliegt, der jeweils materielle und ggf. immaterielle Bestandteile umfasst, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Es genügt mithin die bloße Fortführungsmöglichkeit einer unternehmerischen Tätigkeit. Vor diesem Hintergrund hat der BFH daher zutreffend entschieden, dass ein Verkäufer, der mehrere gewerblich genutzte Immobilien (Läden) mit den bestehenden Miet- und Pachtverträgen verkauft, eine Geschäftsveräußerung gem. § 1 Abs. 1a UStG verwirklicht. Selbst die unentgeltliche Übertragung eines Bauunternehmens durch den Unternehmer an seinen Sohn ist eine nicht steuerbare Teilgeschäftsveräußerung, wenn dem Sohn das Betriebsgrundstück für zehn Jahre mit Verlängerungsoption zur Fortführung des Bauunternehmens vermietet wird2. Die Hürden für einen in einem Unternehmen gesondert geführten Betrieb sind nach alledem sehr niedrig. Dementsprechend wird in der Rechtslehre und Finanzverwaltung die Ansicht vertreten, beim Verkauf eines von mehreren vermieteten Grundstücken dürfte regelmäßig eine Geschäftsveräußerung im Ganzen zu bejahen sein3. Die OFD Karlsruhe stellt sogar apodiktisch fest: „Ein Grundstück ist ein wirtschaftlich selbständiger Teilbetrieb. Tritt der Erwerber in die Mietverträge ein, kann er grundsätzlich die unternehmerische Tätigkeit ohne nennenswerte finanzielle Aufwendungen fortsetzen.“4
Auch nach der Auffassung des BFH5 ist es nicht zweifelhaft, dass bei Übertragung verpachteter/vermieteter (Gewerbe-)Immobilien unter Fortführung des Pacht-/Mietvertrages durch den Erwerber eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG vorliegt. Diesen Leitsatz hat der BFH6 in der Weise eingeschränkt, dass eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. des § 1 Abs. 1a UStG voraussetzt, dass der Erwerber die wirtschaftliche Tätigkeit des Veräußerers fortführen kann. Eine derartige Fortführung hat der BFH verneint, wenn ein auf ein Großprojekt beschränktes Bauträgerunternehmen eine von diesem erstellte und nur für einen Monat vermietete Immobilie des Gesamtareals veräußert, da der Erwerber nicht in der Lage gewesen sei, den Betrieb des Verkäufers fortzuführen. Durch die Vermietung für einen Monat habe der Verkäufer auch kein Vermietungsunternehmen begründet, das der Erwerber hätte fortführen können. Die OFD Hannover7 will aus dieser Entscheidung generell ableiten, dass ein Vermietungsunternehmen, das ein an ein
1 BFH v. 1.4.2004 – V B 112/03, DStR 2004, 1126, 1127; BFH v. 4.7.2002 – V R 10/01, DStR 2002, 1988; BFH v. 28.11.2002 – V R 3/01, DStR 2003, 203. 2 BFH, Urt. v. 28.11.2002 – V R 3/01, ZEV 2003, 125. 3 So ausdrücklich Sölch/Ringleb/Klenk, UStG, § 1 Rz. 474 a.E.; OFD Karlsruhe v. 31.8.1999, UVR 2000, 234 = DStR 2000, 28; vgl. auch Robisch, UVR 2001, 279. 4 OFD Karlsruhe v. 31.8.1999, UVR 2000, 234 = DStR 2000, 28. 5 BFH, Beschl. v. 1.4.2004 – V B 112/03, BStBl. II 2004, 802. 6 BFH, Urt. v. 24.2.2005 – V R 45/02, BStBl. II 2007, 61. 7 OFD Hannover, Vfg. v. 31.5.2006 – S 7100b-1-StO 171, DStR 2006, 1227.
Spiegelberger/Wälzholz
245
Kap. 2 Rz. 384
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Handelsunternehmen vermietetes Bürogebäude an dieses veräußert, keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vornehme, da das Handelsunternehmen mit dem selbstgenutzten Grundstück nicht die Vermietungstätigkeit des Verkäufers fortführe. Auch dann liege keine Geschäftsveräußerung vor, wenn ein Eigentümer nicht die Absicht habe, ein Gebäude zu vermieten, sondern es z.B. als Geschäftsgebäude für sein Unternehmen zu nutzen. 3. Optionsklausel 384
Grundsätzlich müssen alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Unternehmens oder des Teilvermögens mitveräußert werden. Inzwischen begnügt sich der BFH jedoch damit, dass einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen nicht mitübertragen werden, sofern diese langfristig dem Käufer oder sonst Nutzenden überlassen werden und eine dauerhafte Fortführung des Unternehmens oder des Teilvermögens durch den Übernehmer gewährleistet ist1.
385
Nach alledem kann man in der Praxis regelmäßig bei Veräußerung eines vermieteten Grundstücks unter Übernahme des Mietvertrages durch den Käufer von einer Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG ausgehen und lediglich für den Fall der Nichtanerkennung die Option zur Umsatzsteuer aufnehmen. Zu beachten ist ferner, dass die Steuerfreiheit nur für Grundstücke und Erbbaurechte gilt, nicht jedoch für die Lieferung von Scheinbestandteilen und Zubehör i.S. der §§ 95 und 97 BGB sowie von Betriebsvorrichtungen gem. § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG. Während das Grunderwerbsteuergesetz bereits bei dem Verpflichtungsgeschäft, also dem Kaufvertrag eingreift, ist über die Umsatzbesteuerung erst im Zeitpunkt der Lieferung, also bei Verschaffung der Verfügungsmacht zu entscheiden2.
386
Handelt es sich um eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG, so ist der Erwerber gleichzeitig auf die mögliche Haftung nach § 75 AO hinzuweisen. Der Veräußerer sollte in diesem Fall verpflichtet werden, den Käufer von eventuellen entsprechenden Verbindlichkeiten freizustellen3. Die Haftung nach § 75 AO gilt allerdings nicht für Erwerbe aus einer Insolvenzmasse und für Erwerbe im Vollstreckungsverfahren, § 75 Abs. 2 AO4.
IV. Gemischt genutzte Grundstücke Literatur: Hippke, Unentgeltliche Wertabgaben bei gemischt genutzten Grundstücken, NWB Fach 7 S. 6925 (Stand Juli 2007); Hoffmann/Rüsch, Die umsatzsteuerpflichtige Nutzung der eigenen Wohnung („Seeling“) aus Sicht der Gestaltungsberatung, DStR 2004, 1075; Lehr, Die Reaktionen der Finanzverwaltung auf das 1 BFH v. 15.10.1998 – V R 69/97, BStBl. II 1999, 41; BFH v. 4.7.2002 – V R 10/01, DStR 2002, 1988; Sölch/Ringleb/Klenk, UStG, § 1 Rz. 476. 2 OFD Hannover, Vfg. v. 7.7.2003 – S 7162-25-StO 353/S 7162-36-StH 445, DStR 2003, 1487. 3 Vgl. zu § 75 AO Mösbauer, DStZ 1995, 481; Mösbauer, DStZ 1995, 705. 4 Vgl. dazu Pahlke/Koenig/Intemann, Abgabenordnung, § 75 Rz. 60 ff.
246 Spiegelberger/Wälzholz
Umsatzsteuer
Rz. 389 Kap. 2
Seeling-Urteil, DStR 2004, 899; König, Zu dem BMF-Schreiben vom 13.4.2004 bezüglich der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks als unentgeltliche Wertabgabe, DStR 2004, 1072; Obermair, Der umsatzsteuerrechtliche Bestandteilsbegriff, DStR 2007, 932; Schmidt, Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden unter Berücksichtigung der Änderungen bei der Vorsteuerberichtigung und der aktuellen Rechtsprechung, UVR 2007, 124. Verwaltungsanweisung: BMF, Schreiben v. 22.5.2007 § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz (UStG) – Ermittlung der abziehbaren Vorsrteuerbeträge bei gemischt genutzten Gebäuden, BStBl. I 2007, 482.
1. EuGH-Rechtsprechung Das EuGH-Urteil in Sachen Seeling1 hat für Furore und zwischenzeitlich 387 für große Unsicherheit gesorgt. Seeling war Inhaber eines Baumpflege- und Gartenbaubetriebes. Er errichtete 1995 ein Gebäude, das er insgesamt seinem Unternehmen zuordnete und seit Fertigstellung teilweise unternehmerisch und teilweise für eigene Zwecke nutzte. Zur Vereinfachung wird angenommen, dass die Investitionskosten des Gebäudes 1 Mio. Euro betragen haben, zuzüglich 160 000 Euro Umsatzsteuer, und die Hälfte der Gebäude betrieblich und die andere Hälfte privat genutzt werden. In der bezeichneten Angelegenheit hat der EuGH entschieden, bei einem 388 gemischt genutzten Gebäude sei der Unternehmer befugt, das gesamte Gebäude dem Unternehmen zuzuordnen und für diesen Fall den vollständigen und ungeschmälerten Vorsteuerabzug geltend zu machen. Dies entsprach bereits bisher der h.M.2 Problematisch war in der Angelegenheit Seeling lediglich, dass der Steuerpflichtige das Gebäude teilweise zu eigenen Wohnzwecken nutzte. Hierzu vertrat die früher h.M., Rechtsprechung und Finanzverwaltung, die Ansicht, dass die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht umsatzsteuerpflichtig (§ 4 Nr. 12 UStG) und daher insoweit der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei. Dem ist der EuGH in der genannten Rechtssache Seeling entgegengetreten. Der EuGH legt Art. 6 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. a der 6. Umsatzsteuerrichtlinie vom 7.5.1977 dahingehend aus, dass die Wertabgabe durch Selbstnutzung gem. § 3 Abs. 9a UStG steuerbar und nicht nach § 4 Nr. 12 UStG von der Besteuerung befreit sei. Da also die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken als steuerpflichtiger Vorgang anzusehen ist, muss bei einer vollständigen Widmung eines Grundstücks mit Gebäude zum Unternehmen der Vorsteuerabzug in voller Höhe gewährt werden. 2. Reaktionen der Finanzverwaltung Diesem Rechtsstandpunkt hat sich nunmehr auch die Finanzverwaltung angeschlossen3. Den entgegenstehenden Abschnitt 192 Abs. 18 UStR hat die Finanzverwaltung aufgehoben. Der BMF verlangt allerdings eine ein1 EuGH v. 8.5.2003 – C-269/00, BStBl. II 2004, 378. 2 BFH v. 31.1.2002 – V R 61/96, BFHE 197, 372. 3 BMF v. 13.4.2004 – IV B 7 – S 7206 – 3/04, BStBl. I 468; BMF v. 13.4.2004 – IV B 7 – S 7300 – 26/04, BStBl. I 2004, 469.
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247
389
Kap. 2 Rz. 390
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
deutige Zuordnungsentscheidung, die in der Regel durch vollständige Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ausgeübt wird. Gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG kann eine vollständige Widmung eines unternehmerisch mitgenutzten Gebäudes und Grundstücks jedoch nur dann erfolgen, wenn das Wirtschaftsgut zu mindestens 10 % für unternehmerische Zwecke genutzt wird1. Beim Grundstückskauf sollte unmittelbar im Kaufvertrag die Zuordnung des Vertragsgegenstandes zum umsatzsteuerlichen Unternehmen des Käufers fixiert werden. 390
Ertragsteuerliche Rückschlüsse lassen sich daraus grundsätzlich nicht ziehen, da der umsatzsteuerrechtliche Unternehmensbegriff und der ertragsteuerliche Betriebsbegriff sich wesentlich unterscheiden.
391
Die vollständige Widmung einer Immobilie zum umsatzsteuerlichen Unternehmen führt nach überzeugender Ansicht der Finanzverwaltung nicht zur Versagung der Eigenheimzulage, da Ertrag- und Umsatzsteuerrecht insoweit nicht konform gehen2. Die Umsatzsteuer erhöht nach überzeugender Ansicht der Finanzverwaltung jedoch nicht die Bemessungsgrundlage gem. § 8 EigZulG.
392
Das BMF hat durch Erlass vom 13.4.2004 die auf den ersten Blick sehr vorteilhaft wirkende Gestaltungsmöglichkeit ihrer Attraktivität weitestgehend beraubt3, indem abweichend von den ertragsteuerlichen Grundsätzen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht nach Abschreibungsgrundsätzen, sondern – nach Maßgabe des § 15a UstG – auf den jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraum von zehn Jahren verteilt werden. Danach hat der Steuerpflichtige ein Zehntel der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 3 Abs. 9a UStG nachzuversteuern. In einem Zehnjahreszeitraum ist damit der vollständige Vorteil des ursprünglichen Vorsteuerabzugs wieder beseitigt. Diese Grundsätze waren ab 1.7.2004 anzuwenden. Zwischenzeitlich hat der Gesetzgeber durch § 10 Abs. 4 Nr. 2 Satz 3 UstG den Berichtigungszeitraum auf zehn Jahre begrenzt.
393
Mit Jahreswechsel 2006/2007 hat sich die Problematik dadurch verschärft, dass seitdem die unentgeltliche Wertabgabe mit 19 % Umsatzsteuer zu belasten ist, so dass auf die Bemessungsgrundlage von 1/10 der ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten des privat genutzten Gebäudeteils ein Steuersatz von 19 % anzuwenden ist, was im Endergebnis dazu führt, dass am Ende des zehnjährigen Berichtigungszeitraums eine Mehrbelastung mit Umsatzsteuer eintritt4. Der Barwertvorteil aus der Option soll demnach nur noch 0,51 % betragen5. Die EG-Kommission hat zwischenzeitlich dem Rat vorgeschlagen, die geltende MwStSystRL dahingehend zu 1 So BMF v. 30.3.2004 – IV B 7 – S 7300 – 24/04, DStR 2004, 685. 2 FinMin Nordrhein-Westfalen v. 9.7.2004, DStR 2004, 1430. 3 BMF v. 13.4.2004, BStBl. I 2004, 468 und 469; kritisch hierzu Anders, GmbHR 2004, R 249; Hoffmann/Rüsch, DStR 2004, 1075; König, DStR 2004, 1072; Lehr, DStR 2004, 899; Kieser, ZEV 2006, 550. 4 Fromm, DStR 2007, 1471, 1472 mit Gestaltungsvorschlägen. 5 Hoffmann/Rüsch, DStR 2004, 1075.
248 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 396 Kap. 2
Umsatzsteuer
ändern, dass der Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Grundstücken nicht mehr zu 100 % gewährt wird, sondern nur noch zu dem unternehmerisch genutzten Anteil. Folgt der Rat dem Vorschlag der Kommission, ist das Seeling-Modell gestoppt1.
V. Korrektur des Vorsteuerabzugs Bis zum 31.12.2004 stellten Erhaltungsaufwendungen keine Maßnahmen 394 i.S. des § 15a UStG dar, damit zusammenhängende Vorsteuerbeträge wurden einzig und allein nach der Verwendungsabsicht im Zeitpunkt der Durchführung der Maßnahme beurteilt. Gem. § 15a Abs. 3 UStG, der zum 1.1.2005 eingeführt wurde2, stellen nunmehr Erhaltungsmaßnahmen jeweils ein eigenständiges Berichtigungsobjekt dar, die ursprünglich bis zum 31.12.2006 einzeln zu beurteilen waren. Durch die Neuformulierung in § 15a Abs. 3 UStG aufgrund des Gesetzes zum Abbau bürokratischer Hemmnisse3 sind nunmehr sämtliche Gegenstände, die im Rahmen einer Maßnahme des Unternehmers in ein Wirtschaftsgut eingegangen sind, und sämtliche sonstige Leistungen, die im Rahmen dieser Maßnahme an einem Wirtschaftsgut ausgeführt worden sind, zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen4.
VI. Sale-and-lease-back-Verträge Mit Urteil vom 9.2.20065 hat der BFH entschieden, dass beim Sale-and- 395 lease-back-Verfahren umsatzsteuerrechtlich keine Lieferungen vorliegen. Bei diesem Verfahren könne der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an dem Leasinggut durch den Leasingnehmer an den Leasinggeber eine bloße Sicherungs- und Finanzierungsfunktion zukommen mit der Folge, dass weder diese Übertragung noch die Rückübertragung des Eigentums vom Leasinggeber an den Leasingnehmer umsatzsteuerrechtlich als Lieferung zu behandeln ist6. Im Abschnitt 25 Abs. 6 UStR 2008 hat die Finanzverwaltung ausgeführt, dass nach den Umständen des Einzelfalls eine Kreditgewährung des Leasinggebers an den Leasingnehmer vorliegen könne. Hiervon sei insbesondere auszugehen, wenn über die Rückvermietung eine Ratenkauf- oder Mietkaufvereinbarung geschlossen wird, aufgrund derer das zivilrechtliche Eigentum mit Ablauf der Vertragslaufzeit wieder auf den Leasingnehmer zurückfällt. Das BMF hat auf Anfrage darauf hingewiesen, dass der BFH nicht über ei- 396 nen typischen, sondern einen speziell gelagerten Fall eines Sale-and-leaseback-Geschäftes zu entscheiden hatte. Der BFH habe insbesondere auch
1 2 3 4 5 6
Küffner/Zugmaier, DStR 2007, 2200. EURLUmsG v. 9.12.2004, BGBl. 2005 I 3310. BGBl. I 2006, 1970. Vgl. Sikorski, DStR 2007, 520, 526. BFH, Urt. v. 9.2.2006 – V R 11/03, BStBl. II 2006, 727. Vgl. Kraeusel, UVR 2006, 357, 360.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 2 Rz. 397
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
klargestellt, dass eine einheitliche Beurteilung aller Erscheinungsformen des Leasings nicht möglich sei, so dass für die Praxis eine Einzelfallprüfung erforderlich bleibe1. 397
Insgesamt ist die Änderung des Umsatzsteuergesetzes mit kurz darauf erfolgenden Berichtigungen kaum mehr zu überblicken2. Allein im Zeitraum von Januar 2006 bis November 2006 wurden insgesamt 25 BMFSchreiben zur Umsatzsteuer veröffentlicht.
VII. Irrtum über die Umsatzsteuerpflicht 398
Beispiel: V verkauft das Bergwerkseigentum zweier Bergfelder zum Kaufpreis von 2 500 000 Euro. Der Kaufpreis wird bezahlt. Der Käufer verlangt daraufhin die Erteilung einer Rechnung, wonach der Kaufpreis nur 2 192 882,50 Euro und die darauf entfallende Umsatzsteuer 307 017,55 Euro betrage.
399
Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass ein vereinbarter Kaufpreis auch die darauf zu entrichtende Umatzsteuer mit einschließt, falls nicht etwas anderes vereinbart wurde oder sich ein abweichender Handelsbrauch entwickelt hat3. Sind die Parteien jedoch irrtümlich übereinstimmend davon ausgegangen, dass der Kaufvertrag über Bergwerkseigentum nicht der Umsatzsteuer unterliegt, kann die Frage, wer die tatsächlich angefallene Umsatzsteuer zu tragen hat, einer ergänzenden Vertragsauslegung zugänglich sein4.
G. Gemeindliche Steuern I. Grundsteuer Literatur: Eisele, Erlass der Grundsteuer auch bei strukturellem Leerstand, NWB Fach 11, S. 779 (Juli 2007); Eisele, Die Grundsteuer auf verfassungsrechtlichem Prüfstand, DStR 2005, 1971; Eisenbach, Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Grundvermögen, das ganz oder teilweise eigenen Wohnzwecken dient, StuB 2005, 975; Englert/Alex, Grundsteuererlass oder Wertfortschreibung im Falle dauerhaften Leerstands, DStR 2007, 95; Stöckel, Wegfall der Grundsteuerbefreiung für Grundbesitz, NWB Fach 11, S. 733 (April 2006); Wehrheim/Hohensträter, Problembereiche der Anzeigepflicht nach § 19 GrStG bei Eigentümerwechsel, BB 2005, 2665.
400
Als originäre Steuerquelle der Kommunen kommt der Grundsteuer mit einem Aufkommen von ca. 10,4 Milliarden Euro in 2006 neben der Gewerbesteuer eine nicht unerhebliche Bedeutung zu, zumal die Gemeinden als
1 BMF v. 10.10.2006, DStR 2007, 201; Rondorf, DStR 2007, 2095, 2099. 2 Vgl. Kraeusel, UVR 2006, 357. 3 Vgl. BGH v. 22.3.1972 – VIII ZR 119/70, BGHZ 58, 292, 295; v. 26.6.1991 – VIII ZR 198/90, BGHZ 115, 47, 50. 4 Vgl. BGH, Urt. v. 14.1.2000 – V ZR 416/97, Stbg 2000, 322.
250 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 405 Kap. 2
Gemeindliche Steuern
Steuergläubiger über die Hebesatzautonomie (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG) unmittelbaren Einfluss auf diesen Einnahmeposten ausüben1. Grundsteuer und Gewerbesteuer, die beiden Realsteuern i.S. des Grund- 401 gesetzes, schließen sich gegenseitig aus2. Bei dem Grundbesitz, der zu einem Gewerbebetrieb gehört und „Betriebsgrundstück“ ist, wird eine Doppelbelastung durch Kürzungen bei der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag vermieden. 1. Einheitswerte Gem. § 19 BewG werden für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, für 402 Grundstücke und für Betriebsgrundstücke Einheitswerte festgestellt. Die der Grundsteuer zugrundeliegenden Einheitswerte 1964 wurden in den Beschlüssen des BVerfG3 vom 22.6.1995 nur hinsichtlich der Vermögensteuer sowie der Erbschaft- und Schenkungsteuer als unvereinbar mit Art. 3 GG angesehen, so dass die Grundsteuererhebung weiterhin auf der Basis der Einheitswerte 1964 erfolgt. Die durch das BewG 1997 geschaffenen Grundbesitzwerte sind nur für die Erbschaft- und Schenkungsteuer von Bedeutung. Da gem. § 9 Abs. 1 GrStG die Grundsteuer nach den Verhältnissen zu Be- 403 ginn eines jeden Kalenderjahres festgesetzt wird, bleibt der Verkäufer trotz des Verkaufes Steuerschuldner der Grundsteuer für das laufende Jahr, so dass ein entsprechender schuldrechtlicher Ausgleich zwischen den Vertragsteilen erforderlich ist. 2. Wert-, Art- und Zurechnungsfortschreibung Gem. § 22 BewG wird der Einheitswert neu festgestellt (Wertfortschrei- 404 bung), wenn der sich für den Beginn eines Kalenderjahres ermittelte Wert von dem entsprechenden Wert des letzten Feststellungszeitpunkts nach oben um mehr als den zehnten Teil, mindestens aber um 5000 DM oder um mehr als 100 000 DM, nach unten um mehr als den zehnten Teil, mindestens aber um 500 DM oder um mehr als 5000 DM abweicht. Darüber hinaus findet eine Art- oder Zurechnungsfortschreibung gem. § 22 Abs. 2 BewG statt, wenn sie von der zuletzt getroffenen Feststellung abweicht und es für die Besteuerung von Bedeutung ist. Fortschreibungszeitpunkt ist bei einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse der Beginn des Kalenderjahres, das auf die Änderung folgt. Sofern also ein Grundstück veräußert wird, erfolgt auf den darauf folgenden 1. Januar eine Zurechnungsfortschreibung zugunsten des Erwerbers.
1 Eisele, DStR 2005, 1971. 2 Sauer/Ritzer/Schuhmann/Ritzer, Handbuch Immobilienbesteuerung, VI Rz. 51 (Stand März 2006). 3 BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BStBl. II 1995, 655 und BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvR 552/91, BStBl. II 1995, 671.
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405
Kap. 2 Rz. 406
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
3. Grundsteuererhebung 406
Gem. § 10 Abs. 1 GrStG ist Schuldner der Grundsteuer derjenige, dem der Steuergegenstand bei der Feststellung des Einheitswerts zugerechnet ist.
407
Die Grundsteuer wird jeweils vierteljährlich in der Mitte des jeweiligen Quartals erhoben und zwar von dem Eigentümer, dem das Grundstück laut Einheitswertsbescheid zum 1. Januar eines jeden Kalenderjahres zugerechnet wird. Es empfiehlt sich, die Kaufvertragsparteien darauf hinzuweisen, dass der Käufer, auf den Besitz, Nutzungen und Lasten übergegangen sind, dem Verkäufer die in Rechnung gestellten Grundsteuerbeträge zu ersetzen hat, bis aufgrund der Zurechnungsfortschreibung die Gemeinde den Grundsteuerbescheid dem Käufer zuschickt.
408
Bei der Berechnung der Grundsteuer ist gem. § 13 Abs. 1 GrStG von einem Steuermessbetrag auszugehen, der durch Anwendung eines Tausendsatzes auf den Einheitswert (Steuermesszahl) errechnet wird. Die Steuermesszahl beträgt gem. § 15 Abs. 1 GrStG 3,5 vom Tausend.
409
Die Gemeinde bestimmt gem. § 25 GrStG, mit welchem Hundertsatz des Steuermessbetrages (Hebesatz) die Grundsteuer zu erheben ist. 4. Haftung
410
Gem. § 11 Abs. 1 GrStG haften neben dem Steuerschuldner der Nießbraucher des Steuergegenstandes und derjenige, dem ein dem Nießbrauch ähnliches Recht zusteht. Gem. § 12 GrStG ruht die Grundsteuer auf dem Steuergegenstand als öffentliche Last, so dass auch der Erwerber eines Grundstückes für rückständige Steuerschulden haftet. Darauf ist in der Kaufvertragsurkunde hinzuweisen. 5. Erlass der Grundsteuer
411
Das Grundsteuerrecht enthält in §§ 32 und 33 GrStG eigenständige, d.h. neben die einschlägigen Vorschriften der Abgabenordnung tretende Erlassvorschriften für Kulturgut und Grünanlagen (§ 32 GrStG) und wegen wesentlicher Ertragsminderung (§ 33 GrStG).
412
Der Erlassantrag muss gem. § 34 Abs. 2 GrStG jeweils bis zum 31. März des Folgejahres gestellt werden. In den Fällen des § 32 GrStG bedarf es keiner jährlichen Wiederholung des Antrags.
413
Bisher war es streitig, ob auch struktureller Leerstand von Wohnungen einen Rechtsanspruch auf den Grundsteuererlass begründet. Das BVerwG versagte bisher in ständiger Rechtsprechung1 in Fällen strukturell bedingter Ertragswertminderung von gewisser Dauer einen Grundsteuererlass mit der Begründung, dass der Antragsteller eine neue Hauptfeststellung des Einheitswertes des Grundbesitzes beantragen könne. Der BFH hat mit 1 BVerwG, Urt. v. 4.4.2001 – 11 C 12/00, BStBl. II 2002, 889.
252 Spiegelberger/Wälzholz
Gemeindliche Steuern
Rz. 415 Kap. 2
Beschluss vom 26.2.20071 dem gemeinsamen Senat der Obersten Gerichtshöfe des Bundes die Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt, ob ein Grundsteuererlass gem. § 33 Abs. 1 GrStG nur bei atypischen oder vorübergehenden Ertragsminderungen in Betracht kommt oder auch strukturell bedingte Ertragsminderungen von nicht nur vorübergehender Natur erfassen kann. Da das BVerwG mit Beschluss vom 24.4.20072 seine von der Auffassung des BFH abweichende Ansicht aufgegeben hat, konnte der BFH mit Urteil vom 24.10.20073 selbst entscheiden und feststellen, dass eine Ertragsminderung, die das nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG erforderliche Ausmaß erreicht, auch dann zu einem Grundsteuererlass führt, wenn sie strukturell bedingt und nicht nur vorübergehender Natur ist. 6. Grundsteuer verfassungswidrig? Im Zuge der Einheitswertsbeschlüsse des BVerfG vom 22.6.19954 waren 414 die auf den Wertverhältnissen 1964 ermittelten Einheitswerte für den Grundbesitz für Zwecke der Vermögensteuer und Erbschaftsteuer für verfassungswidrig erklärt worden, da das Wertniveau für Grundbesitz einem verfassungsrechtlichen Vergleich mit dem Wertniveau anderer Vermögensarten, insbesondere Kapitalvermögen, nicht mehr standhielt5. Da mit der Grundsteuer nur Immobilien besteuert werden, ist die Wertentwicklung zu anderen Wirtschaftsgütern nicht relevant. Das Ausbleiben turnusmäßiger Anpassungen der Einheitswerte durch Hauptfeststellungen hat aber zu erheblichen Wertverzerrungen innerhalb des Grundbesitzes geführt, so dass sich die Kritik an der Grundsteuererhebung mehrt6 und zu einer Diskussion um eine Reform der Grundsteuer geführt hat7. Der BFH hat in einer Entscheidung vom 22.7.20058 betont, dass Wertverzerrungen bei der Grundsteuer wegen der geringeren steuerlichen Belastungswirkung verfassungsrechtlich in höherem Ausmaß hinnehmbar sind, als bei der Vermögensteuer und Erbschaftsteuer. Das BVerfG hat eine Verfassungsbeschwerde9 gegen die Erhebung der 415 Grundsteuer mit Beschluss vom 21.6.2006 nicht zur Entscheidung angenommen. Eine weitere Verfassungsbeschwerde, die sich nur gegen die Grundsteuer auf selbstgenutztes Wohneigentum richtet, ist noch anhängig.
1 2 3 4 5 6 7 8 9
BFH, Beschluss v. 26.2.2007 – II R 5/05, BStBl. II 2007, 469. BVerwG, Beschluss v. 24.4.2007 – GmS-OBG 1/07, ZKF 2007, 211. BFH, Urt. v. 24.10.2007 – II R 5/05, DStR 2007, 2323. BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BStBl. II 1995, 655 und 2 BvR 552/91, BStBl. II 1995, 671. Eisele, DStR 2005, 1971. Drosdzol, DStZ 1999, 831; Eisele, DStZ 2003, 834. Mannek, BIS 2003, 5; Stöckel, NWB 2005, 2243. BFH v. 22.7.2005 – II B 121/04, n.v. BVerfG, Beschl. v. 21.6.2006 – 1 BvR 1644/05.
Spiegelberger/Wälzholz
253
Kap. 2 Rz. 416 416
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Der BFH hat mit Urteil vom 19.7.20061 betont, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht gehalten ist, das selbstgenutzte Einfamilienhaus von der Grundsteuer auszunehmen.
II. Zweitwohnungssteuer Literatur: Groh, Zweitwohnungssteuer und Einkommensteuer, FR 2007, 334; Kasper, Die Zweitwohnungssteuer, DStR 2006, 2005.
417
Die Zweitwohnungssteuer ist der Versuch zur Einführung einer neuen kommunalen Abgabe. Sie wurde primär in Gemeinden erhoben, auf deren Gebiet als Folge neuen Freizeitverhaltens und gestiegenen Wohlstands teilweise in erheblichem Ausmaß Zweitwohnungen oder ganze Ferienwohnhaussiedlungen entstanden sind2. Auf die Zweitwohnungssteuer als Einnahmequelle wurden auch Großstädte, insbesondere Universitätsstädte aufmerksam. Die Zweitwohnungssteuer verwandelte sich dadurch von einer Steuer auf den gehobenen Freizeitkonsum in eine Belastung von Beruf und Ausbildung3. Rechtsgrundlage für die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer sind Art. 105 Abs. 2a GG sowie die kommunalen Abgabengesetze der Länder und die Satzungen der betreffenden Gemeinden. Die Steuerbemessung erfolgt üblicherweise unter Zugrundelegung der Jahresrohmiete. Die Steuerhöhe beläuft sich auf zwischen 5 % – 20 % dieser Bemessungsgrundlage.
418
Mit Entscheidung vom 11.10.20054 beanstandete das BVerfG, dass die Zweitwohnungssteuer der Städte Hannover und Dortmund unterschiedslos alle Erwerbszweitwohnungen erfasse. Hiervon müssten Zweitwohnungen von nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten gem. Art. 6 GG ausgenommen werden. Die Zweitwohnungssteuer erschwere nämlich die Aufrechterhaltung oder Begründung der auswärtigen gemeinsamen ehelichen Wohnung und belaste die in diesem Sinne zu treffende Entscheidung. Nach den statistischen Erhebungen des BVerfG sollen die Erwerbszweitwohnungen von Verheirateten 81 % aller Erwerbszweitwohnungen ausmachen5. Die Einnahmen der Großstädte aus der Steuer werden deshalb erheblich zurückgehen. Belastet sind nunmehr noch die Erwerbszweitwohnungen von Singels ohne auswärtige Familie6.
419
Auch die Ausgestaltung einer Satzung über die Erhebung der Zweitwohnungssteuer hat die Rechtsprechung auf den Plan gerufen. Das OVG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 22.11.20067 eine Zweitwohnungssteuersatzung in einem Normenkontrollverfahren mit folgenden Leitsätzen aufgehoben: 1 2 3 4 5 6 7
BFH, Urt. v. 19.7.2006 – II R 81/05, BStBl. II 2006, 767. Vgl. Kasper, DStR 2006, 2005. Vgl. Groh, FR 2007, 334. BVerfG v. 11.10.2005 – 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03, BVerfGE 114, 316. BVerfG v. 4.12.2002 – 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, FR 2003, 568. Groh, FR 2007, 334, 338. OVG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 22.11.2006 – 9 A 68.05, rkr., DStRE 2007, 1270.
254 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 421 Kap. 2
Erbschaft- und Schenkungsteuer
„1. Stellt eine Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer zur Bemessung der Steuer auf die Jahresrohmiete ab, muss sie eindeutig regeln, auf welchen Zeitpunkt für die Ermittlung der Mieter einschließlich der Nebenkosten abzustellen ist. 2. Eine Satzungsregelung, die für die Ermittlung der Betriebskosten der Zweitwohnung auf die Erkenntnisse bei Beginn des Steuerjahres abstellt, verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG und den landesrechtlichen Grundsatz der Steuergerechtigkeit. 3. Die satzungsmäßig bestimmte antizipierte Steuererhebung ist kein sachlicher Rechtfertigungsgrund, für gleichartige Wohnungen den Aufwand nach unterschiedlichen Bemessungskriterien zu ermitteln. 4. Die Kinderzahl ist bei der Zweitwohnungssteuer als Aufwandsteuer kein sachlicher Grund für eine Steuerermäßigung. 5. Das Entstehen und die Beendigung der Zweitwohnungssteuerpflicht ist abhängig von der Verwirklichung des Steuertatbestands.“
H. Erbschaft- und Schenkungsteuer Literatur: Halaczinsky, Ist eine Doppelbelastung mit Erbschaft- und Grunderwerbsteuer möglich?, ZEV 2003, 97; Sedlaczek, Keine gemischte Schenkung trotz befreiender Schuldübernahme, wenn der Schenker sich den Nießbrauch vorbehält und weiter Zins und Tilgung trägt, UVR 2002, 243; M. Söffing, Mittelbare Schenkung bei grundstücksbezogenen Zuwendungen, ZErb 2004, 39; Steiner, Gewerblicher Grundstückshandel bei Erbschaft/Schenkung, ErbStB 2006, 84; Wacke, Donatio non praesumitur, AcP 191 (1991), 1 ff.
I. Vorbemerkung zur Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG Das BVerfG hat mit Beschluss vom 7.11.20061 entschieden, dass die durch 420 § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer den Anforderungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genügt. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31.12.2008 zu treffen (zu deren Eckpunkten s. Rz. 445 ff.). Die Weiteranwendung des bisherigen Rechts bis zur Neuregelung sei erforderlich, um für die Übergangszeit einen Zustand der Rechtsunsicherheit zu vermeiden.
II. Vollentgeltliche Rechtsgeschäfte Bei einem Kaufvertrag mit einem fremden Dritten wird in aller Regel ein 421 vollentgeltliches Rechtsgeschäft zugrunde liegen. Bei Kaufverträgen unter nahestehenden Personen prüft die Finanzverwaltung verstärkt, ob Leistung und Gegenleistung einander wertmäßig entsprechen. Wenn die nahestehenden Personen ausdrücklich vereinbaren, dass der Leistungsaustausch nach kaufmännischen Grundsätzen erfolgt, ohne dass die verwandtschaftlichen Beziehungen eine Rolle bei der Wertbemessung gespielt hätten, muss dies auch der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn
1 BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192.
Spiegelberger/Wälzholz
255
Kap. 2 Rz. 422
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Leistung und Gegenleistung nicht erheblich voneinander abweichen. Donatio non praesumitur1! 422
Die in einem Kaufvertrag vereinbarte Stundung des Kaufpreises bis zu einem Jahr stellt keine freigebige Zuwendung dar. Eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG kann regelmäßig auch nicht allein aus dem Umstand hergeleitet werden, dass der Grundstücksverkäufer im Kaufvertrag die Kaufpreisschuld des Grundstückskäufers über den Zeitpunkt der Grundstücksübergabe und des Übergangs der Nutzungen und Lasten des Grundstückes hinaus zinslos gestundet hat.
III. Unentgeltliche und teilentgeltliche Rechtsgeschäfte 423
Das Zivilrecht unterscheidet zwischen der reinen Schenkung, der Auflagenschenkung und der gemischten Schenkung2. 1. Reine Schenkung
424
Gem. § 3 Nr. 2 GrEStG sind der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden von der Grunderwerbsteuer ausgenommen. Die Vorschrift bezweckt, dass ein Erwerb nicht zugleich mit Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer einerseits und zusätzlich mit Grunderwerbsteuer andererseits belastet werden soll. Allerdings gibt es dennoch Fälle einer Doppelbelastung. Gem. § 3 Nr. 2 GrEStG ist nur der Grundstückserwerb durch Erbanfall von der Grunderwerbsteuer befreit, nicht jedoch der Erwerb von Gesellschaftsanteilen. Sofern der Erbe bereits Mitgesellschafter war und durch den Erbfall sich mindestens 95 % aller Gesellschaftsanteile in der Hand des Erben vereinigen, so ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG erfüllt. Hier kommt es de facto zu einer Doppelbelastung3. 2. Auflagenschenkung
425
Beispiel: Tante T schenkt ihrer Nichte ein unbebautes, baureifes Grundstück, das nach der Richtwerttabelle des Landratsamtes einen Verkehrswert von 125 000 Euro aufweist, so dass der Grundbesitzwert gem. § 145 Abs. 3 BewG 100 000 Euro beträgt. Sie will sich den Nießbrauch mit einem bewertungsrechtlichen Wert von 50 000 Euro gem. § 16 BewG vorbehalten.
426
Gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Der BFH4 differenziert wie folgt:
1 Wacke, AcP 191 (1991), 1, 31. 2 Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 1994, Rz. 1 ff. 3 Gottwald, Grunderwerbsteuer, 2. Aufl. 2004,, C III 1b; Halaczinsky, ZEV 2003, 97, 101. 4 BFH, Urt. v. 12.4.1989 – II R 37/87, BStBl. II 1989, 524.
256 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 433 Kap. 2
Erbschaft- und Schenkungsteuer
Bei einer Schenkung unter Auflage sind schenkungsteuerrechtlich die dem Bedachten auferlegten Aufwendungen von den ihm obliegenden Duldungspflichten zu unterscheiden (Modifizierung von BFH1).
427
Soweit dem Bedachten Aufwendungen auferlegt sind, die ihn zu Leistungen 428 verpflichten, ist er insoweit – wie bei einer gemischten Schenkung – nicht i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf Kosten des Zuwendenden bereichert. Soweit dem Bedachten Nutzungen des Schenkungsgegenstandes zeitlich 429 befristet nicht gebühren, weil ein Nutzungsrecht besteht oder im Zuge der Schenkung zu bestellen ist, obliegt ihm lediglich eine zeitlich beschränkte Duldungspflicht, die durch Abzug der Last zu berücksichtigen ist, soweit § 25 Abs. 1 ErbStG dies nicht ausschließt. Die Finanzverwaltung hat sich in gleichlautenden Erlassen2 der BFHRechtsprechung angeschlossen, so dass in der Praxis zwischen Nutzungsund Leistungsauflagen zu unterscheiden ist. Somit findet § 25 ErbStG nur bei Nutzungsauflagen (z.B. Nießbrauch, Wohnungsrecht) Anwendung, während dies für Leistungsauflagen (z.B. Leibrenten und dauernde Lasten) nicht der Fall ist. Übersicht: Schenkung unter Auflage
430
431
Nießbrauch T N Aufgeschobene Schenkung
50.000 t
Vollzogene Schenkung
50.000 t
Grundbesitzwert =
100.000 t
Der Nießbrauch führt gem. § 25 Abs. 1 ErbStG nur zur Stundung, aber 432 nicht zur Kürzung der Bemessungsgrundlage, so dass der Schenkungsteuerwert beträgt: 100 000 t – 10 300 t = 17 % Schenkungsteuer =
89 700 t 15 249 t
Gem. § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG wird die Steuer, die auf den Kapitalwert 433 des Nießbrauches entfällt, bis zum Erlöschen des Nießbrauches zinslos gestundet, so dass bei einem Kapitalwert des Nießbrauches von 50 000 Euro die sofort fällige Steuerschuld nur 6 749 Euro beträgt. Auf Antrag des Erwerbers kann die gestundete Steuer jederzeit mit ihrem Barwert nach § 12 1 BFH, Urt. v. 21.10.1981 – II R 176/78, BStBl. II 1982, 83. 2 BStBl. I 1989, 445 – nunmehr R 17 I ErbStR 2003.
Spiegelberger/Wälzholz
257
Kap. 2 Rz. 434
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Abs. 3 BewG abgelöst werden, so dass bei vorzeitiger Zahlung der Steuerschuld eine entsprechende Ermäßigung eintritt. Aufgrund der angekündigten Erbschaftsteuerreform soll § 25 ErbStG ersatzlos entfallen, so dass Nießbrauchsrechte immer die Bereicherung mindern, vgl. Rz. 450. 434
Grunderwerbsteuer wird wegen § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG nicht erhoben.
435
Nach Auffassung der Finanzverwaltung1 kann anstelle der Stundung gem. § 146 Abs. 7 BewG (seit 1.1.2007 gem. § 138 BewG) der niedrigere Verkehrswert durch ein Verkehrswertgutachten nachgewiesen werden. Die entgegenstehende BFH-Rechtsprechung2 wird von der Finanzverwaltung laut BMF-Schreiben3 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht angewendet, weil die BFH-Entscheidung in Widerspruch zu H 163 und H 177 ErbStH 2003 steht4. 3. Gemischte Schenkung
436
Beispielsvariante: Anstelle des Nießbrauchsrechtes verpflichtet sich die Nichte, an ihre Tante T eine Leibrente zu entrichten, deren Rentenbarwert 50 000 Euro beträgt.
Die Vereinbarung einer Leibrente stellt keine Duldungs- sondern eine Leistungsauflage dar, die schenkungsteuerlich nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Gegenleistung beinhaltet und somit zu einer gemischten Schenkung führt. 437
Gem. R 17 Abs. 2 ErbStR 2003 ermittelt die Finanzverwaltung nach dem sog. Wertermittlungsgrundsatz den Steuerwert der Bereicherung nach folgender Formel: Grundbesitzwert Bereicherung ¼ Schenkungsteuerwert Verkehrswert 100 000 t 75 000 t ¼ 60 000 t 125 000 t Der Schenkungsteuerwert beträgt Unter Berücksichtigung des Freibetrages von 10 300 t ergibt sich eine Bemessungsgrundlage von so dass eine Schenkungsteuer anfällt in Höhe von Die Grunderwerbsteuer aus der Gegenleistung beträgt Summe von Schenkung- und Grunderwerbsteuer:
60 000 t. 49 700 t, 5 964 t. 1 750 t. 7 714 t.
Auch der Wertermittlungsgrundsatz entfällt aufgrund der angekündigten Erbschaftsteuerreform, da der Bewertung der Verkehrswert zu Grunde gelegt wird, vgl. Rz. 453. 438
Für die Kaufpreisaufteilung bei gemischten Schenkungen vertritt der BFH eine praxisfreundliche Anwendungsregelung. Ist ein erworbenes Zweifa1 2 3 4
FinMin Baden-Württemberg, DB 2001, 1588. BFH, Urt. v. 8.10.2003 – II R 27/02, BStBl. II 2004, 179. BMF, Schreiben v. 1.3.2004, BStBl. I 2004, 272. A.A. Viskorf, ZEV 2004, 190.
258 Spiegelberger/Wälzholz
Erbschaft- und Schenkungsteuer
Rz. 444 Kap. 2
milienhaus-Grundstück in zwei eigenständige Wirtschaftsgüter bildende Gebäude aufzuteilen, so ist die von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter grds. (auch in Fällen der gemischten Schenkung) der Besteuerung zugrunde zu legen1.
IV. Bewertung Gem. § 138 Abs. 1 BewG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 sind Grundbesitzwerte2 unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festzustellen. Gem. Abs. 4 dieser Bestimmung kann der Steuerpflichtige den niedrigeren gemeinen Wert nachweisen.
439
1. Unbebaute Grundstücke Gem. § 145 Abs. 3 BewG bestimmt sich der Wert unbebauter Grundstücke nach ihrer Fläche und nach dem um 20 % ermäßigten Bodenrichtwert gem. § 196 BauGB.
440
2. Bebaute Grundstücke Gem. § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der Wert eines bebauten Grundstücks das 12,5fache der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes gem. Abs. 4. Danach beträgt die Wertminderung für jedes Jahr, das seit Bezugsfertigkeit des Gebäudes bis zum Besteuerungszeitpunkt vollendet worden ist, 0,5 %, höchstens jedoch 25 % des Wertes nach Abs. 2 und 3.
441
Enthält ein bebautes Grundstück, das ausschließlich Wohnzwecken dient, 442 nicht mehr als zwei Wohnungen, ist der nach Abs. 1–4 erzielte Wert um 20 % zu erhöhen. Gem. § 146 Abs. 6 BewG darf der Wert für ein bebautes Grundstück nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 BewG zu bewerten wäre.
443
3. Sonderfälle Lässt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete nicht ermitteln, wird der Wert gem. § 147 Abs. 1 BewG nach der Summe des Wertes des Grund und Bodens und des Wertes der Gebäude ermittelt. Dies gilt ins1 Vgl. BFH, Urt. v. 27.7.2004 – IX R 54/02, ErbStB 2005, 443. 2 Tritt der Erbfall ein, bevor der Erblasser als Eigentümer eines ihm gekauften Grundstücks in das Grundbuch eingetragen wurde, ist der Anspruch auf Eigentumsübertragung für die Erbschaftsteuer auch dann mit dem gemeinen Wert und nicht mit dem Grundbesitzwert anzusetzen, wenn dem Erblasser bereits ein Anwartschaftsrecht zugestanden hatte, vgl. BFH, Urt. v. 16.5.2007 – II R 61/99, DStRE 2007, 1382.
Spiegelberger/Wälzholz
259
444
Kap. 2 Rz. 445
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
besondere für Fabrik- und Werkstattgebäude1. Die OFD Karlsruhe2 erlaubt in Fällen der Betriebsaufspaltung durch Sachverständigengutachten anstelle der tatsächlich vereinbarten Pacht (Miete), die oftmals an der Obergrenze der noch angemessenen Miete angesiedelt ist, die ortsübliche (nicht erhöhte) Pacht zur Ableitung der Verkehrswerte heranzuziehen.
V. Eckpunkte der Erbschaftsteuerreform 445
Die von der Großen Koalition eingesetzte Bund-Länder-Arbeitsgruppe unter Vorsitz von Minister Steinbrück und Ministerpräsident Koch hat die Eckpunkte der Erbschaftsteuerreform vorgestellt. 1. Steuersätze
446
Bei der Steuerklasse I wurden die bisherigen Steuersätze beibehalten. Sowohl bei der Steuerklasse II als auch bei der Steuerklasse III wurde der Eingangssteuerbetrag auf 30 % erhöht und der Tarifsprung auf 50 % gleichförmig gestaltet. Damit wird das Verwandtschaftsverhältnis praktisch negiert. Der Eingangssteuersatz von 30 % für Neffen und Nichten lässt jedes Augenmaß vermissen. Finanzminister Steinbrück hat offensichtlich dieses Missverhältnis selbst empfunden, da er den Steuerpflichtigen bei der Vorstellung der Eckpunkte Neffen und Nichten die Adoption durch den Erblasser empfohlen hat. Übersicht: Erbschaftsteuer – Die neuen Tarife Wert des steuerpflichtigen Erwerbs bis einschließlich
Steuerklasse I
Steuerklasse II
Steuerklasse III
75 000 t
7%
30 %
30 %
300 000 t
11 %
30 %
30 %
600 000 t
15 %
30 %
30 %
6 000 000 t
19 %
30 %
30 %
13 000 000 t
23 %
50 %
50 %
26 000 000 t
27 %
50 %
50 %
und darüber
30 %
50 %
50 %
Quelle: BMF
1 Vgl. Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck/Knobel, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl. 2004, § 147 BewG Rz. 7. 2 Vgl. OFD Karlsruhe, Vfg. v. 13.2.2006, ZEV 2006, 166.
260 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 449 Kap. 2
Erbschaft- und Schenkungsteuer
2. Freibeträge Die neuen Freibeträge in Höhe von 500 000 Euro für Ehegatten, 400 000 Euro für Kinder und 200 000 Euro für Enkelkinder haben zunächst Erleichterung ausgelöst; für Neffen und Nichten ist ein Minifreibetrag von 20 000 Euro vorgesehen.
447
Übersicht: Freibeträge Ehegatten
500 000 t
Kinder
400 000 t
Enkelkinder
200 000 t
Neffen + Nichten
20 000 t
3. Geplante grundlegende Änderungen a) Bewertungsabschlag Lediglich bei vermieteten bebauten Grundstücken sieht § 13c ErbStG-E einen Wertabschlag von 10 % vor. Eine derartige Differenzierung ist wiederum unsachgemäß und beweist die Tendenz, selbstbewohnte Wohneinheiten höher zu bewerten.
448
Bei unbebauten Grundstücken soll der bisherige 20 %ige Wertabschlag gem. § 145 BewG offensichtlich entfallen, obwohl das BVerfG in dem Beschluss vom 7.11.20061 einen generellen Wertabschlag von 10–20 % eingeräumt hat. Die dogmatische Berechtigung eines Wertabschlages liegt in den Ungenauigkeiten eines Schätzungsverfahrens, das für alle zu bewertenden Einheiten gilt. Obendrein werden die Bodenrichtwerte für die einzelnen Ortsteile festgesetzt, obwohl die einzelnen Lagen einer unterschiedlichen Wertschätzung unterliegen. Darüber hinaus war der bisherige Bewertungsabschlag von 20 % eine Vergünstigung für im Einzelfall bestehende Wertabweichungen, z.B. ungünstiger Zuschnitt, Lärm, Geruchsbelästigung und dgl. Der fehlende Wertabschlag wird zu permanenten Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung führen und umfangreiche Gutachterstreitigkeiten auslösen. b) Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke Bei bebauten Grundstücken sieht der Gesetzgeber drei Bewertungsverfah- 449 ren vor: – Vergleichswertverfahren – Ertragswertverfahren – Sachwertverfahren 1 BVerfG, Beschluss v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192.
Spiegelberger/Wälzholz
261
Kap. 2 Rz. 450
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
c) § 25 ErbStG entfällt 450
Der bereits bisher – entgegen dem Gesetzeswortlaut – nur partiell angewendete § 25 ErbStG entfällt völlig, so dass die bei der ersten Erbschaftsteuerreform 1974 eingefügte Vorschrift als gesetzgeberischer Unsinn entlarvt wird. H 163 ErbStH und H 177 ErbStH haben bereits bisher eine Verkehrswertminderung durch Gutachtennachweis erlaubt. Durch frühzeitige vorweggenommene Erbfolge sind in Zukunft erhebliche Erbschaftsteuerminderungen zu erreichen.
451
Beispiel: Die 50-jährige Ehefrau F errichtet mit ihrem Ehemann M und ihrer Tochter T eine vermögensverwaltende KG, in die sie ihr Mietshaus im Steuerwert (= Verkehrswert) von 3 Mio. Euro einbringt. Alle drei Gesellschafter sind nach der Einbringung mit je 1/3 beteiligt.
Û
Hinweis: Gem. Anlage 9 BewG ergibt sich für eine 50-jährige Frau ein Faktor 14,316. Gem. § 16 BewG beträgt der Wert des zurückbehaltenen Nießbrauches 14; 316 77 %: 18; 6 Die Bemessungsgrundlage für die Schenkung beträgt 23 % aus 3 Mio. Euro = 690 000 Euro. Auf den Ehemann und den Sohn entfallen je 1/3 von 690 000 Euro, also je 230 000 Euro. Die Schenkung bleibt aufgrund der Schenkungsteuerfreibeträge von künftig 500 000 Euro bzw. 400 000 Euro schenkungsteuerfrei. Selbst bei der Einbringung eines Objektes im Wert von 5 Mio. Euro bliebe die Schenkung an den Ehemann und das Kind schenkungsteuerfrei.
d) Rückkaufwert bei Ansprüchen aus Lebensversicherungen 452
Die bisherige Bewertung mit 2/3 der eingezahlten Prämien entfällt, so dass künftig Lebensversicherungsansprüche immer mit dem Rückkaufwert angesetzt werden. 4. Grundstücksbewertung
453
Durch einen neuen 6. Abschnitt des Bewertungsgesetzes werden besondere Bewertungsvorschriften für die Erbschaft- und Schenkungsteuer normiert, so dass für die Grunderwerbsteuer weiterhin die bisherigen Grundbesitzwerte nach dem 4. Abschnitt der besonderen Bewertungsvorschriften gelten. Im Endergebnis leistet sich der Gesetzgeber den Luxus, dass in der Praxis fünf (!) verschiedene Grundstückswerte zu beachten sind: – allgemeiner Verkehrswert – einkommensteuerlicher Wert (Buchwert) (aufzuteilen in Grundstücksund Gebäudewert) – Einheitswert (für die Grundsteuer)
262 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 454 Kap. 2
Erbschaft- und Schenkungsteuer
– Grundbesitzwert (§ 8 Abs. 2 GrEStG) – Erbschaft- und Schenkungsteuerwert. Für die Grundbucheintragung ist noch zusätzlich der Brandversicherungswert nach der KostO zu ermitteln. Weiterhin ist der Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes in § 187 BewG-E (durch Bewertungsgutachten) vorgesehen.
Die ganz persönliche Einheitsbewertung
a) Unbebaute Grundstücke Gem. § 179 BewG-E bestimmt sich der Wert unbebauter Grundstücke nach dem Bodenrichtwert der Gemeinde. Die Gutachterausschüsse sind aufgrund der Änderung des § 196 BauGB verpflichtet, flächendeckend Bodenrichtwerte auch für – baureifes Land, – Bauerwartungsland, – Rohbauland und – land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen zu ermitteln. Spiegelberger/Wälzholz
263
454
Kap. 2 Rz. 455
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Es sind Richtwertzonen zu bilden. Der Bodenrichtwert ist nicht maßgebend, wenn lagetypische Merkmale des Bewertungsobjektes von dem Bodenrichtwertgrundstück abweichen, also insbesondere bei – abweichender Geschossflächenzahl, – abweichender Grundstücksgröße oder -tiefe, – Frei- und Verkehrsflächen und – abweichendem erschließungsbeitragsrechtlichem Zustand. b) Bebaute Grundstücke 455
Gem. § 182 Abs. 1 BewG-E ist der Wert der bebauten Grundstücke nach dem Vergleichs-, dem Ertrags- oder dem Sachwertverfahren zu ermitteln. Grundlage ist insoweit die WertV1. Abs. 5 dieser Vorschrift ermöglicht eine weitgehende Typisierung durch Rechtsverordnung, so dass abweichend von § 7 Abs. 2 WertV keine Verfahrenswahl zugelassen ist. aa) Vergleichswertverfahren
456
Gem. § 182 Abs. 2 Satz 1 BewG-E sind Wohnungseigentum, Teileigentum sowie Ein- und Zweifamilienhäuser grundsätzlich mit dem Vergleichswertverfahren zu bewerten. Hierzu können entweder Vergleichskaufpreise oder Vergleichsfaktoren herangezogen werden. Bei der Verkehrswertermittlung sind Abweichungen von den wertbeeinflussenden Merkmalen der Vergleichsgrundstücke oder der Vergleichsfaktoren durch Zu- und Abschläge zu berücksichtigen. bb) Ertragswertverfahren
457
Gem. § 182 Abs. 3 Satz 1 BewG-E sind Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt, mit dem Ertragswertverfahren zu bewerten.
458
Der Bodenwert ist wie der Wert der unbebauten Grundstücke nach § 179 BewG-E zu ermitteln.
459
Ausgang der Bewertung ist der Rohertrag des Grundstücks, d.h. die vereinbarte Jahresmiete bzw. die übliche Miete. Von dem Rohertrag sind die Bewirtschaftungskosten abzuziehen. Der verbleibende Betrag ist der Reinertrag des Grundstücks. Von diesem Reinertrag ist eine angemessene Bodenwertverzinsung abzuziehen. Der Liegenschaftszinssatz ist nach § 11 Abs. 1 WertV der Zinssatz,
1 Vgl. Tremel, ZEV 2007, 365.
264 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 464 Kap. 2
Erbschaft- und Schenkungsteuer
mit dem der Verkehrswert von Liegenschaften im Durchschnitt marktüblich verzinst wird. Der verbleibende Betrag ist der Gebäudereinertrag. Der Gebäudereinertrag ist über die Restnutzungsdauer des Gebäudes nach dem Liegenschaftszinssatz des Grundstückes zu kapitalisieren. Dies ergibt den Gebäudeertragswert. Die Summe des Gebäudeertragswerts und des Bodenwerts ergibt den 460 Grundstückswert. Übersicht: Bewertungsschema Ertragswertverfahren
461
Jahresmiete bzw. übliche Miete ./. Bewirtschaftungskosten = Reinertrag des Grundstücks ./. Bodenwertverzinsung Bodenwert × Liegenschaftszinssatz Bodenrichtwert = (ggf. angepasster Bodenrichtwert) Gebäudereinertrag × × Grundstücksfläche Vervielfältiger = = Bodenwert Gebäudeertragswert flfi ‹fl Grundstückswert (ggf. Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts, § 187 BewG-E)
cc) Sachwertverfahren Gem. § 182 Abs. 4 Satz 1 BewG-E sind Wohnungseigentum, Teileigentum, 462 Ein- und Zweifamilienhäuser, wenn ein Vergleichswert nicht vorliegt, mit dem Sachwertverfahren zu bewerten, ebenso Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt keine übliche Miete ermitteln lässt, sowie sonstige bebaute Grundstücke. Nach § 182 Abs. 4 Satz 2 BewG-E sind bei diesen Verfahren der Wert der 463 baulichen und der Wert der sonstigen Anlagen getrennt vom Bodenwert nach Herstellungswerten zu ermitteln. Der Bodenwert ist wie der Wert des unbebauten Grundstücks nach § 179 BewG-E zu ermitteln. Die Regelung ist im Wesentlichen dem Sachwertverfahren nach § 21 464 WertV nachgebildet. Im Wesentlichen ergeben sich folgende Rechenschritte: (1) Gewöhnliche Herstellungskosten je Flächen- oder Raumeinheit. Basis sind die Normalherstellungskosten (NHK 2000).
Spiegelberger/Wälzholz
265
Kap. 2 Rz. 465
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
(2) Die Gebäudenormalherstellungskosten werden bei Flächeneinheiten mit der Brutto-Grundfläche, bei Raumeinheiten mit dem BruttoRauminhalt des Gebäudes multipliziert. Die Multiplikation ergibt den Gebäudenormalherstellungswert. (3) Der Gebäudenormalherstellungswert ist wegen des Alters des Gebäudes zu mindern; diese kann aus dem Tabellenwerk der NHK 2006 übernommen werden. Nach Drosdzol1 soll in jedem Fall ein Restwert von ca. 40 % der Gebäudenormalherstellungskosten angesetzt werden. (4) Der nach Abzug der Alterswertminderung verbleibende Gebäudenormalherstellungswert ist der Gebäudesachwert. (5) Bodenwert und Gebäudesachwert ergeben den vorläufigen Sachwert des Grundstücks. (6) Darüber hinaus ist eine Marktanpassung durch Marktanpassungsfaktoren notwendig, die voraussichtlich im Verordnungswege bekannt gegeben werden. 465
Übersicht: Sachwertverfahren
Gebäudenormalherstellungskosten × Flächen- oder Raumeinheiten des Gebäudes Bodenrichtwert = (ggf. angepasster Bodenrichtwert) Gebäudenormalherstellungswert × ./. Grundstücksfläche Altersminderung = = Bodenwert Gebäudewert flfi ‹fl vorläufiger Sachwert × Wertzahl = Grundstückswert (ggf. Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts, § 187 BewG-E)
466
Beispiel nach Drosdzol2: Bewertung eines Einfamilienhauses in Berlin mit folgenden Merkmalen: Grundstücksfläche 468 qm, Bodenrichtwert 260 Euro/qm, Gebäude mit Erdgeschoss, Obergeschoss, Dachgeschoss (nicht ausgebaut), voll unterkellert, Baujahr 1925, überbaute Fläche 8 × 9 m, mittlere Ausstattung. Das Haus ist laufend instand gehalten, befindet sich – abgesehen von der eingebauten Gaszentralheizung und den zwei modernen Bädern – im Originalzustand. Es liegt ein Verkehrswertgutachten vor (Verkehrswert 230 000 Euro). Der Steuerwert wird wie folgt berechnet:
1 Drosdzol, ZEV 2008, 10. 2 Drosdzol, ZEV 2008, 10, 15.
266 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 468 Kap. 2
Erbschaft- und Schenkungsteuer Bodenrichtwert Gebäudewert
260 t/qm × 468 qm = Gebäudenormalherstellungswert = 550 t/qm × BGF = 550 t/qm × 288 qm = 158 400 t ./. Alterswertminderung = 60 % von 158 400 t (Restwertregelung) = 95 040 t = Gebäudesachwert =
vorläufiger Sachwert Marktanpassungsfaktor × 1,1 Steuerwert % vom Verkehrswert
121 680 t
63 360 t 185 040 t 203 544 t 88,5 %
dd) Kritik Da die Abgrenzungskriterien zwischen dem Vergleichswert- und dem Sachwertverfahren unscharf sind, steht tatsächlich der Finanzverwaltung ein nicht überprüfbares Bewertungswahlrecht zu.
467
Der Anwendungsbereich für das Sachwertverfahren ist nach der Gesetzesbegründung dann vorgesehen, wenn es für die Werteinschätzung am Grundstücksmarkt nicht in erster Linie auf den Ertrag ankommt, sondern die Herstellungskosten im gewöhnlichen Geschäftsverkehr wertbestimmend seien. Derartige Differenzierungen werden eine Prozessflut auslösen. Mit dem Sachwertverfahren soll individuelles Wohnen extrem besteuert werden. Die noch von Finanzminister Eichel eingesetzte Kommission1 hat eine Rückkehr zu einem Sachwertverfahren abgelehnt, da dieses jedenfalls zum Teil zu erheblichen Überbewertungen führen würde. Zumindest bei dem selbstgenutzten Wohnraum müsste der Gesetzgeber die unterschiedliche Preisstruktur in den einzelnen Bundesländern berücksichtigen. Ein durchschnittliches Einfamilienhaus kostet in München über 650 000 Euro, während ein gleichwertiges Objekt in Wittenberg für 100 000 Euro erworben werden kann. Der Erbe in München wird steuerpflichtig, während der Erbe in den neuen Bundesländern mehrere Objekte steuerfrei erwerben kann. Im Endergebnis zeigt die nachfolgende Graphik, dass ein einheitliches Bewertungsschema für die gesamte Bundesrepublik nicht gefunden werden kann, so dass die Besteuerung den einzelnen Bundesländern, denen auch die Erbschaftsteuer zufließt, zugewiesen werden sollte.
1 Vgl. Spiegelberger, Stbg 2003, S. 116.
Spiegelberger/Wälzholz
267
468
Kap. 2 Rz. 468
Steuerorientierte Kaufvertragsgestaltung
Übersicht: Verkaufspreise Einfamilienhäuser
München Bad Homburg Tübingen Düsseldorf Wiesbaden Heidelberg Konstanz Bonn Freiburg Münster Bochum Berlin Bielefeld Trier Weimar Bremen Kiel Potsdam Neumünster Salzgitter Hof Minden Wilhelmsha. Görlitz Cottbus Wittenberg
670
650 600 550 550 500 480 440 430 380 360 330 300 270 260 250
100
(gute Lage, inkl. Grundstück) in Tsd. Euro
220 220 200 195 180 160 155 140 130
268 Spiegelberger/Wälzholz
Quelle: IVD
Kapitel 3 Bauträgerkaufvertrag Inhaltsübersicht A. Zivilrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Gestaltungsvarianten . . . . . . . . . 1. Rechtsnatur und normative Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bauträgerkaufvertrag und Verbraucherschutz . . . . . . . . . 3. Gewerbliches Handeln des Verkäufers . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Verzicht bei Kaufleuten . . . . . II. Legitimation des Bauträgervertrages und Prinzip der Abschlagszahlungen . . . . . . . . . . . . . III. Vertragsgestaltung . . . . . . . . . . . . 1. Makler- und Bauträgerverordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) § 3 MaBV . . . . . . . . . . . . . . b) § 7 MaBV – Bürgschaftsleistung . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Fälligkeitsregelung und Verzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. AGB-Kontrolle nach den §§ 305 ff. BGB. . . . . . . . . . . . . a) Sachmängelhaftung . . . . . b) Änderungsvorbehalte . . . c) Abnahmefiktion . . . . . . . . d) Kaufpreisänderung . . . . . . e) Keine Einschränkung von Leistungsverweigerungsrechten . . . . . . . . . . . f) Weitere Problemfälle des AGB-Rechts . . . . . . . . . . . . 4. Nachzüglerverkauf . . . . . . . . 5. Baubeschreibung . . . . . . . . . . 6. Vertragsabschluss mit Angebot und Annahme . . . . . . . 7. Abnahme des Gemeinschaftseigentums . . . . . . . . . 8. Sonderwünsche . . . . . . . . . . . 9. Zwangsvollstreckungsunterwerfung . . . . . . . . . . . . . . . 10. Schiedsgutachter- und Schiedsgerichtsklausel. . . . . 11. Bauabzugsbesteuerung, §§ 48 ff. EStG . . . . . . . . . . . . . IV. Ketten-Bauträgerverkauf in der Insolvenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verkäuferinsolvenz . . . . . . . . .
Rz. 1 1 1 6 10 12
14 23 24 26 33 49 52 53 57 66 67 68 74 76 78 82 85 90 94 97 99 102 104
Rz. 2. Insolvenz des Erstkäufers . . . 105 3. Alternativgestaltungen zur Abtretungslösung . . . . . . . . . . 111 V. Verdeckter Bauträgerkaufvertrag, sog. Generalübernehmermodell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . 2. Anwendbarkeit der MaBV . . 3. Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Isolation der Haftungsrisiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Tausch mit dem Bauträger . . . . 1. Grundstückstauschmodell . . 2. Stundungsmodell . . . . . . . . . . 3. Anteilsmodell . . . . . . . . . . . . . VII. Sanierungsmodelle, Baudenkmale etc. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Erwerb von Sanierung- und Denkmalschutzmodellen durch Bauträgerkaufvertrag . a) Vorzüge des Bauträgerkaufvertrages. . . . . . . . . . . . b) Verschärfung der Bauträgerhaftung . . . . . . . . . . . . . . c) MaBV-Ratenplan beim Sanierungsvertrag . . . . . . . d) Fallen bei Trennung in Grundstückskauf- und Werkvertrag . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerliche Rahmenbedingungen für Sanierungsgebiete . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Herstellungs- und Anschaffungskosten . . . . . . . . b) Erhaltungsaufwand . . . . . . c) Ausgleichsbeträge . . . . . . . 4. Herstellungs- und Anschaffungskosten bei Baudenkmalen gem. § 7i EStG . . . . . . 5. Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Schutzwürdige Kulturgüter gem. § 10g EStG . . . . . . . . . . . 7. Sonstige Steuervorteile . . . . .
Spiegelberger/Wälzholz
116 117 121 125 128 129 134 135 138 142 145 145 148 148 150 151 152 158 159 163 164 170 177 178 179
269
Kap. 3 Rz. B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 I. Einkommensteuer: Werbungskosten bei Vermietung . . . . . . . . 180 1. Schuldzinsenabzug, Finanzierungsaufwendungen und Bauherrenerlasse . . . . . . . . . . . 180 2. Sonstige Werbungskosten . . . 188
Bauträgerkaufvertrag
II. Grunderwerbsteuer. . . . . . . . . . . III. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Wohnraum . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gewerberaum . . . . . . . . . . . . . IV. Verlustzuweisungsmodelle (§ 15b EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . .
Rz. 192 197 197 198 201
Literatur (Auswahl): Gebunden: Basty, Der Bauträgervertrag, 5. Aufl. 2005; Blank, Bauträgervertrag, 3. Aufl. 2006; Grziwotz/Koeble (Hrsg.), Handbuch Bauträgerrecht, 2004; von Heymann/Wagner/Rösler, Makler- und Bauträgerverordnung für Notare und Kreditinstitute, 2000; Kutter in Beck’sches Notarhandbuch, 4. Aufl. 2006; Marcks, Kommentar zur Makler- und Bauträgerverordnung, 7. Aufl. 2003; Pause, Bauträgerkauf und Bauträgermodelle, 4. Aufl. 2004; Reithmann/Meichssner/von Heymann, Kauf vom Bauträger, 7. Aufl. 1995. Ungebunden: Armbrüster, Änderungsvorbehalte und -vollmachten zugunsten des aufteilenden Bauträgers, ZMR 2005, 244; Basty, Das Bauträgerrecht – Bestandsaufnahme und Ausblick, MittBayNot 2007, 189; Basty, Keine Vorauszahlungen gegen Bürgschaft nach § 7 MaBV, DNotZ 2005, 94; Basty, Aktuelle Fragen zur Bürgschaft nach § 7 MaBV, DNotZ 2002, 652 ff.; Basty, Verbraucherschutz im Bauträgervertrag: Eigenheimerwerb ohne Risiko?, DNotZ, Sonderheft 2002, 118* ff.; Basty, Anmerkung zum BGH-Urteil vom 22.12.2000 VII ZR 310/99, MittBayNot 2001, 64 ff.; Baumann/Fabis, Totgesagte leben länger – Zur voreiligen Beerdigung des Bauträgervertrages, RNotZ 2001, 101 ff.; Borgen, „Vermischungsverbot“ von Sicherheiten gem. § 3 und § 7 MaBV, NJW 2000, 251; Brambring, Kein Aus für den Bauträgervertrag, ZfIR 2001, 257 ff.; Derleder, Wohnungseigentum unter modernisiertem Werkvertragsrecht, NZM 2003, 81; G. Drasdo, Rechtsfolgen des Verstoßes gegen MaBV-Normen, NJW 2007, 2741; Fischer, Reichweite der Bürgschaften nach der Makler- und Bauträgerverordnung, WM 2003, 1 ff.; Fischer, Reichweite der Bürgschaften nach der Makler- und Bauträgerverordnung, ZNotP 2003, 122; Grziwotz, Vertragsgestaltung beim verbundenen Immobiliengeschäft, NotBZ 2002, 359 ff.; Grziwotz, „Aus“ für den „alten“ Bauträgervertrag – Nachdenken über einen gerechten Interessenausgleich, ZfIR 2001, 521 ff.; Grziwotz, Vertragsgestaltung im Niemandsland – Nachruf auf den Bauträgervertrag?, NotBZ 2001, 1 ff.; Hartmann, Die Aufspaltung des Bauträgervertrages in Kauf- und Werkvertrag, MittRhNotK 2000, 11 ff.; Heinemann, Mängelhaftung im Bauträgervertrag nach der Schuldrechtsreform, ZfIR 2002, 167; Herrler, Fälligkeit des Zahlungsanspruchs und Rückforderbarkeit geleisteter Zahlungen im Falle eines gegen § 3 MaBV verstoßenden Ratenplans, DNotZ 2007, 895; Hertel, Neues Werkvertragsrecht und MaBV – Erwiderung auf Wagner (ZNotP 2000, 461), ZNotP 2001, 5 ff.; Hildebrandt, Die rechtliche Einordnung des Bauträgervertrages nach der Schuldrechtsmodernisierung: Kaufvertrag, ZfIR 2003, 489; Hildebrandt/Schäfer, Wirksamkeit und Zweckmäßigkeit von Leistungsbestimmungsrechten und Änderungsvorbehalten im Bauträgervertrag, ZfIR 2006, 81; Hügel, Mängelrechte beim Immobilienkauf vom Bauträger, NotBZ 2004, 377; Kanzleiter, Vertragsfreiheit und Bauträgervertrag nach der Schuldrechtsreform, DNotZ 2006, 246; Kanzleiter, Neues zur Bürgschaft nach § 7 MaBV und zur Vereinbarung von Vorauszahlungen im Bauträgervertrag, DNotZ 2002, 819 ff.; Kanzleiter, Quo Vadis? Was wird aus dem Bauträgervertrag?, DNotZ 2001, 165 ff.; C. Keim, Die notarielle Vorlagesperre – Begründung einer Vorleistungspflicht oder Sicherungsinstrument im Rahmen der Zug-um-Zug-Abwicklung, MittBayNot 2003, 21 ff.; Kreuzer, Unwirksame Vorleistungsklausel im Bauträgervertrag und Gewährleistungsrechte des Erwerbers wegen Mängeln des Gemeinschaftseigentums, NZM 2002, 17; Litzenburger, Das
270 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 1 Kap. 3
Zivilrecht
neue Schuldrecht und der Bauträgervertrag, RNotZ 2002, 23; Meinhof, Neuerungen im modernisierten Verbrauchervertragsrecht durch das OLG-VertretungsänderungsGesetz, NJW 2002, 2273 ff.; S. Meyer, Ausgewählte Probleme des Bauträgervertrages, RNotZ 2006, 497; Ott, Die Verfolgung von Mängelrechten gegen den Bauträger – Wackelt der Schwanz mit dem Hund?, NZM 2007, 505; Ott, Die Auswirkung der Schuldrechtsreform auf Bauträgerverträge und andere aktuelle Fragen des Bauträgerrechts, NZBau 2003, 233; Quadbeck, Abschlagszahlungen im Bauträgerrecht – Auswirkungen der Neuregelung des § 632a BGB, MDR 2000, 1111 ff.; M. Rapp, Bauträgervertrag und Abschlagszahlungen, MittBayNot 2001, 145 ff.; Reithmann, Die Belehrungspflicht des Notars beim Bauträgervertrag, ZNotP 2007, 7; Reithmann, Mängelhaftung beim Sanierungs-Bauträgervertrag, ZfIR 2000, 602; F. Schmidt, Anmerkung zum BGH-Urteil vom 22.12.2000 VII ZR 310/99, DNotZ 2001, 209 ff.; Schmucker, Nochmals: § 632a BGB contra Ratenplan nach der MaBV, ZfIR 2001, 426 ff.; Sorge/Vollrath, Das Ende vom Ende des Bauträgervertrages, DNotZ 2001, 261 ff.; Staudinger, Der Bauträgervertrag auf dem Prüfstand des Gemeinschaftsrechts, DNotZ 2002, 166; Tersteegen, Die Bautenstandsmitteilung in der Praxis des Bauträgervertrages, NotBZ 2005, 233; Thode, Schiedsvereinbarungen in Verbraucher-Bauträgerverträgen, DNotZ 2007, 404; Thode, Transparenzgebot und Bauträgervertrag, ZNotP 2004, 131; Thode, Rechtssicherheit für den Bauträgervertrag – eine Phantasmagorie, ZfIR 2001, 345 ff.; Thode, Der Bauträgervertrag vor dem Aus?, ZNotP 2001, 151; Ullmann, Der Bauträgervertrag – quo vadit?, NJW 2002, 1073 ff.; Volmer, Die Neuordnung des verbundenen Immobiliengeschäfts, MittBayNot 2002, 252; Volmer, Zehn Thesen zur Integration des Bau(träger)vertrages in das BGB, ZfIR 2006, 191; Volmer, Widerrufsrechte bei der Grundstücksfinanzierung – Zugleich Besprechung von EuGH vom 13.12.2001 – Rs C-481/99 – („Heininger“) – und BGH vom 9.4.2002 – XI ZR 91/99, MittBayNot 2002, 336; Vollrath, Neuestes zum Bürgschaftsinhalt nach § 7 MaBV – Zugleich Anmerkung zum Vorlagebeschluss des BGH an den EuGH vom 2.5.2002 – VII ZR 178/01, MittBayNot 2002, 254 ff.; Wagner, Bauträgervertrag am Ende, WM 2001, 718 ff.; Wagner, MaBV in der notariellen Praxis – MaBV am Ende oder ohne Ende –, ZNotP 2001, 561 ff.; Weber, Die Entwicklung des BGB-Werkvertrags- und Bauträgerrechts in den Jahren 2005 und 2006, Teil 2: Bauträgerrecht, NJW 2007, 125; Weber/Kesselring, Werkvertrags- und Bauträgerrecht, NJW 2004, 3471; Weis/Rösler, Das Wahlrecht der finanzierenden Bank im Rahmen einer Freistellungserklärung nach § 3 MaBV, ZIP 2002, 1520 ff.; Wenzel, Die Zuständigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft bei der Durchsetzung von Mängelrechten der Ersterwerber, NJW 2007, 1905 Bauträgermerkblatt: Landesnotarkammer Bayern, Stand Januar 2006.
A. Zivilrecht I. Gestaltungsvarianten 1. Rechtsnatur und normative Grundlagen Der Bauträgervertrag ist kein besonderer Vertragstyp i.S. des BGB. Ursprünglich stammen die einzigen ausdrücklichen Regelungen zum Bauträgervertrag aus dem Gewerberecht, nämlich aus § 34c GewO. Danach bedarf die Tätigkeit als Bauträger einer staatlichen Genehmigung. Auf der Grundlage des § 34c Abs. 3 GewO wurde die Makler- und Bauträgerverordnung (MaBV) als gewerberechtliche Rechtsgrundlage geschaffen, die dem Schutz der Käufer dient. Eine entsprechende zivilrechtliche Regelung bestand jahrzehntelang nicht. Dies wurde inzwischen allerdings nachgeholt (s. dazu Rz. 14). Die gewerberechtlichen Schutzvorschriften zugunsten des Spiegelberger/Wälzholz
271
1
Kap. 3 Rz. 2
Bauträgerkaufvertrag
Käufers stellen nach h.M. Verbotsgesetze i.S. des § 134 BGB dar, so dass Verstöße hiergegen zur Unwirksamkeit der entsprechenden Regelung führen1. 2
Der typische Bauträgervertrag ist durch zweierlei vertragliche Elemente gekennzeichnet. Einerseits verpflichtet sich der Bauträger zur Errichtung eines Gebäudes oder sonstigen Bauwerkes oder zur Sanierung bereits vorhandener Bauwerke und verpflichtet sich gleichzeitig dazu, dem Vertragspartner das Eigentum an einem Grundstück oder einem Erbbaurecht zu verschaffen2. Der Bauträgervertrag wird dementsprechend rechtlich auch durch beide vertragliche Elemente charakterisiert. Es handelt sich um einen typengemischten Vertrag eigener Art, der sich daher aus kauf- und werkvertraglichen Elementen zusammensetzt3. Das kaufvertragliche Element bezieht sich auf die Übereignung des Eigentums an Grundbesitz, während das werkvertragliche Element sich auf die mangelfreie Ausführung der Bauleistungen bezieht. Teilweise sind auch Elemente eines Auftrages und eines Geschäftsbesorgungsvertrages erkennbar4, die jedoch kaum prägenden Charakter haben. Beim Bauträgervertrag handelt es sich trotz der Zahlung in Raten nicht um einen Ratenlieferungsvertrag i.S. des § 505 BGB und kein Teilzahlungsgeschäft i.S. des § 499 Abs. 2 BGB5.
3
Problematisch ist die Grenzziehung zur Anwendbarkeit des Bauträgerrechtes, wenn nur geringfügige Werkleistungen zu erbringen sind. Sind beispielsweise vom Verkäufer lediglich Schönheitsreparaturen oder geringfügige bauliche Veränderungen zur Herbeiführung eines vertragskonformen Zustandes geschuldet, so ist das Bauträgerrecht noch nicht anwendbar6. Bei echten Sanierungsobjekten ist dies selbstverständlich anders.
4
Umstritten ist die Frage, ob für den Bauplatzverkauf durch den Erschließungsträger das Recht der MaBV anwendbar ist, wenn außer der Herstellung eines erschlossenen Bauplatzgrundstückes keinerlei weitergehende Bauleistungen geschuldet sind7. U.E. kann bei bloßem Verkauf eines erschlossenen Grundstücks die MaBV sowie die Hausbauverordnung8 keine Anwendung finden. Denn es geht vorliegend nicht um die Herstellung eines Gebäudes oder vergleichbaren Bauwerkes. Die Errichtung bloßer Erschließungsanlagen kann daher nicht nach Bauträgerrecht beurteilt werden. Dessen bedarf es u.E. zum Schutz des Bauwerbers auch nicht. Der entsprechende Ratenplan der MaBV und der Hausbauverordnung passen für diese Fälle nicht. Gleichzeitig gilt selbstverständlich das BGB ein1 BGH v. 22.12.2000 – VII ZR 310/99, DNotZ 2001, 201 = NJW 2001, 818; s. zu den Folgen für die Vertragsgestaltung Basty, MittBayNot 2007, 189, 190. 2 S. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2, Rz. 1268. 3 BGH v. 21.11.1985 – VII ZR 366/83, DNotZ 1986, 280 = NJW 1986, 925; BGH v. 12.7.1984 – VII ZR 268/83, NJW 1984, 2573. 4 S. Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 6. 5 Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 6. 6 BayObLG v. 1.10.2004 – 3Z BR 129/04, NZM 2005, 264 = NotBZ 2005, 37. 7 S. Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 61; a.A. Grziwotz, MDR 1996, 978; Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2, Rz. 1288. 8 BGBl. I 2001, 946.
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Rz. 8 Kap. 3
Zivilrecht
schließlich der §§ 305 ff. BGB. Aus diesem Grunde gelten in jedem Fall das Verbot von Vorausleistungen und das Verbot des Ausschlusses von Zurückbehaltungsrechten. Auch in diesen Fällen verbleibt es daher unabhängig von der MaBV dabei, dass die auf die Erschließungsanlagen entfallenden Kaufpreisteilbeträge erst nach Herstellung und entsprechender Abnahme zur Zahlung fällig werden. Anders wäre dies nur bei individuell abweichend vereinbarten1 Bestimmungen. Im Übrigen steht die MaBV nicht zur Disposition der Beteiligten, sondern 5 deren Einhaltung ist durch Ordnungswidrigkeitenvorschriften und die Unwirksamkeit entgegenstehender Abreden sanktioniert. 2. Bauträgerkaufvertrag und Verbraucherschutz Nur auf wenigen Gebieten ist der Verbraucherschutz so stark entwickelt 6 wie beim Bauträgerkaufvertrag – zu Recht. Die Vorteile des Bauträgerkaufvertrages liegen in den besonderen Sicherungspflichten gem. §§ 3 und 7 MaBV2. Ferner finden die §§ 305 ff. BGB Anwendung. Freilich kann kein gesetzlicher Schutz so weit gehen, zu verhindern, dass Käufer sich durch den Abschluss wirtschaftlich nicht sinnvoller Verträge selbst schädigen. Dies gilt insbesondere bei Verträgen, wo den Käufern die Leistungsfähigkeit fehlt, den Kaufpreis zu bezahlen oder aber der Kaufpreis schlicht überhöht ist. Hiervor kann weder die MaBV noch der Notar schützen. Als ultima ratio kann im Einzelfall der Schutz des § 138 BGB eingreifen. Diesbezüglich hat der BGH3 im Jahre 2001 den Käuferschutz wesentlich erweitert. Faktisch wird in Zukunft bei einem krassen Missverhältnis von Wert des Kaufobjektes und Kaufpreis die verwerfliche Gesinnung des Verkäufers vermutet, wenn der Verkäufer von dem Wertverhältnis keine Kenntnis hatte. Hat der Käufer gleichwohl bereits Teile des Kaufpreises gezahlt, so hilft ihm dies bei Insolvenz des Verkäufers nichts. Die Nichtigkeit des Vertrages führt sogar zur Unwirksamkeit der Vormerkung. Der Rückzahlungsanspruch des Käufers gegen den Bauträger ist in solchen Fällen meist weitgehend wertlos.
7
Weiterhin ist der Käuferschutz auch außerhalb der MaBV durch den BGH 8 insoweit erweitert worden, als die Prospekthaftungsgrundsätze auch auf Bauträgermodelle anwendbar sind4. Bei Nichtangabe wesentlicher Kostenfaktoren oder Angabe einer zu großen Wohnfläche im Prospekt kann ein Käufer damit in Zukunft nach §§ 311 Abs. 2, 241 BGB Rückgabe des Objektes gegen Rückzahlung des geleisteten Kaufpreises verlangen. In Insolvenzfällen laufen diese Rechte allerdings leer. Hier kann unter Umständen jedoch das Recht auf Minderung helfen, wenn Teile des Kaufpreises noch 1 S. zu Individualvereinbarungen Gottschalk, NJW 2005, 2493 ff. 2 Vgl. Spiegelberger, DNotZ 1984, 461. 3 BGH v. 19.1.2001 – V ZR 437/99, NJW 2001, 1127 ff. = RNotZ 2001, 276 ff.; s. auch BGH v. 17.6.2005 – V ZR 220/04, MDR 2005, 1341 f. 4 BGH 7.9.2000 – VII ZR 443/99, NJW 2001, 436 ff.; BGH v. 13.11.2003 – VII ZR 26/03, BGHReport 2004, 292 = NJW 2004, 288 = MDR 2004, 161.
Spiegelberger/Wälzholz
273
Kap. 3 Rz. 9
Bauträgerkaufvertrag
einbehalten wurden. Mit der Schuldrechtsreform wurde die Mängelrelevanz von Prospekt- und Werbeangaben durch § 434 Abs. 1 Satz 3 BGB weiter gestärkt. 9
Da trotz allem im Bauträgerrecht Sicherungslücken verbleiben, wird seit einigen Jahren über eine Reform des Bauträgerrechts diskutiert1. In dessen Zentrum steht meist die Frage einer besseren Sicherung des Käufers durch eine zwingende Bürgschaft. 3. Gewerbliches Handeln des Verkäufers
10 Die besonderen Bestimmungen für Bauträger finden nur dann Anwendung, wenn der Verkäufer gewerblich tätig wird. Insoweit wird teilweise die Auffassung vertreten, dass die steuerrechtlichen Abgrenzungskriterien zum gewerblichen Grundstückshandel auch auf die Abgrenzung des privaten Bauträgers vom gewerblichen Bauträger anzuwenden seien2. Im Hinblick auf die Entwicklung der Rechtsprechung3 (s. ausführlich Kap. 16) wird man diese steuerlichen Grundsätze nicht mehr uneingeschränkt auf die Gewerblichkeit des Bauträgerrechtes übertragen können. Denn steuerrechtlich wurde die Gewerblichkeit inzwischen so sehr ausgedehnt, dass bereits bei Erwerb in unbedingter Veräußerungsabsicht oder bei Verkauf während der Bauphase sogar schon bei einem einzigen Objekt die Gewerblichkeit zu bejahen ist (s. Kap. 16 Rz. 7 ff.). Danach würde jede private Person, die auch nur ein einziges Gebäude mit bedingter Wiederholungsabsicht herstellt oder grundlegend saniert, um dieses anschließend oder während der Bauphase zu verkaufen als gewerblicher Grundstückshändler eingestuft. Diese Grundsätze können daher nicht auf das zivile Bauträgerrecht übertragen werden. Gewerblichkeit wird man insofern erst bei einer gewissen Nachhaltigkeit und Wiederholungsabsicht bejahen können. 11 Eine andere Frage ist hingegen, inwiefern auch bei Privatpersonen, die sich bauträgerähnlich verhalten, bei der Vertragsgestaltung gleichwohl die Sicherungsvorgaben der MaBV eingehalten werden sollten. Dies ist zu bejahen und sollte entgegen der teilweise vom BFH vertretenen Ansicht auch keine Auswirkungen auf die steuerliche Beurteilung haben. Das Risiko eines Käufers unterscheidet sich nicht, ob der Verkäufer als Privatperson oder als Gewerbetreibender handelt. Auch beim Kauf eines Bauträgerobjektes von einer Privatperson sollten daher die üblichen Sicherungsvorgaben der MaBV eingehalten, insbesondere Vorleistungen vermieden werden. Allerdings bestehen hier im Ergebnis größere Gestaltungsfreiräume als bei Anwendung der MaBV, da das entsprechende zwingende Gewerberecht keine Anwendung findet4.
1 S. den Überblick bei Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2, Rz. 1279 ff. 2 S. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2, Rz. 1292; zurückhaltender inzwischen Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 86 ff. 3 BFH v. 10.12.2001 – GrS 1/98, MittBayNot 2002, 217; vgl. auch BMF v. 26.3.2004 (Þ CD), MittBayNot 2004, 386. 4 Vgl. auch Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 88.
274 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 15 Kap. 3
Zivilrecht
4. Verzicht bei Kaufleuten Juristische Personen des öffentlichen Rechts und natürliche und juristi- 12 sche Personen, die als Kaufmann i.S. des HGB anzusehen sind, können gem. § 7 Abs. 2 MaBV auf die Einhaltung der § 3 Abs. 1 und 2, § 4 Abs. 1, §§ 5, 6 und 7 MaBV verzichten. Die Kaufsmannseigenschaft ist nach Maßgabe des § 7 Abs. 2 Satz 2 MaBV durch Handelsregisterauszug nachzuweisen. Nach überzeugender h.M. genügt über den Wortlaut hinaus auch eine notarielle Registerbescheinigung über die Kaufmannseigenschaft. Die Verzichtserklärung muss zu gesonderter Urkunde schriftlich erfolgen. 13 Auch wenn teilweise die Auffassung vertreten wird, dass diese schriftliche Erklärung nicht der notariellen Beurkundung bedürfe1, empfiehlt sich dies aus Sicherheitsgründen gleichwohl.
II. Legitimation des Bauträgervertrages und Prinzip der Abschlagszahlungen Zwischenzeitlich war Unsicherheit entstanden, ob der Bauträgervertrag in 14 der bisher üblichen Fassung zivilrechtlich legitimiert sei2. Der Streit um die Zulässigkeit des Ratenplanes des Bauträgervertrages beruhte im Wesentlichen auf § 632a BGB. Nach § 632a BGB bestehe das neue gesetzliche Leitbild des Werkvertrags darin, dass Abschlagszahlungen nur für „in sich abgeschlossene Teile“ eines Werkes und nur bei Eigentumsübergang oder Sicherheitsleistung verlangt werden dürften. Jede abweichende Vereinbarung sei AGB-rechtlich unzulässig. Das Werkvertragsrecht gebe als Leitbild die Vorleistungspflicht des Werkunternehmers vor. Dies könne nur in den Grenzen des § 632a BGB eingeschränkt werden. Die Ratenpläne des § 3 Abs. 2 MaBV entsprechen diesen Vorgaben von in sich abgeschlossenen Teilen eines Werkes nach Meinung von Wagner und Thode jedoch nicht3. Die MaBV sei im Übrigen eine rangniedere Norm, die ausschließlich dem Gewerberecht zuzuordnen sei und nicht in das Zivilrecht hineinwirke. Der Gesetzgeber hat ungewöhnlich schnell auf diese Zweifel reagiert und 15 auf der Grundlage des Art. 244 EGBGB speziell für Bauträgerverträge Abhilfe geschaffen. Durch Verordnung4 über Abschlagszahlungen bei Bauträgerverträgen vom 29.5.2001 hat das BMJ im Einvernehmen mit dem Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie ausdrücklich Abschlagszahlungen entsprechend § 3 Abs. 2 MaBV als zulässig angeordnet. Damit ist nunmehr auch die zivilrechtliche Rechtsgrundlage für die ge-
1 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 100. 2 Vgl. dazu insbesondere Wagner, ZNotP 2000, 461 ff.; Thode/Uechtritz/Wochner/ Thode, Immobilienrecht 2000, 2001, S. 306 ff.; Grziwotz, NotBZ 2001, 1 ff.; Hertel, ZNotP 2001, 5 ff.; Sorge/Vollrath, DNotZ 2001, 261 ff.; Rapp, MittBayNot 2001, 145 ff.; Kanzleiter, DNotZ 2006, 246, 248. 3 Wagner, ZNotP 2000, 461 ff.; Thode/Uechtritz/Wochner/Thode, Immobilienrecht 2000, S. 306 ff. 4 BGBl. I 2001, 946.
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Kap. 3 Rz. 16
Bauträgerkaufvertrag
werberechtlich nach § 3 Abs. 2 MaBV vorgesehenen Ratenzahlungen geschaffen worden. 16 § 1 der genannten Verordnung lautet: „In Werkverträgen, die die Errichtung eines Hauses oder eines vergleichbaren Bauwerks auf einem Grundstück zum Gegenstand haben und zugleich die Verpflichtung des Unternehmers enthalten, dem Besteller das Eigentum an dem Grundstück zu übertragen oder ein Erbbaurecht zu bestellen oder zu übertragen, kann der Besteller zur Leistung von Abschlagszahlungen entsprechend § 3 Abs. 2 der Makler- und Bauträgerverordnung unter den Voraussetzungen ihres § 3 Abs. 1 verpflichtet werden. Unter den Voraussetzungen des § 7 der Makler- und Bauträgerverordnung kann der Besteller auch abweichend von ihrem § 3 Abs. 1 und 2 zur Leistung von Abschlagszahlungen verpflichtet werden. Die Stellung weitergehender Sicherheiten für die Abschlagszahlungen braucht nicht vorgesehen zu werden.“
17 Diese Verordnung ist nach deren § 2 auf alle Verträge anzuwenden, die nach dem 1.5.2000 abgeschlossen wurden. Die Verordnung gilt mithin rückwirkend. An der bisherigen Praxis der Gestaltung von Bauträgerverträgen nach den Vorgaben der Makler- und Bauträgerverordnung kann daher im Grundsatz weiterhin festgehalten werden. 18 Unsicherheiten bleiben lediglich insofern, als zwischenzeitlich vereinzelt die Ansicht vertreten wird1, die Regelungen der Verordnung über Abschlagszahlungen nach der Makler- und Bauträgerverordnung verstießen gegen europarechtliche Vorgaben, nämlich die EU-Klauselrichtlinie2. Diese Meinung überzeugt nicht3. Die Klauselrichtlinie richtet sich gegen den Vertragsgestalter und Steller von AGB. Sie verbietet dem Gesetzgeber jedoch nicht, die zivilrechtlichen gesetzlichen Grundlagen zu verändern und Fälligkeitszeitpunkte zu verschieben. Wagner4 erhebt ferner verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Vereinbarkeit des Art. 229 EGBGB mit Art 80 GG, da diese Vorschrift zu unbestimmt sei. Der rückwirkende Erlass der Verordnung sei auch verfassungswidrig. Dem kann nicht gefolgt werden. 19 Nach dem Wortlaut der Verordnung „kann der Bestellter zur Leistung von Abschlagszahlungen“ verpflichtet werden. Nach Meinung von Basty5 ist eine Abschlagszahlung eine Anzahlung auf die Vergütung für das Gesamtwerk, im Umfang bemessen am Volumen bereits erbrachter Teilleistungen. Aus diesem Terminus wird hergeleitet, dass die Abschlagszahlungen im Einklang mit dem Baufortschritt zu stehen hätten. Die Raten nach der MaBV dürften demnach den Wert des erreichten Bautenstandes nicht über1 Thode, ZfIR 2001, 345 ff.; Thode, ZNotP 2004, 210 ff.; Thode/Uechtritz/Wochner, Immobilienrecht 2000, S. 306 ff. 2 Zu den Auswirkungen der EU-Klauselrichtlinie auf den Bauträgervertrag s. EuGH v. 1.4.2004 – Rs. C-237/02, DNotZ 2004, 767 mit Anm. Basty = NotBZ 2004, 226 mit Anm. Kanzleiter; Micklitz, ZfIR 2004, 613 ff. 3 Ebenso der Vorsitzende Richter des zuständigen VII. Senats des BGH, Ullmann, NJW 2002, 1073 ff.; Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 33; vgl. zu diesem Problem auch Hertwig/Zellnig, DStR 2002, 225. 4 Wagner, ZfIR 2001, 422. 5 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 37 m.w.N.
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Zivilrecht
M 3.1 Rz. 21 Kap. 3
schreiten1. Auch unter Geltung der MaBV und der vorstehend bezeichneten Verordnung darf nicht gegen das Vorleistungsverbot verstoßen werden2. Im Regelfall ist dies unproblematisch, da die Ratenzahlung nach der MaBV im Wesentlichen dem jeweiligen Wert der dazugehörigen Rate entspricht. Die jeweilige Werthaltigkeit ist dabei nicht objektiv zu bestimmen, sondern unterliegt der Vereinbarung der Beteiligten3. Der MaBV und dem Ratenplan der HausbauVO liegt bereits nach dem Zweck der Verordnungen die Vermutung der Angemessenheit zugrunde4. Gleichwohl kann klarstellend in Zukunft in Bauträgerverträge nach dem Ratenplan folgende Formulierung aufgenommen werden:
3.1
Wertadäquanz von Raten und Leistungen Die Beteiligten sind sich darüber einig und bestätigen, dass die jeweiligen Raten nach dem vorstehenden Ratenplan dem Wert der dazugehörigen Bauleistung entsprechen.
Den Beteiligten steht es in den Grenzen des Angemessenen frei, den Wert 20 einzelner Bauleistungen untereinander zu vereinbaren. Problematisch ist vor allem die Zahlung der ersten Rate nach der MaBV in Höhe von 30 %, wenn ausweislich der Vereinbarung der Beteiligten der Grundstückswert samt den Planungsleistungen nicht im Verhältnis von 3 : 7 zum Wert der Bauleistungen steht. Dies kann insbesondere in Gebieten mit niedrigen Grundstückspreisen aber sehr hochwertiger Bauausführung zu Problemen führen5. Beispiel: Auf einem verhältnismäßig kleinen Baugrundstück von 300 qm bei einem üblichen qm-Preis von 60 Euro beträgt der Grundstückswert nur 18 000 Euro. Wird auf diesem Grundstück jedoch ein sehr hochwertig ausgestattetes Gebäude mit Herstellungskosten von 500 000 Euro errichtet, so würde die Anforderung der Rate in Höhe von 30 % (= 155 400 Euro) wohl zu einem Verstoß gegen das Verbot der Vorausleistung führen. Inwieweit in der 30 %-Rate auch der Wert von Konzeptions- und Planungsleistungen einbezogen ist und daher diese auch bei der Angemessenheit der 30 %-Rate zu berücksichtigen sind, ist als ungeklärt zu betrachten. In diesen Fällen sind die Raten entsprechend den tatsächlichen Wertverhältnissen anzupassen. Erfolgt dies nicht, so ist nach dem Urteil des BGH6 vom 22.12.2000 der gesamte Ratenplan nach der MaBV wegen Verstoßes gegen das Vorleistungsverbot unwirksam. Die Fälligkeit des gesamten Bauträgerkaufpreises richtet sich nach dem Gesetz. Der 1 Quadbeck, MDR 2000, 1111, 1113. 2 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 37 ff.; Basty, DNotZ, Sonderheft 2002, 118*, 135* f. 3 Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 22; Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 25 ff.; Basty, DNotZ, Sonderheft 2002, 118*, 135* f. 4 Ebenso Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 22; Kanzleiter, DNotZ 2006, 246, 249 f. 5 S. Basty, MittBayNot 2007, 189, 191. 6 BGH v. 22.12.2000 – VII ZR 310/99, MittBayNot 2001, 62 ff. = DNotZ 2001, 201 ff. mit Anm. Schmidt.
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21
Kap. 3 Rz. 22 M 3.2
Bauträgerkaufvertrag
Bauträger kann daher Zahlungen erst nach Abnahme verlangen, § 641 BGB. § 632a BGB findet keine Anwendung. Vorher bereits geleistete Zahlungen hat er einschließlich etwaiger Zinsvor- bzw. -nachteile nach Bereicherungsrecht, § 817 BGB, dem Käufer zu erstatten! Dem steht § 813 Abs. 2 BGB nicht entgegen, es sei denn die geleisteten Zahlungen hätten im Ergebnis gleichwohl nicht zu einer Überzahlung über das Niveau der MaBV hinaus geführt1. Angesichts dieser Sanktion wird hieran keinem Bauträger gelegen sein.
22 Aus Sicht des Käufers ist folgende Regelung wünschenswert:
3.2
Vorleistungsverbot Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass Vorleistungen durch den Käufer nicht geschuldet sind und dieser vorrangig vor dem bezeichneten Ratenplan nicht mehr leisten soll, als dem Wert der erbrachten Leistung des Verkäufers einschließlich Verkauf des Grund und Bodens entspricht. Der Käufer ist daher befugt, Kaufpreisteile insoweit zurückzuhalten, als die jeweiligen Raten nach dem vorstehenden Ratenplan dem Wert der dazugehörigen Bauleistung nicht entsprechen.
Zur Vermeidung von ungesicherten Vorleistungen sollte auch die Erbringung von Erschließungsleistungen abgesichert werden. Sofern die Maßnahmen bei Vertragsabschluss noch nicht abgeschlossen sind, sollte die Bestellung einer Bürgschaft dafür angeregt werden.2
III. Vertragsgestaltung 23 Der Bauträgerkaufvertrag unterliegt folgenden gesetzlichen Vorgaben zur Sicherung des Käufers: 1. Makler- und Bauträgerverordnung 24 Sofern der Bauträger nicht die in § 7 MaBV genannte Bankbürgschaft erbringt, darf er gem. § 3 MaBV Zahlungen des Auftraggebers nur entsprechend dem Baufortschritt entgegennehmen, wobei zusätzlich Voraussetzung ist, dass die Lastenfreistellung des Vertragsgegenstandes von Globalbelastungen gesichert ist. Die jährliche Überprüfung eines jeden Bauträgers durch einen Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer (§ 16 MaBV) sowie die Bewehrung der Anordnungen mit Strafvorschriften hat zu einem Ausleseprozess geführt. 25 Die Anwendbarkeit der MaBV setzt voraus, dass Bauleistungen zu erbringen sind. Dies ist nicht bereits dann der Fall, wenn der Verkäufer sich verpflichtet, bloß geringfügige Reparaturen oder eine bloße oberflächliche Renovierung oder reine Schönheitsreparaturen vorzunehmen3. 1 S. BGH v. 22.3.2007 – VII ZR 268/05, DNotZ 2007, 925 = DNotI-Report 2007, 94. S. dazu Herrler, DNotZ 2007, 895 ff.; Drasdo, NJW 2007, 2741 ff. 2 BGH v. 17.1.2008 – III ZR 136/07, DNotZ 2008, 280 mit Anm. Grziwotz. 3 BayObLG v. 1.10.2004 – 3Z BR 129/04, NZM 2005, 264 = MDR 2005, 230 = MittBayNot 2005, 304 = NotBZ 2005, 37.
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Zivilrecht
Rz. 27 Kap. 3
a) § 3 MaBV Nach § 3 MaBV, der über die in Rz. 15 bezeichnete Verordnung nunmehr auch zivilrechtliche Bedeutung hat, darf der Bauträger Leistungen des Käufers nur unter folgenden Voraussetzungen entgegennehmen:
26
– Wirksamkeit des Vertrages und Vorliegen aller für den Vollzug erforder- 27 lichen Genehmigungen; neben den für die Wirksamkeit des Vertrages erforderlichen Genehmigungen (§ 5 Abs 1 ErbbauRG, § 12 WEG, §§ 51, 144 BauGB oder Handeln als vollmachtsloser Vertreter vorbehaltlich nachträglicher Genehmigung des Vertretenen), sind dies auch die zum Vollzug erforderlichen Genehmigungen. Die Unbedenklichkeitsbescheinigung oder das gemeindliche Vorkaufsrecht werden hiervon nicht erfasst; selbstverständlich kann und sollte das gemeindliche Vorkaufsrecht dennoch als Fälligkeitsvoraussetzung vereinbart werden; ein Rücktrittsrecht des Bauträgers darf nicht mehr bestehen. Ein Rücktrittsrecht des Käufers wäre hingegen nach den Vorgaben der MaBV unschädlich und steht der Fälligkeit nicht entgegen. Gleichwohl sollte Fälligkeit nicht vor Erlöschen von Käuferrücktrittsrechten eintreten, da der Käufer anderenfalls bei wirtschaftlichem Verfall des Bauträgers erleben müsste, dass sein Rücktrittsrecht entwertet wäre; er könnte zwar zurücktreten, bekäme möglicherweise aber sein Geld nicht mehr zurück. – Eintragung der Vormerkung an der vereinbarten Rangstelle; eine bloße Eintragungsbestätigung des Notars über die bevorstehende Eintragung genügt nicht den Anforderungen der MaBV1. Über die genaue Rangstelle besagt die MaBV nichts, insoweit gelten die üblichen Sicherungsmaßnahmen und Standards der notariellen Praxis. Bei Verkauf von Wohnungs- oder Teileigentum muss die Teilungserklärung bereits im Grundbuch vollzogen sein und die Vormerkung am Vertragsgegenstand selbst (Eigentumswohnung samt Sondernutzungsrechten etc.) im Grundbuch eingetragen sein. Auch geschuldete Nachträge müssen bereits im Grundbuch vollzogen oder der Vollzug durch Vormerkung gesichert sein. Bei noch ausstehendem Eigentumserwerb des Bauträgers reicht es nach einer teilweise vertretenen Meinung aus, wenn der Bauträger seinen Eigentumserwerbsanspruch an den Käufer abtritt und dies bei der Vormerkung des Bauträgers im Grundbuch vermerkt wird2. Dies vermag jedoch nicht zu überzeugen und wird dem Sicherungszweck der MaBV nicht gerecht (s. dazu Rz. 102 ff.); die Verwendung einer Löschungsvollmacht (s. Kap 1 Rz. 68 ff. mit Formulierungsvorschlag) für die Vormerkung ist bei vorsichtiger Ausgestaltung zulässig3. – Freistellung des Vertragsobjekts von allen Grundpfandrechten, die der Vormerkung im Rang vorgehen oder gleichstehen und nicht übernom-
1 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 270. 2 Schmidt, MittBayNot 1992, 114, 115; Reithmann/Meichssner/von Heymann, Kauf vom Bauträger, Teil B Rz. 163 ff., jeweils m.w.N.; a.A. Marcks, MaBV, § 3 Rz. 10; inzwischen auch Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 284. 3 S. dazu Blank, NotBZ 2006, 126, 129.
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Kap. 3 Rz. 28
Bauträgerkaufvertrag
men werden sollen, und zwar auch für den Fall, dass das Bauvorhaben nicht vollendet wird; dabei handelt es sich um eine Ersetzungsbefugnis der Bank, während das bisherige Muster der BNotK eine Wahlschuld vorgibt1. Das Freigabeversprechen hat den Anforderungen des § 3 Abs. 1 Satz 2, 3 MaBV zu entsprechen. Befristungen und Bedingungen sind grundsätzlich unzulässig; soweit hinsichtlich des Wertes des Bautenstandes Schiedsgutachten vereinbart werden, darf der Käufer nach der Rechtsprechung des BGH2 nicht mit Einwendungen ausgeschlossen werden. Ist der Bauträgerkaufvertrag z.B. wegen eines Beurkundungsmangels nichtig gewesen, so besteht kein wirksamer schuldrechtlicher Anspruch aus der Freistellungsverpflichtungserklärung gegenüber der Bank3. Insoweit kann aber ein Bereicherungsanspruch gegen die Bank bestehen. – Baugenehmigung oder Freistellungsbestätigung mit entsprechendem Fristablauf. Hinsichtlich der Baugenehmigung wird der Notar regelmäßig keine Prüfungspflicht übernehmen können, ob die Baugenehmigung auch dem verkauften Vertragsgegestand entspricht. Die vertragliche Formulierung im Bauträgervertrag sollte daher klar zwischen den vom Notar zu bestätigenden Fälligkeitsvoraussetzungen und den baurechtlichen Voraussetzungen der Fälligkeit unterscheiden. Letztere muss der Käufer selbst überprüfen. 28 Unter den vorstehend bezeichneten Voraussetzungen kann der Bauträger den Gesamtkaufpreis in den in § 3 Abs. 2 MaBV angegebenen Teilbeträgen nach dem dort vorgegebenen Ratenplan (zu Einschränkungen s. Rz. 19) in bis zu sieben Teilleistungen anfordern. Nach h.M.4 ist die Festlegung der sieben Raten im Bauträgervertrag nicht erforderlich. Dies kann auch dem Bauträger beim Vollzug des Vertrages überlassen werden. Werden die Anforderungen des MaBV-Ratenplans nicht eingehalten, so ist die gesamte Fälligkeitsregelung unwirksam. Der Bauträger darf dann erst nach der Abnahme Leistungen des Käufers entgegennehmen5. Hat der Käufer gleichwohl bereits Teile gezahlt, kann er diese zurückverlangen. Nach der Abnahme kann er allerdings keine Rückzahlung mehr im Hinblick auf den Verstoß gegen den Ratenplan geltend machen6. 29 Erfasst der Bauträgervertrag mehrere Vertragsgegenstände wie ein Haus und einen Tiefgaragen-Stellplatz, so können nach h.M. unterschiedliche 1 Vgl. zu den Auswirkungen BGH v. 30.9.2004 – VII ZR 458/02, MDR 2005, 267 = MittBayNot 2005, 128 = DNotZ 2005, 380 mit Anm. Schmucker; s. auch Weber, NJW 2007, 125, 128 f. 2 BGH v. 10.10.1991 – VII ZR 2/91, BGHZ 115, 329 = NJW 1992, 433 – Fertighausurteil. 3 BGH v.10.2.2005 – VII ZR 184/04, NJW 2005, 1356 = DNotZ 2005, 467 mit Anm. Basty = BGHZ 162, 157 = MDR 2005, 802 = NotBZ 2005, 144. 4 Strittig, s. Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 437, 441 m.w.N. 5 BGH v. 22.12.2000 – VII ZR 310/99, MittBayNot 2001, 62 ff. = DNotZ 2001, 201 ff. mit Anm. Schmidt. 6 OLG Stuttgart v. 13.3.2006 – 5 U 198/05, NotBZ 2006, 436.
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Zivilrecht
Rz. 33 Kap. 3
Ratenpläne für jeden Vertragsgegenstand entsprechend dem jeweiligen Baufortschritt aufgestellt werden1; zwingend ist dies aber nicht. Die Erteilung einer Einzugsermächtigung zugunsten des Bauträgers verstößt nach inzwischen überwiegender Meinung2 gegen die MaBV, obwohl der Käufer binnen sechs Wochen ein freies Widerrufsrecht hat. Gleiches gilt für eine Kontovollmacht, mit der der Bauträger sich frei auf Kosten des Käufers von dessen (Kredit-)Konto bedienen kann. Eine solche Regelung verstößt gegen die MaBV und ist damit nach §§ 12 MaBV, 134 BGB nichtig3. Inwiefern dann auch die Abbuchungen selbst unwirksam sind, ist ungeklärt, u.E. aber zu bejahen.
30
Eine Zahlstellenklausel in der Freistellungsverpflichtungserklärung ist unschädlich und zulässig4.
31
Streitbefangen ist immer wieder die sog. letzte Rate von 3,5 %. Diese ist 32 nach vollständiger Fertigstellung zu zahlen. Problematisch ist insoweit der Begriff der vollständigen Fertigstellung. Denkbar wäre eine Auslegung, dass dies erst eintreten könne, wenn sicher sei, dass keine rechtlich relevanten Mängel mehr entdeckt werden könnten. Dies würde dem Käufer ein Zurückbehaltugnsrecht bis zum Ablauf der fünfjährigen Mängelhaftungsfrist geben. Demgegenüber wird mit guten Gründen vertreten, dass die bloße Abnahmereife, also die Erbringung aller Bauleistungen und das Beheben aller wesentlichen Mängel ausreiche5. b) § 7 MaBV – Bürgschaftsleistung Die Abwicklung eines Bauträgervertrages nach § 7 MaBV durch Bürg- 33 schaftsstellung ist nur dann statthaft, wenn diese Möglichkeit im Bauträgerkaufvertrag ausdrücklich vorgesehen worden ist. Die oben (Rz. 15) bezeichnete Verordnung6 über Abschlagszahlungen bei Bauträgerverträgen sieht in deren § 1 ausdrücklich auch weiterhin die Bauträgervertragsabwicklung nach § 7 MaBV vor. Nachdem § 1 der genannten Verordnung jedoch von Abschlagszahlungen spricht, ist damit entsprechend der auch bisher schon überwiegenden Meinung klargestellt, dass auch bei Stellung einer Bürgschaft nach § 7 MaBV keine unbeschränkten Zahlungen vom Bauträger verlangt werden können, sondern lediglich in der Höhe, in der
1 S. DNotI-Report 1998, 225 m.w.N. 2 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 620 unter zutreffendem Hinweis auf BGH v. 22.10.1998 – VII ZR 99/97, BGHZ 139, 387 zur Unzulässigkeit einer Zwangsvollstreckungsunterwerfung und BGH v. 23.1.2003 – III ZR 54/02, NJW 2003, 1237 zu § 307 BGB im Hinblick darauf, dass dem Beteiligten die Möglichkeit eingeräumt werden muss, das Konto rechtzeitig vorher aufzufüllen. 3 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 620 ff. 4 BGH v. 8.12.2005 – IX ZR 200/04, DNotI-Report 2006, 41. 5 Blank, NotBZ 2006, 126, 128. 6 BGBl. I 2001, 946.
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Kap. 3 Rz. 34
Bauträgerkaufvertrag
bereits Leistungen des Bauträgers erbracht worden sind1. Der BGH hatte diese Frage dem EuGH vorgelegt und vertrat in dem Vorlagebeschluss die Meinung, Vorauszahlungen seien seines Erachtens zulässig2. Der EuGH3 hat über die Vorlage inzwischen i.S. eines europäischen judicial-self-restraint entschieden und die Klärung dem BGH überlassen. Diese Entscheidung sei Sache der nationalen Gerichte und könne nicht abschließend vom EuGH entschieden werden. 34 Inzwischen scheint der BGH seine Meinung geändert zu haben und Vorausleistungen als AGB-widrig anzusehen. Im Übrigen spricht die oben bezeichnete Verordnung über Abschlagszahlungen bei Bauträgerverträgen von Abschlagszahlungen, so dass auch aus diesem Grund zumindest in AGB-Verträgen von einem entsprechenden Verbot auszugehen ist4. Anders ist dies freilich, wenn die Vorleistung auf Verlangen des Käufers – insbesondere aus steuerlichen Gründen – vereinbart wird. 35 Die Hinterlegung der Bürgschaftsurkunde beim Notar ist grundsätzlich nicht zulässig5. Möglich ist eine entsprechende Vereinbarung jedoch in der Weise, dass der Notar vom Käufer mit der Entgegennahme und Verwahrung der Bürgschaftsurkunde beauftragt wird. Entscheidend ist insoweit, dass die Entgegennahme und Verwahrung ausschließlich nach den Weisungen des Käufers zu erfolgen hat. Sind diese Voraussetzungen gewährleistet, ist gegen eine entsprechende Regelung im Bauträgervertrag nichts einzuwenden. Die Zulässigkeit ist nur dann gegeben, „wenn sich aus der Vereinbarung eindeutig und für den Erwerber unmittelbar einsichtig ergibt, dass der Notar die Urkunde treuhänderisch für ihn verwahren soll, allein an seine Weisungen gebunden ist und der Verpflichtung unterliegt, die Urkunde auf sein Verlangen jederzeit an ihn herauszugeben. Die Herausgabe darf nicht von irgendwelchen Einschränkungen abhängig gemacht werden, wie etwa der Darlegung von gesicherten Bürgschaftsansprüchen, des vorherigen Nachweises der Erwerbspreiszahlung oder dem Einverständnis des Bauträgers, und darf auch keinem Zurückbehaltungsrecht des Notars ausgesetzt sein“6. Dies sollte ausdrücklich in der entsprechenden Regelung klargestellt werden. Eine gegen diese Anforderungen verstoßende Regelung führt zur Unwirksamkeit der Abrede. Der Kaufpreis wird da-
1 Vgl. Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 348; a.A. noch Grziwotz, NJW 1994, 2745, 2746; Thode/Uechtritz/Wochner/Blank, Immobilienrecht 2000, S. 177 ff. 2 BGH v. 2.5.2002, MittBayNot 2002, 286 = DNotZ 2002, 652 = NotBZ 2002, 253 mit Anm. Hertel = DNotI-Report 2002, 102; vgl. dazu grundlegend Kanzleiter, DNotZ 2002, 819 ff.; Basty, DNotZ 2002, 652 ff.; Vollrath, MittBayNot 2002, 254 ff. 3 EuGH v. 1.4.2004 – Rs. C-237/02, DNotZ 2004, 767 mit Anm. Basty = DNotI-Report 2004, 81 = NotBZ 2004, 226. Vgl. dazu auch Basty, DNotZ 2005, 94 ff. 4 Ebenso Basty, MittBayNot 2007, 189, 191; Basty, DNotZ 2005, 94, 95; s. auch NJW-Spezial 2005, 170. 5 Vgl. Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 351; BGH v. 11.1.2007 – VII ZR 229/05, DNotZ 2007, 376 = NJW 2007, 1360. 6 BGH v. 11.1.2007 – VII ZR 229/05, DNotZ 2007, 376, 377.
282 Spiegelberger/Wälzholz
Zivilrecht
Rz. 39 Kap. 3
mit bei Hinterlegung beim Notar nicht fällig. Verzug kann nicht eintreten. Die eventuelle Zahlungsklage des Bauträgers ist aussichtslos. Die Überwälzung der Kosten für die Bürgschaft auf den Käufer verbietet sich nach § 307 BGB.
36
Eine Vermischung von gleichzeitig geltenden Sicherheiten nach §§ 3 und 7 37 MaBV ist nach h.M. unzulässig. Dies gilt insbesondere für die Gestaltung, dass sich die Bürgschaft mit Baufortschritt reduziert, selbst dann wenn die Voraussetzungen des § 3 MaBV bereits vorliegen1. Dies spielt insbesondere dann eine Rolle, wenn der Bauträger gleich den gesamten Kaufpreis vereinnahmen möchte, die Bürgschaft sich aber entsprechend dem Baufortschritt bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 3 MaBV reduzieren soll. Dies ist unzulässig. Da die Bürgschaft sich aber in einem solchen Fall dennoch tatsächlich reduziert2, drohen dem Notar im Insolvenzfall des Bauträgers erhebliche Schadensersatzforderungen. Ein Austausch der Sicherheiten des § 7 MaBV durch § 3 MaBV ist hingegen nach § 7 Abs. 1 Satz 4 MaBV ausdrücklich statthaft. Soll für die letzte Rate Sicherheit nach § 7 MaBV geleistet werden, so muss die Sicherheit in diesem Fall für sämtliche bisher gezahlten Beträge des Käufers gestellt werden. Alles andere wäre eine unzulässige Vermischung der Sicherungsmittel. Auch eine Hinterlegung der letzten Rate auf dem Notaranderkonto des Notars als Voraussetzung der Übergabe ist nach h.M. gesetzeswidrig. Die Bürgschaft darf an keine Bedingungen oder Befristungen geknüpft sein, 38 die ein vorzeitiges Erlöschen ermöglichen. In den vergangen Jahren hat der BGH sich mehrfach mit dem Umfang der gesicherten Ansprüche bei einer entsprechenden Bürgschaft nach § 7 MaBV befassen müssen. Nach der Entscheidung3 vom 14.1.1999 können durch eine entsprechende Bürgschaft nach § 7 MaBV auch Aufwendungen für die Nacherfüllung gem. § 635 BGB erfasst sein. Diese Meinung hat der BGH4 mit Urteil vom 19.7.2001 auch für Erstattungsansprüche aufgrund eines berechtigten Minderungsverlangens bestätigt. Dabei hat er ausdrücklich klargestellt, dass es sich ausdrücklich nicht nur um verunglückte MaBV-Bürgschaften handele, sondern Bürgschaften i.S. dieser Vorschrift zur Gewährung eines entsprechenden, vom Gesetzgeber beabsichtigten Verbraucher- und Käuferschutzes diese Ansprüche auch sichern müssen. 1 BGH v. 11.1.2007 – VII ZR 229/05, NJW 2007, 1360 = DNotZ 2007, 376 = MDR 2007, 772 = MittBayNot 2007, 397 m.Anm. Basty = NotBZ 2007, 138; BGH v. 6.5.2003, DNotZ 2003, 48 mit abl. Anm. Riemenschneider = MittBayNot 2003, 488 = NotBZ 2003, 264 = DNotI-Report 2003, 109 = BGHReport 2003, 883 mit Anm. Klose = MDR 2003, 1064 = RNotZ 2003, 451 mit Anm. Speck. 2 Denn das Verhältnis Bank – Kunde sei von der MaBV unabhängig, BGH v. 6.5.2003 – XI ZR 33/02, DNotI-Report 2003, 109 = NJW-RR 2003, 1171 = DNotZ 2004, 48 mit Anm. Riemenschneider = DB 2003, 2008 = MDR 2003, 1064 = MittBayNot 2003, 488. 3 BGH v. 14.1.1999 – IX ZR 140/98, DNotZ 1999, 482 mit Anm. Basty; dazu auch ausführlich Thode/Uechtritz/Wochner/Blank, Immobilienrecht 2000, S. 178 ff. 4 BGH v. 19.7.2001 – IX ZR 149/00, NJW 2001, 3329 = MittBayNot 2002, 37.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 3 Rz. 40
Bauträgerkaufvertrag
Eine Bürgschaft, die eine Sicherung entsprechender Mängelhaftungsansprüche ausschließt, wäre damit keine Bürgschaft i.S. des § 7 MaBV1. Dies gilt auch für Mängel am Gemeinschaftseigentum2. Der Notar darf dann den Kaufpreis nicht fällig stellen, sofern es sich um eine vom Notar zu bestätigende Fälligkeitsvoraussetzung handelt3. Der Notar ist nicht verpflichtet, den Vertrag so zu gestalten, dass er die Rechtmäßigkeit der Bürgschaft zu beurteilen hat. Dies wird in der Praxis meist vermieden, in dem für das Vorliegen der Bürgschaft keine Fälligkeitsmitteilung vereinbart wird. Dies vermeidet Haftungsgefahren für den Notar, birgt für den unerfahrenen Käufer jedoch Gefahren. 40 Weiter werden Ansprüche wegen der Ausübung des Rücktrittsrechts nach § 326 BGB a.F. gesichert4; das Gleiche gilt für Rückzahlungsansprüche aufgrund einer entsprechenden Rückabwicklungsvereinbarung (Aufhebungsvertrag), die an die Stelle des Rücktritts nach § 326 BGB tritt5. Dies soll sogar dann gelten (Rückzahlungsansprüche des Käufers werden also auch dann gesichert), wenn die Aufhebungsvereinbarung durch Umstände aus der Sphäre des Käufers veranlasst wird6. 41 Der vorstehende Umfang der Bürgschaft ist nach überwiegender Meinung nur in den sog. Vorleistungsfällen maßgeblich. Denn alle vom BGH bisher entschiedenen Fälle behandelten Sachverhalte, in denen der Käufer unabhängig vom Ratenplan und damit unabhängig vom Baufortschritt gezahlt hat. Die Argumentation des BGH stützte sich daher stark auf einen Ausgleich für den Verlust von Zurückbehaltungsrechten. Daher wird verbreitet die Ansicht7 vertreten, in Fällen der Zahlung entsprechend dem Ratenplan des § 3 Abs. 2 MaBV müsse der Sicherungsumfang der Bürgschaft keine Mängelrechte sichern. Der BGH hat dies allerdings – soweit ersichtlich – noch nicht eindeutig klargestellt, so dass insoweit Unsicherheiten verbleiben. 42 Im Hinblick auf den weiten Sicherungsumfang der Bürgschaft nach § 7 MaBV kann eine Vertragsgestaltung mit Vorauszahlungen auf der Grund1 Weitere Urteile zum Umfang der MaBV-Bürgschaft: BGH v. 21.1.2003 – XI ZR 145/02, DNotZ 2004, 43 = MittBayNot 2003, 216 = MDR 2003, 465; BGH v. 22.10.2002 – XI ZR 393/01, NJW 2003, 285 = DNotZ 2003, 117 = BGHReport 2003, 128; BGH v. 18.6.2002 – XI ZR 359/01, NJW 2002, 2563 = NZM 2002, 497 = DNotZ 2002, 871 = DNotI-Report 2002, 132 = BB 2002, 1612 = RNotZ 2002, 452. 2 BGH v. 12.4.2007 – VII ZR 50/06, NJW 2007, 1957 = MDR 2007, 830 = NotBZ 2007, 208 = ZNotP 2007, 217 = DNotZ 2007, 933. 3 Wie der BGH bereits Thode/Uechtritz/Wochner/Blank, Immobilienrecht 2000, S. 178, 181; a.A. Basty, DNotZ 1999, 487. 4 BGH v. 30.9.2004 – VII ZR 458/02, MDR 2005, 267 = MittBayNot 2005, 128. 5 BGH v. 30.9.2004 – VII ZR 458/02, MDR 2005, 267 = MittBayNot 2005, 128. 6 BGH v. 5.4.2005 – XI ZR 294/03, NJW-RR 2005, 1101 = DNotZ 2005, 838 = BGHZ 162, 378 = DB 2005, 2240 = MDR 2005, 1064 = MittBayNot 2005, 492 mit Anm. Riemenschneider. S. dazu Weber, NJW 2007, 125, 128. 7 Vollrath, MittBayNot 2002, 254; Basty, DNotZ 2002, 571; Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 81. In diese Richtung deutet auch BGH v. 12.4.2007 – VII ZR 50/06, NJW 2007, 1957 = MDR 2007, 830 = NotBZ 2007, 208 = ZNotP 2007, 217 = DNotZ 2007, 933.
284 Spiegelberger/Wälzholz
Zivilrecht
Rz. 47 Kap. 3
lage einer solchen Bürgschaft nicht als ungesicherte Vorleistung des Käufers angesehen werden1. Übersicht: § 7 MaBV
43
Vom Umfang umfasst
Vom Umfang nicht umfasst
– Ersatz für Nacherfüllungsaufwendungen inkl. Vorschussanspruch – Erstattung wegen mangelbedingter Minderung oder Wandelung/Rücktritt – Schadensersatzansprüche wegen (teilweiser) Nichterfüllung, z.B. bei steckengebliebenem Bau – (BGH vom 2.5.20022: „alle Geldansprüche wegen mangelhafter oder unterlassener Erfüllung“)
– Mängelbeseitigungsaufwendungen nach mangelfreier Abnahme – Mietausfall – Sanierungsabgaben (im Fall der Insolvenz des Bauträgers) – Verzögerungsschäden bzgl. Nuzungsausfall, nutzlose Finanzierungsaufwendungen (str.) – Steuerliche Schäden – Vertragsstrafeansprüche
Der Inhalt der Bürgschaft unterliegt einer AGB-Kontrolle. Danach sind beispielsweise folgende Regelungen unwirksam3:
44
– Voraussetzung für die Inanspruchnahme sei, dass die Fälligkeit und Hö- 45 he des Kaufpreisrückgewähranspruchs entweder durch rechtskräftiges Urteil/Vergleich oder übereinstimmende Erklärung von Käufer und Verkäufer nachgewiesen sei; – Voraussetzung für die Inanspruchnahme sei, dass der Erwerber vorher auf seinen Anspruch gegen die Bank aus der Pfandfreigabeverpflichtungserklärung verzichtet habe.
46
Die Verjährung von Ansprüchen aus der Bürgschaft bei Mängeln vor dem 47 13.12.2001 ist zwischenzeitlich zu einem Risikofaktor für Käufer geworden4. Das Problem besteht insoweit darin, dass Bürgschaftsansprüche bisher in 30 Jahren verjährten und nunmehr in drei Jahren. Nach h.M. läuft die Verjährung unabhängig und selbständig von der Verjährung der gesicherten Ansprüche. Um sicher zu gehen, sollte die Bürgschaft i.S. des § 7 MaBV daher in Zukunft einen Verzicht auf die Einrede der Verjährung enthalten, bis die werkvertragliche fünfjährige Verjährung aus dem gesicherten Bauträgervertrag abgelaufen ist. Möglicherweise ergibt sich dies auch schon konkludent aus dem Sicherungszweck der MaBV-Bürgschaft, die bis zur „Fertigstellung“ aufrecht zu erhalten ist.
1 BGH v. 10.3.2005 – IX ZR 73/01, NJW-RR 2005, 1292 = DNotZ 2005, 685 mit Anm. Blank = MDR 2005, 779 = MittBayNot 2005, 404 = NotBZ 2005, 178. 2 BGH v. 27.7.2006 – VII ZR 276/05, MittBayNot 2007, 204 = NotBZ 2006, 429 = NJW 2006, 3275. 3 BGH v. 2.5.2002 – VII ZR 178/01, MittBayNot 2002, 286 (Vorlagebeschluss an den EuGH). 4 DNotI-Gutachten, DNotI-Report 2004, 205. S. auch Schlößer, NJW 2006, 645 ff.
Spiegelberger/Wälzholz
285
Kap. 3 Rz. 48
Bauträgerkaufvertrag
48 Die Verwendung einer Globalbürgschaft für alle Käufer eines Bauträgerprojektes muss u.E. ausscheiden, da dadurch die jederzeitige Aushändigung an den Käufer erschwert und damit die Durchsetzung der Rechte daraus behindert wird1. 2. Fälligkeitsregelung und Verzug 49 Nach den zwischenzeitlichen Regelungen des § 284 BGB trat der Verzug mit den im BGB geregelten Verzugsfolgen erst 30 Tage nach Fälligkeit und entsprechender Zahlungsaufforderung oder Rechnung ein. Einer Mahnung bedurfte es nicht mehr. Umstritten war insoweit, ob vor Ablauf der im Gesetz vorgesehenen 30-Tages-Frist durch eine Mahnung Verzug ausgelöst werden konnte, was wohl die h.M. ablehnte2. Einigkeit bestand jedoch darüber, dass durch individualvertragliche Vereinbarungen die Regelung des § 284 BGB a.F. modifiziert werden konnte3. Im vorliegenden Fall kann man von Glück reden, dass die Halbwertszeit der Gültigkeit von Gesetzen immer kürzer wird. Der Gesetzgeber hat im Schuldrechtsmodernisierungsgesetz die Probleme der vorstehenden Regelungen beseitigt. In § 286 Abs. 3 BGB ist durch Einfügen des Wortes „spätestens“ klargestellt, dass eine Mahnung vor Ablauf von 30 Tagen zulässig ist. 50 Noch wichtiger ist in der Praxis die Regelung des neuen § 286 Abs. 2 Nr. 2 BGB. Danach tritt Verzug automatisch ein, wenn die Fälligkeit an eine angemessene Frist nach Eintritt eines Ereignisses anknüpft. Auf diese Art und Weise hat der Gesetzgeber die vom BGH4 bisher im AGB-Bereich als unzulässig betrachteten Fälligkeitszinsen Gesetz werden lassen. Einer Mahnung bedarf es in diesen Fällen nicht mehr. Die reguläre Formulierung einer notariellen Fälligkeitsmitteilung samt Erreichen des jeweiligen Bautenstandes ist ein Ereignis i.S. des § 286 Abs. 2 Nr. 2 BGB und löst mit Ablauf einer angemessenen Frist automatisch den Verzug aus. Einer weiteren Mahnung bedarf es nicht mehr. § 309 BGB steht dem nicht entgegen, da eine solche Regelung gerade nicht vom Gesetz abweicht, sondern nur die Folge der gesetzlichen Regelung ist und damit der AGB-Prüfungsbereich gar nicht eröffnet ist. 51 Ungeklärt ist die Frage, in welcher Frist die Zahlungsansprüche des Bauträgers verjähren. Einigkeit besteht lediglich darin, dass es sich um eine einheitliche Verjährung für den gesamten Vergütungsanspruch handelt, die nicht in einen Teil der Vergütung für das Grundstück und in einen Teil für 1 Vgl. zu diesem Problem auch Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 82, der dies allerdings nicht als unzulässig ablehnt. 2 Vgl. dazu insbesondere Schmidt-Räntsch, ZfIR 2000, 337 ff.; Brambring, DNotZ 2000, 245 ff.; Hertel, ZNotP 2000, 130 ff.; Waldner, ZfIR 2001, 163 ff. 3 Brambring, DNotZ 2000, 245, 248; Waldner, ZfIR 2001, 163, 164. Vgl. zum Ganzen Basty, DNotZ 2000, 260; Brambring, DNotZ 2000, 247 ff.; Brambring, ZfIR 2000, 245 ff.; Buddeberg, BWNotZ 2001, 4 ff.; Hertel, ZNotP 2000, 130 ff.; Medicus, DNotZ 2000, 256 ff.; Weber, NJW 2000, 2406 ff.; Henkel/Kesseler, NJW 2000, 3089 ff.; Schmidt-Räntsch, ZfIR 2000, 337 ff.; Waldner, ZfIR 2001, 163 ff. 4 BGH v. 11.12.1997 – IX ZR 46/97, DNotZ 1998, 367.
286 Spiegelberger/Wälzholz
Zivilrecht
Rz. 56 Kap. 3
die Bauleistungen aufgespalten wird1. Teilweise wird von der Anwendung der allgemeinen dreijährigen Verjährung nach § 195 BGB ausgegangen und teilweise von der zehnjährigen Immobilienverjährung nach § 196 BGB2. 3. AGB-Kontrolle nach den §§ 305 ff. BGB Soweit die Kaufurkunde nicht eine „ausgehandelte“ Vereinbarung i.S. des § 305 Abs. 1 Satz 3 BGB darstellt, sind bei der Vertragsgestaltung regelmäßig auch die Vorschriften über AGB nach §§ 305 ff. BGB zu beachten. Die §§ 305 ff. BGB wirken in zahlreiche Einzelfragen der Vertragsgestaltung des Bauträgervertrages hinein. Im Folgenden sei nur eine Auswahl der häufig auftretenden Probleme der Vertragsgestaltung im Rahmen von Bauträgerverträgen angesprochen:
52
a) Sachmängelhaftung Gem. § 309 Nr. 8 Buchst. b Doppelbuchst. aa BGB ist ein Ausschluss aller 53 oder auch nur einzelner Ansprüche wegen eines Mangels bei Formularverträgen über neu hergestellte oder erst noch zu errichtende Immobilienobjekte unwirksam. Dies gilt auch für eine Vereinbarung, durch die der Käufer wegen Sachmängeln auf die Bauhandwerker, Lieferanten, Architekten usw. verwiesen wird und der Bauträger seine eigene Haftung insoweit ganz oder teilweise ausschließt. Das Gleiche gilt, wenn der Bauträger erst haftet, nachdem der Käufer sich erfolglos bemüht hat, Ansprüche gegen die anderen am Bau Beteiligten durchzusetzen3. Dies gilt auch dann, wenn der Bauträger sich verpflichtet, mit seinen Vertragspartner die BGB-Verjährung zu vereinbaren. Die Verkürzungsmöglichkeit hinsichtlich der Verjährung, die neuerdings 54 in § 309 Nr. 8 Buchst. b Doppelbuchst. ff BGB vorgesehen ist, spielt im Bauträgervertrag kaum eine Rolle, da sie hinsichtlich des Gebäudes gerade nicht zulässig und für bewegliche Sachen regelmäßig bedeutungslos ist. Die isolierte Vereinbarung der Haftungsverjährung nach VOB/B (also gem. § 13 VOB/B auf die Dauer von zwei Jahren) ist nach Ansicht des BGH4 und der ganz h.M. nicht möglich5.
55
Die Beschränkung der Sachmängelgewährleistungsregelung für die Bau- 56 leistungen auf eine Nachbesserung war nach teilweise vertretener Meinung nach § 309 Nr. 8 Buchst. b Doppelbuchst. bb BGB (ehemaliger § 11 Nr. 10 Buchst. b AGBG) nur möglich, bis die Nachbesserung fehlgeschla1 S. Basty, MittBayNot 2007, 189, 190 f. m.w.N. 2 S. Blank, Bauträgervertrag, Rz. 6; Blank, ZfIR 2006, 672, 673; Hertel, DNotZ 2002, 6, 22; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, Rz. 393 f. 3 Sog. Subsidiaritätsklausel, BGH v. 21.3.2002 – VII ZR 493/00, DNotZ 2002, 857 = DNotI-Report 2002, 117 = NJW 2002, 2470 = BB 2002, 1508 = JuS 2003, 90 (Emmerich). 4 BGH v. 24.10.1985 – VII ZR 31/85, NJW 1986, 713. 5 Vgl. hierzu Kanzleiter, DNotZ 1987, 651.
Spiegelberger/Wälzholz
287
Kap. 3 Rz. 57
Bauträgerkaufvertrag
gen war. Dann musste mindestens der Weg zur Minderung eröffnet sein. Ein darüber hinausgehender Ausschluss des Wandelungs- bzw. Rücktrittsrechts war nach überwiegender Meinung nur insoweit möglich, als bei besonders schwerwiegenden Mängeln, die die Verwendung des Vertragsobjekts zum vertragsgemäßen Gebrauch ausschlossen, der Weg zur Wandelung alten Rechts wieder eröffnet sein musste1. Dies hat der BGH2 jedoch inzwischen abgelehnt. Das Recht zum Rücktritt kann daher nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden. Gleiches gilt auch bei einem umfassend sanierten Altbau3. Nach Meinung des BGH handelt es sich bei einem Bauträgervertrag nicht um eine Bauleistung i.S. des § 309 Nr. 8 Buchst. b Doppelbuchst. bb BGB. Dies gilt sowohl nach altem wie nach modernisiertem Schuldrecht. Regelungen zum Haftungsrecht in Bauträgerverträgen können dementsprechend auf das Allernötigste beschränkt werden. b) Änderungsvorbehalte 57 Nach § 308 Nr. 4 BGB sind Abänderungsvorbehalte für die zu erbringenden Bauleistungen unwirksam, soweit die Änderungen dem Erwerber nicht zumutbar sind. Diese Vorschrift wird von der Rechtsprechung und h.M. auch auf Vollmachten zur Änderung der Teilungserklärung angewandt4. Dingliche Wirkung entfalten entsprechende Änderungsvollmachten nicht5, sie gehen also nicht automatisch auf eventuelle Rechtsnachfolger über. 58 Insoweit ist es mindestens erforderlich, die Vollmacht im Innenverhältnis dahingehend zu beschränken, dass die Vollmacht nur zumutbare Änderungen gestattet und im Übrigen nur mit Zustimmung des Käufers befugt, das Sondereigentum oder Sondernutzungsrechte des Käufers zu verändern oder sonst zu beeinträchtigen6. Umstritten ist, ob die Vollmacht alle konkreten, möglichen Einzeländerungen enumerativ aufzählen muss, um bestimmt genug zu sein. Dies ist u.E. abzulehnen. Ist eine Vollmacht nicht offensichtlich nichtig, so darf das Grundbuchamt eine Grundbucheintragung nicht deshalb ablehnen, weil möglicherweise ein Verstoß gegen § 308 Nr. 4 BGB vorliegt7.
1 So Reithmann/Meichssner/von Heymann, Kauf vom Bauträger, Teil B Rz. 555; a.A. Basty, Der Bauträgervertrag, 3. Aufl., Rz. 528, der den Ausschluss des Wandlungsrechts im Bauträgervertrag insgesamt für unzulässig hielt. 2 BGH v. 27.7.2006 – VII ZR 276/05, MittBayNot 2007, 204 = DNotZ 2007, 23 = BGHZ 169, 1; BGH v. 8.11.2001 – VII ZR 373/99, MDR 2002, 149 = DNotI-Report 2002, 20 = NotBZ 2002, 25. 3 BGH v. 28.9.2006 – VII ZR 303/04, MittBayNot 2007, 210 = MDR 2007, 199 = BGHReport 2006, 1516. 4 Vgl. dazu Armbrüster, ZMR 2005, 244 ff. 5 S. BayObLG v. 27.10.2004 – 2Z BR 150/04, NJW 2005, 444 = DNotZ 2005, 390 f. mit Anm. Röll. 6 Vgl. Krause, NotBZ 2001, 433, Krause, NotBZ 2002, 11; Weigl, NotBZ 2002, 325. 7 BayObLG v. 6.2.2003 – 2Z BR 111/02, ZMR 2003, 518 = ZfIR 2003, 516; BayObLG v. 12.9.2002 – 2Z BR 75/02, NJW-RR 2002, 1669 = DNotZ 2003, 51 = NZM 2002, 958 = RNotZ 2002, 513.
288 Spiegelberger/Wälzholz
Zivilrecht
M 3.3 Rz. 64 Kap. 3
Eine Klausel in einem Bauträgervertrag, wonach Grundlage der Bauausfüh- 59 rung die Baubeschreibung sei, aber Änderungen der Bauausführung, der Material- bzw. Baustoffauswahl, soweit gleichwertig, vorbehalten bleiben, ist nach Ansicht des BGH1 unwirksam. Der BGH stellt folgende Anforderungen an rechtlich wirksame Änderungsvorbehalte:
60
Die Gleichwertigkeit allein ist keine Rechtfertigung für einen Änderungsvorbehalt.
61
Regelungen zur Verwendung bestimmter Marken „oder gleichwertig“ sollten unterbleiben, sondern stattdessen technische Beschreibungen ohne Festlegung der Marke vereinbart werden.
62
Von der Änderungsbefugnis darf nur Gebrauch gemacht werden, wenn ein 63 triftiger Grund vorliegt. Die Klausel muss bereits klar regeln, dass von ihr nur bei Vorliegen eines triftigen Grundes Gebrauch gemacht werden darf (Transparenzgebot). Die Gründe sind zumindest der Art nach in der Klausel anzugeben.
3.3
Änderungsvorbehalt Bauträgervertrag Änderungen der Planung und Ausführungsart, der vorgesehenen Baustoffe und Einrichtungsgegenstände behält sich der Verkäufer vor, soweit sie sich bauaufsichtlich oder technisch als notwendig erweisen; sie dürfen sich nicht wert- oder gebrauchsmindernd auswirken und müssen dem Käufer zumutbar sein. Auch bei einer zwingenden wirtschaftlichen Notwendigkeit der Änderung ist diese in den vorstehenden Grenzen statthaft1. 1 Ob auch der letzte Satz der Änderungsklausel den Anforderungen des § 308 Nr. 4 BGB genügt, ist bestritten, Basty, DNotZ 2006, 178.
Problematisch sind im Hinblick auf § 308 Nr. 4 BGB auch die Änderungs- 64 vollmachten, die regelmäßig im Bauträgervertrag dem Bauträger eingeräumt werden, damit dieser später ggf. noch erforderliche Änderungen auch ohne Zustimmung aller Käufer durchführen kann. Die Anwendbarkeit des § 308 Nr. 4 BGB auf diese Vollmachten wird sich nicht leugnen lassen. Üblicherweise ist die Vollmacht im Außenverhältnis unbeschränkt und im Innenverhältnis dahingehend beschränkt, dass von der Vollmacht nur insoweit Gebrauch gemacht werden dürfe, als der Vertragsgegestand des Käufers dadurch nicht beeinträchtigt werde. Problematisch ist insoweit schon, dass Vertragsgegenstand auch das Gemeinschaftseigentum ist und nicht nur das Sondereigentum.
1 BGH v. 23.6.2005 – VII ZR 200/04, MDR 2005, 1284 = DNotZ 2006, 174.
Spiegelberger/Wälzholz
289
Kap. 3 Rz. 65
Bauträgerkaufvertrag
65 Ob diese weiten Vollmachten mit bloßer Beschränkung im Innenverhältnis ausreichen, den AGB-rechtlichen Anforderungen zu genügen, wird mit guten Gründen bezweifelt1. Soweit für die Zulässigkeit erwogen wird, dass bei einem Verstoß gegen die Verwendungsbindung Ansprüche gegen den Notar bestehen könnten, ist dies wohl ein Trugschluss. Denn der Notar kann regelmäßig nicht erkennen, ob die jeweilige Änderung zu einer Beeinträchtigung führt oder nicht. Außerdem wird üblicherweise nicht formuliert, dass der Notar dies zu überwachen habe. Vielmehr ist nur der Bauträger für die Einhaltung der Verwendungsbindung verantwortlich. c) Abnahmefiktion 66 Nach § 308 Nr. 5 BGB ist die Vereinbarung einer Abnahmefiktion unwirksam, wenn sie entweder nicht mit den Vorgaben des § 640 BGB übereinstimmt oder dem Vertragspartner (Käufer) keine angemessene Frist zur Abgabe einer ausdrücklichen Abnahmeerklärung einräumen und der Käufer nicht ausdrücklich auf die Bedeutung besonders hingewiesen wird. d) Kaufpreisänderung 67 Nach § 309 Nr. 1 BGB sind Erhöhungen des Kaufpreises, insbesondere wegen Veränderung bei der Umsatzsteuer, nur insoweit möglich, als die Waren oder Leistung später als vier Monate nach Vertragsabschluss geliefert oder erbracht werden. Da das Grundstück selbst für den Bauträger meist nicht mit Umsatzsteuer belastet ist, sollte die Umsatzsteuer-Anpassungsklausel die Anpassung der ersten Rate grds. ausnehmen. e) Keine Einschränkung von Leistungsverweigerungsrechten 68 Nach § 309 Nr. 2 BGB darf ein Leistungsverweigerungsrecht des Käufers nicht ausgeschlossen oder eingeschränkt werden. Danach bleibt der Käufer stets befugt, auch wegen während der Bautätigkeit bereits auftretender Mängel Zurückbehaltungsrechte hinsichtlich früh fällig werdender Kaufpreisraten geltend zu machen. Der Käufer ist nicht mit seinem Zurückbehaltungsrecht auf die letzte Kaufpreisrate in Höhe von 3,5 % beschränkt. 69 Wegen § 309 Nr. 2 BGB wird teilweise auch die Hinterlegung der letzten Rate auf einem Notaranderkonto als unzulässig angesehen (s. zu Notaranderkonten Kap.1 Rz. 98). 70 Der BGH2 vertritt die Ansicht, auch der Verkauf eines sanierten Altbaus könne unter § 309 Nr. 8 Buchst. b BGB fallen, also als Verkauf einer neu hergestellten Sache angesehen werden. Dies soll wohl auch für die Altbau1 Armbrüster, ZMR 2005, 244, 250. 2 BGH v. 6.10.2005 – VII ZR 117/04, NJW 2006, 214 = MittBayNot 2006, 328 = DNotZ 2006, 280 mit Anm. Blank; BGH v. 16.12.2004 – VII ZR 257/03, NJW 2005, 1115. Vgl. zu Sanierungsverträgen Bischoff/Mauch, DNotZ 2004, 342 ff.
290 Spiegelberger/Wälzholz
M 3.4 Rz. 74 Kap. 3
Zivilrecht
substanz gelten. Im Übrigen könne der Käufer auch bei einer umfassenden Altbausanierung im Regelfall die Einhaltung des modernen Stands der Technik erwarten. Ist die übernommene Herstellungsverpflichtung für die Sanierung nicht mit dem Umfang einer Neuherstellung vergleichbar, so gilt nur für die Sanierungsarbeiten Werkvertragsrecht und für den Erwerb der Altbausubstanz Kaufvertragsrecht1. Sind die Arbeiten aber nach Umfang und Bedeutung mit denen eines Neubaus vergleichbar, gilt Werkvertragsrecht für Mängel der Neubau- wie der Altbausubstanz2. Zu § 307 Abs. 2 BGB i.V.m. § 309 Nr. 2 BGB, dem Verbot der Vorleistung 71 in AGB-Verträgen, insbesondere beim Bauträgervertrag, hat der BGH entschieden, dass dies auch für die notarielle Vorlageanweisung bei einer im Bauträgervertrag mit beurkundeten Auflassung gilt. Danach ist eine Regelung unzulässig und damit nichtig, wenn ein Notar die Auflassungserklärung dem Grundbuchamt erst vorlegen soll nach vollständiger Bezahlung des Kaufpreises und Nachweis oder Bestätigung durch den Verkäufer (Bauträger)3. Die vorstehend bezeichnete Problematik lässt sich entweder durch eine spätere Beurkundung der Auflassung lösen. Die Auflassungsverpflichtung sollte dann „Zug um Zug gegen Zahlung des geschuldeten Kaufpreises“ vereinbart werden.
72
Anderenfalls kann wie folgt formuliert werden:
73
3.4
Vorlagsanweisung Auflassung Zug um Zug Der Notar wird angewiesen, die Auflassung dem Grundbuchamt erst dann vorzulegen, wenn der Verkäufer dem zustimmt. Der Verkäufer ist verpflichtet, der Vorlage zuzustimmen Zug um Zug gegen Zahlung des geschuldeten Kaufpreises. Der Notar muss die Auflassung auch dann dem Grundbuchamt vorlegen, wenn der Käufer den Zahlungseingang des in diesem Vertrag ausgewiesenen Kaufpreises beim Verkäufer zweifelsfrei nachweist.
f) Weitere Problemfälle des AGB-Rechts Gem. § 309 Nr. 5 BGB ist bei Schadenspauschalierungen ein ausdrück- 74 licher Vorbehalt erforderlich, dass ein Schaden wesentlich niedriger als vereinbart oder gar nicht entstanden sei. Ferner sollte sprachlich die Schadenspauschale von der Vertragsstrafe abgegrenzt werden.
1 BGH v. 6.10.2005 – VII ZR 117/04, NJW 2006, 214. 2 BGH v. 26.4.2007 – VII ZR 210/05, NJW 2007, 3275. 3 Vgl. dazu Basty, MittBayNot 2007, 189, 191; Ch. Keim, MittBayNot 2003, 21 ff.; Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 55.
Spiegelberger/Wälzholz
291
Kap. 3 Rz. 75
Bauträgerkaufvertrag
75 Gem. § 309 Nr. 7 Buchst. a, b BGB ist hinsichtlich der Einschränkung von Schadensersatzansprüchen in Bauträgerverträgen stets der Vorbehalt erforderlich, dass Schadensersatzansprüche in keinerlei Hinsicht eingeschränkt werden, soweit sie sich auf grob fahrlässige oder vorsätzliche Pflichtverletzungen beziehen oder Schäden an Leben, Körper und Gesundheit des Vertragspartners betreffen. Dabei steht ein Verschulden des gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen demjenigen des Vertragspartners gleich. Aus Gründen des Transparenzgebotes kann auf eine ausdrückliche Einschränkung des Haftungsausschlusses nicht verzichtet werden. 4. Nachzüglerverkauf 76 Für den Nachzüglerverkauf einer bereits vollständig fertiggestellten Einheit eines Bauträgerobjektes ist nach Ansicht des BGH1 ebenfalls Werkvertragsrecht anzuwenden2. Die Baubeschreibung ist grundsätzlich mit zu beurkunden, zumindest wenn sie für die Beschaffenheit des Vertragsgegenstandes definierende Wirkung haben soll. Mit der Anwendbarkeit des Werkvertragsrechts ist zwingende Voraussetzung für den Beginn der Verjährung die Abnahme; diese Regelung kann nach Ansicht des BGH nicht dahingehend abgeändert werden, dass stattdessen an die Übergabe angeknüpft wird3. 77 Wird anders beurkundet, fängt die Verjährung für Mängel gar nicht an zu laufen. Es bleiben dann nur noch der Grundsatz von Treu und Glauben und die Grundsätze der Verwirkung. 5. Baubeschreibung 78 Nach § 307 Abs. 1 Satz 2 BGB kann eine AGB-Regelung auch allein deshalb als unangemessene Benachteiligung unwirksam sein, weil sie nicht klar und verständlich ist. Diese Vorschrift zwingt die Beteiligten dazu, ein besonderes Augenmerk auf die Qualität der Baubeschreibung zu richten. Im Grundsatz führen Widersprüche zwischen den Plänen und der Baubeschreibung nicht zur Nichtigkeit des ganzen Vertrages, wenn die Auslegung eindeutig das Vereinbarte und Gewollte ergibt. Dabei räumt der VII. Senat grundsätzlich der detaillierten Baubeschreibung den Vorrang vor den Bauplänen ein4. Im Übrigen ist bei einer nach § 307 Abs. 1 Satz 2 BGB unwirksamen Klausel zunächst die Unklarheitenregel anzuwenden, § 305c BGB, wonach bei Unklarheiten der Auslegung diese zulasten des Verwenders geht. Ein Rückgriff auf gesetzliche Vorschriften ist hinsichtlich der 1 BGH v. 16.12.2004 – VII ZR 257/03, NJW 2005, 1115 = DNotZ 2005, 464 mit Anm. Basty = MDR 2005, 622 = NotBZ 2005, 147 = ZNotP 2005, 229. 2 U.E. zweifelhaft. Entgegen BGH auch Kanzleiter, DNotZ 2006, 246, 247; Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 6. Vgl. zum Streit auch Hügel, NotBZ 2004, 377, 377. 3 BGH v. 15.4.2004 – VII ZR 130/03, MDR 2004, 933 = NJW-RR 2004, 949 = DNotZ 2004, 786 = BGHReport 2004, 1162. Vgl. dazu auch Hügel, NotBZ 2004, 377 f.; zweifelnd insoweit Basty, MittBayNot 2007, 189, 190. 4 BGH v. 5.12.2002 – XI ZR 145/02, MittBayNot 2003, 216.
292 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 82 Kap. 3
Zivilrecht
Baubeschreibung kaum möglich. Die Unwirksamkeitsfolge des § 306 Abs. 3 BGB greift jedoch erst ein, wenn das Festhalten am Vertrag für eine Vertragspartei eine unzumutbare Härte darstellen würde. Der Notar sollte darauf achten, dass die Baubeschreibung so klar und de- 79 tailliert wie möglich ausgestaltet ist, um nicht die Nichtigkeit des ganzen Vertrages zu riskieren. Dies hat die verheerende Folge, dass die Auflassungsvormerkung keinerlei Insolvenzschutz bietet. Gleichzeitig ist jedoch nicht zu verkennen, dass der Notar regelmäßig mangels technischen Sachverstandes die Richtigkeit und technische Sinnhaftigkeit der Baubeschreibung nicht überprüfen und nicht einschätzen kann. Er kann daher lediglich anregen, die geschuldete Leistung so detailliert als möglich zu beschreiben. Fehlen in der Baubeschreibung wesentliche Angaben über die Eigenschaf- 80 ten des Vertragsgegenstandes wie über die Wohnfläche, so können die erkennbaren, einseitigen Vorstellungen des Käufers trotz Nichterwähnung im Vertrag die geschuldete Eigenschaft des Vertragsgegenstandes festlegen1. Dafür hat der Bauträger dann einzustehen. Werden Wohnflächenangaben getätigt2, so sollte die Art und Weise der Berechnung angegeben werden, beispielsweise „berechnet nach der Wohnflächenverordnung in der derzeit gültigen Fassung“. Soweit von besonderen Wahlrechten Gebrauch gemacht wurde, sollte ggf. auch das erläutert werden, um die erforderliche Transparenz zu erreichen. Die Baubeschreibung ist nach Ansicht des BGH auch dann mit zu beur- 81 kunden, wenn eine Wohnung verkauft wird, die bereits fertiggestellt ist3 (Nachzüglerobjekt). Für diesen Fall wendet der BGH auch Werkvertragsrecht an. Dies soll bei der Altbausanierung auch für die Altbausubstanz gelten, wenn die Sanierung mit Bauarbeiten einhergeht, die mit einem Neubau vergleichbar sind4. 6. Vertragsabschluss mit Angebot und Annahme Nach Ansicht des OLG Dresden5 ist ein Vertrag einschließlich der Auflas- 82 sung unwirksam, wenn dieser Vertrag durch Angebot und Annahme zustande gekommen ist und der Bauträger sich in AGB die Möglichkeit vorbehalten hat, das Angebot für eine Dauer von zehn Wochen anzunehmen 1 BGH v. 8.1.2004 – VII ZR 181/02, MittBayNot 004, 353 = DNotZ 2004, 709. 2 S. zu Wohnflächenabweichungen Pauly, MDR 2005, 1204 ff. 3 BGH v. 10.2.2005 – VII ZR 184/04, NJW 2005, 1356 = DNotZ 2005, 467 mit Anm. Basty = BGHZ 162, 157 = MDR 2005, 802 = NotBZ 2005, 144; BGH v. 16.12.2004 – VII ZR 257/03, NJW 2005, 1115 = RNotZ 2005, 429 mit Anm. Fabis = MDR 2005, 622 = NotBZ 2005, 147; vgl. dazu auch Weber, NJW 2007, 125, 127. 4 BGH v. 26.4.2007 – VII ZR 210/05, NJW 2007, 3275; BGH v. 6.10.2005 – VII ZR 117/04, NJW 2006, 214; BGH v. 16.12.2004 – VII ZR 257/03, DNotZ 2005, 464 mit Anm. Basty = NJW 2005, 1115 = MDR 2005, 622. 5 OLG Dresden, Urt. v. 26.6.2003 – 19 U 512/03, NotBZ 2004, 356 = RNotZ 2004, 500. Vgl. dazu auch Cremer/Wagner, NotBZ 2004, 331; Weber, NJW 2007, 125, 127.
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Kap. 3 Rz. 83
Bauträgerkaufvertrag
und der Käufer während dieser Zeit an das Angebot gebunden war. Das OLG hat darin einen Verstoß gegen § 308 Nr. 1 BGB gesehen. Die Frist war nicht einmal deswegen noch angemessen, weil der Bauträger sogar die Finanzierung für den Käufer vermitteln sollte. Vier Wochen soll die zulässige Obergrenze einer solchen Bindung sein. Im Fall war damit die Annahme verspätet erfolgt, so dass kein wirksamer Vertrag zustande kommen konnte. Der Vertrag war nichtig. Das OLG bewegt sich damit wohl auf einer Linie mit dem BGH1. Für den Käufer sind die Folgen verheerend, da die akzessorische Vormerkung in einem solchen Fall keinerlei Wirkungen entfaltet und alle Leistungen des Käufers daher vollständig ungesichert sind2. 83 Dieses Problem lässt sich aus der Sicht der Vertragsgestaltung lösen, indem der Bauträger keine Bindungsfrist vorgibt, sondern den Käufer die Frist vorschlagen lässt, damit es sich um eine individuelle ausgehandelte Frist handelt. Ferner dürfte das Problem des § 308 Nr. 1 BGB sich nicht stellen, wenn die Bindungsfrist nur kurz ist, das Angebot aber gleichwohl für eine längere Zeit nicht erlischt, es sei denn der Anbietende widerruft es. Dies ermöglicht es zumindest noch nach längerer Zeit eine wirksame Annahme durchzuführen. Wurde das Angebot mit zu langer Frist abgegeben, so kann bei der Annahme ein wirksamer Vertragsabschluss nur dadurch gesichert werden, dass der Annehmende gleichzeitig als vollmachtloser Vertreter für den Anbietenden handelt und für diesen anschließend eine Nachgenehmigung eingeholt wird. 84 Als Alternative wird auch erörtert, einen wirksamen Vertrag abzuschließen und dem Verkäufer lediglich ein Rücktrittsrecht einzuräumen. Der Vorteil dieser Gestaltung besteht darin, dass die sofort erklärte oder später erklärte Auflassung zweifelsfrei wirksam ist. Es kann keinen Zweifel an der Wirksamkeit des späteren Eigentumserwerbs des Käufers geben. Der Nachteil für den Verkäufer ist jedoch, dass bei einem geringfügigen Überschreiten der noch zulässigen Frist das Rücktrittsrecht bereits erloschen wäre und damit ein Rücktritt des Bauträgers ins Leere ginge (s. § 308 Nr. 3 BGB). Nachteilig ist ferner, dass die Grunderwerbsteuer sofort und unabhängig von dem späteren Rücktritt fällig wird, obwohl die Realisierung des Projektes noch ungewiss ist. Bei Ausübung des Rücktrittsrechts wird jedoch die Grunderwerbsteuer erstatttet. 7. Abnahme des Gemeinschaftseigentums Literatur: Häublein, Die Gestaltung der Abnahme gemeinschaftlichen Eigentums beim Erwerb neu errichteter Eigentumswohnungen, DNotZ 2002, 608 ff.
85 Der Käufer einer Eigentumswohnung erwirbt im Rahmen des Bauträgervertrages nicht nur das Sondereigentum, sondern auch einen Anteil am Gemeinschaftseigentum. Die Abnahme des Gemeinschaftseigentums hat daher grundsätzlich durch jeden Käufer zu erfolgen. Dies wirft gerade bei 1 S. auch Erman/Roloff, BGB, § 308 Rz. 5. 2 Weber, NJW 2007, 125, 127.
294 Spiegelberger/Wälzholz
Zivilrecht
Rz. 89 Kap. 3
großen Wohnanlagen erhebliche praktische Schwierigkeiten auf. Der sicherste Weg ist u.E. gleichwohl die Abnahme des Gemeinschaftseigentums mit jedem einzelnen Käufer gleichzeitig mit der Abnahme des Sondereigentums. Um dies zu vermeiden wird üblicherweise mit Abnahmevollmachten gearbeitet, die allerdings rechtlichen Beschränkungen unterliegen. Als mögliche Bevollmächtigte kommen in Betracht: der WEG-Verwalter, ein Bausachverständiger, ein Rechtsanwalt oder der Verwaltungsbeirat der WEG-Gemeinschaft. Es kann auch ein von einem der beiden Gremien benannter öffentlich vereidigter Immobiliensachverständiger oder Bausachverständiger bestellt werden. Dann sollte eine Kostenregelung nicht fehlen. Die Bestellung des Verwalters als Bevollmächtigten ist nach h.M. dann gem. § 307 BGB unwirksam, wenn er mit dem Verkäufer wirtschaftlich verflochten oder sonst nur eingeschränkt zur freien Meinungsbildung in der Lage ist. Denkbar ist auch eine Regelung in der Gemeinschaftsordnung, wonach über die Abnahme des Gemeinschaftseigentums die WEGEigentümerversammlung mit einfacher Mehrheit beschließt.
86
Ein Verstoß gegen das RBerG, nunmehr ab Mitte 2008 RDG, ist u.E. in ei- 87 ner entsprechenden Abnahme-Vollmacht – entgegen einer teilweise vertretenen Ansicht – nicht zu erblicken1. Für die Anwendbarkeit des RBerG spricht allerdings, dass die Prüfung der Vertragsgemäßheit – nicht nur der technischen Korrektheit – eine Überprüfung anhand der Vorgaben des jeweiligen Vertrages erfordert. Dies wird üblicherweise von den Bevollmächtigten jedoch nicht erledigt und kann auch nicht Sinn der Bevollmächtigung sein. Basty2 zweifelt daher teilweise am Vorliegen des Abnahmewillens bei einer Abnahme durch Dritte. Die Vertragsmäßigkeit des Gemeinschaftseigentums kann durchaus von Vertrag zu Vertrag variieren. Mit der Anwendbarkeit des Werkvertragsrechts auf den Bauträgervertrag 88 ist zwingende Voraussetzung für den Beginn der Verjährung die Abnahme; diese Regelung kann nach Ansicht des BGH nicht dahingehend abgeändert werden, dass stattdessen an die Übergabe angeknüpft wird3. Mit besonderen rechtlichen Problemen ist die Geltendmachung von An- 89 sprüchen wegen Mängeln am Gemeinschaftseigentum verbunden4. Dabei kann entweder jeder einzelne Käufer seine Rechte auf Herstellung mangel1 S. auch beschränkend zur Anwendung des RBerG OLG München v. 3.8.2006 – 19 U 5567/05, MittBayNot 2007, 116; a.A. Häublein, DNotZ 2002, 608, 627. 2 Basty, n.v. 3 BGH v. 15.4.2004 – VII ZR 130/03, DNotZ 2004, 786 = BGHReport 2004, 1162 = MDR 2004, 933 = NotBZ 2004, 395. Vgl. dazu auch Hügel, NotBZ 2004, 377 f. 4 S. Köhler, MDR 2005, 1148 ff.; Hügel, NotBZ 2004, 377; Pause/Vogel, NJW 2006, 3670. BGH v. 27.7.2006 – VII ZR 276/05, MittBayNot 2007, 204 = DNotZ 2007, 23 = BGHZ 169, 1; BGH v. 21.7.2005 – VII ZR 304/03, MDR 2005, 1343; BGH v. 12.4.2007 – VII ZR 236/05, NJW 2007, 1952 = MDR 2007, 1006 = NotBZ 2007, 204. Vgl. Wenzel, NJW 2007, 1905 ff. S. auch zu entsprechenden Problemen einer Bürgschaft nach § 7 MaBV BGH v. 12.4.2007 – VII ZR 50/06, NJW 2007, 1957 = MDR 2007, 830 = NotBZ 2007, 208 = DNotZ 2007, 933.
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Kap. 3 Rz. 90
Bauträgerkaufvertrag
freien Eigentums selbst geltend machen oder die teilrechtsfähige Wohnungseigentümergemeinschaft dazu im Wege der Prozessstandschaft ermächtigt werden. Auch die Rechte aus der Bürgschaft nach § 7 MaBV kann die Wohnungseigentümergemeinschaft in gewillkürter Prozesstandschaft geltend machen1. 8. Sonderwünsche 90 Hinsichtlich Sonderwünschen2 ist zu differenzieren: Bestehen Sonderwünsche bereits im Zeitpunkt der Beurkundung des Bauträgervertrages, so fallen auch diese Vereinbarungen unter § 311b BGB. Ihre Mitbeurkundung ist zwingend vorgeschrieben. Eigentliche Sonderwünsche sind mithin nur solche Vereinbarungen, die nach der Beurkundung des notariellen Bauträgervertrages auftreten. Insoweit ist nach überwiegender Meinung hinsichtlich der Beurkundungspflicht zu differenzieren: Ist die Auflassung bereits ausnahmsweise im Bauträgerkaufvertrag mitbeurkundet worden, so bedarf die Vereinbarung von Sonderwünschen keiner notariellen Beurkundung mehr. Ist die Auflassung noch nicht mitbeurkundet worden, so bedarf die Vereinbarung von Sonderwünschen als nachträgliche Vertragsänderung auch dann der notariellen Beurkundung, wenn die Änderungen nur unwesentlich sind3. Teilweise wird empfohlen, die Auflassung im Bauträgerkauf mitzubeurkunden, damit die Beteiligten formfrei entsprechende Sonderwünsche vereinbaren können4. 91 Im Jahre 2001 hat der BGH5 ein ungewöhnliches Urteil diesbezüglich gefällt. Die nachträgliche formlose Vereinbarung eines Rücktrittsrechts zu einem Kaufvertrag sei dann formlos wirksam und nicht aufgrund Verstoßes gegen §§ 125, 311b BGB unwirksam, wenn der Vorgang, der zu der nachträglichen Vereinbarung geführt habe, im Zeitpunkt der Beurkundung unvorhergesehen gewesen sei. In dem vom BGH zu entscheidenden Fall ging es darum, dass die Käufer aufgrund einer unerwarteten und nach Kaufvertragsabschluss entdeckten Schwangerschaft erheblichen Wert auf eine frühzeitige Fertigstellung des Objektes legten. Für den Fall der Nichteinhaltung eines bestimmten Fertigstellungstermins wurde nachträglich ein Rücktrittsrecht vereinbart. In dem Zeitpunkt der Vereinbarung war die Auflassung noch nicht beurkundet worden. U.E. ist das Urteil des BGH nur daraus zu verstehen, dass ihm jede andere Entscheidung gegenüber den Käufern unbillig erschienen wäre. Verallgemeinern lässt sich diese Entscheidung u.E. nicht. In einem früheren Urteil hatte der BGH bezüglich eines nachträglichen Rücktrittsrechtes noch anders entschieden6.
1 BGH v. 12.4.2007 – VII ZR 50/06, NJW 2007, 1957 = MDR 2007, 830 = NotBZ 2007, 208 = DNotZ 2007, 933. 2 S. Drasdo, NJW-Spezial 2005, 241 f. 3 BGH v. 9.11.1995 – V ZR 36/95, NJW 1996, 452; BGH v. 28.9.1984 – V ZR 43/83, DNotZ 1985, 284; s. auch Blank, NotBZ 2006, 126, 127. 4 Blank, NotBZ 2006, 126, 127. 5 BGH v. 5.4.2001 – VII ZR 119/99, DNotI-Report 2001, 92. 6 Vgl. BGH v. 8.4.1988 – V ZR 260/86, DNotZ 1989, 228 f.
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Zivilrecht
Rz. 95 Kap. 3
Sonderwünsche werden regelmäßig im Bauträgervertrag in der Weise gere- 92 gelt, dass der Bauträger eine Verpflichtung ausschließt, spätere Sonderwünsche auszuführen. Er behält sich vor, diese selbst nachträglich zu übernehmen und gestattet dem Käufer meist, Sonderwünsche nur in Absprache mit dem Bauträger an die Handwerker des Bauträgers zu vergeben, nicht aber an fremde Handwerker. Denn die Arbeiten mehrerer unterschiedlicher Handwerker am gleichen Gewerk kann zu komplizierten Fragen einer Mängelhaftung führen, weil meist jeder Beteiligte die Schuld dem anderen zuschieben möchte. Ferner möchte der Bauträger keine Haftung dafür übernehmen, wenn die Gesamtfertigstellung sich nur deshalb verzögert, weil der Käufer im Verlauf der Bauphase Sonderwünsche ausführen lässt und dadurch Verzögerungen eintreten, die der Käufer oder dessen von ihm eingeschalteten Handwerker auslösen. Eine vollständige Freizeichnung des Bauträgers für Gewerke, die der Käu- 93 fer als Sonderwunsch an Handwerker des Bauträgers vergibt, wird von Rechtsprechung jedoch zu Recht nicht anerkannt. Denn die Rechtsprechung geht von einer Koordinierungspflicht des Bauträgers bezüglich der direkt beauftragten Sonderwünsche des Käufers aus. Die Koordinierungspflicht bezieht sich auf die Verbindungs- bzw. Schnittstelle zwischen dem Grundgewerk des Bauträgers und dem Sonderwunsch und begründet eine Verantwortlichkeit des Bauträgers für das störungsfreie Funktionieren beider Bestandteile im Rahmen des Gesamtgewerks1. 9. Zwangsvollstreckungsunterwerfung Notarielle Urkunden enthielten bis vor einigen Jahren auch in Bauträgerkaufverträgen eine Zwangsvollstreckungsunterwerfung hinsichtlich des Kaufpreises unter Nachweisverzicht. Dies wurde teils unter dem Gesichtspunkt der Beweislastumkehr als unzulässige Beweislastverschiebung im Klauselerteilungsverfahren nach § 726 ZPO angesehen, teils als Verstoß gegen die Fälligkeitsregel des § 3 Abs. 2 MaBV mit der Folge der Nichtigkeit gem. § 134 BGB. Der BGH2 hat die seit Jahren streitige Rechtsfrage mit Urteil vom 22.10.1998 entschieden: Unterwirft sich ein Erwerber in einem Bauträgervertrag der Zwangsvollstreckung in sein gesamtes Vermögen, so ist diese Erklärung gem. §§ 3, 12 MaBV i.V.m. § 134 BGB nichtig, wenn der Notar ermächtigt ist, die Vollstreckungsklausel ohne besonderen Nachweis zu erteilen.
94
Nach dieser i.S. des Verbraucherschutzes zu begrüßenden Entscheidung3 95 darf der Notar künftig einen Bauträgervertrag mit Zwangsvollstreckungsunterwerfung mit Verzicht des Käufers auf den Nachweis des Baufortschritts nicht beurkunden. Wird hingegen auf den Baufortschritt abgestellt, so geht diese Klausel ebenfalls ins Leere, da der Nachweis des Baufortschritts nicht in der erforderlichen Form geführt weden kann. Ein1 OLG Hamm v. 19.9.2006 – 21 U 44/06, DNotZ 2007, 291, 292 mit Anm. Pause. 2 BGH v. 22.10.1998 – VII ZR 99/9754, DNotZ 1999, 53. 3 Kritisch aber Wolfsteiner, DNotZ 1999, 99.
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Kap. 3 Rz. 96
Bauträgerkaufvertrag
ziges Ziel einer solchen Regelung kann dann nur die Verlängerung der Verjährung des Zahlungsanspruchs des Bauträgers sein. Ob dies mit § 307 BGB vereinbar ist, ist zweifelhaft. 96 Die vorstehenden Grundsätze gelten auch bei Beurkundung eines Bauwerkvertrages mit Zwangsvollstreckungsunterwerfung und Nachweisverzicht1. 10. Schiedsgutachter- und Schiedsgerichtsklausel 97 Die in einem Bauträgervertrag vereinbarte Schiedsklausel, wonach sämtliche Streitigkeiten durch einen vereidigten Sachverständigen als Schiedsgutachter verbindlich für beide Parteien entschieden werden sollen, ist nach Auffassung des OLG Köln2 gem. § 307 BGB unwirksam. Der BGH3 nimmt ebenfalls an, eine Schiedsgutachterklausel könne beide Vertragsteile entgegen den Geboten von Treu und Glauben unangemessen benachteiligen. Die unangemessene Benachteiligung durch Schiedsgutachterklauseln beruht im Wesentlichen darauf, dass die gerichtliche Überprüfbarkeit aufgrund § 319 BGB eingeschränkt ist. Insofern wird die Verwendung von Schiedsgutachterklauseln auch weiterhin statthaft sein, wenn ausdrücklich angeordnet wird, dass die gerichtliche Überprüfung des Schiedsgutachtens uneingeschränkt möglich ist und § 319 BGB keine Anwendung findet4. 98 Nach Wolfsteiner5 bestehen gegen Schiedsgerichtsvereinbarungen im Hinblick auf die an das UNCITRAL-Modell-Gesetz angelehnte Neuregelung des Schiedsverfahrens keine Bedenken. Die AGB-rechtliche Zulässigkeit von Schiedsgerichtsklauseln ist jedoch insgesamt ungeklärt und umstritten. Während der III. Senat des BGH6 gerade eine Schiedsgerichtsklausel in einem Bauträgervertrag als grds. zulässig angesehen hat und lediglich Bedenken gegen die Bestellung eines bestimmten, namentlich genannten Landgerichts-Richters zum Schiedsrichter äußerte, wird teilweise auch die Zulässigkeit insgesamt in Frage gestellt7. Nach Ansicht des BGH führt die namentliche Benennung eines einzigen Schiedsrichters durch den Bauträger nicht zur Unwirksamkeit der Schiedsgerichtsklausel, sondern ermöglicht es dem anderen Vertragsteil lediglich, nach § 1034 Abs. 2 Satz 1 ZPO bei den staatlichen Gerichten eine angemessene Zusammensetzung des Schiedsgerichts zu beantragen. Die Kritiker8 stützen sich hingegen auf die europäische Richtlinie über missbräuchliche Klauseln. In deren Anhang werden im Zweifel nach Nr. 1 Buchst. q Klauseln als missbräuchlich und 1 2 3 4 5 6 7 8
BGH v. 27.9.2001 – VII ZR 388/00, NJW 2002, 138 = DNotZ 2002, 878. OLG Köln v. 20.7.1994 – 2 O 80/93, DNotI-Report 1995, S. 70. BGH v. 10.10.1991 – VII ZR 2/91, NJW 1992, 433. S. dazu auch DNotI-Report 2004, 127 ff.; S. Meyer, Ausgewählte Probleme des Bauträgervertrages, RNotZ 2006, 497, 521. Wolfsteiner, DNotZ 1999, 107. BGH v. 1.3.2007 – III ZR 164/06, DNotZ 2007, 468. S. kritisch Thode, DNotZ 2007, 404 ff. Thode, DNotZ 2007, 404, 408.
298 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 102 Kap. 3
Zivilrecht
damit als unwirksam angesehen, wenn sie den Zugang zu den staatlichen Gerichten vereiteln oder erschweren. 11. Bauabzugsbesteuerung, §§ 48 ff. EStG Gem. §§ 48 ff. EStG1 trifft den Empfänger von Bauleistungen eine Verpflichtung zum Steuerabzug in Höhe von grundsätzlich 15 % des zu zahlenden Betrages, vorausgesetzt, der Empfänger der Bauleistungen ist Unternehmer. Für den Unternehmerbegriff gilt der weite umsatzsteuerrechtliche Begriff2, wonach auch der Vermieter als Unternehmer anzusehen ist.
99
Die größte Problematik hinsichtlich der Bauabzugsbesteuerung nach den 100 §§ 48 ff. EStG resultiert daraus, dass der Unternehmerbegriff sehr weit gefasst ist und insoweit Abgrenzungsschwierigkeiten vorprogrammiert sind. Bei Verkennung des Unternehmerbegriffs im Einzelfall kann den Erwerber die Verpflichtung treffen, 15 %, die er fälschlicherweise an den Bauträger unmittelbar gezahlt hat, später, insbesondere im Falle der Insolvenz des Bauträgers, an das Finanzamt nochmals zahlen zu müssen. Gleichzeitig sind die üblichen Freistellungsverpflichtungen der Banken dahingehend unklar abgefasst, dass bei Abführung eines Kaufpreisteiles in Höhe von 15 % unmittelbar an das Finanzamt die Freistellungsverpflichtung der Bank möglicherweise nicht eingreift. Die geschilderte Problematik ist jedoch für den Bauträgervertrag durch ein 101 Schreiben des BMF an die BNotK vom 18.4.2002 entschärft, bestätigt durch den BMF-Erlass3 vom 27.12.2002. Danach ist als Unternehmer i.S. der §§ 48 ff. EStG in Erwerbsfällen, wie beim Bauträgervertrag, nur derjenige anzusehen, der selbst Bauherr ist, also nicht der Käufer einer durch einen Dritten hergestellten Immobilie. Insoweit sollen die Grundsätze wie bei Bauherrenmodellen gelten4. Daher sind beim typischen Bauträgervertrag die §§ 48 ff. EStG nicht mehr zu beachten.
IV. Ketten-Bauträgerverkauf in der Insolvenz Literatur: Monath, Kettenkaufverträge, RNotZ 2004, 359. Beispiel: Verkäufer A verkauft ein unbebautes Grundstück an B, bewilligt und beantragt die Eintragung einer Auflassungsvormerkung zugunsten des Bauträgers B. B möchte das gerade erworbene Grundstück an C mit Gewinn weiterverkaufen. Zur Vermeidung der Kosten einer Zwischenfinanzierung verkauft B das Grundstück sogleich an C 1 Vgl. dazu allgemein BMF, Erlass v. 1.11.2001, BStBl. I 2001, 804 = DStR 2001, 2202 und v. 27.12.2002, BStBl. I 2002, 1399. 2 Bunjes/Geist/Heidner, UStG, § 2 Rz. 66 „Pkw-Vermietung“, „Wohnmobilvermietung“ m.w.N. 3 BMF, Erlass v. 27.12.2002, BStBl. I 2002, 1399 Tz. 18. 4 BMF v. 27.12.2002, BStBl. I 1990, 366; nunmehr neugefasst: BMF v. 20.10.2003, DStR 2003, 1974 = BStBl. I 2003, 546; vgl. dazu Heß, DStR 2003, 1953 ff.; Schmidt/ Drenseck, EStG, § 21 Rz. 114.
Spiegelberger/Wälzholz
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102
Kap. 3 Rz. 103
Bauträgerkaufvertrag
und tritt sicherungshalber seinen Auflassungsanspruch an C ab1. Dies wird im Grundbuch berichtigend bei der Vormerkung vermerkt. C möchte wissen, ob sein Erwerb insolvenzfest ist2.
103
Für die Beurteilung der vorstehenden Sachverhaltskonstellation in Krisenfällen sind folgende Besonderheiten zu beachten. 1. Verkäuferinsolvenz
104
Für den Fall der Insolvenz des A ist bei bewilligter Vormerkung und Eintragung der Vormerkung zugunsten des B der Erwerb durch B gem. § 106 InsO geschützt. C wird in diesem Fall lastenfreies Eigentum am Vertragsgegenstand von B erwerben können. Anders ist dies für den Fall der Insolvenz des B. 2. Insolvenz des Erstkäufers
105
Bei Insolvenz des B greift zunächst für seinen Erwerbsanspruch gegenüber A § 106 InsO nicht ein. § 106 InsO gilt nur zugunsten des Käufers, für den eine Auflassungsvormerkung zur Eintragung in das Grundbuch gelangt ist. Dies ist zugunsten des Erwerbsanspruchs des B gegenüber A hier nicht der Fall; insoweit handelt es sich um eine Käuferinsolvenz. Gem. § 103 InsO verlieren mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens die wechselseitigen Ansprüche aus dem Kaufvertrag A/B ihre Durchsetzungsfähigkeit. Nach früherer, inzwischen aufgegebener Rechtsprechung ist der Anspruch sogar erloschen.
106
Dies gilt nur dann nicht, wenn im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des B der B seine Vertragspflichten über A bereits vollständig erfüllt hätte3. Ist dies der Fall, so greift § 103 InsO nicht ein. Der Insolvenzverwalter hätte kein Erfüllungswahlrecht. B würde also das Eigentum am Vertragsgegenstand erlangen. Die Abtretung des Anspruchs an C bliebe auch wirksam, da es nicht zu einer Erfüllungswahl im Vertragsverhältnis A/B kommen würde. Gleichwohl werden im Regelfall die wechselseitigen Vertragspflichten aus dem Vertragsverhältnis B/C noch nicht vollständig erfüllt sein. Aus diesem Grunde greift § 106 InsO im Vertragsverhältnis B/C nicht ein. Denn entgegen dem Wortlaut des § 106 InsO ist keine Vormerkung zur Sicherung des Eigentumsverschaffungsanspruchs von B an C im Grundbuch eingetragen. Der Insolvenzverwalter kann insoweit die Erfüllung ablehnen. In diesem Fall ist ungeklärt, ob C den an ihn abgetretenen Anspruch wieder herauszugeben hätte. Dies ist u.E. jedoch aufgrund des Eintritts des Sicherungsfalls nicht zutreffend. Die Eintragung einer Auflassungsvormerkung von B an C im Beispielsfall 1 Ein Formulierungsvorschlag findet sich bei Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 2232. 2 Vgl. dazu DNotI-Report 1999, 65 ff.; Amann, FS Schippel, 1996, 83 ff.; Amann, DNotZ 1995, 253; Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 507 ff. 3 Im Ergebnis ebenso, in der Begründung etwas abweichend Huber, MittBayNot 2004, 58, 60.
300 Spiegelberger/Wälzholz
Zivilrecht
Rz. 109 Kap. 3
scheitert an dem sog. Identitätsgebot. Danach muss der Bewilligende hinsichtlich der Vormerkung auch der Schuldner des Anspruchs sein. Daher kann eine Vormerkung an B zugunsten C erst dann zur Eintragung gelangen, wenn B selbst das Eigentum am Vertragsgegenstand erworben hat. Dies ist im oben genannten Beispiel jedoch gerade nicht der Fall. Schließlich liegt die Schwäche der Abtretungslösung darin, dass der C einen schuldrechtlichen Anspruch erwirbt, der mit allen Schwächen des Vertrages A/B belastet ist – mögliche Beurkundungsmängel, §§ 125, 311b BGB, Anfechtung und Ähnliches, die der C nicht erkennen kann. Hat B im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht 107 sämtliche Verpflichtungen aus dem Vertragsverhältnis A/B erfüllt, so greift insoweit § 103 InsO ein. Der Insolvenzverwalter hat ein Erfüllungswahlrecht. Lehnt er die Erfüllung des Vertrages A/B ab, so hat C einen Anspruch erworben, der nicht durchsetzbar ist1. Wählt der Insolvenzverwalter hingegen Erfüllung des Vertrages A/B, so entstehen die Ansprüche des Vertragsverhältnisses A/B originär in der Masse neu. Eine Sicherungsabtretung kann insoweit nicht mehr stattfinden, da der nach Insolvenzeröffnung neu entstehende Anspruch nicht mehr der Verfügungsgewalt des Insolvenzschuldners (B) unterliegt, §§ 81, 91 InsO2.
Û
Beachte: Die bloße Abtretung des Auflassungsanspruches von B an C 108 ist keine ausreichende Sicherheit im Rahmen des § 3 MaBV3. Dieses Sicherheitsrisiko gilt nicht nur für den Bauträgervertrag. Beim Bauträgervertrag ist das Insolvenzrisiko des B besonders groß. Jedoch auch bei sonstigen Verkäufen zwischen Privatpersonen ist die Interessenlage nicht anders, da der Zwischenverkäufer B dem C keine originäre Auflassungsvormerkung verschaffen kann und damit C nie am Schutz des § 106 InsO teilhaben kann, bevor nicht B Eigentümer des Grundstücks wird.
Weitere Schwierigkeiten der Abtretungslösung bestehen in der Frage, wie 109 der weitere Vertragsvollzug erfolgen soll, insbesondere ob A weiterhin zur Erfüllung und Auflassung an B befugt sein soll, ob A ausschließlich an C erfüllen können soll, was passiert, wenn Abwicklungsschwierigkeiten im Verhältnis B/C entstehen und der Anspruch bereits unbedingt an C abgetreten worden ist, ob B in Annahmeverzug gerät, wenn A an ihn erfüllen möchte, die Erfüllung aber aufgrund der Abtretungen nur noch an C möglich ist, C jedoch seine Vertragsverpflichtung noch nicht erfüllt hat. 1 BGH v. 25.4.2002 – IX ZR 313/99, DNotZ 2002, 648 ff.; ebenso Huber, MittBayNot 2003, 58, 60. 2 BGH v. 25.4.2002 – IX ZR 313/99, DNotZ 2002, 648 ff.; BGH v. 21.2.1989 – 5 StR 586/88, NJW 1989, 1289 f.; vgl. Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 507 ff.; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3147; a.A. nunmehr, aber nicht überzeugend, Huber, MittBayNot 2004, 58, 60. 3 Sehr strittig, wie hier Marcks, MaBV, § 3 Rz. 10; vgl. auch Amann, FS Schippel 1996, 109, 110; Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 266 ff. m.w.N.; u.E. zu unkritisch Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 57. S. auch BGH v. 27.10.2006 – V ZR 234/05, DNotZ 2007, 360 – wonach allgemein außerhalb der MaBV eine abgetretene Vormerkung nicht vollen Vormerkungsschutz gewährt.
Spiegelberger/Wälzholz
301
Kap. 3 Rz. 110 110
Bauträgerkaufvertrag
War der Kaufpreis im Verhältnis A/B bereits vollständig bezahlt, hat B einen wirksamen Eigentumsverschaffungsanspruch, den er wirksam an C abgetreten hat. Der eigene Übereignungsanspruch des C gegen B ist hingegen mangels eigener Vormerkung nicht insolvenzsicher. Die Sicherungsabtretung gibt dem C allerdings nur ein Absonderungsrecht1, § 51 Abs. 1 Nr. 1 InsO – kein Aussonderungsrecht. Der Insolvenzverwalter hat nach § 166 Abs. 2 InsO das Recht, die abgetretene Forderung selbst einzuziehen oder sonst zu verwerten. Das Einziehungsrecht des Verwalters ist vorrangig gegenüber dem des Abtretungsempfängers2. Das gilt wohl auch für Eigentumsverschaffungsansprüche. Damit hat der C keinerlei Sicherheit, dass er tatsächlich Eigentümer des Grundstücks wird. Der Insolvenzverwalter kann die Einziehung dem C überlassen, § 170 Abs. 2 InsO. Allerdings kann der Insolvenzverwalter gem. § 171 InsO mindestens 5 % des Wertes des Eigentumsverschaffungsanspruchs als Gegenleistung (pauschaler Aufwandsersatz) verlangen3 – unabhängig davon, ob tatsächlich entsprechende Kosten entstanden sind oder nicht. 3. Alternativgestaltungen zur Abtretungslösung
111
Als Alternativgestaltungen kommen in Betracht:
112
Der Zwischenerwerb des Eigentums durch B mit Zwischenfinanzierung der Kaufpreiszahlungsverpflichtung des B, anschließender Eintragung einer originären Auflassungsvormerkung für C und Fälligkeit des Kaufpreiszahlungsanspruchs zulasten des C an B erst ab Eintragung der eigenen Vormerkung für C.
113
Sicher ist im Übrigen eine Kaufvertragsabwicklung über § 7 MaBV. Die dem C gestellte Bürgschaft sichert zwar nicht den Eigentumserwerb und nicht sein Erfüllungsinteresse, schützt den C aber effektiv vor Vermögensschäden, da er im Insolvenzfall sein Geld von der Gläubigerbank erstattet bekommt.
114
Ein Forderungsverkauf wird im Regelfall den Interessen der Beteiligten nicht genügen. Insbesondere sind die rechtlichen Nachteile hinsichtlich des gutgläubigen Erwerbs und der Abhängigkeit der gekauften Forderung von Mängeln des Rechtsverhältnisses A/B für den normalen Käufer C viel zu riskant.
115
Möglich wäre schließlich noch die Abgabe eines Angebotes zugunsten des Bauträgers an einen vom Bauträger zu nennenden Dritten4. Der Bauträger könnte den/die jeweiligen Dritten benennen. Im Falle der Annahme käme 1 Braun/Bäuerle, InsO, § 51 Rz. 27. 2 Uhlenbruck/Uhlenbruck, InsO, § 166 Rz. 13; vgl. allgemein Münchener Kommentar-InsO/Lwowski/Tetzlaff, § 166 Rz. 44 ff. 3 Vgl. BGH v. 11.7.2002 – IX ZR 262/01, NJW 2002, 3475; BGH v. 20.2.2003 – IX ZR 81/02, NJW 2003, 2240. 4 Vgl. zur insolvenzrechtlichen Sicherung gründlich Uhlenbruck/Berscheid, InsO, § 106 Rz. 8 ff.
302 Spiegelberger/Wälzholz
Zivilrecht
Rz. 116 Kap. 3
ein originärer Kauf zwischen A und C zustande. Hinsichtlich des Eigentumsverschaffungsanspruches würde auf diese Art und Weise ein selbständiger Kaufvertrag zwischen A und C zustande kommen, der von der Insolvenz des B unabhängig wäre1. Der C würde eine eigene Auflassungsvormerkung erlangen, die ihm den Schutz des § 106 InsO verschafft. In der Insolvenz des B könnte der zustande gekommene Vertrag A/C problemlos vollzogen werden. Zu beachten sind hier allerdings ggf. weitere Beurkundungspflichten gem. § 311b BGB sowie das Risiko für A, einen rechtlich einheitlichen Vertrag von A/B auf der einen Seite mit C auf der anderen Seite abzuschließen. Dies wird im Regelfall den Interessen des A nicht gerecht2. Der Handel mit dem Angebot durch den Bauträger führt in der Regel zur doppelten Grunderwerbsteuer3. Diese Lösung funktioniert daher nur, wenn B keine Bauleistungen gegenüber C zu erbringen hat und es um einen Fall des reinen Durchhandelns mit dem Angebot geht.
V. Verdeckter Bauträgerkaufvertrag, sog. Generalübernehmermodell Literatur: Blank, Bauträgervertrag, Rz. 665 ff. (mit kommentiertem Mustervertrag); Hartmann, Die Aufspaltung des Bauträgervertrages in Kauf- und Werkvertrag, MittRhNotK 2000, 11; Hertel, Neues Werkvertragsrecht und MaBV, ZNotP 2001, 5 ff.; Kesseler, Sparen von Grunderwerbsteuer beim Bauträgervertrag, RNotZ 2004, 324 ff. Beispiel: A und B sind Miteigentümer zu je ½ von insgesamt 14 katastermäßig bereits verselbständigten Baugrundstücken. Für die Grundstücke ist eine Bebauung mit Einfamilienhäusern geplant. Das Grundstück ist mit einer Globalgrundschuld belastet. B ist gleichzeitig alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der B-Bau- und Bautreuhand GmbH. Diese Gesellschaft soll als Bauträger die Gebäude errichten und mit den Grundstückserwerbern in getrennter Urkunde entsprechende Herstellungsverträge abschießen; der Werklohn soll entsprechend dem Ratenplan des § 3 Abs. 2 MaBV fällig gestellt werden. Grundstückskaufvertrag und Herstellungsvertrag sollen jeweils im gleichen Notartermin notariell beurkundet werden. Der Kaufpreis aus dem Grundstückskaufvertrag soll nach der Bestätigung des Notars fällig sein, dass der Vertrag rechtswirksam ist, die Eigentumsvormerkung an rangrichtiger Stelle beantragt ist, die Pfandentlassung des Globalgläubigers vorliegt und der Grundstückskaufpreis ausreicht, die Gläubigerauflagen zu erfüllen. Besitz, Nutzung, Lasten und die Gefahr am Grundstück und das Eigentum am Grundstück sollen erst übergehen nach Zahlung des Grundstückskaufpreises und des Herstellungspreises.
1 Ebenso wohl Uhlenbruck/Berscheid, InsO, § 106 Rz. 12. 2 Vgl. zu dieser Konstellation Ludwig, NJW 1983, 2792, 2794; Denck, NJW 1984, 1009, 1010, Fn. 4; Uhlenbruck/Berscheid, § 106 InsO Rz. 10. 3 So zumindest bei Handeln des B in Verfolgung eigener Interessen, die über das bloße Maklerinteresse hinausgehen. Vgl. BFH v. 3.3.1993 – II R 89/89, BStBl. II 1993, 453; BFH v. 6.9.1989 – II R 135/86, BStBl. II 1989, 984; BFH v. 16.12.1981 – II R 109/80, BStBl. II 1982, 269 = RDM-Rspr. F 712 Bl. 7; BFH v. 13.9.1989 – II R 28/87, BStBl. II 1989, 986; BFH v. 22.1.1997 – II R 97/94, BStBl. II 1997, 411; Pahlke/ Franz, GrEStG, § 1 Rz. 228.
Spiegelberger/Wälzholz
303
116
Kap. 3 Rz. 117
Bauträgerkaufvertrag
1. Ausgangspunkt 117
Die Bauträgerbranche versucht vereinzelt, durch Aufspaltung des Bauträgerkaufvertrages in zwei Teile, nämlich – in einen notariellen Grundstückskaufvertrag und – in einen vermeintlich privatschriftlich abzuschließenden Werkvertrag (Baubetreuungsvertrag) aus den Bindungen des Bauträgerkaufvertrages auszubrechen und insbesondere der Fälligkeitsregelung in der MaBV nach Maßgabe des Baufortschrittes zu entgehen.
118
Werden Grundstück und Bauleistung von einer Person angeboten, kann nur ein Bauträgervertrag über die Gesamtleistung abgeschlossen werden1. Dies muss auch gelten, wenn Grundstückseigentümer und Werklieferer miteinander verflochtene Gesellschaften sind.
119
Sofern verschiedene Personen Vertragspartner sind, insbesondere das Grundstück von einem Dritten verkauft wird, sind Grundstückskauf- und -werkvertrag dennoch notariell zu beurkunden (§ 311b BGB), da im Regelfall ein innerer Sachzusammenhang besteht und beide Verträge miteinander stehen und fallen2 (Kap.1 Rz. 230). Von der Beurkundung kann nur dann abgesehen werden, wenn Käufer und Verkäufer sich darüber einig sind, dass der Käufer den Grund und Boden auch ohne die Bauleistung kaufen würde (einseitige Abhängigkeit). Dies kann regelmäßig nicht angenommen werden, wenn Verkäufer und Bauunternehmer die Leistungen gemeinschaftlich am Markt anbieten oder wenn Verkäufer und Bauunternehmer sich gegenseitig vertraglich zu einem gemeinschaftlichen Vertrieb verpflichtet haben.
120
Nach der Entscheidung des OLG Köln3 ist ein Fertighausvertrag notariell zu beurkunden, wenn er mit einem Grundstücksvertrag rechtlich zusammenhängt, d.h. die Vereinbarungen nach dem Willen der Parteien derart voneinander abhängig sind, dass sie miteinander „stehen oder fallen“ sollen. Dies gilt nach Meinung des BGH nicht, wenn der Bauvertrag zwar von dem Grundstückskaufvertrag abhängig sein soll, nicht aber umgekehrt der Grundstückskauf vom Bauvertrag4, die Beteiligten den Grundstückskaufvertrag also auch gänzlich unabhängig vom Bauwerkvertrag vereinbaren wollen.
1 Vgl. Bauträgermerkblatt der Landesnotarkammer Bayern, Stand Januar 2006, Teil B 1. 2 Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, A II Rz. 8. 3 OLG Köln v. 10.6.1996 – 18 U 213/95, MittRhNotK 1997, 25. 4 BGH v. 11.10.2000 – VIII ZR 321/99, NJW 2001, 226; BGH v. 26.11.1999 – V ZR 251/98, NJW 2000, 951; BGH v. 13.6.2002 – VII ZR 321/00, NotBZ 2002, 297 mit Anm. Otto = NJW 2002, 2559 = DStR 2002, 1680 = DNotZ 2002, 944 = MDR 2002, 1187; vgl. dazu auch Seeger, MittBayNot 2003, 11 ff.
304 Spiegelberger/Wälzholz
Zivilrecht
Rz. 124 Kap. 3
2. Anwendbarkeit der MaBV Umstritten1 ist in den Fällen des sog. verdeckten Bauträgervertrages vor al- 121 len Dingen, ob und in welchen Fällen die MaBV anzuwenden ist. Die MaBV ist stets anzuwenden, wenn Grundstückskauf- und Werkvertrag aus einer Hand angeboten werden. Dies ist u.E. nur dann anders, wenn zunächst das Grundstück dem Käufer übereignet wird und erst anschließend die Beteiligten sich zum Abschluss eines Werkvertrages entschließen. Wagner2 empfiehlt, die Anwendbarkeit der MaBV zu vermeiden, indem im Bauträgervertrag der sofortige Eigentumsübergang vorgesehen wird. In einem solchen Fall dürfen Zahlungen jedoch erst entgegengenommen werden, nachdem das Eigentum auf den Käufer übergegangen ist. Umstritten ist die Fallgruppe, in denen dem Käufer das Grundstück von ei- 122 nem mit dem Bauträger wirtschaftlich oder persönlich eng verbundenen Dritten zum Erwerb angeboten wird. Ist, wie im Beispielsfall in Rz. 116, die Werkleistung so mit der Grundstücksübereignung verbunden, dass erst nach vollständiger Begleichung der Gegenleistung für beide Leistungen der Eigentumsübergang erfolgen soll, so ist nach überwiegender Meinung die MaBV entweder direkt oder zumindest entsprechend anwendbar3. Anders ist dieser Fall nur dann zu beurteilen, wenn das Grundstückseigentum dem Käufer sofort und unabhängig von der Durchführung des Werkvertrages übertragen wird. So haben im Wesentlichen auch der BGH4 und das BVerwG5 entschieden. Gleichzeitig hat das BVerwG allerdings klargestellt, dass in Ausnahmefällen, insbesondere bei Umgehungsversuchen, dennoch die Grundsätze der MaBV Anwendung finden können. Dies gilt insbesondere, wenn bauträgervertragsähnliche Risiken erzeugt werden, so z.B. bei einer Rückübertragungsverpflichtung des Grundstücks gegenüber dem Verkäufer bei einer vorzeitigen Beendigung des Werkvertrages. Den vorstehend geschilderten Konstellationen, bei denen das Eigentum 123 nicht sofort auf den Käufer übergeht, sind u.E. die Fälle gleichzustellen, in denen der Bauträger, also der Werkleistende, zur Finanzierung seiner Werkleistungen auf den vom Käufer zu erwerbenden Grundbesitz Grundpfandrechte bestellt. Anders ist dies nur, sofern die Vorschriften des § 648a BGB eingehalten sind. Die Beurkundung einer Zwangsvollstreckungsunterwerfung mit Nach- 124 weisverzicht ist auch bei Aufspaltung eines Kauf und eines Bauwerkvertrages nichtig6. 1 S. Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Rz. 1297; Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 96 f.; Reithmann/Meichssner/von Heymann, Kauf vom Bauträger, Teil D Rz. 49. 2 Wagner, WM 2001, 718 ff. 3 Vgl. das Bauträgermerkblatt der Bayer. Notarkammer Teil B; Vermerk der Notarkammer Berlin v. 28.8.1995; ebenso Würzburger Notarhandbuch/Hertel, Teil 2 Rz. 1297; Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 96 f. 4 BGH v. 26.1.1978 – VII ZR 50/77, NJW 1978, 1054. 5 BVerwG v. 10.6.1986 – 1 C 9/85, NJW 1987, 511 ff. 6 BGH v. 27.9.2001 – VII ZR 388/00, NJW 2002, 138.
Spiegelberger/Wälzholz
305
Kap. 3 Rz. 125
Bauträgerkaufvertrag
3. Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB 125
Unabhängig von der Anwendbarkeit der MaBV ist jedoch bei allen diesen Gestaltungen die Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB entscheidend. Für die Fälligkeit des Gebäudepreises sind § 307 Abs. 2 BGB und § 309 Nr. 2 BGB zu beachten, wonach Ratenzahlungen den Wert der Teilleistungen nicht übersteigen dürfen. Sonst würden durch Vorleistungspflichten des Käufers Zurückbehaltungsrechte beeinträchtigt werden. Als Anhaltspunkt für die Vertragsgestaltung wurde früher regelmäßig § 3 Abs. 2 Nr. 2 MaBV herangezogen.
126
Insoweit ist jedoch die Wertung des § 632a BGB zu berücksichtigen. Nach § 632a BGB können Abschlagszahlungen nur bei in sich geschlossenen Werken verlangt werden1. Für die hier maßgeblichen Fälle des Generalübernehmermodells findet die Verordnung über Abschlagszahlungen beim Bauträgervertrag (s. Rz. 14 ff.) keine Anwendung; diese Verordnung wurde nur für Bauträgerverträge im Anwendungsbereich der MaBV geschaffen. Eine besondere Verordnung, die weitergehend als in § 632a BGB vorgesehene Abschlagszahlungen zulässt, besteht somit nicht. Demnach ist anzunehmen, dass bei Anlegung ebenso strenger Maßstäbe nicht einmal die Raten nach § 3 Abs. 2 MaBV verlangt werden könnten, sondern nur Raten für in sich abgeschlossene Werke. Die Anwendung des Ratenplans nach § 3 MaBV ließe sich nur über eine analoge Anwendung der Verordnung über Abschlagszahlungen (s. Rz. 15) erreichen. Dies wird aber nur zu bejahen sein, wenn auch sonst die MaBV entsprechend gilt. Darüber hinaus ist zu beachten, dass nach der Entscheidung des BGH2 vom 22.12.2000 jeder Verstoß gegen die §§ 305 ff. BGB wohl ebenfalls zur Herstellung der gesetzlichen Rechtslage führen würde. Demnach würde im Verstoßfall kein Ratenplan mehr gelten, sondern die gesamte Gegenleistung für den werkvertraglichen Teil erst mit der Abnahme fällig werden.
127
In diesen Fällen dürfte es allerdings möglich sein, hinsichtlich des Bauvertrages die VOB/B zugrunde zu legen3. Dies löst jedoch beurkundungsrechtliche Probleme aus. Die VOB/B sind mit zu beurkunden. Die Beurkundung in einer Mutterurkunde, beispielsweise als Anlage zur Teilungserklärung, ist jedoch u.E. möglich und zulässig4. Die Belehrungspflicht des Notars erfasst natürlich auch die Verweisurkunde. Werden die VOB/B zugrunde gelegt, so sind Abweichungen von dem allgemeinen Tetx grundsätzlich nicht zulässig, da nur die Gesamtvereinbarung AGB-rechtlichen Schutz genießt.
1 Erman/Schwenker, BGB, § 632a Rz. 6. 2 BGH v. 22.12.2000 – VII ZR 310/99, MittBayNot 2001, 62 ff. 3 So grundsätzlich auch Beck’sches Formularbuch Immobilienrecht/Weise, 2001, Muster A I. 11, s. dort Anm. 30. 4 Ein ausführliches Muster für einen Kauf mit Generalübernehmervertrag findet sich im Beck’schen Formularbuch Immobilienrecht A I 11.
306 Spiegelberger/Wälzholz
Zivilrecht
Rz. 131 Kap. 3
4. Isolation der Haftungsrisiken Entsprechende Generalübernehmermodelle kommen gelegentlich auch 128 vor, wenn eine Privatperson zwar Grundstücke unmittelbar verkaufen, aber nicht selbst als Bauträger handeln will. Der Private sucht dann einen Bauunternehmer, mit dem er ein Konzept entwickelt, die Baugenehmigung einholt und die einzelnen Parzellen verkauft. Beide Verträge sind zu beurkunden. Bisher war es zweifelhaft, ob der Privatverkäufer ggf. durch die koordinierte Vorgehensweise und den Verkauf in einem rechtlich einheitlichen Vertrag evtl. auch in eine Mithaftung für eventuelle Baumängel des Bauunternehmers einbezogen werden könnte, auch wenn ausdrücklich eine solche Mithaftung füreinander vertraglich mit dem jeweiligen Käufer ausgeschlossen wird. Das OLG Hamm1 hat eine solche Mithaftung nunmehr zu Recht abgelehnt. Auch wenn beide Verträge nach § 311b BGB gemeinsam beurkundet werden müssen, so kann allein die koordinierte Vorgehensweise einander fremder Personen nicht zu einer Gesamthaftung führen, wenn tatsächlich jeder Vertragsteil nur getrennte und voneinander unabhängige Leistungsteile zu erbringen hat. Dies sollte in dem Vertragswerk klargestellt werden. 5. Steuern Für die grunderwerbsteuerliche Beurteilung ist nicht die Einheitlichkeit der Verträge, sondern der objektive Zusammenhang von ausschlaggebender Bedeutung2. Maßgeblich ist, ob der Käufer bei Erwerb des Grundstücks noch frei war, den Bauwerkvertrag nach eigener Entscheidung abzuschließen. Dies kann auch bei einander fremden Personen auf Veräußererseite ausgeschlossen sein, wenn diese einvernehmlich zusammenwirken.
129
Danach ist nach der Rechtsprechung des BFH selbst dann die 3,5 %ige3 130 Grunderwerbsteuer (neben der 19 %igen Umsatzsteuer für die Werklieferung) aus Grundstück und Gebäude als Bemessungsgrundlage zu erheben, wenn unterschiedliche Vertragspartner an dem Vertragsbündel beteiligt sind4. Dies hatte der BFH bereits 1989 so enschieden5. Nach der Rechtsprechung des BFH6 liegt bei Erwerb von Wohnungseigentum stets ein grunderwerbsteuerlich einheitliches Vertragswerk vor, da es unmöglich sei, eine WEG-Einheit ohne die anderen und ohne den Grund und Boden zu errichten. Dies gelte auch dann, wenn der Verkäufer eines 1 OLG Hamm, Urt. v. 21.2.2006 – 24 U 112/05, NJW-RR 2006, 1164. 2 BFH v. 23.8.2006 – II R 42/04, DStR 2007, 430; BFH, Urt. v. 21.9.2005 – II R 49/04, BB 2006, 421 = EStB 2006, 175; vgl. BFH v. 18.10.1989 – II R 85/87, BStBl. II 1990, 181 und BFH v. 18.10.1989 – II R 143/87, BStBl. II 1990, 183. 3 Aufgrund der Föderalismusreform hängt der Steuersatz nunmehr von den Regelungen des jeweiligen Bundeslandes ab. In Berlin gilt ein Steuersatz von 4,5 % auf die Bemessungsgrundlage. 4 BFH v. 21.9.2005 – II R 49/04, BB 2006, 421. 5 BFH v. 18.10.1989 – II R 143/87, BStBl. 1990, 183; kritisch hierzu Flume, DB 1990, 1432. 6 BFH v. 23.6.1982 – II R 155/80, BStBl. II 1982, 741 = DStR 1982, 694.
Spiegelberger/Wälzholz
307
131
Kap. 3 Rz. 132
Bauträgerkaufvertrag
Grundstücksmiteigentumsanteils und der Werkunternehmer ansonsten nicht miteinander verbunden sind. 132
Grunderwerbsteuer wird auf die Gegenleistung aus einem Bauvertrag nicht erhoben, wenn der Verkäufer bereits mit einem Bauunternehmer einen Bauvertrag abgeschlossen hatte und der Käufer diesen Bauvertrag übernimmt, ihn aber keinerlei eigene Haftung für die Erbringung der Bauleistungen trifft1. Diese Konstruktion steht und fällt jedoch damit, dass der Verkäufer und der Bauunternehmer nicht systematisch in einem abgestimmten Verhalten ihren Vertrieb koordinieren. Es handelte sich um einen Einzelfall.
133
Den Grundsätzen des einheitlichen Leistungsgegenstandes steht nicht entgegen, wenn der Erwerber die Planung und Konzeption durch den Anbieter wesentlich mitbestimmt hat2.
VI. Tausch mit dem Bauträger Literatur: Albrecht, Der Tausch mit dem Bauträger, DNotZ 1997, 269 ff.; Basty, Der Bauträgervertrag, 5. Aufl., Rz. 105 ff.; Blank, Bauträgervertrag, Rz. 755 ff. (mit kommentiertem Mustervertrag); Hertel in Würzburger Notarhandbuch, Teil 2 Rz. 1291 f.; Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, 4. Aufl. 2004, Rz. 995 ff.; F.Schmidt, Bauträgerfragen, MittBayNot 1995, 434 ff.
134
Beispiel: Privatier P verfügt über ein großes Grundstück, das mit einem Mehrfamilienhaus bebaut werden soll. Der Bauträger B ist an dem Grundstück interessiert. Er hat jedoch derzeit Finanzierungsschwierigkeiten, um dem P das Grundstück sofort in voller Höhe zu bezahlen. Er möchte seine Finanzierungskosten so niedrig wie möglich halten und wäre im Übrigen froh darüber, bereits die Absatzsorgen insoweit zu reduzieren, als er in der Person des P gerne auch gleich einen Käufer finden würde. P und B treffen sich zu einer Vorbesprechung, um sich über mögliche Gestaltungen aufklären zu lassen.
1. Grundstückstauschmodell 135
P gibt dem B das Grundstück hin. Als Gegenleistung hierfür erhält er zwei vorher genau bezeichnete Eigentumswohnungen zurück. Es handelt sich um einen Tausch i.S. des § 480 BGB. Werkvertragsrecht ist für den Rücktausch anwendbar, ebenso wie die MaBV. Da als Gegenleistung jedoch die Überlassung eines Grundstücks geschuldet ist, kann mangels möglichen Baufortschrittes der Vertrag nicht nach § 3 MaBV abgewickelt werden, sondern lediglich nach § 7 MaBV3. Das Grundstückstauschmodell hat aufgrund der zwingenden Anwendung des § 7 MaBV keine praktische Bedeutung erlangt.
1 BFH v. 22.5.2002 – II R 1/00, DStRE 2002, 1459. 2 BFH v. 23.8.2006 – II R 42/04, DStR 2007, 430. 3 Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 106; Pause, Bauträgerkauf und Bauträgermodelle, Rz. 955; Albrecht, DNotZ 1997, 269, 273.
308 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 138 Kap. 3
Zivilrecht
Grunderwerbsteuer fällt wie stets beim Tausch grundsätzlich doppelt an, 136 § 1 Abs. 5 GrEStG. Wird allerdings die Rückübertragung der Eigentumswohnung innerhalb von zwei Jahren gem. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG vollzogen, so wird sowohl die Grunderwerbsteuer für die anteilige Übereignung als auch für die Rückübereignung aufgehoben bzw. nicht erhoben. Auf den Grund der Rückübertragung kommt es nicht an, so dass auch ein Rücktausch anerkannt wird1. Auch die zwischenzeitlich erfolgte bauliche Veränderung führt nach h.M. nicht zur Versagung der GrunderwerbsteuerBefreiung des § 16 GrEStG – so zumindest die praktische Handhabung2. Für die Vertragsgestaltung ist zu regeln, wen die Grunderwerbsteuer treffen soll, wenn die Rückabwicklung nicht mehr zeitgerecht gelingt. Übersicht: Grundstückstauschmodell
P
unbebautes Grundstück
§ 480 BGB
137
ì í î
B
2. Stundungsmodell Anders als beim Grundstückstauschmodell werden hier zwei separate ge- 138 genläufige Kaufverträge abgeschlossen, wobei der Kaufpreis aus dem Verkauf des P an B gestundet wird und jeweils mit Fälligwerden der Raten nach der MaBV durch Herstellung des Gebäudes bei B verrechnet wird. Der erste Kaufvertrag P an B richtet sich nach den normalen Vorschriften eines Grundstückskaufvertrages eines Privaten an einen Bauträger. Für die Stundung des Kaufpreises sollte eine reguläre Bürgschaft (nicht § 7 MaBV) zugunsten des P gestellt werden – oder der Eigentumsübergang auf den B erfolgt erst nach Erbringung derjenigen Bauleistungen, die durch Verrechnung den vollständigen Kaufpreis des P abdecken. Der zweite gegenläufige Kaufvertrag des B an P ist ein regulärer MaBV-Vertrag. Einzige Besonderheit des ersten Kaufvertrages besteht darin, dass der Kaufpreis solange gestundet ist, bis entsprechend dem MaBV-Vertrag dessen Raten fällig werden. Insoweit ist hier eine Abwicklung nach § 3 MaBV möglich. Die Gegenmeinung von Pause3 vermag insoweit nicht zu überzeugen.
1 Boruttau/Sack, GrEStG, § 16 Rz. 146. 2 Vgl. auch Boruttau/Sack, GrEStG, § 16 Rz. 215 m.w.N. – anders hingegen bei Rückbestellung eines Erbbaurechts. 3 Pause, Bauträgerkauf und Bauträgermodelle, Rz. 1001.
Spiegelberger/Wälzholz
309
Kap. 3 Rz. 139
Bauträgerkaufvertrag
139
Grunderwerbsteuerlich steht das Stundungsmodell ebenso wie das Grundstückstauschmodell.
140
Beurkundungstechnisch sind die beiden Verträge, die inhaltlich miteinander verknüpft sind, entweder in einer Urkunde zu beurkunden oder aber in getrennten Urkunden, die jedoch wechselseitig aufeinander verweisen1.
141
Übersicht: Stundungsmodell
unbebautes Grundstück
§ 433 BGB
B
Stundung
P
P
§§ 433, 631 BGB, MaBV
B
3. Anteilsmodell 142
In diesem Fall überträgt P lediglich einen Miteigentumsanteil an B; anschließend wird das im Miteigentum stehende Grundstück gemeinsam bebaut. Die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer aus dem ersten Kaufvertrag ist niedriger als in den beiden anderen Gestaltungsmodellen. Anschließend erfolgt eine Teilung nach § 3 WEG, wobei dem P die Wohnungen zugewiesen werden, die er als Gegenleistung erhalten soll. Bei Wertgleichheit der bisherigen Miteigentumsanteile und zugewiesenen Wohnungen ist dieser Vorgang vollständig von der Grunderwerbsteuer befreit, § 7 Abs. 1 GrEStG2. Für die Sachmängelgewährleistung gilt Werkvertragsrecht, sofern der Privatier dem Bauträger den Werkvertragsauftrag zur Errichtung seiner Wohnung erteilt. Die MaBV findet keine Anwendung, da P Eigentümer des Grundstücks ist, auf dem die Bauleistungen erbracht werden sollen. Die Grunderwerbsteuer fällt wesentlich niedriger aus. Allerdings ist für die Erbringung der Bauleistungen Umsatzsteuer (19 %) zu
1 Vgl. dazu OLG Stuttgart v. 9.6.2000 – 5 U 181/98, DNotI-Report 2001, 100. 2 Vgl. Pahlke/Franz, GrEStG, § 2 Rz. 58.
310 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 144 Kap. 3
Zivilrecht
zahlen. Die §§ 48 ff. EStG finden in diesem Fall Anwendung, da der Privatier auch als Bauherr anzusehen ist. Im Rahmen des Anteilsmodells besteht das einkommensteuerliche Pro- 143 blem vor allen Dingen darin, die Abfärbegefahr des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu vermeiden. Wollen Verkäufer und Bauträger-Käufer das Immobilienobjekt gemeinsam in GbR bebauen, so ist der Bauträger in jedem Fall gewerblich tätig. Verkauft er Immobilienobjekte aus der GbR heraus, so färbt die Betriebsvermögenseigenschaft auch auf den anderen Mitgesellschafter ab. Gangbar ist dieser Weg daher nur dann, wenn die tatsächliche Bebauung ausschließlich durch den Bauunternehmer durchgeführt wird, der die Bauleistungen als Gegenleistungen dem Verkäufer zu erbringen hat. Eine Mitunternehmerschaft ist in jedem Fall zu vermeiden! Übersicht: Anteilsmodell
144
1
P
unbebautes Grundstück
2
1/2
B
3
P
B
B
§ 3 WEG mit § 631 BGB keine MaBV
P
VII. Sanierungsmodelle, Baudenkmale etc. Literatur: Beck, Kumulation von erhöhten Absetzungen nach § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG und Investitionszulage bei Erhaltungsmaßnahmen, DStR 2004, 1553; Beck, Kumulationsverbot zwischen dem Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG und der Eigenheimzulage beim Erwerb einer denkmalgeschütztenWohnung, DStR 2004, 1738; Bergan/Martin, Die Bescheinigung i.S. des § 7i Abs. 2 EStG als rückwirkendes Ereignis und Grundlagenbescheid?, DStR 2005, 1305; Büchner/Fritzsch, Steuerliche Förderung von denkmalgeschütztem Eigentum, DStR 2004, 2169; Kaligin, Zur Problematik von rückwirkenden Kumulationsverboten bei Immobilieninvestitionen und Abschreibungsvergünstigungen, DStR 2007, 1112; Luckas/Jaeger, Alternative Erhebung von Ausgleichsbeträgen in Sanierungsgebieten nach neuer Rechtslage, ZfIR 2007, 603; Schwenker, Altbau-Veräußerung: Wann ist Werkvertrags-, wann Kaufrecht anzuwenden?, IBR 2006, 29. BGH-Urteile: BGH, Urt. v. 6.10.2005 – VII ZR 117/04, DNotZ 2006, 280 mit Anm. Blank, BGH, Urt. v. 16.12.2004 – VII ZR 257/03, DNotZ 2005, 464 mit Anm. Basty.
Spiegelberger/Wälzholz
311
Kap. 3 Rz. 145
Bauträgerkaufvertrag
1. Einführung 145
Die Sanierung alter Stadtkerne und die Erhaltung von Baudenkmalen wird in hohem Maße als Standortfaktor erkannt, so dass die für diesen Sektor bestehenden Steuervergünstigungen von keiner Seite in Frage gestellt werden und somit langfristig erhalten bleiben. Der Städte- und Kulturtourismus, der einen enormen Aufschwung erlebt, verlangt die Erhaltung von Kultur- und Geschichtsdenkmalen. Identifizierbare Stadtbilder tragen zur örtlichen Lebensqualität und zum Standortimage bei. Zwischen acht und zehn Mio. Menschen haben in den 90er Jahren jährlich deutsche Städte als Reiseziel gewählt.
146
Urbanes Wohnen mit regelmäßig größeren Wohnflächen als in Neubaugebieten wird von den Familien und insbesondere auch von den Senioren wegen der vorhandenen Infrastruktur in zunehmendem Maß als attraktiv erkannt. Aber auch die gewerbliche Nutzung wird von den Beteiligten in zunehmendem Maße geschätzt. Die Studie zu gewerblich genutzten und gesetzlich geschützten Denkmalen in Hamburg hat folgende Ergebnisse gezeigt: – 87 % der Befragten fühlten sich in den bewohnten oder gewerblich genutzten denkmalgeschützten Gebäuden wohl. – 54 % der gewerblichen Nutzer erklären, dass sich die Arbeitsatmosphäre durch den Umzug in ein Denkmalgebäude verbessert habe und – 73 % der befragten Unternehmen gaben an, dass ihre Kunden positiv auf das denkmalgeschützte Gebäude reagieren würden.
147
Zusammenfassend ist festzustellen – Denkmalpflege ist investitionsfördernd und trägt zur Schaffung von Arbeitsplätzen bei, – Sanierung und Denkmalpflege führen zu einer erheblichen Aufwertung des Standortes, – Denkmalschutzimmobilien weisen niedrige Leerstandsquoten, hohen Mietendurchschnitt und längere Verweildauer auf. 2. Erwerb von Sanierung- und Denkmalschutzmodellen durch Bauträgerkaufvertrag a) Vorzüge des Bauträgerkaufvertrages
148
Der Bauträgerkaufvertrag ist ein eigener Vertragstyp, der von der notariellen Praxis, der Rechtsprechung und der Gesetzgebung in den vergangenen Jahrzehnten entwickelt wurde und ein hohes Maß an Sicherheit für den Käufer mit sich bringt. Insbesondere wird der Käufer bei einem Erwerb durch Bauträgerkaufvertrag – anders als der Bauherr – von den typischen Baurisiken freigestellt; hingewiesen sei nur beispielhaft auf die Risiken der
312 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 150 Kap. 3
Zivilrecht
– Bodenbeschaffenheit, – Insolvenz der ausführenden Handwerksbetriebe und – Kostenüberschreitungen. Wohl auf keinem Gebiet ist der Verbraucherschutz so stark entwickelt wie 149 beim Bauträgerkaufvertrag. Es ist nicht verwunderlich, dass in der Vergangenheit immer wieder versucht wurde und noch versucht wird, den Bauträgerkaufvertrag mit seinen normierten Käuferschutzbestimmungen – häufig wegen angeblicher Steuerersparnisse – durch andere Vertragskonstruktionen auszuhebeln. Die Vorteile des Bauträgerkaufvertrages liegen in den besonderen Sicherungspflichten gem. §§ 3 und 7 MaBV1 (s. Rz. 24 ff.). b) Verschärfung der Bauträgerhaftung Der BGH hat seine Rechtsprechung für Sanierungsmodelle erheblich ver- 150 schärft. Verspricht der Veräußerer eines Altbaus eine Sanierung bis auf die Grundmauern, darf der Erwerber dies grundsätzlich dahin verstehen, dass der Veräußerer zu diesem Zweck im Rahmen des technisch Möglichen die Maßnahmen angewandt hat, die erforderlich sind, um den Stand der anerkannten Regeln der Technik zu gewährleisten2. Diese Rechtsprechung hat der BGH mit einer Folgeentscheidung weiter konkretisiert. Danach3 haftet der Veräußerer eines Altbaus oder einer Altbauwohnung für Sachmängel der gesamten Bausubstanz nach den Gewährleistungsregeln des Werkvertragsrechts, wenn er vertraglich Bauleistungen übernommen hat, die insgesamt nach Umfang und Bedeutung mit Neubauarbeiten vergleichbar sind. Bauleistungen, die mit Neubauarbeiten vergleichbar sind, haben nach der Rechtsprechung ein derartiges Gewicht, dass es gerechtfertigt ist, Werkvertragsrecht auch auf die von den Herstellungspflichten unberührt gebliebenen Bauteile anzuwenden4. Der Notar, der einen Vertrag über den Erwerb eines sanierten Altbaus beurkundet, muss den Umfang und die Bedeutung der durchgeführten Maßnahmen bewerten und darüber entscheiden, ob der Erwerb eines Altbaues mit umfassender Herstellungsverpflichtung vorliegt, bei der Haftungsausschluss- und Haftungsbeschränkungsklauseln nur als Individualvereinbarungen wirksam sein könnten5. Die Anforderungen an eine sachgerechte Vertragsgestaltung für den Notar haben sich demnach deutlich erhöht6. Der Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten knüpfen zwingend an die Abnahme an, wenn es sich um einem dem Werkvertragsrecht unterliegenden Vertrag handelt.
1 Vgl. Spiegelberger, DNotZ 1984, 461. 2 BGH, Urt. v. 16.12.2004 – VII ZR 297/03, DNotZ 2005, 464. 3 BGH v. 26.4.2007 – VII ZR 210/05, NJW 2007, 3275; BGH, Urt. v. 6.10.2005 – VII ZR 117/04, DNotZ 2006, 280 = NJW 2006, 214. 4 Vgl. auch Schwenker, IBR 2006, 29. 5 Vgl. Thode, ZfIR 2006, 54. 6 Vgl. Thode, ZfIR 2006, 54; Bruch, MittBayNot 2006, 331.
Spiegelberger/Wälzholz
313
Kap. 3 Rz. 151
Bauträgerkaufvertrag
c) MaBV-Ratenplan beim Sanierungsvertrag 151
Die MaBV sieht einen bestimmten Ratenplan in § 3 Abs. 2 MaBV vor. Dieser Ratenplan geht im Grundsatz davon aus, dass ein Gebäude mit sämtlichen Gewerken errichtet wird. Dieser Ratenplan passt jedoch nicht, wenn einerseits Altbausubstanz vorhanden ist und andererseits ggf. einzelne Gewerke gar nicht zu erbringen sind. In diesen Fällen, die bei Bauträgerverträgen über die Sanierung von Altbausubstanz besonders häufig sind, sind Abweichungen hinsichtlich des vereinbarten Ratenplanes erforderlich. Diese Fälle normiert die MaBV in § 3 Abs. 2 Satz 41. Nach dieser Vorschrift ist § 3 Abs. 2 MaBV mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass der nach § 3 Abs. 2 MaBV zu errechnende Teilbetrag für schon erbrachte Leistungen mit Vorliegen der Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 MaBV entgegengenommen werden darf. Die entsprechende Anwendung des § 3 Abs. 2 Satz 1, 2 MaBV soll ausdrücklich keine sinngemäße Anwendung sein2. Entscheidend ist die Aussage des Gesetzes, wonach bereits am Altbau erbrachte Leistungen nicht anteilig auf alle anderen Raten anteilig nach § 3 Abs. 2 Satz 3 MaBV zu verteilen sind, sondern allein der ersten Rate zugeschlagen werden. Eine einzelfallbezogene Anwendung des § 3 Abs. 2 MaBV, die die Werte der einzelnen Werte der Bauleistungen selbständig bewertet, sind in § 3 Abs. 2 Satz 4 MaBV nicht erlaubt3. Auf den Beginn der Modernisierungsarbeiten kommt es für die erste Rate für die bereits erbrachten Leistungen in diesen Fällen nicht an. Dies ist die entscheidende Bedeutung des § 3 Abs. 2 Satz 4 MaBV. Diejenigen Raten des § 3 Abs. 2 MaBV, die bereits vollständig erbracht sind und für die also keine werkvertraglichen Leistungen zu erbringen sind, die also im Leistungsspektrum des Bauträgers nicht mehr enthalten sind, sind der Anfangsrate zuzuschlagen. Sofern doch entsprechende Gewerke zu erbringen sind, darf gleichwohl die Rate nicht der Anfangsrate zugeschlagen werden, auch wenn der Wert der Altbausubstanz wesentlich höher ist als die erste 30 %-Rate. d) Fallen bei Trennung in Grundstückskauf- und Werkvertrag
152
Beispiel: A und B erwerben ein heruntergekommenes Miethaus und teilen dies in Eigentumswohnungen auf, die an einzelne Anleger verkauft werden. Um angeblich Steuern und Notargebühren zu sparen, schließt zugleich jeder Anleger mit der Bau GmbH, die dem B gehört, einen Renovierungsvertrag ab. 50 % der Renovierungsaufwendungen werden mit sofortiger Fälligkeit erhoben. Die B Bau GmbH gerät kurze Zeit später in Insolvenz.
153
Die Bauträgerbranche versucht vereinzelt, durch Aufspaltung des Bauträgerkaufvertrages in zwei Teile, nämlich – in einen notariellen Grundstückkaufvertrag und
1 S. dazu Blank, Bauträgervertrag, Rz. 849 ff.; Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 522 ff. 2 Blank, Bauträgervertrag, Rz. 937 f. 3 H.M., Marcks, MaBV, § 3 Rz. 46; Basty, Der Bauträgervertrag, Rz. 525 m.w.N.
314 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 158 Kap. 3
Zivilrecht
– in einen vermeintlich privatschriftlich abzuschließenden Werkvertrag (Baubetreuungsvertrag) aus den Bindungen des Bauträgerkaufvertrages auszubrechen und insbesondere der Fälligkeitsregelung in der MaBV nach Maßgabe des Baufortschrittes zu entgehen. Werden Grundstück und Bauleistung von einer Person angeboten, kann nur ein Bauträgervertrag über die Gesamtleistung abgeschlossen werden1. Dies muss auch gelten, wenn Grundstückseigentümer und Werklieferer miteinander verflochtene Gesellschaften sind.
154
Sofern verschiedene Personen Vertragspartner sind, insbesondere das Grundstück von einem Dritten verkauft wird, sind Grundstückskauf- und Werkvertrag dennoch notariell zu beurkunden, da ein innerer Sachzusammenhang besteht. Für die Werklohnvergütung ist § 632a BGB zu beachten, wonach der Unternehmer von dem Besteller für in sich abgeschlossene Teile des Werkes Abschlagszahlungen für die erbrachten vertragsmäßigen Leistungen verlangen kann. Als Anhaltspunkt kann hierfür § 3 Abs. 2 Nr. 2 MaBV auch in den Fällen herangezogen werden, in denen die MaBV grundsätzlich keine Anwendung findet.
155
Das Risiko der Aufteilung in einen beurkundeten notariellen Grundstückskaufvertrag und in einen privatschriftlich abgeschlossenen Werkvertrag liegt im Wesentlichen darin, dass der Interessent ungesicherte Vorausleistungen erbringt. Hinzu kommt, dass bei einem isolierten Erwerb einer sanierungsbedürftigen Wohneinheit ohne ein gesichertes, von einem einzigen Vertragspartner zu übernehmendes Sanierungskonzept, die ordnungsgemäße Sanierung ungesichert ist.
156
Für die grunderwerbsteuerliche Beurteilung ist nicht die Einheitlichkeit 157 der Verträge, sondern der objektive Zusammenhang von ausschlaggebender Bedeutung2. Danach ist nach der Rechtsprechung des BFH selbst dann die 3,5 %ige3 Grunderwerbsteuer (neben der 19 %igen Umsatzsteuer für die Werklieferung!) aus Grundstück und Gebäude als Bemessungsgrundlage zu erheben, wenn unterschiedliche Vertragspartner an dem Vertragsbündel beteiligt sind. 3. Steuerliche Rahmenbedingungen für Sanierungsgebiete Für Sanierungsgebiete gibt es im Fall der Vermietung von Gebäuden noch 158 als letzten Rest der früheren Fördermodelle besondere Steuervergünstigungen.
1 Vgl. Bauträgermerkblatt der Landesnotarkammer Bayern, Stand: Januar 2006, Teil B Vorbem. 1. 2 Vgl. BFH v. 18.10.1989 – II R 85/87 und v. 18.10.1989 – II R 143/87, BStBl. II 1990, 181 und 183. 3 Nach der Föderalismusreform kann je nach Bundesland auch ein anderer Steuersatz zur Anwendung kommen.
Spiegelberger/Wälzholz
315
Kap. 3 Rz. 159
Bauträgerkaufvertrag
a) Herstellungs- und Anschaffungskosten 159
Bei Gebäuden in förmlich festgelegten Sanierungsgebieten kann der Steuerpflichtige abweichend von der Normal-AfA gem. § 7 Abs. 4 EStG und der degressiven AfA gem. § 7 Abs. 5 EStG jeweils 9 % der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren gem. § 7h EStG absetzen. Der Rest der Abschreibungsbemessungsgrundlage ist in Jahressätzen von je 7 % p.a. als Abschreibung absetzbar. Dies gilt auch für Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll, und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat.
160
Sofern der Investor, wie dies häufig der Fall ist, nicht selbst die Modernisierungsmaßnahmen durchführt, sondern ein modernisierungsbedürftiges Gebäude oder eine Eigentumswohnung im Sanierungsgebiet anschafft, können auch für Anschaffungskosten die erhöhten Absetzungen in Anspruch genommen werden, die auf Maßnahmen entfallen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrages durchgeführt worden sind.
161
Die erhöhten Absetzungen können nur in Anspruch genommen werden, wenn die zuständige Gemeinde die vorstehend genannten Voraussetzungen bescheinigt. Sofern dem Investor Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln zufließen, mindern diese die AfA-Bemessungsgrundlage.
162
Die Herstellung eines Neubaues ist nicht begünstigt. Die Steuervorteile des § 7h EStG sind gesellschafterbezogen, so dass ein beitretender Gesellschafter ab diesem Zeitpunkt an den Vergünstigungen des § 7h EStG teilnimmt1. b) Erhaltungsaufwand
163
Darüber hinaus kann der durch Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln nicht gedeckte Erhaltungsaufwand auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilt werden, so dass ein hoher Erhaltungsaufwand in einem Jahr steuergünstig auf mehrere Jahre verteilt werden kann. c) Ausgleichsbeträge
164
Bei der Ausweisung eines Sanierungsgebietes kann die jeweilige Gemeinde das klassische oder das vereinfachte Verfahren wählen. Beim vereinfachten Verfahren wird im Grundbuch kein Sanierungsvermerk eingetragen und die Verfügungsbefugnis in keiner Weise beschränkt. Für etwaige Boden-
1 Vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, § 7h Rz. 3.
316 Spiegelberger/Wälzholz
Zivilrecht
Rz. 172 Kap. 3
werterhöhungen hat der betroffene Eigentümer oder Käufer keine Abgabe an die betreffende Kommune zu entrichten. Die Ausweisung eines Sanierungsgebietes im klassischen Verfahren, wo- 165 nach bei den betroffenen Grundstücken ein Sanierungsvermerk im Grundbuch eingetragen wird, hat nicht nur Vorteile zur Folge. Die betreffende Gemeinde kann gem. § 154 Abs. 2 BauGB einen Ausgleichsbetrag für die Differenz zwischen dem Anfangswert (vor Beginn der Sanierung) und dem Endwert (bei Abschluss der Sanierung) erheben. Danach soll aus dem Mietspiegel die sanierungsbedingte Werterhöhung ermittelt werden1. Der BFH2 beurteilt die Ausgleichsbeträge steuerlich wie folgt:
166
Ist die Sanierungsmaßnahme, für die der Ausgleichsbetrag verlangt wird, als „Neubaumaßnahme“ zu werten, ist der Ausgleichsbetrag den nachträglichen Anschaffungskosten zuzuordnen und damit steuerlich nicht abzugsfähig.
167
Handelt es sich bei der Sanierungsmaßnahme aber um eine „Ersetzungs- 168 oder Modernisierungsmaßnahme“, ist sie als Erhaltungsaufwand anzusehen und kann steuerlich als Werbungskosten, bei Gewerbetreibenden als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Zahlungspflichtig ist, wer zum Zeitpunkt des Sanierungsabschlusses Eigentümer ist. Da der Ausgleichsbetrag nicht als öffentliche Last auf dem Grundstück ruht, geht er bei einem Eigentumswechsel nicht ohne Weiteres auf den neuen Eigentümer über. Bei der Veräußerung von Grundstücken, die einen Sanierungsvermerk aufweisen, sollte daher der Kaufvertrag eine Regelung hinsichtlich des Ausgleichsbetrages enthalten.
169
4. Herstellungs- und Anschaffungskosten bei Baudenkmalen gem. § 7i EStG Bei einem Gebäude, das ein Baudenkmal ist, kann der Steuerpflichtige im Falle der Vermietung 9 % der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren absetzen. Der Rest der Bemessungsgrundlage der Absetzungen kann in Jahresraten von 7 % abgesetzt werden.
170
Soweit die Eigentümer zusätzlich öffentliche Zuschüsse erhalten, begrenzt § 7i Satz 1 EStG die erhöhten Abschreibungen auf die Aufwendungen, die nicht durch Zuschüsse gedeckt sind.
171
Sofern Gebäude kein Baudenkmal darstellen, aber Teil einer Gesamtanlage 172 sind, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften als Einheit geschützt ist (Ensembleschutz), kann der Steuerpflichtige die erhöhten Ab1 S. Luckas/Jaeger, Alternative Erhebung von Ausgleichsbeträgen in Sanierungsgebieten nach neuer Rechtslage, ZfIR 2007, 603 ff. 2 BFH v. 22.3.1994 – IX R 52/90, BStBl. II 1994, 842.
Spiegelberger/Wälzholz
317
Kap. 3 Rz. 173
Bauträgerkaufvertrag
setzungen von den Herstellungskosten für solche Baumaßnahmen vornehmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes der Gesamtanlage erforderlich sind. 173
Eine Abschreibung der Anschaffungskosten erfolgt jedoch nur insoweit, als – die Aufwendungen für denkmalerhaltende Baumaßnahmen entfallen und – nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrages durchgeführt werden, vgl. § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG1.
174
Gestaltungen des Innenhofs, einer Außenanlage und die Neuerrichtung einer Tiefgarage sind nicht begünstigt2. Hat die Denkmalbehörde die Herstellungskosten einer Tiefgarage in die erteilte denkmalschutzrechtliche Bescheinigung aufgenommen, ist diese denkmalrechtliche Beurteilung auch steuerrechtlich bindend, wenn zwischen den Baulichkeiten ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang besteht und die Tiefgarage deshalb kein selbständiges Gebäude ist3. Nicht begünstigt ist grundsätzlich der Wiederaufbau oder eine völlige Neuerrichtung des Gebäudes; es gilt aber ein am Denkmalwert des Gebäudes orientierter Identitätsbegriff, so dass durchaus nach allgemeinen AfA-Grundsätzen von einem Neubau ausgegangen werden kann, es sich aber aus Sicht des Denkmalschutzes um das ursprüngliche Gebäude handelt4. Beim Ensembleschutz sind die Aufwendungen nur insoweit begünstigt, als sie zur Erhaltung des schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes der Gebäudegruppe oder Gesamtanlage erforderlich sind, daher sind Baumaßnahmen im Innern des Gebäudes von der Vergünstigung ausgeschlossen. Gem. § 7a Abs. 2 EStG kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde die Voraussetzungen des Abs. 1 für das Gebäude und die Maßnahmen nachweist.
175
Bescheinigungen der Denkmalschutzbehörde stellen für die Gewährung der erhöhten Abschreibung nach § 7i EStG Grundlagenbescheide dar, die für die Einkommensteuerbescheide als Folgebescheide bindend sind. Die verbindlichen Feststellungen beschränken sich auf die Denkmaleigenschaft des Gebäudes sowie darauf, ob die Aufwendungen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal und zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind. Über das Vorliegen der übrigen Tatbestandsmerkmale entscheidet dagegen die Finanzverwaltung in eigener Zuständigkeit. Erfasst die Bescheinigung Tatbestandsmerkmale, die zugleich denkmalschutzrechtliche und steuerrechtliche Bedeutung haben, so ist die in der Bescheinigung zum Ausdruck kommende denkmalschutzrechtliche Beurteilung auch steuerrechtlich bindend, weil andernfalls der 1 2 3 4
Vgl. Fleischmann, DStR 1999, 748. Vgl. BFH v. 15.10.1996 – IX R 47/92, BStBl. II 1997, 176. Vgl. BFH v. 14.1.2003 – IX R 72/00, BStBl. II 2003, 916. Vgl. Schmidt/Kulosa, EStG § 7i Rz. 3.
318 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 180 Kap. 3
Steuerrecht
Normzweck der Vorschrift – denkmalschutzrechtlich erforderliche Investitionen zu begünstigen – durch eine abweichende steuerrechtliche Beurteilung der Finanzbehörden unterlaufen werden könnte1. Bringt die Denkmalschutzbehörde in ihrer Bescheinigung zum Ausdruck, dass das instandgesetzte Gebäude mit dem ursprünglichen Gebäude identisch ist, kann das Finanzamt daher steuerrechtlich nicht von einem Neubau ausgehen2.
176
5. Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen Gem. § 11b EStG kann der Steuerpflichtige die durch Zuschüsse aus öf- 177 fentlichen Kassen nicht gedeckten Erhaltungsaufwendungen auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. 6. Schutzwürdige Kulturgüter gem. § 10g EStG Für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu 178 eigenen Wohnzwecken genutzt werden, kommt der Sonderausgabenabzug für Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen in Höhe von 9 % auf die Dauer von zehn Jahren gem. § 10g EStG in Betracht. 7. Sonstige Steuervorteile Außerhalb der Vergünstigungen nach dem Einkommensteuergesetz kom- 179 men die Erbschaft- und Schenkungsteuerermäßigung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ErbStG und die Grundsteuerbefreiung gem. § 32 GStG in Betracht.
B. Steuerrecht I. Einkommensteuer: Werbungskosten bei Vermietung 1. Schuldzinsenabzug, Finanzierungsaufwendungen und Bauherrenerlasse Ein vom Darlehensschuldner vor Auszahlung der Darlehensvaluta an den 180 Darlehensgläubiger geleistetes Damnum ist als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, wenn dies auf vertraglichen Vereinbarungen beruht und zwischen der Zahlung des Damnums3 und der Auszahlung des Darlehens ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht. Bei einer Laufzeit von fünf Jahren ist ein Damnum von bis zu 5 % noch als marktüblich anzusehen. Die Zahlung eines Damnums vor Auszahlung des Darlehenskapitals durch den Darlehensgeber ist dann missbräuchlich i.S. des § 42 Satz 1 AO, wenn die Auszahlung des Darle1 Vgl. BFH, Urt. v. 21.8.2001 – IX R 20/99, BStBl. II 2003, 910; BFH, Urt. v. 13.9.2001 – IX R 62/98, BStBl. II 2003, 912. 2 Vgl. EStB 2003, 218. 3 S. dazu BMF v. 5.12.2005, BStBl. I 2005, 1052.
Spiegelberger/Wälzholz
319
Kap. 3 Rz. 181
Bauträgerkaufvertrag
hens später als einen Monat nach Abfluss des Damnums beim Steuerpflichtigen erfolgt1. Die Verwaltung erkennt allerdings auch noch einen Vorauszahlungszeitraum von drei Monaten vor der Auszahlung eines Darlehensbetrages von mindestens 30 % an2. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG erfasst das Damnum nicht, wie § 11 Abs. 2 Satz 4 EStG nunmehr ausdrücklich klarstellt. 181
Außer den Darlehenszinsen und einem Damnum können grundsätzlich auch sonstige Finanzierungskosten, z.B. Finanzierungsvermittlungs- und Beratungskosten als Werbungskosten geltend gemacht werden, ebenso Gebühren, die für eine Bürgschaft oder für eine Höchstzins- oder Ausbietungsgarantie erhoben werden. Soweit es sich jedoch um ein sog. Erwerber-, Fonds- oder Bauherrenmodell handelt, können entsprechende Aufwendungen nur in engen Grenzen als Werbungskosten geltend gemacht werden. Im Wesentlichen fallen sie dann unter den Anschaffungskostenbegriff und sind nur über die AfA berücksichtigungsfähig. Dies ist im sog. Bauherrenerlass des BMF3, nunmehr dem 5. Erlass, konkretisiert worden:
182
Werbungskosten sind demnach nur anzuerkennen, wenn über diese klare Vereinbarungen über den Grund und die Höhe getroffen worden sind, die vereinbarten Leistungen und das entsprechende Entgelt den tatsächlichen Begebenheiten entsprechen, die Aufwendungen von den anderen Aufwendungen einwandfrei abgrenzbar sind, die Kosten nur dann zu zahlen sind, wenn die Gegenleistungen tatsächlich vom Käufer in Anspruch genommen werden und eine rechtliche und tatsächliche Abwahlmöglichkeit der Leistung im Vertrag klar und eindeutig geregelt ist.
183
Sind diese Voraussetzungen gegeben, so kommen als sofort abziehbare Werbungskosten insbesondere die folgenden Beträge in Betracht: Schuldzinsen, Zinsfreistellungsgebühren, Damnum bis 5 %, Bearbeitungs- und Auszahlungsgebühren, Kosten der Darlehenssicherung soweit sie die Notariats- und Grundbuchkosten betreffen, Gebühr der Endfinanzierung bis zu 2 % des Darlehens, Bürgschafts- und Garantiegebühren bis zu 0,5 % des in Anspruch genommenen Darlehens, Kosten für Vermietungs- und Mietgarantiegebühren differenzierend je nach Verflechtung und Dauer der Mietgarantie, sowie Beiträge zu Sach- und Haftpflichtversicherung, soweit der Anleger sie als Versicherungsnehmer zahlt.
184
Die vorstehend bezeichneten Beträge sind stets nur anzuerkennen, wenn sie das Marktübliche nicht übersteigen. Bei modellhaftiger Konzeption kann es auch zur Anwendung des § 15b EStG (Steuerstundungsmodelle) kommen (s. dazu Rz. 201 f.).
1 BFH v. 13.12.1983 – VIII R 64/83, BStBl. II 1984, 426. 2 Vgl. Heß, DStR 2003, 1953, 1955. 3 BMF v. 20.10.2003, BStBl. I 2003, 546 = DStR 2003, 1974; vgl. dazu Heß, DStR 2003, 1953 ff.; Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 114.
320 Spiegelberger/Wälzholz
Steuerrecht
Rz. 189 Kap. 3
Bürgschaftskosten des Bauträgers gem. § 7 MaBV sind Finanzierungskos- 185 ten des Bauträgers, die von dem Erwerber nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden können. In diesem Zusammenhang sind BFH-Urteile1 aus dem Jahre 2001 zu er- 186 wähnen. Danach sind bei geschlossenen Immobilienfonds Eigenkapitalvermittlungsprovisionen, Gebühren für Treuhänder und für eine Mietgarantie jeweils Anschaffungskosten, wenn eine modellimmanente Verknüpfung der Leistungen mit dem Erwerb besteht. Dies ist ebenso auf Bauträgermodelle zu übertragen. Der BMF2 hat in seinem Erlass vom 24.10.2001 eine Übergangsfrist bis zum 1.1.2003 eingeräumt3. Der diese BFH-Urteile endgültig umsetzende 5. Bauherrenerlass vom 20.10.2003 gilt grundsätzlich erst ab einer Anlegerbeteiligung ab dem 1.1.2004. Werden Eigenkapitalvermittlungsprovisionen, die eigentlich dem Vermitt- 187 ler zustünden, von diesem erlassen oder dem Interessenten erstattet, so sind dies bei dem Begünstigten keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Diese Rückzahlungen mindern vielmehr die Anschaffungskosten des Investors4. 2. Sonstige Werbungskosten Im Falle der Vermietung kann ab Bezugsfertigkeit die lineare Gebäude-AfA 188 gem. § 7 Abs. 4 EStG und im Falle der Herstellung oder des Erwerbes einer Wohnung oder eines Wohngebäudes im Jahr der Fertigstellung die degressive Gebäude-AfA gem. § 7 Abs. 5 EStG geltend gemacht werden, wenn der Verkäufer oder Zwischenerwerber keine Abschreibungen in Anspruch genommen hat5. In den Folgejahren besteht jedoch wieder die Möglichkeit, Abschreibungen nach § 7 Abs. 5 EStG in Anspruch zu nehmen, also von den Abschreibungen nach § 7 Abs. 4 auf die nach § 7 Abs. 5 EStG überzuwechseln6. Die degressive AfA für Wohngebäude ist nur bei Bauantrag oder schuldrechtlichem Anschaffungsgeschäft bis Ende des VZ 2006 zu gewähren. Dieses Fördermittel zur Förderung des Wohnungsbaus ist damit – abgesehen von Altfällen – ebenso ausgelaufen wie die Eigenheimzulage. Nach Meinung des FG Münster7 kann die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 189 EStG mangels Nutzung zu „Wohnzwecken“ bei Wohnungen in Seniorenwohnanlagen nicht gewährt werden. Der Wohnzweck werde durch weitere Leistungen wie Pflege und Versorgung in schädlicher Weise überlagert. Dem hat der BFH8 für Fälle des betreuten Wohnens widersprochen. Glei1 BFH v. 8.5.2001 – IX R 10/96, DStRE 2001, 1056; BFH v. 28.6.2001 – IV R 40/97, DStR 2001, 1381. 2 BMF, Erlass v. 24.10.2001, DStR 2001, 1979 = BStBl. I 2002, 1388. 3 Vgl. dazu auch Beck, DStR 2001, 2061. 4 BFH v. 26.2.2002 – IX ZR 20/98, BB 2002, 1742 ff. 5 Vgl. jüngst BFH v. 3.4.2001 IX R 16/98, BStBl. II 2001, 599 f. = DStR 2001, 1694. 6 Ebenso inzwischen H 7.4 EStH. 7 FG Münster, Urt. v. 7.6.2002 – 4 K 3780/99 E, DStRE 2003, 78. 8 BFH v. 30.9.2003 – IX R 9/03, BStBl. II 2004, 225.
Spiegelberger/Wälzholz
321
Kap. 3 Rz. 190
Bauträgerkaufvertrag
ches gilt1 für Räume, die der vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt sind, wie z.B. Ferienwohnungen sowie Gemeinschaftsunterkünfte, in denen einzelne Plätze, z.B. für ausländische Flüchtlinge, zur Verfügung gestellt werden. 190
Darüber hinaus können die Betriebskosten und die sonstigen Ausgaben als Werbungskosten geltend gemacht werden2.
191
Für die Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage ist eine Aufteilung des Kaufpreises in einen Anteil für den Grund und Boden sowie das Gebäude erforderlich. Im Grundsatz folgen Finanzverwaltung und BFH-Rechtsprechung der Vereinbarung der Parteien und akzeptieren diese als maßgeblich, sofern dies in etwa angemessen erscheint. Allerdings ist eine derartige Vereinbarung ausdrücklich im Kaufvertrag auszuweisen. Ist eine entsprechende Vereinbarung nicht getroffen worden, so findet nicht die Vergleichswertmethode Anwendung, sondern richtet sich die Aufteilung nach der Wertermittlungsverordnung3.
II. Grunderwerbsteuer 192
Der Bauträgervertrag unterliegt der Grunderwerbsteuer. Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach der Summe der Gegenleistungen aus Grundstücksanteil und Gebäudeherstellungskosten. Bei Sanierungsobjekten wird auch die Gegenleistung für die Altgebäudesubstanz der Grunderwerbsteuer unterworfen.
193
Der BFH4 hält an seiner ständigen Rechtsprechung zur grunderwerbsteuerlichen Behandlung des einheitlichen Vertragswerks fest. Danach sind bei dem Vorliegen eines einheitlichen Vertragswerkes Bauleistungen wie bisher in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen, selbst dann, wenn diese bereits aufgrund eines gesondert abgeschlossenen Werkvertrages der Umsatzsteuer unterlegen haben. Die Finanzverwaltung5 folgt dem BFH. In diesen Fällen entsteht eine Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer6.
194
Hinsichtlich der allgemeinen Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer s. Kap. 2 Rz. 323 ff.
195
Erschließungskosten, die der Bauträger an die Gemeinde zu zahlen hat und die er dem Käufer als unselbständigen Teil der Gegenleistung in Rechnung stellt, erhöhen ebenfalls die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer. Auch bei Folgekostenverträgen nach dem Baugesetzbuch,
1 2 3 4 5 6
R 7.2 EStR. S. auch Schmidt/Kulosa, EStG, § 7 Rz. 171. Vgl. Spiegelberger, WE 1986, 128 und 1989, 88. BFH v. 10.10.2000 – IX R 86/97, BStBl. II 2001, 183 ff. BFH v. 27.10.1999 – II R 17/99, BStBl. II 2000, 34. Vgl. FinMin Baden Württemberg, DStR 2000, 778. Vgl. auch DNotI-Report 1995, 133 ff.
322 Spiegelberger/Wälzholz
Steuerrecht
Rz. 195 Kap. 3
wonach im Rahmen eines städtebaulichen Vertrages Vereinbarungen mit Bauwilligen zur Übernahme von Kosten getroffen werden, die der Gemeinde für städtebauliche Maßnahmen, wie die Errichtung von Schulen, Sportplätzen, Kindergärten, Krankenhäuser usw. entstehen, werden die übernommenen Folgekosten als Zuschlag zum Kaufpreis nach der bisher von der Finanzverwaltung vertretenen Ansicht unmittelbarer Bestandteil der Gegenleistung1. Nach einer neueren Rechtsprechung des BFH ist insoweit jedoch nunmehr zu differenzieren. Der BFH2 hatte in seiner Entscheidung vom 21.3.2007 einen Sachverhalt zu entscheiden, bei dem ein Kläger ein Grundstück von der V GmbH kaufte. Das Grundstück wurde in dem vorhandenen Zustand verkauft. Es war bei Vertragsabschluss noch nicht erschlossen. Die verkaufende GmbH verpflichtete sich jedoch gegenüber den Klägern, die Erschließung des Kaufgrundstückes nach Maßgabe des noch zwischen ihr und der Kommune abzuschließenden Erschließungsvertrages durchzuführen. Die Kaufpreiszahlung war von der Erbringung der Erschließungsleistungen abhängig. Das Finanzamt bezog den Kläger auch hinsichtlich des Abgeltungsbeitrages für Erschließungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ein.
Der BFH hat diese Auffassung abgelehnt. Ist Gegenstand der Übereignungsverpflichtung ein unerschlossenes Grundstück und verpflichtet sich der Grundstücksverkäufer, der gleichzeitig Erschließungsträger i.S. des § 124 Abs. 1 BauGB ist, gegenüber dem Erwerber zur Grundstückserschließung nach Maßgabe des mit der Gemeinde geschlossenen Erschließungsvertrages, so gehört das vom Erwerber zu zahlende Entgelt für die künftige Erschließung nicht zur grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung. Der BFH geht dabei von folgenden Grundsätzen aus: – Für den Umfang der Gegenleistung ist entscheidend, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht wird. Maßgeblich ist, ob das Grundstück unerschlossen oder erschlossen bzw. mit der Verpflichtung des Veräußerers, es erschlossen zu verschaffen, Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist. – Ist ein Grundstück im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages bereits tatsächlich erschlossen, kann Gegenstand eines solchen Vertrages stets nur das erschlossene Grundstück sein. Auch ein gesondert ausgewiesener Teil des Grundstückskaufpreises für die Erschließung gehört in diesem Fall zur Gegenleistung im grunderwerbsteuerlichen Sinne. – Ist das Grundstück im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages jedoch noch nicht erschlossen, verpflichtet sich jedoch der Veräußer, das Grundstück in erschlossenen Zustand zu verschaffen, so ist das Grundstück in diesem Zustand wiederum Gegenstand des Erwerbsvorgangs; der für die Erschließung zu zahlende Teil des Kaufpreises erhöht wiederum die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage.
1 Vgl. OFD Karlsruhe, DB 2000, 1001. 2 BFH v 21.3.2007 – II R 67/05, BStBl. II 2007, 614.
Spiegelberger/Wälzholz
323
Kap. 3 Rz. 196
Bauträgerkaufvertrag
– In dem vom BFH zu entscheidenden Fall sei ein noch nicht erschlossenes Grundstück Gegenstand der Übereignungsverpflichtung gewesen; das Grundstück sei auch trotz der Vereinbarungen mit der Kommune als unerschlossen verkauft. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum grunderwerbsteuerrechtlich einheitlichen Erwerbsgegenstandes im zukünftig bebauten Zustand sind wegen des sich aus der öffentlich-rechtlichen Erschließungslast der Gemeinde nach § 123 BauGB ergebenden besonderen Charakters der Grundstückserschließung hier nicht anwendbar. Dies gelte auch, wenn die Erschließung von einem privaten Erschließungsträger i.S. des § 124 Abs. 1 BauGB vorgenommen werde. Auch in diesem Fall bleibe die Erschließung eine öffentliche Aufgabe und stelle damit keine mit der zivilrechtlichen Übereignungspflicht objektiv zusammenhängende Leistung an einen bestimmten Grundstückserwerber dar. Maßgeblich sei in diesem Fall lediglich die Regelung der Kostenbeteiligung des Käufers an dem Vertrag des Verkäufers mit der Gemeinde. – Dies gelte auch dann, wenn der Grundstücksverkäufer gleichzeitig Erschließungsträger i.S. des § 124 Abs. 1 BauGB sei und sich vertraglich gegenüber dem Käufer verpflichte, die Erschließung entsprechend dem Erschließungsvertrag durchzuführen. Auch in diesem Fall erschöpfe sich die vertragliche Regelung auf eine bloße Kostenbeteiligung. Denn eine Gemeinde könne nach § 124 Abs. 1 BauGB nur die technische Durchführung und kostenmäßige Abwicklung der Erschließung auf den Erschließungsunternehmer übertragen, nicht aber die ihr nach § 123 Abs. 1 BauGB obliegende Erschließungslast. Dementsprechend habe auch das privatschriftliche Rechtsverhältnis zwischen dem Erschließungsunternehmer und dem erwerbenden Grundstückskäufer keinen rechtlich relevanten Einfluss auf das durch einen Erschließungsvertrag begründete Rechtsverhältnis. Im Falle des Ausfalls sei ja auch die Gemeinde verpflichtet, die Erschließung selbst zu übernehmen bzw. zu vollenden. Erforderlich und sinnvoll ist es regelmäßig, die Erschließungskostenentgeltabrede gesondert auszuweisen. 196
Die Ratenzahlung nach der MaBV stellt keine weitere Vorleistung des Käufers dar, die als weitere Gegenleistung des Käufers die Bemessungsgrundlage erhöht. Anders ist dies hingegen, wenn der Käufer auf eigenen Wunsch den vollständigen Kaufpreis zahlt und dafür eine Kaufpreisreduktion von z.B. 10 000 Euro erhält. Die grunderwerbsteuerliche Gegenleistung bemisst sich dann aus dem Kaufpreis zuzüglich der 10 000 Euro. Dies gilt zumindest dann, wenn der Betrag von 10 000 Euro sich aus der Abzinsung der voraussichtlich zu zahlenden Raten errechnet1.
1 BFH v. 25.4.2002 – II R 57/00, DStRE 2002, 1542 f. = MittBayNot 2003, 242.
324 Spiegelberger/Wälzholz
Steuerrecht
Rz. 198 Kap. 3
III. Umsatzsteuer Literatur: Everts, Alle Jahre wieder: Umsatzsteuererhöhung und Bauträgervertrag, ZfIR 2006, 661; Wagner, Bauleistungen im Bauträgerkaufvertrag umsatzsteuerpflichtig?, DStR 1996, 1873. DNotI-Gutachten: Mehrwertsteuererhöhungsklausel im Bauträgervertrag, DNotIReport 2006, 77.
1. Wohnraum Der Bauträgervertrag ist auf das fertiggestellte Bauwerk samt Grundstück 197 gerichtet. Da der Erwerb durch Bauträgervertrag der Grunderwerbsteuer unterliegt, ist dieser Umsatz gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG nach ganz h.M. umsatzsteuerbefreit1. Der Vorteil dieser Befreiung wird in der Praxis, insbesondere bei kleineren Einheiten, von Bauträgern zu wenig beachtet. Zwar können bei der Befreiung von der Umsatzsteuer auch Vorsteuern nicht geltend gemacht werden; dennoch steht aber fest, dass bei Wohnraum die 3,5 %ige Belastung des gesamten Erwerbs mit Grunderwerbsteuer per toto günstiger ist als eine Gestaltung, wonach nur der Grundstücksumsatz der Grunderwerbsteuer unterworfen und anschließend durch Baubetreuungsvertrag die Errichtung des Gebäudes durchgeführt wird. In diesem Fall unterliegt nämlich die gesamte Gebäudeerrichtung der 19 %igen Umsatzbesteuerung, die auch unter Berücksichtigung des Vorsteuerabzuges zu einer Mehrbelastung gegenüber der Grunderwerbsteuer für den Gesamtumsatz führt2. Im Übrigen erhebt die Finanzverwaltung auch bei einer Trennung des Vertragswerkes in einen Grundstückskaufvertrag und in einen Baubetreuungsvertrag Grunderwerbsteuern aus dem Wert des Grundstückes und dem Wert der Bebauung3. 2. Gewerberaum Sofern der Verkäufer bei einem grunderwerbsteuerpflichtigen Erwerb zu- 198 sätzlich für die Umsatzsteuer optiert, um den Vorsteuerabzug zu erhalten, führte dies bisher zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer4. Durch die Neufassung des § 13b UStG handelt es sich um eine originäre Umsatzsteuer-Schuld des Käufers. Daher kann die Umsatzsteuerschuld nicht mehr als Gegenleistung für den Grundstückserwerb bei der Grunderwerbsteuer angesehen werden. Vereinbaren die Parteien eines Grundstückskaufvertrages, dass der Erwerber die Grunderwerbsteuer allein zu tragen hat, rechnete früher die Hälfte der Grunderwerbsteuer zum Entgelt für die Grundstücksveräußerung im umsatzsteuerlichen Sinne5. Dies galt auch nach der Neufassung des § 13b UStG
1 Vgl. Wagner, DStR 1996, 1874; a.A. Hasselberg, UR 1996, 41. 2 Vgl. Pelka/Niemann, DB 1983, 467. 3 Vgl. BFH v. 18.10.1989 – II R 85/87, BStBl. II 1990, 181; BFH v. 18.10.1989 – II R 143/87, BStBl. II 1990, 183. 4 BMF, Schreiben v. 16.12.1980, BStBl. I 1981, 24. 5 BFH v. 10.7.1980 – V R 23/77, BStBl. II 1980, 620.
Spiegelberger/Wälzholz
325
Kap. 3 Rz. 199
Bauträgerkaufvertrag
fort, wurde nunmehr jedoch vom BFH1 aufgegeben. Nach der neuen Auffassung des BFH zählt die Grunderwerbsteuer gar nicht mehr zur Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. 199
200
Beispiel bisher: Nettoentgelt für Grundstück + halbe Grunderwerbsteuer
100 000 t 1 750 t 101 750 t
davon 19 % Umsatzsteuer
21 082,5 t
Beispiel BFH neu: Nettoentgelt für Grundstück davon 19 % Umsatzsteuer
100 000 t 19 000 t
Die Veräußerung eines bebauten Grundstückes, für dessen Anschaffung oder Herstellung innerhalb der letzten zehn Jahre Vorsteuerabzug gem. § 15 UStG in Anspruch genommen wurde, führt zur Vorsteuerberichtigung gem. § 15a UStG, wenn nicht die Veräußerung freiwillig, zusätzlich zur Grunderwerbsteuer, der Umsatzbesteuerung unterworfen wird oder es sich um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen handelt. Im Übrigen s. zu den umsatzsteuerlichen Problemen des Grundstückskaufs detaillierter Kap. 2 Rz. 361 ff.
IV. Verlustzuweisungsmodelle (§ 15b EStG) Literatur: Beck, Verlustausgleichsverbot bei Steuerstundungsmodellen: Der neue § 15b EStG, DStR 2006, 61; Brandtner/Lechner/Schmidt, Verluste bei Steuerstundungsmodellen: Anmerkungen zum Anwendungsschreiben des BMF zu § 15b EStG, BB 2007, 1922; Fleischmann, Anwendungsschreiben zu § 15b EStG – BMF-Schreiben vom 17.7.2007 – IV B 2 – S 2241 – b/07/0001 –, mit Anmerkungen, DB 2007, 1721; Lüdicke/Naujok, Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen, DB 2006, 744; Naujock, Anmerkungen zum Anwendungsschreiben zu § 15b EStG vom 17.7.2007, DStR 2007, 1601.
201
§ 15b EStG2 wird nur in seltenen Fällen auf Bauträgermodelle anwendbar sein. Ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG3 liegt nach dessen Abs. 2 vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Diese Vorschrift befindet sich systematisch im Bereich der gewerblichen Einkünfte. Sie ist über § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG jedoch auch auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzuwenden4. Hier hat § 15b EStG jedoch kaum einen Anwendungsbereich, da derzeit entsprechende modellhafte Gestaltungen 1 BFH v. 20.12.2005 – V R 14/04, DStR 2006, 754 = MittBayNot 2006, 540 = ZfIR 2006, 647 = BFH/NV 2006, 1233 = RNotZ 2006, 365; dazu Gottwald, NotBZ 2006, 307 ff. 2 S. hierzu BMF v. 17.7.2007, BStBl. I 2007, 542 = FR 2007, 852 = DStR 2007, 1347. 3 Eingefügt durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.12.2005 (BGBl. I 2005, 3683 = BStBl. I 2006, 80). 4 So auch die Vorbemerkung zum Schreiben des BMF v. 17.7.2007, BStBl. I 2007, 542 = FR 2007, 852 = DStR 2007, 1347.
326 Spiegelberger/Wälzholz
Steuerrecht
Rz. 202 Kap. 3
kaum anzutreffen sind. Ferner sind im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung so schnell die Grenzen zur Liebhaberei (s. dazu Kap. 10 Rz. 1 ff.) überschritten, dass es kaum noch auf § 15b EStG ankommt. Denn die Liebhabereigrundsätze gelten vorrangig1. Als Rechtsfolge des § 15b EStG können Verluste aus einem Steuerstundungsmodell nicht sofort bei der Einkommensteuer geltend gemacht werden, sondern erst mit zukünftigen Gewinnen aus dem gleichen Modell verrechnet werden. Der Anwendungsbereich des § 15b EStG ist nicht auf Gesellschaften, Ge- 202 meinschaften oder Fondsstrukturen beschränkt, sondern kann auch Einzelanleger treffen. Erforderlich ist aber stets eine modellhafte Gestaltung, die zumindest zwischenzeitlich auf das Erzielen von Werbungskostenüberschüssen gerichtet ist2. Auch der Bauträgervertrag wird in dem BMFSchreiben ausdrücklich in den Anwendungsbereich des § 15b EStG einbezogen: „Der Erwerb einer Eigentumswohnung vom Bauträger zum Zwecke der Vermietung stellt grundsätzlich keine modellhafte Gestaltung dar, es sei denn, der Anleger nimmt modellhafte Zusatz- oder Nebenleistungen (z.B. Vermietungsgarantien) – vom Bauträger selbst – von dem Bauträger nahe stehenden Personen sowie von Gesellschaften, an denen der Bauträger selbst oder diesem nahe stehende Personen beteiligt sind, oder – auf Vermittlung des Bauträgers von Dritten in Anspruch, die den Steuerstundungseffekt ermöglichen sollen. Zur Annahme einer Modellhaftigkeit ist es nicht erforderlich, dass der Anleger mehrere Nebenleistungen in Anspruch nimmt. Bereits die Inanspruchnahme einer einzigen Nebenleistung (wie z.B. Mietgarantie oder Bürgschaft für die Endfinanzierung) führt daher zur Modellhaftigkeit der Anlage3.“
Die Prüfung der vorstehenden Voraussetzungen erfolgt anlegerbezogen, so dass bei einem einheitlichen Baugebiet der eine Käufer nicht in den Anwendungsfall des § 15b EStG fallen kann, der andere hingegen unter Umständen schon. Die Verlustverrechnung ist nach Tz. 15 des BMF-Schreibens vom 17.7.2007 nur zu beschränken, wenn innerhalb der Anfangsphase die prognostizierten Verluste 10 % des gezeichneten und nach dem Konzept aufzubringenden Kapitals übersteigen. Bei Einzelinvestoren führt ein von vornherein eingeplanter (angestrebter) Verlust von mehr als 10 % des eingesetzten Eigenkapitals zur Anwendung des § 15b EStG. Als Anfangsphase definiert der BMF nicht einen bestimmten, in Jahren festgelegten Zeitraum, sondern die Zeit in der nach der Konzeption die Anlaufverluste typischer Weise entstehen.
1 BMF v. 17.7.2007, BStBl. I 2007, 542 = FR 2007, 852 = DStR 2007, 1347 Tz. 2. 2 BMF v. 17.7.2007, BStBl. I 2007, 542 = FR 2007, 852 = DStR 2007, 1347 Tz. 7, 8. 3 BMF v. 17.7.2007, BStBl. I 2007, 542 = FR 2007, 852 = DStR 2007, 1347 Tz. 9.
Spiegelberger/Wälzholz
327
Kap. 3 Rz. 202 M 3.5
3.5
Bauträgerkaufvertrag
Bauträgerkaufvertrag Bauträgerkaufvertrag Heute, den . . . erschienen vor mir, Notar . . . 1. . . . 2. . . . Die Erschienenen haben sich durch Vorlage der amtlichen Personalpapiere ausgewiesen. Nach Grundbuchseinsicht beurkunde ich auf Ersuchen und bei gleichzeitiger Anwesenheit der Erschienenen ihren vor mir abgegebenen Erklärungen gemäß folgenden Kaufvertrag: I. Grundbuchstand, Vertragsobjekt Im Grundbuch des Amtsgerichts Band . . . Blatt . . . ist folgendes Wohnungs- bzw. Teileigentum der Gemarkung . . . im Eigentum . . . eingetragen: Dieses Wohnungs- bzw. Teileigentum ist wie folgt belastet: Abteilung II des Grundbuches: . . . Abteilung III des Grundbuches: . . . Das genannte Wohnungs- bzw. Teileigentum, begründet mit Teilungserklärung samt Gemeinschaftsordnung vom . . ., stellt den heutigen Vertragsgegenstand dar. II. Bauvorhaben Der Verkäufer errichtet auf dem in Abschnitt I genannten Grundbesitz eine Wohnanlage. Die Baubeschreibung und die Baupläne sind in der vorbezeichneten Teilungserklärung enthalten. Die Teilungserklärung liegt heute in Urschrift vor. Hierauf wird Bezug genommen. Die Beteiligten erklären, dass ihnen der Inhalt dieser Urkunde bekannt ist und verzichten darauf, dass diese Urkunde nochmals verlesen und der heutigen Urkunde beigefügt wird. Die Beteiligten wurden darauf hingewiesen, dass damit die Baupläne und die Baubeschreibung für die Beteiligten als Inhalt der heutigen Urkunde verbindlich sind. Die Pläne für das mit dieser Urkunde verkaufte Vertragsobjekt sind auch der heutigen Urkunde als Anlage beigefügt. Die Pläne wurden den Beteiligten zur Durchsicht vorgelegt und von ihnen genehmigt. 328 Spiegelberger/Wälzholz
M 3.5 Rz. 202 Kap. 3
Steuerrecht
Der Käufer hat rechtzeitig mindestens 14 Tage vor der Beurkundung einen Vertragsentwurf und eine beglaubigte Abschrift der Teilungserklärung samt allen Anlagen erhalten. Die Baugenehmigung ist nach Angabe erteilt. Der Käufer hat von ihr Kenntnis genommen. Mit dem Bau wurde begonnen/noch nicht begonnen. III. Verkauf (1) Die Firma . . . – nachfolgend kurz: „Verkäufer“ – verkauft hiermit das in Abschnitt I bezeichnete Vertragsobjekt mit allen Rechten und Pflichten, Bestandteilen und dem gesetzlichen Zubehör an ... nachfolgend kurz: „Erwerber“ – zum Miteigentum nach gleichen Anteilen/Alleineigentum. (2) Der Verkäufer verpflichtet sich, das Vertragsobjekt nach den anerkannten Regeln der Baukunst technisch einwandfrei unter Verwendung normgerechter Baustoffe vollständig fertig herzustellen. Die Bauleistungen sind in der Baubeschreibung und in den Bauplänen beschrieben. Bei Zweifeln über den Leistungsumfang geht die Baubeschreibung den Bauplänen vor. Die Wohnfläche, berechnet nach . . ., ist mit einer Größe von . . . geschuldet. Dies entspricht nach Angabe der Beteiligten den beigefügten Planangaben und den Prospektangaben. Änderungen der Planung und Ausführungsart, der vorgesehenen Baustoffe und Einrichtungsgegenstände behält sich der Verkäufer vor, soweit sie sich bauaufsichtlich oder technisch als notwendig erweisen; sie dürfen sich nicht wert- oder gebrauchsmindernd auswirken und müssen dem Käufer zumutbar sein. Auch bei einer zwingenden wirtschaftlichen Notwendigkeit der Änderung ist diese in den vorstehenden Grenzen statthaft1. Andere Änderungen dürfen nur mit Zustimmung des Käufers vorgenommen werden. Sonderwünsche des Erwerbers sind grundsätzlich möglich, soweit sie technisch durchführbar sind und den Bauablauf nicht verzögern. Sie können nur über den Verkäufer in Auftrag gegeben werden und sind direkt mit diesem abzurechnen.
1 Ob auch der letzte Satz der Änderungsklausel den Anforderungen des § 308 Nr. 4 BGB genügt ist bestritten, Basty, DNotZ 2006, 178.
Spiegelberger/Wälzholz
329
Kap. 3 Rz. 202 M 3.5
Bauträgerkaufvertrag
IV. Auflassungsvormerkung, Auflassung (1) Zur Sicherung des Anspruches des Erwerbers auf Übertragung des Eigentums am Vertragsobjekt bewilligt der Verkäufer und beantragt der Erwerber die Eintragung einer Auflassungsvormerkung gem. § 883 BGB zugunsten des Erwerbers – bei mehreren im angegebenen Gemeinschafts- bzw. Anteilsverhältnis – in das Grundbuch im Rang nach den in Abschnitt I dieser Urkunde aufgeführten Belastungen. Die Vormerkung kann an nächstoffener Rangstelle eingetragen werden, wenn der Notar dies ausdrücklich beantragt. Der Erwerber bewilligt und beantragt schon heute, die Vormerkung Zug um Zug mit Eintragung der Eigentumsumschreibung auf den Erwerber im Grundbuch zu löschen, vorausgesetzt, dass seit Eintragung der Vormerkung keine Rechte ohne Zustimmung des Erwerbers im Grundbuch eingetragen und auch zwischenzeitlich nicht dem Grundbuchamt erkennbar beantragt wurden. Den zur Lastenfreistellung erforderlichen Löschungs- und Pfandfreigabeerklärungen wird mit dem Antrag auf Vollzug im Grundbuch zugestimmt. (2) Die Vertragsteile sind über den Eigentumsübergang gem. Abschnitt II zu dem dort angegebenen Anteilsverhältnis einig2. Diese unbedingt erklärte Auflassung enthält jedoch ausdrücklich weder Eintragungsbewilligung noch -antrag. Die Vertragsteile erteilen für sich und ihre Rechtsnachfolger dem beurkundenden Notar oder seinem Vertreter Vollmacht, die Eintragung des Eigentumswechsels im Grundbuch zu bewilligen und zu beantragen, sobald der Verkäufer die Zahlung des geschuldeten Kaufpreises einschließlich etwaiger Verzugszinsen bestätigt, wozu er sich gegenüber dem Käufer Zug um Zug gegen Zahlung des geschuldeten Kaufpreises verpflichtet. Dem Grundbuchamt gegenüber ist kein Zahlungsnachweis zu führen. Vollmacht und Anweisung sind einseitig nicht widerruflich. Die Vertragsteile verzichten auf ihr eigenes Antragsrecht. Bis zur Bestätigung erhalten Verkäufer und Käufer beglaubigte Abschriften und Ausfertigungen der heutigen Urkunde nur ohne die erklärte Auflassung. Um Vollzugsnachricht zu Händen des amtierenden Notars wird ersucht.
2 Häufig wird in Bauträgerverträgen die Auflassung erst nach Abnahme und Zug um Zug gegen vollständige Kaufpreiszahlung beurkundet. Zwingend ist dies jedoch nicht, wie der Formulierungsvorschlag zeigt.
330 Spiegelberger/Wälzholz
M 3.5 Rz. 202 Kap. 3
Steuerrecht
V. Kaufpreis (1) Der Kaufpreis für das Vertragsobjekt beträgt fest
. . . Euro
– in Worten: . . . Euro und umfasst keine Sonderwünsche des Käufers. Mit dem Kaufpreis abgegolten ist die schlüsselfertige Erstellung des Vertragsobjektes, die Grundstückskosten und die Baunebenkosten sowie die Kosten für den Erstanschluss an Wasser, Strom und Abwasserkanal sowie die Anschlussgebühren der Gemeinde bzw. des Stromversorgungsunternehmens und der Erschließungsaufwand nach BauGB und KAG. (2) Voraussetzung für die Fälligkeit einzelner Kaufpreisraten ist3, dass entweder der Notar dem Käufer bestätigt hat, dass a) der Kaufvertrag rechtswirksam ist und die für den Vollzug erforderlichen Genehmigungen vorliegen und keine Gründe ersichtlich sind, die gegen die Wirksamkeit des Vertrages sprechen; b) an dem Vertragsobjekt für den Käufer eine Auflassungsvormerkung im Rang nach den in Abschnitt I aufgeführten Rechten und etwaigen Finanzierungsgrundpfandrechten des Käufers eingetragen ist und c) die Freistellung des Vertragsobjektes von nicht übernommenen Grundpfandrechten zumindest durch Vorliegen einer dem § 3 MaBV entsprechenden Freistellungsverpflichtungserklärung gesichert ist; und dem Käufer spätestens mit der Fälligkeitsmitteilung eine Freistellungsverpflichtungserklärung mit dem nach der Makler- und Bauträgerverordnung vorgeschriebenen Inhalt ausgehändigt ist, oder dem Käufer Sicherheit für alle etwaigen Ansprüche auf Rückgewähr des Kaufpreises i.S. der Makler- und Bauträgerverordnung durch eine Bankbürgschaft i.S. des § 7 MaBV geleistet worden ist. Die Bürgschaftsurkunde ist beim Notar namens und im ausschließlichen Auftrag des Käufers zu hinterlegen und dem Käufer in Abschrift auszuhändigen; hinsichtlich der Verwahrung der Bürgschaftsurkunde unterliegt der Notar ausschließlich den Weisungen des Käufers und hat die Bürgschaftsurkunde diesem auf jederzeitiges Verlangen sofort auszuhändigen; die Bürgschaft ist zurückzugeben, sobald die vorgenannte Notarbestätigung erteilt werden kann. Einwendungen oder Zurückbehaltungsrechte des Notars gegen den Herausgabeanspruch werden ausgeschlossen.
3 Das Erfordernis des Vorliegens der Baugenehmigung wird hier nicht geregelt, da das Vorliegen der Baugenehmigung bereits oben aufgeführt ist.
Spiegelberger/Wälzholz
331
Kap. 3 Rz. 202 M 3.5
Bauträgerkaufvertrag
(3) Der Kaufpreis ist sodann wie folgt zur Zahlung fällig: a) nach Beginn der Erdarbeiten
30,00 %,
b) nach Rohbaufertigstellung einschließlich Zimmererarbeiten
28,00 %,
c) nach Herstellung der Dachflächen und Dachrinnen
5,60 %,
d) nach erfolgter Rohinstallation der Heizungsanlagen
2,10 %,
e) nach erfolgter Rohinstallation der Sanitäranlagen
2,10 %,
f)
2,10 %,
nach erfolgter Rohinstallation der Elektroanlagen
g) nach erfolgtem Fenstereinbau incl. Verglasung
7,00 %,
h) nach Fertigstellung des Innenputzes, ausgenommen Beiputzarbeiten
4,20 %,
i)
nach Verlegung des Estriches
2,10 %,
j)
nach erfolgter Fliesenverlegung und Fliesenarbeiten im Sanitärbereich
2,80 %,
k) nach Bezugsfertigkeit Zug um Zug gegen Besitzübergabe
8,40 %,
l)
2,10 %,
nach Fertigstellung der Fassadenarbeiten
m) nach vollständiger Fertigstellung
3,50 %.
Die Raten werden einzeln schriftlich abgerufen und werden innerhalb von zehn Tagen nach Zugang des Abrufs zur Zahlung fällig; die notarielle Fälligkeitsmitteilung vorausgesetzt. Der Verkäufer ist jedoch verpflichtet, die vorstehenden Baufortschrittsraten in höchstens sieben Teilbeträgen zusammenzufassen4. Der Eingang auf dem Konto des Verkäufers ist maßgeblich. Die jeweilige Rate ist in jedem Fall nur fällig, soweit sie dem Wert der dazugehörigen Bauleistung entspricht. Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass die jeweiligen Raten nach dem vorstehenden Ratenplan dem Wert der dazugehörigen Bauleistung entsprechen. (4) Sämtliche Kaufpreisraten sind auf das Konto des Verkäufers bei der . . ., Konto-Nr. . . . (BLZ . . .) zu leisten5. Der Käufer verpflichtet sich, sein Eigenkapital und etwaige Finanzierungsmittel ausschließlich auf dieses Konto zu überweisen. Die Kaufpreisforderung ist sicherungshalber an die genannte Bank abgetreten, die den Verkäufer aber außerhalb dieser Urkunde ermächtigt hat, die Kaufpreisforderung trotz der Abtretung im eigenen Namen geltend zu machen. (5) Auf Verzugsvoraussetzungen und -folgen hat der Notar hingewiesen. 4 S. Rz. 28. 5 Diese Kontoverbindung muss mit den Vorgaben der Freistellungsverpflichtung identisch sein.
332 Spiegelberger/Wälzholz
M 3.5 Rz. 202 Kap. 3
Steuerrecht
VI. Besitz- und Gefahrenübergang Die bezugsfertige Fertigstellung des Vertragsobjektes erfolgt zum . . . Eine frühere Fertigstellung behält sich der Verkäufer vor. Der Verkäufer hat Bauverzögerungen nur zu vertreten, wenn er sie verschuldet hat. Dazu gehören nicht Zahlungsverzug und Sonderwünsche des Käufers sowie höhere Gewalt. Die Außenanlagen können nachträglich fertiggestellt werden, soweit dies in Folge von Witterungseinflüssen erforderlich ist. Die vollständige Fertigstellung ist zum . . . geschuldet. Besitz, Nutzungen und Lasten, sowie die Gefahr des zufälligen Unterganges gehen mit der Abnahme auf den Erwerber über. In das Abnahmeprotokoll sind alle ausstehenden Leistungen und sichtbare Mängel aufzunehmen. Der Verkäufer hat die im Abnahmeprotokoll aufgeführten Mängel innerhalb angemessener Frist zu beheben. Mehrere Erwerber erteilen sich gegenseitig Vollmacht zur Abnahme. Wohnung und ggf. Tiefgaragenstellplatz bzw. Stellplatz können getrennt übergeben werden. Auf §§ 641a, 640 Abs. 1 Satz 2 BGB, die Anwendung finden, wurde hingewiesen. Die Abnahme des Gemeinschaftseigentums6 erfolgt nach pflichtgemäßem Ermessen durch den Verwaltungsbeirat der WEG-Gemeinschaft, der hierzu – jederzeit widerruflich – bevollmächtigt wird. Dieser kann auf Kosten aller Käufer im Verhältnis von deren Miteigentumsanteilen einen öffentlich vereidigten Bausachverständigen hinzuziehen. Jeder Käufer ist selbst zur Abnahme des Gemeinschaftseigentums vorrangig berechtigt. VII. Mängelhaftung (1) Haftung für Rechtsmängel Der Verkäufer haftet dafür, dass Besitz und Eigentum frei von Rechten Dritter auf den Käufer übergehen, soweit sich aus dieser Urkunde nichts anderes ergibt. (2) Haftung für Sachmängel Für die genaue Größe und jegliche Sachmängel des Grundstückes übernimmt der Verkäufer keine Gewähr, außer bei grober Fahrlässigkeit und Vorsatz und bei Schäden an Leben, Körper und Gesundheit. Dem Verschulden des Verkäufers steht das Verschulden seines Erfüllungsgehilfen oder gesetzlichen Vertreters gleich. Für etwaige Mängel an den Baulichkeiten übernimmt der Verkäufer die Haftung nach Werkvertragsrecht des Bürgerlichen Gesetzbuches, worüber der Notar belehrt hat. VIII. Vollmachten Der Erwerber erteilt hiermit dem Verkäufer – unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB – Vollmacht, 6 S. Rz. 85 f.
Spiegelberger/Wälzholz
333
Kap. 3 Rz. 202 M 3.5
Bauträgerkaufvertrag
a) für ihn alle zum Grundbuchvollzug des Kaufvertrages etwa noch erforderlichen Erklärungen abzugeben und Anträge zu stellen; b) die Teilungserklärung samt Gemeinschaftsordnung abzuändern, soweit dem Käufer keine zusätzlichen Verpflichtungen auferlegt werden und sein Sondereigentum und etwaige Sondernutzungsrechte unberührt bleiben; c) Rechtshandlungen vorzunehmen und Erklärungen abzugeben, in Erfüllung behördlicher Auflagen in Ansehung des Bauvorhabens, z.B. Dienstbarkeiten für Ver- und Entsorgungsleitungen zu bestellen, Eintragungen im Grundbuch zu bewilligen und Sondernutzungsrechte zu begründen und aufzuheben und die entsprechenden Grundbucheintragungen vornehmen zu lassen. Alle vorstehend genannten Vollmachten unterliegen im Innenverhältnis der Einschränkung, dass aufgrund der Vollmacht nur solche Änderungen vorgenommen werden dürfen, die Sondereingentum und Sondernutzungsrecht des Käufers nicht beeinträchtigen, und dass verkaufte Sondereigentums- und Sondernutzungsrechte nur noch mit Zustimmung des Erwerbers geändert werden dürfen. Gegenüber dem Grundbuchamt sind die vorstehenden Vollmachten unbeschränkt. Die vorstehende Einschränkung ist dem Grundbuch gegenüber nicht nachzuweisen. Alle vorstehenden Vollmachten werden noch unter der einschränkenden Bedingung erteilt, dass von ihnen nur vor dem amtierenden Notar, seinem Vertreter oder Amtsnachfolger Gebrauch gemacht werden darf. Die Vollmachten können erst nach Ablauf von drei Jahren seit Bezugsfertigkeit der Wohnanlage widerrufen werden. Der Bevollmächtigte ist von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. IX. Hinweise Die Beteiligten wurden vom Notar insbesondere darauf hingewiesen, dass a) alle Vereinbarungen richtig und vollständig angegeben werden müssen, andernfalls alle Vereinbarungen unwirksam sein können, b) Zahlungen zur Sicherung der Lastenfreistellung auf das genannte Baukonto zu leisten sind, c) die steuerliche Unbedenklichkeitsbescheinigung zum Vollzug erforderlich ist, d) das Eigentum erst nach Zahlung des Kaufpreises und Vorliegen einer entsprechenden Bestätigung des Verkäufers im Grundbuch umgeschrieben werden kann, e) auf die einschlägigen Vorschriften der Verordnung zur Durchführung des § 34c Gewerbeordnung nebst Makler- und Bauträgerverordnung, f) auf die notwendige Lastenfreistellung, g) das Fertigstellungsrisiko, h) das Widerrufsrecht bei verbundenen Geschäften. Die Beteiligten wünschen das Erlöschen eines evtl. Widerrufsrechts nicht als Fälligkeitsvoraussetzung. 334 Spiegelberger/Wälzholz
M 3.5 Rz. 202 Kap. 3
Steuerrecht
X. Ausfertigungen, Abschriften Von dieser Urkunde erhalten Ausfertigungen: die Vertragsteile je eine beglaubigte Abschriften: das Grundbuchamt einfache Abschriften: der Verkäufer zwei der Erwerber das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle – der Gutachterausschuss die Globalgläubigerin auszugsweise für den Verwalter XI. Gebühren und Steuern Die Kosten dieser Urkunde und ihres Vollzuges, sowie der etwa erforderlichen Genehmigungen und die anfallende Grunderwerbsteuer trägt der Erwerber. Kosten der Lastenfreistellung gehen zulasten des Veräußerers. XII. Finanzierungsvollmacht Der Verkäufer verpflichtet sich, bei der Bestellung von Grundpfandrechten zur Finanzierung des Kaufpreises mitzuwirken, wenn sichergestellt ist, dass Darlehensbeträge bis zu Höhe des noch offenen Kaufpreises nur zur Kaufpreiszahlung verwendet werden können. Zu diesem Zweck tritt hiermit der Käufer Ansprüche auf Auszahlung von Darlehen zur Kaufpreisfinanzierung an den Verkäufer bzw. dessen Bank zur Überweisung auf das in dieser Urkunde angegebene Konto ab. Persönlicher Schuldner solcher Darlehen ist allein der Käufer, der auch die Kosten der Beurkundung und der Eintragung zu tragen hat. Der Verkäufer erteilt jedem Käufer Vollmacht zur Bestellung der vorgenannten und zweckgebundenen Grundpfandrechte einschließlich der Befugnis, den Vertragsgegenstand der dinglichen Zwangsvollstreckung zu unterwerfen, wobei die Grundpfandrechtsbestellungsurkunde eine Sicherungsvereinbarung des Inhaltes enthalten muss, dass die Erstvalutierung des Grundpfandrechts ausschließlich zur Zahlung des Kaufpreises an den Verkäufer und nur nach Maßgabe der Kaufpreisfälligkeit vorgenommen werden kann. Diese Vollmacht kann nur vor dem amtierenden Notar, seinem Vertreter oder Amtsnachfolger ausgeübt werden. Gegenüber dem Grundbuchamt ist diese Vollmacht uneingeschränkt.
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335
Kap. 3 Rz. 202 M 3.6
Bauträgerkaufvertrag
XIII. Allgemeine Ermächtigung Der amtierende Notar wird zur Abgabe von Erklärungen, Stellung, Änderung und Zurücknahme von Anträgen, die zum grundbuchamtlichen Vollzug der Urkunde notwendig oder zweckdienlich sind, ermächtigt. Alle noch ausstehenden Genehmigungen sollen mit dem Eingang beim Notar den Beteiligten gegenüber als mitgeteilt gelten und rechtswirksam sein. XIV. Belastungsübernahme Der Käufer übernimmt die in Abteilung II des Grundbuches am Vertragsgegenstand eingetragenen Belastungen gemäß näherer Bezeichnung in dieser Urkunde je zur weiteren Duldung mit allen sich aus den zugrundeliegenden Bewilligungsurkunden ergebenden Verpflichtungen. Vorgelesen vom Notar, . . .
3.6
Sanierungsmodell und Baudenkmale Beurkundet am . . . I. Grundbuchstand . . .1 II. Bebauung, Sanierung (1) Auf dem vorgenannten Grundbesitz befinden sich dem Denkmalschutz unterliegende Altgebäude, nämlich . . . „Haus A“, . . . „Haus B“ und . . . „Haus C“. Der Grundstückseigentümer wird die grundlegende Sanierung und den Umbau vornehmen. Es entsteht eine Wohn- und Gewerbeanlage. (2) Mit der Urkunde des amtierenden Notars vom . . . URNr. . . . (Teilungserklärung) hat der Grundstückseigentümer den Grundbesitz in Wohnungs- und Teileigentum aufgeteilt. Die Abgeschlossenheitsbescheinigung der Stadt . . . liegt vor. Auf die vorgenannte Teilungserklärung wird verwiesen; sie enthält auch die Baubeschreibung und den Inhalt der in Abteilung II des Grundbuchs eingetragenen beschränkten persönlichen Dienstbarkeit zugunsten der Stadt . . . 1 S. M 3.5.
336 Spiegelberger/Wälzholz
M 3.6 Rz. 202 Kap. 3
Steuerrecht
(3) Die Teilungserklärung ist im Grundbuch vollzogen; die Urschrift der Teilungserklärung samt Gemeinschaftsordnung lag bei Beurkundung vor. Der Käufer bestätigt, vor Beurkundung eine beglaubigte Abschrift dieser Urkunde erhalten zu haben; die Aufteilungspläne hat er eingesehen. Die Beteiligten erklären, dass ihnen der Inhalt der Urkunde genau bekannt ist und sie auf ein erneutes Verlesen verzichten, ebenso auf die Beifügung einer beglaubigten Abschrift zu dieser Urkunde. Den Beteiligten ist bekannt, dass die Teilungserklärung durch die Verweisung Inhalt dieser Urkunde wird. (4) Der Käufer tritt vom Tag des Besitzübergangs an in alle Rechte und Pflichten ein, die sich für ihn aus der in Bezug genommenen Teilungserklärung samt Gemeinschaftsordnung ergeben. Er hat seine Rechtsnachfolger in diese Rechtsverhältnisse eintreten zu lassen. Das Wohngeld für den Vertragsbesitz trägt der Käufer ab Besitzübergabe. III. Verkauf ... IV. Auflassungsvormerkung, Auflassung ... V. Bauverpflichtung (1) Der Verkäufer verpflichtet sich, das Bauvorhaben sowie insbesondere den Vertragsbesitz nach der Baubeschreibung und den Bauplänen gemäß den anerkannten Regeln der Baukunst und den Bauvorschriften technisch einwandfrei unter Beachtung der einschlägigen DIN-Vorschriften und unter Verwendung normgerechter Baustoffe herzustellen; Baubeschreibung und Baupläne sind in der in Abschnitt II bezeichneten Teilungserklärung enthalten. Ein Grundrissplan des Vertragsbesitzes ist dieser Urkunde als Anlage beigefügt; dieser ist maßgebend und geht anderslautenden Einzeichnungen in den Bauplänen vor. Die Baubeschreibung geht etwaigen anderslautenden Einzeichnungen in den Bauplänen vor. Soweit Leistungen durch Baubeschreibung und Baupläne sowie durch diese Urkunde nicht ausreichend bestimmt sein sollten, sind sie ortsüblich und angemessen zu erbringen; im Übrigen bestimmt der Verkäufer die Leistungen nach billigem Ermessen. Änderungen der Planung und Ausführungsart, der vorgesehenen Baustoffe und Einrichtungsgegenstände behält sich der Verkäufer vor, soweit sie sich bauaufsichtlich oder technisch als notwendig erweisen; sie dürfen sich nicht wert- oder gebrauchsmindernd auswirken und müssen dem Käufer zumutbar sein. Auch bei einer zwingenden wirtschaftlichen Notwendigkeit der Ände-
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Kap. 3 Rz. 202 M 3.6
Bauträgerkaufvertrag
rung ist diese in den vorstehenden Grenzen statthaft2. Andere Änderungen dürfen nur mit Zustimmung des Käufers vorgenommen werden. (2) Dem Käufer ist bekannt, dass der Vertragsgegenstand unter Denkmalschutz3 steht und bei der Errichtung bzw. den Sanierungsarbeiten und Umbaumaßnahmen die Auflagen der Denkmalschutzbehörde eingehalten werden müssen. Der Käufer duldet diese Auflagen und erkennt sie als vertragsmäßige Leistung ausdrücklich an. (3) Sonderausstattungen oder eine von der Baubeschreibung abweichende Ausführung des Bauwerks auf Wunsch des Käufers können nur im Rahmen der Baugenehmigung und des Baufortschritts berücksichtigt werden. Sie sind dem Verkäufer schriftlich mitzuteilen und bedürfen seiner vorherigen schriftlichen Zustimmung. Sie können nur über den Verkäufer in Auftrag gegeben werden und sind direkt mit diesem abzurechnen4. Die Kosten der Sonderwünsche hat der Käufer zu tragen. (4) Der Käufer hat gegenüber den Handwerkern auf der Baustelle kein Weisungsrecht. (5) Wenn Sonderwünsche nicht ausgeführt werden können, so berührt dies diesen Kaufvertrag nicht. Soweit genehmigte Sonderwünsche nicht durch den Verkäufer selbst ausgeführt werden, erfolgt die Abrechnung zwischen dem Käufer und dem betreffenden Unternehmer. In diesem Fall übernimmt der Verkäufer keine Haftung für die Ausführung der Sonderwünsche; lediglich die geschuldete Koordination zwischen den Bauhandwerkern hat der Verkäufer ohne Verschulden durchzuführen. Der Bauablauf darf durch die Sonderwünsche nicht beeinträchtigt und nicht verzögert werden; hierfür haftet der Käufer. (6) Der Verkäufer verpflichtet sich, den Vertragsbesitz bis spätestens zum . . . bezugsfertig und bis spätestens . . . vollständig fertigzustellen. Eine frühere Fertigstellung bleibt vorbehalten. Eine Überschreitung der vorgenannten Termine infolge höherer Gewalt, Zahlungsverzug des Käufers oder 2 Ob auch der letzte Satz der Änderungsklausel den Anforderungen des § 308 Nr. 4 BGB genügt ist bestritten, Basty, DNotZ 2006, 178. 3 In manchen Bundesländern sind in diesen Fällen landesrechtliche Vorkaufsrechte zu beachten. 4 Insoweit ist auch ein alternatives Vertragsmodell verbreitet, bei dem der Verkäufer sich aus Sonderwünschen soweit als möglich heraushalten möchte, diese also nicht selbst vergibt, sondern den Käufer stets auf unmittelbare vertragliche Abreden mit den eingeschalteten Handwerkern verweist. Eine Koordinationspflicht verbleibt dem Bauträger gleichwohl.
338 Spiegelberger/Wälzholz
M 3.6 Rz. 202 Kap. 3
Steuerrecht
Sonderwünschen hat der Verkäufer nicht zu vertreten. Bei einem Verzug des Verkäufers bleibt es bei den gesetzlichen Rechten des Käufers; eine vom Käufer zu setzende Nachfrist muss jedoch mindestens sechs Wochen betragen. VI. Kaufpreis (1) Der Kaufpreis beträgt insgesamt Davon
. . . Euro.
entfallen5:
auf den Grundstücksteil
. . . Euro
auf die Altbausubstanz
. . . Euro
auf die Baukosten
. . . Euro.
Eine andere Bewertung durch Dritte oder das Finanzamt ändert am Gesamtkaufpreis nichts. a) Der Kaufpreis ist in Raten zu bezahlen. Grundvoraussetzungen für die Fälligkeit des Kaufpreises ist die Absendung einer Bestätigung des Notars, nach der – alle etwa zur Rechtswirksamkeit und zum Vollzug dieses Vertrages erforderlichen Genehmigungen vorliegen und keine Gründe ersichtlich sind, die gegen die Wirksamkeit des Vertrages sprechen, – die Teilungserklärung samt Nachträgen im Grundbuch vollzogen ist, – die Auflassungsvormerkung am Vertragsbesitz für den Käufer eingetragen ist im Rang nach den in Abschnitt I genannten oder vom Käufer bestellten oder ausdrücklich übernommenen Belastungen, – die Lastenfreistellung mindestens durch Vorliegen der Freistellungsverpflichtung nach den Bestimmungen der Makler- und Bauträgerverordnung hinsichtlich der am Vertragsgegenstand eingetragenen Grundpfandrechte vorliegt. Der Notar wird beauftragt, diese Bestätigung und eine Abschrift der Freistellungsverpflichtung dem Käufer mit einfachem Brief zu erteilen; der Verkäufer erhält eine Abschrift der Bestätigung. b) Nach dem Vorliegen der vorgenannten Fälligkeitsvoraussetzungen ist der Kaufpreis nach tatsächlichem Baufortschritt entsprechend der Makler- und Bauträgerverordnung wie folgt zur Zahlung fällig:
5 Diese Kaufpreisaufteilung ist sowohl für die steuerliche Bemessung der Abschreibungsgrundlage als auch für die Gewährung von Sonderabschreibungen für Erhaltungsaufwendungen von Bedeutung. Während der Grund und Boden-Anteil meist möglichst gering angesetzt wird, kann dies zu Konflikten mit dem Verbot von Vorleistungen führen, wenn nämlich die erste Rate von 30 % des Gesamtkaufpreises sich als offensichtlich überhöht erweist. Dann ist die erste Rate im Zahlungsplan enstprechend anzupassen.
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339
Kap. 3 Rz. 202 M 3.6
Bauträgerkaufvertrag
– nach Beginn der Umbau- und Sanierungsarbeiten
30,00 %,6
– nach Rohbaufertigstellung einschließlich Zimmererarbeiten
28,00 %,
– nach Fertigstellung der Dachflächen und Dachrinnen sowie Einbau der Fenster einschließlich der Verglasung
12,60 %,
– nach Fertigstellung der Rohinstallation der Heizungs-, Sanitärund Elektroanlagen
6,30 %,
– nach Herstellung des Innenputzes (ausgenommen Beiputzarbeiten) und des Estrichs
6,30 %,
– nach Fertigstellung der Fliesenarbeiten im Sanitärbereich und der Fassadenarbeiten und Bezugsfertigkeit Zug um Zug gegen Besitzübergabe
13,3 %,
– nach vollständiger Fertigstellung, d.h. auch nach Fertigstellung der Außenanlagen und Behebung der Protokollmängel
3,50 %.
Die einzelnen Raten müssen vom Verkäufer einzeln schriftlich unter Beifügung einer Bestätigung des Bauleiters oder Architekten über den Baufortschritt abgerufen werden. Die Beträge müssen jeweils innerhalb von zwei Wochen nach Abruf eingegangen sein. c) Sämtliche Kaufpreisraten sind auf das Konto der . . ., BLZ . . ., Konto Nr. . . ., wie es in der Freistellungsverpflichtungserklärung genannt ist, zu bezahlen. Der Verkäufer hat seinen Kaufpreisanspruch in voller Höhe an diesen Gläubiger abgetreten; sie bleibt zur Einziehung berechtigt. Der Käufer nimmt hiervon ausdrücklich Kenntnis. (2) Der Kaufpreis ist ein Festpreis. Lohn- und Materialpreiserhöhungen haben auf seine Höhe keinen Einfluss. (3) Im Kaufpreis sind alle Aufwendungen für die schlüsselfertige Erstellung des Vertragsbesitzes entsprechend der Bauverpflichtung, die Grundstückskosten, die Kosten für das bestehende Altbaugebäude und die Bau- und Baunebenkosten enthalten. Im Kaufpreis sind auch sämtliche Kosten für die Herstellung der öffentlichen und privaten Anlagen zur Erschließung und zur Ver- und Entsorgung des Vertragsobjektes enthalten, soweit derartige Maßnahmen nach dem Baugesetzbuch, dem . . . Kommunalabgabengesetz, den zur Zeit geltenden örtlichen Erschließungssatzungen, den Erschließungsverträgen, der Baugenehmigung oder der Baubeschreibung zur schlüsselfertigen Herstellung
6 Der Ratenplan dieses Bauträgervertrages sieht anders als M 3.5 einen starren Ratenplan mit sieben Raten vor. Der Bauträger kann bei dieser Gestaltung also nicht die Raten so zusammenstellen, wie er das möchte. Daher sollte der Ratenplan dem tatsächlichen Baufortschritt entsprechen. Der Ratenplan entspricht dem allgemeinen Standard. Dieser Plan macht nur Sinn, wenn alle Gewerke zu erbringen sind, so dass § 3 Abs. 2 Satz 4 MaBV nicht zur Anwendung gelangt. Zu den Besonderheiten bei Sanierungsprojekten mit Altbausubstanz s. Rz. 151.
340 Spiegelberger/Wälzholz
M 3.6 Rz. 202 Kap. 3
Steuerrecht
des Vertragsbesitzes vorgesehen sind, und zwar unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt die Beitragsbescheide ergehen. VII. Besitz- und Gefahrenübergang, Abnahme (1) Besitz, Nutzungen und Lasten sowie die Gefahr des Unterganges und die Verkehrssicherungspflicht gehen mit der Abnahme auf den Käufer über. Der Verkäufer ist zur Übergabe verpflichtet, wenn die Abnahme durchgeführt ist und der Käufer alle zu diesem Zeitpunkt geschuldeten Zahlungen geleistet hat oder Zug um Zug gegen Übergabe leistet. (2) Die Vertragsteile verpflichten sich gegenseitig zur Abnahme nach bezugsfertiger Herstellung des Vertragsbesitzes. Gemeinschaftseigentum ist nach vollständiger Fertigstellung von der zukünftigen Eigentümergemeinschaft, vertreten durch den Verwalter, abzunehmen, sofern der Käufer die Abnahme nicht selbst durchführt. Eine Vorgehensweise nach § 641a BGB ist zulässig. Bei der Abnahme findet eine gemeinsame Besichtigung des Vertragsobjektes statt. Mehrere Käufer erteilen sich gegenseitig Vollmacht zur Abnahme. In ein Abnahmeprotokoll sind alle ausstehenden Leistungen und sichtbaren Mängel aufzunehmen. Falls die vertragsgegenständlichen Räumlichkeiten unberechtigt bezogen werden, gilt die Abnahme als erfolgt. VIII. Sachmängel (1) Für Sachmängel haftet der Verkäufer im Rahmen der Vereinbarungen gem. nachfolgendem Abschnitt. Nicht gehaftet wird insbesondere für das Flächenmaß und die Bodenbeschaffenheit des Grundstücks sowie für geringfügige Abweichungen von Maßnahmen, die in der Baubeschreibung oder in den Plänen enthalten sind (bis 3 %7), sowie für den Eintritt steuerlicher Ziele, die der Käufer anstrebt. Die in dieser Urkunde genannte Grundstücksgröße stellt keine Garantie dar. (2) Für die Gewährleistung beim Gebäude gilt folgendes: a) Für die von der Modernisierung vollständig unberührt gebliebene Altbausubstanz wird eine verschuldensunabhängige Sachmängelgewährleistung ausgeschlossen. Der Verkäufer haftet jedoch dafür, dass im Rahmen des technisch Möglichen die Maßnahmen angewendet wurden, die erforderlich sind um den Stand der heute anerkannten Regeln der Technik zu gewährleisten8.
7 S. dazu S. Meyer, RNotZ 2006, 497, 517. 8 Bei einer Kernsanierung kann der vorstehende Passus zum Haftungsausschluss nicht wirksam vereinbart werden.
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Kap. 3 Rz. 202 M 3.6
Bauträgerkaufvertrag
b) Sowohl für die Sanierung der Altbausubstanz gem. vorstehend Buchst. a, als auch für die erbrachten und zu erbringenden Bauleistungen leistet der Verkäufer Gewähr nach dem Werkvertragsrecht des Bürgerlichen Gesetzbuches. (3) a) Eigenschaften werden nicht garantiert. Wohnflächenangaben erfolgen gem. der Wohnflächenverordnung (alternativ: den einschlägigen DIN-Vorschriften). b) Soweit Maßnahmen durch Auflagen des Denkmalschutzes nötig werden, sind die Vertragsteile darüber einig, dass es sich um die Erbringung der vertragsgemäßen Leistung handelt und dass eine Mängelrüge darauf nur insoweit gegründet werden kann, als die Auflage nicht kunstgerecht ausgeführt wird. Die Auflage selbst stellt keinen Mangel dar, ebenso nicht ihre kunstgerechte Umsetzung. c) Dem Käufer ist bekannt, dass bei einem Altbau bzgl. Raumhöhen, Fenstergrößen, Schall- und Wärmeschutz etc. nicht immer die Anforderung der aktuellen Landesbauordnung, die an einen Neubau gestellt werden, erfüllt werden können; insoweit liegt kein Mangel vor. (4) Zur weiteren Sicherung des Käufers und ohne dass damit die primäre Gewährleistungspflicht des Verkäufers berührt wird, tritt der Verkäufer die ihm gegen die am Bau Beteiligten zustehenden Haftungsansprüche an den Käufer – bei mehreren im Erwerbsverhältnis – ab, aufschiebend bedingt durch die geschuldete Kaufpreiszahlung und auflösend bedingt dadurch, dass der Käufer den Verkäufer erfolgreich wegen eines Mangels in Anspruch nimmt. Er wird dem Käufer eine entsprechende Liste aushändigen. Zur Erleichterung der Abwicklung wird der Käufer sich zunächst mit den betroffenen Baubeteiligten in Verbindung setzen, ohne dass die Inanspruchnahme des Verkäufers dies voraussetzt. Gleichzeitig erfolgt schriftlich Mängelanzeige an den Verkäufer. IX. Rechtsmängel (1) Der Verkäufer haftet für ungehinderten Besitz- und Eigentumsübergang und Freiheit des Vertragsbesitzes von Rechtsmängeln jeder Art, soweit in dieser Urkunde nichts anderes bestimmt ist. (2) Allen zur Lastenfreistellung erforderlichen Löschungs- und Pfandfreigabeerklärungen wird mit dem Antrag auf Vollzug im Grundbuch zugestimmt. (3) Übernommen werden die in Abteilung II des Grundbuch bereits eingetragene beschränkte persönliche Dienstbarkeit zugunsten der Stadt . . .; der Inhalt ist dem Käufer bekannt. 342 Spiegelberger/Wälzholz
M 3.6 Rz. 202 Kap. 3
Steuerrecht
X. Vollmacht (1) Soweit sich im Bauplangenehmigungsverfahren oder bei Durchführung des Bauvorhabens Änderungen ergeben, ist die Grundstückseigentümerin berechtigt, auch nach Vollzug dieser Teilungserklärung im Grundbuch die erforderlichen oder zweckdienlichen Anpassungen der Teilungserklärung und Gemeinschaftsordnung vorzunehmen. Der Verkäufer wird entsprechend bevollmächtigt. Der Inhalt der Vollmacht richtet sich nach der Teilungserklärung, auf die verwiesen wird. (2) Von der Vollmacht darf nur vor dem amtierenden Notar oder dessen jeweiligen amtlichen Vertretern Gebrauch gemacht werden. Der Notar ist nicht zur Prüfung verpflichtet, ob sich der Bevollmächtigte bei der Ausübung der Vollmacht im Rahmen der erteilten Vollmacht bewegt. (3) Im Innenverhältnis ist der Bevollmächtigte insofern beschränkt, dass Änderungen bei wirtschaftlicher Betrachtung Inhalt und Umfang des vertragsgegenständlichen Sondereigentums samt etwaigen Sondernutzungsrechten ohne Zustimmung des Käufers nicht beeinträchtigen und Kosten für den Käufer nicht entstehen dürfen. XI. Belastungsvollmacht (1) Der Verkäufer verpflichtet sich, bei der Bestellung von Grundpfandrechten mitzuwirken, die zur Finanzierung des Kaufpreises dienen. In die Urkunden über die Bestellung solcher Grundpfandrechte muss als Zweck bis zur Zahlung des Kaufpreises bestimmt werden, dass sie nur Beträge sichern, welche auf den Kaufpreis bezahlt werden. (2) Der Käufer tritt schon heute seine Ansprüche auf Auszahlung der durch diese Grundpfandrechte abgesicherten Darlehen/Kredite zahlungshalber zur Deckung des Kaufpreises an den Verkäufer ab, welcher die Abtretung annimmt. Soweit eine Abtretung nicht statthaft ist, wird hiermit entsprechende unwiderrufliche Anweisung an die Grundpfandrechtsgläubiger erteilt. Alle übrigen Rechte und Pflichten aus dem Darlehensverhältnis bleiben beim Käufer, der auch allein zur Abrufung der auszuzahlenden Beträge befugt ist. Der Verkäufer erteilt hiermit dem Käufer Vollmacht, Grundpfandrechte bis zur Höhe des Kaufpreises mit beliebigen Zinsen und Nebenleistungen für beliebige Gläubiger und vollstreckbar nach § 800 ZPO gegenüber dem jeweiligen Grundstückseigentümer am Vertragsgegenstand zu bestellen, die in den Vordrucken und Aufträgen der Kreditgeber vorgesehenen Bedingungen anzuerkennen, Erklärungen, Bewilligungen und sonstige Anträge abzugeben und entgegenzunehmen, je gebunden an die Voraussetzung, dass die vorstehenden Vereinbarungen eingehalten werden und den Verkäufer keine Kosten trefSpiegelberger/Wälzholz
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Kap. 3 Rz. 202 M 3.6
Bauträgerkaufvertrag
fen. Diese Vollmacht kann nur beim amtierenden Notar oder dessen amtlichen Vertreter ausgeübt und nur diesen gegenüber widerrufen werden. XII. Hinweise Die Beteiligten wurden vom Notar insbesondere darauf hingewiesen, dass a) alle Vereinbarungen richtig und vollständig beurkundet werden müssen, andernfalls alle Vereinbarungen unwirksam sein können, b) der Verkäufer Zahlungen erst entgegennehmen darf, wenn der Notar die Fälligkeitsbescheinigung gem. Abschnitt VI Nr. 1 Buchst. a erteilt hat, c) Zahlungen nur auf das Baukonto zu leisten sind, d) der Kauf der Grunderwerbsteuer unterliegt, e) das Eigentum erst nach Zahlung des Kaufpreises im Grundbuch umgeschrieben werden kann, f) der Vertragsbesitz für Rückstände an öffentlichen Lasten haftet. XIII. Schlussbestimmungen ...
344 Spiegelberger/Wälzholz
Kapitel 4 Erwerbsrechte Inhaltsübersicht I. Angebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Urkundengestaltung . . . . . . . . 2. Einkommensteuer. . . . . . . . . . 3. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . a) Angebote mit Benennungsrecht Dritter . . . . . . . b) Langfristige Kaufangebote II. Vorkaufsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Dingliches Vorkaufsrecht . . . 2. Schuldrechtliches Vorkaufsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Rz. 1 1 9 11 12 14 15 15 20
3. Ausübung . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Umgehungsstrategien . . . . . . 5. Ausübungsfall des Vorkaufsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Steuerliche Auswirkungen . . III. Ankaufsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Wiederkaufsrecht . . . . . . . . . . . . 1. Wiederkaufsrecht gem. §§ 456 ff. BGB . . . . . . . . . . . . . 2. Wiederverkaufsgarantie und Liebhaberei . . . . . . . . . . . . . . . .
Rz. 21 26 30 33 36 40 40 43
I. Angebot Literatur (Auswahl): Baßler, Der Käuferbenennungsvertrag aus zivil- und grunderwerbsteuerlicher Sicht, BWNotZ 1996, 169; Basty, Vertragsannahme und Folgeverträge beim Angebot an einen noch zu benennenden Dritten – zugleich Anmerkung zu OLG München vom 26.9.1996, 1 U 2049/96, MittBayNot 1998, 419; Eisolt, Wann gehört i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ein Grundstück zum Vermögen der Gesellschaft?, BB 1998, 247; Ertel, Löschung und Teillöschung einer unbefristeten Vormerkung für ein befristetes Verkaufsangebot – Anmerkung zu BayObLG, Beschluss vom 7.6.1989, MittBayNot 1989, 297; Hertel, Vorwirkungen des neuen Schuldrechts auf notarielle Angebote, DNotZ 2001, 742; Holland, Grunderwerbsteuer bei Verkaufsangeboten, ZNotP 1999, 90; Kanzleiter, Der Zugang beurkundeter Willenserklärungen – zugleich Anmerkungen zum Urteil des BGH v. 7.6.1995 – VIII ZR 125/94, DNotZ 1996, 931; Kuhn, Vollmacht und Genehmigung beim Grundstückskaufvertrag, RNotZ 2001, 306; Sorge, Die Ergänzung des § 17 Abs. 2a BeurkG, DNotZ 2002, 593; Weber, Materiell- und beurkundungsrechtliche Probleme bei sukzessiver Beurkundung von Angebot und Annahme, MittRhNotK 1987, 37. DNotI-Gutachten: Vormerkungsfähigkeit bedingter Ansprüche, DNotI-Report 2000, 125; Grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung von Verkaufsangeboten, DNotI-Report 1997, 165; Angebot an einen noch zu benennenden Dritten, Benennungsrecht, DNotI-Report 1997, 112; Vormerkung zugunsten des Versprechensempfängers bei Benennungsrecht für Grundstückskäufer, DNotI-Report 1996, 177.
1. Urkundengestaltung Sinnvoll ist die Trennung zwischen einem Urkundenmantel, der die Be- 1 stimmungen über das Angebot enthält, und einem Kaufvertrag, der eine Anlage gem. § 9 Abs. 1 Satz 2 BeurkG darstellt1. In den Urkundenmantel und nicht in die Anlage ist die Zwangsvollstreckungsunterwerfung aufzunehmen, da diese eine prozessuale Willenserklärung darstellt, die nicht durch Angebot und Annahme zustande kommt. Das Angebot kann und 1 Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1605 ff.
Spiegelberger/Wälzholz
345
Kap. 4 Rz. 2
Erwerbsrechte
sollte unter der Bedingung erteilt werden, dass sich der Annehmende als Käufer der Zwangsvollstreckung unterwirft. 2
Der Anbietende als Verkäufer kann die Eintragung einer Auflassungsvormerkung gem. § 883 BGB bewilligen, die vor der Annahme im Grundbuch eingetragen werden könnte. Sofern die Annahme unterbleibt, trägt der Anbietende nicht nur das Kostenrisiko, sondern muss u.U. die Löschungsbewilligung prozessual erstreiten. Somit ist es sinnvoll, wenn der Angebotsempfänger zur Beurkundung miterscheint, von dem Angebot nur Kenntnis nimmt, sich zur Löschung auf eigene Kosten für den Fall verpflichtet, dass die Annahme innerhalb der Frist nicht erfolgt. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, dass der Notar eine Löschungsbewilligung mit entsprechenden Anweisungen der Beteiligten verwahrt (s. dazu Kap. 1 Rz. 68).
3
Sofern das Selbstannahmerecht des Angebotsempfängers ausgeschlossen wurde, kann eine Vormerkung im Grundbuch erst eingetragen werden, wenn der Annahmeberechtigte benannt wurde1. Die Vormerkung ist wesentlich für die Erreichung von Sicherheit vor einer Insolvenz des Vertragspartners. Die Eintragung der Vormerkung entfaltet bereits vor der Annahme Insolvenzschutz nach § 106 InsO2. Der Käufer kann also auch noch nach und in der Insolvenz des Verkäufers das Angebot annehmen und so vorrangig zu erfüllende Masseverbindlichkeiten erzeugen, indem er das Angebot annimmt. War keine Vormerkung im Grundbuch eingetragen worden, so besteht diese Möglichkeit nicht mehr.
4
Bei Verbraucherverträgen (§ 310 Abs. 3 BGB) ist darauf zu achten, dass die Bindungsfrist in AGB zulasten des Verbrauchers nicht unangemessen lang ist, § 308 Nr. 1 BGB. Anderenfalls kann nicht nur das Angebot vorzeitig widerrufen werden; bei verspäteter Annahme ist sogar der Vertrag unwirksam3, weil kein wirksames Angebot mehr vorlag. Eine nicht individuell ausgehandelte Bindungsfrist für den Verbraucher von mehr als vier bis sechs Wochen ist in der Regel unangemessen.
5
Angebote können auch in der Weise erklärt werden, dass der Angebotsempfänger befugt ist, die Rechte aus dem Angebot weiterzugeben und abzutreten4. Für diesen Fall muss dem Angebotsempfänger auch die Möglichkeit eingeräumt werden, ihm erteilte Vollmachten weiterzuübertragen bzw. entsprechende Untervollmachten zu erteilen. Da strittig ist, ob eine Vollmacht überhaupt übertragbar ausgestaltet werden kann, sollte hilfsweise entsprechende Unterbevollmächtigung zugelassen werden, da dies 1 Vgl. DNotI-Report 1997, 112 ff. 2 BGH v. 14.9.2001 – V ZR 231/00, NJW 2002, 213 f. = ZNotP 2001, 482 f.; Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1622; vgl. dazu Preuß, DNotZ 2002, 283; Nerlich/Römermann, InsO, § 106 Rz. 8. 3 OLG Dresden v. 26.6.2003 – 19 U 512/03, NotBZ 2004, 356 = RNotZ 2004, 500. Vgl. dazu auch Cremer/Wagner, NotBZ 2004, 31. 4 Vgl. zu den Grundsätzen der Vertragsgestaltung in solchen Fällen Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Muster 15.
346 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 8 Kap. 4
Angebot
zweifelsfrei zulässig ist. Nach Möglichkeit sollte für den Anbietenden Sicherheit geschaffen werden, dass ihm kein unerwünschter oder illiquider Vertragspartner aufgedrängt wird. Dies kann beispielsweise erfolgen, indem die Abtretung nur an einen bestimmten Personenkreis oder nur an Personen erfolgen kann, die eine Bürgschaft oder sonstige Kaufpreissicherstellung gewährleisten können. Sog. Schubladenlöschungen (s. Kap. 1 Rz. 68 f.) versagen regelmäßig, wenn die Rechte aus dem Angebot übertragbar ausgestaltet sind. Bei Weitergabe des Rechts aus dem Angebot ist die Vormerkung entsprechend im Grundbuch anzupassen.
6
Das Angebot ist ein asymmetrisches Rechtsgeschäft. Nur ein Vertragsteil wird für eine bestimmte Zeitdauer gebunden, während der andere Vertragsteil völlig frei in seiner Entscheidung bleibt, ob er das Angebot annehmen möchte oder nicht. Aus diesem Grund lässt sich der Anbietende diese eingegangene Bindung in manchen Fällen dahingehend vergüten, dass der Anbietende für den Fall der Nichtannahme des Angebotes einen bestimmten Barbetrag für die eingegangene Bindung erhält. Die Vereinbarung einer solchen Optionsgebühr/Bindungsentgelt für den Fall der Ablehnung des Verkaufsangebotes ist für einen Unternehmer i.S. des § 2 UStG umsatzsteuerpflichtig1.
7
Folgende Regelungspunkte dürfen bei Angebot und Annahme nicht übersehen und sollten bedacht werden:
8
Checkliste: Regelungspunkte bei Angebot und Annahme – Bestimmtheit des Angebotes, so dass der Angebotsempfänger nur noch „ja“ sagen muss; – Dauer der Bindung; automatisches Erlöschen des Angebots mit Fristablauf oder nur Widerrufsmöglichkeit; – Übertragbarkeit der Rechte aus dem Angebot; – Vormerkung sofort oder erst nach der Annahme, ggf. mit Löschungsvollmacht; – Annahme nur bei gleichzeitiger Zwangsvollstreckungsunterwerfung durch den Käufer; – Form und Zeitpunkt der Erklärung der Auflassung; – erforderliche Vollmachten; – Rechte vor Annahme, zB. zur Bauvorbereitung, Bodenproben; – Zeitpunkt des Vertragsvollzugs für den Notar; – Vereinbarung eines Bindungsentgelts.
1 BFH v. 10.7.1997 – V R 94/96, DStR 1997, 1643, 1645.
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347
Kap. 4 Rz. 9
Erwerbsrechte
2. Einkommensteuer 9
Das Angebot kann gezielt eingesetzt werden, um eine bereits einseitige Bindung zu erreichen, ohne dass dadurch ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 EStG verwirklicht wird. Bei bloß einseitiger Bindung liegt noch keine Veräußerung i.S. des § 23 EStG vor1. Bei einem Vorvertrag ist das anders2.
10 Besondere steuerliche Bedeutung kommt bei Kaufverträgen einem Rückkaufangebot des Verkäufers zu, da die Finanzverwaltung bei eintretenden Verlusten regelmäßig die Einkünfteerzielungsabsicht verneint3. Voraussetzung ist jedoch, dass der Anleger von dem Rückkaufangebot Kenntnis hatte4. 3. Grunderwerbsteuer 11 Das bloße Angebot löst noch keine Grunderwerbsteuerpflicht aus. Insoweit unterscheidet sich das Verfahren mit Angebot und Annahme von dem sofortigen Vertragsabschluss mit Vereinbarung eines Rücktrittsrechts. a) Angebote mit Benennungsrecht Dritter 12 Unterbreitet der Grundstückseigentümer denjenigen Personen, die vom Angebotsempfänger benannt werden, ein Kaufangebot, so kann in der Benennung einer dritten Person durch den Angebotsempfänger i.V.m. der Annahme des Vertragsangebotes durch den Dritten eine Abtretung von Rechten des B i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6, 7 GrEStG liegen, sofern in der Benennung eine Grundstücksverwertung auf eigene Rechnung zu sehen ist5. Die Steuer entsteht allerdings erst, wenn der Empfänger der Rechte aus dem Angebot dieses tatsächlich annimmt6. 13 Sofern das Selbstannahmerecht der Mittelsperson ausgeschlossen ist und der Angebotsempfänger wie ein Makler handelt, kann ein Übergang der Verwertungsbefugnis gem. § 1 Abs. 2 GrEStG anzunehmen sein7. Die Entstehung der Grunderwerbsteuer lässt sich nicht durch den Ausschluss des Selbstannahmerechts vermeiden. Nach h.M. ist die Entstehung des zweifachen Anfalls von Grunderwerbsteuer nur dann zu vermeiden, wenn der Angebotsempfänger nicht „die Absicht oder die Möglichkeit hat, mit dem 1 BFH v. 7.8.1970 – VI R 166/67, BStBl. II 1970, 806; N. Mayer, MittBayNot 1997, 78, 83; Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG, § 23 Rz. 64, 66; Reich, ZNotP 2000, 375, 382. 2 BFH v. 13.12.1983 – VIII R 16/83, BStBl. II 1984, 311. 3 Vgl. BMF v. 8.10.2004 (Þ CD), DStR 2004, 1877 Tz. 5; FinMin Thüringen, DStR 1993, 725. 4 Vgl. BFH v. 14.9.1994 – IX B 142/93, BStBl. II 1995, 778. 5 Vgl. BFH v. 10.7.1974 – II R 103/72, BStBl. II 1975, 47; BFH v. 10.7.1974 – II R 89/68, BStBl. II 1975, 86. 6 Boruttau/Fischer, GrEStG, § 1 Rz. 476. 7 Boruttau/Fischer, GrEStG, § 1 Rz. 480.
348 Spiegelberger/Wälzholz
M 4.1 Rz. 14 Kap. 4
Angebot
Angebot zu handeln“1. Dies kann der Fall sein, wenn das Angebot allein im Interesse des Verkäufers eingeräumt wird oder der Benennungsberechtigte nur die typischen Interessen eines üblichen Maklers verfolgt, also beispielsweise nur befugt ist, das Angebot ohne Aufpreis und nur gegen Zahlung der üblichen Maklerprovision abzutreten2. Dagegen ist es schädlich, wenn der Benennungsberechtigte damit eigene wirtschaftliche Interessen fördern will: beispielsweise der Architekt, der auf diese Weise potentielle Bau-Interessenten an sich binden will. Die Feststellungslast des Handelns ohne eigene wirtschaftliche Interessen trägt der Angebotsempfänger3. b) Langfristige Kaufangebote Der Erwerb der Verwertungsbefugnis gem. § 1 Abs. 2 GrEStG ist bei einem 14 langfristigen, 24 Jahre bindenden Verkaufsangebot zu einem festen Kaufpreis mit Auflassungsvormerkung, Darlehensgewährung in Höhe des Kaufpreises, sofortiger Nutzungsüberlassung mit der Befugnis zur Vermietung und Verpachtung gegeben4.
4.1
Kaufvertragsangebot – Verkäuferangebot URNr. . . . Angebot auf Abschluss eines Kaufvertrages Heute, den . . . erschienen vor mir, Notar . . . mit dem Amtssitz in . . . an der Notarstelle . . . Nachdem ich mich über den Grundbuchinhalt unterrichtet hatte, beurkunde ich auf Ansuchen der Erschienenen und den vor mir abgegebenen Erklärungen gemäß was folgt: I. ... – nachstehend „Anbietender“ genannt – bieten hiermit ... – nachstehend „Angebotsempfänger“ genannt – 1 BFH v. 16.4.1980 – II R 141/77, BStBl. II 1980, 525. 2 Boruttau/Fischer, GrEStG, § 1 Rz. 482; vgl. auch BFH v. 6.9.1989 – II R 135/86, BStBl. II 1989, 984. 3 BFH v. 22.1.1997 – II R 97/94, BStBl. II 1997, 411. 4 Vgl. BFH v. 12.12.1973 – II R 29/69, BStBl. II 1974, 251.
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349
Kap. 4 Rz. 14 M 4.1
Erwerbsrechte
den Abschluss des in der Anlage zu dieser Urkunde niedergelegten Kaufvertrages an: Der Anbietende hält sich an das Angebot bis einschließlich . . . unwiderruflich gebunden1. Für die Rechtzeitigkeit der Annahme genügt es, wenn die notarielle Beurkundung der Annahme vor Ablauf des vorgenannten Tages stattfindet, ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt des Zuganges der Annahmeerklärung beim Anbietenden. Der Angebotsempfänger ist jedoch verpflichtet, dafür zu sorgen, dass der Anbietende von der erfolgten Annahme unverzüglich in Kenntnis gesetzt wird. II. Bei der Annahme hat sich der Angebotsempfänger hinsichtlich des Kaufpreises der sofortigen Zwangsvollstreckung aus der Urkunde über die Angebotsannahme zu unterwerfen2. III. Zur Sicherung des aufschiebend bedingten Anspruches des Angebotsempfängers auf Übertragung des Eigentums an dem in der Anlage bezeichneten Vertragsgrundbesitz wird hiermit die Eintragung einer Auflassungsvormerkung gem. § 883 BGB am Vertragsgrundbesitz zugunsten des Angebotsempfängers in das Grundbuch bewilligt und beantragt. Vollzugsmitteilung an den Notar wird beantragt. Eine Löschungsvollmacht3 wünschen die Beteiligten ausdrücklich nicht zu erteilen. IV. Der Anbietende erteilt hiermit dem Angebotsempfänger – unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB – Vollmacht 1 Grundsätzlich können die Beteiligten die Bindungsfrist für das Angebot frei aushandeln. Beschränkungen bestehen nur dann, wenn es sich um einen Verbrauchervertrag gem. § 310 Abs. 3 BGB handelt. In diesem Fall kann eine übermäßig lange Bindung für den Verbraucher unwirksam sein. Die Gefahr besteht dann darin, dass mangels vorliegenden Angebotes der gesamte Kaufvertrag einschließlich der Auflassung unwirksam ist (OLG Dresden v. 26.6.2003 – 19 U 512/03, NotBZ 2004, 356 = RNotZ 2004, 500; vgl. dazu auch Cremer/Wagner, NotBZ 2004, 31). S. dazu Rz. 4. 2 Sofern der Käufer bei der Beurkundung mitwirkt, erklärt der Käufer regelmäßig bereits die Unterwerfung unter die Zwangsvollstreckung für den Fall der Annahme. Die Vollstreckungsklausel sollte vom Notar dann erst nach Nachweis der Annahme erteilt werden dürfen. 3 S. Kap. 1 Rz. 69.
350 Spiegelberger/Wälzholz
M 4.1 Rz. 14 Kap. 4
Angebot
für ihn in der Annahmeurkunde die Auflassung zu erklären und entgegenzunehmen und alle Erklärungen abzugeben und Anträge zu stellen, die zur Eigentumsumschreibung und zum grundbuchamtlichen Vollzug des Kaufvertrages nach Annahme erforderlich sind. Diese Vollmacht wird jedoch nur unter folgender Bedingung erteilt: Bei Beurkundung der Auflassung ist in Form einer unwiderruflichen Anweisung an den beurkundenden Notar sicherzustellen, dass der Kaufvertrag erst dann dem Grundbuchamt zur Eigentumsumschreibung vorgelegt wird, wenn entweder 1. der Anbietende schriftlich bestätigt, den gesamten Kaufpreis erhalten zu haben, oder 2. der Angebotsempfänger die Kaufpreiszahlung entsprechend nachweist. Bis zu diesem Zeitpunkt dürfen von der Annahmeurkunde Ausfertigungen und beglaubigte Abschriften nur auszugsweise, d.h. ohne Auflassung, erteilt werden. Bei Beurkundung der Auflassung hat der Angebotsempfänger eine Erklärung abzugeben, wonach er die zu seinen Gunsten eingetragene Auflassungsvormerkung Zug um Zug mit Eintragung der Eigentumsumschreibung im Grundbuch zur Löschung bewilligt und beantragt, vorausgesetzt, dass seit Eintragung der Vormerkung keinerlei Rechte im weitesten Sinne ohne Zustimmung des Angebotsempfängers im Grundbuch eingetragen wurden. V. Im Übrigen gelten für das Angebot die in dem als Anlage beigeschlossenen Kaufvertrag aufgeführten Bedingungen und Vereinbarungen. VI. Die Kosten dieser Urkunde trägt aufgrund gesonderter Vereinbarung der Angebotsempfänger, ebenso die Kosten der späteren Annahme. Von dieser Urkunde erhalten sofort, also vor Annahme, 1. der Anbietende eine Ausfertigung 2. der Angebotsempfänger eine Ausfertigung 3. das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle – eine Abschrift 4. das Amtsgericht – Grundbuchamt – eine beglaubigte Abschrift. Nach Annahme des Vertragsangebotes sind die im beigeschlossenen Kaufvertrag genannten Ausfertigungen und Abschriften zu erteilen. Samt Anlage vorgelesen vom Notar, von den Beteiligten genehmigt und eigenhändig unterschrieben wie folgt:
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Kap. 4 Rz. 15 M 4.1
Erwerbsrechte
Anlage: Kaufvertrag . . . (wie üblich, jedoch ohne Zwangsvollstreckungsunterwerfung und ohne Auflassung und ohne Vormerkung4) 4 Soweit in der Kaufvertragsurkunde jeweils von „Notar“ die Rede ist, so sollte klargestellt werden, ob damit der die Annahme oder der das Angebot beurkundende Notar gemeint ist. Immer wieder finden sich in den Kaufverträgen Bezugnahmen auf den Tag der Beurkundung, z.B. zum Besitzübergang oder zum Erschließungsausbauzustand. Da es bei Vertragsgestaltungen mit Angebot und Annahme zwei Beurkundungstage gibt, sollte insoweit klargestellt werden, welcher Tag damit gemeint ist.
II. Vorkaufsrecht Literatur (Auswahl): Basty/Brückner, Vertragsgestaltung bei rechtsgeschäftlichen Vorkaufsrechten, ZNotP 1998, 275; Berringer, Schuldrechtliches Vorkaufsrecht für mehrere Verkaufsfälle?, Anmerkung zum Urteil des OLG Düsseldorf vom 11.6.2001, MittBayNot 2003, 34; Brückner, Schuldrechtliches Vorkaufsrecht für mehrere Berechtigte und Absicherung im Grundbuch, BWNotZ 1989, 170; Bub, Das vertragliche Vorkaufsrecht des Mieters, NZM 2000, 1092; Demharter, Gemeinschaftsverhältnis mehrerer Berechtigter eines Vorkaufsrechts – zugleich eine Anmerkung zu dem Beschluss des BGH vom 11.9.1997, V ZB 11/97, MittBayNot 1998, 16; Grauel, Landesrechtliche Vorkaufsrechte, RNotZ 2002, 210; Grziwotz, Fälligkeit und Verzinsung des Kaufpreises bei Ausübung eines Vorkaufsrechts, MittBayNot 1992, 173; Hahn, Rechtsgeschäftliche Vorkaufsrechte im Rahmen von Grundstückskaufverträgen, MittRhNotK 1994, 193; Heinrich, Mitteilungspflichten für die Auslösung der Frist zur Ausübung des Vorkaufsrechts, DNotZ 1992, 771; Langhein, Das neue Vorkaufsrecht des Mieters bei Umwandlungen, DNotZ 1993, 650; Lüke, Die Ausübung und Wirkung des Vorkaufsrechts, ZfIR 1997, 245; Lüke, Die Begründung des rechtsgeschäftlichen Vorkaufsrecht, ZfIR 1997, 121; Maurer, Vorrechte in der vertragsrechtlichen Praxis, BWNotZ 2004, 57; Panz, Die Auswirkungen von Änderungen im Grundstücksbestand auf Vorkaufsrechte und Analog-Vereinbarungen zu §§ 502, 513 BGB, BWNotZ 1995, 156; Sarnighausen, Formfreie Ausübung des Vorkaufsrechts nach § 505 Abs. 1 BGB im Hinblick auf Grundstückskaufverträge, NJW 1998, 37; Schermaier, Die Umgehung des Vorkaufsrechts durch kaufähnliche Verträge, AcP Band 196, 256; Schlemminger, Risiken bei Vorkaufsrechtsklauseln in Mietund Pachtverträgen, NZM 1999, 890; Schreiber, Vorkaufsrechte, Jura 2000, 196; Stober, Vorkaufsrechte in der Zwangsversteigerung, NJW 1988, 3121; Westermeier, Eintragung einer einheitlichen Vormerkung für Ankaufsrecht und Vorkaufsrecht, RPfleger 2003, 347; Wieling/Klinck, Die Vormerkungswirkung des Vorkaufsrechts nach § 1098 Abs. 2 BGB, AcP Band 202, 745; Wirth, Probleme des Mietervorkaufsrechts nach § 570b BGB der notariellen Praxis, MittBayNot 1998, 9. DNotI-Gutachten: Vorkaufsrecht an einem ideellen Miteigentumsanteil, Aufteilung in Wohnungseigentum, DNotI-Report 2002, 59; Vorkaufsfall bei Veräußerung unter Miteigentümern, DNotI-Report 2000, 21; Dingliches Vorkaufsrecht für alle Verkaufsfälle, Konsulidation, Eigentümervorkaufsrecht, DNotI-Report 1999, 149; Vorkaufsrecht bei Veräußerung an einen Mitberechtigten, DNotI-Report 1996, 149.
1. Dingliches Vorkaufsrecht 15 Ein dingliches Vorkaufsrecht entsteht gem. § 873 BGB durch Einigung und Eintragung im Grundbuch, wobei dieser Eintragung die Wirkung einer Vormerkung auf Übertragung des Eigentums zukommt, § 1098 Abs. 2 BGB. 352 Spiegelberger/Wälzholz
Vorkaufsrecht
Rz. 18 Kap. 4
Das Vorkaufsrecht kann gem. § 1097 BGB für einen, mehrere oder alle Verkaufsfälle bestellt werden. Ein bestimmter Kaufpreis kann nicht Inhalt eines dinglichen Vorkaufsrechtes sein1. Wird ein Erwerbsrecht mit limitiertem Preis gewünscht, so muss ein schuldrechtliches Vorkaufs- oder Ankaufsrecht vereinbart werden, das durch eine Auflassungsvormerkung gesichert wird. Ohne weitere Regelungen ist das subjektiv-persönliche Vorkaufsrecht nicht vererblich und nicht veräußerlich (§ 1098 Abs. 1 BGB i.V.m. § 473 BGB)2; das subjektiv-dingliche Vorkaufsrecht ist grds. ebenso wenig isoliert übertragbar oder vererblich, es geht aber mit dem Übergang des berechtigten Grundstücks auf einen neuen Eigentümer automatisch auf diesen mit über, da es dem jeweiligen Eingentümer des herrschenden Grundstücks zusteht. Wird dies nicht gewünscht, so kann das Vorkaufsrecht unter der auflösenden Bedingung des Eigentumswechsels des Eigentümers des herrschenden Grundstücks bestellt werden. Das subjektiv-persönliche Vorkaufsrecht kann durch abweichende Inhaltsvereinbarung auch vererblich und übertragbar ausgestaltet werden3. Die Bestellung des Vorkaufsrecht bedarf zwar als bloße Einigung samt Be- 16 willigung des dinglichen Rechts nicht der notariellen Beurkundung4, wohl aber das zugrundeliegende schuldrechtliche Rechtsgeschäft, da mit der Bestellung eine bedingte Veräußerungsverpflichtung hinsichtlich des Grundbesitzes eingegangen wird5. Die Ausübung des Vorkaufsrechts ist hingegen formfrei möglich6. Als Inhalt des Vorkaufsrechts sollte klargestellt werden, ob das Vorkaufs- 17 recht auch bei einem Verkauf an gesetzliche Erben ausgeübt werden kann. Im Hinblick auf die Dauer der Belastung ist es im Übrigen entscheidend, ob das Vorkaufsrecht nur für den ersten echten Verkaufsfall, bei dem es ausgeübt werden kann, eingeräumt wird oder für alle Verkaufsfälle. Die Belastung wirkt im letztgenannten Fall weitaus schwerer, sichert dem Vorkaufsberechtigten aber auch wesentlich sicherer die Möglichkeit, in jedem beliebigen Verkaufsfall vom Vorkaufsrecht Gebrauch machen zu können. Bei einem Vorkaufsrecht für den ersten Verkaufsfall ist der Vorkaufsberechtigte nach dem ersten Verkaufsfall, für den es ausgeübt werden kann, zur Löschung des Vorkaufsrechts auf eigene Kosten verpflichtet, da es damit erloschen ist. Da die gesetzlich geregelte Frist zur Ausübung des dinglichen Vorkaufsrechts zwei Monate beträgt und auf diese Art und Weise sich ein Verkauf wesentlich verzögern kann, kann es sich anbieten, die Vorkaufsrechtsaus1 2 3 4
Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1442. S. Erman/Grziwotz, BGB, § 1098 Rz. 6. H.M., Erman/Grziwotz, BGB, § 1098 Rz. 6. Weitergehend bedarf nach Ansicht des BGH auch die Bestellung des dinglichen Vorkaufsrechts selbst der notariellen Beurkundung, BGH v. 7.11.1990 – XII ZR 11/89, NJW-RR 1991, 205 ff.; ebenso Erman/Grziwotz, BGB, § 1094 Rz. 5. 5 Beck’sches Notarhandbuch/Amann, Teil A VIII Rz. 1; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1398. 6 H.M.; zweifelnd hingegen Wufka, DNotZ 1990, 350.
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18
Kap. 4 Rz. 19 M 4.2
Erwerbsrechte
übungsfrist beispielsweise auf zwei bis vier Wochen ab Zugang einer Ausfertigung des Kaufvertrages zu vereinbaren. Dies kann als Inhalt des dinglichen Vorkaufsrechtes vereinbart werden. Dies führt zu einer wesentlichen Beschleunigung der Abwicklung entsprechender Fälle. Im Formulierungsvorschlag verbleibt es bei der gesetzlichen Frist von zwei Monaten. Da die Ausübungsfrist als Inhalt des Vorkaufsrechts vereinbart werden kann, sollte bei Kaufvertragsabwicklung mit eingetragenen Vorkaufsrechten die Bewilligungsurkunde eingesehen werden, um Falschauskünfte an die Beteiligten zu vermeiden. 19 Das Vorkaufsrecht hat die oft als unangenehm empfundene Nebenwirkung, dass eine Beleihung des belasteten Grundstücks für den Grundstückseigentümer erschwert wird1. Häufig sind Banken nicht bereit, ein dingliches Vorkaufsrecht ihrem Grundpfandrecht vorgehen zu lassen. Dann scheitert eine Finanzierung, wenn der Vorkaufsberechtigte der Bestellung des Grundpfandrechts nicht freiwillig zustimmt und im Rang zurücktritt. Um dieses Problem zu vermeiden, sollte regelmäßig die Vereinbarung eines Rangvorbehaltes in angemessener Höhe vorgesehen werden. Ähnliche Probleme können sich für die Bestellung eines Erbbaurechts ergeben, da dieses stets erste Rangstelle benötigt. Dafür wird üblicherweise kein Rangvorbehalt vorgesehen. Die potentielle Entwertung des Grundstücks durch ein Vorkaufsrecht sollte in der Praxis nicht unterschätzt werden.
4.2
Dingliches Vorkaufsrecht . . . [Grundstückeigentümer] räumt hiermit . . . [dem Berechtigten] als alleinigem Berechtigten an dem Grundstück Flurstück Nr. . . . der Gemarkung . . ., eingetragen im Grundbuchamt des Amtsgerichts . . . von . . . ein dingliches (subjektiv-persönliches) Vorkaufsrecht ein. Als Inhalt dieses Vorkaufsrechts gelten folgende Bestimmungen: – Das Vorkaufsrecht ist für den ersten echten Verkaufsfall eingeräumt mit der Maßgabe, dass als Verkaufsfall nur eine Veräußerung gilt, bei welcher die Ausübung des Vorkaufsrechts rechtlich möglich ist. – Das Vorkaufsrecht ist für den Berechtigten nicht übertragbar, nicht veräußerlich und nicht vererblich. – Das Vorkaufsrecht kann nicht ausgeübt werden bei einer Veräußerung, welche an einen gesetzlichen Erben des Verpflichteten mit Rücksicht auf dessen künftiges Erbrecht erfolgt.
1 Beck’sches Notarhandbuch/Amann, Teil A VIII Rz. 9.
354 Spiegelberger/Wälzholz
M 4.2 Rz. 22 Kap. 4
Vorkaufsrecht
– Die Ausübungsfrist des Vorkaufsrechts beträgt zwei Monate. – Im Übrigen gelten für das Vorkaufsrecht die gesetzlichen Bestimmungen. Der Grundstückseigentümer behält sich das Recht vor, im Rang vor dem Vorkaufsrecht Grundpfandrechte zugunsten beliebiger Gläubiger bis zu einem Betrag in Höhe von insgesamt . . . Euro samt Zinsen und Nebenleistungen bis zu insgesamt . . .% jährlich, jeweils beginnend ab Beurkundung des entsprechenden Grundpfandrechts, im Grundbuch eintragen zu lassen. Der Vorrangvorbehalt kann mehrfach ausgenutzt werden. Die Eintragung des eingeräumten Vorkaufsrechts mit dem oben bezeichneten Inhalt im Grundbuch samt des Vorrangvorbehaltes wird bewilligt und beantragt. Der Notar hat auf die Wirkungen, Folgen und Beschränkungen eines Vorkaufsrechts hingewiesen.
2. Schuldrechtliches Vorkaufsrecht Die Bestellung eines schuldrechtlichen Vorkaufsrechtes gem. §§ 463 ff. 20 BGB an einem Grundstück bedarf der notariellen Beurkundung nach § 311b BGB. Der Mangel der Form wird durch die Eintragung einer Vormerkung nicht geheilt. Das schuldrechtliche Vorkaufsrecht kann sinnvollerweise nur für den ersten Verkaufsfall vereinbart werden. Die Erklärung über die Ausübung des Vorkaufsrechtes bedarf nicht der für den Kaufvertrag bestimmten Form, vgl. § 464 Abs. 1 Satz 2 BGB. Durch die Ausübung des Vorkaufsrechtes kommt ein Kaufvertrag zwischen dem Vorkaufsberechtigten und dem Vorkaufsverpflichteten in der Regel mit dem gleichen Inhalt zustande, wie der Kaufvertrag zwischen dem Vorkaufsverpflichteten und dem Dritten. Die Parteien der Vorkaufsrechtsvereinbarung können jedoch andere Bestimmungen für den durch die Ausübung des Vorkaufsrechtes zustande kommenden Kaufvertrag vereinbaren. 3. Ausübung Wird das Vorkaufsrecht fristgemäß ausgeübt, so kommt zwischen dem Verkäufer und dem Vorkaufsberechtigten ein Kaufvertrag mit dem Inhalt zustande, wie er mit dem Erstkäufer vereinbart war.
21
Für diesen Fall sollte in dem Erstverkauf die Möglichkeit des Rücktritts 22 vom Kaufvertrag mit dem Erstverkäufer vorgesehen werden. Schadensersatzansprüche werden für diesen Fall im ursprünglichen Kaufvertrag regelmäßig ausgeschlossen. Denn der Erstverkäufer hat es nicht in der Hand, ob das Vorkaufsrecht ausgeübt wird oder nicht. Im Fall der Ausübung des Vorkaufsrechts ist eine Abwicklungsvereinbarung zu treffen, in der der erste Kaufvertrag und dessen Rückabwicklung sowie die Löschung der Vormerkung des Erstkäufers zu regeln sind. Ferner bedarf es der Erklärung der Auflassung zwischen Verkäufer und Vorkaufsberechtigtem, da diese dingliche Erklärung nicht auf den Käufer übergeht. Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 4 Rz. 23 23
Erwerbsrechte
Checkliste: Abwicklungsvereinbarung nach Ausübung eines Vorkaufsrechts: – Löschung der Vormerkung des Erstkäufers – Kostentragungsregelung zwischen Verkäufer und Erstkäufer – Neue Vormerkung für Vorkaufsberechtigten (meist entbehrlich, da bereits eingetragen) – Anpassung von Zahlungsfristen und sonstigen Fremdkörperabreden, die den Vorkaufsberechtigten nicht treffen – Erklärung der Auflassung zugunsten des Vorkaufsberechtigten mit Vorlageanweisung – Aufhebung des Erstkaufs und Erstattung/Wegfall der Grunderwerbsteuer
24 Werden mehrere mit einem Vorkaufsrecht belastete Grundstücke zu einem Gesamtpreis verkauft, so kann der Berechtigte die Ausübung des Vorkaufsrechts auf ein Grundstück (oder mehrere Grundstücke) beschränken1. Der Verpflichtete kann in einem solchen Fall in entsprechender Anwendung des § 467 Satz 2 BGB verlangen, dass der Vorkauf auf alle Grundstücke erstreckt wird, die nicht ohne Nachteil für ihn ausgenommen werden können. Problematisch ist in solchen Fällen die Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf die Einzelflurstücke. An diese Problematik sollte bereits bei der Vereinbarung des Hauptkaufvertrages gedacht und daher die Einzelkaufpreise je Flurstück genau aufgeführt werden. 25 Die Ausübungsfrist beträgt üblicherweise zwei Monate, kann aber sowohl bei schuldrechtlichen als auch bei dinglichen Vorkaufsrechten abweichend vereinbart werden. Die Frist läuft erst, wenn dem Vorkaufsberechtigten der Inhalt des Kaufvertrages von den Vertragsteilen mitgeteilt wurde. Die Frist kann erst ausgelöst werden, wenn der Kaufvertrag wirksam geworden ist. Nach diesem Zeitpunkt sollte dem Vorkaufsberechtigten im Namen des Verkäufers eine Ausfertigung des Kaufvertrages zugestellt werden. Einer besonderen Form bedarf es für die Fristauslösung nicht. Der Inhalt des Kaufvertrages kann sogar mündlich mitgeteilt und so der Fristbeginn ausgelöst werden. Aus Nachweisgründen sollte dieser formlose Weg jedoch nicht beschritten werden. Nach einer teilweise vertretenen Ansicht soll die Frist erst zu laufen beginnen, wenn auch der Inhalt eines im Kaufvertrag übernommenen Mietverhältnisses dem Käufer angezeigt wurde. Dies geht u.E. jedoch zu weit, da der Inhalt des Mietvertrages nicht Inhalt der Willenserklärungen der Beteiligten ist. Werden zwei mit einem Vorkaufsrecht belastete Grundstücke unter der irrtümlichen Bezeichnung nur des einen Grundstücks verkauft, so läuft die Frist zur Ausübung des Vorkaufsrechts (§ 469 Abs. 2 BGB) hinsichtlich des nicht in dem Vertrag ge1 BGH v. 23.6.2006 – V ZR 17/06, MDR 2007, 140 = DNotZ 2006, 858.
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Vorkaufsrecht
Rz. 27 Kap. 4
nannten Grundstücks erst nach Empfang der Mitteilung der Falschbezeichnung1. 4. Umgehungsstrategien Vorkaufsrechte können leicht umgangen werden, auch wenn dies naturgemäß häufig zu Folgestreitigkeiten führt. Daher ist der Wert eines Vorkaufsrechts nicht zu hoch einzuschätzen. Durch folgende Gestaltungen und in folgenden Fällen kann das Eigentum an dem Grundstück wirtschaftlich auf einen anderen übergehen, ohne dass der Vorkaufsberechtigte die Möglichkeit hat, das Grundstück selbst zu erwerben2.
26
– Im Todesfall geht das Eigentum auf den Erben oder Vermächtnisnehmer 27 über, ohne dass der Vorkaufsberechtigte die Möglichkeit hat, das Vorkaufsrecht auszuüben3. Zweifelhaft ist, ob dies auch gilt wenn es sich bei dem Vermächtnis um ein Kaufrechtsvermächtnis handelt. – Der Tausch des Grundstücks gegen andere Wirtschaftsgüter ist wiederum vom Verkauf zu unterscheiden und löst das Vorkaufsrecht nicht aus. – Das Gleiche gilt für die Versteigerung des Grundstücks, einschließlich der Teilungsversteigerung zwischen mehreren Eigentümern4. – Einräumung eines Erbbaurechts, eines Dauerwohnrechts oder einer sonstigen weitgehenden Dienstbarkeit gegen Entgelt5. – Gesellschaftsrechtliche Gestaltungen6: Die Einbringung eines Grundstücks in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist kein Verkauf. Der Vorkaufsberechtigte kann daher von seinem bedingten Erwerbsrecht keinen Gebrauch machen. Ferner steht dem Vorkaufsberechtigten kein Vorerwerbsrecht zu, wenn später die Gesellschaftsanteile veräußert werden. – „Poison-pills“: Entsprechende Gestaltungen sind vor allem aus dem Gesellschaftsrecht bekannt. Es werden Regelungen im Kaufvertrag getroffen, an die auch der Vorkaufsberechtigte gebunden wäre und die es dem Vorkaufsberechtigten unerträglich machen, das Vorkaufsrecht auszuüben. Dies kann beispielsweise in der vorherigen Vereinbarung eines langfristigen Mietvertrages bestehen, den der Vorkaufsberechtigte für den Fall der Ausübung des Vorkaufsrechts übernehmen müsste und durch den er an einer vernünftigen wirtschaftlichen Nutzung gehindert wäre.
1 BGH v. 23.6.2006 – V ZR 17/06, MDR 2007, 140 = DNotZ 2006, 858. 2 Hahn, MittRhNotK 1994, 193, 196 ff. 3 Zu einem Ausnahme- und Umgehungsfall s. BGH v. 20.3.1998 – V ZR 25/97, DNotZ 1998, 892. 4 BGH v. 28.4.1967 – V ZR 163/65, BGHZ 48, 1, 4 = DNotZ 1968, 25. 5 S. BGH v. 26.9.2003 – V ZR 70/03, DNotZ 2004, 448 mit Anm. Hertel = BGHReport 2004, 12. 6 OLG Nürnberg v. 27.9.1990 – 2 U 950/90, NJW-RR 1992, 461.
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357
Kap. 4 Rz. 28
Erwerbsrechte
– Rücktrittsvorbehalt des Verpflichteten, der aber nicht von der Ausübung des Vorkaufsrechts abhängig sein darf, sondern an ganz andere Umstände anknüpfen muss. 28 In allen vorstehenden Fällen kommt es auf den Einzelfall an. Kann der Vorkaufsberechtigte beweisen, dass die Gestaltung anstelle des Kaufvertrages nur gewählt wurde, um das Vorkaufsrecht zu umgehen, und kommt der Vertrag im Übrigen in seinem wirtschaftlichen Gehalt einem Verkauf gleich, so kann im Einzelfall dennoch das Vorkaufsrecht ausgeübt werden1. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn in engem zeitlichem Zusammenhang das Grundstück in eine Gesellschaft eingebracht wird und unmittelbar anschließend alle Anteile an der Gesellschaft an einen Kaufinteressenten veräußert werden. Die Umgehungsabsicht kann den Umgehungsvertrag auch nichtig machen, § 138 BGB2. 29 Ein freies Rücktrittsrecht ist grundsätzlich unschädlich; wird es aber wegen der Ausübung des Vorkaufsrechts ausgeübt, so ist es wirkungslos. 5. Ausübungsfall des Vorkaufsrechts 30 Für den Fall, dass ein Vorkaufsrecht im Grundbuch eingetragen ist und das Grundstück verkauft werden soll, ist bereits im Kaufvertrag zwischen dem Verkäufer und dem Erstkäufer Vorsorge für den Fall der Ausübung des Vorkaufsrechts zu treffen3. Der Notar sollte bevollmächtigt werden, namens der Beteiligten dem Vorkaufsberechtigten den Abschluss des Kaufvertrages anzuzeigen, damit die Ausübungsfrist wirksam in Lauf gesetzt wird. Der Beginn der Frist setzt ferner voraus, dass der Vertrag wirksam geworden ist, also insbesondere Genehmigungen erteilt sind und dies mitgeteilt wird4. 31 Der Kaufvertrag zwischen dem Erstkäufer und dem Verkäufer bleibt von der Ausübung eines Vorkaufsrechts oder Ankaufsrechts unberührt. Der Verkäufer würde aufgrund dessen Schadensersatzansprüchen ausgesetzt, da er seine Übereignungspflicht bei Ausübung des Vorkaufs- oder Ankaufsrechts nicht erfüllen kann. Dieses Problem ist durch den Ausschluss von Schadensersatzansprüchen und ggf. Regelung eines Rücktrittsrechts zu lösen5. 32 Die Nichtausübung des Vorkaufsrechts oder das Vorliegen einer Löschungsbewilligung sollten zur Fälligkeitsvoraussetzung gemacht werden. Das Vorliegen einer Löschungsbewilligung als Fälligkeitsvoraussetzung empfiehlt sich nur beim Vorkaufsrecht für den ersten Verkaufsfall, da nur dann das dingliche Recht mit der Nichtausübung erlischt. Problematisch ist daran, dass der Vorkaufsberechtigte dadurch die Vertragsabwicklung 1 BGH v. 20.3.1998 – V ZR 25/97, DNotZ 1998, 892; BGH v. 11.10.1991 – V ZR 127/90, NJW 1992, 236; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1414. 2 BGH v. 15.6.2005 – VIII ZR 271/04, DNotZ 2006, 122. 3 Hahn, MittRhNotK 1994, 193, 202 ff. 4 Beck’sches Notarhandbuch/Amann, Teil A VIII Rz. 20. 5 Beck’sches Notarhandbuch/Amann, Teil A VIII Rz. 24.
358 Spiegelberger/Wälzholz
Vorkaufsrecht
M 4.4 Rz. 32 Kap. 4
wesentlich erschweren kann. Ggf. muss er erst trotz Nichtausübung des Vorkaufsrechts auf Abgabe der Löschungsbewilligung verklagt werden.
4.3
Regelung zum Vorkaufsrecht im Kaufvertrag Aufgrund des in Abteilung II des Grundbuchs eingetragenen Vorkaufsrechts steht . . . ein Vorkaufsrecht für den ersten Verkaufsfall am Vertragsbesitz zu. Der Notar wird beauftragt, dem Vorkaufsberechtigten durch Zusendung einer Ausfertigung dieser Urkunde Mitteilung vom Inhalt dieses Vertrages zu machen. Die Vertragsteile wurden auf die Wirkung eines Vorkaufsrechts und darauf hingewiesen, dass die Ausübung dieses Vorkaufsrechts durch Erklärung gegenüber dem Verkäufer erfolgt und keinerlei Form bedarf. Sollte der Vorkaufsberechtigte das Vorkaufsrecht ausüben, tritt der Verkäufer seine Ansprüche auf Zahlung des Kaufpreises gegen den Vorkaufsberechtigten an den Käufer ab, soweit dieser selbst den Kaufpreis bereits an den Verkäufer bezahlt hat (oder besser Fälligkeit von der Nichtausübung des Vorkaufsrechts abhängig machen). Sollte das Vorkaufsrecht ausgeübt werden, erlöschen die gegenseitigen Ansprüche des Verkäufers und Käufers aus diesem Vertrag; weitergehende Ansprüche der Vertragsteile gegeneinander bestehen in diesem Falle nicht. Die Vormerkung des Käufers soll nach Angabe sogleich im Grundbuch eingetragen werden.
4.4
Fälligkeitsregelung zum Vorkaufsrecht im Kaufvertrag Weitere Voraussetzung für die Fälligkeit des Kaufpreises ist1, dass der Notar nach Wirksamwerden des Kaufvertrages dem Vorkaufsberechtigten eine vollständige Ausfertigung dieses Vertrages per Einwurfeinschreiben an die Anschrift . . . übersandt hat und entweder dem Notar eine vollzugsreife Löschungsbewilligung für das im Grundbuch eingetragene Vorkaufsrecht in grundbuchmäßiger Form ohne Auflagen vorliegt oder dem Notar gegenüber keine Mitteilung über die Ausübung des Vorkaufsrechts zugegangen ist und Verkäufer und Käufer dem Notar schriftlich bestätigt haben, dass ihnen gegenüber das Vorkaufsrecht nicht fristgerecht ausgeübt wurde. Zu einer entsprechenden Mitteilung an den Notar sind die Vertragsteile unverzüglich nach Fristablauf verpflichtet. Der Notar hat die Beteiligten unverzüglich vom Vorlie1 Am sichersten ist die Vertragsabwicklung, wenn es gelingt, den Vorkaufsberechtigten mit zur Teilnahme an der Beurkundung zu bewegen, damit er gleich bei der Beurkundung den Verzicht auf die Ausübung des Vorkaufsrechts und ggf. die Löschung des Rechts im Grundbuch bewilligen kann.
Spiegelberger/Wälzholz
359
Kap. 4 Rz. 33 M 4.4
Erwerbsrechte
gen der vorstehenden Voraussetzungen zu unterrichten. Der Notar hat die Beteiligten darauf hingewiesen, dass damit der Eintritt der Fälligkeit von einer Mitwirkungshandlung des Käufers anhängt. Diese Abrede wird gleichwohl so gewünscht.
6. Steuerliche Auswirkungen 33 Die entgeltliche Bestellung eines Vorkaufsrechtes an einem Grundstück ist in der Regel eine nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbare Leistung1. Wird das Entgelt auf den Kaufpreis eines später zustande kommenden Kaufvertrages angerechnet, ist dies ein rückwirkendes Ereignis, das den zunächst angenommenen Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG „Einkünfte aus Leistungen“ entfallen lässt2. Die bloße Bestellung eines Vorkaufsrechts löst noch nicht den Tatbestand des privaten Veräußerungsgeschäftes gemäß § 23 EStG aus. 34 Umsatzsteuerlich ist die Einräumung eines Vorkaufsrechts gegen Entgelt durch einen Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne ein steuerbarer Leistungsaustausch. § 4 Nr. 9 und Nr. 12 UStG führen insoweit nicht zu einer Umsatzsteuerbefreiung. 35 Die Einräumung eines Vorkaufsrechts löst keine Grunderwerbsteuer aus; auch § 1 Abs. 2 GrEStG wird hierdurch nicht erfüllt3. Ein Steuertatbestand wird erst mit der Ausübung des Vorkaufsrechts ausgelöst; damit entsteht auch erst die Steuer; also nicht schon mit dem Abschluss des Hauptkaufvertrages.
III. Ankaufsrecht Literatur (Auswahl): Basty, Beurkundungspflichten bei Ankaufsrechten, DNotZ 1996, 630; Bleutge, Zum Grunderwerb der Gemeinde beim Einheimischen-Modell, MittBayNot 1996, 149; Brückner, Schuldrechtliches Vorkaufsrecht für mehrere Berechtigte und Absicherung im Grundbuch, BWNotZ 1998, 170; Freuen, Grundstückskauf von Kommunen, MittRhNotK 1996, 301; Maurer, Vorrechte in der vertragsrechtlichen Praxis, BWNotZ 2004, 57; Rastätter, Probleme beim Grundstückskauf mit Kommunen, DNotZ 2000, 17; Tiedtke, Die Form des Verlängerungsvertrages, DNotZ 1991, 348; Westermeier, Eintragung einer einheitlichen Vormerkung für Ankaufsrecht und Vorkaufsrecht, RPfleger 2003, 347. DNotI-Gutachten: Vormerkungsfähigkeit bedingter Ansprüche, DNotI-Report 2000, 125.
36 Ankaufsrechte werden insbesondere bei sog. „Einheimischen-Modellen“ vereinbart. Beim sog. „Weilheimer Modell“ gibt der Grundstückseigentümer gegenüber der Gemeinde ein durch Vormerkung gesichertes Angebot auf Erwerb ab. Die Gemeinde nimmt dieses Angebot nicht an, wenn der 1 Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 22 Rz. 150 „Vorkaufsrecht“. 2 Vgl. BFH v. 10.8.1994 – X R 42/91, DB 1995, 73 = BStBl. II 1995, 57. 3 Boruttau/Fischer, GrEStG, § 1 Rz. 353. Ausnahmen sind bei Sondergestaltungen möglich, s. BFH v. 24.4.1969 – V 176/64, BStBl. II 1969, 451.
360 Spiegelberger/Wälzholz
M 4.5 Rz. 38 Kap. 4
Ankaufsrecht
Eigentümer die Veräußerung an den begünstigten Personenkreis, also an von der Gemeinde benannte Einheimische, vornimmt. Das BVerwG1 hat die Zulässigkeit derartiger Modelle bestätigt. Eine Bindung von mehr als 30 Jahren ist unzulässig2. Bereits bei Bindungsfristen von mehr als zehn Jahren ist u.E. die Anerkennung gefährdet. Im schlimmsten Fall kann eine überlange Bindung zur vollständigen Unwirksamkeit der Abrede führen. Der Praxis ist daher anzuraten, Bindungsfristen von mehr als zehn Jahren zu vermeiden, auch wenn dies meist dennoch von den Gemeinden so gewünscht wird. Ob Vereinbarungen, nach denen zumindest die längstmögliche Bindungsfrist gilt, einer Rechtskontrolle standhalten, ist ungewiss.
4.5
Ankaufsrecht als Angebot nach Grziwotz1: Um zu sichern, dass der heutige Vertragsbesitz zumindest über einen gewissen Zeitraum den städtebaulichen Zielvorstellungen der Gemeinde entsprechend genutzt wird, macht der Anbietende der Gemeinde das Angebot zum Abschluss eines Kaufvertrages gemäß den Bestimmungen in diesem Abschnitt. An dieses Angebot hält sich der Anbietende zehn Jahre, gerechnet ab bezugsfertiger Erstellung eines Wohngebäudes auf dem Vertragsgrundstück, längstens jedoch 15 Jahre, gerechnet ab heute, gebunden. Das Angebot kann vom Anbietenden in dieser Zeit nicht widerrufen werden. . . . [es folgen die Ausführungen zu den Bedingungen unter denen das Angebot angenommen werden kann, z.B. wie M 4.7]. 1 Grziwotz, ZfIR 1999, 255.
Besondere Probleme bestehen bei der Kaufpreisgestaltung. Unzulässig ist 37 es, wenn ein Ankaufspreis vereinbart wird, der unter dem Verkehrswert liegt3. Insbesondere ist es unzulässig, wenn ein Planungshandel in der Weise geschieht, dass sich der Privateigentümer für den Fall der Festsetzung bestimmter baulicher Nutzungsmöglichkeiten der ihm verbleibenden Restfläche zu unentgeltlichen Grundabtretungen an die Gemeinde verpflichtet4. Gleichwohl werden entsprechende Vereinbarungen immer wieder getroffen. Soweit die Gemeinde damit bauplanerische Ziele verfolgt und nicht Baurechte gegen Entgelt vergibt, sollen diese Abreden zulässig sein. Die Grenzziehung ist schwierig. Teilweise wird auch vereinbart, dass die Gemeinde anstelle eines Ankaufs- 38 rechtes einen Zahlungsanspruch geltend machen kann, der sich aus der Differenz zwischen dem ursprünglichen Erwerbspreis und dem Verkaufswert bei Weiterveräußerung des „Einheimischen-Grundstücks“ ergibt. 1 BVerwG v. 11.2.1993 – 4 C 18.91, DNotZ 1994, 63. 2 BGH v. 21.7.2006 – V ZR 252/05, RNotZ 2006, 611. 3 Vgl. BGH v. 2.10.1998 – V ZR 45/98, MDR 1999, 149 = ZfIR 1998, 726 = MittBayNot 1999, 96. 4 Vgl. Grziwotz, ZfIR 1998, 729.
Spiegelberger/Wälzholz
361
Kap. 4 Rz. 39 M 4.6
Erwerbsrechte
Entsprechende Aufzahlungsklauseln halten grundsätzlich auch einer AGBKontrolle stand1. Eine entsprechend vereinbarte Aufzahlung kann nach BGH auch verlangt werden, wenn der Erstkäufer beim Weiterverkauf einen Mindererlös erzielt hat. Nach Auffassung des OLG München2 ist der Zahlungsanspruch der Gemeinde der Höhe nach auf den wirtschaftlichen Wert begrenzt, der der Gemeinde bei Ausübung des Wiederkaufsrechtes zugute käme. Soweit der Eigentümer den Kaufpreis bei der Veräußerung des „Einheimischen-Grundstückes“ zur Tilgung der Finanzierungsgrundpfandrechte (Zins und Tilgung) verwendet, kann die Gemeinde keine Zahlung verlangen3. 39 Ferner können Ankaufsrechte als verstärkte Form eines Vorkaufsrechts eingesetzt werden, wenn beispielsweise bei mehreren Geschwistern sichergestellt werden soll, dass für jeden Fall der Veräußerung durch einen Geschwisterteil der andere die Möglichkeit erhalten soll, das Grundstück zu erwerben. Der Kaufpreis kann in derartigen Fällen grundsätzlich frei vereinbart werden, was der wesentliche Vorteil gegenüber einem Vorkaufsrecht ist. Allerdings muss den Beteiligten bewusst sein, dass ein entsprechendes Recht eine wesentliche Beschränkung der Eigentumsrechte bedeutet und die Beleihbarkeit wesentlich beeinträchtigen kann, wenn kein Rangvorbehalt vereinbart wird. Ferner sind Ankaufsrechte wesentlich umgehungssicherer, da beispielsweise auch der Tausch oder die Einbringung in eine Gesellschaft mit anschließendem Change of Control hinsichtlich der Gesellschaftsrechte das Ankaufsrecht auslösen kann.
4.6
Schuldrechtliches Ankaufsrecht . . . [Grundstückeigentümer] räumt hiermit . . . [Berechtigter] als alleinigem Berechtigten an dem Grundstück Flurstück Nr. . . . der Gemarkung . . ., eingetragen im Grundbuchamt des Amtsgerichts . . . von . . . ein preislimitiertes Ankaufsrecht ein. Als Inhalt dieses Ankaufsrechts gelten folgende Bestimmungen: – Das Ankaufsrecht berechtigt den Berechtigten für jeden Fall der rechtsgeschäftlichen Übertragung des Eigentums an dem vorstehend bezeichneten Grundstück, die Übereignung des Grundstücks zu verlangen. Dies gilt ebenso für den Fall des Todes des derzeitigen Grundstückseigentümers, je1 BGH v. 13.10.2006 – V ZR 33/06, DNotI-Report 2007, 30 = NJW-RR 2007, 962 = DNotZ 2007, 513 mit Anm. Vierling = MittBayNot 2007, 306 mit Anm. Grziwotz. 2 OLG München v. 9.12.1998 – 3 U 2031/98, ZfIR 1999, 447 = MittBayNot 2000, 32. 3 Vgl. die Übersicht über die aktuelle Rechtsprechung bei Rastätter, DNotZ 2000, 17 ff.
362 Spiegelberger/Wälzholz
Ankaufsrecht
M 4.6 Rz. 39 Kap. 4
doch nicht für den Fall der Einbringung in eine Gesellschaft oder für den Fall der Vereinbarung von Gütergemeinschaft, sofern der neue Rechtsträger bzw. Mitberechtigte den Verpflichtungen aus diesem Ankaufsrecht beitritt und diese übernimmt. Sofern später Gesellschaftsanteile so übertragen werden, dass mehr als 50 % der Gesellschaftsanteile oder Stimmrechte auf andere Personen übergehen, wird das Ankaufsrecht ebenso ausgelöst. – Das Ankaufsrecht ist für den Berechtigten nicht übertragbar, nicht veräußerlich und nicht vererblich, sondern erlischt mit dem Ableben des Berechtigten, spätestens jedoch mit Ablauf von . . . Jahren von heute an. Es erlischt ferner, wenn der Berechtigte nicht mehr Eigentümer des Grundstücks Flurstück Nr. . . . der Gemarkung . . . ist. Die Einbringung in eine Gesellschaft oder Vereinbarung von Gütergemeinschaft ist ebenfalls schädlich und führt zum Erlöschen des Ankaufsrechts. – Das Ankaufsrecht kann/kann nicht auch ausgeübt werden bei einer Veräußerung, welche an einen gesetzlichen Erben des Verpflichteten mit Rücksicht auf dessen künftiges Erbrecht erfolgt. – Die Ausübungsfrist des Ankaufsrechts beträgt zwei Monate ab der Anzeige des Abschlusses des Vertrages oder der Regelung, die zum Eigentumswechsel führen soll, hilfsweise ab der Anzeige des Eigentumswechsels. Die Frist wird nur durch eine schriftliche Anzeige durch eine beliebige Form eines Einschreibens in Lauf gesetzt. – Für den Fall der Ausübung des Ankaufsrechts kommt zwischen dem Eigentümer und dem Berechtigten ein Kaufvertrag mit folgendem Inhalt zustande: – Der Kaufpreis beträgt 70 % des Verkehrswertes der Immobilie im Zeitpunkt der Ausübung des Ankaufsrechts. Bei einem echten Verkauf an fremde Dritte gilt der Kaufpreis als Verkehrswert. Können die Beteiligten sich nicht innerhalb von einem Monat ab Ausübung des Ankaufsrechts über den Verkehrswert der Immobilie einigen, so entscheidet für beide Teile verbindlich der örtlich zuständige Gutachterausschuss, hilfsweise ein von der örtlich zuständigen IHK zu benennender Schiedsgutachter, der öffentlich vereidigter Immobiliensachverständiger sein muss. Der Kaufpreis ist zur Zahlung fällig innerhalb von zehn Tagen nachdem die Gemeinde dem Ankaufsberechtigten schriftlich bestätigt hat, dass sie von einem eventuellen Vorkaufsrecht keinen Gebrauch macht und die Lastenfreistellung von Rechten im Abteilung III des Grundbuchs und von allen Rechten in Abteilung II des Grundbuchs, die der nachstehend bestellten Vormerkung im Rang nachgehen, gesichert ist. – Die Haftung für Sachmängel, die vor der Ausübung des Vorkaufsrechts entstanden waren, ist ausgeschlossen. Für alle danach und bis zum Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten entstehenden Sachmängel hat der Verkäufer einzustehen. Der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten und die Auflassung erfolgt Zug um Zug gegen vollständige Kaufpreiszahlung. Ggf. bestehende Mietverträge mit beliebigem Inhalt sind vom Ankaufsberechtigten zu übernehmen. Rechtsmängelhaftung wird für Rechte ausgeschlossen, die bereits heute im Grundbuch eingetragen sind oder noch mit ausdrücklicher schriftlicher Zustimmung des Ankaufsberechtigten zur Spiegelberger/Wälzholz
363
Kap. 4 Rz. 40 M 4.6
Erwerbsrechte
Eintragung in das Grundbuch gelangen. Rechte, die in Ausübung des Rangvorbehaltes in das Grundbuch zur Eintragung gelangen sind nicht zu übernehmen. – Die Kosten der Erfüllung des Ankaufsrechts trägt der Berechtigte; die Lastenfreistellungskosten der Grundstückseigentümer. Der Ankaufsverpflichtete behält sich das Recht vor, im Rang vor der Vormerkung Grundpfandrechte zugunsten beliebiger Gläubiger bis zu einem Betrag in Höhe von insgesamt . . . Euro samt Zinsen und Nebenleistungen bis zu insgesamt . . .% jährlich, jeweils beginnend ab Beurkundung des entsprechenden Grundpfandrechts, im Grundbuch eintragen zu lassen. Der Vorrangvorbehalt kann mehrfach ausgenutzt werden. Zur Sicherung des vorstehend vereinbarten, bedingten Erwerbsanspruchs mit dem oben bezeichneten Inhalt bewilligen und beantragen die Beteiligten die Eintragung einer Auflassungsvormerkung an dem oben bezeichneten Grundbesitz zugunsten von . . . im Grundbuch samt des Vorrangvorbehaltes und im Übrigen an nächstoffener Rangstelle. Der Notar hat auf die Wirkungen, Folgen und Beschränkungen eines Ankaufsrechts hingewiesen.
IV. Wiederkaufsrecht Literatur (Auswahl): Brückner, Schuldrechtliches Vorkaufsrecht für mehrere Berechtigte und Absicherung im Grundbuch, BWNotZ 1998, 170; Freuen, Grundstückskauf von Kommunen, MittRhNotK 1996, 301; Grziwotz, Gemeindlicher Bauplatzverkauf, Wiederkaufsrecht und Ablösungsvereinbarung, ZNotP 1998, 235; Heinzmann, Die zeitlichen Schranken des aufschiebend bedingten Wiederkaufsrechts, BWNotZ 2003, 159; Hoffmann, Auswirkungen einer Schuldübernahme auf eine Vormerkung, MittBayNot 1997, 10; Hofstetter, Baulandverkauf durch Kommunen und AGBG, BWNotZ 2000, 5; Jachmann, Rechtliche Qualifikation und Zulässigkeit von Einheimischen-Modellen als Beispiel für Verwaltungshandeln durch Vertrag – zugleich eine Anmerkung zum Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11.2.1993, MittBayNot 1994, 93; Maurer, Vorechte in der vertragsrechtlichen Praxis, BWNotZ 2004, 57; Rastätter, Probleme beim Grundstückskauf von Kommunen, DNotZ 2000, 17. DNotI-Gutachten: Genehmigungserfordernis bei Wertsicherung für künftige Forderung (Ankaufsrecht), DNotI-Report 2003, 105.
1. Wiederkaufsrecht gem. §§ 456 ff. BGB 40 Das BGB kennt kein dingliches Wiederkaufsrecht. Die Sicherung eines schuldrechtlichen Wiederkaufsrechtes kann durch die Bestellung einer Vormerkung gem. § 883 BGB geschehen1.
1 Vgl. Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1606; DNotl-Report 9/1996, 74.
364 Spiegelberger/Wälzholz
M 4.7 Rz. 43 Kap. 4
Wiederkaufsrecht
Das Wiederkaufsrecht kann sich der Verkäufer auch für einen bestimmten 41 Dritten vorbehalten. Das Wiederkaufsrecht wird in diesem Fall durch einen Vertrag zugunsten Dritter gem. § 328 BGB mit der Folge begründet, dass der Dritte durch die Erklärung, er übe das Wiederkaufsrecht aus, ohne Weiteres Gläubiger der Forderung und Kaufpreisschuldner wird1. Problematisch ist dies, wenn sogleich eine Vormerkung zugunsten des Begünstigten in das Grundbuch eingetragen werden soll. Denn zur Löschung der Vormerkung im Grundbuch bedarf es grundsätzlich der Mitwirkung des Begünstigten. Eine Bindung von mehr als 30 Jahren ist unzulässig2; bereits bei Bindungen von mehr als zehn Jahren wird die Anerkennung zweifelhaft.
42
2. Wiederverkaufsgarantie und Liebhaberei Der BFH3 sieht in Übereinstimmung mit dem BMF4 in der Erteilung von 43 Rückkauf- oder Wiederverkaufsgarantien ein Indiz für eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht, wenn innerhalb der Garantiefrist planmäßig nur ein Werbungskostenüberschuss erzielt werden kann. Diese Rechtsprechung hat der BFH5 dahingehend eingeschränkt, dass die Gewinnerzielungsabsicht nur dann zu verneinen sei, wenn erkennbar ist, dass der Steuerpflichtige bereits beim Erwerb des Objekts ernsthaft in Betracht gezogen hat, sich mit Rücksicht auf diese Garantie von dem Objekt wieder zu trennen.
4.7
Wiederkaufsrecht Der Käufer1 räumt hiermit der ... das Wiederkaufsrecht am Kaufsgrundstück zu folgenden Bedingungen ein: Das Wiederkaufsrecht kann ausgeübt werden, wenn eine der nachstehenden Voraussetzungen vorliegt, nämlich – der Käufer nicht innerhalb von fünf Jahren ab heute mit dem Bau eines . . . Hauses beginnt und ein dieses nicht innerhalb von sieben Jahren ab heute bezugsfertig erstellt oder – der Käufer das Haus nicht auf die Dauer des Bestehens des Wiederkaufsrechtes selbst als Hauptwohnsitz bewohnt und auch seinen Lebensmittelpunkt in dieser Zeit in der Gemeinde . . . hat oder 1 Vgl. auch Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1603. 1 Münchener Kommentar-BGB/Westermann, § 456 Rz. 7; Bamberger/Roth/Faust, BGB, § 456 Rz. 7. 2 BGH v. 21.7.2006 – V ZR 252/05, RNotZ 2006, 611. 3 BFH v. 24.1.1995 – IX R 70/93, BStBl. II 1995, 460. 4 BMF v. 8.10.2004 (Þ CD), DStR 2004, 1877 Tz. 5. 5 BFH v. 14.9.1999 – IX R 59/96, BStBl. II 2000, 67.
Spiegelberger/Wälzholz
365
Kap. 4 Rz. 43 M 4.7
Erwerbsrechte
– der Käufer den Vertragsbesitz an andere Personen als seinen Ehegatten oder Personen, die mit ihm oder einem von mehreren Käufern in gerader Linie verwandt sind, vor Ablauf von 15 Jahren ab heute veräußert oder durch Bestellung eines Erbbaurechtes oder anderer dinglicher Nutzungsrechte vergibt oder – das Grundstück in Eigentum oder zur dauerhaften Nutzung auf irgendeine Weise auf Personen übergeht, die nicht ihren Hauptwohnsitz und ihren tatsächlichen Lebensmittelpunkt oder ihren festen Arbeitsplatz (selbständig oder unselbständig) in der Gemeinde . . . haben. Die Bebauung und Nutzung des Grundstücks ist so vorzunehmen, dass das Gebäude insgesamt zu Wohnzwecken dient. Liegt einer der Fälle vor, der zur Ausübung des Wiederkaufsrechtes berechtigt, so kann der Käufer die Gemeinde . . . durch eingeschriebenen Brief auffordern, sich über die Ausübung des Wiederkaufsrechts zu erklären. Gibt die Gemeinde . . . innerhalb von zwei Monaten nach Zugang einer solchen Aufforderung keine Erklärung ab, so kann die Gemeinde . . . für diesen Fall das Wiederkaufsrecht nicht mehr ausüben. Das Wiederkaufsrecht ist eingeräumt für die Zeitdauer von zehn Jahren vom heutigen Tag an gerechnet. Als Wiederkaufspreis gilt der heutige Kaufpreis. Sollten sich bei Ausübung des Wiederkaufsrechts auf dem Grundstück Gebäude befinden, so ist der Wert der Gebäude zum Verkehrswert zu entschädigen. Dieser Wert wird vom örtlich zuständigen Gutachterausschuss für beide Vertragsteile verbindlich festgesetzt. Der Rechtsweg und die gerichtliche Kontrolle des Gutachtens ist durch diese Schiedsgutachtervereinbarung jedoch nicht ausgeschlossen. Der Wiederkaufspreis ist unverzinslich, außer für den Fall des Verzugs. Der Wiederkaufspreis ist innerhalb von zwei Monaten nach Beurkundung der Rückauflassung zur Zahlung fällig. Kosten, die durch den Wiederkauf entstehen, insbesondere Notarkosten, Grundbuchamt, Wertermittlung durch den Gutachterausschuss und Grunderwerbsteuer, hat der heutige Käufer bzw. sein Rechtsnachfolger allein zu tragen. Für den Fall der Ausübung des Wiederkaufsrechts sind die auf dem Vertragsbesitz lastenden Grundpfandrechte vom Käufer bzw. von seinem Rechtsnachfolger auf dessen Kosten zur Löschung zu bringen. Zur Sicherung der bedingten Ansprüche auf Rückübertragung bestellt der Käufer am Kaufsgrundstück zugunsten der Gemeinde . . . eine entsprechende Eigentumsvormerkung2 gem. § 883 BGB und bewilligt und beantragt deren Eintragung im Grundbuch. 2 Ggf. wiederum Vorrangvorbehalt wie beim Ankaufsrecht vorsehen, um die Beleihbarkeit nicht auszuschließen. Hilfsweise kann auch eine Zustimmungspflicht zu bestimmten Grundpfandrechtsbestellungen vereinbart werden.
366 Spiegelberger/Wälzholz
Kapitel 5 Mehrere Erwerber Inhaltsübersicht Rz. I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 II. Miteigentümergemeinschaft. . . 2 1. Rechtsnatur und Grundlagen 2 2. Anwendungsfälle. . . . . . . . . . . 3 3. Typische Regelungen der Miteigentümergemeinschaft 4 4. Wirtschaftliches Eigentum bei einer Miteigentümergemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . 9 III. Verkauf an mehrere Käufer in GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 1. Vor- und Nachteile der GbR im Überblick – Chancen, Risiken, Anwendungsfälle . . 12
a) Vorteile . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Nachteile . . . . . . . . . . . . . . . 2. Aktuelle gesellschaftsrechtliche Entwicklungen der GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerliche Behandlung der GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Steuerliche Auswirkungen – vermögensverwaltend . . b) Steuerliche Auswirkungen – gewerblich oder freiberuflich . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Rz. 12 21 25 34 35 41
I. Einführung Häufig sind auf der Erwerberseite mehrere Personen beteiligt. Das können einerseits einander nahe stehende Personen wie Ehegatten oder Eltern und Kinder sein, können aber auch einander fremde Personen sein, die das Grundstück gemeinschaftlich erwerben wollen. Die wichtigsten Alternativen bestehen in dem klassischen Erwerb in Miteigentümergemeinschaft oder als Gesamthand in der Rechtsform der GbR oder der Kommanditgesellschaft (KG).
1
II. Miteigentümergemeinschaft Literatur: Tschon, RNotZ 2006, 205.
Miteigentümervereinbarungen
über
Gemeinschaftsflächen,
1. Rechtsnatur und Grundlagen Die Miteigentümergemeinschaft ist eine Bruchteilsgemeinschaft nach 2 §§ 741 ff. BGB. Jeder Miteigentümer kann grundsätzlich seinen Miteigentumsanteil frei verkaufen. Um diese regelmäßig unerwünschte Folge zu vermeiden, können wechselseitige Vorkaufsrechte eingeräumt werden. Vorkaufsrechte können jedoch in vielerlei Hinsicht umgangen werden (s. dazu Kap. 4 Rz. 26). Umgehungssicherer sind insoweit Ankaufsrechte. 2. Anwendungsfälle Miteigentümervereinbarungen sind in der Praxis zwar nicht selten, sollten 3 jedoch auf das erforderliche Maß beschränkt werden. Soweit es sich um beSpiegelberger/Wälzholz
367
Kap. 5 Rz. 4
Mehrere Erwerber
baute Grundstücke handelt, sollte regelmäßig die Aufteilung nach dem WEG bevorzugt werden. Denn das Rechtsverhältnis nach dem WEG ist wesentlich stabiler, während die Miteigentümergemeinschaft durch Grundpfandrechtsgläubiger und bei Vorliegen eines wichtigen Grundes trotz Ausschlusses der Aufhebung der Gemeinschaft durch Teilungsversteigerung erzwungen werden kann. Typische Anwendungsfälle sind regelmäßig Nutzungsverhältnisse an unbebauten Stellplatzgrundstücken oder Wegegrundstücken, durch die mehrere Bauplatzgrundstücke erschlossen werden. 3. Typische Regelungen der Miteigentümergemeinschaft 4
Das wichtigste Problem der Miteigentümergemeinschaft besteht darin, dass jeder Miteigentümer jederzeit das gesetzlich verbriefte Recht hat, die Versteigerung der gesamten Sache zu verlangen, um auf diese Weise aus der Miteigentümergemeinschaft auszuscheiden und den Anteil in Bargeld umzusetzen. Dies ist eine stete Bedrohung für jede Miteigentümergemeinschaft. Diese Gefahr lässt sich nur ungenügend vermeiden durch Vereinbarung des Ausschluss der Aufhebung der Gemeinschaft, § 1010 BGB. Wird dies vereinbart und im Grundbuch eingetragen, so kann die Teilungsversteigerung nur noch aus wichtigem Grund verlangt werden. Die Teilungsversteigerung aus wichtigem Grund lässt sich nicht ausschließen. Auch Insolvenzverwalter oder Grundpfandrechtsgläubiger sind nicht an den Teilungsausschluss gebunden, § 715 Satz 2 BGB. Beim Ausschluss der Aufhebung der Gemeinschaft sollte der Vertragsgestalter je nach Einzelfall erwägen, ob der Ausschluss der Aufhebung der Gemeinschaft auf ewige Zeiten gelten soll oder nur auf eine bestimmte Dauer, beispielsweise auf Lebenszeit eines oder aller Beteiligten.
5
Jeder Miteigentümer ist nur Inhaber seines Anteils an der gesamten Sache. Die Sache wird gemeinsam verwaltet. Es können jedoch nach § 1010 BGB Vereinbarungen über die gemeinsame Verwaltung und Nutzung sowie Lastentragung getroffen werden, die bei Eintragung in das Grundbuch auch zugunsten und zulasten eines Rechtsnachfolgers wirken.
6
Typischerweise wird in entsprechenden Fällen ein Vorkaufsrecht an jedem Miteigentumsanteil zugunsten der übrigen Vorkaufsberechtigten eingeräumt. Für diese dinglichen Vorkaufsrechte gelten dann im Wesentlichen die gesetzlichen Bestimmungen.
7
Gleichzeitig werden regelmäßig die gestatteten Nutzungen vereinbart. Dies kann dinglicher Inhalt des Miteigentumsanteils sein und so auch durch Grundbucheintrag für eventuelle Rechtsnachfolger Wirkung entfalten. So können beispielsweise einzelne Gartenanteile einzelnen Miteigentümern zur alleinigen Nutzung zugewiesen werden. Gleichzeitig kann die Nutzung an einzelnen Räumlichkeiten einzelnen Miteigentümern zur alleinigen Nutzung zugewiesen werden. Schließlich kann beispielsweise für ein Straßengrundstück auch festgelegt werden, welche Stellplätze welchem Eigentümer zur alleinigen Nutzung zustehen bzw. dass beispielswei368 Spiegelberger/Wälzholz
Miteigentümergemeinschaft
Rz. 11 Kap. 5
se das Parken auf den Straßenflächen stets untersagt ist. Der Gestaltungsfreiheit ist hier grundsätzlich keine wesentliche Grenze gezogen. Korrespondierend zu entsprechenden Nutzungsrechten soll üblicherweise 8 die Kostentragungspflicht dem allein nutzenden Miteigentümer allein zugewiesen werden. Ob dies rechtlich mit dinglicher Wirkung als Inhalt der Abrede nach § 1010 BGB zulässig ist, ist umstritten1. In der Praxis werden regelmäßig entsprechende Regelungen getroffen, die im Falle der Unzulässigkeit als dinglicher Inhalt des Miteigentumsanteils gleichwohl schuldrechtlich gelten. 4. Wirtschaftliches Eigentum bei einer Miteigentümergemeinschaft Bei einer Aufteilung einer Immobilie nach dem WEG erwirbt jeder Eigen- 9 tümer das wirtschaftliche Eingentum an einer Wohnung. Problematisch ist, ob sich eine vergleichbare steuerliche Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums nach § 39 AO auch bei einer Miteigentümergemeinschaft erreichen lässt. Beispiel: A und B sind Miteigentümer je zur Hälfte eines Grundstücks, das mit einem Zweifamilienhaus bewohnt ist. Beide Wohnungen sind fremdvermietet. A und B treffen eine im Grundbuch eingetragene Miteigentümervereinbarung nach § 1010 BGB, wonach der Ausschluss der Aufhebung der Gemeinschaft vereinbart wird sowie jedem Miteigentümer gleich einer Wohnungseigentümergemeinschaft das jeweilige alleinige und ausschließliche Nutzungsrecht und die Unterhaltungs- und Kostentragungspflicht an einer bestimmten Wohnung zugewiesen wird gemeinsam mit vereinbarten Sondernutzungsrechten an der Erdoberfläche. Teile der Immobilie werden gemeinschaftlich genutzt. Die Regelungen lehnen sich weitgehend an die Bestimmungen des Wohnungseigentumsgesetzes an.
10
Nach einer Entscheidung des FG München vom 19.7.20072 handelt es sich bei einem ideellen Miteigentumsanteil am gesamten Grundstück steuerrechtlich um den Erwerb eines selbständigen Wirtschaftsgutes, wenn durch dinglich wirksame Vereinbarung den Miteigentümern jeweils die ausschließliche Nutzung z.B. einer abgeschlossenen Wohnung zugewiesen und die Aufhebung der Gemeinschaft für immer ausgeschlossen worden ist. Auf diese Art und Weise lässt sich also ertragsteuerlich wirtschaftliches Eigentum an der Wohnung erreichen. Die Abschreibungen der beiden Miteigentümer werden also getrennt erfasst. Die Mieten stehen jeweils nur dem jeweiligen Miteigentümer zu. Den Anforderungen des § 39 AO ist auf diese Art und Weise Rechnung getragen.
11
1 Ablehnend beispielsweise Erman/Aderhold, BGB, § 1010 Rz. 4 m.w.N. 2 FG München v. 19.7.2007 – 5 K 87/06, MittBayNot 2008, 77.
Spiegelberger/Wälzholz
369
Kap. 5 Rz. 11 M 5.1
5.1
Mehrere Erwerber
Miteigentümergemeinschaft Die Wirkungen der Miteigentümergemeinschaft der Käufer wurden vom Notar eingehend erläutert. Zur Regelung dieser Miteigentümergemeinschaft vereinbaren die Käufer was folgt: I. Die Käufer räumen sich hiermit an ihren Miteigentumsanteilen, wie sie sich mit Vollzug gegenwärtiger Urkunde ergeben, zugunsten des jeweiligen Eigentümers des anderen Miteigentumsanteiles gegenseitig jeweils ein dingliches Vorkaufsrecht ein. Für diese Vorkaufsrechte gelten folgende Bestimmungen: Die Vorkaufsrechte sind für den ersten echten Verkaufsfall eingeräumt, bei welchem sie erstmals rechtlich ausgeübt werden können. Die Vorkaufsrechte können nicht ausgeübt werden bei einem Verkauf, welcher an einen gesetzlichen Erben des jeweiligen Verpflichteten erfolgt. Die Frist für die Ausübung der Vorkaufsrechte beträgt zwei Monate. Im Übrigen gelten die gesetzlichen Bestimmungen. Ein Rangvorbehalt wird nicht vereinbart. Die Vertragsteile nehmen die Rechtseinräumungen gegenseitig an. Die Eintragung eines jeden Vorkaufsrechtes an dem jeweiligen Miteigentumsanteil zugunsten des jeweiligen Eigentümers des anderen Miteigentumsanteils in das Grundbuch wird bewilligt und beantragt. II. Die Käufer vereinbaren hiermit gem. § 1010 BGB, dass das Recht, die Aufhebung der Gemeinschaft zu verlangen, auf immer ausgeschlossen ist – mit Ausnahme der Teilung aus wichtigem Grund. Die Eintragung dieses Ausschlusses der Aufhebung der Gemeinschaft an jedem Miteigentumsanteil zugunsten des jeweiligen Eigentümers des anderen Miteigentumsanteils im Grundbuch wird hiermit bewilligt und beantragt, und zwar im Gleichrang mit den Vorkaufsrechten. III. Die Benutzung ist in folgender Weise geregelt: Dem jeweiligen Inhaber des . . .-Miteigentumsanteils . . . steht das Recht auf alleinige und ausschließende Benutzung . . . zu; dem jeweiligen Inhaber des . . .-Miteigentumsanteils . . . steht das Recht auf alleinige und ausschließende Benutzung . . . zu.
370 Spiegelberger/Wälzholz
M 5.1 Rz. 11 Kap. 5
Mehrere Käufer in GbR
Alle sonstigen Gebäudeteile, Räume und Flächen, insbesondere auch die Zufahrt, das Treppenhaus und die Kellerräume, . . . stehen den jeweiligen Inhabern aller Miteigentumsanteile zur gemeinsamen Benutzung zu. Regeln für die gemeinsame Benutzung sollen derzeit nicht aufgestellt werden. Die Kosten der Instandhaltung hat jeder Miteigentümer für seine abgeschlossene Wohnung selbst zu tragen, ebenso für die unbebauten Grundstücksflächen, welche ihm zur alleinigen und ausschließenden Benutzung zustehen. Die übrigen Instandhaltungskosten, insbesondere die Kosten der Instandhaltung der Anlagen und Gebäudeteile, die für den Betrieb, den Bestand und die Sicherheit des Gebäudes erforderlich sind, wie z.B. Dach, Außenwände, Heizungsanlage, haben die Miteigentümer gemeinsam, unter sich im Verhältnis der Miteigentumsanteile, zu tragen. Soweit in der heutigen Vereinbarung keine Regelungen getroffen wurden, gelten hilfsweise die Bestimmungen des WEG in ihrer jeweils geltenden Fassung. Die Eintragung der vorbezeichneten Benutzungsregelung an jedem Miteigentumsanteil zugunsten des jeweiligen Eigentümers des anderen Miteigentumsanteils im Grundbuch wird hiermit bewilligt und beantragt, und zwar im Gleichrang mit den vorstehenden Miteigentümervereinbarungen. Die Begründung von Wohnungs- und Teileigentum wünschen die Beteiligten trotz Belehrung des Notars heute nicht zu vereinbaren. Auch möchten sie keine vorläufigen Absprachen treffen, die durch Vormerkungen in das Grundbuch absicherbar wären. Ein Vorrangvorbehalt für Grundpfandrechte wird nicht vereinbart.
III. Verkauf an mehrere Käufer in GbR Literatur: Altmeppen, Delikthaftung in der Personengesellschaft, NJW 2003, 1553; Arnold/Dötsch, Persönliche Haftung für Altschulden beim Eintritt in eine GbR, DStR 2003, 1398; Boehme, Neue Grundsätze zur Haftung des Beitretenden für alte GbR-Schulden, NZG 2003, 764; Boeken, Die Immobilien-GbR – Aktuelle Rechtsprechung zur Gesellschafterhaftung und zu Fondsbeteiligungen, DStR 2004, 558; Dauner-Lieb, Ein neues Fundament für die BGB-Gesellschaft, DStR 2001, 356; Demharter, Ist die BGB-Gesellschaft jetzt grundbuchfähig?, Rpfleger 2001, 329; Dümig, Grundbuchfähigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts infolge Anerkennung ihrer Rechts- und Parteifähigkeit, Rpfleger 2002, 53; Habersack, Die Anerkennung der Rechts- und Parteifähigkeit der GbR und der akzessorischen Gesellschafterhaftung durch den BGH, BB 2001, 477; Hasenkamp, Die formularvertragliche Haftungsbeschränkung bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, BB 2004, 230; Hoppe, Haftungsfalle für Erben von GbR-Anteilen, ZEV 2004, 226; Kirchdörfer/Lorz, Familienvermögensgesellschaften als Organisationsmodelle im Rahmen der Familienstrategie und der Planung der Vermögensnachfolge, DB 2004, Beilage Nr. 3; O. Kremer, Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Grundbuchverkehr, RNotZ 2004, 239; Mock, Anwendbarkeit des § 139 HGB auf die GbR, NZG 2004, 118; von Oertzen/Hermann, Vermögensverwaltende GbR vs. Vermögensverwaltende KG: Überblick über die zivil- und steuerrechtlichen Gemeinsamkeiten bzw. Unterschiede, ZEV 2003, 400; Ruhwinkel, Erwerb von Grundstückseigentum durch Gesellschaften bürgerlichen Rechts oder: pars pro toto, MittBayNot 2007, 92; C. Schäfer, Offene
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Kap. 5 Rz. 12
Mehrere Erwerber
Fragen der Haftung des BGB-Gesellschafters, ZIP 2003, 1225; Schleicher, Persönliche Haftung der BGB-Gesellschafter von geschlossenen Immobilienfonds im Außenverhältnis, ZfIR 2002, 430; K. Schmidt, Die BGB-Außengesellschaft: rechts- und parteifähig, NJW 2001, 993; Schöpflin, Entsprechende Anwendung des § 31 BGB und persönliche Haftung für gesetzliche Verbindlichkeiten bei der GbR, DStR 2003, 1349; Schöpflin, Primäre Registerpflicht der Gesellschaft bürgerlichen Rechts?, NZG 2003, 606; Schöpflin, Die Grundbuchunfähigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, NZG 2003, 117; Söffing/Thoma, Der Familienpool in der Nachfolgeplanung, ErbStB 2003, 399; Spiegelberger, Die Familien-GmbH & Co. KG, ZEV 2003, 391; Ulmer, Die Haftungsverfassung der BGB-Gesellschaft, ZIP 2003, 1113; Waldner, Anwendung des § 31 BGB auf die GbR – der vorletzte Schritt auf dem Weg zur OHG, NZG 2003, 620; Wälzholz, Die haftungsbeschränkte private Gesellschaft bürgerlichen Rechts – Phoenix aus der Asche? – Zugleich eine Anmerkung zum Urteil des BGH vom 21.1.2001, MittBayNot 2003, 35.
1. Vor- und Nachteile der GbR im Überblick – Chancen, Risiken, Anwendungsfälle a) Vorteile 12 Die GbR hat einige nennenswerte Vorteile gegenüber dem Erwerb in Miteigentümergemeinschaft. Das sind namentlich die Folgenden: 13 Veräußerungsbeschränkung: Ein Gesellschafter an einer GbR kann über seinen Anteil an den Wirtschaftsgütern der GbR gar nicht und über seinen Anteil an der GbR nur mit Zustimmung sämtlicher Gesellschafter verfügen: So lässt sich ein weitgehender Überfremdungsschutz erreichen. 14 Weiterverwaltung und Veräußerung durch Übergeber: Durch die gesellschaftsvertragliche Regelung der Vertretungs- und Geschäftsführungsbefugnisse kann gesteuert werden, dass manche Erwerber alleinvertretungsberechtigt sind, während andere ggf. ganz von der Vertretung und Geschäftsführung ausgeschlossen werden können. Auf diese Weise kann ein Gesellschafter auch durch entsprechende gesellschaftsvertragliche Regelungen befugt sein, den Grundbesitz der GbR allein weiterzuverkaufen. 15 Steuerung der Vererblichkeit: Anders als bei der Miteigentümergemeinschaft kann im Gesellschaftsvertrag die Vererblichkeit beschränkt und zielgenau ausgestaltet oder die Vererblichkeit des Gesellschaftsanteils ganz ausgeschlossen werden. So können bei qualifizierte Nachfolgeklauseln nur bestimmte Personen oder Personengruppen, beispielsweise Angehörige, in die Gesellschaft im Todesfall einrücken oder die Vererblichkeit der Gesellschaftsanteile und eine Abfindung für diesen Fall ganz ausgeschlossen werden. 16 Beschränkung von Abfindungen: Für den Fall des Todes lässt sich nach wohl h.M.1 die Abfindung für den Gesellschaftsanteil auschließen, und für den Fall der Kündigung, Insolvenz oder Zangsvollstreckung in den Gesell1 Vgl. Baumbach/Hopt, HGB, § 139 Rz 17; Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften/T.-F. Müller, 2. Aufl. 2002, § 8 Rz 41; BGH v. 22.11.1956 – II ZR 222/55, BGHZ 22, 186, 194.
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Mehrere Käufer in GbR
Rz. 24 Kap. 5
schaftsanteil lassen sich die Schäden begrenzen, indem die Abfindung auf einen unter dem Verkehrswert liegenden Wert festgesetzt wird. Eine spezielle Abfindungsbeschränkung für Insolvenz und Zwangsvollstreckungsfälle wäre nach § 138 BGB unwirksam1. Vermeidung von Pflichtteilsansprüchen durch (ungleiche) Vermögenszuwendung: durch entsprechende Gestaltung des Gesellschaftsvertrages lassen sich Pflichtteilsansprüche reduzieren2.
17
Das Vorliegen von steuerlichem Privat- oder Betriebsvermögen ist bei der GmbH & Co. KG frei steuerbar; bei der GbR liegt bei reiner Vermögensverwaltung stets Privatvermögen vor.
18
Insovenz- und Vollstreckungsschutz: Zwar kann auch ein Gesellschafts- 19 anteil gepfändet werden; für diesen Fall lässt sich der unmittelbare Zugriff auf die Immobilie aber vermeiden, indem für diesen Fall das Ausscheiden des betroffenen Gesellschafters beschlossen und nur eine geminderte Abfindung geschuldet wird. Grunderwerbsteuerersparnis: Bei späteren Anteilsübertragungen von GbRAnteilen fällt grds. keine Grunderwerbsteuer an, sofern die Steuertatbestände des § 1 Abs. 2a, 3 und des § 5 Abs. 3 GrEStG nicht verwirklicht werden.
20
b) Nachteile Auch wenn die GbR über zahlreiche Vorteile verfügt, so sind mit der Entscheidung für eine GbR auch Nachteile verbunden.
21
Komplexität: Die Regelungen für eine Gesellschaft sind komplexer und erfordern mehr Feingespür und Kreativität vom Berater als eine bloße Miteigentümergemeinschaft. Es besteht mehr Regelungsbedarf.
22
Bei der GbR haften alle Gesellschafter von Gesetzes wegen für sämtliche Verbindlichkeiten der GbR als Gesamtschuldner. Eine Haftungsbeschränkung zB. auf das Gesellschaftsvermögen lässt sich nur durch Individualvereinbarung mit dem Gläubiger erreichen.
23
Ferner kann derzeit bei dem Erwerb von Grundstücken von einer GbR 24 nicht sicher vorhergesagt werden, ob das Eigentum tatsächlich erworben wird, da die Möglichkeit des gutgläubigen Erwerbs bei Änderungen der Vertretungsregelungen oder Gesellschafterwechseln außerhalb des Grundbuchs nicht gesichert ist3.
1 S. Bacher/Spieth, GmbHR 2003, 517 ff.; Geißler, GmbHR 2006, 1173. 2 Vgl. zum Ganzen Winkler, BB 1997, 197 ff.; Worm, RNotZ 2003, 535, 542 f.; Zöller, MittRHNotK 1999, 121 ff.; Bratke, ZEV 2000, 16 ff.; Thoma, ZEV 2003, 278 ff.; Wegmann, ZEV 1998, 135 ff.; Kohl, MDR 1995, 865; von Dickhuth-Harrach, FS Rhein Notariat, 1998, S. 185, 227. 3 S. dazu auch Ruhwinkel, MittBayNot 2007, 92 ff. m.w.N.
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Kap. 5 Rz. 25
Mehrere Erwerber
2. Aktuelle gesellschaftsrechtliche Entwicklungen der GbR 25 Der momentane Rechtsstand um die GbR lässt sich anhand der in den letzten Jahren ergangenen Rechtsprechung wie folgt zusammenfassen: 26 Rechts- und Parteifähigkeit: Die (Außen-)GbR besitzt Rechtsfähigkeit, soweit sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet1. Soweit die (Außen-)GbR durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet, ist sie zugleich im Zivilprozess aktiv und passiv parteifähig2. Die individualistische Sicht der GbR ist damit aufgegeben. Da die GbR selbst rechtfähig ist, ist nunmehr eine organschaftliche Vertretungsmacht der Gesellschafter anzuerkennen und von einer rechtsgeschäftlich erteilten Vollmacht zu unterscheiden3. 27 Keine Haftungsbeschränkung als „GbRmbH“: Für die im Namen einer GbR begründeten Verpflichtungen haften die Gesellschafter kraft Gesetzes auch persönlich. Diese Haftung kann nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen, den Willen, nur beschränkt für diese Verpflichtungen einzustehen, verdeutlichenden Hinweis beschränkt werden, sondern nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung ausgeschlossen werden4. Eine Haftungsbeschränkung auf das gesamte Vermögen der GbR ist im Grundsatz nur noch durch eine individualvertragliche Haftungsbeschränkung möglich und gesichert5. 28 Akzessorietätstheorie: Soweit der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der GbR persönlich haftet, entspricht das Verhältnis zwischen der Verbindlichkeit der Gesellschaft und der Haftung des Gesellschafters derjenigen bei der OHG (Akzessorietät)6. Der BGH verabschiedet sich damit von der früher verbreiteten Doppelverpflichtungstheorie7. Dies bedeutet auch, dass ein organschaftlich einzelvertretungsberechtigter Gesellschafter nicht be1 BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, NJW 2001, 1056 = DStR 2001, 310 (Goette) = DNotZ 2001, 234 mit Anm. Schemmann = NZG 2001, 311 = BGHZ 146, 341 = BB 2001, 374 = DB 2001, 423 mit Anm. Römermann = ZIP 2001, 330 = MittBayNot 2001, 192 mit Anm. Ann = NotBZ 2001, 100 = ZNotP 2001, 204 = RNotZ 2001, 224. 2 BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, NJW 2001, 1056 = DStR 2001, 310 (Goette) = DNotZ 2001, 234 mit Anm. Schemmann = NZG 2001, 311 = BGHZ 146, 341 = BB 2001, 374 = DB 2001, 423 mit Anm. Römermann = ZIP 2001, 330 = MittBayNot 2001, 192 mit Anm. Ann = NotBZ 2001, 100 = ZNotP 2001, 204 = RNotZ 2001, 224. 3 So zutreffend Langenfeld, BWNotZ 2003, 1, 2. 4 BGH v. 27.9.1999 – II ZR 371/98, DNotZ 2000, 135 mit Anm. Brandani = MittBayNot 1999, 577 = BGHZ 142, 315 = GmbHR 1999, 1134 = NJW 1999, 3483 = NZG 1999, 1095 = ZIP 1999, 1755 = BB 1999, 2152 = DB 1999, 2205. 5 Vgl. zur Ausnahme bei geschlossenen Immobilienfonds und Bauherrenmodellen BGH v. 21.1.2002 – II ZR 2/00, BB 2002, 1061 = NJW 2002, 1642. 6 BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, NJW 2001, 1056 = DStR 2001, 310 (Goette) = DNotZ 2001, 234 mit Anm. Schemmann = NZG 2001, 311 = BGHZ 146, 341 = BB 2001, 374 = DB 2001, 423 mit Anm. Römermann = ZIP 2001, 330 = MittBayNot 2001, 192 mit Anm. Ann = NotBZ 2001, 100 = ZNotP 2001, 204 = RNotZ 2001, 224; BGH v. 2.7.2001 – II ZR 304/00, BGHZ 148, 201 = DStR 2001, 1355. 7 Langenfeld, BWNotZ 2003, 1.
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Rz. 31 Kap. 5
fugt ist, die Mitgesellschafter rechtsgeschäftlich bei Erklärung einer Unterwerfung unter die sofortige Zwangsvollstreckung mit ihrem sonstigen Vermögen zu verpflichten. Beitrittshaftung: Der in eine GbR eintretende Gesellschafter hat für vor 29 seinem Eintritt begründete Verbindlichkeiten der Gesellschaft grundsätzlich auch persönlich und als Gesamtschuldner mit den Altgesellschaftern einzustehen. Dieser Grundsatz gilt auch für GbR, in denen sich Angehörige freier Berufe zu gemeinsamer Berufsausübung zusammengeschlossen haben. Ob für Verbindlichkeiten aus beruflichen Haftungsfällen dieser Gesellschaften eine Ausnahme zu machen ist, bleibt offen. Für Altfälle vor Bekanntwerden der neuen Rechtsprechung wird in eng begrenzten Fällen Vertrauensschutz gewährt1. Der ursprünglich angekündigte Vertrauensschutz wurde zwischenzeitlich stark beschränkt. Haftung für deliktische Ansprüche, § 31 BGB: Die GbR muss sich zu Scha- 30 densersatz verpflichtendes Handeln ihrer (geschäftsführenden) Gesellschafter entsprechend § 31 BGB zurechnen lassen. Die Gesellschafter einer GbR haben grundsätzlich auch für gesetzlich begründete Verbindlichkeiten ihrer Gesellschaft persönlich und als Gesamtschuldner einzustehen2. Haftungsbeschränkung bei Immobilienfonds und Bauherrengemeinschaf- 31 ten: Aus Gründen des Vertrauensschutzes dürfen sich Anlagegesellschafter bereits existierender geschlossener Immobilienfonds, die als GbR ausgestaltet sind, auch nach der durch die neuen Entscheidungen eingetretenen Änderung3 der Rechtsprechung des Senats für die davor abgeschlossenen Verträge weiterhin auf eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Haftungsbeschränkung unter der nach der früheren Rechtsprechung maßgebenden Voraussetzung berufen, dass die Haftungsbeschränkung dem Vertragspartner mindestens erkennbar war. Für nach der Änderung der Rechtsprechung abgeschlossene Verträge von geschlossenen Immobilienfonds in der Form der GbR gilt als Ausnahme von den Grundsätzen der neuen BGH-Rechtsprechung, dass die persönliche Haftung der Anlagegesellschafter für rechtsgeschäftlich begründete Verbindlichkeiten des Immobilienfonds wegen der Eigenart derartiger Fonds als reine Kapitalanlagegesellschaften auch durch wirksam in den Vertrag einbezogene formularmäßige Vereinbarungen eingeschränkt oder ausgeschlossen werden kann, ohne dass darin grundsätzlich eine unangemessene Benachteiligung des Vertragspartners i.S. von § 307 BGB n.F. gesehen werden kann. 1 BGH v. 17.10.2006 – XI ZR 19/05, DStR 2007, 209; BGH v. 12.12.2005 – II ZR 283/03, DStR 2006, 106; BGH v. 7.4.2003 – II ZR 56/02, DStR 2003, 1084 = NJW 2003, 1803 = DNotZ 2003, 764 mit Anm. Hasenkamp = NZG 2003, 577 = BB 2003, 1081 mit Anm. Römermann = DB 2003, 1164 = ZIP 2003, 899 = NotBZ 2003, 266 = ZNotP 2003, 350 = RNotZ 2003, 324. 2 BGH v. 24.2.2003 – II ZR 385/99, DStR 2003, 747 = NJW 2003, 1445 = NZG 2003, 428 = BB 2003, 862 = DB 2003, 875 = MDR 2003, 639 = ZIP 2003, 664 = ZNotP 2003, 226. Kritisch zu der Begründung des BGH Waldner, NZG 2003, 620 f. 3 Vgl. zur alten Rechtslage BGH v. 14.1.1991 – II ZR 112/90, BGHZ 113, 216, 219; v. 25.6.1973 – II ZR 133/70, BGHZ 61, 59, 67.
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Kap. 5 Rz. 32
Mehrere Erwerber
Künftige Wohnungseigentümer, die gemeinschaftlich eine Wohnungseigentumsanlage errichten („Bauherrengemeinschaften“), haften für die Herstellungskosten („Aufbauschulden“) auch weiterhin grundsätzlich nur anteilig nach den bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen1, auch wenn sie im Verkehr als Außengesellschaften bürgerlichen Rechts auftreten2. Dies führt zu einer nur quotalen Haftung jedes Gesellschafters einer Bauherrengemeinschaft für die sog. „Aufbauschulden“, also die Herstellungskosten des Objektes. Beträgt eine solche Schuld beispielsweise 1 Mio. Euro und ist ein Mit-Bauherr zu 10 % an der Gesellschaft beteiligt, so haftet er den Gesellschaftsgläubigern nur in Höhe von 10 %, also 100 000 Euro, mit seinem Privatvermögen. Dies gilt nach der bisherigen Rechtsprechung des BGH auch dann, wenn keinerlei entsprechende Vereinbarungen der Gesellschafter untereinander oder mit den Vertragspartnern getroffen wurden3. 32 Gesellschafterwechsel: Ein für die Praxis bedeutsamer Vorzug der nach außen bestehenden Rechtssubjektivität der GbR im oben beschriebenen Sinne besteht darin, dass danach ein Wechsel im Mitgliederbestand keinen Einfluss auf den Fortbestand der mit der Gesellschaft bestehenden Rechtsverhältnisse hat4 33 Grundbuchfähigkeit: Die Frage der Grundbuchfähigkeit der GbR, nämlich ob diese auch ohne Nennung ihrer Gesellschafter im Grundbuch eingetragen werden kann, ist weiterhin als offen zu bezeichnen5. 3. Steuerliche Behandlung der GbR 34 Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung des Erwerbs in einer Gesellschaft ist zwischen den vermögensverwaltenden Gesellschaften und den gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Gesellschaften zu unterscheiden. Darin spiegelt sich die Dichotomie des deutschen Ertragsteuerrechts wieder, nach der stets zwischen den Gewinneinkunftsarten und den nicht betrieblichen Einkunftsarten mit Privatvermögen zu unterscheiden 1 BGH v. 18.6.1979 – VII ZR 187/78, BGHZ 75, 26 = DNotZ 1080, 602 = NJW 1979, 2101. 2 BGH v. 21.1.2002 – II ZR 2/00, DStR 2002, 816 mit Anm. Goette = NJW 2002, 1642 = DNotZ 2002, 805 = NZG 2002, 533 = NZM 2002, 462 = BB 2002, 1061 = DB 2002, 1042 = MDR 2002, 766 = ZIP 2002, 851 = NotBZ 2002, 218 = ZfIR 2002, 723. Vgl. dazu auch Schleicher, ZfIR 2002, 430. 3 Vgl. BGH v. 21.1.2002 – II ZR 2/00, DNotI-Report 2002, 84, 85 = NJW 2002, 1642 = DStR 2002, 816 = DNotZ 2002, 805 = MDR 2002, 766. 4 BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, NJW 2001, 1056 (ARGE Weißes Roß I) = DStR 2001, 310 (Goette) = DNotZ 2001, 234 mit Anm. Schemmann = NZG 2001, 311 = BGHZ 146, 341 = BB 2001, 374 = DB 2001, 423 mit Anm. Römermann = ZIP 2001, 330 = MittBayNot 2001, 192 mit Anm. Ann = NotBZ 2001, 100 = ZNotP 2001, 204 = RNotZ 2001, 224; vgl. auch BGH v. 15.12.1980 – II ZR 52/80, NJW 1981, 1213. 5 S. BGH v. 25.9.2006 – II ZR 218/05, DStR 2006, 2222 = MittBayNot 2007, 118; bejahend wohl OLG Stuttgart v. 9.1.2007 – 8 W 223/06, DNotZ 2007, 383 = BB 2007, 845 = NZG 2007, 263 = NotBZ 2007, 105. Vgl. dazu kritisch Ruhwinkel, MittBayNot 2007, 92 ff.
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Rz. 38 Kap. 5
Mehrere Käufer in GbR
ist. Diese Trennung zieht sich wie ein roter Faden durch das gesamte Ertragsteuerrecht. a) Steuerliche Auswirkungen – vermögensverwaltend Steuerliche Transparenz/Bruchteilsbetrachtung: Nach § 39 AO wird die 35 GbR steuerlich so behandelt, als würde es sich um eine Miteigentümergemeinschaft handeln. Die Wirtschaftsgüter der GbR werden also quotal anteilig den Gesellschaftern steuerlich zugerechnet. Insoweit besteht steuerrechtlich grundsätzlich kein Unterschied zwischen der vermögensverwaltenden Bruchteilsgemeinschaft nach §§ 741 ff. BGB und der GbR. Anders ist dies nur, wenn vergleichbar dem Urteil des FG München1 vom 19.7.2007 (s. Rz. 11) das wirtschaftliche Alleineigentum an einzelnen Wohnungen einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen ist (teilweise auch Hamburger Modell genannt). Einheitlich und gesonderte Feststellung: Werden durch die Gesellschaft Einkünfte erzielt, so werden die Einkünfte einheitlich und gesondert ermittelt und festgestellt, §§ 179 f. AO.
36
Privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG (s. ausführlich Kap. 15 37 Rz. 1 ff.): Anteilig kann bei Einbringung mit Schuldübernahme oder gegen Barzahlung oder bei einer spiegelbildlichen Entnahme des Grundstücks aus der GbR je nach Einzelfall ein privates Veräußerungsgeschäft erfüllt werden und dadurch eine Einkommensteuerzahllast ausgelöst werden, wenn dadurch ein Grundstücksanteil entgeltlich auf einen Dritten übertragen wird (BMF2; s. dazu Kap. 15 Rz. 48 f.). Bleiben die Beteiligungsquoten hingegen unverändert, so wird durch Einbringung oder Entnahme keine Veräußerungsgewinnbesteuerung ausgelöst. Bis zur Unternehmensteuerreform 2008 stellte sich die Frage, wie weitgehend § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG auszulegen war, inwieweit also die Veräußerung von Anteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft der Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter gleichgestellt war (s. Kap. 15 Rz. 60 ff.). Diese Fragestellung erübrigt sich mit der Unternehmensteuerreform 2008, da nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nunmehr auch andere ertragbringende Wirtschaftsgüter einer zehnjährigen Besteuerungsfrist unterliegen. Auf den Unterschied zwischen Grundstücken und vermögensverwaltenden Gesellschaftsanteilen kommt es daher in den meisten Fällen nicht mehr substantiell an. Der Schuldzinsenabzug bleibt erhalten; erbschaftsteuerlicher Abzug von 38 Verbindlichkeiten nur anteilig nach der Wertermittlungsmethode, § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG. Danach wird der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter besteuert. Daran wird 1 FG München v. 19.7.2007 – 5 K 87/06, MittBayNot 2008, 77. 2 BMF v. 5.10.2000 (Þ CD) – IV C 3 – S 2256 – 263/00, DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158 = BStBl. I 2000, 1383 = DB 2000 Beilage Nr. 13, Tz. 8 f.; vgl. auch Söffing/ Thoma, ErbStB 2003, 400, 401.
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Kap. 5 Rz. 39
Mehrere Erwerber
sich voraussichtlich auch durch die Reform der Erbschaftsteuer (Stand Januar 2008) abgesehen von Klarstellungen für den Todesfall nichts ändern. Fallen Bewertungsunterschiede mit der Erbschaftsteuerreform weg, so wird die Wertermittlungsmethode an Bedeutung verlieren. 39 Gefahr der Infektion bei nur teilweiser gewerblicher Tätigkeit, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG: Wird die GbR nur teilweise gewerblich tätig, so wird das gesamte Vermögen der GbR damit automatisch gewerbliches Betriebsvermögen, sofern es sich nicht um eine verschwindend geringe gewerbliche Tätigkeit1 handelt. 40 Die vorstehenden Ausführungen gelten ebenso für eine rein vermögensverwaltende KG oder OHG, auch wenn sie handelsrechtlich (wohl bilanzierungspflichtige) Handelsgesellschaft mit Betriebsvermögen ist, so verfügt sie steuerrechtlich gleichwohl um Privatvermögen. b) Steuerliche Auswirkungen – gewerblich oder freiberuflich 41 Mitunternehmerschaft: Es gelten die allgemeinen Regeln für die Mitunternehmerschaft. 42 Ein privates Veräußerungsgeschäft kann bei Einbringung von Grundbesitz mit Schuldübernahme je nach Einzelfall möglich sein2 (Kap. 15 Rz. 43): Wird privater Grundbesitz in eine gewerblich tätige oder geprägte Gesellschaft eingebracht gegen Gutschrift auf dem Darlehenskonto, gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder Barzahlung, so kann hierdurch ein steuerpflichtiger Gewinn ausgelöst werden; bei Einbringung von Betriebsvermögen gilt § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. Eine Veräußerung ist grds. ausgeschlossen, wenn keine Verbindlichkeiten von der Mitunternehmerschaft übernommen werden und die Gutschrift der Wertzuführung auf dem gesamthänderischen Rücklagenkonto erfolgt. Teilweise kann die Einbringung auch gezielt genutzt werden, um durch den Veräußerungsvorgang das Abschreibungsvolumen für nicht mehr steuerverstrickte Immobilien im Privatvermögen aufzustocken und erneut nutzen zu können3. 43 Die Gewinnermittlung erfolgt grundsätzlich aufgrund einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung. 44 Für den Fall der Vererbung oder der vorweggenommenen Erbfolge der Anteile an der gewerblichen Gesellschaft greifen bis zur Erbschaftsteuerrefom 2008 die §§ 13a, 19a ErbStG; es werden also zu 88 % die Steuerklasse I gewährt, ein 35 %iger Bewertungsabschlag und ein zusätzlicher Freibetrag von 225 000 Euro. Nach der Erbschaftsteuerreform 2008 werden Gesell1 S. BFH v. 11.8.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229; Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl. 2008, § 15 Rz. 188 m.w.N. 2 S. BMF v. 26.11.2004, BStBl. I 2004, 1190; BMF v. 5.10.2000 (Þ CD) – IV C 3 – S 2256 – 263/00, DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158 = BStBl. I 2000, 1383 = DB 2000 Beilage Nr. 13, Tz. 6; Vgl. auch Söffing/Thoma, ErbStB 2003, 400, 401. 3 S. dazu Tiedtke/Wälzholz, DStR 2001, 1501 ff.
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M 5.2 Rz. 44 Kap. 5
Mehrere Käufer in GbR
schaften mit überwiegendem Verwaltungsvermögen voraussichtlich hingegen nicht mehr begünstigt werden.
5.2
GbR1 I. Vorbemerkung Die Unterzeichneten, Herr . . . und Frau . . . sind die einzigen Gesellschafter der am . . . gegründeten „ . . .-Grundstücksverwaltung-GbR“. Diese hat mit Vertrag vom . . . zu Urkunde des Notars . . . in . . . den Grundbesitz . . . [Anschrift] erworben2. Der Grundbesitz ist an . . . verpachtet. Für diese Gesellschaft wird folgender Gesellschaftsvertrag vereinbart. II. Name, Sitz (1) Die Gesellschaft führt den Namen: „ . . .-Grundstücksverwaltungs-GbR“. (2) Sitz der Gesellschaft ist . . . III. Gegenstand, Dauer, Kündigung3 (1) Gegenstand der Gesellschaft ist es, den vorstehenden Grundbesitz sowie weiteres ggf. noch zu erwerbendes Vermögen gemeinschaftlich zu nutzen 1 Wenn mehrere Personen Grundbesitz gemeinschaftlich erwerben, so stellt sich die Frage des Berechtigungsverhältnisses. Als Alternative kommen insbesondere die Miteigentümergemeinschaft und die GbR in Betracht. Die GbR hat vor allen Dingen den Vorteil, dass man die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse steuern kann, der Anteil an einer GbR grundsätzlich nur mit Zustimmung aller Mitgesellschafter veräußerlich ist, der Anteil an der GbR einen Vollstreckungsschutz bieten kann und die Vererblichkeit der Gesellschaftsanteile durch qualifizierte Nachfolgeklauseln oder den Ausschluss jeglicher Vererblichkeit genau gesteuert werden kann. Im Regelfall ist daher die GbR die empfehlenswerte Form des Erwerbs von Grundbesitz durch mehrere Beteiligte. 2 Sollte der Grundbesitz sich noch nicht im Gesamthandsvermögen der GbR befinden, so ist er zunächst in die GbR einzubringen. Dies bedarf der notariellen Beurkundung. 3 Die GbR ist meist auf dauerhaften Zusammenhalt des in der GbR vorhandenen Vermögens ausgerichtet. Meist besteht daher ein Interesse, das Kündigungsrecht möglichst langfristig auszuschließen. Die gelegentlich in der Praxis anzutreffende Regelung, wonach das Kündigungsrecht ausgeschlossen ist bis zum Ableben des Gründungsgesellschafters, ist kontraproduktiv. Denn nach § 724 BGB gilt eine solche Gesellschaft als auf unbestimmte Zeit gegründet. Sie kann jederzeit gekündigt werden. Teilweise wird ein Ausschluss des Kündigungsrechtes bis zur Dauer von 30 Jah-
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und zu verwalten und im Rahmen der Vermögensverwaltung auch umzuschichten. (2) Die Gesellschaft ist auf unbestimmte Dauer geschlossen. Eine ordentliche Kündigung der Gesellschaft kann mit einer Frist von einem halben Jahr zum nächsten Jahresende erfolgen, frühestens jedoch nach Ablauf von zehn Jahren4 von heute an. Das Recht zur außerordentlichen Kündigung bleibt unberührt. Bei Kündigung der Gesellschaft scheidet der kündigende Gesellschafter aus der Gesellschaft aus. Sie wird von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Der letzte verbleibende Gesellschafter übernimmt das Gesellschaftsvermögen im Wege der Anwachsung zum Alleineigentum. IV. Beteiligungsverhältnisse An der Gesellschaft sind beteiligt: Herr . . . zu . . . % und Frau . . . zu . . . %. Die vorstehenden Beteiligungsquoten sind unveränderlich. Sie sind maßgeblich für die Höhe des Stimmrechts und die Quote der Gewinnbeteiligung. V. Gesellschafterbeschlüsse (1) Gesellschafterbeschlüsse werden in Gesellschafterversammlungen gefasst. Jeder Gesellschafter ist befugt, eine Gesellschafterversammlung durch eingeschriebenen Brief an alle Gesellschafter einzuberufen. Die Ladungsfrist beträgt zwei Wochen, wobei der Tag der Versammlung und der Absendung nicht mitgezählt werden. Gesellschafterversammlungen können auch ohne Einhaltung jeglicher Formalitäten und außerhalb von Versammlungen formlos gefasst werden, wenn alle Gesellschafter damit einverstanden sind. (2) Sind weniger als 50 % der vorhandenen Stimmen anwesend oder vertreten, so ist die Gesellschafterversammlung nicht beschlussfähig. Dann kann am Tag nach der wegen Beschlussunfähigkeit gescheiterten Versammlung eine ren als zulässig erachtet. Als Regelfrist erscheint dies riskant und ist übermäßig lang. Der Ausschluss des Kündigungsrechtes ist trotz § 723 Abs. 3 BGB zulässig, ebenso abfindungsbeschränkende Regelungen, sofern diese nicht zu einer unangemessenen Abfindungsregelung führen und kein krasses Missverhältnis von dem Wert des Gesellschaftsanteils zum Abfindungswert besteht. U.E. sollte eine Höchstfrist von zehn Jahren für den Ausschluss des Kündigungsrechtes nicht überschritten werden. Wird ausnahmsweise doch für einen längeren Zeitraum die Kündigung ausgeschlossen, so sollte zumindest klargestellt werden, dass für den Fall der Unwirksamkeit zumindest für die Dauer von zehn Jahren das Kündigungsrecht ausgeschlossen ist. 4 Ein längerer Ausschluss des ordentlichen Kündigungsrechts ist riskant und kann zur jederzeitigen Kündigung führen. 30 Jahre sind u.E. die absolute Obergrenze. Ein typischer Gestaltungsfehler ist es u.E., wenn eine Gesellschaft auf Lebenszeit eines Gesellschafters unkündbar sein soll, da dies wohl zur jederzeitigen Kündbarkeit führt, § 724 BGB.
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neue Versammlung geladen werden, die hinsichtlich der Tagesordnungspunkte der beschlussunfähigen Versammlung in jedem Fall beschlussfähig ist. (3) Beschlüsse werden stets einstimmig gefasst; Änderungen des Gesellschaftsvertrages bedürfen der Zustimmung und Mitwirkung aller Gesellschafter – auch nicht Erschienener. (4) Jeder Gesellschafter kann sich in Gesellschafterversammlungen nur durch einen Mitgesellschafter oder durch nachfolgeberechtigte Personen vertreten lassen. Will er sich durch einen zur Verschwiegenheit verpflichteten Vertreter der rechts- oder wirtschaftsberatenden Berufe vertreten lassen, so muss er dies eine Woche vor der Versammlung allen Mitgesellschaftern mitteilen, die dann ohne Vorankündigung einen entsprechenden Vertreter mitbringen oder zur Vertretung entsenden können. Anderenfalls kann der Vertreter zurückgewiesen werden. VI. Geschäftsführung und Vertretung5 (1) Alle Gesellschafter sind einzelvertretungsbefugt und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Dies gilt auch für die Geschäftsführung. (2) Die Gesellschaft, vertreten durch die heutigen Gesellschafter, erteilt hiermit den heute Unterzeichneten rechtsgeschäftliche Vollmacht i.S. des § 167 BGB, die Gesellschaft in jeder Hinsicht, je einzeln und befreit von den Beschränkungen des § 181 BGB uneingeschränkt zu vertreten. Jeder vertretungsberechtigte Gesellschafter kann eine Orginalurkunde oder Ausfertigung der heutigen Vollmacht zum Nachweis der Vollmacht im Rechtsverkehr verlangen. 5 Im Gesellschaftsvertrag können die Vertretungs- und Geschäftsführungsregelungen detailliert festgelegt werden. Nach dem gesetzlichen Regelmodell der §§ 709, 714 BGB sind sämtliche Gesellschafter stets gemeinschaftlich geschäftsführungs- und vertretungsbefugt. Dies macht die GbR tendenziell eher schwerfällig. Bei asymmetrischen Gesellschaftsverhältnissen kann beispielsweise dem Hauptgesellschafter ein Alleinvertretungs- und Geschäftsführungsrecht eingeräumt werden. Bei größeren Gesellschaften kann zur Sicherstellung einer Kontrolle beispielsweise stets zwei Gesellschaftern gemeinschaftlich das Vertretungsrecht eingeräumt werden. Da bei der GbR alle Gesellschafter stets unbeschränkt persönlich analog § 128 HGB haften, kann es sich anbieten, einen Katalog von zustimmungsbedürftigen Rechtsgeschäften im Gesellschaftsvertrag zu vereinbaren. Dieser sollte typischerweise allerdings nicht die Vertretungsmacht beschränken, sondern nur im Innenverhältnis die Geschäftsführungsbefugnis begrenzen. Eine klarstellende Regelung zur Geltung oder Nichtanwendbarkeit des § 181 BGB kann für mehr Klarheit im Rechtsverkehr sorgen. Werden einzelnen Gesellschaftern Sonderrechte eingeräumt, sollte klargestellt werden, ob diese stets mit dem Gesellschaftsanteil verbunden sind oder nur dem Gesellschafter höchstpersönlich zustehen, also im Falle der Vererbung oder Einzelrechtsübertragung nicht auf den Rechtsnachfolger übergehen.
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(3) Im Innenverhältnis – ohne Beschränkung der Vertretungsmacht im Außenverhältnis – bedürfen folgende Geschäftsführungsmaßnahmen und Grundlagengeschäfte eines vorherigen, einstimmigen Gesellschafterbeschlusses: . . . [üblicher Katalog] VII. Verfügungen über Gesellschaftsrechte6 (1) Zur Vornahme von Verfügungen jeglicher Art über einen Gesellschaftsanteil oder irgendwelcher Rechte aus diesem Gesellschaftsvertrag ist die Zustimmung aller Mitgesellschafter erforderlich. Dies gilt auch für alle Umgehungsoder dem wirtschaftlich gleichstehenden Maßnahmen, wie beispielsweise der Abschluss von Treuhandvereinbarungen, Unterbeteiligungs- oder Stimmbindungsverträgen. Ggf.: Herr/Frau . . . ist jederzeit befugt über sämtliche Rechte an der GbR zu verfügen. (2) Die Zustimmung zur Verfügung wird bereits heute mit Wirkung für alle gegenwärtigen und zukünftigen Gesellschafter erteilt, sofern es sich um Verfügungen zugunsten eines Ehegatten eines Gesellschafters, eines Mitgesellschafters oder Abkömmlinge von Gesellschaftern handelt. Die Bestellung von Nießbrauchsrechten zugunsten der vorstehend bezeichneten Begünstigten ist hiermit ebenso gestattet. Das Gleiche gilt für die Anordnung von Testamentsvollstreckung zugunsten beliebiger [im Einzelfall prüfen ob so gewollt] Personen (ggf. Personenkreis beschränken). VIII. Tod eines Gesellschafters7 Beim Tod eines Gesellschafters wird die Gesellschaft mit dessen Erben fortgesetzt, sofern es sich um Mitgesellschafter, leibliche Abkömmlinge oder 6 Jeder Gesellschafter kann nach dem gesetzlichen Regelungsmodell der BGB-Gesellschaft nur bei Zustimmung sämtlicher Gesellschafter über seinen Gesellschaftsanteil verfügen. Dies trifft häufig die gerade gewünschte Interessenlage der Gesellschafter. Bei asymmetrischen Gesellschaftsverhältnissen will sich aber häufig der Gesellschaftsgründer das Recht vorbehalten, auch ohne weitere Zustimmung seiner Mitgesellschafter über seine eigenen Gesellschaftsanteile frei zu verfügen. Dies muss dann ausdrücklich im Gesellschaftsvertrag vorgesehen werden. Hierbei sollte meist auch klargestellt werden, inwiefern die Bestellung von Nießbrauchsrechten oder die Anordnung von Testamentsvollstreckung zulässig ist. Beides kann auch an die ausdrückliche Zustimmung aller Mitgesellschafter gebunden werden. 7 Vererbung: Sind keine näheren Regelungen für den Todesfall getroffen, so wird die Gesellschaft bei Tod eines Gesellschafters aufgelöst. Die Gesellschafter haben zwar die Möglichkeit die Fortsetzung der Gesellschaft zu beschließen. Der durch Tod entstehende Gesellschaftsanteil an der Liquidations-GbR ist frei vererblich. Beide vorstehenden gesetzlichen Rechtsfolgen sind meist unerwünscht. Aus diesem Grunde sollte mindestens eine Fortsetzungsregelung vorgesehen werden, wonach die Gesellschaft nicht durch den Tod eines Gesellschafters aufgelöst wird. Ferner kann im Wege einer Nachfolgeklausel der Gesellschaftsanteil vererblich gestellt werden. Soll der Gesellschaftsanteil aber nicht an beliebige fremde Personen im Todesfall übergehen können, so ist die qualifizierte Nachfolgeklausel das richtige Rechtsinstrument.
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Ehegatten des Verstorbenen oder eines Mitgesellschafters handelt. Das Gleiche gilt für einen Vermächtnisnehmer, sofern das Vermächtnis innerhalb von drei Monaten nach dem Ableben des Mitgesellschafters erfüllt ist. In der Zwischenzeit ruhen alle Gesellschaftsrechte aus dem Gewinnbezugsrecht. Erwirbt im Todesfall ein anderer als die vorstehend genannten Personen den Gesellschaftsanteil, so scheidet dieser spätestens mit Fristablauf zur Vermächtniserfüllung aus der Gesellschaft aus und wird die Gesellschaft von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Der Anteil des Ausscheidenden wächst den verbleibenden Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Gesellschaftsbeteiligung an. IX. Ausscheiden eines Gesellschafters (1) Bei Ausscheiden eines Gesellschafters – gleich aufgrund welchen Umstandes – wird die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Das Ausscheiden ist nicht von der Leistung der Abfindung abhängig. (2) Der letzte verbleibende Gesellschafter übernimmt das Vermögen der Gesellschaft im Wege der Anwachsung. (3) Ein ausscheidender Gesellschafter bzw. dessen Erben erhalten eine Abfindung für seinen Anteil. Die Abfindung richtet sich nach dem anteiligen gemeinen Wert des Vermögens der Gesellschaft. Die Abfindung ist durch einen Steuerberater als Schiedsgutachter gem. § 317 BGB für alle Beteiligten verbindlich zu ermitteln. Zuständig ist der für die Gesellschaft tätige Steuerberater, von mehreren der länger bereits tätige. Hilfsweise müssen die Gesellschafter sich auf einen Schiedsgutachter einigen. Von dem so ermittelten Wert sind lediglich 60 % auszuzahlen. Die Abfindung ist in drei gleichen Jahresraten zu zahlen, beginnend am 1.1. des Jahres, das auf den Zeitpunkt des Ausscheidens der Gesellschaft folgt. Sicherstellung des Abfindungsguthabens kann nicht verlangt werden. Das Auszahlungsguthaben ist ab dem Zeitpunkt des Ausscheidens mit 3 % pro Jahr zu verzinsen. Vorzeitige Tilgung durch die Gesellschaft ist zulässig. X. Ausschließung (1) Ein Gesellschafter kann bei Vorliegen eines wichtigen Grundes i.S. des § 131 HGB durch Beschluss der Gesellschafter aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden.
Hierbei wird der Gesellschaftsanteil nur zugunsten eines bestimmten Personenkreises vererblich gestellt (vgl. zu entsprechenden Nachfolgeklauseln Deckert, NZG 1998, 43; Gebel, BB 1995, 173; Ivo, ZEV 2004, 499; Hörger/Pauli, GmbHR 1999, 945; Hübner, ZErb 2004, 34).
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(2) Ein wichtiger Grund liegt insbesondere vor, eine Ausschließung durch Gesellschafterbeschluss ist also zulässig, wenn – ein Gläubiger des Gesellschafters in den Gesellschaftsanteil, den Gewinnanteil oder sonstiger aus dem Gesellschaftsverhältnis resultierender Ansprüche vollstreckt, insbesondere diesen pfändet und sich überweisen lässt und die Vollstreckungsmaßnahme nicht innerhalb von drei Monaten wieder aufgehoben ist; – über das Vermögen des Gesellschafters das Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse abgelehnt worden ist; – ein Gläubiger des Gesellschafters die Gesellschaft kündigt. (3) Der Beschluss bedarf einer Mehrheit von . . . der insgesamt vorhandenen Stimmen. Der auszuschließende Gesellschafter hat bei der Beschlussfassung keine Stimme. Sie wird bei der Mehrheitsberechnung nicht mitgezählt. Für den Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder der Ablehnung mangels Masse oder der Zwangsvollstreckung mit Fristablauf der drei Monate gilt vorrangig: Der Gesellschafter scheidet automatisch aus, ohne dass es eines weiteren Beschlusses bedarf. (4) Der Ausschluss wird mit Beschlussfassung und Zugang der Mitteilung hierüber beim auszuschließenden Gesellschafter wirksam. Die Mitteilung an die zuletzt bekannt gegebene Anschrift des auszuschließenden Gesellschafters ist ausreichend. In jedem Fall ruht das Stimmrecht des auszuschließenden Gesellschafters ab diesem Zeitpunkt. (5) Im Fall der Ausschließung wird die Gesellschaft von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Ist nur ein Gesellschafter übrig, so übernimmt er den Geschäftsbetrieb der Gesellschaft allein. Der Anteil des auszuschließenden Gesellschafters wächst den verbleibenden Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung an der Gesellschaft an. XI. Schlussbestimmungen (1) Soweit in diesem Gesellschaftsvertrag keine Regelungen enthalten sind, gelten die gesetzlichen Bestimmungen. (2) Änderungen und Ergänzungen dieses Gesellschaftsvertrages bedürfen der Schriftform. (3) Ist eine Regelung dieses Gesellschaftsvertrages unwirksam, so berührt dies die Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrages im Übrigen nicht. Das Gleiche gilt 384 Spiegelberger/Wälzholz
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für den Fall der teilweisen Undurchführbarkeit. Die Gesellschafter sind verpflichtet, anstelle der unwirksamen oder undurchführbaren Bestimmung eine wirksame Regelung zu vereinbaren, die dem angestrebten wirtschaftlichen Zweck am nächsten kommt. Die gleiche Regelung gilt für unbeabsichtigte Vertragslücken.
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Kapitel 6 Wohnungs- und Teileigentum Inhaltsübersicht A. Zivilrechtliche Gestaltung . . . . I. Gestaltungsalternativen. . . . . . . 1. Nutzungsrechte . . . . . . . . . . . . 2. Bruchteilsmodelle . . . . . . . . . . 3. GbR. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Begründung von Wohnungsund Teileigentum . . . . . . . . . . . . 1. Vorratsteilung gem. § 8 WEG 2. Auflassung gem. § 3 WEG . . . 3. Bauliche Varianten . . . . . . . . . a) Gestaltungshinweise . . . . . b) Mehrhausanlagen . . . . . . . . c) Änderung der Teilungserklärung . . . . . . . . . . . . . . . aa) Änderungsvorbehalte . bb) Änderungsvollmacht. . d) Reihen- oder Doppelhäuser . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Gemeinschaftsordnung i.d.F. der WEG-Novelle . . . . . . . . . . . . . 1. WEG-Novelle . . . . . . . . . . . . . . 2. Veräußerungsbeschränkung . 3. Beschlussgegenstände . . . . . . a) Betriebs- und Verwaltungskosten . . . . . . . . . . . . . aa) Bisherige Regelung. . . . bb) Neue Kostenregelung . b) Instandhaltung und Instandsetzung . . . . . . . . . . . . c) Bauliche Maßnahmen . . . . d) Beschlusssammlung. . . . . . 4. Wohngeldrückstände . . . . . . . 5. Stimmrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Änderung der Gemeinschaftsordnung. . . . . . . . . . . . . IV. Verwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verwalter als Organ der Wohnungseigentümerversammlung . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Veräußerung von Neubauwohnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kauf- und Werkvertrag . . . . . . a) Bauherrenmodell . . . . . . . .
Rz. 1 1 2 4 6 9 10 14 15 16 27 31 32 33 34 36 36 37 38 38 38 40 41 42 47 48 50 52 53 53 55 56 56 57
Rz. b) Geschlossene Immobilienfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Bauträgerkaufvertrag . . . . . d) Betreutes Wohnen . . . . . . . VI. Veräußerung von Altbauwohnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vertragsgegenstand. . . . . . . . . 2. Sachmängelhaftung . . . . . . . . 3. Nachträgliche Sachmängel . . 4. Bewegliche Gegenstände. . . . VII. Kaufvertrag über eine vermietete Eigentumswohnung . . . . . . . .
61 62 63 64 64 65 66 67 68
B. Bewertungsrecht . . . . . . . . . . . . .
68
I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Entstehung von Wohnungsund Teileigentum . . . . . . . . . . . . III. Mindestanforderungen bei Wohnungseigentum . . . . . . . . . . IV. Teileigentum . . . . . . . . . . . . . . . . V. Grundbesitzwert für erbschaftund schenkungsteuerliche Zwecke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Bewertungsbeispiel (20 Jahre nach Bezugsfertigkeit) . . . . . . . .
69
C. Einkommensteuer . . . . . . . . . . . I. Vermietetes Wohnungs- und Teileigentum im Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einkünfteerzielung. . . . . . . . . 2. Werbungskosten . . . . . . . . . . . a) Schuldzinsenabzug . . . . . . b) Reparaturrücklagen und Sonderumlagen . . . . . . . . . . 3. AfA-Berechtigung . . . . . . . . . . a) Beginn . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Bemessungsgrundlage . . . . 4. Denkmalschutzobjekte . . . . . 5. Sanierungsgebiete und städtebauliche Entwicklungsbereiche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Bauabzugssteuer . . . . . . . . . . . 7. Veräußerung. . . . . . . . . . . . . . . II. Selbstbewohnter Wohnraum . . 1. Wohnraumnutzung . . . . . . . .
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71 72 74
76 77 78
78 78 80 81 83 89 89 90 92 95 97 98 99 99
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2. Eigenheimzulage . . . . . . . . . . . 3. Haushaltsnahe Dienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Wohnungs- und Teileigentum im Betriebsvermögen . . . . . . . . . 1. Betriebliche Nutzung . . . . . . . 2. Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . 3. Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe . . . . . . . . . . . . IV. Gemischt genutzte Grundstücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Erbauseinandersetzung . . . . . a) Mischnachlass . . . . . . . . . . . b) Aufteilung in Wohnungsund Teileigentum . . . . . . . . 2. Vermeidung der Infizierung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG . a) Mischnachlass . . . . . . . . . . . b) Erbauseinandersetzung . . . 3. Atypisch stille Gesellschaft statt Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum . . . 4. Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels .
Wohnungs- und Teileigentum Rz. 100 102 103 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 114 116
D. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . 118
bb) Zahllast . . . . . . . . . . . . . cc) Ausstellung von Rechnungen . . . . . . . . . dd) Mehrheitsbeschluss . . d) Vermietung von Parkplätzen . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Veräußerung von Sondereigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Rz. 131 132 133 135 136
F. Grunderwerbsteuer. . . . . . . . . . . 142 I. Entgeltliche Übertragung von Sondereigentum . . . . . . . . . . . . . II. Begründung von Wohnungsund Teileigentum . . . . . . . . . . . . 1. Aufteilung gem. § 8 WEG . . . 2. Aufteilung gem. § 3 WEG . . . III. Dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte gem. § 15 WEG und gem. § 1010 BGB . . . . . . . . . IV. Bemessungsgrundlage . . . . . . . . 1. Neubau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Altbau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zweifamilienhaus . . . . . . . . . V. Aufhebung von Sondereigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
142 143 143 144
145 146 146 147 148 149
I. Steuerliches Privatvermögen . . 118 II. Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . 119
G. Grundsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . 150
E. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . 121
152 152 153
I. Vermietung und Verpachtung von Sondereigentum . . . . . . . . . . 1. Umsatzsteuerbefreiungen . . . 2. Umsatzsteueroption der Eigentümergemeinschaft bei Eigentumswohnungen . . . . . . 3. Umsatzsteueroption der Eigentümergemeinschaft bei Teileigentum . . . . . . . . . . . . . . a) Steuerbare Leistungen . . . . b) Option gem. §§ 9 und 4 Nr. 13 UStG . . . . . . . . . . . . . c) Anspruch auf Umsatzsteuerausweis . . . . . . . . . . . aa) Aufzeichnungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . .
121 121
H. Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerfestsetzung . . . . . . . . . . 2. Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerbefreiung für Familienwohnheime gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG . . . . . . .
154
122
I. Steuerliche Verantwortlichkeit der Wohnungseigentümer nach der Abgabenordnung. . . . . . . . . . 156
124 124
I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 II. Steuerpflichten des Verwalters aufgrund Vermögensverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 III. Gesonderte Feststellung gem. § 180 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158
126 128 129
Literatur: Bärmann/Pick/Merle, Wohnungseigentumsgesetz (WEG), 9. Aufl. 2004; Bärmann/Seuß, Praxis des Wohnungseigentums, 4. Aufl. 1999; Becker/Kümmel, Wohnungseigentum, 2003; Hügel/Salzig, Mietkauf, 2006; Hügel/Scheel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, 2003; Köhler/Bassenge, Anwaltshandbuch Wohnungseigentumsrecht, 2004; Kreuzer, Die Gemeinschaftsordnung nach dem WEG, 2005; Müller, Praktische Fragen des Wohnungseigentums, 4. Aufl. 2004; Munzig, Die Gemeinschaftsordnung im Wohnungseigentum, 1999; Niedenführ/Schulze,
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Rz. 3 Kap. 6
Zivilrechtliche Gestaltung
WEG-Handbuch und Kommentar zum Wohnungseigentumsgesetz, 6. Aufl. 2002; Sauren, Wohnungseigentumsgesetz (WEG), 4. Aufl. 2002; Staudinger, WEG, 13. Bearb. 2005; Weitnauer, Wohnungseigentumsgesetz: Gesetz über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht, Kommentar, 8. Aufl. 1995. Zur WEG-Novelle s. vor Rz. 36.
A. Zivilrechtliche Gestaltung I. Gestaltungsalternativen Dem Bedürfnis, mehreren Miteigentümern einer Immobilie die alleinige 1 Nutzung einzelner Räume oder Wohnungen zuzuordnen, kann Rechnung getragen werden durch – schuldrechtliche Nutzungsrechte, z.B. Miete oder Pacht, – dingliche Nutzungsrechte, z.B. Nießbrauchsbestellung gem. § 1030 BGB oder Dienstbarkeiten gem. §§ 1018, 1090 und 1093 BGB, – Verwaltungs- oder Benutzungsregelung gem. § 1010 BGB, – gesellschaftsrechtliche Regelungen gem. §§ 705 f. BGB, – Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum mit Sondernutzungsrechten gem. § 15 WEG, – Dauerwohn- oder Nutzungsrechte gem. § 31 WEG, – Bestellung eines Erbbaurechtes gem. § 1 ErbbauRG oder – Wohnungserbbaurecht gem. § 30 WEG. 1. Nutzungsrechte In erster Linie kommen zur Sicherung des alleinigen Nutzungsrechtes 2 des Miteigentümers dingliche Nutzungsrechte, nämlich Nießbrauchbestellung gem. § 1030 BGB, Grunddienstbarkeiten gem. § 1018 BGB, beschränkte persönliche Dienstbarkeiten gem. § 1090 BGB und Wohnungsrechte gem. § 1093 BGB in Betracht. Sofern die Räume abgeschlossen i.S. des § 7 WEG sind, können auch Dauerwohn- oder Dauernutzungsrechte gem. § 31 WEG bestellt werden. Für die kurz- und mittelfristige Nutzung kommt die Vereinbarung eines Miet- oder Pachtvertrages in Betracht. 2. Bruchteilsmodelle1 Literatur: Paus, Grundstücksnutzung durch Miteigentümer, INF 2007, 68; Tschon, Miteigentümervereinbarungen über Gemeinschaftsflächen, RNotZ 2006, 205
1 Zu Verwaltungszwecken können Bruchteilsmodelle durch eine GbR überlagert sein, vgl. BFH, Urt. v. 18.8.2005 – IV R 59/04, GmbHR 2005, 1512.
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3
Kap. 6 Rz. 4
Wohnungs- und Teileigentum
Verwaltungsanweisung: Bayerisches Landesamt für Steuern, Vfg. v. 31.10.2006 – S 2253-26 St 32/St 33, DStR 2006, 2212
4
Wenn mehrere Personen als Miteigentümer eine Immobilie erwerben, in der sie je eine Wohnung selbst nutzen, besteht ein praktisches Bedürfnis, je eine Wohnung dauerhaft einem Miteigentümer zuzuordnen und auch im Fall der Weiterveräußerung eines Miteigentumsanteiles den oder die Rechtsnachfolger entsprechend zu binden. Diesem Bedürfnis kann – wenn auch nur in begrenztem Umfang – durch eine Regelung gem. § 1010 BGB Rechnung getragen werden. Danach kann als Belastung des jeweiligen Miteigentumsanteiles im Grundbuch eingetragen werden, dass die Verwaltung und Benutzung geregelt und das Recht, die Aufhebung der Gemeinschaft zu verlangen, für immer oder auf Zeit ausgeschlossen ist. Dennoch kann gem. § 749 Abs. 2 Satz 1 BGB die Aufhebung der Gemeinschaft verlangt werden, wenn ein wichtiger Grund vorliegt. Auch der Gläubiger, der einen Miteigentumsanteil gepfändet hat, kann die Aufhebung der Gemeinschaft gem. § 751 Abs. 1 Satz 2 BGB verlangen; das Gleiche gilt für den Insolvenzverwalter gem. § 84 Abs. 2 InsO. Die Aufhebung der Gemeinschaft erfolgt nicht etwa durch Versteigerung des betroffenen Miteigentumsanteiles, sondern gem. § 753 Abs. 1 BGB durch Zwangsversteigerung des Grundstückes. Das Bruchteilsmodell kann daher nur in Ausnahmefällen empfohlen werden. Das Berliner Bruchteilsmodell gehört der Vergangenheit an1.
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Nach der Rechtsprechung des BFH2 ist eine als Vermieterin auftretende Bruchteilsgemeinschaft im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich beteiligtenfähig und klagebefugt (Änderung der Rechtsprechung). Erzielen Miteigentümer eines Wohnhauses aus der gemeinsamen Vermietung einer Wohnung gemeinschaftlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, so sind diese unabhängig davon, ob und in welchem Umfang die Miteigentümer die übrigen Räumlichkeiten des Hauses jeweils selbst nutzen, den Miteigentümern grundsätzlich entsprechend ihren Miteigentumsanteilen zuzurechnen und einheitlich und gesondert festzustellen. Wird eine Wohnung eines im Miteigentum stehenden Wohnhauses an einen Miteigentümer vermietet und nutzt dieser das gemeinschaftliche Wohnhaus insgesamt über seinen Miteigentumsanteil hinaus, so erzielt der andere Miteigentümer anteilig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. 3. GbR Literatur: Wälzholz, Die haftungsbeschränkte private Gesellschaft bürgerlichen Rechts – Phoenix aus der Asche?, MittBayNot 2003, 35; ferner Kap. 5 vor Rz. 12 ff.
6
Sofern sich eine kleine Gruppe von Personen, die durch persönliche Beziehungen untereinander verbunden sind, zusammenschließt, um ein Grund1 Vgl. Bärmann/Seuß/Spiegelberger, Praxis des Wohnungseigentums, 4. Aufl. 1996, A XV Rz. 941. 2 BFH, Urt. v. 18.5.2004 – IX R 49/02, BStBl. II 2004, 929.
390 Spiegelberger/Wälzholz
Zivilrechtliche Gestaltung
Rz. 8 Kap. 6
stück zu erwerben und zum Zwecke der Vermietung zu bebauen, kommt in erster Linie für die Bauphase die Rechtsform der GbR in Betracht. In vielen Fällen wird unter den Beteiligten vereinbart, dass nach Fertigstellung des Gebäudes die Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum erfolgt, so dass die Gesellschaft nur auf Zeit eingegangen wird1. Bei der geschilderten Gestaltung besteht kein Zweifel, dass der jeweilige Gesellschafter nicht Käufer der zu errichtenden Eigentumswohnung ist, sondern als Mitbauherr tätig wird. Die GbR entspricht – mit Ausnahme der Haftungsrechtsprechung – der Interessenlage der Beteiligten: – Durch die Vereinbarung gem. § 736 BGB ist gewährleistet, dass der kündigende oder insolvente Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet, ohne dass deren Bestand in Frage gestellt würde; – die Eintragung im Grundbuch ergibt eine dingliche Mitberechtigung; – die Rechte und Pflichten der Gesellschafter sind im weitesten Umfang durch den Gesellschaftsvertrag regelbar; jeder neu hinzutretende Gesellschafter ist an die vertragliche Regelung gebunden; – die Übertragung der Gesellschaftsanteile ist bereits kraft Gesetzes ausgeschlossen oder kann vertraglich von einer Genehmigung abhängig gemacht werden; – jedem Gesellschafter kann durch Gesellschaftsvertrag die Nutzung realer Gebäudeteile unentziehbar zugewiesen werden, so dass sich eine dem WEG gleichstehende Nutzungsberechtigung ergibt; – die Beleihbarkeit ist durch Eintragung einer Globalgrundschuld an dem betroffenen Grundstück gewährleistet, wenn auch die individuelle Beleihbarkeit hinter der des Sondereigentums weit zurückbleibt. Noch im Fluss befindet sich die Haftungsrechtsprechung des BGH2, wo- 7 nach grundsätzlich die Gesellschafter für alle Verpflichtungen der GbR auch persönlich gesamtschuldnerisch haften. Die vom BGH3 gefundene Einschränkung, wonach die Haftung vertraglich auf den Gesellschaftsanteil eingeschränkt werden kann, gilt nur für Immobilienfonds und WEGGemeinschaften, so dass die vermögensverwaltende GbR als solche gegenwärtig der verschärften Haftungsrechtsprechung des BGH unterliegt4. Nach der Rechtsprechung des BGH5 ist die GbR teilrechtsfähig. In der am 8 1.7.2007 in kraft getretenen WEG-Novelle ist durch § 10 Abs. 1 WEG die Teilrechtsfähigkeit vom Gesetzgeber ausdrücklich anerkannt worden. Sind im Grundbuch die Gesellschafter einer GbR mit dem Zusatz „als Gesellschafter bürgerlichen Rechts“ als Eigentümer eingetragen, so ist die Gesellschaft Eigentümerin des Grundstücks6. Nach Auffassung des OLG 1 2 3 4 5 6
Sog. Hamburger Modell. BGH, Urt. v. 27.9.1999 – II ZR 371/98, DNotZ 2000, 135 mit Anm. Brandani. BGH, Urt. v. 21.1.2002 – II ZR 2/00, DNotZ 2002, 805. Kritisch hierzu mit Recht Wälzholz, MittBayNot 2003, 35. BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, MittBayNot 2001, 192 = DNotZ 2001, 234. BGH, Urt. v. 25.9.2006, II ZR 218/05, Rpfleger 2007, 23.
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Kap. 6 Rz. 9
Wohnungs- und Teileigentum
Stuttgart1 ist die GbR auch unter eigenem Namen grundbuchfähig. Hingegen gilt nach Auffassung des OLG München2 auch bei einer Berichtigung des Grundbuchs nach mehrfacher Abtretung eines Anteils an einer GbR der Grundsatz der Voreintragung gem. § 39 Abs. 1 GBO. Soll im Grundbuch ein Gesellschafterwechsel bei einer als Eigentümerin eingetragenen GbR berichtigend eingetragen werden, kann das Grundbuchamt die Umschreibung von der Vorlage der steuerlichen Unbedenklichkeitsbescheinigung abhängig machen3. Eine GbR kann nicht Verwalter nach dem Wohnungseigentumsgesetz sein4.
II. Begründung von Wohnungs- und Teileigentum Literatur: Dreyer, Mängel bei der Begründung von Wohnungseigentum, DNotZ 2007, 594; Vahle, Haftungsfragen im Wohnungseigentum, NWB Fach 24, S. 2409 (März 2006); Wenzel, Die neuere Rechtsprechung des BGH zum Recht des Wohnungseigentums, ZNotP 2006, 82; 2005, 42; 2004, 42; 2003, 2.
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Dem Bedürfnis, in einer demokratischen Gesellschaft allen Bevölkerungsschichten Grundeigentum zu verschaffen, wird durch das Institut des Wohnungseigentums vorbildlich Rechnung getragen. Daher erfreut sich das Wohnungseigentum heute einer derartigen Beliebtheit und Verbreitung, dass die Eigentumsordnung in der Bundesrepublik ohne dieses Rechtsinstitut nicht mehr denkbar wäre5. 1. Vorratsteilung gem. § 8 WEG
10 Der Eigentümer eines Grundstückes kann gem. § 8 WEG durch Erklärung gegenüber dem Grundbuchamt das Eigentum an seinem Grundstück in Miteigentumsanteile in der Weise aufteilen, dass mit jedem Miteigentumsanteil das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung oder an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen in einem auf dem Grundstück errichteten oder zu errichtenden Gebäude verbunden ist. Die Vorstellung von einer „originären Einmann-Gesellschaft“6 trifft nicht den Kern der Sache, da eine einer Gesamthand ähnliche Rechtsbeziehung nicht entsteht. 11 Der Inhalt einer Teilungserklärung richtet sich nach den baulichen Gegebenheiten. Berücksichtigt werden muss, ob ein Gebäudekomplex nur Wohnzwecken dient, ob darüber hinaus auch die freiberufliche oder gewerbliche Nutzung zulässig ist, ob die Anlage aus einem Altbau und Neu-
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OLG Stuttgart, Beschl. v. 9.1.2007 – 8 W 223/06, Rpfleger 2007, 258. OLG München, Beschl. v. 27.4.2006 – 32 Wx 067/06, MittBayNot 2006, 496. OLG Frankfurt/Main, Beschl. v. 17.3.2005 – 20 W 90/05, MittBayNot 2006, 334. Vgl. BGH, Beschl. v. 26.1.2006 – V ZB 132/05, DNotI-Dok.Nr. 10597. In der Bundesrepublik Deutschland gibt es mehr als 4 Mio. Wohnungseigentümer. Weitnauer, WEG, 8. Aufl. § 8 Rz. 2; so auch Junker, Die Gesellschaft nach dem Wohnungseigentumsgesetz, 1993, S. 159.
392 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 16 Kap. 6
Zivilrechtliche Gestaltung
bau1 und insbesondere ob die Anlage aus mehreren Gebäuden besteht, wobei die schrittweise Errichtung besondere Probleme aufwirft. Die Vorratsteilung gem. § 8 WEG erfolgt im Regelfall für einen bestehenden oder geplanten einheitlichen Gebäudekomplex. Durch die Aufteilung in Wohnungseigentum wird ein größerer Interessentenkreis angesprochen, der am Erwerb zu eigenen Wohnzwecken oder als Kapitalanleger interessiert ist. Durch die Aufteilung entsteht nach Beurteilung von Grundstückssachverständigen ein Mehrwert bis zu 20 % gegenüber einer Veräußerungen en bloc. Maßstab für die Bildung der Miteigentumsanteile ist regelmäßig die Wohn- oder Nutzfläche. Gegenüber der gesetzlichen Regelung wird die Bemessung des Stimmrechts nach Miteigentumsanteilen bevorzugt.
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Auch Miteigentümer eines Grundstückes können eine Vorratsteilung gem. 13 § 8 WEG durchführen. Bei dem dadurch entstehenden Wohnungs- oder Teileigentum tritt kein Eigentumswechsel ein; das entstehende Sondereigentum gehört den Miteigentümern im bisherigen Beteiligungsverhältnis. 2. Auflassung gem. § 3 WEG Miteigentümer an einem Grundstück können gem. § 3 WEG bebauten Grundbesitz auch in der Weise aufteilen, dass jedem Miteigentümer das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung oder an nicht zu Wohnzwecken dienenden bestimmten Räumen eingeräumt wird. Damit entsteht Alleineigentum des jeweiligen Miteigentümers an dem Sondereigentum.
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3. Bauliche Varianten Je nach der baulichen Gestaltung kommen folgende Aufteilungsvarianten 15 in Betracht: – Wohn- und/oder Teileigentum an einem Gebäude, – Aufteilung von Großobjekten in Mehrhausanlagen, – Aufteilung von Reihenhäusern in Wohnungseigentum2. a) Gestaltungshinweise Für die Bemessung der Miteigentumsanteile gibt es keine gesetzlichen 16 Vorschriften. Da sich gem. § 16 Abs. 2 WEG die Tragung der Kosten des gemeinschaftlichen Eigentums nach dem Verhältnis der Miteigentumsantei1 Zum Anspruch auf Abänderung des gesetzlichen Kostenverteilungsschlüssels bei einer aus Altbau und Neubau bestehenden Wohnanlage vgl. OLG Hamm – Beschl. v. 9.9.2002 – 15 W 235/00, MittBayNot 2003, 296. 2 Vgl. Bärmann/Seuß/Schmidt, Praxis des Wohnungseigentums, 4. Aufl., Teil A Rz. 259.
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Kap. 6 Rz. 17
Wohnungs- und Teileigentum
le richtet, ist es im Allgemeinen sinnvoll, die Miteigentumsanteile nach dem Verhältnis der Nutzflächen zu bemessen. 17 Sofern nach der bestehenden Planung Erweiterungen zulässig sind, z.B. der Speicherausbau1, sollten die Miteigentumsanteile unter Berücksichtigung der künftigen Erweiterung gebildet werden. Die Kostentragung kann in diesen Fällen vorübergehend bis zur Durchführung der Erweiterung – abweichend von den Miteigentumsanteilen – nach der jeweiligen Nutzungsfläche entsprechend dem Ausbauzustand bemessen werden. 18 Wird beim Kauf eines erst noch zu bildenden Wohnungseigentums die Erstellung der Teilungserklärung mit wesentlichen Regelungspunkten dem Ermessen des Veräußerers nach § 315 BGB überlassen, so genügt der Kaufvertrag nicht den Anforderungen von § 311b Abs. 1 BGB2. Nicht zwingend erforderlich ist hingegen, dass schon bei der Errichtung der Teilungserklärung der Aufteilungsplan als Anlage beigeheftet sein muss. Vielmehr genügt es, dass der Aufteilungsplan bis zur Eintragung vorgelegt und die Zusammengehörigkeit von Aufteilungsplan und Eintragungsbewilligung verdeutlicht wird. Stimmt der vorläufige Aufteilungsplan, auf dessen Grundlage die Teilungserklärung abgegeben wurde, nicht mit dem amtlichen Aufteilungsplan überein, kann dieser Mangel nicht durch eine sog. Identitätserklärung des Notars behoben werden3. 19 Soweit nicht ausdrücklich eine vom Gesetz abweichende Regelung gewünscht wird, sollte es in der Teilungserklärung und Gemeinschaftsordnung bei einem Hinweis auf die gesetzliche Regelung verbleiben. Die schematische oder gar verkürzte Wiedergabe gesetzlicher Regelungen trägt nicht zur Transparenz bei. 20 Sofern Wohnungs- und Teileigentum in einem Gebäude aufeinandertreffen, ist bei dem Beschrieb des Teileigentums eine sorgfältige Bezeichnung erforderlich, um die Wohnungseigentümer entsprechend zu schützen. Die Bezeichnung als „Gewerberäume“ erlaubt jede Art der gewerblichen Nutzung, z.B. auch als Gaststätte. Umgekehrt muss bedacht werden, dass zu eng gefasste Charakterisierungen, wie z.B. Nutzung als Bank oder Tagescafe, einer späteren Änderung der Nutzung entgegenstehen4. Nutzungsänderungen im Sondereigentum bedürfen grundsätzlich der Zustimmung aller übrigen Miteigentümer. Empfehlenswert kann es sein, die Nutzungsänderung in die Zustimmungskompetenz des Verwalters zu verlagern.
1 Die Nutzung eines Speicherraums, der in einer Wohnanlage ein selbständiges Teileigentum bildet, zur Aufbewahrung von Notariatsakten kann grundsätzlich nicht untersagt werden, vgl. BayObLG, Beschl. v. 14.2.2001 – 2Z BR 90/00, FGPrax 2001, 103. 2 Vgl. OLG Düsseldorf v. 29.10.1980 – 3 W 331/80, DNotZ 1981, 743. 3 Vgl. BayObLG, Beschl. v. 12.12.2002 – 2Z BR 112/02, MittBayNot 2003, 127. 4 Mit der Zweckbestimmung eines Teileigentums als „Kur-Cafe, im Untergeschoss als Weinstuben“ ist der Betrieb eines Speiselokals und eines Pilslokals mit Musikunterhaltung nicht vereinbar, vgl. BayObLG, Beschl. v. 28.9.2000 – 2Z BR 55/00, ZfIR 2001, 298.
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Zivilrechtliche Gestaltung
Rz. 26 Kap. 6
Sofern eine Hausmeisterwohnung1 vorgesehen wird, kann diese als ge- 21 trenntes Wohnungseigentum im Eigentum der Wohnungseigentümergemeinschaft ausgewiesen werden2 oder im Gemeinschaftseigentum bleiben, so dass die Zugehörigkeit der Hausmeisterwohnung zur Wohnanlage automatisch auch bei Veräußerungen von Wohn- oder Teileigentum erhalten bleibt. Auf eigenen Flurnummern befindliche Anlagen, wie Kinderspielplätze 22 oder Garagenhöfe, sollten mit dem Wohnhausgrundstück gem. § 890 BGB vereinigt werden, um zu verhindern, dass gesondertes Bruchteilseigentum entsteht, das mühevoll bei den jeweiligen Veräußerungen von Wohn- oder Teileigentum ermittelt und weiterübertragen wird. Gemeinschaftliche Hausanschlüsse sollten in einem Gemeinschaftsraum liegen, um den ungestörten Zutritt aller Wohnungseigentümer zu gewährleisten.
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Sofern für eine Tiefgarage ein einheitliches Teileigentum gebildet wird, an 24 dem jeder Tiefgaragenerwerber einen Miteigentumsbruchteil erwirbt, entsteht eine neben der Wohnungseigentümergemeinschaft tretende Tiefgaragen-Bruchteilsgemeinschaft, für die eine eigene WEG-Versammlung stattfinden müsste. Jede Garagenbox sollte daher als eigenes Sondereigentum gebildet werden. Unter dem freien Himmel liegende Flächen sind kein Raum i.S. des § 1 25 WEG, so dass Stellplätze im Freien oder einzelnen Parterrewohnungen zugewiesene Terrassen nur über Sondernutzungsrechte gem. § 15 WEG zugeordnet werden können3. Die Bodenplatte und die Brüstung von Dachterrassen gehören zwingend zum Gemeinschaftseigentum4. b) Mehrhausanlagen Literatur: Hügel, Sicherheit durch § 12 WEG bei der abschnittsweisen Errichtung von Mehrhausanlagen, DNotZ 2003, 517; Käser/Beck, Wohn- und Nutzflächenberechnung in Praxis und Rechtsprechung, BWNotZ 2001, 143; Vahle, Haftungsfragen im Wohnungseigentum, NWB Fach 24, S. 2409 (Stand März 2006); Wenzel, Öffnungsklauseln und Grundbuchpublizität im Wohnungseigentumsrecht, ZNotP 2004, 170.
1 Der spätere Erwerb einer getrennt ausgewiesenen Hausmeisterwohnung durch die Wohnungseigentümergemeinschaft bedarf der Einstimmigkeit, da es sich um eine Aufwendung i.S. des § 22 Abs. 1 WEG handelt. 2 Aufgrund ihrer Teilrechtsfähigkeit gem. § 10 Abs. 6 und 7 WEG kann die Wohnungseigentümergemeinschaft auch als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen werden, vgl. Bub/Petersen, NJW 2005, 2590; Demharter, Rpfleger 2006, 120. 3 Bärmann, WEG § 1 Rz. 33 und § 3 Rz. 37. 4 Soweit Dachterrassen in der Farbgebung einer Wohnung zugeordnet werden, ist die zeichnerische Zuordnung nicht nichtig, sondern als Einräumung eines Sondernutzungsrechtes mit Kostenverteilungsregelung anzusehen.
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Kap. 6 Rz. 27
Wohnungs- und Teileigentum
27 In München hat ein Großbauträger in den 80er Jahren im Rahmen einer Gesamtsanierung Mietblöcke in Wohnungseigentum umgewandelt und dabei eine Gemeinschaft mit etwa 2000 Einheiten gebildet. Die Schwierigkeiten in der Verwaltung derartiger Mammutanlagen sind kaum zu überwinden. Bei der Anfechtung eines Beschlusses, mit dem die Jahresabrechnung gebilligt wird, müssen 2000 Einzelzustellungen erfolgen, da der Beschluss mit der Entlastung des Verwalters verbunden ist und der Verwalter somit als Zustellungsbevollmächtigter ausscheidet. Bei derartigen Mammutanlagen ist dringend die Bildung selbständiger Grundstücke anzuraten, um mehrere selbständige Wohnungseigentümergemeinschaften zu bilden. Gemeinschaftsübergreifende Einrichtungen sollten dabei nachbarrechtlich über die Eintragung von Grunddienstbarkeiten gesichert werden. 28 Sofern ein Bauträger auf einem Grundstück mehrere Wohngebäude in Bauabschnitten errichtet, ist dringend anzuraten, in den Wohnungseigentümerkaufverträgen jeden einzelnen Bauabschnitt als Vertragsgegenstand zu bezeichnen und für jedes Wohngebäude eine gesonderte Verwaltung und Abrechnung sowie getrennte Wohnungseigentümerversammlungen für jeden Wohnblock zu vereinbaren, um überschaubare Rechtsverhältnisse zu schaffen. Für den Bauträger selbst ist die Einschränkung der Bauträgerkaufverträge auf den jeweiligen Bauabschnitt von entscheidender Bedeutung, da nach der MaBV die Rohbaufertigstellungsrate1 sich in diesem Fall auf den jeweiligen Wohnblock beschränkt und auch die weiteren Baufortschrittsraten mit der Fertigstellung im jeweiligen Bauabschnitt fällig werden. 29 Die Fertigstellung in einzelnen Bauabschnitten bedarf einer besonderen kautelarjuristischen Vorsorge. Da nach der neueren Rechtsprechung des BayObLG2 und des BGH3 eine verdinglichte Ermächtigung des Eigentümers des für die weiteren Bauabschnitte gebildeten überdimensionalen Miteigentumsanteils, die Bausubstanz der weiteren Abschnitte aus dem Gemeinschaftseigentum in das Sondereigentum zu überführen, nicht möglich ist, folgt die neuere Literatur dem Vorschlag von Hügel4, den Bauträger in den einzelnen Kaufverträgen zur Durchführung aller Bauabschnitte zu bevollmächtigen und darüber hinaus in der Gemeinschaftsordnung eine gegenseitige Mitwirkungsverpflichtung der Wohnungseigentümer zu verankern und die Einhaltung dieser Verpflichtung durch die Aufnahme eines Zustimmungserfordernisses nach § 12 WEG zu kontrollieren5. Rapp6 hat darüber hinaus vorgeschlagen, dass der Bauträger so lange Alleineigentümer aller Einheiten bleibt, bis die Aufteilung der weiteren Bauabschnitte auch grundbuchmäßig vollzogen ist. In den Kaufverträgen aus dem ersten
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§ 3 Abs. 2 Nr. 2 MaBV. BayObLG v. 24.7.1997 – 2Z BR 49/97, DNotZ 1998, 379; 2000, 466; 2002, 149. BGH v. 4.4.2003 – V ZR 322/02, DNotZ 2003, 538. Hügel, DNotZ 2003, 517. Zustimmend Müller, Rz. 47; Staudinger/Rapp, WEG, 13. Bearb. 2005, § 5 Rz. 53a. Beck’sches Notarhandbuch/Rapp, 4. Aufl. 2006, A III Rz. 39 c.
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Zivilrechtliche Gestaltung
Rz. 32 Kap. 6
Bauabschnitt ist die Zustimmung der Käufer als Vormerkungsberechtigte gem. §§ 877, 876 Satz 3 BGB aufzunehmen. Bei der einzutragenden Käufervormerkung ist die erteilte Zustimmung zur weiteren Unterteilung des überdimensionalen Miteigentumsanteils zu vermerken. Sofern die Baugenehmigung nur für die ersten Bauabschnitte erteilt wurde, 30 also das exakte Ausmaß der Gesamtbebauung noch nicht feststeht, empfiehlt sich die Aufteilung in der Weise, dass die genehmigten Einheiten nach Maßgabe der Wohn- und Nutzflächenberechnung1 aufgeteilt und für die noch nicht im Einzelnen feststehenden Bauabschnitte ein überdimensionaler Miteigentumsanteil („Parkanteil“) gebildet wird, der am besten mit einem Tiefgaragenanteil des Investors verbunden wird2. Die Schwierigkeit besteht darin, dass bei vollzogenen Auflassungen bezüglich des ersten Bauabschnittes für die Erweiterung auf einen weiteren Bauabschnitt das vertragliche Verfahren nach § 3 WEG gewählt werden muss3. Zur Bildung weiterer Sondereigentumseinheiten benötigt der Bauträger die Vollmachten aller Käufer in dem jeweiligen Kaufvertrag, an der Bildung von weiteren Sondereigentumseinheiten aus dem Parkanteil mitzuwirken und die Einigung gem. § 4 WEG zu erklären. Schmidt4 empfiehlt, zur Sicherung dieser Mitwirkungsverpflichtungen Vormerkungen im Grundbuch einzutragen, wobei bereits bei der Bestellung der Grundpfandrechte ein entsprechender Rangvorbehalt zugunsten dieser Vormerkungen vorbehalten werden sollte. c) Änderung der Teilungserklärung Die Änderung der Teilungserklärung ändert auch den Inhalt des jeweiligen 31 Sondereigentums der übrigen Wohnungs- und Teileigentümer i.S. von §§ 877, 873 BGB und bedarf daher materiell der Zustimmung aller Wohnungs- und Teileigentümer und formell deren Bewilligung nach § 19 GBO5. Zur Vereinfachung des Verfahrens hat die Praxis folgende Verfahren entwickelt: aa) Änderungsvorbehalte Grundsätzlich ist es möglich, in der Teilungserklärung festzulegen, dass 32 die Abänderung der Teilungserklärung und Gemeinschaftsordnung nicht der Zustimmung aller Eigentümer bedarf, sondern durch Mehrheitsbeschluss oder einseitige Erklärung eines oder mehrerer Miteigentümer geändert werden kann; die Zulässigkeit solcher Änderungsvorbehalte ist
1 Zur Wohn- und Nutzflächenberechnung vgl. Käser/Beck, BWNotZ 2001, 143. 2 Vgl. Münchener Vertragshandbuch/Schmidt, 5. Aufl. Band 6, 2003, Form. VIII 3 Anm. 3. 3 Vgl. F. Schmidt, FS Bärmann/Weitnauer, 1990, S. 558; Staudinger/Rapp, WEG, § 5 Rz. 52. 4 Münchener Vertragshandbuch/Schmidt, 5. Aufl. Band 6, 2003, Form. VIII 3 Anm. 24 (5). 5 Krause, NotBZ 2001, 433, 436; Böttcher, ZNotP 2007, 298, 299.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 6 Rz. 33 M 6.1
Wohnungs- und Teileigentum
Ausfluss der Vertragsfreiheit1. Diese Änderungsvorbehalte sind auch gegenüber Rechtsnachfolgern wirksam, wenn sie im Grundbuch eingetragen sind. Dem Regelungsbereich durch Änderungsvorbehalten zugänglich sind gem. § 10 Abs. 3 WEG solche Angelegenheiten, die das Verhältnis der Wohnungseigentümer untereinander betreffen. Dies gilt für – Umwandlung von Wohnungs- in Teileigentum und umgekehrt, da weder die Miteigentumsanteile noch die Grenzen von Sonder- und Gemeinschaftseigentum verändert werden, so dass eine vorweggenommene Zustimmung oder Ermächtigung zu diesen Maßnahmen als Vereinbarung i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 WEG möglich ist2; – nachträgliche Begründung von Sondernutzungsrechten. Krause3 schlägt folgende Fassung vor:
6.1
Änderungsvorbehalt Jeder Eigentümer ist berechtigt, die ihm gehörenden Einheiten von Wohnungs- in Teileigentum und von Teil- in Wohnungseigentum zu überführen. Der teilende Eigentümer ist berechtigt, durch Erklärung gegenüber dem Grundbuchamt ohne Zustimmung der anderen Miteigentümer an dem im anliegenden Lageplan mit den Buchstaben A–B, C–D gekennzeichneten Grundstücksbereich Sondernutzungsrechte für PKW-Abstellplätze zu begründen und sie einzelnen Wohnungs-/Teileigentumseinheiten zuzuweisen. Aufschiebend bedingt durch die Zuweisung werden die anderen Wohnungseigentümer von der Nutzung der Stellplätze ausgeschlossen und haben die unentgeltliche Sondernutzung zu dulden. Diese Befugnis erlischt mit der Veräußerung der letzten Wohnungs- bzw. Teileigentumseinheit durch den teilenden Eigentümer und der Stellung des Antrags auf Eigentumsumschreibung auf den Käufer dieser Einheit. Alle Kosten im Zusammenhang mit der Zuordnung der Stellplätze aufgrund dieser Befugnis trägt auschließlich der teilende Eigentümer.
bb) Änderungsvollmacht 33 Besondere Vorsorge erfordert ein Änderungsvorbehalt, wie z.B. bei der Umwandlung von Gemeinschaftseigentum in Sondereigentum, wenn die Umwandlung das Grundverhältnis der Mitglieder der Gemeinschaft und die sachenrechtliche Zuordnung der Flächen, Gebäudeteile und Räume und nicht das in den §§ 10–29 WEG geregelte Gemeinschaftsverhältnis betrifft. Eine Ermächtigung oder vorweggenommene Zustimmung nach § 10 WEG 1 Armbrüster, ZMR 2005, 244. 2 BayObLG, Beschl. v. 24.7.1997 – 2Z BR 49/97, DNotZ 1998, 379; Basty, NotBZ 1999, 233, 235. 3 Krause, NotBZ 2001, 433, 441.
398 Spiegelberger/Wälzholz
Zivilrechtliche Gestaltung
M 6.2 Rz. 33 Kap. 6
scheidet aus1. Um bei einer späteren Änderung der Teilungserklärung nicht die Zustimmung aller Sondereigentümer und der Grundpfandrechtsgläubiger einholen zu müssen, wird zugunsten des Erstellers einer Wohnanlage eine Vollmacht zur Änderung der Teilungserklärung in den einzelnen Kaufverträgen erteilt, die den grundbuchrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz erfüllen muss. Eine Vollmacht zur Änderung der Teilungserklärung, solange „dem Käufer keine zusätzlichen Verpflichtungen auferlegt werden, sein Sondereigentum unangetastet bleibt und die Benutzung des Gemeinschaftseigentums nicht eingeschränkt wird“, ist ungenügend, da der Eintritt dieser Bedingungen dem Grundbuchamt gegenüber nicht nachgewiesen werden kann2. Nach h.M. kommt eine Änderung der Teilungserklärung nur dann in Betracht, wenn konkret beschrieben ist, unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang vorgesehen ist, die Teilungserklärung zu ändern3. Formulierungsvorschlag nach Krause4:
6.2
Änderungsvollmacht Der Käufer erteilt dem Verkäufer mit der Befugnis, Untervollmacht zu erteilen, und unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB unwiderruflich Vollmacht, die Teilungserklärung samt Gemeinschaftsordnung beliebig zu ändern und zu ergänzen sowie sämtliche in diesem Zusammenhang erforderlichen oder zweckmäßigen Erklärungen gegenüber dem Grundbuchamt, Behörden und Privaten abzugeben und entgegenzunehmen. Diese Vollmacht erlischt nicht mit dem Tod des Vollmachtgebers. Von dieser Vollmacht kann nur vor dem beurkundenden Notar, seinem Vertreter im Amt oder Amtsnachfolger Gebrauch gemacht werden. Diese sollen den Gebrauch der Vollmacht nur zulassen – zur Umwandlung von Sonder- in Gemeinschaftseigentum und umgekehrt zum Zwecke der Verlegung des Hausanschlussraums und, – zur Umwandlung von Sonder- in Gemeinschaftseigentum im Rahmen des Ausbaus des Dachgeschosses, – zum Zwecke der Schaffung von Zugangsfluren zu den einzelnen neuen gebildeten Wohneinheiten. Der Verkäufer muss sich weiter verpflichten, die Kosten der Änderung zu tragen.
1 BGH, Urt. v. 4.4.2003 – V ZR 322/02 (Frankfurt/Main), NJW 2003, 2165; Armbrüster, ZMR 2005, 244; Böttcher, ZNotP 2007, 298, 300. 2 BayObLG, Beschl. v. 30.5.1996 – 2Z BR 47/96, DNotZ 1997, 473 mit Anm. Brambring; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, 14. Aufl., Rz. 3555. 3 Kolb, MittRhNotK 1996, 254, 258; Armbrüster, ZMR 2005, 244, 250; Böttcher, ZNotP 2007, 298, 302. 4 Krause, NotBZ 2002, 11, 14.
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399
Kap. 6 Rz. 33 M 6.3
Wohnungs- und Teileigentum
Gegenüber dem Grundbuchamt ist die Vollmacht unbeschränkt. Lediglich im Innenverhältnis wird vereinbart, dass der Verkäufer von dieser Vollmacht nur Gebrauch machen darf, soweit dadurch das Sondereigentum oder Sondernutzungsrechte des Käufers unberührt bleiben. Der Notar wird angewiesen, den Käufer unverzüglich durch Übersendung einer beglaubigten Abschrift der Änderungsurkunde zu informieren, wenn der Verkäufer von der vorstehenden Vollmacht Gebrauch macht. Die Vollmacht erlischt, wenn sämtliche Wohnungs- und Teileigentumseinheiten im vertragsgegenständlichen Anwesen auf Erwerber umgeschrieben sind, spätestens am . . .
6.3
Aufteilung gem. § 8 WEG – Mehrhausanlage1 Begründung von Wohnungs- und Teileigentum Beurkundet am . . . I. Grundbuchstand Die Firma . . . GmbH & Co. KG mit dem Sitz in . . . – nachstehend auch kurz Firma „ . . .“ und/oder „Eigentümer“ genannt – ist Alleineigentümerin Grundstückes der Gemarkung . . . Flurstück Nr. 1700/4, . . . [Anschrift], zu . . . qm, derzeit vorgetragen im Grundbuch des Amtsgerichts . . . für . . ., Blatt . . . und lediglich nach Abteilung II des Grundbuches belastet mit lfd. Nr. 2: Geh- bzw. Geh- und Fahrtrecht für jeweiligen Eigentümer von Flurstück Nr. . . . Außerdem gelangen in Abteilung III neu zur Eintragung 750 000 Euro und 6 000 000 Euro je Buchgrundschuld für die Sparkasse . . .
1 Bei einer Mehrhausanlage mit der vorhandenen Baugenehmigung für alle Gebäude empfiehlt sich die sog. „große Aufteilung“, wonach die endgültige Aufteilung in Tausendstelanteile erfolgt und im Grundbuch eingetragen wird; zur „kleinen Aufteilung“, wenn nur für den aktuellen Bauabschnitt die Abgeschlossenheitsbescheinigung vorliegt, vgl. Beck’sches Notarhandbuch/Rapp, 4. Aufl. 2006, A III Rz. 37.
400 Spiegelberger/Wälzholz
M 6.3 Rz. 33 Kap. 6
Zivilrechtliche Gestaltung
II. Bauprojekt/Baubeschreibung (1) Die Firma . . . beabsichtigt, auf dem genannten Grundstück Flurstück Nr. . . . eine Eigentumswohnanlage mit letztlich vier Wohngebäuden, wovon eines aus zwei Hausteilen besteht, einer Tiefgarage mit 46 Stellplätzen sowie 23 oberirdischen Kfz-Stellplätzen, zu errichten. In einem ersten Bauabschnitt gelangen zur Entstehung die dreigeschossigen Wohngebäude, nämlich – das freistehende Wohnhaus Nr. 1 mit der Bezeichnung A und insgesamt acht Wohneinheiten, – das durch einen Mittelbau verbundene, ansonsten jedoch freistehende Wohnhaus Nr. 2 (zwei Hausteile) mit der Bezeichnung B und C und insgesamt 17 Wohneinheiten, – ferner die Tiefgarage Nr. 3 mit insgesamt 46 Tiefgaragen-Stellplätzen, – sowie die Außenanlagen mit insgesamt 23 oberirdischen KfZ-Stellplätzen. Alle 23 oberirdischen Kfz-Stellplätze sowie Teile der Außenanlagen können mit Sondernutzungsrechten für einzelne Wohnungs- und/oder Teileigentümer belegt und veräußert werden. Zu jeder Wohnung gehört ein Abstellraum im Keller. Die zur Entstehung gelangenden Terrassen sind jeweils durch Sondernutzungsrechte mit den zugehörigen Erdgeschosswohnungen verbunden, wobei jede Erdgeschosswohnung nur eine Terrasse erhält. Hinsichtlich der Begründung weiterer Sondernutzungsrechte, insbesondere zu Garten- und Grünflächen, wird auf Abschnitt VII dieser Urkunde verwiesen. (2) Die freistehenden und jeweils viergeschossigen Wohngebäude, nämlich – Haus 4 mit der Bezeichnung D und zehn Wohneinheiten sowie – Haus 5 mit der Bezeichnung E und elf Wohneinheiten, sind zwar bereits in die 1000stel-Verteilung einbezogen, gelangen jedoch erst in einem zweiten Bauabschnitt zur Entstehung, also ohne zeitliche Vorgabe voraussichtlich erst zu einem späteren Zeitpunkt, welcher derzeit nicht bestimmbar ist, und sind auch ausdrücklich von der nachfolgend begründeten Herstellungsverpflichtung durch die Firma . . . nicht erfasst. Die in der Anlage II beigefügte Baubeschreibung gilt für die Häuser 4 und 5 nur insoweit, als nicht durch eine spätere Nachtragsurkunde dazu andere Bestimmungen getroffen werden. Soweit mit der Errichtung der Wohngebäude Nr. 4 und 5 bis zur Bezugsfertigstellung des ersten Bauabschnittes nicht begonnen wurde, ist der entsprechende Grundstücksbereich im Rahmen der bezeichneten Baubeschreibung und des Freiflächengestaltungsplanes als Grünfläche anzulegen. Der Eigentümer kann im Übrigen die Wohngebäude 4 mit der Bezeichnung D und 5 mit der Bezeichnung E jederzeit herstellen oder durch Dritte herstellen Spiegelberger/Wälzholz
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Wohnungs- und Teileigentum
lassen und insoweit auch die Baubeschreibung einem später geltenden Bedarf anpassen. Die Firma . . . bzw. der jeweilige Eigentümer der Wohnhäuser 4 und 5 ist ermächtigt, sämtliche Rechtshandlungen vorzunehmen und bautechnische Maßnahmen durchzuführen, die zur schlüssel- bzw. bezugsfertigen Herstellung der bezeichneten Gebäude einschließlich Außenanlagen erforderlich oder zweckdienlich sind, wobei alle übrigen Sondereigentümer der Gesamtanlage die durch die entsprechenden Baumaßnahmen einhergehenden Beeinträchtigungen entschädigungslos hinzunehmen haben. Sofern durch die spätere Baumaßnahme der Wohnhäuser 4 und 5 Schäden an der übrigen Anlage entstehen sollten, sind diese von der Firma . . . bzw. dem künftigen Eigentümer der Häuser 4 und 5 unverzüglich sach- und fachgerecht auf eigene Kosten zu beheben. (3) Die Firma . . . verpflichtet sich, das vorbezeichnete Bauprojekt samt Außenanlagen, ausgenommen die unter Abs. 2 bezeichneten Wohnhäuser Nr. 4 und 5, nach Maßgabe des dieser Urkunde als Anlage behördlich genehmigten Bauplanes (= zugleich Aufteilungsplan i.S. des Wohnungseigentumsgesetzes – WEG –) und der einen wesentlichen Bestandteil dieser Urkunde bildenden Bau- und Ausstattungsbeschreibung (= Anlage II) schlüssel- bzw. nutzungsfertig zu errichten. (4) Die Heizungszentrale entsteht im Bereich des Hauses B Nr. 2 und ist einschließlich aller zum Betrieb notwendiger technischer Einrichtungen und Anlagen so dimensioniert, dass die Gesamtanlage und auch die Häuser Nr. 4 und 5 versorgt werden können. Die Verbindung zur genannten Heizungszentrale mit sämtlichen übrigen Gebäuden besteht über Gemeinschaftseigentum, insbesondere im Bereich der verbindenden Tiefgarage. Die einzelnen Wohnhäuser erhalten im Übrigen je eine gesonderte Heizungs-Übergabezentrale, durch welche jeweils die Versorgung jedes Gebäudes mit Heizung und Warmwasser gewährleistet ist. (5) Die Abgeschlossenheitsbescheinigungen der Stadt . . . vom . . ., Az.: . . ., sind dieser Urkunde in der Anlage beigefügt. (6) Die Anlage führt die Bezeichnung „ . . .“ [Anschrift]. III. Teilung gem. § 8 WEG Die Firma . . . GmbH & Co. KG mit dem Sitz in . . . teilt hiermit das bezeichnete Grundstück Flurstück Nr. . . . Gemarkung . . . gem. § 8 WEG in Miteigentumsanteile in der Weise, dass mit jedem Miteigentumsanteil das Sondereigentum an einer bestimmten, im beigefügten Aufteilungsplan näher 402 Spiegelberger/Wälzholz
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Zivilrechtliche Gestaltung
bezeichneten Wohnung (Wohnungseigentum) und/oder an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen (Teileigentum) verbunden ist. Im Einzelnen werden die in der Anlage I zu dieser Urkunde näher bezeichneten Miteigentumsanteile am genannten Grundstück, je verbunden mit Sondereigentum und zum Teil auch Sondernutzungsrechten, gebildet. Jeder Miteigentumsanteil ist durch die Einräumung der zu den anderen Miteigentumsanteilen gehörenden Sondereigentumsrechte beschränkt. IV. Grundbucherklärungen Die Firma . . . bewilligt und beantragt, die vorgenommene Aufteilung gem. Anlage I zusammen mit dem Inhalt des Sondereigentums sowie der Gemeinschaftsordnung nebst Sondernutzungsregelungen gem. Abschnitt VI-VIII in das Grundbuch einzutragen. Um Vollzugsnachricht zu Händen des amtierenden Notars wird ersucht. Außerdem beantragt der Eigentümer nach Vollzug die Erteilung eines amtlichen Grundbuchauszuges durch den Notar. V. Inhalt des Sondereigentums (1) Wohnungseigentum ist das Sondereigentum an den zu Wohnzwecken dienenden Räumlichkeiten, verbunden mit dem Miteigentumsanteil am gemeinschaftlichen Eigentum. Teileigentum ist das Sondereigentum an den nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumlichkeiten, verbunden mit dem Miteigentumsanteil am gemeinschaftlichen Eigentum. Gemeinschaftseigentum sind alle Anlagen und Einrichtungen, die nicht Wohnungs- und Teileigentum sind. (2) Gegenstand des Sondereigentums sind die in der Anlage I bezeichneten Wohnungen (Räume) sowie die zu diesen Wohnungen (Räumen) gehörenden Bestandteile des Gebäudes, die verändert, beseitigt oder eingefügt werden können, ohne dass dadurch das gemeinschaftliche Eigentum oder ein auf Sondereigentum beruhendes Recht eines anderen Sondereigentümers über das nach § 14 WEG zulässige Maß hinaus beeinträchtigt oder die äußere Gestaltung des Gebäudes verändert wird. Hiernach gehören zum Sondereigentum insbesondere a) die Fußbodenbeläge einschließlich Wandfliesen, ferner auch die Wandund Deckenfarben der im Sondereigentum stehenden Räume; b) die Badewannen und Duschtassen; c) die nichttragenden Zwischenwände; d) etwaige Wandverkleidungen sämtlicher der zum Sondereigentum gehörenden Räume, auch soweit das entsprechende Mauerwerk nicht zum Sondereigentum gehört; Spiegelberger/Wälzholz
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Wohnungs- und Teileigentum
e) die Innentüren der im Sondereigentum stehenden Räume sowie die Fensterinnenbänke; f) bei Balkonen der durch die Balkonumfassung gebildete Innenbereich einschließlich Bodenbelag; g) Anlagen und Einrichtungen innerhalb der im Sondereigentum stehenden Räume, soweit sie nicht dem gemeinschaftlichen Gebrauch der Sondereigentümer dienen, insbesondere Wasch- und Badeeinrichtungen sowie die Zuund Ableitungen der Versorgungs- und Entwässerungsanlagen jeder Art von den gemeinsamen Hauptsträngen (Steig- und Fallleitungen) aus bzw. bei Strom- und Gasleitungen von der Abzweigung ab dem Zähler. Sollten die zu Sondereigentum erklärten Gebäudeteile nicht sondereigentumsfähig sein, sind sie den jeweils zugehörigen Sondereigentumseinheiten zur Sondernutzung zugewiesen und hinsichtlich der Instandsetzungspflichten und etwaiger Betriebskosten wie Sondereigentum zu behandeln. (3) Gegenstand des gemeinschaftlichen Eigentums sind diejenigen Räume, die in dieser Urkunde nicht zum Sondereigentum erklärt sind, der Grund und Boden und die Gebäudeteile, die für den Bestand und die Sicherheit der Gebäude erforderlich sind, ferner Anlagen und Einrichtungen, die dem gemeinschaftlichen Gebrauch der Miteigentümer dienen. Hierunter fallen insbesondere a) Wege und Zugänge sowie die Grünanlagen, letztere eingeschränkt durch die in der Anlage I und/oder gem. Abschnitt VII dieser Urkunde begründeten Sondernutzungsrechte; b) die Fundamente, Kellermauern, Kellerabgänge, Flure und Treppenhäuser nebst hierzu angelegten Gemeinschaftsbereichen, die Umfassungsmauern und tragenden Zwischenwände, die sonstigen festen Bestandteile, welche Sondereigentumsräume von denen eines anderen Sondereigentums oder von gemeinschaftlichen Räumen abgrenzen, sowie sämtliche Geschossdecken; c) die Dächer sowie die Außenfenster einschließlich Verglasung und Verschlusseinrichtungen; d) die Außentüren von Gemeinschafts- und Sondereigentum; e) alle Ver- und Entsorgungs- sowie Entlüftungseinrichtungen bis zu der Stelle, ab der nur noch ein Sondereigentum angeschlossen ist; f) sämtliche Teile und Räume der Anlage, die dem gemeinschaftlichen Gebrauch dienen, wie z.B. Trocken-, Werkstatt-/Hausmeister- und Fahrradräume, Hausanschlussräume und Heizungszentrale; g) die Heizungs- und Warmwasseranlage mit allen Zugehörungen; h) die für die statischen Verhältnisse der Gebäude wesentlichen Konstruktionen; i) die Außenteile und ggf. Trennwände von Balkonen/Loggien. Einschränkungen durch Sondernutzungsrechte bestehen. 404 Spiegelberger/Wälzholz
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Zivilrechtliche Gestaltung
(4) Zum Vermögen der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer zählt das Verwaltungsvermögen. Es besteht gem. § 10 Abs. 7 WEG aus den im Rahmen der gesamten Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums gesetzlich begründeten und rechtsgeschäftlich erworbenen Sachen und Rechten sowie den entstandenen Verbindlichkeiten. Zu dem Verwaltungsvermögen gehören insbesondere die Ansprüche und Befugnisse aus Rechtsverhältnissen mit Dritten und Wohnungseigentümern sowie die eingenommenen Gelder. (5) Das Verhältnis der Sondereigentümer untereinander bestimmt sich nach den §§ 10–19 WEG, sofern in dieser Urkunde bzw. in der nachfolgenden Gemeinschaftsordnung nichts anderes bestimmt ist. Auch die Gemeinschaftsordnung und die Regelungen zu den Sondernutzungsrechten sind Inhalt des jeweils mit den einzelnen Miteigentumsanteilen verbundenen Sondereigentums und wirken damit ab Eintragung des Wohnungs- und/oder Teileigentums im Grundbuch für und gegen alle Rechtsnachfolger der Sondereigentümer. VI. Gemeinschaftsordnung (1) Jeder Sondereigentümer ist verpflichtet, die seinem Sondereigentum unterliegenden Gebäude- bzw. Grundstücksteile ordnungsgemäß instand zu halten und instand zu setzen. Den einzelnen Sondereigentümern obliegen die Kosten für die Instandhaltung und Instandsetzung des Sondereigentums sowie folgender Gebäudeteile, gleichgültig, ob es sich dabei um Sonder- oder Gemeinschaftseigentum handelt: nichttragende Innenwände, Fußbodenbeläge, Wandfliesen, Innenseiten der Fenster und der Wohnungsabschlusstüren, innere Fensterbänke, Wandund Deckenverputz, Rollläden, Rollladenkästen, Bad- und Toiletteneinrichtungen, Heizkörper und ggf. Fußbodenheizung, Estriche und Innenseiten von Balkonen, Ersatz zerstörter oder beschädigter Fenster von Sondereigentumsräumen einschließlich Innenanstrich der Fensterrahmen. Soweit Sondernutzungsrechte begründet werden, obliegt die Instandhaltungs- und Instandsetzungspflicht demjenigen Sondereigentümer, zu dessen Sondereigentumsrecht solche Sondernutzungsrechte gehören. Vorstehende Instandhaltungsverpflichtung beeinträchtigt nicht das Recht des Verwalters, den Zeitpunkt und die Art der notwendigen Instandhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen zu bestimmen. Die Instandhaltungspflicht für die Außenseiten der Fenster, Balkone, Balkontüren, Loggien sowie Wohnungseingangstüren geht zulasten der Gemeinschaft. Jeder Sondereigentümer ist verpflichtet, die dem Sondereigentum unterliegenden Gebäudeteile, ferner die ihm zur Instandhaltung bzw. Instandsetzung zugewiesenen Gebäude- und Grundstücksteile gegen Feuer-, Sturm- und Wasserschäden ausreichend zu versichern und versichert zu halten und im Übrigen auch eine Haus- und Grundbesitzerhaftpflichtversicherung abzuSpiegelberger/Wälzholz
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schließen, darüber hinaus solche Versicherungen, welche die Hausverwaltung für nötig erachtet. Zum Abschluss der vorgenannten Versicherungen ist der Hausverwalter ermächtigt, welcher auch das Gemeinschaftseigentum entsprechend zu versichern hat. Die Bewirtschaftungskosten, die ein Wohnungs- und/oder Teileigentümer durch einen das gewöhnliche Maß übersteigenden Gebrauch oder Verbrauch verursacht, hat er auch allein zu tragen. (2) Die Kosten und Lasten des gemeinschaftlichen Eigentums und der Verwaltung tragen die Sondereigentümer im Verhältnis ihrer Miteigentumsanteile am Gemeinschaftseigentum, soweit nicht nachfolgend etwas anderes bestimmt ist: a) Die Kosten der Beheizung und Warmwasserversorgung werden von den Sondereigentümern getragen nach dem erfassten Wärmeverbrauch der Nutzer zu 70 % und nach der Wohn- und/oder Nutzfläche zu 30 %. b) Soweit im Übrigen Verbrauchskosten für sonstige Ver- und Entsorgungseinrichtungen durch vorhandene Messvorrichtungen oder in anderer Weise einwandfrei festgestellt werden können, trägt der Sondereigentümer die für sein Sondereigentum anfallenden Kosten allein. c) Von den Verwalterkosten entfällt auf jede Wohnung ein gleicher Betrag ohne Rücksicht auf die Größe der einzelnen Wohnungen. Auf die Kfz-Abstellplätze in der Tiefgarage (je Teileigentum) entfallen zueinander ebenfalls gleich große Verwaltungskostenbeträge. Die Sondernutzungsflächen und Keller bleiben bei den Verwaltungskosten unberücksichtigt. (3) Das Stimmrecht bemisst sich nach den begründeten Miteigentumsanteilen, soweit das Gesetz oder diese Gemeinschaftsordnung keine andere Regelung enthalten. Jeder Sondereigentümer kann sich in der Eigentümerversammlung durch einen mit schriftlicher Vollmacht versehenen Bevollmächtigten vertreten lassen, eingeschränkt auf natürliche Personen. Wird ein Sondereigentümer durch seinen Ehegatten vertreten, so muss dieser seine Vertretungsbefugnis nicht durch eine Vollmachtsurkunde nachweisen, solange keine Zweifel an seiner Vertretungsmacht bestehen. Sind juristische Personen Sondereigentümer, können sich diese von allen mit schriftlicher Vollmacht versehenen Beauftragten (Dritten) vertreten lassen. (4) Die Sondereigentümer sind zur Ansammlung einer angemessenen Instandsetzungsrücklage für das gemeinschaftliche Eigentum verpflichtet, auch insoweit, als sie jeweils ausschließlich für die Unterhaltung und Instandsetzung von Gemeinschaftseigentum allein aufzukommen haben. Falls die vorhandenen Rückstellungen nicht ausreichen, um die Kosten für beschlossene oder dringend notwendig gewordene Arbeiten zu decken, sind die Sondereigentümer auf Verlangen der Hausverwaltung verpflichtet, Nach406 Spiegelberger/Wälzholz
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Zivilrechtliche Gestaltung
schüsse im Verhältnis ihrer Miteigentumsanteile zueinander zu leisten (Sonderumlagen). Die Entnahme von Geldern aus der Instandhaltungsrückstellung zu anderen Zwecken als zur Bestreitung von Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungskosten am Gemeinschaftseigentum bedarf einer Mehrheit von zwei Drittel der stimmberechtigten Wohnungs- und Teileigentümer. Die Kosten der spezifisch auf die Tiefgarage bezogenen technischen Einrichtungen, insbesondere die benützungsbedingten laufenden Kosten zur Unterhaltung des Garagentores und ggf. der Lüftung, auch zur Reinigung, werden nur von den Garageneigentümern im Verhältnis der untereinander bestehenden Miteigentumsanteile getragen. (5) Zur Veräußerung einer Wohnungs- und/oder Teileigentumseinheit ist die Zustimmung der Firma2. . . . erforderlich. Das Erfordernis der Zustimmung entfällt nach Ablauf von zwei Jahren ab Bezugsfertigkeit der gesamten Wohnungs- und Teileigentumsanlage auf Flurstück Nr. 1700/4 einschließlich der erst im zweiten Bauabschnitt gem. Abschnitt 2 Abs. 2 näher bezeichneten Wohngebäude Haus 4 und 5. Das Gleiche gilt für die Vermietung bzw. Verpachtung. Jede Veräußerung, Vermietung bzw. Verpachtung ist jedoch unverzüglich dem Verwalter durch Übergabe/Übersendung einer Vertragsabschrift anzuzeigen, wozu im Falle einer Veräußerung der beurkundende Notar zu beauftragen ist. Bei der Veräußerung einer Wohnungs- und/oder Teileigentumseinheit verbleibt die Instandhaltungsrücklage ungeschmälert bei der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer. (6) Jeder Sondereigentümer ist berechtigt, sein Sondereigentum nach Belieben zu nutzen, soweit sich nicht Beschränkungen aus dem Gesetz und/oder dieser Urkunde, insbesondere der bestehenden wohnwirtschaftlichen Zweckbindung, ergeben. Im Interesse eines friedlichen Zusammenlebens aller Sondereigentümer ist im Übrigen das Gebrauchsrecht nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte so auszuüben, dass dadurch keinem anderen Sondereigentümer oder Hausbewohner über das bei einem geordneten Zusammenleben unter besonderer Würdigung der wohnwirtschaftlichen Nutzung dieser Eigentumswohnanlage unvermeidliche Maß hinaus eine Beeinträchtigung oder ein Nachteil erwächst. Die zur gemeinschaftlichen Benutzung bestimmten Räume, Anlagen, Einrichtungen und Teile der Bauwerke und Freiflächen sind schonend und pfleglich zu behandeln. Fahrräder/Kinderwägen und dergleichen sind in den jeweils eigens hierfür geschaffenen Abstellräumen der einzelnen Häuser unterzubringen. Gleiches gilt 2 Bei einer Mehrhausanlage ist nach dem zutreffenden Vorschlag von Hügel, DNotZ 2003, 517, durch eine Veräußerungszustimmung gem. § 12 WEG sicher zu stellen, dass Sonderrechtsnachfolger die erforderlichen Vollmachten zum vollständigen Vollzug der Teilungserklärung erteilen; zustimmend Beck’sches Notarhandbuch/Rapp, A III Rz. 39.
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für die Wäsche und das Aufstellen von Waschmaschinen in den jeweils pro Haus zur Entstehung gelangenden Waschmaschinen- und Trockenräumen. (7) Nutzungsänderungen gegenüber dem derzeitigen Stand, also insbesondere die Umwandlung von Wohnungen in gewerbliche Räume oder entsprechende Nutzungsüberlassungen an Dritte, sind nur dann zulässig, wenn die Eigentümerversammlung mit einer Mehrheit von mindestens zwei Drittel der stimmberechtigten Wohnungs- und Teileigentümer, berechnet nach Miteigentumsanteilen, eine solche Nutzung zulässt, das Vorliegen notwendiger behördlicher Genehmigungen vorausgesetzt. (8) Die Lasten werden nach Maßgabe des aufzustellenden Wirtschaftsplanes für die einzelnen Sondereigentümer berechnet und sind als Hausgeld in monatlichen Raten zu bezahlen. Die Höhe des Hausgeldes setzt der Verwalter aufgrund der vorjährigen Gesamtabrechnung oder zu erwartender besonderer Maßnahmen fest. Die Höhe des ersten Hausgeldes wird vom Verwalter nach Erfahrungssätzen ermittelt. Das Hausgeld ist im Voraus, spätestens bis zum 3. Tag eines jeden Monats, kostenfrei auf das vom Verwalter angegebene Sonderkonto zu bezahlen. Im Falle der Säumnis kann der Verwalter für rückständiges Hausgeld Säumniszinsen bis 1,5 % je Monat für jeden angefangenen Monat der Säumnis verlangen. Jegliche Aufrechnung gegen Hausgeldforderungen, Minderung, Zurückbehaltung, Hinterlegung und dergleichen sind ausgeschlossen. Für Mahnschreiben darf der Verwalter eine angemessene Mahngebühr vom betroffenen Sondereigentümer erheben. (9) Zum Verwalter wird auf die Dauer von drei Jahren ab Bezugsfertigstellung der ersten Sondereigentumseinheit der in der Anlage I bezeichneten und von dieser Teilung betroffenen Anlage die Firma . . . [Name] der Stadt . . . Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit dem Sitz in . . . bestellt. Der Verwalter hat eine Hausordnung zu erstellen, welche vergleichbaren Objekten anzupassen und jedem künftigen Erwerber von Sondereigentum auszuhändigen ist. Gem. § 27 WEG hat der Verwalter folgende Aufgaben und Befugnisse: (1) Der Verwalter ist gegenüber den Wohnungseigentümern und gegenüber der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer berechtigt und verpflichtet, 1. Beschlüsse der Wohnungseigentümer durchzuführen und für die Durchführung der Hausordnung zu sorgen;
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Zivilrechtliche Gestaltung
2. die für die ordnungsmäßige Instandhaltung und Instandsetzung des gemeinschaftlichen Eigentums erforderlichen Maßnahmen zu treffen; 3. in dringenden Fällen sonstige zur Erhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums erforderliche Maßnahmen zu treffen; 4. Lasten- und Kostenbeiträge, Tilgungsbeträge und Hypothekenzinsen anzufordern, in Empfang zu nehmen und abzuführen, soweit es sich um gemeinschaftliche Angelegenheiten der Wohnungseigentümer handelt; 5. alle Zahlungen und Leistungen zu bewirken und entgegenzunehmen, die mit der laufenden Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums zusammenhängen; 6. eingenommene Gelder zu verwalten; 7. die Wohnungseigentümer unverzüglich darüber zu unterrichten, dass ein Rechtsstreit gem. § 43 WEG anhängig ist; 8. die Erklärungen abzugeben, die zur Vornahme der in § 21 Abs. 5 Nr. 6 WEG bezeichneten Maßnahmen erforderlich sind. (2) Der Verwalter ist berechtigt, im Namen aller Wohnungseigentümer und mit Wirkung für und gegen sie 1. Willenserklärungen und Zustellungen entgegenzunehmen, soweit sie an alle Wohnungseigentümer in dieser Eigenschaft gerichtet sind; 2. Maßnahmen zu treffen, die zur Wahrung einer Frist oder zur Abwendung eines sonstigen Rechtsnachteils erforderlich sind, insbesondere einen gegen die Wohnungseigentümer gerichteten Rechtsstreit gem. § 43 Nr. 1, Nr. 4 oder Nr. 5 WEG im Erkenntnisund Vollstreckungsverfahren zu führen; 3. Ansprüche gerichtlich und außergerichtlich geltend zu machen, sofern er hierzu durch Vereinbarung oder Beschluss mit Stimmenmehrheit der Wohnungseigentümer ermächtigt ist; 4. mit einem Rechtsanwalt wegen eines Rechtsstreits gem. § 43 Nr. 1, Nr. 4 oder Nr. 5 WEG zu vereinbaren, dass sich die Gebühren nach einem höheren als dem gesetzlichen Streitwert, höchstens nach einem gem. § 49a Abs. 1 Satz 1 WEG des Gerichtskostengesetzes bestimmten Streitwert bemessen. (3) Der Verwalter ist berechtigt, im Namen der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer und mit Wirkung für und gegen sie 1. Willenserklärungen und Zustellungen entgegenzunehmen; 2. Maßnahmen zu treffen, die zur Wahrung einer Frist oder zur Abwendung eines sonstigen Rechtsnachteils erforderlich sind, insbesondere einen gegen die Gemeinschaft gerichteten Rechtstreit gem. § 43 Nr. 2 oder Nr. 5 WEG im Erkenntnis- und Vollstreckungsverfahren zu führen; 3. die laufenden Maßnahmen der erforderlichen ordnungsmäßigen Instandhaltung und Instandsetzung gem. Absatz 1 Nr. 2 zu treffen; 4. die Maßnahmen gem. Absatz 1 Nr. 3 bis 5 und Nr. 8 zu treffen; 5. im Rahmen der Verwaltung der eingenommenen Gelder gem. Absatz 1 Nr. 6 Konten zu führen; 6. mit einem Rechtsanwalt wegen eines Rechtsstreits gem. § 43 Nr. 2 oder Nr. 5 WEG eine Vergütung gem. Absatz 2 Nr. 4 zu vereinbaren; 7. sonstige Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen vorzunehmen, soweit er hierzu durch Vereinbarung oder Beschluss der Wohnungseigentümer mit Stimmenmehrheit ermächtigt ist.
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Fehlt ein Verwalter oder ist er zur Vertretung nicht berechtigt, so vertreten alle Wohnungseigentümer die Gemeinschaft. Die Wohnungseigentümer können durch Beschluss mit Stimmenmehrheit einen oder mehrere Wohnungseigentümer zur Vertretung ermächtigen.
(10) Bei Vorliegen eines wichtigen Grundes können die Wohnungs- und/oder Teileigentümer jederzeit mit Mehrheit die Abberufung des Verwalters beschließen. Der Verwalter kann sein Amt jederzeit niederlegen oder einem Dritten nach seiner Wahl für die restliche Laufzeit übertragen. (11) Der Verwalter ist berechtigt und verpflichtet, den Zustand des gemeinschaftlichen Eigentums und der bestehenden Zweckbestimmung zu überwachen. Er ist ferner berechtigt, nach vorheriger Anmeldung – aus wichtigem Grund auch ohne solche – den Zustand der einzelnen Wohnungs- und/oder Teileigentumsrechte auf Instandsetzungsarbeiten und den Zustand der sich im Bereich des Sondereigentums befindlichen Teile des gemeinschaftlichen Eigentums zu überprüfen oder überprüfen zu lassen, inbegriffen die Einhaltung der vorgegebenen Zweckbestimmung durch den Sondereigentümer bzw. nutzende Dritte. Er ist berechtigt und verpflichtet, alle Maßnahmen zu treffen, die zur Instandhaltung und Instandsetzung des gemeinschaftlichen Eigentums erforderlich oder zweckdienlich sind. (12) Der Verwalter hat mindestens einmal im Jahr eine Eigentümerversammlung einzuberufen, im Übrigen dann, wenn mehr als ein Viertel der Eigentümer, gerechnet nach Miteigentumsanteilen, die Einberufung unter Angabe des Gegenstandes verlangt. Die Einberufung zur Versammlung hat schriftlich zu erfolgen. Für die Ordnungsmäßigkeit genügt die Absendung der Einladung an die letzte bekannte Anschrift eines Sondereigentümers oder seines legitimierten Bevollmächtigten. Die Versammlung ist beschlussfähig, wenn mindestens 25 % (fünfundzwanzig vom Hundert) der Gesamtstimmen aus der Anlage vertreten sind, was im gegebenen Fall analog für die in Abschnitt VIII bezeichneten jeweiligen Untergemeinschaften gilt. Die Einberufung hat mit einer Frist von mindestens zwei Wochen zu erfolgen. Zum Abschluss eines Verwaltervertrages ist die Firma . . . von den späteren Erwerbern in den einzelnen Kaufverträgen zu ermächtigen. (13) Wird das Gebäude ganz oder teilweise zerstört, so sind die Wohnungs- und Teileigentümer untereinander verpflichtet, den vor Eintritt des Schadens bestehenden Zustand wiederherzustellen. Decken die Versicherungssumme oder sonstige Forderungen den vollen Wiederherstellungsaufwand nicht, so ist jeder Wohnungs- und/oder Teileigentümer verpflichtet, den nicht gedeckten Teil der Kosten in Höhe eines seiner Miteigentumsanteile entsprechenden Bruchteiles zu tragen. Jeder Wohnungs- und Teileigentümer kann sich innerhalb eines Monates nach Bekanntgabe der festgestellten Entschädigungsansprüche und der 410 Spiegelberger/Wälzholz
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Zivilrechtliche Gestaltung
nach dem Aufbauplan ermittelten Kosten des Wiederaufbaues oder der Wiederherstellung von der Verpflichtung zur Beteiligung an dem Wiederaufbau oder der Wiederherstellung durch Veräußerung seines Wohnungs- und Teileigentums befreien. Er hat zu diesem Zweck dem Verwalter eine notariell beglaubigte Veräußerungsvollmacht zu erteilen. Dabei ist der Verwalter zu ermächtigen, den Miteigentumsanteil zum marktüblichen Wert freihändig zu veräußern. Steht dem Wiederaufbau oder der Wiederherstellung ein unüberwindliches Hindernis entgegen, so kann jeder Miteigentümer die Aufhebung der Gemeinschaft verlangen. Die Aufhebung kann abgewandt werden, wenn sich ein anderer Miteigentümer oder ein Dritter bereit erklärt, den Miteigentumsanteil des die Aufhebung Verlangenden zum Schätzwert zu erwerben. (14) Die Anlegung, Gestaltung und Bepflanzung der Außenanlagen erfolgt im Rahmen des in der Anlage beigegebenen Freiflächengestaltungsplanes erstmals durch die Firma . . . Der von der genannten Gesellschaft geschaffene Charakter der gesamten Freiflächen muss erhalten bleiben, um Beeinträchtigungen des Wohncharakters der Gesamtanlage zu vermeiden. Demgemäß bedürfen jede neue Bepflanzung oder sonstige Veränderungen an der bestehenden Bepflanzung auch im Bereich von Sondernutzungsflächen, auch das Aufstellen von Containern/Pflanzkübeln oder ähnliche Gestaltungen, ausdrücklich der schriftlichen Zustimmung des Verwalters. Die Sondernutzungsberechtigten haben dem jeweiligen Hausmeister oder den sonstigen vom Verwalter beauftragten Personen jederzeit das Betreten der dem Sondernutzungsrecht unterliegenden Flächen zu gestatten und alle Arbeiten ausführen zu lassen, die zur Aufrechterhaltung des Charakters der Anlage erforderlich oder zweckdienlich sind. (15) Steht ein Sondereigentum mehreren Personen zu, so gilt jeder einzelne von ihnen als ermächtigt, für und gegen alle Personen dieser Eigentümergemeinschaft Willenserklärungen im Verhältnis zur Gemeinschaft der Sondereigentümer oder ihrer Organe abzugeben oder entgegenzunehmen. Steht ein Sondereigentum mehreren Personen zu, so haben diese auf Verlangen des Verwalters einen Bevollmächtigten mit inländischem Wohnsitz zu bestellen und dem Verwalter zu benennen. Ohne vorheriges Verlangen des Verwalters ist ein Bevollmächtigter mit inländischem Wohnsitz zu bestellen, wenn ein Sondereigentümer mehr als sechs Monate abwesend ist oder seinen Wohnsitz in das Ausland verlegt. Eine Vollmacht ist auf Verlangen des Verwalters in öffentlich beglaubigter Form vorzulegen. Eine Personenmehrheit im Eigentum von Sondereigentum haftet für sämtliche Verpflichtungen gesamtschuldnerisch. Tatsachen, die auch nur hinsichtlich eines der Gesamtschuldner vorliegen oder eintreten, wirken für und gegen alle.
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Wohnungs- und Teileigentum
(16) Jeder Sondereigentümer haftet für die vorsätzliche oder fahrlässige Beschädigung oder unsachgemäße Behandlung des gemeinschaftlichen Eigentums oder eines anderen Sondereigentums. Das Gleiche gilt, wenn der Schaden durch Personen versacht worden ist, die seinem Hausstand oder Wirtschaftsbetrieb angehören, oder die für ihn tätig sind. Dies gilt ferner für Personen, denen der Sondereigentümer die Benutzung seiner Räume überlassen hat oder die ihn mit seinem oder deren Willen aufsuchen bzw. sich in der Anlage aufhalten. (17) Die Wohnungs- und Teileigentumsgemeinschaft kann aus den Reihen der Sondereigentümer durch Beschluss mit Stimmenmehrheit einen Verwaltungsbeirat bilden. Der Verwaltungsbeirat soll mindestens aus drei Mitgliedern bestehen. Mitglied des Verwaltungsbeirates kann jeder Sondereigentümer sein. Die Wahl des Beirates erfolgt durch die Eigentümerversammlung. Die Verwaltungsbeiratsmitglieder wählen unmittelbar aus ihrer Mitte einen Vorsitzenden. Die Aufgaben und Befugnisse des Verwaltungsbeirates bzw. dessen Vorsitzenden ergeben sich aus dem Wohnungseigentumsgesetz. Im Bedarfsfalle hat der Beirat tätig zu werden bei – Einberufung einer Eigentümerversammlung für den Fall, dass ein Verwalter fehlt oder sich pflichtwidrig weigert, die Versammlung einzuberufen; – Unterstützung des Verwalters bei der Durchführung seiner Aufgaben; – Überprüfung des Wirtschaftsplanes, der Jahresabrechnung, der Rechnungslegung und der Kostenvoranschläge sowie zur Abgabe von Stellungnahmen hierzu, und zwar jeweils vor Beschlussfassung der Eigentümerversammlung hierüber. Die Mitglieder des Verwaltungsbeirates haften gegenüber anderen Sondereigentümern nur bei Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit. (18) (1) Bauliche Veränderungen und Aufwendungen, die über die ordnungsmäßige Instandhaltung oder Instandsetzung des gemeinschaftlichen Eigentums hinausgehen, können beschlossen oder verlangt werden, wenn jeder Wohnungseigentümer zustimmt, dessen Rechte durch die Maßnahmen über das in § 14 Nr. 1 WEG bestimmte Maß hinaus beeinträchtigt werden. Die Zustimmung ist nicht erforderlich, soweit die Rechte eines Wohnungseigentümers nicht in der in Satz 1 bezeichneten Weise beeinträchtigt werden. (2) Maßnahmen gem. Absatz 1 Satz 1, die der Modernisierung entsprechend § 559 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches oder der Anpassung des gemeinschaftlichen Eigentums an den Stand der Technik dienen, die Eigenart der Wohnanlage nicht ändern und keinen Wohnungseigentümer gegenüber anderen unbillig beeinträchtigen, können abweichend von Absatz 1 durch eine Mehrheit von drei Viertel aller stimmberechtigten Wohnungseigentümer i.S. des § 25 Abs. 2 WEG und mehr als der Hälfte aller Miteigentumsanteile be-
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schlossen werden. Die Befugnis i.S. des Satzes 1 kann durch Vereinbarung der Wohnungseigentümer nicht eingeschränkt oder ausgeschlossen werden. (3) Für Maßnahmen der modernisierenden Instandsetzung i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 2 WEG verbleibt es bei den Vorschriften des § 21 Abs. 3 und 4 WEG. (19) Jegliche bauliche Veränderung im Bereich eines Sondereigentums und/oder Sondernutzungsrechtes bedarf der schriftlichen Zustimmung des Verwalters. VII. Oberirdische Kfz-Stellplätze/Sondernutzungsrechte an Garten- und Grünflächen sowie Terrassen (1) Dieser Urkunde ist als Anlage ein Freiflächengestaltungsplan beigefügt, ferner auch ein Sondernutzungsflächenplan, in dem die möglichen Sondernutzungsrechte zu sämtlichen oberirdischen KfZ-Stellplätzen in gelber Farbe sowie die Garten- und Grünflächen grün umrandet eingezeichnet sind. (2) Die Terrassen sind jeweils bereits in der Anlage I als Sondernutzungsrecht mit den zugehörigen Erdgeschosswohnungen verbunden und im Sondernutzungsflächenplan farbig eingezeichnet. Hinsichtlich der Garten- und Grünflächen steht derzeit noch nicht fest, in welchem Umfang hier eine Zuordnung zu dem einzelnen Wohnungs- und/oder Teileigentum erfolgt. Gleiches gilt für die oberirdischen KfZ-Stellplätze. Die Firma . . . behält sich daher das Recht vor, sämtliche im Freiflächengestaltungsplan eingezeichneten Garten- und Grünflächen (= grün umrandet) sowie oberirdische KfZ-Stellplätze (= gelb) als Sondernutzungsrecht zu einer beliebigen Wohnungs- und/oder Teileigentumseinheit zuzuordnen, entweder vorweg durch Abgabe einer entsprechenden Eigentümererklärung und/oder im Zuge der später abzuschließenden Kaufverträge. Zunächst werden die bezeichneten Sondernutzungsflächen mit der Teileigentumseinheit Aufteilungsplan Nr. 3.23 verbunden. Die Entnahme der bezeichneten Sondernutzungsrechte (oberirdische KfZ-Stellplätze/Garten- und Grünflächen) ganz oder teilweise sowie deren Verbindung mit anderen Wohnungs- und/oder Teileigentumseinheiten aus der Anlage bedarf also keiner Zustimmung Dritter. Sämtliche im Zusammenhang mit dieser Zuordnung von Sondernutzungsrechten anfallenden Kosten trägt die Firma . . . (3) An zum Gemeinschaftseigentum gehörenden Grundstücksteilen, oberirdischen Kfz-Stellplätzen und Gebäudebestandteilen bestehende Sondernutzungsrechte obliegen hinsichtlich der Unterhaltungs- und Verkehrssicherungspflicht demjenigen Eigentümer der betroffenen Einheit, zu der das entsprechende Sondernutzungsrecht gehört. Die Sondernutzungsberechtigten sind verpflichtet, weitere Einschränkungen in der Benutzung ihres Rechtes nach Maßgabe einer Hausordnung hinzunehmen und im Übrigen auch auf Verlangen der Hauswaltung – soweit hierzu Veranlassung besteht –, insSpiegelberger/Wälzholz
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Wohnungs- und Teileigentum
besondere, wenn dies im Interesse der wohnwirtschaftlichen Zweckbestimmung der Gemeinschaftsanlage angemessen erscheint. Die Sondernutzungsrechte hindern nicht den entschädigungslosen Zugang und die vorübergehende Mitbenützung zum Zwecke der Erhaltung der Gebäude, wobei jedoch insoweit nach Abschluss von erforderlichen Arbeiten der ursprüngliche Zustand auf Kosten der Gemeinschaft herzustellen ist. (4) Einrichtungen der Tiefgarage, die bis zur Erdoberfläche reichen, wie z.B. Licht- und/oder Luftschächte, sind von den Sondernutzungsberechtigten zu dulden und von jeglicher Beeinträchtigung freizuhalten. Die Gestaltung und Nutzung der Sondernutzungsflächen gemäß näherer Darstellung im Sondernutzungsflächenplan bedarf bei einer Abänderung gegenüber der erstmaligen Herstellung durch die Firma . . . der schriftlichen Einwilligung durch die Hausverwaltung, welche nur erteilt wird, wenn sichergestellt ist, dass keine andere Zweckentfremdung erfolgt und hinsichtlich der Garten- bzw. Grünflächen keine andere Nutzung als die eines Ziergartens und/oder nur in geringem Umfang als Nutzgarten erfolgt. Das Aufstellen von Gartenhäuschen, Geräteschuppen, Hundezwingern oder sonstigen fest im Boden verankerten Einrichtungen bedarf unabhängig davon, dass hierzu keine behördliche Genehmigung erforderlich ist, der vorherigen Zustimmung des Verwalters, der im Bedarfsfall hierüber die Sondereigentümer der Gesamtwohnanlage beschließen lassen kann, welche hierüber mit einfacher Stimmenmehrheit beschließen. Soweit nicht im maßgeblichen Freiflächengestaltungsplan vorgesehen und/oder von der Firma . . . erstmals hergestellt, dürfen Pflanzungen, die bei stockwerkhöheren Sondereigentümern Sicht, Licht oder Sonneneineinfall beeinträchtigen können, nicht im Bereich der Sondernutzungsflächen eingesetzt werden. Bei zulässigen Pflanzungen und Arbeiten im Bereich der Sondernutzungsflächen muss der Sondernutzungsberechtigte gewährleisten, dass keine Beschädigung der in Teilbereichen unterirdisch übergreifenden Tiefgarage und deren Isolierungen erfolgt. VIII. Verwaltungsgemeinschaft/Untergemeinschaften/Sonderregelungen zur Kostentragungspflicht (1) Die gesamte Eigentumswohnanlage bildet nur eine Verwaltungsgemeinschaft. Untergemeinschaften für die einzelnen Häuser bzw. die Tiefgarage sind derzeit nicht vorgesehen. Die Bildung von Untergemeinschaften ist jedoch zulässig, wenn hierüber die Gesamtgemeinschaft in einer Eigentümerversammlung mit einer Mehrheit von mindestens zwei Dritteln der stimmberechtigten Wohnungs- und Teileigentümer zustimmend beschließt. Sollten auf diese Weise Untergemeinschaften gebildet werden, gelten die Bestimmungen der Gemeinschaftsordnung in Abschnitt VI dieser Urkunde insoweit entsprechend, als sich dadurch in gleicher Weise die Rechte und Pflichten der einzelnen Untergemeinschaften zueinander ergeben.
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M 6.3 Rz. 33 Kap. 6
Zivilrechtliche Gestaltung
(2) Solange die Häuser D 4 und/oder E 5 nicht hergestellt sind, hat/haben sich der/die Mit- bzw. Sondereigentümer dieser Wohnhäuser ausdrücklich auch nicht an den gewöhnlichen und auch nicht an den außerordentlichen Erhaltungskosten für die gesamte übrige Anlage zu beteiligen. Die Beteiligungspflicht entsteht erst mit Fertigstellung der bezeichneten Hausbaumaßnahmen, wobei dieses für jedes der beiden Häuser Nr. 4 und 5 gesondert gilt. Bis dorthin sind die entsprechenden Miteigentumsanteile der Wohnhäuser Nr. 4 und/ oder 5 hinsichtlich der Kostentragungspflicht rechnerisch den Sondereigentümern der Wohnhäuser A Nr. 1, B und C Nr. 2 einschließlich Tiefgarage Nr. 3 zuzuordnen, und zwar im gleichen prozentualen Verhältnis verteilt auf die einzelnen Wohnungs- und/oder Teileigentümer, wie diese zueinander Miteigentümer der Wohnhäuser Nr. 1 und 2 sowie der Tiefgarage Nr. 3 sind. IX. Weitergabeverpflichtung (1) Der Erwerber eines Wohnungs- und/oder Teileigentums haftet für die Wohngeldrückstände des Veräußerers. Jeder Wohnungs- und Teileigentümer ist verpflichtet, in dem Verkaufsvertrag auf diese Haftungsbestimmung in der Teilungserklärung hinzuweisen. (2) Die aufgrund dieser Urkunde und der beigefügten Anlagen geschaffene Rechts- und Sachlage soll auch dann insoweit für den Sonderrechtsnachfolger einer Sondereigentumseinheit gelten, wenn dies nicht verdinglichter Inhalt im Grundbuch geworden ist bzw. werden kann. Jeder Sondereigentümer ist daher verpflichtet, im Falle der Weiterübertragung seines Sondereigentums sämtliche schuldrechtlichen Bestimmungen dieser Urkunde seinem Sonderrechtsnachfolger aufzuerlegen und diesen in gleicher Weise zur Weitergabe zu verpflichten, damit gewährleistet ist, dass sämtliche Miteigentümer in demselben Rechts- und Verpflichtungsverhältnis zueinander stehen. (3) Um diese Verpflichtung sicher zu stellen, kann der Verwalter im Falle einer erfolgten Veräußerung von Sondereigentum vom veräußernden Sondereigentümer den Nachweis zur erfolgten Weitergabeverpflichtung verlangen, z.B. durch Vorlage einer beglaubigten Abschrift des entsprechenden Veräußerungsvertrages. Vorstehende Regelung gilt entsprechend für die in Abschnitt X eingegangenen Verpflichtungen jedes Sondereigentümers. X. Änderungsvorbehalt Jeder künftige Erwerber von Sondereigentum hat der Firma . . . unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB Vollmacht zu nachfolgenden Maßnahmen zu erteilen: a) Unterteilung einzelner Sondereigentumseinheiten mit der damit verbundenen Neubildung von Wohnungs- und/oder Teileigentum; sowie zur VerringeSpiegelberger/Wälzholz
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Kap. 6 Rz. 33 M 6.3
Wohnungs- und Teileigentum
rung und Vergrößerung der Miteigentumsanteile aller Sondereigentumseinheiten. b) Umwandlung von Gemeinschaftseigentum in Sondereigentum und umgekehrt, inbegriffen die Änderung von Sondernutzungsrechten. c) Zuordnung von Räumen und Teilen von Räumen einer Sondereigentumseinheit zu einer anderen Sondereigentumseinheit und/oder Zusammenlegung mehrerer Sondereigentumseinheiten zu einem einzigen Wohnungs- und/oder Teileigentum, wobei auch gemeinschaftliches Eigentum hinsichtlich von Zwischenwänden und Zwischendecken einbezogen werden kann, je mit der damit verbundenen bautechnischen entsprechenden Änderung und Umgestaltung des Grundrisses solcher Einheiten, inbegriffen das Verlegen bzw. die Schließung von Eingangstüren zu diesen Einheiten, je mit der damit verbundenen entsprechenden Änderung der Miteigentumsanteile. d) Durchführung der Sondernutzungsregelungen gemäß Teilungserklärung hinsichtlich oberirdischer Kfz-Stellplätze und Terrassen sowie Garten- bzw. Grünflächen. e) Änderung der Zweckbestimmung von Räumen und Flächen von Sondereigentum und des gemeinschaftlichen Eigentums. f) Bildung von Untereigentums- und Unterverwaltungsgemeinschaften. g) Vornahme von sonstigen Änderungen, soweit diese im Rahmen des Bebauungsplanes, der Baugenehmigungen des Verfahrens über die Abgeschlossenheit der einzelnen Sondereigentumseinheiten oder in einem späteren, auch in grundbuchrechtlichen Verfahren, erforderlich werden, insbesondere hinsichtlich der später zur Entstehung gelangenden Häuser 4 und 5, und soweit diese der Anpassung der Teilungserklärung an die in der Natur geschaffenen Tatsachen dienen. h) Zur Überführung von Sondernutzungsrechten in das Gemeinschaftseigentum. i) Belastung des Grundstückes mit Dienstbarkeiten und Reallasten, die zur Sicherung von Ver- und Entsorgungseinrichtungen, nachbarrechtlicher Duldungspflichten oder Auflagen aus Baugenehmigungsverfahren für das Grundstück Flst. Nr. 1700/4 erforderlich oder zweckdienlich sind. j) Zum Abschluss eines Verwaltervertrages. Die Größe und Lage des vom künftigen Erwerber zu erwerbenden Vertragsgegenstandes samt etwa zugehörigem Sondernutzungsrecht darf aufgrund dieser Vollmacht nicht geändert werden. Die Vollmacht kann erst nach Ablauf von zwei Jahren ab Bezugsfertigstellung der gesamten Wohnungs- und Teileigentumsanlage auf Flurstück Nr. 1700/4 widerrufen werden. Der Bevollmächtigte ist berechtigt, Untervollmacht zu erteilen und auch den Unterbevollmächtigten von den Beschränkungen des § 181 BGB zu befreien.
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M 6.3 Rz. 34 Kap. 6
Zivilrechtliche Gestaltung
XI. Allgemeine Bestimmungen (1) Alle durch diese Beurkundung und den Vollzug erwachsenden Kosten trägt die Firma . . . Diese erhält sofort 50 beglaubigte Abschriften und nach Vollzug im Grundbuch eine Ausfertigung; für das Grundbuchamt . . . und die Grundpfandrechtsgläubigerin . . . sind je beglaubigte Abschriften zu fertigen; für das Finanzamt . . . (Bewertungsstelle) eine einfache Abschrift. Auf Mitausfertigung des Aufteilungs- sowie Freiflächengestaltungsplanes und der sonstigen Planbeigaben wird verzichtet. (2) Der amtierende Notar wird zur Abgabe von Erklärungen, Stellung, Änderung und Zurücknahme von Anträgen, die zum grundbuchamtlichen Vollzug dieser Urkunde notwendig oder zweckdienlich sind, ermächtigt. (3) Beim Abschluss von nachfolgenden Veräußerungsverträgen über das heute gebildete Sondereigentum werden die Beteiligten auf diese Anlagen verweisen, die damit auch zum Gegenstand und Bestandteil eines jeden abgeschlossenen Veräußerungsvertrages werden. XII. Salvatorische Klausel Soweit einzelne Bestimmungen dieser Urkunde unwirksam sein oder werden sollten, berührt dies nicht die Gültigkeit aller anderen Regelungen. Unwirksame Teile sind durch Bestimmungen zu ersetzen, die dem beabsichtigten Zweck rechtlich und wirtschaftlich möglichst gleich oder nahe kommen. Gleiches gilt, wenn die Urkunde eine ergänzungsbedürftige Lücke aufweisen sollte. Samt Anlagen I und II1 (Aufteilung/Bau- und Ausstattungsbeschreibung) vorgelesen vom Notar, – Aufteilungspläne einschließlich Freiflächengestaltungs- und Sondernutzungsflächenplan zur Durchsicht vorgelegt – von den Beteiligten genehmigt und eigenhändig unterschrieben wie folgt: d) Reihen- oder Doppelhäuser Besondere Gestaltungsprobleme ergeben sich auch bei der Aufteilung von 34 Reihen- oder Doppelhäusern in Wohnungseigentum. Die Käufer erwarten eine Reduzierung der Gemeinschaftsbeziehungen auf das gesetzlich zulässige Mindestmaß und wollen ein Optimum an individueller Freistellung von Gemeinschaftsverpflichtungen, so dass nur noch die zwingenden Vorschriften des WEG bestehen bleiben. 1 Hinweis: Anlagen I und II sind wesentlicher, unverzichtbarer Bestandteil der Notarurkunde, aber aus Raumgründen weggelassen.
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Kap. 6 Rz. 35 M 6.4
Wohnungs- und Teileigentum
35 Gem. § 5 Abs. 2 WEG sind Teile des Gebäudes, die für dessen Bestand oder Sicherheit erforderlich sind (also z.B. die tragenden Wände sowie Anlagen und Einrichtungen, die dem gemeinschaftlichen Gebrauch der Wohnungseigentümer dienen), nicht Gegenstand des Sondereigentums, selbst wenn sie sich im Bereich der im Sondereigentum stehenden Räume befinden. Diese zwingenden Vorschriften des WEG können nicht derogiert werden. Den einzelnen Wohnungseigentümern können aber Sondernutzungsrechte am Gemeinschaftseigentum gem. § 15 WEG eingeräumt werden; schließlich ist es auch zulässig, den Erhaltungsaufwand für das Gemeinschaftseigentum dem Sondereigentümer aufzuerlegen, der das Gemeinschaftseigentum nutzt. Im Ergebnis kann somit eine wirtschaftliche Situation geschaffen werden, die sich der eines Reihenhauseigentümers nähert.
6.4
Aufteilung gem. § 3 WEG Beispiel: Der Gemeinderat der Gemeinde G hat zur Aufrechterhaltung der gehobenen Wohnlage einen qualifizierten Bebauungsplan aufgestellt, wonach die Bauparzellen mindestens eine Größe von 1000 qm aufweisen müssen. Baugenehmigungen wird nur zugestimmt, wenn keine Unterteilungen in kleinere Parzellen erfolgt. Die Ehepaare A, B und C erwerben je einen Miteigentumsanteil von 1/3 an einer Bauparzelle und vereinbaren aufgrund einer gemeinsamen Bauplanung, dass nach vorheriger Aufteilung in Wohnungseigentum jedes Ehepaar auf eigene Kosten das zugeteilte Wohnungseigentum errichtet1.
Begründung von Wohnungs- und Teileigentum gem. § 3 WEG Beurkundet am . . . I. Grundbuchstand ... II. Teilung und Verbindung mit Sondereigentum2 Die Grundstückseigentümer teilen hiermit das Eigentum an dem Grundstück Flurstück Nr. . . . Gemarkung . . . gem. § 3 WEG in Miteigentumsanteile in der Weise auf, dass mit jedem Miteigentumsanteil das Sondereigentum an sämtlichen Räumen eines Reihenhauses (Wohnungseigentum) oder an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen (Teileigentum) verbunden ist. Unter Bezugnahme auf den einen wesentlichen Bestandteil dieser Urkunde bildenden
1 Sofern jeder Wohnungseigentümer das ihm zugewiesene Wohnungseigentum selbst errichtet, ist dessen Bauherreneigenschaft evident. Nur dann, wenn aufgrund eines von einem Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks die Erwerber sich beteiligen und durch die Projektanbieter vertreten lassen, ist die Bauherreneigenschaft zu verneinen, vgl. BFH, Urt. v. 14.11.1989 – IX R 197/84, BStBl. II 1990, 299. 2 Die Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum kann auch bereits vor Errichtung des Gebäudes erfolgen (vgl. Staudinger/Rapp, WEG, 13. Bearb. 2005, § 3 Rz. 33). Die Bezeichnung des Wohnungseigentums mit der betreffenden Grundbuchstelle ist ausreichend, auch wenn der Miteigentumsanteil selbst nicht bezeichnet wird.
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Zivilrechtliche Gestaltung
M 6.4 Rz. 35 Kap. 6
beigefügten Aufteilungsplan3 und zugehöriger Abgeschlossenheitsbescheinigung des Landratsamtes vom . . ., Az . . .., wird hiermit folgendes Wohnungsund Teileigentum gebildet: 1. Die Miteigentumsanteile der Ehegatten A zu je 1/6 werden zu einem Mit1/3 eigentumsanteil von vereinigt und verbunden mit dem Sondereigentum an der abgeschlossenen Wohnungs- und Teileigentumseinheit im Gebäude, im Aufteilungsplan mit der Nr. 1 bezeichnet. Mit dieser Einheit verbunden ist das Sondernutzungsrecht an derjenigen Grundstücksfläche, welche im beigefügten Lageplan gelb umrandet eingezeichnet ist. 2. Die Miteigentumsanteile der Ehegatten B zu je 1/6 werden zu einem Mit1/3 eigentumsanteil von vereinigt und verbunden mit dem Sondereigentum an der abgeschlossenen Wohnungs- und Teileigentumseinheit im Gebäude, im Aufteilungsplan mit Nr. 2 bezeichnet. Mit dieser Einheit verbunden ist das Sondernutzungsrecht an derjenigen Grundstücksfläche, welche im beigefügten Lageplan grün umrandet eingezeichnet ist. 3. Die Miteigentumsanteile der Ehegatten C zu je 1/6 werden zu einem Mit1/3 eigentumsanteil von vereinigt und verbunden mit dem Sondereigentum an der abgeschlossenen Wohnungs- und Teileigentumseinheit im Gebäude, im Aufteilungsplan mit Nr. 3 bezeichnet. Mit dieser Einheit verbunden ist das Sondernutzungsrecht an derjenigen Grundstücksfläche, welche im beigefügten Lageplan blau umrandet eingezeichnet ist. Jeder Miteigentumsanteil ist durch die Einräumung der zu den anderen Miteigentumsanteilen gehörenden Sondereigentumsrechte beschränkt. Aufteilung, Lage und Größe der im Sondereigentum stehenden Räume und Gebäudeteile sind aus dem beigehefteten Aufteilungsplan ersichtlich. Die Beteiligten sind über die Einräumung von Sondereigentum in der Weise einig, dass – die Ehegatten A an dem Wohnungseigentum Nr. 1 Miteigentum zu gleichen Teilen, – die Ehegatten B am Wohnungseigentum Nr. 2 Miteigentümer zu gleichen Teilen und
3 Nach Meinung des BayObLG, Beschl. v. 12.12.2002 – 2Z BR 112/02, MittBayNot 2003, 127 ist es nicht zwingend erforderlich, dass schon bei der Errichtung der Teilungserklärung der Aufteilungsplan als Anlage mit beigeheftet sein muss. Vielmehr genügt es, dass der Aufteilungsplan bis zur Eintragung vorgelegt und die Zusammengehörigkeit von Aufteilungsplan und Eintragungsbewilligung durch eine Identitätsbescheinigung des Notars verdeutlicht wird.
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Kap. 6 Rz. 35 M 6.4
Wohnungs- und Teileigentum
– die Ehegatten C am Wohnungseigentum Nr. 3 Miteigentümer zu gleichen Teilen werden. III. Grundbucherklärungen Die Grundstückseigentümer bewilligen und beantragen, in das Grundbuch einzutragen 1. die Aufteilung und Verbindung mit Sondereigentum gem. Abschnitt II dieser Urkunde, 2. als Inhalt des Sondereigentums in Abweichung und Ergänzung von den Bestimmungen des WEG die in nachfolgendem Abschnitt IV enthaltenen Bestimmungen. Um Vollzugsnachricht zu Händen des amtierenden Notars wird ersucht. IV. Gemeinschaftsordnung Für das Verhältnis der Wohnungs- und Teileigentümer gelten die Bestimmungen des Wohnungseigentumsgesetzes in der jeweils gültigen Fassung. In Abweichung und Ergänzung dieser Vorschriften wird jedoch als Inhalt des Sondereigentums folgendes bestimmt: (1) Jeder Wohnungseigentümer der Gebäude 1, 2 und 3 erhält auch das Sondernutzungsrecht an sämtlichen Bauteilen des jeweils von ihm genutzten Gebäudes, soweit solche kraft Gesetzes im Gemeinschaftseigentum stehen, einschließlich Dach und Fundamente, bei Trennmauern jedoch nur bis zur Mauermitte. Jede Wohnungseigentümer hat die seinem Sondernutzungsrecht unterliegenden Bauteile allein instand zu halten und im Falle einer Zerstörung wieder entsprechend aufzubauen. Der Wohnungseigentümer trägt sämtliche Kosten, die durch die Bewirtschaftung, Instandhaltung und etwaige Erneuerungen des Gebäudes, an dessen Räumlichkeiten ihm Sondereigentum zusteht, jeweils auch allein. (2) Den jeweiligen Wohnungseigentümern steht das ausschließliche Recht auf Nutzung der die Gebäude 1, 2 und 3 umgebenden Grundstücksflächen zu, wobei die Grenze zum Wohnungseigentumsnachbarn jeweils durch die Verlängerung der Kommunmauermitte gebildet wird, nach Maßgabe folgender Aufteilung: – der zum Wohnungseigentum Aufteilungsplan Nr. 1 gehörende Grundstücksteil ist gelb umrandet, – der zum Wohnungseigentum Aufteilungsplan Nr. 2 gehörende Grundstücksteil ist grün umrandet und – der zum Wohnungseigentum Aufteilungsplan Nr. 3 gehörende Grundstücksteil ist blau umrandet. Diese Grundstücksteile sind vom jeweils Sondernutzungsberechtigten in ordnungsgemäßem Zustand zu erhalten. 420 Spiegelberger/Wälzholz
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Zivilrechtliche Gestaltung
(3) Soweit durch den Besitz, die Bewirtschaftung, Instandhaltung oder Erneuerung des Grundstücks, der Gebäude oder von Gebäudeteilen Kosten4 anfallen, die nicht auf die einzelnen Gebäude oder die dem Sondernutzungsrecht der jeweiligen Wohnungseigentümer unterliegenden Grundstücksflächen getrennt ausgeschieden werden können, sind diese Kosten unter sämtlichen Wohnungseigentümern entsprechend der Größe ihrer Miteigentumsanteile am Grundstück zu verteilen. Dies gilt insbesondere für die Kosten der Unterhaltung der gemeinschaftlich genutzten Flächen (Zugang und Zufahrt). (4) Die jeweiligen Wohnungseigentümer sind berechtigt, die ihrem Sondernutzungsrecht unterliegenden Grundstücksteile gegenüber den übrigen Grundstücksteilen durch Bepflanzung oder Zäune abzugrenzen, soweit dem öffentlich-rechtliche Vorschriften nicht entgegenstehen. (5) Bauliche Veränderungen an den dem Sondereigentum und/oder Sondernutzungsrecht eines jeweiligen Miteigentümers unterliegenden Gebäuden bedürfen grundsätzlich nicht der Zustimmung der übrigen Wohnungseigentümer. Der Charakter der gesamten Wohnanlage darf dadurch jedoch nicht beeinträchtigt werden. Baugenehmigungspflichtige Vorhaben dürfen im Übrigen nur mit Zustimmung des/der unmittelbar angrenzenden Wohnungs- und Teileigentumseinheiten vorgenommen werden. Der Wohnungseigentümer hat außerdem bei baulichen Maßnahmen die nach § 14 Nr. 1 WEG gebotene Rücksicht zu nehmen. (6) Das Erfordernis jährlicher Eigentümerversammlungen wird abbedungen. Eigentümerversammlungen finden nur bei Bedarf statt. Jeder Wohnungseigentümer kann jedoch die Abhaltung einer Eigentümerversammlung verlangen, wenn hierfür ein stichhaltiger Grund besteht. Eine Vertretung bei den Versammlungen durch Dritte ist grundsätzlich möglich, jedoch beschränkt auf Verwandte bis zum dritten Grad der Seitenlinie und die jeweils zugehörigen Ehegatten. (7) Bestehende Ver- und Entsorgungseinrichtungen, Dachüberstände und sonstige bautechnische Gegebenheiten, welche dem alleinigen Gebrauchsrecht des Sondereigentums bzw. Sondernutzungsberechtigten entgegenstehen, sind weiterhin entschädigungslos zu dulden. Hierfür anfallende Kosten der Unterhaltung und ggf. der Erneuerung gehen jeweils zulasten desjenigen Wohnungseigentümers, zu dessen Gebäude solche Bauteile gehören und/ 4 Aufgrund der bestehenden Vertragsfreiheit kann die Erstellung eines Wirtschaftsplanes gem. § 28 WEG abbedungen werden. In diesem Fall sind die Lasten und Kosten nach den Regeln der Gemeinschaft bürgerlichen Rechts zu tragen (vgl. Staudinger/ Bub, WEG, 13. Bearb. 2005, § 28 Rz. 27 und 28).
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Kap. 6 Rz. 35 M 6.4
Wohnungs- und Teileigentum
oder von dem sie allein benutzt werden. Soweit Ver- und Entsorgungseinrichtungen gemeinschaftlich benutzt werden, fallen die entsprechenden Kosten den Benutzern auch gemeinschaftlich zur Last. (8) Die nicht einem Sondereigentum oder Sondernutzungsrecht eines Wohnungseigentümers unterliegende Zugangsfläche steht allen Wohnungseigentümern gemeinschaftlich zur Nutzung zu. (9) Die im Gemeinschaftseigentum und nicht im Sondereigentum oder Sondernutzungsrecht eines Wohnungseigentümers stehenden Grundstücksflächen, sind auch gemeinsam zu pflegen und zu reinigen. Besteht hierüber nicht behebbare Uneinigkeit, so ist hierfür ein Hausmeister zu engagieren, dessen Kosten sich die Wohnungseigentümer teilen im Verhältnis der Miteigentumsanteile. Die Entscheidung darüber, ob und unter welchen Umständen ein Hausmeister anzustellen ist, trifft der Verwalter. Ein solcher wird jedoch heute nicht bestellt5 . Der Verwalter ist mit einer üblichen Verwaltervollmacht auszustatten. (10) Die vorstehende Gemeinschaftsordnung ist, soweit nicht zwingende gesetzliche Vorschriften entgegenstehen, so anzuwenden, dass jeder Wohnungseigentümer im wirtschaftlichen Ergebnis und – soweit möglich – auch rechtlich wie ein Alleineigentümer der Sondernutzungsfläche und der darauf errichteten Bauwerke behandelt wird. V. Allgemeine Bestimmungen (1) Der amtierende Notar wird zur Abgabe von Erklärungen, Stellung, Änderung und Zurücknahme von Anträgen, die zum grundbuchamtlichen Vollzug dieser Urkunde notwendig oder zweckdienlich sind, ermächtigt. (2) Alle durch diese Beurkundung und den Vollzug erwachsenden Kosten tragen die Wohnungs- und Teileigentümer anteilig im Verhältnis der Miteigentumsanteile. Jeder Beteiligte erhält sofort eine beglaubigte Abschrift und nach grundbuchamtlichem Vollzug eine Ausfertigung; für das Grundbuchamt . . . und die Grundpfandrechtsgläubiger sind je beglaubigte Abschriften zu fertigen, für das Finanzamt (Bewertungsstelle) . . . eine einfache Abschrift, ebenso für die Grunderwerbsteuerstelle. 5 Die Bestellung eines Verwalters kann gem. § 20 Abs. 2 WEG nicht ausgeschlossen werden. Die Wohnungseigentümer sind aber Dritten gegenüber nicht zur Verwalterbestellung verpflichtet. Solange die Wohnungseigentümer keinen Verwalter bestellt haben, sind sie selbst verpflichtet, die erforderlichen Verwaltungsmaßnahmen gemeinsam zu ergreifen und durchzuführen (vgl. LG Hannover, DWE 1983, 124; Staudinger/Bub, WEG, 13. Bearb. 2005, § 20 Rz. 19).
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M 6.4 Rz. 36 Kap. 6
Zivilrechtliche Gestaltung
(3) Soweit einzelne Bestimmungen dieser Urkunde unwirksam sein oder werden sollten, berührt dies nicht die Gültigkeit aller anderen Regelungen. Unwirksame Bestimmungen sind durch Abreden zu ersetzen, die dem beabsichtigten Zweck möglichst gleich oder nahe kommen. (4) Die derzeit bestehenden Belastungen bleiben an den begründeten Wohnungs- und Teileigentumsrechten zunächst unverändert bestehen. Vorgelesen vom Notar, . . .
III. Gemeinschaftsordnung i.d.F. der WEG-Novelle Gebundene Literatur: Blankenstein, WEG-Reform 2006 – Das neue Wohnungseigentumsrecht, 2007, 200; Greiner, Wohnungseigentumsrecht, Tipps und Taktik, 372; Hügel/Elzer, Das neue WEG-Recht, 2007, 342; Hügel/Scheel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, 2. Aufl. 2007, 630; Köhler, Das neue Wohnungseigentumsgesetz – WEG, Beratung – Verwaltung –Prozess, 2007, 320. Aufsätze: Böhringer/Hintzen, WEG-Novelle 2007, Rpfleger 2007, 353; Briesemeister, Korrigenda zur WEG-Reform 2007 – Ein Zwischenruf zum Inkrafttreten im Juli, NZM 2007, 345; Elzer, Kleinere Unklarheiten: Das WEG-Reformgesetz auf einem ersten Prüfstand, ZMR 2007, 430; Gottschalg, Wesentliche Aspekte der beschlossenen WEG-Novelle, NZM 2007, 194; Hügel, Das neue Wohnungseigentumsrecht, DNotZ 2007, 326–360; Köhler, Das neue WEG in synoptischer Darstellung, MDR 2007, Sonderbeilage; Köhler, Das neue Wohnungseigentumsgesetz – ein Überblick, NotBZ 2007, 113; Löffler/Weise, Überblick über die Änderung des Wohnungseigentumsgesetzes, MietRB 2007, 124; Löffler/Weise, WEG-Reform – Die neuen Regelungen des Wohnungseigentumsgesetzes, MDR 2007, 561; Niederführ, Die WEG-Novelle 2007, NJW 2007, 1841; Saumweber, Die Reform des Wohnungseigentumsgesetzes in der notariellen Praxis, MittBayNot 2007, 357; Vahle, Bauliche Maßnahmen im Wohnungseigentum, NWB Fach 24, S. 2463 (Stand August 2007)
1. WEG-Novelle Die am 1.7.2007 in Kraft getretene WEG-Novelle1 enthält eine umfangreiche Neuregelung, die im Wesentlichen die Gemeinschaftsordnung, die Verwaltung und die Verfahrensvorschriften betrifft. Die Änderungen betreffen schlagwortartig folgende Regelungen: – die Zustimmung von Grundpfandrechts- und Reallastgläubigern bei Änderung der Gemeinschaftsordnung ist grundsätzlich entbehrlich, ausgenommen bei Begründung von Sondernutzungsrechten am Gemeinschaftseigentum, § 5 Abs. 4 WEG; – die Abgeschlossenheitsbescheinigung kann durch Sachverständige erteilt werden, §§ 7 Abs. 4 und 32 WEG; – Teilrechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft, §§ 10 Abs. 1, 6 und 7, 11 Abs. 3, 18 Abs. 1, 19 Abs. 1, 27 WEG; 1 BGBl. I 2007, 370; Synopse neues und altes WEG (Þ CD).
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 6 Rz. 37
Wohnungs- und Teileigentum
– Anspruch auf Änderung der Gemeinschaftsordnung, § 10 Abs. 2 WEG; – keine Grundbucheintragung für vereinbarungsändernde Beschlüsse, § 10 Abs. 4 WEG; – teilschuldnerische Außenhaftung gem. § 10 Abs. 8 WEG; – Aufhebung einer Veräußerungsbeschränkung schluss, § 12 Abs. 4 WEG;
durch
Mehrheitsbe-
– Änderung der Betriebskostenverteilung, § 16 Abs. 3 WEG; – Kostenverteilung für Instandhaltung und Instandsetzung, § 16 Abs. 4 WEG; – Nutzungs- und Verwaltungsgebühren gem. § 21 Abs. 7 WEG; – bauliche Maßnahmen gem. § 22 Abs. 1 WEG (Allzustimmung); – Anpassung an den Stand der Technik gem. § 22 Abs. 2 WEG (doppelt qualifizierte Mehrheit); – modernisierende Instandsetzung gem. § 22 Abs. 3 WEG (einfache Mehrheit); – Beschlusssammlung, § 24 Abs. 7–8 WEG; – die Amtszeit des ersten Verwalters beträgt höchstens drei Jahre, § 26 Abs. 1 Satz 2 WEG; – Erweiterung der Aufgaben und Befugnisse des Verwalters, § 27 WEG; – Anwendbarkeit der ZPO-Vorschriften für Wohnungseigentumssachen, §§ 43–50 WEG (nicht mehr FGG); – Vorrecht des Wohnungsgeldes in der Zwangsversteigerung, § 10 Abs. 1 Nr. 2 ZVG. 2. Veräußerungsbeschränkung Literatur: Böttcher, Aufhebung der Veräußerungsbeschränkung des § 12 WEG, ZNotP 2007, 373; Wilsch, Die Aufhebung von Veräußerungsbeschränkungen nach § 12 Abs. 4 WEG, NotBZ 2007, 305.
37 Ältere Teilungserklärungen enthalten häufig Veräußerungsbeschränkungen gem. § 12 WEG, die sich aber als unpraktikabel erwiesen haben. Verweigert werden konnte die Zustimmung nur aus wichtigem Grund, den der Verwalter in aller Regel nicht nachweisen konnte, so dass die Prozedur der Verwalterzustimmung nur mit Kosten verbunden war. Aufgrund der Neufassung des § 12 Abs. 4 WEG können die Wohnungseigentümer durch einfache Stimmenmehrheit die Aufhebung von Veräußerungsbeschränkungen beschließen. Die Berichtigung im Grundbuch erfolgt durch den Nachweis des Beschlusses, der gem. § 24 Abs. 6 Satz 2 WEG die beglaubigte Unterschrift des Vorsitzenden und eines Wohnungseigentümers, ggf. von dem Vorsitzenden des Verwaltungsbeirats oder dessen Vertreter, aufweisen muss.
424 Spiegelberger/Wälzholz
Zivilrechtliche Gestaltung
Rz. 40 Kap. 6
Sofern bei einem Veräußerungsfall tatsächlich eine unzumutbare Benutzung des Sondereigentums, z.B. als Bordell oder Spielhölle, zu befürchten ist, kann die Unterbindung durch eine entsprechende Unterlassungsklage erreicht werden. 3. Beschlussgegenstände a) Betriebs- und Verwaltungskosten aa) Bisherige Regelung Der Kostenverteilungsschlüssel ist wohl die sensibelste Regelungsmaterie, 38 da insbesondere bei dem Zusammentreffen von Wohnungs- und Teileigentum die entstehenden Kostenbelastungen nicht in ihrer vollen Tragweite vorausgesehen werden können. Um Anpassungen zu ermöglichen, konnte bereits bisher eine Abänderbarkeit der Teilungserklärung mit qualifizierter Mehrheit vorgesehen werden, die der BGH1 grundsätzlich, allerdings in engen Grenzen, bestätigt hat2. Auch ohne Regelung in der Gemeinschaftsordnung konnte ein Anspruch 39 auf Änderung der Kostenverteilung bestehen, wenn außergewöhnliche Umstände ein Festhalten an dem geltenden Kostenverteilungsschlüssel als grob unbillig und damit gegen Treu und Glauben (§ 242 BGB) verstoßend erschienen ließen. Die Frage der groben Unbilligkeit des Kostenverteilungsschlüssels war insbesondere danach zu beurteilen, ob die auf den einzelnen Wohnungseigentümer entfallenden Kosten in einem vertretbaren Verhältnis zu den durch sein Wohnungseigentum verursachten Kosten stehen, wobei maßgebend in erster Linie die Wohnungsnutzfläche war3. Nach der gesetzlichen Regelung in § 16 Abs. 2 WEG waren und sind auch zukünftig die Lasten des gemeinschaftlichen Eigentums sowie die Kosten der Instandhaltung, Instandsetzung, sonstigen Verwaltung und eines gemeinschaftlichen Gebrauchs des gemeinschaftlichen Eigentums nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile zu tragen. bb) Neue Kostenregelung Die WEG-Novelle erlaubt nunmehr in § 16 Abs. 3 WEG eine Änderung der 40 Betriebskostenverteilung durch Stimmenmehrheit, so dass die Betriebskosten des gemeinschaftlichen Eigentums oder des Sondereigentums i.S. des § 556 Abs. 1 BGB, die nicht unmittelbar gegenüber Dritten abgerechnet werden, und die Kosten der Verwaltung nach Verbrauch oder Verursachung erfasst und nach diesem oder nach einem anderen Maßstab verteilt werden, soweit dies ordnungsmäßiger Verwaltung entspricht. In analoger Anwendung des § 12 Abs. 4 Satz 5 WEG kann die Änderung des Kostenverteilungsbeschlusses nach § 22 GBO als Berichtigung im Grundbuch 1 BGH, Beschl. v. 27.6.1985 – VII ZB 21/84, DNotZ 1986, 83. 2 Vgl. Bärmann, WEG, § 10 Rz. 54. 3 BayObLG, NJW-RR 1992, 342, 343; OLG Hamm, Beschl. v. 9.9.2002 – 15 W 235/00, MittBayNot 2003, 296; Staudinger/Bub, WEG, § 16 Rz. 270.
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Kap. 6 Rz. 41
Wohnungs- und Teileigentum
eingetragen werden1. Nach der Gesetzesbegründung ist das Vorliegen eines sachlichen Grundes (wie bei der Anwendung einer Öffnungsklausel) als weiteres Erfordernis für den Änderungsbeschluss dem Gesetz immanent und musste daher nicht ausdrücklich geregelt werden2. b) Instandhaltung und Instandsetzung 41 Ferner können die Wohnungseigentümer gem. § 16 Abs. 4 WEG nunmehr im Einzelfall zur Instandhaltung oder Instandsetzung i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 2 WEG oder zu baulichen Veränderungen oder Aufwendungen i.S. des § 22 Abs. 1 und 2 WEG durch Beschluss die Kostenverteilung abweichend von Abs. 2 regeln, wenn der abweichende Maßstab dem Gebrauch oder der Möglichkeit des Gebrauchs durch die Wohnungseigentümer Rechnung trägt. Der Beschluss zur Regelung der Kostenverteilung nach Satz 1 bedarf einer Mehrheit von drei Viertel aller stimmberechtigten Wohnungseigentümer i.S. des § 25 Abs. 2 WEG und von mehr als der Hälfte aller Miteigentumsanteile. c) Bauliche Maßnahmen 42 Für bauliche Maßnahmen enthält § 22 WEG eine umfassende Neuregelung. 43 Gem. § 22 Abs. 3 WEG ist für Maßnahmen der modernisierenden Instandsetzung i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 2 WEG wie bisher die einfache Mehrheit ausreichend. 44 Maßnahmen der Modernisierung entsprechend § 559 Abs. 1 BGB oder der Anpassung des gemeinschaftlichen Eigentums an den Stand der Technik erfordern eine Mehrheit von drei Viertel aller stimmberechtigten Wohnungseigentümer und von mehr als der Hälfte aller Miteigentumsanteile. 45 Sonstige bauliche Veränderungen, die über die ordnungsmäßige Instandhaltung und Instandsetzung des gemeinschaftlichen Eigentums hinausgehen, können gem. § 22 Abs. 1 WEG beschlossen oder verlangt werden, wenn jeder Wohnungseigentümer zustimmt, dessen Rechte durch die Maßnahmen über das in § 14 Nr. 1 WEG bestimmte Maß hinaus beeinträchtigt werden. Fassen die Wohnungseigentümer einen Beschluss ohne die insoweit erforderliche Stimmenzahl, so ist dieser anfechtbar, aber nicht unwirksam3. 46 Gewährleistungsansprüche, die aus Mängeln des Gemeinschaftseigentums resultieren, kann die Wohnungseigentümergemeinschaft durch Mehrheitsbeschluss an sich ziehen. Dies wird den einzelnen Wohnungseigentümer von der Verfolgung seiner Rechte insoweit ausschließen4. Diese Rechtsauf1 2 3 4
Vgl. Hügel/Elzer, Das neue WEG-Recht, 2007, § 5 Rz. 49. BT-Drucks. 16/887, S. 23; Saumweber, MittBayNot 2007, 357, 366. BT-Drucks. 16/887, S. 28 f.; Saumweber, MittBayNot 2007, 357, 365. BGH, Urt. v. 12.4.2007 – VII ZR 236/05, DNotZ 2007, 939.
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Rz. 49 Kap. 6
Zivilrechtliche Gestaltung
fassung hat der Gesetzgeber in der WEG-Novelle in § 10 Abs. 7 Satz 3 WEG ausdrücklich bestätigt. d) Beschlusssammlung Gem. § 24 Abs. 7 WEG ist für Beschlüsse und gerichtliche Entscheidun- 47 gen, die nach dem 1.7.2007 ergangen sind, eine Beschlusssammlung vom Verwalter, ersatzweise vom Vorsitzenden der Wohnungseigentümerversammlung oder einem anderen mit Stimmenmehrheit hierzu bestellten Wohnungseigentümer, zu führen. Nach der Regierungsbegründung1 soll jedoch keine Haftung des Verwalters gegenüber einem künftigen Erwerber wegen einer fehlerhaften Sammlung bestehen. Da das OLG Düsseldorf2 den mit der Gemeinschaft abgeschlossenen Verwaltervertrag allerdings als Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter qualifiziert3, kann dem Verwaltervertrag eine entsprechende Ausdehnung des vertraglichen Schutzbereiches auf Erwerber durch Auslegung entnommen werden4. 4. Wohngeldrückstände Die der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer zustehenden Wohnungs- 48 geldansprüche sind künftig in der Zwangsversteigerung gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 ZVG bevorrechtigt. Die zusätzliche Waffe des § 18 WEG durch Entziehung des Wohnungseigentums ist meist stumpf, da bei Zahlungsrückständen regelmäßig auch eine Überbelastung mit Grundpfandrechten besteht5. Gem. § 10 Abs. 8 WEG haftet jeder Wohnungseigentümer einem Gläubiger nach dem Verhältnis seines Miteigentumsanteils für Verbindlichkeiten der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer, die während seiner Zugehörigkeit zur Gemeinschaft entstanden oder während dieses Zeitraums fällig geworden sind (teilschuldnerische Außenhaftung). Der Gesetzgeber hat sich somit für eine quotale Haftung des Wohnungseigentümers entschieden. Für die Haftung nach Veräußerung des Wohnungseigentums ist § 160 HGB entsprechend anzuwenden, so dass der Veräußerer noch fünf Jahre nach Eigentumsumschreibung haftet. Der Erwerber haftet für Altschulden, die bereits vor Eigentumsumschrei- 49 bung fällig geworden sind, nicht. Für Forderungen, die vor Eigentumsumschreibung entstanden, aber erst nach Eigentumsumschreibung fällig geworden sind, haften im Außenverhältnis sowohl der Veräußerer als auch der Erwerber und zwar gesamtschuldnerisch6. Saumweber7 schlägt vor, im Innenverhältnis – abweichend von der gesetzlichen Regelung – dem Erwerber die Haftung auch für Verbindlichkeiten aufzuerlegen, die vor Eigentumsübergang fällig werden. Eine derartige Haftungsverschiebung ist be1 2 3 4 5 6 7
BT-Drucks. 16/887, S. 34. OLG Düsseldorf v. 29.9.2006 – 3 Wx 281/05, NJW 2007, 161, 162. Ebenso Palandt/Grüneberg, BGB, 66. Aufl. 2007, § 328 Rz. 13 ff. Zutreffend Saumweber, MittBayNot 2007, 357, 363. Vgl. Bärmann, WEG, § 57 Rz. 22. BT-Rechtsausschuss, BT-Drucks. 16/3843, S. 48. Saumweber, MittBayNot 2007, 357, 362, Fn. 49.
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Kap. 6 Rz. 50
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denklich, insbesondere, wenn Haftungsansprüche Dritter dem Käufer unbekannt sind. Im Übrigen wird bei der Vertragsgestaltung für die Haftung im Innenverhältnis regelmäßig auf den Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzungen und Lasten abgestellt, da sich die Eigentumsumschreibung, z.B. wegen eines Streites mit dem Finanzamt wegen der Höhe der Grunderwerbsteuer, über lange Zeit hinausschieben kann. 5. Stimmrecht 50 Das Kopfprinzip gem. § 25 Abs. 2 WEG hat sich insbesondere bei größeren Anlagen nicht bewährt. Auch eine Bemessung nach vorhandenen Einheiten mit einheitlichem Stimmrecht entspricht nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten. In der Praxis wird in aller Regel das Stimmrecht nach den Miteigentumsanteilen bemessen, soweit nicht eine doppelt qualifizierte Mehrheit erforderlich ist. 51 Die Belastung des Wohnungseigentums mit einem Nießbrauch lässt das Stimmrecht des Wohnungseigentümers gem. § 25 Abs. 2 Satz 1 WEG unberührt. Das Stimmrecht geht auch hinsichtlich einzelner Beschlussgegenstände nicht auf den Nießbraucher über. Aus dem zwischen ihnen bestehenden (Begleit-)Schuldverhältnis kann der Wohnungseigentümer jedoch im Einzelfall gegenüber dem Nießbraucher verpflichtet sein, bei der Stimmabgabe dessen Interessen zu berücksichtigen, nach dessen Weisung zu handeln oder ihm eine Stimmrechtsvollmacht zu erteilen1. 6. Änderung der Gemeinschaftsordnung 52 Gem. § 10 Abs. 2 Satz 2 WEG können die Wohnungseigentümer vom Gesetz abweichende Vereinbarungen treffen, die der Mitwirkung aller Wohnungseigentümer bedürfen und zwar mit Wirkung gegen Sondernachfolger. Diese Änderungen sind gem. § 10 Abs. 3 WEG als Inhalt des Sondereigentums im Grundbuch einzutragen. Hingegen bedürfen Beschlüsse der Wohnungseigentümerversammlung gem. § 23 WEG zu ihrer Wirksamkeit gegenüber Sonderrechtsnachfolger nicht der Eintragung in das Grundbuch. Während nach der Rechtsprechung der Oberlandesgerichte abdingbare Vorschriften des WEG und Regelungen der Gemeinschaftsordnung auch durch Mehrheitsbeschlüsse abgeändert werden konnten, hat der BGH2 diese Rechtsprechung aufgegeben und vereinbarungsersetzende Mehrheitsbeschlüsse für nichtig erklärt. Lediglich Beschlüsse, die die Regelung des Gebrauchs, der Verwaltung oder der Instandhaltung/Instandsetzung des gemeinschaftlichen Eigentums betreffen (§§ 15, 21, 22 WEG) sind nicht nichtig, sondern lediglich anfechtbar, so dass bestandskräftige Mehrheitsbeschlüsse wirksam sind3. Zu den Gebrauchs-, Verwaltungs- und Instandhaltungsregelungen gehören z.B. nicht der Kostenverteilungsschlüssel so-
1 Vgl. BGH v. 7.3.2002 – V ZB 24/01, DNotZ 2002, 881. 2 Vgl. BGH, Beschl. v. 20.9.2000 – V ZB 58/99, DNotZ 2000, 854 mit Anm. Rapp. 3 Vgl. BayObLG, Beschl. v. 30.11.2000 – 2Z BR 81/00, DNotI-Report 2001, 34.
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Rz. 55 Kap. 6
Zivilrechtliche Gestaltung
wie die Änderung des Stimmrechts1. Gem. § 10 Abs. 2 Satz 3 WEG kann nunmehr jeder Wohnungseigentümer eine vom Gesetz abweichende Vereinbarung oder die Anpassung einer Vereinbarung verlangen, soweit ein Festhalten an der geltenden Regelung aus schwerwiegenden Gründen unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles, insbesondere der Rechte und Interessen der anderen Wohnungseigentümer, unbillig erscheint.
IV. Verwaltung 1. Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft Schon nach Auffassung des BGH2 war die Wohnungseigentümergemeinschaft partiell rechtsfähig. Danach ist die teilrechtsfähige Wohnungseigentümergemeinschaft insbesondere auch Eigentümer des Verwaltungsvermögens, so dass die gebildete Reparaturrücklage nicht mehr Gegenstand der Regelung im Kaufvertrag zwischen dem veräußernden Wohnungseigentümer und dem Erwerber sein kann.
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Der als sensationell3 empfundene Beschluss des BGH warf in der Praxis 54 mehr neue Fragen auf, als er alte klärte4. Erfreulicherweise hat nunmehr der Gesetzgeber die Teilrechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft detailliert in den §§ 10 Abs. 1, 6–8, 11 Abs. 3, 18 Abs. 1 und 19 Abs. 1 WEG geregelt. Gem. § 10 Abs. 7 WEG steht der Gemeinschaft das Verwaltungsvermögen, also der Anspruch auf Zahlung der Beiträge zu den Lasten und Kosten, auf Schadensersatz wegen Verletzung des gemeinschaftlichen Eigentums und auch Ansprüche wegen Mängeln am Gemeinschaftseigentum aus Erwerbsverträgen zu, soweit deren Geltendmachung nach geltendem Recht auch im Interesse des Schuldnerschutzes grundsätzlich der Gesamtheit aller Wohnungseigentümer und nicht den einzelnen Wohnungseigentümern zusteht5. Darüber hinaus übt die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer gem. § 10 Abs. 6 Satz 3 WEG auch die Rechte der Wohnungseigentümer als Bruchteilseigentümer aus und nimmt die gemeinschaftsbezogenen Pflichten der Wohnungseigentümer wahr, soweit diese gemeinschaftlich geltend gemacht werden können oder zu erfüllen sind. 2. Verwalter als Organ der Wohnungseigentümerversammlung Die umfassende Neuregelung des § 27 WEG weist den Verwalter als Organ der Wohnungseigentümergemeinschaft aus. Gem. § 27 Abs. 6 WEG kann der Verwalter die Ausstellung einer Vollmacht und Ermächtigungsurkunde verlangen, aus der der Umfang seiner Vertretungsmacht ersichtlich ist. 1 2 3 4 5
Vgl. Wenzel, ZNotP 2001, 82 ff. BGH, Beschl. v. 2.6.2005 – V ZB 32/05 DNotZ 2005, 776. Vgl. Rapp, MittBayNot 2005, 449. Vgl. Hügel, DNotZ 2005, 753, 774. BT-Drucks. 16/887, S. 61.
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Kap. 6 Rz. 56
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Tatsächlich ergibt sich die Verwaltungs- und Vertretungsberechtigung des Verwalters unmittelbar aus dem Gesetz. Lediglich für die sonstigen Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen, die nicht im Katalog des § 27 Abs. 3 Nr. 1–6 WEG aufgeführt sind, bedarf der Verwalter gem. Nr. 7 dieser Bestimmung einer Vereinbarung oder eines Beschlusses der Wohnungseigentümer mit Stimmenmehrheit.
V. Veräußerung von Neubauwohnungen 1. Kauf- und Werkvertrag 56 Bei einer erst herzustellenden Eigentumswohnung sind hinsichtlich der Übertragung eines Miteigentumsanteiles am Grund und Boden die Bestimmungen des Kaufvertragsrechtes und hinsichtlich der künftigen Bausubstanz die Werkvertragsregelungen einschlägig. Auch für fertiggestelltes Wohnungseigentum, wenn die Herstellung erst ein Jahr zurückliegt, muss der Erwerber noch mit Gewährleistungsansprüchen hinsichtlich der Bauerrichtung rechnen1. Nach BGH2 ist es zulässig, dass sich der Verkäufer beim Verkauf des noch zu begründenden Wohnungseigentums das Recht vorbehält, in der Teilungserklärung Bestimmungen zur Regelung des Gemeinschaftsverhältnisses zu treffen. Auch die Miteigentumsanteile hält der BGH für hinreichend bestimmt, wenn sie sich „nach dem Verhältnis der Gesamtwohnfläche“ bemessen3. Die Wohnungseigentümergemeinschaft kann gem. § 10 Abs. 7 Satz 3 WEG die Durchsetzung der auf die ordnungsgemäße Herstellung des Gemeinschaftseigentums gerichteten Rechte der Erwerber von Wohnungseigentum wegen Mängeln des Gemeinschaftseigentums an sich ziehen4 a) Bauherrenmodell5 57 Die frühen 80er Jahre waren die Blütezeit der Bauherrenmodelle. Nach der aus steuerlichen Gründen gewählten Vertragskonzeption erwarben Kapitalanleger lediglich Miteigentumsanteile an einem Grundstück. Die Errichtung des von dem Initiator geplanten Bauwerks erfolgte durch Generalunternehmer, die mit der Durchführung des Bauvorhabens von den Kapitalanlegern beauftragt wurden. Der Initiator fungierte regelmäßig als Baubetreuer, wobei auch zusätzliche Leistungen, wie z.B. die Vermittlung der Zwischen- und Endfinanzierung sowie Vermietungsgarantien von dem Initiator oder von diesem beauftragten Firmen erbracht wurden. Die Verlagerung von Anschaffungskosten in den Werbungskostenbereich und die damals möglichen Grunderwerb- und Umsatzsteuervorteile waren Grund 1 Vgl. Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, 4. Aufl. 2006, A II Rz. 11. 2 BGH, Urt. v. 8.11.1985 – V ZR 113/84, DNotZ 1986, 273. 3 Vgl. auch für den Individualvertrag BGH, Urt. v. 23.11.2001 – V ZR 282/00, DNotI-Report 2002, 29. 4 So schon BGH, Urt. v. 12.4.2007 – VII ZR 236/05, ZNotP 2007, 309. 5 Zu den Varianten der Bauherrenmodelle vgl. Beck’sches Notarhandbuch/Kutter, 4. Aufl. 2006, A II Rz. 138 ff.
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Rz. 61 Kap. 6
genug, die klassische Vertriebsform im Wege des Bauträgerkaufvertrages in den Hintergrund zu drängen. Trotz der Steuervorteile war der Immobilienerwerb im Bauherrenmodell im Allgemeinen teurer, da zahlreiche verdeckte Provisionen und „kick backs“ von den Initiatoren und Vertriebsorganisationen kassiert wurden. Die zivilprozessuale Aufarbeitung dieser Vorgänge hat lange Jahre in Anspruch genommen1. Der sprunghaft gestiegene Wohnungsbedarf aufgrund der Wiedervereini- 58 gung hat wiederum Bauherrenmodelle auf den Plan gerufen, die in vielen Teilen den unrühmlichen Vorgängern ähnlich waren. Der BFH2 hat zu Recht festgestellt, dass Anleger im Bauherrenmodell einkommensteuerrechtlich regelmäßig nicht als Bauherren, sondern als Erwerber des bebauten Grundstücks zu beurteilen sind, wenn sie sich aufgrund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerks beteiligen und sich bei den damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften durch die Projektanbieter vertreten lassen. Alle in diesem Zusammenhang an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb des Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind, stellen demgemäß Anschaffungskosten, keinesfalls Werbungskosten dar.
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Darüber hinaus hat der BFH die Voraussetzungen für den Abzug von Wer- 60 bungskosten verschärft. Danach müssen für die Anerkennung von Finanzierungsvermittlungs- und -beratungskosten als Werbungskosten, ebenso von Gebühren für eine Bürgschaft oder für eine Höchstzins- oder Ausbietungsgarantie folgende Voraussetzungen für den Werbungskostenabzug erfüllt sein: – klare Vereinbarung vor Zahlung; – tatsächliche Inanspruchnahme der Gegenleistung, also Abwahlmöglichkeit!; – kein Missbrauch gem. § 42 AO und – keine willkürliche Vorauszahlung3. b) Geschlossene Immobilienfonds Während bei offenen Immobilienfonds verbriefte Ansprüche der Anteils- 61 inhaber gegenüber einer Kapitalgesellschaft mit dem Anspruch auf Rücknahme des Anteilscheins vorliegen4, handelt es sich bei geschlossenen Immobilienfonds um eine Personengesellschaft in der Rechtsform der GbR oder KG, deren Gegenstand der Erwerb und die Bebauung eines Grundstückes und regelmäßig die anschließende Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum und die Verteilung des gebildeten Sondereigentums an die Gesellschafter ist. Typisch für diese Modelle sind zahlreiche Dienstleis1 2 3 4
Werner/Machunsky, Immobilienfonds und Erwerbermodelle, 2. Aufl. 1993, S. 2. BFH, Urt. v. 14.11.1989 – IX R 197/84, BStBl. II 1990, 289. Vgl. hierzu BMF, BStBl. I 1990, 36 ff. Vgl. Lodzwik, DB 1986, 788.
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Kap. 6 Rz. 62
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tungen und Garantien im Zusammenhang mit dem Erwerb des Sondereigentums, insbesondere Vereinbarung über die Vermittlung der Finanzierung, Übernahme von Bürgschaften und Erteilung von Mietgarantien. c) Bauträgerkaufvertrag 62 Die gesetzliche Regelung des Bauträgerkaufvertrages folgt den in der Notar-Praxis herausgearbeiteten Regeln und ist mit zahlreichen Käuferschutznormen bewehrt, insbesondere der MaBV, den aus dem AGBG in das BGB übernommenen Vorschriften für den Verbrauchervertrag sowie dem BeurkG1. Der Bauträgerkaufvertrag ist einkommensteuerlich ebenfalls nach der beabsichtigten Nutzung zu beurteilen. Die Wohnflächen gehören zu den zentralen Beschaffenheitsmerkmalen des vom Bauträger geschuldeten Objekts2. Bei dem Abschluss eines Kaufvertrages über eine erst herzustellende Eigentumswohnung ist auch die notarielle Beurkundung der Baubeschreibung und der Bauzeichnung zur Wirksamkeit des Vertrages erforderlich3. Wer aufgrund eines formnichtigen Kaufvertrages eine Eigentumswohnung erwirbt, ist ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit der Aufrechnung der vorinsolvenzlichen Kaufpreiszahlungen ausgeschlossen; ab Rechtshängigkeit schuldet der Käufer Nutzungsersatz. d) Betreutes Wohnen 63 In zunehmendem Maße entstehen Wohnanlagen, die in der Teilungserklärung eine Gebrauchsregelung enthalten, wonach Wohnungen nur i.S. betreuten Wohnens genutzt werden dürfen und demgemäß die Wohnungsnutzer ein bestimmtes Mindestalter erreicht haben oder betreuungsbedürftig sein müssen. Aufgrund der Rechtsprechung des BGH4 bestehen keine durchgreifenden Bedenken gegen einen Kontrahierungszwang, wonach Wohnungseigentümer zum Abschluss von Betreuungsverträgen verpflichtet sind. Diese Verträge enthalten werk- und mietvertragsrechtliche Elemente; im Schwerpunkt sind diese Verträge dienstvertraglicher Natur. Gem. § 309 Nr. 9 Buchst. a BGB ist die Laufzeit eines Dauerschuldverhältnisses, das die regelmäßige Lieferung von Waren oder die regelmäßige Erbringung von Dienst- oder Werkleistungen durch den Verwender zum Gegenstand hat, auf zwei Jahre begrenzt. Gleichgültig, ob eine längere Laufzeit in der Teilungserklärung der Inhaltskontrolle nach den für AGB geltenden Vorschriften der §§ 307 ff. BGB unterliegt oder ob sich diese Kontrolle unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Einzelfalles am Maßstab von Treu und Glauben (§ 242 BGB) auszurichten hat, ist nach Auffassung des BGH eine Laufzeitbegrenzung von zwei Jahren bei Vereinbarungen über betreutes Wohnen gegeben.
1 2 3 4
Vgl. Spiegelberger DNotZ 1994, 571. Vgl. BGH, Urt. v. 8.1.2004 – VII Z R 181/02 MittBayNot 2004, 353. Vgl. BFH, Urt. v. 20.12.2001 – IX ZR 401/99 DB 2002, 734. Vgl. BGH, Urt. v. 13.10.2006 – V ZR 289/05, ZNotP 2007, 62.
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Rz. 66 Kap. 6
Zivilrechtliche Gestaltung
VI. Veräußerung von Altbauwohnungen 1. Vertragsgegenstand Auch durch die am 1.1.2002 in Kraft getretene Schuldrechtsreform1 hat 64 der Grundstückskauf keine spezifische Regelung erhalten. Da gem. § 433 Abs. 1 Satz 2 BGB der Verkäufer dem Käufer die Sache frei von Sach- und Rechtsmängeln zu verschaffen hat, bedarf der Kaufvertrag über Altbauobjekte einer besonderen Regelung, da gebrauchte Sachen der Abnutzung unterlegen haben und somit per se nicht sachmängelfrei sind. Kornexl2 und Feller3 betonen zu Recht, dass der vom Verkäufer geschuldete Zustand nicht auf der Rechtsfolgenseite durch den Ausschluss der Sachmängelhaftung, sondern auf der Tatbestandsseite durch die Definition der geschuldeten Beschaffenheit zu regeln ist. Da dem Kaufvertrag in aller Regel eine Besichtigung des Vertragsgegenstandes vorausgeht, wird durch die beim Kauf gebrauchter Sachen übliche Formel („wie besichtigt“) der geschuldete Zustand definiert, so dass verborgene Sachmängel, die auch dem Verkäufer nicht bekannt sind, keine Leistungsstörung beinhalten. Mit Ausnahme des Erwerbs eines Anwesens zum Abbruch wird selbstverständlich die Eignung für die gewöhnliche Verwendung gem. § 434 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Halbs. 1 BGB geschuldet, so dass das Fehlen einer gesicherten Abwasserversorgung einen Sachmangel darstellt4. 2. Sachmängelhaftung Der Kaufvertrag über eine bereits vor längerer Zeit errichtete Eigentums- 65 wohnung unterliegt den allgemeinen Vorschriften über den Erwerb von Immobilieneigentum. Üblicherweise wird die Gewährleistung für Sachmängel ausgeschlossen, soweit es sich nicht um offenbarungspflichtige Sachmängel handelt. Sofern der Verkäufer noch umfangreiche Renovierungs- und Sanierungsarbeiten übernimmt, besteht jedoch insoweit eine fünfjährige Gewährleistungsfrist5. Ist der Käufer nicht in der Lage, die zum Kauf angebotene Eigentumswohnung zu finanzieren, besteht eine Aufklärungspflicht des Verkäufers nur bei einer erkennbar drohenden finanziellen Überforderung6. Die steuerlichen Folgen richten sich nach der beabsichtigten Nutzung, also danach, ob Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angestrebt oder die Selbstnutzung beabsichtigt wird. 3. Nachträgliche Sachmängel Nach der Rechtsprechung des BGH7 umfasst der Haftungsausschluss für Sachmängel in der Regel nicht solche Mängel, die zwischen Vertrags1 2 3 4 5 6 7
Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts, BGBl. I 2001, 3138. Kornexl, ZNotP 2002, 86, 88. Feller, MittBayNot 2003, 81, 87. So zutreffend Feller, MittBayNot 2003, 81, 88. Vgl. DNotI-Report 2001, 77. Vgl. BFH, Urt. v. 6.4.2001 – V ZR 402/99, ZNotP 2001, 318. BGH, Urt. v. 24.1.2003 – V ZR 248/02, DNotZ 2003, 687.
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Kap. 6 Rz. 67 M 6.5
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schluss und Übergabe entstehen; wollen die Parteien auch solche Mängel von der Haftung ausschließen, müssen sie dies deutlich machen. Sieht man in der Klausel „wie besichtigt“ eine Beschaffenheitsvereinbarung, fällt jede Verschlechterung des Vertragsgegenstandes nach der Besichtigung dem Verkäufer zur Last. Diese Gefahrenzurechnung entspricht auch dem Umstand, dass der Verkäufer den Vertragsgegenstand bis zur Übergabe verwaltet und die üblichen Wartungs- und Verkehrssicherungspflichten hat sowie die Gefahr des Untergangs und der Verschlechterung trägt. 4. Bewegliche Gegenstände 67 Häufig werden bewegliche Gegenstande, wie z.B. Einbauküchen samt Elektrogeräten und Einbaumöbel, Saunen, Vorhänge und Gardinen etc. mitveräußert, unabhängig davon, ob es sich um Zubehör handelt, das kraft gesetzlicher Vermutung gem. § 926 Abs. 1 Satz 2 BGB mitveräußert ist. Da bewegliche Gegenstände nicht der Grunderwerbsteuer unterliegen, wird der darauf entfallende Kaufpreis in der Regel getrennt ausgewiesen, wobei der Notar nicht in der Lage ist, etwa überhöhte Wertansätze zu überprüfen. Da der Gesamtkaufpreis als geschuldet gilt, sollte der Anspruch auf Kaufpreisreduzierung ausgeschlossen werden, wenn die Finanzverwaltung eine niedrigere Bewertung vornimmt.
VII. Kaufvertrag über eine vermietete Eigentumswohnung Literatur: Amann, Der Ausschluss von Sachmängelrechten beim Kauf privater Gebrauchtimmobilien – was soll und kann er bewirken?, DNotZ 2003, 643; Amann, Notarielle und gerichtliche Verfahren zur Durchsetzung des Eigentumsverschaffungsanspruchs des Immobilienverkäufers, MittBayNot 2001, 150; Feller, Sachmängel beim Kauf – Möglichkeiten und Grenzen vertraglicher Gestaltung, insbesondere beim Grundstückskauf, MittBayNot 2003, 81.
6.5
Kaufvertrag über eine vermietete Eigentumswohnung Beispiel: Kapitalanleger K erwirbt eine landschaftlich reizvoll gelegene vermietete Eigentumswohnung, die er nach seiner Pensionierung selbst beziehen will. An der Übernahme der im Grundbuch eingetragenen Grundschuld ist der Käufer interessiert.
Beurkundet am . . . I. Grundbuch- bzw. Ausgangsstand Laut Vortrag . . . im Grundbuch des Amtsgerichts . . . von . . . Blatt/Blätter . . . ist . . . Alleineigentümer eines . . ./1000 Miteigentumsanteils an dem Grundstück der Gemarkung . . . Flurstück Nr. . . . verbunden mit dem Sondereigentum an den im Aufteilungsplan mit Nr. . . . bezeichneten Wohnräumen, und eines 434 Spiegelberger/Wälzholz
M 6.5 Rz. 67 Kap. 6
Zivilrechtliche Gestaltung
. . ./1000 Miteigentumsanteils am genannten Grundstück, verbunden mit dem Sondereigentum an der im Aufteilungsplan mit Nr. . . . bezeichneten Garage. Der jeweilige Miteigentumsanteil ist beschränkt durch die Einräumung der zu den anderen Miteigentumsanteilen gehörenden Sondereigentumsrechte. Im Übrigen wird wegen Gegenstand und Inhalt des Sondereigentums auf die Bewilligungsurkunde vom . . . Bezug genommen. Zur Veräußerung ist die Zustimmung des Verwalters erforderlich mit Ausnahme . . . In Abteilung II ist ein Versorgungsleistungsrecht zugunsten von . . . eingetragen. Der Grundbesitz ist lediglich in Abteilung III mit einer Buchgrundschuld über 360 000 Euro für die Sparkasse . . . belastet. II. Verkauf ... – nachstehend als „Verkäufer“ bezeichnet – verkauft hiermit an ... – nachstehend als „Käufer“ bezeichnet – – zum Alleineigentum – die in Abschnitt I dieser Urkunde näher bezeichneten Sondereigentumseinheiten, mit allen Rechten, Bestandteilen und dem gesetzlichen Zubehör. III. Kaufpreis Der Gesamtkaufpreis beträgt fest
. . . Euro. (1)
Der Gesamtkaufpreis ist zur Zahlung fällig innerhalb von 14 Tagen nach Absendung einer Bestätigung des Notars (maßgebend ist das Datum dieses Schreibens), wonach a) die Auflassungsvormerkung für den Käufer rangrichtig im Grundbuch eingetragen wurde, b) dem Notar eine Nichtvalutierungsbestätigung1 der Sparkasse . . . für die vorbezeichnete Buchgrundschuld über 360 000 Euro vorliegt, alternativ: die Lastenfreistellung von allen nicht übernommenen Belastungen gesichert ist, also diesbezüglich dem Notar eine Löschungsbewilligung entweder zum bedingungslosen Gebrauch vorliegt oder gebunden lediglich an
1 Sofern keine Neuvalutierung zustande kommt, ist eine im Grundbuch vollziehbare Löschungsbewilligung der eingetragenen Grundpfandrechtsgläubigerin erforderlich.
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Zahlungsauflagen, die vollständig aus dem Kaufpreis abgedeckt werden können und c) die Zustimmung des Verwalters zur vorgenannten Veräußerung vorliegt. Der Notar wird beauftragt, den Beteiligten die Erfüllung der unter Buchst. a-c genannten Fälligkeitsvoraussetzungen schriftlich anzuzeigen. (2) Soweit seitens der Grundpfandrechtsgläubiger im Zuge einer etwaigen Lastenfreistellung Zahlungsauflagen gemacht werden, ist der Käufer berechtigt und verpflichtet, in Anrechnung auf den Kaufpreis Zahlungen unmittelbar an die bezeichneten Grundpfandrechtsgläubiger des Verkäufers zu leisten. (3) Sofern im Zuge einer etwaigen Lastenfreistellung nicht anderweitige Zahlungsauflagen der Gläubiger ergehen, ist der Kaufpreis zu bezahlen auf das Konto des Verkäufers Nr. . . . (BLZ: . . .) bei der . . . Der Kaufpreis muss zum vereinbarten Fälligkeitstermin dem Empfängerkonto gutgeschrieben sein. (4) Der Kaufpreis ist bis zum vereinbarten Fälligkeitszeitpunkt nicht zu verzinsen. (5) Der Notar hat die Beteiligten darauf hingewiesen, dass ein Verzug auch ohne Mahnung mit Ablauf der vereinbarten Zahlungsfrist eintritt. IV. Zwangsvollstreckungsunterwerfung Der Käufer unterwirft sich wegen aller in Abschnitt III dieser Urkunde in Haupt- und Nebensache eingegangenen Zahlungsverpflichtungen der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen. Zur Erteilung der Vollstreckungsklausel bedarf es nicht des Nachweises der die Fälligkeit begründenden Tatsachen. V. Allgemeine Vertragsbestimmungen (1) Besitzübergang Besitz, Nutzungen, Lasten und Abgaben aller Art sowie die Gefahr einer vom Verkäufer nicht verschuldeten Verschlechterung und die Verkehrssicherungspflicht gehen mit dem auf die vollständige Kaufpreiszahlung folgenden Monatsersten auf den Käufer über. Ab diesem Zeitpunkt schuldet der Käufer auch die Wohngeldzahlung an den Verwalter. Die Abrechnung der Bewirtschaftungskosten erfolgt entsprechend der Besitzzeit der Beteiligten Die Übergabe des Sondereigentums hat lediglich in besenreinem Zustand zu erfolgen. Zur Ausführung von Schönheitsreparaturen – gleich welcher Art – ist der Verkäufer ausdrücklich nicht verpflichtet. Der Verkäufer verpflichtet sich, sämtliche in seinem Besitz befindlichen Baupläne sowie eine Abschrift der Teilungserklärung bei Besitzübergabe dem Käufer mit zu übergeben. 436 Spiegelberger/Wälzholz
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Zivilrechtliche Gestaltung
(2) Mängelhaftung a) Der Verkäufer schuldet den vereinbarten lastenfreien Besitz- und Eigentumsübergang des Vertragsgegenstandes, soweit nicht Rechte ausdrücklich in diesem Vertrag übernommen werden. Die in Abteilung II des Grundbuchs eingetragenen Belastungen werden vom Käufer unter Eintritt in die zugrundeliegenden Bewilligungsurkunden zur ferneren Duldung übernommen. b) Der Käufer hat den Vertragsgegenstand genau besichtigt und übernimmt ihn wie er liegt und steht, also im derzeitigen Zustand. Der Verkäufer schuldet weder ein bestimmtes Flächenmaß noch die Verwendbarkeit des Vertragsgegenstandes für bestimmte Zwecke, soweit dies nicht ausdrücklich in diesem Vertrag vereinbart ist. c) Sämtliche Ansprüche und Rechte wegen Sachmängeln am Vertragsgegenstand, insbesondere wegen des Bauzustandes, werden hiermit ausdrücklich ausgeschlossen. Der Verkäufer erklärt, dass ihm nicht erkennbare Mängel, insbesondere auch ökologische Altlasten sowie Abstandsflächenübernahmen am Vertragsgegenstand nicht bekannt sind. Garantien werden nicht abgegeben. Von der vorstehenden Rechtsbeschränkung ausgenommen ist eine Haftung für Vorsatz oder Arglist. d) Zustandsveränderungen am Vertragsgegenstand bis zum Tag des vereinbarten Besitzüberganges hat der Verkäufer nur dann zu vertreten, wenn sie über das gewöhnliche Maß der Abnützung hinausgehen. (3) Ehegattenzustimmung Der Verkäufer versichert, dass er durch vorstehenden Vertrag nicht über sein wesentliches Vermögen i.S. des § 1365 BGB verfügt. (4) Notarermächtigung Die Beteiligten ermächtigen den Notar unter Befreiung von § 181 BGB, sie im Grundbuchverfahren uneingeschränkt zu vertreten sowie alle zur Wirksamkeit und zum Vollzug zweckdienlichen Erklärungen abzugeben, einzuholen und entgegenzunehmen, gegenseitig mitzuteilen und dies festzustellen. Alle noch ausstehenden Genehmigungen sollen mit dem Eingang beim Notar den Beteiligten gegenüber als mitgeteilt gelten und rechtswirksam sein. VI. Mietverhältnis (1) Der Käufer hat Kenntnis von dem im Vertragsgegenstand bestehenden Mietverhältnis und dem zugrundeliegenden Mietvertrag. Er tritt mit Wirkung vom Tag der vereinbarten Besitzübergabe in dieses Mietverhältnis vollinhaltlich ein. Den Vertragsteilen ist bekannt, dass dieses Eintreten ohne Zustimmung des Mieters kraft Gesetzes erst ab Eigentumsübergang wirksam wird. Unabhängig davon sollen dem Käufer im Verhältnis zum Verkäufer jedoch ab Besitzübergabe die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis zustehen, also namentlich auch die Mieten. Auf die Bestimmung des § 566 BGB wurden die Beteiligten hingewiesen. Spiegelberger/Wälzholz
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Wohnungs- und Teileigentum
(2) Der Verkäufer verpflichtet sich, die vom Mieter geleistete Mietkaution einschließlich aufgelaufener Zinsen unverzüglich nach vollständiger Kaufpreiszahlung an den Käufer abzutreten. Die notwendige Schuldübernahmegenehmigung hierzu werden die Beteiligten selbst erwirken. (3) Der Verkäufer versichert, dass ein Vorkaufsrecht des Mieters gem. § 577 BGB nicht besteht2 . VII. Inventar Mitverkauft und im vereinbarten Kaufpreis zum Betrag von . . . Euro enthalten sind die nachfolgend bezeichneten Inventargegenstände: . . . Der Verkäufer schuldet auch insoweit den vereinbarten lastenfreien Besitzund Eigentumsübergang. Alle Ansprüche und Rechte wegen Sachmängeln bezüglich dieses mitverkauften Inventars werden ausgeschlossen, außer für den Fall der Arglist oder des Vorsatzes. Garantien werden nicht abgegeben. Leistungsstörungen wegen des Mitverkaufs beweglicher Sachen lassen den Immobilienkaufvertrag unberührt. Ein niedrigerer Wertansatz der mitverkauften beweglichen Sachen im Vollzug des Kaufvertrages führt zu keiner Änderung des Gesamtkaufpreises3. VIII. Eintritt in die Wohnungseigentumsgemeinschaft (1) Bezüglich des Gegenstandes und Umfanges des gemeinschaftlichen Eigentums und des Sondereigentums- der Rechtsverhältnisse der Miteigentümer untereinander und der Verwaltung wird auf die Teilungserklärung nebst Gemeinschaftsordnung gemäß näherer Bezeichnung in Abschnitt I dieser Urkunde Bezug genommen. Dem Käufer ist bekannt, dass er mit Eigentumsumschreibung ohne weiteres Zutun in alle Rechte und Pflichten, die sich aus der Gemeinschaftsordnung und dieser Urkunde ergeben, eintritt, und er bekennt sich ausdrücklich auch zu den darin enthaltenen Bestimmungen und Verpflichtungen, soweit diese rein schuldrechtlicher Natur sind. (2) Der Käufer lässt alle bisherigen Beschlüsse der Wohnungseigentümer gem. §§ 23 ff. WEG, abweichende Vereinbarungen i.S. von § 10 WEG und gericht2 Bei vermieteten Wohnräumen, an denen nach der Überlassung an den Mieter Wohnungseigentum begründet worden ist, steht dem Mieter ein Vorkaufsrecht gem. § 577 Abs. 1 Satz 1 BGB zu. Nach der Rechtsprechung des BGH besteht dieses Vorkaufsrecht nur für den ersten Verkaufsfall nach der Umwandlung. 3 Sofern die Finanzverwaltung den Wertansatz für das Inventar reduzieren sollte, muss gewährleistet sein, dass dadurch nicht Gewährleistungsansprüche des Käufers ausgelöst werden. Ein etwa überhöhter Wertansatz für das Inventar erfolgt in aller Regel auf Veranlassung des Käufers, der die damit verbundene Grunderwerbsteuerreduzierung anstrebt.
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Zivilrechtliche Gestaltung
liche Entscheidungen nach §§ 43 ff. WEG gegen sich gelten und verpflichtet sich im Übrigen zur Erfüllung der gültigen Hausordnung. Der Verkäufer erteilt hiermit dem Käufer Vollmacht, ab dem Zeitpunkt der Besitzübergabe das Stimmrecht in der Eigentümerversammlung auszuüben. (3) Der Verkäufer versichert, dass die derzeitige Reparaturrücklage für das gesamte vertragsgegenständliche Anwesen mindestens . . . Euro beträgt, keine Sonderumlagen und auch keine Instandsetzungsmaßnahmen beschlossen wurden, die nicht aus der Reparaturrücklage beglichen werden können. Für Verbindlichkeiten der Wohnungseigentümergemeinschaft gegenüber Dritten gem. § 10 Abs. 8 WEG haftet der Verkäufer im Innenverhältnis nur, wenn sich die vorstehenden Zusagen als unzutreffend erweisen. (4) Der Käufer beantragt den vom Verkäufer erbrachten Anteil an der Reparaturrücklage in Höhe von derzeit . . . mindernd bei der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer zu berücksichtigen. (5) Der Verkäufer bevollmächtigt den Käufer, vom Besitzübergang an alle Rechte wahrzunehmen, die mit dem Vertragsgegenstand verbunden sind, insbesondere das Recht, in der Eigentümerversammlung abzustimmen. (6) Der Käufer erklärt, dass er in die vom Verwalter geführte Beschlusssammlung Einsicht genommen hat. IX. Erschließungskosten Alle Erschließungskosten und Herstellungsbeiträge nach dem Baugesetzbuch und Kommunalabgabengesetz hat ausschließlich der Käufer zu tragen, es sei denn, dass hierüber bereits ein Bescheid dem Verkäufer zugegangen ist. Der Verkäufer versichert, dass derzeit unerledigte Erschließungskostenbescheide nicht vorliegen. X. Neuvalutierung (1) Der Käufer setzt zur Finanzierung des Vertragsgegenstandes Darlehensmittel ein, welche ihm von der Sparkasse . . . zur Verfügung gestellt werden. Die Absicherung erfolgt durch die bereits am Vertragsgegenstand eingetragene Buchgrundschuld zu 360 000 Euro. (2) Der Käufer übernimmt die am Vertragsgegenstand ruhende Buchgrundschuld der Sparkasse . . . zu 360 000 Euro samt Zinsen und Nebenleistungen mit Vollzug der Auflassung in dinglicher Hinsicht, ausdrücklich ohne Eingehung persönlicher Schuldverpflichtungen für Rechnung des Verkäufers. Soweit an dieser Grundschuld Eigentümerrechte entstanden sind oder RückgewährsanSpiegelberger/Wälzholz
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Wohnungs- und Teileigentum
sprüche bestehen, werden diese mit sofortiger Wirkung an den Käufer abgetreten und hinsichtlich etwaiger Eigentümerrechte die Umschreibung im Grundbuch bewilligt. (3) Der Verkäufer ist damit einverstanden, dass die bezeichnete Grundschuld zu 360 000 Euro zum Zwecke der Finanzierung für Rechnung des Käufers neu valutiert wird, jedoch gebunden an die nachfolgende Sicherungsvereinbarung: Die bezeichnete Grundschuld dient nur zur Sicherung eines Darlehens, das der Käufer zur Finanzierung des Vertragsgegenstandes aufnimmt. Es dient ausdrücklich nicht zur Sicherung eines Darlehens für andere Zwecke und auch nicht zur Sicherung eines etwaigen Damnums oder zur Sicherung anderer Verbindlichkeiten des Käufers. Der Gläubiger darf das Grundpfandrecht bis zur vollständigen Kaufpreiszahlung nur insoweit als Sicherheit behalten, als er auch tatsächlich Zahlungen auf die Kaufpreisschuld des Käufers geleistet hat. Sämtliche allgemeinen Zweckbestimmungs- und Sicherungsabreden, die heute oder in Zukunft zwischen dem Gläubiger und den Beteiligten vereinbart werden, treten erst nach vollständiger Kaufpreiszahlung in Kraft. XI. Abstraktes Schuldanerkenntnis Der Käufer übernimmt gegenüber der Sparkasse . . . für die Zahlung des Grundschuldbetrages in Höhe von 360 000 Euro samt Zinsen und Nebenleistungen gemäß näherer Bezeichnung unter Abschnitt I dieser Urkunde entspricht, die persönliche Garantie und unterwirft sich hierwegen der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen. Die Gläubigerin kann die persönliche Haftung unabhängig von der vorherigen Zwangsvollstreckung in den belasteten Pfandgegenstand geltend machen. Die Gläubigerin erhält auf Verlangen eine vollstreckbare Ausfertigung, welche erteilt werden kann ohne Nachweis der die Fälligkeit begründenden Tatsachen. XII. Notaranweisung Die Vertragsteile weisen den Notar an, diese Urkunde dem Grundbuchamt erst dann zur Eigentumsumschreibung einzureichen, wenn der Verkäufer bestätigt oder der Käufer nachgewiesen hat, dass der gesamte Kaufpreis, nicht gerechnet etwaige Verzugszinsen, bezahlt ist4. 4 Zur Sicherung des Käufers, wonach die Eigentumsumschreibung im Grundbuch erst nach Kaufpreiszahlung erfolgen darf, wird die bei dem Abschluss des Kaufvertrages mitbeurkundete Auflassung entweder in der Weise gesperrt, dass zunächst bis zur Kaufpreiszahlung nur beglaubigte Abschriften ohne Auflassung erteilt werden, vgl. Becksches Notarhandbuch/Brambring, 4. Aufl. 2006, A I Rz. 180, oder dass die Bewilligung zur Eigentumsumschreibung erst nach Bezahlung des Kaufpreises durch den Notar erfolgt, vgl. Ertl, MittBayNot 1992, 102, 105 Das BayObLG, Beschl. v. 27.9.2000 – 1 ZBR 186/00, MittBayNot 2000, 575 hat auch die Gestaltung, die Auflassung erst nach Bezahlung des Kaufpreises nachzuholen, wodurch höhere Notarkosten entstehen, für zulässig erklärt, zustimmend Amann, MittBayNot 2001, 150, 155.
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M 6.5 Rz. 67 Kap. 6
Zivilrechtliche Gestaltung
Der Verkäufer verpflichtet sich, dem Notar den Eingang des Kaufpreises schriftlich zu bestätigen. XIII. Verwalterzustimmung Verwalter der Wohnanlage ist . . . Der Notar wird beauftragt, dessen Zustimmung mit notarieller Beglaubigung der Unterschrift einzuholen. XIV. Grundbucherklärungen (1) Auflassung Die Erklärung der Auflassung ist in der einen wesentlichen Bestandteil dieser Urkunde bildenden Anlage enthalten, auf die ausdrücklich verwiesen wird. (2) Vormerkung gem. § 883 BGB Zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Eigentums am Vertragsgegenstand bewilligen und beantragen die Beteiligten die Eintragung einer Vormerkung gem. § 883 BGB für den Käufer im angegebenen Berechtigungsverhältnis im Rang nach den unter Abschnitt I dieser Urkunde aufgeführten Belastungen im Grundbuch und schon heute wiederum die Löschung dieser Vormerkung Zug um Zug gegen Eigentumsumschreibung, vorausgesetzt, dass weder Zwischeneintragungen ohne Zustimmung des Käufers erfolgt sind noch zwischenzeitlich beantragt wurden. Die Vormerkung kann an nächstoffener Rangstelle eingetragen werden, wenn der Notar dies ausdrücklich beantragt. (3) Lastenfreistellung Der Vollzug sämtlicher Erklärungen, die zur Freistellung des Vertragsbesitzes von nicht übernommenen Belastungen erforderlich sind, wird beantragt. (4) Vollzugsnachricht Um Vollzugsnachricht zu Händen des amtierenden Notars wird ersucht. XV. Hinweise Die Beteiligten wurden vom Notar insbesondere hingewiesen auf 1. das Erfordernis der vollständigen Beurkundung aller Vertragsabreden; 2. den Zeitpunkt und die Voraussetzungen des Eigentumsüberganges; 3. die gesamtschuldnerische Haftung der Beteiligten für Kosten und Steuern; 4. die erforderliche Verwalterzustimmung und den öffentlich beglaubigter Nachweis der Verwaltereigenschaft; 5. die Grunderwerbsteuerpflicht; 6. auf die etwaige Einkommensteuerpflicht für private oder betriebliche Veräußerungen.
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Kap. 6 Rz. 68 M 6.5
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XVI. Kosten und Ausfertigungen (1) Die Kosten dieser Urkunde, der Verwalterzustimmung, des Grundbuchvollzuges, der Katasterfortschreibung sowie die Grunderwerbsteuer trägt der Käufer. Die etwaigen Lastenfreistellungskosten treffen den Verkäufer. (2) Von dieser Urkunde erhalten: Ausfertigungen: jeder Vertragsteil nach Vollzug im Grundbuch beglaubigte Abschriften: jeder Vertragsteil sofort im Auszug (ohne Auflassung) das Grundbuchamt sofort im Auszug (ohne Auflassung) einfache Abschriften: das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle – der Verwalter der Gutachterausschuss Samt Anlage vorgelesen vom Notar, von den Beteiligten genehmigt und eigenhändig unterschrieben wie folgt: Anlage: zum Kaufvertrag vom . . . des Notars . . . in . . . Die Beteiligten des vorgenannten Kaufvertrages sind darüber einig, dass das Eigentum am Vertragsobjekt gem. Abschnitt II des Kaufvertrages auf den Käufer entsprechend dem im Bezugsabschnitt genannten Anteilsverhältnis übergeht und bewilligen und beantragen die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch.
B. Bewertungsrecht 68 Beispiel: Ingenieur I errichtet ein Zweifamilienhaus mit einem Kostenaufwand in Höhe von 800 000 Euro mit einem vorhandenen Eigenkapital von 400 000 Euro. Eine Wohnung will er zu Wohnzwecken, die andere für sein Ingenieurbüro nutzen. Unter wel-
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Bewertungsrecht
chen Voraussetzungen können die Schuldzinsen des aufgenommenen Baudarlehens in Höhe von 400 000 Euro als Werbungskosten geltend gemacht werden?
I. Allgemeines In den Einheitswertsbeschlüssen des BVerfG1 wurde die Verfassungswid- 69 rigkeit der Einheitswerte für die Vermögensteuer und die Erbschaftsteuer festgestellt. Dennoch wird die Einheitsbewertung mit dem bisherigen Verwaltungsaufwand unverändert fortgeführt, obwohl der Einheitswert nur noch für die Erhebung der Grundsteuer eine Rolle spielt. Demnach erfolgt die Festsetzung und die Fortschreibung von Einheitswerten in den alten Bundesländern auf der Basis des Jahres 1964, in den neuen Bundesländern auf der Basis des Jahres 1935. Die Bezeichnung Einheitswert ist dabei überholt, da die Festsetzung eines „Einheitswertes“ für mehrere Steuerarten, nämlich für die Vermögensteuer, Erbschaftsteuer, Gewerbesteuer und die Grunderwerbsteuer nicht mehr erfolgt, also das Feststellungsverfahren im Wesentlichen nur noch für die Grundsteuererhebung von Bedeutung ist. Außerhalb des Grundsteuerrechts wird auf den Einheitswert nur noch in folgenden Bestimmungen Bezug genommen: – § 55 Abs. 4 EStG (Bodengewinnbesteuerung), – § 9 Nr. 1 GewStG (Kürzung des Gewerbeertrags). Die Versuche der Bundesländer Bayern und Rheinland-Pfalz, die Transparenz der Steuererhebung durch ein einfacheres Verfahren zu ersetzen, sind nicht vorangekommen2. Durch das gegenwärtige Bewertungsverfahren wird ein fiktiver Steuerwert von etwa 10–20 % des Verkehrswertes festgesetzt, um anschließend durch Hebesätze von mehreren hundert Prozent einen Ausgangswert zu erreichen, der in einer vernünftigen Relation zum Verkehrswert des bewerteten Grundstücks steht. Diese Prozedur erfolgt für die in Deutschland vorhandenen ca. 24 Mio. Grundstücke. Die Misere des deutschen Steuerrechts zeigt sich in ungeschminkter Deutlichkeit anhand der geschilderten Situation. Gem. § 93 Abs. 1 Satz 1 BewG bildet jedes Wohnungs- und Teileigentum 70 eine wirtschaftliche Einheit. Der Miteigentumsanteil, verbunden mit dem Sondereigentum, stellt also auch bewertungsrechtlich eine Einheit dar. Für die Bestimmung des Bewertungsgegenstandes ist das selbständige Wohnungseigentum maßgebend. Hiernach sind zwei Wohnungen, die mit einem Miteigentumsanteil verbunden sind, grundsätzlich zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. des Bewertungsrechts zusammenzufassen3. Mehrere Gebäude auf einem Grundstück, an denen Sondereigentum verbunden mit einem Miteigentumsanteil besteht, bilden mehrere wirtschaftliche Einheiten, wenn sie baulich voneinander getrennt oder wenigstens leicht
1 BVerfG v. 22.6.1995, BStBl. II 1995, 655 und 671. 2 Vgl. Süddeutsche Zeitung v. 30.1.2004, S. 20. 3 Vgl. Bärmann/Seuß/Stuhrmann, Praxis des Wohnungseigentums, 4. Aufl. 1997, Teil D Rz. 209.
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Kap. 6 Rz. 71
Wohnungs- und Teileigentum
getrennt werden können, so dass eine getrennte Veräußerung möglich ist1. Die Anzahl der Wohnungen gem. § 146 Abs. 5 BewG richtet sich nach der Einheitsbewertung des Grundvermögens2.
II. Entstehung von Wohnungs- und Teileigentum 71 Wann entsteht bewertungsrechtlich Wohnungs- und Teileigentum: Ist – nach der Errichtung des Gebäudes – das Datum der Teilungserklärung, die Einreichung der Urkunde beim Grundbuchamt oder die Anlegung von Grundbuchblättern entscheidend? Der BFH3 hat sich dafür entschieden, dass der zuletzt genannte Zeitpunkt, also die zivilrechtliche Betrachtung, für das Bewertungsrecht maßgeblich ist. Soweit steuerliche Vorschriften an das Bewertungsrecht anknüpfen, also Wohnungs- oder Teileigentum Voraussetzung für Steuervergünstigungen ist, sollte daher die Grundbucheintragung4 abgewartet werden. Die Erbschaftsteuerrichtlinien R 23 Abs. 1 ErbStR 20035 sehen vor, dass für die Erbschaft- und Schenkungbesteuerung der Zeitpunkt der Beurkundung und die Beantragungsmöglichkeit beim Grundbuchamt maßgebend sind.
III. Mindestanforderungen bei Wohnungseigentum 72 Die für die Bildung von Wohnungseigentum erforderliche Abgeschlossenheitsbescheinigung (gem. § 7 Abs. 4 Nr. 2 WEG) wird nur erteilt, wenn eine Wohnung vorliegt; dazu gehören stets eine Küche oder ein Raum mit Kochgelegenheit sowie Wasserversorgung, Ausguss und WC6. 73 Der BFH7 verlangt eine gewisse Mindestgröße; weniger als 23 qm sind grundsätzlich nicht ausreichend, das Vorhandensein einer Toilette, einer Küche oder Kochgelegenheit, eines Bades oder einer Dusche ist erforderlich (ein Waschbecken allein ist unzureichend)8. Darüber hinaus müssen die Räume grundsätzlich Wohnzwecken dienen. Für Gebäude, die vor dem 1 Vgl. BFH, Urt. v. 7.2.1964 – III 230/61 U, BFHE 78, 465; Urt. v. 2.10.1970 – III R 163/66, BFHE 100, 213. 2 BFH, Urt. v. 26.9.2007 – II R 74/05, BStBl. II 2008, 15. 3 BFH, Urt. v. 24.7.1991 – II R 132/88, BStBl. II 1993, 87. 4 Tritt der Erbfall ein, bevor der Erblasser als Eigentümer des von ihm gekauften Grundstücks in das Grundbuch eingetragen wurde, ist der Anspruch auf Eigentumsübertragung für die Erbschaftsteuer auch dann mit dem gemeinen Wert und nicht mit dem Grundbesitzwert anzusetzen, wenn dem Erblasser bereits ein Anwartschaftsrecht zugestanden hatte, vgl. BFH, Urt. v. 16.5.2007 – II R 61/99, DStRE 2007, 1382. 5 BStBl. I 2003, Sondernummer 1 S. 19. 6 Vgl. Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Ausstellung von Bescheinigungen gem. § 7 Abs. 4 Nr. 2 und § 32 Abs. 2 Nr. 2 WEG v. 19.3.1974, abgedruckt bei Bärmann/Pick/Merle, WEG, Anhang II 2. 7 Vgl. BFH, Urt. v. 20.6.1985 – III R 71/83, BStBl. II 1985, 582. 8 Vgl. BFH, Urt. v. 26.3.1985 – III R 124/84, BStBl. II 1985, 496 und vom 4.7.1990 – II R 74/87, BStBl. II 1991, 131; Sauer/Ritzer/Schuhmann/Ritzer, Handbuch Immobilienbesteuerung, V Rz. 221.
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Rz. 76 Kap. 6
Bewertungsrecht
1.1.1973 bezugsfertig errichtet wurden, gelten weniger strenge Anforderungen.
IV. Teileigentum Die aufgeführten Kriterien gelten nicht für Teileigentum, an das wesent- 74 lich geringere Anforderungen gestellt werden. Insbesondere sind keine sanitären Räume zur Anerkennung erforderlich. Auch die strengeren Baurechtsnormen, die für die Erteilung von Abgeschlossenheitsbescheinigungen für Wohnungen gelten, werden nicht für Teileigentum angewandt: Aus diesem Grund war es in München möglich, auch während der Zeit der Nichterteilung von Abgeschlossenheitsbescheinigungen für Altbau die sog. Keller- und Garagenmodelle1 zu entwickeln, wonach die Abgeschlossenheitsbescheinigung nur für Kellerräume oder Garagen erteilt und die Wohnräume als Sondernutzungsrecht zugeordnet wurden. Bei Teileigentum kommen die Vorschriften über Geschäftsgrundstücke zur Anwendung. Das Gleiche gilt, wenn Wohnungseigentum zu mehr als 80 % gewerblichen oder öffentlichen Zwecken dient. In diesen Fällen kann über § 76 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 BewG auch das Sachwertverfahren zur Anwendung kommen.
75
V. Grundbesitzwert für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke Nach dem Beschluss des BVerfG v. 7.11.20062 sind die gegenwärtigen be- 76 wertungsrechtlichen und erbschaftsteuerlichen Vorschriften nicht mit dem Gleichheitsgrundsatz gem. Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Der Gesetzgeber wurde aufgefordert, bis zum 31.12.2008 eine Neuregelung zu treffen (wegen der Eckpunkte der Erbschaftsteuerreform vgl. Kap. 2 Rz. 445 ff.). Bis zum Inkrafttreten der Neuregelung voraussichtlich zum 1.7.2008 gelten die bisherigen Vorschriften. Gem. § 146 BewG ergibt sich der Wert eines bebauten Grundstücks aus dem 12,5fachen der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes. Danach sind für jedes Jahr seit Bezugsfertigkeit 0,5 v.H., höchstens jedoch 25 %, abzuziehen. Enthält ein bebautes Grundstück, das ausschließlich Wohnzwecken dient, nicht mehr als zwei Wohnungen, ist der Wert um 20 % zu erhöhen. Mindestens ist jedoch der Wert eines unbebauten Grundstückes gem. § 145 Abs. 3 BewG anzusetzen, der 80 % des Bodenrichtwertes zum Besteuerungszeitpunkt beträgt. Der Nachweis eines niedrigeren Verkehrswertes ist gem. § 138 Abs. 4 BewG zulässig, wobei die Finanzverwaltung im Allgemeinen das Gutachten eines öffentlich bestellten und gerichtlich vereidigten Sachverständigen verlangt.
1 Pause, NJW 1990, 3178. 2 BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. I 2007, 192.
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Kap. 6 Rz. 77
Wohnungs- und Teileigentum
VI. Bewertungsbeispiel (20 Jahre nach Bezugsfertigkeit) 77 Miethaus Baujahr 1988 Wohn-/Nutzfläche 810 qm, Nettokaltmiete pro qm 6 t Bewertung: 810 qm × 6 t × 12 Mon. = = Jahresnettokaltmiete × 12,5 ergibt einen Grundstückswert von Bei Baujahr 1988 mindert sich der Wert um 20 Jahre × 0,5 v.H. = 10 v.H., er beträgt also abgerundet Mindestwert: Grundstücksgröße 1500 qm, Richtwert 600 t, ergibt Wert des unbebauten Grund und Boden also anzusetzen 80 v.H. davon =
58 320 t 729 000 t. 656 000 t.
900 000 t, 720 000 t.
C. Einkommensteuer I. Vermietetes Wohnungs- und Teileigentum im Privatvermögen Literatur: Schoor, Streitpunkte und Gestaltungsmöglichkeiten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, INF 2005, 907.
1. Einkünfteerzielung 78 Der vermietende oder verpachtende Eigentümer erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Von besonderem steuerlichen Interesse ist die Vermietung an Angehörige, da gem. § 21 Abs. 2 EStG auch bei einer verbilligten Vermietung alle Werbungskosten in unbeschränkter Höhe abgezogen werden können. Eine Aufteilung in eine entgeltliche und unentgeltliche Nutzungsüberlassung findet erst statt, wenn die vereinbarte Miete weniger als 56 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Enger ist die Rechtsprechung des IX. BFH-Senats1, wonach bei einem Werbungskostenüberschuss mindestens 75 % der ortsüblichen Miete erhoben werden muss, um eine Aufteilung in eine entgeltliche und unentgeltliche Nutzungsüberlassung zu vermeiden. 79 Übertragen Eltern in einem „Kauf- und Übergabevertrag“ mehrere Wohnungen an ein Kind, können die Beteiligten vereinbaren, dass eine Wohnung entgeltlich und die andere unentgeltlich übertragen wird2. Es ist somit zulässig, für eine übertragene vermietete Wohnung einen angemessenen Kaufpreis und für die weitere Wohnung, deren Nutzung sich z.B. die Eltern vorbehalten, kein Entgelt zu vereinbaren3.
1 BFH, Urt. v. 5.11.2002 – IX R 48/01, BStBl. II 2003, 646. 2 BFH, Urt. v. 27.7.2004 – IX R 54/02, BFH/NV 2004, S. 1645. 3 Schoor, INF 2005, 907, 908.
446 Spiegelberger/Wälzholz
Einkommensteuer
Rz. 82 Kap. 6
2. Werbungskosten Der Steuerpflichtige benötigt für die Steuererklärung auch die Ausgaben der Wohnungseigentümergemeinschaft, die er anteilig als Werbungskosten gem. § 9 EStG oder Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG geltend machen kann. Die für die Abschreibung maßgeblichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten wird der Wohnungseigentümer im Allgemeinen aus seinen eigenen Unterlagen ermitteln können, ebenso die Finanzierungskosten. Der als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähige Teil der Bewirtschaftungskosten ergibt sich aus der Verwalterabrechnung; wegen Reparaturrücklagen und Sonderumlagen s. Rz. 83 ff.
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a) Schuldzinsenabzug Finanziert ein Steuerpflichtiger – wie im Eingangsbeispiel – die Errichtung 81 eines Gebäudes mit zwei Nutzungseinheiten (Wohnungs- oder Teileigentum), die nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung als Wohnraum dienen, mit Eigenmitteln und Darlehen und hat er die Herstellungskosten einheitlich abgerechnet, ohne die auf das vermietete oder beruflich verwendete Sondereigentum entfallenden Kosten gesondert auszuweisen und gesondert von einem Darlehenskonto zu begleichen, sind die Darlehenszinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. Maßgebend ist das Verhältnis der selbstgenutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen1. Auch ohne Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum kann der Steuer- 82 pflichtige für ein aufgenommenes Darlehen in vollem Umfang Werbungskosten geltend machen, wenn er das Darlehen zur Herstellung der der Einkünfteerzielung dienenden Räume verwendet. Der Werbungskostenabzug setzt zunächst voraus, dass die Herstellungskosten den ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildenden Räumen gesondert zugeordnet werden. Dabei sind die ausschließlich auf diese entfallenden Kosten gesondert auszuweisen. Die das Gesamtgebäude betreffenden Kosten sind anteilig zuzuordnen. Des weiteren ist erforderlich, dass die den vermieteten oder beruflich genutzten Räumen zugeordneten Herstellungskosten tatsächlich nur mit dem Darlehen gezahlt worden sind, dessen Zinsen als Werbungskosten geltend gemacht werden. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn die Zahlungen (auch Abschlagszahlungen) zulasten eines Kontos geleistet worden sind, dessen Guthaben nur aus Darlehensmitteln besteht2. Die Finanzverwaltung hat die dargelegte Rechtsprechung im Wesentlichen in das BMFSchreiben vom 10.12.19993 für Herstellungsfälle übernommen und, nach anfänglichem Zögern, auch für die Fälle der Anschaffung4. 1 Vgl. BFH, Urt. v. 27.10.1998 – IX R 29/96, BStBl. II 1999, 680. 2 Vgl. BFH, Urt. v. 27.10.1998 – IX R 44/95, BStBl. II 1999, 676. 3 BFH, Urt. v. 27.10.1998 – IX R 44/95 – IX R 19/96 – IX R 29/96, BStBl. I 1999, 1130. 4 Vgl. BMF, Schreiben v. 16.4.2004 (Þ CD) – IV C 3 – S 2211 – 36/04, BStBl. I 2004, 464.
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Kap. 6 Rz. 83
Wohnungs- und Teileigentum
b) Reparaturrücklagen und Sonderumlagen Literatur: Sauren, Beiträge zur Instandhaltungsrücklage nach dem WEG direkt abzugsfähig?, DStR 2006, 2161.
83 Beispiel: Die Wohnungseigentümer eines Wohnblocks im Olympiagelände in München überlegen, ob wegen der Baufälligkeit der Stahlbetonkonstruktion das Gebäude abgebrochen oder saniert werden soll. Zunächst wird eine Sanierungsrücklage in Höhe von 100 Euro/qm Wohnfläche pro Jahr erhoben.
84 Nach Auffassung der Finanzverwaltung dürfen Zuführungen zur Instandsetzungsrücklage nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend gemacht werden, weil den Wohnungseigentümern ein Gegenwert in Gestalt der Reparaturrücklage zuwachse1. Der BFH2 hat sich der h.M. angeschlossen mit der Begründung, dass die Reparaturrücklage zwar aus dem Vermögen des Wohnungseigentümers abgeflossen, solange sie aber auf dem Konto der Eigentümergemeinschaft verbleibe, nicht einem Dritten zugeflossen sei; erst dann sei der Werbungskostenabzug zulässig. 85 Diese Meinung verkennt, dass der Wohnungseigentümer über die Reparaturrücklage nicht verfügungsberechtigt ist und dass Rückführungen in der wohnungswirtschaftlichen Praxis ausgeschlossen sind, zumal der Reparaturbedarf in aller Regel die gebildete Rücklage bei weitem übersteigt, so dass bei wirtschaftlicher Betrachtung ein endgültiger Abfluss vorliegt, der die Geltendmachung von Werbungskosten oder Betriebsausgaben rechtfertigt3. 86 Nach der zitierten Rechtsprechung des BFH müssen jährlich die im Wohngeld enthaltenen Reparaturrücklagenanteile ausgabenmindernd ausgegliedert werden. Erst nach der Bezahlung durchgeführter Reparaturen ist danach der Wohnungseigentümer zum Ansatz der anteiligen Reparaturkosten berechtigt4. Folgerichtig muss die h.M. aus dem Kaufpreis für eine gebrauchte Eigentumswohnung den zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Anteil an der Reparaturrücklage aus den Anschaffungskosten ausgliedern, da insoweit die anteilige Reparaturrücklage „angeschafft“ wird. Der Erwerber kann für die ab Erwerb durchgeführten Reparaturen die (anteiligen) aus der Reparaturrücklage bezahlten Handwerkerrechnungen als Werbungskosten geltend machen. 87 Auch bei Befolgung der Rechtsprechung des BFH5 muss der sofortige Werbungskostenabzug für Instandhaltungsbeiträge in der Weise erreichbar sein, dass die Wohnungseigentümer eine (beteiligungskonforme) „Repara1 OFD Frankfurt/Main, Vfg v. 30.3.2000, DB 2000, 1102; a.A. zu Recht Bub, WE 1988, 118. 2 BFH, Urt. v. 26.1.1988 – IX R 119/83, BStBl. II 1988, 577. 3 Vgl. Spiegelberger, WE 1986, 128. 4 Vgl. H 161 „Werbungskosten“ EStH 2001; OFD Frankfurt, DB 2000, 1102. 5 BFH, Urt. v. 26.1.1988 – IX R 119/83, BStBl. II 1988, 577; Sauren, DStR 2006, 2161, 2162 meint, die Praxis lebe dieses Urteil nicht, sondern lasse regelmäßig die Beiträge direkt zum Abzug zu.
448 Spiegelberger/Wälzholz
Einkommensteuer
Rz. 89 Kap. 6
tur-GmbH“ errichten, die die Instandhaltung der Wohnanlage übernimmt. Die Wohnungseigentümer können auch formlos durch Beschluss den Verwalter der Wohnungseigentumsanlage beauftragen, diese GmbH zu errichten und als Treuhänder den GmbH-Anteil für die Wohnungseigentümergemeinschaft zu halten1. Sofern die Zuführungen zur Reparaturrücklage unmittelbar der gegründeten GmbH überwiesen werden, liegt nach der zitierten Rechtsprechung des BFH ein Abfluss vor, der den Werbungskostenabzug rechtfertigt; die zur Durchführung der Reparaturen gegründete GmbH kann für die erzielten Einnahmen eine entsprechende Rückstellung für die übernommene Reparaturverpflichtung bilden. Ein Durchgriff durch die „Reparatur-GmbH“ in der Weise, dass die anteilige von der „ReparaturGmbH“ gebildete Reparaturrücklage den Wohnungseigentümern zugerechnet würde, ist nach den allgemeinen Zurechnungsgrundsätzen unzulässig. Selbst ohne die Zwischenschaltung einer „Reparatur-GmbH“ erscheint 88 der sofortige Werbungskostenabzug bei der Abführung der Reparaturrücklage an den Verwalter als zulässig: Aufgrund der geänderten BGH-Rechtsprechung2 besteht neben dem Sondereigentum eine teilrechtsfähige Wohnungseigentümergemeinschaft, die Eigentümerin des Verwaltungsvermögens ist. Demnach stellt bereits die Zahlung des Wohngeldes an den Hausverwalter einen endgültigen Vermögensabfluss an einen Dritten dar, so dass der BFH seine entgegenstehende Rechtsprechung überprüfen muss3. 3. AfA-Berechtigung a) Beginn Die AfA für eine Eigentumswohnung wird ab deren bautechnischer Fertig- 89 stellung unabhängig von der Rechtslage nach dem WEG gewährt. Eine Eigentumswohnung ist auch dann bereits mit der Bezugsfertigkeit „fertiggestellt“ i.S. von § 7 Abs. 5 und 5a EStG, wenn zu diesem Zweck bürgerlich-rechtlich noch kein Wohnungseigentum begründet und die Teilungserklärung noch nicht erstellt worden ist4. Bei der Fertigstellung oder dem Erwerb während eines Jahres wird die AfA pro rata temporis nach der Anzahl der Monate seit Fertigstellung bzw. Anschaffung gewährt.
1 Vgl. Spiegelberger, WE 1989, 88. 2 Vgl. BGH, Beschl. v. 2.6.2005 – V ZB 32/05, DNotZ 2005, 776. 3 Im Ergebnis ebenso Sauren, DStR 2006, 2161, 2163; kritisch auch Jennißen, Die Verwaltungsabrechnung nach dem Wohnungseigentumsgesetz, 5. Aufl. 2004, Rz. 173; mit Beschl. v. 21.10.2005 – IX B 144/05 BFH/NV 2006, 291 hat der BFH dennoch an seiner bisherigen Rechtsprechung festgehalten, ohne allerdings auf die geänderte Zivilrechtslage einzugehen. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 26.1.1999 – IX R 53/96, DB 1999, 1245. Zur Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Umbau und Modernisierungsmaßnahmen vgl. BFH, Urt. v. 17.12.1996 – IX R 47, 95, DStR 1997, 489.
Spiegelberger/Wälzholz
449
Kap. 6 Rz. 90
Wohnungs- und Teileigentum
b) Bemessungsgrundlage 90 Bei der schätzungsweisen Aufteilung eines Kaufpreises für eine Eigentumswohnung ist der Sachwert des Grund- und Bodenanteils und des Gebäudeanteils nach der Wertermittlungsverordnung 1988 anhand der Normalherstellungskosten (d.h. ohne Ansatz von allgemeinen Bauträgergemeinkosten und eines kalkulatorischen Bauträgergewinns) zu ermitteln1. Die sog. „Vergleichswertmethode“ ist keine geeignete Schätzungsmethode2; auch die Ertragswertmethode wird vom BFH3 (vgl. auch Kap. 2 Rz. 34) abgelehnt. 91 In allen Entscheidungen weist der BFH darauf hin, dass grundsätzlich eine Einigung der Vertragsparteien über den Grundstücksanteil im Gesamtkaufpreis die Aufteilung auf Grund und Boden sowie Gebäude zugrunde zu legen ist, solange dagegen keine nennenswerten Zweifel bestehen4. 4. Denkmalschutzobjekte Verwaltungsanweisung: Reichweite der Bindungswirkung der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2, § 7i Abs. 2 EStG v. 16.5.2007, BStBl. I 2007, 475
92 Bei vermieteten denkmalgeschützten Eigentumswohnungen (Teileigentum) kann der Steuerpflichtige im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 % und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 % der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, gem. § 7i Abs. 1 EStG als AfA geltend machen. Da die Eigentümer öffentliche Zuschüsse erhalten, begrenzt § 7i Satz 1 EStG die erhöhten Abschreibungen auf die Aufwendungen, die nicht durch Zuschüsse gedeckt sind. 93 Anschaffungskosten können nur erhöht abgeschrieben werden, soweit sie auf denkmalerhaltende Baumaßnahmen entfallen und nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrages durchgeführt werden, vgl. § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG5. 94 Bei eigengenutzten denkmalgeschützten Eigentumswohnungen können jeweils 9 % der Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen, gleichmäßig verteilt auf zehn Jahre, wie Sonderausgaben6 gem. § 10f EStG abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder 7i EStG vorliegen. Bei einem Ensemble gilt dies für die Außenanlagen und die Fassaden. 1 Vgl. BFH, Urt. v. 31.7.2001 – IX R 15/98, NV DStRE 2002, 267. 2 Vgl. BFH, Urt. v. 15.1.1985 – IX R 81/83, BStBl. II 1985, 252 und v. 10.10.2000 – IX R 86/97, BStBl. II 2001, 183. 3 Vgl. BFH, Urt. v. 10.10.2000 – IX R 86/97, BStBl. II 2001, 183. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 26.5.1992 – IX R 190/87, BFH/NV 1993, 92. 5 Vgl. Fleischmann, DStR 1999, 748. 6 Auch im öffentlichen Interesse geleistete Zuschüsse Privater mindern die Abzugsbeträge nach § 10 f EStG, vgl. BFH, Urt. v. 20.6.2007 – X R 13/06, BStBl. II 2007, 879.
450 Spiegelberger/Wälzholz
Einkommensteuer
Rz. 99 Kap. 6
5. Sanierungsgebiete und städtebauliche Entwicklungsbereiche Von den Herstellungskosten, die durch Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB in förmlich festgelegten Sanierungsgebieten oder städtebaulichen Entwicklungsbereichen entstehen, können jeweils bis zu 9 % im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren sowie in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 % gem. § 7h Abs. 1 EStG abgeschrieben werden.
95
Für eigengenutzte Eigentumswohnungen in Sanierungsgebieten und städ- 96 tebaulichen Entwicklungsbereichen besteht Sonderausgabenabzug gem. § 10f EStG. 6. Bauabzugssteuer Soweit die Wohnungseigentümergemeinschaft nach § 48 Abs. 1 Satz 1 97 EStG verpflichtet ist, Bauabzugssteuer in Höhe von 15 % der Bruttovergütung einzubehalten und unmittelbar an das für den jeweiligen Werkunternehmer zuständige Betriebsfinanzamt unter Beifügung einer entsprechenden Erklärung abzuführen1, ist diese Zahlung in der Jahresabrechnung gesondert auszuweisen2. Der Steuerabzug kann unterbleiben, wenn das beauftragte Unternehmen eine Freistellungsbescheinigung seines zuständigen Finanzamtes vorlegt oder die vom Gesetz vorgegebenen Bagatellegrenzen gem. § 48 Abs. 2 EStG nicht überschritten werden. 7. Veräußerung Der Erwerb und die entgeltliche Veräußerung von nicht selbstbewohntem 98 Sondereigentum innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren stellen ein privates Veräußerungsgeschäft gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar, es sei denn, dass gem. Abs. 2 dieser Bestimmung die Einkünfte einer anderen Einkunftsart zuzurechnen sind.
II. Selbstbewohnter Wohnraum 1. Wohnraumnutzung Aufgrund des Wohneigentumsförderungsgesetzes3 wurde spätestens mit 99 Ablauf der Übergangsfrist zum 31.12.1998 die Nutzung eigenen Wohnraums nicht mehr als Steuertatbestand behandelt; umgekehrt können auch Aufwendungen nicht als Werbungskosten oder Sonderausgaben geltend gemacht werden.
1 BMF, Schreiben v. 4.9.2003 – IV A 5 – S 2272b – 20/03, BStBl. I 2003, 431 Rz. 64 ff. 2 Vgl. Staudinger/Bub, WEG, 13. Bearb. 2005, § 28 Rz. 382 d. 3 BMF, Schreiben v. 15.5.1987 – IV B 1 – S 2225a – 63/87, BStBl. I 1987, 434.
Spiegelberger/Wälzholz
451
Kap. 6 Rz. 100
Wohnungs- und Teileigentum
2. Eigenheimzulage 100
Ab 1.1.2006 ist das Eigenheimzulagengesetz ausgelaufen, so dass nur noch der Beginn der Herstellung, der Erwerb oder der Beitritt zu einer Genossenschaft bis zum 31.12.2005 gefördert wird. Gesetzgeberischer Sinn der Eigenheimzulage war – wie bei den vorausgehenden Vorschriften der §§ 10e und 7b EStG – die Bildung von Wohneigentum, so dass die Eigenheimzulage das bürgerlich-rechtliche oder das wirtschaftliche Eigentum oder das Miteigentum an einer selbstgenutzten Wohnung voraussetzt1.
101
Zur weiteren Gewährung der Eigenheimzulage während des achtjährigen Förderzeitraums und zu den Übergangsproblemen vgl. Kap. 2 Rz. 270 ff., insbesondere ist zu beachten, dass die Veräußerung des Wohnungseigentums, aber auch die Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, innerhalb des Förderzeitraums zum Verlust der Eigenheimförderung führt. 3. Haushaltsnahe Dienstleistungen Literatur: Laschet/Kontny, Haushaltsnahe Dienstleistungen für Wohnungseigentümergemeinschaften, FR 2006, 967.
102
Ursprünglich war streitig, ob die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG auch Mitgliedern von Wohnungseigentumsgemeinschaften gewährt wird2. Durch BMF-Schreiben vom 1.11.20043 wurde von der Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, dass Wohnungseigentümergemeinschaften nicht Auftraggeber von haushaltsnahen Dienstleistungen sein könnten. Das FG Baden-Württemberg4 hat die Auffassung der Finanzverwaltung für rechtswidrig erachtet. Die Finanzverwaltung will offensichtlich ihre ablehnende Rechtsauffassung korrigieren5. Eine BFH-Entscheidung6 zu dieser Problematik steht aus.
III. Wohnungs- und Teileigentum im Betriebsvermögen 1. Betriebliche Nutzung 103
Der Wohnungseigentümer, der sein Wohnungs- oder Teileigentum ganz oder teilweise gewerblich oder beruflich nutzt, darf die AfA aus der Herstellung oder Anschaffung sowie die aus der Finanzierung resultierenden Nebenkosten sowie den entsprechenden Teil der Bewirtschaftungskosten als Betriebsausgaben geltend machen. Der Mietwert des Sondereigentums ist dabei nicht gesondert als – fiktive – Einnahme zu erfassen, da er gleichzeitig wieder als Aufwendung angesetzt werden müsste. 1 Vgl. BMF, Schreiben Eigenheimzulage v. 10.2.1998 – IV B 3 – EZ 1010 – 11/98, BStBl. I 1998, 190 Rz. 4. 2 Laschet/Kontny, FR 2006, 967. 3 BMF, Schreiben v. 1.11.2004, BStBl. I 2004, 958 Tz. 7 und 8. 4 FG Baden-Württemberg, Urt. v. 17.5.2006 – 13 K 262/04, EFG 2006, 1122. 5 Vgl. Laschet/Kontny, FR 2006, 967, 971. 6 Vgl. Az. VI R 18/06.
452 Spiegelberger/Wälzholz
Einkommensteuer
Rz. 106 Kap. 6
2. Veräußerung Wird ein bebautes Grundstück des Anlagevermögens in Wohnungs- und 104 Teileigentum aufgeteilt, stellt das entstandene Sondereigentum auch bei unveränderter Nutzung Umlaufvermögen dar. Die von einem Bauträgerunternehmen, das ein Hotel in ein Appartementhaus mit 34 Ferienwohnungen umbaute, abgeschlossenen „Kaufverträge“ und „Kauf- und Aufbauverträge“ sind als Werkverträge zu behandeln, unabhängig davon, ob das Bauwerk im Zeitpunkt der Veräußerung noch unfertig oder bereits fertiggestellt war1. Zu prüfen ist, ob der BGH an dieser Rechtsprechung nach Inkrafttreten des Schuldrechtsmodernisierungsgesetzes festhält2. Damit hängt die Frage des Besteuerungszeitpunktes des für die Wohnungen zu entrichtenden Entgelts von der Abnahme durch die Erwerber ab. Bei Wohnungseigentum ist die Besonderheit zu beachten, dass es aus dem Sondereigentum an einer Wohnung und dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum besteht. Der Anteil des Gemeinschaftseigentums an einem Wohngebäude ist so erheblich, dass er nicht vernachlässigt werden kann. Er macht den überwiegenden Teil der Bausubstanz aus3. In der Literatur wird er mit 80 % beziffert4. Nach Auffassung des BFH5 ist der Gewinn aus der Veräußerung von zu erstellenden Eigentumswohnungen dann realisiert, wenn mehr als die Hälfte der Erwerber das im Wesentlichen fertiggestellte Gemeinschaftseigentum ausdrücklich oder durch mindestens drei Monate lange lückenlose Ingebrauchnahme konkludent abgenommen haben. Die Gewinnrealisierung betrifft nur die von diesen Erwerbern geschuldeten Entgelte. 3. Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe Bei der Veräußerung von betrieblich genutztem Sondereigentum, der Be- 105 triebsaufgabe oder der Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit müssen die im Sondereigentum enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt werden, es sei denn, dass eine Rücklage gem. § 6b EStG gebildet werden kann. § 6b EStG gestattet die Bildung einer Rücklage nur bei einer Veräußerung mit Reinvestition, so dass bei einer – häufig ungewollten – Entnahme eine irreversible Steuerschuld eintritt.
IV. Gemischt genutzte Grundstücke Bei gemischt genutzten Grundstücken ergibt sich häufig aus den nachfol- 106 gend geschilderten Gründen die Notwendigkeit der Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum, um eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen
1 Vgl. BGH v. 5.5.1977 – VII ZR 36/76, BGHZ 68, 372. 2 Vgl. Münchener Kommentar-BGB/Busche, 4. Aufl., § 631 Rz. 227; Münchener Kommentar-BGB/Westermann, vor § 433 Rz. 25. 3 Vgl. BGH, Urt. v. 21.2.1985 – VII ZR 72/84, DB 1985, 1390. 4 Vgl. Brych, MDR 1978, 184; Hillenbrand/Brosig, BB 1994, 1397, 1398. 5 Vgl. BFH, Urt. v. 8.9.2005 – IV R 40/04 BStBl. II 2006, 26.
Spiegelberger/Wälzholz
453
Kap. 6 Rz. 107
Wohnungs- und Teileigentum
oder eine gewerbliche Infizierung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu vermeiden. 1. Erbauseinandersetzung 107
Beispiel: Die von ihren drei Kindern beerbte Frau F betrieb in den Erdgeschossräumen ihres Mehrfamilienhauses eine Wäscherei, die sie durch Teilungsanordnung ihrem Sohn S zuwendet. Wie kann die Erbauseinandersetzung einkommensteuerneutral vorgenommen werden?
a) Mischnachlass 108
Zu Lebzeiten der Erblasserin waren die der Wäscherei dienenden Räume als notwendiges Betriebsvermögen zu klassifizieren, während die vermieteten Wohnungen steuerliches Privatvermögen darstellten. Durch den Erbfall ergab sich keine Änderung: Die Erben traten in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als Erbengemeinschaft gem. § 1922 BGB unverändert im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in die Rechtsstellung der Erblasserin ein und waren ab deren Versterben als Mitunternehmer anzusehen; eine Infizierung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG des Privatvermögens trat nicht ein. b) Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum
109
Im Fall der Erbauseinandersetzung muss, um eine Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden, das steuerliche Privatvermögen und das Betriebsvermögen dinglich durch Aufteilung des Gebäudes in Wohnungs- und Teileigentum dem jeweiligen Nutzenden zugeordnet werden, so dass dem Miterben S, der die Wäscherei fortführt, das Alleineigentum an den Wäschereiräumen zugeordnet werden muss und den übrigen Erben das Eigentum an den Wohnungen zugeteilt werden kann. Sofern kein Wertausgleich in bar stattfindet oder sofern der Wertausgleich durch Schuldübernahme erfolgt, können die Buchwerte der Erblasserin fortgeführt werden1. 2. Vermeidung der Infizierung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
110
Beispiel: Witwe W hat die von ihrem verstorbenen Ehemann betriebene Metzgerei verpachtet; die in dem Gebäude weiter vorhandenen Wohnungen sind vermietet. Welche Problematik ergibt sich bei einer Übertragung auf die beiden Kinder als Gesellschafter bürgerlichen Rechts?
a) Mischnachlass 111
Solange die Erben den verpachteten Gewerbebetrieb und die Vermietung von Wohnungen in Erbengemeinschaft fortführen, ergibt sich gegenüber 1 Vgl. BMF, Schreiben Erbauseinandersetzung v. 14.3.2006 – IV B 2 – S 2242 – 7/06; IV B 2 – 2242 – 2/04, BStBl. I 2006, 253 Tz. 32.
454 Spiegelberger/Wälzholz
Einkommensteuer
Rz. 115 Kap. 6
der einkommensteuerlichen Beurteilung zu Lebzeiten der Witwe W keine Änderung. Die Erbengemeinschaft ist Inhaberin von Betriebs- und Privatvermögen, ohne dass eine Infizierung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eintritt1. b) Erbauseinandersetzung Bei der Umwandlung der Erbengemeinschaft in eine GbR entsteht Ge- 112 samthandseigentum bei einer „anderen Personengesellschaft“ i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, so dass auch die vermieteten Wohnungen automatisch Betriebsvermögen würden. Dieser Infizierung kann nur in der Weise vorgebeugt werden, dass die Miterben zwei personenidentische Personengesellschaften bilden, von denen eine das Betriebsvermögen und die andere das steuerliche Privatvermögen, also die vermieteten Wohnungen, innehat. Diese Zuordnung ist mit dinglicher Wirkung nur durch Bildung von Wohnungs- und Teileigentum zu erreichen. Ob eine Benutzungsregelung gem. § 1010 BGB ohne Aufteilung in Woh- 113 nungs- und Teileigentum zu wirtschaftlichem Eigentum2 führt, also dieselbe Zuordnung einkommensteuerlich erreicht werden kann, ist, soweit ersichtlich, von der Rechtsprechung bisher nicht entschieden3. Diese Auffassung liegt nahe, wenn der Anspruch auf Auseinandersetzung zeitlich unbefristet ausgeschlossen wird, § 749 Abs. 2 i.V.m. § 1010 Abs. 1 BGB. 3. Atypisch stille Gesellschaft statt Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum Beispiel: Kfz.-Meister K betreibt auf einem ca. 1 ha zufassenden Grundstück eine Kfz.-Werkstatt, wobei auf zahlreichen einzelnen Grundstücksflächen gebrauchte PKWs zum Verkauf abgestellt sind. Das Finanzamt hat den betrieblich genutzten Flächenanteil auf 50 % geschätzt. Eine genaue planmäßige Erfassung ist nie erfolgt und nach den baulichen Gegebenheiten auch nicht durchführbar. K will mit seinem Sohn S eine Personengesellschaft errichten und diesen zu 50 % daran beteiligen. Eine Infizierung des privaten Grundstücksareals soll vermieden werden.
114
Die Infizierung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei der Bildung von Gesellschaften kann dadurch vermieden werden, dass der Schenker mit dem Beschenkten nur eine atypisch stille Gesellschaft gründet. In diesem Fall entsteht kein Rechtsträgerwechsel; dennoch wurde früher der Beschenkte
115
1 Vgl. Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rz. 603. 2 Z.B. Hardt, ZEV 2004, 408, 412 für die Steuerbefreiung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. 3 Eine von der quotalen Zurechnung abweichende Regelung wird vom BFH, Urt. v. 22.1.1980 – VIII R 74/77, BStBl. II 1980, 244 anerkannt, wenn die Miteigentümer gem. § 745 Abs. 2 BGB eine anderweitige Verwaltung und Nutzung vereinbart haben und diese Vereinbarung dem Interesse der Miteigentümer entspricht; Sauer/ Ritzer/Schuhmann/Sauer, Handbuch Immobilienbesteuerung, April 2005, 1. Teil III Rz. 138.30.
Spiegelberger/Wälzholz
455
Kap. 6 Rz. 116
Wohnungs- und Teileigentum
schenkungsteuerlich so behandelt, als ob quotal Betriebsvermögen auf ihn übergegangen wäre1. Allerdings vertritt die OFD Rheinland und Münster2 die Auffassung, dass eine atypische Beteiligung schenkungsteuerlich nicht als Teilhabe am Betriebsvermögen beurteilt werden kann; die einkommensteuerliche Beurteilung bleibt davon unberührt. 4. Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels 116
Beispiel: Eine Erbengemeinschaft, bestehend aus sechs Personen, errichtet auf einem geerbten Grundstück ein Gebäude mit zwölf Wohnungen. Während der Bauzeit werden sechs Eigentumswohnungen und fünf Tiefgaragenplätze verkauft, während die übrigen Einheiten von den Miterben zu eigenen Wohnzwecken im Wege der Erbauseinandersetzung erworben werden.
117
Der BFH3 bejaht bei dem vorstehend geschilderten Sachverhalt eine gewerbliche Tätigkeit der Erbengemeinschaft. Hätten die Erben in dem vorstehend geschilderten Fall das gemeinschaftliche Grundstück bereits vor Baubeginn in zwölf Eigentumswohnungen in der Weise aufgeteilt, dass jeder Miterbe gem. § 3 WEG das Alleineigentum an zwei Wohneinheiten übernommen hätte, wäre die Drei-Objekt-Grenze von keinem Erben überschritten worden. Plant eine Grundstücksgemeinschaft oder eine Privatvermögen verwaltende Grundstücksgesellschaft Veräußerungen, ist die vorherige Aufteilung durch Errichtung einer Teilungserklärung gem. § 3 WEG zu empfehlen.
D. Gewerbesteuer I. Steuerliches Privatvermögen 118
Die Veräußerung von im steuerlichen Privatvermögen befindlichen Wohnungs- und Teileigentum, also auch von vermieteten Ladenräumen, stellt die Beendigung einer einkommensteuerfreien Vermögensverwaltung dar, wenn die veräußerten Immobilien langfristig vermietet waren, so dass auch keine Gewerbesteuer anfällt.
II. Betriebsvermögen 119
Unvermutete Gefahren können sich ergeben, wenn die Wohnungseigentümergemeinschaft eine personenidentische Betriebs-GmbH gründet und die Sondereigentumseinheiten an diese vermietet. Bei einer Kurhotelanlage, die in 140 Hotelappartements und drei andere Raumeinheiten aufgeteilt wurde und in deren Teilungserklärung vereinbart war, dass die Veräuße1 Vgl. Viskorf/Glier/Hübner/Knobl/Schuck/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl. 2004, § 7 ErbStG Rz. 190 ff. 2 OFD Rheinland und Münster, ZEV 2007, 295. 3 BFH, Urt. v. 22.3.1990 – IV R 23/88, BStBl. II 1990, 637.
456 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 122 Kap. 6
Umsatzsteuer
rung der Zustimmung des Verwalters bedürfe, wenn der Erwerber nicht gleichzeitig einen Geschäftsanteil an der Hotel-A Betriebsgesellschaft mbH erwerbe, hat der BFH1 gewerbliche Einkünfte als Besitzunternehmen angenommen, soweit die einzelnen Wohnungen aufgrund einer Gebrauchsregelung (§ 15 WEG) an eine personenidentische Betriebs-GmbH vermietet wurden. Die Aufdeckung stiller Reserven bei der Veräußerung von Sondereigentum 120 unterliegt nach den allgemeinen Grundsätzen nicht nur der Einkommensteuer, sondern auch der Gewerbesteuer gem. § 2 Abs. 1 GewStG. Bei natürlichen Personen und Personenunternehmen erlaubt aber § 35 EStG die pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer der Beteiligten, so dass nur bei einem Anrechnungsüberhang eine definitive Steuerbelastung entsteht.
E. Umsatzsteuer Literatur: Kahlen, Umsatzsteuerrechtsfähigkeit von Wohnungseigentümergemeinschaften, ZMR 1986, 40; Lippross, Bestimmung des umsatzsteuerlichen Leistungsempfängers und Vorsteuerabzugsberechtigung bei Leistungen an Gemeinschaften, UR 2002, 496; Weimann/Raudszus, Wohnungseigentümergemeinschaften – Neue Problemfelder der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 13 UStG, UR 1999, 486.
I. Vermietung und Verpachtung von Sondereigentum 1. Umsatzsteuerbefreiungen Gem. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a–c UStG sind
121
– die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, – die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung und – die Bestellung, Übertragung und Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken von der Umsatzsteuer befreit. Somit ist auch die Vermietung von Eigentumswohnungen umsatzsteuerfrei. Die Leistungen der Wohnungseigentümergemeinschaft an ihre Mitglieder sind gem. § 4 Nr. 13 UStG von der Umsatzsteuer befreit. 2. Umsatzsteueroption der Eigentümergemeinschaft bei Eigentumswohnungen Bei Wohngebäuden, die vor dem 1.4.1985 fertiggestellt worden sind, war 122 die Umsatzsteueroption, also der Verzicht auf die Steuerbefreiung gem. § 9 Abs. 1 UStG, auch bei Eigentumswohnungen von Interesse, da bei im Bauherrenmodell erstellten und an einen gewerblichen Zwischenmieter ver1 BFH, Urt. v. 10.4.1997 – IV R 73/94, BStBl. II 1997, 569.
Spiegelberger/Wälzholz
457
Kap. 6 Rz. 123
Wohnungs- und Teileigentum
mieteten Eigentumswohnungen der Vorsteuerabzug für die in den Baukosten enthaltenen Umsatzsteuerbeträge möglich war; dieselbe Möglichkeit bestand bei den laufenden Unterhaltungskosten, § 9 Abs. 2 UStG, wurde aber erheblich eingeschränkt. Gem. § 27 Abs. 2 UStG ist die Umsatzsteueroption nur noch möglich, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude 1. Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1.4.1985 fertiggestellt worden ist oder 2. anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1.1.1986 fertiggestellt worden und wenn mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 1.6.1984 begonnen worden ist. 123
Außer in den (seltenen) Altfällen besteht die Optionsmöglichkeit somit nur bei beruflich genutztem Wohnungseigentum und bei Teileigentum. Die Wohnungseigentümergemeinschaft kann auch zur Umsatzsteuer optieren, wenn sie im Gemeinschaftseigentum stehende Räume, z.B. ein Schwimmbad1 oder Gebäudeteile, z.B. die Fassade für Werbeeinrichtungen oder das Dach für Antennenanlagen, vermietet. Steuerfrei ist auch die Vermietung von Garagen und Kfz-Stellplätzen als Nebenleistung zu einer steuerfreien Grundstücksvermietung; dagegen besteht Umsatzsteuerpflicht gem. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG, wenn kein Zusammenhang zwischen Abstellplatz- und Wohnungsvermietung hergestellt werden kann2. 3. Umsatzsteueroption der Eigentümergemeinschaft bei Teileigentum a) Steuerbare Leistungen
124
Die Eigentümergemeinschaft erbringt gegenüber den einzelnen Wohnungseigentümern zahlreiche Leistungen, deren umsatzsteuerliche Einordnung lange Zeit streitig war3. Gem. § 4 Nr. 13 UStG sind die Leistungen, die die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer an die Wohnungsund Teileigentümer erbringt, von der Umsatzsteuer befreit, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seiner Instandhaltung, Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme- und ähnlichen Gegenständen bestehen. Die von der Umsatzsteuer befreiten Leistungen sind damit abschließend aufgeführt4.
125
Nach Auffassung der Finanzverwaltung5 erbringen die Wohnungseigentümergemeinschaften im Rahmen ihrer Verwaltungsaufgaben neben nicht 1 Röll/Sauren, Handbuch für Wohnungseigentümer und Verwalter, 9. Aufl. 2007, Teil D Rz. 23. 2 Vgl. Galster, WE 1992, 308; Sauren, WE 1994, 261. 3 Vgl. Bärmann/Pick/Merle, §§ 61/62 Rz. 135. 4 Sauer/Ritzer/Schumann/Schuhmann, Handbuch Immobilienbesteuerung, IX. Kap. Rz. 320. 5 Abschnitt 87 Abs. 2 UStR 2008, BStBl. 2007, Sondernummer 2, S. 119.
458 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 127 Kap. 6
Umsatzsteuer
steuerbaren Gemeinschaftsleistungen auch steuerbare Sonderleistungen an einzelne Wohnungs- und Teileigentümer und erheben hierfür Umlagen im Einzelnen für – Lieferung von Wärme (Heizung) und Wasser, – Waschküchen- und Waschmaschinenbenutzung, – Verwaltungsgebühren (Entschädigung für den Verwalter der Gemeinschaft), – Hausmeisterlohn, – Instandhaltung und Instandsetzung des gemeinschaftlichen Eigentums, – Flurbeleuchtung, – Schornsteinreinigung, – Feuer- und Haftpflichtversicherung, – Müllabfuhr, – Straßenreinigung, – Entwässerung. Die vorstehend aufgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen stellen jeweils selbständige Umsätze der Wohnungseigentümergemeinschaft an ihre Mitglieder dar. Gem. § 4 Nr. 13 UStG sind diese Umsätze von der Umsatzsteuer befreit. b) Option gem. §§ 9 und 4 Nr. 13 UStG Während Klarheit darüber besteht, dass die Eigentümergemeinschaft durch Beschluss für alle Lieferungen und sonstige Leistungen für die Steuerpflicht optieren kann, ist strittig, welches Quorum für diesen Beschluss erforderlich und wer an diesen Beschluss gebunden ist.
126
Unbestritten ist, dass aus dem Bündel der Leistungen der Eigentümer- 127 gemeinschaft einzelne Leistungen der Umsatzsteuerpflicht unterworfen und andere davon ausgeschlossen werden können und dass jedem Wohnungseigentümer gegenüber getrennt gem. §§ 9 und 4 Nr. 13 UStG optiert werden kann. Bei der Option für die Umsatzsteuerpflicht muss sich die Eigentümergemeinschaft darüber im Klaren sein, dass die Option eine erhebliche Komplizierung der Buchführung mit sich bringt1. Dies resultiert zum einen daraus, dass die Eigentümergemeinschaft Umsätze mit unterschiedlichen Steuersätzen ausführt und ihrerseits Leistungen und Lieferungen erhält, die unterschiedliche Vorsteuerbelastungen beinhalten. Zum anderen ist über zusätzliche Steuerkonten die Kostenverteilung zu regeln, da häufig nur einzelne Teileigentümer an der Umsatzsteueroption interessiert sind, also die Nutzfläche der Eigentumswohnanlage in umsatzsteuerpflichtige und umsatzsteuerfreie Mietflächen und Kostenpositionen aufgeteilt werden muss. Das Abrechnungssystem der Datev für die Haus1 Vgl. Spiegelberger, WE 1988, 92.
Spiegelberger/Wälzholz
459
Kap. 6 Rz. 128
Wohnungs- und Teileigentum
verwaltung weist allein für die Umsatzsteuerberechnung zahlreiche verschiedene Unterkonten aus. c) Anspruch auf Umsatzsteuerausweis 128
Nach der von Soergel/Stürner1 vertretenen Meinung besteht aus dem Verwaltervertrag in der Regel gegenüber vorsteuerabzugsberechtigten Wohnungs- und Teileigentümern die Pflicht zur Aufteilung der Ausgaben in Nettobeträge und Umsatzsteuer. Dem kann in dieser Verallgemeinerung nicht zugestimmt werden. aa) Aufzeichnungspflichten
129
Die Eigentümergemeinschaft, die insoweit von dem Verwalter vertreten wird, hat ab Ausübung der Option alle umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten gem. § 22 UStG zu erfüllen, so dass eine umfangreiche Tätigkeit auf den Hausverwalter zukommt. Als Vertreter der Eigentümergemeinschaft erklärt der Verwalter die Umsatzsteueroption gegenüber dem Finanzamt, sobald ein entsprechender Mehrheitsbeschluss gefasst wurde. Danach ist es auch Aufgabe des Verwalters, die Umsatzsteuererklärungen beim Finanzamt einzureichen und die Umsatzsteuer fristgerecht abzuführen. Somit erscheint die Einschaltung eines Steuerberaters regelmäßig veranlasst2.
130
Soweit wegen nicht ordnungsgemäßer Rechnungstellung ein Schaden entsteht, ist der Verwalter schadensersatzpflichtig3. Weiter ist darauf hinzuweisen, dass die Eigentümergemeinschaft für die Abführung der in der Jahresabrechnung enthaltenen Umsatzsteuer haftet, ebenso bei unrichtigem Vorsteuerausweis gem. § 14 Abs. 2 und 3 UStG. bb) Zahllast
131
Durch die Umsatzsteueroption kommt häufig auf die Eigentümergemeinschaft eine Zahllast zu, die nicht in vollem Umfang durch Vorsteuerbeträge egalisiert wird, da die Eigentümergemeinschaft für die einzelnen Umlagepositionen ihrerseits Leistungen entgegennimmt, die umsatzsteuerfrei sind; so enthalten z.B. bei Reinigungsarbeiten die dabei anfallenden Löhne keine Vorsteueranteile, so dass die Umsatzsteueroption zu einer Zahllast führt. cc) Ausstellung von Rechnungen
132
Schließlich hat der Verwalter auch den Eigentümern, in deren Interesse von der Eigentümergemeinschaft optiert wurde, eine Rechnung gem. § 14 1 Soergel/Stürner, vor § 1 WEG Anm. 17. 2 Vgl. Jennißen, Die Verwalterabrechnung nach dem Wohnungseigentumsgesetz, Rz. 154. 3 Vgl. Sauren, BB 1986, 439.
460 Spiegelberger/Wälzholz
Umsatzsteuer
Rz. 135 Kap. 6
UStG zu erteilen, damit diese vorsteuerabzugsberechtigt sind. Die bloße Übersendung der Abrechnung reicht nicht aus, um dem Empfänger die Vorsteuerabzugsberechtigung zu vermitteln, da der jeweilige Dritte nicht anteilig an den betroffenen Wohnungs- und Teileigentümer liefert, sondern an die Eigentümergemeinschaft, die ihrerseits wiederum einen Umsatz dem einzelnen Wohnungs- und Teileigentümer gegenüber durchführt und hierfür eine Rechnung zu erstellen hat. dd) Mehrheitsbeschluss Eine Vorsteuerabzugsberechtigung des jeweiligen Wohnungs- und Teil- 133 eigentümers ergibt sich aus dem Verwaltervertrag nur dann, wenn dies ausdrücklich mit Zustimmung der Eigentümergemeinschaft vereinbart wurde. Voraussetzung ist danach in jedem Fall, dass die Eigentümergemeinschaft in einem entsprechenden Mehrheitsbeschluss die Umsatzsteueroption ausgeübt und auf die Umsatzsteuerbefreiung gem. § 4 Nr. 13 verzichtet hat1. Nach Jennißen2 soll nur ein Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen den optierungswilligen Eigentümern und der Eigentümergemeinschaft erforderlich sein. Hiermit müsste die Verpflichtung der optierenden Eigentümer korrespondieren, die übrigen Eigentümer von sämtlichen steuerlichen Zahllasten und Haftungsrisiken, wie zusätzlichen Vergütungen für die steuerrechtliche Geschäftsbesorgung, freizustellen3. Die optierenden Eigentümer hätten entsprechend § 21 Abs. 4 WEG einen Anspruch auf Abschluss dieses Vertrages. Der Beschluss der Miteigentümergemeinschaft ist ein Organisationsakt, 134 auf den der einzelne Wohnungs- oder Teileigentümer keinen Rechtsanspruch hat. Sofern die Eigentümergemeinschaft im Interesse eines Wohnungs- und Teileigentümers einen derartigen Beschluss fasst, kann sie verlangen, dass der Begünstigte die übrigen Wohnungs- und Teileigentümer von den entstehenden steuerlichen Zahllasten- und Haftungsrisiken sowie den Unkosten für diese Geschäftsbesorgung freistellt4. Nach Meinung des BayObLG5 muss eine Eigentümergemeinschaft aus zivilrechtlicher Sicht eine Option nur dann erklären, wenn der betroffene Miteigentümer die übrigen Wohnungseigentümer von etwaigen aus der Option entstehenden Nachteilen freistellt6. d) Vermietung von Parkplätzen Sofern allerdings die Wohnungseigentümergemeinschaft Parkplätze an fremde Dritte vermietet und gem. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht von der 1 Vgl. Sauren, BB 1986, 438; Spiegelberger, WE 1988, 83; OLG Hamm v. 12.5.1992 – 15 W 33/92, BB 1992, 1308; Staudinger/Bub, WEG, 13. Bearb. 2005, § 28 Rz. 382b. 2 Vgl. Jennißen, Die Verwalterabrechnung nach dem Wohnungseigentumsgesetz, Rz. 153. 3 So auch OLG Hamm v. 12.5.1992 – 15 W 33/92, BB 1992, 1308. 4 Vgl. Sauren, BB 1986, 439; Deckert, Die Eigentumswohnung, Gruppe 8 S. 196. 5 BayObLG Beschl. v. 13.6.1996 – 2Z BR 28/96, UR 1997, 481. 6 Vgl. auch Weimann, UR 1999, 486.
Spiegelberger/Wälzholz
461
135
Kap. 6 Rz. 136
Wohnungs- und Teileigentum
Umsatzsteuer befreit ist, besteht nach den allgemeinen Grundsätzen ein Anspruch des Dritten auf Rechnungserteilung mit Umsatzsteuerausweis.
II. Veräußerung von Sondereigentum 136
Die Veräußerung von Immobilien unterliegt der Grunderwerbsteuer und ist daher gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit. Bei zu Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnungen ist die Option zur Umsatzsteuer gem. § 9 Abs. 2 UStG in den meisten Fällen ausgeschlossen; nur in den vorstehend zu Rz. 122 f. geschilderten seltenen Altfällen spielt die Optionsmöglichkeit eine Rolle.
137
Bei Eigentumswohnungen, die nicht zu Wohnzwecken genutzt werden, also z.B. Praxisräume und insbesondere Teileigentum, also z.B. Ladenräume, kann zur Umsatzsteuerpflicht optiert werden. Hierzu wird auf die obigen Ausführungen zu Rz. 122 ff. verwiesen.
138
Sofern der Vertragsgegenstand bereits umsatzsteuerpflichtig vermietet ist, kann die Option zur Umsatzsteuer in aller Regel nur hilfsweise in die Notarurkunde aufgenommen werden, da nach h.M. eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. des § 1 Abs. 1a UStG vorliegt (vgl. hierzu Kap. 2 Rz. 381 ff.). Eine besondere betriebliche Organisation ist nicht erforderlich1.
139
Bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen wird gem. § 15a Abs. 10 Satz 1 UStG der Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen; der Erwerber tritt gem. § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG an die Stelle des Veräußerers. Sofern also der Käufer die erworbene Immobilie für steuerfreie Umsätze verwendet, trifft den Käufer die Vorsteuererstattung auch für die Steuervorteile, die dem Verkäufer gewährt wurden. Darüber hinaus haftet der Erwerber gem. § 75 AO für Steuerrückstände des Veräußerers2.
140
Sofern für eine bisher nicht umsatzsteuerpflichtig vermietete Immobilie die Umsatzsteueroption erfolgen soll, muss dies gem. § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG in dem notariellen Kaufvertrag oder in einem entsprechenden Nachtrag3 erfolgen. Der Käufer ist gem. § 13b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 UStG als Leistungsempfänger der Schuldner der Umsatzsteuer, soweit der Umsatz unter das Grunderwerbsteuergesetz fällt; lediglich für mitverkaufte bewegliche Sachen oder Betriebsvorrichtungen i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verbleibt es bei der Steuerschuldnerschaft des Verkäufers4.
141
Soweit der Verkäufer nicht Steuerschuldner ist, ist ihm auch der Ausweis der auf das Veräußerungsgeschäft entfallenden Umsatzsteuer in seiner 1 Vgl. Streit, BB 2003, 2657, 2658 f.; BFH, Urt. v. 8.3.2001 – V R 24/98, BStBl. II 2003, 430; Herbert, UR 2004, 506, 509 m.w.N. 2 O. Klein, DStR 2005, 1753 ff. 3 BMF, Schreiben v. 31.3.2004 – IV D 1 – S 7279 – 107/04, DStR 2004, 682 Tz. 4. 4 Vgl. Grziwotz/Everts/Heinemann/Koller/Everts, Grundstückskaufverträge 2005, Rz. 1334.
462 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 143 Kap. 6
Grunderwerbsteuer
Rechnung gem. § 14a Abs. 5, § 14c Abs. 2 UStG untersagt. Bei einem Verstoß schuldet der Verkäufer gem. § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG die Umsatzsteuer neben dem Käufer. Der Käufer benötigt als Steuerschuldner zum Vorsteuerabzug keine Rechnung, wie sich dies aus § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG ergibt1.
F. Grunderwerbsteuer Literatur: Gottwald/Schiffner, Die Befreiungsvorschrift des § 7 GrEStG, MittBayNot 2006, 125.
I. Entgeltliche Übertragung von Sondereigentum Wohnungs- und Teileigentum sind Grundstücke i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG, so dass die entgeltliche Übertragung der Grunderwerbsteuer unterliegt.
142
II. Begründung von Wohnungs- und Teileigentum 1. Aufteilung gem. § 8 WEG Die Begründung von Wohnungs- und Teileigentum gem. § 8 WEG stellt 143 keinen Erwerbsvorgang i.S. des § 1 GrEStG dar, weil kein Rechtsträgerwechsel stattfindet. Sofern Gesamthands- oder Bruchteilseigentümer Sondereigentum bilden, setzt sich die bisherige Beteiligungsform an den jeweils gebildeten Sondereigentumseinheiten fort. Soll zugleich ein Rechtsträgerwechsel erfolgen, kann dieser gem. § 7 GrEStG steuerfrei bleiben, wenn die Errichtung der Teilungserklärung gem. § 8 WEG und die anschließende Zuweisung der Sondereigentumseinheiten in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang erfolgen2. Der BFH3 hat einen zeitlichen Zusammenhang verneint, wenn bei der Aufteilung eines der Gesamthand gehörenden Grundstücks durch die Gesamthänder gem. § 8 WEG die neu entstandenen Wohnungseinheiten erst mehr als ein Jahr nach erfolgter Aufteilung des Grundstücks in Wohnungseinheiten auf einzelne Gesamthänder übertragen werden4. Gottwald5 meint, dass die Zeitspanne für den zu prüfenden zeitlichen Zusammenhang bereits dann anläuft, wenn die Sondereigentumseinheiten zuweisbar sind, d.h. sobald die Abgeschlossenheitsbescheinigung vorliegt. Auf den Vollzug der Teilung im Grundbuch komme es dagegen nicht an. Sofern der zeitliche Zusammenhang nicht gewahrt wird, kommt es nur zu einer anteiligen Steuerbe1 Vgl. Reiß/Kraeusel/Langer/Forgach, UStG (Stand Oktober 2004), § 15 Rz. 362.5; Sölch/Ringleb/Wagner, UStG (Stand April 2004), § 15 Rz. 413a. 2 Vgl. BFH, Urt. v. 8.8.1990 – II R 20/88, BStBl. II 1990, 922; Hofmann/Hofmann, GrEStG, 8. Aufl. 2004, § 7 Rz. 5. 3 Vgl. BFH v. 16.2.1994 – II R 96/90, BFH/NV 2 1995, 156. 4 Vgl. Pahlke/Franz, GrEStG, § 7 Rz. 19. 5 Vgl. Gottwald, Grunderwerbsteuer, 2004, S. 158 unter E.II.
Spiegelberger/Wälzholz
463
Kap. 6 Rz. 144
Wohnungs- und Teileigentum
freiung gem. § 6 Abs. 2 GrEStG. Der Ausschlusstatbestand des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG findet keine Anwendung, wenn die Gesamthand noch keine fünf Jahre bestanden hat und der erwerbende Gesamthänder ab dem Erwerb des Grundstücks durch die Gesamthand an dieser beteiligt war1. 2. Aufteilung gem. § 3 WEG 144
Die Bildung von Sondereigentum gem. § 3 WEG ist wegen der damit verbundenen Eigentumsübertragung steuerpflichtig. Es findet aber die Befreiungsvorschrift des § 7 Abs. 1 GrEStG Anwendung, wonach die Steuer insoweit nicht erhoben wird, als der Erwerb dem bisherigen Miteigentumsanteil entspricht. Auch die Aufhebung der Gemeinschaft muss als steuerfrei angesehen werden, sei es, dass man darin überhaupt keinen Wechsel des Rechtsträgers sieht2, sei es, dass die Befreiungsvorschrift der §§ 7 Abs. 1, 5 Abs. 2 GrEStG Anwendung findet3. Nur bei Zahlung eines Wertausgleiches gilt etwas anderes.
III. Dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte gem. § 15 WEG und gem. § 1010 BGB 145
Zur Grunderwerbsteuerersparnis wurde in der Vergangenheit versucht, Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen zu bilden und diese mit dem Sondernutzungsrecht an einer Wohnung zu verbinden (sog. Keller- und Garagenmodelle)4. Die Finanzverwaltung hat schon immer die Auffassung vertreten, dass die Nutzung des Gemeinschaftseigentums aufgrund eines Benutzungsrechtes mit dinglicher Wirkung ein Ausfluss des Wohnungs- und Teileigentums sei und dass das darauf entfallende Entgelt nicht aus der Bemessungsgrundlage herausgelöst werden könne5. Durch die Einfügung des § 2 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG ist klargestellt, dass auch dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte gem. § 15 WEG und eine Benutzungsregelung gem. § 1010 BGB der Grunderwerbsteuer unterliegen6, nicht jedoch Dauerwohn- oder Dauernutzungsrechte gem. § 31 WEG7. Schuldrechtliche Nutzungsrechte stehen dem Eigentum nicht gleich und sind daher nicht besteuerungswürdig.
IV. Bemessungsgrundlage 1. Neubau 146
Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer sind alle Aufwendungen, die der Erwerber zur Erlangung des Objektes zu dem vereinbarten Zustand 1 2 3 4 5 6 7
Vgl. Boruttau/Viskorf, GrEStG, § 6 Rz. 40. Vgl. Bärmann/Pick/Merle, WEG, §§ 61, 62 Rz. 120. Vgl. Boruttau/Viskorf, GrEStG, § 2 Rz. 213 und § 7 Rz. 44a. Vgl. Pause, NJW 1990, 3178. Vgl. Knorn, DB 1991, 1489. Vgl. Boruttau/Viskorf, GrEStG, § 2 Rz. 201. Vgl. Boruttau/Viskorf, GrEStG, § 2 Rz. 223.
464 Spiegelberger/Wälzholz
Grunderwerbsteuer
Rz. 148 Kap. 6
aufbringen muss, so dass bei dem Abschluss eines Bauträgerkaufvertrages auch das Entgelt des Käufers für Sonderwünsche einbezogen wird. Durch die Spaltung der Erwerbsvereinbarungen in einen Grundstückskaufvertrag und Werkvertrag kann die Grunderwerbsteuer nicht verringert werden. Selbst Leistungen, die aufgrund eines Vertragsbündels von anderen Personen als dem Grundstücksverkäufer erbracht werden, sind in der Regel Teil des einheitlichen Leistungsgegenstandes, so dass in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage neben dem Kaufpreis für den Miteigentumsanteil und die anteiligen Herstellungs- und Baunebenkosten auch die Finanzierungs- und Geldbeschaffungskosten sowie die Gebühren für Garantien und verdeckte Beschaffungskosten einbezogen werden1; nur die Zahlungen, die mit der Beschaffung des Objektes nicht im Zusammenhang stehen, z.B. für die Besorgung der Endfinanzierung oder der Vermietung, scheiden aus der Bemessungsgrundlage aus2. Nur bei einem eigeninitiierten Bauherrenmodell innerhalb einer kleinen Gruppe von Personen, die durch persönliche Beziehungen untereinander verbunden sind, wird Grunderwerbsteuer nur aus den Kosten für den Grund und Boden erhoben3. 2. Altbau Bemessungsgrundlage ist die Gegenleistung. Der Anteil des Wohnungseigentümers an der Reparaturrücklage unterliegt nach Auffassung des BFH4 nicht der Grunderwerbsteuer, da dieser Anteil nicht Grundstücksbestandteil ist. Bei getrenntem Ausweis im Kaufvertrag erhebt die Finanzverwaltung insoweit keine Grunderwerbsteuer. Die gesonderte Ausweisung der Reparaturrücklage ist aber im Ergebnis nur steuergünstiger, wenn der Erwerber keine AfA – z.B. bei Eigennutzung als Wohnung – geltend machen kann.
147
3. Zweifamilienhaus Eine in der Rechtsform des Wohnungseigentums erstellte Doppelhaushälfte bedingt kein einheitliches Vertragswerk mit dem Erwerb des Miteigentumsanteils an einem Grundstück5. Danach ist – anders als bei einer gewöhnlichen Eigentumswohnanlage – die Errichtung von Doppelhaushälften zeitlich und technisch unabhängig voneinander möglich. Dem ist der BFH6 jedoch entgegengetreten und hat grunderwerbsteuerlich aufgrund des Zusammenwirkens von Verkäufer und Bauunternehmer ein einheitliches Vertragswerk angenommen. 1 Vgl. BFH, Urt. v. 27.10.1982 – II R 102/81, BStBl 1983 II 55; Urt. v. 11.7.1985 – II R 106/82, BStBl. II 1985, 593 und Beschl. v. 18.9.1985 – II B 24-29/85, BStBl. II 1985, 627. 2 Vgl. Pahlke/Franz, GrEStG, § 9 Rz. 59. 3 Vgl. BFH, Urt. v. 13.9.1989 – II R 28/87, BStBl. II 1989, 986. 4 BFH, Urt. v. 9.10.1991 – II R 20/89, BStBl. II 1992, 152. 5 Vgl. FG München, Urt. v. 21.3.2001 – 4 K 2974/00, rkr. BFH/NV 2003, 1446. 6 BFH, Urt. v. 30.4.2003 – II R 29/01, BFH/NV 2003, 1446.
Spiegelberger/Wälzholz
465
148
Kap. 6 Rz. 149
Wohnungs- und Teileigentum
V. Aufhebung von Sondereigentum 149
An die Finanzverwaltung wurde die Frage herangetragen, ob die Aufhebung von Sondereigentum bei einer Reihenhausanlage mit einer anschließenden Realteilung, die der bisherigen Aufteilung in Wohnungseigentum entsprach, steuerpflichtig sei. Dem Wortlaut nach enthält das Grunderwerbsteuergesetz hierfür keine Regelung. Aufgrund des Rechtsgedankens des § 5 Abs. 2 GrEStG und des § 7 Abs. 1 GrEStG erhebt die Finanzverwaltung keine Grunderwerbsteuer, da im vorliegenden Fall keine Wertverschiebung stattfinde1.
G. Grundsteuer Literatur: Kühnold/Stöckel, Einheitsbewertung und Grundsteuer verfassungswidrig, NWB Fach 11, S. 767 (Stand Oktober 2007).
150
Die Einheitswertbeschlüsse des BVerfG v. 22.6.19952 stellen nur die Verfassungswidrigkeit der Einheitswerte für die Vermögensteuer und die Erbschaftsteuer fest, so dass der bisherige Einheitswert nach wie vor die Bemessungsgrundlage für die Grundsteuer bleibt. Nach Auffassung der Rechtsprechung lässt sich eine Verfassungswidrigkeit (vgl. Kap. 2 Rz. 414 ff.) nicht feststellen, da das bisherige Bewertungssystem bei der Grundsteuer nicht zu gleichheitswidrigen Auswirkungen geführt habe. Die Bewertungsstellen schreiben weiterhin wie bisher zur Erhebung der Grundsteuer die bestehenden Einheitswerte fort. Diskutiert wurde lediglich, ob diese Aufgabe nicht den Gemeinden selbst übertragen werden könnte. Kühnold/Stöckel3 halten die Festsetzung und Erhebung der Grundsteuer für verfassungswidrig, da siebzehn Jahre nach der Wiedervereinigung die unterschiedliche Erhebung der Grundsteuer in den alten Bundesländern auf der Basis der Einheitswerte 1964 und in den neuen Bundesländern auf der Basis des Jahres 1935 der gebotenen Angleichung der Rechtsverhältnisse widerspreche. Da das Aufkommen aus der Grundsteuer mit 10,4 Milliarden im Jahr 2006 etwa das 2 ½fache der Erbschaftsteuer betrug, kann die Anpassung der Grundsteuer an die veränderten Wertverhältnisse wohl nicht mehr länger aufgeschoben werden.
151
Gem. § 13 Abs. 1 GrStG ist bei der Berechnung der Grundsteuer von einem Steuermessbetrag auszugehen. Dieser ist durch die Anwendung der Steuermesszahl gem. § 15 Abs. 1 GrStG (= 3,5 v.T.) auf den Einheitswert zu ermitteln. Der Steuermessbetrag wird mit dem jeweiligen Hebesatz der Gemeinde multipliziert. Die für ein Einfamilienhaus anzuwendende Steuermesszahl von 2,6 v.T. kommt gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 GrStG nicht 1 Vgl. Bayer. Staatsministerium für Finanzen v. 19.9.2005 – 36 – S 4514-03138787/05, MittBayNot 2006, 179; FinMin Baden-Württemberg v. 27.9.2005 – 3 – S 4514/19, DStR 2005, 1774; ebenso Gottwald/Schiffner, MittBayNot 2006, 127. 2 BVerfG, Beschl. v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BStBl. II 1995, 655 und v. 22.6.1995 – 2 BvR 552/91, BStBl. II 1995, 671. 3 NWB Fach 11, S. 767 (Stand Oktober 2007).
466 Spiegelberger/Wälzholz
Erbschaft- und Schenkungsteuer
Rz. 153 Kap. 6
zur Anwendung als Ausgleich für die bewertungsrechtliche Schlechterstellung von Einfamilienhäusern1. Wegen der Steuererhebung im Einzelnen vgl. Kap. 2 Rz. 400 ff.
H. Erbschaft- und Schenkungsteuer 1. Steuerfestsetzung Die Einheitswertbeschlüsse des BVerfG2 machten eine Erbschaftsteuerre- 152 form erforderlich, die durch das Jahressteuergesetz 19973 erfolgte. Auch diese Reform hält das BVerfG4 weitgehend für verfassungswidrig. Das BVerfG hat mit Beschluss vom 7.11.2006 entschieden, dass die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer den Anforderungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genügt. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31.12.2008 zu treffen. Die Weiteranwendung des bisherigen Rechts bis zur Neuregelung ist erforderlich, um für die Übergangszeit einen Zustand der Rechtsunsicherheit zu vermeiden. Wegen der Eckpunkte der Erbschaftsteuerreform s. Kap. 2 Rz. 445 ff. 2. Steuerpflicht Die Steuer entsteht gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG im Falle des Erwerbs von 153 Todes wegen mit dem Tod des Erblassers, bei Schenkungen unter Lebenden gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Für diesen Zeitpunkt, dem sog. Bewertungsstichtag, hat die Bewertung der übertragenen Vermögensgegenstände gem. § 12 ErbStG zu erfolgen. Bei einem Schenkungsversprechung von Todes wegen gem. § 2301 BGB entsteht die Steuerschuld mit dem Ableben des Schenkers. Das Gleiche gilt, wenn die Schenkung unbedingt als Rechtsgeschäft unter Lebenden vereinbart wird, die Erfüllung der Überlassungsverpflichtung aber bis zum Tode des Übergebers aufgeschoben wird. Gem. § 14 ErbStG werden alle Erwerbe hinzugerechnet, die innerhalb der vorangegangenen zehn Jahre dem Erwerber von derselben Person zugefallen sind. 3. Steuerbefreiung für Familienwohnheime gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG Literatur: Hardt, Ungelöste Probleme bei der Zuwendung des Familienwohnheims, ZEV 2004, 408.
1 Vgl. BFH, Urt. v. 3.12.1982 – III R 102/79, BStBl. II 1983, 338. 2 BVerfG, Beschl. v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BStBl. II 1995, 655 und v. 22.6.1995 – 2 BvR 552/91, BStBl. II 1995, 671. 3 BGBl. I, 2049. 4 BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192 = GmbHR 2007, 320.
Spiegelberger/Wälzholz
467
Kap. 6 Rz. 154
Wohnungs- und Teileigentum
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Beispiel: Facharzt Dr. R betreibt im Erdgeschoss seines Hauses eine Röntgenfachpraxis, die er bei seinem Eintritt in den Ruhestand an einen Kollegen vermietet. Im Obergeschoss wohnt Dr. R mit seiner Ehefrau. Er will seine Ehefrau an dem Anwesen beteiligen, ohne den Erbschaftsteuerfreibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Anspruch zu nehmen.
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Ein gemischt genutztes Grundstück, das der Eigentümer selbst bewohnt, stellt kein Familienwohnheim i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG dar. Ein Familienwohnheim erfordert die tatsächliche Selbstnutzung unter Ausschluss dritter Personen1. Sofern jedoch das Gebäude in Wohnungs- und Teileigentum aufgeteilt wird, entstehen wirtschaftlich selbständige Einheiten, so dass die selbstbewohnte Eigentumswohnung die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG erfüllt2. Vorsorglich sollte das Übertragungsgeschäft auf den Ehegatten erst vorgenommen werden, wenn die Teilungserklärung im Grundbuch vollzogen ist, da erst zu diesem Zeitpunkt bewertungsrechtlich Wohnungs- und Teileigentum entsteht3.
I. Steuerliche Verantwortlichkeit der Wohnungseigentümer nach der Abgabenordnung I. Allgemeines 156
Aufgrund der dem Verwalter obliegenden Vermögensverwaltung hat die Abrechnung die Entwicklung des Rücklagenkontos sowie die Erträge und Unkosten der Eigentümergemeinschaft zu enthalten4. Sofern die Eigentümergemeinschaft für alle oder einzelne Wohnungseigentümer zur Umsatzsteuer optiert, treffen den Verwalter alle umsatzsteuerlichen Aufzeichnungs- und Zahlungsverpflichtungen. Dem Sondereigentümer, zu dessen Gunsten optiert wurde, ist eine gesonderte Rechnung zu erteilen. Die Beteiligten einer Wohnungseigentümergemeinschaft erzielen mit den Zinsen aus der Anlage der Instandhaltungsrücklage gemeinschaftliche Einnahmen aus Kapitalvermögen, die dem Verwalterkonto zufließen.
II. Steuerpflichten des Verwalters aufgrund Vermögensverwaltung 157
Gem. § 27 Abs. 1 Nr. 6 WEG hat der Verwalter gemeinschaftliche Gelder zu verwalten. Die Aufgabe der Vermögensverwaltung umfasst auch die Berechtigung gem. Abs. 1 Nr. 4 und 5 und Abs. 2 Nr. 3 dieser Bestimmung, alle Leistungen zu bewirken und entgegenzunehmen, die mit der laufenden Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums zusammenhängen und 1 Vgl. FG München v. 16.3.1999 – 4 V 3512/98, UVR 2000, 18; Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl. 2004, § 13 ErbStG Rz. 37. 2 Hardt, ZEV 2004, 408, 412 meint, dass auch eine Benutzungsregelung gem. § 1010 BGB für die Steuerbefreiung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG ausreicht. 3 Vgl. BFH, Urt. v. 24.7.1991 – II R 132/88, BStBl. II 1993, 87. 4 Ausführlich hierzu Staudinger/Bub, WEG, 13. Bearb. 2005, § 28 Rz. 270–474.
468 Spiegelberger/Wälzholz
Steuerliche Verantwortlichkeit nach der Abgabenordnung
Rz. 158 Kap. 6
Ansprüche gerichtlich und außergerichtlich geltend zu machen. Vermögensverwalter stehen in einem besonderen Pflichtverhältnis zur Finanzverwaltung. Gem. § 35 AO hat derjenige, der als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, die gesetzlichen Pflichten eines gesetzlichen Vertreters, soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann. Gem. § 34 Abs. 3 AO haben Vermögensverwalter die steuerlichen Pflichten zu erfüllen, denen natürliche oder juristische Personen unterliegen. Daraus ergeben sich Buchführungspflichten, Auskunftspflichten und darüber hinaus sogar die Pflicht dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, über die die Vermögensverwalter verfügen1. Nach Auffassung der Finanzverwaltung2 ist der Verwalter aufgrund der Verpflichtungen, die ihm das Wohnungseigentumsgesetz auferlegt, als Vermögensverwalter i.S. des § 34 AO anzusehen.
III. Gesonderte Feststellung gem. § 180 AO Gem. § 180 Abs. 2 AO können einkommensteuerpflichtige Einkünfte ganz 158 oder teilweise gesondert festgestellt werden, wenn an dem Gegenstand der Einkunftserzielung mehrere Personen beteiligt sind (z.B. bei Zinsen aus der Reparaturrücklage, Vermietung der Hausmeisterwohnung oder von Gemeinschaftsparkplätzen). Einen einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid erlässt die Finanzverwaltung bei der Durchführung größerer Baumaßnahmen durch Bauherren, also nach Fertigstellung eines Wohngebäudes, das von mehreren gemeinsam errichtet wird. Für die laufende Verwaltung besteht im Allgemeinen kein Bedürfnis für die Erstellung eines Grundlagenbescheides, so dass alle Wohnungseigentümer, gestützt auf die Angaben des Verwalters in seiner Abrechnung, ihren Anteil an den Erträgen der Eigentümergemeinschaft selbst zu ermitteln und in ihrer Steuererklärung anzugeben haben. Gem. Tz. 7 des BMF-Schreibens3 reicht es aus, wenn der Verwalter die anteiligen Einnahmen aus Kapitalvermögen nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile aufteilt und dem einzelnen Wohnungseigentümer mitteilt. Soweit Kapitalerträge erzielt werden, von denen der Zinsabschlag einbehalten und abgeführt wurde, ist eine Ablichtung der Steuerbescheinigung des Kreditinstituts vorzulegen. Bedeutet dieses Verfahren keine beachtliche Erleichterung, ist die einheitliche und gesonderte Feststellung gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu erwägen. Die Eigentümergemeinschaft kann ein Feststellungsverfahren jederzeit beantragen. Aus der Rechtsprechung des BGH4 zur Teilrechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft hinsichtlich der Verwaltung gemeinschaftlichen Eigentums5 und der nunmehr ausdrücklichen Regelung in § 10 Abs. 6 und 7 WEG ergibt sich keine Verpflichtung zur Durchführung eines Feststellungsverfahrens in analoger Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO, da sowohl der Betrag als auch die Aufteilung i.S. des § 180 Abs. 3 1 2 3 4 5
Vgl. Klein/Orlopp, AO, § 34 Anm. 1. BMF, Schreiben v. 26.10.1992 – IV B 4 – S 2000 – 252/92, BStBl. I 1992, 695. BMF, Schreiben v. 26.10.1992 – IV B 4 – S 2000 – 252/92, BStBl. I 1992, 696. BGH, Beschl. v. 2.6.2005 – V ZB 32/05, DNotZ 2005, 776. Vgl. BGH, Beschl. v. 2.6.2005 – V ZB 32/05, DNotZ 2005, 776.
Spiegelberger/Wälzholz
469
Kap. 6 Rz. 158
Wohnungs- und Teileigentum
Satz 1 Nr. 2 AO feststehen1. Sofern jedoch auf Antrag eines Beteiligten das Finanzamt am Sitz der Wohnungseigentümergemeinschaft den jeweiligen Wohnsitzfinanzämtern der Wohnungseigentümer die anteiligen Erträge und Aufwendungen mitteilt, ergibt sich für den Wohnungseigentümer daraus die Erleichterung, dass er in seiner eigenen Steuererklärung keine diesbezüglichen Angaben schuldet.
1 Ebenso Kahlen, Wohnungseigentumsrecht und Steuern, 2007, Teil 2 Rz. 421.
470 Spiegelberger/Wälzholz
Kapitel 7 Nießbrauch Inhaltsübersicht A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Rz. 1
B. Zivilrechtliche Grundsätze . . . .
9
I. Grundlagen und Belastungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Berechtigungsverhältnis. . . . . . . III. Verhältnis zwischen Nießbraucher und Eigentümer. . . . . . . . . . IV. Nießbrauch an vermietetem Grundbesitz . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Pfändung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
80
16
F. Ablösung von Nutzungsrechten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
81
19 20
I. Vorbehaltsnießbrauch . . . . . . . . 1. Zahlung eines Einmalbetrages. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gegen wiederkehrende Bezüge als Versorgungsleistungen 3. Gegen wiederkehrende Bezüge in sonstigen Fällen. . . . . . . II. Ablösung eines Zuwendungsnießbrauchs . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch . . . . . . . . . . 2. Entgeltlicher Zuwendungsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . III. Verzicht auf den Nießbrauch in erbschaftsteuerlicher Hinsicht
9 15
C. Zuwendungsnießbrauch . . . . . . 21 I. Unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 II. Entgeltlich bestellter Zuwendungsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . 28 D. Vorbehaltsnießbrauch . . . . . . . . 37 I. Behandlung beim Nießbraucher . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 II. Behandlung beim Eigentümer. . 43 E. Einzelprobleme . . . . . . . . . . . . . . 50 I. Nießbrauchs- und andere dingliche Nutzungsrechte zugunsten naher Angehöriger . . . . . . . . II. Dinglich nicht vollzogenes Nießbrauchsrecht . . . . . . . . . . . . III. Sicherungsnießbrauch . . . . . . . . IV. Bruchteils- und Quotennießbrauch. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Besonderheiten bei obligatorischen Nutzungsrechten und der Bestellung eines Wohnungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Übergang des wirtschaftlichen Eigentums gem. § 39 AO durch Bestellung eines Nießbrauchsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Rz. VII. Fälle des Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO . . . . . . . . VIII. Vermächtnisnießbrauch . . . . . . IX. Mittelbare Grundstücksschenkung mit Vorbehaltsnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
50 58 62 66
69
73 77
82 82 84 85 89 89 94 97
G. Gestaltung des Berechtigungsverhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . 101 H. Nießbrauch an betrieblich genutzten Grundstücken . . . . . . . 104 I. Zuwendungsnießbrauch an einem Einzelgrundstück als Entnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 II. Vorbehaltsnießbrauch an einem Einzelgrundstück . . . . . . . . 111 III. Zuwendungsnießbrauch am gesamten Einzelunternehmen . . . 118 I. Erbschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . 122
71
Literatur (Auswahl): Binninger, Der Vorbehaltsnießbrauch an Kapitalvermögen, DStR 1995, 1049; Binz/Sorg, Nießbrauchsvorbehalt als Instrument vorweggenommener Erbfolge im Unternehmensbereich, BB 1989, 1521; Bitz, Der Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen, DB 1987, 1506; Brandenberg, Der neue Nießbrauchserlass, NWB Fach 3, 1495; Brandenberg, Nutzungsrechte an Grundstücken des Be-
Spiegelberger/Wälzholz
471
Kap. 7 Rz. 1
Nießbrauch
triebvermögens, DB 1990, 1835; Drosdzol, Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs und anderer Nutzungsrechte bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, FR 1998, 724; Goertzen, Nießbrauch und dauernde Last im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen im Rahmen vorweggenommener Erbfolge, DStR 1994, 1553; Gschwendtner, Nießbrauchsbestellung am Anteil einer Personengesellschaft, NJW 1995, 1875; Gschwendtner, Anm. zu BFH VIII R 35/92 vom 1.3.1994, DStZ 1995, 71; Jansen/Jansen, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, 6. Aufl. 2001; Jülicher, Nießbrauch ist nicht gleich Nießbrauch, DStR 2001, 1200; Korn, Nießbrauchsgestaltungen auf dem Prüfstand, Teil I und Teil II, DStR 1999, 1461 ff. und 1512 ff.; Langenfeld/Günther, Grundstückszuwendungen im Zivil- und Steuerrecht, 4. Aufl. 1999; Moench, Grundstücksschenkung auf Raten – Ärger durch das neue Erbschaftsteuerrecht beim Verzicht auf den Vorbehaltsnießbrauch, DStR 1998, 632 und DStR 1998, 1124; Paus, Der Nießbrauch am Anteil einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, FR 1999, 24; Paus, Der Unternehmensnießbrauch, BB 1990, 1675; Paus, Nießbrauchsvertrag: Ist die fehlende Pflegerbestellung schädlich, wenn das Vormundschaftsgericht es ablehnt, einen Pfleger zu bestellen?, FR 1990, 442; Petzold, Der Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen, DStR 1992, 1171; Pöppel, Der Grundstücksnießbrauch in der notariellen Praxis, MittBayNot 2007, 85; Reiff, Unternehmensnachfolge durch Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt, BB 1990, 968; L. Schmidt, Entgeltliche Veräußerung eines bebauten Betriebsgrundstücks unter Nießbrauchsvorbehalt, DStR 1990, 611; B. Schmitz, Übertragung privaten Grundvermögens – Erstreckung des Nießbrauchs auf eine künftigees Recht, DStR 1993, 1361; B. Schmitz, Übertragung privaten Grundvermögens unter Nießbrauchsvorbehalt in vorweggenommener Erbfolge, DStR 1993, 497; Schulze zur Wiesche, Die ertragsteuerliche Behandlung von Nießbrauch und Treuhand am Mitunternehmeranteil, FR 1999, 281; Schulze zur Wiesche, Der Nießbrauch am Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft, DStR 1995, 318; Seithel, Versorgungsleistungen bei Ablösung eines Vorbehalts- oder Vermächtnisnießbrauchs, DStR 1993, 674; A. Söffing, Schulzinsenabzug bei Grundstücksübertragungen unter Nießbrauchsvorbehalt in vorweggenommener Erbfolge, DStR 1993, 1690; Spiegelberger, Vorbehaltsnießbrauch an Grundstücken des Privatvermögens – Gestaltungsmaßnahmen vor der Einheitswertreform, ZEV 1994, 214; Spiegelberger, Die Renaissance der vorweggenommenen Erbfolge, MittBayNot 2004, 228; Spindler, Zur steuerrechtlichen Behandlung von Zahlungen zur Ablösung dinglicher Nutzungsrechte an Grundstücken beim Eigentümer, DB 1993, 297 ff.; Stuhrmann, Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs und der obligatorischen Nutzungsrechte bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, DStR 1998, 1405; K. Weber, Unternehmensnachfolge durch Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt, DStZ 1991, 530; Winkeljohann, Der Nießbrauch an Grundstücken im betrieblichen Bereich, DStR 1985, 227; Wüllenkemper, Steuerliche Folgen der unentgeltlichen Bestellung eines Nießbrauchs an einem zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstück, FR 1991, 101; Ziegeler, Nießbrauchsverzicht bei erhöhten Grundstückswerten, DB 1998, 1056.
A. Einführung 1
Der Nießbrauch ist ein häufig gebrauchtes Nutzungsrecht in der vertragsgestaltenden Praxis. Insbesondere hat er eine große Bedeutung im Rahmen der Gestaltung einer vorweggenommenen Erbfolge. Dabei steht im Folgenden der grundstücksbezogene Nießbrauch im Vordergrund. Die Sonderprobleme von Nießbrauchsrechten an Betriebsvermögen können nur überblickartig dargestellt werden. Im Folgenden ist daher im Grundsatz davon
472 Spiegelberger/Wälzholz
Einführung
Rz. 5 Kap. 7
auszugehen, dass es steuerlich um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG geht oder eine Eigennutzung vorliegt. Das Nießbrauchsrecht ermöglicht es vor allem, Einkünfte zu behalten 2 oder zu verlagern. Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge hat es dabei insbesondere den Vorteil, die Substanz bereits auf die nachfolgende Generation übertragen zu können und gleichzeitig die Erträge der Übergebergeneration vorzubehalten. Die Einräumung von Nießbrauchsrechten kommt jedoch auch in umgekehrter Richtung vor. Erzielen die Eltern beispielsweise sehr hohe Einkünfte, sind sie immer wieder bestrebt, Einkünfte auf ihre Kinder zu verlagern, um durch die Verteilung der Einkünfte auf mehrere Köpfe Progressionsvorteile erzielen zu können. Hierzu ist der Nießbrauch ein geeignetes Gestaltungsmittel. Die wichtigste hier relevante Einkunftsart sind die Einkünfte aus Vermie- 3 tung und Verpachtung gem. § 21 EStG. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG verwirklicht und dadurch Einkünfte erzielt1. Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht derjenige, der Träger der Rechte und Pflichten eines Vermieters ist2, sofern der Vermieter Sachen bzw. Rechte gem. § 21 Abs. 1 EStG an Dritte zur Nutzung gegen Entgelt überlässt. Beispiel: A und B sind Eigentümer eines alten vermieteten Mehrfamilienhauses, das bereits vollständig abgeschrieben ist. Da beide hohe Einkünfte erzielen, möchten sie die Mieteinkünfte auf ihre Kinder verlagern. Sie bestellen daher ihren Kindern jeweils einen Ertragsnießbrauch, wonach diesen die Erträge aus dem Grundbesitz in voller Höhe zustehen sollen. Die tatsächliche Verwaltung und Nutzung, die gesamten Einflussmöglichkeiten werden weiterhin in vollem Umfang A und B vorbehalten. Wird eine solche Gestaltung anerkannt?
4
Die Verlagerung der Einkünfte vom Eigentümer an den Nutzungsberech- 5 tigten (Nießbraucher, Wohnungsrechtsberechtigten bzw. Leiher/Mieter) wird steuerlich nur anerkannt, wenn dem Nutzungsberechtigten die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis zusteht, er die Nutzungen tatsächlich zieht, das Grundstück in mittelbarem Besitz hat und es verwaltet3. Daher ist die Verlagerung der Einkünfte nur anzuerkennen, wenn die tatsächliche Verwaltung durch den Nutzungsberechtigten erfolgt und das Nutzungsrecht ein vollumfängliches ist. Insbesondere ein sog. Ertragsnießbrauch, der die tatsächliche Verwaltung, den mittelbaren Besitz und alle Einflussmöglichkeiten beim Grundstückseigentümer belässt und dem Nutzungs-
1 BMF, Erlass v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 1; vgl. auch BFH v. 7.4.1987 – IX R 103/85, BStBl. II 1987, 707 ff. m.w.N.; vgl. auch Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 31 ff. 2 BFH v. 31.10.1989 – IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506 ff.; BFH v. 7.4.1987 – IX R 103/85, BStBl. II 1987, 707 ff.; BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 1. 3 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 1.
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473
Kap. 7 Rz. 6
Nießbrauch
berechtigten lediglich die Erträge zugesteht, ist Einkommensverwendung und kann nicht zur Einkunftsverlagerung auf den Nießbrauchsberechtigten führen. Dies gilt auch bei Bestellung eines Nießbrauchs an einem Gesellschaftsanteil einer GbR mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn der Nießbrauch sich nicht auf den eigentlichen Gesellschaftsanteil, sondern nur auf das sog. Gewinnstammrecht erstreckt1. Eine solche Vertragsgestaltung ist daher einkommensteuerrechtlich nicht anzuerkennen. Nach Meinung des BFH2 setzt die Anerkennung eines Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteils voraus, dass der Nießbraucher aufgrund seines Rechtes eine Stellung erlangt, die der eines Gesellschafters gleicht. Nur dann verwirkliche er den Tatbestand der Einkünfteerzielung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Im vorgenannten Beispielsfall werden A und B ihr Ziel auf diese Art und Weise also nicht erreichen. 6
7
Wichtigste Unterscheidung für die Behandlung von Nießbrauchsrechten ist die zwischen dem Vorbehalts- und dem Zuwendungsnießbrauch. Ferner ist zu unterscheiden, ob es sich um ein entgeltlich oder ein unentgeltlich eingeräumtes Nutzungsrecht handelt. Übersicht: Nießbrauchsarten Entgeltlicher Zuwendungsnießbrauch
–
Unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch
Unentgeltlicher Vorbehaltsnießbrauch
Ein entgeltlicher Vorbehaltsnießbrauch existiert nicht. 8
Bevor die steuerlichen Implikationen der einzelnen Nießbrauchsarten erläutert werden, stehen zunächst die zivilrechtlichen Grundlagen im Vordergrund.
B. Zivilrechtliche Grundsätze I. Grundlagen und Belastungsgegenstand 9
Der Nießbrauch ist geregelt in §§ 1030 ff. BGB. Es handelt sich dabei um eine persönliche Dienstbarkeit, die sich jedoch insoweit von anderen Dienstbarkeiten unterscheidet, als im gesetzlichen Regelfall nicht nur einzelne Nutzungen dem Nießbraucher zugewiesen werden, sondern der Nießbraucher befugt ist, sämtliche Nutzungen des belasteten Gegenstandes zu ziehen3. Grundsätzlich verpflichtet der Nießbrauch den Eigentümer 1 BFH v. 9.4.1991 – IX R 78/88, BStBl. II 1991, 809 ff.; Stephan/Rindermann, DB 1998, Beilage 13, S. 3, Rz. 1; Stuhrmann, DStR 1998, 1405, 1406. 2 BFH v. 9.4.1991 – IX R 78/88, BStBl. II 1991, 809 ff. 3 Erman/Michalski, BGB, vor § 1030 Rz. 1; Jauernig, BGB, 12. Aufl. 2007, vor § 1030 Rz. 1.
474 Spiegelberger/Wälzholz
Zivilrechtliche Grundsätze
Rz. 13 Kap. 7
nur dazu, die Nutzungsziehung durch den Nießbraucher zu dulden. Leistungsverpflichtungen werden, abgesehen von den gesetzlich geregelten Lastentragungsverpflichtungen, durch den Nießbrauch nicht begründet1. Das Nießbrauchsrecht ist grundsätzlich nicht übertragbar und nicht ver- 10 erblich. Soll ausnahmsweise das Nießbrauchsrecht doch vererblich ausgestaltet sein, so müsste zwischen mehreren Berechtigten eine GbR oder KG begründet werden. Anschließend könnte durch Vererbung der Gesellschaftsbeteiligungen eine faktische Vererblichkeit des Nießbrauchsrechts erreicht werden, vgl. § 1059a Abs. 2 BGB. Alternativ kann aufschiebend bedingt auf das Erlöschen eines ersten Nießbrauchs, ein Nießbrauch zugunsten einer anderen, konkret benannten, Person bestellt werden. Dieses aufschiebend bedingte Nießbrauchsrecht kann entweder sogleich in das Grundbuch eingetragen oder vorläufig durch eine Vormerkung gesichert werden. Der Inhalt eines Nießbrauchs kann dahingehend beschränkt werden, dass 11 beim Nießbrauch einzelne Nutzungen ausgeschlossen sind, § 1030 Abs. 2 BGB. Diese Regelung darf jedoch nicht dahingehend verwandt werden, dass von vornherein nur einzelne Nutzungsarten gestattet bleiben. Dann würde es sich um eine reguläre Dienstbarkeit handeln, nicht hingegen um einen Nießbrauch. Beispielsweise kann beim Nießbrauch jedoch das Vermietungsrecht ausgeschlossen werden2. Ein Nießbrauch kann – neben beweglichen Sachen oder sonstigen Rechten – an einem ganzen Grundstück, an einem Erbbaurecht, Wohnungs- oder Teileigentum, Erbteilen, Gesellschaftsanteilen sowie einem Dauerwohnoder -nutzungsrecht bestellt werden3. Auch an einem ideellen Miteigentumsanteil kann ein Nießbrauch bestellt werden, § 1066 BGB. Die Ausübung eines Nießbrauchs kann auch auf eine reale Teilfläche eines gesamten Flurstücks beschränkt werden (unechte Teilflächenbelastung). Bei der unechten Teilflächenbelastung sind die strengen Vorgaben des § 7 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 3 GBO nicht einzuhalten. Belastungsgegenstand ist vielmehr das gesamte Grundstück. Als Inhalt der Dienstbarkeit bzw. des Nießbrauchs wird lediglich die Ausübung auf einen bestimmten Teil des Flurstücks beschränkt4.
12
Nicht möglich ist es hingegen, die Ausübung des Nießbrauchs auf eine bestimmte Wohnung eines nicht nach dem WEG aufgeteilten Hauses zu be-
13
1 Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Wilke, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 6 Rz. 75. 2 Vgl. zum Problem Pöppel, MittBayNot 2007, 85, 86; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1362. 3 Erman/Michalski, BGB, § 1030 Rz. 2; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1364. 4 BGH v. 16.2.1984 – V ZB 8/83, DNotZ 1985, 37 = NJW 1984, 2210; BGH v. 6.3.1981 – V ZB 2/81, DNotZ 1982, 228 = NJW 1981, 1781; BGH v. 3.5.2002 – V ZR 17/01, NJW 2002, 3021 = DNotZ 2002, 721; Pöppel, MittBayNot 2007, 85, 86; Münchener Kommentar-BGB/Pohlmann, § 1030 Rz. 30.
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Kap. 7 Rz. 14
Nießbrauch
schränken1. In einem solchen Fall ist ein Wohnungsrecht zu bestellen, bei dem jedoch die Vermietung gestattet werden kann. 14 Auch die Bestellung eines Quotennießbrauchs2 ist möglich. Bei diesem wird zwar die ganze Sache mit dem Nießbrauch belastet, der Nießbraucher ist jedoch nur anteilig befugt, die Nutzungen der Sache zu ziehen.
II. Berechtigungsverhältnis 15 Hinsichtlich des Berechtigten des Nießbrauchs ist bei mehreren Berechtigten, denen das Recht ungeschmälert auch als länger Lebenden zustehen soll, eine Gesamtberechtigung nach § 428 BGB zu wählen3. Soweit es sich bei den Berechtigten um Ehegatten handelt, die in Gütergemeinschaft verheiratet sind, so ist als Berechtigungsverhältnis die Berechtigung in Gütergemeinschaft, zugleich aufschiebend bedingt für den länger Lebenden allein anzugeben und so ins Grundbuch einzutragen4.
III. Verhältnis zwischen Nießbraucher und Eigentümer 16 Zur grundlegenden Umgestaltung ist der Nießbraucher grundsätzlich ebenso wenig befugt wie zu Verfügungen über den Grundbesitz. Der Nießbraucher kann folglich insbesondere über den belasteten Grundbesitz nicht verfügen, also diesen nicht veräußern und nicht belasten5. Diese Befugnis kann ihm auch nicht mit dinglicher Wirkung als Inhalt des Nießbrauchs abweichend vom Gesetz eingeräumt werden. 17 Entscheidende Bedeutung hat in der Praxis regelmäßig die Frage, wer welche Aufwendungen für den Nießbrauch zu tragen hat. Nach den gesetzlichen Regelungen der §§ 1041 ff. BGB hat grundsätzlich der Nießbraucher nur hinsichtlich der gewöhnlichen Unterhaltung für die Erhaltung der Sache in ihrem wirtschaftlichen Bestand zu sorgen. Außerordentliche öffentliche Lasten und solche öffentliche Lasten, die auf den Stammwert der Sache angelegt sind, hat nach § 1047 BGB nach dem gesetzlichen Regelungsmodell der Grundstückseigentümer zu tragen. Hiervon können insbesondere die Erschließungskosten betroffen sein6. Nicht zuletzt aus steuerlichen Gründen ist es bei der häufigsten Form des Nießbrauchs, dem Vorbehaltsnießbrauch, meist geboten, abweichend vom Gesetz den Nießbraucher sämtliche Aufwendungen des Vertragsgegenstandes tragen zu las1 H.M., s. nur Staudinger/Frank, BGB, § 1030 Rz. 4; Münchener Kommentar-BGB/ Pohlmann, § 1030 Rz. 30; Pöppel, MittBayNot 2007, 85, 86. 2 Staudinger/Frank, BGB, § 1030 Rz. 39 ff. m.w.N. 3 Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 260. 4 Zustimmend unter Hinweis auf Gegenstimmen Pöppel, MittBayNot 2007, 85, 87. 5 Sog. Dispositionsnießbrauch,vgl. Erman/Michalski, BGB, § 1030 Rz. 11; Münchener Kommentar-BGB/Pohlmann, § 1030 Rz. 80, § 1048 Rz. 2 ff.; a.A. Friedrich, NJW 1996, 32 f. 6 Vgl. zum Ganzen Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Wilke, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 6 Rz. 98 ff.
476 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 20 Kap. 7
Zivilrechtliche Grundsätze
sen (Nettonießbrauch)1. Aus diesem Grund wird üblicherweise geregelt, dass der Nießbraucher beim Bruttonießbrauch über den gesetzlichen Inhalt hinaus auch alle außergewöhnlichen öffentlichen und privaten Lasten und Aufwendungen zu tragen hat. In der Regel sind für die Dauer des Nießbrauchs auch die am Grundbesitz abgesicherten Verbindlichkeiten einschließlich der Zinsen und Tilgung vom Nießbraucher zu tragen, um bei diesem den Finanzierungszusammenhang weiterhin aufrechtzuerhalten. Denn nur der Nießbraucher kann diese Aufwendungen steuerlich absetzen (s. dazu im Folgenden Rz. 21 ff.). Bei einem Nießbrauch an einer Sondereigentumseinheit i.S. des WEG 18 stellt sich die Frage, wer zur Ausübung des Stimmrechts befugt ist und an wen die Ladungen zu richten sind. Der Nießbraucher ist nach h.M.2 nicht zur Ausübung des Stimmrechts in einer Wohnungseigentümerversammlung befugt und daher auch nicht zu laden. Dies gilt auch, soweit Angelegenheiten der laufenden Verwaltung der Eigentümergemeinschaft davon betroffen sind. Aus diesem Grunde sollte bei einem Nießbrauch an einer Wohnungseigentumseinheit oder Teileigentumseinheit dem Nießbraucher eine unwiderrufliche Stimmrechtsvollmacht erteilt werden, wobei gleichzeitig Bindungen für das Innenverhältnis vereinbart werden können.
IV. Nießbrauch an vermietetem Grundbesitz Für den Fall, dass ein Nießbrauch an einem vermieteten oder verpachteten 19 Grundstück eingeräumt wird, so gilt gem. § 567 BGB i.V.m. § 566 BGB der Grundsatz „Kauf bricht nicht Miete“ entsprechend. Der Nießbraucher tritt also automatisch mit Entstehung des dinglichen Nutzungsrechts vollständig in die Position des Vermieters ein3. Endet der Nießbrauch, so rückt wiederum der Eigentümer nach § 1056 BGB in die Stellung des Vermieters ein. Dem Eigentümer wird für diesen Fall das Kündigungsrecht nach § 1056 Abs. 2 Satz 1 BGB eingeräumt, für das jedoch wiederum der gesetzliche Wohnraumkündigungsschutz gelten soll4.
V. Pfändung Das Nießbrauchsrecht ist unabhängig davon pfändbar, ob die Ausübung 20 des Nießbrauchs einem Dritten überlassen werden kann oder nicht, § 857 Abs. 3 ZPO. Insoweit ist es keine taugliche Gestaltung, die Pfändbarkeit des Nießbrauchs auszuschließen, indem die Überlassung der Ausübung 1 Münchener Vertragshandbuch/Spiegelberger, Band 6, VI. 2 Anm. 6. 2 BGH v. 7.3.2002 – V ZB 24/01, NJW 2002, 1647 ff.; vgl. auch Münchener Kommentar-BGB/Pohlmann, § 1066 Rz. 9 ff.; Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Wilke, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 6 Rz. 116. 3 Palandt/Weidenkaff, BGB, § 567 Rz. 1; BGH v. 2.6.1972 – V ZR 154/70, BGHZ 59, 51; OLG Frankfurt/Main v. 6.5.1986 – 8 U 164/85, ZMR 1986, 358; Lambert-Lang/ Tropf/Frenz/Wilke, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 6 Rz. 89. 4 Erman/Michalski, BGB, § 1056 Rz. 1 a.E.; Münchener Kommentar-BGB/Pohlmann, § 1056 Rz. 11.
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Kap. 7 Rz. 21
Nießbrauch
des Nießbrauchs an Dritte ausgeschlossen wird1. Wird die Überlassung der Ausübung ausdrücklich ausgeschlossen, so sollte im Hinblick auf die Streitfrage2, ob dann auch eine Vermietung und Verpachtung untersagt ist, diese Frage klargestellt werden.
C. Zuwendungsnießbrauch 21 Beim Zuwendungsnießbrauch ist zwischen entgeltlicher, teilentgeltlicher und unentgeltlicher Bestellung zu unterscheiden. Der Zuwendungsnießbrauch wurde entgeltlich bestellt, wenn der Wert des Nießbrauchs und der Wert der Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind. Dabei sind alle Leistungsbündel von beiden Vertragsseiten vollumfänglich zu berücksichtigen. Bei Verträgen zwischen fremden Dritten ist, wie stets, grundsätzlich von entgeltlichen Verträgen auszugehen. Bei Personen, die einander nahe stehen, besteht im Grundsatz die gegenteilige Vermutung. 22 Sind Wert von Nießbrauch und Gegenleistung nicht gleichwertig, sind jedoch dennoch Gegenleistungen geschuldet, so ist der Vertrag in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten. Für jeden Teil gelten die jeweils für einen entgeltlichen oder unentgeltlichen Nießbrauch geltenden Grundsätze. Die verhältnismäßige Aufteilung richtet sich nach dem Verhältnis des Entgeltes zum Kapitalwert des Nießbrauchs. Unentgeltlich ist ein Nießbrauch auch dann in vollem Umfang, wenn der Wert der Gegenleistung weniger als 10 % des Wertes des Nießbrauchs beträgt3. Eine Aufspaltung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil unterbleibt in diesen Fällen.
I. Unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch 23 Der Hauptnachteil des unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs besteht darin, dass der Nießbraucher Absetzungen für Abnutzung (AfA) gem. § 7 EStG auf das Gebäude nicht steuerlich geltend machen kann4. AfA kann der Nießbraucher nur hinsichtlich solcher Wirtschaftsgüter mit steuerlicher Wirkung beanspruchen, wenn er selbst nachträglich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten trägt und er zivilrechtlicher und wirt1 BGH v. 21.6.1985 – V ZR 37/84, NJW 1985, 2827; Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Wilke, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 6 Rz. 130; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1389; s. auch BGH v. 25.10.2006 – VII ZB 29/06, MDR 2007, 486. 2 Vgl. Münchener Kommentar-BGB/Pohlmann, § 1059 Rz. 9 m.w.N. Nach Ansicht des BGH (BGH v. 20.10.1989 – V ZR 341/87, NJW 1990, 443) ist auch bei einem Ausschluss der Überlassung der Ausübung eines Nießbrauchs die Vermietung und Verpachtung als echte eigene Nutzungsziehung gestattet. 3 Vgl. zum Vorstehenden auch BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 10 ff. 4 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 19; ebenso BFH v. 24.4.1990- IX R 9/86, BStBl. II 1990, 888.
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Rz. 28 Kap. 7
Zuwendungsnießbrauch
schaftlicher Eigentümer der Wirtschaftsgüter wird. Dies ist insbesondere bei Anlagen und Einrichtungen i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 und 2 BGB der Fall, also wenn Anlagen oder Einrichtungen in Ausübung des Nießbrauchs oder sonst zu einem vorübergehenden Zweck in das dem Nießbrauch unterliegende Gebäude eingebaut werden. Das Nießbrauchsrecht selbst kann der Nießbraucher nicht abschreiben1. Denn darauf hat er keine abschreibungsfähigen Anschaffungskosten getragen. § 11d EStG ändert daran nichts.
24
Alle anderen Werbungskosten kann der Nießbraucher grundsätzlich steu- 25 erlich geltend machen, sofern er die Lastentragung vertraglich wirksam übernommen und tatsächlich getragen hat oder aufgrund der gesetzlichen Lastenverteilung zu tragen hat. Aufwendungen, die der Nießbraucher gem. § 1043 BGB zu tätigen berechtigt ist und die in seinem Interesse erfolgen, kann er ebenfalls geltend machen. Dies ist nach Meinung der Finanzverwaltung jedoch ausgeschlossen, wenn der Ersatzanspruch gem. § 1049 vorher vertraglich ausgeschlossen wurde oder von vornherein feststeht, dass der Ersatzanspruch nicht durchsetzbar ist2. Sind die dem Nießbrauchsrecht unterliegenden Gebäude vermietet, so 26 sind die Einkünfte grundsätzlich dem Nießbraucher zuzurechnen und nicht dem Eigentümer, sofern die oben bezeichneten Voraussetzungen (s. Rz 5) eingehalten wurden. Der Eigentümer darf mangels Einkunftserzielung die AfA auf das Gebäude oder andere Werbungskosten nicht abziehen3. Denn Werbungskosten sind nur solche Aufwendungen, die in einem steuerrechtlich relevanten Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Ist ein Nutzungsrecht nur auf Teile einer Wohnung bezogen, so gilt der Ausschluss der AfA-Befugnis nur für diesen Teil.
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Gestaltungsüberlegung: Da beim unentgeltlichen Zuwendungsnieß- 27 brauch die AfA-Befugnis verloren geht, ist ein solches Nutzungsrecht im Regelfall zu vermeiden. Wird es dennoch verwandt, so sollten alle Lasten dem Nießbraucher auferlegt werden, da bei einer Vermietung oder sonstigen Nutzung zur Einkunftserzielung nur er befugt ist, diese Aufwendungen steuerlich geltend zu machen.
II. Entgeltlich bestellter Zuwendungsnießbrauch Beispiel: A ist Eigentümer eines Hauses. B ist daran interessiert, dieses zum Eigenbezug zu erwerben. Da A nicht zum Verkauf bereit ist, jedoch dringend Bargeld benötigt, lässt
1 Kirchhof/Mellinghoff, EStG, § 21 Rz. 61. 2 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 21; vgl. auch BFH v. 14.11.1989 – IX R 110/85, BStBl. II 1990, 462; BFH v. 5.9.1991 – IV R 40/90, BStBl. II 1992, 192 ff. 3 Kirchhof/Mellinghoff, EStG, § 21 Rz. 65 m.w.N.
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Kap. 7 Rz. 29
Nießbrauch
B sich gegen Zahlung eines Betrages von 200 000 Euro einen lebenslänglichen Nießbrauch daran einräumen. Welche ertragsteuerlichen Folgen treten ein?
29 Kauft ein Steuerpflichtiger sich ein Nießbrauchsrecht, um den Grundbesitz zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, so kann er mangels Einkünfteerzielung keine Abschreibung für Abnutzung gem. § 7 EStG beanspruchen. Gleichfalls konnte er in der Vergangenheit die Eigenheimzulage nicht geltend machen, da er grundsätzlich nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks geworden ist, was nach § 2 Abs. 1 EigZulG Voraussetzung für deren Gewährung war. Anders ist dies nur bei entsprechenden Vereinbarungen, nach denen der Nießbraucher vom Eigentümer ein vererbliches1 Recht erlangt, für die gewöhnliche Nutzungsdauer den Eigentümer von der Nutzung ausschließen kann und bei einem vorzeitigen Ende des Nutzungsrechts eine volle Entschädigung für den Zeitwert des Gebäudes erlangt. Denn dann ist der Nießbraucher ausnahmsweise als wirtschaftlicher Eigentümer i.S. des § 39 AO anzusehen. 30 Abwandlung: A ist Eigentümer eines ertragreichen Mietshauses. B ist daran interessiert, dieses als Alterskapitalanlage zu erwerben. Da A nicht zum Verkauf bereit ist, jedoch dringend Bargeld benötigt, lässt B sich gegen Zahlung eines Betrages von 300 000 Euro einen lebenslangen Nießbrauch daran einräumen. Die durchschnittliche Lebenserwartung des B beträgt noch zehn Jahre. Welche einkommensteuerlichen Folgen treten ein.
31 Nutzt der Nießbraucher im vorstehend bezeichneten Falle eines entgeltlich erworbenen Zuwendungsnießbrauchs das Nießbrauchsrecht zum Zwecke der Vermietung, so kann er das Nießbrauchsrecht selbst bemessen an der Dauer des Nießbrauchs abschreiben2. Ist das Nießbrauchsrecht auf Lebenszeit des Berechtigten bestellt, so sind die Erwerbsaufwendungen des Nießbrauchsberechtigten auf die mutmaßliche Lebenszeit3 des Beteiligten zu verteilen. Im Beispielsfall ist das entgeltlich erworbene Nießbrauchsrecht, nicht die Wohnung selbst, mit 30 000 Euro jährlich abzuschreiben, so dass zum Zeitpunkt des mutmaßlichen Todeseintritts der Restwert des Nießbrauchs Null erreicht. 32 Besteht die Gegenleistung des Nießbrauchers für die Einräumung des Nießbrauchs in gleichmäßig wiederkehrenden Zahlungen, so ist es nach Meinung der Finanzverwaltung nicht zu beanstanden, wenn ausschließlich diese Beträge als Werbungskosten abgesetzt werden4. Daneben ist dann keine AfA zu berücksichtigen. 33 In der Abwandlung kann der Nießbraucher auch alle übrigen Aufwendungen, die steuerlich als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG anzusehen sind, steuerlich geltend machen, sofern er diese Aufwendungen 1 Ein Nießbrauch kann grds. nicht vererblich sein. 2 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 26. 3 Vgl. hierzu Tabelle 6 zu § 12 BewG. 4 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 26.
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Vorbehaltsnießbrauch
Rz. 38 Kap. 7
zu tragen hat. Insoweit besteht kein Unterschied zum unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch (vgl. dazu bereits Rz. 23 f.). Der Eigentümer hat die vom Nießbraucher gezahlte Gegenleistung als Ein- 34 nahme bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG zu versteuern. Maßgeblich für die zeitliche Erfassung ist das Zuflussprinzip gem. § 11 EStG. Nach Meinung der Finanzverwaltung konnte „aus Billigkeitsgründen“ auf Antrag die Zahlung des gesamten Entgeltes auf die Laufzeit des Nießbrauchs, längstens jedoch über einen Zeitraum von zehn Jahren gleichmäßig verteilt werden1. Diese Problematik hat sich mit der Neufassung des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG erledigt, da die zeitliche Verteilung auf die Laufzeit des Nutzungsrechts nunmehr ausdrücklich gesetzlich normiert ist. Da beim entgeltlich bestellten Zuwendungsnießbrauch der Eigentümer 35 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt und die Aufwendungen für den Grundbesitz getragen hat, ist er zur Geltendmachung von AfA gem. § 7 EStG berechtigt. Das Gleiche gilt für die Geltendmachung anderer Aufwendungen als Werbungskosten, soweit diese durch die erzielten Einkünfte, also die Bestellung des Nießbrauchs veranlasst sind, so z.B. Schuldzinsen, § 9 EStG. Das gilt selbstverständlich nur, soweit diese Aufwendungen nicht der Nießbraucher zu tragen hat. Ein teilentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch ist entsprechend dem Wert- 36 verhältnis von Gegenleistung zum Wert des Nießbrauchs aufzuteilen. Der entgeltliche Teil richtet sich nach den Grundsätzen eines entgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs, der unentgeltliche nach den oben (Rz 23 ff.) dargestellten Grundsätzen des unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs.
D. Vorbehaltsnießbrauch Beispiel: A ist Eigentümer eines ertragreichen Mietshauses. Er überlässt dieses aus erbschaftsteuerlichen Gründen seinem Kind und behält sich daran einen voll umfänglichen Nießbrauch nebst den sonst üblichen Sicherungen vor.
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Der Vorbehaltsnießbrauch kommt in der Praxis, insbesondere im Rahmen 38 der vorweggenommenen Erbfolge am häufigsten vor. Ein solcher Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn bei Übertragung eines Grundstücks gleichzeitig ein Nießbrauchsrecht für den bisherigen Eigentümer an dem übertragenen Grundstück bestellt wird2. Ein Vorbehaltsnießbrauch kann auch im Rahmen einer mittelbaren Grundstücksschenkung vorbehalten werden (vgl. dazu Rz 80 ff.).
1 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 29. 2 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 39.
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Kap. 7 Rz. 39
Nießbrauch
39 Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt auch vor, wenn ein Erbe die Erbschaft mit der Maßgabe ausschlägt, dass ihm ein Nießbrauchsrecht an den oder einzelnen zum Nachlass gehörenden Gegenständen eingeräumt wird1. Hat ein Erbe die Erbschaft mit der Maßgabe ausgeschlagen, dass ihm ein lebenslanger unentgeltlicher Nießbrauch an einem zum Nachlass gehörenden Grundstück eingeräumt wird, so ist er befugt, AfA als Werbungskosten bei seinen aus den Nachlassgrundstücken erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend zu machen2. 40 Die Bestellung des Nießbrauchsrechts im Wege des Vorbehaltsnießbrauchs ist keine Gegenleistung des Erwerbers für den Erhalt des übertragenen Vermögens3. Der Vorbehalt eines Nießbrauchs kann daher grundsätzlich weder einen Veräußerungstatbestand i.S. des § 23 EStG begründen noch zu zusätzlichen Anschaffungskosten und damit einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen gem. § 7 EStG führen.
I. Behandlung beim Nießbraucher 41 Beim Vorbehaltsnießbrauch erzielt der Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ein Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) ist nicht darin zu sehen, dass der bisherige Grundstückseigentümer sich den Nießbrauch vorbehält, um anschließend den Grundbesitz zur Nutzung an den neuen Grundstückseigentümer zur Nutzung zu überlassen4. Der Vorbehaltsnießbraucher ist bei Verwendung des Objektes zur Einkunftserzielung zur Inanspruchnahme der AfA gem. § 7 EStG für das Gebäude berechtigt5. Die übrigen beim Nießbraucher anfallenden Werbungskosten kann er ebenfalls steuerlich geltend machen – sofern er nach den Vereinbarungen bei der Nießbrauchsbestellung oder hilfsweise nach den gesetzlichen Bestimmungen zur Tragung dieser Aufwendungen verpflichtet ist. 42 Die AfA des Vorbehaltsnießbrauchers richtet sich nach seinen bisherigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Sollte er bei der Übertragung unter Vorbehalt des Nießbrauchs eine entgeltliche Gegenleistung erhalten haben, sei es in Form von einmaligen baren Geldbeträgen, sei es in Form 1 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 39; BFH v. 4.6.1996 – IX R 59/94, BStBl. II 1998, 431 = DB 1996, 2367 = DStR 1996, 1803 = DStZ 1997, 378 = MittBayNot 1997, 194 = ZEV 1996, 440; vgl. zu den Auswirkungen einer Erbausschlagung gegen Abfindung im Rahmen des § 23 EStG Tiedtke/Wälzholz, BB 2001, 234 ff. 2 BFH v. 4.6.1996 – IX R 59/94, BStBl. II 1998, 431 = DB 1996, 2367 = DStR 1996, 1803 = DStZ 1997, 378 = MittBayNot 1997, 194 = NJW 1997, 152 (LS) = ZEV 1996, 440. 3 BFH v. 7.6.1994 – IX R 33-34/92, BStBl. II 1994, 927 ff. 4 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 41. 5 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 42; BFH v. 30.1.1995 – GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281 = BB 1995, 653 = DB 1995, 607 = DStR 1995, 446 = DStZ 1995, 308 = NJW 1995, 1311 (Beschluss des Großen Senats zum Drittaufwand).
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Vorbehaltsnießbrauch
Rz. 49 Kap. 7
der Übernahme von Verbindlichkeiten, so lässt dies die Bemessungsgrundlage für die AfA unberührt1.
II. Behandlung beim Eigentümer Dem Eigentümer sind im Rahmen eines Vorbehaltsnießbrauchs keine Ein- 43 künfte zuzurechnen, es sei denn, es handelte sich um einen Quoten- oder Bruchteilsnießbrauch. Im letzteren Falle gelten die zum Quoten- und Bruchteilsnießbrauch allgemein geltenden Regelungen. Er ist daher auch nicht befugt, Aufwendungen auf den Grundbesitz als Werbungskosten geltend zu machen.
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Gestaltungsüberlegung: Da beim Vorbehaltsnießbrauch der Eigentü- 44 mer mangels Einkunftserzielung nicht befugt ist, Werbungskosten geltend zu machen, sollte die Lastenverteilung beim Nießbrauch so ausgestaltet werden, dass der Nießbraucher alle anfallenden Aufwendungen, einschließlich der außerordentlichen Lasten zu tragen hat.
Ist der Nießbrauch erloschen, kann der Eigentümer die AfA in vollem Umfang wieder geltend machen.
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Beispiel: A ist Eigentümer eines ertragreichen Mietshauses. Er verkauft das Grundstück voll entgeltlich gegen Zahlung von 300 000 Euro an B und behält sich daran einen voll umfänglichen, lebenslänglichen Nießbrauch als Teil der Gesamtgegenleistung vor. Der kapitalisierte Wert des Nießbrauchs beträgt 100 000 Euro. A verstirbt nach fünf Jahren.
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Hat der Eigentümer, abgesehen vom Vorbehalt des Nießbrauchs, weitere 47 entgeltliche Gegenleistungen gegenüber dem ursprünglichen Eigentümer geleistet, so bemisst sich die AfA nach den Anschaffungskosten des Eigentümers, im Beispielsfall also 300 000 Euro. Der Kapitalwert des Nießbrauchs, also die 100 000 Euro sind hierbei nicht zu berücksichtigen2. Die Bemessungsgrundlage erhöht sich um zusätzliche Herstellungskosten, die der Eigentümer getragen hat3. Sind in der Zwischenzeit zwischen Anschaffung oder Herstellung des 48 Grundbesitzes und dem Erlöschen des Nießbrauchs Abschreibungen vom Vorbehaltsnießbraucher geltend gemacht worden, so mindern diese in der Zwischenzeit geltend gemachten Abschreibungen das AfA-Volumen. War das Grundstück unentgeltlich unter Vorbehalt eines Nießbrauchs übertragen worden, gilt § 11d EStDV, d.h. der Eigentümer führt die AfA des Rechtsvorgängers fort.
1 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 44. 2 BFH v. 7.6.1994 – IX R 33-34/92, BStBl. II 1994, 927 ff. 3 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914. Tz. 47.
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Kap. 7 Rz. 50
Nießbrauch
E. Einzelprobleme I. Nießbrauchs- und andere dingliche Nutzungsrechte zugunsten naher Angehöriger 50 Wie stets sind bürgerlich-rechtliche Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich nur dann anzuerkennen, wenn sie klar im vorhinein vereinbart, zivilrechtlich wirksam, ernsthaft gewollt und so auch tatsächlich durchgeführt worden sind1 (s. ausführlich dazu Kap. 14). Dieser Grundsatz gilt auch uneingeschränkt für die Bestellung von Nießbrauchsrechten. Wurde daher beispielsweise ein Nießbrauchs- oder sonstiges Nutzungsrecht zunächst nicht zivilrechtlich wirksam bestellt und wird dieser Fehler später erkannt, so kann eine Heilung grundsätzlich nicht mit steuerlicher Rückwirkung2 auf den ersten Zeitpunkt der Vornahme erfolgen. 51 An der tatsächlichen Durchführung fehlt es nach Meinung des BMF, „wenn äußerlich alles beim Alten bleibt und etwa nur die Erträge an den Nutzungsberechtigten abgeführt werden“3. Diese vorstehenden Anforderungen, dass also nicht alles beim Alten bleiben darf, werfen insbesondere Probleme auf, wenn Eltern ihren minderjährigen Kindern einen Nießbrauch oder sonstiges Nutzungsrecht einräumen, aufgrund dessen die minderjährigen Kinder die Vermieterstellung einnehmen sollen. Da sie noch minderjährig sind, wird die Verwaltung des Kindsvermögens weiterhin von den Eltern durchgeführt. Um hier den Anforderungen der Finanzverwaltung zu genügen, sollte in jedem Fall des Handelns der Eltern ausdrücklich dokumentiert werden, dass diese nicht eigenen Namens handeln, sondern namens der minderjährigen Kinder4. Entscheidend ist darüber hinaus, dass mit Nießbrauchsbestellung den Mietern neue Kontonummern bekannt gegeben werden, damit das Geld unmittelbar auf Konten der Kinder fließt. 52 Beispiel: M und F sind Eigentümer eines alten vermieteten Mehrfamilienhauses, das bereits vollständig abgeschrieben ist. Da beide sehr hohe Einkünfte erzielen, möchten sie wiederum die Mieteinkünfte auf ihre minderjährigen Kinder lagern. Sie bestellen daher ihren Kindern einen vollen Nießbrauch, wodurch die Kinder in die Vermieterstellung eintreten. Das Vormundschaftsgericht hat trotz mehrfachen Antrags die Bestellung eines Ergänzungspflegers abgelehnt, da dies nicht erforderlich sei. Steuerliche Anerkennung?
53 Bei Einräumung eines Nießbrauchsrechts zugunsten minderjähriger Kinder bedarf es im Regelfall der Mitwirkung eines Ergänzungspflegers, da das gesetzliche Schuldverhältnis zwischen Eigentümer und Nießbraucher 1 H 21.4 EStH; BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 2, 3; BFH v. 13.7.1999 – VIII R 29/97, BStBl. II 2000, 386. 2 BFH v. 31.10.1989 – IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506 ff. 3 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 3. 4 Vgl. auch BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 15; BFH v. 13.5.1980 – VIII R 63/79, BStBl. II 1981, 295 ff.
484 Spiegelberger/Wälzholz
Einzelprobleme
Rz. 55 Kap. 7
nicht einen lediglich rechtlichen Vorteil begründet1. Dies gilt auch in den Fällen der Einräumung eines Bruttonießbrauches2, also wenn der Eigentümer sich gegenüber dem Nießbraucher verpflichtet, die nach den gesetzlichen Vorschriften der §§ 1041, 1045, 1047 BGB den Nießbraucher treffenden Kosten und Lasten zu tragen, so dass dem Nießbraucher sämtliche Erträge ungeschmälert, also brutto verbleiben3. Bisher vertrat die Finanzverwaltung4 im Anschluss an den BFH5 die Meinung, dass die Nießbrauchsbestellung ohne Mitwirkung eines Ergänzungspflegers steuerlich auch dann nicht anzuerkennen sei, wenn die Nichtmitwirkung des Ergänzungspflegers allein darauf beruhte, dass das Vormundschaftsgericht die Mitwirkung eines Ergänzungspflegers als entbehrlich angesehen hat. Eine nach Eintritt der Volljährigkeit erfolgte Genehmigung durch die Kinder führt nach Meinung des BFH6 nicht zu einer rückwirkenden Heilung und damit steuerlichen Anerkennung der Nießbrauchsbestellung. Diese Meinung ist inzwischen jedoch überholt. Wurde die Mitwirkung des 54 Ergänzungspflegers lediglich aus dem vorgenannten Grund unterlassen und bestehen im Übrigen keine vernünftigen Zweifel am zivilrechtlichen Bindungswillen der Beteiligten, haben diese insbesondere alles Erforderliche getan, um aus ihrer ex-ante-Sicht die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrages herbeizuführen, so ist dieser auch steuerlich anzuerkennen7. Ein zunächst formunwirksamer Vertrag zwischen nahen Angehörigen ist nach Ansicht des BFH ausnahmsweise dann von vornherein steuerlich anzuerkennen, wenn aus den besonderen übrigen Umständen des konkreten Einzelfalles ein ernsthafter Bindungswillen der Angehörigen zweifelsfrei abgeleitet werden kann. Dies trifft jedenfalls dann zu, wenn den Angehörigen aufgrund der bestehenden Rechtslage nicht anzulasten ist, dass sie die Formvorschriften zunächst nicht beachtet haben, und wenn sie zeitnah nach dem Auftauchen von Zweifeln alle erforderlichen Maßnahmen ergriffen haben, um die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrages herbeizuführen. Im Zweifel sollte trotz des vorstehenden zitierten Urteils jedoch stets versucht werden, den sichersten Weg zu gehen und alle auch nur möglicherweise anwendbaren Genehmigungserfordernisse beachtet werden, um möglichen Einwänden der Finanzverwaltung aus dem Wege zu gehen.
1 BFH v. 31.10.1989 – IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506 ff.; Stuhrmann, DStR 1998, 1405, 1406. 2 Ebenso Kirchhof/Mellinghoff, EStG, § 21 Rz. 56. 3 Vgl. auch Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 33. 4 Vgl. BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 5. 5 BFH v. 31.10.1989 – IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506 ff. 6 BFH v. 31.10.1989 – IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506 ff.; Stephan/Rindermann, DB 1998, Beilage 13, S. 4, Rz. 5. 7 Vgl. hierzu BFH v. 13.7.1999 – VIII R 29/97, BStBl. II 2000, 386; OFD Berlin v. 29.6.2000, DStR 2000, 1733 f. (zustimmend, wonach Tz. 5 des Erlasses BMF v. 24.7.1998 (Þ CD) aufzuheben sei); Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 33.
Spiegelberger/Wälzholz
485
55
Kap. 7 Rz. 56
Nießbrauch
56 Nach allgemeiner Ansicht bedarf es keiner Mitwirkung eines Ergänzungspflegers für die gesamte Dauer des Nießbrauchs und zur Verwaltung des Vermögens, sondern ausschließlich für die Bestellung des Nießbrauchsrechts1. 57 Ferner ist nach § 1821 Abs. 1 BGB eine vormundschaftsgerichtliche Genehmigung erforderlich, wenn an einem Grundstück eines Minderjährigen ein Nießbrauch bestellt wird. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Nießbrauch entgeltlich oder unentgeltlich eingeräumt wird. Denn es handelt sich um eine Verfügung über ein Grundstück, § 1812 Abs. 1 Nr. 1 BGB. Soweit dem minderjährigen Kind hingegen ein Nießbrauchsrecht an einem fremden Grundstück eingeräumt werden soll, so bedarf es der vormundschaftsgerichtlichen oder familiengerichtlichen Genehmigung nur bei entgeltlichem Erwerb des Nießbrauchs. Dabei sind u.E. keine steuerrechtlichen Kriterien anzulegen, sondern zivilrechtliche. Dies kann sich unterscheiden. So wird der Pflichtteilsverzicht steuerrechtlich zwar nicht als Entgelt angesehen, zivilrechtlich ist er u.E. hingegen als Entgelt zu behandeln.
II. Dinglich nicht vollzogenes Nießbrauchsrecht 58 Zivilrechtlich entsteht das dingliche Nießbrauchsrecht erst mit Eintragung im Grundbuch. Es stellt sich die Frage, welche Konsequenzen steuerlich daraus folgen, wenn die Beteiligten dinglich ein Nießbrauchsrecht zunächst vereinbaren, lange Zeit jedoch der Grundbuchvollzug nicht betrieben wird und dementsprechend lediglich ein schuldrechtliches Nutzungsrecht stattdessen besteht. Nach allgemeiner Meinung stehen obligatorische, also rein schuldrechtliche Nutzungsrechte dem dinglichen Nießbrauchsrecht gleich, sofern der Nutzungsberechtigte eine gesicherte Rechtsposition erlangt hat und tatsächlich selbst die Stellung des Vermieters einnimmt2. Da also eine Unterscheidung zwischen dinglichen und obligatorischen Nutzungsverhältnissen für die hier relevanten Fragen nicht gerechtfertigt ist3, ist der dingliche Nichtvollzug des Nießbrauchsrechtes kein Indiz gegen ein ernsthaft gewolltes Nießbrauchsrecht. Dies gilt auch bei Nießbrauchsverträgen zugunsten minderjähriger Kinder4. 59 Bestehen bei Bestellung eines dinglich zunächst nicht zur Eintragung gelangenden Nießbrauchs bereits Mietverträge, so gilt § 567 BGB erst mit
1 Schmidt/Drenseck, EStG, § 21, Rz. 33; BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 5 m.w.N. 2 Stuhrmann, DStR 1998, 1405, 1406. 3 So BFH v. 29.11.1983 – VIII R 215/79, BStBl. II 1984, 366 ff. 4 So ausdrücklich Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 33 und BFH v. 15.4.1986 – IX R 52/83, BStBl. II 1986, 605. Anderes hat nur zu gelten, wenn die Eltern einzelne Räume ihrer eigenen Wohnung/ihres eigenen selbst bewohnten Hauses an ihre minderjährigen Kinder vermieten, da die Kinder grundsätzlich den Wohnsitz der Eltern teilen, BFH v. 29.11.1983 – VIII R 215/79, BStBl. II 1984, 366 ff. (Urteil noch zur Nutzungswertbesteuerung).
486 Spiegelberger/Wälzholz
Einzelprobleme
Rz. 62 Kap. 7
Eintragung im Grundbuch. Der bloß schuldrechtlich Berechtigte tritt damit nicht automatisch von Gesetzes wegen in die Vermieterposition ein. Sollen die Mieterträge bereits vorher dem Nießbraucher zugerechnet werden, so ist eine Vertragsübernahme mit den Mietern zu vereinbaren. Die erforderliche gesicherte Rechtsposition des Nießbrauchsberechtigten 60 bzw. sonstigen Nutzungsberechtigten ist nach Meinung des FG Niedersachsen nicht gegeben, wenn das zwar wirksam bestellte Nutzungsrecht wirksam bestellt und im Grundbuch eingetragen wurde, jedoch jederzeit widerruflich ausgestaltet ist1. Dem ist der BFH jedoch mit einem nicht im BStBl. veröffentlichten Urteil entgegengetreten2. Maßgeblich ist nach Ansicht des BFH, wer den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht. Dies ist derjenige, der die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, das Grundstück entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung zu überlassen, er muss Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag sein. Daher kommt es nach Meinung des BFH darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über die Vermietertätigkeit selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter wirtschaftlich ausübt. Die auflösende Bedingung (Widerrufsvorbehalt) oder Befristung (Dauer) sei daher nur dann von Bedeutung, wenn diese als Eingriff in die Dispositionsbefugnis des begünstigten Nutzungsberechtigten anzusehen sei. Da der BMF das Urteil jedoch nicht veröffentlicht, muss jeder, der sich auf dieses Urteil verlässt, damit rechnen erst vor dem BFH zu seinem Recht zu kommen. In der Praxis sollte daher möglichst auf entsprechende grundlose auflösende Bedingungen verzichtet werden. Für ein unentgeltlich begründetes obligatorisches Nutzungsrecht verlangt die Finanzverwaltung, dass dieses schriftlich vereinbart sei und für einen festgelegten Zeitraum von mindestens einem Jahr abgeschlossen wurde3. Sei das entsprechende Nutzungsrecht dagegen zumindest teilweise entgeltlich vereinbart, bedürfe es zusätzlich eines schriftlichen Mietvertrages; die Vereinbarung einer Mindestzeit sei hingegen entbehrlich.
61
III. Sicherungsnießbrauch Ein Sicherungsnießbrauch, also ein solcher, der lediglich zur Sicherung an- 62 derer Nutzungsrechte eingeräumt wird, ist, solange er nicht ausgeübt wird, einkommensteuerrechtlich unbeachtlich4.
1 Vgl. FG Niedersachsen v. 27.1.2000 – 5 K 53/98, EFG 2000, 938. Zweifelnd dazu Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 33 a.E. 2 BFH v. 19.11.2003 – IX R 54/00, BFH/NV 2004, 1079. 3 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 7. 4 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 9; vgl. auch BMF v. 23.12.1996, BStBl. I 1996, 1508, Tz. 10; vgl. auch Stephan/Rindermann, DB 1998, Beilage 13, S. 5, Rz. 9.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 7 Rz. 63
Nießbrauch
63 Beispiel: M und F sind Eigentümer eines Mehrfamilienhauses. Sie überlassen den Grundbesitz im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge ihrem Kind zu Alleineigentum. Das Kind zahlt den Eltern eine dauernde Last. Gleichzeitig vermietet das Kind den Grundbesitz lebenslänglich an die Eltern. Zur Sicherung des Mietverhältnisses wird ein Sicherungsnießbrauch zugunsten der Eltern bestellt. Steuerliche Anerkennung?
64 Dauernde Last und Nießbrauch schließen sich grds. gegenseitig aus. Denn eine Einheit, die der Nießbraucher sich vollständig zur eigenen Nutzung vorbehält, kann für den Erwerber keine ertragbringende Vermögenseinheit sein1. Demgegenüber konnte bis zum Inkrafttreten des JStG 2008 am 1.1.2008 eine dauernde Last2 auch dann vorliegen, wenn der Grundbesitz an den Übergeber zurückvermietet wird. Diese Möglichkeit besteht in Altfällen grds. fort. Der Vermögensübernehmer erzielt dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch die Zahlungen der Eltern. Da der Sicherungsnießbrauch steuerlich zunächst unbeachtlich ist, kann er der Anerkennung der dauernden Last nicht entgegenstehen. Allerdings ist insoweit Vorsicht walten zu lassen. Es ist darauf zu achten, dass der Sicherungsnießbrauch zivilrechtlich tatsächlich Sicherungswirkung entfaltet und beispielsweise nicht mit dem Wegfall des Mietvertrages herauszugeben ist. Es ist daher der Sicherungsabrede besondere Aufmerksamkeit zu widmen. 65 Die gleichzeitige Vereinbarung eines Nießbrauchs und eines Mietvertrages ist nach Meinung des BFH jedenfalls dann kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO), wenn das dingliche Nutzungsrecht lediglich zur Sicherung des Pacht- oder Mietverhältnisses vereinbart und nicht tatsächlich ausgeübt wird3 (sog. Stuttgarter Modell). Dem Stuttgarter Modell ist jedoch durch das JStG 2008 die Grundlage entzogen worden, da dauernde Lasten bei Übertragung von Grundbesitz im Privatvermögen nicht mehr anerkannt werden, und daher nicht mehr als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abzugsfähig ist4. Als Folge der Beschnei1 BFH v. 26.7.1995 – X R 91/92, BStBl. II 1995, 836 = BB 1995, 2300 = DB 1995, 2297 = DStR 1995, 1746 = DStZ 1996, 280 = ZEV 1995, 461; BFH v. 14.7.1993 – X R 54/91, BStBl. II 1994, 19 ff.; vgl. auch Kirchhof/Fischer, EStG, § 22 Rz. 11 m.w.N. 2 S. zu Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008 Schmidt/Schwind, NWB Fach 3, S 14887 ff. (v. 17.12.2007); Neufang, Stbg 2007, 592 ff.; Schulze zur Wiesche, BB 2007, 2379. 3 BFH v. 3.2.1998 – IX R 38/96, BStBl. II 1998, 539 = BFH/NV 1998, 898 = DB 1998, 965 = DStR 1998, 711 = DStZ 1998, 485 = FR 1998, 617 = MittBayNot 1998, 379 = NJW 1998, 3143 = ZEV 1998, 197. 4 S. Schmidt/Schwind, NWB Fach 3, S 14887 ff. (v. 17.12.2007); Neufang, Stbg 2007, 592 ff.; Schulze zur Wiesche, BB 2007, 2379; Spiegelberger, DStR 2007, 1277 ff.; Fleischer, ZEV 2007, 475 ff.; Häuselmann, BB 2007, 1533 ff.; Messner, AktStR 2007, 319 ff.; Thouet, RNotZ 2007, 475 ff.; Risthaus, ZErb 2007, 314; Knebel/ Spahn/Plenker, DB 2007, 2733 ff.; Levedag, GmbHR 2007, R 214 und R 262 und R 358 f.; Seltenreich, ErbStB 2007, 338 ff.; Kratzsch, GStB 2007, 292 f.; Grewe, ErbBStG 2007, 190 f.; Melchior, DStR 2007, 2233 ff.; Everts, ZEV 2007, 571 ff.; Schulze zur Wiesche, BB 2007, 2379 ff.; Brinkmeier, GmbH-StB 2007, 385; auch zum Stuttgarter Modell s. Wälzholz, DStR 2008, 273.
488 Spiegelberger/Wälzholz
Einzelprobleme
Rz. 69 Kap. 7
dung des Rechts der Versorgungsleistungen in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG wird in Zukunft der Nießbrauch voraussichtlich eine wesentlich größere Rolle spielen.
IV. Bruchteils- und Quotennießbrauch Beim Quotennießbrauch steht dem Nießbraucher der Ertrag lediglich hin- 66 sichtlich eines bestimmten quotal bezeichneten Anteiles zu. Für die steuerliche Anerkennung ist hierfür erforderlich, dass der Nießbraucher dennoch zur Inbesitznahme und Verwaltung des Grundbesitzes berechtigt bleibt. Dies haben Grundstückseigentümer und Nießbraucher gemeinschaftlich zu erledigen. Unter diesen Voraussetzungen wird auch ein Quotennießbrauch anerkannt1. Ein Bruchteilsnießbrauch liegt dagegen vor, wenn es sich um einen voll- 67 umfänglichen Nießbrauch handelt, der jedoch lediglich an einem Teil des Grundbesitzes lastet. Dies kann grundbuchrechtlich sowohl durch eine echte Teilflächenbelastung erfolgen oder aber durch Belastung des gesamten Grundstückes unter Beschränkung der Ausübung auf eine Teilfläche des Grundstücks. Steuerlich werden beide Fälle gleich behandelt. Auch der Bruchteilsnießbrauch wird steuerlich anerkannt, sofern die Aufteilung tatsächlich durchgeführt wird. Mietzahlungen auf ein gemeinsames Konto beeinträchtigen nach Meinung der Finanzverwaltung die Vermieterstellung des Quoten- oder Bruchteilsnießbrauchers dann nicht, wenn sichergestellt ist, dass der anteilige Überschuss in die alleinige Verfügungsmacht des Nießbrauchers gelangt2. Entscheidend ist dabei, dass die tatsächliche Aufteilung der Erträge in der Realität auch streng durchgeführt wird. Handelt es sich bei dem Bruchteils- oder Quotennießbrauch um einen un- 68 entgeltlichen Zuwendungsnießbrauch, so kann der Eigentümer die Abschreibungen für Abnutzung, AfA, gem. § 7 EStG auf das Gebäude nur insoweit abziehen, als sie auf den nicht mit dem Nießbrauch belasteten Eigentumsanteil entfallen. Das Gleiche gilt für den Abzug aller anderen Werbungskosten3.
V. Besonderheiten bei obligatorischen Nutzungsrechten und der Bestellung eines Wohnungsrechts Voraussetzung für die Anerkennung der Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG beim Nutzungsberechtigten ist, dass dieser zivilrechtlich tatsächlich Vermieter geworden ist. Dies ist
1 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 16; vgl. auch Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 35 a.E. 2 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 16. 3 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 25.
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489
69
Kap. 7 Rz. 70
Nießbrauch
beim Nießbraucher mit dinglich wirksamer Bestellung gem. § 567 BGB bereits gesetzliche Folge der Nießbrauchsbestellung. Das Gleiche gilt auch bei Bestellung eines dinglichen Wohnrechts1. Da § 567 BGB bei rein obligatorischen Nutzungsrechten nicht eingreift, kann der jeweilige Nutzungsberechtigte bei bereits bestehenden Verträgen nur bei einer Vertragsübernahme, also bei Zustimmung der Mieter in das Mietverhältnis als Vermieter einrücken2. Dies ist daher Voraussetzung für eine steuerliche Anerkennung der Einkunftserzielung bei Nutzungsberechtigten. 70 Die vorstehenden Grundsätze gelten auch dann3, wenn zwar ein dinglicher Nießbrauch bestellt, jedoch nicht durch Eintragung im Grundbuch vollzogen wird. Denn dann greift § 567 BGB ebenfalls noch nicht ein.
VI. Übergang des wirtschaftlichen Eigentums gem. § 39 AO durch Bestellung eines Nießbrauchsrechts 71 Beispiel: A ist Eigentümerin eines bebauten Grundstücks und will dieses unter Vorbehaltsnießbrauch ihrer Tochter überlassen und sich gleichzeitig die üblichen bedingten Rückfallrechte vorbehalten. Sie will wissen, ob sie denn steuerlich wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks bzw. des Gebäudes bleibe, da dies beispielsweise Auswirkungen bei der Eigenheimzulage habe.
72 Rechtsprechung4: „Eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zuordnung von Wirtschaftsgütern im Abgabenrecht kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten (durch vertragliche Vereinbarung oder aus anderen Gründen) für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich von der Einwirkung ausschließen kann, § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. (…) Nach ständiger Rechtsprechung ist der Vorbehaltsnießbraucher nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn sich seine rechtliche und tatsächliche Stellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer des Grundstücks von der normalen – lediglich eine Nutzungsbefugnis vermittelnden – Position eines Nießbrauchers so deutlich unterscheidet, dass er die tatsächliche Herrschaft über das nießbrauchsbelastete Grundstück ausübt5. (…) Offenbleiben kann, ob der Nießbraucher – ungeachtet der nicht wie in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO vorausgesetzt auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts, sondern auf die Lebenszeit des Berechtigten beschränkten Dauer des Nießbrauchs – als wirtschaftlicher Eigentümer beurteilt werden könnte, wenn er im Innenverhältnis zum Eigentümer für eigene Rechnung über die Substanz verfügen darf (…) oder wenn sich der Vorbehaltsnießbraucher ein uneingeschränktes 1 Palandt/Weidenkaff, BGB, § 567 Rz. 1 m.w.N. 2 Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 34; ebenso die Finanzverwaltung, BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 36 unter Hinweis auf BFH v. 26.4.1983 – VIII R 205/80, BStBl. II 1983, 502 ff. 3 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 8. 4 BFH v. 28.7.1999 – X R 38/98, BStBl II 2000, 653 = BFH/NV 2000, 128 = BB 1999, 2287 = DB 1999, 2241 = DStR 1999, 1804 = DStZ 2000, 55. 5 BFH v. 26.11.1998 – IV R 39/98, BStBl. II 1999, 263; BFH v. 24.7.1991 – II R 81/88, BStBl. II 1991, 909; vgl. B. Schmitz, DStR 1993, 497, 1361; Ehlig, DStR 1996, 1629, 1636.
490 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 73 Kap. 7
Einzelprobleme
durch Auflassungsvormerkung gesichertes Rücknahmerecht vorbehalten hat1, denn diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Von der „normalen“ Stellung eines Nießbrauchers unterscheidet sich die Rechtsposition der Klägerin allein dadurch, dass während der Dauer des Nießbrauchs die Veräußerung nur mit ihrer Zustimmung möglich ist und sie bei Zuwiderhandeln sowie bei Zwangsvollstreckung in das Grundstück ein Rücknahmerecht hat. Das allein reicht jedoch nicht aus2. Denn schuldrechtliche Veräußerungsverbote führen für sich genommen nicht dazu, dass das betroffene Wirtschaftsgut nicht dem rechtlichen Eigentümer zuzurechnen ist3. Auch das vertraglich vorbehaltene Recht eines Rückerwerbs hindert im Regelfall nicht den Übergang auch des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber4. Dem stimmt der BFH unter der hier gegebenen Voraussetzung zu, dass die Rückübertragung vom Eintritt eines künftigen Ereignisses und von der Ausübung eines sodann bestehenden Rechts abhängt. Eine andere rechtliche Beurteilung ist auch nicht etwa allein deshalb geboten, weil der rechtliche Eigentümer bis zum Ende des Nießbrauches – mit dem im Übrigen auch das Veräußerungsverbot endet – das Wirtschaftsgut nicht selbst nutzen kann. Abgesehen davon, dass beim nur lebenslänglichen Nießbrauch die voraussichtliche Nutzungsdauer des belasteten Gebäudes und der Zeitraum des Nutzungsrechts allenfalls zufällig deckungsgleich sein können und der Eigentümer bei Beendigung des Nutzungsrechts wieder uneingeschränkt über ein Wirtschaftsgut mit längerer oder unbestimmter Nutzungsdauer verfügen kann, ist der Nießbraucher selbst bis zur Beendigung des Nutzungsrechts auf die bloße Nutzung des Objekts beschränkt. Hat der Nießbraucher – wie hier die Klägerin – – weder die Möglichkeit, sich selbst den Substanzwert des Grundstücks zu eigen zu machen (etwa durch die Berechtigung, das Grundstück zu belasten), – noch sonst die Möglichkeit, über die ihm als Nießbraucher zustehenden Rechte hinaus vergleichbar einem Eigentümer nach Belieben mit Grundstück oder Gebäude bzw. Wohnung zu verfahren, – trägt er nicht das wirtschaftliche Risiko einer Wertminderung und – nimmt er nicht an Wertsteigerungen teil, kommt ohne Hinzutreten weiterer Umstände die Annahme wirtschaftlichen Eigentums des Nießbrauchers nicht in Betracht.“ (Hervorhebungen vom Verf.)
VII. Fälle des Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO Bei Vereinbarung eines unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs kann die langfristige Rückvermietung durch den Nießbraucher an den Grundstückseigentümer als Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO angesehen werden5. Diese Einschränkung der Vertragsgestaltung gilt nach Meinung 1 Ehlig, DStR 1996, 1629, 1634. 2 A.A. Ehlig, DStR 1996, 1629, 1634; offengelassen von BFH v. 26.11.1998 – IV R 39/98, BStBl. II 1999, 263 (einstweiliger Rechtsschutz). 3 BFH v. 26.11.1998 – IV R 39/98, BStBl. II 1999, 263. 4 BFH v. 25.8.1993 – XI R 6/93, BStBl. II 1994, 23; BFH v. 25.1.1996 – IV R 114/94, BStBl. II 1997, 382; BFH v. 17.6.1998 – XI R 55/97, BFH/NV 1999, 9. 5 BFH v. 18.10.1990 – IV R 36/90, BStBl. II 1991, 205 ff. = BB 1991, 262 = DB 1991, 419 = DStR 1991, 146 = DStZ 1991, 216 = NJW 1991, 1375 (der BFH-Fall betraf einen bis zum 27. Lebensjahr zeitlich befristeten Nießbrauch; diese Rechtsprechung hat u.E. jedoch auch in unbefristeten Fällen Bedeutung); BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 17; ebenso Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 34 a.E.
Spiegelberger/Wälzholz
491
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Kap. 7 Rz. 74
Nießbrauch
von Drenseck wie auch der Finanzverwaltung1 jedoch nur beim Zuwendungsnießbrauch und nicht beim Vorbehaltsnießbrauch. 74 Beispiel: Die Eltern E unterhalten eine vermietete Immobilie und wollen zur Verlagerung der Einkünfte ihren Kindern einen unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch einräumen. Gleichzeitig lassen sie sich die Immobilie jedoch wieder zurückvermieten, um sie als Zwischenvermieter wiederum an die Endmieter zu vermieten. Auf diese Art und Weise entstehen die Überschüsse aus Vermietung und Verpachtung im Wesentlichen bei den Kindern. Diese Gestaltung wird jedoch von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung nicht anerkannt, § 42 AO2.
75 Nach Meinung der Finanzverwaltung soll ein Gestaltungsmissbrauch ferner darin bestehen können, wenn im zeitlichen Zusammenhang mit der Bestellung eines Zuwendungsnießbrauchs mit dem Nießbrauchsbesteller, also dem Eigentümer, ein unkündbares Mietverhältnis vereinbart wird. 76 Einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten erblickt die Finanzverwaltung auch darin, wenn die Dauer eines befristeten Nießbrauchs auf die Unterhaltsbedürftigkeit des Nießbrauchers abgestimmt ist3.
VIII. Vermächtnisnießbrauch 77 Ein Vermächtnisnießbrauch liegt vor, wenn aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Grundstückseigentümers einem Dritten vermächtnisweise ein Nießbrauch an einem Grundstück eingeräumt wird. Ein Vermächtnisnießbrauch wird wie ein unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch behandelt4. Der Vermächtnisnehmer ist demnach nicht berechtigt, die AfA des Erblassers fortzuführen5. Die Gestaltung eines Vermächtnisnießbrauchs sollte daher lediglich bei solchen Objekten zur Absicherung beispielsweise des längerlebenden Ehegatten gewählt werden, wenn die Nutzung des zugewandten Objekts ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken erfolgen soll und eine Vermietung ausgeschlossen ist. In allen anderen Fällen ist – abgesehen von den zivilrechtlichen Unterschieden und Nachteilen – die Erbeinsetzung verknüpft mit einer Teilungsanordnung und ggf. Vorausvermächtnis eines eventuellen Mehrwerts vorzuziehen. Aufschiebend bedingt auf das Ableben des Berechtigten aus der Teilungsanordnung kann dieser Miterbe wiederum mit einem Herausgabevermächtnis zugunsten des anderen Miterben bzw. dessen Nachkommen belastet werden. Dieser Anspruch kann bereits dinglich im Grundbuch durch Eintragung einer Vormerkung gesichert werden. 1 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 17; ebenso Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 34 a.E. 2 S. die Nachweise Fn. zu Rz. 73. 3 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 17. 4 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 32. 5 BFH v. 28.9.1993 – IX R 156/88, MittBayNot 1994, 264 ff.; Stuhrmann, DStR 1998, 1405, 1408.
492 Spiegelberger/Wälzholz
Einzelprobleme
Rz. 80 Kap. 7
Auf diese Art und Weise kann der Nutzungsberechtigte und in dem Fall 78 auch Eigentümer auch die AfA auf den vermieteten Grundbesitz vornehmen und steuerlich geltend machen. Aufwendungen zur Ablösung eines Vermächtnisnießbrauchs führen zu nachträglichen Anschaffungskosten des Grundstückseigentümers1. Beim Vermächtnisnießbraucher selbst führt der Erhalt einer Einmalzahlung dagegen zu keinen einkommensteuerlichen Auswirkungen, da es sich um eine Vermögensumschichtung im Privatvermögen handelt.
79
IX. Mittelbare Grundstücksschenkung mit Vorbehaltsnießbrauch Aus erbschaftsteuerlichen Erwägungen wird bisher häufig zum Mittel der 80 mittelbaren Grundstücksschenkung gegriffen. Hierbei stellt der Schenker dem Beschenkten zwar Geld zum Erwerb oder zur Bebauung einer bestimmten Immobilie zur Verfügung. Der Beschenkte wird jedoch tatsächlich ausschließlich durch die Immobilie selbst bereichert, da er das Geld nur zu diesem Zweck verwenden kann und darf. Unter diesen Umständen gilt bis zum Inkrafttreten der Erbschaftsteuerreform 2008 für den erbschaftsteuerlichen Wert der Zuwendung der Grundbesitzwert gem. § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§138 ff. BewG2. In diesen Fällen haben die Schenker häufig – ebenso wie bei sonstigen Fällen der vorweggenommenen Erbfolge – ein Interesse daran, einen Vorbehaltsnießbrauch an der mittelbar geschenkten Immobilie zu erhalten. Auch dieser Fall wird nach Meinung des BFH und des BMF3 wie ein regulärer Vorbehaltsnießbrauch behandelt. Dementsprechend kann in der vorstehend geschilderten Konstellation nicht von einem entgeltlich zugewandten Nießbrauchsrecht ausgegangen werden4, denn alternativ könnte man den vorstehend geschilderten Sachverhalt auch als Einräumung eines Nießbrauchsrechts gegen Entgelt (Grundstückspreis oder Teil davon) betrachten. Dies entspricht im Regelfall jedoch nicht dem steuerlich von den Beteiligten Gewollten. Mit der Reform des Erbschaftsteuerrechts verliert diese Fallgruppe an Bedeutung, weil die Bewertungsunterschiede von Grundbesitz und anderen Vermögensklassen nur noch marginal sein werden oder gar nicht mehr existieren (s. § 13c ErbStG-E).
1 BFH v. 21.7.1992 – IX R 14/89, BStBl. II 1993, 484 ff. = BB 1993, 635 = DB 1993, 308 = DStR 1993, 196 = DStZ 1993, 152.; ebenso BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 65. 2 Vgl. zu Vertragsgestaltungen zur Ausnutzung der erbschaftsteuerlichen Grundbesitzwerte auch Wachter, MittBayNot 2000, 162 ff.; Wälzholz, ZEV 2001, 392 ff. 3 BFH v. 15.5.1990 – IX R 21/86, BStBl. II 1992, 67 ff., BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 39. 4 Vgl. dazu (abweichend) Beck’sches Notarhandbuch/Spiegelberger, A V Rz. 274.
Spiegelberger/Wälzholz
493
Kap. 7 Rz. 81
Nießbrauch
F. Ablösung von Nutzungsrechten 81 Bei der Ablösung von Nutzungsrechten ist stets auf die erbschaftsteuerliche Problematik Acht zu geben, die an dieser Stelle jedoch nicht weiter erörtert werden soll.
I. Vorbehaltsnießbrauch 1. Zahlung eines Einmalbetrages 82 Erfolgt die Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge (Vermögensübergabe1), so sind einmalige Zahlungen zur Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs als Abstandszahlungen eine Gegenleistung, die die Bemessungsgrundlage für die AfA des Grundstückseigentümers erhöht2. 83 Für den Nießbraucher, also den Vermögensübergeber, handelt es sich bei der Einmalzahlung um eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung3. § 23 EStG kann mangels eines vorangegangenen entgeltlichen Anschaffungsvorgangs nicht verwirklicht werden4. Dies gilt auch für § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.d.F. der Unternehmensteuerreform 2008. 2. Gegen wiederkehrende Bezüge als Versorgungsleistungen 84 Erfolgt die Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs nicht durch die Zahlung eines Einmalbetrages, sondern gegen wiederkehrende Leistungen, so galt bis zum 1.1.2008 der allgemeine Rentenerlass5. Handelte es sich beim Nießbrauch um eine ertragbringende Wirtschaftseinheit6, so galt danach in einem solchen Fall das Sonderrecht der Versorgungsleistungen, wonach die Zahlungen beim Zahlenden Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG und beim Empfänger eine dauernde Last gem. § 22 Nr. 1b EStG darstellen. Seit dem Inkrafttreten des JStG 2008 gilt diese Ablösungsmöglich1 BMF v. 23.12.1996, BStBl. I 1996, 1508, Tz. 3, 4, 41 (Rentenerlass); BMF v. 13.1.1993, BStBl. I 1993, 80. 2 BFH v. 28.11.1991 – XI R 2/87, BStBl. II 1992, 381 ff.; BFH v. 21.7.1992 – IX R 14/89, BStBl. II 1993, 484 ff. = NJW 1993, 1735 = BB 1993, 635 = DB 1993, 308 = DStR 1993, 196 = DStZ 1993, 152; BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914 Tz. 57; Stuhrmann, DStR 1998, 1405, 1408. 3 BFH v. 9.8.1990 – X R 140/88, BStBl. II 1990, 1026 = BB 1991, 118 = DB 1990, 2452 = DStR 1990, 737; BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914 Tz. 58; Stuhrmann, DStR 1998, 1405, 1408. 4 Gerichtliche Entscheidungen oder Verwaltungsanweisungen sind dazu bislang noch nicht ergangen. Problematisch kann diese Frage nur dann werden, wenn Anschaffung, Übertragung unter Vorbehalt des Nießbrauchs und spätere Ablösung des Nießbrauchsrechts gegen Zahlungen sich innerhalb von insgesamt zehn Jahren ereignen. 5 BMF v. 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, DB 2004, 2182 = DStR 2004, 1696 = BStBl. I 2004, 922 = FR 2004, 1182. 6 Vgl. dazu grundlegend Spiegelberger, DStR 2000, 1073 ff.; Hipler, DStR 2001, 1918 ff. m.w.N. zum aktuellen Streitstand.
494 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 88 Kap. 7
Ablösung von Nutzungsrechten
keit wohl nur noch bei betrieblichen Einheiten, die nach § 10 Abs. 1 Satz Nr. 1 EStG begünstigt sind, aber nicht mehr für ertragbringende Immobilien des Privatvermögens. In solchen nicht mehr begünstigten Fällen wäre daher jede zukünftige Ablösung des Nießbrauchs gegen wiederkehrende Zahlungen als entgeltliches Veräußerungsgeschäft zu beurteilen. Welche Folgen genau daraus zu ziehen sind, erscheint noch ungeklärt. U.E. sind die Grundsätze nach Rz. 82 f. und für den Zinsanteil Rz. 87 anzuwenden. 3. Gegen wiederkehrende Bezüge in sonstigen Fällen Wird der Vorbehaltsnießbrauch im Rahmen einer sonstigen Vermögens- 85 übertragung (also keine ertragbringende Vermögenseinheit oder voll entgeltliches Austauschgeschäft) entgeltlich abgelöst, so führen sowohl eine Einmalzahlung als auch sonstige wiederkehrende Leistungen mit ihrem Barwert gem. §§ 13, 14 BewG i.V.m. Anlage 9 und 9a zum BewG zu Anschaffungskosten1. Die Erhöhung der Anschaffungskosten, die zu einer Erhöhung des Ab- 86 schreibungspotentials beim Eigentümer führt, sind jedoch Grenzen gesetzt durch § 12 Nr. 2 EStG, also das Verbot der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen: Ist der Wert der Gegenleistung höher als der Wert des übertragenen Vermögens, so ist der die angemessene Gegenleistung überschreitende Wert gem. § 12 Nr. 2 nicht bei der Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen zu berücksichtigen. Ist der Wert der Gegenleistung mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, so liegt insgesamt eine Zuwendung i.S. des § 12 Nr. 2 EStG vor2. Der Eigentümer, der wiederkehrende Leistungen an den ehemaligen Nieß- 87 braucher bezahlt, kann die wiederkehrende Leistung weder als Renten noch als dauernde Last abziehen, da es sich um eine private Vermögensumschichtung handelt3. Ein in den wiederkehrenden Leistungen enthaltener Zinsanteil ist jedoch entsprechend § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG, § 55 EStDV zu ermitteln und als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Erfolgt die Ablösung im Zusammenhang mit einer sonstigen Vermögensübertragung, also nicht im Rahmen einer Vermögensübergabe im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge, so sind die Zahlungen an den ehemaligen Nießbraucher von diesem nicht als dauernde Last oder Rente zu versteuern. Ein in wiederkehrenden Leistungen enthaltener Zinsanteil ist 1 BFH v. 9.2.1994 – IX R 110/90, BStBl. II 1995, 47 ff.; vgl. auch BFH v. 18.10.1994 – IX R 46/88, BStBl. II 1995, 169 ff. 2 BMF v. 16.9.2004 – IV C 3 – S 2255 – 354/04, DB 2004, 2182 = DStR 2004, 1696 = BStBl. I 2004, 922 = FR 2004, 1182 Tz. 50. 3 So BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 59 unter Hinweis auf BFH v. 25.11.1992 – X R 91/89, BStBl. II 1996, 663 m.w.N. = BB 1993, 1343 = DB 1993, 665 = DStR 1993, 685 = DStZ 1993, 249.
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88
Kap. 7 Rz. 89
Nießbrauch
nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Besteuerung zu unterwerfen. Ggf. kommt es zur Anwendung der Abgeltungsteuer, § 32d EStG.
II. Ablösung eines Zuwendungsnießbrauchs 1. Unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch 89 Ablösezahlungen für einen ursprünglich unentgeltlich eingeräumten Zuwendungsnießbrauch sind nach Meinung des BMF grundsätzlich gem. § 12 Nr. 2 EStG nicht abzugsfähig1, führen beim Nießbraucher nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und sind beim Eigentümer weder unmittelbar als Werbungskosten abziehbar noch erhöhen sie dessen Anschaffungskosten für das Grundstück2. 90 Die vorstehenden Grundsätze, wonach die entgeltliche Ablösung eines unentgeltlich zugewandten Nießbrauchsrechts steuerlich unbeachtlich ist, gelten nicht, wenn der ablösende Eigentümer das Grundstück bereits mit der Nießbrauchsbelastung erworben hat. Es handelt sich dann um ein voll entgeltliches Veräußerungsgeschäft. Eine Einmalzahlung oder auch wiederkehrende Leistungen mit ihrem Barwert führen zu Anschaffungskosten3. 91 Der BMF behandelt folgende komplizierte Gestaltungsvariante, der allerdings einen Sonderfall darstellt. 92 Beispiel: Vater V hat seinem Kind K einen unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch eingeräumt, um Einkünfte von sich auf das Kind zum Zweck der Progressionsmilderung zu verlagern. Da das Kind jedoch beim unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch keine AfA auf die Gebäude geltend machen kann, überlegt der Vater folgende Vorgehensweise. Der Vater zahlt dem Kind zur Ablösung des unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs einen dem Wert des Nießbrauchsrechts entsprechenden Betrag in Höhe von 200 000 Euro. Anschließend, in einem zweiten Vertrag, räumt der Vater dem Kind einen entgeltlichen Zuwendungsnießbrauch gegen Zahlung von 200 000 Euro ein. Diese Regelung würde grundsätzlich dem Kind die Verteilung der Aufwendungen in Höhe von 200 000 Euro auf die Dauer des Nießbrauchs die Abschreibungen erlauben.
93 Nach Meinung des BMF4 wird ein solcher Ersatznießbrauch jedoch als neubestellter unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch behandelt. Die steu1 Der BFH hat dem im Grundsatz zwar als allgemeine Regel widersprochen, allerdings im Einzelfall einen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO angenommen, BFH v. 6.7.1993 – IX R 112/88, BStBl. II 1998, 429 = DB 1993, 1906 = DStZ 1993, 664 = NJW 1994, 680. Vgl. auch Stuhrmann, DStR 1998, 1405, 1411. 2 Vgl. BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 61 unter Hinweis auf BFH v. 18.10.1993 – X R 86/89, BStBl. II 1994, 451 ff. (Sonderfall); BFH v. 6.7.1993 – IX R 112/88, BStBl. II 1998, 429 ff. = DB 1993, 1906 = DStZ 1993, 664 = NJW 1994, 680 unter Hinweis auf § 42 AO. 3 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 62; vgl. auch BFH v. 15.12.1992 – IX R 323/87, BStBl. II 1993, 488. 4 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 61 a.E.
496 Spiegelberger/Wälzholz
Ablösung von Nutzungsrechten
Rz. 97 Kap. 7
erlichen Wirkungen, die von den Beteiligten erstrebt wurden, werden hiermit folglich nicht erreicht. 2. Entgeltlicher Zuwendungsnießbrauch Handelte es sich ursprünglich um einen entgeltlichen Zuwendungsnieß- 94 brauch, so war der Eigentümer bisher verpflichtet, das Entgelt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG zu versteuern. Hat er nunmehr für die Ablösung dieser Einkunftsquelle Zahlungen in Form einer Ablösung zu erbringen, so handelt es sich um negative Einnahmen bei diesen Einkünften. Ist das vorstehend bezeichnete Entgelt für die Einräumung des Zuwendungsnießbrauchs auf mehrere Jahre verteilt worden, so ist ein noch nicht versteuerter Restbetrag im Jahr der Ablösung als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen1. Besteht die Abfindung für die Ablösung des ursprünglichen entgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs in wiederkehrenden Leistungen, so sind die negativen Einnahmen jeweils im Jahr der Zahlung anzusetzen. Beim Nießbraucher führen die Abfindungszahlungen dagegen zu einer pri- 95 vaten Vermögensumschichtung, die nur im Rahmen des § 23 EStG steuerpflichtig wäre2. Dabei galt hier bisher eine einjährige Frist für private Veräußerungsgeschäfte, bei einem nach dem 31.12.2008 angeschafften Nießbrauch hingegen die zehnjährige Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. der Unternehmensteuerreform 2008. Das Gleiche gilt für andere Nutzungsrechte. Der Verzicht auf ein testamentarisch vermachtes obligatorisches Wohnrecht gegen Entgelt ist im privaten Bereich nicht steuerbar3.
96
III. Verzicht auf den Nießbrauch in erbschaftsteuerlicher Hinsicht Mit den erbschaftssteuerlichen Konsequenzen, insbesondere mit der Pro- 97 blematik der Vermeidung einer Doppelbesteuerung, hatte sich der BFH in seiner Entscheidung vom 17.3.2004 zu befassen4. Danach ist der vorzeitige unentgeltliche Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht eine 1 BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 63. 2 Vgl. zum Ganzen BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914, Tz. 63 f.; sowie BFH v. 9.8.1990 – X R 140/88, BStBl. II 1990, 1026 = BB 1991, 118 = DB 1990, 2452 = DStR 1990, 737 = MittRhNotK 1991, 232 = NJW 1991, 383. 3 BFH v. 9.8.1990 – X R 140/88, BStBl. II 1990, 1026 = BB 1991, 118 = DB 1990, 2452 = DStR 1990, 737 = MittRhNotK 1991, 232 = NJW 1991, 383. § 23 EStG kann in einem solchen Fall, also bei einem testamentarisch vermachten Recht nicht verwirklicht werden, da es an einer vorangegangenen Anschaffung, also entgeltlichem Erwerb fehlt. 4 BFH v. 17.3.2004 – II R 3/01, DStR 2004, 722 = RNotZ 2004, 278; vgl. dazu Rödl/ Seifried, ZEV 2004, 238; Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 17.3.2004, BStBl. I 2004, 939 – H 85 Abs. 4 ErbStH.
Spiegelberger/Wälzholz
497
Kap. 7 Rz. 98
Nießbrauch
unentgeltliche, also grundsätzlich schenkungsteuerpflichtige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Das bisherige Abzugsverbot des § 25 Abs. 1 ErbStG steht der Tatbestandsmäßigkeit nach Meinung des BFH nicht entgegen. Eine Doppelerfassung des Nießbrauchsrechts – sowohl bei der Nichtberücksichtigung als Abzugsposten nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG1 als auch beim späteren Verzicht des Berechtigten – sei bei der Besteuerung des Nießbrauchsverzichts durch den Abzug des bei Besteuerung des Nießbrauchs belasteten Gegenstandes tatsächlich unberücksichtigt gebliebenen Steuerwerts des Nießbrauchsrechts von der Bemessungsgrundlage (Steuerwert) für den Rechtsverzicht zu beseitigen. Der BFH erkennt damit an, dass eine zweimalige, also doppelte steuerliche Erfassung des gleichen Vermögensgegenstandes, nämlich des Nutzungsrechts im Rahmen des § 25 ErbStG und nochmals beim späteren Verzicht, zu vermeiden ist. Nur die Netto-Bereicherung dürfe besteuert werden2. Der BFH entscheidet sich mithin gegen die Anweisung in H 85 Abs. 4 ErbStH, in der die Finanzverwaltung jede Vermeidung der Doppelbesteuerung ablehnt. 98 Der BFH praktiziert die Vermeidung der Doppelbesteuerung, indem er den Wert des Nießbrauchs im Zeitpunkt der Schenkung, der im Rahmen des § 25 ErbStG nicht vom Schenkungswert abgezogen werden durfte, von dem Wert des Nießbrauchs im Zeitpunkt des Verzichtes abzieht. Dies führt regelmäßig zu einer Nullsteuer. Denn im Normalfall ist der Wert des Nießbrauchs im Zeitpunkt der Schenkung aufgrund der höheren Restdauer höher als der Wert des Nießbrauchs im Zeitpunkt des Verzichts. Eine nennenswerte Steuerbelastung durch Nießbrauchsverzicht kann daher nur bei wesentlicher Wertsteigerung des Nießbrauchs durch Steigerung der erzielbaren Erträge eintreten. Das Gleiche gilt bei einer wesentlichen Wertsteigerung der mit dem Nießbrauch belasteten Substanz, da der Jahreswert des Nießbrauchs durch § 16 BewG auf den 18,6ten Teil des Steuerwertes des Wirtschaftsguts begrenzt wird. Dies kann auch Auswirkungen haben, wenn sich die steuerlichen Vorschriften für die Bewertung von Grundbesitz ändern, wie dies beim Übergang vom Einheitswert zu den Bedarfswerten der Fall war und derzeit bei der Erbschaftsteuerreform der Fall ist. 99 Die vorstehende Problematik lässt sich möglicherweise vermeiden3, indem von Anfang an Vorsorge für ein späteres Erlöschen des Nießbrauchs durch Vereinbarung einer auflösenden Potestativbedingung getroffen wird. 100
Ab dem Inkrafttreten des neuen Erbschaftsteuerrechts wird voraussichtlich § 25 ErbStG nicht mehr gelten. Dann stellt sich das Problem der Doppelbesteuerung des Nießbrauchswertes nicht mehr. In allen Neufällen 1 Vgl. zum Abzug des Nießbrauchs beim Nachweis eines niedrigeren Verkehrswertes im Rahmen der Grundstücksbewertung nach §§ 138 ff. BewG Daragan, Berücksichtigung von Nießbrauchsrechten beim Nachweis eines niedrigeren Verkehrswerts, DB 2001, 355; FinMin Baden-Württemberg v. 20.12.2000, DB 2001, 17; Eisele, Die Last mit der Last – Verkehrswertnachweis und Nießbrauch bei der Bedarfsbewertung des Grundbesitzes, DStR 2001, 696. 2 Vgl. Rödl/Seifried, ZEV 2004, 238. 3 So Daragan, ZErb 2004, 274.
498 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 103 Kap. 7
Gestaltung des Berechtigungsverhältnisses
wird daher der Verzicht auf den Nießbrauch regulär mit dem vollen Wert der Erbschaftsteuer unterworfen werden.
G. Gestaltung des Berechtigungsverhältnisses Beispiel1: A ist Eigentümerin eines wertvollen Grundstücks, das sie mit ihrem Ehemann B selbst bewohnt. Sie möchte den Grundbesitz im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Nießbrauchsvorbehalt auf ihre Tochter T übertragen. Der Nießbrauch soll über das Ableben des ersten Ehegatten hinaus dem Längerlebenden uneingeschränkt zustehen. A hatte B bereits innerhalb der letzten zehn Jahre Vermögen im Steuerwert von ca. 300.000 Euro unentgeltlich zugewandt.
101
Es stellt sich die Frage, in welchem Berechtigungsverhältnis der Nieß- 102 brauch den Ehegatten A und B vorbehalten wird. Liegt keine Gütergemeinschaft2 vor, so wird üblicherweise eine Gesamtberechtigung gem. § 428 BGB3 in der Weise vereinbart, dass das Recht dem länger lebenden Ehegatten allein zusteht. Eine derartige Vereinbarung gefährdet bei vermietetem Grundbesitz hälftig die Berechtigung, Abschreibungen für Abnutzung, die so genannte AfA geltend zu machen4, sofern der hinzukommende Ehegatte (B) anteilig in den Mietvertrag eintritt und seinen Nießbrauch tatsächlich bereits zu Lebzeiten des A ausübt. Übt der hinzukommende Ehegatte den Nießbrauch in der Realität nicht aus5, so bleibt der bisherige Eigentümer, im Beispiel also A, in vollem Umfang zur Vornahme der AfA berechtigt. Ihr allein werden auch die Einkünfte zugerechnet. Es fragt sich jedoch, welche Folgen die Vereinbarung erbschaftsteuerlich 103 hat. Seit dem Urteil des BFH6 vom 2.3.1994 zur erbschaftsteuerlichen Behandlung von unbenannten Zuwendungen ist anerkannt, dass Vermögensverschiebungen zwischen Ehegatten den Schenkungsteuertatbestand des § 7 ErbStG erfüllen können. Die Zuwendung des Mitberechtigungsnießbrauchs nach § 428 BGB könnte daher Schenkungsteuer auslösen. Der BFH7 hat sich bereits zweimal zu dieser Frage geäußert. Er hatte nämlich zu entscheiden, ob im Zeitpunkt des Ablebens der A eine Schenkung an den B verwirklicht wird, weil B ab dem Ableben Alleininhaber des Nießbrauchs geworden ist. Der BFH hat eine Bereicherung auf den Todeszeit1 Vgl. dazu auch Wälzholz, NotBZ 2002, 91 ff. = Stbg 2002, Heft 4. Zu erbschaftsteuerlichen Problemen vgl. Wälzholz, ZErb 2003, 337. 2 Dies ist nach dem geschilderten Sachverhalt ausgeschlossen, da A Alleineigentümerin ist. 3 Vgl. Jansen/Jansen, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 16 m.w.N. 4 BFH v. 24.9.1985 – IX R 62/83, BStBl. II 1986, 12 ff.; vgl. auch Beck’sches Notarhandbuch/Spiegelberger, A V Rz. 259; Jansen/Jansen, Der Nießbrauch im Zivilund Steuerrecht, Rz. 374. 5 Vgl. Jansen/Jansen, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rz. 258 ff. 6 BFH v. 2.3.1994 – II R 59/92, BStBl. II 1994, 366 ff. 7 BFH v. 22.8.2007 – II R 33/06, ZEV 2007, 599 = DStR 2007, 2108 = BStBl. II 2008, 28; BFH v. 7.2.2001 – II B 11/00, ZEV 2001, 206 zu einer dauernden Last nach § 428 BGB.
Spiegelberger/Wälzholz
499
Kap. 7 Rz. 104
Nießbrauch
punkt mit der Begründung abgelehnt, der begünstigte Ehegatte sei bereits aufgrund der lebzeitigen Verfügung im Außenverhältnis berechtigt gewesen, alle Rechte uneingeschränkt geltend zu machen. Durch den Tod habe daher keine Bereicherung mehr zusätzlich eintreten können. Dies legt den Schluss nahe, die Bereicherung sei im Beispielsfall schon mit der lebzeitigen Regelung eingetreten. Dem lässt sich zwar entgegenhalten, die Zuwendung der Gesamtberechtigung sei zunächst nur treuhänderisch gewesen. Dies wäre auch erbschaftsteuerlich zu beachten1 und stünde einer lebzeitigen Schenkung entgegen. Die Finanzverwaltung stellt sich jedoch auf den Standpunkt, die Einräumung der Gesamtberechtigung nach § 428 BGB stelle eine lebzeitige Schenkung dar. Diese sollte in Zukunft vermieden werden, indem das Recht zugunsten des Nicht-Eigentümer-Ehegatten aufschiebend bedingt auf das Ableben des anderen eingeräumt wird2. Dann kann allenfalls bei Vorversterben des Zuwendenden eine Schenkung realisiert werden. In diesem Zeitpunkt ist der Wert der Zuwendung jedoch aufgrund des gestiegenen Alters3 der Beteiligten bereits gesunken.
H. Nießbrauch an betrieblich genutzten Grundstücken I. Zuwendungsnießbrauch an einem Einzelgrundstück als Entnahme 104
Beispiel: A ist Inhaberin eines Betriebes, zu dessen gewillkürtem Betriebsvermögen ein wertvolles Grundstück gehört, das vermietet ist. Sie will dem B hieran einen unentgeltlichen lebenslangen (Zuwendungs-)Nießbrauch einräumen und fragt nach den steuerlichen Folgen.
105
Die Lösung dieses Falls hängt vom Einzelfall ab. Die unentgeltliche Einräumung eines Zuwendungsnießbrauchs an einem betrieblich genutzten Grundstück löst nicht automatisch den betrieblichen Zusammenhang. Das Grundstück steht zwar auf einige Zeit der Nutzung durch den Betrieb nicht mehr zur Verfügung. Auch die ursprünglich mit dem Grundstück erzielten Einkünfte fallen weg und stärken nicht mehr die Ertragslage und Liquiditätsreserve des Betriebes. Dennoch geht der BFH nicht automatisch von einer Entnahme aus4; Der BFH stellt vielmehr darauf ab, ob der betriebliche Zusammenhang für immer gelöst wird oder das Grundstück nach der Beendigung des Nießbrauchs dem Betrieb wieder zur Verfügung
1 BFH v. 22.8.2007 – II R 33/06, ZEV 2007, 599 = DStR 2007, 2108; vgl. ausführlich Jülicher, DStR 2001, 2177, 2180 f.; BFH v. 25.1.2001 – II R 39/98, DStRE 2001, 656. 2 So bereits Beck’sches Notarhandbuch/Spiegelberger, A V Rz. 259. 3 Die Bewertung des lebenslänglichen Nießbrauchs hängt maßgeblich von der noch ausstehenden durchschnittlichen Lebenserwartung ab. Vgl. auch zur Bewertung bei aufschiebend bedingtem Erwerb Troll/Gebel/Jülicher/Troll, ErbStG, § 12 Rz. 9. 4 BFH v. 1.3.1994 – VIII R 35/92, BStBl. II 1995, 241 ff.; Jansen/Jansen, Nießbrauch, Rz. 394; ähnlich Schmidt/Heinicke, EStG, § 4 Rz. 360 „Nießbrauch“.
500 Spiegelberger/Wälzholz
Betrieblich genutzte Grundstücke
Rz. 110 Kap. 7
stehen solle1. In letzterem Fall verliere das Grundstück zwar die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen, nicht aber die als gewillkürtes. Anderenfalls werden allerdings durch Entnahme die im Grundstück enthaltenen stillen Reserven aufgelöst und sind zu versteuern. Findet keine Entnahme statt, so werden allerdings die jährlichen Nutzungen entnommen und sind zu versteuern. Diese sind mit den (anteiligen) Kosten der außerbetrieblichen Nutzung (ohne Aufschlag eines fiktiven Vermietergewinns), höchstens jedoch mit dem Marktwert bewertet2. Abwandlung: A ist Inhaberin eines Betriebes, zu dessen gewillkürtem Betriebsvermögen ein wertvolles Grundstück gehört, das vermietet ist. Sie will dem B hieran einen unentgeltlichen (Zuwendungs-) Nießbrauch für die Dauer von zwei Jahren einräumen und fragt nach den steuerlichen Folgen.
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Eine Entnahme entsteht nicht, wenn die Umwidmung des Nutzungszwecks des Grundstücks aufgrund einer von vornherein vereinbarten zeitlichen Begrenzung nur vorübergehend ist. Soll das Grundstück anschließend dem Betrieb wieder zur Verfügung stehen, so ist keine Entnahme anzunehmen3.
107
Abwandlung: A ist Inhaberin eines Betriebes, zu dessen gewillkürtem Betriebsvermögen ein wertvolles Grundstück gehört, das vermietet ist. Sie will dem B hieran einen lebenslangen (Zuwendungs-) Nießbrauch gegen ein zwischen fremden Dritten übliches Entgelt einräumen und fragt nach den steuerlichen Folgen.
108
Der betriebliche Bezug als gewillkürtes Betriebsvermögen bleibt hier erhal- 109 ten. Zwar gehen die eigentlichen Nutzungen dem Betrieb verloren, an deren Stelle treten jedoch die Zahlungen für die Nießbrauchseinräumung. Sind diese angemessen, entsprechen sie also im Wesentlichen dem zwischen Fremden Üblichen, so wird eine Entnahme in jedem Fall vermieden. Immer wieder wollen die Beteiligten die Folgen einer Entnahme vermei- 110 den, indem sie ein unangemessen niedriges Entgelt von beispielsweise einem Euro monatlich vereinbaren, obwohl dies keineswegs dem tatsächlichen Wert des Nutzungsrechts entspricht. Dies kann eine Entnahme nicht vermeiden. Die Grenze wird hier nach einer verbreiteten Meinung (zum Erbbaurecht)4 bei 50 % des üblichen Entgelts gezogen. Wird diese Grenze unterschritten, erfolgt eine Entnahme, sofern der betriebliche Zusammenhang auf Dauer gelöst wird.
1 Es erscheint allerdings nicht zwingend, dass der BFH dauerhaft an dieser Rechtsprechung festhält! Denn zur parallelen Problematik der Bestellung eines Erbbaurechts vertritt die h.M. eine andere Ansicht. 2 Vgl. grundlegend BFH v. 19.12.2002 – IV R 46/00, DStRE 2003, 773. 3 BFH v. 1.3.1994 – VIII R 35/92, BStBl. II 1995, 241 ff.; Jansen/Jansen, Nießbrauch, Rz. 394. 4 Alles zum Erbbaurecht: BFH v. 10.9.1990 – VIII R 133/86, BStBl. II 1990, 961 ff.; Finanzverwaltung, DB 1995, 900; vgl. auch OFD München, FR 1997, 920. Kirchhof/ Jachmann, EStG, § 13 Rz. 55. Auch Jansen/Jansen, Nießbrauch, Rz. 395 geht von der Vergleichbarkeit von Nießbrauch und Erbbaurecht aus.
Spiegelberger/Wälzholz
501
Kap. 7 Rz. 111
Nießbrauch
II. Vorbehaltsnießbrauch an einem Einzelgrundstück 111
Der Vorbehaltsnießbrauch ist stets unentgeltlich, also nie Entgelt und Anschaffungskosten für die Übertragung des Grundstücks1. Die Unterscheidung zwischen einem entgeltlichen und einem unentgeltlichen Nießbrauch entfällt daher in diesem Fall. Stattdessen ist danach zu unterscheiden, ob der Vorbehaltsnießbrauch anlässlich der Übertragung des Gesamtbetriebes vorbehalten wird oder lediglich das einzelne Betriebsgrundstück unter Nießbrauchsvorbehalt übergeben wird.
112
Beispiel: A ist Inhaberin eines Betriebes, zu dessen notwendigem Betriebsvermögen ein wertvolles Grundstück gehört, auf dem sich eine wichtige Betriebsproduktionsstätte befindet. Sie will ihrem Sohn, dem B, das Grundstück bereits vorab mit den üblichen Sicherungen unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen und fragt nach den steuerlichen Folgen.
113
Das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück geht auf den Sohn über. Das Grundstück ist daher aus der Bilanz des Einzelunternehmens auszubuchen. Eine Gegenleistung fließt dem Betrieb nicht zu und der Nießbrauch kann nicht aktiviert werden, da es sich nicht um ein entgeltlich erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut handelt. Der Abgang des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens erfolgt im Übrigen aus privaten Gründen, so dass wiederum eine Entnahme verwirklicht wird2.
114
Es fragt sich, ob dies auch gilt, wenn der gesamte Betrieb mit auf den Sohn B übergeben wird.
115
Beispiel: A ist Inhaberin eines Betriebes, zu dessen notwendigem Betriebsvermögen ein wertvolles Grundstück gehört, auf dem sich eine wichtige Betriebsproduktionsstätte befindet. Sie will ihrem Sohn, dem B, den gesamten Betrieb unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge überlassen und sich lediglich an dem Grundstück neben den sonst üblichen Sicherungen einen Nießbrauch vorbehalten. Sie fragt nach den steuerlichen Folgen. Macht es einen Unterschied, ob das Grundstück nach der Überlassung wieder von der Mutter mietweise dem Sohn zur betrieblichen Nutzung überlassen wird oder ob das Grundstück entgültig dem Betrieb entzogen wird?
116
Wird das Grundstück aufgrund des vorbehaltenen Nutzungsrechts auf Dauer dem Betrieb entzogen, so wird der betriebliche Zusammenhang aus Anlass der Übertragung endgültig gelöst und eine Entnahme verwirklicht. Der Fall gleicht der Begründung eines unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs an einem betrieblichen Grundstück.
117
Anders ist dies, wenn der Übergeber als Nießbraucher das Grundstück dem Betrieb wieder mietweise zur Nutzung zur Verfügung stellt. Das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum ist einheitlich beim Betriebsinhaber. Aufgrund des Mietvertrages steht das Grundstück weiterhin dem Be1 BFH v. 7.6.1994 – IX R 33-34/92, BStBl. II 1994, 927 ff. 2 BFH v. 8.12.1983 – IV R 20/82, BStBl. II 1984, 202; BFH v. 2.8.1983 – VIII R 170/78, BStBl. II 1983, 735; Jansen/Jansen, Nießbrauch, Rz. 393.
502 Spiegelberger/Wälzholz
Betrieblich genutzte Grundstücke
Rz. 120 Kap. 7
trieb zur Verfügung. Eine Entnahme ist daher nicht erfüllt1. Einer solchen Konstruktion bedarf es im Regelfall jedoch nicht. Denn ein wirtschaftlich vergleichbares Ergebnis lässt sich auch durch eine Übertragung des Betriebes gegen Zahlung einer dauernden Last erreichen. So lässt sich die Problematik einer Entnahme vollständig vermeiden. In diesen Fällen ist die dauernde Last auch nach dem Inkrafttreten des JStG 2008 weiterhin einsetzbar.
III. Zuwendungsnießbrauch am gesamten Einzelunternehmen Beispiel: A ist Inhaberin eines Betriebes, den sie selbst altersbedingt nicht mehr fortführen kann. Da sie sich noch nicht vollständig vom Betrieb trennen und ihn noch nicht übergeben mag und ihr Sohn, der das Unternehmen fortführen soll, nicht nur als Angestellter tätig sein will, möchte A dem Sohn am Betrieb einen entgeltlichen Zuwendungsnießbrauch bestellen. Steuerliche Rechtsfolgen?
118
Der Betrieb bleibt in seinem Bestand erhalten und steht im Wesentlichen2 119 weiterhin dem ursprünglichen Inhaber, also der A zu. Gleichzeitig wird der eigentliche Betrieb von dem Sohn bereits aufgrund des Nießbrauches fortgeführt. Die Situation gleicht daher in jeder Hinsicht einer Betriebsverpachtung. In beiden Fällen wird vorausgesetzt, dass die Nutzungsüberlassung sich auf alle wesentlichen Betriebsgrundlagen erstreckt. Hier wie dort entstehen daher durch die Nutzungsüberlassung ein ruhender, also nicht aktiv betriebener Betrieb und ein aktiver Betrieb. Der Nießbraucher hat Unternehmerrisiko, denn er führt das Unternehmen in eigener Verantwortung fort und profitiert von Gewinnen und haftet für Verluste. Gleichzeitig hat er Unternehmerinitiative, da er die Entscheidungen über den laufenden Geschäftsbetrieb allein treffen kann, sofern er nicht den Betrieb umgestalten will. Deshalb ist er selbst ebenfalls gewerblicher Unternehmer, der die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt3. Dies gilt unabhängig davon, ob die Bestellung entgeltlich oder unentgeltlich, als Vorbehaltsnießbrauch oder Zuwendungsnießbrauch erfolgt ist. Der Eigentümer (im Beispiel also A), hat hier nach den Grundsätzen zur 120 Betriebsverpachtung ein Wahlrecht4. Sie kann entweder den ruhenden Betrieb unverändert fortbestehen lassen, sofern er nicht so umgestaltet und verändert wird, dass eine Wiederaufnahme in der bisherigen Form ausgeschlossen ist. Will die A den ruhenden Betrieb nicht fortführen, z.B. weil sie die damit verbundene weitere Steuerverstrickung stiller Reserven vermeiden will, so kann sie auch jederzeit durch eindeutige Betriebsaufga1 BFH v. 24.3.1976 – I R 138/75, BStBl. II 1976, 537 ff.; Jansen/Jansen, Nießbrauch, Rz. 392. 2 Das Umlaufvermögen geht nach §§ 1085, 1067 BGB teilweise auf den Nießbraucher zu Eigentum über. Dies gilt auch für das Steuerrecht. 3 Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 15 Rz. 144; Vgl. ebenso Jansen/Jansen, Nießbrauch, Rz. 431 m.w.N. 4 Zur Land- und Forstwirtschaft BFH v. 26.2.1987 – IV R 325/84, BStBl. II 1987, 772 f.
Spiegelberger/Wälzholz
503
Kap. 7 Rz. 121 M 7.1
Nießbrauch
beerklärung gegenüber dem zuständigen Finanzamt die Betriebsaufgabe erklären, § 16 Abs. 3, 4, § 34 EStG. Erst in diesem Moment werden die bei A verbliebenen Wirtschaftsgüter in einem einheitlichen Vorgang aus dem Betriebsvermögen in ihr Privatvermögen überführt. 121
Für den Fall eines Vorbehaltsnießbrauchs im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge gelten die vorstehenden Grundsätze ebenso1.
I. Erbschaftsteuer 122
Erbschaftsteuerrechtlich besteht für einen Vorbehaltsnießbrauch zugunsten des Schenkers und dessen Ehegatten derzeit noch ein Abzugsverbot nach § 25 ErbStG. Nur die auf den Nießbrauch entfallende Erbschaftsteuer kann zinslos gestundet und bei Bedarf abgelöst werden. Allerdings kann nach Meinung der Finanzverwaltung der Nießbrauch als Wertminderung des Geschenkes berücksichtigt werden, wenn ein entsprechendes Wertgutachten vorgelegt wird, bei dem die Wertminderung durch den Nießbrauch berücksichtigt wird. Eine Doppelberücksichtigung über § 25 ErbStG und das Wertgutachten ist jedoch ausgeschlossen2.
123
Wird das Vermögen der Enkelgeneration eingeräumt und der Nießbrauch der Kindergeneration zugewandt, so greift § 25 ErbStG nicht ein.
124
Diese Problematik wird sich voraussichtlich ab dem Inkrafttreten der Erbschaftsteuerreform 2008 erledigen, da nach den bisherigen Entwürfen der Bundesregierung vom 11.12.2007 § 25 ErbStG ersatzlos aufgehoben werden soll.
7.1
Vorbehaltsnettonießbrauch Der Übergeber, mehrere als Gesamtberechtigte gem. § 428 BGB, behalten sich hiermit am übergebenen Vertragsgegenstand den Nießbrauch vor. Abweichend vom Gesetz ist der Nießbraucher verpflichtet, neben den gesetzlich zu tragenden Lasten auch die außerordentlichen privaten und öffentlichen Lasten einschließlich etwaiger Erschließungskosten bis zur Beendigung des Nießbrauchs zu tragen. Die Ausübung des Nießbrauchs kann Dritten überlassen/. . . nicht überlassen werden. Die Beteiligten bewilligen und beantragen 1 Zur Land- und Forstwirtschaft BFH v. 26.2.1987 – IV R 325/84, BStBl. II 1987, 772 f.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 15 Rz. 144. 2 S. BFH v. 8.10.2003, II R 27/02, BStBl. II 2004, 179; Daragan, DB 2001, 355; Daragan, ZErb 2004, 246; Eisele, DStR 2001, 696; Eisele, DStR 2004, 1115; Geiß, ZEV 2004, 149; Viskorf, ZEV 2004, 190; Weinmann, ZErb 2004, 250.
504 Spiegelberger/Wälzholz
M 7.3 Rz. 124 Kap. 7
Erbschaftsteuer
den Nießbrauch zugunsten des Übergebers im angegebenen Berechtigungsverhältnis im Grundbuch einzutragen. Der Notar hat auf die Bedeutung des Vorgangs von Grundpfandrechten hingewiesen.
7.2
Vorbehaltsnießbrauch Der Übergeber, mehrere als Gesamtberechtigte gem. § 428 BGB, behalten sich hiermit am übergebenen Vertragsgegenstand den Nießbrauch vor. Hinsichtlich der Lastenverteilung zwischen Eigentümer und Nießbraucher gelten die gesetzlichen Bestimmungen, die der Notar erläutert hat. Die Ausübung des Nießbrauchs kann Dritten überlassen/. . . nicht überlassen werden. Die Beteiligten bewilligen und beantragen den Nießbrauch zugunsten des Übergebers im angegebenen Berechtigungsverhältnis im Grundbuch einzutragen. Der Notar hat auf die Bedeutung des Vorgangs von Grundpfandrechten hingewiesen.
7.3
Mittelbare Grundstückschenkung mit Nießbrauchsvorbehalt und Rückforderungsrecht . . . [Urkundseingang] I. Vorbemerkung Die Erschienenen zu 1. werden im folgenden „Schenker“ genannt, der Erschienene zu 2. wird im folgenden „Beschenkter“ genannt. Der Beschenkte wird vorausichtlich folgendes, im Grundbuch des Amtsgerichts . . . für . . . Blatt . . . vorgetragenes Wohnungseigentum . . . käuflich erwerben: ... Im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung möchten die Schenker dem Beschenkten die vorstehend bezeichnete Immobilie schenken. II. Mittelbare Grundstücksschenkung Hiermit verpflichten sich die Schenker gegenüber dem Beschenkten, diesem das in Abschnitt I bezeichnete Wohnungseigentum zu schenken, indem ihm ein Geldbetrag in Höhe von . . . Euro ausschließlich mit der Auflage und Bedingung zur Verfügung gestellt wird, den Kaufpreis mit diesem Geldbetrag zu begleichen. Jede andere Verfügung durch den Beschenkten über den Geldbetrag ist ausgeschlossen. Spiegelberger/Wälzholz
505
Kap. 7 Rz. 124 M 7.3
Nießbrauch
Die Schenker behalten sich vor, den Geldbetrag dem Beschenkten nicht vor Abschluss des Kaufvertrages zu überweisen, sondern das Geld unmittelbar an den Verkäufer zu zahlen. III. Nießbrauch Der Beschenkte räumt im Hinblick auf vorstehende Zuwendung den Schenkern an dem vorbezeichneten Wohnungseigentum das lebenslängliche und unentgeltliche Nießbrauchsrecht (Vorbehaltsnießbrauch) ein, für das die gesetzlichen Bestimmungen mit der Maßgabe gelten sollen, dass die Nießbraucher verpflichtet sind, sämtliche auf dem Vertragsgegenstand ruhenden privaten und öffentlichen Lasten einschließlich der außerordentlichen öffentlichen Lasten sowie auch die aufgrund Gesetzes dem Eigentümer obliegenden privaten Lasten, insbesondere auch die außergewöhnlichen Ausbesserungen und Erneuerungen, zu tragen. Das Recht, die Ausübung des Nießbrauches Dritten zu überlassen, ist ausgeschlossen. Die Eintragung dieses Nießbrauchsrechts an dem in Abschnitt I genannten Wohnungseigentum zugunsten der Schenker als Gesamtberechtigte gem. § 428 BGB . . . in das Grundbuch wird mit der Maßgabe bewilligt und beantragt, dass zur Löschung dieses Rechts der Nachweis des Todes des jeweiligen Berechtigten genügt. Der Nießbrauch erhält erste Rangstelle im Grundbuch . . .. Die Schenker bevollmächtigen den Beschenkten jeweils einzeln und allein ab heute unwiderruflich, das Stimmrecht für sie in der Wohnungseigentümerversammlung auszuüben . . .. IV. Rückforderungsrecht Es wird folgendes Rückforderungsrecht für die Schenker auf Lebenszeit als Gesamtberechtigte gem. § 428 BGB . . . vereinbart: Die Schenker behalten sich das Recht vor, die Rückübertragung des heutigen Vertragsobjektes zu verlangen, wenn – der Vertragsgegenstand zu Lebzeiten des Längerlebenden der Schenker ganz oder teilweise ohne Zustimmung aller Schenker veräußert oder belastet wird (ausgenommen Abtretungen für öffentliche Flächen und die Bestellung von Ver- und Entsorgungs- und Geh- und Fahrtrechten), wobei als Veräußerung auch die Vereinbarung von Gütergemeinschaft gilt, ohne dass der Vertragsbesitz zum Vorbehaltsgut des Beschenkten erklärt wird, oder – Zwangsvollstreckungsmaßnahmen in das Vertragsobjekt oder Teile davon eingeleitet werden oder
506 Spiegelberger/Wälzholz
M 7.3 Rz. 124 Kap. 7
Erbschaftsteuer
– über das Vermögen des Beschenkten das Insolvenzverfahren eröffnet oder dies mangels Masse abgelehnt wird oder – der Beschenkte vor dem Längerlebenden der . . . Schenker verstirbt. Das Rückforderungsrecht kann nur innerhalb von sechs Monaten nach Kenntnis des Rückforderungsgrundes ausgeübt werden, ansonsten erlischt es für diesen Grund. Das Recht ist nicht übertragbar und nicht vererblich, es sei denn, der Berechtigte hat es bereits zu Lebzeiten wirksam ausgeübt. Bei Ausübung des Rechtes gilt: Die Kosten der Rückübertragung sowie etwaige Verkehrssteuern trägt, ausgenommen den Fall seines Vorversterbens, der Beschenkte. Die Rückübertragung hat lediglich gegen Übernahme derjenigen Belastungen samt zugrundeliegenden persönlichen Verpflichtungen zu erfolgen, die bereits heute am Vertragsbesitz eingetragen sind oder die mit Zustimmung der Schenker eingetragen werden; Darlehensverbindlichkeiten, welche durch zu übernehmende Grundpfandrechte gesichert werden, sind jedoch von den Schenkern nur dann schuldbefreiend, jedenfalls im Wege der Erfüllungsübernahme, zu übernehmen, wenn und soweit die entsprechenden Darlehen mit Zustimmung der Schenker auf das Vertragsobjekt oder zugunsten der Schenker verwendet worden sind. Im Übrigen findet ein Verwendungs- oder Wertersatz im weitesten Sinne ausdrücklich nicht statt. Zur Sicherung des Anspruchs auf Rückübertragung bewilligt und beantragt der Beschenkte Zug um Zug mit Eigentumsumschreibung die Eintragung einer Vormerkung am Vertragsobjekt für die Schenker im angegebenen Berechtigungsverhältnis in das Grundbuch, und zwar im Rang nach dem für den Schenker bestellten Nießbrauch. Über die Bedeutung des Ranges, insbesondere im Fall des Vorganges von Grundpfandrechten, wurde belehrt. Der Beschenkte wird bevollmächtigt, nach dem Ableben der Schenker diese Vormerkung unter Vorlage einer Sterbeurkunde zur Löschung zu bewilligen. Die Schenker bevollmächtigen sich jeweils gegenseitig allein und befreit von § 181 BGB, Zustimmungserklärungen zu Veräußerungen und Belastungen sowie Rangrücktrittserklärungen mit der Vormerkung und den sonstigen in dieser Urkunde bestellten Rechten der Schenker hinter neu bestellte Belastungen und Freigabeerklärungen für veräußerten Grundbesitz von der Vormerkung und von den sonstigen in dieser Urkunde für den Schenker bestellten Rechten abzugeben. Vertragsobjekt und Vertragsgegenstand i.S. dieses Vertrages ist der in Abschnitt I bezeichnete Grundbesitz. V. Anrechnung, Ausgleichung, Pflichtteil Weitere Gegenleistungen sind vom Beschenkten im Hinblick auf vorstehende Zuwendung nicht zu erbringen. Spiegelberger/Wälzholz
507
Kap. 7 Rz. 124 M 7.3
Nießbrauch
Eine Ausgleichung der heutigen Zuwendung im Verhältnis zu anderen Abkömmlingen der Schenker im Erbfall ist ausgeschlossen. Der Beschenkte hat sich jedoch die heutige Zuwendung auf seine Pflichtteilsansprüche am Nachlass aller Schenker anrechnen zu lassen. Ein Pflichtteilsverzicht des Beschenkten gegenüber dem Nachlass der Schenker wird trotz Belehrung nicht vereinbart. Über das gesetzliche Erb- und Pflichtteilsrecht und die Möglichkeit von Pflichtteilsergänzungsansprüchen wurde belehrt. VI. Weitere Bestimmungen Jegliche Gewährleistung und Haftung wird hinsichtlich der vorstehenden Schenkung ausgeschlossen. Der Schenkungsbetrag ist fällig so wie der Grundstückskaufvertrag abgeschlossen und der Kaufpreis fällig ist. Die Kosten der heutigen Schenkungsurkunde trägt die Beschenkte. Der Notar hat auf die Schenkungsteuerpflicht für unentgeltliche Zuwendungen und auf den Verlust der Eigenheimzulage hingewiesen. Abschriften . . . Auf Zwangsvollstreckungsunterwerfung wird nach Erörterung mit den Beteiligten verzichtet. Vorgelesen vom Notar . . .
508 Spiegelberger/Wälzholz
Kapitel 8 Erbbaurecht Inhaltsübersicht A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Rz. 1
B. Zivilrechtliche Grundzüge . . . .
5
I. Abgrenzungen. . . . . . . . . . . . . . . . II. Errichtung eines Bauwerks . . . . III. Sachenrechtsbereinigungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Belastungsgegenstand . . . . . . . . . V. Dauer des Erbbaurechts . . . . . . . VI. Absolut erste Rangstelle . . . . . . VII. Dinglicher Inhalt des Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zwingende Regelungen . . . . . 2. Fakultativer vertragsmäßiger Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Regelungen über die Errichtung, Instandhaltung und die Verwendung des Bauwerkes . . . . . . . . . . . . . . b) Versicherung des Bauwerks und sein Wiederaufbau im Falle der Zerstörung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Tragung der öffentlichen und privatrechtlichen Lasten und Abgaben . . . . . . . . . d) Regelungen zum Heimfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Vertragsstrafen, Erneuerungsvorrecht und Verkaufsverpflichtung . . . . . . . f) Zustimmungsvorbehalt für Belastung und Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Erbbauzins . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5 8 10 11 15 18 22 24 30
31
37 38 41 50 53 54
C. Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . 61 I. Erstmalige Bestellung eines Erbbaurechtes an einem unbebauten Grundstück . . . . . . . . . . . 1. Behandlung beim Grundstückseigentümer bei Privatvermögen. . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Behandlung beim Eigentümer bei Betriebsvermögen . . . a) Einnahmen . . . . . . . . . . . . . . b) Entnahme . . . . . . . . . . . . . . .
61 62 72 72 73
Rz. II. Behandlung beim Erbbauberechtigten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Laufende Werbungskosten/ Betriebsausgaben . . . . . . . . . . 2. Anschaffungskosten/Rechnungsabgrenzungsposten . . . 3. Art und Maß der Abschreibung, Gebäude . . . . . . . . . . . . . 4. Erbbauzinsen als Sonderausgaben (dauernde Last/Rente) III. Besonderheiten bei der erstmaligen Bestellung eines Erbbaurechtes an bebautem Grundbesitz . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Veräußerung aus Privatvermögen und § 23 EStG . . . . . . 2. Gewerblicher Grundstückshandel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Veräußerung aus dem Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . IV. Veräußerung eines bebauten Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Im Privatvermögen, § 23 EStG und gewerblicher Grundstückshandel . . . . . . . . 2. Im Betriebsvermögen . . . . . . . V. Heimfall und Erlöschen des Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vollständiger Ausschluss einer Abfindung . . . . . . . . . . . 2. Mit Abfindungszahlung . . . . 3. Nacherwerb des Grundstücks und Aufhebung des Eigentümererbbaurechts . . . . 4. Erwerb eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks . . . . VI. Bilanzielle Darstellung eines Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Behandlung von Erschließungskosten im Rahmen von Erbbaurechtsverträgen . . . . . . . . . . . . . . 1. Beim Erbbauberechtigten . . . 2. Beim Grundstückseigentümer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
84 84 86 91 94
96 96 105 106 111 111 114 117 118 121 123 128 130
134 135 138
D. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . 145 I. Beim Erbbauberechtigten . . . . . 146
Spiegelberger/Wälzholz
509
Kap. 8
Erbbaurecht
Rz. II. Beim Grundstückseigentümer . 153 E. Bewertungsrecht . . . . . . . . . . . . . 155 I. Rechtslage bis zum Erbschaftsteuer-Reformgesetz 2008 . . . . . 155 II. Nach der ErbschaftsteuerReform 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 F. Schenkungsteuer: unentgeltliche Einräumung eines Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 G. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . 168 I. Grundsatz der Steuerpflicht . . . II. Bemessungsgrundlage. . . . . . . . . III. Besonderheiten bei Aufhebung und Heimfall . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. § 16 GrEStG für Erbbaurechte . V. Erfordernis der Unbedenklichkeitsbescheinigung . . . . . . . . . . .
168 172 176 182 184
Rz. VI. Erwerb des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks . . . . . . . . . . . 186 VII. Gebäudeherstellungsverpflichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 H. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . 189 I. Grundsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 J. Checkliste Erbbaurecht . . . . . . . 194 K. Veräußerung eines Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 I. Grundbuchstand . . . . . . . . . . . . . II. Zustimmung des Grundstückseigentümers zur Veräußerung und Belastung. . . . . . . . . . . . . . . . III. Fälligkeitsregelungen . . . . . . . . . IV. Rechtskauf – Sachkauf . . . . . . . . V. Eintritt in den Erbbaurechtsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
196
197 200 202 204
Literatur (Auswahl – Zivilrecht): Böttcher, Entwicklungen beim Erbbaurecht und Wohnungseigentum seit 2000, RPfleger 2004, 21; Bräuer, Die zwangsversteigerungsfeste Erbbauzins-Reallast, RPfleger 2004, 401; Demmer, Kaufzwangklauseln in Erbbaurechtsverträgen, NJW 1983, 1636; Eichel in Beck’sches Notarhandbuch, 4. Aufl. 2006, A IV; Eichel, Neuregelung des Erbbauzinses nach dem SachenRÄndG, MittRhNotK 1995, 193; Eisele, Verfassungsrechtliche Zweifel an der erbschaftsteuerlichen Bewertung von Erbbaurechten, DStR 2002, 1654; Eisele, Die steuerliche Bedarfsbewertung von Grundvermögen im Anwendungsbereich der §§ 148, 149 BewG, ZEV 2000, 139; Gebel, Zuwendung von Erbbaurechten, BB 2002, 2365; Götz, Die Beleihbarkeit von Erbbaurechten, DNotZ 1980, 3; Grauel, Einbeziehung eines selbständigen Grundstücks in ein bestehendes Erbbaurecht, ZNotP 1998, 71; Grauel, Teilung eines Erbbaurechts, ZNotP 1997, 21; Habel, Rechtliche und wirtschaftliche Folgen zum Untererbbaurecht, MittBayNot 1998, 315; Ingenstau/Hustedt, Kommentar zum Erbbaurecht, 8. Aufl., 2001; Limmer in Lambert-Lang/Tropf/Frenz, Handbuch der Grundstückspraxis, 2. Aufl. 2005, Teil10; Limmer, Erbbaurecht, 2001; Lohaus, Erbbaurecht und Grunderwerbsteuer, NotBZ 2001, 53; Maaß, Das Erbbaurecht unter besonderer Berücksichtigung der durch das SachenRÄndG eingeführten Neuregelungen, DStR 1995, 1230; Maaß, Die Beendigung des Erbbaurechts, NotBZ 2002, 389; von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, 4. Aufl. 2008; Schmenger, Aktuelle Fragen des Erbbaurechts, BWNotZ 2006, 73; Weber, Rangvorbehalt bei der neuen Erbbauzinsreallast, RPfleger 1998, 5; Winkler, Das Erbbaurecht, NJW 1992, 2514. Literatur (Auswahl – Steuern): Albrecht, Die neue Bewertung des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks, DStR 1998, 147; Behrens/Meyer-Wirges, Erbbaurechte im Grunderwerbsteuerrecht, DStR 2006, 1866; Durst, Erbbaurecht: Zivil- und steuerrechtliche Gestaltungen, KÖSDI 2006, 15250; Fabry, Versagung des Sofortabzugs von vorausgezahlten Erbbauzinsen im Privatvermögen durch die Finanzverwaltung, DStR 1997, 691; Halaczinsky, Keine Erhöhung der steuerlichen Bedarfswerte durch das Jahressteuergesetz 2007, DStR 2007, 326; Lohmeyer, Die Einkommen- und gewerbesteuerliche Behandlung der Erbbauzinsen, DStZ 1983, 144; Korn, Betriebsaufgabe eines Landwirts bei Erbbaurechtsbestellung, KÖSDI 1998, 11672; Küster, Entrichtung des Erbbauzinses in einem Einmalbetrag bei einem Erbbaurecht im Privatvermögen, NWB Fach 3, 9983; Küster, Aufwendungen für ein Erbbaurecht im
510 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 2 Kap. 8
Einführung
Privatvermögen, NWB Fach 3, 9587; Mathiak, Rechtsprechung des BFH zum Bilanzsteuerrecht – Erbbaurecht als Wirtschaftsgut und Bilanzierung, DStR 1992, 449, 451; Obermeier, Wohnungseigentumsförderung nach § 10e EStG bei Erbbaurecht und Erschließungskosten, NWB Fach 3, 9309; von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, 4. Aufl. 2008, Kapitel 10; Paus, Private Veräußerungsgeschäfte mit Grundstücken und Erbbaurechtsbestellung, NWB Fach 3, 12083; G. Söffing, Umfang des Betriebsvermögens bei gewerblichem Grundstückshandel, NWB Fach 3, 10665; Spindler, Zur steuerrechtlichen Behandlung der vom Erbbauberechtigten übernommenen Erschließungskosten, DB 1994, 650; Sproß, Das Erbbaurecht, DStZ 1994, 673; Stuhrmann, Die steuerrechtliche Behandlung vorausgezahlter Erbbauzinsen, Stbg 1997, 108; Weinmann, Grundstücksbewertung für Erbschaftsteuerzwecke unter Berücksichtigung der gleichlautenden Ländererlasse, ZEV 1997, 359; Bilanzierung von Erbbaurechten, DStZ 1984, 378.
A. Einführung Das Erbbaurecht hat zivil- wie steuerrechtlich eine Doppelnatur1. Einer- 1 seits ist es selbst ein grundstücksgleiches Recht; andererseits stellt es eine Grundstücksbelastung dar und gewährt ein Nutzungsrecht an fremdem Grund und Boden, nämlich das veräußerliche und vererbliche Recht, auf einem Grundstück ein Bauwerk zu haben. Diese Doppelnatur hat auch Auswirkungen auf die einkommensteuerliche Behandlung des Erbbaurechts. Die Bedeutung des Erbbaurechtes besteht steuerlich vor allem darin, dass 2 wirtschaftliche Situationen geschaffen werden können, als wäre ein Veräußerungsvorgang durchgeführt worden. Gleichwohl treten die steuerlichen Konsequenzen eines Veräußerungsvorgangs nicht ein, soweit der Vorgang steuerlich als Nutzungsüberlassung gegen Entgelt zu werten ist. Aus diesem Grunde lässt sich das Erbbaurecht insbesondere in folgenden Konstellationen zur Vertragsgestaltung fruchtbar machen: – zur Vermeidung eines privaten Veräußerungsgeschäftes gem. § 23 EStG (vgl. Rz. 96 und 111 ff. und Kap. 15), – zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels (vgl. Rz. 105 und 111 ff. und Kap. 16), – zur Verkürzung der Abschreibungszeiten im Rahmen der AfA2, (s. Rz. 91 sowie Kap. 11 und Kap 13 Rz. 1 ff.), – zur Vermeidung der Entnahme von Betriebsvermögen eines Landwirtes oder sonstigen Gewerbetreibenden, (s. Rz. 73 ff.), – zur Vorbereitung einer vorweggenommenen Erbfolge3.
1 Vgl. Palandt/Bassenge, BGB, vor ErbbRVO Rz. 3. 2 Lohmeyer, DStZ 1983, 144 ff.; vgl. BFH v. 7.6.1972 – I R 199/70, BStBl. II 1972, 850; von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.83. 3 So z.B., wenn die vorweggenommene Erbfolge aufgrund von Gleichstellungsgeldern als teilentgeltliches Rechtsgeschäft zu werten wäre und in diesem Fall ein Spekulationsgeschäft i.S. des § 23 EStG verwirklicht würde. Hier lässt sich bis
Spiegelberger/Wälzholz
511
Kap. 8 Rz. 3
Erbbaurecht
3
Hinsichtlich der Besteuerung eines Erbbaurechtes ist zwischen den Fällen zu unterscheiden, in denen erstmalig ein Erbbaurecht bestellt wird, und denen, in welchen ein bereits bestelltes Erbbaurecht veräußert wird. In der ersten Fallgruppe unterscheiden sich die Rechtsfolgen wesentlich danach, ob das Grundstück, an dem das Erbbaurecht bestellt werden soll, bereits bebaut war oder ob dies erst nach der Erbbaurechtsbestellung durch den Erbbauberechtigten erfolgen soll.
4
Bevor die steuerlichen Folgen des Erbbaurechts näher beleuchtet werden, seien im Folgenden die zivilrechtlichen Grundlagen erläutert.
B. Zivilrechtliche Grundzüge I. Abgrenzungen 5
Das Erbbaurecht unterscheidet sich von anderen Nutzungsrechten wie Dienstbarkeiten oder dem Nießbrauchsrecht durch seine Vererblichkeit und Veräußerlichkeit. Das Erbbaurecht wird daher üblicherweise ins Auge gefasst, wenn der Nutzungsinteressent ein Bauwerk errichten will und die langfristige Nutzung im Vordergrund steht – einschließlich der Möglichkeit der Verwertung des Nutzungsrechts. Die Vererblichkeit und Veräußerlichkeit des Erbbaurechts gehört zu den zwingenden Mindestanforderungen eines Erbbaurechtes, ohne die ein Erbbaurecht nicht entstehen kann1, § 1 Abs. 1 ErbbauRG. Das Erbbaurecht führt zu einer wirtschaftlichen und rechtlichen Trennung von Grundstück und darauf befindlichen Gebäuden. Der Grundsatz der rechtlichen Einheit von Grundstück und Gebäude wird daher beim Erbbaurecht aufgehoben. Das Gebäude wird nach § 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG zum wesentlichen Bestandteil des Erbbaurechts und gehört damit dem Inhaber des Erbbaurechts.
6
Vom Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht gem. § 31 WEG unterscheidet sich das Erbbaurecht insbesondere im Hinblick auf seine Beleihbarkeit. Während das Erbbaurecht mit Grundpfandrechten belastet werden kann und damit dem Erbbauberechtigten eine wirtschaftlich wesentlich stärkere Position einräumt, kann das Dauerwohn- oder Dauernutzungsrecht nur durch Verpfändung des Rechts beliehen werden. Diese Art der Kreditsicherung findet in der Praxis eine deutlich geringere Akzeptanz.
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Das Erbbaurecht entsteht gem. § 873 BGB durch Einigung des Grundstückseigentümers mit dem Erbbauberechtigten und Eintragung des Rechts im Grundbuch, § 11 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG. Die dingliche Einigung für die Entstehung des Erbbaurechtes ist materiell rechtlich formlos wirksam, § 11 ErbbauRG i.V.m. § 873 BGB. § 925 BGB findet darauf keine zum Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist ein Erbbaurecht zugunsten des Abkömmlings bestellen und anschließend auch der Grund und Boden übertragen. 1 Ingenstau/Hustedt, Kommentar zum Erbbaurecht, § 1 Rz. 49; Lambert-Lang/ Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 37.
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Rz. 11 Kap. 8
Zivilrechtliche Grundzüge
Anwendung1, § 11 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG. Die Eintragung des Erbbaurechts als Belastung des dienenenden Grundstücks erfolgt in Abteilung II des Grundbuchs. Für das Erbbaurecht selbst wird ein eigenes Grundbuchblatt angelegt.
II. Errichtung eines Bauwerks Gem. § 1 ErbbauRG kann ein Grundstück in der Weise belastet werden, 8 dass dem Dritten das veräußerliche und vererbliche Recht zusteht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben. Das Erbbaurecht erstreckt sich dabei grundsätzlich nicht nur auf das Gebäude, sondern wird in der Regel auch auf den für das Bauwerk nicht erforderlichen Teil des Grundstücks erstreckt. Das Bauwerk muss dabei jedoch wirtschaftlich die Hauptsache bleiben, § 1 Abs. 2 ErbbauRG2. Auch an bebauten Grundstücken kann ein Erbbaurecht bestellt werden 9 mit der Folge, dass gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 ErbbauRG das Bauwerk in das Eigentum des Erbbauberechtigten übergeht und dieser befugt ist, das Bauwerk zu nutzen.
III. Sachenrechtsbereinigungsgesetz Durch die Wiedervereinigung hat das Erbbaurecht eine besondere Bedeu- 10 tung erlangt. Im Bereich des früheren Zivilgesetzbuches der DDR (ZGB) mit den vielen eigentumsähnlichen, meist grundbuchmäßig nicht erfassten Nutzungsrechten hat der Gesetzgeber durch das Sachenrechtsbereinigungsgesetz3 v. 21.9.1994 den Konflikt zwischen dem Grundstückseigentümer einerseits und dem Hersteller des Gebäudes andererseits zu lösen versucht. Dadurch konnte das Gebäuderecht der DDR in ein Rechtsinstitut des BGB übergeleitet werden. Gem. § 32 SachenRBerG haben Nutzer und Eigentümer das Recht, den Abschluss eines Erbbaurechtsvertrages zu verlangen.
IV. Belastungsgegenstand Als Belastungsgegenstand eines Erbbaurechts kommt entweder das gesam- 11 te Grundstück in Betracht4; die bloße Belastung eines Miteigentumsanteils ist hingegen nicht zulässig5. Grundstück in diesem Sinne ist ein räumlich abgegrenzter Teil der Erdoberfläche, der im Bestandsverzeichnis des Grundbuchs unter einer eigenen laufenden Nummer vorgetragen ist. Die Bestellung eines an einem vermessenen Flurstück, das im Grundbuch aber noch als Teil einer Grundstückseinheit eingetragen ist, ist daher aus1 2 3 4 5
Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1715. Vgl. dazu auch BGH v. 10.1.1992 – V ZR 213/90, DNotZ 1992, 566. BGBl. I 2457. KG v. 16.4.1991 – 1 W 7518/88, NJW-RR 1992, 214. Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1692.
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Kap. 8 Rz. 12
Erbbaurecht
geschlossen. Soll ein nach dem Wohnungseigentumsgesetz bereits aufgeteiltes Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet werden, so sind hierfür Besonderheiten zu beachten1. Davon zu unterscheiden sind die Fälle, in denen zunächst ein gesamtes Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet wird und anschließend das Erbbaurecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz aufgeteilt wird, § 30 WEG2 (Wohnungserbbaurecht). 12 Soll sich das Erbbaurecht lediglich auf einen Teil eines Grundstücks im Rechtssinne erstrecken, so ist eine echte Teilflächenbelastung nicht zulässig. Das Grundstück ist – soweit noch nicht vermessen – vermessen zu lassen und nach § 7 GBO als selbständiges Grundstück im Grundbuch einzutragen3. Der schuldrechtliche Vertrag über die Bestellung des Erbbaurechts kann auch schon vor der Vermessung unterzeichnet werden; die Entstehung des Erbbaurechts erfolgt dann aber erst nach der Vermessung mit Eintragung in das Grundbuch. In einem solchen Fall sollten die zukünftigen Grenzen des mit dem Erbbaurecht zu belastenden Flurstücks so genau wie möglich bezeichnet werden. Ist die Abrede zu unbestimmt, kann der Vertrag unwirksam sein4. Zur Vermeidung dessen wird üblicherweise einem Vertragsteil das Bestimmungsrecht nach § 315 BGB eingeräumt. Die bloße Angabe der Größe der Teilfläche ohne Bestimmung von dessen Lage ist nicht ausreichend5. Wird sowohl eine Quadratmetergröße angegeben und eine Bezeichnung der Lage des Flurstücks in einem Lageplan bezeichnet, so ist zu regeln, welche Angabe vorrangig gelten soll. Anderenfalls ist der Vertrag in sich widersprüchlich und damit ggf. unwirksam, wenn sich der Vorrang einer Angabe nicht durch Auslegung ermittlen lässt. Der Erbbauzins wird in diesen Fällen meist als Ca.-Größe vereinbart, die nach Vorliegen des Messungsergebnisses entsprechend der tatsächlichen Grundstücksgröße anzupassen ist. 13 Als Alternative kommt die Belastung des gesamten Grundstücks unter Beschränkung der tatsächlichen Ausübung auf einen realen Grundstücksteil in Betracht, § 1 Abs. 2 ErbbauRG. Dies ist auch ohne Vermessung zulässig. Das Erbbaurecht muss auch in diesem Fall ausschließlich erste Rangstelle erhalten, um entstehen zu können, § 10 ErbbauRG. Bei dieser Gestaltung sind nur diejenigen Gebäude, die sich auf der Teilfläche befinden, die der Nutzungsbefugnis des Erbbauberechtigten unterliegen, wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts. Die Teilflächen, auf die sich die Ausübungsbefugnis des Erbbaurechts erstreckt, und die davon nicht betroffene Teilfläche sind wiederum mit hinreichender dinglicher Bestimmtheit zu bezeichnen6. Insoweit gelten die vorstehenden Bestimmungen entsprechend. Es sollte also ein möglichst präziser Plan die Grenzen darstellen. 1 OLG Hamm v. 27.3.1998 – 15 W 332-97, NJW-RR 1999, 234 = MittBayNot 1998, 347. 2 Vgl. dazu Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1437 ff. 3 Palandt/Bassenge, BGB, § 1 ErbbRVO Rz. 1. 4 S. Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 22 m.w.N. 5 BGH v. 8.11.1968 – V ZR 58/65, NJW 1969, 132. 6 S. KG v. 16.4.1991 – 1 W 7518/88, NJW-RR 1992, 214, 215.
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Zivilrechtliche Grundzüge
Rz. 17 Kap. 8
Ein Erbbaurecht kann auch als einheitliches Recht an mehreren Grundstü- 14 cken lasten (Gesamterbbaurecht), auch wenn dies nicht ausdrücklich in dem ErbbauRG normiert ist. Die unterschiedlichen belasteten Grundstücke können auch verschiedenen Eigentümern gehören1. Das Gesamterbbaurecht kann sowohl von Anfang an durch Bestellung an mehreren nicht vereinigten Grundstücken als auch durch nachträgliche Teilung eines ursprünglich einheitlichen Grundstücks oder durch spätere Erstreckung auf weitere Flurstücke entstehen. Die Bestellung eines einheitlichen Erbbaurechts an nicht unmittelbar aneinander angrenzenden Flurstücken ist hingegen zweifelhaft.
V. Dauer des Erbbaurechts Ein Erbbaurecht kann auf jede beliebige Dauer bestellt werden. Eine ge- 15 setzliche Mindest- oder Höchstfrist ist nicht vorgesehen, so dass beispielsweise auch eine Bestellung für ein Jahr oder auf unendliche Zeiten zulässig wäre2. Unbefristete, also ewige Erbbaurechte sind jedoch praktisch nie anzutreffen. Üblicherweise orientiert sich die Dauer des Erbbaurechts an der voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzungsdauer der zu errichtenden Gebäude. Bei zeitlich nicht beschränkter Dauer des Erbbaurechts wird steuerlich regelmäßig die Abgrenzung schwieriger, ob das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück auf den Erbbauberechtigten übergeht. Für den Regelfall ist dies u.E. gleichwohl zu verneinen. Gem. § 1 Abs. 4 ErbbauRG kann das Erbbaurecht nicht durch eine auf- 16 lösende Bedingung beschränkt werden. Diese Regelung bezweckt, die Beleihbarkeit des Erbbaurechts zu sichern. Ein Verstoß gegen diese Vorschrift hat die Nichtigkeit des Erbbaurechts zur Folge3. Die Vereinbarung einer aufschiebenden Bedingung ist hingegen nach h.M. zulässig4. Aufgrund des Verbots eines auflösend bedingten Erbbaurechtes ist auch die 17 Bestellung eines Erbbaurechts durch einen nichtbefreiten Vorerben ohne Zustimmung des Nacherben unwirksam5. Das Verbot eines auflösend bedingten Erbbaurechts betrifft nach dem Gesetzeswortlaut lediglich den Fall eines ungewissen Ereignisses zu einem ungewissen Zeitpunkt. Nach dem gesetzlichen Wortlaut müsste es daher zulässig sein, eine Befristung des Erbbaurechtes hinsichtlich eines gewissen Ereignisses mit einem ungewissen Zeitpunkt zu vereinbaren (Befristung). Die Regelungen in § 1 1 Ingenstau/Hustedt, Kommentar zum Erbbaurecht, § 1 Rz. 42. 2 Beck’sches Notarhandbuch/Eichel, A IV. Rz. 56; Winkler, NJW 1992, 2516; Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 211. 3 Erman/Grziwotz, BGB, § 1 ErbbauRG Rz. 21 a.E.; Palandt/Bassenge, BGB, § 1 ErbbRVO Rz. 13 – aber strittig. 4 Palandt/Bassenge, BGB, § 1 ErbbRVO Rz. 13; Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 40. 5 BGH v. 14.7.1969 – V ZR 122/66, MDR 1969, 918 = DNotZ 1970, 32 ff. = BGHZ 52, 269; Ingenstau/Hustedt, Kommentar zum Erbbaurecht, § 1 Rz. 110; Münchener Kommentar-BGB/von Oefele, § 1 ErbbRVO Rz. 80.
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Kap. 8 Rz. 18
Erbbaurecht
Abs. 4 ErbbauRG werden über den Wortlaut hinaus jedoch überzeugend so ausgelegt, dass beispielsweise auch ein auf den Tod eines Menschen befristetes Erbbaurecht unzulässig ist, da auch dieses die Beleihbarkeit wesentlich einschränken würde1.
VI. Absolut erste Rangstelle 18 § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG enthält die besondere gesetzliche Hürde, dass ein Erbbaurecht nur an absolut erster Rangstelle im Grundbuch eingetragen werden kann. Sofern das betreffende Grundstück z.B. mit einer Dienstbarkeit belastet ist, kommt eine Erbbaurechtsbestellung nur in Betracht, wenn der Dienstbarkeitsberechtigte im Rang zurücktritt. Der Eigentümer hat keinen Rechtsanspruch auf Rangrücktritt, wenn dies bei der Rechtsbestellung nicht ausdrücklich vereinbart wurde2. Die Absicherung des im Rang zurücktretenden Dienstbarkeitsberechtigten, selbst wenn die Dienstbarkeit am Erbbaurecht selbst eingetragen wird, ist problematisch, da im Falle des Heimfalls die Dienstbarkeit gem. § 33 Abs. 1 ErbbauRG erlischt; das Erbbaurecht besteht aber gleichwohl weiter und kann vom Eigentümer genutzt und verwertet werden. Die Dienstbarkeit ist in diesem Fall entwertet, da sie nur noch im Rang nach dem Erbbaurecht am Grundstück eingetragen ist. Deshalb ist eine Sicherungshypothek am Erbbaurecht zur Sicherung von Ersatzansprüchen des Dienstbarkeitsberechtigten sinnvoll. Alternativ könnte für den Fall des Heimfalls dem Dienstbarkeitsberechtigten auch ein vormerkungsgesicherter Anspruch auf Aufhebung des Erbbaurechts eingeräumt werden. 19 Misslingt die Rangbeschaffung, haftet der Grundstückseigentümer dem Erbbauberechtigten auf Schadensersatz, im Regelfall gem. § 311a Abs. 2 bzw. § 283 BGB, ein Verschulden vorausgesetzt. Auch nach altem Recht bestand bereits eine Schadensersatzhaftung. Diese sollte im Regelfall vertraglich ausgeschlossen werden, da der Grundstückseigentümer regelmäßig die Rangbeschaffung kaum mit hinreichender Sicherheit beeinflussen kann. 20 Sofern die erste Rangstelle nicht beschafft werden kann, kommen andere dingliche und schuldrechtliche Nutzungsrechte in Betracht, insbesondere ein Dauerwohn- oder Dauernutzungsrecht, da diese Nutzungsrechte wie das Erbbaurecht veräußerlich und vererblich sind und durch Verpfändung beliehen werden können. 21 Sofern die dinglichen Nutzungsrechte vor der Errichtung eines Bauwerkes bestellt werden, stellt das aufgrund eines dinglichen Nutzungsrechtes erstellte Bauwerk einen Scheinbestandteil dar, so dass der Hersteller auch
1 BGH v. 14.7.1969 – V ZR 122/66, MDR 1969, 918 = DNotZ 1970, 32 ff. = BGHZ 52, 269 ff.; Erman/Grziwotz, BGB, § 1 ErbbauRG Rz. 21 (zu Recht weist Grziwotz darauf hin, dass für diesen Fall jedoch der Heimfall vorgesehen werden könne); Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1682 a.E. 2 Vgl. BGH v. 15.2.1974 – V ZR 47/72, DNotZ 1974, 692.
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Rz. 26 Kap. 8
Zivilrechtliche Grundzüge
das bürgerlich-rechtliche Eigentum gem. § 95 Abs. 1 Satz 2 BGB an dem Gebäude erwirbt. Da für ein derartiges Gebäude – mit Ausnahme des Erbbaurechts – aber kein eigenes Grundbuchblatt gebildet werden kann, kommt für die Beleihung nur die Verpfändung des Nutzungsrechts in Betracht. Die Verpfändung ist aber nicht bei allen Nutzungsrechten möglich – beispielsweise bei einer Dienstbarkeit ist sie ausgeschlossen.
VII. Dinglicher Inhalt des Erbbaurechts Hinsichtlich der Bestellung eines Erbbaurechtes sind mehrere unterschied- 22 liche Ebenen zu unterscheiden. Einerseits gibt es das dingliche Verfügungsgeschäft, das durch Eintragung im Grundbuch zur Entstehung des Erbbaurechtes führt. Durch die Eintragung im Grundbuch entsteht ein Erbbaurecht, das einen bestimmten Inhalt hat. Welchen dinglichen Inhalt das Erbbaurecht erhalten kann, ist in §§ 2–8, 27, 32 ErbbauRG geregelt. Neben dem dinglichen Bestellungsakt sowie den Regelungen über den 23 dinglichen Inhalt des Erbbaurechtes selbst liegt der Bestellung eines Erbbaurechtes regelmäßig ein schuldrechtliches Rechtsgeschäft zugrunde, das meistens ein Rechtskauf ist1. Für dieses zugrundeliegende Rechtsgeschäft gilt das Beurkundungserfordernis des § 311b BGB entsprechend, § 11 Abs. 2 ErbbauRG. 1. Zwingende Regelungen Zum zwingenden Mindestinhalt eines Erbbaurechtes gehören lediglich die Regelungen in § 1 ErbbauRG, also
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– die Bezeichnung des zu belastenden Grundstücks, – die Bezeichnung des Erbbauberechtigten, – die Bezeichnung, dass das Recht veräußerlich und vererblich sein soll, – die Vereinbarung des Inhalts, dass dem Berechtigten das Recht zusteht, ein bestimmtes Bauwerk auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks zu haben. Weiterer zwingender Inhalt ist von Gesetzes wegen nicht vorgesehen, jedoch üblich.
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Unter den Begriff des Bauwerks fallen grundsätzlich alle Gebäude, aber 26 auch andere Bauwerke, die eine feste Verbindung mit dem Boden haben2. Die ungefähre Beschaffenheit des Bauwerks ist im Erbbaurechtsvertrag zu bezeichnen, damit dem sachenrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz Genüge getan wird3. Üblicherweise ist die Bezeichnung des Bauwerks bzw. der 1 Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 120 ff.; BGH v. 20.12.1985 – V ZR 263/83 NJW 1986, 1605. 2 BGH v. 10.1.1992 – V ZR 213/90, NJW 1992, 1681, 1983 = DNotZ 1992, 566 (zum Golfplatz als Bauwerk). 3 BGH v. 10.1.1992 – V ZR 213/90, DNotZ 1992, 566 = NJW 1992, 1681, 1683.
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Kap. 8 Rz. 27
Erbbaurecht
Anzahl der Gebäude unproblematisch. Anders ist dies hingegen bei der Anlegung beispielsweise einer Straße, einer Gleisanlage, eines Golfplatzes oder eines Tennisplatzes1. Der sachenrechtliche Bestimmtheitsgrundsatz steht in der Praxis gelegentlich im Konflikt mit der gewünschten Flexibilität des Erbbauberechtigten, der sich in einem frühen Planungsstadium noch nicht zu sehr festlegen und sich auch spätere Erweiterungen vorbehalten möchte. Sofern der Grundstückseigentümer damit einverstanden ist, wird es als zulässsig angesehen, wenn der Erbbauberechtigte befugt ist, jede Art baurechtlich zulässiger Gebäude zu errichten2. Auch die Angabe der Gattungsart „ein Wohnhaus“ oder „mehrere Wohnhäuser“ ist nach Ansicht des BGH3 hinreichend bestimmt. 27 Meistens werden Regelungen dahingehend getroffen, welche Art von Gebäude errichtet werden soll, da der Grundstückseigentümer für den Fall der Beendigung des Erbbaurechtes durch Heimfall oder Zeitablauf ein Interesse daran hat, Einfluss auf die Art der Grundstücksnutzung zu nehmen. So kann beispielsweise festgelegt werden, dass ausschließlich Inhalt des Erbbaurechts die Bebauung mit Wohngebäuden oder umgekehrt die Bebauung mit gewerblichen Hallen, Produktionsanlagen o.Ä. ist. 28 Eine Beschränkung auf einen Teil eines einheitlichen Gebäudes ist nach § 1 Abs. 3 ErbbauRG ausgeschlossen. Handelt es sich hingegen um mehrere Gebäude auf einem einheitlichen Grundstück, so kann sich das Erbbaurecht auch auf eine Teilfläche und damit auf nur eines von mehreren selbständigen Gebäuden beziehen. 29 Erbbauberechtigter kann der Eigentümer selbst4 oder eine dritte Person sein. Möglich ist sowohl eine natürliche Person als auch eine juristische Person. Mehrere Personen können Inhaber des Erbbaurechts als Bruchteilseigentümer, also in Miteigentümergemeinschaft nach §§ 741 ff. BGB sein. Ebenso ist ein Erwerb in GbR gem. §§ 705 ff. BGB möglich. Die Bestellung des Erbbaurechts zugunsten des jeweiligen Eigentümers eines bestimmten Grundstücks ist hingegen unzulässig. 2. Fakultativer vertragsmäßiger Inhalt 30 Die fakultativen Regelungen des § 2 ErbbauRG sind möglicher dinglicher Inhalt des Erbbaurechts. Sie gehen also automatisch mit dem Übergang des Erbbaurechts auf einen Sonderrechtsnachfolger über. Einer Vertragsübernahme bedarf es insoweit nicht. Daher ist insoweit stets streng zwischen den schuldrechtlichen und den dinglichen Abreden des Erbbaurechts zu unterscheiden. Die Abreden des § 2 ErbbauRG bedürfen zu ihrer Wirk1 Vgl. zum Golfplatz BGH v. 10.1.1992 – V ZR 213/90, NJW 1992, 1683 = DNotZ 1992, 566. S. die Aufzählung von Problemfällen bei Ingenstau/Hustedt, Kommentar zum Erbbaurecht, § 1 Rz. 63. 2 BGH v. 22.4.1994 – V ZR 183/93, DNotZ 1994, 886. 3 BGH v. 22.4.1994 – V ZR 183/93, DNotZ 94, 886. 4 BGH v. 11.12.1981 – V ZR 222/80, NJW 1982, 2381; Ingenstau/Hustedt, Kommentar zum Erbbaurecht, § 1 Rz. 35 ff.
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Zivilrechtliche Grundzüge
Rz. 32 Kap. 8
samkeit der notariellen Beurkundung. Die werden durch Bezugnahme auf die Eintragungsbewilligung dinglicher Inhalt des Erbbaurechts. Einer gesonderten Grundbucheintragung bedarf es insoweit nicht. Trotz der Verdinglichung des Erbbaurechtsinhaltes des § 2 ErbbauRG tritt der Erwerber eines Erbbaurechts nicht in eine Haftung des Veräußerers gegenüber dem Grundstückseigentümer wegen Verstößen gegen Pflichten aus § 2 ErbbauRG ein1. a) Regelungen über die Errichtung, Instandhaltung und die Verwendung des Bauwerkes Aus dem sachenrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz folgt, dass ein Erb- 31 baurechtsvertrag sich nicht auf die Regelung beschränken kann, auf dem Grundstück dürfe ein Bauwerk jeglicher Art errichtet werden. Während die Rechtsprechung zunächst dieses Kriterium sehr streng betrachtet hat, legt sie in der Zwischenzeit weniger strenge Maßstäbe an. Ausreichend ist es insoweit, wenn die Bebauung des Erbbaurechts mit Gebäuden aller Art gestattet ist, soweit diese mit einem bereits bestehenden oder einem erst noch zu erstellenden Bebauungsplan übereinstimmen oder sonst baurechtlich errichtet werden dürfen2. Als weiterer dinglicher Inhalt des Erbbaurechtes wird üblicherweise die 32 Verpflichtung zur Bebauung des Grundstücks vereinbart sowie bestimmte Nutzungen untersagt, § 2 Nr. 1 ErbbauRG. Diese Verpflichtung kann auch die genauen Details der Bauausführung vorgeben und eine Frist für Baubeginn und Fertigstellung vorsehen. Zu große Details wird der Erbbauberechtigte jedoch regelmäßig als übermäßige Einschränkung betrachten. Die Regelung einer Verpflichtung zur Herstellung des Gebäudes wäre problematisch, wenn dies als Gegenleistung die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer erhöhen würde. Dies ist nach Ansicht des BFH3 jedoch nicht der Fall, so dass entsprechende Vereinbarungen problemlos getroffen werden können. Es kann jedoch auch von einer Bebauungsverpflichtung abgesehen werden. Ob nach § 2 Nr. 1 ErbbauRG auch eine Verpflichtung zur Herstellung von Erschließungsanlagen begründet werden kann, ist umstritten4. Ebenso ist ungeklärt, ob als Annexkompetenz mit dinglicher Wirkung ein Besichtigungsrecht zugunsten des Eigentümers des Grundstücks nach § 2 Nr. 1 ErbbauRG vereinbart werden kann5. U.E. stellt sich diese Frage gar nicht, da es einer entsprechenden Abrede nicht bedarf, sondern der Eigentümer auch ohne entsprechende verdinglichte Abrede dazu in den üblichen Grenzen des Zumutbaren befugt ist.
1 Erman/Grizwotz, BGB, § 2 ErbbauRG Rz. 1. 2 BGH v. 12.6.1987 – V ZR 91/86, BGHZ 101, 143 = NJW 1987, 2674; BGH v. 22.4.1994 – V ZR 183/93, NJW 1994, 2024 = DNotZ 1994, 886. 3 BFH v. 23.10.2002 – II R 81/00, DStRE 2003, 304 f. 4 Bejahend Ingenstau/Hustedt, Kommentar zum Erbbaurecht, § 2 Rz. 14 m.w.N. 5 Bejahend Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1749 m.w.N.; ablehnend Ingenstau/Hustedt, Kommentar zum Erbbaurecht, § 2 Rz. 17 m.w.N.
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Kap. 8 Rz. 33
Erbbaurecht
33 § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbbauRG erfasst nicht nur den anfänglichen Ausbau eines Gebäudes, sondern kann auch Regelungen hinsichtlich späterer Veränderungen vorsehen. Spätere bauliche Veränderungen können daher von der Zustimmung des Grundstückseigentümers abhängig gemacht werden1. 34 Der Erbbauberechtigte kann nach § 2 Nr. 1 ErbbauRG verpflichtet werden, das Grundstück sowie die darauf errichteten Gebäude ordnungsgemäß auf eigene Kosten instand zu halten2. Die Details können in den Grenzen des Zumutbaren vorab festgelegt werden. Ohne Regelung einer ausdrücklichen Instandhaltungspflicht im Erbbaurechtsvertrag bestehen keine Instandhaltungspflichten für den Erbbauberechtigten. Er wird dies dann nur veranlassen, soweit er dies für eigene Zwecke benötigt. Nach dem Wortlaut des Gesetzes erfasst § 2 Nr. 1 ErbbauRG nur die Instandhaltung des Bauwerks, aber nicht das Grundstück. Ob das Gesetz tatsächlich so eng am Wortlaut orientiert auszulegen ist, erscheint jedoch zweifelhaft. 35 Verstöße gegen die Pflichten des § 2 Nr. 1 ErbbauRG können Unterlassungs-, Abwehr- und Schadensersatzansprüche nach §§ 1004, 823 BGB begründen; ferner können gravierende Verstöße als Heimfallgrund vereinbart werden. Die Ausübung dieses Heimfallrechts unterliegt jedoch einer Ausübungskontrolle nach Treu und Glauben. 36 Schließlich können nach § 2 Nr. 1 ErbbauRG auch Regelungen zur Verwendung des Bauwerks getroffen werden. Dies berechtigt aber nicht dazu, die Vermietung an die Zustimmung des Grundstückseigentümers zu knüpfen, wie ein Rückschluss aus §§ 5, 7 ErbbauRG ergibt. b) Versicherung des Bauwerks und sein Wiederaufbau im Falle der Zerstörung 37 Im Erbbaurechtsvertrag kann näher festgelegt werden, welche Arten von Versicherungen für das Bauwerk abzuschließen sind und wer die Beiträge zu der Versicherung zu zahlen hat. Darüber hinaus kann eine Verpflichtung zum Wiederaufbau des Gebäudes für den Fall der Zerstörung begründet werden, § 2 Nr. 2 ErbbauRG. Wird eine entsprechende Vereinbarung nicht getroffen, besteht keine Wiederaufbauverpflichtung für den Erbbauberechtigten3. Die Verpflichtung zum Wiederaufbau wird von der h.M. zu Recht jedoch dahingehend eingeschränkt, dass sie nur dann eingreift, wenn dies zumutbar ist4. Auf ein Verschulden kommt es grds. nicht an, es sei denn, die Abrede zum Wiederaufbau würde verschuldensabhängig aus1 S. BGH v. 29.9.1967 – V ZR 131/64, BGHZ 48, 296 = NJW 1967, 2351; beiläufig BGH v. 30.4.1986 – V ZR 80/85, NJW-RR 1986, 1269; Erman/Grizwotz, BGB, § 2 ErbbauRG Rz. 3. 2 Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1749. 3 Erman/Grziwotz, BGB, § 2 ErbbauRG Rz. 4; Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 51 f. 4 Streitig, vgl. Münchener Vertragshandbuch/Winkler, Band 6, VII 1. Anm. 16 einerseits und Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 51 andererseits, jeweils m.w.N.
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Rz. 41 Kap. 8
Zivilrechtliche Grundzüge
gestaltet. Ggf. kann die Verpflichtung dahingehend beschränkt werden, dass diese nur insoweit gelten soll als mindestens 50 % der Wiederherstellungskosten durch Versicherungsleistungen gedeckt sind. c) Tragung der öffentlichen und privatrechtlichen Lasten und Abgaben Entsprechende Regelungen zur Lastentragung können nach § 2 Nr. 3 Erb- 38 bauRG zum dinglichen Inhalt des Erbbaurechtes vereinbart werden. So sind insbesondere folgende Belastungen zu verteilen1: – Grundsteuer, – Erschließungskosten nach BauGB, – Anliegerbeiträge nach Kommunalabgabenrecht, – Beiträge und Gebühren für Entwässerung, Müllabfuhr, – Beiträge zu Sanierungsverfahren nach §§ 144 ff. BauGB, – Zinsen aus dem Grundstück, Hypotheken, Grundschulden oder Reallasten, soweit diese auf dem Grundstück selbst lasten; Tilgungsbeiträge gehören hingegen nicht dazu. Die Verteilung obliegt den Vereinbarungen im Einzelfall. Der Begriff der 39 privatrechtlichen Lasten entspricht der Regelung des § 1047 BGB, also den Bestimmungen zum Nießbrauch2. Regelungen zur Verkehrssicherungspflicht zählen nach h.M. weder zu den regelbaren Gegenständen des § 2 Nr. 1 ErbbauRG noch zu denen des § 2 Nr. 3 ErbbauRG. Ohne besondere Regelung trägt der Grundstückseigentümer die Lasten des Grundstücks und der Erbbauberechtigte die Lasten des Erbbaurechts3.
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d) Regelungen zum Heimfall Die Regelungen zum Heimfall stellen einen entscheidenden Kernpunkt 41 der Regelungen eines jeden Erbbaurechtsvertrages dar. Mittels der Regelung der Voraussetzungen für einen Heimfall kann bestimmt werden, unter welchen Voraussetzungen, insbesondere unter welchen wirtschaftlichen Fehlentwicklungen, bei welchen Pflichtverletzungen und unter welchen sonstigen Umständen das Erbbaurecht vom Erbbauberechtigten auf den Grundstückseigentümer zu übertragen ist. Der Heimfall führt nicht zum Erlöschen des Erbbaurechts. Das Erbbaurecht fällt vielmehr dem Grundstückseigentümer bei Ausübung des Heimfalls an4. Dabei tritt der Übergang des Erbbaurechts nicht automatisch mit der Ausübung ein, sondern es entsteht lediglich ein Anspruch des Grundstückseigentümers auf Übertragung des Erbbaurechts, der separater Erfüllung bedarf. Der Erb-
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Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 1752. Münchener Vertragshandbuch/Winkler, Band 6, VII 1. Anm. 19. S. Ingenstau/Hustedt, Kommentar zum Erbbaurecht, § 2 Rz. 33. BGH v. 11.12.1981 – V ZR 222/80, NJW 1982, 2381.
Spiegelberger/Wälzholz
521
Kap. 8 Rz. 42
Erbbaurecht
bauberechtigte kann auch die Abretung des Erbbaurechts an eine von ihm zu bennende dritte Person verlangen, § 3 ErbbauRG. 42 Problematisch sind die Folgen des Heimfalls bei einem Gesamterbbaurecht an mehreren Grundstücken, die unterschiedlichen Eigentümern gehören. Dies gilt sowohl für die Ausübung als auch für die Person des Erwerbsberechtigten1. 43 Übliche Regelungen, unter denen sich der Grundstückseigentümer den Heimfall vorbehält, sind: – Pflichtverstöße trotz Mahnung gegen bestimmte im Erbbaurechtsvertrag bezeichnete Verpflichtungen (beispielsweise Herstellung, Instandhaltung, Versicherungen etc.), – Eröffnung des Insolvenzverfahren oder dessen Ablehnung mangels Masse2, – Einleitung eines Zwangsversteigerungsverfahrens oder die Anordnung der Zwangsverwaltung über das Erbbaurecht, – Rückstand des Erbbauberechtigten mit der Zahlung des Erbbauzinses in Höhe von insgesamt mindestens zwei Jahresraten, § 9 Abs. 4 ErbbauRG, – das Vorliegen eines wichtigen Grundes, der die Fortsetzung des Erbbaurechtes aus Gründen, die in der Person des Erbbauberechtigten liegt, unzumutbar erscheinen lässt, – Veräußerung des Erbbaurechts vor Errichtung des Bauwerks3, – Veräußerung des Erbbaurechts, ohne dass der Erwerber in die schuldrechtlichen Abreden des Erbbaurechtsvertrages eintritt. 44 Auch der Tod des Erbbauberechtigten oder des Grundstückseigentümers können den Heimfall auslösen4. Dies steht nicht im Widerspruch zu der oben geschilderten Auslegung des § 1 Abs. 4 ErbbauRG, da durch den Heimfall das Erbbaurecht nicht erlischt und die Beleihbarkeit des Erbbaurechtes durch den Heimfall nicht beeinträchtigt wird. Die jeweiligen vereinbarten Heimfallgründe sollten hinreichend bestimmt sein. Das jederzeitige an keinerlei Voraussetzungen geknüpfte Heimfallrecht wird nach h.M. als unzulässig angesehen5. Auch der Nichteintritt eines Erwerbers in den schuldrechtlichen Teil des Erbbaurechtsvertrages für den Fall der Veräußerung des Erbbaurechts kann als Heimfallgrund vereinbart werden6. 1 S. von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 3.46. 2 S. BGH v. 19.4.2007 – IX ZR 59/06, MDR 2007, 1099 = NJW 2007, 2325. 3 Auflistung nach Münchener Vertragshandbuch/Winkler, Band 6, VII 1. § 7; Kersten/Bühling/Wolfsteiner, Formularbuch und Praxis der Freiwilligen Gerichtsbarkeit, § 64 Rz. 41 M (neu). 4 OLG Karlsruhe v. 31.5.2000 – 19 U 232/98, NJW-RR 2002, 413; Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1456; Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 61. 5 Palandt/Bassenge, BGB, § 2 ErbbRVO Rz. 5; Erman/Grziwotz, BGB, § 2 ErbbauRG Rz. 6. 6 OLG Oldenburg v. 18.12.1987 – 5 W 63/87, DNotZ 1988, 591.
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Zivilrechtliche Grundzüge
Rz. 47 Kap. 8
Die Verwendung allgemeiner, unbestimmter Rechtsbegriffe ist grundsätzlich zulässig1. Neben einer Inhalts- und Ausübungskontrolle nach § 138 BGB und § 242 BGB sollen nach einer verbreitet vertretenen Ansicht auch die §§ 305 ff. BGB anwendbar sein2. Vor allem überraschende Klauseln sind danach unwirksam. Ob der Kirchenaustritt bei einem kirchlichen Grundstückseigentümer den Heimfall rechtfertigen kann, ist strittig3.
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Die Vereinbarung des Heimfalls wegen Insolvenz, Zwangsvollstreckung 46 oder Verzugs ist wirksam und verstößt nicht gegen § 138 BGB oder § 119 InsO4. § 119 InsO findet auf Erbbaurechtsverträge ab der Eintragung des Erbbaurechts in das Grundbuch keine Anwendung mehr, da der Rechtskauf mit der Eintragung in das Grundbuch vollständig erfüllt ist, so dass das Wahlrecht des Insolvenzverwalters nach § 103 InsO durch die Abrede über den Heimfall nach Ansicht des BGH nicht beeinträchtigt werden kann. Gleichwohl sieht der BGH in dieser üblichen Heimfallregelung eine gläubigerschädigende Abrede, weil sie der Masse das Nutzungsrecht Erbbaurecht entzieht, § 133 Abs. 1 InsO. Der BGH stellt dabei allein auf den Entzug des Nutzungsrechts ab und lässt es offen, ob die Vereinbarung einer angemessenen Entschädigung dieses Urteil vermeiden könnte. Der BGH scheint es jedoch als nicht anfechtbar zu akzeptieren, wenn der Heimfall auf den zweijährigen Verzug mit den Reallastzahlungen abstellt. Für den Fall des Heimfalls wie auch für den Fall des Zeitablaufes wird übli- 47 cherweise eine Entschädigung des Erbbauberechtigten vereinbart. Sind keine Regelungen getroffen, so ist nach § 32 Abs. 1 ErbbauRG eine angemessene Vergütung zu gewähren, die sich grundsätzlich am realen Wert des Bauwerks orientiert5. Als Inhalt des Erbbaurechts können jedoch auch Vereinbarungen über die Höhe dieser Vergütung und die Art ihrer Zahlung sowie ihre Ausschließung getroffen werden, § 32 Abs. 1 Satz 2 ErbbauRG. Dies gilt nur dann nicht, wenn das Erbbaurecht zur Befriedigung des Wohnbedürfnisses minder bemittelter Bevölkerungskreise bestellt wurde. Anderenfalls besteht weitestgehende Gestaltungsfreiheit. Sie kann sogar in voller Höhe ausgeschlossen werden6. Üblich sind insoweit Bewertungsabschläge von ein bis zwei Drittel des Verkehrswerts. Soweit die Beteiligten sich nicht über den Wert der Gebäude einigen können, wird üblicherweise eine Schiedsgutachterklausel vereinbart. Einer besonders herabgesetzten Abfindung kann jedoch bei wirksamer Ausübung des Heim-
1 BGH v. 11.7.2003 – V ZR 56/02, NZM 2003, 774 = NJW-RR 2003, 1524 = DNotZ 2004, 143 = MDR 2003, 1170. 2 Ingenstau/Hustedt, Kommentar zum Erbbaurecht, § 2 Rz. 46. 3 S. Ingenstau/Hustedt, Kommentar zum Erbbaurecht, § 2 Rz. 47. 4 BGH v. 19.4.2007 – IX ZR 59/06, DNotZ 2007, 682 mit Anm. Reul, S. 649; s. dazu auch von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 4.87a. 5 BGH v. 6.12.1974 – V ZR 95/73, DB 1975, 685; vgl. auch BGH v. 20.4.1990 – V ZR 301/88, BGHZ 111, 154 = NJW 1990, 2067. 6 Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1460.
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Kap. 8 Rz. 48
Erbbaurecht
fallrechts die Einwendung des § 146 Abs. 2 InsO entgegenstehen, wenn die Herabsetzung der Abfindung in anfechtbarer Weise begründet wurde1. 48 Der Grundstückseigentümer hat in Anrechnung auf eine ggf. zu zahlende Entschädigung die am Grundbesitz lastenden Grundpfandrechte einschließlich der durch die Grundpfandrechte gesicherten Verbindlichkeiten zu übernehmen2. Bei herabgesetzten Heimfallentschädigungen kann daher eine hohe Belastung mit Grundpfandrechten und Verbindlichkeiten dazu führen, dass der Heimfall nicht ausgeübt werden kann oder durch die Schuldübernahme eine höhere Zahlungspflicht entsteht, als nach der Abfindungsklausel eigentlich geschuldet wäre. Eine Verpflichtung zur Ausübung des Heimfallrechtes besteht nicht, da es sich lediglich um ein Recht des Eigentümers handelt3. Eine entsprechende Verpflichtung kann schuldrechtlich aber als begleitende Abrede zum dinglichen Erbbaurecht getroffen werden. 49 Die Regelungen zum Bestehenbleiben von Hypotheken, Grund- und Rentenschulden oder Reallasten sind zwingend. Sie können ebenso wenig abbedungen werden, wie die in § 33 Abs. 2 ErbbauRG geregelte Erfüllungsübernahme4. e) Vertragsstrafen, Erneuerungsvorrecht und Verkaufsverpflichtung 50 Als weiteren dinglichen Regelungsinhalt sieht § 2 Nr. 5–7 ErbbauRG vor, dass Vereinbarungen über die Verpflichtung des Erbbauberechtigten zur Zahlung von Vertragsstrafen, über ein Vorrecht nach Zeitablauf und über die Verpflichtung des Grundstückseigentümers, das Grundstück an den jeweiligen Erbbauberechtigten zu verkaufen, getroffen werden können. 51 Das Vorrecht auf Erneuerung ist in § 31 ErbbauRG geregelt. Daraus ergibt sich, dass dieses nur dann ein Recht auf Verlängerung des Erbbaurechtes gewährt, wenn der Grundstückseigentümer mit einem Dritten einen Vertrag über die Bestellung eines Erbbaurechts abschließt und das Erbbaurecht den gleichen wirtschaftlichen Zweck verfolgt. Mit Ablauf von drei Jahren nach Zeitablauf des Erbbaurechts erlischt auch das Vorrecht. Es handelt sich in seiner Konstruktion also um ein dem Vorkaufsrecht nachgebildetes Recht. Einen unbedingten Anspruch des Erbbauberechtigten auf Verlängerung gewährt es nicht, so dass dieses Recht sehr schwach ausgeprägt ist. Ein solcher uneingeschränkter Verlängerungsanspruch kann im Rang nach dem Erbbaurecht durch Vormerkung gesichert werden5. 52 Die Verkaufsverpflichtung nach § 2 Nr. 7 ErbbauRG leidet an dem Problem, dass die Gegenleistung für das Grundstück im Erbbaurechtsvertrag
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BGH v. 19.4.2007 – IX ZR 59/06, DNotZ 2007, 682 mit Anm. Reul, S. 649. Erman/Grziwotz, BGB, § 33 ErbbauRG Rz. 7. Erman/Grziwotz, BGB, § 2 ErbbauRG Rz. 6. Palandt/Bassenge, BGB, § 33 ErbbRVO Rz. 2. Vgl. Beck’sches Notarhandbuch/Eichel, A IV Rz. 63.
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Rz. 53 Kap. 8
Zivilrechtliche Grundzüge
bereits möglichst bestimmt bezeichnet sein muss1. Dies führt meist zu der folgenden Alternativregelung: Üblicherweise werden wechselseitige Vorkaufsrechte an Grundstück und Erbbaurecht für den jeweiligen anderen Berechtigten für alle Verkaufsfälle bestellt. Insoweit wird die Kaufpreisfindung durch den Eintritt des Vorkaufsfalls bestimmt. Die wechselseitigen Vorkaufsrechte sind nicht dinglicher Inhalt des Erbbaurechts2. f) Zustimmungsvorbehalt für Belastung und Veräußerung Der Grundstückseigentümer ist im Falle des Heimfalls verpflichtet, die 53 auf dem Erbbaurecht eingetragenen Grundpfandrechte und Reallasten einschließlich der zugrunde liegenden persönlichen Verpflichtungen zu übernehmen. Er haftet also für diese Verbindlichkeiten. Vor diesem Hintergrund hat der Grundstückseigentümer ein Interesse daran, Einfluss auf die Veräußerung und Übertragung des Erbbaurechts sowie dessen Belastung zu wahren. Dies ermöglichen ihm die §§ 5 ff. ErbbauRG. Hiernach ist eine Übertragung oder Belastung eines Erbbaurechts erst wirksam, wenn der Grundstückseigentümer dem zugestimmt hat. Allerdings liegt die Zustimmung zu entsprechenden Verfügungen nicht im freien Ermessen des Erbbauberechtigten3; der Erbbauberechtigte ist vielmehr grundsätzlich verpflichtet, der Veräußerung oder Belastung zuzustimmen, soweit der mit der Bestellung des Erbbaurechts verfolgte Zweck nicht wesentlich beeinträchtigt oder gefährdet wird und die Persönlichkeit des Erwerbers Gewähr für eine ordnungsgemäße Erfüllung der Verpflichtung aus dem Erbbaurechtsvertrag bietet und bei Belastungen die Belastung den Regeln einer ordnungsgemäßen Wirtschaft entspricht4. Bei zu Unrecht verweigerter Zustimmung kann der Erbbauberechtigte in einem gerichtlichen Verfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit nach § 7 ErbbauRG die Zustimmung erzwingen. Die Belastungsbeschränkung kann nur für die in § 5 Abs. 2 ErbbauRG bezeichneten Rechte vereinbart werden, nicht hingegen für Dienstbarkeiten oder Untererbbaurechte5.
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Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1462 f. Beck’sches Notarhandbuch/Eichel, A IV Rz. 65. Vgl. Erman/Grziwotz, BGB, § 7 ErbbauRG Rz. 2. Vgl. zum Sicherungsumfang der Grundschuld, die sich durch die Grundschuldzinsen erhöht BGH v. 28.9.1999 – XI ZR 90-98, NJW 1999, 3705; OLG Frankfurt/ Main. v. 12.7.2005 – 20 W 63/04, NZM 2005, 919 = NJW-RR 2006, 387 (zur Einbringung eines Erbbaurechts in eine haftungsbeschränkte GmbH & Co. KG); OLG Hamm v. 13.10.1994 – 15 W 201/94, NJW-RR 1995, 399 = MittRhNotK 1995, 201; OLG Hamm v. 22.5.1990 – 15 W 77/90, NJW-RR 1991, 20; BayObLG v. 19.10.1988 – BReg. 1a Z 24/88, DNotZ 1989, 368 = MittRhNotK 1988, 257; OLG Hamm v. 13.7.1995 – 15 W 187/95, MittBayNot 1996, 37, 39 = MittRhNotK 1996, 272; OLG Hamm v. 30.5.1996 – 15 W 52/96, MittBayNot 1996, 380. 5 Palandt/Bassenge, BGB, § 5 ErbbRVO Rz. 5.
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Kap. 8 Rz. 54
Erbbaurecht
VIII. Erbbauzins 54 Die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses gem. §§ 9 ff. ErbbauRG ist nicht dinglicher Inhalt des Erbbaurechtes1. Um den Grundstückseigentümer dennoch zu sichern, wird eine Erbbauzinsreallast am Erbbaurecht zugunsten des Grundstückseigentümers eingetragen. Der Erbbauberechtigte unterwirft sich in der Regel hinsichtlich der Zahlungsverpflichtungen aus der Erbbauzinsreallast sowohl mit dem Erbbaurecht, also in dinglicher Hinsicht, als auch hinsichtlich seines gesamten Vermögens der sofortigen Zwangsvollstreckung. Dabei ist es nach h.M. möglich, sich nicht nur hinsichtlich des Ausgangsbetrages, sondern auch hinsichtlich des Wertsicherungsbetrages der sofortigen Zwangsvollstreckung zu unterwerfen2. 55 Der Erbbauzins wird üblicherweise wertgesichert bestellt. Das Genehmigungserfordernis durch das Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle ist mit der Neufassung des Preisklauselgesetzes im Verlauf des Jahres 2007 entfallen. Zulässig sind nach § 4 des Preisklauselgesetzes Preisklauseln in Erbbaurechtsbestellungsverträgen und Erbbauzinsreallasten mit einer Laufzeit von mindestens 30 Jahren. Gleichzeitig sollten diese Preisklauseln hinreichend bestimmt sein. Bei kürzerer Laufzeit führt dies nicht zur automatischen Unwirksamkeit der Wertsicherungsklausel; es sind dann vielmehr die allgemeinen Anforderungen für zulässige Wertsicherungsklauseln einzuhalten3. 56 Die Vollstreckung des Erbbauzinses sowie die Vollstreckung aus Grundpfandrechten, die einer Erbbauzinsreallast vorgehen, war in der Vergangenheit mit großen Risiken verbunden. Dies hat der Gesetzgeber durch das Sachenrechtsbereinigungsgesetz4 deutlich verbessert. Danach kann einerseits ein Vorrangvorbehalt für den jeweiligen Erbbauberechtigten geschaffen werden, der es dem Erbbauberechtigten ermöglicht, im Rang vor der Erbbauzinsreallast Grundpfandrechte in bestimmter Höhe eintragen zu lassen. Der Grundstückseigentümer trägt hieraus kein wesentliches Risiko, sofern gleichzeitig vereinbart wird, dass die Reallast abweichend von § 52 Abs. 1 ZVG mit ihrem Hauptanspruch bestehen bleibt, wenn der Grundstückseigentümer aus der Reallast oder der Inhaber eines im Rang vorgehenden oder gleichstehenden dinglichen Rechts die Zwangsversteigerung des Erbbaurechts betreibt. Beides kann zum Inhalt des Erbbauzinses, also der Erbbauzinsreallast gemacht werden. So verliert der Grundstückseigentümer im Falle der zwangsweisen Beitreibung des Erbbauzinses oder für sonstige Fälle der Versteigerung des Erbbaurechts nicht mehr seinen Erbbauzins. Er ist nicht mehr auf die bisher eintretende Kapitalisierung des Erbbauzinses angewiesen. Darüber hinaus hat der jeweilige Ersteigerer des Erbbaurechtes den Vorteil, dass auch diesem wiederum der Vorrangvor-
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Münchener Vertragshandbuch/Winkler, Band 6, VII 1. Anm. 36. BGH v. 10.12.2003 – XII ZR 155/01, NJW-RR 2004, 649 = FamRZ 2004, 531. S. auch von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 6.151a. Gesetz v. 21.9.1994, ergänzt durch Art. 11a EuroEG v. 9.6.1998, BGBl. I 1998, 1242.
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Zivilrechtliche Grundzüge
Rz. 59 Kap. 8
behalt zur Beleihung des Grundstücks im Rang vor der Erbbauzinsreallast zur Verfügung steht1. Eine dingliche Zwangsvollstreckungsunterwerfung gegen den jeweiligen 57 Inhaber des Erbbaurechts kann nicht vereinbart werden, da §§ 794 Abs. 1 Nr. 5, 800 ZPO sich nicht auf Reallasten erstrecken. Eine dingliche Zwangsvollstreckungsunterwerfung kann daher auch nicht im Grundbuch eingetragen werden. Aus diesem Grund empfiehlt es sich aus Sicht des Grundstückseigentümers, neben der Zwangsvollstreckungsunterwerfung des ersten Erbbauberechtigten diesen zu verpflichten, eine Veräußerung an einen Einzelrechtsnachfolger nur vorzunehmen, wenn dieser sich sowohl hinsichtlich des Erbbaurechtes als auch hinsichtlich des übrigen sonstigen privaten Vermögens der sofortigen Zwangsvollstreckung aus der Erbbauzinsreallast in der im Veräußerungszeitpunkt gegebenen Höhe unterwirft (vgl. dazu auch die Ausführungen zum Verkauf eines Erbbaurechts Rz. 206). Zur Behandlung des Erbbauzinses in der Insolvenz des Erbbauberechtigten 58 s. BGH2 v. 20.10.2005. Danach findet § 108 InsO auf Erbbaurechtsverträge keine Anwendung. § 108 InsO regelt nur den Fortbestand von Miet- oder Pachtverträgen. Ansprüche auf Erbbauzinsen begründen für die Zeit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Masseverbindlichkeiten, sondern sind also nur als reguläre Insolvenzforderungen zur Tabelle anzumelden und entsprechend quotal zu erfüllen. Diese Rechtslage führt dazu, dass der Grundstückseigentümer nicht mit rückständigen Erbbaurechtszinsen gegen andere Masseforderungen des Insolvenzverwalters gegen den Grundstückseigentümer aufrechnen kann. Umso wichtiger ist die dingliche Reallast. Die dingliche Erbbauzinsreallast kann in dinglicher Weise als wertgesi- 59 chertes Recht bestellt werden3. Damit erhöht sich bei einer Anknüpfung an den Lebenshaltungskostenindex der Inhalt der Reallast automatisch mit der jeweiligen Anpassung des Lebenshaltungskostenindexes. Dies macht regelmäßige Anpassungen der Reallast mit entsprechenden Grundbucheintragungen und die Bestellung einer Vormerkung zur Sicherung von Erhöhungsbeträgen überflüssig.
1 Vgl. zum Ganzen Münchener Vertragshandbuch/Winkler, Band 6, VII 2. Anm. 8. ff.; Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Limmer, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 151 ff.; Beck’sches Notarhandbuch/Eichel, A IV Rz. 86 ff. 2 BGH v. 20.10.2005 – IX ZR 145/04, MDR 2006, 470 = NJW-RR 2006, 188 = BGHReport 2006, 261. 3 Palandt/Bassenge, BGB, § 9 ErbbRVO Rz. 5 i.V.m. Palandt/Bassenge, BGB, § 1105 Rz. 6.
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Kap. 8 Rz. 60 60
Erbbaurecht
Übersicht: Zwangsvollstreckung – Bei alten Erbbaurechten bleibt der Erbbauzins nur bestehen, wenn er dem bestrangig betreibenden Gläubiger vorgeht. – Bei der zwangsversteigerungsfesten Erbbauzinsregelung gem § 9 Abs. 3 Nr. 1 ErbbauRG findet keine Kapitalisierung des Erbbauzinses statt.
C. Einkommensteuer I. Erstmalige Bestellung eines Erbbaurechtes an einem unbebauten Grundstück 61 Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Bestellung eines Erbbaurechtes an einem unbebauten Grundstück ist zunächst zu unterscheiden, ob sich das Grundstück bisher im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen befunden hat. 1. Behandlung beim Grundstückseigentümer bei Privatvermögen 62 Beispiel: Der Steuerpflichtige S ist Eigentümer eines teilweise unbebauten Grundstücks des Privatvermögens, das im Übrigen mit seinem Einfamilienhaus bebaut ist. Seine Tochter T möchte auf dem unbebauten Teil des Grundstücks ein Haus errichten. Da er sich noch nicht dauerhaft von dem Grundstück trennen möchte und eine Genehmigung nach § 22 BauGB nicht erteilt wird, möchte er der T ein Erbbaurecht1 an dem Grundstück im Wege der unechten Teilflächenbelastung2 einräumen. T soll keinerlei Gegenleistungen erbringen.
63 Wird ein Erbbaurecht an einem unbebauten Grundstück des Privatvermögens bestellt, so hat die Erbbaurechtsbestellung keinerlei einkommensteuerliche Auswirkungen beim Grundstückseigentümer, wenn das Erbbaurecht vollständig unentgeltlich eingeräumt wird. Da sich das Erbbaurecht nicht auf den bebauten Teil des Grundstücks erstreckt, geht auch das Eigentum an dem bereits aufstehenden Gebäude nicht auf die T über. In diesem Fall liegt der steuerliche Schwerpunkt mehr im Schenkungsteuerrecht, § 12 ErbStG i.V.m. § 148 BewG3.
1 Alternativ ist es natürlich auch möglich, einen Miteigentumshälfteanteil mit Nutzungsvereinbarung und Ausschluss der Aufhebung der Gemeinschaft nach § 1010 BGB zu überlassen oder ein eigentumsähnliches Dauerwohnrecht zu bestellen. Letzteres ist vor allem eine Möglichkeit, wenn die erste Rangstelle nicht erreichbar ist, hat jedoch den Nachteil, dass das Dauerwohnrecht nicht selbständig mit Grundpfandrechten belastet werden kann. 2 Zur Zulässigkeit vgl. Palandt/Bassenge, BGB, § 1 ErbbRVO Rz. 5. 3 § 183 BewG-E nach dem neuen ErbStG-E.
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Einkommensteuer
Rz. 67 Kap. 8
Beispiel: Der Steuerpflichtige S ist Eigentümer eines vollständig unbebauten Grundstücks des Privatvermögens. Da er sich nicht dauerhaft von dem Grundstück trennen möchte oder dies nicht kann (Kirche/öffentlich rechtliche Körperschaft), möchte er D ein Erbbaurecht an dem Grundstück einräumen. D verpflichtet sich, dem S einen monatlich im Voraus fälligen Erbbauzins in Höhe von 1000 Euro zu zahlen, der mit einer wertgesicherten Erbbauzinsreallast am Erbbaurecht abgesichert werden soll.
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Vereinbaren Grundstückseigentümer und Erbbauberechtigter, wie üblich, 65 die Zahlung von laufenden Erbbauzinsen, so erzielt der Grundstückseigentümer mit den Erbbauzinsen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG1. Für den Zeitpunkt der Erfassung und Versteuerung der Einnahmen gilt insoweit das Zuflussprinzip des § 11 EStG. Zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, die dem Grundstückseigentümer zuzurechnen sind, können auch Erschließungskosten und Straßenanliegerbeiträge zählen, die der Erbbauberechtigte entgegen dem öffentlichen Recht anstelle des Eigentümers übernimmt. Problematisch ist hierbei die Bestimmung des genauen Zeitpunktes des Zuflusses2. Abwandlung: Ändert sich etwas an der Besteuerung beim Grundstückseigentümer, wenn der Erbbauzins nicht in laufenden Beträgen gezahlt wird, sondern vorab in einem Betrag von 100 000 Euro für die gesamte Laufzeit?
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Als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 67 EStG gilt ein Erbbauzins auch dann, wenn er in großen Beträgen oder in einer einzigen Summe bezahlt wird3. Diese Beträge wären dem Grundsatz nach gem. § 11 EStG in voller Höhe im Jahr des Zuflusses als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern. In diesen Fällen wurde daher bisher aus Billigkeitsgründen von der Finanzverwaltung4 – entgegen anderslautenden Stimmen in der Rechtslehre5 – auf Antrag des Steuerpflichtigen eine Verteilung des Erbbauzinses auf die Dauer des Erbbaurechts, maximal jedoch zehn Jahre zugelassen. Dies ist nunmehr vom Gesetzgeber im Rahmen des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes (EURLUmsG)6 zum Jahreswechsel 2005 ausdrücklich geregelt worden in § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG. Danach sind die Vorauszahlungen für Nutzungsverhältnisse von mehr als fünf Jahren auch beim Zahlungsempfänger auf die Laufzeit des Rechtes zu verteilen, auch wenn es sich um ein nicht bilanzierungs1 BFH v. 20.9.2006 – IX R 17/04, BStBl. II 2007, 112; BFH v. 23.9.2003 – IX R 65/02, BB 2003, 2664; BFH v. 4.7.1969 – VI R 259/67, BStBl. II 1969, 724 f.; Sproß, DStZ 1994, 673, 674; Kirchhof/Mellinghoff, EStG, § 21 Rz. 90 „Erbbaurecht“. S. ausf. Spindler, DB 1994, 650 ff. 2 Vgl. dazu BFH v. 21.11.1989 – IX R 170/85, BStBl. II 1990, 310; vgl. dazu auch Spindler, DB 1994, 650; Kirchhof/Mellinghoff, EStG, § 21 Rz. 90 „Erbbaurecht“. 3 BFH v. 4.7.1969 – VI R 259/67, BStBl. II 1969, 724 f. 4 BMF v. 10.12.1996, BStBl. I 1996, 1440 (für Verträge, die nach dem 31.12.1996 abgeschlossen wurden); vgl. dazu Küster, NWB Fach 3, S. 9983. 5 Kritisch Kirchhof/Seiler, EStG, 6. Aufl. 2006, § 11 Rz. 48 a.E. Vgl. zum Streitstand Schmidt/Drenseck, EStG, 24. Aufl. 2005, § 21 Rz. 65 „Erbbaurecht“; Stuhrmann, INF 1981, 299. 6 BGBl. I 2004, 3310. Vgl. hierzu Melchior, DStR 2004, 2121; BT-Drucks. 15/3677; BT-Drucks. 15/4050; BT-Drucks. 15/3789; BT-Drucks. 15/3922.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 8 Rz. 68
Erbbaurecht
fähiges Nutzungsrecht handelt. Die frühere Beschränkung auf zehn Jahre ist damit weggefallen. 68 Die Einräumung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück führt grundsätzlich nicht zur Veräußerung des unbebauten Grundstücks1. Das Grundstück wird lediglich zur Nutzung auf Zeit überlassen und ist insoweit vergleichbar mit einem langfristigen Miet- bzw. Pachtverhältnis2. Der zivilrechtliche Grundstückseigentümer bleibt grundsätzlich auch weiterhin wirtschaftlicher und damit steuerlicher Eigentümer i.S. des § 39 AO3. Denn der Grundstückseigentümer bleibt grundsätzlich weiterhin zum Verkauf und damit zur Verwertung des belasteten Grundbesitzes befugt. Lediglich in Ausnahmefällen4 kann die Einräumung eines langfristigen Erbbaurechtes, kombiniert mit unbeschränkter Verlängerungsmöglichkeit oder unentgeltlicher Ankaufsoption nach Ablauf des Erbbaurechtes, zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erbbauberechtigten führen. Dies kann auch durch eine Kombination mit einem Erbvertrag erreicht werden. In diesen Fällen wird bereits durch die Erbbaurechtsbestellung ein Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 EStG verwirklicht. Die bloße Bestellung des Erbbaurechts für unbegrenzte Zeit führt hingegen u.E. noch nicht zu einer Veräußerung des wirtschaftlichen Eigentums an dem Grundstück. Anders wäre dies u.E. wenn die Erbbauzinsreallast beispielsweise nicht wertgesichert wäre, da mittelbar mit dem Geldwertverfall eine vollständige Entwertung des Grundstückseigentums einträte. 69 Ähnlich ist die Situation im Hinblick auf den gewerblichen Grundstückshandel (vgl. dazu Kap. 16 zum gewerblichen Grundstückshandel). Im Grundsatz führt auch hier die Bestellung eines Erbbaurechtes an nicht bebautem Grund und Boden nicht zu einem Verkehrsgeschäft i.S. der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel5. Insofern kann die Bestellung eines Erbbaurechtes eine wichtige Strategie zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels darstellen. Anders ist dies jedoch in solchen Fällen, in denen der Grundstückseigentümer zunächst ein Gebäu1 Vgl. Schmidt-Liebig, FR 1998, 177, 181; Sauren, DStR 2000, 60, 61; BMF v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158 Tz. 14; Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 52; BFH v. 7.4.1994 – IV R 11/92, BStBl. II 1994, 796. 2 Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 52 m.w.N. 3 BFH v. 22.4.1998 – XI R 28/97, BStBl. II 1998, 665 = DB 1998, 1797 = DStR 1998, 1352 = FR 1998, 837; BFH v. 2.5.1984 – VIII R 276/81, BStBl. II 1984, 820; BFH v. 26.2.1970 – I R 42/68, BStBl. II 1970, 419; BFH v. 7.4.1994 – IV R 11/92, BStBl. II 1994, 796 = BB 1994, 1675 = DB 1994, 1800 = DStR 1994, 1260. 4 Vgl. BFH v. 2.5.1984 – VIII R 276/81, BStBl. II 1984, 820; BFH v. 3.11.1982 – II R 82/81, BStBl. II 1983, 165; BFH v. 19.10.1971 – VIII R 84/71, BStBl. II 1972, 452; BFH v. 7.8.1970 – VI R 166/67, BStBl. II 1970, 806. 5 BFH v. 12.7.2007 – X R 4/04, BStBl. II 2007, 885; h.M., FG Niedersachsen v. 22.5.1991 – VIII 499/86, EFG 1991, 677. Anders allerdings FG München v. 20.4.1999 – 11 K 903/96, DStRE 1999, 700 = EFG 1999, 839, 842 für einen Sonderfall von Branchennähe, in dem neben der Einräumung eines (Unter-)Erbbaurechts wesentliche Planungs- und Ingenieursleistungen erbracht und vergütet wurden. Anders auch im Einzelfall Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 15 Rz. 60 m.w.N. zur h.M.
530 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 72 Kap. 8
Einkommensteuer
de errichtet und anschließend im Wege der Bestellung eines Erbbaurechtes an einem bebauten Grundstück das Eigentum an dem Gebäude auf einen Dritten übergehen lässt und damit dessen Marktwert realisiert1. In derartigen Fällen steht die Bestellung eines Erbbaurechtes dem Verkauf des Grundstücks bzw. Gebäudes gleich. Dies ist bei unbebauten Grundstücken, die mit einem Erbbaurecht belastet werden, jedoch nur in Extremsituationen denkbar, wie in den zu § 23 EStG geschilderten, wenn also durch die Ausgestaltung eines Vertragsbündels bereits das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück auf den Erbbauberechtigten übergeht. Der Grundstückseigentümer ist zu Abschreibungen gem. § 7 EStG nicht 70 befugt2, da der Grund- und Boden kein abnutzbares Wirtschaftsgut ist und die Abschreibungsbefugnis für das Gebäude dem Erbbauberechtigten zusteht. Bei unentgeltlicher Einräumung des Erbbaurechts an einem bebauten Grundstück folgt dies aus § 11d EStDV. Werbungskosten kann er insoweit nicht geltend machen. Zwar handelt es sich bei dem Grund und Boden ggf. um Anlagevermögen, dieses ist jedoch nicht abnutzbar und unterliegt daher nicht der Abschreibung für Abnutzung. Handelt es sich um belasteten Grundbesitz, insbesondere weil der Grund- 71 besitz erst kurze Zeit vorher kreditfinanziert angeschafft wurde, so hindert den Grundstückseigentümer die Bestellung eines entgeltlichen Erbbaurechtes an einem Grundstück nicht daran, die Zinsen für die Darlehen weiterhin einkommenswirksam geltend zu machen. Die Zinszahlungen sind Werbungskosten bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG. Sie führen mithin zu einer Minderung der Einnahmen aus den Erbbauzinsen. 2. Behandlung beim Eigentümer bei Betriebsvermögen a) Einnahmen Ist der Grundbesitz, an dem das Erbbaurecht bestellt werden soll, Teil ei- 72 nes Betriebsvermögens, so sind daraus resultierende Einnahmen nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen, da diese Einkunftsart gem. § 21 Abs. 3 EStG subsidiär ist. Bei dem Erbbauzins handelt es sich um Betriebseinnahmen. Auch im Bereich der betrieblichen Einkunftsarten können Erbbauzinsen, die in einem Einmalbetrag für viele
1 Vgl. BFH v. 24.1.1996 – X R 255/93, DStR 1996, 914 f. = HFR 1996, 491 = DStR 1996, 914 – „Supermarkt“, für den Fall der Anschaffung eines unbebauten Erbbaurechts, anschließender Bebauung und Weiterverkauf des Erbbaurechts; vgl. dazu die Anm. Fischer, NWB Fach 3, S. 9755; FG München v. 20.4.1999 – 11 K 903/96, EFG 1999, 839, 842. 2 Dies ist unstreitig, Kirchhof/Lambrecht, EStG, § 7 Rz. 15; BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533. Problematisch ist hingegen, inwiefern der Eigentümer zur Geltendmachung von Abschreibungen nach einem Heimfall bzw. nach dem Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf berechtigt ist, da er die Aufwendungen nicht selbst getragen hat – abgesehen von der ggf. zu zahlenden Abfindung bei Beendigung.
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Kap. 8 Rz. 73
Erbbaurecht
Jahre vorausbezahlt werden, auf die Jahre verteilt werden, auf die der Erbbauzins wirtschaftlich entfällt1. Buchungstechnisch erfolgt die zeitliche Verteilung des Einmalbetrages linear mittels eines passiven Rechnungsabgrenzungsposten auf die Dauer des Erbbaurechtes2. Der gezahlte Einmalbetrag ist daher wirtschaftlich als Betriebseinnahmen auf die gesamte Dauer des Erbbaurechtes zu verteilen3. b) Entnahme 73 Besondere Probleme bereitet im Rahmen der Bestellung eines Erbbaurechtes an einem unbebauten Grundstück des Betriebsvermögens regelmäßig die Frage, ob hierdurch eine Entnahme gem. § 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG bewirkt wird. Hierbei ist zunächst zwischen der entgeltlichen und der unentgeltlichen Bestellung eines Erbbaurechtes zu unterscheiden. 74 Wird ein Erbbaurecht auf längere Dauer unentgeltlich bestellt, so fließen dem Betrieb keinerlei Erbbauzinsen zu. Das Wirtschaftsgut ist damit faktisch dem Betrieb entzogen und eine Entnahme realisiert4. Nach Meinung der Finanzverwaltung5 liegt eine Entnahme dann vor, wenn der Erbbauzins niedriger ist als 50 % des üblichen Entgeltes. Soll also eine Entnahme vermieden werden, so ist auf die Angemessenheit des Erbbauzinses zu achten. 75 Ebenso wird eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG bzw. eine gewinnrealisierende Veräußerung durchgeführt, wenn durch die Bestellung des Erbbaurechtes nach den bereits oben Rz. 68 f. geschilderten Grundsätzen das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück auf den Dritten übertragen wird. Dies kann insbesondere der Fall sein, wenn der Erbbauberechtigte nach Ablauf des Erbbaurechtes berechtigt ist, die unentgeltliche Übereignung des Grundstücks zu verlangen6. 76 Beispiel: Der Steuerpflichtige S ist Eigentümer eines unbebauten Grundstücks des Betriebsvermögens. Da er sich nicht dauerhaft von dem Grundstück trennen möchte, bestellt er D ein Erbbaurecht an dem Grundstück. D verpflichtet sich, dem S einen monatlich im Voraus fälligen Erbbauzins in Höhe von 1000 Euro zu zahlen, der mit einer wertgesicherten Erbbauzinsreallast am Erbbaurecht abgesichert werden soll.
1 Vgl. von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Kap. 10 Rz. 10.75 m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 5 Rz. 550 „Erbbaurecht“. 2 BFH v. 20.11.1980 – IV R 126/78, BStBl. II 1981, 398 (für die Vorauszahlung von Erschließungskosten des Erbbauberechtigten an den Grundstückseigentümer); Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 5 Rz. 550 „Erbbaurecht“; Kirchhof/Crezelius, EStG, § 5 Rz. 165 „Erbbaurecht“. 3 Vgl. Frotscher, EStG, § 5 Rz. 67 e. 4 Schmidt/Heinicke, EStG, § 4 Rz. 360, „Erbbaurecht“; Barth, FR 1988, 323. 5 Finanzverwaltung, DB 1995, 900; vgl. auch OFD München, FR 1997, 920; Kirchhof/Jachmann, EStG, § 13 Rz. 55. 6 Vgl. BFH v. 30.7.1965 – VI 288/63 U, BStBl. III 1965, 613; vgl. von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.71.
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Einkommensteuer
Rz. 79 Kap. 8
Die entgeltliche Bestellung eines Erbbaurechtes führt hingegen grundsätz- 77 lich nicht zu einer Entnahme1. Der Fall ist nicht anders zu behandeln als die Vermietung oder Verpachtung von betrieblichem Grund und Boden. Für den Fall eines gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH2 dies sogar für Fälle entschieden, in denen Erbbaurechte an sämtlichen Grundstücken des Betriebsvermögens eines gewerblichen Grundstückshandels bestellt wurden. Nach Meinung des BFH wird in derartigen Fällen auch keine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG verwirklicht. Denn der Steuerpflichtige habe in dem streitigen Sachverhalt weder die wesentlichen Grundlagen seines gewerblichen Grundstückshandels veräußert noch veräußern wollen. Er sei vielmehr gerade Eigentümer der Grundstücke geblieben. Der Grundstückseigentümer bleibe ja auch weiterhin zur Veräußerung oder Belastung des Grundstücks befugt. Das überzeugt. Beispiel3: Der Steuerpflichtige S ist Inhaber eines kleinen landwirtschaftlichen Nebenerwerbsbetriebes mit 5 ha. Nutzgrund, mit dem er Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt. Da große Teile seines Grund und Bodens nun von der Gemeinde als Einheimischengebiet und andere Teile als Golfplatz genutzt werden sollen (insgesamt 3 ha.) und S die Steuerbelastung eines Verkaufs oder einer Entnahme vermeiden will, fragt er seinen Berater, ob er nicht einfach zur Vermeidung einer Entnahmebesteuerung Erbbaurechte an seinen Grundstücken bestellen kann. Pro qm soll ein marktüblicher Erbbauzins vereinbart werden.
78
Andere Grundsätze als beim gewerblichen Grundstückshandel gelten bei 79 der Bestellung eines Erbbaurechtes oder mehrerer Erbbaurechte an landwirtschaftlich genutztem Grund und Boden4. Auch hier ist zur Vermeidung der Entnahme grundsätzliche Voraussetzung die entgeltliche Einräumung des Erbbaurechtes. Darüber hinaus ist es jedoch erforderlich, dass der Grund und Boden weiterhin dem gewillkürten Betriebsvermögen zugerechnet werden kann. Dies ist insofern problematisch als nach der Bebauung oder Umgestaltung in einen Golfplatz die landwirtschaftliche Nutzung ausgeschlossen ist5. Damit der belastete Grundbesitz dennoch zum gewillkürten Betriebsvermögen der Landwirtschaft gerechnet werden kann, sei ein gewisser objektiver Zusammenhang mit dem Betrieb weiterhin erforderlich. Der Grundbesitz muss weiterhin dazu geeignet und bestimmt sein, den landwirtschaftlichen Betrieb zu fördern. Schließlich dürfe das Gesamtbild der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit durch den Um1 BFH v. 22.4.1998 – XI R 28/97, BStBl. II 1998, 665 = DB 1998, 1797 = DStR 1998, 1352 = FR 1998, 837; BFH v. 26.2.1970 – I R 42/68, BStBl. II 1970, 419; BFH v. 26.11.1987 – IV R 171/85, BStBl. II 1988, 490; BFH v. 10.4.1990 – VIII R 133/86, BStBl. II 1990, 961; Schmidt/Heinicke, EStG, § 4 Rz. 360, „Erbbaurecht“; Kirchhof/Crezelius, EStG, § 5 Rz. 165 „Erbbaurecht“. 2 Vgl. BFH v. 22.4.1998 – XI R 28/97, BStBl. II 1998, 665 = DB 1998, 1797 = DStR 1998, 1352 = FR 1998, 837. 3 Vgl. ähnlich BFH v. 10.12.1992 – IV R 115/91, BStBl. II 1993, 342 = DStR 1993, 833 (LS). Vgl. auch Kirchhof/Jachmann, EStG, § 13 Rz. 55. 4 Vgl. zum Ganzen BFH v. 10.12.1992 – IV R 115/91, BStBl. II 1993, 342; Verfügung der OFD München v. 5.11.1992, FR 1993, 26; vgl. BFH v. 10.12.1964 – IV 167/64, BStBl. III 1965, 377; BFH v. 28.10.1982 – IV R 73/81, BStBl. II 1983, 106. 5 BFH v. 10.12.1992 – IV R 115/91, BStBl. II 1993, 342.
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Kap. 8 Rz. 80
Erbbaurecht
fang des gewillkürten Betriebsvermögens nicht wesentlich verändert werden1. Aus den vorstehenden Einschränkungen folgen wesentliche Konsequenzen für die Bestellung eines Erbbaurechts an landwirtschaftlichem Grund und Boden. Die verbleibende Land- und Forstwirtschaft muss hinsichtlich des Flächenumfangs, des Rohertrags und des Betriebsgewinns (ohne Erbbauzinsen) sowie ihres Wertes weiterhin überwiegen. Nach Meinung des BFH2 soll es auf einen Ertragsvergleich bei Durchschnittsermittlern nach § 13a EStG nur eingeschränkt ankommen. Im Übrigen geht der BFH in dem genannten Urteil von einer Geringfügigkeitsgrenze von 10 % der Nutzflächen aus. Erst ab dem Überschreiten dieser Grenze komme es auch auf die weiteren Kriterien wie den Ertrag an. Da die Bestellung von Erbbaurechten für gewerbliche oder sonstige nicht landwirtschaftliche Zwecke in der Regel wesentlich ertragsstärker ist und zu Wertsteigerungen des Grund und Bodens führt, ist hier große Vorsicht walten zu lassen. Ertragsstarke Erbbaurechte können daher sehr schnell den Charakter der Land- und Forstwirtschaft dominieren und damit zu einer Entnahme des Grund und Bodens führen. Die Grenze von 20–30 % des gesamten landwirtschaftlichen Grund und Bodens wird daher in der Regel kritisch werden. In Zweifelsfällen ist ggf. eine verbindliche Auskunft des Finanzamtes einzuholen. Nach Meinung der OFD München3 ist das Gesamtbild des Einzelfalles maßgebend. Rechtsunsicherheit ist die Konsequenz. In unsicheren Fällen oder bei Verweigerung einer verbindlichen Auskunft seitens der Finanzverwaltung lässt sich das Problem auch lösen durch vorherige Einbringung des Grund und Bodens in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Auch wenn die erbschaftsteuerlichen Vorteile der gewerblich geprägten GmbH & Co. KG im Rahmen der Erbschaftsteuerreform 2008 beseitigt werden sollen, bleibt die Möglichkeit der Perpetuierung stiller Reserven durch eine solche GmbH & Co. KG gleichwohl erhalten. 80 Beispiel4: Der Steuerpflichtige S ist Inhaber eines betrieblichen Grundstücks. Zur Inanspruchnahme öffentlicher Fördermittel durch die Ehefrau F bestellt er der F ein entgeltliches Erbbaurecht zu fremdüblichen Bedingungen, aufgrund dessen die Frau das neue eigengenutzte Familienwohnheim errichtet, in das beide einziehen. S fragt seinen Berater, ob hierdurch die Gefahr einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen entsteht.
81 Nach Meinung des BFH5 ist die Frage zu verneinen. Problematisch ist dies lediglich insoweit, als die Bebauung eines betrieblichen Grundstücks mit dem selbst genutzten Familienwohnheim grundsätzlich zu einer Entnah1 OFD München, Vfg. v. 5.11.1992, FR 1993, 26; vgl. BFH v. 10.12.1992 – IV R 115/91, BStBl. II 1993, 342; BFH v. 10.12.1964 – IV 167/64, BStBl. III 1965, 377; BFH v. 28.10.1982 – IV R 73/81, BStBl. II 1983, 106. 2 BFH v. 10.12.1992 – IV R 115/91, BStBl. II 1993, 342. 3 OFD München, Vfg. v. 5.11.1992, FR 1993, 26; s. auch OFD München v. 29.9.1997 – S 2239 – 22 St 426, FR 1997, 920. 4 BFH v. 26.2.1970 – I R 42/68, BStBl. II 1970, 419. 5 BFH v. 26.2.1970 – I R 42/68, BStBl. II 1970, 419. Kritisch Frotscher, EStG, § 4 Rz. 183.
534 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 85 Kap. 8
Einkommensteuer
me zwingt, da es sich dabei um notwendiges Privatvermögen1 handelt. Dies trifft vorliegend hinsichtlich des Gebäudes auch zu. Mittels des Grund und Bodens werden jedoch weiterhin betriebliche Einkünfte erzielt, so dass aufgrund dessen weiterhin der betriebliche Zusammenhang bestehen bleibt. Eine Entnahme liegt daher insoweit nicht vor. Abwandlung2: Ändert sich in dem vorstehenden Beispiel etwas, wenn der gesamte Betrieb an den Sohn als Betriebsübernehmer verpachtet wurde und dieser dann einen Grundstücksteil mit Zustimmung des Verpächters mit einem selbst genutzten Einfamilienwohnheim bebaut?
82
Eigentlich müssten die vorstehenden Grundsätze auch in diesem Fall ein- 83 greifen, eine Entnahme also zu verneinen sein, da bei einem Bau auf fremden Grund und Boden wie beim Erbbaurecht die Zurechnung von Grund und Boden und Gebäude zu unterschiedlichen Eigentümern erfolgt. Dennoch hat der BFH3 anders entschieden und aufgrund folgender besonderer Umstände eine Entnahme bejaht: Aufgrund der tatsächlichen Behandlung des Gebäudes als Privatvermögen, der Ausgestaltung der Betriebsverpachtung (käuflicher Erwerb des beweglichen Anlagevermögens, Übertragung des Firmenwerts, des Kundenstammes und der Rezepturen), die auf eine spätere Betriebsübertragung hindeutet, der Duldung der Bebauung durch den Vater des Klägers als Grundstückseigentümer und der erbrechtlichen Stellung des Klägers gegenüber seinem Vater war bei der Bebauung davon auszugehen, dass bei typischem Geschehensablauf vor Ende der Nutzungsdauer des errichteten Einfamilienhauses der Betrieb des Vaters und damit auch der bebaute Grundstücksteil ins Eigentum des Klägers übergehen würde. In diesem Zeitpunkt hätte spätestens eine Entnahme stattgefunden. Dies wäre bei unentgeltlicher Bestellung eines Erbbaurechts nicht anders, ist allerdings von der Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt.
II. Behandlung beim Erbbauberechtigten 1. Laufende Werbungskosten/Betriebsausgaben Für die steuerliche Behandlung beim Erbbauberechtigten ist zunächst streng zwischen den Anschaffungskosten auf das Erbbaurecht und den laufenden Ausgaben als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu unterscheiden.
84
Wird das Erbbaurecht zur Einkünfteerzielung verwandt, so ist der laufende 85 Erbbauzins selbst sofort absetzbare Betriebsausgabe oder Werbungskosten. Insoweit besteht Einigkeit4. Dies gilt sowohl im Bereich der Überschuss1 Kirchhof/Crezelius, EStG, § 4 Rz. 51; Frotscher, EStG, § 4 Rz. 183. 2 BFH v. 18.11.1986 – VIII R 301/83, BStBl. II 1983, 365. 3 BFH v. 18.11.1986 – VIII R 301/83, BStBl. II 1983, 365; zustimmend Frotscher, EStG, § 4 Rz. 182. 4 BFH v. 24.10.1990 – X R 43/89, BStBl. II 1991, 175; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 5 Rz. 270 „Erbbaurecht“.
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Kap. 8 Rz. 86
Erbbaurecht
einkünfte als auch im Bereich der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. 2. Anschaffungskosten/Rechnungsabgrenzungsposten 86 Anschaffungskosten des Erbbaurechtes sind im Grundsatz die Aufwendungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Erwerb des Erbbaurechts stehen, also insbesondere die Grundbuch-, Vermessungs-, Beurkundungskosten, die Maklerprovision sowie die Grunderwerbsteuer1. Diese Anschaffungskosten können nicht im Jahr der Verausgabung nach Maßgabe des Zu- und Abflussprinzips steuerlich geltend gemacht werden, sondern sind nach den Vorschriften über die Abschreibung für Absetzung, § 7 EStG, abzuschreiben. Dies gilt sowohl für den Bereich des Privatvermögens als auch, wenn der Erbbauberechtigte das Erbbaurecht zu bilanzieren hat2. 87 Erbbauzinsen, die der Erbbauberechtigte vorausgezahlt oder in einem Betrag gezahlt hat, stellen nach bisheriger Meinung des BMF3 im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Aufwendungen für den Erwerb eines befristeten Rechts dar. Die Einmalzahlung könne daher nicht als laufende Leistung im Rahmen eines durch die Erbbaurechtsbestellung begründeten Dauernutzungsverhältnisses beurteilt werden. Die vorausgezahlten oder in einem Einmalbetrag gezahlten Erbbauzinsen seien daher den Anschaffungskosten des Erbbaurechts zuzuordnen. Damit erfolgt eine Angleichung an die Behandlung des entgeltlich eingeräumten Zuwendungsnießbrauchs. Dem ist der BFH4 jedoch entgegengetreten. Es handele sich auch dann nicht um einen Anschaffungsvorgang. Die Zahlung werde vielmehr erbracht, um das Grundstück nutzen zu können. Eine Verteilung der Zahlung auf mehrere Jahre kam nach Meinung des BFH daher nicht in Betracht. Der Gesetzgeber korrigierte dies im Rahmen des EURLUmsG5 1 Kirchhof/Lambrecht, EStG, § 7 Rz. 15; Kirchhof/Crezelius, EStG, § 5 Rz. 165 „Erbbaurecht“; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 5 Rz. 270 „Erbbaurecht“; Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 100 „Erbbaurecht“; BFH v. 27.7.1994 – X R 97/92, BStBl. 1994, 934; Mathiak, DStR 1992, 451 f. 2 Vgl. Blümich/Brandis, EStG, § 7 Rz. 170; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 5 Rz. 270 „Erbbaurecht“; Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 100 „Erbbaurecht“; BFH v. 27.7.1994 – X R 97/92, BStBl. 1994, 934; BFH v. 4.6.1991 – X R 136/87, BStBl. II 1992, 70; BFH v. 14.9.1999 – IX R 31/96, DStR 2000, 397 = BFH/NV 2000, 558; BMF v. 10.12.1996, BStBl. I 1996, 1440 (für Verträge, die nach dem 31.12.1996 abgeschlossen wurden); ablehnend gegenüber dem BMF-Erlass Fabry, DStR 1997, 691. 3 BMF v. 10.12.1996, BStBl. I 1996, 1440 (für Verträge, die nach dem 31.12.1996 abgeschlossen wurden); vgl. auch Küster, NWB Fach 3, 9983 ff.; ablehnend Fabry, DStR 1997, 691; a.A. auch FG Köln v. 29.10.2002 – 7 K 4624/99, Rev. unter IX R 65/02 – bei wirtschaftlichen Gründen sofort als Werbungskosten abziehbar. Es fehle für eine andere Handhabung die Rechtsgrundlage. Die Revision ist zwischenzeitlich entschieden, s. BFH v. 23.9.2003 – IX R 65/02, DStR 2003, 2107 = BB 2003, 2664. 4 BFH v. 23.9.2003 – IX R 65/02, DStR 2003, 2107 = BB 2003, 2664. 5 Vgl. hierzu Melchior, DStR 2004, 2121; BT-Drucks. 15/3677; BT-Drucks. 15/4050; BT-Drucks. 15/3789; BT-Drucks. 15/3922.
536 Spiegelberger/Wälzholz
Einkommensteuer
Rz. 91 Kap. 8
zum Jahreswechsel 2005 im Wege des Nichtanwendungsgesetzes, § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG. Danach sind sowohl die Vorauszahlungen für Nutzungsverhältnisse von mehr als fünf Jahren beim Zahlenden als auch beim Zahlungsempfänger auf die Laufzeit des Rechtes zu verteilen, auch wenn es sich um ein nicht bilanzierungsfähiges Nutzungsrecht handelt. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG n.F.: „Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird;“
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§ 11 Abs. 1 Satz 3 EStG n.F.: „Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.“
Der Erbbauberechtigte hat daher die vorausgezahlten oder in einem Einmalbetrag gezahlten Erbbauzinsen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten verteilt auf die (verbleibende) Laufzeit des Erbbaurechts abzuziehen.
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Hat der Erbbauberechtigte das Erbbaurecht nicht zur Erzielung von Ein- 90 künften aus Vermietung und Verpachtung verwandt, sondern zu gewerblichen Zwecken, so sind die Aufwendungen auch nach Meinung des BFH als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit des Erbbaurechts zu verteilen1. Die Rechtsprechung ist insoweit uneinheitlich2, als sie einerseits davon ausgeht, das Erbbaurecht sei kein Wirtschaftsgut, könne daher nicht aktiviert werden und sei auch nicht abzuschreiben. Die Aufwendungen seien vielmehr über Rechungsabgrenzungsposten periodengerecht zuzuordnen. Andererseits geht die Rechtsprechung teilweise davon aus, das Erbbaurecht sei doch ein Wirtschaftsgut und könne daher aktiviert und abgeschrieben werden. Im Ergebnis bleiben die Konsequenzen jedoch – soweit ersichtlich – die gleichen. 3. Art und Maß der Abschreibung, Gebäude Der Erbbauberechtigte ist einerseits Vertragspartner eines mietähnlichen 91 zeitlich befristeten3 Nutzungsverhältnisses. Andererseits ist er jedoch auch Inhaber eines dinglichen Rechtes, auf das er Anschaffungskosten getätigt hat (Maklerprovision, Notarkosten, Grundbuchgebühren). Diese Anschaffungskosten auf das Recht selbst kann und muss er grundsätzlich auf 1 BFH v. 23.9.2003 – IX R 65/02, DStR 2003, 2107 = BB 2003, 2664; von Oefele/ Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, 4. Aufl. 2008, Rz. 10.81; vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 5 Rz. 270 „Erbbaurecht“ m.w.N.; BFH v. 26.3.1991 – IV B 132/90, BFH/NV 1991, 736 m.w.N. 2 Vgl. zum Ganzen BFH v. 20.1.1983 – IV R 158/80, BStBl. II 1983, 413; BFH v. 7.4.1994 – IV R11/92, BStBl. II 1994, 796; BFH v. 27.7.1994 – X R 97/92, BStBl. 1994, 934; BFH v. 4.6.1991 – X R 136/87, BStBl. II 1992, 70; BFH v. 20.11.1980 – IV R 126/78, BStBl. II 1981, 398; BFH v. 26.3.1991 – IV B 132/90, BFH/NV 1991, 736 m.w.N. 3 In seltenen Fällen fehlt die zeitliche Befristung, weil das Erbbaurecht für unbegrenzte, also ewige Zeiten bestellt wird. Das ändert an der Besteuerung u.E. aber grds. nichts.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 8 Rz. 92
Erbbaurecht
die Dauer des Erbbaurechtes gem. § 7 EStG abschreiben. Diese Abschreibung der Anschaffungskosten auf das Erbbaurecht ist unabhängig davon, ob der Erbbauberechtigte nach Zeitablauf eine Entschädigung für den Restwert der Gebäude erhält oder nicht1. 92 Neben der Abschreibung der eigentlichen Anschaffungskosten auf das Erbbaurecht ist die Abschreibung eines vom Erbbauberechtigten selbst hergestellten oder angeschafften Gebäudes zu unterscheiden2. Errichtet der Erbbauberechtigte aufgrund des Erbbaurechts ein Gebäude, so trägt er selbst die Herstellungskosten und ist grundsätzlich zivilrechtlicher wie wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes. Er ist daher gem. § 7 Abs. 4, 5 EStG zur Vornahme von AfA berechtigt3. Der Grundstückseigentümer hat damit die AfA-Befugnis verloren. Die AfA richtet sich bei Ausschluss jeglicher Abfindung für den Restwert der Gebäude u.E. jedoch nicht nach den pauschalen Vorgaben des § 7 Abs. 4, 5 EStG, sondern nach der tatsächlichen Laufzeit des Erbbaurechts, wie dies im Erbbaurechtsvertrag vereinbart wurde4. Verlängerungsoptionen bleiben hierbei außer Betracht. Auf diese Art und Weise kann bei relativ kurz laufenden Erbbaurechten eine verkürzte, also schnellere Abschreibung der Gebäude erreicht werden5. Die Finanzverwaltung hat dieser Gestaltungspraxis jedoch Grenzen gezogen. So wird dies z.B. bei einem Erbbaurecht, das nur auf die Dauer von fünf Jahren bestellt wird, nicht anerkannt6. Der Erbbauberechtigte sei dann nicht als wirtschaftlicher Eingentümer des Gebäudes anzusehen. Die Herstellungskosten können auf die Dauer des Erbbaurechts aber nur dann in voller Höhe abgeschrieben werden, wenn der Eigentümer bei Ablauf des Erbbaurechts keinerlei Abfindung an den Erbbauberechtigten für die zurückfallenden Gebäude zu bezahlen hat. Ist die Nutzungsdauer des Gebäudes kürzer, so ist diese für die Abschreibungen maßgeblich7. Ist der Eigentümer hingegen zur Zahlung einer Abfindung verpflichtet, so ist umstritten, ob die Anschaffungskosten für die Abschreibungen auf die voraussichtliche Dauer des Erbbaurechtes um den vom Grundstückseigentümer zu erstattenden Betrag zu kürzen8 sind oder ob die Abschreibung sich dann nach der regulären Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 4, 5 EStG) richtet und die ungekürzten Anschaffungs- und Herstellungskosten abzuschreiben sind9. Ei-
1 Blümich/Brandis, EStG, § 7 Rz. 170. 2 Blümich/Brandis, EStG, § 7 Rz. 171. 3 BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533; Blümich/Brandis, EStG, § 7 Rz. 171. 4 BFH v. 7.6.1972 – I R 199/70, BStBl. II 1972, 850; Frotscher, EStG, § 5 Rz. 76e; nunmehr aber zweifelnd Blümich/Brandis, EStG, § 7 Rz. 172 m.w.N. unter Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung zu Mietereinbauten (Blümich/Brandis, EStG, § 7 Rz. 365 „Mietereinbauten“), bei denen der BFH unabhängig von der Laufzeit des Mietvertrages keine verkürzte Abschreibungsdauer zulässt. 5 BFH v. 7.6.1972 – I R 199/70, BStBl. II 1972, 850. 6 Vgl. die Nachweise bei von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.83. 7 Frotscher, EStG, § 5 Rz. 76e. 8 So von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.83. 9 Blümich/Brandis, EStG, § 7 Rz. 172; a.A. Kirchhof/Söhn, EStG, § 7 Rz. A 171.
538 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 95 Kap. 8
Einkommensteuer
ne Klärung durch Rechtsprechung oder Finanzverwaltung ist – soweit ersichtlich – noch nicht erfolgt. Die vorstehenden Grundsätze zur Abschreibung des Gebäudes gelten unabhängig davon, ob das Erbbaurecht sich im Privat- oder im Betriebsvermögen befindet.
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4. Erbbauzinsen als Sonderausgaben (dauernde Last/Rente) Beispiel1: A hat ein Erbbaurecht angeschafft und zahlt dafür laufende Erbbauzinsen. Er nutzt den Grundbesitz allerdings nicht zur Einkunftserzielung, sondern zu eigenen Wohnzwecken. Er fragt seinen Berater, ob er diese Zahlungen nicht als Rente oder dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgaben steuerlich geltend machen kann.
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Der BFH2 hat dies bereits vor 2008 abgelehnt: Die steuerrechtliche Behand- 95 lung von Erbbauzinsen, die nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, war streitig. Überwiegend wurde in der Rechtslehre die Auffassung vertreten, dass Erbbauzinsen die Begriffsmerkmale einer dauernden Last erfüllten3. Dem ist der BFH jedoch in seiner Entscheidung vom 24.10.1990 entgegengetreten. Nach Meinung des BFH setzt § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG wegen der Verwendung des Tatbestandsmerkmals „Aufwendungen“ eine wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen voraus. Danach liegt eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last nicht vor, wenn wiederkehrende Leistungen ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach Entgelt für eine Nutzungsüberlassung sind4. Leistung und Gegenleistung, die aufgrund eines gegenseitigen Vertrages erbracht werden, führten nämlich lediglich zu einer Vermögensumschichtung und nicht zu einer steuerlich zu berücksichtigenden Minderung der Leistungsfähigkeit. Daher sei ein Sonderausgabenabzug ausgeschlossen. Dem hat sich inzwischen auch die überwiegende Rechtslehre5 angeschlossen. Seit der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 kommt in diesen Fällen eindeutig kein Sonderausgabenabzug mehr in Betracht, da der gesetzliche Anwendungsbereich wesentlich beschränkt wurde6. 1 Nach BFH v. 24.10.1990 – X R 43/89, BStBl. II 1991, 175. 2 BFH v. 24.10.1990 – X R 43/89, BStBl. II 1991, 175. 3 RFH v. 6.5.1943 – IV 171/42, RStBl. 1943, 531; früher Kirchhof/Söhn/Söhn, EStG, § 10 Rz. D 177; Paus, INF 1988, 295, 297. A.A. heute Blümich/Hutter, EStG, § 10 Rz. 160 „Erbbauzinsen“; Schmidt/Heinicke, EStG, § 10 Rz. 65 „Erbbauzinsen“. 4 Vgl. auch BFH v. 12.7.1989 – X R 11/84, BStBl. II 1990, 13; Kirchhof/Fischer, EStG, § 10 Rz. 9. 5 Vgl. nur Blümich/Hutter, EStG, § 10 Rz. 160 „Erbbauzinsen“; Schmidt/Heinicke, EStG, § 10 Rz. 65 „Erbbauzinsen“. 6 S. dazu Schmidt/Schwind, NWB Fach 3, S 14887 ff.; Neufang, Stbg 2007, 592 ff.; Schulze zur Wiesche, BB 2007, 2379; Spiegelberger, DStR 2007, 1277 ff.; Fleischer, ZEV 2007, 475 ff.; Häuselmann, BB 2007, 1533 ff.; Messner, AktStR 2007, 319 ff.; Thouet, RNotZ 2007, 475 ff.; Risthaus, ZErb 2007, 314; Knebel/Spahn/Plenker, DB 2007, 2733 ff.; Levedag, GmbHR 2007, R 214 und R 262 und R 358 f.; Seltenreich, ErbStB 2007, 338 ff.; Kratzsch, GStB 2007, 292 f.; Grewe, ErbBStG 2007, 190 f.; Melchior, DStR 2007, 2233 ff.; Everts, ZEV 2007, 571 ff.; Schulze zur Wie-
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 8 Rz. 96
Erbbaurecht
III. Besonderheiten bei der erstmaligen Bestellung eines Erbbaurechtes an bebautem Grundbesitz 1. Veräußerung aus Privatvermögen und § 23 EStG 96 Beispiel: A hat ein vermietetes Privatgrundstück mit aufstehendem Gebäude, das nach Abschreibungen noch einen steuerlichen Wert von 50 000 Euro hat. Er bestellt für B ein Erbbaurecht gegen Zahlung eines Einmalbetrages in Höhe von 100 000 Euro für das bestehende Gebäude und laufende Erbbauzinsen von monatlich 500 Euro. Leistung und Gegenleistung entsprechen dem zwischen Fremden Üblichen.
97 Räumt ein Grundstückseigentümer einem Dritten ein Erbbaurecht an bebautem Grundbesitz ein, so überträgt und veräußert er hiermit automatisch das Eigentum an dem aufstehenden Gebäude1, § 12 ErbbauRG. Insoweit decken sich die zivilrechtliche wie die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Vermögensumschichtungen im Privatvermögen sind jedoch grundsätzlich2 steuerfrei. Die Zahlungen sind daher entsprechend den Vereinbarungen der Vertragsteile aufzuteilen in das steuerfreie Entgelt für die Übertragung des Gebäudes und die Zahlungen für die Nutzungsüberlassung des Grund und Bodens. Nur letztere führen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG. 98 Erfolgt die wirtschaftliche Veräußerung des Gebäudes innerhalb von zehn Jahren seit der Anschaffung/Herstellung, so fragt es sich, ob hierdurch ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 EStG erfüllt wird. Dies ist nicht der Fall3. Der Spekulationstatbestand4 des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG setzt stets Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten voraus (Identitätsgrundsatz). Selbst wenn der bebaute Grundbesitz durch den Grundstückseigentümer innerhalb von zehn Jahren vor Bestellung des Erbbaurechtes angeschafft worden ist, so wird § 23 EStG dennoch nicht verwirklicht. Denn angeschafft wurde der bebaute Grund und Boden, veräußert wird lediglich das aufstehende Gebäude. Die Identität von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut ist insoweit nicht gewährleistet5. Auch die Finanzverwaltung behandelt in ihrem Erlass zu § 23 EStG6 unter dem Stichwort der Veräußerung eines bebauten Erbbaurechts lediglich die Fälle, in denen innerhalb von zehn Jah-
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sche, BB 2007, 2379 ff.; Brinkmeier, GmbH-StB 2007, 385; Wälzholz, DStR 2008, 237ff. BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533; Blümich/Brandis, EStG, § 7 Rz. 171. Ausnahme: § 23 EStG. So jetzt wohl auch BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158 Tz. 14; ebenso im Ergebnis Schmidt-Liebig, FR 1998, 177, 181; Sauren, DStR 2000, 60, 61; FG Bremen v. 13.12.1974 – I 98/73, EFG 1975, 158, 159; vgl. auch BFH v. 10.12.1992 – IV R 115/91, BStBl. II 1993, 342 f. Auch wenn der Gesetzgeber den irreführenden Begriff des Spekulationsgeschäftes aus § 23 EStG eliminiert hat, so wird er wegen der griffigen Bezeichnung gleichwohl noch verwandt. Ebenso Kirchhof/Fischer, EStG, § 23 Rz. 4. BMF v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383, Tz. 14.
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Einkommensteuer
Rz. 101 Kap. 8
ren ein Erbbaurechtsvertrag abgeschlossen und anschließend das bebaute Erbbaurecht weiterverkauft wurde1 oder ein Erbbaurecht angeschafft und anschließend veräußert wird. Als steuerpflichtigen Vorgang scheint daher auch der BMF den Fall der erstmaligen Einräumung eines Erbbaurechtes nicht zu betrachten. Dem ist zuzustimmen. Dieses Ergebnis wird auch durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bestätigt. Denn der auf ein Gebäude entfallende Spekulationsgewinn wird nur dann in den Gewinn nach § 23 EStG einbezogen, wenn durch den gleichen Veräußerungsvorgang auch ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht wird. Abwandlung: A hat ein vermietetes Privatgrundstück mit aufstehendem Gebäude, das nach Abschreibungen noch einen steuerlichen Wert von 50 000 Euro hat. Er bestellt für B ein Erbbaurecht gegen Zahlung eines Einmalbetrages in Höhe von 200 000 Euro. Laufende Erbbauzinsen sind nicht zu entrichten. Weitere Vereinbarungen sind nicht ersichtlich.
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Im Ausgangsbeispiel waren die beiden Leistungsteile für die Übertragung 100 des Gebäudes und die Nutzungsüberlassung des Grund und Bodens auf Zeit genau und angemessen ausgewiesen. Eine entsprechende Aufteilung der in der Abwandlung vereinbarten Gegenleistung hat auch in dieser Abwandlung zu erfolgen2. Denn der Teil der Gegenleistung, der auf das Gebäude entfällt, ist beim Veräußerer steuerfrei. Es handelt sich um eine reine steuerfreie Vermögensumschichtung im Privatvermögen3. Der Teil der Gegenleistung der hingegen auf die Nutzungsüberlassung des Grund und Bodens entfällt, ist Einnahme bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die nach Maßgabe des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf die Dauer des Erbbaurechts zu verteilen ist. Beim Erbbauberechtigten mit Privatvermögen ist die aufgewandte Summe, soweit sie auf den Wert des Gebäudes entfällt, als Anschaffungskosten auf das Gebäude anzusetzen und nach Maßgabe des § 7 Abs. 4 EStG abzuschreiben (zur Abschreibungsdauer s. Rz. 91). Der übrige Betrag ist bei einem Erbbaurecht im Privatvermögen nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG zeitlich verteilt auf die Dauer des Erbbaurechts als Werbungskosten abzugsfähig. Bei einem Erbbaurecht im Betriebsvermögen erfolgt die periodengerechte Zunordnung des Aufwandes durch Rechnungsabgrenzungsposten. Abwandlung4: A hat ein vermietetes Privatgrundstück mit aufstehendem Gebäude, das nach Abschreibungen noch einen steuerlichen Wert von 50 000 Euro hat. Er bestellt für B ein Erbbaurecht gegen Zahlung laufender Erbbauzinsen in Höhe von 1000 Euro pro Monat. Weitere Vereinbarungen sind nicht ersichtlich. A will den Verlust des wirtschaftlichen Eigentums an dem Gebäude mit 50 000 Euro als Wer-
1 In diesen Fällen steht der Besteuerung nach § 23 EStG auch nicht mehr das Identitätsgebot entgegen (zur alten Rechtslage vgl. BFH v. 30.11.1976 – VIII R 202/72, BStBl. II 1977, 384), da hinsichtlich zwischenzeitlich errichteter Gebäude inzwischen im Gesetz das Identitätsgebot aufgehoben wurde, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG; vgl. Kohlrust-Schulz, NWB Fach 3, S. 10776, 10778. 2 Vgl. dazu BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533. 3 BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533. 4 Nach BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533.
Spiegelberger/Wälzholz
541
101
Kap. 8 Rz. 102
Erbbaurecht
bungskosten bei seinen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung geltend machen.
102
Bei wirtschaftlicher Betrachtung ist der zu zahlende Erbbauzins in Wirklichkeit eine Gegenleistung für die Übertragung des Gebäudes, die beim Grundstückseigentümer A steuerfrei ist, und ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung, § 21 EStG. Das Entgelt ist wiederum insoweit aufzuteilen. Für die Praxis empfiehlt es sich, diese Aufteilung vertraglich zu vereinbaren und entsprechend auszuweisen.
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Beim Erbbauberechtigten führt dies dazu, dass er einerseits Anschaffungskosten für das Gebäude hat (kapitalisierter Wert des Teils der Erbbauzinsen), die er nach den AfA-Vorschriften des § 7 EStG zu verteilen hat. Andererseits kann er die verbleibenden anteiligen laufenden Zahlungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben jährlich erfolgswirksam geltend machen.
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In dem Beispielsfall Rz. 101 kann A den Verlust des Eigentums an dem Gebäude daher grundsätzlich nicht als Werbungskosten geltend machen. Anders ist dies nach Meinung des BFH1 nur dann, wenn A das Gebäude ohne Gegenleistung hingegeben hätte, um den Erbbauzins zu erlangen. Dies ist bei Werthaltigkeit des Gebäudes jedoch kaum anzunehmen; denkbar ist dies hingegen bei tatsächlicher Wertlosigkeit für den Erbbauberechtigten. Die Ansicht des BFH trägt dem Umstand Rechnung, dass der Steuerpflichtige seinen Veräußerungserlös hinsichtlich des Gebäudes nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen hat. Dann soll er auch den Aufwand des Verlustes des Eigentums nicht steuerlich abziehen können. 2. Gewerblicher Grundstückshandel
105
Im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels (vgl. dazu Kap. 16) kommt es darauf an, ob der Grundstückseigentümer zur Realisierung von Werten durch Umschichtung seines Vermögens sich unter Teilnahme am allgemeinen Markt wie ein Gewerbetreibender betätigt. Aus diesen Gründen nimmt die h.M. an, auch in der erstmaligen Bestellung eines Erbbaurechtes könne eine Objektveräußerung i.S. der Dreiobjektgrenze gesehen werden, sofern es sich um die Bestellung eines Erbbaurechtes an einem bebauten Grundstück handelt2. Gleichzeitig kommt es im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels auf ein händlerähnliches Verhalten an. Daher liegt ein Objektverkauf i.S. des gewerblichen Grundstückshandels nur dann vor, wenn aus den äußeren Umständen auf eine Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes in bedingter Veräußerungsabsicht zu schließen ist. Dieser Rückschluss auf die innere Einstellung wird regelmäßig angenommen, wenn zwischen Herstellung oder Anschaffung und Bestellung des Erbbaurechts nur ein kurzer zeitlicher Abstand von nicht mehr als zehn Jahren liegt. 1 BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533. 2 So Kirchhof/Reiß, EStG, § 15 Rz. 121 unter Hinweis auf BFH v. 10.12.1998 – III R 61/97, BStBl. II 1999, 390 ff.
542 Spiegelberger/Wälzholz
Einkommensteuer
Rz. 109 Kap. 8
3. Veräußerung aus dem Betriebsvermögen Beispiel: A hat ein Betriebsgrundstück mit aufstehendem Gebäude, das in seiner Bilanz nach Abschreibungen noch mit 50 000 Euro verbucht ist. Er bestellt für B ein Erbbaurecht gegen Zahlung eines Einmalbetrages in Höhe von 100 000 Euro für das bestehende Gebäude und laufende Erbbauzinsen von monatlich 500 Euro. Die Beträge sind angemessen.
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Befand sich das bebaute Grundstück des Grundstückseigentümers im 107 Zeitpunkt der Bestellung des Erbbaurechtes in einem Betriebsvermögen, so ist die entgeltliche Einräumung eines Erbbaurechtes ein kaufähnliches Geschäft, was zu einer Veräußerung des Gebäudes führt1. Stille Reserven können dabei aufgedeckt werden, sofern der Erlös des Grundstückseigentümers höher ist als die Herstellungskosten, ggf. gemindert um zwischenzeitlich vorgenommene Abschreibungen2. So liegen die Dinge im vorstehenden Beispielsfall Rz. 106. A hat danach 50 000 Euro zu versteuern. Wird für die Einräumung des Erbbaurechts kein Entgelt vom Erbbaube- 108 rechtigten geschuldet, so kann hierdurch entweder eine Entnahme des Gebäudes erfolgen, sofern die Unentgeltlichkeit aus betriebsfremden, privaten Gründen erfolgt, oder es können bei betrieblicher bzw. beruflicher Veranlassung Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in der Höhe des Restwertes der Gebäude entstehen3. Wird für die Einräumung des Erbbaurechtes an einem bebauten Grund- 109 stück einerseits eine Einmalzahlung für das bestehende Gebäude vereinbart und für die dauerhafte Nutzungsüberlassung des Grund und Bodens ein laufender Erbbauzins, so bereitet die Ermittlung des Veräußerungsgewinns sowie der Anschaffungskosten auf das Gebäude, nach denen sich die weiteren Abschreibungen richten, keine weiteren Schwierigkeiten. Anders ist dies in solchen Fällen, in denen lediglich bei Einräumung eines Erbbaurechts an einem bebauten Grundstück ein einheitlicher Erbbauzins vereinbart wird. Wirtschaftlich verbirgt sich hinter einem solchen einheitlichen Erbbauzins in der Regel zweierlei. Einerseits umfasst er das Nutzungsentgelt für den unbebauten Grund und Boden. Anderseits handelt es sich dabei um eine Gegenleistung für die Verschaffung des Eigentums an den Gebäuden. Der Erbbauzins ist insoweit aufzuspalten4. Der auf die Gebäude entfallende Erbbauzinsanteil ist zu kapitalisieren und stellt in dem kapitalisierten Wert den Veräußerungserlös5 des Grundstückseigentümers einerseits und die Anschaffungskosten auf das Gebäude des Erbbauberechtigten andererseits dar. Für den Grundstückseigentümer ermittelt sich da1 BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533; Frotscher, EStG, § 5 Rz. 76e. 2 Vgl. von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.74; BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533 = DB 1982, 1705. 3 Ebenda BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533 = DB 1982, 1705. 4 Frotscher, EStG, § 5 Rz. 76e; BFH v. 19.1.1982 – VIII R 102/78, BStBl. II 1982, 533 = DB 1982, 1705. 5 Insoweit ist der Veräußerungspreis steuerfrei, sofern das Gebäude im Privatvermögen länger als zehn Jahre gehalten wurde.
Spiegelberger/Wälzholz
543
Kap. 8 Rz. 110
Erbbaurecht
nach sein Veräußerungsgewinn. Für den Erbbauberechtigten sind diese Anschaffungskosten die Grundlage für die Abschreibungen auf die Gebäude. 110
Der Erbbauberechtigte ist nicht befugt, die AfA des Grundstückseigentümers fortzusetzen. Er hat aufgrund des eigenen Anschaffungsvorgangs seine selbständige Abschreibung für Abnutzung gem. § 7 EStG vorzunehmen1. Insoweit gelten die in Rz. 91 gemachten Ausführungen entsprechend.
IV. Veräußerung eines bebauten Erbbaurechts 1. Im Privatvermögen, § 23 EStG und gewerblicher Grundstückshandel 111
Die Veräußerung eines bebauten Erbbaurechts kann einen Spekulationsgewinn i.S. des § 23 EStG verwirklichen2. Dies ist der Fall, wenn der Zeitraum zwischen dem Abschluss des Erbbaurechtsvertrages und der Veräußerung des bebauten Erbbaurechts oder der Anschaffung und der Veräußerung des bebauten Erbbaurechts nicht mehr als zehn Jahre beträgt3. In diesen Fällen besteht wiederum das Erfordernis, genau zwischen der Gegenleistung für die Veräußerung des Gebäudes und dem Erbbauzins zu unterscheiden. Der Erbbauzins selbst ist keine Gegenleistung gegenüber dem Veräußerer. Sinnvollerweise wird daher in dem Vertrag über die Veräußerung eines bebauten Erbbaurechts die Gegenleistung aufgespalten in einen Betrag, der als Gegenleistung für die aufstehenden Gebäude vereinbart wird, und den laufenden Erbbauzins, der gegenüber dem Grundstückseigentümer zu erbringen ist. Da der Erwerber des Erbbaurechts in der Regel den im Erbbaurechtsvertrag vereinbarten Erbbauzins fortzuzahlen hat, wird im Regelfall das gesamte Entgelt des Erwerbers an den Erbbaurechtsveräußerer auf die Gebäude entfallen4.
112
Sind die Voraussetzungen des § 23 EStG wegen Ablauf der Zehnjahresfrist oder wegen der ausschließlichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht erfüllt, so ist die Veräußerung des Erbbaurechts im Übrigen als reine Vermögensumschichtung im Privatvermögen nicht steuerbar. Daran hat sich auch durch die Reform des § 23 Abs. 1 EStG im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 nichts geändert.
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Die Anschaffung und Weiterveräußerung von Erbbaurechten kann ebenfalls als ein Objekt i.S. des gewerblichen Grundstückshandels zählen5.
1 Blümich/Brandis, EStG, § 7 Rz. 171; Frotscher, EStG, § 5 Rz. 76e. 2 Vgl. BMF v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 Tz. 14. 3 Vgl. BMF v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383; BFH v. 30.11.1976 – VIII R202/72, BStBl. II 1977, 384. 4 So auch BMF v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 Tz. 14 m.w.N. unter Hinweis auf BFH v. 15.11.1994 – IX R 73/92, BStBl. II1995, 374. 5 FG München v. 20.4.1999 – 11 K 903/96, EFG 1999, 839, 842; s. Rz. 105 und Kap. 16.
544 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 119 Kap. 8
Einkommensteuer
2. Im Betriebsvermögen Befindet sich ein Erbbaurecht im Betriebsvermögen, so kann die Veräußerung des bebauten Erbbaurechts zur Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven führen. Diese sind nach den regulären Grundsätzen des Bestandsvergleichs gem. § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln und zu versteuern.
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Das Entgelt, das der Erbbauberechtigte für den entgeltlichen Erwerb des 115 Erbbaurechts aufgewandt hat, ist bei ihm als Anschaffungskosten zu qualifizieren, nicht jedoch die laufenden Erbbauzinsen, die er an den Grundstückseigentümer zu erbringen hat. Seine Anschaffungskosten auf das Erbbaurecht bzw. genauer gesagt: auf die erworbenen Gebäude kann der Erbbauberechtigte für die Restdauer des Erbbaurechts als Abschreibung für Abnutzung gem. § 7 EStG steuerlich bei den mit dem Erbbaurecht erzielten Einkünften geltend machen. Anschaffungskosten auf das Erbbaurecht selbst wie Maklergebühren, Notar- und Grundbuchkosten sind auf die Dauer des Bestehens des Erbbaurechts abzuschreiben. Anschaffungskosten für den Grund und Boden kann der Erbbauberechtigte hierbei im Regelfall nicht geltend machen, da der Grundstückseigentümer grundsätzlich weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer bleibt.
116
V. Heimfall und Erlöschen des Erbbaurechts Erlischt das Erbbaurecht durch Zeitablauf oder wird es aufgehoben, so er- 117 wirbt der Grundstückseigentümer das Eigentum an den Bauwerken, § 12 Abs. 3 ErbbauRG. Beim Heimfall fällt das Erbbaurecht samt den Gebäuden hingegen auf den Eigentümer zurück. Im Ausgleich hierfür hat der Grundstückseigentümer im Regelfall Abfindungen an den Erbbauberechtigten zu zahlen. 1. Vollständiger Ausschluss einer Abfindung Ist eine Abfindung im vollen Umfang ausgeschlossen, so hat der Erbbaube- 118 rechtigte mit dem Eintritt des Ereignisses Werbungskosten oder Betriebsausgaben in Höhe des Restwertes der ihm noch zustehenden Gebäude1, da er insoweit das Gebäude mit dem Restwert aus seiner Bilanz auszubuchen hat. Beim Grundstückseigentümer tritt hingegen eine Vermögensmehrung in Höhe des gemeinen Wertes (§ 6 Abs. 4 EStG) der Gebäude ein, die in dem Moment auf den Grundstückseigentümer übergehen2. Diese Wertsteige1 Frotscher, EStG, § 5 Rz. 76e. Insoweit dürfte bei regulärem Sachverhaltsverlauf jedoch aufgrund der Abschreibung auf die Dauer des Erbbaurechts keine große Diskrepanz entstehen – außer bei vorzeitigem Heimfall. 2 Vgl. dazu Frotscher, EStG, § 5 Rz. 76e; BFH v. 7.6.1972 – I R 199/70, BStBl. II 1970, 850 – insbesondere zum Zeitpunkt des Zufluss bzw. der Bilanzierung, nämlich erst mit Eintritt des Heimfalls.
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Kap. 8 Rz. 120
Erbbaurecht
rungen sind im Falle von Betriebsvermögen als Betriebseinnahmen zu erfassen, bei Privatvermögen als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG1. Bei besonders niedrig ausgestatteten Abfindungszahlungen sind mithin hohe Steuerbelastungen beim Grundstückseigentümer zu befürchten, sofern die aufstehenden Gebäude noch hohe Restwerte haben. Dies ist insbesondere progressionsschädlich. Eine Verteilung auf mehrere Jahre wird insoweit nicht zugelassen2. 120
Abschreibungen auf die Gebäude kann der Grundstückseigentümer im Regelfall nicht mehr geltend machen, sofern er die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung nicht getragen hat. Anders ist dies nur in Fällen, in denen eine unentgeltliche Rechtsnachfolge i.S. des § 11d EStDV vorliegt. Dies ist insoweit problematisch, als der unentgeltliche Übergang des Gebäudes als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung angesehen wird und damit kaum unentgeltlich ist. Dies dürfte im Regelfall zum Ausschluss des § 11 EStDV führen. 2. Mit Abfindungszahlung
121
Wird ein Entgelt in Höhe des vollen Verkehrswertes oder ein darunter liegender Betrag vom Eigentümer an den Erbbauberechtigten geschuldet, so realisiert der Erbbauberechtigte bei Betriebsvermögen einen betrieblichen Gewinn, wenn die Ausgleichszahlung des Eigentümers höher ist als der Restbuchwert des Erbbaurechts/des Gebäudes beim Erbbauberechtigten3. Handelt es sich beim Erbbauberechtigten dagegen um Privatvermögen, so ist dies nur der Fall, wenn zwischen der Anschaffung des Erbbaurechts und dem Heimfall oder Erlöschen weniger als zehn Jahre liegen, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Dies dürfte kaum vorkommen, außer bei vorzeitigem Heimfall wegen unvorhergesehener Vertragsstörungen. Die Unfreiwilligkeit des Heimfalls steht dabei wohl der Anwendung des § 23 EStG nicht entgegen.
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Der Eigentümer, der dem Erbbauberechtigten eine Abfindung für das oder die Gebäude zu erstatten hat, hat Anschaffungskosten auf die Gebäude4. Diese Anschaffungskosten kann er nach den allgemeinen Grundsätzen des § 7 EStG als Abschreibung für Abnutzung in der Zukunft bei seiner Ein-
1 von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.79 m.w.N.; BFH v. 11.12.2003 – IV R 42/02, BB 2004, 699 = DStR 2004, 447 = NZM 2004, 632 = BStBl. II 2004, 353. 2 FG Düsseldorf v. 26.3.2002 – 9 K 5484/99 F, DStRE 2003, 130 ff.; bestätigt in BFH v. 11.12.2003 – IV R 42/02, BB 2004, 699 (aus verfahrensrechtlichen Gründen zurückverwiesen). 3 Frotscher, EStG, § 5 Rz. 76e. Dies kann der Fall sein, da bei den Abschreibungen nur die vermutlichen also geschätzten Abfindungsbeträge berücksichtigt werden können. Diese können sich nach Ablauf vieler Jahre seit der Anschaffung tatsächlich anders darstellen. S. dazu Rz. 91. 4 BFH v. 13.12.2005 – IX R 24/03, BStBl. II 2006, 461 = BB 2006, 979 = DStR 2006, 647.
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Rz. 127 Kap. 8
Einkommensteuer
kunftsart geltend machen. Dies gilt sowohl im Betriebs- wie auch im Privatvermögensbereich1. 3. Nacherwerb des Grundstücks und Aufhebung des Eigentümererbbaurechts Beispiel2: A hat ein Erbbaurecht erworben und zahlt monatlich 500 Euro. Auf dem belasteten Grundstück hat er ein betrieblich genutztes Gebäude errichtet. Für die bei Erwerb bezahlten Maklerkosten, Erschließungskosten, Grunderwerbsteuer etc. hat er Anschaffungskosten aktiviert3 und für Erbbauzinsvorausleistungen in der Form von Erschließungskostenzahlungen einen Rechnungsabgrenzungsposten gebildet. Nun kauft A vor Ablauf des Erbbaurechts vom Grundstückseigentümer das Grundstück für 100 000 Euro und hebt das Erbbaurecht auf. Welche steuerlichen Folgen treten ein?
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A hat zunächst Anschaffungskosten in Höhe von 100 000 Euro auf den 124 Grund und Boden, die er nicht weiter abschreiben kann, da es sich insoweit nicht um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt. Hinsichtlich der bisher getätigten Aufwendungen, die sich aufgrund der Abschreibungen und des Rechnungsabgrenzungspostens noch nicht steuerlich ausgewirkt haben, gilt nach Meinung des BFH4 folgendes: „Erwirbt der Erbbauberechtigte zu einem späteren Zeitpunkt auch das Eigentum an dem bisher mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstück und hebt er das Erbbaurecht gleichzeitig auf, so liegt in der Aufhebung zugleich der Verzicht auf einen wirtschaftlichen Ausgleich für die als Rechnungsabgrenzungsposten5 ausgewiesenen Vorleistungen. Der Verzicht ist mit dem Betrag des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens zu bewerten, der bei einer Bilanzaufstellung unmittelbar vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Grundstück durch den Erbbauberechtigten hätte ausgewiesen werden müssen. Der Wert des Verzichts erhöht die Anschaffungskosten des Grund und Bodens.“
125
Aufgrund des letzten Satzes wirken sich die Aufwendungen erst bei einer 126 Veräußerung des Grundstücks steuerlich aus. Ein sofortiger Abzug als Betriebsausgaben scheidet daher nach Meinung des BFH aus. Soweit der Grundstückseigentümer das Erbbaurecht im Wege einer einvernehmlichen Regelung mit dem Erbbauberechtigten ablöst und dafür eine Abfindung leistet, so handelt es sich insoweit um Herstellungskosten für das in der Folge nach einem Abriss zu errichtende Gebäude6.
1 von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.78. Zum Betriebsvermögen vgl. Frotscher, EStG, § 5 Rz. 76e. 2 Nach BFH v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617. 3 So h.M., BFH v. 4.6.1991 – X R 136/87, BStBl. II 1992, 70; Beck’scher Bilanz-Kommentar/Ellrot/Brendt, § 255 HGB Rz. 325 „Erbbaurecht“. Rechnungsabgrenzungsposten sind nur für vorausgeleistete Erbbauzinszahlungen zur periodengerechten Gewinnzuordnung zu bilden. 4 BFH v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617. 5 Gleiches gilt für die noch nicht geltend gemachten Abschreibungen. 6 BFH v. 13.12.2005 – IX R 24/03, BStBl. II 2006, 461 = DStR 2006, 647.
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Kap. 8 Rz. 128
Erbbaurecht
4. Erwerb eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks 128
Beispiel1: A hat ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück und erhält monatlich 500 Euro Erbbauzins. Nun verkauft A vor Ablauf des Erbbaurechts als Grundstückseigentümer das Grundstück für 100 000 Euro an B. Welche steuerlichen Folgen treten bei B ein?
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Der B hat ein Grundstück gekauft. Hierfür hat er Anschaffungskosten in Höhe seiner Gegenleistung an den A zuzüglich der Anschaffungsnebenkosten wie Grundbuchkosten, Grunderwerbsteuer etc. Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein mit einem dinglichen Nutzungsrecht belastetes Grundstück, führt er nach Ansicht des BFH2 seinem Betriebsvermögen ein um dieses Nutzungsrecht eingeschränktes Eigentum an diesem Grundstück zu. Dingliche Belastungen begründen keine Verbindlichkeiten, deren Übernahme zu Anschaffungskosten des Grundstücks führt. Die geleisteten Zahlungen an den A sind daher nicht um den Wert des übernommenen Erbbaurechts zu erhöhen. Dies gilt auch dann, wenn der A das Erbbaurecht gegen Einmalzahlung eingeräumt hatte, so dass dem B keinerlei Zahlungen mehr zufließen werden. Dieser Umstand führt zu einer Wertminderung des Grundstücks, die sich in entsprechend niedrigen Anschaffungskosten widerspiegelt.
VI. Bilanzielle Darstellung eines Erbbaurechts 130
Die bilanzielle Darstellung des Erbbaurechtes ist stark umstritten und auch in der Rechtsprechung uneinheitlich3. Dies liegt vor allem an der Doppelnatur des Erbbaurechts, nämlich daran, dass es einerseits ein Nutzungsrecht wie ein Mietvertrag gewährt und gleichzeitig – vor allem zivilrechtlich – ein selbständiges dingliches Recht ist. Daher setzt sich teilweise die Mietähnlichkeit durch und teilweise entscheidet die Tatsache eines selbständig bewertbaren Wirtschaftsgutes.
131
Im Grundsatz gilt Folgendes: Bilanziell wird das Erbbaurecht im Ertragsteuerrecht wie ein befristetes Nutzungsrecht also ein Mietvertrag beim Eigentümer behandelt. „Seinem Leistungsinhalt nach steht das Erbbaurechtsverhältnis damit einem entgeltlichen rein schuldrechtlichen Nutzungsverhältnis wie Miete oder Pacht nahe und wird dementsprechend auch bilanzrechtlich als schwebendes Geschäft bewertet“4. Das bedeutet:
1 Nach BFH v. 17.11.2004 – I R 96/02, DStRE 2005, 326. 2 Nach BFH v. 17.11.2004 – I R 96/02, DStRE 2005, 326. 3 Vgl. BFH v. 20.1.1983 – IV R 158/80, BStBl. II 1983, 413; BFH v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617; BFH v. 4.6.1991 – X R 136/87, BStBl. II 1992, 70; BFH v. 7.4.1994 – IV R11/92, BStBl. II 1994, 796; Frotscher, EStG, § 5 Rz. 67e; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, § 5 Rz. 270; Kirchhof/Crezelius, EStG, § 5 Rz. 165 „Erbbaurecht“. 4 BFH v. 20.1.1983 – IV R 158/80, BStBl. II 1983, 413; BFH v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617; BFH v. 20.11.1980 – IV R 126/78, BStBl. II 1981, 398; BFH v. 7.4.1994 – IV R11/92, BStBl. II 1994, 796. Ebenso Frotscher, EStG, § 5 Rz. 67e.
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Einkommensteuer
Rz. 133 Kap. 8
Das Erbbaurecht wird im Grundsatz nicht als selbständiges Recht beim Erbbauberechtigten aktiviert und nicht beim Grundstückseigentümer passiviert1. Lediglich die jeweils fließenden Leistungen werden als Ertrag oder Aufwand gewinnwirksam erfasst. Das Erbbaurecht selbst taucht in der Bilanz im Grundsatz also gar nicht auf. Um eine periodengerechte Aufwands- und Ertragszuordnung zu ermöglichen, werden allerdings Vorauszahlungen, also insbesondere Einmalzahlungen auf den Erbbauzins beim Eigentümer wie beim Erbbauberechtigten über Rechnungsabgrenzungsposten auf die Dauer des Erbbaurechts verteilt2. Dies gilt auch für Erschließungskosten, die der Erbbauberechtigte nach den Bestimmungen des Erbbaurechts anstelle des Grundstückseigentümers zahlt3. Auch insoweit liegen Vorausleistungen für die gesamte Laufzeit des Erbbaurechts vor. Eine Ausnahme von dem vorstehenden Grundsatz macht die Rechtspre- 132 chung vor allem für die einmaligen Erwerbskosten wie Grunderwerbsteuer, Makler-, Notar und Grundbuchkosten. Die Beurteilung von Erschließungskosten ist insoweit uneinheitlich und wird in Kap. 9 dargestellt. Die vorstehenden Einmal-Kosten sind nach Meinung des BFH4 keine Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung, sondern stellen echte Anschaffungskosten auf das dingliche Erbbaurecht dar. Sie sind nach den allgemeinen Grundsätzen des § 7 EStG auf die Dauer des Erbbaurechts abzuschreiben. Bei Bilanzierenden gilt der allgemeine Grundsatz, dass schwebende Ge- 133 schäfte nicht bilanziert, zumindest nicht aktiviert werden dürfen5. Auch wenn ein Erbbaurecht zwar als dingliches Recht bereits entstanden sei, sei es steuerlich und bilanziell dennoch sowohl für den Grundstückseigentümer als auch für den Erbbauberechtigten noch ein solches schwebendes Geschäft. Denn es sei ein fortlaufender Leistungsaustausch wechselseitig geschuldet. Entscheidend für die bilanzrechtliche Beurteilung müsse nach Ansicht des BFH6 sein, dass mit der Bestellung des Erbbaurechts wiederum ein Dauerrechtsverhältnis mit „verdinglichten“ Rechten und Pflichten entstehe, das teilweise neben das schuldrechtliche Grundgeschäft trete. Das Erbbaurecht sei damit trotz der Verdinglichung des Rechtes dem Mietoder Pachtvertrag sehr nahestehend. Es könne nach Ansicht des BFH zwar zutreffen, dass das Erbbaurecht bilanzrechtlich ein immaterielles Wirtschaftsgut sei, das entgeltlich erworben und deshalb bilanzierungsfähig sei (§ 5 Abs. 2 EStG). Daraus folge aber noch nicht, dass das Erbbaurechtsverhältnis nicht als schwebendes Geschäft zu beurteilen sei, insbesondere, 1 Kirchhof/Crezelius, EStG, § 5 Rz. 165 „Erbbaurecht“; Frotscher, EStG, § 5 Rz. 67e. 2 Vgl. Frotscher, EStG, § 5 Rz. 67e, kritisch zu dieser Rechtsprechung. 3 BFH v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617. 4 Blümich/Brandis, EStG, § 7 Rz. 170; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 5 Rz. 270 „Erbbaurecht“; Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 100 „Erbbaurecht“; Kirchhof/ Crezelius, EStG, § 5 Rz. 165 „Erbbaurecht“; BFH v. 27.7.1994 – X R 97/92, BStBl. II 1994, 934; BFH v. 4.6.1991 – X R 136/87, BStBl. II 1992, 70. 5 BFH v. 20.1.1983 – IV R 158/80, BStBl. II 1983, 413; BFH v. 26.6.1980 – IV R 35/74, BStBl. II 1980, 506; BFH v. 3.7.1980 – IV R 138/76, BStBl. II 1980, 648. 6 BFH v. 20.1.1983 – IV R 158/80, BStBl. II 1983, 413.
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Kap. 8 Rz. 134
Erbbaurecht
dass die Erbbauzinsverpflichtung zu passivieren und bei den Anschaffungskosten des Erbbaurechts auch der Wert der Erbbauzinsverpflichtung zu berücksichtigen sei.
VII. Behandlung von Erschließungskosten im Rahmen von Erbbaurechtsverträgen 134
Die Rechtslage bei der Behandlung von Erschließungskosten ist verworren1. Nach Rechtsprechung und Rechtslehre ist wie folgt zu differenzieren. 1. Beim Erbbauberechtigten
135
Im Bereich des Privatvermögens, ist der Erbbauberechtigte also nicht bilanzierungspflichtig, werden die Erschließungskosten nach wohl überwiegender Meinung als Anschaffungskosten2 behandelt. Der Erbbauberechtigte hat sie folglich nach § 7 EStG abzuschreiben. Dies entspricht auch der Meinung der Finanzverwaltung3.
136
Im Bereich des Betriebsvermögens mit Bilanzierungsverpflichtung entspricht es hingegen ganz h.M.4, dass die Erschließungsbeiträge, die der Erbbauberechtigte zu tragen hat, nicht zu Anschaffungskosten des Erbbaurechts führen. Sie seien vielmehr ein weiteres Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grund und Bodens und daher per Rechnungsabgrenzungsposten periodengerecht zu verteilen. Handelt es sich dagegen um Betriebsvermögen mit Gewinnermittlung durch Einnahme-ÜberschussRechnung, § 4 Abs. 3 EStG, oder Durchschnittssatzermittlung, § 13a EStG, so gelten nach Meinung der Finanzverwaltung die gleichen Regeln wie im Privatvermögen5.
1 Vgl. zum Ganzen Spindler, DB 1994, 650 ff.; Küster, NWB Fach 3, 9983 ff. 2 BFH v. 14.9.1999 – IX R 31/96, DStR 2000, 397 = BFH/NV 2000, 558 (bei erstmaliger Bestellung); BFH v. 27.7.1994 – X R 97/92, BStBl. II 1994, 934 (für einen Fall des Verkaufs eines vom Bauträger [= Erbbauberechtigten] erst noch zu errichtenden Gebäudes, wenn der Käufer dem Bauträger die Erschließungskosten zu erstatten hat: weitere Anschaffungskosten beim Käufer); BFH v. 23.11.1993 – IX R 84/92, BStBl. II 1994, 292 (zu einem ähnlichen Fall wie dem vorstehend bezeichneten, also derivativer Erwerb des Erbbaurechts; mit guter Darstellung des Streitstandes); a.A. von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.81 – Sofortabzug als Werbungskosten. 3 BMF v. 16.12.1991, BStBl. I 1991, 1011. 4 BFH v. 19.10.1993 – VIII R 87/91, BStBl. II 1994, 109 (auch für Ergänzungsbeiträge); BFH v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617; BFH v. 20.11.1980 – IV R 126/78, BStBl. II 1981, 398; BFH v. 8.12.1988 – IV R 33/87, BStBl. II 1989, 407; OFD Düsseldorf, DStR 1997, 15, 16; vgl. auch Kirchhof/Crezelius, EStG, § 5 Rz. 165 „Erbbaurecht“; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 5 Rz. 270 „Erschließungsbeiträge“; Mathiak, DStR 1992, 451, 453 (kritisch); Finanzverwaltung, BB 1992, 2391. 5 OFD Düsseldorf, DStR 1992, 15 f.
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Einkommensteuer
Rz. 142 Kap. 8
Die vorstehend bezeichnete Differenzierung ist bedenklich1, da es eigent- 137 lich h.M.2 entspricht, dass der Begriff der Herstellungskosten im Betriebsvermögensbereich identisch mit dem Anschaffungskostenbegriff im Privatvermögen ist. 2. Beim Grundstückseigentümer Die vorstehenden Ausführungen beschäftigen sich ausschließlich mit der 138 Behandlung der Zahlungen beim Erbbauberechtigten. Beim Grundstückseigentümer ist wiederum zwischen den Überschusseinkünften und den bilanzierenden Steuerpflichtigen zu unterscheiden. Zunächst zum Bereich des Privatvermögens: Beispiel3: A hat ein Erbbaurecht erworben und zahlt monatlich 500 Euro Erbbauzins an den Grundstückseigentümer G. Für das Grundstück hatte A nach den Vereinbarungen im Erbbaurechtsvertrag die Erschließungskosten zu tragen und zahlte daher zu diesem Zweck 150 000 Euro an die Stadt. Das Finanzamt will daraufhin die Bereicherung bei G bei diesem als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung, § 21 EStG, sofort erfassen, hilfsweise auf Antrag auf zehn Jahre verteilt. Zu Recht?
139
Die Bereicherung des Grundstückseigentümers durch die Erschließungskosten ist überzeugend. Fraglich ist allerdings der Zeitpunkt des Zuflusses dieser Bereicherung, § 8 EStG.
140
Der BFH4 hat hierzu wie folgt entschieden.
141
„Zahlt der Erbbauberechtigte entsprechend einer Vereinbarung bei Bestellung des Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück außer dem Erbbauzins an den Erbbaurechtsverpflichteten (Grundstückseigentümer) auch die Erschließungskosten an die Gemeinde, so setzt der Zufluss entsprechender Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung beim Grundeigentümer die Realisierung eines Wertzuwachses des Grundstücks voraus. Hieran fehlt es so lange, als sich am Grundeigentum des Erbbaurechtsverpflichteten oder an den Bedingungen des Erbbaurechts nichts ändert.“
Der Begriff des Zufließens in § 11 Abs. 1 EStG sei wirtschaftlich auszulegen, so dass ein Zufluss erst mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes Wirtschaftsgut verwirklicht werde; das sei in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen5. Die Erschließung des Grundstücks komme vor allem dem Erbbaube1 Vgl. auch Mathiak, DStR 1992, 451, 453; Spindler, DB 1994, 650, 652 (einheitlich für Anschaffungskosten). 2 BFH v. 4.7.1990 – GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830. 3 Nach BFH v. 21.11.1989 – IX R 170/85, BStBl. II 1990, 310; vgl. auch Schmidt/ Drenseck, EStG, § 21 Rz. 65 „Erbbaurecht“; Stracke, FR 1992, 461; Gestaltungsüberlegungen bei L. Schmidt, DStR 1990, 113. 4 BFH v. 21.11.1989 – IX R 170/85, BStBl. II 1990, 310; zustimmend Kirchhof/Mellinghoff, EStG, § 21 Rz. 90 „Erbbaurecht“; Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 65 „Erbbaurecht“. 5 BFH v. 10.12.1985 – VIII R 15/83, BStBl. II 1986, 342; BFH v. 13.10.1987 – VII R 156/84, BStBl. II 1988, 252.
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Kap. 8 Rz. 143
Erbbaurecht
rechtigten zugute, weil sie ihm erst die Nutzung des Erbbaurechts ermögliche. Der Grundstückseigentümer habe dagegen von der Erschließung seines Grundstücks so lange nichts, als er diesen Wertzuwachs wegen der Grundstücksbelastung mit dem Erbbaurecht nicht realisiert. Die bloße Möglichkeit der Veräußerung ändere daran nichts. „Nach § 12 des Erbbaurechtsvertrags gehen alle auf dem Erbbaugelände befindlichen Bauwerke und Anlagen erst dann in das freie Eigentum der Klägerin über, wenn das Erbbaurecht an sie heimfällt oder infolge Zeitablaufs erlischt. Dementsprechend kommt auch nach der Vorstellung der Klägerin und des Erbbauberechtigten für Werterhöhungen des Grund und Bodens kein früherer Zeitpunkt für den Zufluss in Betracht.“1
143
Ist der Grundstückseigentümer hingegen gewerblich tätig und bilanzierungspflichtig so gelten andere Grundsätze. Denn in diesen Fällen kommt nicht das Zuflussprinzip der §§ 11, 8 EStG zur Anwendung, sondern die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung.
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Nach Meinung des BFH2 liegt in der Übernahme der Erschließungskosten durch den Erbbauberechtigten ein zusätzliches Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks. Die Zahlung der Erschließungskosten durch den Erbbauberechtigten führe nämlich zu einer Wertsteigerung des Grund und Bodens, die der Erbbauberechtigte dem Grundstückseigentümer zuwende3. Dabei stelle bereits der vertraglich begründete Anspruch des Grundstückseigentümers gegen den Erbbauberechtigten auf Tragung der Erschließungskosten eine im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs anzusetzende Vermögensmehrung dar, der ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gegenüberzustellen und über die Dauer des Erbbaurechts verteilt gewinnerhöhend aufzulösen ist.
D. Gewerbesteuer 145
Die gewerbesteuerrechtliche Relevanz besteht nur, wenn sich entweder das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück oder das Erbbaurecht selbst in dem Betriebsvermögen eines aktiv bewirtschafteten Gewerbebetriebes befindet. Es ist zwischen der Behandlung beim Erbbauberechtigten und beim Grundstückseigentümer zu unterscheiden.
I. Beim Erbbauberechtigten 146
Die Erbbauzinszahlungen sind gewerbesteuerrechtlich grds. Betriebsausgaben und mindern damit die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer. Dieser Sachverhalt wird vom Gesetzgeber als korrekturbedürftig angese-
1 BFH v. 21.11.1989 – IX R 170/85, BStBl. II 1990, 310. 2 BFH v. 20.11.1980 – IV R 126/78, BStBl. II 1981, 398; BFH v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617. 3 BFH v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617.
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Gewerbesteuer
Rz. 149 Kap. 8
hen. Aus diesem Grunde hat der Gesetzgeber Hinzurechnungstatbestände des § 8 GewStG geschaffen, die durch die Unternehmensteuerreform 2008 eine Neufassung1 erhalten haben. Nach dem bis 2007 geltenden Recht wird nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 GewStG 147 die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens die im Eigentum eines anderen stehen hinzugerechnet, es sei denn, die Miet- oder Pachtzinsen würden beim Vermieter zur Gewerbesteuer herangezogen werden. Korrespondierend zu dieser Vorschrift regelte § 9 Nr. 4 GewStG eine spiegelbildliche Kürzung, so dass die Gewerbesteuer entweder beim Grundstückeigentümer oder beim Erbbauberechtigten exklusiv erhoben wurde. Die Pachtzinsen für Grundstücke führten daher bisher grds. nicht zu einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung. Für Erbbauzinsen wurde nach bisher h.M. § 8 Nr. 1 GewStG a.F. nicht ange- 148 wandt, da es sich nicht um Dauerschuldzinsen handelte. Bisher wurden jedoch lange Zeit Erbbauzinszahlungen des Erbbauberechtigten als dauernde Lasten i.S. des § 8 Nr. 2 GewStG angesehen2. Diese Auffassung hat der BFH jedoch im Jahre 2007 aufgegeben3. Dieser Rechtsprechungsänderung ist aufgrund der Reform des GewStG nur eine kurze Geltungsdauer beschert. An die Stelle dieses gewerbesteuerlichen Exklusivbesteuerungssystems tritt ab dem 1.1.2008 § 8 Nr. 1 GewStG n.F. Diese Vorschrift hat folgenden Wortlaut: „Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind: 1. Ein Viertel der Summe aus a) Entgelten für Schulden. Als Entgelt gelten auch der Aufwand aus nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entsprechenden gewährten Skonti oder wirtschaftlich vergleichbaren Vorteilen im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor Fälligkeit sowie die Diskontbeträge bei der Veräußerung von Wechsel- und anderen Geldforderungen. Soweit Gegenstand der Veräußerung eine Forderung aus einem schwebenden Vertragsverhältnis ist, gilt die Differenz zwischen dem Wert der Forderung aus dem schwebenden Vertragsverhältnis, wie ihn die Vertragsparteien im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses der Veräußerung zugrundegelegt haben und dem vereinbarten Veräußerungserlös als bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt,
1 Zur gewerbsteuerlichen Auswirkung der Reform (einschließlich Rechtsformwahl) s. Bergemann/Markl/Althof, DStR 2007, 693; Beußer, DB 2007, 1549; Fehling, NWB Fach 5, S. 1617; Förster, DB 2007, 760; Herzig/Lochmann, DB 2007, 1037; Kaminski/Hofmann/Kaminskaite, Stbg 2007, 161 und 210; Messerer, Unternehmensteuerreform 2008, 2007; Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 1869; Schiffers, GmbHR 2007, 505; Schiffers, GmbH-Stb 2007, 243; Schreiber/Ruf, BB 2007, 1099; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Fach 3, S. 14683; Thiel, FR 2007, 729. 2 BFH v. 6.10.1976 – I R 238/74, BStBl. II 1977, 217. 3 BFH v. 7.3.2007 – I R 60/06, BStBl. II 2007, 654 = BB 2007, 1433 = DStR 2007, 1033.
Spiegelberger/Wälzholz
553
149
Kap. 8 Rz. 150
Erbbaurecht
b) Renten und dauernden Lasten. Pensionszahlungen aufgrund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1, c) Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters, d) einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, e) dreizehn Zwanzigstel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und f) einem Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen). Eine Hinzurechnung nach Satz 1 ist nicht vorzunehmen auf Aufwendungen, die nach § 25 des Künstlersozialversicherungsgesetzes Bemessungsgrundlage für die Künstlersozialabgabe sind, soweit die Summe den Betrag von 100 000 Euro übersteigt.“
150
Die Berechnung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung erfolgt nach § 8 Nr. 1 GewStG in drei Schritten1. 1. Schritt: Zusammenrechnung aller Zinsen und fiktiven Zinsen i.S.d. § 8 Nr. 1 GewStG; 2. Schritt: Abzug des Freibetrages in Höhe von 100 000 Euro; 3. Schritt: Anwendung des 25 % Prozentsatzes auf den nach vorstehendem Ergebnis verbleibenden Betrag.
151
Erbbauzinsen werden daher nunmehr in voller Höhe dem gewerbsteuerlichen Ertrag wieder hinzugerechnet, sofern sie den Ertrag gemindert hatten. Eine solche Minderung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage unterbleibt, wenn beispielsweise ein Mitunternehmer seiner Mitunternehmerschaft ein Erbbaurecht an seinem Grundstück des Sonderbetriebsvermögens eingeräumt hat, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der tatsächliche Hinzurechnungsprozentsatz für Erbbauzinsen beläuft sich damit auf 16,25 % (unter Außerachtlasung des Freibetrages von 100 000 Euro).
152
Spiegelbildlich müssten diese Aufwendungen nun bei dem Grundstückseigentümer wiederum gekürzt werden, um eine gewerbesteuerliche Doppelerfassung zu vermeiden. Da § 9 Nr. 4 GewStG a.F. durch die Unternehmensteuerreform 2008 jedoch aufgehoben wird, bleibt es bei einer Doppelbesteuerung, die lediglich durch § 35 EStG gemildert wird, sofern diese Vorschrift Anwendung findet2.
1 Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 1869 ff.; ebenso der BMF-Entwurf zu einem Anwendungsschreiben zu § 8 Nr. 1 GewStG v. 20.2.2008. 2 Vgl. hierzu auch Butz-Seidl, GStB 2007, 240 ff.
554 Spiegelberger/Wälzholz
Bewertungsrecht
Rz. 156 Kap. 8
II. Beim Grundstückseigentümer Die Erbbauzinszahlungen führen beim Grundstückseigentümer grds. zu gewerbesteuerpflichtigen Einnahmen. Das bisher im Gewerbesteuerrecht bestehende Korrespondenszprinzip ist weitgehend aufgehoben, so dass die Steuerpflicht der Zahlungen unabhängig von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG beim Erbbauberechtigten ist.
153
Erfolgt die Einräumung des Erbbaurechtes im Rahmen einer Gesamt- 154 betriebsverpachtung, so handelt es sich nicht mehr um einen aktiven, gewerbesteuerlichen Gewerbebetrieb, sondern um einen ruhenden Gewerbebetrieb, so dass die Zahlungen des Erbbauzinses keiner Gewerbesteuer mehr unterliegen.
E. Bewertungsrecht Literatur: Eisele, Erbbaurechte bei der Erbschaftsteuerlichen Immobilienbewertung nach dem JStG 2007, DStR 2007, 1023; Wiegand, Die Neuregelung des erbschaftsteuerlichen Bewertungsrechts auf der Grundlage der künftigen Bewertungsverordnungen, ZEV 2008, 129.
I. Rechtslage bis zum Erbschaftsteuer-Reformgesetz 2008 Die bis Ende 2006 geltenden Bestimmungen zur Ermittlung des erbschaft- 155 steuerlichen Wertes eines Erbbaurechtes trugen das Risiko der Verfassungswidrigkeit in sich1. Diese Verfassungswidrigkeit wurde vom BFH im Wege einer verfassungskonformen Auslegung2 beseitigt. Sie beruhte darauf, dass § 148 Abs. 1 BewG bis Ende 2006 von einem erbschaftsteuerrechtlich relevanten Bedarfswert ausging und diesen dann unabhängig von der Restlaufzeit des Erbbaurechtes auf das unbebaute Grundstück und das Erbbaurecht aufteilte. Hierdurch konnten extreme Wertüberschreitungen und Wertunterschreitungen eintreten, die keinerlei Bezug mehr zum tatsächlichen Wert des Grundstücks bzw. des Erbbaurechtes hatten. Die vorstehende Problematik hat der Gesetzgeber im Rahmen des Jahres- 156 steuergesetzes 2007 vom 13.12.20063 beseitigt4. Für alle Schenkungsteuerund Erbschaftsteuerfälle ab dem 1.1.2007 muss zunächst für das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück der erbschaftsteuerliche Bedarfswert insgesamt ermittelt werden. Insoweit ist der Ausgangspunkt des Bewertungsverfahrens noch identisch. In einem zweiten Schritt ist anschließend der steuerliche Gesamtwert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstückes auf den Grundstückseigentümer und den Erbbauberechtigten auf1 BFH v. 29.9.2004 – II R 57/02, BStBl. II 2004, 1041; BFH v. 8.6.2005 – II R 8/03, BFH/NV 2005, 2170; BFH v. 2.7.2004 – II R 9/02, BStBl. II 2004, 1039. 2 Dem folgt auch die Finanzverwaltung, s. OFD München v. 15.3.2005 – S 3014 – 49 St 352. 3 BGBl. I 2006, 2878. 4 Vgl. dazu Halaczinsky, DStR 2007, 326, 329 ff.; Christoffel, ErbBstg 2006, 258.
Spiegelberger/Wälzholz
555
Kap. 8 Rz. 157
Erbbaurecht
zuteilen. Dieses Verfahren gilt hinsichtlich § 148 Abs. 1, 4–6 BewG auch für andere Fälle von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden, § 148a BewG. 157
Auf das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück entfällt grundsätzlich der Wert des Grund und Bodens, § 148 Abs. 2 BewG. Für unbebaute Grundstücke, die mit einem Erbbaurecht belastet sind, erfolgt die Bewertung nach § 145 BewG. Dieser so ermittelte Wert entfällt ausschließlich auf das unbebaute Grundstück. Das Erbbaurecht ist erbschaftsteuerlich wertlos.
158
Handelt es sich hingegen um ein bebautes Grundstück, das üblicherweise nach § 146 BewG zu bewerten ist, so kommt § 148 Abs. 4 BewG zur Anwendung. Danach beträgt der Gebäudewert 80 % des nach § 146 Abs. 2–5 BewG ermittelten Wertes; der verbleibende Teil des Gesamtwerts entspricht dem Wert des Grund und Bodens. Für bebaute Grundstücke i.S. des § 147 Abs. 1 BewG ist für die Aufteilung von Grund und Boden und Gebäude das Aufteilungsverfahren nach § 147 Abs. 2 Satz 1, 2 BewG maßgeblich, § 148 Abs. 4 Satz 2 BewG.
159
Ist die Restlaufzeit des Erbbaurechtes größer als 40 Jahre, so verbleibt es bei der vorstehend geschilderten Aufteilung des Gesamtwertes auf das Grundstück und das Erbbaurecht. Ist hingegen die Restlaufzeit kleiner als 40 Jahre und ist eine Entschädigung ausgeschlossen, so sind Teile des Gebäudewertes dem Grund und Boden zuzurechnen. Die einzelnen Prozentsätze sind in § 148 Abs. 3 Satz 3 BewG vorgesehen. Bei einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr und vollständigem Ausschluss der Entschädigung steht sowohl der Grund- und Bodenanteil als auch der vollständige Gebäudewert dem Eigentümer des Grund und Bodens zu. Entspricht die Entschädigung dem vollen Verkehrswert des Gebäudes, so verbleibt es bei Grundstücken i.S. des § 146 BewG bei der Aufteilung von 80 % auf das Erbbaurecht und 20 % zum Grund und Boden1 – und zwar unabhängig von der Restlaufzeit des Erbbaurechts. Dieser Fall ist jedoch selten.
160
In den häufigsten Fällen, in denen die Entschädigung für das Gebäude beim Übergang auf den Grundstückseigentümer nur einen Teil des gemeinen Wertes ausmacht, ist der Anteil des Gebäudewertes, der bei einer Laufzeit von unter 40 Jahren dem Grund- und Bodeneigentümer zuzurechnen ist, im entsprechenden Verhältnis zu verteilen, § 148 Abs. 3 Satz 4 BewG.
161
Handelt es sich um ein Grundstück, das nach § 146 Abs. 6 BewG i.V.m. § 145 BewG mit dem Mindestwert anzusetzen ist, so wird dieser Mindestwert nach § 148 Abs. 2 BewG ausschließlich dem Grund und Boden zugerechnet. Das Erbbaurecht soll in diesem Fall erbschaftsteuerlich wertlos sein2. Dies spricht u.E. wiederum für eine verfassungsrechtlich bedenkliche Vereinfachung der Bewertung, die sich weit von den tatsächlichen Werten entfernt.
1 Halaczinsky, DStR 2007, 326, 330. 2 Vgl. Halaczinsky, DStR 2007, 326, 329.
556 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 164 Kap. 8
Bewertungsrecht
Die Werte aus der Berechtigung zum Empfang der Erbbauzinsen bleiben 162 ebenso bei der erbschaftsteuerlichen Bewertung außer Betracht wie die Belastung des Erbbauberechtigten mit dem Erbbauzins, § 148 Abs. 6 BewG.
II. Nach der Erbschaftsteuer-Reform 2008 Mit Entscheidung vom 7.11.2006 hat das BVerfG1 das gesamte ErbStG und 163 BewG als verfassungswidrig verworfen. Die Bewertungsprivilegien des geltenden Rechts seien willkürlich und damit verfassungswidrig. Der Gesetzgeber hat damit den Auftrag erhalten bis zum Ablauf des 31.12.2008 ein neues, verfassungskonformes ErbStG und BewG zu schaffen. Nach dem Regierungsentwurf2 vom 11.12.2007 sollen nunmehr in der Fol- 164 ge des BVerfG-Entscheids alle Immobilien grds. mit dem gemeinen Wert bewertet werden. Dies gilt auch für das Erbbaurecht, § 183 BewG-E, wobei der angemessenen Verteilung des Wertes auf den Grund und Boden und das Erbbaurecht angemessen Rechnung zu tragen ist. Die genaue Wertermittlung wird in einer Verordnung festgelegt werden. Diese wird sich voraussichtlich an den Vorgaben der WertermittlungVO orientieren und damit eine wesentlich detailgenauere Wertermittlung ermöglichen. Der Wert der Gebäude, des Grundstücks, die Höhe der Erbbauzinsen und die Restlaufzeit werden dabei eine entscheidende Rolle spielen. Nach dem Entwurf einer Grundvermögensbewertungsverordnung vom 8.2.2008 richtet sich die Wertermittlung von Erbbaurecht und Grundstück nach §§ 10 und 11 GrBewV-E. Die Verordnung sieht unterschiedliche Bewertungsmethoden vor, je nach Art des Erbbaurechts3. Der Wert des Erbbaurechts ist grds. im Vergleichswertverfahren zu ermitteln, wenn für das zu bewertende Erbbaurecht Vergleichskaufpreise oder aus Kaufpreisen abgeleitete Vergleichsfaktoren vorliegen. Dies wird meist nicht der Fall sein. Als ersatzweise, gleichwohl regelmäßig anzuwendendes Verfahren setzt sich der Wert des Erbbaurechts zusammen aus einem Bodenwertanteil und einem Gebäudewertanteil. Dabei wird grds. die sog. „Finanzmathematische Methode“ angewandt. Der Bodenwertanteil ergibt sich aus der Differenz zwischen dem angemessenen Verzinsungsbetrag des Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks und dem vertraglich vereinbarten jährlichen
1 BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192, = DStR 2007, 235 = ZEV 2007, 76 mit Anm. Piltz. S. dazu Crezelius, DStR 2007, 415; Daragan, DB 2006, 1751; Eisele, NWB 2007, S. 501; Geck, DStR 2007, 427; Götz, Beraterbrief Erben und Vermögen 2007, Heft 3; Jansen, ZSteu 2006, 426; Lehmann/Treptow, Stbg 2006, 431; Pahlke, NWB Fach 10, S. 1575; Schöne, DB 2006, 1699; Wälzholz, Beraterbrief Erben und Vermögen 2007, Heft 3; Wälzholz, ZErb 2007, 111 ff. 2 Zum Erbschaftsteuer-Reformgesetz s. Crezelius, DStR 2007, 2277 ff.; Eisele, ZEV 2007, 550; Huber/Reimer, DStR 2007, 2042; Raupach, DStR 2007, 2037; Wachter, ZErb 2007, 442 ff.; Balle/Gress, BB 2007, 2660; Brüggemann, ErbBstg 2007, 257; Eisele, NWB Nr. 46 v. 12.11.2007, S. 4037; Schmidt/Schwind, NWB Nr. 48 v. 26.11.2007, S. 4229; Spiegelberger, LSWB 6/2007; Stahl, KÖSDI 2007, 15820 ff.; Wernsmann/Spernath, FR 2007, 829; Zipfel, BB 2007, 2651. 3 S. Wiegand, ZEV 2008, 129, 130.
Spiegelberger/Wälzholz
557
Kap. 8 Rz. 164
Erbbaurecht
Erbbauzins. Der so ermittelte Unterschiedsbetrag ist über die Restlaufzeit des Erbbaurechts mit dem Vervielfältiger nach der Anlage 1 zur GrBewV-E zu kapitalisieren. Sofern der Gutachterausschuss keine abweichenden Zinssätze festgesetzt hat, gelten folgende: – 3 % für Ein- und Zweifamilienhäuser und Wohnungseigentum, das wie Ein- und Zweifamilienhäuser gestaltet ist, – 5 % für Mietwohngrundstücke und Wohnungseigentum, das nicht unter Nr. 1 fällt, – 5,5 % für gemischt genutzte Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil von bis zu 50 %, berechnet nach der Wohn- und Nutzfläche sowie sonstige bebaute Grundstücke, – 6 % für gemischt genutzte Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil von mehr als 50 %, berechnet nach der Wohn- und Nutzfläche und – 6,5 % für Geschäftsgrundstücke und Teileigentum. Dieser Zinssatz ist mit dem Wert des unbebauten Grund und Bodens zu multiplizieren. Liegt der vereinbarte Erbbauzins tatsächlich höher als der vorstehende Verzinsungswert, so ist der Bodenwertanteil positiv, liegt der tatsächliche Erbbauzins niedriger, so wird der Bodenwertanteil negativ und mindert den Wert des Gebäudes. Der Gebäudewertanteil ist bei der Bewertung des bebauten Grundstücks im Ertragswertverfahren der Gebäudeertragswert, bei der Bewertung im Sachwertverfahren der Gebäudesachwert, jeweils nach Maßgabe der GrBewV-E. Ist der bei Ablauf des Erbbaurechts verbleibende Gebäudewert nicht oder nur teilweise zu entschädigen, ist der Gebäudewertanteil des Erbbaurechts um den Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks zu mindern. Dies ist in § 11 Abs. 4 GrBewV-E normiert. Die Bewertung des mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks erfolgt nach § 11 GrBewV-E. Der Wert des Erbbaugrundstücks ist im Vergleichswertverfahren zu ermitteln, wenn für das zu bewertende Grundstück Vergleichskaufpreise oder aus Kaufpreisen abgeleitete Vergleichsfaktoren vorliegen. Für das Vorliegen entsprechender Vergleichskaufpreise genügt u.E. nicht das Vorliegen von Gutachterausschusswerten, da gerade bei alten Erbbaurechten, die niedrigen Erbbauzinsen zu wesentlich geänderten Grundstückspreisen führen können. In anderen Fällen ist der Wert des Erbbaugrundstücks der Bodenwertanteil. Der Bodenwertanteil ist die Summe des über die Restlaufzeit des Erbbaurechts abgezinsten Bodenwerts nach § 179 BewG-E und der über diesen Zeitraum kapitalisierten Erbbauzinsen. Der Abzinsungsfaktor für den Bodenwert wird in Abhängigkeit vom Zinssatz nach § 10 Abs. 4 GrBewV-E und der Restlaufzeit des Erbbaurechts ermittelt; er ist aus Anlage 6 zur Verordnung zu entnehmen. Die jährlichen Erbbauzinsen sind mit dem Vervielfältiger nach Anlage 1 zu der GrBewV-E zu kapitalisieren. Der so ermittelte Bodenwertanteil ist um einen Gebäudewertanteil zu erhöhen, wenn der Wert des Gebäudes vom Eigentümer des Erbbaugrundstücks nicht oder nur teilweise zu entschädigen ist. Der Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks entspricht dem Gebäudewert
558 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 168 Kap. 8
Grunderwerbsteuer
oder dem anteiligen Gebäudewert, der dem Eigentümer des Erbbaugrundstücks bei Beendigung des Erbbaurechts durch Zeitablauf entschädigungslos zufällt; er ist auf den Bewertungsstichtag abzuzinsen. Für vermietete Wohnimmobilien wird ein Bewertungsabschlag von 10 % 165 vom gemeinen Wert gewährt werden, § 13c ErbStG-E. Dies hat auch für entsprechende Erbbaurechte zu gelten. Auf die ursprünglich nach dem Referentenentwurf geplante 15-jährige Haltefrist ist nach dem Regierungsentwurf nunmehr verzichtet worden. Die Haltedauer ist daher nunmehr für die Gewährung des Bewertungsabschlags gleichgültig.
F. Schenkungsteuer: unentgeltliche Einräumung eines Erbbaurechts Sofern ein Erbbaurecht gegen einen zu niedrigen Erbbauzins eingeräumt wird, liegt insoweit eine gemischte Schenkung vor. Nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung ist der Wert für das Erbbaurecht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Für die Aufteilung ist das Verhältnis zwischen dem tatsächlich vereinbarten Erbbauzins und dem angemessenen Erbbauzins maßgebend.
166
Beispiel gem. Erlass des FinMin Baden-Württemberg1:
167
Steuerlicher Wert für das Erbbaurecht 100 000 t, angemessener Erbbauzins 8000 t p.a., tatsächlich zu zahlender Erbbauzins 2000 t p.a. Der Erbbauzins ist damit um 6000 t p.a. zu niedrig. Schenkungsteuerliche Bereicherung: 6000 t 100 000 t ¼ 75 000 t 8000 t Dieses Berechnungsbeispiel wird auch nach dem neuen Recht weitergelten. Neu wird nur die Ermittlung des steuerlichen Wertes des Erbbaurechts sein.
G. Grunderwerbsteuer Literatur: Behrens/Meyer-Wirges, Erbbaurechte im Grunderwerbsteuerrecht, DStR 2006, 1866; Bruschke, Erbbaurechts-Vorgänge und Grunderwerbsteuer, UVR 1995, 142; Möllinger, Der Erwerb eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks durch den Erbbauberechtigten im Grunderwerbsteuerrecht, UVR 1994, 81.
I. Grundsatz der Steuerpflicht Ein Erbbaurecht wird in § 2 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG einem Grundstück gleichgesetzt. Damit kann sowohl die Übertragung eines Grundstückes als auch die Übertragung oder Einräumung eines Erbbaurechtes grunderwerbsteuer-
1 FinMin Baden-Württemberg, Erlass v. 6.12.1999 – S 3806/31, DStR 2000, 247.
Spiegelberger/Wälzholz
559
168
Kap. 8 Rz. 169
Erbbaurecht
pflichtig sein. Dies bezieht sich auf die erstmalige Bestellung, die Übertragung, die Verlängerung, Aufhebung und den Heimfall des Erbbaurechtes. 169
Auch die Ausübung eines Vorrechts auf Erneuerung des Erbbaurechts nach § 31 ErbbauRG führt zu einem grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang, weil hierdurch aufgrund des Vorerwerbsrechtes ein neues Erbbaurecht zur Entstehung gelangt1.
170
Auch die sog. Ersatztatbestände des § 1 Abs. 1 Nr. 4–7 GrEStG können beim Erbbaurecht zur Anwendung kommen. Dies ist einerseits beim Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren über ein Erbbaurecht der Fall. Gleiches gilt, wenn die Rechte aus einem Meistgebot einer Zwangsversteigerung übertragen werden oder der Anspruch aus einem Angebot auf Abschluss eines Erbbaurechtsvertrages übertragen oder die daraus resultierenden Rechte sonst abgetreten werden.
171
Soweit grunderwerbsteuerrechtlich Regelungen für Erbbaurechte getroffen sind, gelten diese Bestimmungen auch für Untererbbaurechte, Gesamterbbaurechte, Nachbarerbbaurechte sowie Wohnungs- und Teilerbbaurechte entsprechend2.
II. Bemessungsgrundlage 172
Um tatsächlich nur das Erbbaurecht als grundstücksgleiches Recht selbst der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, nicht aber den Anspruch auf den Erbbauzins, stellt § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG klar, dass das Recht des Grundstückseigentümers auf den Erbbauzins nicht als Bestandteil des Grundstückes betrachtet wird3. Wird daher ein erbbaurechtsbelastetes Grundstück verkauft, so ist die Gegenleistung aufzusplitten in die Gegenleistung für den Erwerb des belasteten Grundstücks einerseits und die Gegenleistung für den so erworbenen Erbbauzinsanspruch andererseits. Nur die Gegenleistung für den Erwerb des Grundstückes selbst unterliegt der Grunderwerbsteuer4.
173
Wird ein Erbbaurecht erstmalig bestellt, übertragen, erneuert oder verlängert, so ist Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der kapitalisierte Wert des Erbbauzinses5. Die Kapitalisierung erfolgt gem. § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG i.V.m. der Anlage 9a zum BewG. Die in der Regel vereinbarte Wertsicherungsklausel zur Erreichung einer Wertstabilität der Höhe des Erbbauzinses zählt hingegen nicht zur Bemessungsgrundlage und erhöht diese nicht6. Erwirbt der Grundstücks1 Im Ergebnis ebenso FinMin Baden-Württemberg v. 7.3.2002, DStR 2002, 591 Tz. 1.1.3. 2 von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.39; FinMin Baden-Württemberg v. 7.3.2002, DStR 2002, 591 Tz. 1. 3 Vgl. von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.61 f. 4 S. dazu Behrens/Meyer-Wirges, DStR 2006, 1866, 1867. 5 von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.40. 6 Boruttau/Viskorf, GrEStG, 16. Aufl. 2007, § 9 Rz. 554; Pahlke/Franz, GrEStG, § 8 Rz. 32.
560 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 179 Kap. 8
Grunderwerbsteuer
eigentümer das Erbbaurecht selbst, so zählt die Erbbauzinsreallast nicht zur Bemessungsgrundlage1. Der Jahreswert der Erbbauzinsverpflichtung kann nicht auf den 18,6fachen 174 Teil des Wertes des Grundstückes nach § 16 BewG beschränkt werden. Dies ist durch § 17 Abs. 3 Satz 2 BewG ausgeschlossen. Die Verpflichtung des Erbbauberechtigten zur Herstellung und Unterhaltung eines bestimmten Gebäudes gehört hingegen nicht zur Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer2.
175
III. Besonderheiten bei Aufhebung und Heimfall Auch die Aufhebung eines Erbbaurechtes unterliegt der Grunderwerbsteuer3. Die Bemessungsgrundlage für diesen steuerpflichtigen Vorgang richtet sich nach der Gegenleistung des Grundstückseigentümers. Wird für die Aufhebung des Erbbaurechtes eine Einmalzahlung oder sonstige Entschädigung, beispielsweise für das Bauwerk, erbracht, so unterliegt dies der Grunderwerbsteuer. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Gegenleistung und Abfindung als Barzahlung oder als Übernahme von Verbindlichkeiten oder in sonstiger Form erbracht wird. Der restliche Wert der für die Restlaufzeit des Erbbaurechtes verbleibenden Erbbauzinsverpflichtung ist hingegen kein Bestandteil der Gegenleistung4. Dies gilt auch, wenn der Erbbauberechtigte sein Recht ohne Aufhebung an den Eigentümer überträgt5.
176
Wird jedoch ein Eigentümererbbaurecht aufgehoben, so fehlt es an einem Rechtsträgerwechsel, an den das Grunderwerbsteuergesetz grundsätzlich anknüpft. In diesem Fall ist die Aufhebung daher nicht grunderwerbsteuerpflichtig. Die Aufhebung führt also nur bei Auseinanderfallen von Grundstückseigentümer und Erbbauberechtigtem zu einer Grunderwerbsteuerbelastung.
177
Im Gegensatz zur Aufhebung eines Erbbaurechtes liegt nach nunmehr 178 h.M.6 kein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang vor, wenn das Erbbaurecht durch Zeitablauf erlischt. Das Erlöschen tritt mit Zeitablauf kraft Gesetzes ein. Dementsprechend kommt es auch nicht darauf an, inwiefern der Grundstückseigentümer eine Abfindung zu zahlen oder ggf. Verbindlichkeiten vom Erbbauberechtigten zu übernehmen hat. Auch der Übergang des Eigentums am Gebäude auf den Grundstückseigentümer führt nicht zu einer Grunderwerbsteuerpflicht.
1 2 3 4 5 6
BFH v. 14.11.2007 – II R 64/06, DStR 2008, 720. BFH v. 23.10.2003 – II R 81/00, DStRE 2003, 304. Behrens/Meyer-Wirges, DStR 2006, 1866, 1868. FinMin Baden-Württemberg v. 7.3.2002, DStR 2002, 591, 592. BFH v. 14.11.2007 – II R 64/06. von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.60; BFH v. 8.2.1995 – II R 51/92, BStBl. II 1995, 334.
Spiegelberger/Wälzholz
561
179
Kap. 8 Rz. 180
Erbbaurecht
180
Der Heimfall eines Erbbaurechtes gem. § 32 ErbbauRG ist ebenfalls grundsätzlich grunderwerbsteuerpflichtig1. Dabei wird die Gegenleistung, also die Abfindung für den Heimfall als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuererhebung herangezogen. Nur ausnahmsweise kann der ursprüngliche grunderwerbsteuerpflichtige Vorgang und der Heimfall selbst nach § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG steuerfrei sein. Dies ist nach Auffassung der Finanzverwaltung2 dann der Fall, wenn der Heimfallanspruch auf die Nichterfüllung von Vertragspflichten zurückgeht, die in dem der Erbbaurechtsbestellung zugrundeliegenden schuldrechtlichen Vertrag übernommen wurden und zivilrechtlich eine Hauptleistung darstellen3 (s. dazu auch Rz. 182 ff.). Kann der Grundstückseigentümer aus Anlass des Heimfalls nicht nur die Übertragung auf sich, sondern auch auf einen Dritten verlangen und macht er hiervon unmittelbaren Gebrauch, so fällt keine doppelte Grunderwerbsteuer an. Vielmehr wird nur einmal die Grunderwerbsteuer für das Rechtsgeschäft erhoben, das der Weitergabe des Erbbaurechts an den Dritten dient4.
181
Ist im Falle der Übertragung eines Erbbaurechtes oder des Heimfalles keine Gegenleistung vorhanden, so soll sich die Steuer nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG nach den bewertungsrechtlichen Bestimmungen der §§ 138 ff. BewG errechnen5. Die Finanzverwaltung verkennt jedoch insoweit, dass in zahlreichen entsprechenden Fällen die Grunderwerbsteuerbefreiung des § 3 Nr. 2 GrEStG eingreifen wird, sofern es sich um einen schenkungsteuerpflichtigen Vorgang handelt. Nur wenn dies nicht der Fall ist, kommt es tatsächlich zu einer Besteuerung auf der Grundlage der §§ 138 ff. BewG. Insoweit war anzunehmen, dass die Reform der erbschaftsteuerrechtlichen Bewertungsvorschriften auch zu einer Verschärfung bei der Grunderwerbsteuer führen würde. Dies ist erstaunlicherweise jedoch vom Gesetzgeber bisher nicht geplant.
IV. § 16 GrEStG für Erbbaurechte 182
Die Rückübertragung des Erbbaurechtes durch den Erbbauberechtigten wegen Nichtzahlung der Erbbauzinsreallast kann einen Fall des § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG begründen. Dies muss u.E. auch für den dadurch ausgelösten Heimfall gelten6, es sei denn, der Erbbauberechtigte hatte das Erbbaurecht von einem Dritten erworben.
183
Für andere Fälle des Heimfalls wird die Anwendung des § 16 GrEStG jedoch weitgehend abgelehnt, da ansonsten die Steuerpflicht für Erbbaurech1 2 3 4 5 6
BFH v. 23.9.1969 – II 113/64, BStBl. II 1970, 130. FinMin Baden-Württemberg v. 7.3.2002, DStR 2002, 591 Tz. 1.2.4. Ebenso BFH v. 13.7.1983 – II R 44/81, BStBl. II 1983, 683. BFH v. 23.9.1969 – II 113/64, BStBl. II 1970, 130. FinMin Baden-Württemberg v. 7.3.2002, DStR 2002, 591 Tz. 5. Vgl. BFH v. 13.7.1983 – II R 44/81, BStBl. II 1983, 683; von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.52 und 10.49. Insoweit unklar Tz. 3 in FinMin Baden-Württemberg v. 7.3.2002, DStR 2002, 591.
562 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 188 Kap. 8
Grunderwerbsteuer
te ausgehöhlt würde. Denn das Erbbaurecht ist stets nur auf Zeit eingeräumt. Die Rückgewähr nach Zeitablauf kann daher z.B. nicht stets als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zum Wegfall der ursprünglichen Steuerpflicht für die Begründung des Erbbaurechts führen.
V. Erfordernis der Unbedenklichkeitsbescheinigung Wird neben dem Erbbauzins beispielsweise eine Gegenleistung für ein be- 184 reits auf dem Erbbaugrundstück vorhandenes Gebäude geleistet, so gehört auch dies zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer. Die Eintragung des Erbbaurechtes ins Grundbuch kann erst nach Vorliegen 185 der Unbedenklichkeitsbescheinigung gem. § 22 Abs. 1 GrEStG erfolgen.
VI. Erwerb des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks Bisher war der Fall des Erwerbs eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks in § 1 Abs. 7 GrEStG geregelt. Diese Vorschrift wurde jedoch aufgehoben und gilt damit nicht mehr1.
186
Der Gesetzgeber hat den Erwerb eines mit einem Erbbaurecht belasteten 187 Grundstücks nunmehr in § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG normiert. Dem war das Urteil des BFH2 vom 12.4.2000 vorausgegangen, mit dem der BFH sich gegen die damalige Verwaltungsansicht gestellt hatte. Der BFH vertritt in dem genannten Urteil die überzeugende Ansicht, der vereinbarte einheitliche Kaufpreis sei aufzuspalten in den Wert des Grundstücks und in den Wert des kapitalisierten Erbbauzinses. Letzterer Kaufpreisteil sei der Kauf einer Forderung und unterliege daher nicht der Grunderwerbsteuer. Dieser Ansicht hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen3. Klarstellend ist dies nun auch in § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG festgehalten. Die Kaufpreisaufteilung erfolgt nach der sog. Boruttau’schen Formel.
VII. Gebäudeherstellungsverpflichtung In der Gebäudeherstellungsverpflichtung liegt regelmäßig keine Gegenleistung für die Bestellung des Erbbaurechts, weil die Verwendungen auf das Erbbaugrundstück regelmäßig dem Erbbauberechtigten dauerhaft zugute kommen4.
1 S. dazu von Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, Rz. 10.61. 2 BFH v. 12.4.2000 – II B 133/99, BStBl. II 2000, 433. 3 FinMin Baden-Württemberg v. 20.3.2001 – 3 – S 4500/9, DStR 2001, 622 = DB 2001, 841. 4 Vgl. BFH v. 23.10.2003 – II ZR 81/00, DStRE 2003, 304 (ablehnend, also nicht steuerpflichtige Gegenleistung, soweit der Erbbauberechtigte beim Beendigung den vollen Verkehrswert erhält).
Spiegelberger/Wälzholz
563
188
Kap. 8 Rz. 189
Erbbaurecht
H. Umsatzsteuer 189
Die Bestellung eines Erbbaurechts ist grundsätzlich umsatzsteuerfrei, § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Danach sind alle Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, steuerfrei.
190
Gem. § 9 Abs. 2 UStG kann bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten auf die Steuerfreiheit verzichtet werden, wenn der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Die Option hat seit dem 1.1.2004 in dem notariellen Bestellungsvertrag zu erfolgen. Gem. § 13b UStG ist seit dem 1.4.2004 der Leistende selbst unmittelbar der Steuerschuldner1. Aufgrund der Behandlung des Erbbaurechtes als fortgesetzte Duldungsleistung entsteht die Umsatzsteuer für den Erbbauzins nicht für die ganze Laufzeit sofort nach Erbbaurechtsbestellung, sondern je zeitanteilig; ebenso kann nicht sofort die gesamte Vorsteuer abgezogen werden2.
191
Nach einer älteren Auffassung der OFD Nürnberg3 bewirkt der Besteller eines Erbbaurechts eine einheitliche Duldungsleistung. Aus Gründen einer zeitgerechten Besteuerung ist jedoch unter Anknüpfung an die vereinbarten (meist jährlichen) Vergütungszeiträume davon auszugehen, dass sie jeweils mit Ablauf des (jährlichen) Abrechnungszeitraums als bewirkt anzusehen ist. Die auf den abschnittsweise (meist jährlich) zu zahlenden Erbbauzins entfallende Umsatzsteuer kann der Erbbauberechtigte bei Vorliegen auch der übrigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG als Vorsteuer abziehen.
I. Grundsteuer 192
Auch das Erbbaurecht unterliegt der Grundsteuer, § 2 Nr. 1 GrStG i.V.m. § 68 Abs. 1 Nr. 2 BewG. Die Grundsteuer richtet sich noch nach den wertmäßig völlig überholten Einheitswerten. Für das Grundstück und für das Erbbaurecht sind jeweils getrennte Einheitswerte festzusetzen. Gleichwohl schuldet nur der Erbbauberechtigte die Grundsteuer sowohl für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks als auch für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts, § 10 Abs. 2 GrStG. Der Grundstückseigentümer haftet daher nicht mehr für die Grundsteuer ab dem Jahresbeginn der Eintragung des Erbbaurechts in das Grundbuch.
193
Die Grundsteuer wird erhoben nach der Summe des Einheitswertes des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks, § 13 Abs. 3 GrStG. 1 Vgl. Küffner/Zugmaier, DStR 2004, 712. 2 Vgl. BGH v. 20.4.1988 – X R 4/80, NJW 1989, 320. Zur Anwendung des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG auf Erbbauzinsen hat das Finanzministerium Hessen einen grundlegenden Erlass verfasst (FinMin Hessen, Erlass v. am 21.4.2006 – S 7279 A – 014 – II 51, LEXinform 5230192 = SIS Datenbank-Nr SIS 06 37 44). 3 OFD Nürnberg v. 13.7.1982, S 7168 – 3/St 43, StEK UStG 1980 § 3 Abs. 9 Nr. 6 = DB 1982, 1542. S. auch BFH v. 16.12.1971 – V R 41/68, BStBl. II 1972, 238.
564 Spiegelberger/Wälzholz
Veräußerung eines Erbbaurechts
Rz. 195 Kap. 8
J. Checkliste Erbbaurecht Checkliste Erbbaurecht
194
Zivilrecht: – Doppelnatur als Nutzungsrecht und grundstücksgleiches Recht – absolut erste Rangstelle erforderlich – zwangsversteigerungsfester Erbbauzins für Bestellungen ab 1.10.1994 – Wertsicherungsklausel bei Wohnraum gem. § 9a ErbbauRG eingeschränkt Einkommensteuer: – Erbbaurechtsbestellung bei unbebauten Grundstücken kein Veräußerungsgeschäft, anders bei bebauten Grundstücken im Betriebsvermögen – Erbbauzins = Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei Privatvermögen – Übernahme der Erschließungskosten durch den Erbbauberechtigten oder reduzierte Heimfallentschädigung ergeben Einkünfte beim Grundstückseigentümer – Gebäude-AfA nach Laufzeit des Erbbaurechts, je nach Abfindungsregelung Schenkungsteuer: – seit 1.1.2007 neu geregelt in § 148 BewG; ab Erbschaftsteuerreform 2008 nach § 183 BewG-E gemeiner Wert maßgebend – unentgeltliche oder teilentgeltliche Einräumung führt zu schenkungsteuerlicher Bereicherung Grunderwerbsteuer: – Bestellung, Übertragung, Verlängerung und Aufhebung sowie Heimfall sind grunderwerbsteuerpflichtig – Berechnung aus dem kapitalisierten Wert der Jahreserbbauzinsverpflichtung gem. § 13 BewG (ohne § 16 BewG) – Erbbauzins ist nicht Bestandteil des Grundstücks bei Erwerb des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks
K. Veräußerung eines Erbbaurechts Der Verkauf eines Erbbaurechts bedarf der notariellen Beurkundung, § 11 195 ErbbauRG i.V.m. § 311b BGB1. Gem. § 11 Abs. 1 Satz 2 ErbbauRG darf die dingliche Einigung über die Übertragung des Erbbaurechts weder bedingt 1 Beck’sches Notarhandbuch/Eichel, A IV Rz. 111.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 8 Rz. 196
Erbbaurecht
noch befristet sein. Beim Verkauf eines Erbbaurechts sind gegenüber dem Verkauf eines regulären Grundstücks folgende Besonderheiten zu beachten.
I. Grundbuchstand 196
In den Grundbuchstand sollten zusätzlich zu dem Grundbuchstand des Erbbaugrundbuchs auch die wesentlichen Daten des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks aufgeführt werden. Aus diesen Bestimmungen ergibt sich regelmäßig der Eigentümer des Grundstücks, die rangrichtige Eintragung des Erbbaurechts und ein ggf. zugunsten des Erbbauberechtigten bestehendes Vorkaufsrecht. Dies kann für den Käufer eine wesentliche wirtschaftliche Bedeutung haben.
II. Zustimmung des Grundstückseigentümers zur Veräußerung und Belastung 197
In den meisten Erbbaurechtsverträgen wird gem. § 5 ErbbauRG als Inhalt des Erbbaurechts vereinbart, dass der Erbbauberechtigte zur Veräußerung des Erbbaurechts sowie zur Belastung des Erbbaurechts mit einer Hypothek, Grund- oder Rentenschuld oder einer Reallast der Zustimmung des Grundstückseigentümers bedarf (s. dazu Rz. 53). Diese Regelung wird in der Regel auch auf die Bestellung eines Dauerwohn- oder Dauernutzungsrechts ausgedehnt1. Ist eine solche Vereinbarung getroffen, so ist der Vertrag bis zur Genehmigung durch den Grundstückseigentümer schwebend unwirksam2. Soweit der Käufer den Erwerb des Erbbaurechts mit einem Kredit finanzieren und mit einem Grundpfandrecht absichern muss, so ist auch der Käufer auf die Zustimmung und Mitwirkung des Grundstückseigentümers angewiesen. Denn auch die Grundschuld kann erst nach Zustimmung durch den Grundstückseigentümer des mit dem Erbrecht belasteten Grundstücks im Grundbuch eingetragen werden3. Ggf. sollten beide Zustimmungen miteinander verknüpft werden. Der Käufer ist davor zu schützen, dass der Grundstückseigentümer dem Verkauf zustimmt, nicht aber der Belastung. Denn dann ist der Käufer zur Zahlung verpflichtet, kann dies mangels gesicherter Kaufpreisfinanzierung aber nicht.
198
In diesen Fällen stellt sich die Frage, ob die Eintragung der Auflassungsvormerkung bereits vor Zustimmung durch den Grundstückseigentümer beim Grundbuchamt eingereicht werden sollte. Rechtlich ist dies nach h.M. möglich. Die Vormerkung kann trotz der schwebenden Unwirksamkeit also bereits im Grundbuch eintragen werden4. Im Hinblick auf die 1 Erman/Grziwotz, BGB, § 5 ErbbauRG Rz. 2. 2 Palandt/Bassenge, BGB, § 6 ErbbRVO Rz. 1; KG, Urt. v. 27.11.2001 – 4 U 9438/00, NZM 2002, 967. 3 S. BGH v. 2.6.2005 – III ZR 306/04, RNotZ 2005, 493 mit Anm. Kesseler = BGHReport 2005, 1182. 4 Erman/Grziwotz, BGB, § 6 ErbbauRG Rz. 2 m.w.N.; Palandt/Bassenge, BGB, § 6 ErbbRVO Rz. 1.
566 Spiegelberger/Wälzholz
Veräußerung eines Erbbaurechts
Rz. 201 Kap. 8
Schwierigkeit der Löschung einer Auflassungsvormerkung bei Nichtmitwirkung des Käufers empfiehlt es sich jedoch, dies nur dann zu tun, wenn gleichzeitig eine Löschungsvollmacht1 oder sonstige Löschungserleichterung vereinbart wird. Da diese im Vollzug mit Schwierigkeiten verbunden sein kann, besteht die einfachere Lösung darin, den Notar anzuweisen, die Auflassungsvormerkung erst nach Zustimmung des Grundstückseigentümers dem Grundbuchamt vorzulegen. Ggf. sollte der Notar darauf hinweisen, dass in der Zwischenzeit der Erwerbsanspruch des Käufers noch nicht vor Gläubigerzugriffen oder einem Weiterverkauf an Dritte gesichert ist. Für den Fall der Nichtgenehmigung der Veräußerung durch den Grundstückseigentümer sind Rücktrittsrechte und der Ausschluss von Schadensersatzansprüchen nicht zwingend erforderlich, aber zur Klarstellung möglich. Denn aufgrund der schwebenden Unwirksamkeit folgen aus dem Kaufvertrag noch keine Schadensersatzpflichten, wenn der Verkäufer dem Käufer nicht die Inhaberschaft an dem Erbbaurecht verschaffen kann2.
199
III. Fälligkeitsregelungen Die Fälligkeitsregelungen beim Verkauf eines Erbbaurechtes weichen übli- 200 cherweise von den Fälligkeitsregelungen anderer Grundstückskaufverträge ab. Dies beruht einerseits darauf, dass ein gemeindliches Vorkaufsrecht gem. § 24 Abs. 2 BauGB nicht besteht. Stattdessen ist jedoch die Wirksamkeit des Verkaufsvertrages davon abhängig, dass der Grundstückseigentümer des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks dem Kaufvertrag zustimmt. Daher sollte die Fälligkeit grundsätzlich von dem Vorliegen der entsprechenden Zustimmungserklärung in grundbuchmäßiger Form abhängig sein3. Ferner hat regelmäßig der Grundstückseigentümer ein Vorkaufsrecht für den Fall des Verkaufs des Erbbaurechts. Aus diesem Grund sollte auch insoweit die Nichtausübungserklärung hinsichtlich des Vorkaufsrechts oder der Fristablauf als Fälligkeitsvoraussetzung vorgesehen werden. Da der Notar nicht überprüfen kann, ob das Vorkaufsrecht gegenüber dem Verkäufer ausgeübt wurde, ist zusätzlich eine entsprechende schriftliche Bestätigung des Verkäufers vorzusehen, falls der vorkaufsberechtigte Grundstückseigentümer nicht schriftlich auf die Ausübung des Vorkaufsrechtsfalles verzichtet4. Insoweit ist grundbuchmäßige Form nicht erforderlich. Schließlich würde der Vollzug des Verkaufs des Erbbaurechtes scheitern, wenn der Grundstückseigentümer zwar der Veräußerung des Erbbaurechtes zustimmt, nicht aber der Bestellung des Kaufpreisfinanzierungsgrundpfandrechtes. Der Käufer wäre zwar Inhaber eines wirksamen Anspruchs 1 Sog. Schubladenlöschung; vgl. Beck’sches Notarhandbuch/Amann, A I Rz. 172 und 247 mit Formulierungsvorschlag. 2 Erman/Grziwotz, BGB, § 6 ErbbauRG Rz. 2. 3 Vgl. Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1557 ff. 4 Zu typischen Fallen, die es zu vermeiden gilt, vgl. Beck’sches Notarhandbuch/ Amann, A VIII Rz. 20 ff.
Spiegelberger/Wälzholz
567
201
Kap. 8 Rz. 202
Erbbaurecht
auf Übereignung des Erbbaurechts, könnte seinen Zahlungsverpflichtungen jedoch nicht nachkommen. Um diese Situation zu verhindern, empfiehlt es sich, die Fälligkeit auch an die Zustimmung der Belastung des Grundstücks zu knüpfen1. Diese Belastung sollte so konkret wie möglich bezeichnet werden. Gegen diese Gestaltung spricht jedoch, dass damit der Käufer den Vollzug des Kaufvertrages faktisch in der Hand hat. Stellt er dem Grundstückseigentümer gegenüber seine Finanzierungssituation als besonders unsicher dar, wird dieser ggf. nicht zustimmen und so den Kauf vereiteln.
IV. Rechtskauf – Sachkauf 202
Der Kauf eines Erbbaurechts ist Rechtskauf2, richtet sich also nach § 453 BGB, der allerdings inzwischen auf das Sachmängelrecht des Sachkaufs verweist. Grds. richten sich die Rechtsfolgen von Rechts- oder Sachmängeln nach § 437 BGB, die Verjährung nach § 438 BGB3. Beim Erbbaurecht ist der Verkäufer gem. § 453 Abs. 3 BGB nicht nur verpflichtet, dem Käufer ein unbelastetes Erbbaurecht zu verschaffen; die mit dem Erbbaurecht belastete Sache, also das Gebäude selbst, hat vielmehr ebenfalls rechts- und sachmängelfrei zu sein4.
203
Gem. § 453 Abs. 2 BGB hat der Verkäufer eines Rechtes die Kosten der Begründung und Übertragung des Rechts zu tragen. Diese Vorschrift ist üblicherweise durch Vereinbarung der Kostentragungspflicht des Käufers abzuändern.
V. Eintritt in den Erbbaurechtsvertrag 204
Der Vertrag über die Bestellung eines Erbbaurechtes besteht in der Regel einerseits aus den Regelungen des dinglichen Inhalts des Erbbaurechts, insbesondere gem. §§ 1–8 ErbbauRG. Daneben bestehen aber zahlreiche schuldrechtliche weitere Vereinbarungen5, die bei einer Veräußerung des Erbbaurechts nicht auf den neuen Erbbaurechtsinhaber übergehen würden. Um dies zu vermeiden, ist es üblicherweise Inhalt des Erbbaurechtsbestellungsvertrages (des zugrunde liegenden schuldrechtlichen Rechtsgeschäftes), dass der Verkäufer eines Erbbaurechts verpflichtet ist, seinen Käufer zum Eintritt in alle Rechte und Verpflichtungen aus dem schuldrechtlichen Erbbaurechtsvertrag mit Weitergabeverpflichtung zu verpflichten6. 1 Vgl. ähnlich Münchener Vertragshandbuch/Winkler, Band 6, VII. 18 IV. 2 Krauß, Immobilienkaufverträge in der Praxis, Rz. 1553. 3 Unklar ist der genaue Beginn der Verjährungsfirst bei Rechten, die nicht übergeben werden, vgl. dazu Brink, WM 2003, 1361; Eidenmüller, NJW 2002, 1625; Westermann, NJW 2002, 247; Erman/Grunewald, BGB, § 453 Rz. 11. 4 Erman/Grunewald, BGB, § 453 Rz. 15. 5 Vgl. beispielsweise Lambert-Lang/Tropf/Frenz/Trojan/Frenz, Handbuch der Grundstückspraxis, Teil 10 Rz. 118 ff.; Beck’sches Notarhandbuch/Eichel, A IV Rz. 70 ff. 6 Beck’sches Notarhandbuch/Eichel, A IV Rz. 111.
568 Spiegelberger/Wälzholz
Veräußerung eines Erbbaurechts
M 8.1 Rz. 206 Kap. 8
Dementsprechend sollte üblicherweise der Inhalt des Erbbaurechtsvertrages bei Beurkundung vorliegen. Die Beteiligten sollten von dem Erbbaurechtsvertrag vor der Beurkundung Kenntnis genommen haben und mit dessen Inhalt einverstanden sein. Besonders wichtig ist es insoweit, dass der Erbbaurechtskäufer sich über die verbleibende Dauer des Erbbaurechtes, die Heimfallregelungen und die Abfindungsregelungen informiert. Tritt der Käufer des Erbbaurechts nicht in die schuldrechtlichen Vereinbarungen des Erbbaurechtsvertrages ein, so berechtigt dies den Grundstückseigentümer, die Zustimmung zur Veräußerung zu versagen1. Der Erbbauberechtigte haftet mit Erwerb des Erbbaurechts auch für die am 205 Erbbaurecht eingetragene Reallast. Gem. § 1108 BGB haftet der Erwerber dabei nicht nur mit dem erworbenen dinglichen Erbbaurecht, sondern mit seinem gesamten Vermögen hinsichtlich derjenigen Erbbauzinsen, die nach seinem Eigentumserwerb fällig werden2. Je nach Einzelfall kann es sich anbieten, dass der Käufer sich im Hinblick 206 auf die Erbbauzinsreallast hinsichtlich des Erbbaurechts und seines gesamten Vermögens der Zwangsvollstreckung gegenüber dem Grundstückseigentümer unterwirft. Teilweise wird dies im Erbbaurechtsvertrag als Verpflichtung vorgesehen. Im vorgeschlagenen Muster M 8.2 wird beides als Alternativen angeboten3. Ist keine persönliche Zwangsvollstreckungsunterwerfung des Käufers aufgenommen, so bedarf es der Klauselumschreibung nach § 727 ZPO durch den Grundstückseigentümer oder der Erhebung einer Leistungsklage. Dies spricht aus Sicht des Grundstückseigentümers dafür, die Zustimmung zum Verkauf nur abzugeben, wenn der Käufer sich hinsichtlich der Erbbauzinsen der sofortigen Zwangsvollstreckung unterworfen hat.
8.1
Erbbaurecht Beurkundet am . . . I. Grundbuchstand Laut Vortrag im Grundbuch des Amtsgerichts . . . für . . . Blatt . . . ist Herr . . . Alleineigentümer des lastenfrei vorgetragenen Grundstückes der Gemarkung ... Flurstück Nr. . . .
1 Erman/Grziwotz, BGB, § 6 ErbbauRG Rz. 2; OLG Celle v. 15.10.1982 – 4 U 145/82, DNotZ 1984, 387. 2 BGH v. 1.6.1990 – V ZR 84/89, NJW 1990, 2380. 3 Vgl. zu einer möglichen Formulierung Münchener Vertragshandbuch/Winkler, Band 6, VII. 18 XIII.
Spiegelberger/Wälzholz
569
Kap. 8 Rz. 206 M 8.1
Erbbaurecht
II. Erbbaurechtsvertrag I. Bestellung (1) Herr . . . – nachstehend als „Grundstückseigentümer“ bezeichnet –, bestellt hiermit zugunsten von Frau . . . – nachfolgend als „Erbbauberechtigter“ bezeichnet – an dem in Abschnitt I dieser Urkunde näher bezeichneten Grundstück Flurstück Nr. . . . ein Erbbaurecht für die Errichtung eines Einfamilienhauses. Dies ist das veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Erdoberfläche von Grundstücken ein oder mehrere Bauwerke nach Maßgabe der näheren Bestimmungen des Vertrages zu haben. (2) Das Erbbaurecht erstreckt sich auch auf den für das Bauwerk nicht erforderlichen Teil des Erbbaurechtsgrundstückes. II. Vertragsdauer Das Erbbaurecht wird auf die Dauer von 60 Jahren (in Worten: sechzig) eingeräumt, gerechnet ab Eintragung im Grundbuch. III. Bau- und Unterhaltungsverpflichtung (1) Der Erbbauberechtigte ist verpflichtet, das Bauwerk ohne schuldhaftes Zögern ab Erteilung der Baugenehmigung zu errichten. (2) Das Bauwerk ist unter Verwendung guter und dauerhafter Baustoffe und unter Beachtung der allgemein anerkannten Regeln der Baukunst und der Bauvorschriften zu erstellen. (3) Der Erbbauberechtigte ist verpflichtet, das von ihm zu errichtende Bauwerk einschließlich der Außenanlagen in einem guten Zustand zu halten und die erforderlichen Reparaturen und Erneuerungen unverzüglich auf eigene Kosten vorzunehmen. Kommt der Erbbauberechtigte diesen Verpflichtungen trotz Aufforderung innerhalb angemessener Frist nicht oder nur ungenügend nach, so ist der Grundstückseigentümer berechtigt, die Arbeiten auf Kosten des Erbbauberechtigten vornehmen zu lassen.
570 Spiegelberger/Wälzholz
M 8.1 Rz. 206 Kap. 8
Veräußerung eines Erbbaurechts
IV. Besichtigungsrecht1 Der Grundstückseigentümer ist berechtigt, das Erbbaugrundstück und das Bauwerk nach vorheriger Absprache zu jeder angemessenen Tageszeit durch Sachverständige, Beauftragte oder Bevollmächtigte besichtigen und auf ihren baulichen Zustand und ihre vertragsgemäße Verwendung prüfen zu lassen. V. Versicherung Der Erbbauberechtigte ist verpflichtet, auf eigene Kosten das zu errichtenden Bauwerk zum frühestmöglichen Zeitpunkt zum gleitenden Neuwert gegen Brand-, Sturm- und Leitungswasserschäden zu versichern und zum selben Zeitpunkt eine Haftpflichtversicherung abzuschließen. Nachweise hierüber sind dem Grundstückseigentümer jeweils auf Verlangen vorzulegen. Kommt der Erbbauberechtigte den vorstehenden Verpflichtungen nicht nach, so kann der Grundstückseigentümer auf Kosten des Erbbauberechtigten für diese Versicherungen sorgen. VI. Eintritt des Versicherungsfalles (1) Der Erbbauberechtigte ist verpflichtet, bei Eintritt des Versicherungsfalles das Bauwerk unverzüglich, spätestens innerhalb von drei Jahren wertgleich wieder aufzubauen. Dabei sind die Versicherungs- sowie sonstigen Entschädigungsleistungen zur Wiederherstellung zu verwenden. (2) Kommt der Erbbauberechtigte seiner Verpflichtung zum Wiederaufbau trotz schriftlicher Mahnung nicht oder nur ungenügend nach, ist der Grundstückseigentümer berechtigt, die Arbeiten auf Kosten des Erbbauberechtigten vornehmen zu lassen. VII. Lastentragung Der Erbbauberechtigte hat die auf die Grundstücke und das Erbbaurecht entfallenden öffentlichen und privatrechtlichen Abgaben und Lasten einschließlich der Erschließungsbeiträge sowie alle sonstigen, mit der Erschließung des Erbbaugrundstückes verbundenen Kosten nach dem Baugesetzbuch und Kommunalabgabengesetz, welche ab heute in Rechnung gestellt werden, zu tragen. VIII. Heimfall Der Grundstückseigentümer ist berechtigt, vom Erbbauberechtigten die Übertragung des Erbbaurechts oder eines Bruchteils auf sich oder einen von ihm zu benennenden Dritten vor Ablauf der in Abschnitt II vereinbarten Dauer des Erbbaurechtes auf Kosten des Erbbauberechtigten zu verlangen
1 Es ist umstritten, ob auch dieses Besichtigungsrecht dinglicher Inhalt des Erbbaurechtes sein kann.
Spiegelberger/Wälzholz
571
Kap. 8 Rz. 206 M 8.1
Erbbaurecht
– bei Verstoß gegen die in den Abschnitten III, V und VI dieses Vertrages vereinbarten Verpflichtungen, sofern auch einer Abmahnung keine Folge geleistet wird, – bei Zahlungsverzug des Erbbauberechtigten mit dem Erbbauzins in Höhe von mindestens zwei Jahresbeträgen, – wenn der Erbbauberechtigte das Erbbaurecht veräußert, ohne dass der Erwerber auch in die schuldrechtlichen Vereinbarungen dieses Vertrages eintritt und sich hinsichtlich des Erbbauzinses der sofortigen Zwangsvollstreckung in das Erbbaurecht und sein gesamtes Vermögen unterwirft, – bei Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Erbbauberechtigten oder, falls die Eröffnung mangels Masse abgelehnt wird, – bei Anordnung der Zwangsversteigerung oder Zwangsverwaltung des Erbbaurechts, IX. Entschädigung und Räumungsverpflichtung bei Heimfall und Zeitablauf (1) Macht der Eigentümer von seinem Heimfallrecht gem. Abschnitt VIII dieses Vertrages Gebrauch, so hat er dem Erbbauberechtigten eine Vergütung von 2/3 – in Worten: zwei Drittel – des durch Schätzung zu ermittelnden Verkehrswertes des Bauwerkes zu gewähren. (2) Der Grundstückseigentümer kann die Verpflichtung zur Entschädigung bei Zeitablauf des Erbbaurechts dadurch abwenden, dass er dem Erbbauberechtigten das Erbbaurecht, im Falle der Beendigung durch Zeitablauf fünf Jahre vor dem Ablauf des Erbbaurechtsvertrages, für die Dauer von 25 – fünfundzwanzig – Jahren verlängert. Lehnt der Erbbauberechtigte eine Verlängerung ab, so erlischt sein Anspruch auf Entschädigung. Er ist in diesem Fall verpflichtet, auf Verlangen des Grundstückseigentümers das Bauwerk geräumt ohne Entschädigung zu übergeben. (3) Können sich die Beteiligten über den Verkehrswert gem. Abs. 1 nicht einigen, erfolgt die Festsetzung durch einen öffentlich bestellten und gerichtlich vereidigten Sachverständigen für das Grundstückswesen, der auf Antrag eines Vertragsteils von der örtlich zuständigen Industrie- und Handelskammer benannt wird und dessen Schätzung als Schiedsgutachter gem. § 317 BGB für die Beteiligten verbindlich ist. III. Erbbauzins (1) Der Erbbauzins beträgt für die Fläche von insgesamt 1000 qm jährlich . . . Euro.
572 Spiegelberger/Wälzholz
M 8.1 Rz. 206 Kap. 8
Veräußerung eines Erbbaurechts
(2) Der Erbbauzins wird ab Besitzübergang gem. Abschnitt V dieses Vertrages geschuldet. Der Erbbauzins ist in gleichen monatlichen Teilbeträgen zu bezahlen und zum Ersten eines jeden Kalendermonates im Voraus zahlungsfällig, erstmals zu dem auf die Eintragung des Erbbaurechtes im Grundbuch folgenden Monatsersten. (3) Der Erbbauzins ist auf der Grundlage der Lebenshaltungskosten vereinbart und soll wertgesichert sein. Bei der Bemessung des Erbbauzinses wurden die Wertverhältnisse für Januar des laufenden Jahres zugrundegelegt. Ändert sich künftig der vom Statistischen Bundesamt in Wiesbaden ermittelte Verbraucherpreisindex für Deutschland – VPI – (Basis 2000 = 100) gegenüber dem Stand für Januar des laufenden Jahres, so erhöht oder vermindert sich der Erbbauzins jeweils im selben prozentualen Verhältnis, sobald eine Indexänderung um 10 % eingetreten ist, ohne dass es einer Aufforderung durch eine Vertragspartei bedarf. (4) Im Hinblick auf die Wohnraumnutzung durch den Erbbauberechtigten kann gem. § 9a ErbbauRG eine Änderung des Erbbauzinses frühestens nach Ablauf von drei Jahren, gerechnet ab heute, und auch dann wiederum frühestens jeweils nach Ablauf weiterer drei Jahre nach der jeweils letzten Änderung verlangt werden. Ein Erhöhungsanspruch besteht nur, wenn die Erhöhung unter Berücksichtigung aller Umstände des vorliegenden Einzelfalles nicht unbillig ist. (5) Sollte jemals gerichtlich die Unwirksamkeit der Wertsicherungsklausel festgestellt werden, so gilt dies erst ab der gerichtlichen Entscheidung und nicht rückwirkend. In diesem Fall sind die Beteiligten zu regelmäßig wiederkehrenden Verhandlungen spätestens alle fünf Jahre über eine Anpassung nach § 242 BGB entsprechend der eingetretenen Geldwertentwicklung verpflichtet. Sollten die Beteiligten sich nicht einigen können, so entscheidet darüber als Schiedsgutachter der örtlich zuständige Präsident der IHK. Alle noch ausstehenden Genehmigungen sollen mit dem Eingang beim Notar den Beteiligten gegenüber als mitgeteilt gelten und rechtswirksam sein. (6) Der Erbbauzins samt Wertsicherungsklausel ist im Grundbuch als Reallast einzutragen. Als dinglicher Inhalt des Erbbauzinses wird vereinbart, dass – die Reallast abweichend von § 52 Abs. 1 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung mit ihrem Hauptanspruch bestehen bleibt, wenn der Grundstückseigentümer aus der Reallast oder der Inhaber eines im Rang vorgehenden oder gleichstehenden dinglichen Rechts die Zwangsversteigerung des Erbbaurechts betreibt und – der jeweilige Erbbauberechtigte dem jeweiligen Inhaber der Reallast gegenüber berechtigt ist, das Erbbaurecht zum Zeitpunkt der Eintragung im Spiegelberger/Wälzholz
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Erbbaurecht
Grundbuch mit einem der Reallast im Rang vorgehenden Grundpfandrecht in Höhe von . . . Mio. Euro nebst Zinsen und Nebenleistungen zusammen bis zu 16 % – sechzehn Prozent – jährlich ab Eintragung des vorbehaltenen Rechts im Erbbaugrundbuch zu belasten. IV. Zwangsvollstreckungsunterwerfung Der Erbbauberechtigte unterwirft sich wegen aller in dieser Urkunde eingegangenen Zahlungsverpflichtungen zur Leistung bestimmter Geldbeträge und auch wegen der Wertsicherungsklausel, insbesondere wegen aller in Abschnitt III eingegangenen Verpflichtungen, der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen mit der Maßgabe, dass es zur Erteilung der vollstreckbaren Ausfertigung des Nachweises der Fälligkeit nicht bedarf. Eine Beweislastumkehr ist damit nicht verbunden. Im Falle der Erhöhung des Erbbauzinses durch Neufestsetzung gem. Abschnitt III dieser Urkunde ist der Erbbauberechtigte verpflichtet, sich auf Verlangen des Grundstückseigentümers auch wegen des Erhöhungsbetrages in einer notariellen Urkunde der sofortigen Zwangsvollstreckung zu unterwerfen. Die Kosten hierfür gehen zulasten des Erbbauberechtigten. V. Besitzübergang (1) Besitz, Nutzungen, Lasten und die Gefahr des zufälligen Untergangs gehen mit dem auf die Beurkundung folgenden Monatsersten auf den Erbbauberechtigten über. (2) Der Erbbauberechtigte haftet vom Zeitpunkt der Übergabe ab für den verkehrssicheren Zustand des Erbbaugrundstücks. Er hat den Grundstückseigentümer von etwaigen Schadensersatzansprüchen freizustellen, die wegen Verletzung der genannten Pflichten gegenüber dem Grundstückseigentümer geltend gemacht werden. VI. Belastung und Veräußerung (1) Die Veräußerung und Belastung eines Erbbaurechtes bedürfen der Zustimmung des Grundstückseigentümers. Dies ist dinglicher Inhalt des Erbbaurechts. (2) Der Grundstückseigentümer stimmt bereits jetzt Belastungen des Erbbaurechts mit Hypotheken und Grundschulden im Gesamtbetrag von . . . Mio. Euro zugunsten von Anstalten und Körperschaften des öffentlichen Rechts, Versicherungsgesellschaften, Banken oder Sparkassen zu. (3) Die Zustimmung zu weiteren Belastungen über die nach Abs. 2 hinaus muss nur für Belastungen erteilt werden, die den Rechten des Grundstückseigentü574 Spiegelberger/Wälzholz
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Veräußerung eines Erbbaurechts
mers (Erbbauzins und Vorkaufsrecht) im Rang nachgehen und die spätestens drei Jahre vor Ablauf des Erbbaurechts amortisiert und gelöscht werden, wenn der Erbbauberechtigte seinen Anspruch auf Rückübertragung oder Löschung der Grundschulden gleichzeitig an den Grundstückseigentümer abtritt und eine entsprechende Vormerkung gem. § 883 BGB bei Eintragung der Grundschuld an dieser eingetragen wird. VII. Gegenseitiges Vorkaufsrecht (1) Der Eigentümer des Grundstückes Flurstück Nr. . . . Gemarkung . . . räumt hiermit dem jeweiligen Erbbauberechtigten an diesem Erbbaugrundstück ein dingliches Vorkaufsrecht für alle Verkaufsfälle während der Dauer des Erbbaurechtes ein. (2) Der Erbbauberechtigte räumt dem Eigentümer des Erbbaugrundstückes am Erbbaurecht ein dingliches Vorkaufsrecht für alle Verkaufsfälle mit dem Rang nach dem Erbbauzins (Reallast) ein. (3) Im Übrigen gelten für das Vorkaufsrecht die gesetzlichen Bestimmungen der §§ 463 ff. und 1094 ff. BGB. VIII. Grundbuchanträge (1) Die Beteiligten sind über die Bestellung der nachfolgenden Rechte einig und bewilligen und beantragen im Grundbuch einzutragen: a) am Erbbaugrundstück – in Abteilung II an erster Rangstelle das Erbbaurecht gem. Abschnitt II und Abschnitt VI Abs. 1 dieses Vertrages, – das Vorkaufsrecht im Rang nach dem Erbbaurecht, b) am Erbbaugrundbuchblatt – das Erbbaurecht, – die Reallast für den wertgesicherten Erbbauzins zugunsten des jeweiligen Grundstückseigentümers samt dem Rangvorbehalt, – das Vorkaufsrecht im Rang nach dem Erbbauzins. (2) Die Eintragung einer Vormerkung auf Einräumung eines Erbbaurechtes wird nicht gewünscht.
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Erbbaurecht
IX. Haftungsausschluss Der Grundstückseigentümer übernimmt keinerlei Gewährleistung und Haftung dafür, dass die erforderliche Rangstelle erreicht und das Erbbaugrundstück in der vom Erbbauberechtigten beabsichtigten Weise bebaut werden kann oder dass das Bauvorhaben in der vom Erbbauberechtigten beabsichtigten Weise geplant und durchgeführt werden kann, ferner auch nicht dafür, dass die Voraussetzungen zur Entstehung eines Gesamterbbaurechtes hinsichtlich anderer Vertragsbeteiligter erfüllt werden. X. Schuldrechtliche Nutzungsentschädigung Sofern der Erbbaurechtsvertrag bis zum Besitzübergang nicht im Grundbuch eingetragen wurde, ist bis zur Eintragung des Erbbaurechts im Grundbuch vom Erbbauberechtigten ein Nutzungsentgelt in Höhe des vereinbarten Erbbauzinses zu zahlen, beginnend ab Besitzübergang. XI. Weitergabeverpflichtung Der Erbbauberechtigte ist im Fall der Veräußerung des Erbbaurechtes verpflichtet, die schuldrechtlichen Vereinbarungen des Erbbaurechtsvertrages und die Zwangsvollstreckungsunterwerfung dem Erwerber mit derselben Weiterübertragungsverpflichtung aufzuerlegen. Bis dahin kann der Grundstückseigentümer die Zustimmung zur Veräußerung und Übertragung versagen. XII. Belehrungen Die Beteiligten wurden vom Notar insbesondere auf folgendes hingewiesen: – das Erbbaurecht entsteht erst durch eine Eintragung im Grundbuch an erster Rangstelle; – zur Eintragung im Grundbuch sind insbesondere notwendig a) die Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamtes wegen der Grunderwerbssteuer, b) die Zahlung aller Kosten, c) die nach dem Grundstücksverkehrsgesetz erforderliche Genehmigung durch die Stadt . . .; – alle Beteiligten haften gesamtschuldnerisch für Kosten und Grunderwerbssteuer; – auf die Haftung des Grundstückes für Rückstände an öffentlichen Lasten und Abgaben und für Erschließungsbeiträge; – dass alle Abreden richtig und vollständig beurkundet sein müssen, insbesondere eine etwaige Abhängigkeit des Vertrages von irgendwelchen Bedingungen oder anderen Geschäften. XIII. Beauftragung des Notars Die Vertragsteile beauftragen und bevollmächtigen den Notar zur Erwirkung und Entgegennahme aller erforderlichen Genehmigungen und Zeugnisse, ins-
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Veräußerung eines Erbbaurechts
besondere der erforderlichen Genehmigung bzw. des Negativzeugnisses durch die Stadt . . ./das Landratsamt nach dem Grundstücksverkehrsgesetz sowie zur Abgabe von Erklärungen, Stellung, auch getrennten Stellung, Änderung und Zurücknahme jeglicher Anträge, welche zum Vollzug notwendig oder zweckdienlich sind. Die Empfangsvollmacht für die behördlichen Genehmigungen gilt nicht für solche unter Bedingungen oder Auflagen und für Versagungen. Genehmigungen sollen mit ihrem Eingang beim Notar allen Beteiligten als mitgeteilt gelten und rechtswirksam sein. XIV. Salvatorische Klausel Sollte eine Bestimmung dieses Vertrages nicht wirksam sein, so wird dadurch die Wirksamkeit der übrigen vertraglichen Vereinbarungen nicht berührt. Die Vertragsparteien verpflichten sich in diesem Falle zum Abschluss einer neuen Vereinbarung, die dem mit der unwirksamen Bestimmung gewollten Zweck entspricht oder möglichst nahe kommt bzw. ergänzt. XV. Kosten Der Erbbauberechtigte hat die Kosten dieses Vertrages einschließlich seiner Durchführung und Änderung sowie die Grunderwerbsteuer zu tragen, ebenso die Kosten der Grundbucheintragung, die Kosten des Heimfalls, der Löschung des Erbbaurechtes und der Schließung des Erbbaugrundbuches. XVI. Ausfertigungen und Abschriften Von dieser Urkunde erhalten: Ausfertigungen: jeder Vertragsteil beglaubigte Abschriften: das Grundbuchamt . . . der Erbbauberechtigte einfache Abschriften: das Finanzamt – Grunderwerbsteuerstelle – der Gutachterausschuss
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Erbbaurecht
Verkauf eines Erbbaurechts URNr. . . . Kaufvertrag über ein Erbbaurecht Heute, den . . . erschienen vor mir, Notar . . . in . . . 1. Herr . . . 2. Herr . . . Nach Einsicht des Grundbuches beurkunde ich auf Ersuchen der Erschienenen, die nach Angabe beide als Unternehmer handeln, ihren bei gleichzeitiger Anwesenheit vor mir abgegebenen Erklärungen gemäß was folgt: I. Grundbuchstand Erbbaurecht Laut Vortrag im Erbbaugrundbuch des Amtsgerichts . . . für . . . ist . . . Alleineigentümer des nachstehend bezeichneten Erbbaurechts an dem Grundstück der Gemarkung . . . Flurstück Nr. . . . Das Erbbaurecht wurde begründet mit Bewilligung vom . . . auf die Dauer von . . . Jahren ab . . . Es bestehen folgende Belastungen: Abteilung II: – Erbbauzinsreallast, wertgesichert – Vorkaufsrecht zugunsten des Eigentümers des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks Abteilung III: ... Zur Veräußerung und Belastung des Erbbaurechts mit Grundpfandrechten, Reallasten und Dauerwohn- und Nutzungsrechten ist nach Grundbucheintrag die Zustimmung des Eigentümers des Erbbaugrundstücks erforderlich. Erbbaurechtsgrundstück Das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück beschreibt sich wie folgt. Laut Vortrag im Grundbuch des Amtsgerichts . . . für ist . . . Alleineigentümer des nachstehend bezeichneten Grundstückes der Gemarkung . . . Flurstück Nr. . . .
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Veräußerung eines Erbbaurechts
Es bestehen folgende Belastungen: Abteilung II: – Das bezeichnete Erbbaurecht – Vorkaufsrecht für den jeweiligen Erbbaurechtsinhaber Abteilung III: – Unbelastet Auf Einzelaufführung weiterer Belastungen wird nach Erörterung mit den Beteiligten verzichtet. II. Verkauf Herr . . . – nachstehend als „Verkäufer“ bezeichnet – verkauft hiermit an Herrn . . . – nachstehend als „Käufer“ bezeichnet – – zu Alleineigentum – das in Abschnitt I dieser Urkunde näher bezeichnete Erbbaurecht sowie die darauf errichteten Gebäude mit allen Rechten, Bestandteilen und dem gesetzlichen Zubehör – nachfolgend als Kaufgegenstand bezeichnet –. lll. Kaufpreis Der Kaufpreis für das vorbezeichnete Erbbaurecht beträgt fest . . . Euro (in Worten: . . . Euro). Der Kaufpreis ist 14 Tage nach Absendung einer Notarbestätigung (maßgebend ist das Datum dieses Schreibens, unabhängig vom Zugang des Schreibens) zur Zahlung fällig, wonach1 – die Auflassungsvormerkung für den Käufer rangrichtig im Grundbuch eingetragen wurde, – die Lastenfreistellung von allen nicht übernommenen Belastungen, die im Rang vor der zur Eintragung gelangenden Auflassungsvormerkung des Käufers stehen, gesichert ist, also diesbezüglich dem Notar eine Löschungsbewilligung entweder zum bedingungslosen Gebrauch vorliegt oder gebunden lediglich an Zahlungsauflagen, die vollständig aus dem Kaufpreis abgedeckt werden können, und 1 Nach § 24 Abs. 2 BauGB bedarf es für den Verkauf eines Erbbaurechts keiner Vorkaufsrechtsbestätigung durch die Gemeinde, da in diesen Fällen bereits von Gesetzes wegen kein Vorkaufsrecht nach dem BauGB besteht.
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Erbbaurecht
– der Eigentümer des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks der heutigen Veräußerung und der Bestellung des Käuferfinanzierungsgrundpfandrechts in Höhe von . . . Euro nebst . . .% Jahreszinsen zugunsten der . . .Bank in grundbuchmäßiger Form zugestimmt hat und – der Grundstückseigentümer die Nichtausübung des Vorkaufsrechts für diesen Fall oder allgemein schriftlich dem Notar bestätigt hat oder die Frist für die Ausübung des Vorkaufsrechts abgelaufen ist und der Verkäufer dem Notar schriftlich bestätigt hat, dass ihm gegenüber das Vorkaufsrecht nicht ausgeübt wurde (hierzu ist der Verkäufer von sich aus verpflichtet). Der Notar wird zur Erteilung einer Fälligkeitsbestätigung beauftragt. Soweit seitens der Grundpfandrechtsgläubiger im Zuge der Lastenfreistellung Zahlungsauflagen gemacht werden, ist der Käufer verpflichtet, in Anrechnung auf den Kaufpreis ausschließlich Zahlungen unmittelbar an die bezeichneten Grundpfandrechtsgläubiger des Verkäufers zu leisten (unechter Vertrag zugunsten Dritter). Sofern im Zuge der Lastenfreistellung nicht anderweitige Zahlungsauflagen der Gläubiger ergehen, ist der Kaufpreis zu bezahlen auf das Konto des Verkäufers Nr. . . . (BLZ: . . .) bei der . . . Der Notar hat auf die Verzugsvoraussetzungen und -folgen hingewiesen. IV. Zwangsvollstreckungsunterwerfung Der Käufer unterwirft sich wegen aller in Abschnitt III dieser Urkunde in Haupt- und Nebensache eingegangenen Zahlungsverpflichtungen der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen. Mehrere Käufer haften als Gesamtschuldner. Zur Erteilung der Vollstreckungsklausel bedarf es nicht des Nachweises der die Fälligkeit begründenden Tatsachen. V. Allgemeine Vertragsbestimmungen (1) Besitzübergang Besitz, Nutzen, Lasten und Abgaben aller Art, die Gefahr einer vom Verkäufer nicht verschuldeten Verschlechterung sowie die Verkehrssicherungspflicht gehen ab Kaufpreiszahlung auf den Käufer über. (2) Haftung a) Der Verkäufer haftet für ungehinderten Besitz- und Rechtsübergang und für Freiheit des Grundbesitzes von Belastungen jeder Art, soweit sie nicht ausdrücklich übernommen werden. b) Der Verkäufer verpflichtet sich, nicht übernommene Belastungen unverzüglich auf eigene Kosten zu beseitigen. c) Zugang und Zufahrt zum Vertragsgegenstand sind nach Versicherung des Verkäufers über eine unmittelbar angrenzende öffentliche Gemeindestraße gewährleistet, ebenso die Ver- und Entsorgung. d) Der Käufer übernimmt die in Abteilung II des Grundbuches am Vertragsgegenstand eingetragenen Belastungen gemäß näherer Bezeichnung unter 580 Spiegelberger/Wälzholz
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Abschnitt I dieser Urkunde zur weiteren Duldung mit allen sich aus den zugrunde liegenden Bewilligungsurkunden ergebenden Verpflichtungen. e) Der Käufer hat den Vertragsgegenstand eingehend besichtigt und übernimmt ihn, wie er liegt und steht, also im derzeitigen Zustand. Dem Käufer ist bekannt, dass das Gebäude im Jahr . . . erbaut und seit . . . Jahren nicht mehr renoviert worden ist. Jede Sachmängelhaftung des Verkäufers wird hiermit abweichend vom Gesetz im Wege unter den Beteiligten ausgehandelter Vereinbarungen ausgeschlossen, insbesondere eine Haftung für Beschaffenheit, Flächenmaß und bestimmte Verwendungsmöglichkeit. f) Der Verkäufer erklärt, dass ihm wesentliche, dem Käufer nicht erkennbare Mängel des Vertragsgegenstandes, insbesondere schädliche Bodenverunreinigungen, nicht bekannt sind. Zustandsveränderungen am Vertragsgegenstand bis zum Tag des vereinbarten Besitzüberganges hat der Verkäufer nur dann zu vertreten, wenn ihn ein Verschulden trifft. (3) Vorkaufsrechte Im Falle der Ausübung eines Vorkaufsrechtes steht dem Käufer kein Anspruch auf Erfüllung oder Schadensersatz gegen den Verkäufer zu. Beide Vertragsteile sind für diesen Fall zum Rücktritt von diesem Vertrag befugt. Die Kosten des heutigen Vertrages, seines Vollzuges und des Vollzugs seiner Rückabwicklung trägt für diesen Fall . . . Der Notar wird beauftragt und bevollmächtigt, unter Entwurfsfertigung den heutigen Vertrag namens der Beteiligten dem Vorkaufsberechtigten in Ausfertigung zuzusenden und die Nichtausübungserklärung entgegenzunehmen. Zur Entgegennahme der Ausübungserklärung des Vorkaufsrechts wird der Notar nicht bevollmächtigt. Der Notar hat die Beteiligten auf die Bedeutung eines Vorkaufsrechts hingewiesen. (4) Abtretung/Verpfändung Die Abtretung und Verpfändung von Rechten des Käufers aus diesem Vertrag bedarf bis zur vollen Erfüllung der Zahlungsverpflichtungen gemäß den näheren Bestimmungen unter Abschnitt III dieser Urkunde der schriftlichen Einwilligung des Verkäufers. (5) Notarermächtigung Der Notar wird zur Erwirkung und Entgegennahme der erforderlichen Genehmigungen sowie zur Abgabe von Erklärungen, Stellung, Änderung und Zurücknahme von Anträgen, die zum Vollzug des Vertrages erforderlich oder zweckdienlich sind, ermächtigt. Alle noch ausstehenden Genehmigungen sollen mit dem Eingang beim Notar den Beteiligten gegenüber als mitgeteilt gelten und rechtswirksam sein. VI. Kosten und Ausfertigungen (1) Die Kosten dieser Urkunde, etwaiger Genehmigungen und Zeugnisse, des Grundbuchvollzuges, der Katasterfortschreibung sowie die Grunderwerbsteuer trägt der Käufer. Die Lastenfreistellungskosten treffen den Verkäufer. Spiegelberger/Wälzholz
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Erbbaurecht
(2) Von dieser Urkunde erhält jeder Vertragsteil sofort eine beglaubigte Abschrift und nach Vollzug im Grundbuch eine Ausfertigung; der Vorkaufsberechtigte und Grundstückseigentümer erhält sogleich und ggf. nach Wirksamkeit des Vertrages eine Ausfertigung; für das Grundbuchamt ist eine beglaubigte Abschrift zu fertigen, das Finanzamt (Grunderwerbsteuerstelle), der Gutachterausschuss erhalten je unbeglaubigte Abschrift. Der Käufer erhält zusätzlich zur Vorlage bei seinem Finanzierungsgeber eine beglaubigte Vertragsabschrift. VII. Hinweise Die Beteiligten wurden vom Notar insbesondere hingewiesen auf – den Zeitpunkt des Eigentumsüberganges und die Eintragungsvoraussetzungen; – die gesamtschuldnerische Haftung der Beteiligten für Kosten und Steuern sowie auf die Haftung des Grundbesitzes für Rückstände an öffentlichen Lasten und Abgaben und für Erschließungsbeiträge; – die notwendige Lastenfreistellung; – Vorkaufsrechte; – die Verpflichtung, alle Vertragsabreden vollständig und richtig anzugeben; – die mögliche Einkommensteuerpflicht bei betrieblichen oder privaten Veräußerungsgeschäften und die Grunderwerbsteuerpflicht und – die Bedeutung und Besonderheiten eines Erbbaurechts. VIII. Erschließungskosten Alle auf den Vertragsgegenstand entfallenden Erschließungskosten und Anliegerbeiträge nach dem Baugesetzbuch und Kommunalabgabengesetz sowie die Anschlusskosten hat ausschließlich der Käufer zu tragen, es sei denn, dass hierüber bereits bis zum heutigen Tag ein Bescheid dem Verkäufer zugegangen ist. Diese Vereinbarung gilt unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt eine zugrunde liegende kostenpflichtige Maßnahme ausgeführt wurde. Etwaige Erstattungsansprüche werden an den Käufer abgetreten. Der Verkäufer versichert, dass alle durch Bescheid in Rechnung gestellten Kosten bezahlt sind. Die vorstehende Kostentragungspflicht gilt nicht, soweit der Grundstückseigentümer hierzu verpflichtet ist. IX. Grundbucherklärungen (1) Auflassung/Einigung Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass das Erbbaurecht gem. Abschnitt II auf den Käufer übergeht, und bewilligen und beantragen die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch. (2) Vormerkung gem. § 883 BGB Zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Erbbaurechts bewilligen und beantragen die Beteiligten die Eintragung einer Vormerkung gem. § 883 582 Spiegelberger/Wälzholz
M 8.2 Rz. 206 Kap. 8
Veräußerung eines Erbbaurechts
BGB für den Käufer im angegebenen Berechtigungsverhältnis im Rang nach den unter Abschnitt I dieser Urkunde aufgeführten und für die Grundpfandrechtsgläubiger des Käufers gem. Abschnitt XI bestellten Belastungen im Grundbuch und schon heute wiederum die Löschung dieser Vormerkung Zug um Zug gegen Eigentumsumschreibung im Grundbuch, vorausgesetzt, dass weder Zwischeneintragungen ohne Zustimmung des Käufers erfolgt sind noch deren Eintragung beantragt ist. Die Vormerkung kann an nächstoffener Rangstelle eingetragen werden, wenn der Notar dies ausdrücklich beantragt. Der Notar wird angewiesen, die Eintragung der Vormerkung erst nach Vorliegen der Zustimmungserklärung des Grundstückstückseigentümers dem Grundbuchamt einzureichen. Weitere Sicherungen werden nicht gewünscht. (3) Lastenfreistellung Der Vollzug sämtlicher Erklärungen, die zur Freistellung des Vertragsbesitzes von nicht übernommenen Belastungen erforderlich sind, wird beantragt. Aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt der vollständigen Kaufpreiszahlung sind Käufer und Verkäufer sich im oben in Abschnitt II angegebenen Berechtigungsverhältnis über die Abtretung der dem Verkäufer zustehenden Rückgewähransprüche und Eigentümerrechte hinsichtlich der im Grundbuch eingetragenen Grundpfandrechte einig und bewilligen entsprechende Grundbucheintragung. (4) Vollzugsnachricht Um Vollzugsnachricht an die Beteiligten und an den Notar wird gebeten. X. Notaranweisung Die Vertragsteile weisen den Notar an, diese Urkunde dem Grundbuchamt erst dann zur Rechtsumschreibung einzureichen, wenn der Verkäufer bestätigt oder der Käufer nachgewiesen hat, dass der gesamte Kaufpreis ohne etwaige Verzugszinsen bezahlt ist. Der Käufer verzichtet insoweit auf sein eigenes Antragsrecht. Bis zu diesem Zeitpunkt dürfen Ausfertigungen und beglaubigte Abschriften dieses Vertrages nur ohne die erklärte Einigung erteilt werden. Der Verkäufer verpflichtet sich, dem Notar den Eingang des Kaufpreises schriftlich zu bestätigen. XI. Belastungsvollmacht Der Verkäufer verpflichtet sich, bei der Bestellung von Grundpfandrechten mitzuwirken, die zur Finanzierung des Kaufpreises dienen. In die Urkunden über die Bestellung solcher Grundpfandrechte muss als Zweck bis zur Zahlung des Kaufpreises bestimmt werden, dass sie nur Beträge sichern, welche auf den Kaufpreis bezahlt werden. Der Käufer tritt schon heute seine Ansprüche auf Auszahlung der durch diese Grundpfandrechte abgesicherten Darlehen zahlungshalber zur Deckung des Kaufpreises an den Verkäufer ab, welcher die Abtretung annimmt. Soweit eine Abtretung nicht statthaft ist, wird hiermit entsprechende unwiderrufliche Spiegelberger/Wälzholz
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Anweisung an die Grundpfandrechtsgläubiger erteilt. Alle übrigen Rechte und Pflichten aus dem Darlehensverhältnis bleiben beim Käufer, der auch allein zur Abrufung der auszuzahlenden Beträge befugt ist. Der Verkäufer erteilt hiermit dem Käufer Vollmacht, Grundpfandrechte bis zum Betrag von mit beliebigen Nebenleistungen, für beliebige Gläubiger und vollstreckbar nach § 800 ZPO gegenüber dem jeweiligen Grundstückseigentümer am Vertragsgegenstand zu bestellen, die in den Vordrucken und Aufträgen der Kreditgeber vorgesehenen Bedingungen anzuerkennen, Erklärungen, Bewilligungen und sonstige Anträge abzugeben und entgegenzunehmen, je gebunden an die Voraussetzung, dass die vorstehenden Vereinbarungen eingehalten werden und den Verkäufer keine Kosten treffen. Diese Vollmacht kann nur beim amtierenden Notar bzw. dessen amtlichen Vertreter ausgeübt und nur diesen gegenüber widerrufen werden. XII. Eintritt in den Erbbaurechtsvertrag Die Beteiligten haben Kenntnis von dem Erbbaurechtsvertrag des Notars . . . in . . . vom . . ., der in Beurkundung im Original/in beglaubigter Abschrift vorlag. Der Käufer tritt in sämtliche Bestimmungen und Verpflichtungen sowie daraus folgenden Rechte ein und übernimmt diese. Der Käufer verpflichtet sich ferner, die übernommenen schuldrechtlichen Verpflichtungen etwaigen Rechtsnachfolgern mit der Verpflichtung zur Weiterübertragung weiterzugeben. Ferner ist der Käufer verpflichtet, den Verkäufer von allen Ansprüchen insoweit freizustellen. Der Käufer erklärt, dass er insbesondere die Bestimmungen über eine Abfindung für den Fall des Zeitablaufes sowie den Heimfall genau zur Kenntnis genommen hat. Der Notar hat diese erläutert. Der monatliche/jährliche Erbbauzins beträgt nach Angabe des Verkäufers derzeit . . . Euro. In Worten . . . Alternative 1: Auf Zwangsvollstreckungunterwerfung, mit dem Notar erörtert, wird verzichtet. Alternative 2 (Regelfall): Der Käufer unterwirft sich hiermit gegenüber dem oben unter Abschnitt I ausgewiesenen Grundstückseigentümer hinsichtlich des Erbbauzinses in der vorstehend bezeichneten Höhe ab dem von heute an folgenden Monatsersten der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in sein gesamtes Vermögen und hinsichtlich der im Grundbuch eingetragen Reallast auch in den heute erworbenen Vertragsgegenstand (Erbbaurecht). Der Grundstückseigentümer kann sich auf jederzeit möglichen Antrag ohne weitere Nachweise eine vollstreckbare Ausfertigung der heutigen Urkunde wegen des Erbbauzinses erteilen lassen. Eine Beweislastumkehr ist damit nicht verbunden. Vorgelesen vom Notar, . . .
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Kapitel 9 Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht nach § 31 WEG Inhaltsübersicht A. Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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B. Zivilrechtliche Grundlagen. . . .
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Rz.
D. Vertragsgestaltung: Bestellung eines Dauerwohnrechts . . . . . . . 28
III. Dinglicher Inhalt des Dauerwohnrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeiner Regelungsinhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Heimfall und Entschädigung 3. Insolvenz- und Versteigerungssicherung . . . . . . . . . . . . IV. Schuldrechtliche Vereinbarungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Veräußerung eines Dauerwohnrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 II. Langfristige Dauerwohnrechte . 29
E. Checkliste: Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht . . . . . . .
C. Steuerliche Behandlung des Dauerwohnrechts . . . . . . . . . . . . 15 I. Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . 15 II. Eigenheimzulage . . . . . . . . . . . . . 21 III. Weitere Steuerarten. . . . . . . . . . . 22
31 31 39 48 52 53 58
Literatur (Auswahl): Dammertz, Wohnungsrecht und Dauerwohnrecht, MittRhNotK 1970, 73; Diester, Kann ein Dauerwohnrecht auf die Lebensdauer des Berechtigten befristet werden?, NJW 1963, 183; Hügel in Hügel/Scheel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, 2007, Teil 14, Rz. 1 ff. (Zivilrecht); Bamberger/Roth/Hügel, WEG, 2. Aufl. 2007, Kommentierung zu §§ 31 ff.; Lotter, Aktuelle Fragen des Dauerwohnrechts, MittBayNot 1999, 354; J. Mayer, Übergabevertrag, § 2 Rz. 488 ff.; Mayer, Dauerwohnrecht statt Wohnungsrecht – unentdeckte Gestaltungsmöglichkeiten beim Übergabevertrag, ZNotP 2000, 354; Münchener Kommentar-BGB/Engelhardt, WEG, 4. Aufl. 2004, §§ 31 ff.; Palandt/Bassenge, BGB, §§ 31 ff. WEG; Schmidt, Dauerwohnrecht und Dauernutzungsrecht für mehrere Personen, WEZ 1987, 119; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, 13. Aufl. 2004, Rz. 3002; Staudinger/Spiegelberger, 14. Aufl., WEG, §§ 31 ff.; Spiegelberger, Der Anwendungsbereich des Dauernutzungsrechts, FS Merle 2000, S. 301; Spiegelberger, Der aktuelle Anwendungsbereich des Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht, FS Bärmann und Weitnauer 1990, S. 647; Spiegelberger in Münchener Vertragshandbuch, Band 6, Bürgerliches Recht II, 5. Aufl. 2003, Muster IX. 29; Wälzholz in Hügel/Scheel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, 2007, Teil 18, Rz. 1 ff. (Steuern); Wolfsteiner in Kersten/Bühling, Formularbuch und Praxis der Freiwilligen Gerichtsbarkeit, 21. Aufl. 2001, § 65 Rz. 62 ff.
A. Bedeutung Das Dauerwohn- bzw. Dauernutzungsrecht nach § 31 WEG führt unter 1 Zivilrechtlern eher ein Schattendasein1. Bedeutung erlangt das Dauerwohnrecht bzw. Dauernutzungsrecht meist aufgrund steuerlicher Überlegungen. Es ist regelmäßig eine verlässliche und kostenmäßig günstige2 1 Hügel/Scheel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 1. 2 J. Mayer, Übergabevertrag, § 2 Rz. 489 unter zutreffendem Hinweis auf die Bewertung als Nutzungsrecht nach § 24 KostO, ggf. sogar mit der Beschränkung auf den fünffachen Jahreswert.
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Kap. 9 Rz. 2
Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht
Möglichkeit, hinsichtlich einzelner oder mehrer Räume oder gar eines ganzen Hauses auf einem Grundstück das wirtschaftliche Eigentum an den Räumen vom Eigentum am Grundbesitz zu trennen. Häufig ist die Wahl des Dauerwohnrechts daher steuerlich motiviert. Dies kann insbesondere im Hinblick auf die Grunderwerbsteuer und bei der Gestaltung der vorweggenommenen Erbfolge nutzbar gemacht werden, früher auch bei der Eigenheimzulage1. 2
Das Dauerwohnrecht wurde durch das WEG als Instrument zur Sicherung von eigenen Aufwendungen als Alternative zur Eigentumswohnung neu geschaffen. In der aktuellen Beurkundungspraxis hat das eigentumsähnliche Dauerwohnrecht auch eine Bedeutung, wenn der an sich erstrebte Eigentumserwerb aus formell- oder materiell-rechtlichen Gründen nicht möglich ist, z.B. die Begründung von Wohnungseigentum an der fehlenden Abgeschlossenheit anderer Einheiten scheitert.
B. Zivilrechtliche Grundlagen 3
Das Dauerwohnrecht und das Dauernutzungsrecht i.S. des § 31 WEG sind Grundstücksbelastungen. Das Dauerwohnrecht bezieht sich dabei auf eine funktionale Wohnung i.S. des Wohnungseigentumsgesetzes, während das Dauernutzungsrecht sich auf nicht zu Wohnzwecken dienende Räume bezieht, § 31 Abs. 2 WEG. Die Bestimmungen für Dauerwohnrechte gelten auch für Dauernutzungsrechte entsprechend, § 31 Abs. 3 WEG. Soweit im Folgenden von Dauerwohnungsrecht oder Dauernutzungsrecht die Rede ist, werden beide Begriffe synonym verwandt, soweit es nicht gerade auf die unterschiedliche Zweckbestimmung der Räumlichkeiten ankommt. Ein Grundstück kann auch gleichzeitig als Einheit mit einem Dauerwohnrecht und mit einem selbständigen Dauernutzungsrecht belastet werden2. Dann bedarf es einer Grundbucheintragung, die beide Zweckbestimmungen zum Ausdruck bringt.
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Das Dauerwohnrecht ist eine bestimmte Art von beschränkter persönlicher Dienstbarkeit mit der Besonderheit, dass diese Dienstbarkeit atypischerweise zwingend sowohl übertragbar als auch vererblich ist3. Mit einem Dauerwohnrecht oder Dauernutzungsrecht kann ein Grundstück belastet werden, ferner Wohnungseigentum4 und gem. § 42 WEG auch ein Erbbaurecht und Wohnungserbbaurecht. Die Bestellung des Dauerwohnrechts ist grundsätzlich nicht formbedürftig gem. § 311b BGB5. Die Bestellung eines Dauerwohnrechts beinhaltet keine Verpflichtung zur Übereig1 Vgl. Lotter, MittBayNot 1999, 345; J. Mayer, Übergabevertrag, § 2 Rz. 488 ff. 2 BayObLG v. 28.6.1960 – BReg 2Z 20/60, DNotZ 1960, 596; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3003. 3 Palandt/Bassenge, BGB, § 31 WEG Rz. 1; Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Rz. 983. 4 BGH v. 27.9.1978 – V ZR 128/76, DB 1979, 545. 5 BGH v. 21.10.1983 – V ZR 121/82, WM 1984, 142; Palandt/Bassenge, BGB, § 31 WEG Rz. 6.
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Rz. 8 Kap. 9
nung des Grundstücks. Anders ist dies nur dann, wenn gleichzeitig eine Erwerbsoption oder eine Verkaufsoption hinsichtlich des Grundstücks begründet wird oder die Dauerwohnrechtsbestellung ansonsten in rechtlichem Zusammenhang mit einer Verpflichtung zur Übertragung oder zum Erwerb eines Grundstücks gehört. Insoweit gelten die allgemeinen Grundsätze, wonach alle Vereinbarungen, die mit einem Grundstücksgeschäft i.S. des § 311b BGB stehen und fallen, mit zu beurkunden sind1 (s. Kap. 1 Rz. 230 ff.). Bei dem der Bestellung eines Dauerwohnrechts zugrunde liegenden Grundgeschäft handelt es sich regelmäßig um einen Rechtskauf, § 453 BGB, oder um eine Schenkung. Mietrecht findet hingegen grds. keine Anwendung, auch wenn die Gegenleistungen zeitlich gestreckt zu erbringen sind.
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Da es sich bei dem Dauerwohnrecht gem. § 31 Abs. 1 WEG um eine 6 Grundstücksbelastung handelt, entsteht das Recht dinglich durch formlose Einigung und Eintragung in Abteilung II des Grundbuchs gem. § 873 BGB, §§ 13, 19, 29 GBO2. Die bloße Beglaubigungsform reicht daher grundsätzlich aus. Das Recht entsteht erst mit Eintragung im Grundbuch. Die schuldrechtlichen Wirkungen können durch entsprechende Vereinbarungen vorverlegt werden. Ein Dauerwohn- oder Dauernutzungsrecht kann nur bestellt werden, 7 wenn die bestimmten von dem Recht erfassten Räume in sich abgeschlossen sind. Dies wird gegenüber dem Grundbuchamt durch Vorlage einer Abgeschlossenheitsbescheinigung gem. § 32 Abs. 2 WEG nachgewiesen. Dafür gelten grundsätzlich die gleichen Bestimmungen und Voraussetzungen wie im Übrigen nach § 3 WEG. Für die Erteilung ist grds. das örtlich zuständige Landratsamt zuständig. Durch die WEG-Reform zum 1.7.2007 sind jedoch Erleichterungen geschaffen worden, nach denen die Bescheinigungen auch durch bestimmte Sachverständige erteilt werden können, § 32 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 ff. WEG n.F. In der Praxis wird diese Reform insoweit keine wesentlichen Änderungen herbeiführen. Handelt es sich um eine Sachverständigenbescheinigung, so findet § 29 GBO insoweit keine Anwendung. Dies ist die einzige Änderung, die das Dauerwohnrecht/Dauernutzungsrecht durch die WEG-Novelle, die am 1.7.2008 in Kraft getreten ist, erfahren hat. Die Abgeschlossenheitsbescheinigung und die dazugehörigen Pläne haben sich nur auf die dem Dauerwohnrecht unterliegenden Räumlichkeiten zu beziehen, sofern andere Räume oder Flächen nicht auch vom Dauerwohnrecht zumindest zur Mitnutzung erfasst werden3. Eine Abgeschlossenheit
1 BGH v. 13.11.1998 – V ZR 379/97, NJW 1999, 351; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3119. 2 Bamberger/Roth/Hügel, BGB, § 31 WEG Rz. 7. 3 J. Mayer, Übergabevertrag, § 2 Rz. 489; BayObLG v. 28.5.1997 – 2Z BR 60/97, DNotZ 1998, 374 = MittBayNot 1997, 289.
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der übrigen Räumlichkeiten ist dafür nicht erforderlich1. Dies ermöglicht die Begründung von wohnungseigentumsähnlichen Rechten durch ein Dauerwohnrecht auch dann, wenn mehrere Einheiten nicht in sich abgeschlossen sind und daher eine Aufteilung nach dem Wohnungseigentumsgesetz nicht zulässig wäre. Dieses Problem stellt sich vor allem bei einem einheitlichen Eingang, wenn der Dauerwohnberechtigte also durch die andere Wohnung gehen muss, um in seine Wohnung zu gelangen2. Sollten die vom Dauerwohnrecht erfassten Räumlichkeiten entgegen der Abgeschlossenheitsbescheinigung nicht in sich abgeschlossen sein, so entsteht das Dauerwohnrecht dennoch, da es sich hierbei lediglich um eine formelle Voraussetzung handelt3. 9
Das Dauerwohnrecht steht im Konkurrenzverhältnis zur schlichten Dienstbarkeit und dem Nießbrauch einerseits und zum Erbbaurecht andererseits. Durch die Veräußerlichkeit und die typisierende Regelung von Heimfallgründen gegen Entschädigung unterscheidet es sich vor allem vom Nießbrauch und anderen Dienstbarkeiten. Das Dauerwohnrecht ist insoweit verkehrsfähiger und dem Eigentum an Gebäuden stärker angenähert. Vom Erbbaurecht unterscheidet sich das Dauerwohnrecht vor allem durch die eingeschränkte wirtschaftliche Nutzbarkeit, weil das Dauerwohnrecht als spezieller Typ von Dienstbarkeit nicht mit Grundpfandrechten belastet werden kann. Die einzige Möglichkeit der Kreditfinanzierung besteht lediglich in der Verpfändung des Dauerwohnrechts4. Dies erfolgt nach §§ 1273 ff. BGB.
10 Das Dauerwohnrecht muss – anders als das Erbbaurecht – nicht an erster Rangstelle eingetragen werden. Insoweit kann in Fällen, in denen eigentlich ein Erbbaurecht gewünscht ist, stattdessen auch ein Dauerwohnrecht bestellt werden mit der wesentlichen Abweichung der erschwerten Beleihbarkeit des Dauerwohnrechts5. Dies erfordert gerade für den Fall von vorrangigen Grundpfandrechten besondere Sicherungsmaßnahmen für den Versteigerungsfall. 11 Das Dauerwohnrecht kann auch als sog. Eigentümerrecht zugunsten des Grundstückseigentümers bestellt werden; des Nachweises eines besonderen berechtigten Interesses bedarf es hierfür nicht6.
1 BayObLG v. 28.5.1997 – 2Z BR 60/97 DNotZ 1998, 374 = MittBayNot 1997, 289; Lotter, MittBayNot 1999, 354. 2 Staudinger/Spiegelberger, WEG, § 32 Rz. 9. Vgl. zu den Folgeproblemen beim früheren EigZulG J. Mayer, Übergabevertrag, § 2 Rz. 489 Fn. 780 sowie Wacker, EigZulG, 3. Aufl. 2000, § 2 Rz. 11; BFH v. 27.10.1998 – X R 157/95, BStBl. II 1999, 91 = BB 1999, 146 = DB 1999, 262 = DStRE 1999, 51. 3 Palandt/Bassenge, BGB, § 32 WEG Rz. 1. 4 Kersten/Bühling/Wolfsteiner, Formularbuch, § 65 Rz. 64; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3002. 5 Kersten/Bühling/Wolfsteiner, Formularbuch, § 65 Rz. 66. 6 Münchener Kommentar-BGB/Engelhardt, § 32 WEG Rz. 5; BayObLG v. 28.5.1997 – 2Z BR 60/97, NJW-RR 1997, 1233 = DNotZ 1998, 374 = MittBayNot 1997, 289.
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Zivilrechtliche Grundlagen
Rz. 14 Kap. 9
Ein einheitliches Dauerwohnrecht kann an mehreren Grundstücken oder 12 Eigentumswohnungen, also an mehreren Belastungsgegenständen als Gesamtrecht bestellt werden; auf Seiten der Berechtigten kann das Dauerwohnrecht zugunsten einer einzelnen Person oder zugunsten mehrerer Personen bestellt werden1. Problematisch und umstritten ist insoweit, ob mehrere Berechtigte, die nicht in Gesamthandsgemeinschaft erwerben, das Dauerwohnrecht nur in einfacher Bruchteilsgemeinschaft erwerben können oder ob auch eine Gesamtgläubigerschaft i.S. von § 428 BGB möglich ist2. Das Dauerwohnrecht kann beispielsweise auch in der Art und Weise mehreren in Bruchteilsberechtigung zugewiesen werden, dass es in 52 Anteile aufgeteilt ist und den Berechtigten durch Benutzungsregelung je eine Woche im Jahr zugewiesen wird (Teilzeitwohnrecht i.S. der §§ 481 ff. BGB)3. Demgegenüber soll es nicht mit dem Wesen eines Dauerwohnrechts vereinbar sein, wenn an einer Wohnung mehrere gleichrangige, jeweils auf eine Woche befristete Dauernutzungsrechte bestellt werden4. Durch die Bestellung eines Dauerwohnrechts entsteht ein gesetzliches 13 Schuldverhältnis zwischen dem Dauerwohnberechtigten und dem Grundstückseigentümer. Hinsichtlich der Instandhaltungspflicht, der Rücksichtnahmepflicht verweist § 33 Abs. 2 WEG grundsätzlich auf § 14 WEG, so dass mangels abweichender Bestimmungen grundsätzlich das Verhältnis mehrerer Wohnungseigentümer untereinander gilt. Dies ist u.E. vom Grundsatz her überzeugend und sollte nicht abbedungen, sondern lediglich im Einzelfall entsprechend einer WEG-Gemeinschaft ausgestaltet werden. Insbesondere sollte die Quote der Beteiligung an etwaigen Lasten vertragliche festgelegt werden. Auf die Ersatzansprüche des Eigentümers wegen Veränderungen oder Verschlechterungen sowie auf die Ansprüche der Dauerwohnberechtigten auf Ersatz von Verwendungen oder auf Gestattung der Wegnahme einer Einrichtung sind die §§ 1049, 1057 BGB entsprechend anzuwenden, § 34 Abs. 1 WEG. Hinsichtlich der Störung des Dauerwohnrechts gelten die §§ 985, 1004 BGB gem. § 34 Abs. 2 WEG entsprechend. Der Dauerwohnberechtigte ist – anders als der Wohnungsberechtigte – befugt, das Dauerwohnrecht zu vermieten. Die mietrechtlichen Folgen für den Fall einer Beendigung des Dauerwohnrechts durch Zeitablauf, Heimfall oder den Fall der Veräußerung des Dauerwohnrechts sind in § 37 WEG im Wesentlichen entsprechend dem Erbbaurecht geregelt. Lediglich für den Fall des Erlöschens des Dauerwohnrechts ist der Mieter nicht ge1 Palandt/Bassenge, BGB, § 31 WEG Rz. 5; vgl. auch ausführlich BGH v. 30.6.1995 – V ZR 184/94, NJW 1995, 2637 mit Anm. Hildenbrand, 2967 – Timesharing. 2 Vgl. Staudinger/Spiegelberger, WEG, § 31 Rz. 38; Palandt/Bassenge, BGB, § 31 WEG Rz. 5; Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum Teil 14 Rz. 6 m.w.N.; zur Bruchteilsberechtigung vgl. BGH v. 30.6.1995 – V ZR 184/94, BGHZ 130, 150 = NJW 1995, 2637 mit Anm. Hildenbrand, NJW 1995, 2967. 3 Vgl. BGH v. 30.6.1995 – V ZR 184/94, BGHZ 130, 150 = NJW 1995, 2637 mit Anm. Hildenbrand, NJW 1995, 2967. 4 Münchener Kommentar-BGB/Engelhard, § 32 WEG Rz. 5; OLG Stuttgart v. 28.11.1986 – 8 W 421/85, NJW 1987, 2023 = Rpfleger 1987, 107.
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Kap. 9 Rz. 15
Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht
schützt und der Dauerwohnberechtigte potentiellen Schadensersatzansprüchen aus § 536a Abs. 1 BGB ausgesetzt1.
C. Steuerliche Behandlung des Dauerwohnrechts I. Einkommensteuer 15 Im Rahmen der Einkommensteuer wird derjenige als Eigentümer angesehen, dem das wirtschaftliche Eigentum zusteht; auf das zivilrechtliche Eigentum kommt es hingegen nicht an. Danach ist es ertragsteuerlich anerkannt, dass ein eigentumsähnliches Dauerwohnrecht zum wirtschaftlichen Eigentum des Dauerwohnrechtsinhabers am belasteten Gebäude(teil) führt. Das wirtschaftliche Eigentum des Dauerwohnberechtigten wird ohne weitere Überprüfung anerkannt, wenn sich das Dauerwohnrecht nach dem Mustervertrag über die Bestellung eines eigentumsähnlichen Dauerwohnrechts des Bundesministeriums für Wohnungsbau richtet2. Die Orientierung an diesem Vertragsmuster empfiehlt sich in der Praxis jedoch nicht, da es zahlreiche überflüssige und umständliche Regelungen enthält. Damit stellt sich die Frage, welche Mindestanforderungen zu stellen sind, damit das wirtschaftliche Eigentum anerkannt wird3. Dies ist bereits dann der Fall, wenn sich das Rechtsverhältnis von Dauerwohnberechtigtem zu Grundstückseigentümer im Grundsatz nach den Bestimmungen des WEG richtet, wenn das Dauerwohnrecht veräußerlich und vererblich ist, auf die Dauer von mindestens 50 Jahren ausgerichtet ist und bei Beendigung des Dauerwohnrechts bzw. Heimfall eine angemessene Entschädigung für den Wert der Gebäude gezahlt wird. 16 Wird das Dauerwohnrecht als Ersatz für einen Nießbrauch verwandt, so kann es im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge als vorbehaltenes Dauerwohnrecht eingesetzt werden. Der Vorbehalt des Dauerwohnrechts stellt dann keine entgeltliche Gegenleistung des Übernehmers an den Übergeber dar. Hinsichtlich der steuerlichen Gegebenheiten ist dann der Nießbrauchserlass entsprechend anzuwenden4 (s. dazu Kap. 7 Rz. 37 ff.). Danach ist der Vorbehalts-Dauerwohnberechtigte befugt, Abschreibungen für Abnutzung gem. § 7 EStG geltend zu machen, sofern er die Aufwendungen selbst getragen hat5. In diesem Fall kommt es nicht darauf an, ob das Dauerwohnrecht eigentumsähnlich ist oder nicht. Die Befugnis zur 1 Münchener Kommentar-BGB/Engelhard, § 37 WEG Rz. 2. 2 Vgl. Az. I/5-7518/16/56, Bundesbaublatt 1956, 615; auch abgedruckt bei Hügel/ Scheel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum Teil 14 Rz. 53; Lotter, MittBayNot 1999, 354 ff.; vgl. auch BFH v. 1.10.1997 – X R 91/94, BStBl. II 1998, 203; OFD Erfurt, DStR 1999, 2123. 3 Vgl. BFH v. 22.10.1985 – IX R 48/82, BStBl. II 1986, 258; BFH v. 12.4.2000 – X R 20/99, BFH/NV 2001, 9; BFH v. 14.2.2001 – X R 127/96, BFH/NV 2001, 1108; Staudinger/Spiegelberger, WEG, Anh. § 42 Rz. 3 f. 4 Erlass des BMF v. 24.7.1998 (Þ CD), MittBayNot 1998, 388 = MittRhNotK 1998, 298 = BStBl. I 1998, 914. 5 Vgl. BFH v. 22.10.1985 – IX R 48/82, BStBl. II 1986, 258.
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Steuerliche Behandlung des Dauerwohnrechts
Rz. 19 Kap. 9
Geltendmachung von Abschreibungen für Absetzung ist lediglich dann relevant, wenn der Dauerwohnberechtigte die dem Dauerwohnrecht unterliegenden Räumlichkeiten zur Einkunftserzielung nutzt, also insbesondere vermietet oder selbst darin sein Unternehmen betreibt. Handelt es sich um ein eigentumsähnliches Vorbehalts-Dauerwohnrecht, so werden die dem Dauerwohnrecht unterliegenden Gebäude im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge nicht entnommen, wenn das Grundstück übertragen wird ohne den Betrieb. Anders ist dies hingegen, wenn das Dauerwohnrecht nicht eigentumsähnlich ausgestattet ist (vgl. auch zum vergleichbaren Problem beim Nießbrauch Kap. 7 Rz. 111 ff.). Wird einem Dritten ein Dauerwohnrecht unentgeltlich eingeräumt, so 17 liegt die Annahme nahe, dass aufgrund der vergleichbaren Situation zum Nießbrauch der Dauerwohnberechtigte nicht zur Geltendmachung von Abschreibungen befugt ist, da er die Aufwendungen nicht selbst getragen hat. Der Schein trügt jedoch. Diese Annahme ist zutreffend bei einem nicht-eigentumsähnlichen Dauerwohnrecht. Anders liegen die Dinge hingegen beim eigentumsähnlichen Dauerwohnrecht. Hier wird das wirtschaftliche Eigentum an den Gebäuden unentgeltlich übertragen. § 11d EStDV ist einschlägig. Danach tritt der unentgeltliche Rechtsnachfolger hinsichtlich des wirtschaftlichen Eigentums der Gebäude an die Stelle des bisherigen wirtschaftlichen Eigentümers. Es ist daher ausreichend, dass der Rechtsvorgänger die Aufwendungen selbst getragen hat. Die Abschreibungsreihe des Rechtsvorgängers wird vom unentgeltlichen eigentumsähnlichen Dauerwohnberechtigten fortgesetzt. Erwirbt der Dauerwohnberechtigte das Recht entgeltlich, so erzielt der 18 Grundstückseigentümer hieraus hinsichtlich des Grundstücks Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG. Dies gilt nach h.M. nicht nur für den Fall der monatlich oder jährlich wiederkehrenden Zahlungen, sondern ebenfalls für den Fall der Einmalzahlung1. Insoweit wird man nach der Neufassung des § 11 EStG die Grundsätze zum Erbbaurecht anwenden, so dass der Grundstückseigentümer befugt ist, gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG den Zufluss des Einmalbetrages auf die voraussichtliche Dauer des Dauerwohnrechts zu verteilen. Soweit der Kaufpreis hingegen Gegenleistung für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Gebäude ist, fällt dies nicht unter § 21 EStG. Ungeklärt ist bislang, ob die Veräußerung eines angeschafften Dauerwohn- 19 rechts unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fällt. Dies würde zur Anwendbarkeit der zehnjährigen Spekulationsfrist führen2. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass es sich bei dem Veräußerungsgegenstand um ein Grundstück oder grundstücksgleiches Recht handelt. Dies ist bei Grundstücken, Teilflächen, Miteigentumsanteilen, Wohnungseigentum und Erb1 BMF v. 10.12.1996, BStBl. I 1996, 1440 (für Verträge, die nach dem 31.12.1996 abgeschlossen wurden); vgl. dazu Küster, NWB Fach 3, S. 9983. 2 Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG § 85 Rz. 135 m.w.N.; ablehnend Hügel/Scheel/Wälzholz, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 18 Rz. 123; Korn, EStG, § 23 Rz. 19.1.
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Kap. 9 Rz. 20
Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht
baurechten der Fall, nicht jedoch bei einem bloßen Dauerwohnrecht, das lediglich eine besondere Form der Dienstbarkeit darstellt. Die zehnjährige Spekulationsfrist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist daher auf die Veräußerung von Dauerwohnrechten nicht anwendbar1 (s. aber das Ende dieser Rz.). Die erstmalige Bestellung eines Dauerwohnrechts ist in jedem Fall unproblematisch, unabhängig von der Frage, ob man das Dauerwohnrecht als grundstückgleiches Recht ansehen will. Denn die erstmalige Einräumung stellt keine Veräußerung eines vorher angeschafften Wirtschaftsgutes dar. Das ggf. vorher angeschaffte Grundstück mit den aufstehenden Gebäuden ist u.E. nicht identisch2 mit dem anschließend weiterveräußerten Dauerwohnrecht. Wird jedoch ein Dauerwohnrecht angeschafft und innerhalb von einem Jahr weiterveräußert, so liegt unzweifelhaft der Spekulationstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. vor. Gleichwohl ist die Anschaffung und Veräußerung von einem Dauerwohnrecht innerhalb eines Zeitraumes von zehn Jahren seit dem Inkrafttreten der Unternehmensteuerreform 2008, also bei Anschaffung ab 1.1.2009, steuerpflichtig. Denn der Gesetzgeber hat in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die Frist für steuerpflichtige Veräußerungsgeschäfte mit anderen Wirtschaftsgütern als Grundstücken, die aber zumindest in einem Jahr Einkünfte abwerfen, auf zehn Jahre verlängert. Damit entfällt bei ertragbringenden Dauerwohnund Dauernutzungsrechten die bisher relevante Abgrenzung zwischen Grundstücken und anderen Wirtschaftsgütern. 20 Der BFH hat die Bedeutung eines Dauerwohnrechts im Zusammenhang mit § 23 EStG bisher nur im Hinblick auf die Frage der Identität des Erwerbs von Dauerwohnrecht und Wohnungseigentum entscheiden müssen3. Ein Steuerpflichtiger hatte zunächst nur ein Dauerwohnrecht erworben, später die Eigentumswohnung selbst zu Eigentum gekauft und weiterverkauft. Stellte man für die Berechnung der Spekulationsfrist auf den Erwerb des Dauerwohnrechts ab, so wäre der Verkauf nicht mehr in die Spekulationsfrist gefallen. Der BFH hat jedoch – zu Recht – Dauerwohnrecht und Wohnungseigentum als verschiedene Wirtschaftsgüter angesehen und daher ein Spekulationsgeschäft hinsichtlich der Wohnung bejahen müssen.
II. Eigenheimzulage 21 Die Eigenheimzulage konnte gem. § 2 Abs. 1 EigZulG nur der wirtschaftliche Eigentümer einer Wohnung beanspruchen. Die oben in Rz. 15 f. zur Einkommensteuer gemachten Ausführungen, wonach unter bestimmten Umständen der Dauerwohnberechtigte wirtschaftlicher Eigentümer der Gebäude sein kann, waren auch für die Gewährung der Eigenheimzulage
1 Staudinger/Spiegelberger, WEG, Anh. zu § 42 Rz. 21. 2 BFH v. 22.5.2003 – IX R 9/00, DStR 2003, 1249, 1251 = NZG 2003, 1079 = BB 2003, 1601; Frotscher/Kuhlmann, EStG, § 23 Rz. 8e; Littmann/Bitz/Pust/Soyka, EStG, § 23 Rz. 31; Blümich/Glenk, EStG, § 23 Rz. 38. 3 BFH v. 11.8.1967 – VI R 67/66, BStBl. III 1967, 685 = DStR 1967, 672.
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Steuerliche Behandlung des Dauerwohnrechts
Rz. 24 Kap. 9
als ausreichende Grundlage anerkannt1. Problematisch war insoweit nur der sog. verschärfte Wohnungsbegriff2, der einen eigenen Zugang der Wohnung forderte. Er führte beim Dauerwohnrecht ohne eigenen Zugang u.E. nur zu einer Kürzung der Bemessungsgrundlage gem. § 8 EigZulG, nicht jedoch zur Versagung der Gesamtförderung, denn der fehlende Zugang führt zu einer einheitlichen Wohnung für das Gesamtobjekt3.
III. Weitere Steuerarten Ein Dauerwohnrecht ist kein Grundstück i.S. des Grunderwerbsteuerrechts, vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG. Danach sind sowohl die erstmalige Bestellung eines Dauerwohnrechts als auch spätere Übertragungen des Dauerwohnrechts grunderwerbsteuerfrei4. Es tritt durch die Bestellung des Dauerwohnrechts grundsätzlich auch keine Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 GrEStG ein5.
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Gem. § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG ist die Bestellung, Übertragung und Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken von der Umsatzsteuer befreit. Diese Regelung erfasst auch die entgeltliche Einräumung oder Übertragung von Dauerwohnrechten i.S. des § 31 WEG6. Denn dabei handelt es sich um Rechte an einem Grundstück.
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Erbschaftsteuerlich ist nach h.M.7 bisher danach zu unterscheiden, ob das 24 Dauerwohnrecht eigentumsähnlich ausgestaltet ist oder nicht, obwohl das Erbschaftsteuerrecht grundsätzlich dem Zivilrecht folgt8 und zivilrechtlich das Dauerwohnrecht stets ein bloßes Nutzungsrecht ist. Da bei der Zuwendung eines eigentumsähnlichen Dauerwohnrechts das Eigentum am Gebäude und am unbebauten Grundstück auseinanderfällt, ist bei der Bewertung § 148a BewG zu berücksichtigen9. Der Gesamtwert der Gebäude ist entsprechend dem Verhältnis vom Dauerwohnrecht zu den übrigen Räumen aufzuteilen (zur Bewertung nach der geplanten Erbschaftsteuerreform s. Rz. 27) 1 BMF v. 10.2.1998, BStBl. I 1998, 190 Rz. 8; Staudinger/Spiegelberger, WEG, Anh. zu § 42 Rz. 3 f.; Rz. 14. 2 Wacker, EigZulG, 3. Aufl. 2000 § 2 Rz. 11; BFH v. 27.10.1998 – X R 157/95, BStBl. II 1999, 91 = BB 1999, 146 = DB 1999, 262 = DStRE 1999, 51. 3 Wacker, EigZulG, 3. Aufl. 2000, § 2 Rz. 11 f.; ebenso J. Mayer, Übergabevertrag, Rz. 489. 4 Pahlke/Franz, GrEStG, § 2 Rz. 63. 5 Staudinger/Spiegelberger, WEG, Anh. zu § 42 Rz. 24. 6 Vgl. R 83 UStR; Hügel/Scheel/Wälzholz, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 18 Rz. 127. 7 Vgl. Münchener Vertragshandbuch/Spiegelberger, Band 6 II, 5. Aufl. 2003, Muster IX. 29 Anm. 9; Staudinger/Spiegelberger, WEG, Anh. zu § 42 Rz. 14. 8 Vgl. grundlegend Crezelius, Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer in zivilrechtlicher Sicht, 1979; Moench, ErbStG, Einführung Rz. 55 m.w.N. 9 Vgl. zu den daraus bisher folgenden verfassungsrechtlichen Bedenken BFH v. 23.10.2002 – II B 153/01, DStRE 2003, 229 = ZEV 2003, 87 = DB 2003, 373 = BStBl. II 2003, 118 = BFH/NV 2003, 235. Seit dem 1.1.2007 sind diese Probleme durch die Neufassung der §§ 148, 148a BewG gemildert worden, s. dazu beim Erbbaurecht unter Kap. 8 Rz. 127.
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Kap. 9 Rz. 25
Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht
25 Ist das Dauerwohnrecht nicht eigentumsähnlich ausgestaltet, betrachtet man erbschaftsteuerlich das Dauerwohnrecht als bloßes Nutzungsrecht; daher erfolgt die Bewertung nach §§ 13, 16 BewG anhand des kapitalisierten Nutzungswertes. Der Erwerber hat hinsichtlich der Versteuerung wiederkehrender Nutzungen das Wahlrecht nach § 23 ErbStG. Danach besteht für den Erben bzw. Beschenkten das Wahlrecht, die Erbschaftsteuer nach dem Kapitalwert der Nutzungen zu versteuern oder als Jahressteuer nach dem jeweiligen Jahreswert1. 26 Teilweise wird unter Berufung auf den BFH die Ansicht vertreten, ein Dauerwohnrecht könne nicht im Wege einer mittelbaren Grundstücksschenkung2 zugewandt werden3. Dem kann so nicht gefolgt werden; in dem vom BFH entschiedenen Fall handelte es sich um eine atypische und unklar geregelte Gestaltung. Bei entsprechend klarer Regelung, also einer Geldzuwendung zum Zwecke und mit der Bindung ausschließlich zum Erwerb eines Dauerwohnrechts kommen ebenso die Grundsätze der mittelbaren Grundstückszuwendung zur Anwendung. Es ist dann folglich nicht das Bargeld mit seinem Nominalwert, sondern der erbschaftsteuerliche Wert des Dauerwohnrechts zu versteuern. 27 Mit der bevorstehenden Erbschaftsteuerreform, die im Verlaufe des Jahres 2008 in Kraft treten soll, wird sich die Frage der mittelbaren Zuwendung weitgehend in der Bedeutung erledigen, da Immobilien grds. mit dem gemeinen Wert zu bewerten sein. Lediglich die Anwendbarkeit des geplanten § 13c ErbStG begünstigt vermietete Wohnimmobilien. U.E. ist diese Vorschrift auf den Fall der Zuwendung eines eigentumsähnlichen Dauerwohnrechts und auch für den Fall der mittelbaren Zuwendung anwendbar. Das geplante Erbschaftsteuer- und Bewertungsrecht regelt die Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden in § 184 BewG-E4. In Fällen von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden sind danach die Werte für die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden und die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks gesondert zu ermitteln. Bei der Wertermittlung sind neben dem Bodenwert und dem Gebäudewert die Höhe des Pachtzinses und die Restlaufzeit des Nutzungsrechts angemessen zu berücksichtigen. Maßgeblich muss nach den Vorgaben des BVerfG5 stets die Ermittlung des gemeinen Wertes sein. Nunmehr liegt ein Entwurf vom 8.2.2008 einer Verordnung für die Bewertung 1 Münchener Vertragshandbuch/Spiegelberger, Band 6, Muster IX. 29. Anm. 9; Hügel/Scheel/Wälzholz, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 18 Rz. 127. 2 Vgl. dazu allgemein Reich/Schaefer, ZNotP 2001, 339 ff.; Peltner, DStR 1986, 72; Wohlschlegel, ZEV 1997, 107; Wälzholz, ZEV 2001, 392. 3 Wilms/Schaub, ErbStG, § 7 Rz. 139 unter Hinweis auf BFH v. 17.6.1998 – II R 51/96, DStRE 1998, 808 = BFH/NV 1998, 1378 = ZEV 1998, 392 = MittRhNotK 1998, 432. 4 Regierungsentwurf v. 11.12.2007, BR-Drucks. 4/08. 5 BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, DStR 2007, 235 = ZEV 2007, 76 mit Anm. Piltz, Tz. 42; vgl. dazu Eisele, NWB 2007, S. 501 ff.; Bach/Broekelschen/Maiterth, DStR 2006, 1961; Crezelius, DStR 2007, 415; Geck, DStR 2007, 427; Götz, Beraterbrief Erben und Vermögen, 2007, Heft 3; Pahlke, NWB Fach 10, S. 1575; Wälzholz, Beraterbrief Erben und Vermögen 2007, Heft 3; Wälzholz, ZErb 2007, 111.
594 Spiegelberger/Wälzholz
Vertragsgestaltung: Bestellung eines Dauerwohnrechts
Rz. 29 Kap. 9
von Grundbesitz vor. Die Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist in deren § 12 wie folgt geregelt1. Das Gebäude auf fremdem Grund und Boden wird bei einer Bewertung im Ertragswertverfahren mit dem Gebäudeertragswert, bei einer Bewertung im Sachwertverfahren mit dem Gebäudesachwert jeweils nach Maßgabe der Verordnung bewertet. Der Wert des belasteten Grundstücks (Grund und Boden) ist separat zu ermitteln. Dieser entspricht dem auf den Bewertungsstichtag abgezinsten Bodenwert nach § 179 BewG-E zuzüglich des über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts kapitalisierten Entgelts. Der Abzinsungsfaktor für den Bodenwert wird in Abhängigkeit vom Bodenzinssatz nach § 10 Abs. 4 der Verordnung und der Restlaufzeit des Nutzungsverhältnisses ermittelt; er ist aus Anlage 6 zu der Verordnung zu entnehmen. Das über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts kapitalisierte Entgelt ergibt sich durch Anwendung des Vervielfältigers nach Anlage 1 der Verordnung auf das zum Bewertungsstichtag vereinbarte jährliche Entgelt.
D. Vertragsgestaltung: Bestellung eines Dauerwohnrechts I. Einführung Ein Dauerwohn- bzw. Dauernutzungsrecht soll in der Regel dem jeweili- 28 gen Nutzungsberechtigten das wirtschaftliche Eigentum an den Gebäuden verschaffen. Aus steuerlicher Sicht ist daher eine Mindestdauer von 50 Jahren vorzusehen und für jeden Fall der Beendigung des Dauerwohnrechts oder des Heimfalls eine angemessene Entschädigung. Ferner muss das Dauerwohnrecht veräußerlich und vererblich sein. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, so ist der Dauerwohnberechtigte wirtschaftlicher Eigentümer gem. § 39 AO. Als Ausgangspunkt und Grundlage der Vertragsgestaltung kann insoweit das im Baugesetzblatt2 veröffentlichte Muster eines Dauerwohnrechts verwandt werden. Dieses Muster ist jedoch insgesamt sehr schwerfällig. Aus diesem Grunde sollte es nicht unverändert der Vertragsgestaltung zugrunde gelegt werden.
II. Langfristige Dauerwohnrechte Zivilrechtlich bestehen im Übrigen keine Mindestdauer und keine Höchst- 29 dauer für die Bestellung eines Dauerwohnrechts. Dieses kann also sowohl beispielsweise für nur ein Jahr, genauso gut aber auch für unendliche Zeiten bestellt werden3. Für langfristige Dauerwohnrechte gelten nach § 41 WEG besondere Bestimmungen. Als langfristig gilt dabei ein Dauerwohnrecht, das für einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren oder zeitlich unbegrenzt eingeräumt wird. Hierfür ist insbesondere eine Versteigerungs1 S. Wiegand, ZEV 2008, 129, 131. 2 Az. I/5-7518/16/56, Bundesbaublatt 1956, 615. 3 Kersten/Bühling/Wolfsteiner, Formularbuch, § 65 Rz. 66; vgl. auch § 41 Abs. 1 WEG.
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Kap. 9 Rz. 30
Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht
sicherung im Hinblick auf vorrangig eingetragene Grundpfandrechte vorgesehen. Gem. § 41 Abs. 2 WEG ist der Eigentümer dem Dauerwohnberechtigten verpflichtet, eine dem Dauerwohnrecht im Rang vorgehende oder gleichstehende Hypothek oder Grundschuld1 für den Fall löschen zu lassen, in dem sie sich mit dem Eigentum in einer Person vereinigt. Der Dauerwohnberechtigte kann auch die Eintragung einer entsprechenden Löschungsvormerkung in das Grundbuch verlangen2. Die Bestimmung des § 41 Abs. 2 WEG ist abdingbar3. Die Vormerkungswirkung, die vor verbotswidrigen Verfügungen schützt, § 883 Abs. 2 BGB, tritt nicht automatisch ein, sondern nur wenn der Dauerwohnberechtigte tatsächlich die Löschungsvormerkung zur Eintragung ins Grundbuch bringt4. 30 Bei langfristigen Dauerwohnrechten ist im Übrigen als zwingender Inhalt des Dauerwohnrechts eine angemessene Entschädigung zu gewähren, wenn vom Heimfallanspruch Gebrauch gemacht wird. Diese Regelung ist unabdingbar5. Die Frage der Angemessenheit hängt vom Einzelfall ab, insbesondere von der Frage, ob laufende Zahlungen oder auch ein Einmalbetrag gezahlt worden ist, wer die dem Dauerwohnrecht unterliegenden Räumlichkeiten errichtet hat und wie lang das Dauerwohnrecht bis zum Heimfall gelaufen ist. So kann nach h.M. auch eine Festsetzung des Entgeltes auf null Euro im Einzelfall als angemessen angesehen werden6. Das Grundbuchamt hat insoweit grds. keine Prüfungspflicht7.
III. Dinglicher Inhalt des Dauerwohnrechts 1. Allgemeiner Regelungsinhalt 31 Gem. § 33 Abs. 1 WEG ist ein Dauerwohnrecht stets veräußerlich und vererblich. Der Ausschluss der Veräußerlichkeit oder Vererblichkeit kann nicht wirksam vereinbart werden8. Für die Beendigung des Erbbaurechts kann ein fester Zeitpunkt vereinbart werden. Mit Ablauf dieses Zeitpunktes erlischt das Dauerwohnrecht. 32 Unter einer Bedingung kann ein Dauerwohnrecht hingegen nicht bestellt werden, § 33 Abs. 1 Satz 2 WEG. Dementsprechend ist es auch nicht möglich, das Erlöschen des Dauerwohnrechts für den Fall zu vereinbaren, dass 1 Im Wortlaut des Gesetzes findet sich die Grundschuld nicht wieder; daher ist die entsprechende Anwendbarkeit strittig; vgl. Palandt/Bassenge, BGB, § 41 WEG Rz. 2; Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 41 Rz. 12. 2 Staudinger/Spiegelberger, WEG, § 41 Rz. 4. 3 Soergel/Stürner, BGB, § 41 WEG Rz. 2; Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 41 Rz. 11; Staudinger/Spiegelberger, WEG, Anh. zu § 41 Rz. 7. 4 Staudinger/Spiegelberger, WEG, § 41 Rz. 5; Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 41 Rz. 14. 5 BGH v. 23.4.1958 – V ZR 99/57, BGHZ 27, 158; Staudinger/Spiegelberger, WEG, § 41 Rz. 10; Weitnauer/Hauger, WEG, § 41 Rz. 1; Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 41 Rz. 22. 6 Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 41 Rz. 26; Weitnauer/Hauger, WEG, § 41 Rz. 3. 7 Staudinger/Spiegelberger, WEG, § 41 Rz. 12. 8 Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 23.
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Vertragsgestaltung: Bestellung eines Dauerwohnrechts
Rz. 34 Kap. 9
der Dauerwohnberechtigte das Dauerwohnrecht an fremde Dritte veräußert. Eine Befristung hingegen ist zulässig1. Im Gegensatz zur Bedingung ist der Eintritt des Ereignisses bei der Befristung sicher, lediglich der Zeitpunkt des Eintritts des Ereignisses noch ungewiss. Aus diesem Grunde kann nach wohl h.M. ein Dauerwohnrecht auch mit dem Eintritt des Todes des Dauerwohnberechtigten erlöschen. Denn dessen Tod ist kein ungewisses Ereignis und damit keine Bedingung. Es handelt sich um eine Befristung2. Auf diese Art und Weise kann zumindest teilweise sichergestellt werden, dass das Dauerwohnrecht nicht auf fremde Dritte übergeht. Zu diesem Zweck ist es auch üblich und nach § 35 WEG zulässig, dass der 33 Dauerwohnberechtigte zur Veräußerung des Dauerwohnrechts der Zustimmung des Eigentümers oder eines Dritten bedarf. Insoweit gelten die Bestimmungen des § 12 WEG entsprechend. Danach kann die Zustimmung durch den Grundstückseigentümer oder den Dritten nur aus wichtigem Grund versagt werden. Ein vollständiger Überfremdungsschutz kann daher durch § 35 WEG nicht erreicht werden. Diese normative Wertung des § 35 i.V.m. § 12 WEG kann nach h.M. nicht durch die Vereinbarung eines Heimfallgrundes für jeden Fall der Veräußerung außer an den Ehegatten oder leibliche Abkömmlinge ausgehöhlt werden3. Anders als § 5 Abs. 2 ErbbauRG gestattet § 35 WEG lediglich einen Zustimmungsvorbehalt für den Fall der Veräußerung, nicht aber für jeden Fall der Verfügung. Belastungen des Dauerwohnrechts, insbesondere durch Verpfändung, können nicht dinglich an die Zustimmung des Grundstückseigentümers geknüpft werden4. Hinsichtlich des Verhältnisses des Grundstückseigentümers zum Dauerwohnberechtigten gem. § 33 Abs. 2 WEG sei auf die Ausführungen oben Rz. 13 verwiesen. Auch ohne nähere Vereinbarung ist der Dauerwohnberechtigte befugt, die zum gemeinschaftlichen Gebrauch bestimmten Teile des Gesamtgrundstücks, ebenso solche Anlagen und Einrichtungen des Gebäudes und Grundstückes mitzubenutzen, soweit nichts anderes vereinbart ist5. Soll also der Dauerwohnberechtigte von der Nutzung bestimmter Grundstücksteile, beispielsweise des Gartens ausgeschlossen sein, so bedarf es insoweit einer ausdrücklichen Vereinbarung als Inhalt des Dauerwohnrechts. Entsprechende Vereinbarungen sind möglich und zulässig6. 1 Bamberger/Roth/Hügel, BGB, § 33 WEG Rz. 3. 2 Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 25; ebenso Münchener Kommentar-BGB/Engelhardt, § 33 WEG Rz. 2; BGH v. 14.7.1969 – V ZR 122/66, BGHZ 52, 269 zum Erbbaurecht; Palandt/Bassenge, BGB, § 33 WEG Rz. 3; a.A. Böttcher, MittBayNot 1993, 129. 3 Münchener Kommentar-BGB/Engelhardt, § 35 WEG Rz. 1; Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 35 Rz. 6 und § 36 Rz. 68 m.w.N.; Weitnauer/Hauger, WEG, § 35 Rz. 1. 4 Staudinger/Spiegelberger, WEG, § 35 Rz. 2; Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 35 Rz. 6. 5 Staudinger/Spiegelberger, WEG, § 33 Rz. 44. 6 Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 33 Rz. 107 f.
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Kap. 9 Rz. 35
Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht
35 Gem. § 32 Abs. 3 WEG soll das Grundbuchamt das Dauerwohnrecht nur dann eintragen, wenn über die nach § 33 Abs. 4 Nr. 1–4 WEG bezeichneten Angelegenheiten, über die Voraussetzungen des Heimfallanspruches nach § 36 Abs. 1 WEG und über die Entschädigung beim Heimfall Vereinbarungen getroffen sind. Da es sich lediglich um eine Sollvorschrift für das Grundbuchamt handelt, steht das Fehlen entsprechender Regelungen der Wirksamkeit eines dennoch im Grundbuchamt eingetragenen Dauerwohnrechts nicht entgegen1. Das Grundbuchamt ist jedoch verpflichtet, jedes Dauerwohnrecht auf die Existenz entsprechender Vereinbarungen zu überprüfen. Es handelt sich insoweit bei den Bestimmungen i.S. des § 32 Abs. 3 WEG um zwingende Vereinbarungen eines Dauerwohnrechts. 36 Gem. § 33 Abs. 4 Nr. 1 WEG sind demnach Regelungen zu Art und Umfang der Nutzungen zu treffen. Ferner sind Regelungen zu Instandhaltung und Instandsetzung der dem Dauerwohnrecht unterliegenden Gebäudeteile zu treffen (Nr. 2). Insoweit kann auf die Bestimmungen des WEG und die dort üblicherweise getroffenen Regelungen Bezug genommen werden. Ebenso sind nach § 33 Abs. 4 Nr. 3 WEG Regelungen zur Pflicht des Dauerwohnberechtigten zur Tragung öffentlicher und privatrechtlicher Lasten des Grundstücks zu treffen. Möglich ist insoweit auch eine Regelung, wonach der Dauerwohnberechtigte keinerlei Pflicht zur Lastentragung hat2. Allein aus steuerlichen Gründen ist dies in der Regel nicht sinnvoll. Gerade aus steuerlichen Gründen zur Erreichung eines Dauerwohnrechts sollten die Verhältnisse zwischen dem Dauerwohnberechtigten und dem Grundstückseigentümer den Verhältnissen von Wohnungseigentümern nachgebildet sein. Danach sollte der Dauerwohnberechtigte hinsichtlich der seinem Dauerwohnrecht unterliegenden Räumlichkeiten wie ein Sondereigentümer alle darauf entfallenden Lasten zu tragen haben. Zur Tragung von Tilgung und Zinsen von am Grundbesitz abgesicherten Verbindlichkeiten sollte der Dauerwohnberechtigte grundsätzlich nicht verpflichtet sein, es sei denn, das Grundpfandrecht und die Darlehen sind wirtschaftlich auf seine Rechnung aufgenommen worden. 37 Schließlich ist gem. § 33 Abs. 4 WEG als dinglicher Inhalt des Dauerwohnrechts eine Regelung zur Versicherung des Gebäudes und zum Wiederaufbau im Fall der Zerstörung zu treffen. Eine Verpflichtung zum Wiederaufbau besteht ohne entsprechende Vereinbarung grundsätzlich nicht3. Empfehlenswert ist eine Wiederaufbauverpflichtung nur insoweit, als zumindest ein bestimmter Prozentsatz von beispielsweise 75 % durch eine Versicherung gedeckt ist4. Eine entsprechende Vereinbarung könnte auch getroffen werden für den Fall eines anderweitigen Ersatzanspruchs in Höhe von mindestens einem bestimmten Prozentsatz der Wiederaufbaukosten. Eine
1 Weitnauer/Hauger, WEG, § 32 Rz. 8; Bamberger/Roth/Hügel, BGB, § 32 WEG Rz. 5; Palandt/Bassenge, BGB, § 32 WEG Rz. 2. 2 Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 33 Rz. 116. 3 Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum Rz. 1011; Palandt/Bassenge, BGB, § 33 WEG Rz. 6. 4 Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 33 Rz. 151.
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Vertragsgestaltung: Bestellung eines Dauerwohnrechts
Rz. 40 Kap. 9
Wiederaufbaupflicht in anderen Fällen ganz allgemein würde den Grundstückseigentümer regelmäßig überfordern. Die Versicherungspflicht des Gebäudes steht im freien Belieben der Vereinbarung der Beteiligten1. Die Verpflichtung zur Leistung einer Sicherheitsleistung zugunsten des Grundstückseigentümers kann gem. § 33 Abs. 4 Nr. 5 WEG als Inhalt des Dauerwohnrechts vereinbart werden. Eine Verpflichtung besteht hierzu jedoch nicht. Insoweit handelt es sich nicht um zwingend notwendigen Inhalt eines Dauerwohnrechts.
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2. Heimfall und Entschädigung Ein Kernpunkt der Regelung eines jeden Dauerwohnrechts sind die Vereinbarungen über den Heimfall, geregelt in § 36 WEG. Der Heimfall tritt nicht automatisch ein, sondern stellt lediglich ein Gestaltungsrecht des Grundstückseigentümers dar. Er kann den Heimfallanspruch geltend machen, muss dies aber nicht. Die Ausübung des Heimfalls führt nicht zum Erlöschen des Dauerwohnrechts, sondern zur Übertragung des Dauerwohnrechts auf den Grundstückseigentümer bzw. auf einen vom Grundstückseigentümer zu benennenden Dritten2.
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Das Gesetz bestimmt keine Fälle, in denen ein Heimfallanspruch vorzusehen ist oder nicht vorgesehen werden darf. Daher können grundsätzlich die Heimfallgründe in den nachfolgenden Grenzen frei vereinbart werden. Die Vereinbarung eines Heimfallanspruchs ohne jegliche weitere Voraussetzung im freien Belieben des Grundstückseigentümers ist jedoch unzulässig3. Insbesondere folgende Gründe können und werden häufig als Heimfallgründe vereinbart:4
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– Verstöße gegen schuldrechtliche Nebenvereinbarungen, wie regelmäßige oder einmalige Zahlungsverpflichtungen; – Verpflichtungen gegen Instandsetzungs- und Instandhaltungsvereinbarungen; – Verstöße gegen Nutzungsvereinbarungen oder die Einhaltung einer Hausordnung; – grobe Verletzung nachbarrechtlicher Pflichten; – die Vornahme baulicher Veränderungen an den Gebäuden ohne Zustimmung des Grundstückseigentümers;
1 Staudinger/Spiegelberger, WEG, § 33 Rz. 35; Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 33 Rz. 146. 2 Münchener Kommentar-BGB/Engelhardt, § 36 WEG Rz. 2; Staudinger/Spiegelberger, WEG, § 36 Rz. 2. 3 Weitnauer/Hauger, WEG, § 36 Rz. 8 (implizit); Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 43. 4 Vgl. Münchener Kommentar-BGB/Engelhardt, § 36 WEG Rz. 3; Bärmann/Pick/ Merle, WEG, § 36 Rz. 48 ff.; Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 43; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3008.
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Kap. 9 Rz. 41
Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht
– Tod des Dauerwohnberechtigten oder des Grundstückseigentümers1; – allgemein das Vorliegen eines wichtigen Grundes; – Zwangsvollstreckung in das Dauerwohnrecht, Verpfändung oder sonstiger Belastung des Dauerwohnrechts ohne Zustimmung des Grundstückseigentümers; – Insolvenz des Dauerwohnberechtigten2; – wenn Gründe vorliegen, die beim Wohnungseigentum zur Entziehung gem. § 18 WEG berechtigen, oder wenn Gründe vorliegen, die im Fall eines Mietvertrages zur Auflösung des Mietverhältnisses oder zur Kündigung berechtigen würden. 41 Unzulässig ist es nach umstrittener h.M., den Heimfall für jeden Fall der Veräußerung vorzusehen3. Dies würde gegen den Grundsatz der freien Veräußerlichkeit des Dauerwohnrechts verstoßen und möglicherweise steuerlich auch zur Nichtanerkennung des Eigentumsübergangs nach § 39 AO führen. Zur Vermeidung lang anhaltender Streitigkeiten zwischen dem Grundstückseigentümer und dem Dauerwohnberechtigten sprechen gute Gründe gegen die h.M. 42 Für den Fall der Pfändung und Insolvenz wird die Begründung eines Heimfallanspruchs dann als unzulässig angesehen, wenn nicht gleichzeitig ein Entschädigungsanspruch vereinbart wird, der einen gleichwertigen Ersatz für das Dauerwohnrecht darstellt4. Dem ist so in der Allgemeinheit jedoch nicht zuzustimmen. Unzulässig sind lediglich Vereinbarungen, die den Entschädigungsanspruch gezielt für den Fall von Insolvenz oder Zwangsversteigerung herabsetzen5. Im Übrigen ist ein allgemein reduzierter Entschädigungsanspruch auch für den Fall von Insolvenz und Zwangsversteigerung u.E. statthaft. 43 Teilweise wird die Ansicht vertreten, dass auch bei Vereinbarungen konkreter Heimfallgründe der Heimfall nur dann ausgeübt werden könne, wenn der eingetretene Sachverhalt im Einzelfall einen wichtigen Grund darstellt6. Diese Ansicht ist abzulehnen. Sie hat im Gesetz keinen Anhalt gefunden. Insoweit besteht eindeutig die vom Gesetzgeber gewollte Vertragsfreiheit, wonach die Beteiligten selbst vereinbaren können, unter wel1 Staudinger/Spiegelberger, WEG, § 36 Rz. 6. 2 Ein solcher Heimfallanspruch für den Fall der Pfändung oder Insolvenz wird jedoch nicht als vollstreckungs- bzw. insolvenzfest angesehen werden können, es sei denn, er wäre durch Vormerkung im Grundbuch zugunsten des Grundstückseigentümers gesichert, § 106 InsO. 3 Vgl. Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 36 Rz. 68; Weitnauer/Hauger, WEG, § 36 Rz. 8; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3008; a.A. J. Mayer, DNotZ 2003, 908, 930; Staudinger/Spiegelberger, WEG, § 36 Rz. 7 (zumindest bei Veräußerung an andere Personen als Ehegatten oder Abkömmlinge). 4 So Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 36 Rz. 70. 5 Vgl. zum Gesellschaftsrecht BGH v. 19.6.2000 – II ZR 73/99, DStR 2000, 1443 = NJW 2000, 2819; s. streng zum Erbbaurecht BGH v. 19.4.2007 – IX ZR 59/06, DNotZ 2007, 682. 6 Vgl. Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 36 Rz. 60 ff.
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Vertragsgestaltung: Bestellung eines Dauerwohnrechts
Rz. 46 Kap. 9
chen Voraussetzungen ein Heimfall geltend gemacht werden kann1. Mit der gegenteiligen, von Pick vertretenen Ansicht ist es nicht vereinbar, dass der BGH die Ausübung des Heimfalls auch dann zugelassen hat, wenn die Vertragsverletzung beseitigt und die den Heimfall auslösende Handlung zwischenzeitlich nachgeholt worden ist2. Auch der Eigenbedarf des Eigentümers im mietrechtlichen Sinne kann als Heimfallgrund nach h.M. vereinbart werden3.
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Auch wenn die Heimfallgründe frei vereinbart werden können, hat der Ge- 45 setzgeber für die Ausübung entsprechender Heimfallgründe eine Beschränkung in Fällen des Mieterschutzes angeordnet, § 36 Abs. 2 WEG. Bezieht sich daher das Dauerwohnrecht auf Räume, die dem Mieterschutz unterliegen, so kann der Grundstückseigentümers vom Heimfallanspruch nur Gebrauch machen, wenn ein Grund vorliegt, aus dem ein Vermieter die Aufhebung des Mietverhältnisses verlangen oder das Mietverhältnis kündigen könnte, § 36 Abs. 2 WEG4. Unter Mieterschutz sind diejenigen Fälle zu fassen, in denen bei fiktiver Vereinbarung eines Mietvertrages anstelle des Dauerwohnrechts die §§ 573 ff. BGB anwendbar wären5. Dies führt zu einer wesentlichen, für den Rechtsverkehr kaum erträglichen Erschwerung der Geltendmachung von Heimfallansprüchen. Da § 36 Abs. 2 WEG jedoch zwingend ist, wird der Rechtsverkehr sich darauf einstellen müssen. Umstritten ist, ob die Ausübung des Heimfallanspruchs automatisch mit 46 Vormerkungswirkung versehen ist6. Eine gesetzliche Grundlage dafür fehlt. Nach wohl h.M. tritt die Vormerkungswirkung mit Geltendmachung des Heimfallanspruchs ein. Soll der Heimfallanspruch durch eine Vormerkung mit früherem Sicherungszeitpunkt gesichert werden, so wäre ein aufschiebend bedingter schuldrechtlicher Rückübertragungsanspruch an den Grundstückseigentümer zu vereinbaren, der bereits bei Bestellung des Dauerwohnrechts durch eine Vormerkung im Grundbuch gesichert werden könnte7. In der Praxis ist dies sehr selten anzutreffen, wäre jedoch die einzige Möglichkeit, für den Fall von Insolvenz oder Zwangsvollstreckung einen wirksamen Schutz zu erreichen. Möglich wäre auch eine aufschiebend bedingte Rückabtretung, die den Schutz des § 161 BGB genießen wür1 Dementsprechend erwähnen die meisten Autoren eine entsprechende Beschränkung bei der Ausübung des Heimfalls nicht, vgl. Münchener Kommentar-BGB/ Engelhardt, § 36 WEG Rz. 3; Palandt/Bassenge, BGB, § 36 WEG Rz. 2; Staudinger/ Spiegelberger, WEG, § 36 Rz. 5; Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, Rz. 3008; Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum Teil 14 Rz. 43 f. 2 BGH v. 29.1.1988 – V ZR 271/86, NJW-RR 1988, 715. 3 Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 36 Rz. 57. 4 Für Ausübungsbeschränkung BGH v. 23.4.1958 – V ZR 99/57, BGHZ 27, 158. 5 Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 36 Rz. 58 ff.; Staudinger/Spiegelberger, WEG, § 36 Rz. 11. 6 Vgl. Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 36 Rz. 21; Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 47; Mayer, DNotZ 2003, 928. 7 Vgl. auch Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 24.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 9 Rz. 47
Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht
de. Eine entsprechende schuldrechtliche Übertragungsverpflichtung neben dem Dauerwohnrecht ist allerdings bei Wohnraum, der dem Mieterschutz unterliegen würde, im Hinblick auf § 36 Abs. 2 WEG problematisch, wenn nicht gleichzeitig Kündigungs- oder Aufhebungsvoraussetzungen nach dem Mietrecht vorliegen. Die schuldrechtliche Übertragungsverpflichtung könnte dann als Verstoß gegen zwingendes Mieterschutzrecht gem. § 36 Abs. 2 i.V.m. §§ 573 ff. BGB nichtig sein. 47 Zur Vereinbarung von Heimfallgründen gehört stets auch die Vereinbarung eines Entschädigungsanspruchs. Bei langfristigen Dauerwohnrechten sind hier gem. § 41 WEG strenge Grenzen gezogen. Die Vereinbarung muss stets angemessen sein und kann insoweit gerichtlich beim Heimfall überprüft werden. Im Übrigen bestehen gesetzlich keinerlei Beschränkungen. Die Abfindung kann grundsätzlich auch vollständig ausgeschlossen werden; üblicherweise werden Schiedsgutachterklauseln sowie eine Festlegung der Bewertungsmethode vereinbart1. 3. Insolvenz- und Versteigerungssicherung 48 Ein wichtiges Gestaltungsproblem beim Dauerwohnrecht betrifft schließlich die Insolvenz- und Versteigerungssicherung. Im Gegensatz zum Erbbaurecht muss das Dauerwohnrecht nicht an erster Rangstelle im Grundbuch eingetragen werden. Üblicherweise gehen dem Dauerwohnrecht daher Reallasten oder Grundpfandrechte vor, die im Falle der Zwangsvollstreckung zum Erlöschen des Dauerwohnrechts führen können. Aus diesem Grund kann gem. § 39 WEG als Inhalt des Dauerwohnrechts vereinbart werden, dass das Dauerwohnrecht im Falle der Zwangsversteigerung des Grundstücks abweichend von § 44 ZVG bestehen bleiben soll, wenn der Gläubiger einer dem Dauerwohnrecht im Rang vorgehenden oder gleichstehenden Hypothek, Grundschuld, Rentenschuld oder Reallast die Zwangsversteigerung in das Grundstück betreibt. Die Vereinbarung bedarf zur Wirksamkeit der Zustimmung der vorrangigen Rechtsinhaber. Die Vereinbarung nach § 39 WEG ist sowohl beim Dauerwohnrecht als auch beim vorgehenden Recht zu vermerken2. 49 Eine entsprechende Vereinbarung sollte in jedem Fall vorgesehen werden. In der praktischen Durchführung entstehen jedoch insoweit regelmäßig Probleme, als entweder alle oder mehrere vorgehende Gläubiger der entsprechenden Vereinbarung nicht zustimmen. Dann stellt sich die Frage des Grundbuchvollzuges. Insoweit ist anerkannt, dass trotz fehlender Zustimmung das Dauerwohnrecht im Grundbuch eingetragen werden muss. In diesem Fall ist im Grundbuch darauf hinzuweisen, welche vorgehenden Gläubiger nicht zugestimmt haben3.
1 Münchener Kommentar-BGB/Engelhardt, § 36 WEG Rz. 6. 2 Staudinger/Spiegelberger, WEG, § 39 Rz. 8; Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 36. 3 Vgl. Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 39 Rz. 45, 49.
602 Spiegelberger/Wälzholz
Vertragsgestaltung: Bestellung eines Dauerwohnrechts
Rz. 54 Kap. 9
Der Schutz des Dauerwohnberechtigten greift gem. § 39 Abs. 3 WEG nur 50 ein, wenn der Dauerwohnberechtigte im Zeitpunkt der Feststellung der Versteigerungsbedingungen seine fälligen Zahlungsverpflichtungen gegenüber dem Grundstückseigentümer erfüllt hat, § 39 Abs. 3 WEG. Gegenüber Gläubigern, die die Zwangsversteigerung aus Rechten gem. 51 § 10 Nr. 1–3 ZVG betreiben, schützt eine Vereinbarung i.S. des § 39 WEG nicht1.
IV. Schuldrechtliche Vereinbarungen Zusätzlich zu dem dinglichen Inhalt eines Dauerwohnrechts werden regel- 52 mäßig schuldrechtliche Vereinbarungen getroffen. Diese betreffen insbesondere das schuldrechtliche Grundverhältnis zur Bestellung des Dauerwohnrechts. Dem liegt üblicherweise eine Schenkung oder ein Rechtskauf zugrunde, § 453 BGB. In diesem Zusammenhang werden auch die einmaligen oder mehrfach wiederkehrenden Zahlungsverpflichtungen geregelt. Sie können nicht zum dinglichen Inhalt des Dauerwohnrechts gemacht und nicht durch eine Reallast gem. § 1104 BGB gesichert werden. Eine Verpfändung des Dauerwohnrechts zugunsten des Grundstückseigentümers zur Absicherung der Zahlungsverpflichtungen ist hingegen möglich. Im Übrigen erfolgt die Absicherung in der Regel durch Vereinbarung des Heimfalles für den Fall der Nichtbegleichung. Mietrechtliches Gewährleistungsrecht findet grundsätzlich auf die Einräumung eines Dauerwohnrechts keine Anwendung2.
V. Veräußerung eines Dauerwohnrechts Die Veräußerung eines Dauerwohnrechts ist Rechtskauf gem. § 453 BGB. 53 Danach finden die Vorschriften über den Kauf von Sachen auf den Kauf von Rechten entsprechende Anwendung. Nach der gesetzlichen Bestimmung des § 453 Abs. 2 BGB trägt grundsätzlich der Käufer die Kosten der Begründung und Übertragung des Rechts. Diese Bestimmung entspricht nicht der üblicherweise vereinbarten Lastenverteilung. Sie ist regelmäßig abzubedingen. Ungeklärt ist bisher der Lauf der Verjährungsfristen bei Veräußerung von Rechten3. Beim Verkauf eines Dauerwohn- oder -nutzungsrechts findet auch § 453 Abs. 3 BGB Anwendung. Als spezielle Vorschrift für die Veräußerung von Dauerwohnrechten bestimmt § 38 WEG, dass der Erwerber anstelle des Veräußerers in die sich während der Dauer seiner Berechtigung aus dem Rechtsverhältnis zu dem Eigentümer ergebenden Verpflichtungen eintritt. Der dingliche Inhalt des Dauerwohnrechts geht selbstverständlich aufgrund der Grundbucheintragung auf den Erwerber eines Dauerwohnrechts über. Die Bedeutung des 1 Palandt/Bassenge, BGB, § 39 WEG Rz. 1. 2 Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 50. 3 Vgl. dazu Eidenmüller, NJW 2002, 1625 ff.; Wälzholz, DStR 2002, 500 f.
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603
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Kap. 9 Rz. 55
Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht
§ 38 Abs. 1 WEG besteht in Erweiterung dieses Grundsatzes, dass der Erwerber auch in bloß schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen Grundstückseigentümer und Dauerwohnberechtigtem eintritt1. Umstritten ist, ob dies auch für solche schuldrechtlichen Vereinbarungen gilt, die zum dinglichen Inhalt des Dauerwohnrechts hätten gemacht werden können, jedoch lediglich schuldrechtlich vereinbart wurden2. Ein gutgläubiger Erwerb ist grundsätzlich ausgeschlossen. 55 Den umgekehrten Fall der Veräußerung des Grundstücks regelt § 38 Abs. 2 WEG entsprechend. Wird ein vermietetes Dauerwohnrecht veräußert, so gelten die Mieterschutzvorschriften der §§ 566 ff. BGB nach § 37 Abs. 2 WEG entsprechend. 56 Die Veräußerung des Dauerwohnrechts kann unter einer aufschiebenden oder auflösenden Bedingung erfolgen3. Die Absicherung des Erwerbers bzw. Verkäufers kann jedoch wie beim regulären Grundstückskaufvertrag auch durch Eintragung einer Vormerkung auf Erwerb des Dauerwohnrechts erfolgen. In diesem Fall bestehen keine Besonderheiten gegenüber der Abwicklung eines regulären Grundstückskaufvertrages. Es kann insoweit wiederum die übliche Bewilligungs- oder Kopierlösung4 gewählt werden (s. Kap 1 Rz. 70 f.). Ebenso könnte die Einigung über den Rechtsübergang ausgesetzt werden, bis der vollständige Kaufpreis beglichen ist. 57 Besondere Vorkaufsrechte sind grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Ein Vorkaufsrecht am Dauerwohnrecht kann nicht als dingliches Vorkaufsrecht gem. § 1094 BGB begründet werden5, wohl aber als schuldrechtliches Vorkaufsrecht mit Eintragung einer Vormerkung für den bedingten Anspruch. Ein Vorkaufsrecht am Grundstück zugunsten des Dauerwohnberechtigten kann nach § 1094 Abs. 1 BGB bestellt werden (subjektiv-persönlich). Die Bestellung eines subjektiv dinglichen Vorkaufsrechts am Grundstück gem. § 1094 Abs. 2 BGB zugunsten des jeweiligen Eigentümers des Dauerwohnrechts kann hingegen nicht bestellt werden, da das Dauerwohnrecht insoweit kein Grundstück, sondern nur eine Dienstbarkeit ist.
1 Staudinger/Spiegelberger, WEG § 38 Rz. 3; Weitnauer/Hauger, WEG, § 38 Rz. 7; Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum, Teil 14 Rz. 19 m.w.N. 2 Einerseits gegen Anwendung des § 38 WEG in diesen Fällen Weitnauer/Hauger, WEG, § 38 Rz. 5; Bärmann/Pick/Merle, WEG, § 38 Rz. 17; dagegen für Anwendung des § 38 WEG auch in diesen Fällen Staudinger/Spiegelberger, WEG, § 38 Rz. 6; Soergel/Stürner, BGB, § 38 WEG Rz. 4; Palandt/Bassenge, BGB, § 38 WEG Rz. 1. 3 Hügel/Scheel/Hügel, Rechtshandbuch Wohnungseigentum Teil 14 Rz. 17. 4 Vgl. Reithmann/Albrecht, Handbuch der notariellen Vertragsgestaltung, Rz. 506 ff. 5 Bamberger/Roth/Wegmann, BGB, § 1094 Rz. 6.
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M 9.1 Rz. 58 Kap. 9
Checkliste: Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht
E. Checkliste: Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht Checkliste: Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht
58
Zivilrecht: a) Trennung der dinglichen und schuldrechtlichen Bestimmungen b) dinglicher Mindestinhalt gem. § 32 Abs. 3, § 33 Abs. 4 Nr. 1–4 und § 36 WEG aa) Art und Umfang der Nutzungen bb) Instandhaltung und Instandsetzung cc) Tragung öffentlicher und privatrechtlicher Lasten dd) Versicherung des Gebäudes und Wiederaufbau ee) Heimfall (Voraussetzungen und Entschädigung) Einkommensteuer: a) Mindestlaufzeit 50 Jahre b) Rechte und Pflichten wie ein Wohnungseigentümer c) Entschädigung in jedem Fall der Beendigung Grunderwerbsteuer: – keine, vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG, kein § 1 Abs. 2 GrEStG Schenkungsteuer: – Nutzungsrecht gem. §§ 13, 16 BewG; Gebäude auf fremdem Grund und Boden gem. § 148a BewG – gemeiner Wert nach der Erbschaftsteuerreform
9.1
Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht Verhandelt am . . . in . . . I. Grundbuchstand Die Eheleute . . . sind Eigentümer zu gleichen Teilen des im Grundbuch des Amtsgerichts . . . für . . . Blatt . . . vorgetragenen und in der Gemarkung . . . gelegenen Grundbesitzes Flurstück Nr. . . . Der Grundbesitz ist in Abteilung II unbelastet und in Abteilung III des Grundbuches belastet wie folgt: ... Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 9 Rz. 58 M 9.1
Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht
II. Bestellung des Dauerwohnrechts Die Eheleute . . . – nachfolgend als „Eigentümer“ bezeichnet – bestellen zugunsten ihrer Tochter . . . an dem im beigefügten Aufteilungsplan mit Nr. 1 bezeichneten Appartement sowie zugunsten von Herrn . . . an dem im Lageplan mit Nr. 2 bezeichneten Appartement vom Tag der Eintragung an je ein Dauerwohnrecht gem. § 31 Abs. 1 WEG. Die Abgeschlossenheitsbescheinigung gem. §32 WEG i.V.m. § 7 WEG ist in der Anlage ebenfalls beigefügt, sie ist jedoch nicht mit auszufertigen. Beide Dauerwohnrechte werden im Folgenden als „das Dauerwohnrecht“ bezeichnet. Das Dauerwohnrecht hat zum Gegenstand die in dem bestehenden Gebäude gelegene Wohnung mit einer Wohnfläche von . . . qm, bestehend aus . . . Die Wohnung ist in sich abgeschlossen i.S. des § 32 Abs. 1 WEG; die zu ihr gehörigen Räume sind in dem Aufteilungsplan mit Nr. . . . bezeichnet. Durch diesen Vertrag soll der Dauerwohnberechtigte wirtschaftlich einem Wohnungseigentümer gleichgestellt werden. III. Inhalt des Dauerwohnrechts (1) Dauer Das Dauerwohnrecht wird auf die Dauer von 50 Jahren . . ./auf ewige Zeiten . . ., beginnend mit dem Tag der Grundbucheintragung, bestellt. (2) Umfang und Nutzung Der Dauerwohnberechtigte hat das Recht der alleinigen Nutzung seiner Wohnung und der Mitbenutzung der gemeinschaftlichen Räume, Anlagen und Einrichtungen des Gebäudes sowie des Gartens. Der Dauerwohnberechtigte ist nicht zur Mitnutzung der im beigefügten Lageplan grün gekennzeichneten Räumlichkeiten und Flächen befugt. Der Dauerwohnberechtigte hat auf die Belange der Mitbewohner, Miteigentümer und ggf. anderen Inhaber von Dauerwohnrechten angemessene Rücksicht zu nehmen. Das Dauerwohnrecht befugt allein zur eigenen Wohnnutzung oder zur Wohnnutzung durch Dritte. Die Ausübung eines Gewerbes oder freien Berufes ist nur mit Zustimmung des Eigentümers und ggf. aller anderen Inhaber von Dauerwohnrechten gestattet. (3) Übertragung Das Dauerwohnrecht ist veräußerlich und vererblich. Die Veräußerung bedarf der Zustimmung des Eigentümers, die nur aus wichtigem Grund versagt wer-
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M 9.1 Rz. 58 Kap. 9
Checkliste: Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht
den darf. Das Zustimmungserfordernis gilt nicht im Falle der Veräußerung an den Ehegatten, Verwandte in gerader Linie oder Verwandte zweiten Grades in der Seitenlinie oder bei einer Veräußerung des Dauerwohnrechts im Wege der Zwangvollstreckung oder durch den Insolvenzverwalter. (4) Lasten Der Dauerwohnberechtigte ist verpflichtet, anteilig – im Verhältnis der Nutzflächen des Gebäudes – die auf dem Anwesen ruhenden ordentlichen und außerordentlichen öffentlichen sowie privaten Lasten, zu tragen, insbesondere anteilig die Grundsteuer, Erschließungs- und Anliegerkosten sowie die Prämien für die Brandversicherung. Das Gleiche gilt für die Unterhaltung und Instandhaltung derjenigen Räume, Gebäude- und Grundstücksteile, die bei einer Wohnungseigentümergemeinschaft nach dem Gesetz von allen Miteigentümern gemeinschaftlich zu tragen wären. Schönheitsreparaturen tragen Eigentümer und Dauerwohnberechtigter getrennt jeweils für die ihrer Nutzung unterliegenden Räume. Eine Instandhaltungsrücklage kann nach Maßgabe eines einstimmigen Beschlusses von Eigentümer und Dauerwohnberechtigtem gebildet werden. (5) Betriebskosten Der Dauerwohnberechtigte trägt auch anteilig die auf seine Wohnung entfallenden laufenden Betriebskosten, insbesondere für Müllabfuhr, Kaminkehrer, Treppenhaus- und Außenbeleuchtung sowie für die Warmwasser- und Heizungsversorgung. (6) Heimfall Der Eigentümer kann die Übertragung des Dauerwohnrechts auf sich oder auf einen von ihm bezeichneten Dritten verlangen, – wenn Zwangsvollstreckungsmaßnahmen in das Dauerwohnrecht eingeleitet und nicht innerhalb von drei Monaten aufgehoben werden, – bei Verpfändung oder sonstiger Belastung des Dauerwohnrechts ohne Zustimmung des Eigentümers1, – wenn über das Vermögen des Dauerwohnberechtigten das Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse abgelehnt wird, – wenn die dem Dauerwohnrecht unterliegenden Gebäude- und Grundstücksteile nachhaltig und trotz Abmahnung zu unzulässigen Zwecken genutzt werden, – wenn der Dauerwohnberechtigte nachhaltig und trotz Abmahnung seinen Zahlungs- und Unterhaltungspflichten nicht nachkommt, – wenn der Dauerwohnberechtigte verstirbt, gleichgütlig auf wen das Dauerwohnrecht übergeht
1 Ein dinglich wirkendes Zustimmungserfordernis kann insoweit nicht begründet werden.
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Kap. 9 Rz. 58 M 9.1
Dauerwohn- und Dauernutzungsrecht
– oder sonst dem Grundstückseigentümer die Fortsetzung des Dauerwohnrechts aus Gründen nicht mehr zugemutet werden kann, die aus der Sphäre des Dauerwohnberechtigten stammen. Auf die Beschränkung der Ausübung des Heimfallsgrundes des § 36 Abs. 2 WEG bei Wohnungen, die bei einem Mietvertrag dem Mieterschutz unterliegen, hat der Notar hingewiesen. Der Dauerwohnberechtigte erhält die niedrigste im Einzelfall noch angemessene Entschädigung gem. § 41 Abs. 3 WEG, wenn der Eigentümer vom Recht des Heimfalls Gebrauch macht. Sofern die Beteiligten nicht innerhalb eines Monats nach Ausübung des Heimfallanspruchs eine Einigung erzielen, entscheidet hierüber ein vom örtlich zuständigen Landgerichtspräsidenten zu bestimmender öffentlich bestellter und gerichtlich vereidigter Sachverständiger für das Grundstückswesen als Schiedsgutachter gem. § 317 BGB. (7) Versteigerung aus vorrangigen Rechten Das Dauerwohnrecht bleibt abweichend von § 44 des Gesetzes über Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung im Falle der Zwangsversteigerung des Grundstücks bestehen, wenn ein Gläubiger einer dem Dauerwohnrecht im Rang vorgehenden oder gleichstehenden Hypothek, Grundschuld, Rentenschuld oder Reallast die Zwangsversteigerung betreibt. Der Notar hat auf die nach § 39 Abs. 2 WEG erforderliche Zustimmung der Gläubiger hingewiesen und soll diese namens der Beteiligten einholen. Sollte die Einwilligung der Gläubiger nicht zu erlangen sein, so bleibt die Bestellung des Dauerwohnrechts dennoch wirksam. (8) Weitere Regelungen Der Dauerwohnberechtigte ist zur alleinigen Unterhaltung und Instandhaltung für all diejenigen Räume und Gebäudeteile verpflichtet, die beim Wohnungseigentum der Wohnungseigentümer zu tragen hätte. An den Kosten, die bei einer Wohnungseigentümergemeinschaft von dieser zu tragen wären, hat der Dauerwohnberechtigte sich zu . . .% zu beteiligen. Alternative 1: Der Anspruch des Dauerwohnberechtigten auf Löschung der vorrangigen Grundpfandrechte nach § 41 Abs. 2 WEG wird ausgeschlossen. Alternative 2: Zur Sicherung des Anspruchs des Dauerwohnberechtigten nach § 41 Abs. 2 WEG bewilligen und beantragen die Beteiligten die Eintragung einer Löschungsvormerkung bei den im Grundbuch in Abteilung III derzeit eingetragenen Rechten. Eine Wiederherstellungspflicht wird nicht begründet. Der Eigentümer ist verpflichtet, folgende Versicherungen abzuschließen: ... Der Dauerwohnberechtigte ist verpflichtet, dem Eigentümer . . .% der Kosten zu ersetzen.
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M 9.1 Rz. 58 Kap. 9
Checkliste: Eigentumsähnliches Dauerwohnrecht
(9) Bewilligung Die Eintragung des Dauerwohnrechts an Flurstück Nr. . . . zugunsten von Frau . . . und im Gleichrang zugunsten von Herrn . . . mit dem vorstehenden Inhalt in das Grundbuch wird bewilligt und beantragt. Ein Vorrangvorbehalt wird nicht vereinbart2. IV. Schuldrechtliche Vereinbarungen (1) Rechte und Pflichten Der Dauerwohnberechtigte hat die Rechte und Pflichten eines Wohnungseigentümers in entsprechender Anwendung der §§ 10–29 WEG. Maßnahmen, für die bei Wohnungseigentümern ein Beschluss der Eigentümerversammlung oder gar eine Vereinbarung der Wohnungseigentümer erforderlich ist, dürfen nur mit Zustimmung des Dauerwohnberechtigten durchgeführt werden. (2) Aufwendungsersatzanspruch Als Gegenleistung für die Einräumung des Dauerwohnrechts verzichtet der Dauerwohnberechtigte gegenüber dem Eigentümer auf den Entschädigungsanspruch gem. §§ 951, 812 BGB für die von ihm eingefügten Bauteile, die in das Eigentum des Grundstückseigentümers übergegangen sind. (3) Nutzungsentschädigung Für die Nutzung ist auf die Laufzeit des Dauerwohnrechts kein Nutzungsentgelt mit Ausnahme des Ersatzes der Betriebskosten gem. Abschnitt III Abs. 5 dieses Vertrages zu entrichten3. (4) Beendigung Sofern das Dauerwohnrecht durch Zeitablauf erlischt, hat der Eigentümer dem Dauerwohnberechtigten ebenfalls eine angemessene Entschädigung zu zahlen, für deren Festsetzung die Regelung in Abschnitt III Abs. 6 entsprechend gilt. (5) Weiterverpflichtung Soweit diese schuldrechtlichen Verpflichtungen nicht kraft Gesetzes auf Sonderrechtsnachfolger übergehen, sind die Beteiligten verpflichtet, diese Verpflichtungen bei der Veräußerung ihren Sonderrechtsnachfolgern aufzuerlegen und diese in derselben Weise zur Weiterübertragung zu verpflichten. (6) Vorerwerbsrecht Anstelle der Zustimmung zur Veräußerung nach Abschnitt III Abs. 3 dieses Vertrages ist der jeweilige Eigentümer auch berechtigt, die Übertragung zu 2 Ein Vorrangvorbehalt wäre für den Dauerwohnberechtigten mit Risiken verbunden, da noch nachträglich Grundpfandrechte im Rang vor dem Dauerwohnrecht eingetragen werden könnten. Bei einer Zwangsversteigerung würde dann das nachrangige Dauerwohnrecht erlöschen. Gleichzeitig wird durch den fehlenden Vorrangvorbehalt die Beleihbarkeit des Grundstücks für den Eigentümer eingeschränkt. Die Frage des Vorrangvorbehaltes ist im jeweiligen Einzelfall auszuhandeln. 3 Als Alternative sind alle Regelungen zur Gegenleistung zu normieren, einschließlich einer eventuellen Regelung zur Wertsicherung.
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den vereinbarten Bedingungen auf sich zu verlangen, es sei denn, dass die Veräußerung an den Ehegatten oder an Abkömmlinge des Dauerwohnberechtigten erfolgt. Als Gegenleistung ist mindestens der Betrag zu zahlen, der bei Ausübung des Heimfalls als angemessene Entschädigung zu zahlen wäre. . . . [Sicherung des bedingten Erwerbsrechts durch Vormerkung je nach Einzelfall] V. Steuerklausel Durch diesen Vertrag soll der Dauerwohnberechtigte wirtschaftlich und steuerlich einem Wohnungseigentümer gleichgestellt sein. Sollte die Finanzverwaltung die durch diesen Vertrag erstrebten Wirkungen nicht oder nicht mehr anerkennen, verpflichten sich die Beteiligten, eine Regelung herbeizuführen, die die erstrebten Rechtsfolgen bewirkt. VI. Schlussbestimmungen Die Kosten dieser Urkunde und ihres Vollzuges tragen die Dauerwohnberechtigten zu gleichen Teilen. Von dieser Urkunde erhalten: Ausfertigungen: die Vertragsteile beglaubigte Abschriften: das Grundbuchamt einfache Abschriften: das Finanzamt – Schenkungsteuerstelle –
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Kapitel 10 Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Inhaltsübersicht Rz. A. Zur Einkünfteerzielungsabsicht allgemein. . . . . . . . . . . . .
1
B. Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache . . . . . . . . . . . . . .
3
C. Absicht, Einkünfte durch Vermietung und Verpachtung zu erzielen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundsätzliche Einkünfteerzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietung . . . . . . . . . . 1. Grundsatzenscheidung vom 30.9.1997 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Grundsätzlich keine Ausnahme bei Fremdfinanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. BMF übernimmt Rechtsprechungsgrundsätze . . . . . . . . . . II. Ausnahmen: Fälle fehlender oder zweifelhafter Einkünfteerzielungsabsicht. . . . . . . . . . . . . . . 1. Vermietung von Ferienwohnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Frühere Rechtsprechung . . b) Neuere Rechtsprechung . . c) BFH setzt diese Rechtsprechung konsequent um . . . . d) BMF übernimmt Rechtsprechungsgrundsätze . . . . 2. Beteiligung an einem Mietkaufmodell . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Immobilienerwerb mit Rück- oder Verkaufsgarantie. a) Urteil vom 22.4.1997 . . . . . b) Urteil vom 14.9.1999 . . . . . c) Urteile vom 25.3.2003 . . . . 4. Verbilligte Vermietung . . . . . . a) Grundsatzentscheidung vom 5.11.2002 . . . . . . . . . . . b) BMF-Schreiben vom 29.7.2003 und vom 8.10.2004. . . . . . . . . . . . . . . .
7
7 8 16 17
18 19 19 20 31 32 33 34 35 38 40 41 44
c) Rechtslage seit 2004 . . . . . 5. Befristete Vermietung vor geplanter Selbstnutzung oder Veräußerung. . . . . . . . . . . . . . . a) Ursprüngliche Ansicht der Finanzverwaltung . . . . . . . b) Grundsatzentscheidungen des BFH vom 9.7.2002 . . . . c) BFH-Urteil vom 14.12.2004 . . . . . . . . . . . . . . d) BMF-Schreiben vom 15.8.2003 und vom 8.10.2004 . . . . . . . . . . . . . . . 6. Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht bei Wohnungsleerstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) BFH-Urteil vom 9.7.2003 . b) Offene Frage . . . . . . . . . . . . 7. Besonders aufwendig gestaltete oder ausgestattete Wohnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Krasses Missverhältnis zwischen Mieteinnahmen und Schuldzinsen bei Fehlen jeglichen Finanzierungskonzeptes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Zur Frage der Einkünfteerzielungsabsicht bei geschlossenen Immobilienfonds . . . . . . . . . . . . . 1. Immobilienfonds als Verlustzuweisungesellschaft . . . . . . . 2. Sonstige problematische Gestaltungen . . . . . . . . . . . . . . a) BFH-Urteil vom 8.12.1998 . . . . . . . . . . . . . . . b) BFH-Urteil vom 5. 9.2000 . . . . . . . . . . . . . . . . c) BFH-Urteil vom 15.10.2002 . . . . . . . . . . . . . .
Rz. 54 55 56 57 65 66 67 68 71 72
74
77 78 83 84 87 91
53
Literatur (Auswahl): Credo, Zur Bedeutung der Finanzierungsart für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung von Immobilien, DStZ 2005, 741;
Spindler
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Kap. 10 Rz. 1
Einkünfteerzielungsabsicht
Credo, Die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht bei verbilligter Vermietung an Angehörige, DStZ 2005, 295; Heuermann, Objektivierung eines subjektiven Tatbestandsmerkmals: Die Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung in der deutschen und österreichischen Rechtsordnung, DStZ 2004, 9; Heuermann, Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung, StuW 2003, 101; Heuermann, Vermietung auf bestimmte Zeit, Überschusserzielungsabsicht und in die Prognose einzubeziehende Besteuerungsmerkmale, DB 2002, 2011; Paus, Liebhaberei bei verbilligter Wohnungsvermietung, DStZ 2003, 189; Pezzer, Die Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung – ein Mysterium als Folge des Einkünftedualismus, StuW 2000, 457; Spindler, Zur Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, FS Klaus Korn, 2005, S. 165; Spindler, Zur Bedeutung von Indizien in der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, StbJb. 2002/2003, 61; Spindler, Zur steuerrechtlichen Bedeutung von Rück- und Verkaufsgarantien bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, DB 1995, 894; Stein, Die Totalüberschussprognose bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, INF 2006, 860; Stein, Keine Liebhaberei bei Vermietung auf Dauer?, DStZ 2004, 189; Stein, Die neue BFHRechtsprechung zur Überschusserzielungsabsicht bei der Immobilienvermietung, ZfIR 2003, 226, 274 sowie 323; Stein, Einkünfteerzielungsabsicht bei befristeter Vermietung vor Selbstnutzung, ZfIR 2000, 731; Stein, Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, HdB, Fach 1020; Stuhrmann, Der Prognosezeitraum im Rahmen der Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietungseinkünften, INF 2005, 61; Thürmer, Einkünfteermittlung beim Vermieten von Ferienwohnungen, DB 2002, 444.
A. Zur Einkünfteerzielungsabsicht allgemein 1
Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven und negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1–7 EStG fallen. Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.19841 ist für diese Einkunftsarten kennzeichnend, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten und Vermögensnutzungen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung positiver Einkünfte oder Überschüsse dienen. Fehlt es an dieser Voraussetzung, so handelt es sich um unter keine Einkunftsart fallendes, nicht steuerbares Verhalten, auch als „Liebhaberei“ bezeichnet; dies gilt auch, wenn sich im Einzelfall die wirtschaftlichen Ergebnisse ihrer Art nach unter § 2 Abs. 1 EStG einordnen lassen.
2
Besondere Bedeutung hat die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 6 EStG; denn diese Einkunftsart ist maßgebend von Verlusten (Werbungskostenüberschüssen) geprägt. Nach den in Rz. 1 dargestellten Grundsätzen ist eine Vermietertätigkeit nur dann dieser Einkunftsart zuzuordnen, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen; Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt, weil bei den Überschusseinkünften Ver-
1 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751, 766 in Abschnitt C IV 3 c aa (1).
612 Spindler
Rz. 6 Kap. 10
Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache
äußerungsgewinne nicht erfasst werden1. Nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht sind Werbungskosten nur in Ausnahmefällen berücksichtigungsfähig2.
B. Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache Die Absicht, Einkünfte zu erzielen, ist eine innere Tatsache, die wie alle 3 sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale (Hilfstatsachen) beurteilt werden kann3. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder das Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) liefern oder Beweisanzeichen (Indizien) darstellen können, die vom Steuerpflichtigen entkräftet werden können4. In diesem Fall bleibt es bei der objektiven Beweislast des Finanzamtes5. Erforderlich ist in diesem Zusammenhang eine in die Zukunft gerichtete, 4 langfristige Beurteilung, die alle Umstände des Einzelfalls berücksichtigt; hierbei können auch die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte liefern. Hilfstatsachen, die erst nach dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung entstanden sind, sind hierbei zu berücksichtigen und rechtfertigen ggf. eine Berichtigung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, wenn sie einen sicheren Schluss auf die (innere) Haupttatsache ermöglichen6. Lang anhaltende Werbungskostenüberschüsse können, müssen aber nicht 5 zwingend auf das Fehlen einer Einkünfteerzielungsabsicht hindeuten; vielmehr muss auch bei längeren Verlustperioden aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt7. Hierbei ist auch zu beachten, dass bei einer Tätigkeit eine Einkünfteerzielungsabsicht später einsetzen oder (wieder) wegfallen kann8. Ein objektives Beweisanzeichen für das Fehlen einer Einkünfteerzielungsabsicht kann es sein, wenn kein Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden kann und die Vermietungstätigkeit allein darauf angelegt ist, Steuervorteile dergestalt zu vermitteln, dass andere an sich zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden müssen; der 1 Grundsätzlich hierzu BFH v. 31.3.1987 – IX R 111/86, BStBl. II 1987, 668. 2 Z.B. BFH v. 4.3.1997 – IX R 29/93, BStBl. II 1997, 619; v. 15.11.2005 – IX R 3/04, BStBl. II 2006, 258. 3 BFH v. 12.6.1978 – GrS 1/77, BStBl. II 1978, 620; v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751, 767; v. 24.3.1992 – VIII R 12/98, BStBl. II 1993, 18 m.w.N. 4 Hierzu ausführlich Spindler, StbJb. 2002/2003, S. 61. 5 BFH v. 13.11.1979 – VIII R 93/73, BStBl. II 1980, 69. 6 BFH v. 6.12.1994 – IX R 11/91, BStBl. II 1995, 192. 7 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751, 76. 8 Vgl. BFH v. 23.3.1982 – VIII R 132/80, BStBl. II 1982, 463.
Spindler
613
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Kap. 10 Rz. 7
Einkünfteerzielungsabsicht
Grund für die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit liegt dann allein im Lebensführungsbereich des Steuerpflichtigen, der nur seine persönliche Steuerbelastung aus anderen Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen vermindern oder vermeiden will1.
C. Absicht, Einkünfte durch Vermietung und Verpachtung zu erzielen I. Grundsätzliche Einkünfteerzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietung2 7
In Übereinstimmung mit der Ansicht des Bundesfinanzministers (BMF)3 ist der BFH schon in seiner früheren Rechtsprechung grundsätzlich bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vom Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen. So heißt es bereits im Urteil vom 21.10.19804, es sei „schwer vorstellbar, dass jemand Gebäude oder Räume in Gebäuden ohne Überschusserzielungsabsicht lediglich aus persönlicher Neigung an Fremde vermietet“5. Allerdings sah die Praxis der Finanzverwaltung häufig anders aus; immer wieder wurde die Einkünfteerzielungsabsicht bereits in Frage gestellt oder verneint, wenn ein Steuerpflichtiger – insbesondere wegen erheblicher Finanzierungskosten – zu Beginn seiner Vermietungstätigkeit einige Jahre Werbungskostenüberschüsse erwirtschaftete. 1. Grundsatzenscheidung vom 30.9.1997
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Daher hat sich der IX. Senat des BFH zu einer Grundsatzentscheidung veranlasst gesehen. Mit Urteil vom 30.9.19976 hat er entschieden, dass – sofern nicht ausnahmsweise besondere Umstände gegen das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht sprechen (z.B. bei Ferienwohnungen, bei Mietkaufmodellen oder bei Bauherrenmodellen mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie) – bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen ist, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften.
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Im Streitfall hatte die Klägerin 1985 eine 58 qm große Eigentumswohnung erworben, die bis zum 31.12.1990 der öffentlichen Mietpreisbindung unterlag. Sie vermietete die Wohnung an ihre Mutter für eine – nach klägerischen Angaben höchstens zulässige – monatliche Miete von 350 DM (einschließlich Nebenkosten), die bis zum 31.12.1990 unverändert bleiben sollte. Aus dem Mietverhältnis ergaben sich folgende Überschüsse der Aufwendungen über die Einnahmen: 1985: 12 720 DM, 1 2 3 4
BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751, 767. S. hierzu auch Heuermann, DStZ 2004, 9. Vgl. BMF v. 23.7.1992, BStBl. I 1992, 434. VIII R 81/79, BStBl. II 1981, 452; s. auch BFH v. 21.1.1986 – IX R 7/79, BStBl. II 1986, 394. 5 Vgl. auch BFH v. 24.9.1985 – IX R 32/80, BFH/NV 1986, 449. 6 BFH v. 30.9.1997 – IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771.
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Einkünfte durch Vermietung und Verpachtung
Rz. 12 Kap. 10
1986: 12 828 DM, 1987: 11 666 DM, 1988: 12 170 DM, 1989: 7397 DM und 1990: 7035 DM. Das beklagte Finanzamt ließ bei der Veranlagung für das Streitjahr (1988) die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit der Begründung unberücksichtigt, es fehle an der Absicht, einen positiven Gesamtüberschuss zu erzielen.
Entgegen der Auffassung des FG, das die Klage abgewiesen hatte, bejahte 10 der IX. Senat des BFH auf die Revision die Einkünfteerzielungsabsicht. Ausgehend von den in Rz. 1 dargestellten Grundsätzen des Großen Senats des BFH in seinem Beschluss vom 25.6.19841 ließ sich der Senat hierbei von folgenden Erwägungen leiten: Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG sei bei einer auf 11 Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtige, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergäben. Eine Vermietungstätigkeit, die in den Anlaufjahren zu Werbungskostenüberschüssen führe, sei nicht schon deshalb ohne die Absicht, Einnahmeüberschüsse zu erzielen, ausgeübt worden, weil eine objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergebe, dass die Vermietung in naher Zukunft nicht zur Einkünfteerzielung geeignet sei. Ein besonderes Kennzeichen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bestehe darin, dass die Einkunftserzielung sich im Regelfall über längere Zeiträume – oft über Jahrzehnte – erstrecke und häufig zunächst jahrelang Werbungskostenüberschüsse getragen werden müssten, weil mit Immobilien (ohne Berücksichtigung von Wertsteigerungen und Steuervorteilen) je nach Umfang der Fremdfinanzierung allenfalls erst nach sehr langen Zeiträumen eine Rendite zu erwirtschaften sei. Die Gesetzgebung habe indessen lediglich die Einkünfte i.S. von § 21 Abs. 2 Satz 1, § 21a EStG, die überwiegend zu Werbungskostenüberschüssen geführt und sich im Ergebnis wie Subventionstatbestände ausgewirkt hätten, durch das Wohneigentumsförderungsgesetz vom 15.5.1986 aus den steuerbaren Einkünften herausgenommen und durch offene Subventionen (§ 10e EStG, ab 1996 Eigenheimzulagengesetz) ersetzt. Hingegen werde die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ohne Einschränkung weiterhin als Tatbestand der steuerbaren Erzielung von Einkünften erfasst. Mithin beruhe diese Norm auf der typisierenden Annahme, dass die langfristige Vermietung und Verpachtung trotz über längere Zeiträume anfallender Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führe; diese typisierende Annahme gilt jedoch nicht für die dauerhafte Verpachtung von unbebautem Grundbesitz2. Für die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht, die grundsätzlich eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung erfordere, gebiete es der vorgenannte Normzweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, im Falle einer be1 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751. 2 BFH v. 25.3.2003 – IX B 2/03, BStBl. II 2003, 479; v. 28.11.2007 – IX R 9/06, DB 2008, 556; DStR 2008, 496; BMF v. 8.10.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 933, Rz. 29.
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Kap. 10 Rz. 13
Einkünfteerzielungsabsicht
absichtigten langfristigen Vermietung regelmäßig davon auszugehen, dass das Mietverhältnis im konkreten Fall letztlich zu positiven Einkünften führen solle und damit die Einkunftserzielungsabsicht gegeben sei. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gelte nur dann, wenn aufgrund besonderer Umstände der Beweis des ersten Anscheins oder Beweisanzeichen (Indizien) gegen das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht sprächen, z.B., wenn der Steuerpflichtige sich nicht zu einer langfristigen Vermietung entschlossen habe, wie bei der Beteiligung an einem Mietkaufmodell1 oder einem Bauherrenmodell mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie2. Außerdem könnten besondere Arten der Nutzung der Immobilie ausnahmsweise schon für sich allein Beweisanzeichen für eine private, nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängende Veranlassung sein. 13 Darüber hinaus hat der BFH in der Entscheidung zwei wesentliche Gesichtspunkte betont: 14 Bei einer – hiernach lediglich in Ausnahmefällen erforderlichen – Prognose, ob ein Totalüberschuss erzielt werden solle, seien jedenfalls negative Einkünfte aufgrund von steuerlichen Subventions- und Lenkungsnormen außer Ansatz zu lassen3. Das Gleiche gelte für Werbungskostenüberschüsse, die durch eine staatliche Reglementierung des Mietwohnungsmarktes, z.B. nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz oder dem Wohnungsbindungsgesetz, verursacht würden. Die soziale und wohnungspolitische Zielsetzung dieser Normen würde ebenfalls unterlaufen, wenn die durch die Begrenzung der Mieteinnahmen entstandenen Werbungskostenüberschüsse unter dem Gesichtspunkt der Liebhaberei unberücksichtigt bleiben müssten. 15 Die bei langfristiger Vermietung nach dem Normzweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorauszusetzende Überschusserzielungsabsicht werde nicht allein dadurch in Zweifel gezogen, dass an Angehörige vermietet werde. Ob ein Mietverhältnis unter Angehörigen der Besteuerung zugrunde zu legen sei, entscheide sich, sofern kein Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 AO) vorliege, nach der ständigen Rechtsprechung des BFH insbesondere aufgrund des sog. Fremdvergleichs, das heiße danach, ob das Mietverhältnis bürgerlichrechtlich wirksam geschlossen ist und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspreche (s. dazu im Einzelnen Kap. 14 Rz. 12). Wenn die vereinbarte Miete die Marktmiete unterschreite, könne dies gem. § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG allenfalls zur Kürzung der Werbungskosten führen, sei jedoch für den Fremdver-
1 BFH v. 9.2.1993 – IX R 42/90, BStBl. II 1993, 658. 2 BFH v. 14.9.1994 – IX R 71/93, BStBl. II 1995, 116; v. 14.9.1994 – IX B 97/93, BFHE 175, 541; v. 22.4.1997 – IX R 17/96, BStBl. II 1997, 650. 3 Vgl. bereits BFH v. 25.6.1991 – IX R 163/84, BStBl. II 1992, 23 zu § 7b EStG; später auch BFH v. 6.11.2001 – IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726; der BMF hat seine gegenteilige Ansicht (s. Schreiben v. 4.11.1998, BStBl. I 1998, 1444) inzwischen mit Schreiben v. 14.10.2002 (BStBl. I 2002, 1039), v. 20.11.2003 (BStBl. I 2003, 640) und v. 8.10.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 933, Rz. 34 aufgegeben.
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Einkünfte durch Vermietung und Verpachtung
Rz. 18 Kap. 10
gleich unerheblich1. Halte ein Mietverhältnis mit Angehörigen einer Nachprüfung anhand des Fremdvergleichs stand und liege ferner auch keine missbräuchliche Gestaltung i.S. von § 42 AO vor, so sei es der Einkunftserzielung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen und der Besteuerung zugrunde zu legen. Für ein solches Mietverhältnis dürfe die Einkünfteerzielungsabsicht nicht allein deshalb verneint werden, weil an einen Angehörigen vermietet worden sei. Dies wäre mit Art. 6 GG nicht vereinbar. 2. Grundsätzlich keine Ausnahme bei Fremdfinanzierung Mit Urteilen 19.4.20052 hat der BFH zudem entschieden, dass die Einkünf- 16 teerzielungsabsicht nicht entgegen der auf § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beruhenden typisierenden Annahme, eine langfristige Vermietung werde in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führen, deshalb zu prüfen ist, weil der Steuerpflichtige die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen mittels Darlehen finanziert, die zwar nicht getilgt, indes bei Fälligkeit durch den Einsatz von parallel laufenden Lebensversicherungen abgelöst werden sollen; dem Steuerpflichtigen sei es im Rahmen seiner Finanzierungsfreiheit freigestellt, eine solche, durchaus marktübliche Finanzierungsform zu wählen. Zur Beurteilung bei Fehlen jeglichen Finanzierungskonzept s. aber Rz. 74 ff. 3. BMF übernimmt Rechtsprechungsgrundsätze Nachdem auch der BMF die Grundsätze dieser Rechtsprechung übernommen hat3, wirft diese Frage – soweit ersichtlich – in Fällen einer „normalen“ Vermietung keine Probleme mehr auf4.
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II. Ausnahmen: Fälle fehlender oder zweifelhafter Einkünfteerzielungsabsicht Problematisch ist die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht jedoch nach wie vor in „Sonderfällen“ der Vermietung und Verpachtung; sei es, dass es sich um auch privat genutzte Immobilien handelt, sei es, dass die Vermietungstätigkeit Besonderheiten aufweist. Auf der Grundlage des Beschlusses des Großen Senats vom 25.6.19845 hat sich in den letzten Jahren eine Rechtsprechung des BFH zur Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünf-
1 BFH v. 16.1.1996 – IX R 13/92, BStBl. II 1996, 214; später auch BFH v. 25.11.2002 – IX R 48/01, BStBl. II 2003, 646. 2 BFH v. 19.4.2005 – IX R 10/41, BStBl. II 2005, 692 und IX R 15/04, BStBl. II 2005, 754. 3 BMF, Schreiben v. 4.11.1998, BStBl. I 1998, 1444 und v. 8.10.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 933. 4 Kritisch zu der Rechtsprechung Stein, DStZ 2004, 189. 5 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751.
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Kap. 10 Rz. 19
Einkünfteerzielungsabsicht
ten aus Vermietung und Verpachtung in Bezug auf verschiedene Fallgruppen herausgebildet, die im Folgenden dargestellt werden sollen: 1. Vermietung von Ferienwohnungen a) Frühere Rechtsprechung 19 Bereits mit Urteil vom 14.12.19761 hatte der BFH im Zusammenhang mit einer zum privaten Hobby an Wochenenden genutzten Wohnung unter Hinweis auf frühere Rechtsprechung des RFH klargestellt, dass sich auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Frage der Liebhaberei stellen kann; eine Liebhaberei komme vor allem dann in Betracht, wenn nach den Umständen des Einzelfalles auf die Dauer gesehen die Möglichkeit der Erzielung einer, wenn auch bescheidenen Rendite objektiv ausgeschlossen werden könne bzw. wenn der den Einnahmezwecken dienende Gesamtaufwand den nach § 21 Abs. 2 EStG a.F. anzusetzenden Mietwert auf lange Sicht übersteige. Anschließend hat der BFH im Falle einer ausschließlich zu Urlaubszwecken selbst genutzten Ferienwohnung im Ausland die Frage der Liebhaberei erörtert; in diesen Fällen könne der Schluss gerechtfertigt sein, dass die mit der Ferienwohnung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht durch das Streben nach Einnahmen, sondern durch persönliche Motive (§ 12 EStG) veranlasst seien2. Diese Rechtsprechung hat der BFH mit Urteil vom 13.8.19963 noch einmal bestätigt und klargestellt, dass dann, wenn aus der Vermietung einer Ferienwohnung ständig Werbungskostenüberschüsse erzielt werden, zu prüfen ist, ob eine nicht steuerbare Liebhaberei vorliegt. b) Neuere Rechtsprechung 20 Inzwischen hat der BFH mit Urteil vom 21.12.20004 und insbesondere mit seiner Grundsatzentscheidung vom 6.11.20015 neue Rechtsprechungsgrundsätze zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Ferienwohnungen entwickelt6: 21 Der BFH hat zunächst eine Unterscheidung danach vorgenommen, ob eine Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten oder aber ob sie von dem Steuerpflichtigen (auch) selbst genutzt wird. Zur Selbstnutzung zählen in diesem Zusammenhang (nur) die Nutzung der betreffenden Wohnung durch den Steuerpflichtigen und seine Familie zu Erholungszwecken oder auch eine unentgeltliche Überlassung an Dritte zur entsprechenden Nutzung. Keine Selbstnutzung stellen hingegen kurzfristige Aufenthalte in der Ferienwoh1 2 3 4 5 6
BFH v. 14.12.1976 – VIII R 99/72, BStBl. II 1977, 305. BFH v. 22.1.1980 – VIII R 134/78, BStBl. II 1980, 447. BFH v. 13.8.1996 – IX R 48/94, BStBl. II 1997, 42. BFH v. 21.12.2000 – IX R 37/98, BStBl. II 2001, 705. BFH v. 6.11.2001 – IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726. S. hierzu im Einzelnen Spindler, NWB, Fach 3, S. 11881; Stein, INF 2002, 257; Thürmer, DB 2002, 444.
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Einkünfte durch Vermietung und Verpachtung
Rz. 25 Kap. 10
nung anlässlich eines Mieterwechsels (z.B. Endreinigung; Schlüsselübergabe) oder zur Erhaltung der Mietsache dar (z.B. zur Beseitigung von Schäden, die Mieter verursacht haben). Das Gleiche gilt grundsätzlich auch für das Durchführen von Schönheitsreparaturen. Ob und in welchem Umfang der Steuerpflichtige die Ferienwohnung tatsächlich selbst genutzt oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten hat, ist Sache der Tatsachenund Beweiswürdigung durch das FG. Der Steuerpflichtige trägt für das Anbieten und Bereithalten zur Vermietung die Feststellungslast. Steht fest, dass der Steuerpflichtige die Ferienwohnung nicht auch selbst 22 nutzt (z.B., weil er an dem betreffenden Ferienort noch eine zweite, von ihm zu Erholungszwecken selbst genutzte Ferienwohnung besitzt), ist ohne weitere Prüfung von dem Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht auszugehen. Damit gelten die in dem Urteil des BFH v. 30.9.19971 aufgestellten Grundsätze für eine auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit auch für die Nutzung einer ausschließlich fremd vermieteten Ferienwohnung. Dabei ist es – worauf der BFH ausdrücklich hinweist – unerheblich, ob die Ferienwohnung in Eigenregie vermietet oder mit der Vermietung ein Dritter beauftragt wird. Eine Einschränkung von diesem Grundsatz sieht der BFH allerdings dann 23 vor, wenn das Vermieten einer Ferienwohnung die ortsübliche Vermietungszeit – ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind – erheblich unterschreitet; hiervon ist bei einem Unterschreiten von mindestens 25 v.H. auszugehen2. In diesem Fall ist die Einkünfteerzielungsabsicht ausnahmsweise anhand einer Prognose (s. dazu Rz. 25 ff.) vorzunehmen. Wird hingegen eine Ferienwohnung teils selbst genutzt und teils an wech- 24 selnde Feriengäste vermietet, so ist im Einzelfall zu prüfen, ob der Steuerpflichtige mit der notwendigen Überschusserzielungsabsicht gehandelt hat; denn diese Art der Nutzung der Immobilie ist schon für sich allein Beweisanzeichen für eine (auch) private, nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängende Veranlassung der Aufwendungen. Eine Überschusserzielungsabsicht ist nur dann zu bejahen, wenn sich anhand einer regelmäßig für einen Zeitraum von 30 Jahren durchzuführenden Prognose ein sog. Totalüberschuss der geschätzten Einnahmen über die Ausgaben ergibt. Bei der Festlegung auf diesen Prognosezeitraum hat sich der BFH von der Erwägung leiten lassen, dass bei einer üblichen Fremdfinanzierung zu Standardkonditionen die Kredite regelmäßig innerhalb einer Laufzeit von 25 bis 30 Jahren getilgt werden und der Steuerpflichtige daher über einen solchen Zeitraum seine Investition in eine auch selbst genutzte Ferienimmobilie im Regelfall planen kann. Bei der Prognoserechnung sind den voraussichtlichen Mieteinnahmen als 25 Werbungskosten diejenigen Aufwendungen entgegenzustellen, die (ausschließlich oder anteilig) auf Zeiträume entfallen, in denen die Ferienwoh1 BFH v. 30.9.1997 – IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771. 2 BFH v. 19.9.2004 – IX R 57/02, BStBl. II 2005, 388; vgl. auch BMF v. 8.10.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 933, Rz. 17.
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Kap. 10 Rz. 26
Einkünfteerzielungsabsicht
nung an Feriengäste tatsächlich vermietet oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist. Dies sind zunächst die ausschließlich auf die Vermietung entfallenden Werbungskosten, z.B. Reinigungskosten, Entgelte für die Aufnahme in das Gastgeberverzeichnis und Anschaffungsund Reparaturkosten für Wirtschaftsgüter, die ausschließlich der Vermietung dienen. Ferner sind zu berücksichtigen die auf Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen, soweit sie der Vermietungsphase zuzurechnen sind. Unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung hält der BFH nunmehr – entsprechend der umsatzsteuerrechtlichen Praxis – eine Aufteilung der auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung für angemessen. Lässt sich – etwa wegen unzureichender Angaben des Steuerpflichtigen – der Umfang der Selbstnutzung nicht feststellen, so sind die nicht auf die Vermietung entfallenden Aufwendungen zu je 50 v.H. der Selbstnutzung und der Vermietung zuzuordnen. 26 Da der voraussichtliche „Totalüberschuss“ aus Vermietung und Verpachtung nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu ermitteln ist, ist die Gebäudeabnutzung in der Prognose mit der gem. § 7 Abs. 4 EStG in Betracht kommenden „Normal-AfA“ zu berücksichtigen. Im Anschluss an sein Urteil vom 30.9.19971 hat der IX. Senat des BFH bekräftigt, dass negative Einkünfte aufgrund von steuerlichen Subventions- und Lenkungsnormen hierbei außer Ansatz zu lassen sind. Zur Begründung weist er darauf hin, nur so werde sichergestellt, dass diese Normen sich – entsprechend dem Willen des Gesetzgebers – in der Ergebnisrechung niederschlügen. Außerdem würde der mit Subventions- und Lenkungsnormen verfolgte Zweck unterlaufen, wenn ein durch sie entstandener Werbungskostenüberschuss unter dem Gesichtspunkt der Liebhaberei unberücksichtigt bleiben müsste. 27 Bei der Prognoserechnung, die übrigens auch dann erforderlich ist, wenn der Steuerpflichtige sich (z.B. bei der Vermietung durch einen Dritten) vorbehalten hat, die Ferienwohnung auch selbst zu nutzen, und zwar unabhängig davon, ob die Ferienwohnung in der zur Selbstnutzung vorbehaltenen Zeit tatsächlich zur privaten Erholung genutzt wurde oder leer stand, handelt es sich nach der Vorstellung des BFH lediglich um eine bloße Schätzung. Eine solche enthält über einen Zeitraum von 30 Jahren naturgemäß viele Unsicherheitsfaktoren. Aus diesem Grunde hält der BFH einerseits die Berücksichtigung inflationsbedingter Erhöhungen der Einnahmen und Werbungskosten für verzichtbar, andererseits bei der Gesamtsumme der geschätzten Einnahmen einen Sicherheitszuschlag von 10 v.H. und bei der Gesamtsumme der geschätzten Ausgaben einen Sicherheitsabschlag von 10 v.H. für angebracht. 28 Wichtig erscheinen für die Praxis noch zwei Hinweise in der Leitentscheidung:
1 BFH v. 30.9.1997 – IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771.
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Einkünfte durch Vermietung und Verpachtung
Rz. 31 Kap. 10
Zum einen betont der BFH, dass es dem Steuerpflichtigen auch dann, 29 wenn sich nach der Prognoserechnung kein sog. Totalüberschuss absehen lässt, nicht benommen ist nachzuweisen, dass er im maßgeblichen Zeitpunkt, etwa bei Beginn der Vermietung, die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet hat, zunächst angefallene Werbungskostenüberschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt. Allerdings muss der Steuerpflichtige, der insoweit die Feststellungslast trägt, in diesem Fall hierzu konkrete objektive Umstände vortragen, aufgrund derer er im Beurteilungszeitraum erwarten konnte, einen – wenn auch nur „bescheidenen“ – Gesamtüberschuss zu erzielen. Zum anderen weist der BFH darauf hin, dass im Einzelfall im Rahmen der 30 Prognoserechnung auch zu berücksichtigen ist, dass ein Steuerpflichtiger ggf. darlegt, auf die in der Vergangenheit entstandenen Werbungskostenüberschüsse reagiert und die Art und Weise der Vermietung geändert zu haben. In diesem Fall ist der Schätzung der Durchschnitt der Einnahmen und Ausgaben der zukünftigen Veranlagungszeiträume zugrunde zu legen, in denen sich die im (jeweiligen) Streitjahr objektiv erkennbar angelegten Maßnahmen erstmals ausgewirkt haben. c) BFH setzt diese Rechtsprechung konsequent um Das FG Münster hatte mit Urteil vom 8.11.20051 die Auffassung vertre- 31 ten, dass bei einer auf Dauer angelegten Fremdvermietung einer Ferienwohnung nicht grundsätzlich und typisierend von einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen ist, wenn die Mieteinnahmen in einem krassen Missverhältnis zu den Schuldzinsen stehen bzw. absehbar ist, dass ein Totalüberschuss nicht erwirtschaftet werden kann. Diese Entscheidung hat der BFH auf die hiergegen eingelegte Revision mit Urteil vom 24.8.20062 aufgehoben. Er hat noch einmal klargestellt, dass bei einer ausschließlichen zur Fremdvermietung genutzten Ferienwohnung – ebenso wie bei einer normalen, auf Dauer vermieteten Wohnung – typisierend davon auszugehen ist, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Dementsprechend komme es bei dieser Fallgestaltung nicht zu einer überprüfenden Prognose; denn es sei für die typisierende Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht kennzeichnend, auf den typischen statt auf den verwirklichten Geschehensablauf abzustellen. Da diese Typisierung in § 21 Abs. 1 Satz 1 EStG angelegt sei, handele es sich entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht um eine (unzulässige) Unterstellung oder unwiderlegliche Vermutung, sondern um eine Gesetzesauslegung. Lediglich deshalb, weil das FG – aus seiner Sicht zu Recht – keine Feststellung dazu getroffen hatte, ob die Vermietung der Ferienwohnung im Streitfall einen hinreichenden Umfang im Verhältnis zur ortsübli-
1 FG Münster, Urt. v. 8.11.2005 – 6 K 6518/02 E, EFG 2006, 496. 2 BFH, Urt. v. 24.8.2006 – IX R 15/06, BStBl. II 2007, 256.
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Kap. 10 Rz. 32
Einkünfteerzielungsabsicht
chen Vermietungszeit erreicht hat, ist die Sache unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 26.10.20041 an das FG zurückverwiesen worden. d) BMF übernimmt Rechtsprechungsgrundsätze 32 Der BMF hat die neuen Rechtsprechungsgrundsätze mit Schreiben vom 14.10.20022 grundsätzlich übernommen. Er hat jedoch die Bezugnahme auf das Grundsatzurteil vom 30.9.19973 zunächst dahin interpretiert, dass auch bei ausschließlicher Vermietung einer Ferienwohnung an Fremde und entsprechendem Bereithalten hierfür die Einkünfteerzielungsabsicht zu prüfen sei, wenn besondere Beweisanzeichen für deren Fehlen vorliegen (vgl. die unter 1. des Schreibens aufgeführten Fallgestaltungen). Diese Interpretation entspricht jedoch nicht der Intention der in Rz. 20 ff. dargestellten neuen Rechtsprechung, mit der betont worden ist, dass bei ausschließlicher Vermietung einer Ferienwohnung an Feriengäste „ohne weitere Prüfung von der Überschußerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen auszugehen“ ist. Daher hat der IX. Senat des BFH mit Urteil vom 5.11.20024 klargestellt, dass in Fällen, in denen eine Ferienwohnung ausschließlich an fremde Feriengäste vermietet und – in Zeiten des Leerstandes – zur Fremdvermietung bereitgehalten wird, ohne weitere Prüfung vom Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen ist. Daraufhin hat der BMF nunmehr mit Schreiben vom 20.11.20035 und 8.10.20046 seine gegenteilige Auffassung aufgegeben und im Einzelnen präzisiert, unter welchen Umständen davon auszugehen ist, dass der insoweit darlegungspflichtige Steuerpflichtige die Ferienwohnung ausschließlich zur Vermietung genutzt hat. 2. Beteiligung an einem Mietkaufmodell 33 Bei der Beteiligung an einem Mietkaufmodell spricht nach der Rechtsprechung des BFH der Beweis des ersten Anscheins gegen die Absicht des Steuerpflichtigen, einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen7. Der Steuerpflichtige kann den Anscheinsbeweis nur entkräften, wenn er substantiiert darlegt, dass er im Streitjahr keine Verkaufsabsicht hatte. Bei der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht ist auf den Zeitraum der voraussichtlichen Nutzung durch den Beteiligten abzustellen; hat er einem Mietkäufer gegenüber ein ihn für einen bestimmten Zeitraum bindendes Verkaufsangebot abgegeben, so ist dieser Zeitraum maßgebend8. Dem Teilnehmer an einem Mietkaufmodell fehlt auch dann die Überschusserzielungsabsicht, wenn noch kein Optionsver1 2 3 4 5 6 7 8
BFH, Urt. v. 26.10.2004 – IX R 57/02, BStBl. II 2005, 388. BMF, Schreiben v. 14.10.2002, BStBl. I 2002, 1039. BFH v. 30.9.1997 – IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771. BFH v. 5.11.2002 – IX R 18/02, BStBl. II 2003, 914. BMF, Schreiben v. 20.11.2003, BStBl. I 2003, 640. BMF, Schreiben v. 8.10.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 933, Rz. 16 ff. BFH v. 11.8.1987 – IX R 143/86, BFH/NV 1988, 292. BFH v. 31.3.1987 – IX R 111/86, BStBl. II 1987, 668.
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Einkünfte durch Vermietung und Verpachtung
Rz. 34 Kap. 10
trag zustande gekommen oder noch kein Optionsangebot abgegeben worden ist, weil im Zeitpunkt der Beteiligung an dem Modell das zu vermietende Objekt erst noch hergestellt werden muss oder noch kein Mieter gefunden worden ist, dem der Abschluss eines Optionsvertrages hätte angeboten werden können1. Schließlich verneint der BFH bei Beteiligung an einem Mietkaufmodell die Einkünfteerzielungsabsicht solange, als der Steuerpflichtige sich noch nicht entschieden hat, ob er das Grundstück kurzfristig verkaufen oder langfristig vermieten will2. 3. Immobilienerwerb mit Rück- oder Verkaufsgarantie Als (lediglich) ein Beweisanzeichen (Indiz) gegen das Vorliegen einer Ein- 34 künfteerzielungsabsicht wertet es der BFH, wenn sich ein Steuerpflichtiger an einem Bauherren- oder Erwerbermodell beteiligt, bei dem einer der Initiatoren oder ein Dritter dem Anleger verspricht, das Mietobjekt innerhalb einer bestimmten Frist, in der planmäßig nur ein Werbungskostenüberschuss erzielt werden kann, zu einem Kaufpreis, der in etwa den Gesamtkosten des Anlegers entspricht, zurückzukaufen (Rückkaufgarantie) oder zu entsprechenden Bedingungen den Weiterverkauf zu vermitteln und entsprechende Mindererlöse auszugleichen (Verkaufsgarantie). Ein Rückkaufangebot oder eine Verkaufsgarantie spreche indiziell dafür, dass sich der Steuerpflichtige noch nicht endgültig entschlossen habe, ein Mietobjekt langfristig zu vermieten; denn auf diesem Wege werde einem Anleger die Möglichkeit eröffnet, sich ohne Schwierigkeiten und ohne Vermögensverluste unter Mitnahme der durch das Modell bedingten Steuervorteile von der Immobilie zu trennen, sobald ein Einnahmeüberschuss anfalle und damit die Einkommensteuerbelastung aufgrund der Vermietungstätigkeit einsetze3. Allerdings kommt Rück- und Verkaufsgarantien(-zusagen) diese Indizwirkung nach Ansicht des BFH nur dann zu, wenn davon ausgegangen werden kann, dass der Erwerber der Immobilie mindestens erwogen hat, von der Garantie oder Zusage Gebrauch zu machen. Daher ist zwingende Voraussetzung der Indizwirkung zunächst, dass der Erwerber das Angebot des Veräußerers oder eines Dritten, die Immobilie zurück- oder weiterzuverkaufen, im Zeitpunkt seiner Investitionsentscheidung auch kennt4. Ferner muss sich im Einzelfall – z.B. aus Verhandlungen über die Modalitäten sowie die Absicherung oder Beurkundung der Garantie oder der Zusage – ergeben, dass diese für die Investitionsentscheidung des Anlegers von Bedeutung war. Von einer solchen Bedeutsamkeit eines Rückkaufangebotes oder einer Verkaufsgarantie(-zusage) für die Investitionsentscheidung ist jedenfalls dann auszugehen, wenn der Anleger hierfür ein
1 BFH v. 31.3.1987 – IX R 112/83, BStBl. II 1987, 774. 2 BFH v. 15.9.1992 – IX R 15/91, BFH/NV 1994, 301; v. 9.2.1993 – IX 42/90, BStBl. II 1993, 658. 3 BFH v. 14.9.1994 – IX R 71/93, BStBl. II 1995, 116 und IX B 97/93, BFHE 175, 541. 4 BFH v. 14.9.1994 – IX B 142/93, BStBl. II 1995, 778; v. 24.1.1995 – IX R 70/93, BStBl. I. 1995, 460.
Spindler
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Kap. 10 Rz. 35
Einkünfteerzielungsabsicht
Entgelt entrichtet1. Da entsprechende Garantien lediglich im Hinblick auf die Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache herangezogen werden, schließt die zivilrechtliche Unwirksamkeit einer solchen Garantie die Wertung als Indiz gegen die Einkünfteerzielungsabsicht nicht aus2. Wird eine Verkaufsgarantie unter einer aufschiebenden Bedingung eingeräumt, entfaltet sie auch hinsichtlich des Zeitraums vor ihrem Wirksamwerden eine für das Bestehen der Einkünfteerzielungsabsicht nachteilige Indizwirkung3. a) Urteil vom 22.4.1997 35 Mit Urteil vom 22.4.19974 hat der IX. Senat des BFH entschieden, der Umstand, dass sich der Eigentümer einer Eigentumswohnung beim Erwerb einer zweiten Wohnung vom Verkäufer beider Wohnungen ein Rückverkaufsrecht hinsichtlich der ersten Wohnung einräumen lässt, schließe die Absicht, aus beiden Wohnungen langfristig einen Überschuss zu erzielen, nicht aus, wenn feststeht, dass der Erwerber von dem Recht nur Gebrauch machen will, falls äußere Umstände ihn dazu zwingen. 36 Im Streitfall waren die Kläger, zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute, im Dezember 1983 vorbehaltlos einer Bauherrengemeinschaft beigetreten, die Eigentumswohnungen errichtete. Das Objekt wurde Ende 1984 bezugsfertig. Anlässlich einer Betriebsprüfung wurde bekannt, dass der Geschäftsführer der Treuhänderin und eine weitere Person den Klägern im Dezember 1984 ein notariell beurkundetes und bis zum 31.12.1989 befristetes Kaufangebot gemacht hatten. Darin verpflichteten sie sich je zur Hälfte, die den Klägern gehörende Eigentumswohnung nach Ablauf der fünfjährigen Mietzeit zu den beurkundeten Einstandskosten zu kaufen, falls die Kläger dies wünschten. Das Kaufangebot wurde anlässlich des Beitritts der Kläger zu einer weiteren Bauherrengemeinschaft gemacht. Die Betriebsprüfung und ihr folgend das Finanzamt gingen davon aus, dass die Kläger vom Zeitpunkt des Kaufangebots an nicht mehr die Absicht hatten, aus der Eigentumswohnung langfristig Überschüsse zu erzielen.
37 Demgegenüber hat der BFH entschieden, dass das FG mangels jeglicher Anhaltspunkte für eine Änderung der ursprünglichen Absicht, die zuerst erworbene Wohnung langfristig zu vermieten, zu Recht davon ausgegangen sei, dass diese Absicht mit der Vereinbarung des Rückkaufsrechts nicht aufgegeben worden sei. Das FG hat dabei nach Ansicht des BFH im Rahmen seiner Gesamtwürdigung auch in Erwägung ziehen dürfen, dass die Kläger die zuerst erworbene Wohnung 12 Jahre nach ihrem Erwerb noch nicht veräußert hatten.
1 BFH v. 14.2.1995 – IX R 95/93, BStBl. II 1995, 462. Zur steuerrechtlichen Bedeutung von Rück- und Verkaufsgarantien bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Einzelnen s. auch Spindler, DB 1995, 894. 2 BFH v. 14.9.1994 – IX B 97/93, BFHE 175, 541, 544. 3 BFH v. 10.10.2000 – IX R 52/97, BFH/NV 2001, 587. 4 BFH, Urt. v. 22.4.1997 – IX R 17/96, BStBl. II 1997, 650.
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Einkünfte durch Vermietung und Verpachtung
Rz. 40 Kap. 10
b) Urteil vom 14.9.1999 Nach dem BFH-Urteil vom 14.9.19991 ist die Absicht des Steuerpflichti- 38 gen, langfristig Überschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, im Hinblick auf eine beim Erwerb erteilten sog. Wiederverkaufsgarantie nur dann zu verneinen, wenn erkennbar ist, dass der Steuerpflichtige bereits beim Erwerb des Objekts ernsthaft in Betracht gezogen hat, sich mit Rücksicht auf diese Garantie von dem Objekt wieder zu trennen. Ein Indiz dafür, dass der Steuerpflichtige sich die Entscheidung zur Veräußerung des Objekts unabhängig von einer Zwangslage offen halten will, ist die beim Erwerb getroffene Vereinbarung eines Rückkaufsrechts, einer Rückkaufsgarantie oder einer Wiederverkaufsgarantie, wenn sie für den Zeitraum gilt, in dem planmäßig nur Werbungskostenüberschüsse erwirtschaftet werden oder der vereinbarte Preis in etwa den Gesamtkosten entspricht oder sie sogar übersteigt. Unschädlich ist, wenn der Steuerpflichtige sich die Veräußerung des erworbenen Grundstücks für den Fall vorbehält, dass die Änderung äußerer Umstände und Bedingungen ihn dazu zwingen. Die Feststellung, welche Absichten der Steuerpflichtige hatte, hat das FG 39 nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden. Dabei hat es alle Indizien, die für oder gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, zu berücksichtigen und in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen. Das FG kann allerdings nur dann aufgrund von Indizien auf eine innere Tatsache wie die Einkünfteerzielungsabsicht schließen, wenn das Indiz mit Gewissheit feststeht. Eine Wiederverkaufsgarantie kann nur dann als ein gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz gewertet werden, wenn sie einen Anreiz bietet, das Grundstück zu veräußern, bevor es positive Einnahmeüberschüsse erbringt, wenn sie dem Steuerpflichtigen mithin ermöglicht, sich unter Wahrnehmung der Steuervorteile ohne Vermögensverluste von der Immobilie zu trennen. Einen Vermögensverlust hat der Steuerpflichtige aber nicht bereits, wenn der garantierte Wiederverkaufspreis nicht seine Anschaffungskosten deckt, sondern erst dann, wenn er vorhersehbar mit einem nennenswerten Teil seiner Gesamtaufwendungen (Anschaffungskosten und laufende Aufwendungen ./. Einnahmen bis zum Verkauf) belastet bleibt. c) Urteile vom 25.3.2003 Mit Urteilen vom 25.3.20032 hat der BFH schließlich klargestellt, dass die 40 Gerichte im Rahmen ihrer Gesamtwürdigung auch zu berücksichtigen haben, dass eine Rück- oder Verkaufsgarantie tatsächlich nicht in Anspruch genommen worden ist.
1 BFH, Urt. v. 14.9.1999 – IX R 59/96, BStBl. II 2000, 67. 2 BFH, Urt. v. 25.3.2003 – IX R 21/99, BFH/NV 2003, 1168 und IX R 56/00, BFH/NV 2003, 1170.
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Kap. 10 Rz. 41
Einkünfteerzielungsabsicht
4. Verbilligte Vermietung 41 Problematisch ist die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht auch bei einer gegenüber der marktüblichen, erzielbaren Miete maßgebend herabgesetzten verbilligten Miete. Zwar läßt § 21 Abs. 2 EStG eine verbilligte Vermietung bis 56 v.H. (bis einschließlich 2003 bis zu 50 v.H.) der ortsüblichen Miete zu, indem es ein Aufteilungsgebot für den Fall vorsieht, dass das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 56 v.H. (bis 2003: 50 v.H.) der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Liegt die verbilligte Miete jedoch geringfügig über diesen Vom-Hundert-Sätzen, so soll – im Gegenschluss – ein Aufteilungsverbot eingreifen. Diese Regelung erscheint jedoch im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht unbedenklich1. Sie hat dementsprechend immer wieder zu Streitfällen geführt, weil die Finanzbehörden Werbungskostenüberschüsse in solchen Fällen steuerlich nicht berücksichtigt haben, in denen Steuerpflichtige ihre Immobilien – zumeist an Angehörige – maßgebend verbilligt überlassen haben. 42 So hat der BFH bereits mit Urteil vom 25.1.19942 die Einkünfteerzielungsabsicht in einem Fall verneint, in dem eine Steuerpflichtige ein von ihr aufwendig umgebautes Einfamilienhaus an ihren Sohn zu einem Mietzins vermietet hatte, der nicht einmal ein Drittel der Werbungskosten erreichte. 43 Auf der anderen Seite hat der IX. Senat des BFH am 27.7.19993, entschieden, dass bei einer langfristigen Vermietung die Absicht, positive Überschüsse zu erzielen, nicht allein dadurch ausgeschlossen wird, dass der vereinbarte Mietpreis lediglich rd. zwei Drittel der Marktmiete4 beträgt. a) Grundsatzentscheidung vom 5.11.2002 44 Mit seiner Grundsatzentscheidung vom 5.11.20025 hat der IX. Senat des BFH schließlich zur Frage der steuerrechtlichen Behandlung sog. verbilligter Vermietungen nach § 21 Abs. 2 EStG für die Veranlagungszeiträume nach Inkrafttreten der Regelung im Jahre 1987 eingehend Stellung genommen. 45 Im Streitfall hatte der Steuerpflichtige ein Wohnhaus zu einer Miete in Höhe von rd. 55 v.H. der ortsüblichen Marktmiete an seine Schwester vermietet.
46 Der Senat hat zu der bis einschließlich 2003 geltenden Rechtslage folgende Grundsätze aufgestellt6, die auch zu der heutigen Rechtslage Gültigkeit haben (s. Rz. 53 f.):
1 2 3 4 5 6
S. hierzu Schmidt/Drenseck27, § 21 Rz. 61 f. m.w.N. BFH, Urt. v. 25.1.1994 – IX R 139/92, BFH/NV 1995, 11. BFH, Urt. v. 27.7.1999 – IX R 64/96, BStBl. II 1999, 826. S. hierzu auch bereits BFH, Urt. v. 15.12.1992 – IX R 13/90, BStBl. II 1993, 490. BFH v. 5.11.2002 – IX R 48/01, BStBl. II 2003, 646. Eingehend hierzu Heuermann, DB 2003, 112; Paus, DStZ 2003, 189.
626 Spindler
Einkünfte durch Vermietung und Verpachtung
Rz. 48 Kap. 10
1. Bei einer langfristigen Vermietung ist grundsätzlich von dem Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen, solange der Mietzins nicht weniger als 75 v.H. der ortsüblichen Marktmiete beträgt1. 2. Beträgt der Mietzins 50 v.H. und mehr, jedoch weniger als 75 v.H. der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose zu prüfen. Ist die Überschussprognose positiv, sind die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar. Ist die Überschussprognose negativ, ist die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen; die anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten sind abziehbar. 3. Beträgt der Mietzins weniger als 50 v.H. der ortsüblichen Marktmiete, sind die mit der Vermietungstätigkeit zusammenhängenden Werbungskosten gem. § 21 Abs. 2 EStG insoweit abziehbar, als sie anteilig auf den entgeltlichen Teil der Vermietung entfallen. Zur Begründung hat der BFH im Wesentlichen ausgeführt:
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Wer eine Wohnung im Vergleich zur ortsüblichen Marktmiete2 verbilligt 48 überlässt, verzichtet bewusst auf mögliche Einnahmen und kann die tatsächlich entstandenen Aufwendungen nur in dem Verhältnis als Werbungskosten abziehen, in dem die vereinbarte Miete zur ortsüblichen Miete steht. Dieses aus dem Nettoprinzip folgende Aufteilungsgebot bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung bildet ein allgemeingültiges, aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung anzuwendendes Rechtsprinzip3. Diesem Prinzip entspricht die in § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. (= § 21 Abs. 2 EStG n.F.) enthaltene Regelung, wonach die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 v.H. der ortsüblichen Marktmiete beträgt. In einem solchen Fall sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur entsprechend dem Anteil der entgeltlichen Nutzung abziehbar4. Diesem Prinzip entspricht aber nicht das in der Vorschrift ebenfalls enthaltene Aufteilungsverbot. Aus diesem ergibt sich, dass bei Mieten von mindestens 50 v.H. der Marktmiete keine Kürzung der Werbungskosten vorzunehmen ist. Damit behandelt das Gesetz solche Nutzungsüberlassungen wie voll entgeltliche mit der Rechtsfolge, dass der Überlassende die vollen Werbungskosten abziehen kann. Es handelt sich dabei um eine gesetzliche Typisierung, die im Interesse der Steuervereinfachung eine genaue Ermittlung der Marktmiete sowie in dem von ihr vorgegebenen Rahmen eine Aufteilung vermeiden will und ferner eine Prüfung darüber erübrigen soll, aus welchen Gründen die ortsübliche Marktmiete im Einzelfall
1 Abweichung von den Urteilen BFH v. 15.12.1992 – IX R 13/90, BStBl. II 1993, 490, und v. 27.7.1999 – IX R 64/96, BStBl. II 1999, 826. 2 Vgl. BFH v. 25.7.2000 – IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305, m.w.N. 3 BFH v. 14.1.1998 – X R 57/93, BFHE 185, 230. 4 BFH, Urt. v. 28.1.1997 – IX R 88/94, BStBl. II 1997, 605.
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Kap. 10 Rz. 49
Einkünfteerzielungsabsicht
unterschritten wird1. Als typisierende Regelung mit dem Ziel der Steuervereinfachung ist § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. zwar verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Gleichwohl steht die Regelung einer Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Einzelfall nicht entgegen. Bei dieser Prüfung kann eine verbilligte Vermietung ein Indiz für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht sein2. 49 Im Rahmen einer erforderlichen Neukonzeption der steuerrechtlichen Behandlung von teilentgeltlichen Nutzungsüberlassungen sei – wie bisher – davon auszugehen, dass auch künftig nicht jegliches nur geringfügiges Unterschreiten der Marktmiete die volle Entgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung in Frage stelle. Der Senat geht insoweit von einer Toleranzgrenze von 25 v.H. aus. Liegt die Vertragsmiete lediglich bis zu einem Viertel unter der ortsüblichen Miete, so ist die Wohnungsüberlassung als vollentgeltlich zu beurteilen. Insoweit ist nach den Grundsätze des BFH-Urteils vom 30.9.19973 bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. 50 In Fällen, in denen die Miete 50 v.H. der ortsüblichen Marktmiete und mehr, aber weniger als 75 v.H. beträgt, ist die Einkünfteerzielungsabsicht grundsätzlich zu überprüfen. Denn der Verzicht des Steuerpflichtigen auf die mögliche Marktmiete bildet unbeschadet der für ihn maßgebenden Gründe ein Beweisanzeichen, das gegen die Absicht des Steuerpflichtigen spricht, einen Totalüberschuss zu erzielen. Muss die Einkünfteerzielungsabsicht überprüft werden, so geschieht dies durch eine den Zeitraum der voraussichtlichen Vermögensnutzung umfassenden Totalüberschussprognose nach den Grundsätzen, die der BFH dazu im Urteil vom 6.11.20014 aufgestellt hat. Ist die Ertragsprognose positiv, so sind die mit den Einnahmen aus der (verbilligten) Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar. Ist die Überschussprognose aber negativ, so führt dies nicht dazu, dass nun die gesamten Werbungskosten nicht abziehbar wären. Vielmehr ist die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen; Werbungskosten sind entsprechend dem Einnahmeverzicht zu kürzen: Die Prognose zur Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht vollzieht sich vor dem Hintergrund der durch § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. unterstellten vollen Entgeltlichkeit der Vermietungstätigkeit. Würde man hieraus folgern, die gesamte Vermietungstätigkeit wäre nicht steuerbar und ein Abzug der Werbungskosten käme nicht in Betracht, so würde dies zu Widersprüchen bei der Anwendbarkeit des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. führen: Hätte etwa eine Vertragsmiete, die 51 v.H. der ortsüblichen Miete betrüge, eine Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht zur Folge und würde diese zu einem negativen Ergebnis führen, so entfiele der Werbungskostenabzug, während 1 2 3 4
Vgl. BT-Drucks. 10/3633, S. 16, 17, 20, 23; BT-Drucks. 10/5208, S. 41. BFH v. 27.7.1999 – IX R 64/96, BStBl. II 1999, 826. BFH, Urt. v. 30.9.1997 – IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771. BFH, Urt. v. 6.11.2001 – IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726.
628 Spindler
Einkünfte durch Vermietung und Verpachtung
Rz. 51 Kap. 10
der Steuerpflichtige nach § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. immerhin 49 v.H. der Werbungskosten abziehen könnte, wenn die Vertragsmiete 49 v.H. der Marktmiete betrüge. Das wäre ein sachlich nicht durch den Vereinfachungszweck der Vorschrift gerechtfertigter Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Daher muss das im Umkehrschluss aus § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. folgende Aufteilungsverbot im Wege einer teleologischen Reduktion eingeschränkt werden. Divergieren nämlich Gesetzeswortlaut und Zweck des Gesetzes, rechtfertigt dies eine solche teleologische Reduktion. So verhält es sich bei § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.; denn das sich aus dem Wortlaut dieser Vorschrift erschließende Aufteilungsverbot gilt unabhängig davon, ob deshalb die Überschussprognose negativ wird und der Tatbestand der Einkünfteerzielung verneint werden müsste. Das entspricht aber nicht dem Zweck des Gesetzes: Wenn § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. in Fällen, in denen das Entgelt für das Überlassen einer Wohnung weniger als 50 v.H. der ortsüblichen Marktmiete beträgt, die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufteilt, so verdeutlicht dies die Intention des Gesetzes, den Werbungskostenabzug für den entgeltlichen Teil zu erhalten. Dieser Gesetzeszweck kommt auch in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck1. Es wäre aber nicht folgerichtig, den Werbungskostenabzug ganz zu versagen, nur weil das Gesetz aus Vereinfachungsgründen auf eine Aufteilung verzichtet und zugunsten des Steuerpflichtigen die Vermietung wie ein voll entgeltliches Geschäft behandelt, auf das sich dann die Ertragsprognose beziehen muss. Deshalb muss das aus der Vorschrift abzuleitende Aufteilungsverbot eingeschränkt werden: Hätte nämlich der Gesetzgeber die Auswirkungen der Einkünfteerzielungsabsicht bedacht, deren Fehlen die gesamte Vermietungstätigkeit nicht steuerbar werden lässt, so hätte er erst recht für Vermietungen von mindestens 50 v.H. der ortüblichen Marktmiete den Werbungskostenabzug für den (weit größeren) entgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts erhalten. Er hätte in diesen Fällen das zugunsten der Steuerpflichtigen geschaffene Aufteilungsverbot zurückgeführt und die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt. In dieser Richtung ist das Gesetz entsprechend der allgemeinen Grundsätze fortzubilden: Ist die Überschussprognose bei einer Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen zu einem mindestens 50 v.H., aber nicht mehr als 75 v.H. der ortsüblichen Marktmiete liegenden Entgelt negativ, so ist die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Kommt es unter den dargestellten Voraussetzungen zu einer Aufteilung 51 der Vermietung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil, so ist das in der verbilligten Vermietung liegende nicht marktgerechte Verhalten des Steuerpflichtigen für die Prüfung seiner Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des entgeltlichen Teils ebenso wenig bedeutsam wie für den Fremdvergleich2. Das bedeutet, dass das Mietverhältnis insoweit nicht zusätzlich einem Fremdvergleich zu unterziehen ist; in Überein1 So die Gegenäußerung der Bundesregierung in BT-Drucks. 10/3633, S. 23 zu 2. 2 So nunmehr ausdrücklich BFH v. 22.7.2003 – IX R 59/02, BStBl. II 2003, 806.
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Kap. 10 Rz. 52
Einkünfteerzielungsabsicht
stimmung damit hat der BFH auch bisher in ständiger Rechtsprechung erkannt, dass es für den Fremdvergleich unerheblich ist, wenn die vereinbarte Miete die Marktmiete unterschreitet1. 52 Wird eine Wohnung verbilligt vermietet und kommt es deswegen zu einer Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil, so muss die Einkünfteerzielungsabsicht allerdings dann in Bezug auf den entgeltlichen Teil geprüft werden, wenn die typisierende Annahme ausnahmsweise nicht gerechtfertigt ist, dass eine langfristige Vermietung in der Regel letzlich zu positiven Einkünften führt; das kann z.B. bei einem besonders aufwendig gestalteteten oder ausgestatteten Wohngebäude der Fall sein2. b) BMF-Schreiben vom 29.7.2003 und vom 8.10.2004 53 Der BMF hat zunächst mit Schreiben vom 29.7.20033 und vom 8.10.20044 auf die neue Rechtsprechung reagiert, die neuen Grundsätze übernommen und sie ab dem Veranlagungszeitraum 2004 für anwendbar erklärt5. c) Rechtslage seit 2004 54 Inzwischen hat der Gesetzgeber mit dem Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.20036 die Grenze für das Aufteilungsgebot in § 21 Abs. 2 EStG mit Wirkung vom 1.1.2004 auf 56 v.H. der ortsüblichen Marktmiete angehoben. Aus den Gesetzesmaterialien lässt sich eine Begründung für diese Änderung nicht entnehmen. An der oben dargelegten Rechtsprechung des BFH hinsichtlich der Notwendigkeit einer Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht in Fällen einer verbilligten Vermietung dürfte sich – nunmehr für den Bereich einer Miete zwischen 56 und 75 v.H. der ortsüblichen Marktmiete – nichts ändern7. 5. Befristete Vermietung vor geplanter Selbstnutzung oder Veräußerung 55 Ein weiteres Problem im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielungsabsicht stellen die Fälle befristeter Vermietung vor geplanter Selbstnutzung oder Veräußerung dar.
1 Vgl. BFH v. 25.7.2000 – IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305; v. 30.9.1997 – IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771, unter 2. f., jeweils m.w.N. 2 BFH v. 6.10.2004 – IX R 30/03, BStBl. II 2005, 386. 3 BMF, Schreiben v. 29.7.2003, BStBl. I 2003, 405. 4 BMF, Schreiben v. 8.10.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 933, Rz. 11ff. 5 Kritisch zu dieser Rechtsprechung Credo, DStZ 2005, 295. 6 BGBl. I 2003, 3076. 7 So auch BMF v. 8.10.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 933, Rz. 11ff.
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Einkünfte durch Vermietung und Verpachtung
Rz. 61 Kap. 10
a) Ursprüngliche Ansicht der Finanzverwaltung Die Finanzverwaltung hat – jedenfalls zum Teil1 – insoweit einen recht 56 großzügigen Standpunkt eingenommen, als sie in solchen Fällen pauschal eine Einkünfteerzielungsabsicht unterstellte2. Mit Erlass vom 27.2.1997 hat der FinMin NW3 sich auf den Standpunkt gestellt, allein aus der Tatsache, dass ein Gesellschafter vor dem Erreichen eines Totalüberschusses innerhalb von fünf Jahren nach deren Erwerb seine Fondsbeteiligung verkaufe, könne noch nicht auf das Fehlen einer Einkünfteerzielungsabsicht geschlossen werden. b) Grundsatzentscheidungen des BFH vom 9.7.2002 Am 9.7.2002 hat der IX. Senat des BFH zu dieser Frage zwei Grundsatzentscheidungen getroffen4:
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Dem Urteil IX R 47/995 lag folgende, besondere Fallgestaltung zugrunde:
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Zwei Gesellschafter einer GbR (ein Rechtsanwalt und Notar und ein Arzt) hatten im Oktober 1992 für rd. 3 Mio. DM ein von einer Baubetreuungsgesellschaft zu errichtendes Einkaufszentrum in Mecklenburg-Vorpommern erworben und das Objekt nach der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung in Höhe von 50 v.H. nach dem FördG im Dezember 1993 mit der Begründung wieder verkauft, dass die geplanten Umsatzzahlen angeblich nicht hätten realisiert werden können. Im Dezember 1993 gründeten sie eine Grundstücksvermietungs-GmbH & Co. KG und erwarben über diese zum 31.12.1993 für 3,2 Mio. DM ein anderes Einkaufszentrum in Mecklenburg-Vorpommern und nahmen hierfür für das Jahr 1993 ebenfalls die Sonderabschreibung in Höhe von 50 v.H. nach den FördG in Anspruch.
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Dem Urteil IX R 57/006 lag folgender Sachverhalt zugrunde:
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Der Kläger vermietete beide Wohnungen seines im Jahre 1991 fertiggestellten Gebäude ab dem 1.1.1992 bis zum 31.12.1993 an ein Wirtschaftsberatungsunternehmen. Das Mietverhältnis wurde aber bereits im April 1993 beendet. Ab dem 1.9.1993 vermietete der Kläger erneut beide Wohnungen bis zum 1.9.1998. Aus § 3 des Mietvertrags ergibt sich der Wille des Vermieters „danach die Räume für sich, die zu seinem Haushalt gehörenden Personen oder seine Familienangehörigen (zu) nutzen“. Anfang 1995 wurde dieses Mietverhältnis vorzeitig beendet. Die Wohnung im Obergeschoss des Hauses vermietete der Kläger vom 1.9.1995 bis zum 31.12.1998. § 3 dieses Vertrages erhielt eine dem am 1.9.1993 abgeschlossenen Vertrag entsprechende Klausel. Auch dieses Mietverhältnis wurde vorzeitig am 30.11.1996 beendet. Die Wohnung im Erdgeschoss nutzt der Kläger seit dem 1.3.1995 selbst. Vom 1.12.1996 bis zum 30.11.1997 bewohnte er überdies die Wohnung im Obergeschoss. Seit dem 1.12.1997 vermietete er diese Wohnung erneut.
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In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1994 machte der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Werbungskostenüberschuss 1 2 3 4 5
Nachweise bei Stein, ZfIR 2000, 731, 732. Z.B. OFD Düsseldorf, DB 1999, 506 = FR 1999, 390. FinMin NW, Erlass v. 27.2.1997, DB 1997, 849. S. dazu im Einzelnen Heuermann, DB 2002, 2011. BFH, Urt. v. 9.7.2002 – IX R 47/99, BStBl. II 2003, 580; s. auch DStR 2002, 1611 mit Anm. Thürmer. 6 BFH, Urt. v. 9.7.2002 – IX R 57/00, BStBl. II 2003, 695.
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Kap. 10 Rz. 62
Einkünfteerzielungsabsicht
in Höhe von 163 660 DM geltend. Er erklärte Mieteinnahmen von 18 000 DM und berücksichtigte als Werbungskosten neben anderen, hier nicht streitigen Aufwendungen (AfA, Schuldzinsen, übrige Werbungskosten) in Höhe von 13 357 DM, Sonderabschreibungen u.a. nach § 4 FördG in Höhe von 160 973 DM. Für das Streitjahr 1995 erklärte der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von 712 DM sowie einen Abzugsbetrag für die nunmehr eigengenutzte Wohnung im Erdgeschoss nach § 7 FördG in Höhe von 467 DM. Für das Streitjahr 1996 erklärte er bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von 4 136 DM sowie einen Abzugsbetrag für die eigengenutzte Wohnung nach § 7 FördG von 467 DM. Der aus dem Vorjahr übrig gebliebene Verlust sollte in Höhe von 21 778 DM in 1996 abgezogen werden. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass aufgrund der befristeten Verträge keine Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gegeben sei. Dem haben sich das FG1 und der BFH angeschlossen.
62 Der BFH hat entschieden, dass ein Beweisanzeichen für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht auch darin zu sehen ist, dass ein Steuerpflichtiger ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel bis zu fünf Jahren seit seiner Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert und innerhalb dieser Zeit insgesamt nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt2. Entspricht der zeitnahe Verkauf der bereits bei der Anschaffung oder Herstellung bestehenden Absicht des Steuerpflichtigen, verhält sich dieser nicht „normtypisch“, weil seine Vermietungstätigkeit nicht auf Dauer angelegt ist; mithin kann seine Einkünfteerzielungsabsicht auch nicht ohne Weiteres unterstellt werden3. Gleiches gilt, wenn ein Steuerpflichtiger die Vermietung eines bebauten Grundstücks in engem zeitlichen Zusammenhang beendet, um das Grundstück anschließend nicht steuerbar (z.B. zu eigenen Wohnzwecken) zu nutzen, nachdem er bis dahin lediglich einen Werbungskostenüberschuss erwirtschaftet hat4. 63 Allerdings kann der Steuerpflichtige die von einem zeitnahen Verkauf oder von einer zeitnahen Eigennutzung ausgehende Indizwirkung entkräften, in dem er darlegt und ggf. nachweist, dass die Beendigung der Vermietung auf einem neuen Entschluss beruht5. Für einen solchen neuen Entschluss kann es verschiedene Gründe gegen: sei es, dass sich die Anschaffung oder Herstellung als „Fehlinvestment“ herausgestellt hat, sei es, dass der Steuerpflichtige aus sich von seinem Willen unabhängigen Umständen zum vorzeitigen Verkauf gezwungen wird, oder sei es z.B., dass er finanzielle Mittel für eine anderweitige Investition benötigt. 64 Gelingt es jedoch nicht, die gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechenden Indizien zu entkräften, so muss ggf. eine Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermietungstätgkeit angestellt werden, um die 1 2 3 4 5
FG Brandenburg v. 25.11.1999 – 4 K 2014/98 E, P, F, EFG 2000, 1184. S. auch BFH v. 9.7.2002 – IX R 99/00, BFH/NV 2002, 1563. Ausführlich dazu Heuermann, DB 2002, 2011. BFH v. 9.7.2002 – IX R 57/00, BStBl. II 2003, 695. S. auch BFH v. 9.7.2002 – IX R 33/01, BFH/NV 2002, 1565.
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Einkünfte durch Vermietung und Verpachtung
Rz. 69 Kap. 10
Frage der Einkünfteerzielungsabsicht abschließend beurteilen zu können. Die Modalitäten einer solchen Prognose entsprechen denjenigen zur steuerrechtlichen Behandlung von Ferienwohnungen (s. Rz. 25 ff.). c) BFH-Urteil vom 14.12.2004 Mit Urteil vom 14.12.20041 hat der BFH allerdings klargestellt, dass nicht 65 allein der Abschluss eines Mietvertrages auf eine bestimmte Zeit den Schluss rechtfertigt, dass auch die Vermietungstätigkeit nicht auf Dauer ausgerichtet sei. d) BMF-Schreiben vom 15.8.2003 und vom 8.10.2004 Der BMF hat auch auf diese neuen Rechtsprechung mit seinen Schreiben 66 vom 15.8.20032 und vom 8.10.20043 reagiert, mit der er sich den neuen Rechtsgrundsätzen anschließt und sie für Mietverträge für anwendbar erklärt, die nach dem 31.12.2003 abgeschlossen werden. 6. Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht bei Wohnungsleerstand Häufig stellt sich die Frage nach der Abziehbarkeit von Aufwendungen, 67 die während des Leerstandes einer Immobilie anfallen. Maßgebend für die Berücksichtigung solcher Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht während der Zeit des Leerstandes. a) BFH-Urteil vom 9.7.2003 Hierzu hat der BFH mit Urteil vom 9.7.20034 Stellung genommen. Dem 68 Streitfall lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Steuerpflichtige war Eigentümer einer Eigentumswohnung, die bis März 1995 vermietet war und anschließend leerstand. Er bemühte sich durch Schaltung entsprechender Zeitungsanzeigen sowohl um eine erneute Vermietung als auch um den Verkauf der Wohnung und machte mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1996 für die Wohnung einen Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 12 856 DM geltend. Das beklagte Finanzamt berücksichtigte den Werbungskostenüberschuss nicht, weil dem Kläger wegen gleichzeitiger und gleichrangiger Verkaufs- und Vermietungsabsicht die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht gefehlt habe; hieran ändere auch die vom Steuerpflichtigen behauptete erneute Vermietung der Wohnung ab Februar 1999 nichts. Auch seine Klage war erfolglos. Nach Auffassung des FG5 fehlte dem Steuerpflichtigen die erforderliche endgültige Einkünfteerzielungsabsicht, weil er zu Beginn des Streitjahres entschlossen gewesen sei, die Wohnung alternativ entweder zu verkaufen oder zu vermieten. Dieser Beurteilung stehe nicht entgegen, dass der Kläger die 1 2 3 4 5
BFH, Urt. v. 14.12.2004 – IX R 1/04, BStBl. II 2005, 211. BMF, Schreiben v. 15.8.2003, BStBl. I 2003, 427. BMF, Schreiben v. 8.10.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 933, Rz. 36. BFH, Urt. v. 9.7.2003 – IX R 102/00, BStBl. II 2003, 940. FG Baden-Württemberg v. 2.11.2000 – 10 K 224/99, EFG 2001, 427.
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Kap. 10 Rz. 70
Einkünfteerzielungsabsicht
Wohnung in erster Linie habe vermieten wollen und sich nur aus seiner finanziellen Zwangslage heraus parallel um einen Verkauf bemüht habe.
70 Demgegenüber hat der BFH auf die Revision des Steuerpflichtigen der Klage stattgegeben. Er hat unter Bezugnahme auf seine bisherige Rechtsprechung klargestellt, dass Aufwendungen für eine Wohnung, die nach auf Dauer angelegter Vermietung leer steht, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sind, solange der Steuerpflichtige seine Einkünfteerzielungsabsicht nicht endgültig aufgegeben hat. Von einer endgültigen Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht könne aber regelmäßig nicht ausgegangen werden, solange sich der Steuerpflichtige ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der leer stehenden Wohnung bemühe; dies gelte selbst dann, wenn er die Wohnung zugleich zum Verkauf anbiete1. Allerdings trage der Steuerpflichtige für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen die Feststellungslast. b) Offene Frage 71 Bislang noch nicht durch den BFH entschieden ist die Frage, ob und ggf. für welchen Zeitraum Aufwendungen für eine leerstehende, zur Vermietung vorgesehene Wohnung als vorab entstandene (vergebliche) Werbungskosten berücksichtigt werden können, wenn die betreffende Wohnung vom Zeitpunkt der Fertigstellung oder des Erwerbs an leersteht. 7. Besonders aufwendig gestaltete oder ausgestattete Wohnungen 72 Ein Ausnahmefall von der grundsätzlichen Annahme, dass eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit letztlich zu einem Einnahmeüberschuss führt, liegt nach Ansicht des BFH auch dann vor, wenn bei einer Wohnung in einem aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohngebäude die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete den besonderen Wohnwert offensichtlich nicht angemessen widerspiegelt2. Zu der Beurteilung, ob ein Gebäude in der Weise besonders gestaltet oder ausgestattet ist, hat der IX. Senat des BFH auf seine Rechtsprechung zu dem Ansatz der sog. Kostenmiete bei dem (früheren) Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus zurückgegriffen; die Kostenmiete war danach anzusetzen, wenn zu dem Wohnhaus eine Schwimmhalle gehört, die privat genutzte Wohnfläche mehr als 250 qm beträgt oder wenn andere besonders gewichtige Ausgestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale gegeben sind, die dem besonderen persönlichen Wohnbedürfnis des Wohnungsinhabers Rechnung tragen3. 73 Allerdings schließt nach dem Urteil vom 19.4.20054 allein die historische Bausubstanz eines denkmalgeschützten Wohngebäudes (hier: einer alten 1 Krtisch hierzu Stein, INF 2006, 349. 2 BFH v. 6.10.2004 – IX R 30/03, BStBl. II 2005, 386. 3 BFH v. 22.10.1993 – IX R 35/92, BStBl. II 1995, 98; s. auch OFD München und Nürnberg, Vfg. v. 27.10.2004, DStR 2005, 331. 4 BFH, Urt. v. 19.4.2005 – IX R 10/04, BStBl. II 2005, 692.
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Einkünfte durch Vermietung und Verpachtung
Rz. 77 Kap. 10
Mühle) es nicht aus, dass die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete den besonderen Wohnwert angemessen widerspiegelt. 8. Krasses Missverhältnis zwischen Mieteinnahmen und Schuldzinsen bei Fehlen jeglichen Finanzierungskonzeptes In Abgrenzung zu seiner Entscheidung vom 19.4.20051 hat der IX. Senat 74 mit Urteil vom 10.5.20072 entschieden, dass im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung die Einkünfteerzielungsabsicht bei einer langfristigen Vermietung ausnahmsweise zu prüfen ist, wenn der Steuerpflichtige die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermietungsobjektes sowie anfallende Schuldzinsen fremdfinanziert und somit Zinsen auflaufen lässt, ohne dass mittels eines Finanzierungskonzepts von vornherein deren Kompensation durch spätere positive Ergebnisse vorgesehen ist. Im Streitfall hatten die Kläger die Anschaffungskosten des Grundstücks und die Herstellungskosten des vermieteten Gebäudes in vollem Umfang fremdfinanziert. Über die zur Finanzierung verwandten Mittel war keine schriftliche Darlehensvereinbarung getroffen worden. Das betreffende Konto bei dem Kreditinstitut wurde wie ein Darlehenskonto mit variablen Zins- und Sondertilgungsmöglichkeiten geführt. Seit dem Herstellungsjahr 1981 wurden Zinsen und Tilgung jeweils jährlich faktisch in ein neues Darlehen umgewandelt und dem jeweiligen Valutastand des Vorjahres zugerechnet. Die Einnahmen aus der Vermietung des Grundstücks betrugen in den Jahren 1985 bis 2002 70 676 Euro und die für diesen Zeitraum als Werbungskosten geltend gemachten, aus der ursprünglichen Fremdfinanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten resultierenden Zinsen 332 309 Euro. Das Finanzamt und das FG Düsseldorf3 hatten für das Streitjahr 2002 die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger verneint.
75
Der BFH hat diese Beurteilung bestätigt. Bei dem Fehlen jeglichen Finanzierungskonzeptes bilde ein krasses Missverhältnis zwischen Mieteinnahmen und Schuldzinsen einen gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechenden besonderen Umstand; denn bei einer solchen Fallgestaltung sei entgegen dem Regelfall gerade nicht davon auszugehen, dass eine Vermietung letztlich zu positiven Einkünften führe.
76
III. Zur Frage der Einkünfteerzielungsabsicht bei geschlossenen Immobilienfonds Auch bei der Beteiligung an geschlossenen Immobilienfonds kann sich im 77 Einzelfall die Frage nach der Einkünfteerzielungsabsicht stellen, und zwar sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene der Gesellschafter4.
1 2 3 4
BFH, Urt. v. 19.4.2005 – IX R 15/04, BStBl. II 2005, 754. BFH, Urt. v. 10.4.2007 – IX R 7/07, BStBl. II 2007, 873. FG Düsseldorf, Urt. v. 30.11.2006 – 16 K 2763/05 E, n.v. S. hierzu im Einzelnen BFH v. 5.9.2000 – IX R 33/97, BStBl. II 2000, 676 unter II. 2. a (2).
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Kap. 10 Rz. 78
Einkünfteerzielungsabsicht
1. Immobilienfonds als Verlustzuweisungesellschaft 78 Von einer gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht sprechenden Vermutung ist nach der Rechtsprechung des BFH bei einer Beteiligung an einer sog. Verlustzuweisungsgesellschaft auszugehen, die interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderungen durch Verlustzuweisungen wirbt1. Allerdings sind die betreffenden Entscheidungen zu risikobehafteten Gesellschaften mit gewerblichen Einkünften (z.B. Explorationsgesellschaften) ergangen. 79 Auch wenn Einigkeit darüber besteht, dass die dort entwickelten Grundsätze auch auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Anwendung finden2, so hat der IX. Senat des BFH lange gezögert, auch einen geschlossenen Immobilienfonds als Verlustzuweisungsgesellschaft zu behandeln3. 80 Mit Urteil vom 21.11.20004 hat er jedoch erstmals einen Immobilienfonds als Verlustzuweisungsgesellschaft beurteilt mit der Folge, dass die Anleger die ihnen zugewiesenen Verluste nicht als negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abziehen durften. Der Entscheidung lag eine allerdings außergewöhnliche Fallgestaltung zugrunde: 81 Ein Kreditinstitut hatte im Jahre 1979 ein notleidendes Immobilienobjekt in eine Kommanditgesellschaft eingebracht und anschließend mit Hilfe anderer Personen deren Umwandlung in eine Publikumsgesellschaft (geschlossener Immobilienfonds) betrieben. Nach der – auch aus dem Verkaufsprospekt erkennbaren – Finanzierungskonzeption des Fonds war davon auszugehen, dass auf insgesamt rd. 65 Mio. DM Fremdkapital keine Tilgung und auf einen Teil von 50 Mio. DM auch keine Zinsen gezahlt werden würden, da die vereinbarte Mindestmiete von 4,8 Mio. DM die laufenden Ausgaben des Fonds nicht decken würde. Deshalb war eine weitere laufende Kreditlinie notwendig, die mit einer zweiten Hypothek abzusichern war. Dieses zweite Darlehen sollte innerhalb eines Zeitraums von etwa zehn Jahren – nämlich bis zum Jahre 1990 – auf rund 45 Mio. DM ansteigen. Zum 31.12.1990 war den Anlegern das Recht eingeräumt worden, ihre Beteiligung gegen Zahlung eines bankgarantierten Auseinandersetzungsguthabens an einen Gründungsgesellschafter zu übertragen. Nach vergeblichen Rettungsversuchen war das Immobilienobjekt des Fonds dann im Jahre 1990 zu einem Betrag von (nur) rund 30 Mio. DM versteigert worden. Auf die Klage mehrerer Anleger war das Kreditinstitut im Jahre 1993 verurteilt worden, diesen Anlegern gem. § 826 BGB Schadensersatz zu zahlen, da das Kreditinstitut ihnen in einer gegen die guten Sitten verstoßenen Weise vorsätzlich Schaden zugefügt habe, indem es aus eigennützigen Motiven die Gründung der Kommanditgesellschaft betrieben sowie deren Umwandlung in eine Publikumsgesellschaft ermöglicht hatte.
82 Der BFH hat entschieden, dass ein geschlossener Immobilienfonds, für den interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuer1 BFH v. 21.8.1990 – VIII R 25/86, BStBl. II 1991, 564; v. 10.9.1991 – VIII R 39/86, BStBl. II 1992, 328; v. 12.12.1995 – VIII R 59/92, BStBl. II 1996, 219. 2 Vgl. u.a. BMF, Schreiben v. 23.7.1992, BStBl. I 1992, 434; s. auch BFH, Beschl. v. 4.2.1992 – IX B 39/91, BStBl. II 1992, 883, unter III. 3 BFH v. 4.2.1992 – IX B 39/91, BStBl. II 1992, 883; v. 27.1.1993 – IX R 269/87, BStBl. II 1994, 615 unter IV. 4 BFH, Urt. v. 21.11.2000 – IX R 2/96, BStBl. II 2001, 789.
636 Spindler
Einkünfte durch Vermietung und Verpachtung
Rz. 87 Kap. 10
minderungen durch Verlustzuweisungen geworben und nach dessen Ergebnisvorschau die Kapitaleinlagen im Wesentlichen durch Steuerersparnisse finanziert werden, jedenfalls dann als Verlustzuweisungsgesellschaft zu beurteilen ist, wenn der Fonds aufgrund einer absehbaren maßgebenden Überschuldung nicht dauerhaft überlebensfähig ist und (daher) mit einem Ausscheiden seiner Gesellschafter aufgrund einer diesen eingeräumten Verkaufsoption zu einem Zeitpunkt rechnen muss, zu dem nach der Konzeption des Fonds kein Gesamtüberschuss erzielt werden kann. 2. Sonstige problematische Gestaltungen Im Übrigen sind in den letzten Jahren drei Entscheidungen des BFH zur Frage der Einkünfteerzielungsabsicht bei geschlossenen Immobilienfonds ergangen, wobei die zu beurteilenden Sachverhalte teilweise sehr ungewöhnliche Gestaltungen aufwiesen:
83
a) BFH-Urteil vom 8.12.1998 Mit Urteil vom 8.12.19981 hat er entschieden: Hat sich ein Immobilien- 84 fonds der Möglichkeit begeben, ein Grundstück zeitlich unbegrenzt zu nutzen, weil er einem Dritten rechtswirksam ein Ankaufsrecht eingeräumt hat, und steht fest, dass nach der Konzeption des Fonds bis zum Zeitpunkt der möglichen Ausübung des Ankaufsrechts ausschließlich Werbungskostenüberschüsse erzielt werden können, so fehlt sowohl auf der Ebene der Gesellschaft wie auch derjenigen der Gesellschafter die Einkünfteerzielungsabsicht. Im Streitfall hatte der im Jahre 1979 auf unbestimmte Zeit errichtete Fonds, dessen Gesellschaftszweck darin bestand, das Erbbaurecht an einem Grundstück zu erwerben und darauf eine Brauerei zu errichten, einer Brauereigesellschaft, die zugleich die Brauerei des Fonds als Generalunternehmerin errichten und anschließend anmieten sollte, ein Ankaufsrecht zum 30.6.1995 eingeräumt; der Kaufpreis sollte dem voraussichtlichen Schuldenstand des Fonds zu diesem Zeitpunkt entsprechen. Nach der – für die die Anfangsjahre des Fonds betreffenden Streitjahre – maßgebenden Konzeption sollte der Fonds zum 30.6.1995 ohne Mietobjekt und schuldenfrei dastehen. Für die mithin bis zu diesem Zeitpunkt zu betrachtende Totalgewinnperiode war nach dem prospektierten Wirtschaftsplan ein Überschuss der Einnahmen über die maßgebenden Werbungskosten nicht zu erreichen.
85
Da mithin nach der Fondskonzeption kein Totalüberschuss erzielbar war, 86 ist der BFH – wie auch zuvor das FG – davon ausgegangen, dass die Anleger in den Streitjahren keine Einkünfteerzielungsabsicht besaßen. b) BFH-Urteil vom 5.9.2000 Mit Urteil vom 5.9.20002 hat der BFH ausgesprochen, dass die Anleger eines 87 mit sog. Verlustzuweisungen werbenden geschlossenen Immobilienfonds die ihnen zugeordneten Verluste dann nicht als negative Einkünfte aus Ver1 BFH, Urt. v. 8.12.1998 – IX R 49/95, BStBl. II 1999, 468. 2 BFH, Urt. v. 5.9.2000 – IX R 33/97, BStBl. II 2000, 676.
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Kap. 10 Rz. 88
Einkünfteerzielungsabsicht
mietung und Verpachtung abziehen dürfen, wenn aufgrund der besonderen Konzeption des Fonds die Beurteilung gerechtfertigt ist, dass die Anleger sich vorrangig wegen der Mitnahme von Steuervorteilen beteiligt haben. 88 Die Besonderheit der Konzeption des Immobilienfonds lag im Streitfall in Folgendem: Die bei der Gründung des Fonds getroffenen gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen sahen zwar eine langfristige Vermietung zweier Immobilienobjekte vor, räumten jedoch gleichzeitig den Anlegern das Recht ein, ihre Fondsanteile an die Gründungsgesellschafter zurück zu übertragen. Die Rückübertragung sollte bei mehrheitlicher Zustimmung der Anleger erfolgen; dabei stand fest, dass bis zur möglichen Ausübung dieses Verkaufsrechts ein Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben (noch) nicht erzielt werden konnte.
89 Die Finanzverwaltung und ihr folgend das FG Rheinland-Pfalz1 hatten hierzu die Ansicht vertreten, aufgrund der Vertragsgestaltung seien den Anlegern mangels Einkünfteerzielungsabsicht keine negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Der BFH hat diese Auffassung bestätigt. 90 In der Urteilsbegründung hat der IX. Senat des BFH an seine bisherige Rechtsprechung angeknüpft, nach der bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich die Absicht unterstellt werden könne, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Allerdings sei es als Beweisanzeichen für das Fehlen einer Einkünfteerzielungsabsicht zu werten, wenn sich ein Steuerpflichtiger entweder vertraglich die Möglichkeit verschafft, ein Immobilienobjekt innerhalb einer Frist zu verkaufen, in der ein Einnahmeüberschuss nicht zu erzielen ist, oder er sich noch nicht endgültig entschieden hat, ob er das Objekt kurzfristig verkaufen oder langfristig vermieten will. Im Urteilsfall sei den Anlegern nicht nur bereits bei Vertragsabschluss eine (mehrheitlich auszuübende) Option zum Verkauf der Fondsanteile an die Gründungsgesellschafter eingeräumt worden; darüber hinaus seien die Verträge hinsichtlich der Finanzierung und der gegebenen Garantien auch so gestaltet gewesen, dass die Beurteilung des FG, es sei mit der Ausübung der Option zu rechnen gewesen, nicht beanstandet werden könne. c) BFH-Urteil vom 15.10.2002 91 Mit seiner Entscheidung vom 15.10.20022 hat derselbe Senat schließlich betont, dass die gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Indizwirkung, die sich aus einem Angebot auf Rückübertragung von Gesellschaftsanteilen an einem geschlossenen Immobilienfonds ergibt, im Einzelfall aufgrund bestimmter, auch erst nach der Anlageentscheidung eintretender Umstände als widerlegt erachtet werden kann. So hat er z.B. die Würdigung des FG im Streitfall, aus der Tatsache, dass ein Gesellschafter – statt eine bestehende Rückkaufgarantie in Anspruch zu nehmen – Kapital in die Gesellschaft nachgeschossen habe, könne auf eine langfristige Anlageentscheidung geschlossen werden, bestätigt. 1 Vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 20.11.1995 – 3 K 2335/90, EFG 1997, 749. 2 BFH v. 15.10.2002 – IX R 29/99, BFH/NV 2003, 462.
638 Spindler
Kapitel 11 Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand bei grundlegenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden Inhaltsübersicht A. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . .
Rz. 1
B. Steuerrechtliche Beurteilung der sog. Generalüberholung. . . .
4
I. Ursprüngliche Rechtslage . . . . . II. Änderung der Rechtsprechung aufgrund der BFH-Urteile vom 9./10.5.1995 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Prüfungsmaßstab § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB . . . . . . . . . . a) Herstellen eines neuen Gebäudes . . . . . . . . . . . . . . . b) Erweiterung eines Gebäudes . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Wesentliche Verbesserung eines Gebäudes . . . . . . . . . . 2. Grundsatz der getrennten Beurteilung einzelner Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Beurteilung bei bautechnischem Ineinandergreifen verschiedener Maßnahmen. . III. BMF-Schreiben vom 16.12.1996 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Bedeutung für die Praxis . . . . . .
4
7 8 11 13 15
D. Rechtsanwendungsfragen zu § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG . . . . . . . . 20 21 23 25
C. Steuerrechtliche Beurteilung sog. anschaffungsnaher Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 I. Ursprüngliche Rechtslage . . . . . 1. Ältere Rechtsprechung. . . . . . 2. Frühere Verwaltungspraxis . . II. Neuere Rechtsprechung . . . . . . . 1. IX R 39/97 zu Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . a) Konkretisierung des Begriffs „wesentliche Verbesserung“ . . . . . . . . . . . . . .
Rz. b) Keine „anschaffungsnahen Herstellungskosten“ . . . . . 2. IX R 52/00 zu Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . a) Prüfungsmaßstab des § 255 Abs. 1 HGB . . . . . . . . b) Im Streitfall abziehbare Erhaltungsaufwendungen 3. Bedeutung für die Praxis . . . . III. Folgeentscheidungen . . . . . . . . . IV. BMF-Schreiben vom 18.7.2003 V. Neuregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des StÄndG 2003 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
28 28 30 33 35
I. Zeitliche Anwendungsbereiche II. Einzelfragen zur Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG . . . . . 1. Anschaffungs- oder Herstellungskosten? . . . . . . . . . . . . . . 2. Anschaffungsnahe Aufwendungen von weniger als 15 v.H. der Anschaffungskosten des Gebäudes . . . . . . . 3. Aufwendungen für „üblicherweise jährlich anfallende“ Erhaltungsarbeiten . . . . . III. Rechtliche Beurteilung von Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten an Gebäuden außerhalb der Anschaffungsnähe . . . . IV. Zusammenfassung . . . . . . . . . . .
44 51 52 62 64 71 76
81 85 85 88 88
90 93
96 97
36
Literatur (Auswahl): Beck, Anschaffungsnaher Aufwand und § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, BTR 2004, 279; Beck, Anschaffungsnaher Aufwand und das BMF-Schreiben vom
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639
Kap. 11 Rz. 1
Instandsetzung und Modernisierung
18.7.2003, DStR 2003, 1462; Hergarten, Die gesetzliche Kodifizierung des „anschaffungsnahen Aufwandes“, DStR 2003, 397; Hiller, Anschaffungsnaher Aufwand, INF 2004, 663; Neufang, Anschaffungs- und Herstellungskosten von Gebäuden – Ein Vergleich der Rechtsprechung des BFH und der Verwaltungsauffassung, BB 2004, 78; Pannen, Bestandsaufnahme zur Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand bei Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden, DB 2003, 2729; Pezzer, Die Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden nach der jüngsten Rechtsprechung des BFH, DB 1996, 849; Spindler, Wie geht es weiter mit dem anschaffungsnahen Aufwand?, DB 2004, 507; Spindler, Zur Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand bei Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen an Gebäuden, DStR 1996, 765, Stapelfeld, Die Folgerechtsprechung des BFH zum sog. Anschaffungsnahen Aufwand, INF 2003, 506; Vogelgesang, Der Anwendungsbereich der BFH-Urteile vom 12.9.2001 zum anschaffungsnahen Aufwand nach der geplanten Wiedereinführung der 15 %-Grenze durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz, DB 2003, 65; Wolff-Diepenbrock, Anschaffungsnahe Aufwendungen, DB 2002, 1286.
A. Vorbemerkung 1
Die Grenze zwischen aktivierungspflichtigen Aufwendungen (Anschaffungskosten oder Herstellungskosten) einerseits und sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen andererseits ist fließend und daher immer wieder Gegenstand gerichtlicher Entscheidungen. Dies gilt insbesondere auch bei grundlegenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden.
2
Nachdem der IX. Senat des BFH mit seinen Urteilen vom Mai 19951 für die Fälle sog. Generalüberholungen neue, am Maßstab des § 255 Abs. 2 HGB orientierte Grundsätze für die Abgrenzung zwischen (nachträglichen) Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen entwickelt hatte, zeichnete sich ab, dass auch die frühere Rechtsprechung zu sog. anschaffungsnahen Aufwendungen nicht beibehalten werden konnte. Mit seinen beiden Urteilen vom 12.9.20012 hat derselbe Senat sodann – unter ausdrücklicher Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung – entschieden, dass für die steuerrechtliche Beurteilung sog. anschaffungsnaher Aufwendungen nicht (mehr) deren Höhe oder zeitliche Nähe zur Anschaffung maßgebend sei. Vielmehr richte sich die steuerrechtliche Qualifizierung sog. anschaffungsnaher Aufwendungen ebenso wie derjenigen für sonstige Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden nach den gesetzlichen Merkmalen des § 255 HGB.
3
Hierauf hat der BMF zunächst mit einem Anwendungsschreiben vom 18.7.20033 reagiert und seine bisherige Auffassung zum sog. anschaffungsnahen Aufwand aufgegeben (s. dazu im Einzelnen Rz. 76 ff.). Die geschilderten Rechtsgrundsätze gelten danach jedenfalls für Baumaßnahmen, die 1 Vgl. die Leitentscheidung BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632. 2 BFH, Urt. v. 12.9.2001 – IX R 39/97, BStBl. 2003, 569 und IX R 52/00, BStBl. 2003, 574. 3 BMF, Schreiben v. 18.7.2003 (Þ CD), BStBl. I 2003, 386.
640 Spindler
Generalüberholung
Rz. 6 Kap. 11
bis zum 31.12.2003 begonnen worden sind. Für Baumaßnahmen nach dem 31.12.2003 hat der Gesetzgeber mit dem Steueränderungsgesetz 20031 eine auch gegenüber der bisherigen Verwaltungspraxis verschärfte Rechtslage geschaffen, indem er in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Regelung vorgesehen hat, wonach Aufwendungen für Instandsetzung/Modernissierung von Gebäuden, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden und 15 v.H. der Anschaffungskosten übersteigen, zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehören. Diese Kodifizierung des sog. anschaffungsnahen Aufwandes wird nicht nur die Wirkungen der neueren Rechtsprechung des BFH nicht vollends beseitigen können, sondern sie wird voraussichtlich auch erhebliche Anwendungsprobleme aufwerfen (s. dazu im Einzelnen Rz. 88 ff.).
B. Steuerrechtliche Beurteilung der sog. Generalüberholung I. Ursprüngliche Rechtslage Nach der früheren Rechtsprechung des BFH2 wurden Aufwendungen, die 4 im Rahmen einer sog. einheitlichen Baumaßnahme an einem Gebäude getätigt wurden, auch dann insgesamt als – nachträgliche – Herstellungskosten behandelt, wenn sie für sich betrachtet teilweise als Herstellungskosten und teilweise als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen gewesen wären. Von einer einheitlichen Baumaßnahme wurde hierbei dann gesprochen, wenn die einzelnen baulichen Maßnahmen in engem räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang standen. Das war nach der Rechtsprechung z.B. dann der Fall, wenn ein Gebäude „im ganzen und von Grund auf“ modernisiert wurde3. Darüber hinaus wurden insgesamt Herstellungskosten auch dann angenommen, wenn im Rahmen der grundlegenden Renovierung eines Gebäudes Erhaltungsaufwendungen in einer ungewöhnlichen Massierung entstanden, so z.B. in Fällen aufgestauten Renovierungsbedarfs4. Die Finanzverwaltung hatte sich an dieser Rechtsprechung orientiert5, 5 was in der Praxis dazu geführt hatte, dass sie in Fällen umfassender und aufwendiger Modernisierungsmaßnahmen, d.h. bei entsprechend hohen Kosten, in der Regel von nachträglichen Herstellungskosten ausging. In der Literatur war diese Rechtsprechung jedoch immer wieder auf Kritik gestoßen. Neben praktischen Bedenken wurde insbesondere beanstandet, dass es für die Theorie der sog. einheitlichen Baumaßnahme an der gesetzlichen Grundlage fehle6. 1 BGBl. I 2003, 2645; BStBl. I 2003, 710. 2 Z.B. BFH v. 30.7.1991 – IX R 67/90, BStBl. II 1992, 28, und v. 31.8.1994 – IX B 44/94, BFH/NV 1995, 293, jeweils m.w.N. 3 BFH v. 16.9.1986 – IX R 126/84, BFH/NV 1987, 149 m.w.N. 4 Vgl. BFH v. 15.1.1991 – IX R 21/89, BFH/NV 1991, 533. 5 Vgl. R 157 Abs. 4 und H 157 EStH 1994. 6 Z.B. Körner, BB 1964, 798, 803.
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Kap. 11 Rz. 7
Instandsetzung und Modernisierung
II. Änderung der Rechtsprechung aufgrund der BFH-Urteile vom 9./10.5.1995 7
Der IX. Senat des BFH hatte sich im Jahre 1995 in einer Reihe von Verfahren grundlegend mit der Frage der Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen bei Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden zu beschäftigen. In den zu beurteilenden Fällen waren Wohngebäude im Ganzen grundlegend und umfassend instandgesetzt und modernisiert worden; teilweise waren darüber hinaus die Wohnflächen durch entsprechende An- oder Ausbauten vergrößert und neue, bislang nicht vorhandene Gebäudebestandteile eingebaut worden. 1. Prüfungsmaßstab § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
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Unter teilweiser Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung hat der IX. Senat die maßgebenden Abgrenzungskriterien neu definiert1. In Übereinstimmung mit der in der Literatur vorherrschenden Auffassung2 hat er hierbei auf eine positive Bestimmung des gesetzlich nicht definierten Begriffs der Erhaltungsaufwendungen verzichtet. Vielmehr hat er die Abgrenzung anhand der handelsrechtlichen Begriffsbestimmung der Herstellungskosten in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vorgenommen, die nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4.7.19903 ebenso für das Steuerrecht, und zwar auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gilt.
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Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.
10 Entsprechend diesen unterschiedlichen Tatbestandsmerkmalen des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB können Aufwendungen für die Instandsetzung oder Modernisierung eines Gebäudes aus verschiedenen Gründen als Herstellungskosten zu beurteilen sein: a) Herstellen eines neuen Gebäudes 11 Zum einen führen Instandsetzungsarbeiten dann zu Herstellungskosten, wenn ein Gebäude in allen seinen wesentlichen Teilen so sehr abgenutzt oder zerstört ist, dass es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß), und daher – unter Verwendung der noch nutzbaren Teile – ein neues Wirtschaftsgut hergestellt wird (§ 255 Abs. 2 Satz 1 Variante 1 HGB)4. Diese Voraussetzung ist noch nicht gegeben, wenn ein Gebäude wegen Abnutzung 1 Ausführlich dazu u.a. Pezzer, DB 1996, 849; Scharfenberg, DStR 1997, 473; Spindler, DStR 1996, 765. 2 Vgl. z.B. Herrmann/Heuer/Raupach/Stobbe, EStG/KStG, § 6 EStG, Rz. 476; Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Werndl, EStG, § 6 Anm. B 310. 3 BFH v. 4.7.1990 – GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830, unter C. III. 1. c. dd. 4 S. hierzu BFH v. 14.5.2003 – X R 32/00, BFH/NV 2003, 1178 – Fachwerkhaus.
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Generalüberholung
Rz. 13 Kap. 11
und Verwahrlosung nicht mehr zeitgemäßen Wohnvorstellungen entspricht und deshalb nicht mehr vermietbar ist1. Von einem Vollverschleiß ist hingegen erst bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen auszugehen2, z.B. wenn ein Gebäude wegen Verfalls oder Zerstörung unbewohnbar3 geworden ist oder wenn es infolge Entkernung nicht mehr nutzbar ist4. Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten führen darüber hinaus 12 auch dann zur Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes und sind mithin gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB als Herstellungskosten zu qualifizieren, wenn das Gebäude durch die Arbeiten umgestaltet wird und hierdurch eine Funktions- oder Nutzungsveränderung erfährt5. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine Mühle zu einem Wohnhaus6, Geschäftsräume zu Wohnräumen7 oder Wohnräume zu Arztpraxen8 umgebaut oder auch ein Einfamilienhaus durch erstmalige Schaffung eines Wohnraumabschlusses zu einem Zweifamilienhaus umgestaltet wird9. Keine Funktions- (und damit auch keine Wesens-)veränderung ist mit dem Umbau eines Großraumbüros in vier Einzelbüros unter Verwendung von Rigips-Ständerwerk verbunden; da eine solche Umbaumaßnahme (einschließlich der Erneuerung der Elektroinstallation im hierdurch notwendigen Umfang) auch weder zu einer Erweiterung des Gebäudes (-teiles) noch zu einer wesentlichen Verbesserung führt, sind die betreffenden Auffwendungen sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung10. b) Erweiterung eines Gebäudes Zum anderen führen Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen dann zu – nachträglichen – Herstellungskosten, wenn sie für eine Erweiterung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 Variante 2 HGB entstehen. Eine solche Erweiterung liegt z.B. vor, wenn – ein Gebäude aufgestockt oder daran ein Anbau errichtet wird (§ 17 Abs. 2 II. WoBauG)11; – eine Dachterrasse zu einem ganzjährig als Wohnraum nutzbaren Wintergarten umgestaltet wird12; 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
BFH v. 13.10.1998 – IX R 61/95, BStBl. II 1999, 282. BFH v. 13.10.1998 – IX R 38/95, BFH/NV 1999, 603. Z.B. FG Hamburg v. 10.12.1981 – VI 190/78, EFG 1982, 340, rkr. Vgl. BFH, Urt. v. 24.10.1990 – II R 9/88, BStBl. II 1991, 60. BFH v. 31.3.1992 – IX R 175/87, BStBl. II 1992, 808; vgl. auch Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Schmidt-Wendt, 6. Aufl., § 255 HGB Rz. 378. BFH v. 31.3.1992 – IX R 175/87, BStBl. II 1992, 808. BFH v. 29.6.1965 – VI 236/64 U, BStBl. III 1965, 507. BFH v. 23.9.2004 – IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543. Vgl. FG Bremen v. 11.6.1991 – II 162/89 K, EFG 1992, 180, rkr. BFH v. 16.1.2007 – IX R 39/05, BStBl. II 2007, 922. Vgl. BFH v. 27.1.1993 – IX R 97/88, BStBl. II 1993, 601. BFH v. 13.10.1998 – IX R 80/95, BFH/NV 1999, 605.
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Kap. 11 Rz. 14
Instandsetzung und Modernisierung
– es in seiner Substanz vermehrt wird1, ohne dass zugleich die Nutzfläche des Hauses vergrößert wird. Eine solche Substanzvermehrung könnte beispielsweise bei einer nachträglichen Verklinkerung oder Verblendung eines Hauses mit Natursteinplatten oder Klinker2 sowie der Errichtung einer Stützmauer3 vorliegen; – seine nutzbare Fläche vergrößert wird4, und zwar auch dann, wenn die Vergrößerung im Verhältnis zur gesamten Nutzfläche nur geringfügig ist5; so ist z.B. der unter Errichtung von Dachgauben vorgenommene Ausbau eines bislang nur teilweise genutzten Dachgeschosses zu zwei zusätzlichen abgeschlossenen Wohnungen als Erweiterung eines Mietwohnhauses beurteilt worden6. – wenn nachträglich zusätzliche Bestandteile eingebaut oder angefügt werden, die bislang nicht vorhanden waren, z.B. eine Alarmanlage7, eine Sonnenmarkise8, ein Kachelofen9 oder ein Kamin10 sowie eine Außentreppe11. 14 Hierbei kommt es nicht darauf an, ob die Maßnahme einen hohen Aufwand erfordert; es genügt, dass dem Gebäude etwas Neues ein- oder angefügt wird12. Aufwendungen für eine derartige – auch geringfügige – Erweiterung eines Gebäudes führen stets zu – nachträglichen – Herstellungskosten, ohne dass es auf das Vorliegen weiterer Voraussetzungen ankommt13. c) Wesentliche Verbesserung eines Gebäudes 15 Schließlich sind Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 Variante 3 HGB dann als nachträgliche Herstel-
1 BFH v. 1.12.1992 – IX R 333/87, BStBl. II 1994, 12; vgl. auch Kleinjohann, Zur Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand in der Steuerbilanz, S. 54 mit Rechtsprechungsnachweisen. 2 BFH v. 27.9.2001 – X R 55/98, BFH/NV 2002, 627. Hingegen ist eine zusätzliche Fassadenverkleidung, z.B. zu Werbezwecken oder zur Wärmedämmung mit Eternitplatten, noch als Erhaltungsaufwand zu beurteilen (BFH v. 13.3.1979 – VIII R 83/77, BStBl. II 1979, 435, und in BFH/NV 2002, 627). 3 Vgl. Kleinjohann, Zur Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand in der Steuerbilanz, S. 54. 4 Z.B. BFH v. 19.6.1991 – IX R 1/87, BStBl. II 1992, 73, und v. 19.7.1985 – III R 170/80, BFH/NV 1986, 24. 5 BFH v. 9.5.1995 – IX R 88/90, BStBl. II 1996, 628, und IX R 69/92, BStBl. II 1996, 630. 6 BFH v. 9.5.1995 – IX R 2/94, BStBl. II 1996, 637. 7 BFH v. 16.2.1993 – IX R 85/88, BStBl. II 1993, 544. 8 BFH v. 29.8.1989 – IX R 176/84, BStBl. II 1990, 430. 9 BFH v. 27.7.2000, BFH/NV 2001, 306, und zwar auch dann, wenn er einen offenen Kamin ersetzt. 10 BFH v. 9.5.1995 – IX R 17/93, BFH/NV 1996, 114. 11 BFH v. 9.5.1995 – IX R 2/94, BStBl. II 1996, 637. 12 BFH v. 9.5.1995 – IX R 88/90, BStBl. II 1996, 628. 13 BFH v. 9.5.1995 – IX R 69/92, BStBl. II 1996, 630.
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Generalüberholung
Rz. 17 Kap. 11
lungskosten zu behandeln, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen. Im Anschluss an seine bisherige Rechtsprechung1 hat der IX. Senat des 16 BFH bei dem hiernach notwendigen Vergleich auf den Zustand des Gebäudes zu dem Zeitpunkt abgestellt, in dem der Steuerpflichtige es in sein Vermögen aufgenommen hat2, mithin auf den Zeitpunkt der Herstellung oder der Anschaffung3. Der weitergehenden Ansicht, wonach es stets auf den Zustand nach der ursprünglichen Herstellung ankommen soll4, ist der Senat aufgrund folgender Erwägungen nicht gefolgt: § 255 HGB regelt als Bilanzierungsvorschrift zunächst die Bewertung eines Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt seines erstmaligen Ausweises in der Bilanz des Steuerpflichtigen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die – im Zusammenhang mit umfangreichen Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zu treffende – Entscheidung, ob der um die planmäßigen Absetzungen für Abnutzung verringerte Bilanzansatz den Zustand des Gebäudes noch zutreffend widerspiegelt oder aber ob dieser infolge nachträglicher Herstellungskosten aufzustocken ist, erfordert demnach einen Vergleich des Zustandes, in dem sich das Gebäude bei der erstmaligen Erfassung in der Bilanz des Steuerpflichtigen befand, mit dem Zustand, in den es durch die vorgenommenen Arbeiten versetzt worden ist5. Sind die ursprünglichen Herstellungs- oder Anschaffungskosten zwischenzeitlich jedoch durch anderweitige nachträgliche Herstellungs- oder Anschaffungskosten oder durch AfaA gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG verändert worden, so ist für den nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB notwendigen Vergleich auf den für die geänderte AfA-Bemessungsgrundlage maßgebenden Zustand abzustellen6. Bei dem Erwerb eines Wohngebäudes durch Schenkung oder Erbfall ist der Zustand zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung durch den Schenker/Erblasser maßgebend7 Eine wesentliche Verbesserung i.S. von § 255 Abs. 2 HGB liegt nach Maß- 17 gabe der Urteile des IX. Senats von Mai 1995 nicht bereits dann vor, wenn ein Gebäude – sei es durch die Ersetzung einzelner Bestandteile, sei es durch Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an dem Gebäude als Ganzem – lediglich in ordnungsgemäßem Zustand entsprechend seinem ursprünglichen Zustand erhalten oder dieser in zeitgemäßer Form wiederhergestellt wird; solche Maßnahmen führen vielmehr zu Erhaltungsaufwand. Der Senat hat in diesem Zusammenhang von einer zeitge1 BFH, Urt. v. 11.8.1989 – IX R 44/86, BStBl. II 1990, 53, und v. 30.7.1991 – IX R 123/90, BStBl. II 1992, 30. 2 Vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH v. 22.8.1966 – GrS 2/66, BStBl. III 1966, 672. 3 Vgl. auch Mathiak, JDStJG 1984, S. 97, 132. 4 So noch Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Schmidt-Wendt, 3. Aufl., § 255 HGB Rz. 384 (inzwischen jedoch aufgegeben, vgl. 6. Aufl., § 255 HGB Rz. 383). 5 Vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH v. 22.8.1966 – GrS 2/66, BStBl. III 1966, 672. 6 BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632. 7 BFH v. 3.12.2002 – IX R 64/99, BStBl. II 2003, 590.
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Kap. 11 Rz. 18
Instandsetzung und Modernisierung
mäßen substanzerhaltenden (Bestandteil-)Erneuerung gesprochen, die dem Gebäude den zeitgemäßen Wohnkomfort wiedergibt, den es ursprünglich besessen, aber durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten verloren hat. Eine solche zeitgemäße, substanzerhaltende Erneuerung führt auch dann noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung, wenn damit eine Werterhöhung des Gebäudes verbunden ist. Unmaßgeblich ist auch, ob die Instandsetzungs- und ModernisierungsMaßnahmen objektiv oder subjektiv erforderlich und ob hierfür hohe Aufwendungen notwendig sind; denn auch das Wiederherstellen des ursprünglichen Zustandes kann hohe Aufwendungen erfordern. Entgegen der früheren Rechtsprechung1 liegen mithin nicht schon dann nachträgliche Herstellungskosten vor, wenn Aufwendungen, die für sich genommen als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum anfallen2. 18 Eine wesentliche Verbesserung und damit gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB Herstellungskosten sind vielmehr erst dann gegeben, wenn die Maßnahmen zur Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende Bestandteilserneuerung hinausgehen und den Gebrauchswert (das Nutzungspotential)3 des Hauses insgesamt deutlich erhöhen; denn nach dem Gebrauchswert entscheidet sich, ob für die Zukunft ein höheres „Nutzungspotential“ geschaffen worden ist. Der Gebrauchswert eines Gebäudes wird beispielsweise dann deutlich erhöht, wenn durch die betreffende Baumaßnahme – sein Wohnstandard maßgebend gesteigert und damit eine andere Wohnungskategorie erreicht wird (z.B. bei einer Umgestaltung einfacher Altbauwohnungen in gehobene Komfortwohnungen4; s. dazu auch unten Rz. 41 f.); – die tatsächliche Gesamtnutzungsdauer deutlich verlängert wird. Da die Gesamtnutzungsdauer sich nicht schon durch eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung von Bestandteilen verlängert, deren gewöhnliche Nutzungsdauer von vornherein kürzer als die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes war, liegen diese Voraussetzungen in der Regel nur bei solchen Maßnahmen vor, die die Substanz des Gebäudes, die im Wesentlichen die Lebensdauer bestimmt, verändern. Im Einzelfall sind zu einer Verlängerung der Gesamtnutzungsdauer konkrete Feststellungen erforderlich. 19 Ein Indiz für einen deutlich gesteigerten Gebrauchswert kann sich ferner aus einem deutlichen Anstieg der erzielbaren Miete im Vergleich zu der Miete ergeben, die bei einer Neuvermietung unmittelbar vor den Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten erzielbar gewesen wäre. Hierbei sind Mietsteigerungen, die lediglich auf zeitgemäßen bestandserhaltenden Erneuerungen beruhen, nicht in die Beurteilung miteinzubeziehen. 1 2 3 4
Z.B. BFH v. 15.1.1991 – IX R 21/89, BFH/NV 1991, 533. BFH v. 9.5.1995 – IX R 69/92, BStBl. II 1996, 630. BFH v. 25.9.2007 – IX R 28/07, BStBl. II 2008, 218. So z.B. zutreffend Korn, NWB, Blickpunkt Steuern, 10/95, S. 2.
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Generalüberholung
Rz. 22 Kap. 11
Bei der Prüfung, ob eine Baumaßnahme nach § 255 Abs. 2 HGB zu Herstellungsaufwand führt, darf dann nicht auf das gesamte Gebäude, sondern nur auf den entsprechenden Gebäudeteil abgestellt werden, wenn das Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird und deshalb mehrere Wirtschaftsgüter umfasst1. 2. Grundsatz der getrennten Beurteilung einzelner Aufwendungen Neu herausgearbeitet hat der BFH mit den Urteilen vom Mai 1995, dass 20 auch im Rahmen einer umfassenden Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes die einzelnen Aufwendungen grundsätzlich getrennt danach zu beurteilen sind, ob sie (lediglich) einer zeitgemäßen substanzerhaltenden Erneuerung gedient (Erhaltungsaufwand) oder ob sie zu einer Erweiterung oder zu einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswertes des Gebäudes geführt haben (Herstellungskosten). Werden bei einer umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme sowohl normale substanzerhaltende wie auch die zeitgemäße Erneuerung übersteigende Arbeiten durchgeführt, so sind die hierauf jeweils entfallenden Kosten grundsätzlich – ggf. im Wege der Schätzung – aufzuteilen2, und zwar auch dann, wenn sie einheitlich in Rechnung gestellt worden sind3. 3. Beurteilung bei bautechnischem Ineinandergreifen verschiedener Maßnahmen Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn Aufwendungen für eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung, die sich durchaus auch über mehrere Jahre erstrecken kann4, mit anderen, zu Herstellungskosten führenden Maßnahmen deswegen in sachlichem Zusammenhang stehen, weil sie bautechnisch ineinandergreifen. In einem solchen Fall sind die Aufwendungen nicht in Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen aufzuteilen, sondern einheitlich als Herstellungskosten zu beurteilen5. Dies gilt auch, wenn die Instandsetzungsaufwendungen deutlich überwiegen6.
21
Dementsprechend hat der IX. Senat des BFH mit seinem Urteil vom 22 16.7.19967 entschieden, dass Kosten einer Dachinstandsetzung sofort abziehbare Werbungskosten sein können, wenn anlässlich eines Dachgeschossausbaus das gesamte Dach erneuert wird; soweit sie jedoch durch den Dachgeschossausbau (Herstellung einer Dachterrasse und neuer Dachgauben) bedingt sind, stellen sie – nachträgliche – Herstellungskosten dar. Greifen also zu Herstellungskosten führende Maßnahmen und gleichzeitig 1 BFH v. 25.9.2007 – IX R 28/07, BFH/NV 2008, 272. 2 Vgl. BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632 unter I. 3. b. cc) sowie IX R 2/94, BStBl. II 1996, 637, unter 1. 3 Vgl. BFH v. 14.10.1960 – VI 100/59, BStBl. III 1960, 493. 4 BFH v. 19.12.1995 – IX R 88/93, BFH/NV 1996, 537. 5 BFH v. 9.5.1995 – IX R 88/90, BStBl. II 1996, 628, und IX R 2/94, BStBl. II 1996, 637. 6 BFH v. 9.5.1995 – IX R 2/94, BStBl. II 1996, 637. 7 BFH, Urt. v. 16.7.1996 – IX R 34/94, BStBl. II 1996, 649.
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Kap. 11 Rz. 23
Instandsetzung und Modernisierung
vorgenommene Instandsetzungsmaßnahmen nicht bautechnisch ineinander1, so sind die betreffenden Aufwendungen – wie in Rz. 20 dargestellt – aufzuteilen.
III. BMF-Schreiben vom 16.12.1996 23 Der BMF hat mit seinem Anwendungsschreiben vom 16.12.19962 (zwischenzeitlich aufgehoben durch das BMF-Schreiben vom 18.7.2003, s. Rz. 76 ff.) auf die neue BFH-Rechtsprechung aus dem Jahre 1995 reagiert. Er hat darin die neuen Grundsätze des BFH zur Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen im Wesentlichen übernommen und damit die entgegenstehende bisherige Verwaltungsauffassung aufgegeben. Dies gilt insbesondere insoweit, als nunmehr die ungewöhnliche Zusammenballung von Erhaltungsaufwendungen in einem Veranlagungszeitraum nicht mehr zur „Umqualifizierung“ in Herstellungskosten führt. Ferner sind auch nach Auffassung der Finanzverwaltung die im Rahmen einer einheitlichen Maßnahme anfallenden Aufwendungen dann grundsätzlich aufzuteilen, wenn sie am Maßstab des § 225 Abs. 2 Satz 1 HGB teilweise als Herstellungs- und teilweise als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind. 24 Über die dargestellte Rechtsprechung des BFH hinaus geht der BMF insoweit, als er keine Substanzvermehrung und damit keine Herstellungskosten i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB annimmt, wenn einem Gebäude ein neuer Bestandteil hinzugefügt wird, um bereits eingetretene Schäden zu beseitigen oder einen konkret drohenden Schaden abzuwenden; z.B. das Errichten einer sog. Betonvorsatzschale zur Trockenlegung der durchfeuchteten Fundamente (insoweit entgegen BFH-Urteil vom 10.5.19953) oder das Überdachen von Wohnungszugängen oder einer Dachterrasse mit einem Glasdach zum Schutz vor Wasserschäden.
IV. Bedeutung für die Praxis 25 Die dargestellten Abgrenzungskriterien haben praktische Bedeutung insbesondere für Fälle sog. aufgestauten Renovierungsbedarfs. Während bislang bei einer Massierung von Erhaltungsaufwendungen regelmäßig die Gefahr bestand, dass sämtliche im Rahmen einer grundlegenden Renovierung angefallenen Kosten als – nachträgliche – Herstellungskosten beurteilt wurden, sind nunmehr jeweils zunächst die einzelnen Maßnahmen zu untersuchen und insgesamt zu würdigen, ob sie lediglich zu einer zeitgemäßen substanzerhaltenden Bestandteilerneuerung geführt oder darüber hinausgehend den Gebrauchswert des Hauses deutlich erhöht haben. Für die Beurteilung einer Erhöhung des Gebrauchswertes bedarf es konkreter, 1 S. hierzu die vom FG des Saarlandes, Urt. v. 15.12.1993 – 1 K 137/93, EFG 1994, 618, entschiedene Fallgestaltung. 2 BStBl. I 1996, 1442. 3 BFH, Urt. v. 10.5.1995 – IX R 62/94, BStBl. II 1996, 639.
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Anschaffungsnahe Aufwendungen
Rz. 28 Kap. 11
nachprüfbarer Feststellungen, sei es zur Steigerung des Wohnstandards sei es zu einer Verlängerung der Gesamtnutzungsdauer oder zu einem deutlichen Anstieg der erzielbaren Miete. Sind allerdings im Rahmen einer einheitlichen Baumaßnahme sowohl Ar- 26 beiten zu einer Erweiterung des Gebäudes als auch (normale) Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten durchgeführt worden, so ist zu prüfen, ob die vorgenommenen Maßnahmen jeweils bautechnisch ineinander greifen. Ist dies der Fall, sind sämtliche Aufwendungen als Herstellungskosten zu beurteilen. Werden hingegen im zeitlichen Zusammenhang z.B. Arbeiten an verschiedenen Stockwerken ausgeführt, die einander nicht bedingen, so sind die betreffenden Aufwendungen auch steuerrechtlich getrennt als Herstellungskosten einerseits (soweit sie auf die Erweiterung entfallen) und Erhaltungsaufwand andererseits (soweit sie auf Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten entfallen) zu behandeln. Aus revisionsrichterlicher Sicht haben sich die neuen Rechtsprechungsgrundsätze in der Praxis bewährt; jedenfalls werden zur steuerrechtlichen Beurteilung sog. Generalüberholungen in den letzten Jahren keine Streitfälle mehr an den BFH herangetragen.
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C. Steuerrechtliche Beurteilung sog. anschaffungsnaher Aufwendungen I. Ursprüngliche Rechtslage 1. Ältere Rechtsprechung Die steuerrechtliche Beurteilung sog. anschaffungsnaher Aufwendungen 28 hat sich schon immer als sehr streitanfälliges Thema erwiesen. Nachdem sich bereits der RFH wiederholt mit der Thematik hatte befassen müssen1, hat der Große Senat des BFH im Jahre 19662 entschieden, dass sog. anschaffungsnahe Aufwendungen zu Herstellungskosten führen, wenn durch die Aufwendungen das Wesen des Gebäudes verändert, der Nutzungswert erheblich erhöht oder die Nutzungsdauer erheblich verlängert wird. Dabei stellte er maßgebend auf den Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt des Erwerbs ab: Habe der Steuerpflichtige ein „stark heruntergewirtschaftetes“ Gebäude zu einem entsprechend niedrigen Kaufpreis erworben und setze er es zeitnah nach dem Erwerb durch hohe Aufwendungen wieder instand, sei regelmäßig Herstellungsaufwand anzunehmen. Dem sollte nicht entgegenstehen, dass der Veräußerer, der das Gebäude hergestellt hatte, diese Aufwendungen möglicherweise als Erhaltungsaufwand hätte sofort absetzen können.
1 Nachweise im Beschluss des Großen Senats des BFH v. 22.8.1966 – Gr.S. 2/66, BStBl. III 1966, 672. 2 BFH, Beschl. v. 22.8.1966 – Gr.S. 2/66, BStBl. III 1966, 672.
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Kap. 11 Rz. 29
Instandsetzung und Modernisierung
29 Dieser Rechtsprechung lag die Vorstellung zugrunde, den Steuerpflichtigen, der ein instandsetzungsbedürftiges Gebäude erwirbt und es anschließend instandsetzt, steuerlich mit demjenigen Steuerpflichtigen gleichzustellen, der ein (bereits) instandgesetztes Gebäude erwirbt und entsprechend höhere Anschaffungskosten aufzuwenden hat. Diese Vorgehensweise dürfte jedoch mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung1 unvereinbar gewesen sein; denn es wurde im Ergebnis eine fiktive Fallgestaltung maßgebend zur steuerrechtlichen Beurteilung einer tatsächlichen Fallgestaltung herangezogen. 2. Frühere Verwaltungspraxis 30 Auf dieser Rechtsprechung beruhte die Regelung in R. 157 Abs. 4 EStR. Danach konnten Herstellungskosten als Folge einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden Verbesserung vorliegen, wenn in zeitlicher Nähe zur Anschaffung – in der Regel innerhalb von drei Jahren – im Verhältnis zum Kaufpreis hohe Reparatur- oder Modernisierungsaufwendungen anfielen. Diese Richtlinie enthielt zudem eine sog. Nichtaufgriffsgrenze: Sie sah vor, dass die Frage nach dem Vorliegen eines anschaffungsnahen Aufwandes innerhalb der ersten drei Jahre nach der Anschaffung des Gebäudes in der Regel nicht zu prüfen war, wenn die Aufwendungen für Instandsetzung (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) in diesem Zeitraum insgesamt 15 v.H. der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht überstiegen; hierbei hatten Kosten für Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB außer Betracht zu bleiben. 31 Diese Verwaltungsanweisung war m.E. von Rechts wegen bereits insoweit zu beanstanden, als sie eine sog. Nichtaufgriffsgrenze vorsah; denn hierfür fehlte es an einer gesetzlichen Grundlage. Für die Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand kommt es zudem nach dem Maßstab des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht darauf an, in welchem Verhältnis die betreffenden Aufwendungen betragsmäßig zu den Anschaffungskosten stehen und ob sie in zeitlicher Nähe zur Anschaffung vorgenommen werden. 32 Die Anwendung der Richtlinie in der Praxis der Finanzbehörden begegnete darüber hinaus erheblichen rechtlichen Bedenken. Entgegen dem Wortlaut der Anweisung wurden nämlich die Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zu den Anschaffungskosten sowie ihr zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung wie gesetzliche Tatbestandsmerkmale behandelt: Überstiegen Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung 15 v.H. der Anschaffungskosten des Gebäudes, gingen die Finanzbehörden ohne weitere Prüfung von (nachträglichen) Herstellungskosten aus. Auf diese Praxis reagierten die Steuerpflichtigen und ihre Berater dem Vernehmen nach in der Weise, dass sie entweder entsprechende Aufwendungen nur in Höhe von weniger als 15 v.H. der Anschaffungskosten geltend machten oder aber höhere In-
1 Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl., § 4 Rz. 150.
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Anschaffungsnahe Aufwendungen
Rz. 34 Kap. 11
standsetzungs- und Modernisierungsarbeiten erst nach dem Ablauf der Dreijahresfrist durchführen ließen.
II. Neuere Rechtsprechung Nachdem der IX. Senat des BFH mit seinen Urteilen vom 9./10.5.19951 33 entschieden hatte, die Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden sei allein am Maßstab des § 255 Abs. 2 HGB vorzunehmen2, zeichnete sich ab, dass auch das „Institut“ des anschaffungsnahen Aufwand auf den Prüfstand des § 255 HGB gestellt werden würde. Zwar ging der BFH zunächst noch davon aus, zeitnah nach dem Erwerb und mit entsprechend hohem Aufwand durchgeführte Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten führten „offenkundig“ zu einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB und damit zu Herstellungskosten3. Nach einigen „Zwischenschritten“4 hat er seine Rechtsprechung aber mit Urteil vom 12.9.20015geändert und entschieden, dass für die steuerrechtliche Beurteilung solcher Aufwendungen nicht (mehr) deren Höhe oder zeitliche Nähe zur Anschaffung maßgebend ist. Zugleich hat er klargestellt, dass Aufwendungen für zeitnah nach dem Erwerb vorgenommene Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten ggf. als Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 HGB zu qualifizieren sind; und zwar dann, wenn sie dazu dienen, die Betriebsbereitschaft des Gebäudes herbeizuführen6. Über die Änderung der bisherigen Rechtsprechung zum sog. anschaffungs- 34 nahen Aufwand hinaus kommt den Urteilen des IX. Senats des BFH vom 12.9.2001 eine weitere Bedeutung zu: Mit ihnen ist die im Mai 1995 begonnene Rechtsprechung zur Abgrenzung von Herstellungskosten (oder Anschaffungskosten) auf der einen Seite und Erhaltungsaufwendungen auf der anderen Seite insoweit maßgebend fortgeführt worden, als nunmehr Kriterien dazu entwickelt worden sind, wann eine – für das Vorliegen einer wesentlichen Verbesserung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB bedeutsame – deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts einer (Wohn-)Immobilie gegeben ist. Hierzu hat der BFH darauf abgestellt, dass ein (Wohn-)Gebäude infolge einer entsprechenden Verbesserung der maßgeblichen Einrichtungen von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren aus einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird.
1 2 3 4 5 6
S. hierzu die Leitentscheidung BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632. Ausführlich hierzu Pezzer, DB 1996, 849; Spindler, DStR 1996, 765. Z.B. BFH v. 9.5.1995 – IX R 5/93, BStBl. II 1996, 588. Zur Rechtsprechungsentwicklung im Einzelnen Spindler, BB 2002, 2041. BFH, Urt. v. 12.9.2001 – IX R 39/97, BStBl. II 2003, 569. BFH, Urt. v. 12.9.2001 – IX R 52/00, BStBl. II 2003, 574; ausführlich dazu WolffDiepenbrock, DB 2002, 1286.
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Kap. 11 Rz. 35
Instandsetzung und Modernisierung
1. IX R 39/97 zu Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB1 35 Im Streitfall hatte der Kläger im März 1988 ein bebautes Grundstück für 270 000 DM erworben; auf das vermietete Gebäude (Baujahr 1955) mit neun Wohnungen und einem Laden entfielen Anschaffungskosten in Höhe von 246 028 DM. Der Kläger machte für die Streitjahre Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) in Höhe von 39 120 DM (1988), 8803 DM (1989) und 108 318 DM (1991) geltend. Dabei handelte es sich im Wesentlichen um Aufwendungen für den Einbau von Isolierglasfenstern, den Austausch von Ofenheizungen gegen Etagenheizungen, die Modernisierung der Bäder in zwei Wohnungen, sowie Aufwendungen für die Erneuerung des Ladens. Die monatlichen Mieteinnahmen wurden von 1850 DM (April 1988) auf 3427 DM (April 1991) gesteigert. Das beklagte Finanzamt behandelte die streitigen Aufwendungen als Herstellungskosten. Durch die Differenz zwischen dem durch den Bausachverständigen ermittelten Verkehrswert von 375 000 DM und dem Kaufpreis von 270 000 DM werde deutlich, dass das Anwesen unter Berücksichtigung eines Instandhaltungsrückstands verbilligt erworben worden sei. Nach erfolglosem Einspruch wies das FG die Klage als unbegründet ab2. Auf die Revision hat der BFH, nachdem der BMF dem Verfahren beigetreten war, die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache zurückverwiesen, weil das FG zu Unrecht den Abzug der streitigen Aufwendungen als Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung allein wegen ihrer Höhe und zeitlichen Nähe zur Anschaffung des Gebäudes versagt habe.
a) Konkretisierung des Begriffs „wesentliche Verbesserung“ 36 Der BFH betont zunächst unter Hinweis auf seine jüngere Rechtsprechung, dass sich die Frage, welche Aufwendungen zu den Anschaffungsoder Herstellungskosten zählen, für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte, mithin auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, (allein) nach § 255 HGB bestimmt. 37 Er schließt sodann eine Zuordnung der strittigen Aufwendungen zu den Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB aus, da sie weder zum Erwerb des Gebäudes geleistet worden seien noch Nebenkosten oder nachträgliche Anschaffungskosten darstellten. Sie seien auch nicht aufgewendet worden, um das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen; hierzu verweist der IX. Senat des BFH auf sein Urteil IX R 52/00 vom selben Tage, wonach ein Gebäude als betriebsbereit gilt, wenn es – wie im Streitfall – nach dem Erwerb weiterhin durch Vermietung genutzt wird (s. dazu Rz. 52 ff.). 38 Anschließend prüft der BFH, ob die streitigen Aufwendungen als Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 HGB i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG zu qualifizieren sind. 39 Da die vom FG festgestellten Baumaßnahmen weder der Herstellung noch der Erweiterung des Gebäudes gedient hätten, komme allenfalls eine wesentliche Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB in Betracht. 1 BFH, Urt. v. 12.9.2001 – IX R 39/97, BStBl. II 2003, 569. 2 FG Rheinland-Pfalz v. 13.8.1996 – 2 K 1238/94, EFG 1997, 1172.
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Anschaffungsnahe Aufwendungen
Rz. 41 Kap. 11
Ausgehend von seiner bisherigen Rechtsprechung stellt er fest, dass die Baumaßnahmen, jeweils für sich betrachtet, das Gebäude noch nicht wesentlich verbessert hätten. Das gelte sowohl für den Austausch von Ofenheizungen gegen Gas-Etagenheizungen1 als auch für die Modernisierung der Bäder2 und den Austausch von einfachverglasten Fenstern gegen Isolierglasfenster3. Der BFH hebt sodann unter Bezugnahme auf seine Urteile vom Mai 1995 40 hervor, dass übliche, d.h. normalerweise anfallende Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen den Gebrauchswert eines Gebäudes insgesamt nicht so deutlich erhöhten, dass es dadurch i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB wesentlich verbessert werde4. Auch die Behebung eines Instandsetzungsstaus müsse keine wesentliche Verbesserung zur Folge haben. So werde die bloße Instandsetzung vorhandener Sanitär-, Elektro- und Heizungsanlagen, der Fußbodenbeläge, der Fenster und der Dacheindeckung in der Regel den Nutzungswert eines Wohngebäudes nicht wesentlich verändern. Eine Werterhöhung infolge derartiger Maßnahmen bedinge noch keine wesentliche Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. Allerdings nimmt er sodann eine – bereits in Urteilen vom Mai 1995 ange- 41 sprochene – Einschränkung insoweit vor, als er betont, dass Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die für sich allein noch als Erhaltungsmaßnahmen zu beurteilen wären, in ihrer Gesamtheit zu einer wesentlichen Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen können, wenn dadurch der Gebrauchswert (das Nutzungspotential) des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand, d.h. hier dem Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs, deutlich erhöht werde5. Zur Verdeutlichung einer derartigen deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts hebt der BFH auf drei unterschiedliche (Wohn-)Standards eines Gebäudes ab: Eine wesentliche Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sieht er immer dann gegeben, wenn ein Gebäude von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird. Den Standard eines Wohngebäudes sieht er in diesem Zusammenhang – abgesehen von seinem architektonischen Zuschnitt – insbesondere durch die Einrichtungen bestimmt, die den Nutzungswert eines Gebäudes im Wesentlichen prägen: Das seien vor allem die Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie die Fenster. Seien sie im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang und/oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden, dann handele es sich um einen sehr einfachen Wohnungsstandard; entsprächen sie in Umfang und Ausführung durchschnitt1 Vgl. BFH v. 24.7.1979 – VIII R 162/78, BStBl. II 1980, 7; BMF v. 16.12.1996, BStBl. I 1996, 1442, Tz. 3.2. 2 BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632, unter II. 3 Vgl. BFH v. 28.4.1998 – IX R 66/95, BStBl. II 1998, 515. 4 Vgl. BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632, unter I. 3. b cc; vgl. auch BMF v. 16.12.1996, BStBl. I 1996, 1442, Tz. 3. 2. 5 BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632, unter I. 2. c und 3. b cc, und v. 13.10.1998 – IX 38/95, BFH/NV 1999, 603.
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Kap. 11 Rz. 42
Instandsetzung und Modernisierung
lichen und selbst höheren Ansprüchen, dann liege ein mittlerer Standard vor; sei nicht nur das Zweckmäßige, sondern sogar das Mögliche vorhanden und das vor allem unter Verwendung außergewöhnlich hochwertiger Materialien, dann werde es sich um einen sehr anspruchsvollen Standard handeln. 42 Wenn im Zuge einer Baumaßnahme diese Einrichtungen nicht nur in zeitgemäßer Form ersetzt1, sondern darüber hinaus in ihrer Funktion (Gebrauchswert) deutlich erweitert und ergänzt würden und dadurch der Wohnkomfort des Hauses insgesamt deutlich gesteigert werde, dann werde ein Wohnhaus dadurch wesentlich verbessert. Dies könne z.B. der Fall sein, wenn Sanitärinstallationen deutlich erweitert oder ergänzt und ihr Komfort (z.B. durch zweckmäßigere und funktionstüchtigere Ausstattungsdetails) erheblich gesteigert werde, wenn eine technisch überholte Heizungsanlage (z.B. Kohleöfen) durch eine dem Stand der Technik entsprechende Heizungsanlage ersetzt werde, wenn bei der Modernisierung der Elektroinstallation die Leitungskapazität maßgeblich erweitert und die Zahl der Anschlüsse erheblich vermehrt werde und wenn einfach verglaste Fenster durch Isolierglasfenster ersetzt würden. Wenn auch einzelne dieser Maßnahmen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung führten, so könne doch ein Bündel derartiger Baumaßnahmen, bei dem mindestens drei der oben genannten wesentlichen Bereiche betroffen seien, ein Gebäude gegenüber seinem Zustand bei Erwerb2 in seinem Standard heben und es damit i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB wesentlich verbessern. 43 Dies gilt, wie der BFH betont, auch dann, wenn einzelne Maßnahmen in einem Veranlagungszeitraum für sich gesehen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung führten, sie aber Teil einer Gesamtmaßnahme seien, die sich planmäßig in zeitlichem Zusammenhang über mehrere Veranlagungszeiträume erstreckten und die insgesamt zu einer wesentlichen Verbesserung führten (Sanierung „in Raten“)3. Das könnte im Streitfall so sein, wenn nämlich der Kläger nach 1991 weitere Baumaßnahmen wie in den Streitjahren durchgeführt haben sollte. Dazu habe das FG keine Feststellungen getroffen. b) Keine „anschaffungsnahen Herstellungskosten“ 44 Schließlich stellt der BFH klar, dass die hier streitigen Baumaßnahmen jedenfalls nicht wegen ihrer Höhe oder zeitlichen Nähe zur Anschaffung des Gebäudes als Herstellungskosten zu werten seien (sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten). 45 Unter ausdrücklicher Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung, der der X. Senat des BFH zugestimmt habe, betont der IX. Senat, dass die – im Einzelnen dargestellte – frühere Rechtsprechung mit der Geltung des § 255 1 Vgl. BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632, unter I. 3. b bb, m.w.N. 2 Vgl. dazu BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632, unter I. 2. c. und II. 3 Vgl. insoweit BFH v. 23.6.1988 – IX B 178/87, BFH/NV 1989, 165, 168, v. 30.7.1991 – IX R 123/90, BStBl. II 1992, 30.
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Anschaffungsnahe Aufwendungen
Rz. 48 Kap. 11
HGB keine gesetzliche Grundlage mehr habe. Der Senat habe im Übrigen Bedenken, bei der Beurteilung von einem tatsächlich nicht gegebenen Sachverhalt auszugehen; darauf aber liefe die Annahme hinaus, die anschaffungsnahen Aufwendungen seien deshalb als Herstellungskosten zu qualifizieren, weil der Kaufpreis in entsprechender Höhe gemindert worden sei. Der Senat distanziert sich insoweit ausdrücklich auch von seiner jüngeren 46 Rechtsprechung, wonach er bei erheblichen Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten unter Berücksichtigung ihrer Anschaffungsnähe und der Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zum Kaufpreis eine wesentliche Verbesserung gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB als „offenkundig“ angenommen1 und in diesem Zusammenhang lediglich von einer widerlegbaren Vermutung für Herstellungskosten gesprochen hatte. Im Wege einer Vermutung allein von der Höhe der Aufwendungen auf Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 HGB zu schließen, hält der Senat bei erneuter Überprüfung dieser Rechtsprechung nicht mehr für zulässig. Ob das Gebäude durch Baumaßnahmen wesentlich verbessert worden sei, sei eine Tatfrage, deren Feststellung dem FG im einzelnen Fall obliege. Das Revisionsgericht sei nicht berechtigt, tatsächliche Vermutungen („offenkundig“) aufzustellen2. Darüber hinaus sei es zweifelhaft, ob aufgrund der Lebenserfahrung gesagt werden könne, dass hohe Aufwendungen zur wesentlichen Verbesserung eines Gebäudes i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führten. Wäre das der Fall, müssten die Kosten einer sog. Generalüberholung regelmäßig Herstellungskosten sein; das habe der BFH aber seit dem Urteil vom 9.5.19953 verneint. Auch die vom BMF angeführten Gesichtspunkte der Praktikabilität dürf- 47 ten nicht dazu führen, im konkreten Fall eine wesentliche Verbesserung zu bejahen, ohne dass die Voraussetzungen des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB erfüllt seien. Der vom Gesetz geforderte Vergleich zwischen dem Zustand bei Erwerb und dem nach Durchführung der Baumaßnahmen stelle sich bei allen größeren Baumaßnahmen, seien sie in zeitlicher Nähe zur Anschaffung durchgeführt oder nicht4. Der Senat halte es hier wie bei den Aufwendungen für die sog. Generalüberholung nicht für zulässig, aus praktischen Erwägungen allein von der Höhe der Aufwendungen auf ihre Qualität als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu schließen. Danach sehe er keine gesetzliche Grundlage, das Merkmal „wesentliche Verbesserung“ in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB bei Baumaßnahmen in zeitlicher Nähe zur Anschaffung anders auszulegen als bei sonstigen Baumaßnahmen. Schließlich betont der BFH noch, dass der Steuerpflichtige die Feststel- 48 lungslast hinsichtlich der tatsächlichen Voraussetzungen für den Abzug 1 Z.B. BFH v. 29.10.1991 – IX R 117/90, BStBl. II 1992, 285, unter 2.; v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632, unter 3. a; v. 16.12.1998 – X R 89/95, BFH/NV 1999, 776. 2 Vgl. BFH v. 23.8.1999 – GrS 1/97, BStBl. II 1999, 778, unter C. II. 1. a und b. 3 BFH, Urt. v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632. 4 Vgl. BMF v. 16.12.1996, BStBl. I 1996, 442, Tz. 3.
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Kap. 11 Rz. 49
Instandsetzung und Modernisierung
von Aufwendungen als Werbungskosten (Veranlassungszusammenhang) trage. Die Feststellungslast hinsichtlich der Tatsachen, die eine wesentliche Verbesserung begründeten und damit die Behandlung als Herstellungskosten, trage das Finanzamt. Da das Finanzamt in der Regel nicht in der Lage sei, den Zustand eines Gebäudes im Zeitpunkt des Erwerbs festzustellen, treffe den Steuerpflichtigen insoweit eine erhöhte Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 1 Satz 3 AO). 49 Komme der Steuerpflichtige dieser Mitwirkungspflicht nicht nach und seien umfangreiche Baumaßnahmen, die Installationen und Fenster beträfen, durchgeführt worden, könne Indiz für eine wesentliche Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB eine erheblich erhöhte Miete sein, wenn sie auf diese Baumaßnahmen zurückzuführen sei1. 50 Im konkreten Fall wurde die Sache an das FG zurückverwiesen. Der BFH konnte aufgrund der Feststellungen des FG für die Streitjahre nicht entscheiden, ob die Kosten der Baumaßnahmen als Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 2 HGB i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG zu werten waren. Insbesondere fehlten Feststellungen zu dem technischen Stand und Gebrauchswert der Heizung vor dem Einbau der Etagenheizung und damit die Grundlage für die Beurteilung, ob der Gebrauchswert der neuen Heizungsanlage erheblich über dem der alten lag. Auch hinsichtlich der Bäder war nicht konkret festgestellt, ob die Modernisierung sich nur auf die äußere Form, z.B. den Austausch von Fliesen und den technisch gleichwertigen Ersatz der vorhandenen Ausstattungsgegenstände bezogen hatte, oder ob bei dieser Gelegenheit auch funktionstüchtigere und zweckmäßigere Armaturen und zusätzliche Ausstattungsgegenstände eingebaut worden waren. Schließlich fehlten Feststellungen für die Beantwortung der Frage, ob es sich in Bezug auf die Bäder um eine Verbesserung „in Raten“ gehandelt hatte. 2. IX R 52/00 zu Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB2 51 Die Kläger hatten im Streitfall im Oktober 1994 ein leer stehendes Gebäude mit drei Wohnungen zum Preis von 527 866 DM (Gebäudeanteil) erworben. Anschließend renovierten sie es und versetzten die Wohnungen in einen den heutigen Anforderungen entsprechenden Zustand. Dafür wandten sie in den Jahren 1994 bis 1996 insgesamt 96 242 DM auf. Nach dem unbestrittenen Vortrag der Kläger wurden laufende Reparaturen und Tapezierarbeiten durchgeführt, Fliesen erneuert, Elektromaterial ausgetauscht sowie Rollläden instandgesetzt. Ab 1995 erklärten die Kläger Einkünfte aus der Vermietung des Gebäudes. In ihrer Einkommensteuererklärung für die Streitjahre machten die Kläger die Renovierungsaufwendungen als sofort abziehbare Werbungskosten geltend (1995: 76 925 DM und 1996: 19 162 DM). Das beklagte Finanzamt behandelte die Aufwendungen als (anschaffungsnahe) Herstellungskosten. Mit der Klage machten die Kläger geltend, bei den Aufwendungen handle es sich um typische Renovierungsarbeiten, die keine Wesensverbesserung oder Nutzungs1 Vgl. BFH v. 9.5.1995 – IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632, unter I. 3. b ee. 2 BFH, Urt. v. 12.9.2001 – IX R 52/00, BStBl. II 2003, 574.
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Anschaffungsnahe Aufwendungen
Rz. 55 Kap. 11
erweiterung und keine erhebliche Verlängerung der Nutzungsdauer zur Folge gehabt hätten. Nachdem das FG die Klage abgewiesen hat1, hat der BFH das finanzgerichtliche Urteil aufgehoben und der Klage stattgegeben. Das FG habe die streitigen Aufwendungen zu Unrecht nicht als sofort abzuziehende Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.
a) Prüfungsmaßstab des § 255 Abs. 1 HGB Der BFH prüft zunächst (und das ist neu), ob die streitigen Aufwendungen 52 Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB darstellen. Zur Begründung weist er darauf hin, dass die seinerzeit vom Großen Senat des BFH2 unter Änderung der bisherigen Rechtsprechung des RFH und des BFH vorgenommene Begriffsbestimmung der Anschaffungskosten als (nur) solche Kosten, die aufgewendet würden, um ein Wirtschaftsgut von einem anderen zu erwerben, zu eng sei, nachdem nunmehr der Begriff der Anschaffungskosten und Herstellungskosten durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19.12.19853 erstmals gesetzlich definiert, in das HGB eingefügt (§ 255 Abs. 1 und 2) und von der Steuerrechtsprechung als für alle Einkunftsarten maßgeblich übernommen worden sei. Insofern sei der Beschluss des Großen Senats vom 22.8.19664 überholt5. Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 HGB seien vielmehr die Aufwendungen, die geleistet würden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden könnten, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Die hier streitigen Aufwendungen seien nicht zum Erwerb des Gebäudes geleistet worden, sie seien ferner weder Nebenkosten noch nachträgliche Anschaffungskosten. Sie seien auch nicht aufgewendet worden, um das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.
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Ein Vermögensgegenstand (hier: ein Gebäude) sei betriebsbereit, wenn er 54 entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden könne6. Zu den Anschaffungskosten zählten daher die Aufwendungen, die erforderlich seien, um den Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß nutzen zu können7. Betriebsbereit in diesem Sinne könne bei einem bebauten Grundstück auch der Teil eines Gebäudes sein, der nach seiner Zweckbestimmung 1 2 3 4 5
Hessisches FG v. 23.2.2000 – 5 K 1280/99, EFG 2001, 64. BFH, Beschl. v. 22.8.1966 – Gr.S. 2/66, BStBl. III 1966, 672. BGBl. I 1985, 2355. BFH, Beschl. v. 22.8.1966 – Gr.S. 2/66, BStBl. III 1966, 672. BFH v. 12.2.1985 – IX R 114/83, BStBl. II 1985, 690, unter 1. a, unter Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats v. 12.6.1978 – GrS 1/77, BStBl. II 1978, 620, 625. 6 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Tz. 13. 7 Vgl. Heymann/Walz, Handelsgesetzbuch, 2. Aufl., § 255 Rz. 14; Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff/Werndl, Einkommensteuergesetz, § 6 Rz. B 90; Helwing, Der anschaffungsnahe Aufwand, 1995, S. 48.
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Kap. 11 Rz. 56
Instandsetzung und Modernisierung
selbständig genutzt werden solle. So könne z.B. eine (selbstgenutzte) Wohnung betriebsbereit sein, während es eine andere (zur Vermietung bestimmte) Wohnung nicht sei. 56 Werde ein Wohngebäude ab dem Zeitpunkt des Erwerbs, d.h. ab Übergang der Nutzungen und Lasten, vom Erwerber genutzt, könne es von ihm zum Zwecke dieser Nutzung nicht mehr in einen betriebsbereiten Zustand versetzt werden. Erwerbe er z.B. ein vermietetes Gebäude und trete in das Mietverhältnis ein (§ 566 Abs. 1 BGB), dann sei es insoweit betriebsbereit i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB. Im Streitfall hätten die Wohnungen des erworbenen Gebäudes beim Übergang des Besitzes leergestanden; damit sei zunächst offen gewesen, ob es aus der Sicht des Erwerbers betriebsbereit gewesen sei. 57 Der Erwerber bestimme nämlich den Zweck des Wirtschaftsguts, d.h. in welcher Weise es genutzt werden solle1. Zweck bedeute nicht nur, dass das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften im Rahmen einer bestimmten Einkunftsart genutzt werden solle, mithin betriebsbereit wäre, wenn es dafür überhaupt einsetzbar sei. Zweck bedeute vielmehr die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen wolle. 58 Er bestimme daher auch, ob das Gebäude z.B. zu Wohnzwecken oder als Büroraum genutzt werden solle. Solle das Gebäude zu Wohnzwecken genutzt werden, dann gehöre zur Zweckbestimmung auch die Entscheidung, welchem Standard das Gebäude entsprechen solle. Hier stellt der IX. Senat eine Verknüpfung zu seinem Urteil IX R 39/97 betreffend Herstellungskosten her, indem er Kosten für Baumaßnahmen, die das Gebäude auf einen höheren Standard (von einem sehr einfachen auf einen mittleren Standard oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvoll en Standard). brächten, als Kosten der Herbeiführung der Betriebsbereitschaft als Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB qualifiziert. 59 Abgesehen von diesen Fällen führten Kosten für Baumaßnahmen im Anschluss an den Erwerb und vor der erstmaligen Nutzung eines Gebäudes zu Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB: – wenn funktionsuntüchtige Teile des Gebäudes, die für seine Nutzung z.B. als Wohnung unerlässlich sind, wieder hergestellt würden, z.B. bei einer defekten Heizung, bei die Bewohnbarkeit ausschließenden Wasserschäden, bei einer durch Brand verwüsteten Wohnung; – wenn Renovierungs- oder Modernisierungsarbeiten gleichzeitig mit dem Kaufvertrag (einheitlicher Vorgang trotz mehrerer Verträge) über eine Eigentumswohnung in einem Altbau in Auftrag gegeben und alsbald durchgeführt würden („Modernisierungsmodell“)2.
1 Vgl. „um … zu“ in § 255 Abs. 1 HGB; ferner BFH v. 12.2.1985 – IX R 114/83, BStBl. II 1985, 690, unter 1. a. 2 Z.B. BFH v. 17.12.1996 – IX R 47/95, BStBl. II 1997, 348 m.w.N.
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Anschaffungsnahe Aufwendungen
Rz. 65 Kap. 11
Sei keiner der genannten Fälle gegeben, dann führten Kosten für Baumaß- 60 nahmen im Anschluss an den Erwerb grundsätzlich nicht zu Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB; sie machten das Gebäude nicht i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB betriebsbereit. Das gelte vor allem für Schönheitsreparaturen1 und sonstige Instandsetzungsarbeiten an vorhandenen Gegenständen und Einrichtungen2, insbesondere auch an vorhandenen im Wesentlichen funktionierenden Installationen (Bäder, Strom, Heizung)3. Im Streitfall habe das FG keine Feststellungen getroffen, wonach die 61 durchgeführten Baumaßnahmen einer der genannten Fallgruppen zuzuordnen wären. Wenn die Baumaßnahmen die Wohnungen in einen den heutigen Anforderungen entsprechenden Zustand versetzt hätten, bedeute das weder, dass sie vorher nicht bewohnbar oder vermietbar gewesen seien, noch dass sie aufgrund der Baumaßnahmen einem höheren Wohnstandard zuzuordnen wären. Tapezierarbeiten, Erneuerung von Fliesen, Austausch von Elektromaterial sowie Instandsetzung der Rollläden seien keine Baumaßnahmen, die eine Wohnung erst vermietbar machten oder ihren Standard veränderten. b) Im Streitfall abziehbare Erhaltungsaufwendungen Anschließend verneint der BFH unter Hinweis auf die Ausführungen in seinem Urteil IX R 39/97 noch, dass es sich bei den streitigen Aufwendungen um Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 2 HGB gehandelt habe.
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Da die streitigen Aufwendungen somit weder Anschaffungs- noch Herstel- 63 lungskosten darstellten, seien sie Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, die in den Jahren ihres Abflusses (§ 11 Abs. 2 EStG) sofort abzuziehen seien. 3. Bedeutung für die Praxis Nach den Urteilen des BFH vom 12.9.2001 gelten grundsätzlich auch für 64 sog. anschaffungsnahe Aufwendungen die vom BFH seit den Urteilen vom Mai 1995 entwickelten und vom BMF mit Schreiben vom 16.12.1996 übernommenen Grundsätze der Abgrenzung von Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen. Die steuerrechtliche Qualifizierung sog. anschaffungsnaher Aufwendungen richtet sich nach Auffassung des BFH ebenso wie derjenigen für sonstige Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden grundsätzlich nach den gesetzlichen Merkmalen des § 255 HGB. Der Gesetzgeber hat allerdings auf diese Rechtsprechung mit einer Neuregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG reagiert (s. dazu Rz. 81 ff.). Der BFH hat mit seinen Urteilen vom 12.9.2001 allerdings seine Rechtsprechung keineswegs „verschärft“. Vielmehr hat er sich durch die Einfüh1 Vgl. dazu Wolf, WM 1990, 1769. 2 Vgl. BFH, Urt. v. 11.8.1989 – IX R 87/86, BStBl. II 1990, 130. 3 Vgl. Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Werndl, Einkommensteuergesetz, § 6 Rz. B 90; Herrmann/Heuer/Raupach/Stobbe, EStG, § 6 Rz. 282 d.
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Kap. 11 Rz. 66
Instandsetzung und Modernisierung
rung von drei (Wohn-) Standardkategorien und die Hervorhebung der für den Standard eines Wohngebäudes maßgebenden Ausstattungsmerkmale um eine weitere Konkretisierung bei der Auslegung der gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des § 255 HGB bemüht, um der Praxis möglichst griffige und geeignete Kriterien für die notwendige Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten einerseits und Erhaltungsaufwendungen andererseits zu bieten. 66 Herstellungskosten aufgrund einer wesentlichen Verbesserung werden zukünftig in Ausnahmefällen anzunehmen sein. Sie werden in erster Linie dort anfallen, wo ein „heruntergekommenes“ und daher dem einfachen Standard zuzuordnendes Gebäude durch – die Funktion von mindestens drei der maßgebenden Einrichtungen deutlich erweiternde oder ergänzende – Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen auf einen mittleren Standard gehoben wird. Daneben dürften Herstellungskosten in Fällen sog. Luxussanierungen in Betracht kommen, in denen ein Gebäude z.B. aufgrund der Verwendung von außergewöhnlich hochwertigen Materialien bei seinen Einrichtungen auf einen sehr anspruchsvollen Standard gebracht wird. 67 Im Übrigen – insbesondere für den weiten Bereich von Gebäuden, die dem mittleren Standard zuzurechnen sind – werden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen regelmäßig nicht zu einer Standarderhöhung und damit nicht zu Herstellungskosten führen, weil eine normale Instandsetzung ebenso wenig zu einer wesentlichen Verbesserung eines Gebäudes führt wie eine am zeitgemäßen Wohnkomfort orientierte Modernisierung. 68 Von Bedeutung für die Praxis ist ferner, dass der BFH den mit den Urteilen von Mai 1995 entwickelte Trennungsgrundsatz (s. Rz. 20) noch einmal ausdrücklich betont hat. Das bedeutet, dass selbst dann, wenn aufgrund einer funktionserweiternden oder -ergänzenden Änderung der maßgebenden Einrichtungen von einer wesentlichen Verbesserung auszugehen ist, nur die betreffenden Aufwendungen als Herstellungskosten zu beurteilen sind; werden im selben zeitlichen Zusammenhang auch andere, bautechnisch nicht zusammenhängende Baumaßnahmen durchgeführt, so sind diese getrennt und ggf. als Erhaltungsaufwendungen zu qualifizieren. 69 Die systematische Unterscheidung des BFH danach, ob ein Gebäude nach seinem Erwerb durch grundlegende Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen erst betriebsbereit gemacht wird und somit Anschaffungskosten in Betracht kommen oder ob es (wegen einer nach dem Erwerb fortgeführten Nutzung) als betriebsbereit gilt und daher Herstellungskosten entstehen können, wird vermutlich keine maßgebende praktische Bedeutung erlangen, da durch das Abstellen auf einheitliche Standardkategorien die Abgrenzung gegenüber den Erhaltungsaufwendungen nach einem vergleichbaren Maßstab stattzufinden hat. 70 Beachtet werden sollten schließlich die Ausführungen des BFH zur Feststellungslast; dies gilt insbesondere hinsichtlich der erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen, der sinnvollerweise durch eine ausrei660 Spindler
Anschaffungsnahe Aufwendungen
Rz. 76 Kap. 11
chende Dokumentierung der vorgenommenen Baumaßnahmen entsprochen werden sollte.
III. Folgeentscheidungen Inzwischen hat der IX. Senat des BFH seine neue Rechtsprechung mit einer Reihe von Folgeentscheidungen verfestigt und weiter verdeutlicht1.
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So hat er z.B. mit Urteil vom 20.8.20022 entschieden, dass Aufwendungen 72 zur Behebung eines Schadens, aufgrund dessen sich ein Gebäude vor der erstmaligen Nutzung nach dem Erwerb in einem nicht vermietbaren Zustand befindet, zu Anschaffungskosten führen. Mit einem weiteren Urteil vom 20.8.20023 hat er klargestellt, dass Auf- 73 wendungen für den Einbau neuer Gegenstände in vorhandene Installationen eines Wohnhauses nur dann zu Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen, wenn sie eine deutliche Erweiterung seines Gebrauchswerts (wesentliche Verbesserung) zur Folge haben. Das bedeutet im Ergebnis, dass der Einbau solcher Gegenstände nicht bereits unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 Variante 2 HGB zu Herstellungskosten führt, da dieser hinter das Merkmal „wesentliche Verbesserung“ zurücktritt. Mit Urteil vom 3.12.20024 hat er seine bisherige Auffassung zur Auslegung 74 des Begriffs „ursprünglicher Zustand“ bekräftigt und entschieden, dass bei dem Erwerb eines Wohngebäudes im Wege einer Schenkung oder eines Erbfalles für den „ursprünglichen Zustand“ i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB auf den Zustand im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung durch den Schenker oder den Erblasser abzustellen ist. Der I. Senat des BFH (mit Urteil vom 15.9.20045) und der X. Senat des BFH (mit Urteil vom 22.1.20036) haben sich der Rechtsprechung des IX. Senats ausdrücklich angeschlossen.
75
IV. BMF-Schreiben vom 18.7.20037 Der BMF hat auf die BFH-Urteile vom 12.9.2001 zunächst mit einem An- 76 wendungsschreiben vom 18.7.2003 reagiert. Unter Aufgabe seiner bisherigen Ansicht hat er sich darin den neuen Rechtsprechungsgrundsätzen zum sog. anschaffungsnahen Aufwand im Wesentlichen angeschlossen. Er hat zum einen die Differenzierung des BFH zwischen Anschaffungs- und Her1 2 3 4 5 6 7
S. dazu z.B. Stapelfeld, INF 2003, 506. BFH, Urt. v. 20.8.2002 – IX R 70/00, BStBl. II 2003, 585. BFH, Urt. v. 20.8.2002 – IX R 98/00, BStBl. II 2003, 604. BFH, Urt. v. 3.12.2002 – IX R 64/99, BStBl. II 2003, 590. BFH, Urt. v. 15.9.2004 – I R 7/02, BStBl. II 2005, 867. BFH, Urt. v. 22.1.2003 – X R 9/99, BStBl. II 2003, 596. BMF, Schreiben v. 18.7.2003 (Þ CD), BStBl. I 2003, 386.
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Kap. 11 Rz. 77
Instandsetzung und Modernisierung
stellungskosten im Zusammenhang mit zeitnah nach dem Erwerb durchgeführten Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten nachvollzogen. Zudem hat er – unter Aufzählung von Beispielen – die Standardeinteilung des BFH übernommen. 77 Allerdings weicht der BMF in verschiedener Hinsicht von der Rechtsprechung des BFH ab1, indem er die Grenze zur „deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts“ herabsetzt. So hat Beck2 z.B. zutreffend darauf hingewiesen, dass – entgegen der Regelung in Satz 2 der Rz. 10 des BMF-Schreibens – eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts eines Gebäudes nach Ansicht des BFH voraussetzt, dass die maßgeblichen Einrichtungen ihrerseits in ihrer Funktion „deutlich erweitert und ergänzt“ werden, d.h. „ihr Komfort (z.B. durch zweckmäßigere und funktionstüchtigere Ausstattungsdetails) erheblich gesteigert“ wird3; nicht jede, sondern nur eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts der zentralen Ausstattungsbereiche führt insgesamt zu einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswertes des Gebäudes und damit zu einer wesentlichen Verbesserung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. 78 Zweifelhaft erscheint auch die Regelung in Rz. 14 des BMF-Schreibens und die Beurteilung des angefügten Beispiels. Der BFH verlangt für eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts des Gebäudes – wie in Rz. 36 ff., 42 dargestellt – eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts von mindestens drei der zentralen Ausstattungsbereiche. Wird aber in einem Ausstattungsbereich lediglich in einer Etage eine Erweiterung – wie in dem Beispiel unter Rz. 14 durch den Einbau eines zusätzlichen Bades im Dachgeschoss – vorgenommen, so wird durch diese (Herstellungs-)Maßnahme allein der betreffende Ausstattungsbereich noch nicht insgesamt deutlich in seiner Funktion erweitert oder ergänzt, so dass es für eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes insgesamt nicht ausreichen dürfte, dass in zwei weiteren Ausstattungsbereichen Verbesserung vorgenommen werden. 79 Ohne auf die Regelungen des BMF-Schreibens im Einzelnen einzugehen, wird aus den genannten Beispielen bereits deutlich, dass die Umsetzung dieser Verwaltungsanweisung, der auch für zukünftige Verfahren Bedeutung zukommt (s. dazu Rz. 85 ff.), Streitfragen aufwerfen und die Rechtsprechung beschäftigen wird. 80 Im Übrigen enthält auch das BMF-Schreiben vom 18.7.2003 wiederum eine Nichtaufgriffsgrenze: Nach Rz. 38 ist die Frage nach einer Hebung des Standards nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes insgesamt 15 v.H. der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen. Auch wenn diese Regelung für die Praxis eine gewisse Erleichterung und Vereinfachung bedeutet, muss jedoch darauf hingewiesen werden, dass es hierfür ebenso an einer gesetzli1 S. hierzu im Einzelnen auch Pannen, DB 2003, 2729, sowie Neufang, BB 2004, 78. 2 Beck, DStR 2003, 1462. 3 BFH v. 12.9.2001 – IX R 39/97, BStBl. II 2003, 569, unter II. 3.a cc.
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Anschaffungsnahe Aufwendungen
Rz. 83 Kap. 11
chen Grundlage fehlt wie bei der ursprünglichen Nichtaufgriffsgrenze in R. 157 Abs. 4 EStR. In Steitverfahren werden sich der Steuerpflichtige und sein Berater daher nicht darauf verlassen dürfen, dass die Gerichte diese Nichtaufgriffsgrenze beachten.
V. Neuregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des StÄndG 2003 Inzwischen hat der Gesetzgeber mit einem sog. Nichtanwendungsgesetz 81 auf die neuere Rechtsprechung des BFH „geantwortet“: In § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes vom 15.12.20031 ist nunmehr eine Regelung aufgenommen worden, wonach zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen gehören, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 v.H. der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Zu diesen Aufwendungen sollen nicht die Aufwendungen für Erweiterungen i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten gehören, die jährlich üblicherweise anfallen. Diese Neuregelung findet gem. § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG erstmals für Baumaßnahmen Anwendung, mit denen nach dem 31.12.2003 begonnen worden ist. Zur Begründung der Neuregelung2 ist darauf hingewiesen worden, dass die 82 ältere Rechtsprechung und ihr folgend die Finanzverwaltung Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden „grundsätzlich als Herstellungskosten beurteilt“ hätten, wenn sie im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb (in der Regel innerhalb von drei Jahren) angefallen und im Verhältnis zum Kaufpreis hoch (mehr als 15 v.H. der Anschaffungskosten) gewesen seien, und zwar auch wenn typische Erhaltungsaufwendungen (z.B. für Reparaturen) vorgelegen hätten. Anstelle der bisherigen einfachen typisierenden Beurteilung von Aufwendungen für Instandsetzungsarbeiten erfordere die Anwendung der neuen Rechtsprechungsgrundsätze aus den BFH-Urteilen vom 12.9.2001 grundsätzlich eine Einzelfallbeurteilung und -prüfung durch die Finanzämter. Während die geänderte Rechtsprechung im Einzelfall schwierig anzuwenden und streitanfällig sein könne, habe die bisherige typisierende Regelung der R 157 Abs. 4 EStR bereits in der Vergangenheit zur Rechtssicherheit und Verwaltungsvereinfachung für Bürger und Finanzverwaltung beigetragen. Die „bisherige Regelung“ werde aus Gründen der Rechtsvereinfachung und -sicherheit für den Bürger und die Verwaltung „gesetzlich festgeschrieben“. Bereits diese Begründung für die gesetzliche Neuregelung ist bemerkens- 83 wert, ist sie doch schlicht unzutreffend: Wie in Rz. 30 ff. dargestellt, ging die Verwaltungsanweisung in R 157 Abs. 4 EStR – zu Recht – davon aus, dass bei anschaffungsnahen Aufwendungen Herstellungskosten als Folge einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Ver1 BGBl. I 2003, 2645; BStBl. I 2003, 710. 2 S. Begründung des Entwurfs des StÄndG 2003, BT-Drucks. 15/1562, S. 32.
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Kap. 11 Rz. 84
Instandsetzung und Modernisierung
besserung vorliegen „können“. Mithin war hiernach im Einzelfall zu prüfen, ob ggf. eine wesentliche Verbesserung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vorlag; lediglich bei Aufwendungen von weniger als 15 v.H. der auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten sollte wegen der – mangels gesetzlicher Grundlage zu beanstandenden – Nichtaufgriffsgrenze auf die Prüfung verzichtet worden. Diese Richtlinienregelung ist jedoch – entgegen der Begründung des Gesetzentwurfs – nicht in das StÄndG 2003 übernommen worden. Vielmehr ordnet § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nunmehr zwingend an, dass anschaffungsnahe Aufwendungen als Herstellungskosten zu behandeln sind, wenn sie innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung getätigt werden und 15 v.H. der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Damit hat der Gesetzgeber im Ergebnis die – von der Verwaltungsrichtlinie abweichende und von der Rechtsprechung beanstandete – Verwaltungspraxis übernommen und damit die Rechtslage zuungunsten des Steuerpflichtigen verschärft. Dies wird auch daraus deutlich, dass aufgrund der gesetzlichen Neuregelung mit jährlichen Mehreinnahmen von insgesamt 200 Mio. Euro gerechnet wird1. 84 Abgesehen von der hier nicht näher zu erörternden Frage, ob die nunmehr vorgenommene Kodifizierung des sog. anschaffungsnahen Aufwandes nur bei Gebäuden mit der Vorschrift des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vereinbar ist, die ihrerseits auf Art. 35 Abs. 3 der 4. EG-Richtlinie vom 25.7.19782 beruht, wirft die Neuregelung eine Reihe von (Rechtsanwendungs-)Fragen auf, die im Folgenden behandelt werden sollen.
D. Rechtsanwendungsfragen zu § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG3 I. Zeitliche Anwendungsbereiche 85 Nach der Regelung in § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG ist bei der rechtlichen Beurteilung von sog. anschaffungsnahen Aufwendungen zunächst zwischen Baumaßnahmen zu unterscheiden, mit denen bis zum und nach dem 31.12.2003 begonnen worden ist. Als Beginn gilt hierbei gem. § 52 Abs. 16 Satz 8 EStG bei Baumaßnahmen, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird, bei baugenehmigungsfreien Bauvorhaben, für die Bauunterlagen einzureichen sind, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden; bei sonstigen Baumaßnahmen wird es auf den Zeitpunkt ankommen, in dem der Steuerpflichtige seine Entscheidung zu bauen für sich bindend und unwiderruflich nach außen erkennbar gemacht hat4.
1 Bericht des Haushaltsausschusses des Deutschen Bundestages v. 5.11.2003, BTDrucks. 15/1929, S. 2. 2 ABl. EG Nr. L 222 v. 14.8.1978, S. 11. 3 S. hierzu auch Spindler, DB 2004, 507, sowie OFD München/Nürnberg v. 11.6.2004, DB 2004, 1464. 4 Vgl. BFH v. 30.9.2003 – III R 51/01, BStBl. II 2004, 209.
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Rechtsanwendungsfragen zu § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
Rz. 89 Kap. 11
Aufwendungen im Rahmen von Baumaßnahmen, mit denen bis zum 86 31.12.2003 begonnen worden ist, sind nach den neuen Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH zu beurteilen, und zwar unabhängig von ihrer Höhe und einem zeitlichem Zusammenhang mit der Anschaffung. Die Finanzverwaltung wird sich in diesen Fällen an dem BMF-Schreiben vom 18.7.2003 orientieren; dem in Rz. 39 dieses Schreibens aus Gründen des Vertrauensschutzes eingeräumten Recht, bei Aufwendungen für Baumaßnahmen, die vor der Veröffentlichung des Schreibens am 5.8.2003 begonnen worden sind, auf die Anwendung der Grundsätze dieses Schreibens zu verzichten, dürfte keine maßgebende praktische Bedeutung zukommen, da die neuen Rechtsprechungsgrundsätze im Regelfall für den Steuerpflichtigen zu günstigeren Ergebnissen führen. Soweit das BMF-Schreiben vom 18.7.2003 die neuen Rechtsprechungsgrundsätze einengend interpretiert (s. Rz. 76 ff.), muss in Streitfällen eine Klarstellung durch die Gerichte erstritten werden; hierbei wird zu berücksichtigen sein, dass die Nichtaufgriffsgrenze in Rz. 38 desselben BMF-Schreibens mangels gesetzlicher Grundlage von den Gerichten nicht wird beachtet werden können. Die Beurteilung von Aufwendungen im Rahmen von Baumaßnahmen, die nach dem 31.12.2003 begonnen worden sind, ist nach der Neuregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vorzunehmen.
87
II. Einzelfragen zur Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG 1. Anschaffungs- oder Herstellungskosten? Zunächst fällt auf, dass sich die Neuregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auf 88 die Beurteilung sog. anschaffungsnaher Aufwendungen als Herstellungskosten beschränkt, während nach der neueren Rechtsprechung des BFH unter bestimmten Voraussetzungen auch die Annahme von Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 HGB in Betracht kommt1. Sowohl der eindeutige Wortlaut des Gesetzes wie auch seine auf R 157 Abs. 4 EStR verweisende Begründung lassen allein den Schluss zu, dass der Gesetzgeber lediglich die Frage der Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen auf der einen Seite und von Herstellungskosten (und zwar wegen einer wesentlichen Verbesserung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB) auf der anderen Seite bei sog. anschaffungsnahen Aufwendungen hat regeln wollen. Dementsprechend ist die Abgrenzung von Anschaffungskosten einerseits und Erhaltungsaufwendungen andererseits bei Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten, die von dem Erwerber eines leerstehenden Gebäudes vorgenommen werden, unbeschadet der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nach den in das BMF-Schreiben vom 18.7.2003 aufgenommenen, neuen Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH zu treffen. Mithin werden Baumaßnahmen auch zukünftig – unabhängig von ihrer Höhe – dann zu aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten führen, wenn 1 S. hierzu im Einzelnen das Urteil BFH v. 12.9.2001 – IX R 52/00, BStBl. II 2003, 574.
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Kap. 11 Rz. 90
Instandsetzung und Modernisierung
sie der Herbeiführung der Bezugsfertigkeit des erworbenen Gebäudes i.S. von § 255 Abs. 1 HGB dienen; in diesem Zusammenhang wird der Frage, ob die betreffenden Baumaßnahmen das Gebäude auf einen höheren Standard gebracht haben, weiterhin von Bedeutung sein. 2. Anschaffungsnahe Aufwendungen von weniger als 15 v.H. der Anschaffungskosten des Gebäudes 90 Die Neuregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG qualifiziert zwar Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden und 15 v.H. seiner Anschaffungskosten übersteigen, als Herstellungskosten. Sie lässt jedoch die Frage unbeantwortet, wie solche anschaffungsnahen Aufwendungen zu beurteilen sind, die weniger als 15 v.H. der Anschaffungskosten des Gebäudes betragen. 91 M. E. ist der (Gegen-)Schluss, dass solche Aufwendungen nunmehr als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen anzusehen sind, nicht gerechtfertigt1. Hiergegen spricht die Formulierung der Neuregelung: „Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für …“. Aus ihr wird deutlich, dass die – nun legal definierten – anschaffungsnahen Herstellungskosten zusätzlich neben die bereits in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vorgesehenen drei Varianten der Herstellungskosten (Herstellung – Erweiterung – wesentliche Verbesserung) treten sollen. Liegen aber die Voraussetzungen für anschaffungsnahe Herstellungskosten nicht vor, weil die Aufwendungen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung weniger als 15 v.H. der Anschaffungskosten des Gebäudes betragen, ist anhand der neuen Rechtsprechungsgrundsätze zu prüfen, ob Herstellungskosten i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB oder Erhaltungsaufwendungen vorliegen. 92 Ob die Finanzverwaltung in diesen Fällen von der Nichtaufgriffsgrenze in Rz. 38 des BMF-Schreibens vom 18.7.2003 (s. dazu Rz. 80) Gebrauch machen wird, bleibt abzuwarten. Jedenfalls handelt es sich hierbei nicht lediglich um ein theoretisches Problem; dies wird bereits aus dem in dem BMF-Schreiben unter derselben Randziffer angesprochenen Fall der Standardhebung von nur einer Wohnung in einem erworbenen Mehrfamilienhaus erkennbar. 3. Aufwendungen für „üblicherweise jährlich anfallende“ Erhaltungsarbeiten 93 Neben Aufwendungen für Erweiterungen i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sollen auch „Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen“ bei der Berechnung der 15-v.H.-Grenze unberücksichtigt bleiben. Der Sinn dieser Regelung ist nicht ohne Weiteres ersichtlich.
1 Gl. A. OFD München/Nürnberg v. 11.6.2004, DB 2004, 1464; a.A. Jarosch/Rund/ Gluth, Sonderheft Januar 2004 zu Steuer-Berater-Zeitschriften, S. 11.
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Rechtsanwendungsfragen zu § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
Rz. 97 Kap. 11
Während R 157 Abs. 4 Satz 5 EStR vorsah, dass laufender Erhaltungsauf- 94 wand, der jährlich üblicherweise anfällt, auch bei neu erworbenen Gebäuden sofort als Werbungskosten abgezogen werden konnte, spricht die gesetzliche Neuregelung jetzt von Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. Da aber weder Schönheitsreparaturen noch normale Instandsetzungsarbeiten, die bislang als sofort abziehbarer, laufender Erhaltungsaufwand beurteilt wurden1, jährlich anfallen, ist fraglich, welche Absicht der Gesetzgeber mit dieser Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG verfolgt. Als Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, kommen wohl nur regelmäßige Wartungsarbeiten an Installationen und Einrichtungen eines Hauses in Betracht. Die hierdurch entstehenden Aufwendungen können jedoch ohnehin nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zugerechnet werden. Solange nicht feststeht, dass die neue gesetzliche Formulierung nur versehentlich von derjenigen in R 157 Abs. 4 Satz 5 EStR abweicht, stellt sich die Frage, ob sie zu einer Verschärfung gegenüber der bisherigen Rechtslage führt, nach der laufender Erhaltungsaufwand sofort abgezogen werden konnte. Mangels Eindeutigkeit der Neuregelung erscheint eine solche Konsequenz wohl zu weitgehend. Letztlich werden aber Streitfragen hierzu durch die Rechtsprechung geklärt werden müssen.
95
III. Rechtliche Beurteilung von Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten an Gebäuden außerhalb der Anschaffungsnähe Abschließend bleibt darauf hinzuweisen, dass die Grundsätze der BFH-Ur- 96 teile vom 12.9.2001 für die Abgrenzung von Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen (auch) insoweit maßgebend bleiben, als Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten an Gebäuden nach Ablauf von drei Jahren seit dem Erwerb zu beurteilen sind. Wie oben in Rz. 33 f. dargestellt, ist mit diesen Urteilen die im Mai 1995 begonnene Rechtsprechung fortgeführt und sind nunmehr Kriterien dazu entwickelt worden, wann eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts einer (Wohn-)Immobilie gegeben ist, die zu einer wesentlichen Verbesserung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB und damit zu (nachträglichen) Herstellungskosten führt.
IV. Zusammenfassung Anders als in der Gesetzesbegründung ausgeführt, ist mit der Kodifizierung des sog. anschaffungsnahen Aufwandes in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht die frühere Rechtslage ins Gesetz geschrieben worden. Vielmehr enthält die Neuregelung eine maßgebende Verschärfung der Besteuerung.
1 Z.B. BFH v. 12.9.2001 – IX R 52/00, BStBl. II 2003, 574.
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Kap. 11 Rz. 98
Instandsetzung und Modernisierung
98 Die mit der Neuregelung beabsichtigte Rechtsvereinfachung und -sicherheit dürfte nicht erreicht werden. Zum einen wirft die Neuregelung ihrerseits neue Rechtsanwendungsfragen auf. Zum anderen führt sie zu einem Nebeneinander unterschiedlicher Rechtsgrundsätze bei der Beurteilung von Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden. 99 Im Ergebnis hat der Gesetzgeber die Bemühungen der Rechtsprechung, für die streitanfällige Abgrenzung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten einerseits und Erhaltungsaufwendungen andererseits einheitliche, aus § 255 HGB hergeleitete Maßstäbe zu entwickeln, konterkariert. Es liegt die Vermutung nahe, dass hierfür vornehmlich fiskalische Gründe ausschlaggebend waren.
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Kapitel 12 Schuldzinsenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Inhaltsübersicht A. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . B. Darlehensaufnahmen für teilweise vermietete und teilweise selbstgenutzte Gebäude . . . . . . .
Rz. 1
2
I. Wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 II. Finanzierung der Herstellung von Gebäuden . . . . . . . . . . . . . . . . 3 III. Finanzierung der Anschaffung von Gebäuden . . . . . . . . . . . . . . . . 12 IV. BMF-Schreiben vom 10.12.1999, vom 24.4.2003 und vom 16.4.2004 . . . . . . . . . . . . . . . 14 C. Darlehensaufnahmen von Eheleuten zur Finanzierung einer Immobilie eines Ehegatten . . . . 15 D. Fortgeführtes Darlehen . . . . . . . 20
Rz. E. Zum Abzug sog. nachträglicher Schuldzinsen . . . . . . . . . . . . . . . .
23
I. Bisherige Rechtsprechung des BFH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. BFH-Urteil vom 16.9.1999 – IX R 42/97 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. BFH-Urteil vom 4.3.1997 – IX R 29/93 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
32 36
F. Sonstige Schuldzinsen . . . . . . . .
37
G. Vorfälligkeitsentschädigung. . .
39
23 26
I. Als Veräußerungskosten nicht abziehbar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Als Finanzierungskosten abziehbar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
44
H. Damnum (auch) als laufzeitabhängige Zinsen abziehbar . . .
46
40
Literatur (Auswahl): Heuermann, Schuldzinsen beim Erwerb gemischt genutzten Grundbesitzes, ZfIR 2003, 13; Pezzer, Finanzierungsfreiheit und Schuldzinsenabzug bei teilweiser Vermietung von Gebäuden, FR 2000, 650; Sauren, Aktuelles Beratungs-Know-how bei Vermietung und Verpachtung, DStR 2002, 1254; Schell, Nachlaufende Schuldzinsen und Vorfälligkeitsentschädigungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, FR 2004, 506; Schoor, Schuldzinsenabzug bei Eigenund Fremdfinanzierung gemischt genutzter Gebäude: Rechtsprechung und Gestaltungsmöglichkeiten, StW 2003, 26; Spindler, Schuldzinsenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, Stbg 2001, 49; Stuhrmann, Nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, DStR 2005, 726; Tiedtke/Wälzholz, Die steuerliche Aufteilung von Schuldzinsen bei kreditfinanziertem Erwerb von gemischt genutztem Grundbesitz, FR 2001, 225.
A. Vorbemerkung Die Frage der Berücksichtigung von Finanzierungskosten, insbesondere 1 von Schuldzinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten stellt seit der Streichung des Abzugs von Schuldzinsen als Sonderausgaben durch das Steueränderungsgesetz 19731 einen häufigen Streitpunkt zwischen den Steuerpflichtigen und ihren Beratern auf der einen Seite und der Finanzver1 BGBl. I 1973, 676.
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Kap. 12 Rz. 2
Schuldzinsenabzug
waltung auf der anderen Seite dar und beschäftigt dementsprechend häufig die Finanzgerichte einschließlich des BFH. Zahllose höchstrichterliche Entscheidungen befassen sich bis heute in irgendeiner Weise mit dem betrieblichen oder privaten Schuldzinsenabzug, häufig auch im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
B. Darlehensaufnahmen für teilweise vermietete und teilweise selbstgenutzte Gebäude I. Wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG 2
Gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten bei einer Einkunftsart abzuziehen, wenn sie mit dieser in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang nach ständiger Rechtsprechung des IX. Senat des BFH als Voraussetzung für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen dann gegeben, wenn und soweit das betreffende Darlehen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aufgenommen und verwendet worden ist1. Ein bloßer rechtlicher Zusammenhang – etwa aufgrund einer Belastung des Grundstücks mit einer Hypothek – reicht hingegen nicht aus2. Der wirtschaftliche Zusammenhang kann auch nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen, z.B. nicht lediglich durch eine anderweitige Zuordnung eines Darlehens, begründet werden3. Hingegen können Schuldzinsen nach einer Entscheidung des X. Senats des BFH4 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, wenn eine ursprüngliche Betriebsschuld in eine private Verbindlichkeit umgewidmet und zu dem Zweck fortgeführt wird, aus einem Grundstück Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen; allerdings setzt die steuerrechtliche Berücksichtigung einer solchen Umwidmung eines Kredits voraus, dass die durch die erstmalige tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel eingetretene Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart oder ggf. zur privaten Vermögenssphäre eindeutig beendet wird, dass der Steuerpflichtige eine neue, gleichfalls kreditfinanzierte Anlageentscheidung trifft, durch welche das Objekt des Kreditbedarfs ausgewechselt wird, und dass diese Änderung in der Zweckbestimmung nach außen hin an objektiven Beweisanzeichen feststellbar in Erscheinung tritt5.
1 Z.B. BFH v. 2.8.1994 – IX R 21/91, BFH/NV 1995, 203, und v. 29.7.1997 – IX R 89/94, BStBl. II 1997, 772. 2 Vgl. BFH v. 29.7.1997 – IX R 89/94, BStBl. II 1997, 772 m.w.N. 3 BFH v. 22.2.1994 – IX B 119/93, BFH/NV 1994, 778; v. 24.4.1997 – VIII R 53/95, BStBl. II 1997, 682, unter II. 1. c, jeweils m.w.N. 4 BFH v. 19.8.1998 – X R 96/95, BStBl. II 1999, 353. 5 BFH v. 22.1.2003 – X R 60/99, BFH/NV 2003, 900.
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Teilweise vermietete und teilweise selbstgenutzte Gebäude
Rz. 5 Kap. 12
II. Finanzierung der Herstellung von Gebäuden Unerheblich für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen ist die Frage, ob und 3 weshalb der Steuerpflichtige vorhandene Eigenmittel nicht zum Bestreiten der mit Darlehen finanzierten Aufwendungen eingesetzt hat. Der IX. Senat des BFH hat in diesem Zusammenhang in seiner Urteilsfolge vom 27.10.19981, in der er sich mit der Frage des Schuldzinsenabzugs bei Baudarlehen für die Herstellung eines teilweise fremdvermieteten und teilweise selbstgenutzten Gebäudes befasst hat, unter Bezugnahme auf den Beschluss des Großen Senats des BFH zum sog. Mehrkontenmodell vom 8.12.19972 betont, dass es dem Steuerpflichtigen im Rahmen seiner wirtschaftlichen Dispositionsmöglichkeiten freistehe, wie er Fremd- und Eigenmittel verwende; seine tatsächlich durchgeführte Entscheidung sei der Besteuerung zugrunde zu legen. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trägt allerdings nach allgemeinen Grundsätzen der Steuerpflichtige3. In den entschiedenen Fällen hatten die Steuerpflichtigen regelmäßig Ge- 4 bäude errichtet, die sie teilweise zur Vermietung und teilweise zur Eigennutzung vorgesehen hatten. Zur Finanzierung der Herstellungskosten hatten sie jeweils zum Teil Eigenmittel und zum Teil Darlehen eingesetzt. Bei der tatsächlichen Verwendung der Geldmittel bestanden allerdings Unterschiede: So hatte z.B. der Kläger in dem Verfahren IX R 44/95, der ein Doppelhaus errichtet hatte, dessen eine Haushälfte er selbst nutzte und dessen andere Hälfte er vermietete, die Herstellungskosten für die beiden Haushälften des Doppelhauses getrennt ermittelt und die Herstellungskosten der selbstgenutzten Doppelhaushälfte ausschließlich von einem Konto mit angesammelten Eigenmitteln und die Herstellungskosten der vermieteten Doppelhaushälfte ausschließlich über ein Kreditkonto finanziert. In anderen Fällen hatten die Steuerpflichtigen das jeweilige Bauvorhaben einheitlich abgerechnet und die einzelnen Werklohnforderungen ohne Zuordnung zu den einzelnen, unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen durch Überweisen von Gesamtbeträgen ohne Trennung nach Eigen- und Fremdmitteln bezahlt. Die Finanzämter hatten in allen Fällen die geltend gemachten Schuldzinsen jeweils nur anteilig, und zwar entsprechend dem Wohnflächenanteil des zur Vermietung genutzten Gebäudeteils als Werbungskosten berücksichtigt. In gleicher Weise hatten auch die – unterschiedlichen – Finanzgerichte geurteilt4 und die Klagen abgewiesen. 1 BFH, Urt. v. 27.10.1998 – IX R 44/95, BStBl. II 1999, 676; IX R 19/96, BStBl. II 1999, 678; IX R 29/96, BStBl. II 1999, 680; IX R 59/95, BFH/NV 1999, 764 und IX R 39/96, BFH/NV 1999, 765. 2 BFH, Beschl. v. 8.12.1997 – GrS 1-2/95, BStBl. II 1998, 193, unter B. I. 2. 3 BFH v. 8.12.1997 – GrS 1-2/95, BStBl. II 1998, 193, unter II. 1. c, m.w.N. 4 Vgl. z.B. Hessisches FG v. 19.6.1995 – 9 K 295/91, EFG 1996, 1089; Schleswig-Holsteinisches FG v. 23.6.1995 – III 922/93, EFG 1996, 313; FG Rheinland-Pfalz v.
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Kap. 12 Rz. 6
Schuldzinsenabzug
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Der IX. Senat des BFH hat in seinen Urteilen betont, dass der Steuerpflichtige ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil dadurch zuordnen könne, dass er die Darlehensvaluta (und damit auch die für das Darlehen gezahlten Zinsen) tatsächlich zur Finanzierung der Herstellung dieses Gebäudeteils verwendet. Dies ergebe sich aus der ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach die in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehenden Teile eines Gebäudes – höchstens – vier eigenständige Wirtschaftsgüter (eigen- oder fremdbetrieblichen Zwecken sowie eigenen oder fremden Wohnzwecken dienende Gebäudeteile) darstellten1.
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Die jeweiligen Aufwendungen seien den (künftig) eigenständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen zuordenbar, sobald der Steuerpflichtige die Nutzung des zu errichtenden Gebäudes zu den unterschiedlichen Zwecken – objektiv erkennbar – endgültig festgelegt habe2. Unerheblich sei insoweit, ob und inwieweit in bautechnischer Hinsicht einzelne Teile eines Gebäudes getrennt errichtet werden könnten. Steuerrechtlich sei nur entscheidend, ob der Steuerpflichtige Aufwendungen zum Schaffen eines der Einkünfteerzielung dienenden Wirtschaftsgutes tätige und diese tatsächlich gesondert mit Kredit finanziere. Sei der wirtschaftliche Zusammenhang mit einer Einkunftsart durch eine solche tatsächliche Verwendung der Fremdmittel begründet, so seien die Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abzuziehen3.
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Hiernach setzt der Werbungskostenabzug von Schuldzinsen in diesen Fällen zweierlei voraus:
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Zunächst müssen die Herstellungskosten den eigenständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen zugeordnet werden. Hierzu müssen die in Rechnung gestellten Entgelte für Lieferungen und Leistungen, die ausschließlich einen bestimmten Gebäudeteil (z.B. die zur Vermietung vorgesehene Wohnung/Doppelhaushälfte) betreffen (z.B. für Verlegen von Fliesen und Bodenbelägen oder Sanitärinstallation in der einzelnen Wohnung), gesondert ausgewiesen werden. Dies kann nach der Auffassung des Senats sowohl durch entsprechende Abrechnungen des Unternehmers als auch durch eine gleichartige Aufstellung des Steuerpflichtigen geschehen. Stellt der Unternehmer die Kosten des Gesamtgebäudes nur einheitlich in Rechnung, kann der Steuerpflichtige die für die Zuordnung erforderliche Auftei4.7.1995 – 6 K 1026/95, EFG 1996, 365; FG Baden-Württemberg v. 14.9.1995 – 8 K 15/94, EFG 1997, 214; FG Düsseldorf v. 6.12.1995 – 7 K 1073/91 E, EFG 1996, 913. 1 Beschluss des Großen Senats des BFH v. 26.11.1973 – GrS 5/71, BStBl. II 1974, 132, unter C. II. 3., und v. 30.1.1995 – GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281, unter C. II.; vgl. auch BFH v. 7.7.1998 – IX R 16/96, BStBl. II 1998, 625. 2 Vgl. z.B. BFH v. 4.6.1991 – IX R 30/89, BStBl. II 1991, 761; v. 28.7.1993 – IX R 74/91, BStBl. II 1994, 921, unter 1.; v. 23.7.1997 – X R 106/94, BStBl. II 1998, 15, unter II. 2. 3 Z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH v. 4.7.1990 – GrS 2-3/88, BStBl. II 1990, 817, unter C. II. 2., mw.N.
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Teilweise vermietete und teilweise selbstgenutzte Gebäude
Rz. 11 Kap. 12
lung im Verhältnis der selbstgenutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen, selbst vornehmen1. Die das Gesamtgebäude betreffenden Kosten (z.B. für den Aushub der Baugrube, den Rohbau, das Dach u.Ä.) sind nach demselben Maßstab den einzelnen Gebäudeteilen jeweils anteilig zuzuordnen2. In einem zweiten Schritt ist es erforderlich, dass die entsprechend geson- 10 dert zugeordneten Entgelte für Lieferungen und Leistungen auch tatsächlich mit Darlehensmitteln gezahlt werden. Dies kann zweckmäßigerweise z.B. dadurch geschehen, dass die betreffenden Zahlungen (auch Abschlagszahlungen) zulasten eines Kontos geleistet werden, dessen Guthaben nur aus Darlehensmitteln besteht. Die tatsächliche Verwendung eines Darlehens wird allerdings nicht schon dadurch nachgewiesen, dass der Steuerpflichtige die insgesamt eingesetzten Eigen- und Fremdmittel gegenüberstellt und so die Notwendigkeit der Aufnahme eines Darlehens zur Finanzierung der Herstellungskosten des fremdgenutzten Gebäudeteils dem Grunde nach aufzeigt; denn hieraus ergibt sich nicht die konkrete Verwendung der Fremdmittel, sondern nur eine willentliche Zuordnung. Auch der in einem Darlehensvertrag angegebene Verwendungszweck und/ oder die Absicherung des Darlehens auf dem der Einkünfteerzielung dienenden Grundstück oder Grundstücksanteil haben in diesem Zusammenhang für sich allein keine entscheidende Bedeutung; sie sind lediglich Beweisanzeichen, die zwar in die Gesamtwürdigung miteinzubeziehen sind, jedoch noch keinen zwingenden Schluss auf die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel zulassen. Ebenso wenig ist unter Anwendung des beim gemischten Kontokorrentkonto geltenden Grundsatzes der Aufspaltung des Kontos in einen privaten und einen die Einkunftssphäre betreffenden Teil davon auszugehen, dass die Darlehensmittel zur Einkünfteerzielung verwendet worden sind. Falls die Herstellungskosten den einzelnen Gebäudeteilen nicht gesondert 11 zugeordnet worden sind und daher nur eine anteilige Zuordnung im Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen der unterschiedlich genutzten Gebäudeteile in Betracht kommt, ist – entsprechend der bislang üblichen Praxis der Finanzverwaltung – aus Gründen der Praktikabilität typisierend davon auszugehen, dass die Eigen- und Fremdmittel entsprechend dieser schätzungsweisen Aufteilung tatsächlich verwendet worden sind. Bei Aufwendungen für Baumaßnahmen, die zwar den einzelnen, unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen zugeordnet, aber nicht entsprechend getrennt mit Eigen-/Fremdmitteln finanziert worden sind, ist nach Ansicht des IX. Senats des BFH für die schätzungsweise Aufteilung der Schuldzinsen grundsätzlich das Verhältnis der Baukosten der einzelnen Gebäudeteile zueinander maßgebend, weil mit den tatsächlich ermittelten anteiligen Baukosten ein zutreffender Aufteilungsmaßstab als das Wohn-/Nutzflächenverhältnis vorliegt.
1 BFH v. 25.3.2003 – IX R 22/01, BStBl. II 2004, 348. 2 So nun ausdrücklich auch BMF v. 16.4.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 464.
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III. Finanzierung der Anschaffung von Gebäuden 12 Die nunmehr entwickelten Grundsätze, mit denen der IX. Senat des BFH die Möglichkeit des Schuldzinsenabzugs bei Baudarlehen für die Errichtung eines teilweise fremdvermieteten und teilweise selbstgenutzten Gebäudes maßgebend erweitert hat, indem er unter Beachtung der wirtschaftlichen Dispositionsfreiheit des Steuerpflichtigen dessen Entscheidung, wie er Fremd- und Eigenmittel verwendet, grundsätzlich der Besteuerung zugrunde legt, finden – entsprechend ihrer systematischen Begründung – in gleicher Weise auch bei der Anschaffung von Gebäuden Anwendung, deren einzelne Teile für eine unterschiedliche Nutzung vorgesehen sind1. Auch bei Anschaffungsgeschäften kann (und muss) der Steuerpflichtige ggf. eine Zuordnung der anteiligen Anschaffungskosten zu den unterschiedliche Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen vornehmen. Hierzu erscheint es zunächst notwendig, dass er die beabsichtigte unterschiedliche Nutzung objektiv erkennbar festlegt, indem er z.B. in einer Vorbemerkung des notariell beurkundeten Kaufvertrages seine entsprechenden Nutzungsabsichten klarstellt. Anschließend ist der (einheitliche) Kaufpreis – ggf. im Wege der Schätzung – aufzuteilen. Finanziert er sodann den auf den zur Vermietung vorgesehenen Gebäudeteil entfallenden Kaufpreisanteil nachweisbar ausschließlich mit Darlehen, sind die hierfür zu zahlenden Zinsen in vollem Umfang als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. 13 Allerdings hat der Steuerpflichtige, dem die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs von Schuldzinsen mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen als Werbungskosten obliegt, bei entsprechenden Fallgestaltungen sowohl die getrennte Zuordnung der betreffenden Aufwendungen vorzunehmen als auch deren tatsächliche Finanzierung (ausschließlich) durch Fremdmittel nachzuweisen.
IV. BMF-Schreiben vom 10.12.19992, vom 24.4.20033 und vom 16.4.20044 14 Der BMF hat mit seinem Schreiben vom 10.12.1999 grundsätzlich die Anwendung der neuen Rechtsprechungsgrundsätze angeordnet, zunächst allerdings noch mit einigen Abweichungen. So hat er u.a. dort noch die Ansicht vertreten, dass die dargestellten Grundsätze auf Fälle der Anschaf1 BFH v. 9.7.2002 – IX R 65/00, BStBl. II 2003, 389; v. 9.7.2002 – IX R 40/01, BFH/NV 2003, 23; v. 1.3.2005 – IX R 58/03, BStBl. II 2005, 597; ausführlich hierzu Heuermann, ZfIR 2003, 13. Vgl. auch Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz. 600, Stichwort „Zinsen“; Schmidt/Drenseck27, § 9 Rz. 9; Pezzer, FR 2000, 650; Schoor, INF 2003, 26; Tiedtke/Wälzholz, FR 2001, 225; gl. A. nunmehr auch BMF v. 24.4.2003 (Þ CD), BStBl. I 2003, 287. 2 BMF, Schreiben v. 10.12.1999, BStBl. I 1999, 1130. 3 BMF, Schreiben v. 24.4.2003 (Þ CD), BStBl. I 2003, 287. 4 BMF, Schreiben v. 16.4.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 464.
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Finanzierung einer Immobilie eines Ehegatten
Rz. 17 Kap. 12
fung derartig unterschiedlich genutzter Gebäude keine Anwendung fänden. Diese Ansicht hat der sodann aufgrund des BFH-Urteils vom 9.7.2002 mit Schreiben vom 24.4.2003 aufgegeben. Mit neuestem Schreiben vom 16.4.2004 hat er nunmehr die Rechtsprechungsgrundsätze in vollem Umfang übernommen.
C. Darlehensaufnahmen von Eheleuten zur Finanzierung einer Immobilie eines Ehegatten Immer wieder hat sich der BFH mit der Frage des Schuldzinsenabzugs bei einem finanzierten Immobilienerwerb durch Eheleute zu befassen. Den Fallgestaltungen liegen ein bei Unternehmern „beliebtes Steuersparmodell“ zugrunde: Aus steuerlichen Gründen und obendrein um das Haftungsrisiko zu begrenzen, werden Immobilien nicht dem Betriebs-, sondern dem Privatvermögen zugeordnet. Die Ehefrau wird – zumindest formell – Eigentümerin der von dem Ehemann maßgebend fremdfinanzierten Immobilie. Wenn nach dem Ablauf der Spekulationsfrist das Objekt verkauft wird, bleibt der Veräußerungsgewinn steuerfrei.
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Im Anschluß an die Entscheidung des Großen Senats zum sog. Drittauf- 16 wand vom 23.8.19991, mit dem Aufwendungen zum Abzug zugelassen worden sind, die von den Ehegatten für eine Immobilie „aus einem Topf“ finanziert werden, hat der IX. Senat des BFH zunächst klargestellt, daß die betreffenden Schuldzinsen dann in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Eigentümer-Ehegatten abziehbar sind, wenn die Ehegatten das jeweilige Darlehen gemeinsam als gesamtschuldnerisches Darlehen aufgenommen haben, und zwar unabhängig davon, aus wessen Mitteln die Zinsen im Einzelfall gezahlt werden2. Anders ist die Frage der Abziehbarkeit der Zinsen jedoch grundsätzlich 17 dann zu beurteilen, wenn ein Ehegatte allein ein Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes aufnimmt, das dem anderen Ehegatten gehört, und er – der Nicht-Eigentümer-Ehegatte – die Zinsen bezahlt. In diesem Fall sind die Zinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Eigentümer-Ehegatten aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, weil der Nicht-Eigentümer-Ehegatte die Zinsen als alleiniger Schuldner der Zinsverpflichtung für eine bürgerlich-rechtlich allein ihn treffende Verbindlichkeit leistet. Dies gilt selbst dann, wenn der Eigentümer-Ehegatte für das von dem anderen Ehegatten aufgenommene Darlehen eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen und die auf seiner Immobilie lastenden Grundpfandrechte als Sicherheit eingesetzt hat, weil sich auch dadurch an der alleinigen Schuldnerstellung des Nicht-Eigentümer-Ehegatten nichts ändert3. 1 Hier: BFH, Beschl. v. 23.8.1999 – GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782. 2 BFH, Urt. v. 2.12.1999 – IX R 45/95, BStBl. II 2000, 310. 3 BFH, Urt. v. 2.12.1999 – IX R 21/96, BStBl. II 1999, 312.
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Kap. 12 Rz. 18
Schuldzinsenabzug
18 Eine Ausnahme hiervon hat der IX. Senat des BFH allerdings – wiederum mit Blick auf die Entscheidungen des Großen Senats vom 23.8.19991 – dann zugelassen, wenn der Eigentümer-Ehegatte die Schuldzinsen für das von dem anderen Ehegatten aufgenommene Darlehen aus eigenen Mitteln bezahlt hat, dies ist z.B. der Fall, wenn er seine Mieteinnahmen mit der Maßgabe auf das Konto des anderen Ehegatten überweist, dass dieser daraus die Schuldzinsen entrichten soll; denn in diesem Fall hat der Eigentümer-Ehegatte die Zinsen für das zur Finanzierung seiner Immobilie aufgenommene und verwendete Darlehen tatsächlich selbst getragen2. 19 Mit den hier dargestellten Entscheidungen scheint allerdings die Problematik im Hinblick auf zahlreiche unterschiedliche Fallgestaltungen, die immer wieder zu Rechtsstreitigkeiten führen, noch nicht abschließend geklärt. Hier wird die weitere Entwicklung, die im Wesentlichen jedoch durch die Entscheidungen des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999 zum sog. Drittaufwand vorgeprägt sein dürfte, abzuwarten sein.
D. Fortgeführtes Darlehen 20 Mit Urteil vom 8.4.20033 hat IX. Senat des BFH entschieden, dass ein Steuerpflichtiger, der seine bisher selbst genutzte und durch ein Darlehen finanzierte Immobilie veräußert und unter Aufrechterhaltung des Darlehens nur einen Teil des Verkaufserlöses dazu verwendet, durch die Anschaffung einer anderen Immobilie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, aus dem fortgeführten Darlehen nicht mehr an Schuldzinsen als Werbungskosten abziehen kann, als dem Anteil der Anschaffungskosten der neuen Immobilie an dem gesamten Verkaufserlös entspricht. 21 Im Streitfall hatten die Kläger zur Finanzierung ihres selbstgenutzten Einfamilienhauses ein dinglich durch das Grundstück gesichertes Darlehen von 210 000 DM aufgenommen. Im Streitjahr veräußerten sie ihr Einfamilienhaus für 485 000 DM. Den Kaufpreis verwandten sie in Höhe von 299 325 DM für die Anschaffung zweier Eigentumswohnungen. Das noch in Höhe von 190 794,08 DM valutierte Darlehen tilgten die Kläger nicht. Sie führten den Darlehensvertrag fort und sicherten die Restschuld dinglich durch die Eigentumswohnungen. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten sie die Schuldzinsen aus dem Darlehen im Zusammenhang mit der Vermietung ihrer Eigentumswohnungen in vollem Umfang als Werbungskosten geltend. Das beklagte Finanzamt setzte indes nur 300/485 der Aufwendungen an, weil die Zinszahlungen nur insoweit als Werbungskosten abziehbar seien, als der Verkaufserlös des Einfamilienhauses zur Anschaffung der Eigentumswohnungen verwandt worden sei. Da sich der Kaufpreis für die Eigentumswohnungen auf ca. 300 000 DM belaufen habe, ergebe dies einen quotalen Zinsabzug von 300/485 der im Dezember des Streitjahres angefallenen Schuldzinsen. Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage trugen die Kläger vor, sie hätten mit dem Wechsel der dinglichen Darlehensabsicherung vom Einfamilienhaus zu den Eigen1 Hier: BFH, Beschl. v. 23.8.1999 – GrS 1/97, BStBl. II 1999, 778 und GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782. 2 BFH, Urt. v. 2.12.1999 – IX R 21/96, BStBl. II 1999, 312. 3 BFH, Urt. v. 8.4.2003 – IX R 36/00, BStBl. II 2003, 706; HFR 2003, 863 mit Anm. Heuermann.
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Abzug sog. nachträglicher Schuldzinsen
Rz. 24 Kap. 12
tumswohnungen eine einfache und kostengünstige Fortführung des gewählten Darlehensvertrages gewählt. Die Bank sei mit der Umwidmung des Darlehens zur Finanzierung des Kaufes der Eigentumswohnungen einverstanden gewesen.
Ebenso wie die Klage blieb auch die anschließende Revision erfolglos: 22 Auch nach Ansicht des BFH sind die Schuldzinsen aus dem Darlehen nur insoweit zum Abzug als Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 3 Nr. 1 EStG bei den Einkünften der Kläger aus der Vermietung der Eigentumswohnungen zuzulassen, als die Anschaffungskosten der Eigentumswohnungen im Verhältnis zum Verkaufserlös stehen. Zwar erfahre das Darlehen mit der Veräußerung des Grundstücks eine Zweckänderung und trete in einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem an die Stelle des Grundstücks getretenen Veräußerungserlös (sog. Surrogationsbetrachtung der ständigen Rechtsprechung des BFH1). Nur in der bezeichneten Relation bestehe aber ein wirtschaftlicher Zusammenhang des fortgeführten Darlehens mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der neuen Eigentumswohnungen. Demgegenüber komme es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige die Schuldzinsen in vollem Umfang hätte abziehen können, wenn er – statt das Darlehen fortzuführen – einen neuen Kredit aufgenommen hätte.
E. Zum Abzug sog. nachträglicher Schuldzinsen I. Bisherige Rechtsprechung des BFH Der IX. Senat des BFH hat in ständiger Rechtsprechung2 sog. nachträgliche 23 Schuldzinsen, d.h. Schuldzinsen, die auf den Zeitraum nach Beendigung der Nutzung eines Gebäudes zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entfallen, nicht zum Abzug zugelassen3. Dementsprechend hat er Schuldzinsen auch dann nicht als Werbungskosten berücksichtigt, wenn der Erlös aus der Veräußerung eines zuvor zur Vermietung genutzten Grundstücks nicht ausreichte, um das ursprünglich zur Anschaffung des Grundstücks aufgenommene Darlehen abzulösen4. Obwohl diese Rechtsprechung, die im Übrigen mit der derjenigen des VIII. Senats des BFH zu den Einkünften aus Kapitalvermögen übereinstimmt5,
1 Z.B. BFH, Urt. v. 7.8.1990 – VIII R 67/86, BStBl. II 1991, 14. 2 Z.B. BFH, Urt. v. 12.11.1991 – IX R 15/90, BStBl. II 1992, 289 m.w.N. 3 Etwas anderes gilt für rückständige Zinsen, die auf die Zeit der Vermietung entfallen, jedoch erst nach Beendigung der Vermietungstätigkeit geleistet werden. Solche Zinsen sind als nachträgliche Werbungskosten abziehbar (z.B. BFH v. 23.1.1990 – IX R 8/85, BStBl. II 1990, 464; Blümich/Thürmer, § 9 EStG, Rz. 600, Stichwort „Zinsen“). 4 Z.B. BFH v. 12.11.1991 – IX R 15/90, BStBl. II 1992, 289 m.w.N.; v. 2.6.1992 – IX R 155/88, BFH/NV 1993, 12; v. 2.3.1993 – IX R 9/90, BFH/NV 1993, 532; v. 7.12.1993 – IX R 134/90, BFH/NV 1994, 624. 5 Z.B. BFH, Urt. v. 19.1.1993 – VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714 mit zahlreichen Nachweisen; Beschl. v. 27.11.1995 – VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406.
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Kap. 12 Rz. 25
Schuldzinsenabzug
auf nachhaltige Kritik gestoßen ist1, hat der IX. Senat des BFH bis zum heutigen Tage an ihr festgehalten2. Dabei hat er sich maßgebend von der Erwägung leiten lassen, dass der ursprünglich bestehende wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem zur Finanzierung der Anschaffungskosten aufgenommenen Darlehen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit der Veräußerung des Grundstücks beendet worden ist und das anschließend fortbestehende (Rest-)Darlehen seine Ursache in dem im privaten Vermögensbereich erlittenen, nicht steuerbaren Veräußerungsverlust hat3. Insoweit muss nach Auffassung des Senats zwischen der steuerrechtlich neutralen Vermögensebene und der Ebene der Einkünfteerzielung unterschieden werden4. 25 Dementsprechend hat der IX. Senat des BFH es auch regelmäßig abgelehnt, aus der abweichenden steuerrechtlichen Behandlung nachträglicher Schuldzinsen bei den Gewinneinkunftsarten Schlussfolgerungen für den Abzug derartiger Aufwendungen bei den Überschusseinkunftsarten herzuleiten. Während nämlich bei den Gewinneinkunftsarten eine Verbindlichkeit auch nach der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs noch dem Betriebsvermögen zuzuordnen sein kann5, woraus sich die Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen als Betriebsausgaben ergibt, kommt hingegen eine solche Zuordnung bei den Überschusseinkunftsarten nicht in Betracht. Mithin beruht die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung nachträglicher Schuldzinsen bei den Gewinneinkünften einerseits und den Überschusseinkünften andererseits auf dem Dualismus der Einkünfteermittlung, der auch unter Berücksichtigung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet6.
II. BFH-Urteil vom 16.9.1999 – IX R 42/977 26 In Konsequenz seiner Beurteilung hat der IX. Senat mit Urteil vom 16.9.1999 – IX R 42/97 entschieden, dass die nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit gezahlten Schuldzinsen hingegen dann als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind, wenn mit dem Kredit Aufwendungen finanziert worden sind, die während der Vermietungstätigkeit als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen waren. 27 Im Streitfall hatten die Kläger Schuldzinsen für Kredite gezahlt, mit denen sie während der Vermietung eines inzwischen veräußerten Einfamilienhauses sofort abziehbare Werbungskosten darstellende Aufwendungen finanziert hatten. Das Finanzamt
1 2 3 4 5 6 7
Nachweise bei Schmidt/Drenseck27, § 9 Rz. 40; s. auch Sauren, DStR 2002, 1254. Zustimmend Schell, FR 2004, 506. BFH, Urt. v. 25.4.1995 – IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966. Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz. 600, Stichwort „Zinsen“ m.w.N. Z.B. BFH v. 26.1.1989 – IV R 86/87, BStBl. II 1989, 456 m.w.N. Vgl. z.B. BVerfG v. 9.7.1969 – 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302, 310 ff. BFH, Urt. v. 16.9.1999 – IX R 42/97, BFH/NV 2000, 271.
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Abzug sog. nachträglicher Schuldzinsen
Rz. 30 Kap. 12
und ihm folgend das FG1 hatten die Berücksichtigung der strittigen Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten unter Hinweis auf die Rechtsprechung des IX. Senats des BFH zur Nichtabziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen abgelehnt.
Die Revision der Kläger hatte hingegen Erfolg: Der IX. Senat des BFH be- 28 tont unter ausdrücklicher Abgrenzung gegenüber seiner ständigen Rechtsprechung, wonach Schuldzinsen für einen Kredit zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes nach dessen Veräußerung keine nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen, dass die Annahme eines – kreditfinanzierten – nichtsteuerbaren Verlustes in der privaten Vermögenssphäre dann jedoch ausscheidet, wenn der Steuerpflichtige während der Vermietungstätigkeit Aufwendungen mit Kredit finanziert, die als Werbungskosten sofort abziehbar sind (z.B. Erhaltungsaufwendungen, sonstige Hauskosten). Die während der Vermietungstätigkeit (der Widmung des Gebäudes zur Einkünfteerzielung) getätigten sofort abziehbaren Werbungskosten beträfen nur die Einkunftssphäre. Der durch die tatsächliche Verwendung des Kredits geschaffene wirtschaftliche Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bleibe auch nach der Veräußerung des Wirtschaftsgutes bestehen und die nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit anfallenden Kreditzinsen seien als nachträgliche Werbungskosten abziehbar2. Die Finanzverwaltung hat hierauf zunächst mit dem BMF-Schreiben vom 29 18.7.20013 reagiert. Darin schränkt sie die vorbezeichnete Entscheidung dadurch maßgebend ein, dass sie die Schuldzinsen für die zur Finanzierung von Werbungskosten aufgenommene Kreditmittel nach der Veräußerung des vermieteten Grundstücks nur dann zum Abzug zulassen will, soweit der bei der Veräußerung erzielte Erlös nicht zur Schuldentilgung ausreicht. Der Veräußerungserlös soll dabei zunächst zur Tilgung derjenigen Schulden als verwendet gelten, die zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgenommen worden sind. Dies bedeutet im Ergebnis, dass in denjenigen Fällen, in denen der Steuerpflichtige mit dem Veräußerungserlös das ausstehende Darlehen tilgen könnte, ein Schuldzinsenabzug nicht in Betracht kommt. Nachdem diese einschränkende Verwaltungsanweisung in der Literatur4 30 bereits zu Recht beanstandet worden war, hat der BFH mit Urteil vom 12.10.20055 klargestellt, dass Zinsen für ein Darlehen, mit dem während der Geltung der sog. großen Übergangsregelung sofort abziehbare Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) finanziert worden sind, auch nach dem Auslaufen der sog. großen Übergangsregelung als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sind; es komme nicht darauf an, ob ein etwaiger Veräußerungserlös zur Schuldentilgung ausgereicht hätte. 1 2 3 4 5
FG Düsseldorf v. 17.4.1997 – 15 K 547/88 E, EFG 1998, 368. Ebenso B. Meyer, StBp 1995, S. 30, 33 f. BMF, Schreiben v. 18.7.2001, BStBl. I 2001, 513. Lehr, DStR 2002, 349; Schell, FR 2004, 506, 512 f. BFH, Urt. v. 12.10.2005 – IX R 28/04, BStBl. II 2006, 407.
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Schuldzinsenabzug
31 Darauf hin hat nunmehr der BMF seine gegenteilige Ansicht mit Schreiben vom 3.5.20061 aufgegeben und sich der Rechtsprechung des BFH angeschlossen.
III. BFH-Urteil vom 4.3.1997 – IX R 29/932 32 Entgegen einer in der Literatur3 vertretenen Auffassung hat der IX. Senat des BFH seine bisherige „starre Rechtsprechung“ zum nachträglichen Schuldzinsenabzug auch mit dem Urteil vom 4.3.1997 – IX R 29/93 in dem hier maßgebenden Gesichtspunkt nicht „gelockert“. Dem Urteil, in dem sich der Senat mit der Frage zu befassen hatte, ob nach Kündigung der Beteiligung an einer Bauherrengemeinschaft die mit der Beteiligung im Zusammenhang stehenden Schuldzinsen (noch) abziehbar waren, lag folgender Sachverhalt zugrunde: 33 Die Kläger hatten sich 1982 an einer Bauherrengemeinschaft beteiligt. Im Mai 1985 kündigten sie den Treuhandvertrag und den Gesellschaftsvertrag der Bauherrengemeinschaft u.a. mit der Begründung, das geplante Objekt werde nicht fristgerecht bezugsfertig, der Treuhänder verschleiere maßgebliche Tatsachen und die Finanzierung sei nicht gesichert. Trotz der Kündigung wurden die Kläger weiterhin für Verbindlichkeiten der Bauherrengemeinschaft in Anspruch genommen. Sie bezahlten im Streitjahr 1986 u.a. anteilige Schuldzinsen von rd. 3000 DM, die sie vergeblich als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machten. Das FG Düsseldorf hatte der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage mit der Begründung stattgegeben, entgegen der ständigen Rechtsprechung des BFH seien Schuldzinsen auch nach der Veräußerung eines Grundstücks als nachträgliche Werbungskosten zu berücksichtigen.
34 Die dagegen gerichtete Revision des Finanzamts blieb im Ergebnis erfolglos, weil die Vorentscheidung, die zwar von der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung sog. nachträglicher Schuldzinsen als Werbungskosten abwich, sich im Ergebnis aber aus anderen Gründen als richtig darstellte. Entgegen der Auffassung des FG war nämlich im Streitfall die Rechtsprechung, wonach Schuldzinsen, die auf die Zeit nach der Veräußerung eines Grundstücks entfallen, nicht mehr als Werbungskosten abziehbar sind, deshalb nicht einschlägig, weil die Bauherrengemeinschaft das Grundstück im Rahmen der Auseinandersetzung erst nach dem Streitjahr veräußert hatte. Vielmehr kam eine Berücksichtigung der von den Klägern aufgewandten strittigen Schuldzinsen als vergebliche, vorab entstandene Werbungskosten in Betracht, die dann berücksichtigt werden können, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird4. Das ist dann der Fall, wenn sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Steuerpflichtige den Ent-
1 2 3 4
BMF, Schreiben v. 3.5.2006, BStBl. I 2006, 363. BFH, Urt. v. 4.3.1997 – IX R 29/93, BStBl. II 1997, 610. Schmidt/Drenseck27, § 9 Rz. 40. Beschluss des Großen Senats des BFH v. 4.7.1990 – GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830 unter C. III. 2. a; BFH v. 29.7.1986 – IX R 206/84, BStBl. II 1986, 747.
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Abzug sog. nachträglicher Schuldzinsen
Rz. 36 Kap. 12
schluss, Einkünfte aus einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst hat1. Einen solchen Zusammenhang hat der Senat im Streitfall anerkannt, weil die Kläger sich ursprünglich zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an der Bauherrengemeinschaft beteiligt hatten. Dieser Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen mit den angestrebten Einkünften sei durch ihre Kündigung im Mai 1985 nicht aufgehoben worden. Zwar sei aus der Kündigung zu ersehen, dass die Kläger mit dem Scheitern der Bauherrengemeinschaft gerechnet und ihre Einkünfteerzielungsabsicht insoweit aufgegeben hätten. Ihre zur Erzielung von Einkünften begonnene Tätigkeit, die in der Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft bestanden habe, hätten sie jedoch nach der Kündigung bis zur Auseinandersetzung fortgeführt. Die Kläger hätten ebenso wie die übrigen Bauherren bis zur Auseinandersetzung die zur Einkunftserzielung eingegangenen Verpflichtungen erfüllt, dementsprechend auch die anteiligen Schuldzinsen getragen und die ihnen zustehenden Rechte wahrgenommen. Daher seien die während dieses Zeitraums entstandenen Aufwendungen, anders – so betont der Senat ausdrücklich – als solche, die auf die Zeit nach der Veräußerung eines Grundstücks entfielen, weiterhin durch die ursprünglich zur Erzielung von Einkünften begonnene und unverändert fortgeführte Tätigkeit veranlasst. Damit lässt sich m.E. der Entscheidung kein grundsätzliches Abweichen 35 gegenüber der bisherigen Rechtsprechung zur Frage des nachträglichen Schuldzinsenabzugs bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entnehmen. Ein Unterschied gegenüber den früheren Senatsentscheidungen besteht lediglich insoweit, als nun zu Recht nicht mehr auf den Zeitpunkt der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht abgestellt wird, sofern die ursprüngliche Veranlassung in Bezug auf das aufgenommene Darlehen nicht durch einen nicht steuerbaren Veräußerungsverlust überlagert und damit der wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG beendet worden ist.
IV. Ausblick Zwar ist das Problem des nachträglichen Schuldzinsenabzugs bei den Ein- 36 künften aus Vermietung und Verpachtung – entgegen der ursprünglich vorgesehenen und für die Überschusseinkünfte für entsprechend anwendbar erklärten Regelung – durch die mit dem Steuerbereinigungsgesetz bzw. Steueränderungsgesetz 2001 eingeführte Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG nicht gelöst. Mit einer – wie bereits mit dem sog. Steuervergünstigungsabbaugesetz vorgesehenen – Einführung einer allgemeinen Wertzuwachsbesteuerung dürfte sich das Problem des nachträglichen Schuldzinsenabzugs aber voraussichtlich entschärfen, denn mit der steuerlichen Erfassung aller Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften liegt bei Veräußerungen von privaten Grundstücken (ebenso wie bei sonstigen Ver1 BFH v. 4.6.1991 – IX R 30/89, BStBl. II 1991, 761; v. 9.2.1993 – IX R 42/90, BStBl. II 1993, 658; v. 14.2.1995 – IX R 95/93, BStBl. II 1995, 462.
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Kap. 12 Rz. 37
Schuldzinsenabzug
mögensgegenständen) nicht mehr ein die ursprüngliche Veranlassung überlagernder nicht steuerbarer, sondern vielmehr ein steuerbarer Veräußerungsvorgang vor. Angesichts der – in Rz. 24 f. dargestellten – Begründung des IX. Senats des BFH für die Nichtabziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen wird damit in Zukunft zu erörtern sein, ob und inwieweit die Ausdehnung der Steuerbarkeit von privaten Veräußerungsgewinnen aus dem Verkauf von Grundstücken zu einer anderen Beurteilung zwingt. M.E. müsste der Umstand, dass ein privater Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG zu versteuern ist, dazu führen, dass nachträgliche Zinsen für ursprüngliche Anschaffungs- oder Herstellungskredite – ebenso wie im betrieblichen Bereich – berücksichtigt werden müssen; hiergegen kann nach meiner Ansicht nicht eingewendet werden, dass private Veräußerungsgewinne i.S. des § 23 EStG als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 2 EStG und nicht im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern sind1.
F. Sonstige Schuldzinsen 37 Mit Urteil vom 1.10.20022 hat der IX. Senat des BFH entschieden, dass die Abschlussgebühren eines Bausparvertrages, der bestimmungsgemäß der Ablösung eines Darlehens dient, mit dem der Erwerb einer vermieteten Immobilie finanziert wurde, nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 abziehbare Schuldzinsen darstellen. 38 In gleicher Weise hat derselbe Senat Notargebühren zur Besicherung eines Baufinanzierungsdarlehens3 als abziehbare Werbungskosten beurteilt.
G. Vorfälligkeitsentschädigung Literatur (Auswahl): Schießl, Die Vorfälligkeitsentschädigung als Finanzierungskosten eines neu erworbenen Objekts? – Ansätze zur Lösung einer noch nicht abschließend geklärten Frage, DStZ 2007, 466; Kempermann, Anm. zu BFH-Urteil vom 6.12.2005 – VIII R 34/04, FR 2006, 417.
39 Zahlreiche Steuerstreitverfahren werden sei Jahren zu der Frage der Abziehbarkeit von Vorfälligkeitsentschädigungen geführt.
1 Gl. A. Pezzer, StuW 2000, 457, 466; a.A. OFD Rostock v. 2.5.2000, DStR 2000, 927, wonach ein nach § 23 EStG zu erfassender Veräußerungsgewinn in die Beurteilung der Absicht zur Erzielung positiver Einkünfte i.S. des § 21 EStG nicht einzubeziehen sei, weil die Einkünfteerzielungsabsicht für jede Einkunftsart gesondert zu ermitteln sei. 2 BFH, Urt. v. 1.10.2002 – IX R 12/00, BStBl. II 2003, 398. 3 BFH v. 1.10.2002 – IX R 72/99, BStBl. II 2003, 399.
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Vorfälligkeitsentschädigung
Rz. 43 Kap. 12
I. Als Veräußerungskosten nicht abziehbar Vorfälligkeitsentschädigungen, die grundsätzlich als Kreditnebenkosten 40 auch vom Schuldzinsenbegriff umfasst werden1, sind nach der Rechtsprechung des BFH dann nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, wenn sie vom Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Veräußerung einer Immobilie gezahlt werden. Die zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung steht, wenn sie durch die Grundstücksveräußerung veranlasst ist, ebenso wie andere Veräußerungskosten mit dem nicht steuerbaren Vermögensbereich in Zusammenhang2. Dementsprechend werden auch bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb solche Vorfälligkeitsentschädigungen zu den Veräußerungskosten i.S. von § 16 Abs. 2 EStG gerechnet, die den laufenden Gewinn unberührt lassen3. Dies gilt nach dem Urteil des BFH vom 23.9.20034 auch dann, wenn ein 41 Steuerpflichtiger mit dem Kredit, den er vorzeitig ablöst, um sein bisher vermietetes Objekt lastenfrei übereignen zu können, Aufwendungen finanziert hatte, die während der Vermietungstätigkeit als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen waren. Zwar wird – wie der BFH betont – der durch die tatsächliche Verwendung 42 des Kredits geschaffene wirtschaftliche Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung – anders als bei einem Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten5 – durch die Veräußerung des Wirtschaftsgutes nicht berührt, so dass der Darlehensnehmer berechtigt ist, auch nach Aufgabe seiner Vermietungstätigkeit gezahlte Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen6. Er ist aber nicht berechtigt, Vorfälligkeitsentschädigungen als Werbungskosten abzuziehen: Löst er seine Schuld vorzeitig ab, um ein lastenfreies Grundstück übereignen zu können, so ist die dafür an den Darlehensgeber zu entrichtende Entschädigung nicht mehr der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, sondern der nicht einkommensteuerbaren Veräußerung zuzurechnen. Der Zusammenhang der Kreditkündigung mit der einkommensteuerrechtlich unerheblichen Vermögensumschichtung tritt an die Stelle der Veranlassung der Kreditaufnahme durch die frühere Einkunftsart. Obschon die Vorfälligkeitsentschädigung Bestandteil der auf die (verkürz- 43 te) Gesamtlaufzeit des Kredits bezogenen Gegenleistung des Darlehensnehmers für die Inanspruchnahme des Fremdkapitals ist und – ebenso wie 1 BFH v. 23.4.1996 – IX R 5/94, BStBl. II 1996, 595. 2 Vgl. z.B. BFH v. 19.2.2002 – IX R 36/98, BStBl. II 2003, 126, und v. 23.4.1996 – IX R 5/94, BStBl. II 1996, 595. 3 BFH v. 25.1.2000 – VIII R 55/97, BStBl. II 2000, 458; v. 18.10.2000 – X R 70/97, BFH/NV 2001, 440. 4 BFH, Urt. v. 23.9.2003 – IX R 20/02, BStBl. II 2004, 57. 5 Vgl. dazu BFH v. 8.4.2003 – IX R 36/00, BStBl. II 2003, 706, m.w.N. 6 BFH v. 16.9.1999 – IX R 42/97, BStBl. II 2001, 528.
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Kap. 12 Rz. 44
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die Zinsen – weiterhin auf dem Darlehensvertrag als Rechtsgrund beruht1, ist sie das Ergebnis einer auf vorzeitige Kreditablösung gerichteten Änderung des Kreditvertrags2. Erst mit dieser Modifizierung des Vertragsinhalts steht dem Darlehensgeber eine seine Interessen wahrende Vorfälligkeitsentschädigung zu. Diese vertragliche Vereinbarung ist auch steuerrechtlich das „auslösende Moment“ für die Zahlung. Sie hängt mit der nicht steuerbaren Veräußerung des Grundstücks zusammen; denn die Verpflichtung des Darlehensgebers, in eine vorzeitige Darlehensablösung gegen angemessene Vorfälligkeitsentschädigung einzuwilligen, besteht gerade dann, wenn für eine beabsichtigte Grundstücksveräußerung eine Ablösung des Kredits und der damit zusammenhängenden grundpfandrechtlichen Belastung erforderlich ist3.
II. Als Finanzierungskosten abziehbar 44 Eine Ausnahme vom Abzugsverbot hat der BFH4 dann anerkannt, wenn die Vorfälligkeitsentschädigung als Finanzierungskosten eines neu erworbenen, dem Erzielen von Vermietungseinkünften dienenden Objektes zu beurteilen ist. Der hierfür notwendige wirtschaftliche Zusammenhang ist (ggf. anteilig) dann gegeben, wenn und soweit der nach der Darlehenstilgung verbleibende Restkaufpreis zur Finanzierung des neuen Objektes tatsächlich verwendet wird5. Die Feststellungslast trägt insoweit der Steuerpflichtige. 45 Ob der IX. Senat des BFH an dieser Auffassung festhalten wird, erscheint allerdings nach dem Urteil des VIII. Senats vom 6.12.20056 fraglich7. Der VIII. Senat hat entschieden, dass die durch die Verpflichtung zur lastenfreien Veräußerung von Grundbesitz veranlassten Vorfälligkeitsentschädigungen auch dann – als Veräußerungskosten – dem Vorgang der Veräußerung zuzurechnen sind, wenn der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn nicht steuerbar ist. Die Vorfälligkeitsentschädigungen könnten deshalb auch nicht als Werbungskosten im Zusammenhang mit den aus dem Veräußerungserlös finanzierten (neuen) Einkunftsquellen (hier: Kapitalanlagen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) berücksichtigt werden.
H. Damnum (auch) als laufzeitabhängige Zinsen abziehbar 46 In der früheren Rechtsprechung des BFH ist ein vereinbarungsgemäß bei Auszahlung der Darlehenssumme einbehaltenes Damnum (Disagio) als Teil der Kosten der Kreditbeschaffung grundsätzlich sogleich in voller Hö1 2 3 4 5 6 7
BFH v. 25.2.1999 – IV R 55/97, BStBl. II 1999, 473. BGH v. 1.7.1997 – XI ZR 267/96, BGHZ 136, 161. So BGH v. 1.7.1997 – ZR 267/96, BGHZ 136, 161. BFH, Urt. v. 23.4.1996 – IX R 5/94, BStBl. II 1996, 595. BFH, Urt. v. 14.1.2004 – IX R 34/01, BFH/NV 2004, 1091. BFH, Urt. v. 6.12.2005 – VIII R 34/04, BStBl. II 2006, 265. A.A. insoweit auch Schießl, DStZ 2007, 466.
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Damnum als laufzeitabhängige Zinsen abziehbar
Rz. 49 Kap. 12
he als abziehbar beurteilt worden1. Die Beurteilung des Disagios als einmaliges Entgelt für Aufwendungen des Kreditgebers wurde u.a. mit der Rechtsprechung des BGH2 begründet, nach der es im Ermessen der Parteien liege, ob sie das Damnum als Kosten des Kredits oder als laufzeitbezogenen Zins vereinbaren3. Nachdem der BGH jedoch seine Auffassung zur Rechtsnatur des Dam- 47 nums im Jahr 1990 geändert hat4, geht nunmehr auch der BFH davon aus, dass ein Damnum im Zweifel als laufzeitabhängiger Ausgleich für einen niedrigeren Nominalzinssatz und damit als Vorauszahlung eines Teils der Zinsen anzusehen ist5. Bei vorzeitiger Vertragsbeendigung könne es daher in der Regel vom Darlehensnehmer nach § 812 BGB anteilig zurückverlangt werden. Die in der Praxis gewandelte Funktion des Damnums (nicht mehr Abgel- 48 tung der Kreditkosten, sondern „integraler Bestandteil“ der Zinskalkulation) und die damit verbundene Änderung der Rechtsnatur (kein einmaliges Entgelt für die Kreditkosten, sondern Zinsvorauszahlung) kann auch die einkommensteuerrechtliche Behandlung des Damnums beeinflussen. Als Zinsvorauszahlung und damit laufzeitabhängige Aufwendung kann das Damnum z.B. als Vorkosten i.S. von § 10e Abs. 6 EStG nur abgezogen werden, soweit es wirtschaftlich auf die Zeit vor Bezug entfällt6. Im Grundsatz aber bleibt es bei der Abziehbarkeit des Damnums im Zeitpunkt der Zahlung7. Die Abzugsbeschränkung des § 11 Abs. 2 EStG ist auf ein – marktübliches – Damnum nicht anwendbar (§ 11 Abs. 2 Satz 4 EStG). Eine Beschränkung der Abziehbarkeit des Damnums kann sich nach der 49 Rechtsprechung in Fällen einer missbräuchlichen Gestaltung i.S. von § 42 AO ergeben (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 5 EStG). Eine solche kann – ausnahmsweise – dann gegeben sein, wenn die Vorausleistung eines Damnums von keinen sinnvollen wirtschaftlichen Erwägungen getragen wird8.
1 Großer Senat des BFH v. 6.12.1965 – GrS 2/64, BStBl. III 1966, 144. 2 BGH, Urt. v. 2.7.1981 – III ZR 8/80 und III ZR 17/80, NJW 1981, 2180, 2181. 3 Z.B. BFH v. 13.12.1983 – VIII R 173/83, BStBl. II 1984, 428; v. 8.6.1994 – X R 26/92, BStBl. II 1994, 930. 4 BGH v. 29.5.1990 – XI ZR 231/89, DB 1990, 1610, und v. 12.10.1993 – XI ZR 11/93, DB 1994, 726. 5 BFH v. 8.6.1994 – X R 26/92, BStBl. II 1994, 930. 6 BFH v. 8.6.1994 – X R 26/92, BStBl. II 1994, 930. 7 Schmidt/Drenseck27, § 9 Rz. 92. 8 BFH v. 3.2.1987 – IX R 85/85, BStBl. II 1987, 492; gl. A. BMF v. 19.4.2000, BStBl. I 2000, 484 i.V.m. BMF v. 31.8.1990, BStBl. I 1990, 366, Tz. 3.3.4.
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Kapitel 13 Einzelfragen zu abziehbaren Werbungskosten Inhaltsübersicht Rz. A. Degressive AfA gem. § 7 Abs. 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1
I. Ferienwohnung dient nicht Wohnzwecken i.S. von § 7 Abs. 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 II. Pflegegebäude und Pflegezimmer dienen regelmäßig nicht Wohnzwecken i.S. von § 7 Abs. 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 1. Pflegegebäude . . . . . . . . . . . . . . 6 2. Pflegezimmer . . . . . . . . . . . . . . 11 III. Eigentumswohnung im Rahmen „betreuten Wohnens“ dient Wohnzwecken i.S. von § 7 Abs. 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . 12 B. Erhöhte Absetzungen für Baumaßnahmen an Gebäuden zur Schaffung neuer Mietwohnungen gem. § 7c EStG . . . . . . . . . . . 15 C. Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmälern gem. § 7i EStG . . . . 20 I. Begünstigte Maßnahmen . . . . . . 20 II. Bescheinigung. . . . . . . . . . . . . . . . 23 III. Begünstigung einzelner Baumaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 D. Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen nach § 7h EStG
29
Rz. E. Sonstige abziehbare Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Zweitwohnungssteuer . . . . . . . . II. Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Abrisskosten . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Erschließungskosten . . . . . . . . . 1. Erstmals durchgeführte Erschließungsmaßnahme . . . . . 2. Rechtsprechungsbeispiele zu nachträglichen Erschließungskosten. . . . . . . . . . . . . . . a) Nachforderung von Erschließungskosten aufgrund Satzungsänderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Nachträgliche Beiträge wegen Umgestaltung von öffentlichen Anlagen. . . . . c) Nachträgliche Beiträge wegen neuer Grundstücksanbindung . . . . . . . . d) Nachträgliche Beiträge wegen Zweiterschließung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Schadensersatz infolge Vertragsaufhebung . . . . . . . . . . . . . . F. Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten bei abgekürztem Vertragsweg . . . . . . . . . . . . .
33 33 37 40 42 42 45
45 48 49 60 73
74
A. Degressive AfA gem. § 7 Abs. 5 EStG Die Voraussetzungen der degressiven AfA bei Gebäuden nach § 7 Abs. 5 1 EStG haben immer wieder zu Streitverfahren geführt. Begünstigt werden nach dieser Vorschrift im Inland gelegene Gebäude, die vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft werden, d.h. Neubauten. Von einem Neubau ist nach der Rechtsprechung (nur) dann auszugehen, wenn das Gebäude in bautechnischer Hinsicht neu ist1. Dementsprechend wird eine Eigentumswohnung nicht schon allein 1 BFH v. 31.3.1992 – IX R 175/87, BStBl. II 1992, 808; v. 25.11.1993 – IX R 68/92, BFH/NV 1994, 705.
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Kap. 13 Rz. 2
Abziehbare Werbungskosten, Einzelfälle
durch die rechtliche Umwandlung eines bestehenden Gebäudes in Eigentumswohnungen (neu) hergestellt1. Bautechnisch neu ist ein Gebäude dann, wenn verbrauchte Teile eines Gebäudes ersetzt werden, die für seine Nutzungsdauer bestimmend sind, wie z.B. Fundamente, Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion2; mithin führt das Herrichten eines baufälligen Hauses zu der Herstellung eines Neubaus, so z.B. der Ausbau eines nicht mehr nutzbaren und wertlosen ehemaligen Getreidespeichers zu einem Wohnhaus3. 2
In den letzten Jahren sind zudem zahlreiche Verfahren zu der Frage an den BFH herangetragen worden, unter welchen Voraussetzungen Gebäude i.S. von § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG „Wohnzwecken dienen“:
I. Ferienwohnung dient nicht Wohnzwecken i.S. von § 7 Abs. 5 EStG 3
Mit Urteil vom 14.3.20004 hat der BFH entschieden, dass ein Gebäude, das Ferienwohnungen enthält, die für kürzere Zeiträume an wechselnde Feriengäste vermietet werden, nicht Wohnzwecken i.S. des § 7 Abs. 5 EStG diene.
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Zur Begründung hat er ausgeführt: Ein Gebäude diene Wohnzwecken i.S. des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG in der damals geltenden Fassung (heute § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG), wenn es dazu geeignet und bestimmt sei, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Diese Auslegung des Merkmals „Wohnzwecken dienen“ ergebe sich aus dem der Vorschrift zugrunde liegenden Begünstigungszweck, der den Maßstab für die teleologische Auslegung der Norm bilde. Durch die Einführung des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG hätten die steuerlichen Rahmenbedingungen für den Mietwohnungsbau verbessert werden sollen, um das Angebot von Mietwohnungen auf dem Wohnungsmarkt zu verstärken und eine verbesserte Versorgung mit Mietwohnungen zu erreichen5. Dies komme bereits in der Überschrift des „Gesetzes zur Änderung des Steuerreformgesetzes 1990 sowie zur Förderung des Mietwohnungsbaus …“ zum Ausdruck. Der Abzug der degressiven AfA gem. § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG sei danach entsprechend dem Begünstigungszweck der Vorschrift nur bei Gebäuden zulässig, deren Herstellung oder Anschaffung das Angebot auf dem Mietwohnungsmarkt erweitert hätten. Daran fehle es bei Gebäuden, die nicht zur Vermietung an Dauermieter, sondern zur Vermietung an Feriengäste bestimmt sind, da insoweit keine zusätzlichen Wohnungen zur Deckung eines dauernden Wohnbedarfs bereitgestellt würden.
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BFH v. 24.11.1992 – IX R 62/88, BStBl. II 1993, 188. BFH v. 31.3.1992 – IX R 175/87, BStBl. II 1992, 808. BFH v. 12.3.1996 – IX R 48/95, BStBl. II 1996, 514. BFH, Urt. v. 14.3.2000 – IX R 8/97, BStBl. II 2001, 66. BT-Drucks. 11/4688, S. 10.
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Degressive AfA gem. § 7 Abs. 5 EStG
Rz. 9 Kap. 13
II. Pflegegebäude und Pflegezimmer dienen regelmäßig nicht Wohnzwecken i.S. von § 7 Abs. 5 EStG Zwei weitere Urteile des BFH vom 30.9.2003 befassen sich mit der Unterbringung in Pflegegebäuden und Pflegezimmern1.
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1. Pflegegebäude Ein Pflegegebäude, in dem ein Bewohner nicht die tatsächliche Sachherrschaft über seine Unterkunft ausübt, dient nicht Wohnzwecken i.S. des § 7 Abs. 5 EStG2.
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Im Streitfall war die Klägerin Eigentümerin mehrerer bebauter Grundstücke, die in den Streitjahren an eine KG als Seniorenwohnanlage nebst Inventar verpachtet waren. Teil der Anlage waren zwei in den Jahren 1991 und 1993 fertig gestellte Pflegegebäude, in denen die KG ein Pflegeheim betrieb. Nach dem Heimvertrag diente die Unterkunft als Teil und Voraussetzung für die Pflege und Versorgung der Heimbewohner. Als Unterkunft wurde nicht auf Dauer ein bestimmtes Zimmer in bestimmter Größe oder Ausstattung zur Verfügung gestellt, sondern im Ergebnis lediglich Unterkunft in irgendeinem vom Betreiber zu bestimmenden Zimmer der Pflegegebäude mit beliebiger Ausstattung und Größe. Dem Betreiber blieb die jederzeitige Verlegung der Heimbewohner vorbehalten. Zusätzlich war die Inanspruchnahme der wesentlichen Regelleistungen des Heimes infolge Pflegebedürftigkeit die Geschäftsgrundlage des Heimvertrages. Fiel die Notwendigkeit der Betreuung und Pflege weg, erklärte sich der Heimbewohner bereits bei Einzug bereit, den Heimvertrag einvernehmlich zu beenden.
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Der BFH knüpft an seine bisherige Rechtsprechung an, wonach ein Gebäu- 8 de Wohnzwecken i.S. des § 7 Abs. 5 EStG dient, wenn es dazu geeignet und bestimmt ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Dies setze die Eignung der betreffenden Räume zur eigenständigen Haushaltsführung und die tatsächliche und rechtliche Sachherrschaft der Bewohner über sie voraus. Räume, die Wohnzwecken dienten, müssten überdies als Mindestausstattung eine Heizung, eine Küche, ein Bad und eine Toilette enthalten3. Danach könnten zwar auch Gebäude, in denen Bewohner gepflegt werden, 9 Wohnzwecken i.S. des § 7 Abs. 5 EStG dienen. Dies folge unmittelbar aus dem Gesetzeszweck des § 7 Abs. 5 EStG 1990, das Angebot auf dem Wohnungsmarkt zu verstärken und eine verbesserte Versorgung mit Mietwohnungen zu erreichen4. Dieser Gesetzeszweck werde unabhängig davon erreicht, ob und in welchem Umfang der Bewohner in den als förderungswürdig eingestuften Räumen neben dem Wohnen weitere Dienstleistungen in Anspruch nähme. Infolgedessen sei das Merkmal „Wohnzwecken dienen“ nicht nach Maßgabe der Grundsätze zur Auslegung des § 4b InvZulG a.F. auszulegen, nach denen im Hinblick auf die beschäftigungsfördernde Zielsetzung jener Vorschrift in ihrem Anwendungsbereich von 1 2 3 4
S. dazu auch OFD Düsseldorf und Münster v. 4.6.2004, DB 2004, 1289. BFH v. 30.9.2003 – IX R 2/00, BStBl. II 2004, 221. Vgl. u.a. BFH v. 15.5.2002 – X R 36/99, BFH/NV 2002, 1158. BT-Drucks. 11/4688, S. 10.
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Kap. 13 Rz. 10
Abziehbare Werbungskosten, Einzelfälle
einem Überlagern der Wohnnutzung durch die Erbringung wesentlicher Dienstleistungen auszugehen sei. Aus demselben Grund sei auch die am Leistungsaustausch orientierte Auslegung des § 9 Abs. 2 UStG a.F., die Wohnzwecke dürften trotz der Betreuung und Pflege des Bewohners eine nicht nur untergeordnete Bedeutung haben, für den Anwendungsbereich der Regelung in § 7 Abs. 5 EStG ohne Bedeutung. 10 Im Streitfall aber diene das den Heimbewohnern Unterkunft bietende Pflegegebäude nicht Wohnzwecken i.S. des § 7 Abs. 5 Nr. 2 EStG 1990, weil die Bewohner der Pflegegebäude nicht die Sachherrschaft über ihre Unterkunft ausübten. 2. Pflegezimmer 11 Ein Pflegezimmer, in dem sich ein Bewohner mangels Kochgelegenheit nicht selbst verpflegen kann und über das er nicht die tatsächliche Sachherrschaft ausübt, dient – nach den vorstehenden Grundsätzen – ebenfalls nicht Wohnzwecken i.S. des § 7 Abs. 5 EStG1.
III. Eigentumswohnung im Rahmen „betreuten Wohnens“ dient Wohnzwecken i.S. von § 7 Abs. 5 EStG 12 Hingegen dient nach dem BFH-Urteil vom 30.9.20032 eine Eigentumswohnung, die in der Wohnform des „betreuten Wohnens“ genutzt wird, regelmäßig Wohnzwecken i.S. von § 7 Abs. 5 EStG3. 13 Im Streitfall hatten die Kläger als Eheleute und Miteigentümer eine Eigentumswohnung in einer Wohnanlage erworben, die nur im Rahmen der Wohnform „Betreutes Wohnen für Senioren“ genutzt werden durfte. Die Wohnanlage enthielt u.a. einen Mehrzweckraum mit Cafeteria, Gruppenräume, einen Werkraum und ein Gästeappartement. Die Kläger vermieteten die Wohnung zum Zweck des „betreuten Wohnens für Senioren“ an die B-GmbH, die die Wohnung nur an nutzungsberechtigte Personen untervermieten sollte. Im Streitjahr stand die Wohnung leer. Der Mietzins betrug 885,42 DM pro Monat. Zusätzlich übernahm die B-GmbH für den Vermieter vertragsgemäß sämtliche Nebenkosten sowie die Vergütung für die Grundleistungen im Rahmen des „betreuten Wohnens“. In Verträgen mit den Endnutzern verpflichtete sich die B-GmbH als Serviceverpflichtete über die Überlassung der Wohnung hinaus gegen Zahlung einer Pauschale zur Bereitstellung der Gemeinschaftsräume und zu seniorenspezifischen Serviceleistungen. Die sog. Grundleistungen umfassten u.a. die Möglichkeit der Inanspruchnahme eines Beratungs- und Vermittlungsbüros für die Bereiche allgemeine Beratung, Administration, häusliche Unterstützung, pflegerische und medizinische Betreuung und Freizeit/Gemeinschaftseinrichtungen. Pflege und Versorgung der Endmieter waren dagegen nicht Gegenstand der Grundleistungen; sie wurden von der B-GmbH als Wahlleistungen angeboten.
1 BFH v. 30.9.2003 – IX R 7/03, BStBl. II 2004, 223. 2 BFH, Urt. v. 30.9.2003 – IX R 9/03, BStBl. II 2004, 225. 3 Zur Frage, ob „betreutes Wohnen“ auch „Wohnzwecken“ i.S. des InvZulG dient, s. BFH v. 19.5.2004 – III R 12/03, BStBl. II 2004, 837.
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Schaffung neuer Mietwohnungen gem. § 7c EStG
Rz. 17 Kap. 13
Nach Auffassung des BFH standen den Klägern die erhöhten Absetzungen 14 zu, da auch die im Rahmen des „betreuten Wohnens“ genutzte Wohnung dem Gesetzeszweck des § 7 Abs. 5 EStG, das Angebot auf dem Wohnungsmarkt zu verstärken und eine verbesserte Versorgung mit Mietwohnungen zu erreichen, genüge. Das gesetzlich nicht definierte Konzept des „betreuten Wohnens“ sehe vor, dass die Bewohner ihren Haushalt so lange wie möglich und weitestgehend selbständig führten, lediglich bereits bei Bezug der Wohnung Leistungen in Anspruch nähmen.
B. Erhöhte Absetzungen für Baumaßnahmen an Gebäuden zur Schaffung neuer Mietwohnungen gem. § 7c EStG Mit Urteil vom 3.6.19971 hat der BFH klargestellt, dass eine Gemeinschaftsunterkunft, in der einzelne Plätze zur fremdbestimmten Unterbringung zur Verfügung gestellt und weitere Dienstleistungen erbracht werden (hier: Asylantenwohnheim), nicht die Tatbestandsvoraussetzungen des § 7c Abs. 4 EStG erfüllt.
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Im Streitfall hatte die Klägerin nach dem Erwerb das vom Voreigentümer als Fitnesscenter genutzte Gebäude zu einem Asylantenwohnheim umgebaut. Das Gebäude hatte fünf Wohnungen unterschiedlicher Größe. Alle Wohnungen verfügten über Küche, Dusche, WC und jeweils Doppelzimmer bzw. Einzelzimmer. Die Größe der Doppelzimmer lag zwischen 13 und 20 qm. Laut Bauantrag konnte das Asylantenwohnheim mit insgesamt 32 Personen belegt werden.
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1993 vermietete die Klägerin das Gebäude als „Gemeinschaftsunterkunft für ausländische Flüchtlinge“ mit insgesamt 33 Plätzen an den Landkreis L. Nach § 1 des Vertrages war Mietgegenstand „eine Gemeinschaftsunterkunft für ausländische Flüchtlinge“ mit 33 Plätzen. Die Belegung wurde durch die Mitarbeiter des Sozialamts vorgenommen. Die Klägerin stellte Mobiliar, Haushaltseinrichtung, Waschmaschinen und Bettwäsche zur Verfügung und übernahm Hausmeistertätigkeiten. Nach § 3 des Mietvertrages erhielt die Vermieterin für die Gewährung von Unterkunft i.S. von § 1 des Vertrages ein monatliches Entgelt in Höhe von … DM. Das monatliche Entgelt erhöhte sich um … DM, wenn 21 Plätze belegt waren. Darüber hinaus erhöhte sich das monatliche Entgelt um … DM je Tag, für jede weitere Person, die zusätzlich untergebracht wurden.
Nach Ansicht des BFH setzt eine Nutzung zu fremden Wohnzwecken i.S. 17 des § 7c Abs. 4 EStG voraus, dass eine Wohnung anderen als dem Steuerpflichtigen dauerhaft überlassen wird. Eine Gemeinschaftsunterkunft, in der einzelne Plätze zur fremdbestimmten Unterbringung zur Verfügung gestellt und weitere Dienstleistungen erbracht würden, diene nicht fremden Wohnzwecken i.S. der Vorschrift. Diese solle nicht allgemein die Schaffung von Wohnraum, sondern gezielt den Mietwohnungsbau fördern. Die erhöhten Absetzungen sollten nach der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 7c Abs. 4 nur in Anspruch genommen werden, „wenn die Wohnungen auf Dauer zur Vermietung bestimmt sind. Sie sind deshalb unzulässig, wenn die Wohnung im Jahr der Fertigstellung oder in einem der folgenden 1 BFH, Urt. v. 3.6.1997 – IX R 24/96, BFH/NV 1998, 155.
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Kap. 13 Rz. 18
Abziehbare Werbungskosten, Einzelfälle
vier Jahre eigenen Wohnzwecken oder betrieblichen Zwecken dient oder zur kurzfristigen Vermietung genutzt wird“1. 18 Die Wohnungen in dem Asylantenwohnheim der Klägerin würden jedoch nicht einzelnen Personen oder Familien zur dauerhaften Nutzung überlassen; es würden vielmehr einzelne Plätze in einer Gemeinschaftsunterkunft zur Verfügung gestellt und weitere Dienstleistungen erbracht. Gegenstand des Mietvertrages mit dem Kreisausschuss des Landkreises L seien nicht einzelne Wohnungen, sondern eine Gemeinschaftsunterkunft für ausländische Flüchtlinge mit 33 Plätzen. Diese würden durch Mitarbeiter des Landkreises belegt. Eine solche Nutzung entspreche nicht dem Begünstigungszweck des § 7c EStG. 19 Im Übrigen hat der BFH mit Urteil vom 14.1.20042 klargestellt, dass eine Einheit von Räumen, die für sich gesehen alle für die Führung eines selbständigen Haushalts notwendigen Nebenräume aufweist, dann keine Wohnung i.S. des § 7c EStG darstellt, wenn sie nur durch ein Treppenhaus erreichbar ist, welches (auch) als Verkehrsfläche einer Wohneinheit dient, die aus den übrigen Räumen des Hauses besteht.
C. Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmälern gem. § 7i EStG Literatur (Auswahl): Beck, Inanspruchnahme der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG neben den erhöhten Absetzungen für Baudenkmale nach § 7i EStG, DStR 2004, 1951; Büchner/Fritzsch, Steuerliche Förderung von denkmalgeschütztem Eigentum, DStR 2004, 2169; Kleeberg, Das Baudenkmal als Alt- oder Neubau, FR 2005, 365.
I. Begünstigte Maßnahmen 20 Begünstigt werden zunächst (nachträgliche) Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung eines Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind. Gem. § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Investor bis zu 9 v.H. dieser Kosten im Jahr der Herstellung und in den sieben Folgejahren und bis zu 7 v.H. in den darauf folgenden vier Jahren geltend machen (für Baumaßnahmen bis zum 31.12.2003: zehn Jahre erhöhte Absetzungen von 10 v.H.), soweit ihm die landesrechtlich zuständige Denkmalschutzbehörde die nach Abs. 2 der Vorschrift (s. dazu im Einzelnen Rz. 23 ff.) erforderliche Bescheinigung ausstellt. Bemessungsgrundlage für die erhöhten Absetzungen sind die Baukosten, die die Behörde als begünstigt bescheinigt hat. 21 Soweit die Kosten für die Modernisierung eines unter Denkmalschutz stehenden Gebäudes Erhaltungsaufwand darstellen, können sie – wie sonst auch – sofort als Werbungskosten abgezogen werden. Gem. § 11b EStG 1 BT-Drucks. 11/5680, S. 11 f. 2 BFH, Urt. v. 14.1.2004 – IX R 82/00, BFH/NV 2004, 777.
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Baudenkmäler gem. § 7i EStG
Rz. 24 Kap. 13
kann der Investor die betreffenden Aufwendungen aber auch auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Voraussetzung ist, dass ihm die landesrechtlich zuständige Stelle bescheinigt, dass die Maßnahmen erforderlich waren, um das Denkmal zu erhalten oder es sinnvoll nutzen zu können, und dass er die Maßnahmen vorher mit der zuständigen Behörde abgestimmt hat. Gem. § 7i Abs. 1 Satz EStG können die erhöhten Absetzungen auch für 22 den Teil von Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden, die auf begünstigte Aufwendungen an einem Baudenkmal entfallen. Diese Regelung zielt auf den Investor, der ein unter Denkmalschutz stehendes Gebäude erwirbt und mit dem Verkäufer vereinbart, dass dieser ihm das Gebäude modernisiert; hier wird der Käufer steuerlich so behandelt als habe er ein bereits fertig modernisiertes Gebäude erworben. Der gesamte Aufwand des Investors wird deshalb einheitlich als Anschaffungskosten behandelt. Um auch in diesen Fällen den Denkmalschutz zu fördern1, werden die erhöhten Absetzungen auf denjenigen Teil der Anschaffungskosten gewährt, der der begünstigten Modernisierung zuzuordnen ist.
II. Bescheinigung Bei der gem. § 10i Abs. 2 EStG erforderlichen Bescheinigung handelt es 23 sich um eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die erhöhten Absetzungen. Dies bedeutet, dass es dem Steuerpflichtigen verwehrt ist, das Vorliegen der betreffenden Voraussetzungen durch andere Beweismittel nachzuweisen. Die zuständigen Behörden und deren Anschriften hat die Finanzverwaltung im Bundessteuerblatt2 abgedruckt. Eine Übersicht über die länderspezifischen Bescheinigungsrichtlinien hat das BMF mit Schreiben vom 10.11.20003 veröffentlicht. Die Bescheinigung stellt steuerlich einen Grundlagenbescheid dar, an den 24 das Finanzamt gebunden ist. Hält das Finanzamt die Bescheinigung für falsch, hat es lediglich das Recht, zu remonstrieren und auf eine Korrektur der Bescheinigung durch die betreffende Behörde hinzuwirken4. Mit Urteil vom 21.8.20015 hat der BFH darauf hingewiesen, dass sich die Bindungs1 Soweit ein modernisiertes Baudenkmal nicht zur Erzielung von Einkünften, sondern zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, können gem. § 10f EStG sowohl Erhaltungsaufwand als auch nachträgliche Herstellungskosten im Jahr des Abschlusses der Baumaßnahme sowie in den folgenden neun Jahren jeweils in Höhe von 9 v.H. als Sonderausgaben abgezogen werden, soweit sie als begünstigt bescheinigt werden. Nutzt der Steuerpflichtige das Gebäude nicht im Rahmen einer der Einkunftsarten und auch nicht zu eigenen Wohnzwecken, kann er die begünstigten Aufwendungen in gleicher Weise gem. § 10g EStG als Sonderausgaben abziehen. 2 BMF v. 25.8.1999, BStBl. I 1999, 823 und v. 4.10.1999, BStBl. 1999, 879. 3 BMF v. 10.11.2000 (Þ CD) BStBl. I 2000, 1513. 4 BFH v. 15.10.1996 – IX R 47/92, BStBl. II 1997, 176 und v. 5.11.1996 – IX R 42/94, BStBl. II 1997, 244. 5 BFH, Urt. v. 21.8.2001 – IX R 20/99, BStBl. II 2003, 910.
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Kap. 13 Rz. 25
Abziehbare Werbungskosten, Einzelfälle
wirkung nur auf die der Bescheinigungsbehörde obliegenden Feststellungen erstreckt, nicht dagegen auf die Prüfung steuerrechtlicher Voraussetzungen. In dem betreffenden Fall entfaltete die Bescheinigung deshalb keine Bindungswirkung hinsichtlich der Frage, ob der Aufwand des Investors steuerrechtlich als Herstellungs- oder Anschaffungskosten zu beurteilen war. Erfasst die von einer Denkmalbehörde erteilte Bescheinigung Tatbestandsmerkmale, die zugleich denkmalschutzrechtliche und steuerrechtliche Bedeutung haben, so ist die in der Bescheinigung zum Ausdruck kommende denkmalschutzrechtliche Beurteilung (z.B. zur Wiederherstellung eines eingestürzten Hauses) auch steuerrechtlich bindend1, soweit nicht die Denkmalschutzbehörde die Prüfung steuerrechtlicher Voraussetzungen ausdrücklich der Finanzbehörde vorbehält2. 25 Die Bindungswirkung bezieht sich somit auf folgende Punkte: – ob das Gebäude nach den landesrechtlichen Vorschriften ein Denkmal ist, – ob die Baumaßnahmen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung bei einem Gebäude, das Teil einer geschützten Gebäudegruppe oder Gesamtanlage ist, zur Erhaltung der schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes erforderlich waren, – ob Baumaßnahmen an einer Baulichkeit (z.B. einer Tiefgarage) wegen Nutzungs- und Funktionszusammenhanges als solche an an einem Teil des Denkmals anzusehen sind3, – ob die Arbeiten vor Beginn mit der Bescheinigungsbehörde abgestimmt waren, – in welcher Höhe die Aufwendungen diese Voraussetzung erfüllen4, – ob und ggf. in welcher Höhe Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln durch eine für den Denkmalschutz zuständige Behörde gezahlt worden sind und – ob nach dem Ausstellen der Bescheinigung solche Zuschüsse gewährt worden sind. 26 Die Finanzbehörden haben dagegen folgende Fragen in eigener Zuständigkeit zu prüfen: – ob die Bescheinigung von der zuständigen Behörde ausgestellt worden ist, – ob es sich um einen Fall der Herstellung nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG oder der Anschaffung nach Satz 5 dieser Vorschrift handelt, – ob ein Neubau vorliegt5, 1 2 3 4 5
BFH v. 13.9.2001 – IX R 62/98, BStBl. II 2003, 912. BFH v. 14.1.2004 – X R 19/02, BStBl. II 2004, 711. BFH v. 14.1.2003 – IX R 72/00, BStBl. II 2003, 916. BFH v. 11.6.2002 – IX R 79/97, BFH/NV 2002, 1232. BFH v. 14.1.2004 – X R 19/02, BStBl. II 2004, 711.
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Gebäude in Sanierungsgebieten nach § 7h EStG
Rz. 29 Kap. 13
– (in den Fällen des § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG) ob Erhaltungsaufwand vorliegt, – (in den Fällen des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG) inwieweit die Baumaßnahmen nach Abschluss des Kaufvertrages durchgeführt worden sind, – ob weitere Zuschüsse gezahlt worden sind, – wer die Aufwendungen getragen hat und wem sie als Abzugsberechtigten zuzurechnen sind1, – ob die Aufwendungen bei einer Einkunftsart oder – bei selbstgenutzten Wohnungen – als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind und in welchem Veranlagungszeitraum der Abzug erstmals in Anspruch genommen werden kann.
III. Begünstigung einzelner Baumaßnahmen Anders als nach § 3 FördG können die erhöhten Absetzungen nach § 7i 27 EStG nicht bereits für Teilherstellungskosten oder Anzahlungen in Anspruch genommen werden2. Mit Urteil vom 20.8.20023 hat der BFH jedoch entschieden, dass die erhöhten Absetzungen auf Herstellungskosten nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG bereits für einzelne Baumaßnahmen vorgenommen werden können, wenn diese abgeschlossen sind. Dies gilt auch, wenn die Baumaßnahme Teil einer einheitlichen Gesamtbaumaßnahme ist. Voraussetzung ist jedoch, dass die Baumaßnahme sachlich abgrenzbar ist4. Insofern wird sich aber die Frage stellen, wann eine Maßname als abgrenzbar anzusehen ist: Die Erneuerung der Dacheindeckung und der Fassade stellen jeweils eine gesonderte Baumaßnahme dar, ebenso die Erneuerung der Heizungsanlage und der Wasserleitungen. Für Erwerbsfälle i.S. des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG kann dies allerdings nicht 28 gelten, weil hier die Befugnis der Investors zur Vornahme der erhöhten Absetzungen erst mit dem Lastenwechsel beginnt. Dieser wird in der Regel erst für den Zeitpunkt vereinbart, in dem die Modernisierung insgesamt abgeschlossen ist.
D. Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen nach § 7h EStG Die vorstehenden Ausführungen gelten grundsätzlich in gleicher Weise für die erhöhten Absetzungen nach § 7h EStG. Die Förderung setzt voraus, dass sich das Objekt in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder 1 2 3 4
BFH v. 6.3.2001 – IX R 64/97, BStBl. II 2001, 796. BFH v. 27.6.1995, BStBl. II 1996, 215. BFH, Urt. v. 20.8.2002 – IX R 40/97, BFH/NV 2003, 101. Vgl. auch BFH v. 25.6.2002 – IX R 10/98, BStBl. II 2003, 690 zu § 14b BerlinFG.
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29
Kap. 13 Rz. 30
Abziehbare Werbungskosten, Einzelfälle
im städtebaulichen Entwicklungsbereich befindet. Geregelt sind städtebauliche Sanierungsmaßnahmen in den §§ 136–164 BauGB. Nach § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG sind zunächst Baumaßnahmen i.S. des § 177 BauGB begünstigt. Voraussetzung ist danach, dass die Baumaßnahme entweder – vor Baubeginn von der Gemeinde angeordnet (§ 177 Abs. 1 Satz 1 BauGB) oder – mit dem Betroffenen vertraglich vereinbart worden ist. 30 Nicht ausreichend ist es dagegen, wenn der Eigentümer freiwillig eine Baumaßnahme durchführt, auch wenn die übrigen Voraussetzungen des § 177 BauGB erfüllt sind. 31 Nach Satz 2 dieser Vorschrift sind außerdem bestimmte Baumaßnahmen begünstigt, wenn der Eigentümer sich hierzu der Gemeinde gegenüber verpflichtet hat. Wichtig ist, dass die Genehmigung der Modernisierung in der Regel mit der Auflage verbunden ist, eine bestimmte Mietobergrenze einzuhalten. Außerdem muss der Investor bedenken, dass er nach Abschluss der Sanierung eine Ausgleichsabgabe zahlen muss, durch die die durch die Sanierung erzielte Steigerung des Bodenwertes abgeschöpft werden soll (§ 154 BauGB). 32 Nach dem BFH-Urteil vom 17.7.20011 berechtigt § 7h EStG bei einer Personengesellschaft, die von der Vorschrift erfasste Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen durchgeführt hat, nur den Gesellschafter, nicht die Gesellschaft, die erhöhten Absetzungen in Anspruch zu nehmen.
E. Sonstige abziehbare Werbungskosten I. Zweitwohnungssteuer 33 Mit Urteil vom 15.10.20022 hat der BFH entschieden, dass die vom Inhaber einer Ferienwohnung gezahlte Zweitwohnungssteuer mit dem auf die Vermietung der Wohnung an wechselnde Feriengäste entfallenden zeitlichen Anteil als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar ist. 34 Im Streitfall hatten die Kläger ihre Ferienwohnung auf einer Insel über eine Appartementverwaltung an wechselnde Feriengäste vermieten lassen. Im Streitjahr 1992 hatten sie für die Wohnung Zweitwohnungssteuer in Höhe zu 675,54 DM zu entrichten. Das Finanzamt hatte den Werbungskostenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung der Ferienwohnung u.a. um diesen Betrag gekürzt, da die Zweitwohnungssteuer an die Möglichkeit der privaten Eigennutzung anknüpfe.
35 Nach Auffassung des BFH ist die für das Innehaben einer Ferienwohnung gezahlte Zweitwohnungssteuer als Werbungskosten bei den Einkünften 1 BFH, Urt. v. 17.7.2001 – IX R 50/98, BStBl. II 2001, 760. 2 BFH, Urt. v. 15.10.2002 – IX R 58/01, BStBl. II 2003, 287; s. auch BFH v. 30.10.2002 – IX R 103/00, BFH/NV 2003, 745.
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Sonstige abziehbare Werbungskosten
Rz. 38 Kap. 13
aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, soweit sie auf Zeiträume entfällt, die der Vermietung zuzurechnen sind. Nach der maßgebenden kommunalen Satzung erfasse die Zweitwohnungs- 36 steuer (als örtliche Aufwandsteuer) die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf die Dauer und den konkreten Zweck des persönlichen Gebrauchs, solange die Wohnung auch für persönliche Zwecke vorgehalten werde. Hieraus folge aus einkommensteuerrechtlicher Sicht, dass die Kläger die Zweitwohnungssteuer während der Zeit der Vermietung der Ferienwohnung an Feriengäste nicht wegen eines der Privatsphäre (Selbstnutzung) zuzuordnenden Verhaltens trügen. Der auf die tatsächliche Zeit der Vermietung (einschließlich der ihr zuzurechnenden Leerstandszeiten) entfallende Anteil der Zweitwohnungssteuer gehöre deshalb zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Ferienwohnung.
II. Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden Aufwendungen für Schönheitsreparaturen und zur Beseitigung kleinerer 37 Schäden und Abnutzungserscheinungen trägt üblicherweise der Mieter, so dass sich für den steuerpflichtigen Vermieter die Frage der steuerlichen Berücksichtigung nicht stellt. Werden die Aufwendungen aus einer einbehaltenen Kaution geleistet, so gilt Folgendes: Die Einbehaltung einer Mieterkaution führt zu einer Einnahme im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; Reparaturen, die mit Mitteln der einbehaltenen Kaution durchgeführt werden, führen grundsätzlich zu Werbungskosten1 Trägt hingegen der Vermieter die Kosten für die Beitigung von Schäden, 38 stellen solche Aufwendungen Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar2. Eine Ausnahme ergibt sich nach der Rechtsprechung des BFH für solche Reparaturaufwendungen, die ein Steuerpflichtiger hinsichtlich einer bisher vermieteten Wohnung vor deren eigenen Nutzung durchführt: In einem solchen Fall werden die Aufwendungen maßgebend mit Rücksicht auf die zukünftige private, nicht steuerbare Nutzung des Gebäudes getätigt. Da diese private Veranlassung nicht von untergeordneter Bedeutung ist, kommt eine Berücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten nicht in Betracht3. Gerade derartige Aufwendungen werden erfahrungsgemäß mit Rücksicht auf den persönlichen Geschmack und die Qualitätsanforderungen des Steuerpflichtigen gemacht4. Zur Abgrenzung von den der Vermietungszeit einerseits und der nicht steuerbaren Selbstnutzung andererseits zuzuordnenden Aufwendungen 1 BFH v. 11.7.2000 – IX R 48/96, BStBl. II 2001, 784. 2 BFH v. 17.7.2007 – IX R 2/05, BStBl. II 2007, 941 hinsichtlich der Kosten für ein Schadstoffgutachten zur Feststellung der durch einen Mieter verursachten Bodenverunreinigungen. 3 St. Rspr. seit BFH v. 21.6.1994 – IX R 62/91, BFH/NV 1995, 108. 4 Vgl. BFH v. 7.11.1995 – IX R 81/93, BFH/NV 1996, 533.
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Kap. 13 Rz. 39
Abziehbare Werbungskosten, Einzelfälle
stellt der BFH grundsätzlich auf den Zeitpunkt der betreffenden Maßnahme ab; ist diese noch während der Vermietungszeit durchgeführt worden, ist typisierend von einer Veranlassung durch die Vermietungstätigkeit auszugehen1. Allerdings sind Aufwendungen für die im Rahmen einer Veräußerung eines Mietwohngrundstücks vom Verkäufer übernommene Instandsetzung auch dann nicht als Werbungskosten bei den bisherigen Vermietungseinkünften zu berücksichtigen, wenn die betreffenden Arbeiten noch während der Vermietungszeit durchgeführt werden2. 39 Hiervon lässt der BFH wiederum eine Ausnahme dann zu, wenn Aufwendungen zur Beseitigung eines Schadens notwendig werden, der die mit dem gewöhnlichen Gebrauch der Mietsache verbundene Abnutzung (vgl. § 538 BGB) deutlich übersteigt, insbesondere eines mutwillig verursachten Schadens; solche Aufwendungen können Werbungskosten darstellen. In diesen Fällen (z.B. Vandalismus) tritt die Veranlassung der Aufwendungen durch die Vermietung so offenkundig in den Vordergrund, dass die Mitveranlassung durch die zukünftige private Nutzung von untergeordneter Bedeutung ist. Wird z.B. eine funktionstüchtige Kücheneinrichtung vom Mieter so beschädigt, dass sie objektiv (d.h. nicht nur nach den Vorstellungen des Vermieters) nicht mehr genutzt werden kann, hat der Vermieter in Höhe des Wertes, den die Küche vor der Zerstörung hatte, einen Schaden, der als Werbungskosten zu berücksichtigen ist. Soweit nicht bei Schäden dieser Art Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG in Anspruch genommen werden, kann der Steuerpflichtige Aufwendungen lediglich in Höhe der Reparaturaufwendungen geltend machen, selbst wenn er eine neue Kücheneinrichtung anschafft. Soweit die Aufwendungen des Steuerpflichtigen den Wert des zerstörten Wirtschaftsguts übersteigen, kommt eine Berücksichtigung als Werbungskosten unter dem Gesichtspunkt der Schadensbeseitigung nicht in Betracht, auch wenn sie grundsätzlich deshalb Erhaltungsaufwendungen darstellen, weil sie den ursprünglichen Zustand lediglich in zeitgemäßer Form wiederherstellen3.
III. Abrisskosten 40 Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH4 kommt es für eine Berücksichtigung von AfaA und Abrisskosten als Werbungskosten statt als Herstellungskosten darauf an, dass das abgerissene Gebäude nicht in der Absicht erworben wurde, es abzureißen. Die Unterscheidung der Fälle danach, ob das Gebäude mit oder ohne Abbruchabsicht erworben wurde, hat der Große Senat vor dem Hintergrund der bisherigen Nutzung des abgerissenen Gebäudes getroffen: Diente die Anschaffung des abgebrochenen Gebäudes allein dem Ziel der Nutzung durch den Betrieb oder durch Ver1 BFH v. 10.10.2000 – IX R 15/96, BStBl. II 2001, 787; s. dazu BMF, Schreiben v. 26.11.2001 (Þ CD), BStBl. I 2001, 868. 2 BFH v. 14.12.2004 – IX R 34/03, BStBl. II 2005, 343. 3 BFH v. 11.7.2000 – IX R 48/96, BStBl. II 2001, 784. 4 Vgl. BFH, Beschl. v. 12.6.1978 – GrS 1/77, BStBl. II 1978, 620; Urt. v. 6.12.1995 – X R 116/91, BStBl. II 1996, 358.
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Sonstige abziehbare Werbungskosten
Rz. 42 Kap. 13
mietung oder Verpachtung, so ist es nicht gerechtfertigt, nachträglich einen steuerrechtlich bedeutsamen Zusammenhang zwischen Anschaffung des später abgebrochenen Gebäudes und der Herstellung des neuen Gebäudes hervorzuheben1. Hieraus folgt: Wurde das später abgebrochene Gebäude zuvor auf einkommensteuerrechtlich bedeutsame Weise genutzt, so tritt der Zusammenhang des Abbruchvorgangs mit der Herstellung des neuen Gebäudes in den Hintergrund. Maßgeblich für die Abziehbarkeit bleibt die vorherige Nutzung des (abgebrochenen) Objekts. Mit Urteil vom 16.4.20022 hat der IX. Senat des BFH darauf hingewiesen, 41 dass AfaA und Abbruchkosten folgerichtig nicht als sofort abziehbare Aufwendungen zu berücksichtigen sind, wenn der Steuerpflichtige mit der bisherigen Nutzung des Gebäudes keinen Tatbestand einer Einkunftsart verwirklicht. In diesem Fall bilden seine Aufwendungen Kosten der Lebensführung. Fehlt es an einem steuerrechtlich bedeutsamen Zusammenhang der durch den Abbruch bedingten Aufwendungen mit der Nutzung des Altgebäudes, so finden die vom Großen Senat des BFH entwickelten Grundsätze zur steuerrechtlichen Behandlung von Abbruchkosten und die dort enthaltene Unterscheidung der Fälle danach, ob der Steuerpflichtige das später abgerissene Gebäude mit oder ohne Abbruchabsicht erworben hatte, keine Anwendung. In diesem Fall stehen die Abrisskosten und die AfaA ausschließlich im Zusammenhang mit dem Neubau und bilden Herstellungskosten des neuen Gebäudes3; denn Herstellungskosten sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB).
IV. Erschließungskosten Literatur (Auswahl): Spindler, Die steuerrechtliche Beurteilung nachträglicher Erschließungskosten durch den Bundesfinanzhof, ZNotP 1998, 90; Spindler, Zur steuerlichen Behandlung nachträglicher Erschließungskosten, DB 1996, 444.
1. Erstmals durchgeführte Erschließungsmaßnahme Nach ständiger Rechtsprechung4 sind Kosten einer erstmals durchgeführten Erschließungsmaßnahme regelmäßig den Anschaffungskosten von Grund und Boden zuzurechnen, weil der erstmalige Anschluss an öffent1 Vgl. BFH, Beschl. v. 12.6.1978 – GrS 1/77, BStBl. II 1978, 620, unter D. II. 1. b der Gründe. 2 BFH, Urt. v. 16.4.2002 – IX R 50/00, BStBl. II 2002, 805. 3 Vgl. auch BFH v. 20.6.2001 – IX R 22/98, BFH/NV 2002, 16. 4 Z.B. BFH, Urt. v. 18.9.1964 – VI 100/63 S, BStBl. III 1965, 85 zur erstmaligen Straßenanlage; v. 4.11.1986 – VIII R 322/83, BStBl. II 1987, 333 zum erstmaligen Anschluss an die Wasserversorgung; v. 14.3.1989 – IX R 138/88, BFH/NV 1989, 633 zum erstmaligen Anschluss an die Stromversorgung und v. 15.2.1989 – X R 6/86, BFH/NV 1989, 494 zum erstmaligen Anschluss an die Gasversorgung, jeweils m.w.N. der umfangreichen Rechtsprechung.
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liche Einrichtungen die bisherige (abstrakte) Nutzbarkeit des Grundstücks und damit dessen Wert erhöht. Voraussetzung der Zuordnung dieser Aufwendungen zu den Kosten für Grund und Boden ist jedoch, dass die Erschließungsmaßnahme im Zusammenhang mit dem Grundstück und nicht mit dessen konkreter Nutzung1 steht. Während die Grundstücksbezogenheit der Erschließungskosten teilweise aus der den Grundstückseigentümer oder den Erbbauberechtigten treffenden Beitragspflicht hergeleitet wird2, stellt insbesondere der IX. Senat des BFH darauf ab, dass die Erschließungskosten dazu dienen, das Grundstück baureif zu machen und es damit i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen3. 43 Dies hat für Beiträge zur Finanzierung öffentlicher Erschließungsanlagen ebenso zu gelten wie für Aufwendungen zur Durchführung einer privaten Erschließungsmaßnahme, z.B. der Anlage einer Privatstraße4. Hierbei kommt es nicht darauf an, ob die Erschließungsmaßnahme erst im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung des Grundstücks durchgeführt wird oder ob die Erschließungsbeiträge erst bei der Bebauung des Grundstücks zu zahlen sind5. 44 Werden hingegen vorhandene Erschließungseinrichtungen ersetzt oder modernisiert, so führen die vom Grundstückseigentümer hierfür zu leistenden Beiträge (nachträgliche Erschließungskosten oder Ergänzungsbeiträge) nach der Rechtsprechung regelmäßig nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten, es sei denn, das Grundstück wird durch die Maßnahme „in seiner Substanz und in seinem Wesen“ verändert6. Der Charakter eines Grundstücks wird durch grundstücksbezogene Kriterien bestimmt, insbesondere durch Größe, Lage, Zuschnitt, Erschließung und Grad der Bebaubarkeit. Solange diese Merkmale unverändert bleiben, werden Substanz oder Wesen des Grundstücks nicht berührt, die Beiträge für die nachträglichen Erschließungsmaßnahmen stellen mithin als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbaren Erhaltungsaufwand dar. Nicht entscheidend ist in diesem Zusammenhang, ob die nachträgliche Erschließungsmaßnah-
1 Hierzu zählen Beiträge, Gebühren oder Zuschüsse, die an einen Erschließungsträger für bestimmte, wegen der besonderen Nutzung eines Grundstücks notwendigen Ver- oder Entsorgungsmaßnahmen zu leisten sind; solche Aufwendungen, auf die hier nicht weiter eingegangen werden soll, können Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen (z.B BFH, Urt. v. 13.12.1984 – VIII R 249/80, BStBl. II 1985, 289 und v. 22.10.1987 – IV R 4/85, BFH/NV 1988, 229: Verstärkung der Stromversorgung aus betrieblichen Gründen). 2 So insbesondere die ältere Rechtsprechung, z.B. BFH, Urt. v. 22.2.1967 – VI 295/65, BStBl. II 1967, 417; vgl. aber auch BFH, Urt. v. 12.1.1995 – IV R 3/93, BStBl. II 1995, 632. 3 BFH, Urt. v. 14.3.1989 – IX R 138/88, BFH/NV 1989, 633; v. 7.11.1995 – IX R 99/93, BStBl. II 1996, 89 und IX R 54/94, BStBl. II 1996, 190; v. 19.12.1995 – IX R 5/95, BStBl. II 1996, 134. 4 Niedersächsiches FG, Urt. v. 21.11.1989 – I 321/88, EFG 1990, 297, rkr. 5 BFH v. 14.3.1989 – IX R 138/88, BFH/NV 1989, 633. 6 BFH v. 2.5.1990 – VIII R 198/85, BStBl. II 1991, 448.
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Sonstige abziehbare Werbungskosten
Rz. 48 Kap. 13
me aus anderen Gründen zu einer Werterhöhung des Grundstücks geführt hat1. 2. Rechtsprechungsbeispiele zu nachträglichen Erschließungskosten a) Nachforderung von Erschließungskosten aufgrund Satzungsänderung Mit Urteil vom 3.7.19972 hat der III. Senat des BFH entschieden, dass von einer Gemeinde (wenn auch erst nach Jahren) aufgrund einer Satzungsänderung nachgeforderte Erschließungsbeiträge nachträgliche Anschaffungskosten für den Grund und Boden darstellen, wenn die Gemeinde lediglich den Berechnungsmaßstab geändert hat, die Beitragspflicht als solche ihren Grund aber nach wie vor in einer erstmaligen Erschließungsmaßnahme hat.
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Im Streitfall führte der Kläger einen Gewerbebetrieb als Einzelunternehmen. Im Jahr 1988 hatte er das Betriebsgebäude seines Unternehmens um eine Lagerhalle erweitert. Die Gemeinde erließ daraufhin einen Bescheid über die Beitragsnacherhebung zur Wasserversorgung infolge der Erhöhung der baulichen Ausnutzung des Grundstücks sowie einen Bescheid über die Beitragsnacherhebung für die Kanalherstellung infolge der Veränderung der tatsächlichen baulichen Ausnutzung des Grundstücks. Berechnungsgrundlage für die nachzuerhebenden Beiträge war jeweils die Differenz der neuen (zulässigen) Geschossfläche zur bisherigen (tatsächlichen) Geschossfläche.
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Nach Auffassung des BFH standen die nacherhobenen Beiträge im Zusam- 47 menhang mit erstmals durchgeführten Erschließungsmaßnahmen der Gemeinde und waren daher als nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens zu behandeln. Die strittigen Beiträge seien weder für die Veränderung (Modernisierung oder Ersetzung) der bereits bestehenden städtischen Wasserversorgungseinrichtung bzw. Kanalisation erhoben worden noch stünden sie im Zusammenhang mit einer besonderen betriebsbezogenen Nutzung des Grundstücks. Ein zeitlicher Zusammenhang der Erhebung der Erschließungsbeiträge mit dem Anschaffungsvorgang ist nach Ansicht des BFH nicht erforderlich. b) Nachträgliche Beiträge wegen Umgestaltung von öffentlichen Anlagen Entsprechend seinen bisherigen Grundsätzen hat der BFH nachträgliche 48 Straßenbaukostenbeiträge, die Gemeinden von den Eigentümern bereits erschlossener Grundstücke für die bauliche Umgestaltung vorhandener öffentlicher Erschließungsanlagen erheben, als Erhaltungsaufwand beurteilt, soweit die Grundstücke durch die nachträglichen Erschließungsmaßnahmen weder in ihrer Substanz noch in ihrem Wesen verändert werden. So sind von den Anliegern zu leistenden Beiträge für die Veränderung von Gehwegen oder des Straßenbelages zur Schaffung einer verkehrsberuhigten
1 BFH v. 2.5.1990 – VIII R 198/85, BStBl. II 1991, 448; vgl. auch BFH v. 22.3.1994 – IX R 52/90, BStBl. II 1994, 842. 2 BFH, Urt. v. 3.7.1997 – III R 114/95, BStBl. II 1997, 811.
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Kap. 13 Rz. 49
Abziehbare Werbungskosten, Einzelfälle
Zone1 oder eines Fußgängerbereichs2 als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung behandelt worden. Eine Änderung des Grundstückscharakters infolge straßenverkehrsrechtlicher Maßnahmen (Verkehrs- und Geschwindigkeitsbeschränkungen) hat der BFH hierbei außer Betracht gelassen, weil die Straßenbaukostenbeiträge nicht hierfür, sondern für die bauliche Umgestaltung der Straßen erhoben worden waren. c) Nachträgliche Beiträge wegen neuer Grundstücksanbindung 49 In dem mit Urteil vom 18.1.19953 entschiedenen Fall war das Grundstück der Klägerin, auf dem diese einen Gewerbebetrieb führt, seit 1956 durch einen öffentlichen Feld- und Waldweg mit dem öffentlichen Straßennetz verbunden. Im Jahre 1976 hatte die Gemeinde mit der Errichtung einer parallel zu dem Feldweg verlaufenden Ortsstraße begonnen, durch die die Anbindung des Grundstücks der Klägerin ersetzt wurde. Da nach den Feststellungen des FG das Grundstück der Klägerin durch die Erschließungsmaßnahme in seiner Substanz und seinem Wesen nicht verändert worden war, weil die technische verbesserte Erschließung keine Auswirkung auf die tatsächliche und funktionale Situation des Grundstücks hatte, hat der BFH die von der Klägerin geleisteten nachträglichen Erschließungskosten als Betriebsausgaben bei ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb beurteilt. 50 Mit Urteil vom 19.12.19954 hat der BFH ferner klargestellt, dass Erschließungsbeiträge für eine nachträglich errichtete öffentliche Straße auch dann sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand darstellen, wenn die Anlieger ursprünglich zu den Kosten für die Herstellung der bisherigen Anbindung ihrer Grundstücke nicht herangezogen worden sind. 51 Im Streitfall war das Grundstück der Kläger in den Jahren 1968/69 mit der Verlegung eines Mischwasserkanals an das öffentliche Kanalnetz angeschlossen und anschließend mit einer von der Gemeinde angelegten, geteerten Stichstraße an das öffentliche Straßennetz angebunden worden. Während die Gemeinde die Anlieger hinsichtlich des Erschließungsaufwandes für den Kanal anteilig herangezogen hatte, hatte sie für die Befestigung der Straßenfläche, die sie als Provisorium betrachtete, von den Eigentümern der angrenzenden Grundstücke keine Beiträge erhoben. Nach rund zwanzig Jahren hatte die Gemeinde die Stichstraße durch eine neu angelegte, erstmals dem öffentlichen Verkehr gewidmete Straße ersetzt und die Kläger als Anlieger zu den Kosten dieses Ausbaus herangezogen.
52 Nach Ansicht des BFH kommt es für die steuerrechtliche Beurteilung der nachträglichen Erschließungsbeiträge nicht darauf an, ob die bisherige Straße von der Gemeinde lediglich als ein Provisorium angesehen wurde und ob die Anlieger zu den durch ihre Errichtung entstandenen Kosten herangezogen worden sind. Maßgebend sei allein, ob die erstmalige Anbindung des Grundstücks an das öffentliche Straßennetz dazu gedient habe 1 2 3 4
BFH v. 22.3.1994 – IX R 52/90, und IX R 120/92, BFH/NV 1995, 100. BFH v. 22.3.1994 – IX R 109/90, BFHE 175, 31. BFH, Urt. v. 18.1.1995 – XI R 60/94, BFH/NV 1995, 770. BFH, Urt. v. 19.12.1995, BStBl. II 1996, 134.
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Sonstige abziehbare Werbungskosten
Rz. 57 Kap. 13
und geeignet gewesen sei, das Grundstück baureif und damit nutzbar zu machen. Soweit durch eine nachfolgende Erschließungsmaßnahme die Nutzbarkeit des bislang durch eine vorherige Maßnahme erschlossenen Grundstücks nicht verändert werde, weil sich die neue Erschließungsanlage insoweit nicht wesentlich von der bisherigen Anlage unterscheide, stellten die Beiträge für die nachfolgende öffentliche Erschließung sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand dar. Mit dieser Entscheidung hat der IX. Senat des BFH nunmehr deutlich die steuerrechtliche Qualifizierung der Erschließungskosten von der Frage der öffentlich-rechtlichen Beitragspflicht des Anliegers gelöst.
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Im Anschluss an die vorstehende Entscheidung hat der IX. Senat des BFH 54 mit Urteil vom 16.7.19961 erneut entschieden, dass Erschließungsbeiträge für den endgültigen Ausbau einer bislang provisorisch angelegten Straße, mit der ein Grundstück an das öffentliche Straßennetz angebunden war, sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand darstellen, wenn die Nutzbarkeit des Grundstücks durch den Ausbau der Straße nicht verändert wird. Für die steuerrechtliche Beurteilung der Erschließungskosten kommt es danach weder auf eine Substanz- oder Zustandsverbesserung der ausgebauten Straße noch darauf an, ob die Ausbaumaßnahme zu einer Wertsteigerung des anliegenden Grundstücks geführt hat. Im entschiedenen Fall waren die Kläger seit 1960 Eigentümer eines Grundstücks. Auf dem Grundstück errichteten sie in den Jahren 1972/73 ein Mehrfamilienhaus, das sie seither vermieten. Für die Grundstücke an der betreffenden Straße waren schon seit 1938, im Wesentlichen seit 1953 Baugenehmigungen erteilt worden. In den folgenden Jahren war der ursprüngliche Feldweg durch die Anlieger und die Unterhaltungsabteilung des zuständigen Tiefbauamtes durch das Aufbringen von Schotter und provisorische Asphaltdecken befahrbar gemacht worden. In denen Jahren 1972 bis 1974 war eine Entwässerung angelegt worden, zu deren Kosten die Anleger herangezogen worden sind. Ab 1979 hat die Gemeinde mit der „erstmaligen endgültigen Herstellung“ der Straße durch den Bau einer Fahrbahn und von Gehwegen sowie das Anlegen einer Beleuchtung und von Grünanlagen begonnen. Zu den Kosten dieses Ausbaus der Straße wurden die Kläger im Jahre 1985 herangezogen.
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Nach der Beurteilung des BFH sind die Erschließungskosten als Erhal- 56 tungsaufwendungen zu qualifizieren. Nach den Feststellungen des FG war die Straße vor ihrem endgültigen Ausbau durch das Aufbringen von Schotter und provisorischen Asphaltdecken bereits befahrbar. Sie diente damit über viele Jahre der Anbindung der bebauten Grundstücke an das öffentliche Straßennetz. Hieran hatte sich – unstreitig – durch die Baumaßnahme der Gemeinde nichts geändert, so dass das Grundstück der Kläger durch den Ausbau der Straße in seiner Nutzbarkeit und seinen wesentlichen Merkmalen nicht verändert worden ist. Dieselben Grundsätze haben nach dem Urteil vom 7.11.19952 auch dann 57 zu gelten, wenn ein bislang durch einen Privatweg erschlossenes Grund1 BFH, Urt. v. 16.7.1996 – IX R 55/94, BFH/NV 1997, 178. 2 BFH, Urt. v. 7.11.1995 – IX R 99/93, BStBl. II 1996, 89.
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Kap. 13 Rz. 58
Abziehbare Werbungskosten, Einzelfälle
stück nachträglich durch eine öffentliche Straße an das öffentliche Straßennetz angebunden wird. 58 Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Aufgrund einer im Grundbuch eingetragenen Baulast, wonach das Grundstück der Klägerin mit dem nächst gelegenen öffentlichen Weg zu verbinden und die für die Ableitung des Abwassers, für die Wasserversorgung und die Beleuchtung erforderlichen Einrichtungen herzustellen waren, war das mit mehreren Häusern nebst zwölf Parkplätzen bebaute Grundstück im Jahre 1958 mit einer befestigten, über das Nachbargrundstück geführten Straße an die nahegelegene Kreisstraße angebunden worden. In den Jahren 1980 bis 1984 ersetzte die Gemeinde die bisherige Zufahrt zu dem Grundstück der Klägerin durch eine öffentliche, ebenfalls über das Nachbargrundstück geführte Verbindungsstraße zu der Kreisstraße. Aufgrund von Heranziehungsbescheiden der Gemeinde hatte die Klägerin an diese Erschließungsbeiträge für die neu angelegte Verbindungsstraße zu zahlen.
59 Der BFH hat die Erschließungsbeiträge für die Errichtung der den Privatweg ersetzenden öffentlichen Straße als sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand beurteilt. Auch in diesem Fall hat er dem Umstand, daß die Klägerin mit den strittigen Erschließungskosten erstmals zu Beiträgen für eine öffentliche Erschließung ihres Grundstücks herangezogen worden war, keine Bedeutung beigemessen. Maßgebend sei allein, daß die Nutzbarkeit des Grundstücks durch die öffentliche Erschließungsmaßnahme nach den bindenden Feststellungen des FG nicht verändert worden war, weil sich diese nicht maßgebend von der bisherigen privaten Erschließung unterschied. d) Nachträgliche Beiträge wegen Zweiterschließung 60 Weitere Entscheidungen des BFH befassen sich schließlich mit der Frage, wie die Erschließungskostenbeiträge steuerrechtlich zu behandeln sind, die Gemeinden für eine sog. Zweiterschließung von Grundstücken erheben. Hierbei handelt es sich um eine – insoweit regelmäßig erstmalig vorgenommene – Erschließungsmaßnahme, die neben eine bereits vorhandene öffentliche oder private Erschließungsanlage tritt, ohne diese zu ersetzen. Vielmehr wird das betreffende Grundstück durch die Zweiterschließung zusätzlich an das öffentliche Straßen- oder Versorgungsnetz angeschlossen. 61 In dem von dem IV. Senat des BFH mit Urteil vom 12.1.19951 entschiedenen Fall war die Klägerin Eigentümerin eines gewerblich genutzten Grundstücks, das zunächst grundbuchrechtlich aus zwei hintereinanderliegenden Parzellen (Grundstücksteile A und B) bestand. Das Grundstück war ursprünglich durch eine an die vordere Parzelle (Grundstücksteil A) angrenzende Straße mit dem öffentlichen Straßennetz verbunden. Nachträglich wurde im rechten Winkel zu der vorhandenen Straße eine weitere Straße errichtet. Auf diese Weise wurde der Grundstücksteil A zum Eckgrundstück. Nachdem die Klägerin zur Verringerung der Beitragspflicht die hintere Parzelle vor der Errichtung der neuen Straße grundbuchrechtlich hatte teilen lassen, wurde der an die neue Straße angrenzende Teil der hinteren Parzelle (Grundstücksteil C) nunmehr unmittelbar selbst erschlossen, während der übrige Teil der hin1 BFH, Urt. v. 12.1.1995 – IV R 3/93, BStBl. II 1995, 632.
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Sonstige abziehbare Werbungskosten
Rz. 66 Kap. 13
teren Parzelle (Grundstücksteil D) weiterhin nur über die anderen Grundstücksteile erreichbar war.
Der BFH beurteilte die auf die beiden Grundstücksteile entfallenden Er- 62 schließungsbeiträge im Ergebnis unterschiedlich. Hierbei ging der IV. Senat davon aus, dass Beiträge für die Zweiterschließung eines Grundstücks durch eine weitere Straße nur dann nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens darstellen, wenn sich der Wert des Grundstücks aufgrund einer Erweiterung der Nutzbarkeit oder einer günstigeren Lage erhöht. Angesichts der bereits vorhandenen Erschließung lägen diese Voraussetzungen im Regelfall zwar nicht vor. Allerdings könne die Werterhöhung eines Grundstücks – ausnahmsweise – dann eintreten, wenn mit der zweiten Erschließung eine erweiterte Bebaubarkeit verbunden oder wenn aufgrund einer besonderen (gewerblichen) Nutzung z.B. die Lage als Eckgrundstück von Vorteil sei. Dementsprechend sind im Streitfall die für den Grundstücksteil A erhobenen Beiträge der Zweiterschließung als Betriebsausgaben beurteilt worden, weil das als Gärtnerei genutzte Grundstück keine zweite Zufahrt erforderte und durch die Ecklage keinen wirtschaftlichen, werterhöhenden Vorteil erfahren habe. Die auf den Grundstücksteil C entfallenden Erschließungsbeiträge stellten hingegen nach Ansicht des BFH nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens dar; dieses Grundstück sei in seinem Wert erhöht worden, weil es durch die Zweiterschließung erstmals eine eigene, selbständige Zufahrtsmöglichkeit erhalten habe.
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Das Urteil vom 7.11.19951 befasst sich mit den von einer Gemeinde erho- 64 benen Beiträgen für eine nachträglich errichtete öffentliche Straße, mit der ein bislang durch einen Privatweg an das öffentliche Straßennetz angebundenes Grundstück zusätzlich erschlossen worden war: Das aus drei Teilflächen bestehende Grundstück der Klägerin grenzte mit seiner nördlichen Schmalseite an eine öffentliche Straße. Zur Anbindung der allein bebauten und vermieteten mittleren Teilfläche an die öffentliche Straße war im Jahr 1960 aufgrund baubehördlicher Auflage auf der Westseite des Grundstücks ein Privatweg hergestellt worden. Im Jahr 1990 stellte die Gemeinde auf der Ostseite des Grundstücks der Klägerin eine weitere öffentliche Straße her und zog die Klägerin zu Erschließungsbeiträgen heran.
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Der BFH bestätigte die Beurteilung des FG Münster2, wonach die auf das mittlere Teilstück entfallenden Erschließungskosten den Anschaffungskosten für den Grund und Boden zuzurechnen seien: Die vom BFH zur steuerrechtlichen Behandlung von Beiträgen für eine Zweiterschließung aufgestellten Grundsätze seien auch dann anwendbar, wenn ein bislang durch einen Privatweg an das öffentliche Straßennetz angebundenes Grundstück zusätzlich durch eine erstmals errichtete öffentliche Straße erschlossen werde. Maßgebend sei, ob die private Anbindung an das öffentliche Straßennetz dazu gedient habe und geeignet gewesen sei, das Grund-
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1 BFH, Urt. v. 7.11.1995 – IX R 54/94, BStBl. II 1996, 190. 2 FG Münster, Urt. v. 26.4.1994 – 1 K 2998/93E, EFG 1994, 873.
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Kap. 13 Rz. 67
Abziehbare Werbungskosten, Einzelfälle
stück baureif und damit nutzbar zu machen. Lägen diese Voraussetzungen vor, stelle sich auch eine nachfolgende, erstmalige öffentliche Erschließungsmaßnahme als weitere Erschließung des Grundstücks dar. 67 Auf derselben Linie liegt der Beschluss des BFH vom 7.11.19951, mit dem die Revision des Finanzamts gegen das der Klage einer Grundstückseigentümerin stattgebende Urteil des FG Köln vom 30.3.19932 als unbegründet zurückgewiesen worden ist: 68 Im Streitfall war das mit Mehrfamilienhäusern bebaute Grundstück der Klägerin in den Jahren 1968 bis 1970 durch eine entlang der nördlichen und östlichen Grenze des Grundstücks angelegte öffentliche Straße erschlossen worden. Rund zwanzig Jahre später wurde auf der Westseite des Grundstücks eine weitere Straße errichtet.
69 Nach den bindenden Feststellungen des FG hatte diese Zweiterschließung nicht zu einer weiteren Bebaubarkeit oder aus sonstigen Gründen zu einer Werterhöhung des Grundstücks der Klägerin geführt. Daher waren die strittigen Erschließungsbeiträge nach Auffassung des BFH zutreffend als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung beurteilt worden. 70 Anders in dem schließlich vom BFH mit Urteil vom 11.12.20033 entschiedenen Fall: 71 Im Streitfall war der Kläger Eigentümer eines insgesamt rd. 16 000 qm großen Grundstücks, das aus einer ca. 5800 qm großen Hofstelle (bebaut mit einem Wohngebäude und zwei Wirtschaftsgebäuden) und ca. 10 000 qm Ackerland bestand. Nachdem das Grundstück – hinsichtlich des Wohngebäudes – zunächst über eine Sickergrube verfügte, wurde der Kläger nachträglich im Rahmen einer Kanalisationsmaßnahme zu Abwasserbaubeiträgen für das – übrige – Grundstück herangezogen.
72 Da durch die nachträgliche Erschließungsmaßnahme auch das – hinterliegende – Weideland bebaubar wurde, ging der IV. Senat des BFH von einer wesentlichen Verbesserung des Grundstücks aus und behandelte die Erschließungkosten als nachträgliche Anschaffungskosten für Grund und Boden.
V. Schadensersatz infolge Vertragsaufhebung 73 Leistet der Käufer eines Mietobjektes an den Verkäufer infolge einer Vertragsaufhebung Schadensersatz, um sich von seiner gescheiterten Investition zu lösen, so kann er seine Aufwendungen als vorab entstandene vergebliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung absetzen4.
1 BFH, Beschl. v. 7.11.1995 – IX R 59/93, n.v. 2 FG Köln, Urt. v. 30.3.1993 – 3 K 1219/92, EFG 1994, 427. 3 BFH, Urt. v. 11.12.2003 – IV R 40/02, BStBl. II 2004, 282 = FR 2004, 410 mit Anm. Kanzler. 4 BFH, Urt. v. 7.6.2006 – IX R 45/05, BStBl. II 2006, 803.
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Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten
Rz. 76 Kap. 13
F. Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten bei abgekürztem Vertragsweg Erhaltungsaufwendungen sind nach dem Urteil des BFH vom 15.1.2008 – 74 IX R 45/071 auch dann Werbungskosten des Steuerpflichtigen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn sie auf einem von einem Dritten im eigenen Namen, aber im Interesse des Steuerpflichtigen abgeschlossenen Werkvertrag beruhen und der Dritte dem Steuerpflichtigen den Betrag zuwendet. Im Streitfall kümmerte sich die Mutter des Steuerpflichtigen um dessen vermietete Wohnung. Als die langjährige Mieterin ihres Sohnes starb, beauftragte sie zum Zwecke der Renovierung die Handwerker und zahlte auch die Rechnungen. Der Sohn machte die Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt lehnte das ab. Die Klage des Sohnes war erfolgreich.
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Dem folgte auch der BFH und bestätigte damit seine Entscheidung zum ab- 76 gekürzten Vertragsweg vom 15.11.2005 – IX R 25/032, welche die Finanzverwaltung nicht anwendet3. Der abgekürzte Vertragsweg führt nicht zu Drittaufwand, den der Sohn wegen der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit nicht geltend machen könnte, sondern zu eigenem Aufwand. Der Aufwand der Mutter liegt allein darin, dass sie ihrem Sohn etwas zuwendet, indem sie den in dessen Interesse geleisteten Betrag nicht zurückfordert. Der BFH behandelt den Fall so, wie wenn die Mutter ihrem Sohn das Geld für die Erhaltungsmaßnahmen von vornherein schenkweise überlassen hätte.
1 BFH, Urt. v. 15.1.2008 – IX R 45/07, DStR 2008, 495. 2 BFH v. 15.11.2005 – IX R 25/03, BStBl. II 2006, 623. 3 BMF, Schreiben v. 9.8.2006, BStBl. I 2006, 492.
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Kapitel 14 Steuerrechtliche Beurteilung von Mietverträgen unter Angehörigen Inhaltsübersicht A. Allgemeine Grundsätze . . . . . . .
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I. Besondere Voraussetzungen für die steuerrechtliche Berücksichtigung von Mietverträgen unter nahen Angehörigen . . . . . 1 II. Begriff des „nahen Angehörigen“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 III. Zu den besonderen Voraussetzungen im Einzelnen . . . . . . . . . 7 1. Einkünfteerzielungsabsicht . 7 2. Zivilrechtlich wirksamer Vertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 3. Fremdvergleich . . . . . . . . . . . . 12 4. Kein Gestaltungsmissbrauch 17 B. Mietverträge im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen, insbesondere im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 I. Bisherige Rechtsprechung . . . . . 25
Rz. II. BFH-Urteile vom 10./17.12.2003 . . . . . . . . . . . . . . . 1. BFH-Urteil vom 10.12.2003 . 2. BFH-Urteil vom 17.12.2003 – IX R 60/98 . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. BFH-Urteil vom 17.12.2003 – IX R 56/03 . . . . . . . . . . . . . . . . .
33 34 37 38
C. Mietverträge mit Unterhaltsberechtigten . . . . . . . . . . . . . . . . .
41
I. Frühere Rechtsprechung . . . . . . II. Neue Rechtsprechung . . . . . . . .
42 51
D. Verträge zwischen Geschiedenen und Partnern nichtehelicher Lebensgemeinschaften . .
54
I. Vereinbarungen zwischen geschiedenen Ehegatten . . . . . . . . II. Mietverträge zwischen Partnern nichtehelicher Lebensgemeinschaften . . . . . . . . . . . . . .
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Literatur (Auswahl): Fuhrmann, Verträge zwischen nahen Angehörigen – Grenzfälle der Gestaltungspraxis, KÖSDI 2005, 14784; Hamdan/Hamdan, Die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, DStZ 2008, 113; Heuermann, Vermieten als unangemessenes Gestalten durch gegenläufige Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene, StuW 2004, 124; Heuermann, Vermieten als angemessenes Gestalten, BB 2003, 1465; Pezzer, Steuerliche Gestaltungen und ihre Grenzen bei Vermietung und Verpachtung unter nahen Angehörigen, DStR 1995, 1853, 1898; Pezzer, Ungelöste Grundsatzfragen in der Rechtsprechung zur Vermietung an volljährige unterhaltsberechtigte Kinder, StuW 1994, 341; Pottenstein/Geck, Das Stuttgarter Modell: Steuerrechtliche und zivilrechtliche Risiken, DStR 2005, 1425, 1471; Spindler, Neuere Tendenzen in der steuerrechtlichen Beurteilung von Mietverträgen zwischen nahen Angehörigen, DB 1997, S. 643; Thürmer, Wohnungsvermietung an ein unterhaltsberechtigtes Kind, DB 2003, 1012; Tiedtke/Möllmann, Zivilrechtliche Wirksamkeit als Voraussetzung der steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, DStR 2007, 1940.
Spindler
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Kap. 14 Rz. 1
Mietverträge unter Angehörigen
A. Allgemeine Grundsätze1 I. Besondere Voraussetzungen für die steuerrechtliche Berücksichtigung von Mietverträgen unter nahen Angehörigen 1
Mietverträge unter nahen Angehörigen werden nach ständiger Rechtsprechung – ebenso wie andere Vertragsgestaltungen2 – steuerrechtlich nur dann berücksichtigt, wenn sie zum einen der Erzielung von Einkünften dienen3, zum anderen bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen4 und wenn ihr Abschluss schließlich nicht einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. von § 42 AO darstellt5.
2
Begründet wird diese Rechtsprechung, die das BVerfG wiederholt gebilligt hat6, mit der Notwendigkeit, den steuerlich relevanten Bereich (z.B. der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) von dem privaten/familiären Bereich zu trennen7. Während bei Vertragsverhältnissen zwischen Fremden aufgrund des natürlichen Interessengegensatzes eine privat veranlasste Gestaltung regelmäßig ausscheidet, liegt bei Vereinbarungen zwischen Angehörigen eine Verwurzelung im privaten Bereich immer nahe8. Nur wenn der jeweilige Vertrag die bezeichneten Voraussetzungen erfüllt, ist sichergestellt, dass die Vereinbarung und die dementsprechend erbrachten Leistungen nicht privat – z.B. als Unterhaltsleistungen (§ 12 Nr. 2 EStG) – veranlasst sind9. Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) oder gegen die besondere Schutzgarantie von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 GG) liegt daher ebenso wenig vor wie eine Beschränkung der Vertragsfreiheit10. Auch Angehörige können hiernach ihre Rechtsverhältnisse untereinander so gestalten, dass sie für sie steuerlich möglich günstig sind11;
1 S. hierzu auch Spindler, DB 1997, 643; sowie Heuermann, BB 2003, 1465. 2 Zu Arbeitsverträgen z.B. BFH v. 10.3.1993 – I R 118/91, BStBl. II 1993, 604; zu Schenkungs- und Darlehensvereinbarungen z.B. BFH v. 18.12.1990 – VIII R 1/88, BStBl. II 1991, 911; zu Gesellschaftsverträgen z.B. BFH v. 5.6.1986 – IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798, jeweils m.w.N. 3 BFH v. 25.1.1994 – IX R 139/92, BFH/NV 1995, 11. 4 BFH v. 19.6.1991 – IX R 306/87, BStBl. II 1992, 75; v. 25.5.1993 – IX R 17/90, BStBl. II 1993, 834 m.w.N. 5 BFH v. 14.1.1992 – IX R 33/89, BStBl. II 1992, 549 m.w.N. 6 Z.B. BVerfG v. 20.11.1984 – 1 BvR 1406/84, HFR 1985, 283; v. 27.3.1985 – 1 BvR 1415/84, HFR 1987, 92; v. 16.6.1991 – 2 BvR 769/90, HFR 1992, 23. 7 Z.B. BFH v. 13.11.1986 – IV R 322/84, BStBl. II 1987, 121; v. 10.8.1988 – IX R 220/84, BStBl. II 1989, 137; v. 27.11.1989 – GrS 1/88, BStBl. II 1990, 160. 8 Z.B. BFH v. 18.12.1990 – VIII R 137/85, BFH/NV 1991, 518; v. 22.1.1991 – VIII R 321/83, BFH/NV 1991, 667. 9 Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Söhn, EStG, § 4 Rz. E 850 f. m.w.N. 10 BFH v. 18.12.1990 – VIII R 290/82, BStBl. II 1991, 391. 11 St. Rspr.; z.B. BFH v. 12.9.1995 – IX R 54/93, BStBl. II 1996, 158; v. 19.10.1999 – IX R 39/99, BStBl. II 2000, 224.
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Allgemeine Grundsätze
Rz. 6 Kap. 14
das Vereinbarte muss jedoch den hierfür geltenden Grundsätzen entsprechen1. Die besonderen Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung 3 von Mietverträgen gelten nach der Rechtsprechung nur für Vereinbarungen unter sog. „nahen Angehörigen“; bei anderen Angehörigen ist – wie bei fremden Dritten – in der Regel davon auszugehen, dass für den Abschluss der Vereinbarungen keine privaten Gründe maßgebend sind.
II. Begriff des „nahen Angehörigen“ Der Begriff des „nahen Angehörigen“ ist gesetzlich nicht definiert. Nach 4 allgemeiner Ansicht2 ist der darunter zählende Personenkreis einerseits enger als derjenige der in § 15 AO genannten „Angehörigen“, andererseits weiter als derjenige der „nächsten Angehörigen“ i.S. des § 58 Nr. 5 AO3. Nach der Rechtsprechung zählen zu den „nahen Angehörigen“:
5
– Ehegatten4, – Eltern und minderjährige5 oder volljährige6 Kinder, – Großeltern und Enkel7, – Schwiegereltern und Schwiegerkinder8, – Geschwister9, – Verschwägerte10. Verlobte werden hingegen steuerrechtlich nicht als nahe Angehörige be- 6 handelt11. Offengeblieben ist in der Rechtsprechung des BFH bislang, ob die für nahe Angehörige geltenden Rechtsprechungsgrundsätze auch auf
1 BFH v. 18.12.1990 – VIII R 138/85, BStBl. II 1991, 581; v. 22.1.1991 – VIII R 321/83, BFH/NV 1991, 667. 2 Vgl. z.B. Bordewin, DB 1996, 1359; Schoor, INF 1996, 110. 3 S. dazu BMF v. 24.7.1987, BStBl. I 1987, 664, 676. 4 BFH v. 27.11.1989 – GrS 1/88, BStBl. II 1990, 160; v. 10.4.1990 – VIII R 289/84, BStBl. II 1990, 741. 5 BFH v. 15.4.1986 – IX R 52/83, BStBl. II 1986, 605; v. 25.11.1986 – IX R 51/82, BFH/NV 1987, 159. 6 Z.B. BFH v. 25.5.1976 – IV R 226-227/71, BStBl. II 1976, 561; v. 5.2.1988 – III R 216/84, BFH/NV 1988, 553; v. 25.5.1993 – IX R 17/90, BStBl. II 1993, 834. 7 BFH v. 18.12.1990 – VIII R 138/85, BStBl. II 1991, 581. 8 BFH v. 5.2.1988 – III R 234/84, BFH/NV 1988, 628; v. 31.10.1989 – VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759. 9 BFH v. 7.5.1996 – IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196. 10 BFH v. 7.5.1996 – IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196; vgl. auch BFH v. 7.10.1986 – IX R 167/83, BStBl. II 1987, 322. 11 BFH v. 17.1.1985 – IV R 149/84, BFH/NV 1986, 148.
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Kap. 14 Rz. 7
Mietverträge unter Angehörigen
geschiedene Ehegatten anzuwenden sind1; dasselbe gilt für Vereinbarungen zwischen Onkel bzw. Tante und Neffe bzw. Nichte2.
III. Zu den besonderen Voraussetzungen im Einzelnen 1. Einkünfteerzielungsabsicht 7
Gerade bei Mietverträgen zwischen nahen Angehörigen spielt die verbilligte Miete und damit die Einkünfteerzielungsabsicht eine besondere Rolle (s. dazu im Einzelnen Kap. 10 Rz. 41 ff.). Einen solchen Fall hat der IX. Senat des BFH z.B. dort angenommen, wo eine Hauseigentümerin ein Einfamilienhaus in den Jahren 1982/83 für insgesamt 1,5 Mio. DM umgebaut und anschließend an ihren Sohn zu einem Mietzins von lediglich 1250 DM vermietet hatte, der nicht einmal ein Drittel der von dem Finanzamt anerkannten Werbungskosten erreichte3. 2. Zivilrechtlich wirksamer Vertrag
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Steuerrechtlich anerkannt werden Mietverträge wie auch andere Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen ferner nur dann, wenn sie zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind4. Auf diese Weise soll sichergestellt werden, dass nur ernsthaft vereinbarte Verträge der Besteuerung zugrunde gelegt werden5 und dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln6. Trotz erheblicher Kritik7 hat der BFH an seiner Rechtsprechung insoweit stets festgehalten8. Allerdings hat er in jüngster Zeit – im Anschluss an die Rechtsprechung des BVerfG9 – betont, dass der zivilrechtlichen Unwirksamkeit eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen nur indizielle Bedeutung zukommt10. 1 BFH v. 16.1.1996 – IX R 13/92, BStBl. II 1996, 214; v. 8.2.1995 – X S 7/94, BFH/NV 1995, 782; v. 31.5.2001 – IX R 78/98, BStBl. II 2001, 756; dagegen FG RheinlandPfalz v. 17.10.1996 – 4 K 2565/95, EFG 1997, 284. 2 Gl. A. Bordewin, DB 1996, 1359 mit dem Hinweis, dass dem Urteil des BFH v. 20.9.1990 – IV R 17/89, BStBl. II 1991, 18 nichts anderes entnommen werden kann. 3 BFH, Urt. v. 25.1.1994 – IX R 139/92, BFH/NV 1995, 11. 4 Vgl. z.B. BFH v. 19.6.1991 – IX R 306/87, BStBl. II 1992, 75. 5 Eingehend hierzu BFH v. 1.2.1973 – IV R 49/68, BStBl. II 1973, 307. 6 BFH v. 9.7.1987 – IV R 95/85, BStBl. II 1988, 245. 7 Z.B. Tiedtke, FR 1992, 805; Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Söhn, § 4 EStG, Rz. E 855 m.w.N. 8 Vgl. Bordewin, DB 1996, 1359, 1364, der zutreffend darauf hinweist, dass der BFH aus seiner Sicht nicht § 41 Abs. 1 Satz 1 AO außer Kraft setzt, sondern diese Regelung wegen § 41 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 12 EStG in diesen Fällen nicht anwendbar ist. 9 BVerfG v. 7.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34. 10 BFH v. 7.6.2006 – IX R 4/04, BStBl. II 2007, 294; v. 27.2.2007 – IX R 45/06, HFR 2007, 739 mit Anm. Heuermann, auch zu BMF, Schreiben v. 2.4.2007, BStBl. I 2007, 441, das eine Nichtanwendung des Urteils IX R 4/04 vorsieht, ohne sich mit der zugrunde liegenden Rechtsprechung des BVerfG auseinanderzusetzen; ferner Tiedtke/Möllmann, DStR 2007, 1940 sowie Hamdan/Hamdan, DStZ 2008, 113.
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Allgemeine Grundsätze
Rz. 12 Kap. 14
Bedeutung hat diese Rechtsprechung in Bezug auf Mietverträge in erster 9 Linie bei Beteiligung von Minderjährigen. Da Mietverträge für diese nicht lediglich rechtliche Vorteile bringen, bedürfen sie zur zivilrechtlichen Wirksamkeit und damit zur steuerrechtlichen Anerkennung der Vertretung des Minderjährigen durch einen Ergänzungspfleger1, der vom Vormundschaftsgericht bestellt wird2. Auch wenn Mietverträge im Übrigen keiner besonderen Form bedürfen, empfiehlt es sich gleichwohl, solche Verträge auch unter nahen Angehörigen schriftlich abzuschließen; denn der Steuerpflichtige hat im Falle der Geltendmachung von Werbungskostenüberschüssen die Darlegungslast für das Vorliegen eines entsprechenden Vertrages. Zudem kann auch die – notwendige – Prüfung, ob der jeweilige Vertrag dem sog. Fremdvergleich (s. dazu Rz. 12 ff.) standhält, zuverlässig nur anhand der in einem schriftlichen Vertrag vereinbarten Modalitäten vorgenommen werden.
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Unerheblich für die Besteuerung sind gem. § 41 Abs. 2 Satz 1 AO Schein- 11 geschäfte, die auch zivilrechtlich unwirksam sind (§ 117 Abs. 1 BGB). Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsparteien über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, dass sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben3. Zwar ist in der Rechtsprechung des BFH bislang noch kein Mietvertrag zwischen nahen Angehörigen abschließend als Scheingeschäft beurteilt worden4. Allerdings hat der IX. Senat des BFH z.B. in einem Fall5, in dem einer unterhaltsbedürftigen Mutter nach Zahlung der vereinbarten Miete an ihren Sohn monatlich lediglich 365 DM für den Lebensunterhalt verblieben sein sollen, dem FG aufgegeben, im zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob nicht ein Scheingeschäft vorliege. Ferner hat er in einer weiteren Entscheidung6 darauf hingewiesen, dass ein Mietverhältnis gem. § 41 Abs. 2 AO für die Besteuerung unerheblich ist, wenn der Vermieter dem Mieter die Miete im vorhinein zur Verfügung stellt oder die Miete nach Eingang auf seinem Konto alsbald an den Mieter zurückzahlt, ohne hierzu aus anderen – z.B. unterhaltsrechtlichen – Rechtsgründen verpflichtet zu sein. 3. Fremdvergleich Der nächste Prüfungsmaßstab, an dem Verträge zwischen nahen Angehörigen zu messen sind, ist der sog. Fremdvergleich. Hiernach ist ein Mietvertrag steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn er sowohl nach dem Inhalt der getroffenen Vereinbarungen (Gestaltung) als auch hinsichtlich seiner tatsächlichen Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. 1 BFH v. 23.4.1992 – IV R 46/91, BStBl. II 1992, 1024; vgl. auch BFH v. 31.10.1989 – IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506. 2 Vgl. §§ 1693, 1909 Abs. 1 BGB. 3 BFH v. 21.10.1988 – III R 194/84, BStBl. II 1989, 216. 4 Offengelassen z.B. in BFH, Urt. v. 14.1.1992 – IX R 33/89, BStBl. II 1992, 549. 5 BFH, Urt. v. 19.12.1995 – IX R 85/93, BStBl. II 1997, 52. 6 BFH, Urt. v. 28.1.1997- IX R 23/94, BStBl. II 1997, 655.
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Kap. 14 Rz. 13
Mietverträge unter Angehörigen
Rechtsgrundlage für den Fremdvergleich ist das aus § 12 EStG abzuleitende Gebot der Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und privater/familiärer Sphäre1. Allerdings rechtfertigen die Grundsätze des sog. Fremdvergleichs es nicht, anstelle der im Vertrag tatsächlich vereinbarten Leistung der Besteuerung eine höhere Gegenleistung unter Hinweis darauf zugrunde zu legen, dass eine solche unter fremden Dritten gefordert (und erbracht) worden wäre2. 13 Häufig scheitern Mietverträge zwischen nahen Angehörigen bei diesem Prüfungsschritt bereits deshalb, weil die getroffenen Vereinbarungen unter Abweichung von dem zwischen Fremden Üblichen durch persönliche Belange und familiäre Rücksichtnahme geprägt sind. Allerdings hat der IX. Senat des BFH seinen insoweit früher sehr strengen Maßstab in Hinblick auf die Rechtsprechung des BVerfG3 gelockert: Mit Urteil vom 7.5.19964 hat er nunmehr klargestellt, dass für die Beurteilung die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend ist. Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung eines Mietverhältnisses zwischen nahen Angehörigen aus; dies gilt insbesondere für lediglich geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen. So kann es nach der genannten Entscheidung im Falle eines ernsthaft vereinbarten und tatsächlich durchgeführten Mietverhältnisses unschädlich sein, wenn die Miete teilweise unregelmäßig gezahlt wird. 14 Bei der Prüfung von Mietverträgen unter Angehörigen am Maßstab des Fremdvergleichs kann für die Auslegung ursprünglich unklarer Vereinbarungen die spätere tatsächliche Übung der Parteien herangezogen werden. Weisen ein mit Fremden geschlossener Mietvertrag und ein Mietvertrag mit Angehörigen nach ihrem Inhalt oder in ihrer Durchführung gleichartige Mängel auf, so verliert das zwischen fremden Dritten übliche Vertragsgebaren für die Indizienwürdigung an Gewicht; die Mängel des Angehörigenvertrages deuten dann nicht ohne Weiteres auf eine private Veranlassung des Leistungsaustauschs hin5. 15 Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung eines Mietvertrages nach Maßgabe des sog. Fremdvergleichs ist, dass die Hauptpflichten der Mietvertragsparteien wie das Überlassen einer konkret bestimmten Mietsache und die Höhe der zu entrichtenden Miete (§ 535 BGB) stets klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden6. So kann z.B. ein Mietvertrag der Besteuerung nicht zugrunde 1 Vgl. Pezzer, DStR 1995, S. 1899. 2 BFH v. 31.5.2001 – IX R 78/98, BStBl. II 2001, 756. 3 Vgl. BVerfG, Beschl. v. 7.11.1995 – 2 BvR 802/90, DB 1995, 2572 mit Anm. Spindler. 4 BFH, Urt. v. 7.5.1996 – IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196. 5 BFH v. 28.6.2002 – IX R 68/99, BStBl. II 2002, 699. 6 BFH v. 20.10.1997 – IX R 38/97, BStBl. II 1998, 106.
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Allgemeine Grundsätze
Rz. 18 Kap. 14
gelegt werden, wenn die Höhe der Miete1 oder die Art der Mietentrichtung2 als Hauptpflicht des Mieters nicht klar geregelt worden sind. Dasselbe gilt z.B. dann, wenn bei der Vermietung einer möblierten Wohnung ein Mietvertrag über eine unmöblierte Wohnung ohne Hinweis auf die Möblierung abgeschlossen wird und somit unklar bleibt, ob die Möblierung unentgeltlich oder gegen zusätzliches Entgelt überlassen wird3. Demgegenüber muss die steuerrechtliche Anerkennung eines Mietvertra- 16 ges zwischen Angehörigen nicht unbedingt daran scheitern, dass Nebenpflichten (z.B. Regelungen über die Nebenkosten) nicht eindeutig vereinbart oder exakt durchgeführt werden4. Dementsprechend schließt auch eine lediglich mündliche Abrede über die Nebenkosten nicht notwendigerweise die Anerkennung eines Mietverhältnisses aus5. Fehlt allerdings jegliche Vereinbarung zu den Nebenkosten (ohne dass eine sog. Bruttomiete vereinbart ist), so kann dies ein schwerwiegendes Indiz dafür sein, dass der Mietvertrag dem sog. Fremdvergleich nicht standhält. 4. Kein Gestaltungsmissbrauch Hält ein Mietvertrag unter nahen Angehörigen jedoch dem sog. Fremdver- 17 gleich stand, so bleibt abschließend zu prüfen, ob der Abschluss eines Mietvertrages einen Gestaltungsmissbrauch darstellt und daher gem. § 42 AO steuerrechtlich nicht berücksichtigt werden kann. Nach § 42 AO kann das Steuergesetz nicht durch Missbrauch von Gestal- 18 tungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden. Eine Umgehung i.S. dieser Vorschrift ist nach ständiger Rechtsprechung gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist6. Allerdings macht das Bestreben, Steuern zu sparen, (allein) eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen7; denn auch Angehörigen steht es grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse steuerlich möglichst günstig zu gestalten8. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, obwohl hierfür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreicht werden soll9. 1 2 3 4 5 6 7 8
BFH v. 28.3.1995 – IX R 14/93, BFH/NV 1995, 964. BFH v. 9.2.1993 – IX R 86/90, BFH/NV 1993, 592. BFH v. 27.6.1995 – IX R 90/93, BFH/NV 1996, 29. BFH, Urt. v. 17.2.1998 – IX R 30/96, BStBl. II 1998, 349. BFH v. 15.10.1996 – IX R 6/95, BFH/NV 1997, 285. Vgl. z.B. BFH v. 16.1.1996 – IX R 13/92, BStBl. II 1996, 214 m.w.N. BFH v. 29.11.1982 – GrS 1/81, BStBl. II 1983, 272. BFH v. 12.7.1988 – IX R 149/83, BStBl. II 1988, 942; v. 12.9.1995 – IX R 54/93, BStBl. II 1996, 158; v. 26.3.1996 – IX R 51/92, BStBl. II 1996, 443. 9 BFH v. 16.1.1992 – V R 1/91, BStBl. II 1992, 541 m.w.N.
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Kap. 14 Rz. 19
Mietverträge unter Angehörigen
19 Nach den dargestellten, auch zur Neufassung des § 42 AO durch das Jahressteuergesetz 20081 fortgeltenden Grundsätzen ist bei Mietverträgen zwischen nahen Angehörigen jeweils im Einzelfall zu prüfen, ob eine unangemessene, das Steuergesetz umgehende Gestaltung vorliegt. 20 So ist es z.B. als rechtsmissbräuchlich angesehen worden, wenn Eltern einer minderjährigen Tochter einen Geldbetrag schenken, die Tochter den Eltern anschließend in Höhe des geschenkten Betrages ein Darlehen gewährt und die Eltern – entsprechend ihrem Gesamtplan – mit dem Darlehen ein Hausgrundstück kaufen; diese unangemessene Gestaltung ist nur vor dem Hintergrund der Schaffung von Werbungskosten (Zinsen für das „Darlehen“ der Tochter) verständlich2. 21 Hingegen ist eine Darlehensgewährung in einem Fall als nicht rechtsmissbräuchlich beurteilt worden, in dem eine Mutter ihren minderjährigen Kindern einen Geldbetrag geschenkt hat, der sodann zeitnah dem Vater zur Finanzierung der Anschaffung eines Grundstücksanteils als Darlehen gewährt worden ist, der Vater alsdann die Hälfte des Grundstücks auf die Mutter übertragen und diese einen Betrag in die Renovierung des Gebäudes investiert hat, der dem Wert ihres Anteils entspricht3. 22 Eine mißbräuchliche Gestaltung hat der BFH beispielsweise in einem Fall bejaht, in dem Eheleute die Einliegerwohnung in ihrem Zweifamilienhaus zur Betreuung ihres Kleinkindes an die Eltern der Ehefrau vermietet hatten, die am selben Ort weiterhin über eine größere Wohnung verfügten4: Zwar bleibe es einem Steuerpflichtigen grundsätzlich überlassen, ob und an wen er eine zweite Wohnung seines Hauses vermiete. Die Vermietung einer Einliegerwohnung an nahe Angehörige müsse jedoch einwandfrei von einer unter Verwandten üblichen unentgeltlichen Beherbergung abzugrenzen sein. Wenn sich die Mutter der Klägerin im Hause der Kläger aufgehalten habe, um deren Kleinkind unentgeltlich zu betreuen, so hätte es mindestens sehr nahe gelegen, ihr auch die dafür benötigte Unterkunft unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. Die Kläger selbst hätten für den Abschluss des Mietvertrags keine stichhaltigen nichtsteuerlichen Gründe zu benennen vermocht. Nach ihrer Darstellung sei der Mietvertrag auf Wunsch der Eltern der Klägerin abgeschlossen worden, damit die Kläger keine finanzielle Einbuße gegenüber einer Fremdvermietung erleiden sollten. Diese altruistische Motivation der Eltern lasse sich nur aus dem nahen Verwandtschaftsverhältnis erklären; sie bilde keinen i.S. des § 42 AO hinreichenden wirtschaftlichen Grund für die gewählte Gestaltung. 23 Keine missbräuchliche Gestaltung hat der BFH hingegen mit seinem Urteil vom 14.1.20035 darin gesehen, dass ein Steuerpflichtiger sein Haus zu fremdüblichen Bedingungen an seine Eltern vermietet und selbst ein Haus 1 2 3 4 5
BGBl. I 2007, 3150. BFH v. 26.3.1996 – IX R 51/92, BStBl. II 1996, 443. BFH v. 19.2.2002 – IX R 32/98, BStBl. II 2002, 674. BFH, Urt. v. 14.1.1992 – IX R 33/89, BStBl. II 1992, 549. BFH, Urt. v. 14.1.2003 – IX R 5/00, BStBl. II 2003, 509.
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Grundstücksübertragungen, insbes. vorweggenommene Erbfolge
Rz. 27 Kap. 14
seiner Eltern unentgeltlich zu Wohnzwecken nutzt. Insbesondere liege hierin kein Fall einer mißbräuchlichen sog. „Überkreuzvermietung“. Ebenfalls kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten liegt vor, wenn ein Ehegatte dem anderen seine an dessen Beschäftigungsort belegene Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung zu fremdüblichen Zwecken vermietet1.
24
B. Mietverträge im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen, insbesondere im Wege der vorweggenommenen Erbfolge I. Bisherige Rechtsprechung Bereits mit seinem Urteil vom 12.9.19952 hatte der IX. Senat des BFH klar- 25 gestellt, dass die Übertragung des Eigentums an einer von zwei Eigentumswohnungen auf einen nahen Angehörigen verbunden mit einer gleichzeitigen wechselseitigen Vermietung dieser Wohnungen grundsätzlich nicht rechtsmissbräuchlich ist. Im Streitfall gehörte der Mutter des Klägers ein Zweifamilienhaus; diese bewohnte die Erdgeschosswohnung, während die Wohnung im Obergeschoss an den Kläger vermietet war. Die Eigentümerin teilte das Haus in zwei Eigentumswohnungen auf und übertrug die von ihr genutzte Erdgeschosswohnung teilentgeltlich auf ihren Sohn. Dieser vermietete nunmehr die Erdgeschosswohnung an seine Mutter und nutzte weiterhin die Wohnung im Obergeschoss aufgrund des bestehenden Mietvertrages.
26
Nach Ansicht des BFH ist zunächst die Aufteilung des Zweifamilienhau- 27 ses in zwei Eigentumswohnungen und die Übertragung der Wohnung, in der die Mutter des Klägers wohnte und wohnen bleiben wollte, kein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten: Es habe der Mutter des Klägers frei gestanden, über ihr Eigentum, z.B. auch zum Zweck der vorweggenommenen Erbfolge, zu verfügen. Dabei sei es wirtschaftlich nicht geboten gewesen, die Wohnung zu übertragen, in der sie selbst nicht wohnte3. Die Übertragung sei auch nicht deshalb als Missbrauch zu beurteilen, weil gleichzeitig zwischen dem neuen und der alten Eigentümerin über die übertragene Eigentumswohnung ein Mietvertrag abgeschlossen worden sei. Darin sei keine den wirtschaftlichen Zielen der Beteiligten gegenüber unangemessene Gestaltung zu sehen. Die Mutter des Klägers hätte ihm die Wohnung ohne jede Auflage oder Einschränkung übertragen, 1 BFH v. 11.3.2003 – IX R 55/01, BStBl. II 2003, 627. 2 BFH, Urt. v. 12.9.1995 – IX R 54/93, BStBl. II 1996, 158. 3 Allerdings hat der BFH es offengelassen, wie die Übertragung auf den Kläger steuerrechtlich zu behandeln wäre, wenn sich die Mutter dadurch außerstande gesetzt hätte, für ihren eigenen Unterhalt aufzukommen (§ 1602 Abs. 1 BGB) und dann möglicherweise der Kläger unterhaltspflichtig geworden wäre (§§ 1601, 1610 Abs. 1 und 2, § 1612 Abs. 1 BGB).
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Kap. 14 Rz. 28
Mietverträge unter Angehörigen
sich aber auch die Nutzungsmöglichkeit, sei es dinglich gesichert, sei es lediglich schuldrechtlich, vorbehalten können1. Im Streitfall habe die Mutter des Klägers diesem zwar das volle Eigentum übertragen; sie habe aber auch sicherstellen wollen, dass sie die Wohnung wie bisher nutzen konnte. Dieses Recht (die übertragene Wohnung weiter als Mieterin nutzen zu können) sei gleichzeitig mit der Übertragung vereinbart worden und daher einem schuldrechtlich vorbehaltenen Nutzungsrecht vergleichbar. 28 Im Anschluss an die vorbezeichnete Entscheidung hat der BFH mit Urteil vom 19.12.19952 zudem betont, dass es grundsätzlich auch unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO nicht zu beanstanden ist, wenn gleichzeitig mit der Übertragung eines Grundstücks im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zwischen dem Sohn als dem neuen Eigentümer und seinen Eltern als früheren Eigentümern eine Vereinbarung über die (teil-)entgeltliche Nutzungsüberlassung einer Wohnung in dem übertragenen Haus getroffen wird. 29 Ferner hat der BFH mit Urteil vom 26.11.19963 entschieden, dass es nicht rechtsmissbräuchlich ist, wenn eine (64 Jahre alte) Mutter ihrem Sohn ein Einfamilienhaus verkauft, die Kaufpreisforderung ohne eine Tilgungsvereinbarung stundet, sie durch eine Hypothek sichern und ferner verzinsen lässt und der Sohn ihr das übertragene Haus auf 30 Jahre vermietet. 30 Mit Urteil vom 3.2.19984 hat der IX. Senat des BFH betont, dass die gleichzeitige Vereinbarung eines Nießbrauchs und eines Mietvertrages im Rahmen einer teilentgeltlichen Vermögensübertragung jedenfalls dann keinen Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO darstellt, wenn das dingliche Nutzungsrecht lediglich zur Sicherung des Mietverhältnisses vereinbart und nicht tatsächlich ausgeübt wird. 31 Kein Gestaltungsmissbrauch liegt nach Ansicht des BFH auch dann vor, wenn – im Bereich der neuen Bundesländer – im Jahr 1991 ein Mietverhältnis zwischen Angehörigen wie unter Fremden vereinbart und in der Folgezeit entsprechend durchgeführt wird, auch wenn ein zuvor vereinbartes unentgeltliches Wohnungsrecht an demselben Objekt zwar nicht entsprechend den zivilrechtlichen Vorschriften der (ehemaligen) DDR aufgehoben, von den Vertragsparteien aber tatsächlich als aufgehoben behandelt worden ist5. Der BFH betont in dieser Entscheidung, dass es den Vertragsparteien frei steht, ein bestehendes Wohnungsrecht aufzuheben. Vereinbaren sie stattdessen einen Mietvertrag, so liegt jedenfalls dann keine missbräuchliche Gestaltung vor, wenn dies vor dem Hintergrund notwendiger umfangreicher Reparaturarbeiten geschieht, die vor allem den
1 Vgl. BFH v. 11.11.1988 – III R 268/84, BStBl. II 1989, 872, sowie v. 19.12.1995 – IX R 35/94, BFH/NV 1996, 598. 2 BFH, Urt. v. 19.12.1995 – IX R 35/94, BFH/NV 1996, 598. 3 BFH, Urt. v. 26.11.1996 – IX R 51/94, BVH/NV 1997, 404. 4 BFH, Urt. v. 3.2.1998 – IX R 38/96, BStBl. II 1998, 539. 5 BFH, Urt. v. 21.10.1997 – IX R 57/96, BStBl. II 1998, 108.
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Grundstücksübertragungen, insbes. vorweggenommene Erbfolge
Rz. 36 Kap. 14
Mietern zugute kommen und an deren Kosten diese sich durch (erhöhte) Mietzahlungen beteiligen. Hingegen hat der BFH in einem Fall Gestaltungsmissbrauch angenommen, in dem Eltern auf die Einräumung des vereinbarten, dinglich gesicherten unentgeltlichen Wohnungsrechts im Rahmen einer nachträglichen Vereinbarung verzichteten, wonach der Sohn ihnen monatlich 600 DM zu zahlen und ihnen die Wohnung für monatlich 550 DM zu überlassen hatte1.
32
II. BFH-Urteile vom 10./17.12.2003 In einem Komplex zahlreicher Verfahren hat sich der IX. Senat des BFH er- 33 neut und eingehend mit der Frage befasst, ob Mietverträge unter Angehörigen steuerrechtlich als Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 AO zu beurteilen sind, wenn der Mieter das Grundstück zuvor gegen wiederkehrende Leistungen auf den Vermieter übertragen hat2. In drei Leitentscheidungen hat er folgende Grundsätze aufgestellt: 1. BFH-Urteil vom 10.12.2003 Nach dem Urteil vom 10.12.20033 stellt der Abschluss eines solchen Miet- 34 vertrages allein keinen Gestaltungsmissbrauch dar. Der Kläger hatte von seinem Vater ein Zweifamilienhaus übertragen bekommen, im Gegenzug seinen Eltern im Obergeschoss des Hauses ein Wohnungsrecht eingeräumt und sich zur lebenslangen Zahlung von monatlich 400 DM verpflichtet. Wie im Übertragungsvertrag vorgesehen, schloss der Kläger mit seinen Eltern einen Mietvertrag, nach dem sie Miete von monatlich 500 DM zu zahlen hatten.
35
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, die Werbungskostenüberschüsse 36 aus dem Mietverhältnis seien nicht zu berücksichtigen, weil es sich um einen Gestaltungsmissbrauch handele. Dem folgte der BFH nicht: Die Eigentumsübertragung und die anschließende Vermietung seien zivilrechtlich und wirtschaftlich getrennt und auch steuerrechtlich grundsätzlich unabhängig voneinander zu beurteilen. Es sei unerheblich, ob das Eigentum unentgeltlich, gegen einen in einem Betrag geleisteten Kaufpreis, gegen Kaufpreisraten oder gegen Versorgungsleistungen übertragen worden sei. Dass die Versorgungsleistung im Wesentlichen der Miete entspreche, bedeute keinen Gestaltungsmissbrauch. Auch ein Nebeneinander von Wohnungsrecht und Mietvertrag sei zivilrechtlich zulässig und steuerrechtlich grundsätzlich nicht zu beanstanden.
1 BFH, Urt. v. 25.7.1995 – IX R 66/93, BFH/NV 1996, 123. 2 S. hierzu ausführlich Heuermann, StuW 2004, 124. 3 BFH, Urt. v. 10.12.2003 – IX R 12/01, BStBl. II 2004, 643.
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Kap. 14 Rz. 37
Mietverträge unter Angehörigen
2. BFH-Urteil vom 17.12.2003 – IX R 60/98 37 Mit Urteil vom 17.12.20031 hat der BFH einen Gestaltungsmissbrauch auch dann verneint, wenn der frühere Eigentümer auf die Ausübung eines ihm im Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung eingeräumten unentgeltlichen Wohnungsrechts verzichtet und stattdessen später mit dem neuen Eigentümer einen Mietvertrag schließt. Ersetzen die Vertragspartner eine bisher gewährte unentgeltliche Nutzungsüberlassung durch eine entgeltliche, so stellen sie eine Rechtslage her, die sie bereits beim Eigentumsübergang hätten herstellen können und deren Herstellung zu einem späteren Zeitpunkt nicht anders beurteilt werden kann. 3. BFH-Urteil vom 17.12.2003 – IX R 56/03 38 Hingegen hat der BFH mit Urteil vom 17.12.20032 es als missbräuchlich angesehen, wenn ein im Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung eingeräumtes unentgeltliches Wohnungsrecht gegen Vereinbarung einer dauernden Last aufgehoben und gleichzeitig ein Mietverhältnis mit einer Miete in Höhe der dauernden Last vereinbart wird. 39 In diesem Fall hatte der Kläger von seiner Mutter ein Gebäude übertragen bekommen, an dem zugleich ein unentgeltliches Wohnungsrecht für die Mutter eingetragen worden war. Später verzichtete die Mutter auf das Wohnungsrecht; der Kläger verpflichtete sich, an sie ab diesem Zeitpunkt anstelle des Wohnungsrechts einen Betrag von monatlich 400 DM als dauernde Last zu zahlen. Gleichzeitig schlossen der Kläger und seine Mutter einen Mietvertrag, nach dem sie an ihn eine Miete von 400 DM zu zahlen hatte.
40 Nach Auffassung des BFH liegt hier ein Gestaltungsmissbrauch vor, weil die Vertragsparteien durch gegenläufige Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene erreicht haben, dass es nach der wirtschaftlichen Substanz der Vereinbarungen nicht zu einer entgeltlichen Nutzung kommt. Die Parteien haben zwar wechselseitige Zahlungspflichten begründet; diese gleichen sich aber aus und verändern die Position der unentgeltlich nutzenden Mutter tatsächlich und wirtschaftlich nicht. Der strittige Werbungskostenüberschuss und die dauernde Last sind daher nicht zu berücksichtigen.
C. Mietverträge mit Unterhaltsberechtigten3 41 Ein besonderes Problem stellen regelmäßig Mietverträge mit unterhaltsberechtigten Angehörigen, häufig mit studierenden Kindern dar.
1 BFH, Urt. v. 17.12.2003 – IX R 60/98, BStBl. II 2004, 646. 2 BFH, Urt. v. 17.12.2003 – IX R 56/03, BStBl. II 2004, 648. 3 S. dazu ausführlich Thürmer, DB 2003, 1012.
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Mietverträge mit Unterhaltsberechtigten
Rz. 47 Kap. 14
I. Frühere Rechtsprechung In seiner früheren Rechtsprechung1 war der BFH bei einer Vermietung an 42 volljährige Kinder, die die Miete aus dem von den Eltern geleisteten Barunterhalt zahlen müssen, regelmäßig von einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung i.S. des § 42 AO ausgegangen. Zur Begründung hat er darauf abgehoben, dass den Eltern gem. § 1612 Abs. 2 Satz 1 BGB ein Bestimmungsrecht dahin zustehe, in welcher Weise sie ihrer Unterhaltsverpflichtung nachkommen wollen; sie könnten mithin auch dem unterhaltsbedürftigten Kind eine Wohnung als Naturalunterhalt zur Verfügung stellen. Wenn sie gleichwohl einen Mietvertrag mit dem Kind schlössen, diene dies nur der Steuerumgehung. Diese Rechtsprechung war auf nachhaltige Kritik gestoßen2. Insbesondere wurden auch verfassungsrechtliche Bedenken geltend gemacht; die bisherige Rechtsprechung sei mit Art. 6 Abs. 1 GG nicht vereinbar, weil der Anknüpfungspunkt für die Annahme des Missbrauchs allein in der neben dem Mietverhältnis bestehenden Familienbeziehung bestehe3.
43
Zunächst hat der IX. Senat des BFH seine Rechtsprechung zu dieser Frage eingeschränkt:
44
Mit Urteil vom 28.3.19954 hat er im Anschluss an die Rechtsprechung des 45 X. Senats des BFH5 entschieden, dass kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 AO vorliegt, wenn Eltern ihrem unterhaltsberechtigten Kind eine ihnen gehörende Wohnung vermieten und das Kind neben den Unterhaltsleistungen – aus einer Schenkung der Eltern – über eigene Mittel verfügt, aus denen es die Miete zahlen kann: Im Streitfall waren die Eltern Eigentümer eines Zweifamilienhauses, in dem sie eine Wohnung selbst bewohnten. Die andere Wohnung vermieteten sie zunächst an ihre damals studierende Tochter, anschließend an ihren Sohn. Die monatliche Miete betrug 480 DM (Tochter) bzw. 500 DM (Sohn). Die Kläger zahlten ihren Kindern monatlich 1000 DM als Unterhalt. Die Miete zahlten die Kinder aus den Mitteln einer Schenkung der Eltern in Höhe von jeweils 20 000 DM, die diese – jeweils aus Anlass des bestandenen Abiturs – vorgenommen hatten.
46
In der bezeichneten Entscheidung lässt der IX. Senat ausdrücklich offen, 47 ob er angesichts der Kritik an seiner bisherigen Rechtsprechung festhalten will. Im Streitfall sieht er einen maßgebenden Unterschied zu den bislang entschiedenen Fallgestaltungen darin, dass die Kinder die Miete nicht aus den laufenden Unterhaltszahlungen zu finanzieren brauchten; vielmehr habe ihnen – aufgrund der Schenkung durch die Eltern – ein eigenes Kapi-
1 Vgl. BFH v. 23.2.1988 – IX R 157/84, BStBl. II 1988, 604; v. 14.6.1988 – IX B 157/87, BFH/NV 1990, 97. 2 Drenseck, FR 1988, 337; Reiner, KFR Fach 2, § 42 AO, 8/88, 211; Bordewin, RWP 1988, 1171, SG 1.3. 3 Pezzer, StuW 1994, 341; Pezzer, DStR 1995, 1900 f. 4 BFH, Urt. v. 28.3.1995 – IX R 47/93, BStBl. II 1996, 59. 5 BFH, Urt. v. 23.2.1994 – X R 131/93, BStBl. II 1994, 694.
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Kap. 14 Rz. 48
Mietverträge unter Angehörigen
talvermögen zur freien Verfügung gestanden, aus denen sie die Miete zahlen konnten; die geschenkten Gelder seien den Kindern nämlich als eigenes Vermögen zuzurechnen. Zwar seien sie so bemessen gewesen, dass sie während der üblichen Studienzeit für die Miete aufgebraucht würden; maßgebend sei aber, dass im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür erkennbar seien, dass die Gelder unter einer Bedingung oder sonst unter Vorbehalt geschenkt worden seien. Vielmehr hätten die Kinder der Kläger die Mietverträge mit einer Frist von drei Monaten kündigen und das erhaltene Geld für Mietzahlungen an einen fremden Dritten verwenden können. Da die Kinder mithin eigene Mittel zur Zahlung der Miete besessen hätten, habe insoweit kein Unterhaltsanspruch gegen die Eltern bestanden (§ 1602 Abs. 2 BGB). Mit der Überlassung der Wohnung hätten die Kläger daher keinen gesetzlichen Anspruch ihrer Kinder auf Unterhaltsgewährung erfüllt. 48 Die Finanzverwaltung hat allerdings auf die Entscheidung, die der früheren Verwaltungsregelung widersprach, zunächst mit einem sog. Nichtanwendungserlass reagiert1. Nach ihrer Auffassung seien die Voraussetzungen einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung i.S. von § 42 AO auch dann erfüllt, wenn die Unterhaltsberechtigten die Mietzahlungen allein aus der Substanz des zugewendeten Kapitalvermögens bestreiten können; bei einer derartigen Gestaltung sei davon auszugehen, dass die Eltern mit der Geldschenkung den Unterhaltsanspruch des Kindes im Voraus erfüllten. 49 Mit Urteil vom 19.12.19952 hat der BFH ferner unter ausdrücklicher Abgrenzung gegenüber seiner bisherigen Rechtsprechung klargestellt, dass es grundsätzlich nicht rechtsmissbräuchlich ist, wenn ein unterhaltsverpflichteter Sohn seiner Mutter den Unterhalt in Geld auszahlt und wegen der Überlassung einer ihm gehörenden Wohnung einen Mietvertrag mit der Mutter abschließt. Den maßgebenden Unterschied zu dem Fall der Vermietung an ein unterhaltsberechtigtes Kind sieht der BFH darin, dass Kinder nach § 1612 Abs. 1 Satz 1 BGB verpflichtet sind, den Eltern den Unterhalt in Form einer Geldrente zu gewähren und sie daher – anders als umgekehrt die Eltern gegenüber den Kindern – von sich aus nicht bestimmen können, in welcher Weise sie den Unterhalt gewähren; insbesondere könnten sie die Eltern nicht auf eine (teilweise) Erfüllung des Unterhaltsanspruchs durch Überlassen einer Wohnung verweisen3. 50 Mit Urteil vom 28.2.19974 hat der BFH zusätzlich entschieden, dass keine rechtsmissbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 AO vorliegt, wenn ein Steuerpflichtiger eine Wohnung an seine volljährige Tochter und deren Ehemann vermietet, auch wenn die Tochter unterhaltsberechtigt ist. Zum einen liege hier nicht nur ein Mietvertrag mit der unterhaltsberechtigten Tochter, sondern auch mit dem nicht unterhaltsberechtigten (und im
1 2 3 4
BMF v. 22.1.1996, BStBl. I 1996, 37. BFH, Urt. v. 19.12.1995 – IX R 85/93, BStBl. II 1997, 52. Vgl. auch Anm. KE in DStR 1996, 1084. BFH, Urt. v. 28.2.1997 – IX R 27/95, BStBl. II 1997, 599.
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Mietverträge mit Unterhaltsberechtigten
Rz. 53 Kap. 14
Streitfall auch nicht unterstützten) Schwiegersohn vor; dieses Mietvertragsverhältnis könne nicht getrennt und mithin nur insgesamt als nicht rechtsmissbräuchlich beurteilt werden. Zum anderen könne ein unterhaltsverpflichteter Vater gegenüber seiner verheirateten Tochter gem. § 1612 Abs. 1, 2 Satz 1 BGB auch die Art der Unterhaltsleistung nicht bestimmen, sondern sei zur Zahlung des Unterhalts in Form einer Geldrente verpflichtet.
II. Neue Rechtsprechung Mit den Urteilen vom 19.10.19991 hat der IX. Senat des BFH schließlich 51 unter ausdrücklicher Änderung der Rechtsprechung gegenüber seinem Urteil vom 23.2.19882 entschieden, dass ein Mietvertrag, den Eltern mit ihrem unterhaltsberechtigten Kind schließen, nicht deshalb i.S. von § 42 AO rechtsmissbräuchlich ist, weil das Kind die Miete aus dem Barunterhalt der Eltern zahlt3. Dabei hat er sich maßgebend von folgender Erwägung leiten lassen: Es stehe den Eltern nach § 1612 Abs. 2 BGB frei, ihrem unterhaltsberechtigten Kind Barunterhalt zu gewähren, von dem es die Kosten einer Wohnung bestreiten könne, oder aber ihm Wohnraum unmittelbar zu überlassen. Die Entscheidung der Eltern, die dem familiären Bereich zuzuordnen sei, sei grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen. Sie könne nicht darauf überprüft werden, ob sie (überwiegend) aus steuerlichen oder außersteuerlichen Erwägungen getroffen worden sei mit der Folge, dass im ersteren Fall die Unterhaltszahlung in bar steuerrechtlich wie eine Naturalleistung zu behandeln wäre; auf diese Weise würde nämlich mittelbar das Recht der Eltern gem. § 1612 Abs. 2 BGB eingeschränkt. Der IX. Senat des BFH hat diese, seine neue Rechtsprechung z.B. mit Urteil vom 17.12.20024 ausdrücklich bestätigt. Er hat allerdings mit Beschluss vom 16.1.20035 klargestellt, dass Wohnräume im Haus der Eltern, die keine abgeschlossene Wohnung bilden, nicht mit steuerrechtlicher Wirkung an volljährige unterhaltsberechtigte Kinder vermietet werden können.
52
Die Finanzverwaltung hat diese Rechtsprechung – mit der kommentarlosen Veröffentlichung der Urteile im BStBl. – übernommen6.
53
1 BFH, Urt. v. 19.10.1999 – IX R 30/98, BStBl. II 2000, 223 und IX R 39/99, BStBl. II 2000, 224. 2 BFH, Urt. v. 23.2.1988 – IX R 157/84, BStBl. II 1988, 604. 3 S. dazu Spindler, ZfIR 2000, 150. 4 BFH, Urt. v. 17.12.2002 – IX R 58/00; BFH/NV 2003, 750. 5 BFH, Beschl. v. 16.1.2003, BStBl. II 2003, 301. 6 S. nunmehr H 21.4 EStH 2007.
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Kap. 14 Rz. 54
Mietverträge unter Angehörigen
D. Verträge zwischen Geschiedenen und Partnern nichtehelicher Lebensgemeinschaften I. Vereinbarungen zwischen geschiedenen Ehegatten 54 Häufig werden im Rahmen von Scheidungsfolgenvereinbarungen Regelungen über die weitere Nutzung der bisherigen ehelichen Wohnung oder solcher Grundstücke getroffen, die einem oder beiden ehemaligen Ehegatten gehören. Auch in diesen Fällen stellt sich die Frage der steuerrechtlichen Beurteilung solcher Vereinbarungen. 55 Mit Urteil vom 16.1.19961 hat der BFH entschieden, dass der Abschluss eines Mietvertrages mit einem geschiedenen Ehegatten und die Verrechnung der Miete mit dem geschuldeten Barunterhalt grundsätzlich keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten darstellen: Im Regelfall könne der geschiedene Ehegatte nur eine Geldrente verlangen (§ 1585 Abs. 1 BGB); lediglich in Ausnahmefällen komme eine Kapitalabfindung (§ 1585 Abs. 2 BGB) oder eine andere Form des Unterhalts in Betracht. Ein Anspruch des Unterhaltsverpflichteten, ihm aus besonderen Gründen zu gestatten, auf andere Weise Unterhalt zu gewähren (wie er gegenüber Verwandten in gerader Linie gegeben sei – § 1612 Abs. 1 Satz 2 BGB), oder ein einseitiges Bestimmungsrecht wie für Eltern hinsichtlich des Unterhalts ihrer Kinder (§ 1612 Abs. 2 BGB) bestehe gegenüber dem geschiedenen Ehegatten nicht. Da der Unterhaltsverpflichtete mithin grundsätzlich zur Leistung von Barunterhalt in voller Höhe verpflichtet sei, sei der Abschluss eines Mietvertrages regelmäßig angemessen. Der überlassende Ehegatte könne nicht darauf verwiesen werden, dem geschiedenen Ehegatten eine Wohnung unentgeltlich zur Nutzung zu überlassen. 56 Schließen die geschiedenen Ehegatten hingegen keinen Mietvertrag, sondern überlässt ein Ehegatte dem anderen eine Wohnung im Rahmen einer Unterhaltsvereinbarung zur künftigen Nutzung mit den gemeinsamen Kindern, so erzielt der überlassende Ehegatte keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung2.
II. Mietverträge zwischen Partnern nichtehelicher Lebensgemeinschaften 57 Zweimal hatte der BFH sich bislang mit der Vermietung von Wohnraum an Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft zu befassen3. In beiden Fällen hatte der Eigentümer die Wohnung zur Hälfte an den mit ihm in dem gemeinsamen Haushalt lebenden nichtehelichen Partner vermietet. In beiden Fällen hat der BFH den Mietverträgen keine steuerrechtliche 1 BFH, Urt. v. 16.1.1996 – IX R 13/92, BStBl. II 1996, 214. 2 BFH v. 17.3.1992 – IX R 264/87, BStBl. II 1992, 1009. 3 BFH, Urt. v. 8.8.1990 – IX R 122/86, BStBl. II 1991, 171 und v. 30.1.1996 – IX R 100/93, BStBl. II 1996, 359.
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Geschiedene Partner nichtehelicher Lebensgemeinschaften
Rz. 57 Kap. 14
Bedeutung beigemessen, ohne sie allerdings ausdrücklich als rechtsmissbräuchliche Gestaltungen i.S. von § 42 AO zu bezeichnen. Solange die Lebensgemeinschaft bestehe, gehe ein Mietvertrag über einen Teil der Wohnung des Partners steuerrechtlich ins Leere. Nicht ein zivilrechtlicher Vertrag, sondern die persönliche Beziehung (die „innere Bindung“) der Partner sei Grundlage des gemeinsamen Wohnens. Aus dem wirtschaftlichen Aspekt der Lebensgemeinschaft ergebe sich, dass beide Partner nach ihren Kräften finanziell zur gemeinsamen Lebensführung beitrügen, wozu auch das Wohnen gehöre. Die als „Mietzins“ erklärten Zahlungen des einen Partners seien daher als Beiträge zur gemeinsamen Haushaltsführung zu werten1.
1 BFH v. 30.1.1996 – IX R 100/93, BStBl. II 1996, 359.
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Kapitel 15 Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte Inhaltsübersicht Rz. A. Gegenstand des Spekulationsgeschäftes – Grundstück, grundstücksgleiches Recht, Gebäude . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1
B. Anschaffung und Veräußerung .
6
I. Allgemein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Todesfall und vorweggenommene Erbfolge . . . . . . . . . . . . . . . . III. Leistung an Erfüllungs statt . . . IV. Veräußerung bei Scheidungsvereinbarungen. . . . . . . . . . . . . . . V. Rückabwicklung wegen Vertragsstörungen kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Einlage in Kapitalgesellschaft . . VII. Überführung in das Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . VIII. Überführung in das Gesamthandsvermögen . . . . . . . . . . . . . . 1. Gewährung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . 2. Herausnahme aus dem Gesamthandsvermögen. . . . . . . . IX. Überführung eines Grundstücks in das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft . . . X. Veräußerung von Anteilen an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft, § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG . . . . . . . . . . . . XI. Anschaffung durch Entnahme aus einem Betriebsvermögen . .
6 11 13 20
35 36 40 41 43 47
48
60 65
Rz. I. Notwendigkeit einer Interessenabwägung . . . . . . . . . . . . . . . . II. Vertrauensschutz des Klägers überwiegt das Änderungsinteresse des Gesetzgebers . . . . . . . . III. Gebot einer schonenden Übergangsregelung. . . . . . . . . . . . . . . . IV. Konsequenz für die Praxis . . . . .
73 75
D. Keine rückwirkende Anwendung der Anschaffungsfiktion des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG . . . .
77
E. Keine Rückwirkung einer außerhalb der Veräußerungsfrist erteilten Genehmigung eines Grundstückskaufvertrages . . . .
83
70
71
I. Rückwirkung gem. § 184 Abs. 1 BGB für Berechnung der Spekulationsfrist unbeachtlich II. Es liegt auch noch kein rechtlich bindendes Verkaufsangebot vor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
87
F. Steuerfreiheit zu eigenen Wohnzwecken genutzten Grundbesitzes, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG . . . . . . .
88
85
I. Nutzung zu eigenen Wohnzwecken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 II. Nutzungsdauer . . . . . . . . . . . . . . 99 1. Alternative 1 – ausschließliche Nutzung . . . . . . . . . . . . . 101 2. Alternative 2 – Nutzung im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106
C. Vorlagebeschluss des BFH vom 16.12.2003 zur Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke . . . . . . . . . 68 Literatur (Auswahl): Carlé, Hinweise und Empfehlungen zu privaten Veräußerungsgeschäften, KÖSDI 2003, 13983; Demuth/Strunk, Die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 EStG, DStR 2001, 57; Hartmann/Meyer, Bedeutung des Vorbehaltsnießbrauchs für private Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 EStG – Tü-
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 15 Rz. 1
Private Veräußerungsgeschäfte
cken und Lücken der Besteuerung, FR 2001, 757; Hermanns, Strategien zur Vermeidung eines privaten Veräußerungsgeschäfts bei der Vermögensauseinandersetzung unter Eheleuten, DStR 2002, 1065; Herzig/Lutterbach, Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 – Diskussion der Gesetzesänderungen unter besonderer Berücksichtigung privater Grundstücksveräußerungen, DStR 1999, 521; Höhmann, Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten bei privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 EStG), NWB Fach 3, S. 12925; Houben, Verlängerung der Fristen bei der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte und verfassungsgerichtlicher Rückwirkungsbegriff, StuW 2006, 147; Mayer/Ball, Zur Einbeziehung von Neubauten in die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 EStG, FR 1999, 925; Paus, Private Veräußerungsgeschäfte mit Grundstücken und Erbbaurechtsbestellung, NWB Fach 3, S. 12083; Risthaus, Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002: Änderungen im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen, der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften und rund ums Grundstück im Privatvermögen, DB 1999, 1032; Rosarius, Private Veräußerungsgeschäfte im Immobilienbereich nach dem BMF-Schreiben vom 5.10.2000 – Grundstücksübertragungen zwischen Privat- und Betriebsvermögen sowie im Gesellschafts- und Gemeinschaftsbereich, INF 2000, 673; Schultze/Janssen, Die Freigrenze der privaten Veräußerungsgeschäfte (§ 23 Abs. 3 Satz 6 EStG) beim Verlustrücktrag, FR 2002 568; Seitz, Die steuerliche Behandlung privater Grundstücksveräußerungsgeschäfte – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 5.10.2000, DStR 2000, 1867, DStR 2001, 277; Strahl/Fuhrmann, Verfassungswidrigkeit des Verrechnungsverbots nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG für Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften, FR 2003, 387; Tiedtke/Wälzholz, Private Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 EStG bei ausstehenden Genehmigungen – zugleich eine Anmerkung zu dem BFH-Urteil vom 2.10.2001, IX R 45/99, BStBl. II 2002 S. 10, Stbg 2002, 209; Tiedtke/ Wälzholz, Private Veräußerungsgeschäfte (Spekulationsgeschäfte) nach § 23 EStG im Rahmen von Trennungs- und Scheidungsvereinbarungen, DStZ 2002, 9; Wendt, Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 – Änderungen bei betrieblichen und privaten Veräußerungsgeschäften, FR 1999, 333.
A. Gegenstand des Spekulationsgeschäftes – Grundstück, grundstücksgleiches Recht, Gebäude 1
Nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor, wenn ein Beteiligter ein Grundstück oder grundstücksgleiches Recht (Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht) angeschafft hat und binnen einer Zeit von zehn Jahren wieder veräußert. Dieser Grundsatz hat sich trotz der sonstigen gesetzlichen Änderungen in § 23 EStG durch die Unternehmensteuerreform 2008 nicht geändert; sondern die Zehnjahresfrist wurde nur auf andere ertagbringende Wirtschaftgüter erweitert. Unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallen ganze Grundstücke, Miteigentumsanteile oder Teilflächen von Grundstücken. Auch das Erbbaurecht, Wohnungs- oder Teileigentum und Mineralgewinnungsrechte unterliegen der Besteuerung nach § 23 EStG. Hinsichtlich der weiteren Besonderheiten bei Erbbaurechten sei auf die Ausführungen unter Kap. 8 Rz. 81 und 96 verwiesen. § 23 EStG erfasst als grundstücksgleiche Rechte auch das selbständige Gebäudeeigentum nach den Vorschriften des Beitrittsgebiets gem. Art. 231, 233 EGBGB sowie die nach Art. 196 EGBGB nach Landesrecht als Immobiliarrechte ausgestalteten Rechte wie das Bergrecht oder das Fischerei-
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Gegenstand des Spekulationsgeschäftes
Rz. 3 Kap. 15
recht1. Bloße schuldrechtliche Übereignungsansprüche, Dienstbarkeiten oder ein Nießbrauch2 fallen hingegen nicht unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wohl aber unter Nr. 2. Umstritten ist dies hinsichtlich des Dauerwohnrechts3 (die erstmalige Bestellung ist u.E. keine Veräußerung; vgl. insoweit die Ausführungen in Kap. 9 Rz. 17). U.E. ist die Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auf Dauerwohnrechte jedoch abzulehnen, da es sich zivilrechtlich um ein reines Nutzungsrecht in der Form einer Dienstbarkeit handelt und § 23 EStG insoweit an das Zivilrecht anknüpft4. Aus diesem Grund ist auch ein Sondernutzungsrecht kein Grundstück i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Ein darauf entfallender Spekulationsgewinn ist nach der Unternehmensteuerreform 2008 gleichwohl nicht mehr steuerfrei. Denn die zehnjährige Frist der Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften wird auf alle anderen nutzungsertragbringenden Wirtschaftsgüter, die nicht unter § 20 EStG fallen, ausgeweitet. Für alle Neufälle verliert diese Unterscheidung daher an Bedeutung. In der Kommentarliteratur wird insoweit teilweise von Kollateralschäden5 gesprochen, da der Gesetzgeber eigentlich ganz andere Gestaltungsmodelle damit treffen wollte. Diese Neuregelungen gelten nur für Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2008 angeschafft werden, § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG. Eine mittelbare/faktische Rückwirkung ordnet der Gesetzgeber in diesem Fall nicht an. Kein grundstücksgleiches Recht ist ein Anteil an einer im Privatvermögen 2 befindlichen Beteiligung an einer Personengesellschaft oder anderen Gesamthandsgemeinschaft, in deren Gesamthandsvermögen sich Grundstücke befinden6. Insofern ist allerdings die Fiktion des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG zu beachten (s. Rz. 60 ff.). Alle Rechte die nicht der Nr. 1 des § 23 EStG unterliegen, können bei Veräußerung binnen eines Jahres bzw. zehn Jahren nach Anschaffung jedoch in den Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG fallen. Dies hat durch die Unternehmensteuerreform 2008 eine wesentlich größere Bedeutung erlangt (s. Rz. 1). Grds. unterliegen Wirtschaftsgüter der Besteuerung nach § 23 EStG nur dann, wenn das angeschaffte und das veräußerte Gut identisch sind7. Hiervon gilt seit dem StEntlG 1999/2000/2002 eine Ausnahme für Gebäude so1 Blümich/Glenk, EStG, § 23 Rz. 33. 2 Vgl. zum Einfluss eines Nießbrauchsrechts auf die Spekulationsbesteuerung B. Hartmann/B. Meyer, FR 2001, 757 ff. 3 Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG, § 23 Rz. 85 m.w.N. 4 Vgl. BFH v. 4.10.90 – X R 148/88, BStBl. II 1992, 211 ff.; bestätigt durch BFH v. 10.7.1996 – X R 103/95, BStBl. II 1997, 678 ff. 5 Breithecker/Förster/Föraster/Klapdor/Lange, UntStRefG, § 23 Rz. 3. 6 BFH v. 4.10.1990 – X R 148/88, BStBl. II 1992, 211 ff.; bestätigt durch BFH v. 10.7.1996 – X R 103/95, BStBl. II 1997, 678 ff.; BMF v. 20.10.1997, BStBl. I 1997, 899. 7 BFH v. 22.5.2003 – IX R 9/00, DStR 2003, 1249, 1251 = NZG 2003, 1079 = BB 2003, 1601; Frotscher/Kuhlmann, EStG, § 23 Rz. 8e; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 23 Rz. 15.
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Kap. 15 Rz. 4
Private Veräußerungsgeschäfte
wie schon länger für Gesellschaftsanteile an vermögensverwaltenden Personengesellschaften. 4
Bis 1999 wurden selbst hergestellte Gebäude nicht vom Spekulationstatbestand des § 23 EStG a.F. erfasst. Bei Errichtung eines Gebäudes nach der Anschaffung des Grund und Bodens fehlte es insoweit an der erforderlichen Identität von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut1. Nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in seiner neuen Fassung2 sind in das private Veräußerungsgeschäft nunmehr auch Gebäude, Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, Eigentumswohnungen, Teileigentumseinheiten und Außenanlagen einzubeziehen, wenn sie innerhalb des Zehnjahreszeitraumes errichtet, ausgebaut oder erweitert wurden. In den Veräußerungsgewinn sind auch Gewinnanteile einzubeziehen, die auf Gebäude(-teile) entfallen, die noch nicht fertiggestellt sind3.
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Nach allgemeiner Auffassung4, sind Gewinne aus der Herstellung eines Gebäudes nur steuerbar, wenn der Gewinn im Rahmen der Veräußerung eines Grundstücks erzielt wird, das binnen der neuen Zehnjahresfrist angeschafft wurde. Die Herstellung eines Gebäudes auf einem bereits seit 20 Jahren gehaltenen Grundstück und die bald nachfolgende Veräußerung mag in den Gefahrenbereich des gewerblichen Grundstückshandels kommen; § 23 EStG unterliegt sie hingegen nicht.
B. Anschaffung und Veräußerung I. Allgemein 6
Anschaffung i.S. des Gesetzes sind alle entgeltlichen Verträge, die auf Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an einem Grundstück oder grundstücksgleichen Recht gerichtet sind. Veräußerung ist jeder entgeltliche Vertrag, der auf Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einem Grundstück oder grundstücksgleichen Recht gerichtet ist. Beide Vorgänge entsprechen sich spiegelbildlich. Eine Spekulationsabsicht ist nicht erforderlich. Eine Anschaffung oder Veräußerung i.S. dieser Norm ist nicht nur ein Kaufvertrag, sondern beispielsweise auch ein Tausch. Ein schlichtes Angebot auf Abschluss eines solchen Vertrages ist noch keine Veräuße-
1 Vgl. Tiedtke, Einkommensteuer- und Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl. 1995, S. 229; BFH v. 27.8.1997 – X R 26/95, BStBl. II 1998, 135. 2 Den jetzigen Wortlaut hat das Gesetz erst durch das StBerG 1999 erhalten, nachdem der Gesetzgeber bei der Änderung im StEntlG 1999/2000/2002 das Gesetz zu ungenau abgefasst hatte. 3 BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158 Tz. 12. 4 BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 9; Reich, ZNotP 2000, 375, 377; Wendt, FR 1999, 333, 353; Herzig/Lutterbach, DStR 1999, 521, 522; Sauren, DStR 2000, 60, 60; Kohlrust-Schulz, NWB Fach 3, 10775, 10777 f. mit überzeugender Begründung.
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Anschaffung und Veräußerung
Rz. 9 Kap. 15
rung oder Anschaffung i.S. des § 23 EStG1. Die bloße Einräumung eines Vorkaufsrechts2 erfüllt ebenso wenig dessen Voraussetzungen. Der Vertrag über die entgeltliche Abtretung von Restitutionsansprüchen steht einer entgeltlichen Anschaffung oder Veräußerung gleich3. Der BFH bejaht insoweit auch die erforderliche Identität zwischen Restitutionsanspruch und Weiterveräußerung des Grundstücks selbst (zweifelhaft). Eine Veräußerung liegt auch vor, wenn die Beteiligten „Verhältnisse schaf- 7 fen, die wirtschaftlich einem Kaufvertrag gleichstehen, vor allem, wenn besondere Umstände hinzutreten, die dem Käufer wirtschaftliches Eigentum verschaffen“4. Dies kann beispielsweise durch bindende wechselseitige Kaufangebote, kombiniert mit Darlehensverträgen und Miet- oder Erbbauverträgen, bewirkt werden, wenn eine Situation geschaffen wird, die dem „Käufer“ faktisch die volle Einfluss- und Nutzungsmöglichkeit für den Grundbesitz einräumt und der „Verkäufer“ das Geld bereits erhält. Auch ein Vorvertrag oder ein aufschiebend oder auflösend bedingter Kauf- 8 vertrag können eine Veräußerung i.S. des § 23 EStG erfüllen5. Kommt es allerdings später nicht zum Vollzug des Vertrages, z.B. wegen Eintritts der auflösenden Bedingung und fließt der Kaufpreis dementsprechend nicht, so wird § 23 EStG nicht vollständig erfüllt und fällt keine Steuer an. Grundsätzlich ist es im Rahmen des § 23 EStG irrelevant, aus welcher Motivation eine Veräußerung getätigt wird. Insofern sind auch Notverkäufe von § 23 EStG erfasst. Grds. fällt auch ein Eigentumsverlust oder -erwerb im Wege der Zwangsversteigerung unter § 23 EStG6. Die Rechtsprechung macht hiervon in entsprechender Anwendung der Gedanken von R 6.6 EStR nur dann eine Ausnahme, sieht also von einer Besteuerung ab, wenn der Steuerpflichtige mit dem zwangsweisen Eigentumsverlust zu einer art- und funktionsgleichen Ersatzbeschaffung gezwungen ist. Denn für die Anschaffung ist, im Gegensatz zur Veräußerung, nach Meinung der Rechtsprechung grundsätzlich ein freiwilliger Akt erforderlich. Insoweit können Eigentumsverlust und -erwerb im Rahmen eines Umlegungs- oder eines Enteignungsverfahrens aus dem Anwendungsbereich des § 23 EStG herausfallen. Dann löst der Erwerb des Ersatzgrundstücks
1 Vgl. Carle, KÖSDI 2003, 12983, 12987; Kirchhof/Söhn/Crezelius, EStG, § 23 Rz. B 62; Frotscher/Kuhlmann, EStG, § 23 Rz. 33; Reich, ZNotP 2000, 375, 382. 2 Kirchhof/Söhn/Crezelius, EStG, § 23 Rz. B 62; Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG, § 23 Rz. 68; dies gilt m.E. auch bei einem solchen mit vorab festgelegtem Preis. 3 BFH v. 13.12.2005 – IX R 14/03, BB 2006, 814. 4 Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 23 Rz. 37 mit folgenden Beispielen: Eigenbesitz vor Kaufvertrag oder Vorwegnahme des dinglichen Rechtsgeschäfts ohne das schuldrechtliche; vgl. auch BFH v. 15.1.1974 – VIII R 63/68, BStBl. II 74, 606. 5 BFH v. 13.12.1983 – VIII R 16/83, BStBl. II 1984, 311 für einen Fall mit Bewilligung einer Auflassungsvormerkung und Sicherungshypothek zur Sicherung des Kaufpreises. 6 Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG, § 23 Rz. 76; Frotscher/Kuhlmann, EStG, § 23 Rz. 11; Blümich/Glenk, EStG, § 23 Rz. 146.
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Kap. 15 Rz. 10 keinen neuen Fristlauf aus1. Das sichtlich Anschaffungszeitpunkt des eingetauschten Grundstücks. Umlegungsverfahren erheblicher zugewiesen wird.
Private Veräußerungsgeschäfte
Ersatzgrundstück tritt als Surrogat hinund Anschaffungskosten an die Stelle Anderes gilt allerdings2, wenn in einem Zusatzgrund gegen Ausgleichszahlung
10 Steht in einem für § 23 EStG nicht zu berücksichtigenden Zwangstausch eine Zwangsmaßnahme unmittelbar bevor, so ist auch ein der Zwangsmaßnahme zuvorkommender Verkauf/Ankauf aus dem Anwendungsbereich des § 23 EStG ausgenommen. Die Anforderungen sind insoweit streng.
II. Todesfall und vorweggenommene Erbfolge 11 Der Erbfall ist weder Anschaffung noch Veräußerung. Das Gleiche gilt für eine Schenkung. Eine Anschaffung i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt jedoch vor, wenn mehrere Miterben sich dahingehend auseinandersetzen, dass einer der Miterben ein Grundstück aus dem Nachlass gegen Ausgleichszahlung an die übrigen Miterben übernimmt3. Für die übertragenden Miterben kann ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn entstehen, wenn der Erblasser den Grundbesitz binnen der letzten zehn Jahre vor der Erbauseinandersetzung angeschafft hatte. Ähnliche Probleme können sich im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge4 ergeben. 12 Der Abschluss eines Erb- und/oder Pflichtteilsverzichts vor dem Tod des Betroffenen gegen Übertragung eines Grundstücks wird nicht als entgeltliches Rechtsgeschäft betrachtet und erfüllt damit weder die Voraussetzungen der Anschaffung noch der Veräußerung i.S. des § 23 EStG5. Der Verzicht auf einen bereits entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen6 Grundstücksübertragung wird hingegen ähnlich der Leistung an Erfüllungs statt von der h.M. als entgeltliche Veräußerung i.S. des § 23 EStG behandelt.
1 Vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 23 Rz. 56 ff. m.w.N.; Frotscher/Kuhlmann, EStG, § 23 Rz. 12, 25; BFH v. 29.3.1995 – X R 3/92, BFHE 177, 418 ff. 2 BFH v. 29.3.1995 – X R 3/92, BFHE 177, 418 ff. 3 Vgl. den Erlass zur Erbauseinandersetzung BMF v. 14.3.2006, BStBl. I 2006, 253 = DB 2006 Beilage 4; Risthaus, DB 1999, 1032, 1033; Sauren, DStR 2000, 60, 61. 4 Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach/Niedenführ, Sonderband zum Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, § 23 EStG Rz. R 10; Theilacker, BWNotZ 1997, 101, 112. 5 BFH v. 16.3.2001 – IV B 96/00, ZEV 2001, 1075 = BFH/NV 2001, 1113 f.; Schmidt/ Glanegger, EStG, § 6 Rz. 157; BFH v. 7.4.1992 – VIII R 59/89, BStBl. II 1992, 809 ff.; offen gelassen in BFH v. 20.10.1999 – X R 132/95, BStBl. II 2000, 82 ff. 6 Lässt ein Steuerpflichtiger jedoch seinen Pflichtteilsanspruch schlicht verjähren und erhält ein Grundstück geschenkt, so ist dies keine Veräußerung i.S. des § 23 EStG. Die Grenzen sind schwierig zu ziehen.
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Anschaffung und Veräußerung
Rz. 19 Kap. 15
III. Leistung an Erfüllungs statt Fraglich ist, ob die Hingabe an Erfüllungs statt ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft darstellt1.
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Beispiel: A ist Alleinerbe seines Vaters V geworden. Der Bruder B wurde enterbt und macht seinen Pflichtteilsanspruch geltend. Da A keine ausreichenden Barmittel zur Verfügung stehen, bietet er B an Erfüllungs statt die Übereignung eines Grundstückes an, das vor acht Jahren gekauft wurde. Steuerpflichtig?
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Der Vorgang unterliegt nach h.M2. § 23 EStG. Dabei macht es keinen Unterschied, ob das hinzugebende Grundstück aus der Erbmasse stammt oder nicht.
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Verlgeichbare Probleme stellen sich bei der Güterstandsschaukel3 und der Leistung an Erfüllungs statt für ein Barvermächtnis.
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Das Urteil des BFH4 vom 16.12.2004 behandelt genau diesen Grenzbereich zwischen Einkommensteuerrecht und Zivilrecht. Der BFH hatte vereinfacht folgenden Sachverhalt zu entscheiden:
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Ein Unternehmerehepaar war an einer GmbH & Co. KG wie folgt beteiligt: Frau als Komplementärin mit einem Kapitalanteil von 800 000 DM; Mann als Kommanditist zu 50 000 DM. Die Frau verstarb und wurde vom Mann allein beerbt. Die zwei gemeinschaftlichen Kinder machten Pflichtteilsansprüche geltend, die so abgegolten wurden, dass der Vater jedem Kind 100 000 DM zur Verfügung stellte, mit denen sie sich als Kommanditisten an der GmbH & Co. KG beteiligten.
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Der BFH entschied, dass durch die vorstehende Gestaltung der Vater jeweils Teile des geerbten Unternehmens entgeltlich an seine Kinder veräußert und insoweit einen laufenden, nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Gewinn erzielt hat. Der steuerpflichtige Gewinn ist dabei nicht auf die 100 000 DM beschränkt; besteuert wird vielmehr die Differenz zwischen dem Buchwert des Gesellschaftsanteils und dem Nominalbetrag des Pflichtteilsanspruchs. Im Anwendungsbereich des § 23 EStG könnte ebenso ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft verwirklicht werden.
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1 Bejahend BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, ZEV 2005, 315 mit Anm. Hübner – zu Betriebsvermögen; BFH v. 15.2.1977 – VIII R 175/74, BStBl. II 1977, 389 ff.; ebenso wohl BFH v. 30.7.1998 – X B 92/98, BFH/NV 1999, 173 durch Bezugnahme auf das vorgenannte Urteil; ebenso wohl BFH v. 7.4.1992 – VIII R 59/89, BStBl. II 1992, 809 ff.; Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, EStG, § 23 Rz. 350; Reich, ZNotP 2000, 375, 377; a.A. T. Wachter, MittBayNot 2000, 162, 167; Tiedtke/Wälzholz, NotBZ 2000, 237 ff. 2 BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, ZEV 2005, 315 mit Anm. Hübner; BFH v. 15.2.1977 – VIII R 175/74, BStBl. II 1977, 389 ff.; unklar Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 23 Rz. 42; s. auch die Nachweise in vorstehender Fn. 3 Vgl. dazu Zugmaier/Wälzholz, NWB 2005, Fach 10, S. 1521 ff. 4 BFH, Urt. v. 16.12.2004 – III R 38/00, ZEV 2005, 315 mit Anm. Hübner.
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Kap. 15 Rz. 20
Private Veräußerungsgeschäfte
IV. Veräußerung bei Scheidungsvereinbarungen 20 Hinsichtlich der Gestaltung von Scheidungsvereinbarungen ist ganz genau zwischen unterschiedlichen Gestaltungen und Sachverhalten zu unterscheiden. 21 Beispiel1: F und M wollen sich scheiden lassen. Nach Durchführung des Scheidungsverfahrens sind noch vermögensrechtliche Streitigkeiten anhängig, u.a. hinsichtlich des Verbleibs eines Mietwohngrundstücks, das beiden je zur Hälfte gehört. In einem Vergleich einigen sich beide, dass F den Grundbesitz übernehmen kann und dafür als Gegenleistung einen Betrag von X Euro zu zahlen bzw. Verbindlichkeiten allein zu übernehmen habe.
22 Nach Meinung des BFH2 wird durch diesen Vorgang § 23 EStG verwirklicht (Fallgruppe 1). Dieser Fall weist keine Besonderheiten auf. Wird zwischen Ehegatten mithin wie unter fremden Dritten Eigentum gegen eine Gegenleistung (Geld oder Übernahme von Verbindlichkeiten) übertragen oder ein Tausch durchgeführt, ist die Anwendbarkeit des § 23 EStG nicht zweifelhaft. Es gibt insoweit kein „Ehegattenprivileg“, auch nicht im Zusammenhang mit Scheidungsverfahren oder Vermögensauseinandersetzungen. Dies würde noch deutlicher, wenn es sich im BFH-Fall nicht um die Übernahme von Verbindlichkeiten gehandelt hätte, sondern um bare Ausgleichszahlungen. 23 Fraglich ist die Behandlung eines Falles (Fallgruppe 2), wenn keine Ausgleichszahlung als Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücksanteils, sondern ein Grundstück zur Erfüllung, also als Leistung an Erfüllungs statt für den Zugewinnausgleichsanspruch hingegeben wird3. Es handelt sich hier um das vorstehend behandelte Problem der Hingabe an Erfüllungs statt, die nach h.M4. als entgeltliches Anschaffungsgeschäft behandelt wird, nämlich wie ein Kauf, dessen Kaufpreiszahlungsanspruch mit einem Zugewinnausgleichsanspruch aufgerechnet wird. Dies ent-
1 Vgl. BFH v. 30.7.1998 – X B 92/98, BFH/NV 1999, 173; ebenso Sauren, DStR 2000, 60, 61. 2 BFH v. 30.7.1998 – X B 92/98, BFH/NV 1999, 173; ebenso Sauren, DStR 2000, 60, 61. 3 Reich, ZNotP 2000, 375, 379, will danach unterscheiden, ob die Vereinbarung vor der Scheidung getroffen wird oder danach. Würde die Vereinbarung danach getroffen, so sei ein Zugewinnausgleichsanspruch entstanden, es handele sich um einen Fall der entgeltlichen Leistung an Erfüllungs statt. Vor der Scheidung sei der Zugewinnausgleichsanspruch nicht entstanden, daher gebe es (möglicherweise) keine Gegenleistung i.S. des § 23 EStG, also keine Veräußerung. Diese Differenzierung übersieht, dass der Zugewinnausgleichsanspruch bei Vereinbarung von Gütertrennung sofort entsteht, nicht erst mit Rechtskraft der Scheidung. 4 BFH v. 15.2.1977 – VIII R 175/74, BStBl. II 1977, 389 ff.; ebenso wohl BFH v. 30.7.1998 – X B 92/98, BFH/NV 1999, 173 durch Bezugnahme auf das vorgenannte Urteil; Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rz. 599 m.w.N.; Herrmann/Heuer/Raupach/ Musil, EStG, § 23 Rz. 350; a.A. Tiedtke, FR 1977, 539 ff.; Tiedtke, FR 1985, 631 ff.; Wachter, MittBayNot 2000, 162, 167; Schmidt/Glanegger, EStG, § 6 Rz. 157; Tiedtke/Wälzholz, NotBZ 2000, 237 ff.; Götz, FR 2003, 127 ff.
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Anschaffung und Veräußerung
Rz. 25 Kap. 15
spricht nunmehr ausdrücklich der Meinung der Finanzverwaltung1. Das Gleiche gilt nach deren Meinung bei Hingabe an Erfüllungs statt oder gegen Verzicht auf Unterhaltsansprüche. Ggf. sind die Grundsätze für teilentgeltliche Geschäfte anzuwenden. Der BFH2 sieht auch in einem reinen Auseinandersetzungsvertrag im Rahmen einer Scheidungsvereinbarung eine entgeltliche Vereinbarung. Die OFD Frankfurt am Main und die OFD München befassen sich nach 24 dem Wortlaut der Erlasse nur mit der Leistung an Erfüllungs statt gem. § 364 BGB. Die Rechtsprechung3 ist in anderem Zusammenhang bisher davon ausgegangen, eine Leistung gegen Verzicht auf einen Zugewinnausgleichsanspruch bzw. als Abfindung für den Verzicht sei entgeltlich. Das Problem in allen vorstehend geschilderten Sachverhaltsvarianten be- 25 steht darin, dass zunächst ein Zugewinnausgleichsanspruch entsteht, zu dessen Erfüllung (§ 364 BGB) oder für dessen Verzicht Leistungen erbracht werden, die nach h.M. entgeltliche Gegenleistungen darstellen, so dass ein Veräußerungsvorgang i.S. des § 23 EStG verwirklicht wird. Dies lässt sich möglicherweise durch Vereinbarung einer modifizierten Zugewinngemeinschaft dergestalt vermeiden, dass der Zugewinn für alle Fälle außer bei Beendigung der Ehe durch den Tod ausgeschlossen wird. Diese Vereinbarung vermeidet bekanntlich die Entstehung von Gütertrennung4; ein Zugewinnausgleichsanspruch entsteht mithin nicht5. Eine Leistung an Erfüllungs statt scheidet daher ebenso aus wie die Bewertung eines Anspruchs, auf den verzichtet, der also erlassen wird. Eindeutige Stellungnahmen aus der Rechtsprechung oder der Rechtslehre zu dieser Gestaltung liegen jedoch, soweit ersichtlich, bislang nicht vor. Die Ähnlichkeit mit einem Verzicht auf einen entstandenen Zugewinnausgleichsanspruch ist jedoch so groß, dass diese Gestaltung einen Versuch wert ist – wirklich sicher ist sie bis zu einer Klärung durch die Rechtsprechung jedoch nicht. Erbschaftsteuerlich handelt es sich insoweit um einen sog. fliegenden Zugewinnausgleich6, der nicht nach § 5 Abs. 2 ErbStG von der Schenkungsteuer befreit ist.
1 OFD Frankfurt/Main v. 5.2.2001 und gleichlautender Erlass der OFD München v. 26.6.2001, DB 2001, 1533 f. = DStR 2001, 1299 f.; vgl dazu kritisch Tiedtke/Wälzholz, RNotZ 2001, Heft 9 = DStZ 2002, 8 ff. 2 BFH v. 31.7.2002 – X R 48/99, BStBl. II 2003, 282 (zu Betriebsvermögen). Vgl. zu ähnlichen Problemen BFH v. 25.6.2003 – X R 72/98, DStRE 2003, 1132. 3 Vgl. dazu auch BFH v. 7.4.1992 – VIII R 59/89, BStBl. II 1992, 809 ff.; BFH v. 3.6.1986 – IX R 2/79, BStBl. II 1986, 674 ff. 4 Vgl. Palandt/Diederichsen, BGB, § 1408 Rz. 18 m.w.N.; vgl. ausführlich zur modifizierten Zugewinngemeinschaf, insbesondere bei Unternehmerehen, Plate, MittRhNotK 1999, 257 ff., dort auch unter C I.1. und 2. 5 Vgl. auch Hermanns, DStR 2002, 1065 ff. 6 BFH v. 24.8.2005 – II R 28/02, BFH/NV 2006, 63; BFH v. 12.7.2005 – II R 29/02, BStBl. II 2005, 843 = FR 2006, 41 mit Komm. Wachter; kritisch hierzu Wälzholz, FR 2007, 638, 645.
Spiegelberger/Wälzholz
735
Kap. 15 Rz. 26
Private Veräußerungsgeschäfte
26 Hermanns1 rät in solchen Fällen dazu, die Übertragung vor Entstehung eines Zugewinnausgleichsanspruchs, also vor Abschluss einer Scheidungsvereinbarung durchzuführen, nämlich als unentgeltliche Übertragung unter Anrechnung auf den Zugewinnausgleichsanspruch nach § 1380 BGB – ein sehr interessanter Gedanke! Auch diese Gestaltung hat jedoch bereits Widerspruch erfahren2. 27 Die vorstehenden Probleme treten nicht auf, wenn es sich um eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Immobilie handelt, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Hier ist jedoch Vorsicht geboten! Zu Recht weist Gottwald3 auf die Gefahr hin, dass in Trennungsfällen möglicherweise die Vorschriften über die Eigennutzung nicht eingehalten werden. 28 Beispiel: M und F wollen sich scheiden lassen. M hat 1999 eine Eigentumswohnung gekauft, in der zunächst beide Ehegatten gewohnt haben. Ende 2007 haben M und F sich getrennt. M ist ausgezogen. F bewohnt die Wohnung seitdem unentgeltlich allein. Anfang 2008 wollen beide eine Scheidungsvereinbarung treffen, in der F die Wohnung erhält, dazugehörige Verbindlichkeiten übernimmt und auf Zugewinnausgleich verzichtet.
29 Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung an den getrennt lebenden Ehegatten ist keine Eigennutzung i.S. des Gesetzes4. Die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind daher nach Meinung der Finanzverwaltung5 nicht erfüllt, da der Eigentümer M die Wohnung nicht eine ausreichende Zeit zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. An dem Ergebnis würde sich nichts ändern, wenn die Wohnung im Beispielsfall fünf Jahre früher angeschafft worden und anschließend jahrelang zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden wäre. 30 Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung der ganzen Wohnung an einen Angehörigen gilt nur dann als Nutzung des Eigentümers zu eigenen Wohnzwecken, wenn es sich bei dem Begünstigten um ein zum Kindergeldbezug/Kinderfreibetrag berechtigendes Kind gem. § 32 Abs. 6 EStG6 handelt. Damit hat der BMF sich gegen die entsprechende Anwendung des früheren § 4 Satz 2 EigZulG gewandt7. 31 Anders liegen die Dinge jedoch, wenn unterhaltsberechtigte Kinder vorhanden sind, die die Wohnung gemeinsam mit dem Elternteil nutzen. 1 2 3 4
Hermanns, DStR 2002, 1065 ff. Hollender/Schlütter, DStR 2002, 1932 ff. Gottwald, MittBayNot 2000, 8, 12, Fn. 38; ebenso Meurer, EStB 2001, 139. BMF v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158 Tz. 22 f. 5 BMF v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158 Tz. 22 f. 6 BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 23; Obermeier, NWB Fach 3, S. 11450, 11466; Seitz, DStR 2001, 277, 280; Reich, ZNotP 2000, 479, 485. 7 A.A. Sauren, DStR 2000, 60, 62; wie BMF Paus, INF 1999, 513, 516; KohlrustSchulz, NWB Fach 3, 10775, 10779; Herrmann/Heuer/Raupach/Niedenführ, Sonderband, § 23 EStG Rz. R 16; Tiedtke/Wälzholz, NotBZ 2000, 133 ff.
736 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 36 Kap. 15
Anschaffung und Veräußerung
Abwandlung: Die Eheleute M und F leben seit März 2006 getrennt. Sie haben zwei gemeinsame Kinder K1 und K2. Dem Ehemann gehört die bisher zu eigenen Wohnzwecken genutzte Ehewohnung allein. Er ist im März 2006 aus der Ehewohnung ausgezogen und hat diese bis zum Abschluss der Scheidungsvereinbarung im Jahre 2008 seinen minderjährigen Kindern, die von seiner Ehefrau betreut werden, unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Die Beteiligten wollen eine Scheidungsvereinbarung wie im Ausgangsbeispiel treffen.
32
In dieser Abwandlung sind die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 33 Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt, da die Wohnung unentgeltlich Kindern überlassen wurde, die zum Bezug von Kindergeld bzw. zum Abzug des Kinderfreibetrages berechtigen. Dass die Mutter diese Wohnung ebenfalls bewohnt, da sie sich um die Kinder kümmert, ist m.E. unschädlich1. Die Scheidungsvereinbarung kann in der Abwandlung folglich steuerneutral abgeschlossen werden. Ggf. sollte in den vorstehenden Problemfällen zur Vermeidung eines Spe- 34 kulationsgeschäftes mit einem bindenden Angebot gearbeitet werden, das erst nach Ablauf der Spekulationsfrist angenommen werden kann.
V. Rückabwicklung wegen Vertragsstörungen kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft Mit Urteil vom 27.6.20062 hat der BFH entschieden, dass die Rückabwick- 35 lung eines Grundstücks-Anschaffungsgeschäftes wegen irreparabler Vertragsstörungen kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG darstellt.
VI. Einlage in Kapitalgesellschaft Die Überführung eines Grundstücks des Privatvermögens in das Betriebs- 36 vermögen einer Kapitalgesellschaft kann auf drei Arten geschehen. Erstens als echter Kauf wie zwischen fremden Dritten. Ein solcher Verkauf unterliegt innerhalb der Zehnjahresfrist der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Erfolgt dies – zweitens – als Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, also im Wege der offenen Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung, so ist dies ein tauschähnliches Geschäft. Für das Grundstück werden im Austausch Gesellschaftsrechte hingegeben. Dieser Vorgang unterliegt daher ebenfalls als Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Spekulationsbesteuerung3.
1 Vgl. auch zur unschädlichen Mitbenutzung durch andere Personen Obermeier, NWB Fach 3, S. 11450, 11466. Die Finanzverwaltung hat dies nicht ausdrücklich angeordnet. 2 BFH, Urt. v. 27.6.2006 – IX R 47/04, BStBl. II 2007, 162; s. dazu Weber-Grellet, DB 2007, 2740 ff. 3 BMF v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 6; Reich, ZNotP 2000, 479, 484.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 15 Rz. 37
Private Veräußerungsgeschäfte
37 Als dritte Alternative bleibt die sog. verdeckte Einlage. Ihre steuerliche Behandlung ist als zweite Alternative in § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG geregelt. 38 Eine verdeckte Einlage ist eine auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende Vermögenszuführung zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft durch einen Gesellschafter, die nicht im Wege einer Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung gegen Gewährung von neuen Anteilen erfolgt1. Die verdeckte Einlage wird in mehreren einkommensteuerlichen Normen wie § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG und § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG einer Veräußerung gleichgestellt. Dies gilt auch im Rahmen des § 23 EStG. 39 Im Unterschied zu der ersten Alternative wird der Tatbestand des § 23 EStG bereits mit der verdeckten Einlage selbst, also mit Beurkundung einer Verpflichtung zur Übereignung an die Kapitalgesellschaft verwirklicht2. Auf eine spätere Veräußerung kommt es nicht an.
VII. Überführung in das Sonderbetriebsvermögen 40 Bei Überführung eines Grundstücks aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft ist zu differenzieren. Wird das Grundstück in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters eingelegt, so richten sich die Rechtsfolgen nach den gleichen Regeln wie bei einer Einlage in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers. Die Einlage selbst löst also noch keine Steuer aus, sondern erst ein Weiterverkauf aus dem Betriebsvermögen, § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG. Versteuert wird in diesen Fällen nach § 23 Abs 3 EStG nur die Differenz zwischen dem gedachten „Buchwert“ aus dem Privatvermögen und dem Einlagewert.
VIII. Überführung in das Gesamthandsvermögen 41 Wird das Grundstück hingegen in das gesamthänderisch gebundene Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft überführt, so ist wiederum zu unterscheiden. Liegt der Übertragung ein Kaufvertrag zugrunde, so wird durch diesen Vorgang selbstverständlich § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt. Wird das Grundstück gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht, so löst dieser Vorgang selbst als tauschähnliches und damit entgeltliches Rechtsgeschäft den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus3. 42 Lediglich in dem Fall, in dem die Einbringung in das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft ohne Gewährung jeglicher Gegenleistungen erfolgt, fällt dieser Vorgang unter § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG – Einlage. 1 Vgl. dazu allgemein Tiedtke/Wälzholz, DB 1999, 2026 ff. 2 Vgl. das Beispiel bei Reich, ZNotP 2000, 375, 380. 3 BFH v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, DStR 1999, 366 ff.; BMF v. 29.3.2000, BStBl. I 2000, 462 ff. = DStR 2000, 820 ff.; vgl. dazu Steinhauff, NWB Fach 3, S. 10888 ff.; Kusterer, DStR 2000, 821 f.; Schulze zur Wiesche, FR 1999, 519 ff.; Daragan, DStR 2000, 573 ff.
738 Spiegelberger/Wälzholz
Rz. 44 Kap. 15
Anschaffung und Veräußerung
Nur in diesem Fall löst die Einbringung in das Betriebsvermögen noch nicht unmittelbar die Besteuerung nach § 23 EStG aus. Dann ist jedoch ein besonderes Augenmerk auf die schenkungsteuerliche Relevanz des Vorgangs zu legen1. 1. Gewährung von Gesellschaftsrechten Fraglich ist, wann eine Gewährung von Gesellschaftsrechten vorliegt. Wo 43 die Finanzverwaltung die Grenzen zieht, ist durch das BMF-Schreiben vom 26.11.2004 geklärt2. Zur Vermeidung eines Veräußerungsgeschäfts ist der Weg gangbar, den Wertzuwachs auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto zu verbuchen, über das der Gesellschafter nicht allein verfügen kann3. Es ist nach Meinung des BMF von folgenden Grundsätzen auszugehen:
44
– Wurden keine vom Handelsrecht abweichenden gesellschaftsvertraglichen Regelungen getroffen – völlig unüblich –, so soll die Gutschrift auf dem Kapitalkonto i.S. der Handelsbilanz maßgeblich sein. – Eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto I, wonach sich Gewinnverteilung, Entnahmerechte, Auseinandersetzungsansprüche richten, ist stets eine Gewährung von Gesellschaftsrechten. Dies gilt nicht aber bei einer bloßen Erhöhung von Stimmrechten. – Werden weitere Gesellschafterkonten geführt, so handelt es sich um ein Kapitalkonto, wenn auf diesem Konto auch Verluste verbucht werden. Auch eine Gutschrift auf einem Kapitalkonto II, auf dem auch Verluste verbucht werden, ist danach Gegenleistung (meistens!). – Handelt es sich nach den vorstehenden Maßgaben nicht um ein Kapitalkonto, so ist grundsätzlich vom Vorliegen eines Darlehenskontos auszugehen. Auch eine Gutschrift auf dem Darlehenskonto ist Gegenleistung und führt damit zur Veräußerung. – Die Vermeidung einer entgeltlichen Veräußerung wird nur bei einer unentgeltlichen Übertragung (verdeckte Einlage) anerkannt. Diese ist nach § 4 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu bewerten. Die Übertragung hat in einem solchen Fall auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto zu erfolgen. Handelsrechtlich ist es auch zulässig, die Wertzufuhr als Ertrag zu buchen. Steuerlich kann dies selbstverständlich nicht erfolgen. Mit der Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erhält der einbringende Gesellschafter keine individuelle Rechtsposition, die ausschließlich ihn bereichert. Der Mehrwert fließt damit allen Mitgesellschaftern zu. Die eigene Wertsteigerung des einbringenden Gesellschafters ist lediglich ein steuerlich irrelevanter Reflex.
1 Vgl. dazu BFH v. 14.9.1994 – II R 95/92, BStBl. II 1995, 81 ff. 2 BMF v. 26.11.2004, BStBl. I 2004, 1190. 3 Ebenso Reich, ZNotP 2000, 479, 480.
Spiegelberger/Wälzholz
739
Kap. 15 Rz. 45
Private Veräußerungsgeschäfte
– Problematisch sieht der BMF die vorstehenden Fälle bei einer Ein MannGmbH & Co. KG an. Hier bestehen keinerlei Interessensgegensätze, so dass die Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto ebenso gut wirkt wie die Gutschrift auf einem Darlehenskonto. Der BMF will insoweit einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO prüfen. Er sagt jedoch nicht, in welchen Fällen dies tatsächlich der Fall sein soll. 45 Folgerung: Der Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs dürfte sich möglicherweise vermeiden lassen, indem ein Kleingesellschafter aus der Familie mit in das Unternehmen vor der Einbringung aufgenommen wird. 46 Die vorstehenden Grundsätze gelten nicht nur im Rahmen des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern ebenso im Rahmen von „Spekulationsgeschäften“ i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG. 2. Herausnahme aus dem Gesamthandsvermögen 47 In umgekehrter Richtung ist genauso zu unterscheiden, wie bei der Überführung in das Gesamthandsvermögen.
IX. Überführung eines Grundstücks in das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft 48 Klarheit schafft der BMF hinsichtlich der steuerlichen Behandlung einer Einbringung eines Grundstücks des Privatvermögens in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft. Dabei kann es sich sowohl um eine GbR, eine KG (auch in der Form einer GmbH & Co KG) als auch um eine OHG handeln. 49 Nach Meinung des BMF1 liegt bei Gewährung eines Entgelts oder von Gesellschaftsrechten insoweit eine Veräußerung und Anschaffung gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor, als quotal andere Gesellschafter nach der Einbringung an der Gesellschaft beteiligt sind. Das Gleiche gilt bei einer Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen auf einen Gesellschafter gegen Entgelt oder Minderung von Gesellschaftsrechten. Bleiben die Beteiligungsquoten also unverändert, so ist in der Einbringung keine Veräußerung zu sehen. 50 Beispiel: Ehegatten bringen ein ihnen je zur Hälfte zustehendes bebautes Grundstück in eine GbR ein, an der sie je zur Hälfte beteiligt sind. § 23 EStG wird nicht verwirklicht2 – und das sogar, obwohl die GbR Verbindlichkeiten und Grundschulden übernimmt. 1 BMF v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz 8. Vgl. dazu auch Gottwald, MittBayNot 2001, 8, 14 f.; Reich, ZNotP 2000, 479, 483 f. 2 Ebenso BFH v. 6.10.2004 – IX R 68/01, DStRE 2005, 49 = NJW 2005, 1215; FG Hessen v. 18.9.2001 – 1 K 4061/99, DStRE 2002, 734 ff.
740 Spiegelberger/Wälzholz
Anschaffung und Veräußerung
Rz. 59 Kap. 15
Wird keine Gegenleistung gewährt, auch nicht in Form von Gesellschaftsrechten, liegt keine Anschaffung oder Veräußerung, sondern anteilig eine unentgeltliche Rechtsnachfolge vor1.
51
Beispiel: Vater, Mutter und Sohn sind an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu je einem Drittel beteiligt. Der Vater bringt ein 1999 angeschafftes Grundstück des Privatvermögens im Jahre 2008 ohne bare Gegenleistung oder Erhöhung seiner Beteiligung in das Gesamthandsvermögen ein.
52
Dieser Vorgang löst keine Steuer nach § 23 EStG aus. Die Übertragung ist 53 vielmehr als vollständig unentgeltlich zu behandeln, einschließlich der schenkungsteuerlichen Konsequenzen2. Anders ist dies hingegen, wenn die Beteiligung aufgestockt wird oder Bar- 54 zahlungen erfolgen. Abwandlung: Der Vater erhält im vorgenannten Sachverhalt für das zu 600 000 Euro angeschaffte Grundstück 900 000 Euro von der Gesellschaft ausbezahlt.
55
Von dem Gesamtveräußerungsgewinn von 300 000 Euro sind nur 2/3, also 56 200 000 Euro steuerbar. Der Vater ist selbst zu 1/3 an der Gesellschaft beteiligt. Insoweit wird ihm das Grundstück nach § 39 AO weiterhin zugerechnet. In diesem Umfang hat daher kein steuerlicher Rechtsträgerwechsel und damit keine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG stattgefunden. In Höhe der Anschaffung zu 2/3 wird eine neue Zehnjahresfrist in Gang gesetzt. Für den veräußernden Gesellschafter laufen hinsichtlich seines 1/3-Anteils die bisherigen Spekulationsfristen weiter, als läge eine unentgeltliche Rechtsnachfolge nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG vor. Abwandlung: Im Jahre 2010 entschließen sich alle Gesellschafter, das vom Vater im Jahre 1999 gekaufte und 2008 eingebrachte Grundstück zu 1 Mio. Euro zu verkaufen.
57
Wird das Grundstück von der Gesellschaft nach Ablauf von mehr als zehn 58 Jahren nach der Anschaffung durch den Vater, weiterverkauft, so ist der auf den Vater entfallende Veräußerungsgewinn nicht steuerpflichtig. Für die anderen Gesellschafter sind der Zeitpunkt der Anschaffung durch die Gesellschaft und die diesbezüglichen anteiligen Anschaffungskosten maßgeblich. Verkauft die Gesellschaft ein Grundstück entgeltlich an einen Gesell- 59 schafter, so ist wiederum in der Höhe der Beteiligungsquote des erwerbenden Gesellschafters der Tatbestand des § 23 EStG nicht erfüllt. Veräußert der übernehmende Gesellschafter später den Grundbesitz weiter, so ist die im Rahmen des § 23 EStG maßgebliche Anschaffung einerseits in der Hö1 Vgl. Reich, ZNotP 2000, 479, 483, der überzeugend davon ausgeht, dass ein Veräußerungsgewinn bei einer Weiterveräußerung durch die Gesellschaft allen Gesellschaftern im Verhältnis ihrer allgemeinen Gewinnbeteiligung zuzurechnen sind. 2 BFH v. 14.9.1994 – II R 95/92, BStBl. II 1995, 81 ff.
Spiegelberger/Wälzholz
741
Kap. 15 Rz. 60
Private Veräußerungsgeschäfte
he seiner Beteiligungsquote in der Anschaffung durch die Gesellschaft zu sehen und im Übrigen sind der Zeitpunkt und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt seiner Übernahme aus dem Gesamthandsvermögen ausschlaggebend.
X. Veräußerung von Anteilen an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft, § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG 60 Beispiel: A gehört eine Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds (GbR), die er 1999 erworben hat. Im Jahre 2008 verkauft er sie mit einem Gewinn in Höhe von 20 000 Euro.
61 Seit dem StMBG 19941 gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter2, § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG. A hat im Beispiel binnen zehn Jahren einen Anteil an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft gekauft und wieder verkauft. Diesen Vorgang fingiert das Gesetz für den Zweck des § 23 EStG als anteilige Veräußerung der im Gesamthandsvermögen befindlichen Grundstücke. Damit ist der Veräußerungsgewinn im Beispielsfall steuerpflichtig. Nach der Neufassung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG durch die Unternehmensteuerreform 2008 gilt dies auch ohne Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG, da danach auch für andere ertragbringende Wirtschaftsgüter eine zehnjährige Veräußerungsfrist gilt. 62 Nach einer in der Rechtslehre vertretenen Ansicht3 gilt § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG sogar in sog. Mischfällen, wenn eine Personengesellschaft ein Grundstück kauft und ein Anteilseigner binnen zehn Jahren nach der Anschaffung durch die Gesellschaft seinen Gesellschaftsanteil veräußert. 63 Beispiel: A ist seit 30 Jahren an einem vermögensverwaltenden Immobilienfonds (GbR) beteiligt. 1999 erwirbt die Gesellschaft mehrere neue Grundstücke. 2008 trennt A sich von seiner Beteiligung. Er verkauft sie. Beispiel: Ein vermögensverwaltender Immobilienfonds (GbR) hat einen seit 30 Jahren unveränderten Immobilienbestand. 1999 scheidet ein langjähriger Gesellschafter aus, indem er seinen Anteil an A verkauft. 2008 entschließt sich die Verwaltung des Fonds, drei unrentable gewordene Grundstücke mit Gewinn zu verkaufen.
64 Nach der vorstehend genannten Meinung zu den Mischfällen, würde A in beiden Beispielsfällen einen nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 4 EStG steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn erzielen. Leider enthält der 1 BGBl. 1993, 2310 = BStBl. I 1994, 50. 2 Vgl. dazu ausführlich Peter, DStR 1999, 1337 ff. 3 Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 23 Rz. 47 unter Berufung auf BR-Drucks. 612/93, S. 61; ebenso Frotscher/Kuhlmann, EStG, § 23 Rz. 8; a.A. Littmann/Bitz/Pust/Soyka, EStG, § 23 Rz. 23; Peter, DStR 1999, 1337, 1339; Stephan, DB 1994, 1588 f. Vgl. auch BMF, BStBl. I 1992, 125.
742 Spiegelberger/Wälzholz
Anschaffung und Veräußerung
Rz. 67 Kap. 15
neue Erlass des BMF keine ausdrückliche Regelung zum Umfang des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG. Die Behandlung der beiden vorgenannten Beispielsfälle bleibt daher unsicher. Diese Zweifelsfrage wird auch nicht durch die Neufassung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG durch die Unternehmensteuerreform 2008 gelöst, da in diesen beiden Beispielsfällen die Identität der des Wirtschaftsgutes nicht gewährleistet ist, so dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. isoliert versagen dürfte. Die extensive Auslegung des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG führt ferner zu Problemen der Kaufpreiszuordnung.
XI. Anschaffung durch Entnahme aus einem Betriebsvermögen Einer Anschaffung ist seit der Neufassung durch das Steuerentlastungs- 65 gesetz 1999/2000/2002 die Überführung des Wirtschaftsgutes in das Privatvermögen (Entnahme oder Betriebsaufgabe) gleichgestellt1. Auf diese Weise werden die Wertsteigerungen zwischen Entnahme und Veräußerung für zehn Jahre steuerverstrickt. War eine Versteuerung der Entnahme damals unzutreffend unterblieben, 66 so soll nach Meinung der Finanzverwaltung2 die Differenz zwischen Veräußerungspreis und damaligem Buchwert versteuert werden. Dies gilt allerdings nicht, wenn der Entnahmegewinn lediglich aufgrund der Freibeträge nach §§ 16 Abs. 4, 14, 18 Abs. 3 EStG steuerfrei geblieben ist. Nach Meinung des BMF3 fand die gesetzliche Neufassung auch auf solche Veräußerungsgeschäfte Anwendung, bei denen die maßgebliche Anschaffungsfiktion „Entnahme“ oder „Betriebsaufgabe“ vor dem Inkrafttreten der gesetzlichen Neufassung stattgefunden hat. Dem ist die Rechtsprechung entgegengetreten4. Durch Veröffentlichung im BStBl. ist die Finanzverwaltung damit von ihrer bisherigen Position abgerückt5 (s. ausführlich Rz. 77 ff.).
1 Zweck dieser Regelung ist es, den Streit um die Ermittlung des Teilwertes bei einer Entnahme seiner Bedeutung zu berauben, BT-Drucks. 14/23, S. 179 f. – Anders die bisherige Rechtslage: BFH v. 23.4.1965 – VI 34/62 U, BStBl. III 1965, 477 ff. Vgl. zur Neuregelung auch Gottwald, MittBayNot 2001, 8, 13 f.; OFD Koblenz v. 21.6.2002, DStR 2003, 1880 f. 2 OFD Koblenz v. 21.6.2002, DStR 2002, 1266 = RNotZ 2002, 466 = DStR 2003, 1880 f. 3 BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 1. 4 BFH v. 18.10.2006 – IX R 5/06, BStBl. II 2007, 179 = BB 2007, 706. 5 So ausdrücklich BMF v. 7.2.2007, FR 2007, 307.
Spiegelberger/Wälzholz
743
67
Kap. 15 Rz. 68
Private Veräußerungsgeschäfte
C. Vorlagebeschluss des BFH vom 16.12.2003 zur Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke 68 Mit Beschluss vom 16.12.20031 hat der IX. Senat des BFH das BVerfG angerufen, weil nach seiner Auffassung die mit dem StEntlG 1999/2000/2002 eingeführte rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke auf zehn Jahre mit dem Grundgesetz unvereinbar ist. Er beanstandet, dass auch Gewinne aus privaten Grundstücksveräußerungsgeschäften übergangslos der Einkommensbesteuerung unterworfen werden, bei denen die zuvor geltende Spekulationsfrist von zwei Jahren bereits abgelaufen war. 69 Im Streitfall hatte der Steuerpflichtige im Jahre 1990 ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück erworben. Im Jahre 1997 beauftragte er einen Makler mit dem Verkauf des Grundstücks. Mit Kaufvertrag vom 22.4.1999 wurde das Grundstück schließlich verkauft. Nachdem mit dem am 31.3.1999 verkündeten StEntlG 1999/2000/2002 die Veräußerungsfrist für Grundstücke rückwirkend auf zehn Jahre verlängert worden war, unterwarf das Finanzamt den gesamten Veräußerungsgewinn der Einkommensteuer. Die dagegen gerichtete Klage war erfolglos geblieben.
I. Notwendigkeit einer Interessenabwägung 70 Der BFH geht im Streitfall verfassungsrechtlich von einer sog. tatbestandlichen Rückanknüpfung (unechten Rückwirkung) aus; erst mit dem nach der Verkündung der gesetzlichen Änderung vorgenommenen Verkauf des Grundstücks ist der Besteuerungstatbestand des § 23 EStG, der an den Erwerb und die Veräußerung eines Grundstücks anknüpft, erfüllt. Bei einer solchen tatbestandlichen Rückanknüpfung ist es erforderlich, im Einzelfall zu prüfen, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen. Bei dieser Abwägung ist zu berücksichtigen, dass der Bürger zwar bei seinen wirtschaftlichen Dispositionen auf die bestehende Rechtslage vertrauen darf, jedoch nicht davon ausgehen kann, dass Steuervergünstigungen und steuerliche Freiräume uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhalten bleiben. Der demokratisch legitimierte Gesetzgeber kann beachtliche Gründe haben, bestehende Rechtslagen zu ändern.
II. Vertrauensschutz des Klägers überwiegt das Änderungsinteresse des Gesetzgebers 71 Nach Auffassung des BFH überwiegt im Streitfall der Vertrauensschutz des Klägers das Änderungsinteresse des Gesetzgebers. Mit dem Erwerb des 1 BFH, Beschl. v. 16.12.2003 – IX R 46/02, BStBl. II 2004, 284.
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Rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist
Rz. 73 Kap. 15
Grundstücks hat der Kläger eine wirtschaftlich motivierte Disposition getroffen und hierbei sein Grundrecht auf wirtschaftliche Betätigungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1 GG in Anspruch genommen. Die zweijährige Spekulationsfrist des § 23 EStG a.F. galt zu dem Zeitpunkt seiner Anlagedispostion bereits seit 65 Jahren unverändert; sie bildete die Grundlage seines durch die Anschaffung des Grundstücks „betätigten Vertrauens“. Dieses Vertrauen des Klägers ist nach Ansicht des IX. Senats des BFH besonders schutzwürdig: Der Kläger musste mit dem steuerlichen Zugriff des Gesetzgebers in wirtschaftlich bereits eingetretene, nach der bisherigen Rechtslage nicht mehr steuerbare Wertzuwächse nicht rechnen und konnte dies bei seinen Dispositionen daher nicht berücksichtigen. Vielmehr durfte er nach dem Ablauf der ursprünglichen Spekulationsfrist im Jahre 1992 erwarten, sein Grundstück nunmehr nicht steuerbar veräußern zu können. In Kenntnis dessen hat er sein Grundstück zunächst – bis ins Jahr 1999 – behalten und damit eine wirtschaftliche Entscheidung, eine sog. Portfolioentscheidung getroffen. Zudem war das Vertrauen des Klägers auf einen Fortbestand der zweijährigen Spekulationsfrist auch noch durch die Äußerung der Bundesregierung aus dem Jahre 1996 bestärkt worden, man wolle an der bisherigen Rechtslage festhalten. Öffentliche Interessen überwiegen dieses schutzwürdige Vertrauen des 72 Klägers nach Ansicht des BFH nicht. Die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist war als Maßnahme der Gegenfinanzierung der aufgrund des StEntlG 1999/2000/2002 sich ergebenden Steuerausfälle gedacht. Die bloße Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, kann für sich allein aber eine rückwirkende steuerliche Belastung nicht rechtfertigen; denn dieses Ziel würde durch jedes, auch durch sprunghaftes und willkürliches Besteuern erreicht. Gerade bei wachsendem staatlichen Finanzbedarf ist der Gesetzgeber gehalten, eine gerechte Verteilung der Lasten zu gewährleisten. Dies gilt umso mehr, wenn der Finanzbedarf durch andere – steuersenkende – gesetzgeberische Maßnahmen in vorhersehbarer Weise selbst geschaffen wird. Auch der vom Gesetzgeber für die Verlängerung der Veräußerungsfrist ins Feld geführte Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit vermochte den BFH nicht zu überzeugen: Die rückwirkende Verschärfung des § 23 EStG sei weder aus steuersystematischen Gründen geboten noch führe sie zu einer Vereinfachung des Steuerrechts; vielmehr sei bereits aufgrund längeren Dokumentations- und Überwachungsaufwandes der Beteiligten mit einer weiteren Komplizierung zu rechnen.
III. Gebot einer schonenden Übergangsregelung Da somit das Vertrauen des Steuerpflichtigen das öffentliche Interesse 73 überwiegt, verletzt die übergangslose Neuregelung das Rechtsstaatsprinzip und das daraus folgende Gebot des Vertrauensschutzes. Daher ist der Gesetzgeber nach Ansicht des BFH gehalten, diese Verletzung dadurch auszugleichen, dass er eine angemessene Übergangsregelung trifft. Der Gesetzgeber muss jedenfalls diejenigen Fälle in eine dem schützenswerten Vertrauen des Steuerpflichtigen hinreichend Rechnung tragende ÜberSpindler
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Kap. 15 Rz. 74
Private Veräußerungsgeschäfte
gangsregelung einbetten, in denen – wie im Ausgangsfall – die zweijährige Spekulationsfrist des § 23 EStG a.F. bereits abgelaufen war und die Steuerpflichtigen nach altem Recht eine geschützte, gegen den (früheren) Steuerzugriff abgeschirmte Rechtsposition erlangt hatten. 74 Bei der Ausgestaltung einer Übergangsregelung steht dem Gesetzgeber ein weiter Gestaltungsspielraum zur Verfügung. Der BFH zeigt in seinem Vorlagebeschluss unterschiedliche Übergangsregelungen auf: – Der Gesetzgeber könnte zunächst die Anwendung der verlängerten Veräußerungsfrist auf Grundstücke beschränken, die nach der Gesetzesänderung angeschafft wurden; dies erscheint als die verfassungsrechtlich „sauberste“ Lösung. – Er könnte aber auch nur solche Grundstücke in die verlängerte Frist einbeziehen, bei denen die alte Spekulationsfrist zum Zeitpunkt der Neuregelung noch nicht abgelaufen war. Hierzu hat der BFH in seinem Vorlagebeschluss – im Wege eines obiter dictums – ausgeführt, dass in diesen Fällen das Vertrauen des Steuerpflichtigen noch nicht durch den Ablauf der Spekulationsfrist zu einem Vertrauen in die „Steuerentstrickung“ erstarkt sei, demgegenüber das allgemeine Interesse an einem alsbaldigen Wirksamwerden der Neuregelung zurückzutreten habe. Die jeweiligen Grundstückseigentümer hätten nämlich bis zur Gesetzesänderung zu keinem Zeitpunkt davon ausgehen können, ihr Grundstück veräußern zu können, ohne dass der Gewinn steuerpflichtig sei. – In Altfällen, in denen die Spekulationsfrist bereits abgelaufen war, könnten die nach der Gesetzesänderung entstehenden Wertsteigerungen der Besteuerung unterworfen werden. – Hierzu könnte der Gesetzgeber den im Veräußerungsfall nach § 23 Abs. 3 EStG zu ermittelnden Veräußerungsgewinn typisierend nach der Besitzzeit des Grundstücks in einen steuerbaren und in einen nicht steuerbaren Teil aufteilen, wobei sich der Umfang der Steuerbarkeit nach dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31.3.1999 im Verhältnis zur Gesamtbesitzzeit bemisst. Er könnte auch einen bestimmten Prozentsatz des Veräußerungspreises als Überschuss ansetzen und zur Vermeidung von Härten dem Steuerpflichtigen den Gegenbeweis ermöglichen, es sei kein Überschuss angefallen. – Schließlich könnte der Gesetzgeber auch in den Altfällen, in denen die Spekulationsfrist vor der Gesetzesänderung bereits abgelaufen war, (erneut) zu einer uneingeschränkten Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns übergehen; denn der Steuerpflichtige dürfe nicht auf den unbefristeten Fortbestand der gesetzlichen Regelung vertrauen und der Gesetzgeber sei grundsätzlich berechtigt, auch Veräußerungsgewinne im Privatvermögen einkommensteuerrechtlich zu erfassen. Allerdings komme eine solche Regelung nur nach einer mehrjährigen Übergangszeit in Betracht, die es dem Steuerpflichtigen erlaube, sich auf die veränderte Situation einzustellen.
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Anschaffungsfiktion des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG
Rz. 79 Kap. 15
IV. Konsequenz für die Praxis Mit seinem Vorlagebeschluss stärkt der BFH deutlich den Vertrauens- 75 schutz des Bürgers gegenüber dem Steuergesetzgeber. Im Anschluss an die jüngere Rechtsprechung des BVerfG betont er in besonderer Weise den Dispositionsschutz. Er stellt maßgebend auf das „betätigte Vertrauen“ des Steuerpflichtigen ab, der in Kenntnis der bestehenden Steuerrechtslage eine nachhaltige wirtschaftliche Disposition trifft. Dies erscheint als der geeignete Weg, dem Anspruch des steuerpflichtigen Bürgers auf Vertrauensschutz in angemessener Weise Rechnung zu tragen. Nur so können wir wieder zu einem einigermaßen verlässlichen Steuerrecht gelangen, das dem Steuerpflichtigen die für die notwendigen Investitionen erforderliche Planungssicherheit verschafft. Es liegt nun bei dem BVerfG, ob es sich der Ansicht des BFH anschliesst, die vorgelegte Regelung für nichtig oder mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt und dem Gesetzgeber ggf. einen Gestaltungsauftrag für eine verfassungskonforme Übergangsregelung erteilt. Bis zu einer Entscheidung durch das BVerfG sollten die Steuerpflichtigen gegen die Versteuerung von Wertzuwächsen aus „steuerenstrickten“ Zeiträumen Rechtsbehelf einlegen und den von der Finanzverwaltung bundesweit angeordneten vorläufigen Rechtsschutz1 in Anspruch nehmen.
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D. Keine rückwirkende Anwendung der Anschaffungsfiktion des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG Mit Urteil vom 21.12.2001 hatte das FG Düsseldorf2 entschieden, dass auf 77 Veräußerungsgeschäfte, die auf einem nach dem 31.12.1998 abgeschlossenen obligatorischen Schuldvertrag beruhen und bei denen die Anschaffung auf einer Entnahme beruht, § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht anwendbar ist, wenn die Entnahme vor dem 1.1.1999 erfolgt ist. Dieser Entscheidung lag folgender Fall zugrunde: Die Klägerin hatte im Jahre 1992 ein Grundstück aus ihrem Betriebsvermögen entnommen. Sie gab im April 1998 ein unwiderrufliches Verkaufsangebot, befristet auf den 31.12.1999 ab. Das Angebot wurde vor Ablauf der Frist angenommen. Das Finanzamt erfasste den Überschuss aus dem Verkauf als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002.
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Nach Ansicht des FG Düsseldorf, das der dagegen gerichteten Klage stattgab, ergibt sich die Unanwendbarkeit der Neuregelung des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG im Streitfall bereits aus § 52 Abs. 39 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002. Hiernach seien nur § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sowie Nr. 2 und Nr. 3 auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, die nach dem 31.12.1998 abgeschlossen worden sind. Die Vorschrift des § 23 Abs. 1
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1 S. z.B. DStR 2001, 1571. 2 FG Düsseldorf, Urt. v. 21.12.2001 – 9 K 7766/00 E, EFG 2002, 464.
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Kap. 15 Rz. 80
Private Veräußerungsgeschäfte
Satz 2 EStG, also die Anschaffungsfiktion für Entnahmevorgänge, sei nicht genannt. Nach Auffassung des Senats bestehe der Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht allein aus dem Veräußerungsgeschäft. Dieses Geschäft stelle zwar das wesentliche, eine einkommensteuerpflichtige Einkünfteerzielung auslösende Moment dar. Indes seien Anschaffung und Veräußerung eigenständige Tatbestandsmerkmale des einheitlich zu betrachtenden Einkünftetatbestandes „privates Veräußerungsgeschäft“ i.S. von §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Dies ergebe sich daraus, dass nicht jeder tatsächliche oder rechtliche Vorgang, der zum Erwerb eines Grundstückes führe, eine Anschaffung i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG darstelle und werde insbesondere daran deutlich, dass erst mit dem In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002 auch die Entnahme zu einem Anschaffungsvorgang erklärt worden sei. Andere Erwerbsvorgänge, wie der Erwerb kraft Gesetzes, aufgrund eines Erbfalls oder der unentgeltliche Erwerb in Folge einer Schenkung, seien nach wie vor keine Anschaffungsvorgänge i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. 80 Darüber hinaus sprächen auch verfassungsrechtliche Gründe für eine derartige, verfassungskonforme Auslegung des Gesetzes. In Rspr. und Literatur werde mit beachtlichen Gründen die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist auf zehn Jahre auch für solche Grundstücke, bei denen – wie hier – im Zeitpunkt des Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung mehr als zwei Jahre betragen hat und die damit nach der bis zum StEntlG geltenden Rechtslage steuerfrei veräußert werden konnten, als verfassungswidrig angesehen. Diese Bedenken träfen in noch größerem Maße im vorliegenden Fall zu. Derjenige, der ein Grundstück aus dem Betriebsvermögen entnommen hatte, habe bis zum Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 davon ausgehen dürfen, dass dieser Vorgang schon von vornherein nicht als Anschaffung i.S. eines privaten Veräußerungsgeschäftes gewertet werden würde. Das Vertrauen darauf, dass ein bestimmter Vorgang schon gar nicht zu einer Anschaffung i.S. der gesetzlichen Definition eines privaten Veräußerungsgeschäftes führe, sei in noch höherem Maße vor rückwirkenden Änderungen durch den Gesetzgeber schutzwürdig als das Vertrauen in die Dauer der Spekulationsfrist. Derartige in der Vergangenheit liegende Vorgänge könnten nachträglich regelmäßig nicht mehr von dem Steuerpflichtigen beeinflusst werden, während er auf die bloße Verlängerung der Veräußerungsfrist noch dadurch reagieren könne, dass er die Veräußerung bis zum Ablauf dieser Frist aufschiebe. Würde aufgrund der Überleitungsvorschrift des § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG nicht nur die Veräußerungsfrist von zwei auf zehn Jahre verlängert, sondern auch rückwirkend die Entnahme zur Anschaffung fingiert, wäre das schutzwürdige Vertrauen des Steuerpflichtigen auf eine bestimmte Gesetzeslage im Zeitpunkt seiner wirtschaftlichen Entscheidung – hier den Zeitpunkt der Entnahme des Grundstückes aus dem Betriebsvermögen – in doppeltem Maße enttäuscht. Zur Vermeidung eines derartigen Ergebnisses sei eine verfassungskonforme Auslegung geboten.
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Genehmigung eines Grundstückskaufvertrages
Rz. 85 Kap. 15
In dem anschließenden Revisionsverfahren hatte der IX. Senat des BFH die Vorentscheidung in einem Gerichtsbescheid bestätigt. Darauf hin hat das beklagte Finanzamt die Kläger klaglos gestellt und die Hauptsache für erledigt erklärt1.
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Inzwischen sind nach weiteren stattgebenden FG-Entscheidungen2 erneut Revisionsverfahren beim BFH anhängig3. Der BFH4 hat nunmehr den Steuerpflichtigen Recht gegeben. Er hält eine Rückwirkung nicht für zulässig.
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E. Keine Rückwirkung einer außerhalb der Veräußerungsfrist erteilten Genehmigung eines Grundstückskaufvertrages Mit Urteil vom 2.10.20015 hat der BFH entschieden, dass ein privates Ver- 83 äußerungsgeschäft nicht nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbar ist, wenn bei einem notariellen Kaufvertrag über ein Grundstück innerhalb der damals geltenden zweijährigen Spekulationsfrist auf der Käuferseite ein vollmachtloser Vertreter mitwirkt und der Käufer das Rechtsgeschäft außerhalb der Spekulationsfrist genehmigt. Die Genehmigung wirke steuerrechtlich nicht auf den Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäftes zurück. Im Streitfall hatte die Klägerin am 2.7.1992 eine Eigentumswohnung für 105 000 DM erworben. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 7.6.1994 veräußerte sie ihre Wohnung für 165 000 DM. Die Erwerber traten in der Beurkundungsverhandlung vor dem Notar nicht persönlich auf, sondern wurden vollmachtlos durch eine Notariatsangestellte vertreten. Sie genehmigten den Vertrag mit notariell beurkundeter Erklärung am 8.7.1994. An der Rückwirkung ihrer Genehmigungserklärung waren sie nach den Feststellungen des FG wegen der vereinbarten Übergabe der Wohnung, die erst am 15.6.1994 stattfinden sollte, nicht interessiert.
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I. Rückwirkung gem. § 184 Abs. 1 BGB für Berechnung der Spekulationsfrist unbeachtlich Der BFH hat auf die Revision des Finanzamtes das Urteil des niedersächsi- 85 schen FG vom 16.11.19986 bestätigt. Er hat die gem. § 184 Abs. 1 BGB bestimmte Rückwirkung für die Berechnung der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG für unbeachtlich gehalten. Bereits bürgerlich-rechtlich wirke die Genehmigung nur dann auf den Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäfts zurück, soweit nicht anderes bestimmt sei. Damit stehe die Rechtsfolge zur Disposition der Vertragsparteien, so dass sich eine von der gesetzlich angeordneten Rechtsfolge abweichende Bestimmung erge1 S. BFH, Beschl. v. 13.5.2004 – IX R 8/02, BFH/NV 2004, 1290. 2 Z.B. FG München v. 6.12.2005 – 2 K 3452/05, EFG 2006, 671; FG Köln v. 30.3.2006 – 10 K 4387/05, EFG 2006, 966. 3 S. Beilage 2/2006 zum BStBl. II Nr. 11/2006, S. 113. 4 BFH v. 18.10.2006 – IX R 5/06, BStBl. II 2007, 179. 5 BFH, Urt. v. 2.10.2001 – IX R 45/99, BStBl. II 2002, 10. 6 Niedersächsisches FG, Urt. v. 16.11.1998, EFG 2000, 126.
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Kap. 15 Rz. 86
Private Veräußerungsgeschäfte
ben könne und diese anzunehmen sei, wenn – wofür im Streitfall vieles spreche –, die Vertragsparteien übereinstimmend und nicht zuletzt aus steuerlichen Erwägungen an einer Rückwirkung der Genehmigung nicht interessiert seien. Hinzu komme, dass die Rückwirkung des § 184 Abs. 1 BGB auch bürgerlich-rechtlich nicht in allen Fällen eintrete. So sei z.B. anerkannt, dass die Rückwirkung keinen Einfluss auf den Beginn der Verjährungsfrist habe. 86 Mit dieser zivilrechtlichen Betrachtungsweise stimme auch überein, die Rückwirkung des § 184 Abs. 1 BGB steuerrechtlich nicht in die Spekulationsfristberechnung einzubeziehen. Frühestens vom Zeitpunkt der Genehmigung an könnten tatsächlich und rechtlich alle Folgerungen aus dem bisher schwebend unwirksamen Vertrag gezogen werden.
II. Es liegt auch noch kein rechtlich bindendes Verkaufsangebot vor 87 Dem widerspreche auch nicht, dass der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung ein rechtlich bindendes Verkaufsangebot als Veräußerung i.S. des § 23 EStG gewertet habe. Dies sei lediglich in Fällen geschehen, in denen mit dem Angebot der Verkauf durch den Übergang von Besitz, Gefahr sowie Nutzen und Lasten wirtschaftlich bereits vollzogen gewesen sei. Sei aber – wie im Streitfall – bei Abgabe des Verkaufsangebots die Gefahr noch nicht übergegangen und habe der Verkäufer dem Käufer noch kein wirtschaftliches Eigentum verschafft, so müssten beide Vertragserklärungen bindend innerhalb der Frist abgegeben werden. Dem entspreche auch der für das Steuerrecht im Vordergrund stehende Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit (Gesetzmäßigkeit) der Besteuerung: Nach ständiger Rechtsprechung dürfe nur ein verwirklichter Tatbestand nach bestimmten Zeitabschnitten zu Grunde gelegt werden.
F. Steuerfreiheit zu eigenen Wohnzwecken genutzten Grundbesitzes, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG I. Nutzung zu eigenen Wohnzwecken 88 Nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG unterliegen solche Wirtschaftsgüter nicht der Besteuerung, die in der Zeit zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Das Gleiche gilt, wenn die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und in den vorangegangenen zwei Jahren vorgelegen hat. 89 Die neue Regelung hatte zunächst eine Vielzahl von Fragen aufgeworfen. Der Erlass des BMF vom 5.10.2000 hat die meisten dieser Fragen (überzeugend) beantwortet und so einen wesentlichen Beitrag zur Rechtssicherheit geleistet. 750 Spiegelberger/Wälzholz
Zu eigenen Wohnzwecken genutzter Grundbesitz
Rz. 94 Kap. 15
Begünstigt sind zunächst Wirtschaftsgüter, die insgesamt zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, wie insbesondere Eigentumswohnungen oder Grundstücke mit aufstehendem Haus. Auch der zu einem Gebäude gehörige Grund und Boden wird von der Befreiungsvorschrift erfasst.
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Bei Veräußerung von Grundbesitz mit unterschiedlich genutzten Wohnun- 91 gen auf einem nicht nach dem WEG aufgeteilten Grundstück ist der auf die einzelnen Wohnungen entfallende Veräußerungsgewinn für Zwecke des § 23 EStG aufzuteilen1. Ist der Grundbesitz nach dem WEG aufgeteilt, gilt erst recht das Gleiche. Der Grundbesitz ist ggf. nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen aufzuteilen. Bei gemischt genutzten Gebäuden ist demnach der Grund und Boden ebenfalls entsprechend den Nutzflächen aufzuteilen2. Unbebaute Grundstücke unterliegen stets der Besteuerung nach § 23 EStG. 92 Sie können nie einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken gedient haben3. Dies gilt nach überzeugender Meinung des BMF auch, wenn ursprünglich eine Wohnbebauung geplant war, die jedoch, aus welchen Gründen auch immer, nicht realisiert werden konnte. Das Gesetz begünstigt die tatsächliche Nutzung, nicht die beabsichtigte Nutzung zu Wohnzwecken. Der Grundbesitz und damit auch der Veräußerungsgewinn ist für Zwecke des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auch aufzuteilen, wenn sich in dem verkauften Grundbesitz ein beruflich oder betrieblich genutztes Arbeitszimmer befindet. Ein Arbeitszimmer dient nicht eigenen Wohnzwecken4. Dies gilt für das berufliche Arbeitszimmer eines Arbeitnehmers, obwohl es sich steuerrechtlich nicht um ein selbständiges Wirtschaftsgut handelt. Die Aufteilung erfolgt auch in den Fällen des § 8 EStDV.
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Die unentgeltliche gemeinschaftliche Nutzung zusammen mit der Familie 94 des Eigentümers oder mit einem Dritten, wie einem nichtehelichen Lebenspartner ist eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des Eigentümers und damit unschädlich5. Die Vermietung, also entgeltliche Nutzungsüberlassung an einen Angehörigen ist hingegen schädlich. Überlässt ein Steuerpflichtiger einem Dritten, beispielsweise der Mutter, einen einzelnen Raum seiner Wohnung zur unentgeltlichen Nutzung, so ist dies unschädlich, soweit dem Steuerpflichtigen Räume zur Einnutzung verbleiben, die den Anforderungen an eine Wohnung genügen. Wird hingegen eine ganze 1 BMF v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 16 f.; ebenso Sauren, DStR 2000, 60, 62; Risthaus, DB 1999, 1032, 1034; Kohlrust-Schulz, NWB Fach 3, 10775, 10779 unter überzeugendem Hinweis auf den Begriff des Wirtschaftsgutes; Paus, INF 1999, 513, 515. 2 Seitz, DStR 2001, 277, 279; Reich, ZNotP 2000, 479, 484 f.; BMF v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 18. 3 BMF v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 20. 4 FG Münster v. 28.8.2003, 11 K 6243/01 E, DStRE 2004, 23, Rev. unter Az. IX R 57/03; vgl. dazu auch Gottwald, MittBayNot 2001, 8, 13; Reich, ZNotP 2000, 479, 485 f. 5 Sauren, DStR 2000, 60, 62; Paus, INF 1999, 513, 515.
Spiegelberger/Wälzholz
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Kap. 15 Rz. 95
Private Veräußerungsgeschäfte
Wohnung, wie eine Altenteilerwohnung, den Eltern zur unentgeltlichen Nutzung überlassen, so greift die Besteuerung nach § 23 EStG uneingeschränkt ein. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung an einen Angehörigen gilt nur dann als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, wenn es sich bei dem Begünstigten um ein zum Kindergeldbezug/Kinderfreibetrag berechtigendes Kind gem. § 32 Abs. 6 EStG1 handelt. Damit hat der BMF sich gegen die entsprechende Anwendung des § 4 Satz 2 EigZulG gewandt2. 95 Nach Tz. 21, 22 des BMF-Erlasses3 sind Ferienwohnungen begünstigt, sofern sie nicht, auch nicht zeitweise, zur Vermietung an Dritte bestimmt sind. Ebenso steht einer Begünstigung nicht entgegen, wenn die Aufwendungen für eine Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung steuerlich geltend gemacht worden sind. 96 Bei Miteigentümern einer Zwei- oder Mehrfamilienhauses liegt nach Meinung des BMF (Tz. 24) eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nur vor, soweit der verkaufende Eigentümer, der eine Wohnung allein bewohnt hat, die Wohnung aufgrund eigenen Rechts nutzt4. Dies ist der Fall, soweit die bewohnte Fläche dem Miteigentumsanteil des nutzenden Miteigentümers entspricht. 97 Eine schriftliche oder sonst förmliche Nutzungsregelung der Miteigentümer oder gar eine nach § 1010 BGB im Grundbuch eingetragene Regelung kann m.E. nicht gefordert werden und wird vom BMF auch nicht ausdrücklich verlangt. Sie kann aber auch nicht schaden. 98 Bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge ist die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken dem Rechtsnachfolger sowohl bei Gesamt- als auch bei Einzelrechtsnachfolge zuzurechnen5. Der BMF geht damit zugunsten des Steuerpflichtigen über den Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG hinaus. Diese Norm regelt nur die Zurechnung von Anschaffung oder Entnahme beim Rechtsnachfolger, nicht aber anderer Merkmale. Bei der Gesamtrechtsnachfolge, wie im Beispiel, wird sich dieses Ergebnis noch auf § 45 AO stützen lassen, bei einer Schenkung handelt es sich hingegen um eine Analogie zugunsten des Steuerpflichtigen.
1 BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 23; Seitz, DStR 2001, 277, 280; Reich, ZNotP 2000, 479, 485. 2 A.A. Sauren, DStR 2000, 60, 62; wie BMF Paus, INF 1999, 513, 516; KohlrustSchulz, NWB Fach 3, 10775, 10779; Herrmann/Heuer/Raupach/Niedenführ, Sonderband, § 23 EStG Rz. R 16; Tiedtke/Wälzholz, NotBZ 2000, 133 ff. 3 Ebenso schon Reich, ZNotP 2000, 416, 416. Kritisch hierzu Seitz, DStR 2001, 277, 280. 4 Unter Hinweis auf die Vorläuferregelungen zu den neuen Regelungen in H 21.6 EStH. Die Verweise passen nur eingeschränkt, da es um eine „Vermietung“ an einen Miteigentümer geht. 5 BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 26. Seitz, DStR 2001, 277, 281.
752 Spiegelberger/Wälzholz
Zu eigenen Wohnzwecken genutzter Grundbesitz
Rz. 104 Kap. 15
II. Nutzungsdauer Das Gesetz unterscheidet hinsichtlich Nutzungsdauer und -intensität 99 zwei Alternativen. Für beide Alternativen gilt gemeinsam: Der maßgebliche Nutzungszeitraum für die Bestimmung der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken beginnt nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes erst mit der Anschaffung oder Fertigstellung des Gebäudes. Eine vorherige Nutzung zu anderen Zwecken spielt keine Rolle1. Anschaffung oder Fertigstellung meint hier – anders als ansonsten im Rahmen des § 23 EStG – nicht das schuldrechtliche Geschäft, sondern den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Ein Leerstand zwischen Anschaffung und Beginn der Wohnnutzung und zwischen dessen Ende durch Auszug und der Veräußerung ist unschädlich2, sofern ein Zusammenhang mit der Vorbereitung der Wohnnutzung bzw. dem Verkauf besteht und der Steuerpflichtige seine Einzugsabsicht oder Verkaufsabsicht darlegen kann.
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1. Alternative 1 – ausschließliche Nutzung Die Veräußerung von Grundbesitz unterliegt nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 Alternative 1 EStG nicht der Besteuerung, wenn er in der Zeit zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden.
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In dieser Alternative ist eine Veräußerung auch dann steuerfrei ist, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht einmal zwei Jahre liegen3. In einem solchen Fall ist ein Steuerpflichtiger sogar besser gestellt, als bei Geltung der alten Rechtslage mit einer Spekulationsfrist von nur zwei Jahren – aber ohne Befreiungsvorschrift.
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Das Kriterium der Ausschließlichkeit definiert der BMF als „ununterbrochene“ Nutzung zu eigenen Wohnzwecken.
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Beispiel: A schließt im Mai 2008 einen notariellen Kaufvertrag über eine Eigentumswohnung ab. Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten ist am 1.6.2008. Am 1.7.2008 zieht er mit seiner Familie in die Wohnung ein. In der Zwischenzeit hat er die Wohnung renoviert. Unmittelbar nach dem Einzug wird A unerwartet versetzt. Im September 2008 zieht er mit seiner Familie aus, findet bald einen Käufer und schließt am 1.12.2008 bereits einen notariellen Kaufvertrag ab. A hat in der Wohnung ein steuerlich berücksichtigungsfähiges Arbeitszimmer gehabt.
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1 BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 19, 25. 2 BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 25; ebenso Herrmann/Heuer/Raupach/Niedenführ, Sonderband, § 23 EStG Rz. R 17. 3 Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach/Niedenführ, Sonderband, § 23 EStG Rz. R 14; Risthaus, DB 1999, 1032, 1034.
Spiegelberger/Wälzholz
753
Kap. 15 Rz. 105 105
Private Veräußerungsgeschäfte
Dieser Sachverhalt ist aufgrund der ununterbrochenen (= ausschließlichen) Nutzung zu eigenen Wohnzwecken steuerbefreit. Auf die absolute Dauer des Bewohnens kommt es in dieser Alternative nicht an. Noch weitergehend hat der BFH1 sogar die bloße ernsthafte Absicht des Bewohnens mit den ersten Vorbereitungsmaßnahmen ausreichen lassen, wenn nachweisbar unvorhersehbare Umstände den tatsächlichen Bezug unmittelbar nachfolgend verhinderten. Die Zeiten des Leerstands sind hier nach Meinung des BMF unproblematisch unschädlich. Das Unterhalten eines Arbeitszimmers steht der Ausschließlichkeit der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken hinsichtlich der anderen Räume nicht entgegen. Soweit der Gewinn allerdings auf das Arbeitszimmer entfällt, ist er nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Steuer befreit. 2. Alternative 2 – Nutzung im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren
106
Die Veräußerung von Grundbesitz unterliegt nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 Alternative 2 EStG nicht der Besteuerung, wenn die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und in den vorangegangenen zwei Jahren vorgelegen hat. Entgegen dem Wortlaut des Gesetzes vertritt der BMF2 die Meinung, das Attribut der ausschließlichen Nutzung beziehe sich auch auf diese Alternative des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Dabei definiert der BMF (Tz. 25) das Erfordernis der „Auschließlichkeit“ dahingehend, dass die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ununterbrochen gewesen sein müsse.
107
In dieser zweiten Alternative ist es daher unschädlich, wenn die Wohnung zwischenzeitlich vermietet worden war, sofern im Übrigen die Voraussetzungen dieser Norm erfüllt sind, also anschließend eine ununterbrochene Eigennutzung im Jahr der Veräußerung und den beiden vorausgegangen Jahren stattgefunden hat3. Diese Alternative findet auch auf Fälle Anwendung, bei denen aufgrund einer Nutzungsänderung nach einer Fremdnutzung zusätzliche Räume in die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken einbezogen werden4.
108
Beispiel: Nach einigen Jahren der Vermietung wird im Dezember des VZ 06 eine Wohnung erstmals zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Im Januar des VZ 08 wird sie veräußert. Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken war im Übrigen ununterbrochen. Leerstandszeiten bestanden keine.
1 BFH v. 18.1.2006 – IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936. 2 BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 25. 3 Kohlrust-Schulz, NWB Fach 3, 10775, 10779. Ebenso BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 25 f.; Reich, ZNotP 2000, 479, 486. 4 Instruktiv Seitz, DStR 2001, 277, 282 mit Beispiel zu Umwidmung eines ehemaligen Arbeitszimmers.
754 Spiegelberger/Wälzholz
Zu eigenen Wohnzwecken genutzter Grundbesitz
Rz. 109 Kap. 15
Dieser Sachverhalt wird von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 Alternative 2 109 EStG erfasst und ist daher steuerfrei. Zwölf Monate und zwei Tage an eigener Wohnnutzung können daher theoretisch für die Steuerfreiheit nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ausreichen1. Damit erteilt der BMF den Meinungen in der Rechtslehre2 eine Absage, wonach es in der zweiten Alternative mangels des Erfordernisses der ausschließlichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ausreiche, wenn im Jahre der Veräußerung und den beiden vorangegangenen nur zeitweise eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorgelegen habe. Der BMF3 weist vielmehr ausdrücklich darauf hin, dass jede Unterbrechung der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken schädlich sei.
1 BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 25 a.E. Ebenso Seitz, DStR 2001, 277, 281; Reich, ZNotP 2000, 416, 416. 2 Nach Sauren, DStR 2000, 60, 62 und Kohlrust-Schulz, NWB Fach 3, 10775, 10779 f. ist zumindest keine ununterbrochene Nutzung zu eigenen Wohnzwecken erforderlich. 3 BMF, Erlass v. 5.10.2000 (Þ CD), BStBl. I 2000, 1383 = DStR 2000, 1867 = FR 2000, 1158, Tz. 25 a.E.
Spiegelberger/Wälzholz
755
Kapitel 16 Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels Inhaltsübersicht Rz. A. Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung . . . . . . . . . . . . . . B. Rechtsprechung zu den Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG . . . . . . . . . . . . I. Nachhaltigkeit . . . . . . . . . . . . . . . II. Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr . . . . . . III. Gewinnerzielungsabsicht . . . . . IV. Zur Abgrenzung von gewerblicher Tätigkeit und privater Vermögensverwaltung . . . . . . . . 1. (Bedingte) Veräußerungsabsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Beurteilung der (gesamten) Aktivitäten eines Steuerpflichtigen auf dem Grundstücksmarkt . . . . . . . . . . . . . . .
1
4 6 9 14
16 16
Rz. a) „Zurechnung“ der Grundstücksgeschäfte einer GbR bei dem Gesellschafter . . . b) Trennung zwischen gewerblichen und privaten Grundstücksgeschäften . . 3. „Drei-Objekt-Theorie“ . . . . . a) Objekt i.S. der „DreiObjekt-Theorie“ . . . . . . . . . b) Zur Zahl der Objekte. . . . . c) Zur Frage des zeitlichen Zusammenhangs . . . . . . . .
23 30 31 31 44 46
C. Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
51
D. Zur Besteuerung des gewerblichen Grundstückshandels . . .
56
22
Literatur (Auswahl): Altfelder, Gewerblicher Grundstückshandel im Wandel, FR 2000, 349; Bitz, Hat die Abgrenzung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und privaten Grundstücksveräußerungen immer noch materielle Bedeutung?, BB 1999, 2111; Bloehs, Die Abgrenzung privater Vermögensverwaltung von gewerblichen Grundstücksgeschäften, BB 2002, 1068; Drüen/Krumm, Pflicht und Kür: Über Buchführung, Bilanzierung und Gewinnermittlung bei gewerblichem Grundstückshandel, FR 2004, 685; Fabry, Aktuelle Fragen zum gewerblichen Grundstückshandel, DStZ 1996, 26; Fischer, Zur Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bei der gewerblichen Erschließung von Grundstücken, FR 1996, 377; Fischer, Gewerbliche Betätigung am Grundstücksmarkt, FR 1995, 803; Hofer, Aktuelle Problembereiche des gewerblichen Grundstückshandels, DStR 2000, 1635; Kempermann, Gewerblicher Grundstückshandel: Nachhaltigkeit in „Ein-ObjektFällen“, DStR 2006, 265; Kempermann, Der gewerbliche Grundstückshandel nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001, DStR 2002, 785; Kempermann, Check-Liste zum gewerblichen Grundstückshandel, DStR 1996, 1156; Koblenzer, Gewerblicher Grundstückshandel – Zeitgleiche Veräußerung mehrerer Eigentumswohnungen an nur einen Erwerber, BB 1999, 718; Kobor, Der Gesellschaftsanteil als taugliches „Objekt“ der Drei-Objekt-Grenze, FR 1999, 1155; Küspert, Anteilsveräußerung und gewerblicher Grundstückshandel, DStR 2007, 746; Lammersen, Die Gewerblichkeit von Grundstücksgeschäften – Bestandsaufnahme und Analyse der Rechtsprechung des BFH zur Drei-Objekt-Grenze, DStZ 2004, 549, 595; Leisner-Egensperger, Grundstückshandel im Steuerrecht zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit (§ 15 Abs. 2 EStG), FR 2007, 813; Lüdicke/Naujok, Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel, DB 2004, 179; Moritz, Aktuelle Entwicklun-
Spindler
757
Kap. 16 Rz. 1
Gewerblicher Grundstückshandel
gen beim gewerblichen Grundstückshandel, DStR 2005, 2010; Paus, Gewerblicher Grundstückshandel durch Beteiligung an Personengesellschaften – Einschränkung der Einheits-Theorie, DStZ 1996, 172; Schmidt-Liebig, Gewerbliche und private Grundstücksgeschäfte, 4. Aufl., 2002; Schmidt-Liebig, Vom Sprechen, Denken und Urteilen bei Grundstücksverkäufen von Personengesellschaften, FR 1996, 58; Schmidt-Liebig, Die Qualifikation, Ermittlung und Erklärung von Einkünften grundstücksveräußernder Personengesellschaften und ihrer Gesellschafter, StBp 1996, 81; Schubert, „Private“ Bauträger und gewerblicher Grundstückshandel, DStR 2003, 573; G. Söffing, Aktuelle Probleme beim gewerblichen Grundstückshandel, FR 2006, 485; G. Söffing, Die Drei-Objekt-Grenze beim gewerblichen Grundstückshandel, DStZ 1996, 455; G. Söffing, Gewerblicher Grundstückshandel – Eine Beurteilungshilfe, DStZ 1996, 353; M. Söffing/G. Seitz, Gewerblicher Grundstückshandel: Private Vermögensverwaltung trotz Veräußerungsabsicht, DStR 2007, 1841; Spindler, Der gewerbliche Grundstückshandel in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, DStZ 1997, 10; Tiedtke/Wälzholz, Empfehlungen zum gewerblichen Grundstückshandel unter Berücksichtigung des Beschlusses des Großen Senats vom 10.12.2001, DB 2002, 652; Weber-Grellet, Gewerblicher Grundstückshandel bei Beteiligung an einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, Anmerkungen zum Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995, DStR 1995, 1341; Vogelgesang, Gewerblicher Grundstückshandel und Drei-Objekt-Grenze, BB 2004, 183; Vogelgesang, BFH-Rechtsprechung zur Abrenzung des gewerblichen Grundstückshandels von der privaten Vermögensverwaltung in Bebauungs- und Erschließungsfällen, Stbg. 2008, 52. Verwaltungsanweisung: BMF, Schreiben v. 26.3.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 434.
A. Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung 1
Ein gewerblicher Grundstückshandel setzt neben den auch insoweit maßgebenden Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG voraus, dass im Einzelfall die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung i.S. von § 14 Satz 3 AO überschritten ist. Insbesondere dieses Problem der Abgrenzung von gewerblicher Tätigkeit und privater Vermögensverwaltung als Ausfluss des Dualismus der Einkünfteermittlung hat zu einer inzwischen kaum noch überschaubaren, leider auch sehr kasuistischen Rechtsprechung geführt. Auch wiederholte Entscheidungen des Großen Senats des BFH1 haben keine endgültige Klärung zu der Abgrenzungsfrage herbeizuführen vermocht.
2
Zunächst hat der BFH in seiner Rechtsprechung die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb dann als überschritten beurteilt, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund trat2. Die Abgrenzung von gewerblicher Tätigkeit und privater Vermögens1 BFH, Beschl. v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 und v. 20.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291. 2 BFH v. 17.1.1973 – I R 191/72, BStBl. II 1973, 260; v. 8.8.1979 – I R 186/78, BStBl. II 1980, 106.
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Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
Rz. 4 Kap. 16
verwaltung erwies sich – auch unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsformel – in der Praxis jedoch als problematisch; insbesondere die maßgebende Frage, ob ein Objekt bereits mit einer – wenn auch nur bedingten – Weiterveräußerungsabsicht angeschafft oder hergestellt worden ist, war im Einzelfall schwierig zu beurteilen, da es sich bei dieser Absicht um eine innere Einstellung des Steuerpflichtigen handelt, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann1. Zur Vermeidung dieser praktischen Schwierigkeiten bei der Rechtsanwendung und zum Zweck einer größeren Rechtssicherheit hat die Rechtsprechung die sog. „Drei-Objekt-Theorie“ entwickelt2, wonach das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels grundsätzlich indiziert wird, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Objekte angeschafft und veräußert werden3. Mit der „Drei-Objekt -Theorie“ treten mithin neben die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des Gewerbebetriebes (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) zusätzlich drei typisierende Abgrenzungskriterien: – zum einen die Art der erworbenen und verkauften Objekte i.S. der „Drei-Objekt-Grenze“, – zum anderen die Zahl der erworbenen und verkauften Objekte, – schließlich der zeitliche Zusammenhang zwischen Erwerb oder Errichtung und Veräußerung der betreffenden Objekte. Mit Beschluss vom 10.12.20014 hat der Große Senat des BFH entgegen der 3 Ansicht des vorlegenden X. Senats5 die sog. „Drei-Objekt-Grenze“ nicht nur auf die Fälle der Erwerbs und des anschließenden Verkaufs von Immobilien beschränkt (sog. Durchhandelsfälle), sondern sie ausdrücklich auch auf die Fälle der Errichtung von Gebäuden auf dem eigenen Grund und Boden des Steuerpflichtigen und der anschließenden Veräußerung (sog. Herstellungsfälle) erstreckt; entsprechende unterschiedliche Objekte werden hinsichtlich der „Drei-Objekt-Grenze“ ggf. auch zusammengerechnet6.
B. Rechtsprechung zu den Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG Nach der auch für den gewerblichen Grundstückshandel maßgebenden Le- 4 galdefinition des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG setzt ein Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht voraus, die unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr stattfindet. 1 BFH v. 6.4.1990 – III R 28/87, BStBl. II 1990, 1057. 2 BFH v. 9.12.1986 – VIII R 317/82, BStBl. II 1988, 244. 3 BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 m.w.N.; zur Verfassungsmäßigkeit der „Drei-Objekt-Rechtsprechung“ BVerfG, Kammerbeschl. v. 4.2.2005 – 2 BvR 1572/01, DStZ 2005, 276. 4 BFH, Beschl. v. 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291. 5 BFH, Vorlagebeschl. v. 29.10.1997 – X R 183/96, BStBl. II 1998, 332. 6 BFH v. 20.4.2006 – III R 1/05, BFH/NV 2007, 138.
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Kap. 16 Rz. 5 5
Gewerblicher Grundstückshandel
Während die Tatbestandsmerkmale Selbständigkeit und Gewinnerzielungsabsicht im Zusammenhang mit dem gewerblichen Grundstückshandel in der Regel keine besonderen Schwierigkeiten aufwerfen, muss sich die Rechtsprechung immer wieder mit den Merkmalen Nachhaltigkeit und Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beschäftigen.
I. Nachhaltigkeit 6
Insbesondere das Merkmal der Nachhaltigkeit ist in letzter Zeit besonders in den Vordergrund getreten1. Die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit setzt grundsätzlich voraus, dass sie auf Wiederholung angelegt ist2. Eine solche hat der BFH3 z.B. bei dem Erwerb eines Grundstücks und der anschließenden Veräußerung von elf Miteigentumsanteilen an verschiedene Erwerber bejaht; hierbei hat er klargestellt, dass es nicht auf die Zahl der Ankäufe, sondern der Verkäufe ankommt. Ausnahmsweise kann eine Nachhaltigkeit auch bei nur einem Verkaufsgeschäft angenommen werden, und zwar dann, wenn sich aus anderen objektiven Umständen ergibt, dass noch andere Grundstücksgeschäfte geplant waren. Diese Voraussetzungen sind nach Ansicht des BFH z.B. dann gegeben, wenn der Verkäufer mehrerer Grundstücke sich zunächst um Einzelverkäufe bemüht, dann aber die Grundstücke in einem einzigen Veräußerungsgeschäft an nur einen Käufer verkauft, weil er zufällig einen Gesamtabnehmer gefunden hat4. So hat der BFH mit Urteil vom 9.12.20025 entschieden, dass eine Personengesellschaft, deren erklärter Gesellschaftszweck die Verwaltung ihres Vermögens ist, und die Eigentümerin von sechs Grundstücksparzellen ist, selbst dann gewerblich tätig werden kann, wenn sie diese Grundstücke durch nur einen Vertrag an eine Erwerberin veräußert. Dies ist dann der Fall, wenn sie ab dem Zeitpunkt des Veräußerungsentschlusses zahlreiche Einzelaktivitäten verschiedenster Art im Hinblick darauf entfaltet hat, dass auf dem zu veräußernden Grundbesitz von der Käuferin ein Einkaufszentrum errichtet werden soll, dessen Baupläne Gegenstand des Kaufvertrages sind.
7
Zudem bejaht der BFH die Nachhaltigkeit auch bei der Veräußerung eines in unbedingter Veräußerungsabsicht bebauten Grundstücks; so z.B. im Urteil des IV. Senats vom 1.12.20056, das den Verkauf eines Grundstücks mit einer von der veräußernden GbR zu errichten Einkaufspassage. In diesen Fällen orientiert sich der BFH an dem Bild des Gewerbetreibenden, nämlich an dem des Bauunternehmers oder Baubetreuers; kein entscheidendes 1 S. hierzu insbesondere Kempermann, DStR 2006, 265 mit einer umfassenden Darstellung der einschlägigen Rechtsprechung und Literatur. 2 Zutreffend insoweit G. Söffing, DB 2002, 964, 968. 3 BFH, Urt. v. 16.4.1991 – VIII R 74/87, BStBl. II 1991, 844. 4 Vgl. BFH v. 12.7.1991 – III R 47/88, BStBl. II 1992, 143. 5 BFH, Urt. v. 9.12.2002 – III R 40/01, BStBl. II 2003, 294; bestätigt durch BVerfG, Kammerbeschl. v. 20.11.2005 – 2 BvR 629/03, StED 2006, 34. 6 BFH v. 1.12.2005 – IV R 65/04, BStBl. II 2006, 259, bestätigt durch BVerfG, Kammerbeschluss v. 11.1.2007 – 2 BvR 360/06, StED 2007, 146; s. auch BFH v. 28.4.2005 – IV R 17/04, BStBl. II 2005, 606.
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Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
Rz. 9 Kap. 16
Merkmal ist hingegen allein die Beschaffenheit des veräußerten Gebäudes (z.B. Großobjekt1). Da die Nachhaltigkeit grundsätzlich aber die Veräußerung mehrerer Ob- 8 jekte voraussetzt, wird in der Rechtsprechung insoweit – ebenso wie für die Abgrenzung zur Vermögensverwaltung – regelmäßig auf die Zahl der Verkäufe abgehoben, wobei allerdings das Überschreiten der Drei-ObjektGrenze nicht die Nachhaltigkeit indiziert2. So kann die Nachhaltigkeit zweifelhaft sein, obwohl die Grenze der Vermögensverwaltung überschritten ist; und zwar, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb mehr als drei Objekte an einen Erwerber verkauft werden und insoweit kein Gestaltungsmissbrauch vorliegt3.
II. Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt dann vor, 9 wenn sich der Verkäufer mit seiner Verkaufsabsicht an den allgemeinen Markt, also an einen nicht abgeschlossenen Kreis von Personen wendet4. Dafür ist weder eine besondere Werbung erforderlich noch eine Bekanntgabe der Veräußerungsabsicht an einen größeren Personenkreis5. Für den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels lässt es der BFH ausreichen, wenn die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen – ggf. auch nur einer einzigen Person – bekannt wird und der Verkäufer damit rechnet, dass die Verkaufsabsicht sich herumsprechen werde6. Entscheidend ist, dass der Verkäufer sich insofern an den allgemeinen Markt wendet, als er an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen will7. Hierzu reicht es auch aus, dass im Einzelfall der Anstoß für ein Grundstücksgeschäft nicht vom Steuerpflichtigen selbst ausgeht, sondern dieser lediglich auf ein an ihn herangetragenes Angebot eingeht8 oder der Steuerpflichtige z.B. Wohnungen nur an bestimmte Personen (Bekannte, Mieter oder dergl.) auf deren Wunsch veräußert9; bedeutsam ist auch in diesen Fällen, dass der Steuerpflichtige zu einer Veräußerung an andere Erwerber jedenfalls dann bereit gewesen wäre, wenn sich der Verkauf an den ursprünglich vorgesehenen Käufer zerschlagen hätte10. Hingegen ist die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung noch nicht überschritten, 1 Kempermann, DStR 2006, 265, 268. 2 Z.B. BFH v. 7.10.2004 – IV R 27/03, BStBl. II 2005, 164. 3 Vgl. BFH v. 12.7.1991 – III R 47/88, BStBl. II 1992, 143, 146 f.; v. 4.3.1993 – IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728; v. 7.10.2004 – IV R 27/03, BStBl. II 2005, 164. 4 Vgl. z.B. BFH v. 10.8.1983 – I R 120/80, BStBl. II 1984, 137. 5 BFH v. 20.2.2003 – III R 10/01, BStBl. II 2003, 510. 6 BFH v. 10.8.1983 – I R 120/80, BStBl. II 1984, 137. 7 BFH v. 12.7.1991 – III R 47/88, BStBl. II 1992, 143, 146f. 8 BFH v. 6.2.1997 – III B 122/94, BFH/NV 1997, 477. 9 BFH v. 20.2.2003 – III R 10/01, BStBl. II 2003, 510; s. auch BFH v. 19.9.2002 – X R 51/98, BStBl. II 2003, 394. 10 BFH v. 7.3.1996 – IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369; v. 10.12.1998 – III R 61/97, BStBl. II 1999, 390; v. 20.2.2003 – III R 10/01, BStBl. II 2003, 510; s. auch BMF v. 26.3.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 434, Rz. 4.
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Kap. 16 Rz. 10
Gewerblicher Grundstückshandel
wenn ein Steuerpflichtiger ein einziges schadstoffbelastetes Grundstück erwirbt und dieses nach der Durchführung von Sanierungsmaßnahmen veräußert, wenn nicht feststeht, dass er die Sanierungsmaßnahmen in unbedingter Veräußerungsabsicht mit dem Ziel der Erhöhung des Kaufpreises vorgenommen hat1. 10 Nach dem Urteil des XI. Senats des BFH vom 13.12.19952 kann eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auch dann gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein Geschäft mit einem Dritten tätigt, sich dieser aber in Wirklichkeit und nach außen erkennbar nach Bestimmung des Steuerpflichtigen an den allgemeinen Markt wendet. 11 Im Streitfall betrieb der Kläger – von Beruf Kaufmann – ein Einzelunternehmen für Industriebau, Wohnhaus- und Geschäftshausbau. Daneben war er zu 98 v.H. an einer Bau-GmbH und zu 50 v.H. an einer Wohnungsbau-GmbH beteiligt. Gemeinsam mit einem Rechtsanwalt und Notar hatte er 1972 verschiedene unbebaute Grundstücksflächen von insgesamt 180 000 qm erworben. Nachdem sich der Kläger – teilweise über sein Einzelunternehmen – nachhaltig um die Möglichkeit der Bebaubarkeit eines Grundstücks von rund 12 000 qm mit Reiheneinfamilienhäusern gekümmert hatte, verkauften er und der Rechtsanwalt und Notar als Miteigentümer im Jahre 1975 insgesamt 10 000 qm dieses Grundstücks (24 Bauparzellen) an die Wohnungsbau-GmbH, an der der Kläger zu 50 v.H. beteiligt war. Die WohnungsbauGmbH verkaufte anschließend von 1975 bis 1977 die 24 Parzellen an Interessenten für die von ihr zu errichtenden schlüsselfertigen Einfamilienhäuser.
12 Nach Ansicht des XI. Senats sprach im Streitfall einiges dafür, dass die Wohnungsbau-GmbH bewusst vorgeschaltet war, um sich nach Bestimmung des Klägers an den allgemeinen Markt zu wenden. In diesem Falle wären die Verkäufe der GmbH nach Ansicht des XI. Senats dem Kläger zuzurechnen. Im Ergebnis ist die Sache an das FG zurückgegangen, um festzustellen, ob der Kläger rechtlich und tatsächlich in der Lage war, seinen Willen bei der GmbH durchzusetzen. 13 Der Fall wirft die Frage des Durchgriffs durch eine (teilweise) personenidentische Kapitalgesellschaft auf. Hierzu hat der III. Senat des BFH mit Urteil vom 18.3.20043 unter ausführlicher Darstellung des Meinungsstandes entschieden: Veräußert der Alleingesellschafter-Geschäftsführer ein von ihm erworbenes unaufgeteiltes Mehrfamilienhaus an „seine GmbH“, die er zur Aufteilung bevollmächtigt und die die entstandenen vier Eigentumswohnungen noch im selben Jahr an verschiedene Erwerber veräußert, so können die Aktivitäten der GmbH nur dem Anteilseigner zugerechnet werden, wenn die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs vorliegen. Für einen Gestaltungsmissbrauch kann insbesondere neben weiteren Umständen sprechen, dass die Mittel für den an den Anteilseigner zu entrichtenden Kaufpreis zu einem erheblichen Teil erst aus den Weiterverkaufserlösen zu erbringen sind.
1 BFH v. 15.4.2004 – IV R 54/02, BStBl. II 2004, 868. 2 BFH, Urt. v. 13.12.1995 – XI R 43-45/89, BStBl. II 1996, 232. 3 BFH, Urt. v. 18.3.2004 – III R 25/02, BStBl. II 2004, 787.
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Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
Rz. 16 Kap. 16
III. Gewinnerzielungsabsicht Das Tatbestandsmerkmal der Gewinnerzielungsabsicht kann dann zwei- 14 felhaft sein, wenn Grundstücke ohne Gewinn z.B. an Angehörige veräußert oder verschenkt werden; solche Objekte sind nämlich bei der Prüfung, ob die Drei-Objekt-Grenze im Einzelfall überschritten ist, nicht einzubeziehen1. Allerdings kann eine Weiterveräußerung geschenkter Objekte dem Schenker zuzuordnen sein, wenn er nach dem Gesamtbild der Verhältnisse selbst das „Geschehen beherrscht“ hat und ihm selbst der Erlös aus der Weiterveräußerung zugeflossen ist2. Auch teilentgeltliche Veräußerungen sind mangels Gewinnerzielungsabsicht bei der Frage des Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze nicht zu berücksichtigen, wenn das Teilentgelt die Selbstkosten des Steuerpflichtigen nicht übersteigt3.
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IV. Zur Abgrenzung von gewerblicher Tätigkeit und privater Vermögensverwaltung 1. (Bedingte) Veräußerungsabsicht Bei der Abgrenzung der gewerblichen Tätigkeit von der Vermögensverwal- 16 tung stellt die Rechtsprechung maßgebend darauf ab, ob bei dem Erwerb oder der Herstellung der betreffenden Immobilie(n) bereits eine Veräußerungsabsicht bestand. Hierbei lässt der BFH auch eine lediglich bedingte Veräußerungsabsicht ausreichen („genügt es, wenn beim Erwerb die Ausnutzung des Vermögenswertes – Veräußerung – selbst nur in Erwägung gezogen wurde, ggf. neben der Absicht, das Grundstück z.B. durch Vermietung zu nutzen“4) und sieht eine solche auch dann indiziert, „wenn die eigentliche Absicht auf eine anderweitige Nutzung als durch Verkauf gerichtet war“5. Beim Vorliegen der Merkmale der „Drei-Objekt-Grenze“ gelangt er im Regelfall zu der Vermutung einer mindestens bedingten Veräußerungsabsicht, die nur durch gewichtige objektive Umstände widerlegt werden kann6. Hierbei werden nachträgliche, nicht vom Willen des Steuerpflichtigen abhängige Ereignisse in der Rechtsprechung regelmäßig auch nicht zur Widerlegung der ursprünglichen Veräußerungsabsicht akzeptiert. Nach der Rechtsprechung des BFH haben folgende „persönliche und finanzielle Beweggründe für die Veräußerung von Objekten prinzipiell keinen
1 BFH v. 13.8.2002 – VIII R 14/99, BStBl. II 2002, 811 m.w.N. 2 BFH v. 17.10.2002 – X B 13/02, BFH/NV 2003, 162; weitergehend insoweit BMF v. 26.3.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 434, Rz. 9. 3 BFH v. 23.7.2002 – VIII R 19/01, BFH/NV 2003, 1571. 4 BFH v. 23.10.1987 – III R 275/83, BStBl. II 1988, 293; s. auch Beschluss des Großen Senats des BFH v. 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291, 294; kritisch zu dieser Rechtsprechung u.a. M. Söffing/G. Seitz, DStR 2007, 1841. 5 BFH v. 6.4.1990 – III R 28/87, BStBl. II 1990, 1057 m.w.N. 6 BFH v. 20.3.2003 – III R 10/01, BStBl. II 2003, 510.
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Kap. 16 Rz. 17
Gewerblicher Grundstückshandel
Einfluss auf die Zuordnung des Vorgangs zum gewerblichen Bereich oder zum Bereich der Vermögensverwaltung“1: – Trennung oder Scheidung der Eheleute2, – unvorhersehbare Notsituationen3, – strafrechtliche Verfolgung des Steuerpflichtigen wegen überhöhter Mietforderungen4, – Finanzierungsschwierigkeiten5, – schlechte Vermietbarkeit von Wohnungen6, – negative Entwicklung der Vermietersituation am Wohnungsmarkt7, – nachträgliche Entdeckung von Baumängeln8, – Finanzbedarf zur Sanierung anderer Objekte9. 17 M.E. kann diese sehr restriktive Rechtsprechung nicht aufrecht erhalten bleiben: Zum einen hat der BFH in seiner Rechtsprechung selbst bereits wiederholt darauf hingewiesen, dass den Kriterien der „Drei-Objekt-Theorie“ lediglich Indizwirkung zukommt. Ebenso wie der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 3.7.199510 hat auch der X. Senat im Beschluss vom 7.6.199611 ausdrücklich betont, dass die „Drei-Objekt-Theorie“ nur indizielle Bedeutung hat. Der Kauf und Verkauf von mehr als drei Wohneinheiten in engem zeitlichen Zusammenhang seien Beweisanzeichen, die für einen gewerblichen Grundstückshandel sprächen. Andere Sachverhaltsmerkmale könnten jedoch diese Beweisanzeichen erschüttern und eine von ihnen abweichende Entscheidung rechtfertigen12. So hat derselbe Senat mit Urteil vom 20.9.199513 – soweit ersichtlich erstmals – die Indizwirkung einer zeitnahen Veräußerung von mehreren Grundstücksanteilen infolge konkreter Maßnahmen der Steuerpflichtigen nach dem Erwerb des Grundstücks als widerlegt erachtet. Auch der VIII. Senat des BFH
1 Vgl. BFH v. 17.2.1993 – X R 108/90, BFH/NV 1994, 84. 2 BFH v. 4.6.1992 – IV R 79/91, BFH/NV 1992, 809, 811. 3 BFH v. 11.4.1989 – VIII R 267/84, BFH/NV 1989, 665; v. 7.6.2000 – III B 75/99, BFH/NV 2000, 1340; v. 20.3.2003 – III R 10/01, BStBl. II 2003, 510. 4 BFH v. 12.7.1991 – III R 47/88, BStBl. II 1992, 143. 5 BFH v. 5.9.1990 – X R 107-108/89, BStBl. II 1990, 1060; v. 27.2.1991 – XI R 37/89, BFH/NV 1991, 524; v. 10.10.1991 – XI R 22/90, BFH/NV 1992, 238. 6 BFH v. 11.12.1991 – III R 59/89, BFH/NV 1992, 464, 467. 7 BFH v. 2.3.1990 – III R 75/85, BFH/NV 1991, 584. 8 BFH v. 10.10.1991 – XI R 22/90, BFH/NV 1992, 238. 9 BFH v. 5.5.2004 – XI R 25/03, BFH/NV 2004, 1399, unter Hinweis darauf, dass Veräußerungsmotive im Allgemeinen nichts darüber aussagten, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht bestanden habe. 10 BFH, Beschl. v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617, 662. 11 BFH, Beschl. v. 7.6.1996 – X B 111/95, BFH/NV 1996, 810. 12 Vgl. auch BFH v. 23.4.1996 – VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170. 13 BFH, Urt. v. 20.9.1995 – X R 34-35/93, BFH/NV 1996, 302.
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Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
Rz. 18 Kap. 16
hat bereits mit Urteil vom 23.4.19961 betont, dass die Kriterien der „DreiObjekt-Theorie“ nur Beweisanzeichen für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels darstellen, die durch andere objektive Sachverhaltsmerkmale erschüttert werden können. Als ein gegen eine bereits im Zeitpunkt der Errichtung eines Gebäudes vorliegende, zumindest bedingte Veräußerungsabsicht sprechender Umstand komme eine langfristige Vermietung (zumindest mehr als fünf Jahre)2 oder eine auf Dauer angelegte Eigennutzung des Objektes in Betracht. Zum anderen hat der Große Senat des BFH mit Beschluss vom 18 10.12.20013, mit dem er die „Drei-Objekt-Theorie“ entgegen der Auffassung des vorlegenden X. Senats4 ausdrücklich auf Herstellungsfälle erstreckt hat, unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BVerfG5 noch einmal ausdrücklich deren Indizwirkung betont6. Er hat zugleich klargestellt, dass es auf die Zahl der Objekte und den zeitlichen Abstand der maßgebenden Tätigkeiten als Beweisanzeichen allerdings nicht ankommt, wenn sich bereits aus anderen – ganz besonderen – Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder umgekehrt eine fehlende Veräußerungsabsicht ergibt7. Damit hat der Große Senat die Bedeutung der „Drei-Objekt-Grenze“ maßgebend beschränkt. Der Zahl der verkauften Objekte und dem zeitlichen Abstand der maßgebenden Tätigkeiten kommen sowohl bei Überschreiten als auch bei Unterschreiten nur noch indizielle Bedeutung zu. Damit bildet die „Drei-Objekt-Grenze“ – entgegen der bisherigen Praxis – zugleich auch keine Freigrenze mehr8, dies gilt jedenfalls für die sog. Bebauungsfälle9. So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist10 oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. In derartigen Gestaltungen kann die Wertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handelt. Ebenso kann für eine gewerbliche Betätigung der Umstand sprechen, dass das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen 1 BFH, Urt. v. 23.4.1996 – VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170. 2 A.A. für gewerbliche Objekte FG Nürnberg v. 27.3.2002 – III 154/1999, EFG 2002, 1033. 3 BFH, Beschl. v. 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291. 4 BFH, Vorlagebeschl. v. 29.10.1997 – X R 183/96, BStBl. II 1998, 332. 5 BVerfG, Beschl. v. 7.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34. 6 S. dazu im Einzelnen Spindler, StbJb. 2002/2003, S. 61. 7 S. auch BFH v. 16.5.2002 – III R 9/98, BStBl. II 2002, 571.; v. 20.3.2003 – III B 169/01, HFR 2003, 1068. 8 So auch Kempermann, DStR 2002, 785, 787. 9 Vgl. auch G. Söffing, DB 2002, 964, 967f., der zutreffend darauf hinweist, dass in den sog. Durchhandelsfällen die vom Großen Senat hervorgehobenen „besonderen Umstände“ (d.h. etwa die Betätigung wie ein Bauunternehmer oder Bauträger) im Regelfall nicht vorliegen dürften. 10 S. hierzu auch BFH v. 13.8.2002 – VIII R 14/99, BStBl. II 2002, 811; v. 17.12.2003 – XI R 22/02,BFH/NV 2004, 1629.
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Kap. 16 Rz. 19
Gewerblicher Grundstückshandel
für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden1. Mit Urteil vom 18.9.20022 hat der BFH nunmehr entschieden, dass über die genannten Gesichtspunkte hinaus auch andere gewichtige Umstände trotz Nichtüberschreitens der Drei-Objekt-Grenze den Schluss auf einen gewerblichen Grundstückshandel nahe legen können. Solche Umstände können etwa darin bestehen, dass der Steuerpflichtige das Bauprojekt nur kurzfristig finanziert, bereits während der Bauphase seine Veräußerungspläne dokumentiert, z.B. indem er Veräußerungsannoncen aufgibt oder einen Makler mit dem Verkauf des Objekts betraut, schon vor der Fertigstellung des Bauobjekts einen Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber schließt oder bei der Veräußerung Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Rahmen hinaus übernimmt. 19 Im Streitfall hatte die Klägerin in unmittelbarem Anschluss an die Fertigstellung oder gar schon in der Bauphase (lediglich) drei Eigentumswohnungen veräußert. Das FG hatte einen gewerblichen Grundstückshandel schon deswegen bejaht, weil die Betätigung der Klägerin dem „Bild des produzierenden Bauunternehmers“ entsprochen habe. Dem folgte der BFH (entsprechend der Beurteilung des Großen Senats im Beschluss vom 10.12.20013) nicht. Er hob die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück. Dieses hat nunmehr auf der Grundlage der obigen rechtlichen Erwägungen aufzuklären, ob besondere Umstände des Einzelfalles den Schluss rechtfertigen, dass die Klägerin von vornherein zum Verkauf der drei Eigentumswohnungen entschlossen war. In diesem Fall wäre ein gewerblicher Grundstückshandel trotz Nichtüberschreitens der Drei-Objekt-Grenze anzunehmen.
20 Mit Urteil vom 18.9.20024 hat der BFH im Anschluss an den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 entschieden, dass ein gewerblicher Grundstückshandel schon bei An- und Verkauf von nur zwei Grundstücken vorliegen kann, wenn sie der Erwerber mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben hat5. Eine unbedingte Veräußerungsabsicht sei regelmäßig anzunehmen, wenn der Erwerber die Grundstücke seiner Planung entsprechend jeweils unmittelbar nach Ankauf bebaue und sodann veräußere. Nach Ansicht des FG München6 kann sich die zum Zeitpunkt bereits feststehende Verkaufsabsicht auch aus einem Antrag auf verbindliche Auskunft ergeben. 21 Die in der neueren Rechtsprechung des BFH herausgestellte Indizwirkung, die von den Kriterien der Drei-Objekt-Grenze ausgeht, muss von dem Steuerpflichtigen auch dadurch entkräftet werden können, dass er darlegt und ggf. nachweist, dass er die betreffende(n) Immobilie(n) erst aufgrund eines neuen Entschlusses wieder veräußert, also nicht von Beginn an mit einer – bedingten – Veräußerungsabsicht gehandelt hat7. In dieser Weise hatte der X. Senat des BFH die durch einen zeitnahen Verkauf grundsätzlich indizierte Veräußerungsabsicht dadurch als widerlegt erachtet, dass 1 2 3 4 5 6 7
BFH v. 11.6.1997 – XI R 71/96, BFH/NV 1997, 839. BFH, Urt. v. 18.9.2002 – X R 183/96, BStBl. II 2003, 238. BFH, Beschl. v. 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291. BFH, Urt. v. 18.9.2002 – X R 5/00, BStBl. II 2003, 286. So auch BFH, Urt. v. 20.4.2006 – III R 1/05, BFH/NV 2007, 138 m.w.N. FG München, Urt. v. 6.11.2002 – 10 K 232/00, EFG 2003, 616, rkr. Zweifelnd Engelsing, StuB 2002, 494.
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Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
Rz. 24 Kap. 16
die Steuerpflichtigen das erworbene Gebäude zunächst zu eigenen Wohnzwecken aufwendig renoviert hatten, bevor sie sich aufgrund einer Erkrankung zur Veräußerung entschlossen1. 2. Beurteilung der (gesamten) Aktivitäten eines Steuerpflichtigen auf dem Grundstücksmarkt In die zur Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwal- 22 tung notwendige rechtliche Gesamtschau sind grundsätzlich alle Aktivitäten des Steuerpflichtigen auf dem Grundstücksmarkt einzubeziehen2. Allerdings schließt diese gebotene Gesamtbetrachtung es nicht aus, dass ein Steuerpflichtiger neben seiner gewerblichen Betätigung einzelne Grundstücke auch privat verwaltet3. Zur Abrenzung von selbständigem gewerblichem Grundstückshandel und landwirtschaftlichen Hilfsgeschäften verhalten sich die Urteile des IV. Senats des BFH vom 8.9.20054 und vom 8.11.20075. a) „Zurechnung“ der Grundstücksgeschäfte einer GbR bei dem Gesellschafter Auf den Vorlagebeschluss des XI. Senats vom 2.9.19926 hat der Große Se- 23 nat des BFH mit Beschluss vom 3.7.19957 entschieden, dass die Grundstücksverkäufe einer GbR einem Gesellschafter, der auch eigene Grundstücke veräußert, in der Weise zuzurechnen sind, dass unter Einbeziehung dieser Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel des Gesellschafters besteht. 24
Dem Vorlagefall lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger ist Architekt. Im Jahre 1979 erwarb er zusammen mit einem Dritten ein mit elf Wohnungen, Gewerbehallen und Büroräumen bebautes Grundstück von 6 100 qm in K, das zunächst vermietet wurde. 1983 wurden die Mietwohnungen in Eigentumswohnungen umgewandelt und in der Folgezeit veräußert (1983 und 1984 jeweils eine Wohnung, 1985 vier Wohnungen, 1987 eine Wohnung und 1989 das Restgrundstück). Im Jahre 1981 erwarb der Kläger ein Grundstück in R mit einer Größe von 4 349 qm, das mit einer früheren Poststation, Wohnungen und Nebengebäuden bebaut war. Der Kläger ließ das Grundstück unter Denkmalschutz stellen. 1981 wurde das Grundstück in drei Parzellen aufgeteilt, die in den Jahren 1981, 1982 und 1984 veräußert wurden. Nach dem Verkauf wurden die Teilgrundstücke von den Erwerbern zu einer Gaststätte mit Wohnung, einer Sauna mit Kosmetikinstitut und Wohnung und zu einem Einfamilienhaus mit Büroräumen und Garage umgebaut, wobei der Kläger die Architektenleistungen erbrachte. 1 BFH, Urt. v. 20.9.1995 – X R 34-35/93, BFH/NV 1996, 302. 2 Vgl. z.B. BFH v. 14.3.1989 – VIII R 96/84, BFH/NV 1989, 784; v. 23.4.1996 – VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170; v. 11.12.1996 – X R 241/93, BFH/NV 1997, 396; v. 16.5.2002 – III R 9/98, BStBl. II 2002, 571. 3 Vgl. z.B. BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617; v. 31.7.1996 – III B 38/96, BFH/NV 1997, 229. 4 BFH, Urt. v. 8.9.2005 – IV R 38/03, BStBl. II 2006, 166. 5 BFH, Urt. v. 8.11.2007 – IV R 34/05, BFH/NV 2008, 447. 6 BFH, Vorlagebeschl. v. 2.9.1992 – XI R 21/91, BStBl. II 1993, 668. 7 BFH, Beschl. v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617.
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Kap. 16 Rz. 25
Gewerblicher Grundstückshandel
Nach einer Betriebsprüfung sah das Finanzamt aufgrund des Erwerbs und Verkaufs der Grundstücke in R die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels als gegeben an und erließ für die Streitjahre 1981 und 1982 Gewerbesteuermessbescheide, die mit dem angegriffenen Urteil aufgehoben wurden. Das FG vertrat den Standpunkt, die Veräußerung der drei Teilgrundstücke in R stelle keinen gewerblichen Grundstückshandel dar. Die Veräußerung der Wohnungen in K sei von der Grundstücksgemeinschaft der Eigentümer vorgenommen worden und dürfe dem Kläger nicht zugerechnet werden.
25 Nach Ansicht des Großen Senats sind bei der Beurteilung der Frage, ob ein Steuerpflichtiger als gewerblicher Grundstückshändler tätig sei, im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters (Teilhabers einer Gemeinschaft) alle willensbestimmten eigenen Aktivitäten im Rahmen einer Gesamtschau zu berücksichtigen. In die insoweit notwendige Gesamtbeurteilung seien sowohl die Grundstücksgeschäfte einzubeziehen, die der Steuerpflichtige selbst abwickele, als auch diejenigen, die sowohl in einer (lediglich) vermögensverwaltenden wie auch in einer mitunternehmerisch tätigen Personengesellschaft (Gemeinschaft) getätigt würden. Falls der Steuerpflichtige an mehreren grundstücksverwaltenden Personengesellschaften (Gemeinschaften) beteiligt sei, seien alle Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt in die Zusammenschau einzubeziehen. Etwas anderes gelte nur dann, wenn eine Personengesellschaft (Gemeinschaft) zu anderen Zwecken (als einem Grundstückshandel) gegründet worden sei und im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebes aus spezifisch betriebsbezogenen Gründen Grundstücke veräußere (kein Grundstückshändler wider Willen). Im Hinblick auf einen (insoweit schädlichen) Gesellschaftszweck reiche es aber aus, dass das Handeln mit Grundstücken durch den – ausdrücklich oder stillschweigend vereinbarten – Gesellschaftszweck gedeckt sei. Sei aber der Zweck der Gesellschaft auf den Handel mit Grundstücken gerichtet, könne sich der Gesellschafter nicht mit Erfolg darauf berufen, er habe eine Mehrheitsentscheidung der übrigen Gesellschafter nicht mitgetragen; denn der Gesellschafter disponiere über die Erbringung von Leistungen auch durch die Unterwerfung unter das Mehrheitsprinzip. 26 Die steuerrechtliche „Einheit der Gesellschaft“ steht nach Auffassung des Großen Senats der Berücksichtigung von Grundstücksgeschäften einer mitunternehmerisch tätigen Personengesellschaft nicht entgegen. Insoweit bestehe keine Abschirmwirkung, da der auf dem Gedanken der Einheit der Gesellschaft/Gemeinschaft beruhende Rechtsgrundsatz, dass dem Gesellschafter nicht die einzelnen von der Gesellschaft verwirklichten Geschäftsvorfälle, sondern lediglich das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit (Gewinn oder Überschuss) anteilig zuzurechnen sei, es nicht ausschließe, diese Geschäftsvorfälle unter bestimmten Voraussetzungen bei der Besteuerung des Gesellschafters oder Gemeinschafters zu berücksichtigen. Der Grundsatz der „Einheit der Personengesellschaft“ müsse gegenüber dem Gedanken der „Vielheit der Gesellschafter“ zurücktreten, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre.
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Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
Rz. 30 Kap. 16
Im Anschluss an den Großen Senat hat zunächst der XI. Senat des BFH in dem Vorlageverfahren mit Urteil v. 8.11.19951 entschieden, dass es bei Anwendung der Drei-Objekt-Grenze auf eine Person, die sowohl im eigenen Namen allein als auch im Zusammenwirken mit anderen Personen Grundstücke veräußert, unerheblich ist, ob das Zusammenwirken im Rahmen einer GbR oder einer Bruchteilsgemeinschaft erfolgt; den Feststellungen des FG war nämlich nicht eindeutig zu entnehmen, ob der Kläger an einer Bruchteilsgemeinschaft oder einer GbR beteiligt war. Wesentlich sei, dass die Gemeinschaft/Gesellschaft Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt durch Vermietung und Veräußerung von Wohnungen entfalte und keinen anderen Gesellschaftszweck verfolge. Dementsprechend hat der XI. Senat die Klage abgewiesen.
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Auch der III. Senat des BFH hat die Grundsätze des Großen Senats mit Urteil vom 7.12.19952 in einem Fall angewendet, in dem die Klägerin neben eigenen Aktivitäten am Grundstücksmarkt auch an einer GbR beteiligt war, die einen gewerblichen Grundstückshandel betrieb.
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Nach Ansicht des III. Senats des BFH3 wird ein sachlicher Zusammenhang verschiedener Grundstücksgeschäfte eines Steuerpflichtigen nicht dadurch in Frage gestellt, dass die einzelnen Objekte unterschiedlichen Nutzungsarten zuzuordnen sind, zumal wenn sie aufeinander bezogen und wesensverwandt sind.
29
b) Trennung zwischen gewerblichen und privaten Grundstücksgeschäften Nach dem Urteil des X. Senats des BFH vom 11.12.19964 können in die 30 rechtlich gebotene Gesamtschau aller Aktivitäten eines Steuerpflichtigen auf dem Grundstücksmarkt solche Verkäufe jedoch nicht einbezogen werden, bei denen bereits feststeht, dass sie für sich gesehen nicht Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels sind. So werde der steuerrechtlich neutrale Verkauf von Eigentumswohnungen aus einem größeren zur Vermietung errichteten Gebäude nicht dadurch rückwirkend im steuerrechtlichen Sinne gewerblich, dass der Verkäufer zwei Jahre später „in ganz anderem Zusammenhang“ einen gewerblichen Grundstückshandel aufnimmt5. Auch zu eigenen Wohnzwecken erworbene Objekte sind in der Regel nicht einzubeziehen6; dies gilt zumal dann, wenn ein solches Objekt wegen einer unvorhergesehenen Notlage – auch innerhalb einer Zeitspanne von fünf Jahren – verkauft wird7.
1 2 3 4 5 6 7
BFH, Urt. v. 8.11.1995 – XI R 21/91, BFH/NV 1996, 477. BFH, Urt. v. 7.12.1995 – III R 24/92, BFH/NV 1996, 606. BFH, Beschl. v. 31.7.1996 – III B 38/96, BFH/NV 1997, 229. BFH, Urt. v. 11.12.1996 – X R 241/93, BFH/NV 1997, 396. Vgl. auch BFH v. 22.5.1987 – III R 212/83, BFH/NV 1987, 717. BFH v. 16.10.2002 – X R 74/99, BStBl. II 2003, 245. BFH v. 18.9.2002 – X R 28/00, BStBl. II 2003, 133.
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Kap. 16 Rz. 31
Gewerblicher Grundstückshandel
3. „Drei-Objekt-Theorie“ a) Objekt i.S. der „Drei-Objekt-Theorie“ 31 In Anwendung der „Drei-Objekt-Theorie“ hatte der BFH zunächst als Objekte i.S. der „Drei-Objekt-Grenze“ regelmäßig Wohneinheiten (Ein- und Zweifamilienhäuser sowie Eigentumswohnungen) beurteilt1. Jede einzelne einer solchen veräußerten Wohneinheit bildet regelmäßig ein selbständiges Objekt i.S. der „Drei-Objekt-Grenze“2. Für den Verkauf unbebauten Grundbesitzes hingegen sollte keine feste „Drei-Objekt-Grenze“ gelten; so hat der IV. Senat unter Hinweis auf seine frühere Rechtsprechung3 mit Urteil vom 4.3.19934 entschieden, dass bereits bei dem Erwerb und der Veräußerung eines einzigen großen Grundstücks ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen könne, wenn der Grundbesitz in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem entgeltlichen Erwerb von Personen, die ihrem Beruf nach Bau- und Grundstücksgeschäften nahe stehen, aufbereitet, erschlossen und veräußert werden und wenn die Gesamtheit der Aktivitäten zur „Baureifmachung“ objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist. Inzwischen unterscheidet die Rechtsprechung bei der Anwendung der „Drei-Objekt-Grenze“ jedoch nicht mehr zwischen verschiedenen Immobilienobjekten: 32 Mit Urteil vom 24.1.19965 hat der X. Senat des BFH entschieden, dass die „Drei-Objekt-Grenze“ grundsätzlich auch beim Kauf und Verkauf von unbebauten Grundstücken gilt. Daher liege bei einem engen zeitlichen Zusammenhang von Kauf und Verkauf von neun unbebauten Grundstücken ein gewerblicher Grundstückshandel vor. 33 Der I. und der X. Senat des BFH haben durch Urteile vom 18.5.19996 und vom 15.3.20007 für Fälle des Erwerbs eines bebauten Grundstücks und dessen anschließender Veräußerung entschieden, Objekte i.S. der sog. DreiObjekt-Grenze könnten nicht nur Ein- und Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen, sondern auch Mehrfamilienhäuser8 und Gewerbebauten sein; dabei komme es weder auf die Größe und den Wert des einzelnen Objekts noch auf dessen Nutzungsart an. Die Finanzverwaltung hat
1 Z.B. BFH v. 22.3.1990 – IV R 23/88, BStBl. II 1990, 637; v. 12.7.1991 – III R 47/88, BStBl. II 1992, 143; v. 18.9.1991 – XI R 23/90, BStBl. II 1992, 135. 2 S. BFH v. 16.5.2002 – III R 9/98, BStBl. II 2002, 571. Ausnahmsweise können danach mehrere Wohnungseigentumsrechte desselben Eigentümers steuerrechtlich als wirtschaftliche Einheit und damit als ein Objekt zu beurteilen sein, wenn sich der Inhaber der Wohnungseigentumsrechte schon im Zeitpunkt des Abschlusses der einzelnen Kaufverträge zur Errichtung und Übertragung einer zwei oder mehr Wohnungseigentumsrechte umfassenden einheitlichen Wohnung verpflichtet. 3 Vgl. BFH, Urt. v. 8.7.1982 – IV R 20/78, BStBl. II 1982, 700. 4 BFH, Urt. v. 4.3.1993 – IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728. 5 BFH, Urt. v. 24.1.1996 – X R 12/92, BFH/NV 1996, 608. 6 BFH, Urt. v. 18.5.1999 – I R 118/97, BStBl. II 2000, 28. 7 BFH, Urt. v. 15.3.2000 – X R 130/97, BStBl. II 2001, 530. 8 BFH v. 15.7.2004 – III R 37/02, BFH/NV 2004, 1587.
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Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
Rz. 37 Kap. 16
ihre – zunächst gegenteilige – Ansicht1 inzwischen aufgegeben und sich der BFH-Rechtsprechung angeschlossen2. Kein Objekt i.S. der Drei-Objekt-Grenze stellt hingegen die Bestellung eines Erbbaurechts dar3.
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Die Frage der Einbeziehung in die „Drei-Objekt-Grenze“ stellt sich darüber hinaus auch bei der Veräußerung von Anteilen an Grundstücksgesellschaften sowie bei Beteiligungen an grundstücksveräußernden Personengesellschaften:
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Mit Urteil vom 7.3.19964 hatte der IV. Senat des BFH die Frage, ob Ver- 36 äußerungen von Anteilen an Grundstücksgesellschaften bei der Anwendung der „Drei-Objekt-Grenze“ miteinzubeziehen sind, in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung5 und der überwiegenden Ansicht in der Literatur bejaht6. Das führt nach dem dort entschiedenen Fall dazu, dass bei der Aufnahme neuer Gesellschafter in eine bestehende Grundstücksgesellschaft (= Veräußerung von Bruchteilen der Mitunternehmeranteile) eine entsprechende Anzahl von Objekt-Verkäufen anzunehmen ist. Dem hat sich der III. Senat des BFH mit Urteil vom 10.12.19987 angeschlossen und entschieden, dass ein gewerblicher Grundstückshandel – vorbehaltlich des Vorliegens der weiteren Voraussetzungen – allein dadurch begründet werden kann, dass ein Kommanditist Anteile an vier Grundvermögen verwaltenden KG’s in Höhe von jeweils 50 v.H. erwirbt und er diese Anteile innerhalb von fünf Jahren wieder veräußert. Entgegen der vom FG Münster in der aufgehobenen Vorentscheidung8 vertretenen Ansicht kommt es bei der Beurteilung von Beteiligungsverkäufen nicht darauf an, ob es sich um eine Beteiligung an einer Personengesellschaft handelt, deren Gesellschaftszweck auch den Handel mit Grundstücken umfasst. Mit Urteil vom 28.11.20029 hat der III. Senat des BFH in Fortentwicklung 37 seiner Rechtsprechung entschieden, dass die Veräußerung eines 50 %igen Kommanditanteils an einer gewerblich geprägten Grundstücksgesellschaft steuerrechtlich als – anteilige – Übertragung so vieler Objekte i.S. der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel (Indizwirkung der sog. Drei-Objekt-Grenze) zu werten ist, wie sich im Gesamthandseigentum der Personengesellschaft befinden10. Nach Auffassung der Finanzver1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Vgl. BMF v. 20.12.1990, BStBl. I 1990, 884, Rz. 9. BMF v. 26.3.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 434, Rz. 8. BFH v. 12.7.2007 – X R 4/04, BStBl. II 2007, 885. BFH, Urt. v. 7.3.1996 – IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369. BMF v. 20.12.1990, BStBl. I 1990, 884, Rz. 16. S. auch BFH v. 14.12.2006 – IV R 3/05, BFH/NV 2007, 601. BFH, Urt. v. 10.12.1998 – III R 61/97, BStBl. II 1999, 390. FG Münster, Urt. v. 30.6.1997 – 16 K 2708/95 E, EFG 1998, 117. BFH, Urt. v. 28.11.2002 – III R 1/01, BStBl. II 2003, 266. Diese Rechtsprechung erscheint nicht unbedenklich. So hat bereits der XI. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss v. 2.9.1992 – XI R 21/91 (BStBl. II 1993, 668 unter B.II.9.) zur Abgrenzung von Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung zutreffend auf die „Betätigung“ des Steuerpflichtigen auf dem Grundstückssektor
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Kap. 16 Rz. 38
Gewerblicher Grundstückshandel
waltung ist jedoch Voraussetzung für die Zurechnung solcher Anteilsveräußerungen, dass der Gesellschafter zu mindestens 10 % beteiligt ist oder dass eine Beteiligung von weniger als 10 % einen Verkehrswert von mehr als 250 000 Euro hat1. Der X. Senat des BFH hält allerdings die Grenzen dieser Verwaltungsauffassung jedenfalls dann für nicht zutreffend, wenn der betreffende Gesellschafter über eine Generalvollmacht verfügt oder aus anderen Gründen die Geschäfte der Grundstücksgesellschaft maßgeblich bestimmt2. 38 Nach dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 7.3.19963 können dann, wenn mehrere Personen Grundbesitz teils in der Form von Bruchteilsgemeinschaften, teils in Form vermögensverwaltender Personengesellschaften erwerben und veräußern, in die steuerrechtliche Gesamtbeurteilung der Tätigkeit der einzelnen Gemeinschaften oder Gesellschaften die Aktivitäten der jeweils anderen Gemeinschaften oder Gesellschaften jedenfalls dann miteinbezogen werden, wenn alle Gesellschafter oder Gemeinschafter identisch sind. Mithin sind in solchen Fällen auch die Einkünfte einer Gemeinschaft oder Gesellschaft als gewerbliche festzustellen, wenn die Verkäufe der einzelnen Gemeinschaft oder Gesellschaft die „Drei-Objekt-Grenze“ nicht übersteigen. 39 Auch die Einbringung eines Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft durch ihren Alleingesellschafter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und Übernahme von grundstücksbezogenen Verbindlichkeiten kann eine Grundstücksveräußerung i.S. der Drei-Objekt-Grenze sein4. 40 Ferner stellt sich die Frage der Einbeziehung von Maßnahmen im Rahmen einer Teilauseinandersetzung oder einer Realteilung in die „Drei-ObjektGrenze“. 41 Mit Urteil vom 25.1.19965 hat der IV. Senat des BFH entschieden, dass die Veräußerung eines Objektes, das im Wege einer Teilauseinandersetzung auf einen Gemeinschafter übertragen wird, nicht in die Betrachtung, ob die Gemeinschaft die „Drei-Objekt-Grenze“ überschritten hat, einzubeziehen ist und dass die lediglich interne Zuordnung einzelner Wohnungen an die Gemeinschafter nicht zum Übergang wirtschaftlichen Eigentums führt. Daher hat der BFH in einem Fall, in dem eine dreigliederige GbR zwei Dreifamilienhäuser nach der Errichtung in sechs Etagenwohnungen aufgeteilt und eine auf einen Gesellschafter übertragen und die fünf anderen, im Bruchteileigentum befindlichen Wohnungen intern den drei Ge-
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abgestellt. Veräußert aber ein Gesellschafter lediglich einen Anteil an einer Grundstücksgemeinschaft, liegt seine „Betätigung“ aber gerade nur nur in einem Veräußerungsgeschäft. BMF, Schreiben v. 26.3.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 434, Rz. 17. BFH, Urt. v. 12.7.2007 – X R 4/04, BStBl. II 2007, 885. BFH, Urt. v. 7.3.1996 – IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369. BFH v. 19.9.2002 – X R 51/98, BStBl. II 2003, 394. BFH, Urt. v. 25.1.1996 – IV R 76/92, BFH/NV 1996, 678.
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Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
Rz. 44 Kap. 16
sellschaftern zugeordnet hatte, einen gewerblichen Grundstückshandel der GbR nicht bereits deshalb angenommen, weil in der Folgezeit – einschließlich der dem Gesellschafter übertragenen Wohnung – vier Wohnungen verkauft worden sind. Mit Urteil vom 9.5.19961 hat der IV. Senat des BFH ferner klargestellt, dass 42 es sich auch dann nicht um einen Vorgang handelt, auf den die „Drei-Objekt-Grenze“ Anwendung findet, wenn einzelne Objekte einer Grundstücksgemeinschaft den Gemeinschaftern gegen Zahlung auf das gemeinsame Baukonto zu Alleineigentum zugewiesen werden. Entsprechend der bisherigen Rechtsprechung handele es sich hierbei nicht um ein Veräußerungsgeschäft, wenn im Rahmen einer Realteilung Schulden der vermögensverwaltenden Gemeinschaft übernommen würden. Im Anschluss an das Urteil des FG Berlin vom 29.7.19972 hat der X. Senat 43 des BFH mit Urteil vom 15.3.20003 entschieden, dass die Veräußerung eines ererbten Grundstücks als viertes Grundstück innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren auch dann nicht zur Überschreitung der „Drei-Objekt-Grenze“ führt, wenn die Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb durch den Erblasser erfolgt. Zur Begründung hat er darauf abgehoben, dass bei einem im Wege der Erbfolge auf den Veräußerter übergegangenen Grundstück hinsichtlich der Frage des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Veräußerung die Besitzdauer des Erblassers grundsätzlich nicht wie eine eigene Besitzzeit des Veräußerer zu werten ist. Die Finanzverwaltung hat daraufhin ihre gegenteilige Ansicht4 aufgegeben und sich grundsätzlich der BFH-Rechtsprechung angeschlossen5. Allerdings weist der BMF darauf hin, dass ausnahmsweise dann etwas anderes gelten kann, wenn bereits der Erblasser in seiner Person einen gewerblichen Grundstückshandel begründet hat und der Erbe einen unternehmerischen Gesamtplan fortführt. b) Zur Zahl der Objekte Zur Zahl der Objekte i.S. der „Drei-Objekt-Grenze“ hat der VIII. Senat des 44 BFH entschieden, je geringer der Umfang der Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung, d.h. eine Ausnutzung substantieller Vermögenswerte im Vordergrund stehe6. Der X. Senat des BFH hat ergänzend hervorgehoben, gerade bei der Veräußerung von nur wenigen Objekten fehlten häufig objektive Anhaltspunkte, welche eine zweifelsfreie Beurtei-
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BFH, Urt. v. 9.5.1996 – IV R 74/95, BStBl. II 1996, 599. FG Berlin, Urt. v. 29.7.1997 – 5354/96, EFG 1997, 1506. BFH, Urt. v. 15.3.2000 – X R 130/97, BStBl. II 2001, 530. BMF v. 20.12.1990, BStBl. I 1990, 884, Tz. 2. BMF v. 9.7.2001, BStBl. I 2001, 512 sowie BMF v. 26.3.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 434, Rz. 9 a.E. 6 BFH, Urt. v. 9.12.1986 – VIII R 317/82, BStBl. II 1988, 244.
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Kap. 16 Rz. 45
Gewerblicher Grundstückshandel
lung ermöglichten, dass Grundbesitz „zur Ausnutzung substantieller Vermögenswerte“ angeschafft und veräußert werde1. 45 Nach dem Urteil des IX. Senats des BFH vom 14.10.20032 zählen zwei Doppelhaushälften auf einem ungeteilten Grundstück nur als ein Objekt i.S. der Drei-Objekt-Grenze. c) Zur Frage des zeitlichen Zusammenhangs 46 Zu der Frage des zeitlichen Zusammenhangs zwischen dem Erwerb oder der Errichtung und der Veräußerung von Objekten, der nach der Rechtsprechung den Rückschluss auf eine bereits bei dem Erwerb vorliegende, zumindest bedingte Verkaufsabsicht zulässt, hat der BFH schließlich wiederholt darauf hingewiesen, dass der Fünfjahreszeitraum keine starre Grenze bilde3. Auch Objekte, die nach mehr als fünf Jahren seit dem Erwerb oder der Errichtung veräußert würden, hätten nicht generell außer Betracht zu bleiben; lediglich die von dem zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung verringere sich und müsse ggf. durch andere Anhaltspunkte ergänzt werden4. Als solche kommen nach der Rechtsprechung z.B. eine hauptberufliche Tätigkeit im Baubereich5 oder eine Vielzahl von Veräußerungen6 in Betracht. Zudem hat der XI. Senat des BFH mit Urteil vom 18.9.19917 entschieden, dass die erforderliche Nachhaltigkeit der auf Gewinnerzielung gerichteten Betätigung auch einen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Verwertung der einzelnen Objekte durch den Steuerpflichtigen verlange; auch insoweit sei grundsätzlich auf einen Fünfjahreszeitraum abzustellen, so dass sich insgesamt unter Einbeziehung der Anschaffung oder Errichtung des Einzelobjekts ein Betrachtungszeitraum von zehn Jahren ergebe8. Schließlich hat der BFH mit Urteil vom 20.4.20069 klargestellt, dass ein gewerblicher Grundstückshandel auch dann vorliegen kann, wenn auf die Veräußerung eines ersten Objekts eine mehr als zweijährige inaktive Phase folgt, in der die dann nachfolgenden späteren Grundstücksgeschäfte noch nicht konkret absehbar sind und während der keine Grundstücke im Umlaufvermögen gehalten werden10. 47 Mit Urteil vom 14.11.199511 hat der VIII. Senat des BFH noch einmal betont, dass der Fünfjahreszeitraum als objektives Beweisanzeichen – neben 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
BFH, Urt. v. 18.1.1989 – X R 108/88, BStBl. II 1990, 1051. BFH, Urt. v. 14.10.2003 – IX R 56/99, BStBl. II 2004, 227. Z.B. BFH v. 18.9.2002 – X R 28/00, BStBl. II 2003, 133 m.w.N. Z.B. BFH v. 29.11.1989 – X R 100/88, BStBl. II 1990, 1060; v. 5.5.2004 – XI R 25/03, BFH/NV 2004, 1399 m.w.N. BFH v. 18.9.1991 – XI R 23/90, BStBl. II 1992, 135. BFH v. 17.2.1993 – X R 108/90, BFH/NV 1994, 84; v. 15.6.2004 – VIII R 7/02, BStBl. II 2004, 914 zum gewerblichen Grundstückshandel einer Personengesellschaft bei Verkauf von insgesamt 17 Objekten nach Ablauf der Fünfjahresfrist. BFH, Urt. v. 18.9.1991 – XI R 23/90, BStBl. II 1992, 135. Vgl. auch BMF v. 26.3.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 434, Rz. 6. BFH, Urt. v. 20.4.2006 – III R 1/05, BStBl. II 2007, 375. Kritisch hierzu Paus, DStZ 2007, 220. BFH, Urt. v. 14.11.1995 – VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466.
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Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
Rz. 50 Kap. 16
der Objektzahl – keine absolute Grenze darstellt. Die mit zunehmender Zeitdauer sich verringernde Indizwirkung sei ggf. durch zusätzliche Anhaltspunkte für einen gewerblichen Grundstückshandel zu ergänzen. Derartige Umstände könnten insbesondere in einer höheren Zahl nach Ablauf dieses Zeitraums planmäßig veräußerten Objekte oder in einer hauptberuflichen Tätigkeit im Baubereich gesehen werden. Dazu gehören nicht nur Berufe des Baugewerbes selbst, sondern auch die dem Baugewerbe nahestehenden Berufe, wie z.B. derjenige des Architekten. Bei einem im Rahmen einer Mitunternehmerschaft ausgeübten gewerblichen Grundstückshandel müssten sich insoweit die übrigen Gesellschafter die Branchenkenntnisse und Geschäftsbeziehungen auch nur eines Gesellschafters unabhängig von den konkreten Vertretungsregelungen (Einzel- oder Gesamtvertretung) zurechnen lassen; der VIII. Senat begründet die Auffassung mit der herrschenden gesellschaftsrechtlichen Meinung. Zugleich betont der VIII. Senat unter Bezugnahme auf die bisherige Rechtsprechung des BFH, dass eine vom Weiterveräußerer selbst vorgenommene langfristige Vermietung als ein gegen eine bereits beim Erwerb vorliegende zumindest bedingte Weiterveräußerungsabsicht sprechender objektiver Umstand anzusehen ist. Eine langfristige Vermietung sei aber erst ab einem Zeitraum von mehr als fünf Jahren anzunehmen1. Nach dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 7.12.19952 liegt noch kein ge- 48 werblicher Grundstückshandel vor, wenn in fünf Jahren nicht mehr als drei Mehrfamilienhäuser veräußert werden; aus der Kürze der Zeitspanne zwischen Ankauf und Verkauf kann die Nachhaltigkeit der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nach Ansicht des IV. Senats nicht allein hergeleitet werden. Mit Urteil vom 11.12.19963 hat der X. Senat des BFH schließlich klar- 49 gestellt, dass kein sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf und Verkauf und damit keine Vermutung einer bei der Anschaffung bereits bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht bestehe, wenn ein Mietwohngrundstück 20 Jahre nach der Anschaffung in acht Eigentumswohnungen aufgeteilt und diese anschließend veräußert werden. Dem „Bild des Gewerbebetriebes“ könnten nur diejenigen „maßgebenden Tätigkeiten (Ankauf, Bebauung, Verkauf)“ zugeordnet werden, die in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stünden. Die Frist von fünf Jahren beginnt im Falle der Veräußerung von Eigentumswohnungen in einem zuvor von einem Steuerpflichtigen sanierten Gebäude mit Abschluss der Sanierung4.
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Vgl. auch BFH v. 23.4.1996 – VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170. BFH, Urt. v. 7.12.1995 – IV R 78, 81/94, BFH/NV 1996, 535. BFH, Urt. v. 11.12.1996 – X R 241/93, BFH/NV 1997, 396. BFH v. 5.12.2002 – IV R 57/01, BStBl. II 2003, 291.
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Kap. 16 Rz. 51
Gewerblicher Grundstückshandel
C. Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO 51 Der BFH hat wiederholt entschieden, dass die Einschaltung von Zwischenerwerbern eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung i.S. von § 42 AO darstellen kann. 52 Mit Urteil vom 12.7.19911 hat er klargestellt, dass man beim Verkauf von bebauten oder unbebauten Grundstücken in der Regel annehmen kann, dass der Verkäufer einen möglichst günstigen Preis erzielen will. Diesem erstrebten Ziel dürfte es meist unangemessen sein, wenn unzusammenhängende Grundstücke nur insgesamt in einem Rechtsgeschäft oder an einen einzigen bestimmten Käufer veräußert werden sollen. Bei einer solchen Gestaltung liege es daher nahe, dass dies ausschließlich geschehe, um die Besteuerung als gewerblichen Grundstückshandel zu vermeiden. Dies könne insbesondere der Fall sein, wenn die Veräußerung an eine aus dem Verkäufer nahestehenden Personen gebildeten Personengesellschaft erfolge2. 53 Darüber hinaus könne eine missbräuchliche Gestaltung z.B. auch dann vorliegen, wenn – die Geldmittel für den Kaufpreis ganz oder zu einem erheblichen Teil vom Verkäufer selbst stammten3 oder im Wesentlichen erst aus dem Verkaufserlös für den Weiterverkauf der Grundstücke aufgebracht werden müssten4, – die – zwischengeschaltete – Gesellschaft im Wesentlichen nur zum Zwecke des Kaufs und Weiterverkaufs der Grundstücke gegründet worden sei5, – der Kaufpreis so bemessen sei, dass von vornherein nur ein Verlust oder ein unerheblicher Gewinn aus dem Weiterverkauf zu erwarten sei6. 54 Nach dem Beschluss vom 25.4.19967 kommt ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten auch in Betracht, wenn eine Kapitalgesellschaft zwischengeschaltet wird, die vom Veräußerer oder ihm nahestehenden Personen beherrscht wird. Dieser Auffassung hat sich der X. Senat des BFH mit seinem Urteil vom 17.6.19988 angeschlossen; auch in dem dort beur-
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BFH, Urt. v. 12.12.1991 – III R 47/88, BStBl. II 1992, 143. S. hierzu ausführlich BFH v. 15.3.2005 – X R 39/03, BStBl. II 2005, 817. Vgl. hierzu auch BFH v. 4.3.1993 – IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728. BFH v. 7.6.2000 – III B 35/97, BFH/NV 2001, 138; v. 18.3.2004 – III R 25/02, HFR 2004, 835 mit Anm. Steinhauff. Die ist allerdings keine notwendige Voraussetzung: vgl. BFH v. 4.3.1993 – IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728 sowie v. 25.4.1996 – VIII B 50/95, BFH/NV 1996, 746. BFH v. 7.6.2000 – III B 35/97, BFH/NV 2001, 138. BFH, Beschl. v. 25.4.1996 – VIII B 50/96, BFH/NV 1996, 746. BFH, Urt. v. 17.6.1998 – X R 68/95, BStBl. II 1998, 667.
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Besteuerung des gewerblichen Grundstückshandels
Rz. 58 Kap. 16
teilten Fall ging es um die Frage, unter welchen Voraussetzungen einem Steuerpflichtigen gewerbliche Einkünfte aus einem Grundstückshandel zugerechnet werden können, wenn er mehrere Grundstücke in einem einzigen rechtsgeschäftlichen Vorgang an eine ihm nahestehende GmbH veräußert, die anschließend die Grundstücke einzeln weiterverkauft. In den Fällen missbräuchlicher Gestaltung sind die betreffenden Grundstücksgeschäfte gem. § 42 Satz 2 AO unmittelbar dem Veräußerer zuzurechnen1. Dasselbe gilt gem. § 41 Abs. 2 Satz 2 AO, wenn ein Scheingeschäft mit einem Strohmann getätigt wird2.
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D. Zur Besteuerung des gewerblichen Grundstückshandels Liegen die Voraussetzungen für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels vor, stellen sich im Einzelfall die folgenden Fragen:
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– Welcher Zeitpunkt ist als Beginn des gewerblichen Grundstückshandels anzusehen? – Welchen Umfang hat der Gewerbebetrieb, insbesondere welche Grundstücke umfasst er? – Wie ist der Gewinn aus dem gewerblichen Grundstückshandel zu ermitteln? – Zu welchem Zeitpunkt wird der gewerbliche Grundstückhandel beendet? Zur Beantwortung dieser Fragen kann zum einen auf die Ausführungen im 57 BMF-Schreiben vom 26.3.20043 und zum anderen auf Einzeldarstellungen zum gewerblichen Gewerbebetrieb4 verwiesen werden. Steuervorteile durch die Zuflussbesteuerung nach § 4 Abs. 3 EStG sind in Zukunft nicht mehr erreichbar, da § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG den Sofortabzug der Anschaffungskosten verbietet5.
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BFH v. 17.6.1998 – X R 68/95, BStBl. II 1998, 667. Vgl. BFH v. 12.7.1991 – III R 47/88, BStBl. II 1992, 143. BMF, Schreiben v. 26.3.2004 (Þ CD), BStBl. I 2004, 434, Tz. 31 ff. Z.B. Schmidt-Liebig, Gewerbliche und private Grundstücksgeschäfte, 4. Aufl. 2002, Rz. 552 ff.; Schmider/Wagner/Loritz/Spindler, Handbuch der Bauinvestitionen und Immobilienkapitalanlagen, Fach 1012, Rz. 68ff. 5 So geändert durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Gestaltungen, BGBl. I 2006, 1095; s. dazu Hegemann/Querbach, Stbg 2006, 317 f.; Tausch/Plenker, DB 2006, 800 ff.
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Stichwortverzeichnis Bearbeiterin: Rechtsanwältin Iris Theves-Telyakar Die fetten Zahlen verweisen auf die Kapitel, die mageren auf die Randzahlen. Zahlen mit dem Zusatz „M“ beziehen sich auf die Muster und geben die Nummer des Musters an, die aus der Kapitelzahl abgeleitet ist (z.B. M 2.1 = Muster 1 in Kapitel 2). Abbruchkosten – AfaA 2 222 ff. – Werbungskostenabzug 13 40 f. Abfärberegelung 2 293, 296 f. – GbR 5 39 – Mischnachlass 6 110 Abfindung – Ausschluss, Gesellschaftsaustritt 5 16 – Besteuerung, Erbbaurechtsübertragung 8 118 ff. Abgeschlossenheitsbescheinigung – Dauerwohnrecht 9 7 f. – Wohnungsbegriff 6 72 Abnahme – -reife 3 32 – Fiktion 3 66 – Wohnungseigentum 3 85 ff. Absetzung für Abnutzung s. „AfA“ Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung s. „AfaA“ Abstandsflächen – Vermessung, baurechtswidriger Zustand M 2.1 Fn. 9 Abtretung – Gewährleistungsansprüche gegen Vorverkäufer 1 29 – Grundstücksübereignungsanspruch 2 307 – Kaufvertragsgestaltung, Pfändung des Kaufpreisanspruchs 1 199 – Kaufvertragsgestaltung, Pfändung von Rückgewähransprüchen 1 209 ff., M 1.19 – Restitutionsanspruch, Besteuerung 15 6 AfA – Berechnungsgrundlage 2 212 – betreutes Wohnen 2 217 – Betriebsgrundstücke, Gebäude 2 200 – Dauerwohnrecht 9 17 – Denkmalschutzobjekt, Wohnungseigentum 6 92 ff. – entgeltlicher Zuwendungsnießbrauch 7 29 ff., 35 – Erbbauberechtigter 8 91 ff., 110 – Erbbaurecht, Grundstückseigentümer 8 70
– Erbbaurecht, Restvolumen bei Grundstückserwerb 8 123 ff. – Erbbaurecht, Zeitverkürzung 8 2 – Erhöhung des Abschreibungsvolumens 2 226 – Ferienwohnungsvermietung 10 26 – Fortführung, Nießbrauchsvorbehalt 7 49 – Gebäude im Umlaufvermögen 2 44 – Gebäude zu Wohnzwecken 2 215 – Grundstückseinbringung in Personengesellschaft 2 226 f. – Grundstücksübertragung gegen Versorgungsleistungen 2 228 – Kaufpreisaufteilung in Gebäude und Grund und Boden 2 34, 45 f. – Rentenbarwert 2 228 – Sanierungsobjekt, Wohnungseigentum 6 95 f. – Sonderabschreibung, Land-/Forstwirtschaft 6 69 – teilentgeltlicher Erwerb 2 211 – unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch 7 23 – Verbesserung des Gebrauchswerts, Vergleichsmaßstab 11 16 – Wohnungseigentum 6 89 ff. AfA – degressive – betreutes Wohnen 13 12 ff. – Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung 2 215 ff. – Erwerb vom Bauträger 3 188 – Ferienwohnung, Wohnzweck 13 3 f. – Gebäude zu Wohnzwecken 13 2 ff. – Herstellung eines Neubaus 13 1 – Pflegegebäude 13 5 ff. – Pflegezimmer 13 11 – Seniorenwohnung 3 189 AfA – erhöhte – Denkmal, begünstigte Maßnahmen 13 20 ff. – Denkmal, Bescheinigung 13 23 ff. – Denkmal, einzelne Baumaßnahmen 13 27 f. – Denkmal, Herstellungs-/Anschaffungskosten 2 219 f.; 3 170 ff. – Sanierungsgebiet 2 218; 3 159 ff.; 13 29 ff.
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AfA – erhöhte – städtebauliches Entwicklungsgebiet 2 218; 3 159 ff.; 13 29 ff. – Wohnungsbau, Gebäudenutzung zu fremden Wohnzwecken 13 15 ff. – Wohnungsbau, Treppenhaus innerhalb anderer Wohneinheit 13 19 AfA – lineare – Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung 2 214 – Erwerb vom Bauträger 3 188 AfaA 2 222 ff. – Verbesserung des Gebrauchswerts, Vergleichsmaßstab 11 16 Aliud-Lieferung – Gewährleistungsansprüche 1 15 Allgemeine Geschäftsbedingungen – Bauträger, Bürgschaft 3 44 ff. – Bauträger, Verzugseintritt 3 50 – Bauträgervertrag, Abnahmefiktion 3 66 – Bauträgervertrag, Änderungsvorbehalte 3 57 ff. – Bauträgervertrag, Haftungsbeschränkung 3 75 – Bauträgervertrag, Kaufpreisänderung 3 67 – Bauträgervertrag, Leistungsverweigerungsrechte 3 68 ff. – Bauträgervertrag, Sachmängelhaftung 3 53 ff. – Bauträgervertrag, Schadenspauschalierung 3 74 – Bauträgervertrag, von Vorleistung abhängige Auflassung 3 71 ff., M 3.4 – Erbbaurecht, Heimfallregelung 8 45 – Generalübernehmermodell 3 125 f. – Gewährleistungsbeschränkung bei neuhergestellten Sachen 1 26 f. – Maklerklauseln 1 130 – Sanierungsobjekt, Einschränkung von Käuferrechten 3 70 – Verwendung gegenüber Verbraucher 1 27 Altbau – Begründung von Wohnungseigentum 6 64 ff. – Gewährleistungsausschluss 1 28 – Grunderwerbsteuer, Bemessungsgrundlage 6 147 Altenpflegeheim – degressive AfA, Wohnzweck 13 5 ff. Altlasten – Bundesbodenschutzgesetz/-Verordnung 1 35 – Offenbarungspflicht des Verkäufers 1 30
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Stichwortverzeichnis – Sanierungspflicht 1 35 f., M 1.2 – Verdacht 1 37, M 1.1 Anbauten – einkommensteuerliche Behandlung 2 44 Angebot – bindendes Kaufangebot 4 1 ff., M 4.1 – bindendes Kaufangebot, Checkliste 48 – bindendes Kaufangebot, steuerliche Behandlung 4 9 ff. – langfristiges Angebot, Grunderwerbsteuer 4 14 Angehörige – Baumaßnahmen auf fremdem Grund 2 61 – Erbschaftsteuer-Freibetrag 2 447 – Grundstücksübertragung, Grunderwerbsteuer 2 344 – Kaufverträge, Fremdvergleich 2 421 – nachfolgende Darlehensgewährung an Schenker 14 20 f. – Nießbrauchsbestellung, steuerliche Anerkennung 7 50 ff. – Unterhaltszahlung 2 265, 269 – verbilligte Miete 6 78 – Vermietung, Fremdvergleich 2 250 – Versorgungsrente 2 264 – Versorgungsrente, überhöhte 2 265, 269 Ankaufsrecht – Angebot, bindendes M 4.5 – Aufzahlungsklausel 4 38 – Einheimischen-Modell 4 36 – Kaufpreis 4 37 ff. – Vertragsmuster M 4.6 – Vorteile gegenüber Vorkaufsrecht 4 39 Anlagevermögen – Betriebsgrundstücke 2 85 – Gebäude 2 55 Anliegerkosten – Anschaffungskosten/Erhaltungsaufwand 2 30 – Ausbauzustandslösung 1 114 – Beginnlösung 1 114 – Begriff 1 108 – Bescheidlösung 1 113 – Fälligkeit 1 111 – Grunderwerbsteuer 2 31 f. – Grundstückskauf, Kostentragung 1 105 ff. – Umsatzsteuer 2 33 Anschaffungskosten – AfA-Berechnung 2 212 – Anliegerkosten 2 30
Stichwortverzeichnis – Ausgleichszahlung an Kommune 3 167 – Bauherrenerlass 3 181 ff. – Denkmalschutzobjekte 3 170 ff. – dinglich belastetes Grundstück 8 129 – Eigenkapitalvermittlungsprovision 3 186 f. – Erbbauberechtigter 8 86, 103 – Erbbaurechtserwerb 8 115 f. – erhöhte AfA, Sanierungsgebiet 3 159 ff. – Erschließungskosten 2 30, 237 – Erschließungskosten, erstmalige 13 42 ff. – Erschließungskosten, nachträgliche 13 45 ff. – Erschließungskosten, Zweiterschließung 13 60 ff. – handelsrechtlicher Begriff 11 52 – Kaufpreis, Aufteilung 1 75 f. – Kulturgüter, Steuerbegünstigung 3 178 – Miteigentümergemeinschaft 5 11 – Nießbrauchsvorbehalt 7 39 ff. – Sofortabzugsverbot 16 58 – unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch 7 23 – Vorsteuerberichtigung 2 392 f. – Zuordnung zu vermieteten Gebäudeeinheiten, Schuldzinsenabzug 12 12 f. Anschaffungskosten – Abgrenzung zum Erhaltungsaufwand – Betriebsbereitschaft, Herbeiführung 11 53 ff. – gesetzliche Regelung, fehlende 11 88 f. – handelsrechtlicher Begriff 11 52 – Kauf mit gleichzeitigem Modernisierungsauftrag 11 59 – nicht vermietbarer Zustand 11 72 f. Anschaffungsnaher Aufwand – Abgrenzung Herstellungskosten/Erhaltungsaufwand 2 241 ff. – Baubeginn 11 85 ff. – Betriebsbereitschaft, Herbeiführung 11 33 ff., 53 ff., 69 – Darlegungslast 11 48 – Kodifizierung 11 3, 64 ff., 81 ff. – Maßnahmen außerhalb des Dreijahreszeitraums 11 96 – Nutzungsdauer, Verlängerung 11 28 – Nutzungswert, Erhöhung 11 28 – Rechtsprechung, Änderung 11 33 ff. – Rechtsprechung, frühere 11 28 f.
Auflassung – üblicherweise jährlich anfallende 11 93 ff. – Unterschreiten der 15 %-Grenze 11 90 ff. – Verwaltungspraxis, frühere 11 30 ff. – wesentliche Verbesserung des Gebrauchswerts 11 36 ff. – s.a. „Herstellungskosten – Abgrenzung zum Erhaltungsaufwand“ Anscheinsbeweis – Einkünfteerzielungsabsicht 10 3 Ansparabschreibung – Einheitswert 6 69 Anteilstausch – Grundstückseinbringung in Kapitalgesellschaft 2 111 Anteilsvereinigung – Grunderwerbsteuer 2 314 ff., 424 Anwachsung – Grunderwerbsteuer 2 308 Arbeitgeber – Grundstücksveräußerung an Arbeitnehmer 2 141 ff. Arbeitnehmer – Grundstückserwerb, verbilligter 2 141 ff. Arbeitszimmer – Anteil an eigengenutzter Wohnung, Veräußerungsgeschäft 15 93 Architektenleistung – Koppelung mit Grundstückskauf 2 15 – unzulässige Bindung 2 15 Arglist – Gewährleistungsansprüche 1 19 f. – Gewährleistungsausschluss 1 28 Artfortschreibung – Grundsteuer 2 405 Asset deal – Haftung für Steuerschulden 2 83 Asylantenwohnheim – erhöhte AfA, fremde Wohnzwecke 13 15 ff. Atypische stille Gesellschaft – statt Schenkung, Abfärbetheorie 6 114 f. – s.a. „Mitunternehmenschaft“ Auflassung – Aussetzung des Vollzugs 1 72 – Bauträgervertrag 1 71 – Bauträgervertrag, Abhängigkeit von Vorleistung 3 71 ff. – Bedingungsfeindlichkeit 1 70 – Begriff 1 70 – Beurkundung, Teilflächenverkauf M 2.1 Fn. 4
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Auflassung – Eigentum, wirtschaftliches 1 73 – Eigentumsübergang 1 73, M 1.8 – Eigentumsübergang, Verbrauchervertrag 1 74, M 1.9 – gemeindliches Vorkaufsrecht, Negativbescheinigung 1 73 – gesonderte Beurkundung 1 71 – Pfändung des Übereignungsanspruchs 1 189 ff. – Sondereigentum, Miteigentümergemeinschaft 6 14 – Teilflächenverkauf M 2.1 Fn. 4 – Unbedenklichkeitsbescheinigung 1 73 – Vereinbarungsalternativen M 6.5 Fn. 4 – Vormerkung s. dort Aufteilungsgebot – Vermietung, verbilligte 10 48 ff. Ausbeutegrundstück – Dienstbarkeiten 2 157 – Einkommensbesteuerung 2 154 ff. – Einlage in Betriebsvermögen 2 160 f. – Grunderwerbsteuer M 2.2 Fn. 4 – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 2 40 ff. – Kaufvertrag M 2.2 – landwirtschaftliches Betriebsvermögen, Abgrenzung 2 158 – selbständige Wirtschaftsgüter 2 159 – Veräußerung 2 149 ff. Ausbeutevertrag – Abgrenzung von Veräußerung 2 152 f. – steuerliche Behandlung 2 155 f. Bankbürgschaft – Kaufabwicklung 1 66 Bauabzugssteuer – Bauträgervertrag 3 99 ff. – Wohnungseigentümergemeinschaft 6 97 Baubetreuungsvertrag – Generalübernehmermodell 3 116 ff. – Grunderwerbsteuer 3 157 – Risiken gegenüber Bauträgervertrag 3 152 ff. Baugenehmigung – Offenbarungspflicht des Verkäufers 1 30 – Rechtsmängel 1 21 Bauherrengemeinschaft – Auseinandersetzung, Schuldzinsenabzug 12 32 ff. – Haftungsbeschränkung 5 31 Bauherrenmodell 6 57 ff.
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Stichwortverzeichnis – Bauherrenerlass 3 181 ff. Bauland – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke 2 76 f. Baulasten – Hinweispflicht des Notars 1 25 – Rechtsmängel 1 21 – Verzeichnis, Einsichtnahme 1 25 Baumaßnahmen – Abgrenzung Erhaltungsaufwand/Herstellungskosten 2 243 ff. – Ineinandergreifen 11 21 f. – s.a. „Anschaffungsnaher Aufwand“, „Herstellungskosten – Abgrenzung zum Erhaltungsaufwand“ Baupläne – Koppelung mit Grundstückskauf 2 15 Bauplatz – Erschließungskostenabgeltungsbeitrag, Grunderwerbsteuer 3 195 Bauplatzverkauf – MaBV, Anwendbarkeit 3 4 Baupreise – Entwicklung 2 206 Bausparvertrag – Abschlussgebühren 12 37 Bauträgervertrag – Abnahmefiktion, Inhaltskontrolle 3 66 – Abnahmereife 3 32 – Abschlagszahlungen, Bautenstand 3 19 ff. – Abschlagszahlungen, EU-Klauselrichtlinie 3 18 – Abschlagszahlungen, Rücktrittsrechte 3 27 – Abschlagszahlungen, Vorleistungsverbot M 3.2 – Abschlagszahlungen, Wertadäquanz 3 20 f., M 3.1 – Abschlagszahlungen, zivilrechtliche Zulässigkeit 3 14 ff. – Abschlagzahlungen, Begriff 3 19 – Änderungsvorbehalt, Inhaltskontrolle 3 57 ff. – Änderungsvorbehalt, Klausel 3 70, M 3.3 – Annahmefrist des Bauträgers 3 82 ff. – Anteilsmodell 3 142 ff. – Auflassung, Abhängigkeit von Vorleistung 3 71 ff., M 3.4 – Auflassung, gesonderte Beurkundung 1 71 – Bauabzugsteuer 3 99 ff. – Baubeschreibung 3 78 ff.
Stichwortverzeichnis – Baubetreuungsvertrag, Risiken 3 152 ff. – Baugenehmigung 3 27 – Bauplatzverkauf 3 4 – Bürgschaft 3 24 – Bürgschaft, Anspruchsverjährung 3 47 – Bürgschaft, Bedingung/Befristung 3 38 – Bürgschaft, Fälligkeitsmitteilung 3 39 – Bürgschaft, Inhaltskontrolle 3 44 ff. – Bürgschaft, Kosten 3 36 – Bürgschaft, Kosten, Geltendmachung 3 185 – Bürgschaft, Reduzierung nach Baufortschritt 3 37 – Bürgschaft, Sicherungsumfang 3 39 ff., 43 – Bürgschaft, Vereinbarung 3 33 – Bürgschaft, Vermischung mit anderen Sicherheiten 3 37 – Bürgschaft, Verwahrung durch Notar 3 35 – Denkmalschutzprojekte 3 148 ff. – Eigentumserwerbsanspruch des Bauträgers 3 27 – Einzugsermächtigung 3 30 – Entgegennahme von Leistungen, Voraussetzungen 3 26 ff. – Errichtung von Wohnungseigentum 6 62 – Erschließungsanlage, Errichtung 3 4 – Fälligkeitsmitteilung, Notarhaftung 3 39 – Fälligkeitsregelungen 3 49 ff. – Fälligkeitsvoraussetzungen 3 27 – Freistellungsbestätigung 3 27 – Genehmigungen, Einholung 3 27 – Generalübernehmermodell 3 116 ff. – geringfügige Werkleistungen 3 3 – gewerberechtliche Schutzvorschriften 3 1 – gewerbliche Tätigkeit 3 10 f. – Globalbürgschaft 3 48 – Grundbuchhandlungen, erforderliche 3 27 – Grunderwerbsteuer 3 192 ff. – Grunderwerbsteuer, Anteilsmodell 3 142 – Grunderwerbsteuer, Stundungsmodell 3 139 – Grunderwerbsteuer, Tauschmodell 3 136 – Grundpfandrechte, Freistellung 3 27 – Grundstückstausch 3 134 ff.
Bauträgervertrag – Haftung, Sanierungsmodelle 3 150 – Haftungsbeschränkung, Inhaltskontrolle 3 75 – Hausbauverordnung 3 4 – Insolvenzfestigkeit, Verkaufskette 3 102 ff. – Kaufleute 3 12 f. – Kaufpreisänderung, Inhaltskontrolle 3 67 – Kettenverkauf, Insolvenz 3 102 ff. – Koordinierungspflicht 3 93 – Leistungsverweigerungsrechte, Inhaltskontrolle 3 68 ff. – Leistungsverweigerungsrechte, Sanierungsobjekt 3 70 – Löschungsvollmacht 3 27 – MaBV, Anwendbarkeit 3 5 – MaBV, Anwendungsbereich 3 1 – Mängelrechte, Wohnungseigentum 3 89 – mehrere Vertragsgegenstände 3 29 – Mehrhausanlagen 6 27 ff., M 6.3 – Muster M 3.5 – Nachzüglerverkauf 3 76 f. – öffentliche Lasten, Kostentragung 1 109 – Prospekthaftung 3 8 – Raten, Anzahl 3 28 – Raten, Schlusszahlung 3 32 – Ratenlieferungsvertrag 3 2 – Ratenplan, Bautenstand 3 33 f. – Ratenplan, Nichteinhaltung 3 28 – Ratenplan, Sanierungsmodelle 3 151 – Rechtsnatur 3 1 f. – Rücktrittsrecht 3 27 – Rücktrittsrecht, nachträgliche Vereinbarung 3 91 – Sachmängelhaftung, Inhaltskontrolle 3 53 ff. – Sanierung, Vertragsmuster M 3.6 – Sanierungsmodelle 3 145 ff. – Sanierungsobjekt, Einschränkung von Käuferrechten 3 70 – Schadenspauschalierung, Inhaltskontrolle 3 74 – Schiedsgutachter-/gerichtsklausel 3 97 f. – Sicherheiten, mehrere 3 37 – Sonderwünsche 3 90 ff. – steuerlich geförderte Projekte 3 145 ff. – Steuerstundungsmodell 3 201 ff. – Stundungsmodell 3 138 ff. – Teilungserklärung, Mehrhausanlage M 6.3 – Teilzahlungsgeschäft 3 2
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Bauträgervertrag – Umsatzbesteuerung 3 197 ff. – Unbedenklichkeitsbescheinigung 3 27 – Verbraucherschutz 3 6 ff. – verdeckter 3 116 ff. – Verjährung, Bürgschaftsansprüche 3 47 – Verjährung, Zahlungsanspruch 3 51 – Vertragstypen 3 2 ff. – Verzicht auf Schutzvorschriften 3 12 f. – Verzugseintritt 3 49 f. – vollständige Fertigstellung, Begriff 3 32 – Vorkaufsrecht, Negativattest 3 27 – Vorleistung des Käufers 3 33 f., 41 f. – Vormerkung 3 27 – Wohnungseigentum, Abnahme 3 85 ff. – Zahlstellenklausel 3 31 – Zwangsvollstreckungsunterwerfung 3 94 ff. Bauvertrag – Koppelung mit Kaufvertrag, Beurkundungspflicht 2 14 ff. – Koppelung mit Kaufvertrag, Grunderwerbsteuer 2 329 – s.a. „Bauträgervertrag“ Bedarfsbewertung – Erbbaurecht 8 155 ff. – Grundbesitzwert s. dort – Nachweis niedrigeren Verkehrswerts, Schenkung 2 439 ff., 453 – Weiteranwendung bis zur Neuregelung 6 152 Belehrungspflicht – Grundstücksverkauf 2 63 ff. Bergrecht – private Veräußerungsgeschäfte 15 1 Berherberungsbetrieb – Investitionszulage 2 248 Besitz – Übergang, Fälligkeitsmitteilung 2 35 f. – Verbraucherkaufvertrag, Muster M 1.21 Beteiligtenfähigkeit – Bruchteilsgemeinschaft 6 5 Betreutes Wohnen – degressive AfA, Wohnzweck 2 217; 13 12 ff. – Vertragsverhältnisse 6 63 Betriebsaufgabe – Gewerbesteuer 2 295 – gewerblicher Grundstückshandel 2 126
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Stichwortverzeichnis – Wohnungs-/Teileigentum 6 105 Betriebsaufspaltung – Grundstücksüberlassung durch Gesellschafter, Gewerbesteuer 2 295 – Verpachtung von Grundstücken an Kapitalgesellschaft 2 83 Betriebsausgaben – Betriebsgrundstücke 2 200 – Finanzierungskosten, Umwidmung des Darlehens 12 2 – Gewinn-/Überschusseinkünfte, unterschiedliche Behandlung 12 25 – Zweiterschließung 13 63 – s.a. „Werbungskosten – Vermietung/ Verpachtung“ Betriebsbereitschaft – Herbeiführung 11 33 ff., 53 ff., 69 Betriebsgesellschaft – Mietverhältnis mit Wohnungseigentümergemeinschaft 6 119 f. Betriebsgrundstück – Abfärbetheorie 6 110 ff. – Abschreibungen auf Gebäude 2 200 – Anlagevermögen 2 55, 85 – Anteilstausch zwecks Grundstückseinbringung 2 111 – Arbeitszimmer, Freiberufler 2 138 f., 138 f. – Aufteilung in Wirtschaftsgüter 2 84 – Aufteilung in Wohnungseigentum, Erbauseinandersetzung 6 106 ff. – Aufwand 2 200 – Ausbeutegrundstücke 2 158 ff. – Bewertung 2 457 ff. – eigenbetriebliche Nutzung 2 86 – eigengenutzte Wohnung 2 201 – Einbringung, Grunderwerbsteuer 2 307, 326 – Einbringung, landwirtschaftliche Flächen in GmbH & Co. KG 8 79 – Einbringung, Landwirtschaftsbetrieb in GmbH & Co. KG 2 79 – Einbringung, in Mitunternehmerschaft zwecks Veräußerung 2 127 – Einlage aus Privatvermögen 15 36 ff. – Einlage in Personengesellschaft 15 40 ff. – Einlage in vermögensverwaltende Personengesellschaft 15 48 ff. – Entnahme 2 87; 15 65 ff. – Entnahme, Steueranspruch 2 70 – Entnahme, unentgeltliche Erbbaurechtsbestellung 8 73 ff. – Entnahme, Vermeidung durch Erbbaurechtsbestellung 8 2, 77 ff. – Erbbaurechtsbestellung 2 78; 8 72 ff.
Stichwortverzeichnis – Erbbaurechtsbestellung an bebautem Grundstück 8 106 ff. – Erbbaurechtsbestellung, entgeltliche 8 106 ff. – Erbbaurechtsbestellung, unentgeltliche 8 108 – Freiberufler 2 133 ff. – gemischt genutzte Gebäude 2 49 ff. – geringwertige Teile, Eigennutzung 2 86 – Gewerbesteuerkürzung 2 299 ff. – GmbH-Anteil, Grundstückshandel 2 109 ff. – Grundbuchangaben 2 82 – Grundsteuer 2 400 f. – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke 2 72 ff. – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke, Entnahme 2 74 ff. – laufende Einkünfte, Besteuerung 2 200 – Nießbrauchsvorbehalt 7 111 ff. – Teilwertabschreibung 2 200 – Überführung auf GmbH & Co. KG 2 87 – Überführung in Sonderbetriebsvermögen 2 87 – Überlassung an Angehörige zu Wohnzwecken 2 80 – Übertragung auf GmbH & Co. KG, Freiberufler 2 140 – Umlaufvermögen 2 55, 85 – Veräußerung 2 82 f. – Veräußerung an Arbeitnehmer 2 141 ff. – Veräußerung, bebautes Erbbaurecht 8 114 ff. – Veräußerung, Gewinnrücklage 2 87 – Veräußerung, Rückstellung für Rückabwicklung 2 89 – Vermietung von Wohnungseigentum an Betriebsgesellschaft 6 119 f. – Wohnungs-/Teileigentum 6 103 ff. – Zuwendungsnießbrauch, unentgeltlicher 7 104 ff., 104 ff. Betriebskosten – Kostenverteilungsschlüssel 6 38 ff. – Werbungskostenabzug 3 191 Betriebsveräußerung – Teilbetrieb, Abgrenzung zu Gesamtbetrieb 2 383 – Umsatzsteuerbefreiung 2 381 ff. Betriebsvermögen – Abfärbetheorie 6 110 ff. – Arbeitszimmer, Freiberufler 2 138 f.
Bewertung – gewillkürtes, gemischt genutzte Gebäude 2 53 – notwendiges, Freiberufler 2 133 – notwendiges, Gebäude 2 52 Betriebsvorrichtungen – einkommensteuerliche Behandlung 2 47 – Grundstücksbegriff, Grunderwerbsteuer 2 320 Beurkundung – gesonderte, Auflassung 1 71 – Grundbucheinsicht, vorherige 1 10 – Grundstücksbezeichnung, unrichtige 1 11, 15 – Maklerklauseln 1 118 ff. – Verwahrungsanweisung 1 99 Beurkundungspflicht – Architektenleistung, Baupläne 2 15 – Baubetreuungsvertrag 3 117 ff., 128 – Bauvertrag i.V.m. Kaufvertrag 2 14 ff. – bindendes Verkäuferangebot 4 1 ff., M 4.1 – Heilung 1 240 – Umfang 1 233 ff. – Vorkaufsrecht 4 16 – Zweck 1 232 Bewegliche Sachen – Besitzkonstitut, Gleichlauf mit Vormerkung 1 58, M 1.5 – Besitzübergabe 1 46 – Besitzübergang, Einigung M 1.4 – Eigentumsübergang 1 47 – Grunderwerbsteuer 1 44 – Insolvenz, Vormerkungsschutz bzgl. beweglicher Sachen 1 53 ff. – Kaufpreisaufteilung bei Mitverkauf 1 75 f. – Kaufvertrag, Regelungen M 1.3 – Mitverkauf 1 12, 38 ff. – Mitverkauf, Verbrauchsgüterkauf 15 Beweislast – Einkünfteerzielungsabsicht 10 3 – Ferienwohnungsvermietung 10 29, 32 Bewertung – bebaute Grundstücke, Erbschaft-/ Schenkungsteuer 2 454 – Beispielrechnung 6 77 – Bodenrichtwert 2 454 – Dauerwohnrecht 9 25, 27 – Dauerwohnrecht, Reform 9 27 – Einheitswert, Grundsteuer 2 400 ff. – Einheitswert, Verfassungswidrigkeit 6 76
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Bewertung – Erbbaurecht, bisherige Rechtslage 8 155 ff. – Erbbaurecht, Erbschaftsteuerreform 2008 8 163 ff. – Erbschaftsteuer, Bewertungsabschlag 2 448 – Ertragswertverfahren s. dort – Gebäude auf fremdem Grund und Boden, Reform 9 27 – Grundvermögensbewertungsverordnung, Entwurf 8 164 – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke 2 72 – Lebensversicherungen, Rückkaufswert 2 452 – Nachweis niedrigeren Verkehrswerts, Schenkung 2 435, 439 ff., 453 – Preisstruktur, Bundesländer 2 468 – Sachwertverfahren s. dort – Teileigentum 6 69 ff. – unbebaute Grundstücke, Erbschaft-/ Schenkungsteuer 2 455 ff. – Verfahren 2 449 – Vergleichswertverfahren s. dort – Weiteranwendung bis zur Neuregelung 6 152 – Wohnungseigentum 6 69 ff. – Wohnungseigentum, Entstehenszeitpunkt 6 71 – Zubehör 6 67 BGB-Gesellschaft s. „GbR“ Bilanzierung – Erbbaurecht 8 130 ff. – Rechnungsabgrenzung, Erbbaurechtsvorauszahlung 8 90 Bilanzwert – Zeitpunkt der Anschaffung 11 16 Bodengewinn – Einheitswert 6 69 Bodenrichtwert – Bewertung, Erbschaft-/Schenkungsteuer 2 454 Bodenschätze s. „Ausbeutegrundstück“ Bodenwert – Gebäude auf fremdem Grund und Boden, Reform 9 27 – Grundvermögensbewertungsverordnung, Entwurf 8 164 Bruchteilseigentum – Sondernachfolge 6 3 Bruchteilsgemeinschaft – Beteiligtenfähigkeit 6 5 – Klagebefugnis 6 5 – Rechtsnatur 5 2
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Stichwortverzeichnis – s.a. „Grundstücksgemeinschaft“, „Miteigentümergemeinschaft“, „Wohnungseigentümergemeinschaft“ Bundesbodenschutzgesetz – Haftung für Altlasten 1 30, 35 ff. Bundesländer – Wohneigentum, Entwicklung 2 7 f. Bürgschaft – Bauträgervertrag 3 33 ff. – vorläufiger Kaufpreis, Überzahlung M 2.1 Fn. 8 Campingplatz – Investitionszulage
2 248
Damnum – Bauherrenerlass 3 183 – Darlehensauszahlung, Zeitpunkt 3 180 – Marktüblichkeit 3 184 – Rechtsnatur 12 47 f. – Werbungskostenabzug 2 232; 3 180; 12 46 ff. Darlegungslast – Verbesserung des Gebrauchswerts 11 48 Darlehen – Angehörige, aus zuvor geschenkten Geldbeträgen 14 20 f. – Damnum 2 232 – Damnum, Werbungskostenabzug 12 46 ff. – Ehegatten, Nicht-Eigentümer-Darlehen 12 17 f. – Ehegattendarlehen, gemeinsames 12 15 f. – Finanzierung sofort abziehbarer Aufwendungen, Schuldzinsenabzug 12 26 ff. – fortgeführtes, Anschaffungskosten der neuen Immobilie 12 20 ff. – nachträgliche Schuldzinsen 12 23 ff. – tatsächliche Verwendung 2 229 – teilweise eigengenutzte Immobilien 12 4 ff. – Vorfälligkeitsentschädigung 2 234 f.; 12 39 ff. – wirtschaftliche Dispositionsfreiheit 12 3 – wirtschaftlicher Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung/Verpachtung 12 2 Dauernde Lasten – Abgrenzung zu Leibrenten 2 263, 266 ff.
Stichwortverzeichnis – Einräumung gegen Wohnrechtsverzicht 14 32, 38 ff. – Gewerbesteueranrechnung 2 304 – Grunderwerbsteuer 2 324 – Jahressteuergesetz 2008 2 266 ff. – Nießbrauchsrecht, Ablösung 7 84 ff. – Verzicht auf Wohnungsrecht, Anmietung 2 255 f. – Zeitrente, AfA-Erhöhung 2 228 – s.a. „Leibrente“, „Wiederkehrende Leistungen“ Dauernutzungsrecht s. „Dauerwohnrecht“ Dauerwohnrecht – Abgeschlossenheitsbescheinigung 9 7 f. – Abgrenzung zum Erbbaurecht 8 6 – Abgrenzung zum Nießbrauch/zur Dienstbarkeit 9 9 – AfA-Berechtigung 9 17 – Bedingung/Befristung 9 32 – Beendigung/Erlöschen 9 15 – Belastungsobjekt 9 3 f. – Bestellung, gewerblicher Grundstückshandel 2 119 ff. – Bewertung, erbschaftsteuerliche 9 25, 27 – Checkliste 9 58 – dinglicher Inhalt 9 31 ff., M 9.1 – Eigenbedarf 9 44 – Eigenheimzulage 2 286 f.; 9 21 – Eigentümerrecht 9 11 – entgeltliche Einräumung 9 18 – Entstehung 9 6 – Erbschaftsteuer 9 24 f., 27 – gesetzliches Vertragsmuster 9 28 – Grundbucheintragung 9 35 – Grunderwerbsteuer 9 22 – Grundstücksbegriff, Grunderwerbsteuer 2 320 f. – Heimfall 9 15, 30 – Heimfall, Entschädigung 9 47 – Heimfall, Gründe 9 40 ff. – Insolvenz des Berechtigten 9 42, 48 ff. – Instandhaltungspflicht 9 13, 36 – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke 2 80 – langfristiges 9 29 f. – Lastentragung 9 36 – mehrere Grundstücke/Wohnungen 9 12 – Mieterschutz 9 45 – Mindestdauer, steuerliche 9 28 – Nießbrauch 7 12 – Nutzungsregelungen 9 36
Dienstbarkeiten – privates Veräußerungsgeschäft 9 19 f.; 15 1 – Rangstelle 9 10 – Rechtskauf 9 5 – Rücksichtnahmepflicht 9 13 – Scheinbestandteil 2 12 – Schenkung, mittelbare 9 26 – schuldrechtliche Vereinbarungen 9 52, M 9.1 – Sicherheitsleistung 9 38 – Übertragbarkeit 9 4 – Umsatzbesteuerung 9 23 – unentgeltliche Einräumung 9 17 – Veräußerbarkeit 9 31 – Veräußerung 9 19 f., 53 ff. – Vererblichkeit 9 4, 31 – Vermietung durch den Berechtigten 9 14 – Verpfändung 8 21 – Versicherungen 9 37 – Vorbehalt 9 16 – Vorkaufsrecht, bestehendes 4 27 – Wiederaufbau 9 37 – wirtschaftliches Eigentum 9 1, 15 – Zustimmungserfordernisse 9 33 Denkmal – AfA, erhöhte 2 219 f.; 3 170 ff. – Aufwertungsfunktion 3 145 ff. – Bauträgervertrag M 3.6 – Bauträgervertrag, Vorteile 3 148 f. – Bescheinigung der Baubehörde 3 175 f. – Bescheinigung, Bindungswirkung 13 25 – Bescheinigung, Grundlagenbescheid 13 24 – Bescheinigung, Prüfung durch Finanzbehörden 13 26 – besonderer Wohnwert 10 72 f. – einzelne Baumaßnahmen 13 27 f. – Ensembleschutz 3 172, 174 – Erbschaft-/Schenkungsteuer, Begünstigung 3 179 – Erhaltungsaufwand 3 177; 13 21 – erhöhte AfA, begünstigte Maßnahmen 13 20 ff. – Grundsteuerbegünstigung 3 179 – Offenbarungspflicht des Verkäufers 1 30 – öffentliche Zuschüsse 3 171 – Sonderausgabenabzug, Eigennutzung 2 221 – Wohnungseigentum, AfA 6 92 ff. Dienstbarkeiten – Abgrenzung zu Erbbaurecht 8 5
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Dienstbarkeiten – Abgrenzung zum Dauerwohnrecht 99 – Ausbeutegrundstück 2 157 – Erlöschen, durch Heimfall des Erbbaurechts 8 18 – Grunderwerbsteuer 2 324 – Nießbrauch s. dort – Rangrücktritt, Sicherung 8 18 – Rechtsmängel 1 21 – Unverpfändbarkeit 8 21 – Vorkaufsrecht, bestehendes 4 27 – wesentliche Grundstücksbestandteile 2 12 – Zufahrt/Zugang, Teilflächenverkauf M 2.1 Fn. 6 Disagio – Rechtsnatur 12 47 f. – Werbungskostenabzug 12 46 ff. Doppelhaus – Begründung von Wohnungseigentum 6 34 f., M 6.4 Doppelte Haushaltsführung – Vermietung an Angehörige 14 24 Drittaufwand – Abgrenzung zu Eigenaufwand 13 74 ff. Ehegatten – Begriff des „nahen“ Angehörigen 14 5 – Erbschaftsteuer-Freibetrag 2 447 – Gebäudeerrichtung auf Miteigentumsgrundstück 2 57 ff. – Grundstückstausch zwischen Ehepaaren 2 337 ff. – Grundstücksübertragungen, Grunderwerbsteuer 2 344 – Nießbrauchsberechtigung 7 15, 101 ff. – Scheidungs-/Trennungsfolgen, private Veräußerungsgeschäfte 15 20 ff. – unbenannte Zuwendung, Nießbrauchsmitberechtigung 7 103 – Zweitwohnungssteuer 2 418 Eigengenutzte Immobilien – Arbeitszimmeranteil, Veräußerungsgeschäft 15 93 – beabsichtigte, Schönheitsreparaturen 13 38 f. – Betriebsgrundstücke 2 86 – Einkünfteerzielungsabsicht 10 55 ff. – Gewerbesteuerfreiheit 2 294 – Grundstückshandel 16 30 – Miteigentum, Veräußerungsgeschäft 15 96
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Stichwortverzeichnis – Nutzungsdauer vor Veräußerung 15 99 ff. – Nutzungsüberlassung, schädliche bei Veräußerungsgeschäft 15 94 – private Veräußerungsgeschäfte 15 27 ff., 88 ff. – Rechtsnachfolge, Veräußerungsgeschäft 15 98 – Veräußerung, Räumungsklausel M 2.5 – Wohneigentum, Entwicklung 2 5 ff. – Wohnung im Betriebsvermögen 2 201 – Wohnungseigentum 6 99 ff. Eigenheimzulage – Altfälle 2 273 ff. – Aufhebung 2 271 – Auslauffrist, Erwerbsvertrag 2 274 ff. – Auslauffrist, Herstellung 2 277 ff. – Dauerwohnrecht 2 286 f.; 9 21 – Förderzeitraum 2 281 ff. – frühere Rechtslage 2 270 – gemeinschaftlicher Erwerb 2 285 – gemischt genutzte Gebäude 2 391 – Übertragung innerhalb des Förderzeitraums 2 288 ff. – Wohnungseigentum 6 100 f. Eigenkapitalvermittlungsprovision – Anschaffungskosten 3 186 f. Eigentumswohnung s. „Wohnungseigentum“ Einbringung – durch Anteilstausch 2 111 – Betriebsgrundstück in GmbH & Co. KG 2 87 – Betriebsveräußerung, Umsatzbesteuerung 2 381 ff. – GbR, privates Veräußerungsgeschäft 5 42 – Gesamtbetrieb, Umsatzsteuerbefreiung 2 381 f. – Grunderwerbsteuer 2 307, 326 – in Kapitalgesellschaft 15 36 ff.; 16 39 – landwirtschaftliche Flächen in GmbH & Co. KG 8 79 – Landwirtschaftsbetrieb in GmbH & Co. KG 2 79 – in Mitunternehmerschaft zwecks Veräußerung 2 127, 226 f. – Teilbetrieb, Umsatzbesteuerung 2 383 – in Vermögensverwaltungsgsesellschaft, AfA 2 227
Stichwortverzeichnis – Vorkaufsrecht, bestehendes 4 27 – s.a. „Einlage“ Einfamilienhaus – Ertragswertverfahren 2 456 – Sachwertverfahren 2 462 ff. – Wohneigentum, Entwicklung 2 5 ff. Einheitliche/gesonderte Feststellung – GbR 5 36, 43 – Miteigentümergemeinschaft 6 5 – Wohnungseigentümer 6 158 Einheitswert – Ansparabschreibung 6 69 – Bodengewinnbesteuerung 6 69 – Gewerbeertrag, Kürzung 6 69 – Grundsteuer, Bemessungsgrundlage 2 402 – Grundststeuer 6 69 – Verfassungswidrigkeit 6 69, 76 – Wohnungs-/Teileigentum 6 69 f. Einkommensteuer – Anbauten 2 44 – Anrechnung der Gewerbesteuer 2 304 – Anspruchsentstehung, Zeitpunkt 2 69 f. – Bauabzugsteuer, Bauträgervertrag 3 99 ff. – Belehrungspflicht des Anwalts/Notars 2 63 ff. – Betriebsvorrichtungen 2 47 – Einkünfte aus Gewerbebetrieb s. dort – Einkünfte aus Kapitalvermögen s. dort – Einkünfte aus Land-/Forstwirtschaft s. dort – Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit s. dort – Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung s. dort, s.a. „Werbungskosten – Vermietung/Verpachtung“ – Einkünfteerzielungsabsicht s. dort – Gebäudeteile 2 44 – gemischt genutzte Gebäude 2 44 – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 2 40 ff. – Ladenanlage 2 48 – Mietereinbauten 2 44 – Schaufensteranlage 2 48 – Scheinbestandteil 2 44 – selbständige Wirtschaftsgüter 2 44 ff. – Steuerstundungsmodell 3 201 ff. – Umlaufvermögen 2 44 – wesentliche Bestandteile 2 45 – Zubehör 2 44
Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb – Abfärberegelung 2 293, 296 f. – Anrechnung der Gewerbesteuer 2 304 – Bauabzugsteuer, Bauträgervertrag 3 99 ff. – Betriebsausgaben 2 200 – Grundstücksentnahme 2 87 – Grundstücksverkauf 2 82 ff. – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 2 40 ff. – Kürzung 6 69 – Nutzung von Betriebsgrundstücken 2 200 – Schuldzinsenabzug 2 202 ff. – Steuerstundungsmodell 3 201 ff. – Vermietungseinkünfte 2 200 – Versorgungsrente 2 262, 266 Einkünfte aus Kapitalvermögen – Grundstückserwerb durch Gesellschafter 2 146 ff. – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 2 40 ff. – Wohnungseigentümer 6 156 Einkünfte aus Land-/Forstwirtschaft – Betriebsausgaben 2 200 – Entnahme von Grundstücken 2 72 ff. – gewerblicher Grundstückshandel 2 76 – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 2 40 ff. – Nutzung von Betriebsgrundstücken 2 200 – Schuldzinsenabzug 2 202 ff. – Veräußerungsgewinn, Vermeidung 2 74 ff. – Vermietungseinkünfte 2 200 – Versorgungsrente 2 262, 266 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit – Grundstücksveräußerung an Arbeitnehmer 2 141 ff. – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 2 40 ff. Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit – Betriebsausgaben 2 200 – Grundstücksveräußerung/-entnahme 2 133 ff. – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 2 40 ff. – Nutzung von Betriebsgrundstücken 2 200 – Schuldzinsenabzug 2 202 ff. – Vermietungseinkünfte 2 200 – Versorgungsrente 2 262, 266 – s.a. „Freiberufler“
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Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung 2 205 ff. – Anschaffungskosten s. dort – Aufgabe der Tätigkeit, nachträgliche Werbungskosten 12 23 ff. – Ausbeutegrundstück, Veräußerung/ Verpachtung 2 149 ff. – auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit 10 8 ff. – Dauerwohnrecht 9 18 – einheitliche/gesonderte Feststellung s. dort – Einkünfteerzielungsabsicht s. dort – Erbbaurechtsbestellung, entgeltliche 8 64 ff. – Erbbauzinsvorauszahlung, Verteilung 8 67 – Erhaltungsaufwand s. dort – Ermittlung 2 207 – Gewerbesteuer 2 296 ff. – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 2 40 ff. – Herstellungskosten s. dort – Kaution 13 37 – Liebhaberei 2 249 – Miteigentümergemeinschaft 5 9 ff. – Miteigentumsanteil, Vermietung 2 208 – nachträgliche Schuldzinsen 12 23 ff. – Nießbrauch, Zurechnung 7 3 ff., 26 f. – Nießbrauchsvorbehalt 7 39 ff. – Schuldzinsenabzug, Wechsel der Einkunftsart 2 203 f. – Sicherungsnießbrauch 7 64 – Steuerstundungsmodell 3 201 ff. – Stuttgarter Modell 2 254 – Überkreuzvermietung, Miteigentümer 6 4 f. – verbilligte Überlassung 6 78 – Werbungskosten s. „Erhaltungsaufwand“, „Werbungskosten – Vermietung/Verpachtung“ – Wohnungseigentum 6 78 ff. – Wohnungseigentum, Feststellungsverfahren 6 158 – Wohnungsrecht und Mietverhältnis 2 255 f. – Zurechnung, Nießbrauch 7 3 ff. Einkünfteerzielungsabsicht – Anscheinsbeweis 10 3 – Bedeutung 10 1 f. – befristete Vermietung 10 55 ff. – besonderer Wohnwert 10 72 f. – Beweislast 10 3
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Stichwortverzeichnis – auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit 10 8 ff. – Fremdfinanzierung 10 16 – Fremdfinanzierung, Missverhältnis zu Einnahmen 10 74 ff. – Hilfstatsachen 10 3 f. – Immobilienfonds, geschlossene 10 77 ff. – Indizien 10 3, 6, 34 ff., 62 ff., 90 f. – Leerstand 10 67 ff. – Mietkauf 10 33 – Rechtsprechungsgrundsätze 10 8 ff. – Rückkaufgarantie 10 34 ff. – Selbstnutzung, geplante 10 55 ff. – Substanzwertsteigerungen 10 2 – teilweise privat genutzte Immobilien 10 18 – Veräußerung, geplante 10 55 ff. – Veräußerungsgewinn 10 2 – Verkaufsgarantie 10 34 ff. – Verlustzuweisungsgesellschaft 10 78 ff. – Vermietung an Angehörige 10 15; 14 7 – Vermietung, verbilligte 10 41 ff., 50 ff. – Verwaltungsansicht 10 17 – Werbungskostenüberschuss 10 2, 5 – Werbungskostenüberschuss, unbeachtlicher 10 14 – Wiederkaufsgarantie 4 43 Einkünfteerzielungsabsicht – Ferienwohnungen – ausschließliche Fremdvermietung 10 21 ff., 32 – Beweislast 10 29, 32 – Liebhaberei 10 19 – Normal-AfA 10 26 – ortsübliche Vermietungszeit 10 23 – Prognoserechnung 10 26 ff. – Rechtsprechungsentwicklung 10 19 ff. – Rentabilitätsmaßnahmen 10 30 – Schuldzinsen, krasses Missverhältnis 10 31 – teilweise Selbstnutzung 10 21, 24 f. – Überschusserwartung 10 29 – Verwaltungspraxis 10 32 Einkunftsarten – Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung 10 1 ff. – Grundstückskauf 2 40 ff. – Wechsel, Schuldzinsenabzug 2 203 f. Einlage – Ausbeutegrundstück 2 160 f.
Stichwortverzeichnis – in Kapitalgesellschaft 15 36 ff. – in Personengesellschaft aus Privatvermögen 15 40 ff. – verdeckte 15 37 ff. – in Vermögensverwaltungsgesellschaft 15 48 ff. – s.a. „Einbringung“ Einnahmen-Überschuss-Rechnung – Anschaffungskosten, Sofortabzugsverbot 16 58 – nachträgliche Werbungskosten 12 23 ff. – Vermietungseinkünfte 2 207 Einzugsermächtigung – Bauträgervertrag 3 30 Elektrizitätsversorgung – Grundstückskauf, Kostentragung 1 109 – Verbesserung des Gebrauchswerts 11 41 f. Eltern – Begriff des „nahen“ Angehörigen 14 5 Energieausweis – alte 1 244 – Haftung des Ausstellers 1 243 – Vorlage 1 243, 248; M 2.4 Fn. 1 – Wohnungseigentum 1 245 Energieeinsparverordnung – Bestandsimmobilien 1 242 – Energieausweis M 2.4 Fn. 1 – Investitionspflichten 1 249 – neu errichtete Gebäude 1 242 – Neufassung 1 241 Energieversorgung – Grunddienstbarkeiten, Teilflächenverkauf M 2.1 Fn. 6 – Grundstückskauf, Kostentragung 1 109 – s.a. „Anliegerkosten“, „Erschließungskosten“ Enkel – Erbschaftsteuer-Freibetrag 2 447 Ensembleschutz 3 172, 174 Enteignung – private Veräußerungsgeschäfte 15 9 f. Entnahme – Betriebsgrundstück, Nießbrauchsbestellung 7 104 ff. – aus Betriebsvermögen 15 65 ff. – aus Betriebsvermögen, Freiberufler 2 133 ff. – Erbbaurechtsbestellung, entgeltliche 8 72 ff.
Erbbaurecht – Erbbaurechtsbestellung, unentgeltliche 8 73 ff. – aus Gesamthandsvermögen 15 47, 49, 65 ff. – land-/forstwirtschaftliches Vermögen 2 74 ff. – Vermeidung durch Erbbaurechtsbestellung 8 2 Erbauseinandersetzung – Aufteilung in Wohnungseigentum 6 109 – gewerblicher Grundstückshandel 6 116 f. – Grunderwerbsteuer 2 341 ff. – private Veräußerungsgeschäfte 15 11 Erbbaurecht – Abgrenzung zu Dienstbarkeiten 8 5 – Abgrenzung zum Dauernutzungsrecht 8 6 – Bauwerk, Begriff 8 26 – Bauwerk, Zulässigkeit 8 31 – Beleihbarkeit 8 6 – Bewertung, erbschaftsteuerliche 8 155 ff. – Bewertung, Verordnungsentwurf 8 164 – Checkliste 8 194 – Eigentumsverhältnisse 8 9, 68, 97 – Erbbauzins, verbilligter 8 166 f. – Erbbauzins, Vollstreckung 8 56 ff. – Erbbauzinsreallast 8 54 – Erschließungskosten 8 135 ff. – erstmaliger Erwerb, entgeltliche Anschaffung 2 179, 190 – Erwerb, Beurkundungspflicht 1 231 – Gebäude, Eigentumsübergang 8 9 – als Gestaltungsinstrument 8 2 – Grunderwerbsteuer 2 320 – Heimfall, Entschädigung 8 47 f. – Heimfall, Gründe 8 35, 41 ff. – Heimfall, Inhaltskontrolle 8 45 – Insolvenz des Berechtigten 8 58 – Nießbrauch 7 12 – Recht zur Bauwerkserrichtung 8 8 – Rechtsnatur 8 1, 5 – Sachenrechtsbereinigung 8 10, 56 – teilentgeltliche Einräumung 8 166 f. – Untererbbaurecht 2 192 – Veräußerbarkeit 8 5 – Vererblichkeit 8 5 – Verkehrssicherungspflicht 8 39 – Vorkaufsrecht, bestehendes 4 27 – Zwangsversteigerung 8 56 – Zwangsvollstreckung 8 56 ff.
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Erbbaurecht – Zwangsvollstreckung, Übersicht 8 60 Erbbaurecht – Bestellung M 8.1 – bauliche Veränderungen 8 33 – Bauwerk 8 26 ff. – Bebauungspflicht 8 32 – Bedingung, auflösende/aufschiebende 8 16 f. – Befristung 8 17 – Belastungen, Übernahmepflicht 8 53 – Belastungsbeschränkung 8 53 – Berechtigter 8 29 – Besichtigungsrecht 8 32 – Beurkundungspflicht 8 23 – Dauer 8 15 ff. – dingliche Einigung 8 7 – dinglicher Inhalt, fakultativer 8 30 ff. – dinglicher Inhalt, zwingender 8 22 ff., 49 – Eintrittsverpflichtung im Weiterverkaufsfall 8 204 ff. – Entstehung 8 7 – Erbbauzins 8 54 ff. – Erbbauzins, Vollstreckung 8 56 ff. – Erbbauzinsreallast 8 54 – Erneuerungsvorrecht 8 51 – gewerblicher Grundstückshandel 2 119 ff. – Grundbucheintragung 8 7 – Grundstück, gesamtes 8 8, 13 – Grundstück, mehrere 8 14 – Grundstück, Teilfläche 8 12 – Grundstück, Voraussetzungen 8 11 ff. – Heimfall, Entschädigung 8 47 f. – Heimfall, Erlöschen von Dienstbarkeiten 8 18 – Heimfall, Gründe 8 35, 41 ff. – Heimfall, Inhaltskontrolle 8 45 – Instandhaltungspflicht 8 34 f. – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke 8 79 – Lastentragung 8 38 ff. – Nutzungsbeschränkung 8 32 – Rangbeschaffung, Misslingen 8 19 f. – Rangstelle 8 18 ff. – Rechtskauf 8 23, 202 f. – Sicherungshypothek 8 18 – Veräußerungsbeschränkung 8 53 – Vermietungsbefugnis 8 36 – Versicherungen 8 37 – Vertragsstrafe 8 51 – durch Vorerben 8 17 – Vorkaufsrechte 8 52
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Stichwortverzeichnis – Wertsicherung, Erbbauzinsreallast 8 59 – Wertsicherungsklausel 8 55 – Wiederaufbau 8 37 – Zwangsvollstreckungsunterwerfung 8 57 Erbbaurecht – Besteuerung – Abfindungszahlungen 8 118 ff. – AfA-Berechtigung 8 70, 110 – Anschaffungskosten 8 86, 103 – Anschaffungskosten, AfA 8 91 – Anschaffungskosten, Erbbaurechtserwerb 8 115 f. – Anschaffungskosten, Gebäude 8 92 f. – Bestellung an bebautem Betriebsgrundstück 8 106 ff. – Bestellung an bebautem Privatgrundstück 8 96 ff. – Bewertung, erbschaftsteuerliche 8 155 ff. – Bilanzierung 8 130 ff. – Checkliste 8 194 – entgeltliche Einräumung an Betriebsgrundstück 8 72 ff. – entgeltliche Einräumung an unbebautem Privatgrundstück 8 64 ff. – Entnahme 8 73 ff. – Erbbauzins 2 189 – Erbbauzins, Aufteilung in Gebäude-/ Bodenanteil 8 109 – Erbbauzins, verbilligter 8 166 f. – Erbbauzinsvorausszahlung, Verteilung 8 67, 72, 87 f., 99 ff. – Erschließungskosten 8 135 ff. – Gewerbesteuer 8 145 ff. – gewerblicher Grundstückshandel 2 119 ff.; 8 69, 105, 113 – Grunderwerbsteuer 8 168 ff. – Grundsteuer 8 192 f. – Heimfall/Erlöschen 8 118 ff. – Nacherwerb des Grundstücks, Restabschreibungsvolumen 8 123 ff. – privates Veräußerungsgeschäft 8 98, 111 – Rechnungsabgrenzung, Veräußerung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks 8 128 f. – Schuldzinsenabzug 8 71 – Sonderausgaben 8 94 – Umsatzbesteuerung 8 189 ff. – unbebautes Grundstück, wirtschaftliches Eigentum 8 68 – unentgeltliche Einräumung an unbebautem Privatgrundstück 8 62 f.
Stichwortverzeichnis
Erhaltungsaufwand – Abgrenzung zu Anschaffungskosten
– Veräußerung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks 8 128 f. – Veräußerung, bebautes Erbbaurecht 8 111 ff. – Werbungskosten 8 87 f. Erbbaurecht – Veräußerung 8 111 ff., M 8.2 – Auflassungsvormerkung 8 198 – Fälligkeitsregelung 8 200 f. – private Veräußerungsgeschäfte 2 178 ff.; 15 1 – teilentgeltliche Einräumung 8 166 f. – Umsatzsteuerbefreiung 2 361 – Veräußerbarkeit 8 5 – Vertragseintritt des Erwerbers 8 204 ff. – Zustimmung 8 197 Erben – Erbauseinandersetzung s. dort – Erbschaftsteuer-Freibetrag 2 447 – Erbteilveräußerung, Grunderwerbsteuer 2 309, 341 – Erbverzicht 15 12 Erbengemeinschaft – Erbauseinandersetzung s. dort – Grunderwerbsteuer, Befreiung 2 346 ff. Erbschaft – Ausschlagung gegen Nießbrauchsvorbehalt 7 39 – Erbauseinandersetzung, Grunderwerbsteuer 2 341 ff. – Grunderwerbsteuer 2 340 – Mischnachlass 6 107 ff. – Nießbrauch 7 12 – Sozietät/Praxis 2 136 – Stuttgarter Modell 2 254 – Veräußerung 2 309, 341 – Verzicht 15 12 – Vorkaufsrecht 4 27 Erbschaftsteuer – Ablösung von Nutzungsrechten 7 81 ff. – Bedarfsbewertung, Weiteranwendung 6 152 – Dauerwohnrechtsübertragung 9 24 f., 27 – Denkmal/Kulturgüter, Steuerbegünstigung 3 179 – Einheitswert, Verfassungswidrigkeit 6 69, 76 – Erbbaurecht, Bewertung 8 155 ff. – Familienwohnheim 6 154 f. – Gesellschaftsanteile, Erwerb 2 424 – Grunderwerbsteuer, Befreiung 2 424
– Nießbrauchsvorbehalt, Abzugsverbot 7 122 – Steuerpflicht 6 153 – Verfassungswidrigkeit 2 420 – Wohnungseigentum, Entstehenszeitpunkt 6 71 – s.a. „Erbschaftsteuerreform“ Erbschaftsteuerreform – Bewertung, Erbbaurecht 8 163 ff. – Bewertung, Gebäude auf fremdem Grund und Boden 9 27 – Bewertungsabschlag für Grundstücke 2 448 – Bewertungsverfahren 2 449 – Freibeträge 2 447 – Grundstücksbewertung 2 453 ff. – Grundvermögenbewertungsverordnung, Entwurf 8 164; 9 27 – Lebensversicherungen, Rückkaufswert 2 452 – Nutzungsauflage 2 450 f. – Steuersätze 2 446 Erbverzicht – private Veräußerungsgeschäfte 15 12 Ergänzungspfleger – Nießbrauchsbestellung, steuerliche Anerkennung 7 53 ff. Erhaltungsaufwand – Ausgleichszahlung an Kommune 3 168 – Begriff 2 240 – Denkmal, Sofortabzug 13 21 – Denkmal, Verteilungszeitraum 3 177 – Drittaufwand, Abgrenzung zu Eigenaufwand 13 74 ff. – Erschließungs-/Anliegerkosten 2 30, 238 f. – Erschließungs-/Anliegerkosten, Zweiterschließung 13 60 ff. – Kulturgüter, Steuerbegünstigung 3 178 – nachträgliche Erschließungskosten 13 48 ff. – Nießbrauch 7 17 – Sanierungsgebiet 3 163 – Sofortabzug 11 1 – Vorsteuerberichtigung 2 394 Erhaltungsaufwand – Abgrenzung zu Anschaffungskosten – Betriebsbereitschaft, Herbeiführung 11 53 ff. – gesetzliche Regelung, fehlende 11 88 f.
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Erhaltungsaufwand – Abgrenzung zu Anschaffungskosten – Kauf mit gleichzeitigem Modernisierungsauftrag 11 59 – nicht vermietbarer Zustand 11 72 f. Erhaltungsaufwand – Abgrenzung zu Herstellungskosten – Anwendungsschreiben 2 241 – Baumaßnahmen nach dem 31.12.2003 2 243 ff. – bautechnisches Ineinandergreifen 11 21 f. – Bilanzwert, Maßgeblichkeit 11 16 – Darlegungslast 11 48 – Erweiterung eines Gebäudes 11 13 f. – Funktionsänderung 11 12 – Herstellung eines neuen Gebäudes 11 11 ff. – Kodifizierung 11 3, 64 ff., 81 ff. – Luxussanierung 11 66 – Maßnahmen außerhalb des Dreijahreszeitraums 11 96 – Nutzungsänderung 11 12 – Rechtsprechung, Änderung 11 7 ff. – Rechtsprechung, frühere 11 4 – Renovierungsstau 11 25 – Substanzschäden 11 11 – Trennungsgrundsatz 11 20, 26, 68 – Übersicht 2 242 – üblicherweise jährlich anfallende Arbeiten 11 93 ff. – Unterschreiten der 15 %-Grenze 11 90 ff. – Verbesserung des Gebrauchswerts 11 15 ff., 33 ff., 73 f. – Verbesserung des Gebrauchwerts, unterschiedlich genutzte Gebäude 11 19 – Verwaltungspraxis 11 23 f. – Verwaltungspraxis, frühere 11 5 – Vollverschleiß 11 11 – Zeitpunkt der Anschaffung 11 16 Erschließungsanlage – Errichtung, anwendbare Vertragsregelungen 3 4 Erschließungskosten – Abgeltungsbeitrag, Grunderwerbsteuer 3 195 – Anschaffungskosten 2 238 f. – Anschaffungskosten/Erhaltungsaufwand 2 30 – Ausbauzustandslösung 1 114 – Beginnlösung 1 114 – Begriff 1 108 – Bescheidlösung 1 113 – Erbbauberechtigter 8 135 ff. – Erbbaurecht, Grundstückseigentümer 8 138 ff.
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Stichwortverzeichnis
– Ersetzung/Modernisierung von Einrichtungen 13 44 – erstmalige, Werbungskostenabzug 13 42 ff. – Fälligkeit 1 110 – Grunderwerbsteuer 2 31 f.; 3 195 – Grundstückskauf, Kostentragung 1 105 ff. – Kaufvertrag, Kostentragung M 2.4 Fn. 7 – Leibrente, Kaufvertrag M 2.3 – Nachforderung wegen Satzungsänderung 13 45 ff. – nachträgliche, Werbungskostenabzug 13 45 ff. – neue Grundstücksanbindung 13 49 ff. – Nießbrauch 7 17 – private Maßnahme 13 43 – Teilflächenverkauf M 2.1 Fn. 5 – Umgestaltung öffentlicher Anlagen 13 48 – Umsatzsteuer 2 33 – Verbrauchervertrag, Muster M 1.21 – Werbungskostenabzug 2 238 f. – Zweiterschließung 13 60 ff. Ertragswertverfahren – bebaute Grundstücke 2 449 – Bewertung, Erbschaft-/Schenkungsteuer 2 457 ff. – Bewertungsschema 2 461 – Gebäude auf fremdem Grund und Boden, Reform 9 27 – Grundvermögenbewertungsverordnung, Entwurf 8 164 Erwerb von Todes wegen – Erbschaftsteuer, Bewertungsabschlag 2 448 – Erbschaftsteuer-Freibetrag 2 447 – Familienwohnheim 6 154 f. – Grunderwerbsteuer 2 340 – Grundstücksveräußerung, Einbeziehung in Drei-Objekt-Theorie 16 43 – private Veräußerungsgeschäfte 15 11 – Steuerpflicht 6 153 – Steuersätze 2 446 – Verbesserung des Gebrauchswerts, Vergleichsmaßstab 11 16 – Vorkaufsrecht 4 27 Erwerbermodell – Bauherrenerlass 3 181 ff. Erzeugnisse – wesentliche Grundstücksbestandteile 2 12
Stichwortverzeichnis Existenzgründer – Verbraucherschutz, Anwendbarkeit 1 227 Fahrlässigkeit – Gewährleistungsansprüche 1 19 Fälligkeitsmitteilung 1 91 ff. Familienwohnheim – Betriebsgrundstück, entgeltliche Erbbaurechtsbestellung 8 80 f. – gemischt genutztes Grundstück 6 155 – Steuerbegünstigung 6 154 f. Fenster – Verbesserung des Gebrauchswerts 11 41 f. Ferienwohnung – degressive AfA 3 189 – degressive AfA, Wohnzweck 13 3 f. – private Veräußerungsgeschäfte 15 95 – Zweitwohnungssteuer 13 33 ff. Ferienwohnung – Einkünfteerzielungsabsicht – ausschließliche Fremdvermietung 10 21 ff., 32 – Beweislast 10 29, 32 – Liebhaberei 10 19 – Normal-AfA 10 26 – Ortsübliche Vermietungszeit 10 23 – Prognoserechnung 10 26 ff. – Rechtsprechungsentwicklung 10 19 ff. – Rentabilitätsmaßnahmen 10 30 – Schuldzinsen, krasses Missverhältnis 10 31 – teilweise Selbstnutzung 10 21, 24 f. – Überschusserwartung 10 29 – Verwaltungspraxis 10 32 Feuchtigkeit – Offenbarungspflicht des Verkäufers 1 30 Finanzierungsbestätigung – Kaufabwicklung 1 65 Finanzierungskosten – Bauherrenerlass 3 181 ff. – Damnum 2 232; 12 46 ff. – Ehegatten, Nicht-Eigentümer-Darlehen 12 17 f. – Ehegattendarlehen, gemeinsames 12 15 f. – Eigenkapital- und Fremdkapitalnutzung 12 4 ff. – Festlegung der Nutzung, objektive Erkennbarkeit 12 6 ff.
GbR – fortgeführtes Darlehen, Anschaffungskosten der neuen Immobilie 12 20 ff. – nachträgliche Schuldzinsen 12 23 ff. – tatsächliche Darlehensverwendung 2 229 – tatsächlicher Darlehenseinsatz 12 10 – Umwidmung von Darlehen 12 2 – Vorfälligkeitsentschädigung 2 234 f.; 12 44 f. – Werbungskostenabzug 3 181 – wirtschaftliche Dispositionsfreiheit 12 3 – wirtschaftlicher Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung/Verpachtung 12 2 – Wohnflächenanteil der vermieteten Einheit 12 5, 11 – Zuordnung der Herstellungskosten 12 9 Fischereirecht – private Veräußerungsgeschäfte 15 1 Formwechsel – Grunderwerbsteuer 2 327 Freiberufler – Arbeitszimmer, Betriebsvermögen 2 138 f. – Erbfall 2 136 – Grundstücksveräußerung/-entnahme 2 133 ff. – Übertragung von Betriebsvermögen auf GmbH & Co. KG 2 140 – Verbrauchereigenschaft 1 222 – s.a. „Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit“ Freigebige Zuwendung – Kaufpreisstundung 2 422 Fremdfinanzierung – Missverhältnis zu Einnahmen 10 74 ff. Funktionsänderung – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/ Herstellungskosten 11 12 Garantie – Verbrauchsgüterkauf 1 49 Gastronomie – Investitionszulage 2 248 Gasversorgung – Grundstückskauf, Kostentragung 1 109 GbR – Abfärbetheorie 5 39 – Abfindungsausschluss 5 16
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GbR – Akzessoritätstheorie 5 28 – Anteilsübertragung, Grunderwerbsteuer 5 20 – Anteilsvererbung M 5.2 Fn. 7 – Begründung M 5.2 – Beitrittshaftung 5 29 – Deliktshaftung 5 30 – einheitliche und gesonderte Feststellung 5 36, 43 – Erbschaftsbesteuerung 5 44 – Geschäftsführung M 5.2 Fn. 5 – Gesellschafterwechsel 5 32 – gewerbliche/freiberufliche 5 41 ff. – Grundbuchfähigkeit 5 33 – Grundstückseinbringung 5 42, M 5.2 Fn. 2 – Grundstückshandel, Zurechnung bei Gesellschaftern 16 23 ff. – gutgläubiger Erwerb 5 24 – Haftungsbeschränkung 5 23, 27; 6 7 – Haftungsbeschränkung, Fonds/Bauherrengemeinschaft 5 31 – Insolvenzschutz 5 19 – Kündigungsausschluss M 5.2 Fn. 3 f. – Nachteile gegenüber Miteigentümergemeinschaft 5 21 ff. – Nießbrauchsberechtigung 7 10 – Pflichtteilsreduzierung 5 17 – private Veräußerungsgeschäfte 5 37, 42 – Privatvermögen 5 18 – Rechts-/Parteifähigkeit 5 26 – Rechtsfähigkeit 6 8 – Regelungsbedarf 5 22 – Schuldzinsenabzug 5 38 – steuerliche Zuordnung 5 35 – Teilauseinandersetzung 2 100 – Veräußerungsbeschränkung 5 13 f. – Verbrauchereigenschaft 1 223 – Vererblichkeit, Beschränkung 5 15 – Verfügungsbefugnisse M 5.2 Fn. 6 – Vertretungsregelung M 5.2 Fn. 5 – Vorteile gegenüber Miteigentümergemeinschaft 5 12 ff. – auf Zeit 6 6 – s.a. „Mitunternehmerschaft“ Gebäude – Anlagevermögen 2 55 – Bauvertrag i.V.m. Kaufvertrag 2 14 ff. – gewillkürtes Betriebsvermögen 2 53, 53 – notwendiges Betriebsvermögen 2 52 – notwendiges Privatvermögen 2 51 – Privatvermögen 2 54
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Stichwortverzeichnis – selbständige Wirtschaftsgüter 2 44 ff. – steuerliche Trennung von Grund und Boden 2 11 – Umlaufvermögen 2 55 Gebäude – auf fremdem Grund und Boden – Bewertung, Reform 9 27 – Ehegattengrundstück 2 57 ff. – einkommensteuerliche Behandlung 2 44 – Gebäudeerrichtung durch Angehörige 2 61 – Grunderwerbsteuer 2 320 – Veräußerung, Umsatzsteuerbefreiung 2 361 Gebäude – gemischt genutzte – Bewertung 2 457 ff. – einkommensteuerliche Behandlung 2 44 – Umsatzsteuer, unentgeltliche Wertabgabe 2 387 ff. – Zuordnung zu den Vermögensarten 2 49 ff. Gebäudeeigentum, selbständiges – private Veräußerungsgeschäfte 15 1 Gebäudeerweiterung – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/ Herstellungskosten 11 13 f. Gebäudeherstellung – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/ Herstellungskosten 11 11 ff. Gebäudeteile – einkommensteuerliche Behandlung 2 44 Gebäudeversicherung – Dauerwohnrechtsbestellung 9 37 – Erbbaurechtsvertrag 8 37 – Übernahme durch Käufer 2 38 Gebäudewert – Gebäude auf fremdem Grund und Boden, Reform 9 27 – Grundvermögensbewertungsverordnung, Entwurf 8 164 Gebrauchswert – relevante Einrichtungen 11 41 – Verbesserung 11 73 f. – Verbesserung, Herstellungskosten 11 15 ff. – Verbesserung, unterschiedlich genutzte Gebäude 11 19 – wesentliche Verbesserung 11 36 ff. Gebrauchtimmobilie – Gewährleistungsausschluss 1 28 – s.a. „Altbau“
Stichwortverzeichnis Gemeinde – Vorkaufsrecht s. dort Gemeinschaftsordnung – Änderung 6 52 – bauliche Maßnahmen 6 42 ff. – Beschlusssammlung 6 47 – Betriebskosten, Verteilung 6 38 ff. – Gewährleistungsansprüche 6 46, 56 – Instandhaltung/-setzung, Kostenverteilung 6 41 – Kostenverteilungsschlüssel 6 38 ff. – Mehrheitsbeschluss 6 40, 43 – Mehrheitsbeschluss, qualifizierter 6 38, 41 – Modernisierung 6 42 ff. – Nutzung, Unterlassungsklage 6 37 – Stimmrecht 6 50 f. – Veräußerungsbeschränkung, Aufhebung 6 37 – WEG-Novelle 6 36 – Wohngeldrückstand 6 48 f. Gemeinschaftsunterkunft – erhöhte AfA, fremde Wohnzwecke 13 15 ff. Generalüberholung – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/ Herstellungskosten 11 2 ff. Generalübernehmervertrag – Beurkundung 3 117 ff., 128 – Grunderwerbsteuer 3 129 ff. – Haftung, Privatverkäufer 3 128 – Inhaltskontrolle 3 125 f. – MaBV, Anwendbarkeit 3 121 ff. Gesamthandsgemeinschaft – Anteilsveräußerung, Vermögensverwaltungsgesellschaft 15 60 ff. – Grunderwerbsteuer, Befreiung 2 346 ff. – Grundstückseinlage aus Privatvermögen 15 41 ff. – Grundstücksentnahme 15 47, 49, 65 ff. – s.a. „GbR“ Gesamtrechtsnachfolge – eigengenutzte Immobilien, Veräußerung 15 98 Geschäftsbesorgungsvertrag – Bauträgervertrag 3 2 Geschäftsgrundstück – Bewertung 2 457 ff. Geschwister – Begriff des „nahen“ Angehörigen 14 5 Gesellschaft bürgerlichen Rechts s. „GbR“
Gewerbesteuer Gestaltungsmissbrauch – gewerblicher Grundstückshandel 16 51 ff. – Mietverträge mit Unterhaltsberechtigten 14 41 ff. – nachfolgende Darlehensgewährung an Schenker 14 20 f. – Nießbrauch 7 73 ff. – Vermietung an Angehörige 14 17 ff. – vorweggenommene Erbfolge im Zusammenhang mit Vermietung an Angehörige 14 25 ff. – Werbungskostenüberschuss 2 249 ff. Gewährleistungsanspruch – Abtretung 1 29 – Aliud 1 15 – Ausschluss 1 26 ff. – Bauträgervertrag, Inhaltskontrolle 3 53 ff., 74 – Minderung 1 18 – Nacherfüllung 1 17 – Schuldrechtsreform 1 13 ff. – Verjährung 1 20 – Verschulden 1 19 – Wohnungseigentümer 6 46, 56, 65 f. – Wohnungseigentumserrichtung 3 89 – s.a. „Kaufvertrag – Leistungsstörungen“ Gewerbebetrieb – Abfärberegelung 2 293, 296 f. – Betriebsgrundstück, Grundsteuer 2 400 f. – Gewerbesteuerpflicht 2 293 ff. – gewerblicher Grundstückshandel s. dort – Übertragung, Haftung für Steuerschulden 2 83 – s.a. „Betriebsgrundstück“, „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ Gewerbesteuer – Abfärberegelung 2 293, 296 f. – Anrechnung auf Einkommensteuer 2 304 – Ausschließlichkeitsgebot, Gewerbesteueranrechnung 2 302, 305 – Bemessungsgrundlage 2 295 – Betriebsaufgabe 2 295 – Einzelunternehmen 2 294 – Erbbauberechtigter 8 145 ff. – Erbbaurecht, Grundstückseigentümer 8 153 f. – Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen 2 294 – Grundstücksüberlassung an Kapitalgesellschaft 2 294
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Gewerbesteuer – Grundstücksüberlassung an Personengesellschaft 2 294 – Kürzung 2 299 ff. – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke, Entnahmegewinn 2 76 – Mitunternehmeranteilsveräußerung, Grundstückshandel 2 127 – Nießbrauchsbestellung an Gesellschaftsanteilen 2 304 – private Vermögensverwaltung 2 294 – Steuerpflicht 2 293 ff. – Veräußerungsgewinn 2 295 – Veräußerungsgewinn, Grundstückshandel 2 295 – Veräußerungsgewinn, Obergesellschaft 2 295 – Verhältnis zur Grundsteuer 2 400 f. – Vermietung von Wohnungseigentum an Betriebsgesellschaft 6 119 f. – Vermietungseinkünfte 2 296 f. – vermögensverwaltende Personengesellschaft 2 294, 299 ff. – Verpachtung eines Gewerbebetriebs 2 298 Gewerblicher Grundstückshandel – Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung 16 1 ff., 16 ff. – Annahme einer Mitunternehmerschaft 2 98 ff. – Anschaffungskosten, Sofortabzugsverbot 16 58 – Anteilstausch zwecks Grundstückseinbringung 2 111 – Anteilsveräußerung, Grundstücks-/ Personengesellschaft 16 35 ff. – bauunternehmerische Tätigkeit 16 7, 18 f. – bedingte Veräußerungsabsicht 16 16 ff. – Beendigung 2 126 f. – Beratungsgefahren 2 128 ff. – Bescheidberichtigung 2 122 ff. – Besteuerung 16 56 f. – Beteiligung an Grundstücksgesellschaft 2 117 f. – Betriebsaufgabe 2 126 – Checkliste 2 132 – Drei-Objekt-Grenze 16 2 f., 8 – Drei-Objekt-Grenze, Begriff des Objekts 16 31 ff. – Drei-Objekt-Grenze, Doppelhäuser 16 45 – Drei-Objekt-Grenze, Indizwirkung 16 17 f. – Drei-Objekt-Grenze, Personengesellschaft 2 99 ff.
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Stichwortverzeichnis – Drei-Objekt-Grenze, Realteilung 16 42 – Drei-Objekt-Grenze, Teilauseinandersetzung einer Gemeinschaft 16 40 f. – Drei-Objekt-Grenze, unbebaute Grundstücke 16 31 f. – Drei-Objekt-Grenze, Unterschreiten 16 18 – Drei-Objekt-Grenze, Widerlegung der Indizien 16 21 – Durchhandelsfälle 16 3 – eigengenutzte Immobilien 16 30 – Einbeziehung abgeschlossener Tatbestände 2 122 ff. – Einbringung in Mitunternehmerschaft zwecks Veräußerung 2 127 – Einschaltung von Zwischenpersonen 16 51 ff. – Erbbaurechtsbestellung 2 119 ff.; 16 34 – Erbbaurechtsbestellung an bebautem Grundstück 8 69, 105 – Erbbaurechtsbestellung an Betriebsgrundstücken 8 77 – Erbbaurechtsbestellung an unbebautem Grundstück 8 69 – Erbengemeinschaft 6 116 f. – Erwerb von Todes wegen 16 43 – Fünfjahreszeitraum 16 46 ff. – Gestaltungsmissbrauch 16 51 ff. – Gewerbesteuer, Veräußerungsgewinn 2 295 – Gewinnerzielungsabsicht 16 4 f., 14 f. – Großobjekte 16 7 – Grundstückseinbringung in Kapitalgesellschaft 16 39 – Herstellungsfälle 16 3 – Indizien 2 92 – Kapitalgesellschaft, Abschirmwirkung 2 102 ff. – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke 2 76 – landwirtschaftliche Hilfsgeschäfte 16 22 – Mitunternehmeranteilsveräußerung, Gewerbesteuer 2 127 – nachhaltige Betätigung 16 6 ff. – Schaubild 2 93 – Selbständigkeit 16 4 f. – Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr 16 9 ff. – unbebaute Grundstücke 16 31 f. – unbedingte Veräußerungsabsicht 16 20 – Veräußerung an einen Erwerber 16 6
Stichwortverzeichnis – Veräußerung, bebautes Erbbaurecht 8 113 – Veräußerungsabsicht, Widerlegung 16 21 – Verlustverwertung 2 125 – Vermeidung von Zusatztätigkeiten 2 116 – Vermeidung, Einschaltung einer GmbH 2 102 ff. – Vermeidung, Erbbaurecht 8 2 – Vermeidung, Verteilung auf mehrere Personen 2 94 ff. – Vermeidung, Vertragsgestaltung 2 90 ff. – Vermeidung, vorherige Teilauseinandersetzung 2 100 – Wohnungseigentum, Aufhebung vor Veräußerung 2 114 f. – Zurechnung von Verkäufen einer GbR 16 23 ff. – Zurechnung von Verkäufen einer Grundstücksgemeinschaft 16 27 – Zurechnung von Verkäufen einer Kapitalgesellschaft 16 12 f. – zurückliegende Verkäufe 16 30 Gewinnerzielungsabsicht – gewerblicher Grundstückshandel 16 4 f., 14 f. – s.a. „Einkünfteerzielungsabsicht“ Gewinnrücklage – Veräußerung von Betriebsgrundstücken 2 87 GmbH – Abschirmwirkung, Grundstückshandel 2 102 ff. GmbH & Co. KG – Einbringung, Betriebsgrundstücke 2 87 – Einbringung, Landwirtschaftsbetrieb 2 79 – gewerblich geprägte, Einbringung von land-/forstwirtschaftlichen Flächen 8 79 – Grundstückeinbringung gegen Mitunternehmeranteil 2 226 GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer – Verbrauchereigenschaft 1 224 Großeltern – Begriff des „nahen“ Angehörigen 14 5 Grund und Boden – steuerliche Trennung von Gebäuden 2 11 Grundbesitzwert – bebaute Grundstücke, Erbschaft-/ Schenkungsteuer 2 455 ff.
Grunderwerbsteuer – Erbschaftsteuer, Bewertungsabschlag 2 448 – Grunderwerbsteuer 2 326 – Nachweis niedrigeren Verkehrswerts, Schenkung 2 439, 453 – Preisstruktur, Bundesländer 2 468 – unbebaute Grundstücke, Erbschaft-/ Schenkungsteuer 2 454 Grundbuch – Einsichtnahme durch Notar 1 10 – GbR 5 33 – Nachweis der Verfügungsbefugnis 1 142 f. Grundbucheintragung – Dauerwohnrecht 9 10, 35 – Erbbaurecht 8 7 – Erbbaurecht, Rangstelle 8 18 ff. – Nießbrauchsbestellung, steuerliche Anerkennung 7 58 ff., 70 – Teilfläche, Grundpfandrechte M 2.1 Fn. 2 Grunddienstbarkeit – Abgrenzung zu Erbbaurecht 8 5 – Abgrenzung zum Dauerwohnrecht 99 – Ausbeutegrundstück 2 157 – Erlöschen, durch Heimfall des Erbbaurechts 8 18 – Grunderwerbsteuer 2 324 – Nießbrauch s. dort – Rangrücktritt, Sicherung 8 18 – Rechtsmängel 1 21 – Unverpfändbarkeit 8 21 – Vorkaufsrecht, bestehendes 4 27 – wesentliche Grundstücksbestandteile 2 12 – Zufahrt/Zugang, Teilflächenverkauf M 2.1 Fn. 6 Grunderwerbsteuer – Abtretung von Übereignungsansprüchen 2 307 – Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft 2 311 ff. – Anteilsvereinigung 2 314 ff. – Anwachsung 2 308 – Architektenleistung, Baupläne 2 15 – Ausbeutegrundstück, Veräußerung M 2.2 Fn. 4 – Auseinandersetzung mit Grundstücken 2 307, 326 – Baubetreuungsvertrag 3 157 – Bauträger, Anteilsmodell 3 142 – Bauträger, Stundungsmodell 3 139 – Bauträger, Tauschmodell 3 136 – Bauträgervertrag 3 192 ff.
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Grunderwerbsteuer – Begründung, Wohnungs-/Teileigentum 6 143 f. – Bemessungsgrundlage 2 322 ff. – Bemessungsgrundlage, Altbau 6 147 – Bemessungsgrundlage, gekoppelte Verträge 2 18 f. – Bemessungsgrundlage, Neubau 6 146 – Bemessungsgrundlage, Übersicht 2 330 – Bemessungsgrundlage, Umsatzsteuer 2 377 – Bemessungsgrundlage, Zweifamilienhaus 6 148 – bewegliche Gegenstände 2 13 – bindendes Kaufangebot 4 11 ff. – Dauerwohnrechtsübertragung 9 22 – Einbringung von Grundstücken 2 307, 326 – Erbbaurecht 2 320; 8 168 ff. – Erbteilveräußerung 2 309, 341 – Erhöhung durch Maklerprovision 1 136 f. – Erschließungs-/Anliegerkosten 2 31 f. – Erschließungskosten 3 195 – Erschließungskosten, Abgeltungsbeitrag 3 195 – Erwerbsvorgang, Rückgängigmachung 2 355 ff. – Folgekostenverträge 3 195 – Formwechsel 2 327 – GbR, Anteilsübertragung 5 20 – Gebäude auf fremdem Grund und Boden 2 320 – Gegenleistung, Minderung 2 355 ff. – Generalübernehmermodell 3 129 ff. – Grundstücksbegriff 2 320 f. – Grundstückstausch 2 307 – Immobilienleasing 2 319 – Inventar 2 19 – Kaufpreisaufteilung 1 75 f. – Kaufpreisaufteilung in Gebäude und Grund und Boden 2 34, 45 f. – Kaufpreiserhöhung, Umsatzsteuerbemessungsgrundlage 2 368 ff. – sog. Keller-/Garagenmodell 6 145 – Koppelung mit Bauvertrag 2 329 – langfristiges Kaufangebot 4 14 – mitverkaufte bewegliche Sachen 1 44 – Nutzungsrechte 2 320 – Nutzungsrechte, Bewertung 2 328 – Preisnachlass wegen Abzinsung 3 196 – Rückauflassung 2 355 ff.
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Stichwortverzeichnis – Sanierungsgebäude 3 192 – Schenkung unter Auflage 2 307 – Sondereigentumsaufhebung mit anschließender Realteilung 6 149 – Sondernutzungsrechte, dinglich gesicherte 6 145 – Spaltung 2 310, 326 – steuerbare Vorgänge, Übersicht 2 306 – Treuhandverhältnis 2 319 – Übergang von Nutzungen 2 39 – Übernahme der dinglichen Haftung 2 27 – Umsatzsteuerbefreiung 2 307, 361 ff. – Unbedenklichkeitbescheinigung 2 331 – Veräußerung, Wohnungs-/Teileigentum 6 142 – Veräußerungsvorgang, Benennungsrecht 2 317 – Verschmelzung 2 310, 326 – Vertragsübernahme 2 355 ff. – Verwertungsbefugnis 2 318 ff. – Vorkaufsrecht, Bestellung 4 35 – Wohnungs-/Teileigentum 2 320 – zusätzliche Leistungspflichten 2 22 f. – Zwangsversteigerungserwerb 2 307 – Zwischenerwerb 2 317 Grunderwerbsteuer – Befreiungen – Erbauseinandersetzung 2 341 ff. – Erwerb von Todes wegen 2 340 – Freigrenze 2 333 ff. – Gesamthandsgemeinschaften 2 346 ff. – Grundstückstausch zwischen Ehepaaren 2 337 ff. – Miteigentümergemeinschaft 2 346 ff. – Schenkung 2 340 – Schenkungsvorgänge 2 424 – Treuhandverhältnis, Auflösung 2 344 – Übersicht zu § 3 GrEStG 2 332 – Übertragungen zwischen Angehörigen 2 344 – Übertragungen zwischen Ehegatten 2 344 – Umsatzsteuerbefreiung 2 361 ff. – Unbedenklichkeitbescheinigung 2 331 Grundpfandrecht – Abtretung zwecks Vollstreckungsschutz 1 209 ff., M 1.19
Stichwortverzeichnis – Löschungsvormerkung, sofort vollziehbare 1 220 – Rechtsmängel 1 21 – Teilflächenverkauf M 2.1 Fn. 2 – Teilungsversteigerung, Erzwingung 54 – Treuhandauflagen 1 88 ff. – Übernahme durch Käufer 1 24, 2 24 ff. – Übernahme, Änderung der Sicherungsvereinbarung 2 26 – Übernahme, Zwangsvollstreckungsunterwerfung 2 26 – Verfügungsbefugnis des Treuhänders 1 151 ff. – Vorkaufsrecht, bestehendes 4 19 Grundsteuer – Art-/Zurechnungsfortschreibung 2 405 – Bemessungsgrundlage 2 402 – Berechnung 2 408 – Denkmal/Kulturgüter, Steuerbegünstigung 3 179 – Einheitswert 2 402; 6 69 – Erbbaurecht 8 192 f. – Erhebungsturnus 2 407 – Erlass 2 411 ff. – Gewerbesteuerkürzung 2 299 ff. – Haftungsschuldner 2 410 – Hebesatz 2 408 f. – Nießbrauch 2 410 – Steuerschuldner 2 403, 406 – Steuerschuldner, Grundstücksübertragung 2 38 – Verfassungsmäßigkeit 2 414 ff. – Verhältnis zur Gewerbesteuer 2 400 f. – Wertfortschreibung 2 404 – Wohnungs-/Teileigentum 6 150 ff. Grundstück – Baupreis-/Mietentwicklung 2 206 – Begriff, einkommensteuerlicher 2 11 – Begriff, Grunderwerbsteuer 2 320 f. – Begriff, zivilrechtlicher 2 10 – Bezeichnung in Grundbuchform 1 10 – Ehegattengrundstück 2 57 ff. – Einbringung gegen Mitunternehmeranteil 2 226 – Einlage in Personengesellschaft 15 40 ff. – Einlage in vermögensverwaltende Personengesellschaft 15 48 ff. – Entnahme aus Betriebsvermögen 15 65 ff.
Grundstück – Erwerb – Erbbaurechtsbestellung 8 11 ff. – Land-/Forstwirtschaft, Übertragungsgestaltung 2 74 ff. – Scheinbestandteil 2 12 – Teilflächenverkauf s. dort – Teilung M 2.1 Fn. 9 – Überlassung an Angehörige zu Wohnzwecken, Gestaltung 2 80 – Übertragung s. „Vorweggenommene Erbfolge“ – verdeckte Einlage in Kapitalgesellschaft 15 37 ff. – wesentliche Bestandteile 2 12 – Zubehör 2 13 – Zumessung von Teilflächen 2 10 Grundstück – bebautes – Bewertung, Erbschaft-/Schenkungsteuer 2 455 ff. – Bewertungsabschlag, Erbschaft-/ Schenkungsteuer 2 448 – Bewertungsverfahren 2 449 – Erbbaurechtsbestellung 8 9 Grundstück – Erwerb – Ausbeutegrundstück 2 149 ff. – Bauträger, Anteilsmodell 3 142 ff. – Bauträger, Stundungsmodell 3 138 ff. – Bauträger, Tauschmodell 3 134 ff. – Belehrungspflicht, Steuerfolgen 2 63 ff. – Betriebsveräußerung, Umsatzbesteuerung 2 381 ff. – Einkunftsarten 2 40 ff. – GbR 5 12 ff. – gemischt genutzte Gebäude 2 49 ff. – Gesellschaftsverhältnis, verdeckte Gewinnausschüttung 2 146 ff. – Grunderwerbsteuer 2 306 ff. – Land-/Forstwirtschaft, Vertragsgestaltung 2 74 ff. – langfristiges Angebot, Grunderwerbsteuer 2 319 – Mietwohngrundstück M 2.4 – Miteigentümergemeinschaft 5 2 ff. – Rückgängigmachung, Grunderwerbsteuer 2 355 ff. – selbständige Wirtschaftsgüter 2 44 ff. – Steueranspruch, Entstehen 2 69 f. – teilentgeltlicher, AfA 2 211 – Übergang von Nutzungen, Lasten, Besitz 2 35 ff. – Übernahme von Verträgen 2 21 – Umsatzsteuerbefreiung 2 361 ff. – Veräußerungsrente 2 259 ff.
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Grundstück – Erwerb – Veräußerungsvollmacht, Grunderwerbsteuer 2 319 – Versorgungsrente 2 262 ff. – Vertragsübernahme, Grunderwerbsteuer 2 358 f. – Verwertung auf eigene Rechnung 2 319 – Vorkaufsrecht s. dort – wirtschaftliches Eigentum 2 39 – Wohnungseigentum, vermietetes M 6.5 – s.a. „Grundstück – Veräußerung“, „Kaufvertrag“ Grundstück – gemischt genutztes – Abfärbetheorie 6 110 ff. – Aufteilung in Wohnungseigentum, Erbauseinandersetzung 6 106 ff. – Bewertung 2 457 ff. – Erbfall 6 107 ff. – Erwerb 2 49 ff. – Familienwohnheim 6 155 Grundstück – Tausch – Bauträgerbeteiligung 3 134 ff. – gegen Gesellschaftsanteile 15 36, 43 ff. – Grunderwerbsteuer 2 307 – privates Veräußerungsgeschäft 15 6 – Vorkaufsrecht, bestehendes 4 27 – zwischen Ehegatten 2 337 ff. Grundstück – unbebautes – Bewertung, Erbschaft-/Schenkungsteuer 2 454 – Drei-Objekt-Grenze 16 31 f. – Erbbaurechtsbestellung 8 8 – Erbschaftsteuer, Bewertungsabschlag 2 448 – private Veräußerungsgeschäfte 15 92 – Teilflächenverkauf M 2.1 Grundstück – Veräußerung – Ablaufschema 1 1 f. – Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen 12 23 ff. – an Angehörige, Stundung der Kaufpreisforderung 14 29 – an Arbeitnehmer 2 141 ff. – Ausbeutegrundstück 2 149 ff. – Bedingung, privates Veräußerungsgschäft 15 8 – Betriebsveräußerung, Umsatzbesteuerung 2 381 ff. – Freiberufler, Betriebsvermögen 2 133 ff. – Gesellschaftsverhältnis, verdeckte Gewinnausschüttung 2 146 ff.
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Stichwortverzeichnis – gewerblicher Grundstückshandel s. dort – Grunderwerbsteuer 2 306 ff. – Grundstückseinlage in Kapitalgesellschaft 15 36 ff. – Grundstückseinlage in Personengesellschaft 15 40 ff. – Kaufvertrag s. dort – langfristiges Angebot, Grunderwerbsteuer 2 319 – Leibrente M 2.3 – Mietwohngrundstück M 2.4 – Notverkauf 15 9 f. – private Veräußerungsgeschäfte 15 6 – Rückabwicklung, private Veräußerungsgeschäfte 15 35 – Rückgängigmachung, Grunderwerbsteuer 2 355 ff. – Umsatzsteuerbefreiung 2 361 ff. – Veräußerungsrente 2 259 ff. – Veräußerungsvollmacht, Grunderwerbsteuer 2 319 – Versorgungsrente 2 262 ff. – Vertragsaufhebung, Werbungskostenabzug 13 73 – Vertragsübernahme, Grunderwerbsteuer 2 358 f. – Verwertung auf eigene Rechnung 2 319 – Vorkaufsrecht 15 6 – Vorvertrag, privates Veräußerungsgeschäft 15 8 – Wohnungs-/Teileigentum, Betriebsvermögen 6 104 f. – Wohnungseigentum 6 98 Grundstücksgemeinschaft – Anteilsveräußerung, gewerblicher Grundstückshandel 16 38 – Grundstückshandel, Zurechnung bei Gesellschaftern 16 27 – Teilauseinandersetzung, Drei-ObjektGrenze 16 40 f. Grundstückshandelsgesellschaft – Beteiligungserwerb 2 117 f. Grundstücksverwaltungsgesellschaft s. „Vermögensverwaltungsgesellschaft“ Grundvermögenbewertungsverordnung 8 164; 9 27 Gütergemeinschaft – Grunderwerbsteuer, Befreiung 2 346 ff. – Grundstückstausch zwischen Ehepaaren 2 339 – Nießbrauchsberechtigung 7 15
Stichwortverzeichnis Güterstandsschaukel – private Veräußerungsgeschäfte 15 16 Gutglaubensschutz – Bestellungsurkunde des Insolvenzgerichts 1 142 f. – GbR 5 24 – Insolvenz 1 55 ff. Hausanschlusskosten – Begriff 1 108 – Fälligkeit 1 111 Hausbauverordnung – Bauträgervertrag 3 4 Hausbock – Offenbarungspflicht des Verkäufers 1 30 Haushaltsnahe Dienstleistung – Wohnungseigentum 6 102 Hausmeisterwohnung – Wohnungseigentumsanlage 6 21 Hausschwamm – Offenbarungspflicht des Verkäufers 1 30 Heizungsanlage – Verbesserung des Gebrauchswerts 11 41 f. Heizvorrat – Kaufvertrag, Regelungen 1 43 Herstellungskosten – Abrisskosten 13 40 f. – AfA-Berechnung 2 213 – Ausgleichszahlung an Kommune 3 167 – Denkmalschutzobjekte 3 170 ff. – erhöhte AfA, Sanierungsgebiet 3 159 ff. – Kulturgüter, Steuerbegünstigung 3 178 – Nießbrauchsvorbehalt 7 39 ff. – unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch 7 23 – Vorsteuerberichtigung 2 392 f. – Zuordnung zu vermieteten Gebäudeeinheiten, Schuldzinsenabzug 12 9 Herstellungskosten – Abgrenzung zum Erhaltungsaufwand – Anwendungsschreiben 2 241 – Baumaßnahmen nach dem 31.12.2003 2 243 ff. – bautechnisches Ineinandergreifen 11 21 f. – Bilanzwert, Maßgeblichkeit 11 16 – Darlegungslast 11 48 – Erweiterung eines Gebäudes 11 13 f. – Funktionsänderung 11 12
Indizien – handelsrechtlicher Begriff 11 8 ff. – Herstellung eines neuen Gebäudes 11 11 ff. – Kodifizierung 11 3, 64 ff., 81 ff. – Luxussanierung 11 66 – Maßnahmen außerhalb des Dreijahreszeitraums 11 96 – Nutzungsänderung 11 12 – Rechtsprechung, Änderung 11 7 ff. – Rechtsprechung, frühere 11 4 – Renovierungsstau 11 25 – Substanzschäden 11 11 – Trennungsgrundsatz 11 20, 26, 68 – Übersicht 2 242 – üblicherweise jährlich anfallende Arbeiten 11 93 ff. – Unterschreiten der 15 %-Grenze 11 90 ff. – Verbesserung des Gebrauchswerts 11 15 ff., 33 ff., 73 f. – Verbesserung des Gebrauchwerts, unterschiedlich genutzte Gebäude 11 19 – Verwaltungspraxis 11 23 f. – Verwaltungspraxis, frühere 11 5 – Vollverschleiß 11 11 Hofübergabe 2 74 f. Hotel – Investitionszulage 2 248 Immissionen – Offenbarungspflicht des Verkäufers 1 30 Immobilienfond – Eigenkapitalvermittlungsprovision 3 186 f. – Einkünfteerzielungsabsicht 10 77 ff. – Haftungsbeschränkung 5 31 – Rückübertragungsrecht 10 88 ff. – Totalüberschuss 10 85 f. – Veräußerung von Neubauwohnungen 6 61 – Verlustzuweisungsgesellschaft 10 78 ff. Immobilienleasing – Grunderwerbsteuer 2 319 Immobilienmarkt – REITs 2 3 – selbstgenutztes Wohneigentum, Entwicklung 2 5 ff. – Wertentwicklung 2 1 – Zwangsversteigerungen, Anzahl 2 3 f. Indizien – Drei-Objekt-Grenze 16 17 f.
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Indizien – Einkünfteerzielungsabsicht 10 3, 6, 34 ff., 62 ff., 90 f. – Vermietung, verbilligte 10 48 ff. Insolvenz – Bauträger, Kettenverkauf 3 102 ff. – Dauerwohnrechtsberechtigter 9 42, 48 ff. – Erbbaurecht 8 58 – Erbbaurecht, Heimfallregelung 8 46 – GbR, Ausscheidensvereinbarung 5 19 – Grunddienstbarkeiten M 2.1 Fn. 6 – gutgläubiger Erwerb 1 55 ff. – Nachweis der Verfügungsbefugnis 1 142 f. – Schutz mitverkaufter beweglicher Sachen 1 53 ff., M 1.4 f. – Schutz vorgemerkter Rechte 1 52 – Verbraucherinsolvenz s. dort – Verfügungsbefugnisse 1 55 ff. – Vollmacht, Übergang auf Insolvenzverwalter 1 163 f. – Vollmachterteilung durch Insolvenzverwalter 1 165 ff. – Vollmachterteilung durch Schuldner, Fortgeltung 1 155 ff. – Vollmachterteilung zugunsten des Schuldners 1 161 f. – vorläufiger Kaufpreis, Überzahlung M 2.1 Fn. 8 – Vormerkung, Löschungsvollmacht 1 69 Insolvenzverwalter – Bestellungsurkunde, Eingang beim Notar M 1.13 – Bestellungsurkunde, Erklärungsgehalt 1 142 f. – Eigenerwerb eines Massegrundstücks 1 146 f. – Einzelvertretungsbefugnis 1 144 – Selbstkontrahierungsverbot 1 146 f. – Teilungsversteigerung, Erzwingung 54 – Verbraucherschutz, Anwendbarkeit 1 226 – Vertretungsbefugnis, Nachweis 1 142 f. – Vollmacht, Übergang 1 163 f. – Vollmachterteilung 1 165 ff. Instandhaltung – Dauerwohnrecht 9 13, 36 – Erbbaurecht 8 34 f. – Kostenverteilungsschlüssel 6 41 Instandsetzung – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/ Herstellungskosten 11 2 ff.
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Stichwortverzeichnis – Kostenverteilungsschlüssel 6 41 Instandsetzungsrücklage – Wohnungseigentum 6 83 ff. Inventar – Kaufpreisreduzierungsanspruch, Ausschluss 6 67, M 6.5 Fn. 3 – Umsatzbesteuerung 2 378 ff. Inventarliste – Kaufvertrag, Regelungen 1 42 – Verbraucherkaufvertrag, Muster M 1.21 Investitionszulage 2 246 ff. Isolierverglasung – Verbesserung des Gebrauchswerts 11 41 f. Jahressteuergesetz 2008 – Leibrenten, Besteuerung 2 266 f. – Nießbrauch, Ablösung 7 84 – Sicherungsnießbrauch 7 64 f. Jugendherberge – Investitionszulage 2 248 Kapitalgesellschaft – Abschirmwirkung, Grundstückshandel 2 102 ff. – Anteilstausch zwecks Grundstückseinbringung 2 111 – Anteilsvereinigung, Grunderwerbsteuer 2 314 ff., 424 – Grundstückseinbringung, Drei-Objekt-Grenze 16 39 – Grundstückseinlage aus Privatvermögen 15 36 ff. – Grundstücksentnahme 15 65 ff. – Grundstückserwerb durch Gesellschafter 2 146 ff. – Grundstücksüberlassung durch Gesellschafter, Gewerbesteuer 2 294 – Vermietung an Gesellschafter 2 252 Kaufvertrag – Abtretung von Gewährleistungsansprüchen 1 29 – Abwicklung, Notaranderkonto 1 3 – Abwicklung, Schema 1 1 f. – AGB, Gewährleistungsausschluss 1 26 f. – Altbauten, Gewährleistungsausschluss 1 28 – Altlasten 1 30, M 1.2 – Altlastenverdacht 1 37, M 1.1 – Angebot, Ankaufsrecht M 4.5 – Angebot, Grunderwerbsteuer 2 319 – zwischen Angehörigen, nahen 2 421 – Ankaufsrecht 4 36 ff. – Architektenbindung 2 15
Stichwortverzeichnis – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –
Auflassung s. dort Ausbeutegrundstück M 2.2 Auslandsbeteiligung 1 67 Bankbürgschaft 1 66 Baulasten, Hinweispflicht des Notars 1 23 Bauträger, Stundungsmodell 3 138 ff. Belehrungspflicht, Steuerfolgen 2 63 ff. Beleihungsvollmacht des Insolvenzschuldners 1 148 Benennungsrecht 4 12 f. Benennungsrecht, Grunderwerbsteuer 2 317 Besitzübergang, Einigung M 1.21 Betriebsvermögen, Verstrickung 2 82 f. Beurkundung, Teilflächenverkauf M 2.1 Fn. 4 Beurkundungspflicht 1 231 ff. bewegliche Sachen, Besitzkonstitut im Gleichlauf mit Vormerkung M 1.5 bewegliche Sachen, Besitzübergabe 1 46 bewegliche Sachen, Besitzübergang M 1.4 bewegliche Sachen, Eigentumsübergang 1 47 bewegliche Sachen, Mitverkauf M 1.3 bindendes Angebot 4 1 ff., M 4.1 bindendes Angebot, Checkliste 4 8 bindendes Angebot, langfristiges 4 14 bindendes Angebot, steuerliche Behandlung 4 9 ff. drohende Ausübung des Vorkaufsrechts, Maklerklausel 1 125 ff. Eigenerwerb des Insolvenzverwalters, Massegrundstück 1 146 f. Eigentum, wirtschaftliches 1 73 Eigentumsübergang 1 73, M 1.8 Eigentumsübergang, Verbrauchervertrag 1 74, M 1.9 Energieausweis 1 241 ff. Energieversorgung, Kostentragung 1 109 Erbteilsveräußerung, Grunderwerbsteuer 2 309, 341 Erschließungskosten, Kostentragung M 2.4 Fn. 7 Erschließungskosten, Teilflächenverkauf M 2.1 Fn. 5
Kaufvertrag – Erschließungskosten, Verbrauchervertrag M 1.21 – Erschließungskostenabgeltungsbeitrag, Grunderwerbsteuer 3 195 – Fälligkeitsvoraussetzungen, Vorkaufsrecht M 4.4 – Fälligkeitszinsvereinbarung 1 95 f. – Finanzierungsbestätigung 1 65 – GbR auf Erwerberseite 5 12 ff. – Gebäudeversicherungen 2 37 – Genehmigungen 1 83 ff. – Gesamthandsgemeinschaft auf Erwerberseite 5 12 ff. – gewerblicher Grundstückshandel, Vermeidung 2 90 ff. – Grundbucheinsicht 1 10 – Grundbucherklärungen, Verbrauchervertrag M 1.21 – Grunddienstbarkeiten, Teilflächenverkauf M 2.1 Fn. 6 – Grunderwerbsteuer 2 307 – Grundpfandrechte, Übernahme durch den Käufer 1 24 – Grundsteuer, Steuerschuldner 2 38, 403, 407 – Grundstücksbezeichnung, in Grundbuchform 1 10 – Grundstücksbezeichnung, unrichtige 1 11, 15 – Heizvorrat 1 43 – Insolvenz, Grunddienstbarkeiten M 2.1 Fn. 6 – Insolvenz, Schutz vorgemerkter Rechte 1 52 – Insolvenz, Vertretungsbefugnisse 1 142 ff. – Insolvenz, Vormerkungsschutz bzgl. beweglicher Sachen 1 53 ff. – Inventar, Umsatzbesteuerung 2 378 ff. – Inventarliste 1 42, M 1.21; 2 19 – Koppelung mit Bauvertrag, Beurkundungspflicht 2 14 ff. – Koppelung mit Bauvertrag, Grunderwerbsteuer 2 329 – Land-/Forstwirtschaft, Veräußerungsgewinn 2 74 ff. – Lastenfreistellung 1 88 ff. – Leibrente M 2.3 – Leistungspflichten, zusätzliche 2 22 f. – Löschungsvormerkung, sofort vollziehbare 1 220 – Maklerklauseln s. dort – mehrere Erwerber 5 1 ff. – Mietverträge, Übernahme 1 23
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Kaufvertrag – Mietwohngrundstück M 2.4 – Miteigentümer auf Erwerberseite 5 2 ff., M 5.1 – Miteigentumsanteile, Vorkaufsrecht 1 82 – Mitverkauf beweglicher Sachen 1 12, 38 ff. – Mitverkauf beweglicher Sachen, Verbrauchsgüterkauf 1 5 – Notar, Vertragsgestaltung 1 27 – Notaranderkonto 1 67, 98 ff. – öffentliche Lasten, Kostentragung 1 105 ff. – Pfändung von Rückgewähransprüchen 1 209 ff., M 1.19 – Räumung, Kaufpreisfälligkeit 1 86 – Räumung, Mitverkauf beweglicher Sachen 1 46 – Räumungsklausel M 2.5 – Räumungspflichten 1 23 – Rechtsmängel, Ausschluss 1 22 – Rückabwicklung, private Veräußerungsgeschäfte 15 35 – Rückabwicklung, Rückstellungen 2 89 – Rückgängigmachung, Grunderwerbsteuer 2 355 ff. – Rückkaufangebot 4 10 – Rücktrittsrecht, bestehendes Vorkaufsrecht 4 29 – Rücktrittsrecht, vertragliches 2 197 ff. – Sachgesamtheiten 1 39 ff. – Schuldrechtsreform 1 4 ff., 13 ff. – Schuldzinsenabzug, Erhaltung 2 230 f. – selbstgenutzte Immobilie, Räumung M 2.5 – Steueranspruch, Entstehen 2 69 f. – Teilfläche 1 77 – Teilfläche, baurechtswidriger Zustand M 2.1 Fn. 9 – Teilfläche, Grundpfandrechte M 2.1 Fn. 2 – Telekommunikationsanschluss 1 109 – Treuhandauflagen 1 88 ff. – Typen 1 8 f. – Übergang von Mietverhältnissen M 2.4 Fn. 5 – Übernahme von Grundpfandrechten 2 24 ff. – Umsatzsteuerbefreiung 2 361 ff., 366 – unbebaute Teilfläche, Verkauf M 2.1 – Unternehmen 1 39
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Stichwortverzeichnis – Veräußerungsrente 2 259 ff. – Veräußerungsvollmacht, Grunderwerbsteuer 2 319 – Verbraucherschutz 1 221 ff. – Verbraucherschutz, bindendes Angebot 4 4 – Verbraucherschutz, Haftungsklausel M 1.20, M 1.21 – Verbrauchervertrag, Muster M 1.21 – Verbrauchsgüterkauf 1 48 ff. – Verfügungsbefugnis des Treuhänders 1 151 f. – Verkehrssicherungspflichten 2 37 – Versorgungsrente 2 262 ff. – Vertragsaufhebung 2 195 f. – Vertragsaufhebung, Werbungskostenabzug 13 73 – Vertragsgegenstand, Bestimmtheit 2 10 ff. – Vertragsgegenstand, Teilfläche M 2.1 Fn. 1 – Vertragsübernahme 2 21 – Vertragsübernahme, Grunderwerbsteuer 2 358 f. – Vertretungsbefugnis, Insolvenzverwalter 1 142 ff., M 1.13 – Vollmachten, Geltung im Insolvenzfall 1 155 ff. – Vollstreckungsmaßnahmen, Sicherung der Vertragsabwicklung 1 189 ff. – Vollzugsvollmacht des Notars M 1.21 – Vorkaufsrecht 1 80 ff., 87; 15 6 – Vorkaufsrecht, Ausübung 4 21 ff. – Vorkaufsrecht, dingliches 4 15 ff., M 4.2 – Vorkaufsrecht, schuldrechtliches 4 20 – Vorkaufsrecht, Vertragsregelungen 4 30 ff., M 4.3 f. – Vorleistungsrisiko des Verkäufers 1 64 ff., M 1.7 – Vormerkung s. dort – Vorvertrag 2 194 – Vorvertrag, Beurkundungspflicht 1 238 – Vorvertrag, privates Veräußerungsgeschäft 15 8 – wesentliche Bestandteile 1 38; 2 12 – Wiederkaufsrecht 4 40 ff. – wirtschaftliches Eigentum 2 39 – Wohnungsbindungsgesetz M 2.4 Fn. 6 – Wohnungseigentum, vermietetes M 6.5
Stichwortverzeichnis – – – – –
Zubehör 2 20 Zubehör, Mitübertragung 2 13 Zubehörveräußerung 1 38 Zwangsversteigerung s. dort Zwangsvollstreckungsunterwerfung M 1.21; 2 26 – s.a. „Grundstück – Erwerb“, „Grundstück – Veräußerung“ Kaufvertrag – Kaufpreis – Auflassung, Aussetzung des Vollzugs 1 72 – Auflassung, gesonderte Beurkundung 1 71 – Auflassungsvormerkung 1 79 – Aufteilung in Gebäude und Grund und Boden 2 34, 45 f. – Aufteilung nach Grund/Boden, Gebäude und beweglichen Sachen 1 75 f. – Bankbürgschaft 1 66 – Bürgschaft, Insolvenzabsicherung M 2.1 Fn. 8 – Fälligkeitsmitteilung 1 91 ff., M 1.10; 2 35 f. – Fälligkeitsvoraussetzungen 1 78 ff. – Fälligkeitsvoraussetzungen, Kontrolle 1 91 – Fälligkeitsvoraussetzungen in der Zwangsversteigerung 1 188, M 1.16 f. – Fälligkeitszinsvereinbarung 1 95 f. – Finanzierungsbestätigung 1 65 – Genehmigungen 1 83 ff. – Insolvenz, Überzahlung M 2.1 Fn. 8 – Kaufpreiserhöhung durch Grunderwerbsteuer 2 368 ff. – Lastenfreistellung 1 88 ff. – Leibrente s. dort – Mahnung 1 97 – Miteigentumsanteile, Vorkaufsrecht 1 82 – Notaranderkonto 1 67, 98 ff. – Notarbescheinigung 1 94 – Pfändung des Anspruchs 1 197 ff., M 1.18 – Pfändung des Auflassungsanspruchs, Vertragsgestaltung 1 193 ff. – Pfändung des Kaufpreisanspruchs, Notaranderkonto 1 203 ff. – Räumung 1 86 – Sanierungsgenehmigung 1 84 – Stundung 2 422 – Teilflächenverkauf M 2.1 Fn. 8 – Treuhandauflagen 1 88 ff. – variabler Kaufpreis 1 77 – Verbrauchervertrag, Muster M 1.21
Klagebefugnis – – – –
Verzug 1 95 ff. Vorkaufsrecht 1 80 ff., 87 vorläufiger M 2.1 Fn. 8 Vorleistungsrisiko des Verkäufers 1 64 ff., M 1.7 Kaufvertrag – Leistungsstörungen – Abtretung von Gewährleistungsansprüchen 1 29 – AGB, Verwendung gegenüber Verbraucher 1 27 – Aliud-Lieferung 1 15 – Altbauten, Gewährleistungsausschluss 1 28 – Altlasten 1 35 ff., M 1.1 f. – Arglist 1 19 f. – Baulasten, Hinweispflicht des Notars 1 25 – Fahrlässigkeit 1 19 – Gewährleistungsbeschränkung bei neuhergestellten Sachen 1 26 f. – Grundpfandrechte, Übernahme durch den Käufer 1 24 – Mietverträge, Übernahme 1 23 – Minderung 1 18 – Nacherfüllung 1 17 – Offenbarungspflicht bei Sachmängeln 1 30 – Räumungspflichten, Vereinbarung 1 23 – Rechtsfolgen 1 16 ff. – Rechtsmängel, Ausschluss 1 22 – Rechtsmangel, Begriff 1 14 – Rücktrittsrecht 1 18 – Sachmangel, Begriff 1 14 – Sachmangel zwischen Vertragsschluss und Gefahrübergang 1 31 ff. – Schuldrechtsreform 1 4 ff., 13 ff. – Verbrauchsgüterkauf 1 48 ff. – Verjährung 1 20 – Verschulden 1 19 Kaution – Verwendung für Schönheitsreparaturen 13 37 KG – Nießbrauchsberechtigung 7 10 – Vermögensverwaltungsgesellschaft 5 40 – s.a. „Mitunternehmerschaft“; „Personengesellschaft“ Kinder – Begriff des „nahen“ Angehörigen 14 5 – Erbschaftsteuer-Freibetrag 2 447 Klagebefugnis – Bruchteilsgemeinschaft 6 5
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Kostenverteilungsschlüssel Kostenverteilungsschlüssel – Änderung 6 38 ff. – Instandhaltungsmaßnahmen 6 41 Kulturgüterschutz – Steuerbegünstigung 3 178 f. Ladenanlage – einkommensteuerliche Behandlung 2 48 Land-/Forstwirtschaft – Abgrenzung zu Ausbeutegrundstück 2 158 – Ausbeutegrundstück, Abgrenzung zu Betriebsvermögen 2 158 – Betrieb, Einbringung in GmbH & Co. KG 2 79 – Erbbaurechtsbestellung 2 78; 8 79 – gewerblicher Grundstückshandel 2 76 – Grundstück, Baulandausweisung 2 76 f. – Grundstück, Bewertung 2 72 – Grundstück, Einbringung in GmbH & Co. KG 8 79 – Grundstück, Entnahme 2 74 ff. – Grundstück, Überlassung an Angehörige zu Wohnzwecken 2 80 – Grundstück, Zuordnung zum Betriebsvermögen 2 72 ff. – Hilfsgeschäfte, Abgrenzung zum gewerblichen Grundstückshandel 16 22 – Hofübergabe 2 74 f. – Sonder-AfA 6 69 – Spekulationsfrist 2 77 – Stückländereien 2 73 – Veräußerungsgewinn, Vermeidung 2 74 ff. – Wohnteil, Zuordnung zum Privatvermögen 2 72 – s.a. „Einkünfte aus Land-/Forstwirtschaft“ Lasten – Dauerwohnrecht 9 36 – Erbbaurechtsvertrag 8 38 ff. – Nießbrauch 7 17 – Nießbrauchsvorbehalt 7 44 – öffentliche 1 105 ff. – Übergang, Fälligkeitsmitteilung 2 35 f. – s.a. „Altlasten“, „Baulasten“, „Dauernde Lasten“ Lastenfreistellung – Kaufvertrag 1 88 ff. – Kostentragung, Zwangsversteigerung 1 188, M 1.17
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Stichwortverzeichnis Leasing – Grunderwerbsteuer 2 319 Lebensversicherung – Bewertung 2 452 Leerstand – Einkünfteerzielungsabsicht 10 67 ff. – Grundsteuer 2 413 Leibrente – Abgrenzung zu dauernden Lasten 2 263, 266 ff. – Barkaufpreis/Gesamtkaufpreis M 2.3 Fn. 1 – betriebliche Versorgungsrente 2 262 – Ertragsanteil, Besteuerung 2 261 – gemischte Schenkung 2 436 ff. – Gewerbesteueranrechnung 2 304 – Jahressteuergesetz 2008 2 266 ff. – Kaufvertrag M 2.3 – private Versorgungsrente 2 263 ff. – Reallast M 2.3 Fn. 3 – Sonderausgabenabzug des Zahlenden 2 260 – überhöhte 2 265, 269 – Veräußerungsrente 2 259 ff. – Verbindung mit Wohnungsrecht M 2.3 Fn. 5 – Verfallklausel M 2.3 Fn. 4 – Wertsicherungsklausel M 2.3 Fn. 2 – Zeitrente, AfA-Erhöhung 2 228 – Zwangsvollstreckungsunterwerfung M 2.3 – s.a. „Dauernde Lasten“ Leistung an Erfüllung statt – private Veräußerungsgeschäfte 15 13 ff. Liebhaberei – Begriff 10 1 f. – Ferienwohnungsvermietung 10 19 – Steuerstundungsmodell 3 201 – Vermietung/Verpachtung 2 249 Lohnsteuer – Bauabzugsteuer, Bauträgervertrag 3 99 ff. – Grundstücksveräußerung an Arbeitnehmer 2 141 ff. – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 2 40 ff. Luxusausstattung – besonderer Wohnwert 10 72 f. Luxussanierung – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/ Herstellungskosten 11 66 Mahnung – Kaufabwicklung
1 97
Stichwortverzeichnis Makler-/Bauträgerverordnung – Abnahmereife 3 32 – Abschlagszahlungen, Bautenstand 3 24 – Abschlagszahlungen, Rücktrittsrechte 3 27 – Baugenehmigung 3 27 – Bürgschaft 3 24 – Bürgschaft, Anspruchsverjährung 3 47 – Bürgschaft, Bedingung/Befristung 3 38 – Bürgschaft, Inhaltskontrolle 3 44 ff. – Bürgschaft, Kosten 3 36 – Bürgschaft, Reduzierung nach Baufortschritt 3 37 – Bürgschaft, Sicherungsumfang 3 39 ff., 43 – Bürgschaft, Vereinbarung 3 33 – Bürgschaft, Vermischung mit anderen Sicherheiten 3 37 – Bürgschaft, Verwahrung durch Notar 3 35 – Eigentumserwerbsanspruch des Bauträgers 3 27 – Einzugsermächtigung 3 30 – Entgegennahme von Leistungen, Voraussetzungen 3 26 ff. – Fälligkeitsvoraussetzungen 3 27 – Freistellungsbestätigung 3 27 – Genehmigungen, Einholung 3 27 – Generalübernehmermodell 3 121 ff. – Gewerberecht 3 1 – Globalbürgschaft 3 48 – Grundbuchhandlungen, erforderliche 3 27 – Grundpfandrechte, Freistellung 3 27 – Löschungsvollmacht 3 27 – mehrere Vertragsgegenstände 3 29 – Raten, Anzahl 3 28 – Raten, Schlusszahlung 3 32 – Ratenplan, Bautenstand 3 33 f. – Ratenplan, Nichteinhaltung 3 28 – Rücktrittsrechte 3 27 – Sicherheiten, mehrere 3 37 – Unbedenklichkeitsbescheinigung 3 27 – vollständige Fertigstellung, Begriff 3 32 – Vorkaufsrecht, Negativattest 3 27 – Vorleistung des Käufers 3 33 f., 41 f. – Vormerkung 3 27 – Zahlstellenklausel 3 31 – zwingende Anwendung 3 5
Mietwohngrundstück Maklerklausel – Belehrungspflicht des Notars 1 115, 129 – Beurkundungspflicht 1 118 ff. – deklaratorische Tatsachenbestätigung 1 122, M 1.11 – drohendes Ausübung des Vorkaufsrechts 1 125 ff. – Einbeziehung in Synallagma 1 133 ff. – Entrichtung mit Kaufpreis 1 133 ff. – Erhöhung der Grunderwerbsteuer 1 136 f. – Erhöhung der Notarkosten 1 138 ff. – Fälligkeit 1 134 – Hinwirkungspflicht des Verkäufers 1 128 – Inhaltskontrolle 1 130 – Missbrauchsgefahr 1 115 – Schuld-/Vertragsübernahme durch Käufer 1 124 – Sicherung des Verkäufers 1 135 – Typen 1 116 f. – Vertrag zugunsten Dritter 1 123, 126 – Vertrag zugunsten Dritter, unechter M 1.12 – Zulässigkeit 1 115 – Zwangsvollstreckungsunterwerfung 1 131 f., 135, 141 Marktmiete – ortsübliche, Toleranzgrenze 10 49 – ortsübliche, Unterschreiten 10 41 ff. Mehrhausanlage – bauabschnittsweise Fertigstellung 6 28 ff., M 6.3 – Wohnungseigentümer, Vielzahl 6 27 Mietereinbauten – einkommensteuerliche Behandlung 2 44 Mietkauf – Einkünfteerzielungsabsicht 10 33 Mietshaus – Kaufvertrag M 2.4 Mietverhältnis – Räumungspflichten, Vereinbarung 1 23 – Übergang, Nießbrauch 7 19, 59, 69 f. – Übergang, Wohnungseigentumkaufvertrag M 6.5 – Übernahme durch Käufer 1 23; 2 21, 36, M 2.4 Fn. 5 – s.a. „Vermietung/Verpachtung“ Mietwohngrundstück – Bewertung 2 457 ff. – Kaufvertrag M 2.4
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Minderjährige Minderjährige – Nießbrauchsbestellung, steuerliche Anerkennung 7 50 ff. – zivilrechtlich wirksamer Mietvertrag 14 9 Minderung – Gewährleistungsansprüche 1 18 Mineralgewinnungsrecht – Ausbeutegrundstück, Veräußerung 2 149 ff. – Grundstücksbegriff, Grunderwerbsteuer 2 320 – private Veräußerungsgeschäfte 15 1 – s.a. „Ausbeutegrundstück“ Miteigentümergemeinschaft – Begründung M 5.1 – Begründung von Wohnungseigentum M 6.4 – Beteiligtenfähigkeit 6 5 – einheitliche und gesonderte Feststellung 6 5 – Klagebefugnis 6 5 – Nachteile gegenüber GbR-Erwerbergemeinschaft 5 12 ff. – Nachteile gegenüber Wohnungseigentümergemeinschaft 5 3 – Nutzungsbefugnisse 5 7 f. – Nutzungsbefugnisse, Einräumung 6 1 f. – Rechtsnatur 5 2 – Sondernachfolge 6 3 – steuerliche Zuordnung 5 9 ff. – Teilungsversteigerung, Anspruch 54 – Teilungsversteigerung, Auschluss 54 – Teilungsversteigerung, durch Dritte 54 – Überkreuzvermietung 6 4 f. – Verwaltungsbefugnisse 5 5 – Vorratsteilung 6 13 – wechselseitige Vorkaufsrechte 5 2 – wirtschaftliches Eigentum 5 9 ff. Miteigentumsanteil – Ehegatten, Gebäudeerrichtung 2 57 ff. – eigengenutzte Immobilien, Veräußerung 15 96 – Erwerb, Beurkundungspflicht 1 231 – Grundstückstausch zwischen Ehepaaren 2 337 ff. – ideeller, Nießbrauch 7 12 – Nichtausübung von Vorkaufsrechten 1 82 – private Veräußerungsgeschäfte 15 1
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Stichwortverzeichnis – Scheidungsfolgen, private Veräußerungsgeschäfte 15 21 ff. – Vermietung 2 208 Miterben – Erbauseinandersetzung, Grunderwerbsteuer 2 341 ff. – Erbschaftsteuer-Freibetrag 2 447 – Erbteilveräußerung, Grunderwerbsteuer 2 309, 341 Mitunternehmerschaft – Annahme, Grundstückshandel 2 98 – GbR 5 41 ff. – Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen 2 83 – Grundstückseinlage aus Privatvermögen 15 40 ff. – Grundstückseinlage in vermögensverwaltende Personengesellschaft 15 48 ff. – Grundstücksentnahme aus Betriebsvermögen 15 65 ff. – Versorgungsrente 2 262 – Versorgungsrente, Abzugsbeschränkung 2 266 Modernisierung – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/ Herstellungskosten 11 2 ff. – Wohnungseigentum 6 42 ff. Nachbar – Zerwürfnis, Offenbarungspflicht 1 30 Nacherbe – Erbbaurechtsbestellung des Vorerben 8 17 Nacherfüllung – Gewährleistungsansprüche 1 17 Neffen – Begriff des „nahen“ Angehörigen 14 6 – Erbschaftsteuer-Freibetrag 2 447 Nettonießbrauch 7 17 – Nießbrauchsvorbehalt M 7.1 Nettoprinzip – Vermietung, verbilligte 10 48 ff. Neubau – Errichtung von Wohnungseigentum 6 56 ff. – Gewährleistungsausschluss 1 26 f. Neue Bundesländer – Investitionszulage 2 246 ff. – private Veräußerungsgeschäfte 15 1 – Sachenrechtsbereinigung 8 10 Nicht steuerbares Verhalten – Begriff 10 1
Stichwortverzeichnis – Wertzuwachsbesteuerung, Ausblick 12 36 Nichteheliche Lebensgemeinschaft – Mietverhältnis, steuerliche Behandlung 14 57 Nichten – Begriff des „nahen“ Angehörigen 14 6 – Erbschaftsteuer-Freibetrag 2 447 Nießbrauch – Abgrenzung zum Dauerwohnrecht 99 – Abgrenzung zum Wohnungsrecht 7 13 – Ablösung 7 81 ff. – Angehörigenverträge, steuerliche Anerkennung 7 50 ff. – Arten 7 6 f. – auflösend bedingter 7 99 – aufschiebend bedingter 7 10 – Befristung, Auswirkungen 7 60 – Befugnisse des Berechtigten 7 9, 16 – Berechtigungsverhältnis 7 101 ff. – an Dauerwohnrecht 7 12 – Duldungspflicht 7 9 – Ehegatten, AfA-Berechtigung 7 102 – an Erbbaurechten 7 12 – an Erbteil 7 12 – Erhaltungsaufwand 7 17 – Erlöschen 7 45 – Erschließungskosten 7 17 – GbR/KG als Berechtigte 7 10 – Gesamtberechtigung 7 15, 102 – Gesellschaftsanteile, Gewerbesteueranrechnung 2 304 – Gestaltungsmissbrauch 7 73 ff. – Grundbuchvollzug, fehlender 7 58 ff., 70 – Grundsteuer, Haftungsschuldner 2 410 – Grundstrukturen 7 9 ff. – an idellem Miteigentum 7 12 – Jahressteuergesetz 2008 7 84 – Lastentragung 7 17 – Mitberechtigung, Zuwendung an Ehegatten 7 103 – Nettonießbrauch 7 17 – Nießbrauchsvorbehalt M 7.1 – Pfändbarkeit 7 20 – praktische Bedeutung 7 1 ff. – Quoten-/Bruchteilsnießbrauch 7 43, 66 ff. – Quotennießbrauch 7 14 – Rückerwerbsrecht 7 71 f., M 7.3 – Schenkung unter Auflage, Besteuerung 2 429 ff., 450 f.
Notar – – – – –
schuldrechtlicher 7 59 ff., 69 f. Schuldzinsenabzug 7 17 Sicherungsnießbrauch 7 62 ff. an Teilfläche 7 12 Übergang von Mietverhältnissen 7 19, 59, 69 f. – Vererblichkeit, faktische 7 10 – Vermächtnisnießbrauch 7 77 ff. – Vermietungseinkünfte, Zurechnung 7 3 ff., 26 f. – nach Vermögensübertragung, Mietvertrag 14 30 – Verzicht, steuerliche Behandlung 7 97 – Widerrufsrecht, Auswirkungen 7 60 – wirtschaftliches Eigentum des Nießbrauchers 7 71 f. – an Wohnungs-/Teileigentum 7 12 – Wohnungseigentum, Stimmrecht 7 18 – Zuwendungsnießbrauch 7 21 ff. Nießbrauchsvorbehalt M 7.2 – Ablösung 7 81 ff. – AfA 7 39 ff. – AfA, Fortführung 7 49 – Begriff 7 37 ff. – Betriebsgrundstück 7 111 ff. – Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung 7 41 – Erbschaftsausschlagung 7 39 – Erlöschen 7 45 – Gegenleistungscharakter, fehlender 7 40 – Lastentragung 7 44 – bei mittelbarer Grundstücksschenkung 7 80, M 7.3 – Nettonießbrauch 7 17, M 7.1 – Quoten-/Bruchteilsnießbrauch 7 43 – Rückerwerbsrecht M 7.3 – Unternehmensnachfolge 7 121 – Vermietungseinkünfte, Zurechnung 7 39, 43 – Werbungskostenabzug 7 39 – wirtschaftliches Eigentum des Nießbrauchers 7 71 f. Notar – AGB, Vermutung 1 27 – Belehrungspflicht, Maklerklauseln 1 115, 129 – Belehrungspflicht, Steuerfolgen 2 63 ff. – Beurkundungspflicht, Maklerklausel 1 118 ff. – drohende Ausübung des Vorkaufsrechts, Maklerklausel 1 127 – Fälligkeitsmitteilung 2 35 f.
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Notar – – – –
Grundbucheinsicht 1 10 Haftung, Spekulationsfrist 2 167 Hinweispflicht, Baulasten 1 25 Prüfung der Verfügungsbefugnis des Treuhänders 1 151 ff. – Prüfung der Vertretungsbefugnis 1 142 f. – Verbrauchervertrag 2 81 – Verwahrung, Bauträgerbürgschaft 3 35 – Vollmacht für Zwangsversteigerungsverfahren M 1.15 – Vollzugsvollmacht M 1.21 Notaranderkonto – Bauträgervertrag, Schlussrate 3 37 – berechtigtes Sicherungsinteresse 1 98 – Pfändung des Kaufpreisanspruchs 1 203 ff. – Schutz des Verkäufers bei Auslandsgeschäften 1 67 – Treuhandauflagen 1 104 – Verwahrungsanweisung 1 99 ff. Notargebühren – Erhöhung durch Maklerprovision 1 138 ff. – Werbungskostenabzug 12 38 – Zwangsvollstreckungsunterwerfung 1 141 Notverkauf – private Veräußerungsgeschäfte 15 9 f. Nutzungsänderung – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/ Herstellungskosten 11 12 Nutzungsrecht – Ablösung 7 81 ff. – Baumaßnahmen auf fremdem Grund 2 62 – Erbbaurecht s. dort – Grunderwerbsteuer 2 320 – Sicherung durch Nießbrauchsrecht 7 62 ff. – Übergang, Fälligkeitsmitteilung 2 35 f. – Übergang, Grunderwerbsteuer 2 39 – Verpfändung 8 21 Nutzungsüberlassung – Geschiedene, fehlende Einkunftserzielung 14 56 – schädliche bei Veräußerungsgeschäft 15 27 ff., 94 Nutzungsüberlassung – teilentgeltliche – Angehörigenverträge s. „Vermietung/ Verpachtung – an Angehörige“ – Aufteilungsgebot 10 48 ff.
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Stichwortverzeichnis – Begrenzung des Werbungskostenabzugs 10 48 ff. – Einkünfteerzielungsabsicht 10 41, 50 ff. – Haushaltsbegleitgesetz 2004 10 54 – Indizien 10 48 ff. – Rechtsprechungsgrundsätze 10 44 ff. – Unterschreiten der ortsüblichen Marktmiete 10 41 ff., 49 – nach Vermögensübertragung 14 28 – Verwaltungspraxis 10 53 Öffentlich geförderter Wohnungsbau – Eigenheimzulage s. dort – Kaufvertragsklausel, Nichtbestehen M 2.4 Fn. 6 Öffentliche Lasten – Grundstückskauf, Kostentragung 1 105 ff. OHG – Vermögensverwaltungsgesellschaft 5 40 – s.a. „Mitunternehmerschaft“ Onkel – Begriff des „nahen“ Angehörigen 14 6 Parteifähigkeit – GbR 5 26 Personengesellschaft – Abfärberegelung 2 293, 296 f. – Änderung des Gesellschafterbestandes, Grunderwerbsteuer 2 311 ff. – Anteilsveräußerung, gewerblicher Grundstückshandel 16 35 ff. – Anteilsveräußerung, Vermögensverwaltungsgesellschaft 15 60 ff. – Anteilsvereinigung, Grunderwerbsteuer 2 314 ff., 424 – Anwachsung, Grunderwerbsteuer 2 308 – Auseinandersetzung mit Grundstücken, Grunderwerbsteuer 2 307, 326 – Einbringung von Grundstücken, Grunderwerbsteuer 2 307, 326 – gewerblich geprägte 2 293, 296 f. – gewerblicher Grundstückshandel 2 99 ff. – Grunderwerbsteuer, Befreiung 2 346 ff. – Grundstückseinlage aus Privatvermögen 15 40 ff. – Grundstückseinlage in vermögensverwaltende Personengesellschaft 15 48 ff.
Stichwortverzeichnis – Grundstücksüberlassung durch Gesellschafter, Gewerbesteuer 2 294 – Vermietung an Gesellschafter 2 251 – Versorgungsrente 2 262 – s.a. „Mitunternehmerschaft“ Pfändung – Auflassungsanspruch 1 189 ff. – Kaufpreisanspruch 1 197 ff., M 1.18 – Kaufpreisanspruch, Notaranderkonto 1 203 ff. – Rückgewähransprüche, Vertragsgestaltung 1 209 ff., M 1.19 Pflegeheim – degressive AfA, Wohnzweck 13 5 ff. Pflegezimmer – degressive AfA, Wohnzweck 13 11 Pflichtteilsanspruch – Abgeltung durch Gesellschaftsanteile 15 18 f. – Abgeltung durch Grundstücksübertragung 15 14 f. – Anrechnung von Zuwendungen M 7.3 – GbR, Reduzierungsvereinbarung 5 17 Pflichtteilsverzicht – private Veräußerungsgeschäfte 15 12 Private Vermögensverwaltung – Abgrenzung zum gewerblichen Grundstückshandel 16 1 ff., 16 ff. – Gewerbesteuerfreiheit 2 294 Privates Veräußerungsgeschäft – Abtretungsvertrag über Restitutionsansprüche 15 6 – Angebot zum Erwerb nach Fristablauf 2 173 ff. – Anschaffungsfiktion 15 65 ff. – Anschaffungsfiktion, Rückwirkung 15 77 ff. – Anschaffungsgeschäfte 15 6 ff. – Anteilsveräußerung, Vermögensverwaltungsgesellschaft 15 60 ff. – bebautes Erbbaurecht 8 111 – Begriff 15 1 – Belehrungspflicht des Anwalts/Notars 2 66 – bindendes Verkäuferangebot 4 9 – Dauerwohnrecht, Veräußerung 9 19 f. – eigengenutzte Immobilien 15 27 ff., 88 ff. – eigengenutzte Immobilien, Arbeitszimmer 15 93 – eigengenutzte Immobilien, Miteigentum 15 96
Privates Veräußerungsgeschäft – eigengenutzte Immobilien, Nutzungsdauer 15 99 ff. – eigengenutzte Immobilien, Nutzungsüberlassung 15 27 ff., 94 – eigengenutzte Immobilien, Rechtsnachfolge 15 98 – eigengenutzte Immobilien, Vermietung 15 94 – Erbauseinandersetzung 15 11 – Erbbaurecht, entgeltliche Anschaffung 2 179, 190 – Erbbaurecht, grundstücksgleiches Recht 2 178 – Erbbaurecht, Veräußerungsgewinn 2 180 ff. – Erbbaurechtsbestellung an bebautem Grundstück 8 98 – Erbbaurechtsbestellung, langfristige 8 68 – Erbverzicht 15 12 – Ersatzbeschaffung 15 9 – Erwerb von Todes wegen 15 11 – Ferienwohnungen 15 95 – GbR 5 37, 42 – Gestaltungsempfehlungen 2 162 ff. – Grundstückseinlage in Kapitalgesellschaft 15 36 ff. – Grundstückseinlage in Personengesellschaft 15 40 ff. – Grundstückseinlage in Vermögensverwaltungsgesellschaft 15 48 ff. – Grundstücksentnahme aus Betriebsvermögen 15 65 ff. – Grundstücksentnahme aus Gesamthandsvermögen 15 47 – grundstücksgleiche Rechte 15 1 – Grundstücksverkauf, Einkunftsarten 2 40 ff. – Güterstandsschaukel 15 16 – Identität des Wirtschaftsguts 15 3 ff. – Kauf 15 6 – Kauf unter Bedingung 15 8 – Kaufangebot 15 6 – Leistung an Erfüllung statt 15 13 ff., 21 ff. – neuerrichtete Gebäude auf vorhandenem Grundstück 15 3 ff. – Nießbrauchsrecht, Ablösung 7 84 – Notverkauf 15 9 f. – Pflichtteilsanspruch, Grundstücksübertragung 15 14 f. – Pflichtteilsverzicht 15 12 – Rückabwicklung der Veräußerung 15 35 – Rücktrittsrecht, vertragliches 2 197 ff.
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Privates Veräußerungsgeschäft – Scheidungsvereinbarungen 15 20 ff. – Schenkung 15 11 – Streckung des Veräußerungsgewinns 2 168 ff. – Tausch 15 6 – Tausch gegen Gesellschaftsanteile 15 36, 43 ff. – Umlegung/Enteignung 15 9 f. – unbebaute Grundstücke 15 92 – Untererbbaurecht 2 192 – Unterhalt, Anspruchsverzicht 15 23 – Unternehmensteuerreform 2008 15 1 f. – Veräußerungsfrist, Angebotsannahme nach Ablauf 15 34 – verdeckte Einlage in Kapitalgesellschaft 15 37 ff. – Vermeidung, Erbbaurecht 8 2 – Vertragsaufhebung 2 195 f. – Vorkaufsrecht 15 6 – Vorkaufsrecht, Bestellung 4 33 – Vorvertrag 2 194; 15 8 – vorweggenommene Erbfolge 15 11 – Wertzuwachsbesteuerung, Ausblick 12 36 – wirtschaftliches Eigentum 15 7, 87 – Wohnungseigentum 6 98 – Zugewinnausgleich 15 23 – Zugewinngemeinschaft, modifizierte 15 25 f. – Zwangsversteigerung 15 9 f. Privates Veräußerungsgeschäft – Frist – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke 2 77 – Rückwirkung von Genehmigungen 15 83 ff. – Verlängerung, Übergangsregelung 15 73 f. – Verlängerung, unechte Rückwirkung 15 70 – Verlängerung, Vertrauensschutz 15 71 f. – Verlängerung, Vorlagebeschluss des BFH 15 68 ff. – wirtschaftliches Eigentum 15 87 Privatvermögen – Abfärbetheorie 6 110 ff. – Aufteilung in Wohnungseigentum, Erbauseinandersetzung 6 106 ff. – Ausbeutegrundstück 2 158 ff. – Einbringung gegen Mitunternehmeranteil 2 226 – Erbbaurechtsbestellung an bebautem Grundstück 8 96 ff. – Erbbaurechtsbestellung, entgeltliche 8 64 ff., 96 ff.
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Stichwortverzeichnis – Erbbaurechtsbestellung, unentgeltliche 8 62 f. – GbR auf Erwerberseite 5 18 – gemischt genutzte Gebäude 2 54 – GmbH-Anteil, Grundstückshandel 2 110 – Grundstückseinlage in Kapitalgesellschaft 15 36 ff. – Grundstückseinlage in Personengesellschaft 15 40 ff. – Grundstückseinlage in vermögensverwaltende Personengesellschaft 15 48 ff. – Grundstücksentnahme aus Betriebsvermögen 15 65 ff. – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke 2 72 – notwendiges, Gebäude 2 51 – Veräußerung, bebautes Erbbaurecht 8 111 ff. Prospekthaftung – Bauträgervertrag 3 8 Ratenlieferungsvertrag – Bauträgervertrag 3 2 Räumung – Kaufabwicklung 1 86 – Kaufvertrag über selbstgenutzte Immobilie M 2.5 Reallast – Erbbauzins 8 54 – Erbbauzins, Wertsicherung 8 59 – Leibrenten, Sicherung M 2.3 Fn. 3 Realteilung – Einbeziehung in Drei-Objekt-Grenze 16 42 – nach Sondereigentumsaufhebung, Grunderwerbsteuer 6 149 Rechnung – ordnungsgemäße, Umsatzsteuer 2 380 – Umsatzsteuerausweis, Irrtum 2 398 f. – Umsatzsteuerausweis, ReverseCharge-Verfahren 2 376 Rechnungsabgrenzungsposten – Erbbauzinsvorauszahlung 8 90 – Veräußerung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks 8 128 f. Rechtsanwalt – Belehrungspflicht, Steuerfolgen 2 63 ff. Rechtsfähigkeit – GbR 5 26; 6 8 Rechtskauf – Dauerwohnrecht 9 5
Stichwortverzeichnis – Erbbaurecht 8 23, 202 f. Rechtsmangel – Abtretung von Gewährleistungsansprüchen 1 29 – Altbauten, Gewährleistungsausschluss 1 28 – Baubeschränkungen 1 21 – Baugenehmigung 1 21 – Baulasten 1 21 – Begriff 1 14 – Dienstbarkeiten, ohne Eintragung 1 21 – eingetragene Rechte 1 21 – Gewährleistungsbeschränkung bei neuhergestellten Sachen 1 26 f. – Miet-/Pachtverträge 1 21 Rechtsnachfolge – eigengenutzte Immobilien, Veräußerung 15 98 Reihenhaus – Begründung von Wohnungseigentum 6 34 f., M 6.4 Reinvestition – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke, Entnahme 2 74 REITs – Privilegierung 2 3 Renovierungsstau – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/ Herstellungskosten 11 25 Rente – zur Ablösung von Nießbrauchsrechten 7 84 Rentenbarwert – AfA 2 228 Restitutionsanspruch – Abtretung, Besteuerung 15 6 Reverse-Charge-Verfahren 2 373 ff. Rückkaufangebot 4 10 Rückkaufgarantie – Einkünfteerzielungsabsicht 10 34 ff. Rückstellungen – Rückabwicklung des Grundstückskaufvertrags 2 89 Rücktrittsrecht – Gewährleistungsansprüche 1 18 – vertragliches 2 197 ff. Sachenrechtsbereinigungsgesetz 8 10 – Erbbauzins, Vollstreckung 8 56 Sachmangel – Abtretung von Gewährleistungsansprüchen 1 29 – Altbauten, Gewährleistungsausschluss 1 28 – Altlasten 1 30, 35 ff.
Schaufensteranlage – Altlasten, Sanierungspflicht M 1.2 – Altlastenverdacht, Vertragsregelung M 1.1 – Begriff 1 14 – Gewährleistungsbeschränkung bei neuhergestellten Sachen 1 26 f. – Offenbarungspflicht 1 30 – zwischen Vertragsschluss und Gefahrübergang 1 31 ff. Sachwertverfahren – bebaute Grundstücke 2 449 – Bewertung, Erbschaft-/Schenkungsteuer 2 462 ff. – Gebäude auf fremdem Grund und Boden, Reform 9 27 – Grundvermögenbewertungsverordnung, Entwurf 8 164 – Übersicht 2 465 – unscharfer Anwendungsbereich 2 467 f. Sale-and-lease-back-Verfahren – Umsatzsteuerpflicht 2 395 ff. Sanierung – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/ Herstellungskosten 11 2 ff. – Luxussanierung 11 66 Sanierungsgebiet – AfA, erhöhte 2 218; 3 159 ff.; 13 29 ff. – Aufwertungsfunktion 3 145 ff. – Ausgleichszahlung an Kommune 3 165 ff. – Ausweisverfahren 3 164 ff. – Bauträgervertrag M 3.6 – Bauträgervertrag, Vorteile 3 148 f. – Erbschaft-/Schenkungsteuer, Begünstigung 3 179 – Erhaltungsaufwand 3 163 – Grunderwerbsteuer 3 192 – Grundsteuerbegünstigung 3 179 – Sonderausgabenabzug, Eigennutzung 2 221 – Wohnungseigentum, AfA 6 95 f. Sanierungsgenehmigung 1 84 Sanitäranlagen – Verbesserung des Gebrauchswerts 11 41 f. Schadensersatzleistung – Vertragsaufhebung, Werbungskostenabzug 13 73 – Wertersatz des Vormerkungsberechtigten, Zwangsversteigerung 1 183 – s.a. „Abfindung“ Schaufensteranlage – einkommensteuerliche Behandlung 2 48
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Scheidung Scheidung – Gebäudeerrichtung auf Miteigentumsgrundstück 2 59 Scheidungsfolgenvereinbarung – eigengenutzte Immobilien 15 27 ff. – Mietzahlung, Verrechnung mit Barunterhalt 14 55 – private Veräußerungsgeschäfte 15 20 ff. – unentgeltliche Wohnnutzung 14 56 Scheinbestandteil 2 12 – einkommensteuerliche Behandlung 2 44 Scheingeschäft – gewerblicher Grundstückshandel, Gestaltungsmissbrauch 16 55 – Vermietung an Angehörige 14 11 Schenkung – Abfärbetheorie 6 114 f. – Arten 2 423 – Familienwohnheim 6 154 f. – Grunderwerbsteuer 2 340 – Kaufpreisstundung 2 422 – Kaufverträge zwischen nahen Angehörigen 2 421 – nachfolgende Darlehensgewährung an Schenker 14 20 f. – Nießbrauchsmitberechtigung des Ehegatten 7 103 – Pflichtteilsanrechnung M 7.3 – private Veräußerungsgeschäfte 15 11 – Rückerwerbsrecht M 7.3 – Steuerpflicht 6 153 – Verbesserung des Gebrauchswerts, Vergleichsmaßstab 11 16 Schenkung – gemischte – Erbbauzins, verbilligter 8 166 f. – Versorgungsleistungen 2 436 ff. Schenkung – mittelbare – Dauerwohnrechtsübertragung 9 26 – unter Nießbrauchsvorbehalt 7 80, M 7.3 Schenkung – unter Auflage – Grunderwerbsteuer 2 307, 340 – Leistungsauflage 2 428 ff., 450 f. – Nutzungsauflage 2 429 ff., 450 f. – Umfang der Bereicherung 2 425 ff. Schenkungsteuer – Bedarfsbewertung, Weiteranwendung 6 152 – Dauerwohnrechtsübertragung 9 26 – Denkmal/Kulturgüter, Steuerbegünstigung 3 179 – Erbbaurechtsbestellung, unentgeltliche 8 62 f.
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Stichwortverzeichnis – – – – – – –
Erbbauzins, verbilligter 8 166 f. Familienwohnheim 6 154 f. gemischte Schenkung 2 436 ff. Gesellschaftsanteile, Erwerb 2 424 Grunderwerbsteuer, Befreiung 2 424 Kaufpreisstundung 2 422 niedrigerer Verkehrswert 2 435, 439 ff., 453 – Nießbrauchsmitberechtigung des Ehegatten 7 103 – Nießbrauchsverzicht 7 97 – Nutzungsauflage 2 429 ff., 450 f. – Schenkung unter Auflage 2 425 ff., 450 f. – Steuerpflicht 6 153 – Stundung 2 432 ff., 450 f. – Verfassungswidrigkeit 2 420 – Wohnungseigentum, Entstehenszeitpunkt 6 71 – s.a. „Erbschaftsteuerreform“ Schiedsgerichtsklausel – Bauträgervertrag 3 97 f. Schiedsgutachterklausel – Bauträgervertrag 3 97 f. Schönheitsreparaturen – beabsichtigte Eigennutzung durch Vermieter 13 38 f. – Vermieteraufwand, Werbungskostenabzug 13 38 – Verwendung der Kaution 13 37 Schuldrechtsreform – Gewährleistungsrecht 1 13 ff., s.a. „Kaufvertrag – Leistungsstörungen“ – Kaufvertragsrecht 1 4 ff. – öffentliche Lasten, Kostentragung 1 105 f. Schuldübernahme – Grundpfandrechte, Übernahme durch den Käufer 2 24 ff. Schuldzinsen – Bauherrenerlass 3 183 – Betriebsgrundstücke 2 202 ff. – Ehegatten, Nicht-Eigentümer-Darlehen 12 17 f. – Ehegattendarlehen, gemeinsames 12 15 f. – Erbbaurecht 8 71 – Ferienwohnungen, Vermietung 10 31 – Finanzierungszusammenhang bei Veräußerung 2 230 f. – fortgeführtes Darlehen, Anschaffungskosten der neuen Immobilie 12 20 ff. – GbR 5 38 – Gebühren 12 37
Stichwortverzeichnis – Missverhältnis zu Einnahmen 10 74 ff. – Nießbraucher 7 17 – private 2 260 – tatsächliche Darlehensverwendung 2 229 – Umwidmung von Darlehen 12 2 – Vorfälligkeitsentschädigung 12 39 ff. – Werbungskostenabzug 3 180 – wirtschaftliche Dispositionsfreiheit 12 3 – wirtschaftlicher Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung/Verpachtung 12 2 – Wohnungseigentum 6 81 f. Schuldzinsen – nachträgliche – Abziehbarkeit 12 26 ff. – Abzugsfähigkeit 2 28 – Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht, Zeitpunkt 12 35 – Bauherrengemeinschaft, Auseinandersetzung 12 32 ff. – Finanzierung sofort abziehbarer Aufwendungen 12 26 ff. – Gewinn-/Überschusseinkünfte, unterschiedliche Behandlung 12 25 – Nichtabziehbarkeit 12 23 ff. – Veräußerung der Immobilie 12 23 ff. – Veräußerungserlös, Anrechnung 12 29 ff. – Wertzuwachsbesteuerung, Ausblick 12 36 Schuldzinsen – teilweise Eigennutzung – Eigenkapital- und Fremdkapitalnutzung 12 4 ff. – Festlegung der Nutzung, objektive Erkennbarkeit 12 6 ff. – Rechtsprechungsänderung 12 14 – tatsächlicher Darlehenseinsatz 12 10 – Wohnflächenanteil der vermieteten Einheit 12 5, 11 – Zuordnung der Anschaffungskosten 12 12 f. – Zuordnung der Herstellungskosten 12 9 Schwager/Schwägerin – Begriff des „nahen“ Angehörigen 14 5 Schwiegereltern – Begriff des „nahen“ Angehörigen 14 5 Schwiegerkinder – Begriff des „nahen“ Angehörigen 14 5
Städtebauliches Entwicklungsgebiet Selbständige – Verbrauchereigenschaft 1 222 – s.a. „Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit“, „Freiberufler“ Selbstkontrahierungsverbot – Beleihungsvollmacht des Insolvenzschuldners 1 148 – Insolvenzverwalter 1 146 f. Selbstnutzung s. „Eigengenutzte Immobilien“ Seniorenwohnheim – degressive AfA, Wohnzweck 13 5 ff. Seniorenwohnung – AfA 3 189 Sicherungshypothek – Erbbaurecht, zur Sicherung von Dienstbarkeit 8 18 Sicherungsnießbrauch – Begriff 7 62 f. – Jahressteuergesetz 2008 7 64 f. – steuerliche Behandlung 7 62 ff. – Stuttgarter Modell 7 65 Sonderausgabenabzug – Eigengenutzte Wohnung, Denkmal/ Sanierungsgebiet 2 221 – Erbbauzins 8 94 – Schuldzinsenabzug, Gesetzesänderung 12 1 – Veräußerungsrente 2 260 – Versorgungsrente 2 263 – Versorgungsrente, Abzugsbeschränkung 2 266 Sonderbetriebsvermögen – Einbringung, Betriebsgrundstücke 2 87 – Gewerbesteuerpflicht 2 294 – Grundstückseinlage aus Privatvermögen 15 40 ff. – Steuerverstrickung 2 83 Sondereigentum – Erwerb, Beurkundungspflicht 1 231 – s.a. „Wohnungseigentum“ Sondernutzungsrecht – Einräumung, Umsatzsteuerbefreiung 2 361 – private Veräußerungsgeschäfte 15 1 – Unternehmensteuerreform 2008 15 1 Spaltung – Grunderwerbsteuer 2 310 Spekulationsfrist s. „Privates Veräußerungsgeschäft – Frist“ Städtebauliches Entwicklungsgebiet – erhöhte AfA 13 29 ff. – s.a. „Sanierungsgebiet“
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Städtebauvertrag Städtebauvertrag – Folgekostenverträge 3 195 Steuerberatung – Belehrungspflicht des Anwalts/Notars 2 63 ff. Steuerbescheid – Berichtigung 2 122 ff. Steuerpflichtiger – Mitwirkungspflicht, Verbesserung des Gebrauchswerts 11 48 f. Steuerschulden – Haftung, Unternehmenskauf 2 83 Steuerschuldner – Gewerbesteuerpflicht 2 293 ff. – Grundsteuer 2 38, 403, 406 f. – Umsatzsteuer 2 373 ff. Steuerstundungsmodell – Anlegerstruktur 3 202 – Bauträgervertrag 3 201 ff. – Liebhaberei 3 201 Stille Reserven – Arbeitszimmer, Freiberufler 2 138 f. – Betriebsgrundstücke von Freiberuflern 2 136 – Erbbaurechtsbestellung an bebautem Grundstück 8 107 – REITs, Privilegierung 2 3 – Veräußerung, bebautes Erbbaurecht 8 114 Streupflicht – Übernahme durch Käufer 2 37 Strohmann – gewerblicher Grundstückshandel, Gestaltungsmissbrauch 16 55 Stückländereien – Grundstücke, Zuordnung zum Betriebsvermögen 2 73 Stuttgarter Modell – einkommensteuerliche Behandlung 2 254 Substanzschäden – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand/ Herstellungskosten 11 11 Substanzwertsteigerung – Einkünfteerzielungsabsicht 10 2 Tante – Begriff des „nahen“ Angehörigen 14 6 Tausch – Anteilstausch zwecks Grundstückseinbringung 2 111 – Bauträgerbeteiligung 3 134 ff. – gegen Gesellschaftsanteile 15 36, 43 ff. – Grunderwerbsteuer 2 307
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Stichwortverzeichnis – Grundstückstausch zwischen Ehepaaren 2 337 ff. – private Veräußerungsgeschäfte 15 6 – Vorkaufsrecht, bestehendes 4 27 Teileigentum – Aufhebung mit anschließender Realteilung, Besteuerung 6 149 – Bauträgervertrag 3 27 – Begründung, Erbauseinandersetzung 6 107 ff. – betriebliche Nutzung 6 103 – Betriebsaufgabe 6 105 – Bewertung 6 69 ff. – bewertungsrechtlicher Entstehenszeitpunkt 6 71 – Ertragswertverfahren 2 456 – Grunderwerbsteuer 2 320; 6 142 – Grunderwerbsteuer, Bemessungsgrundlage 6 146 ff. – Grundsteuer 6 150 ff. – Mindestanforderungen 6 74 f. – Nießbrauch 7 12 – private Veräußerungsgeschäfte 15 1 – Sachwertverfahren 2 462 ff. – Sondernutzungsrechte, Grunderwerbsteuer 6 145 – Tiefgarage 6 24 – Veräußerung, Gewinnrealisierung 6 104 – Veräußerung, Umsatzsteueroption 6 136 ff. – Vermietung, Umsatzbesteuerung 6 124 ff. – wirtschaftliche Einheit 6 70 – zusammen mit Wohnungseigentum 6 20 Teilfläche – Erbbaurechtsbestellung 8 12 – Nießbrauch 7 12 Teilfläche – Verkauf – Auflassung M 2.1 Fn. 4 – Beurkundung M 2.1 Fn. 4 – Erschließungskosten M 2.1 Fn. 5 – Grunddienstbarkeiten, Teilflächenverkauf M 2.1 Fn. 6 – Grundpfandrecht, Eintragungsmöglichkeit M 2.1 Fn. 2 – Insolvenz, Grunddienstbarkeiten M 2.1 Fn. 6 – Kaufpreis, vorläufiger M 2.1 Fn. 8 – Kaufpreisausgleichung 1 77 – Vermessung, baurechtswidriger Zustand M 2.1 Fn. 9 – Vertragsgegenstand, Bestimmtheit M 2.1 Fn. 1 – Vormerkung M 2.1 Fn. 3
Stichwortverzeichnis – Zufahrt/Zugang M 2.1 Fn. 6 Teilungserklärung – Inhalt 6 11 Teilungsgenehmigung – Wegfall M 2.1 Fn. 9 Teilungsversteigerung – Erwerbergemeinschaft 5 4 Teilwertabschreibung – Betriebsgrundstücke 2 200 Teilzahlungsgeschäft – Bauträgervertrag 3 2 Telekommunikationsanschluss – Grundstückskauf, Kostentragung 1 109 Tiefgarage – einheitliches Teileigentum 6 24 Treppenhaus – innerhalb anderer Wohnung, fehlende Eigenständigkeit 13 19 Treuhand – Auflösung, Grunderwerbsteuer 2 344 – Grunderwerbsteuer 2 319 – Verbraucherschutz, Anwendbarkeit 1 226 – Verfügungsbefugnis 1 151 f. – Verwertungsbefugnis 1 151 f. Treuhandauflagen 1 88 ff. – Notaranderkonto 1 104 Überschusseinkünfte – nachträgliche Werbungskosten 12 23 ff. Umlaufvermögen – Betriebsgrundstücke 2 85 – Gebäude 2 55 – Gebäude, einkommensteuerliche Behandlung 2 44 – Gewerbesteuer 2 294 f. Umlegungsverfahren – private Veräußerungsgeschäfte 15 9 f. Umsatzsteuer – Bauträgervertrag, Gewerberaum 3 198 ff. – Bauträgervertrag, Wohnraum 3 197 – Bemessungsgrundlage, Behandlung der Grunderwerbsteuer 2 368 ff. – Bemessungsgrundlage, mehrere Baubeteiligte 2 18 – Dauerwohnrechtsübertragung 9 23 – Erbbaurechtsbestellung 8 189 ff. – Erhaltungsaufwendungen 2 394 – Erschließungs-/Anliegerkosten 2 33 – gemischt genutzte Gebäude 2 387 ff.
Unbenannte Zuwendung – Geschäftsveräußerung/-einbringung, Steuerhaftung 2 386 – Grunderwerbsteuer, Bemessungsgrundlage 2 377 – Inventar 2 378 ff. – Option, Musterformulierung M 2.6 – Rechnung, Anforderungen 2 380 – Rechnungsausweis 2 376 – Reverse-Charge-Verfahren 2 373 ff. – sale-and-lease-back 2 395 ff. – Seeling-Urteil 2 387 f. – Steuerpflicht, Irrtum 2 398 f. – Steuerschuldner, Leistungsempfänger 2 373 ff. – Teilbetrieb, Veräußerung 2 383 – unentgeltliche Wertabgabe 2 387 ff. – Veräußerung, Wohnungs-/Teileigentum 6 136 ff. – Vermietung, Teileigentum 6 124 ff. – Vermietung, Wohnungseigentum 6 121 ff. – Verzicht auf Befreiung 2 363 ff. – Verzicht auf Befreiung, Rückgängigmachung 2 367 – Verzicht auf Befreiung, Vertragsregelung 2 366 – Vorkaufsrecht, Bestellung 4 34 – Vorsteuer s. dort Umsatzsteuer – Befreiungen – Erbbaurecht, Veräußerung 2 361 – Gebäude auf fremdem Grund und Boden, Veräußerung 2 361 – Geschäftsveräußerung/-einbringung 2 381 ff. – grunderwerbsteuerpflichtige Vorgänge 2 307, 361 – Grundstückskaufvertrag 2 361 – Prüfungsschema 2 362 – Sondernutzungsrechte, Einräumung 2 361 – Teilbetrieb, Veräußerung 2 383 – Verzicht 2 363 ff. – Verzicht, Musterformulierung M 2.6 – Verzicht, Rückgängigmachung 2 367 – Verzicht, Vertragsregelung 2 366 – Vorsteuerabzug, Versagung 2 365 Umwandlung – Grunderwerbsteuer 2 307, 310 ff., 326 f. Unbedenklichkeitsbescheinigung 2 331 – Auflassungsvoraussetzungen 1 73 Unbenannte Zuwendung – Nießbrauchsmitberechtigung des Ehegatten 7 103
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Unentgeltliche Wertabgabe Unentgeltliche Wertabgabe – gemischt genutzte Gebäude 2 387 ff. Unterhaltsberechtigte – Geschiedene, Verrechnung von Mietzahlungen mit Unterhaltsforderung 14 55 – Mietverträge, Gestaltungsmissbrauch 14 41 ff. Unterhaltsleistung – Verbot der steuerlichen Berücksichtigung 7 86 Unterhaltsverzicht – private Veräußerungsgeschäfte 15 23 Unterhaltszahlung – Versorgungsrente, überhöhte 2 265, 269 Unternehmenskauf – Haftung für Steuerschulden 2 83 Unternehmensnachfolge – Betriebsgrundstück, Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt 7 111 ff. – Nießbrauchsvorbehalt 7 121 – Zuwendungsnießbrauch 7 118 ff. Unternehmensteuerreform 2008 – private Veräußerungsgeschäfte 15 1 f. Untervollmacht – bindendes Kaufangebot 4 5 f. Veranlagung – Berichtigung 2 122 ff. Veräußerungsabsicht – Einkünfteerzielungsabsicht 10 55 ff. Veräußerungsgewinn – Begriff 1 222 ff. – Betriebsgrundstücke 2 87 – Einkünfteerzielungsabsicht 10 2 – Erbbaurecht 2 180 ff.; 8 111 ff. – erbbaurechtsbelastetes Grundstück 8 128 f. – Gewerbesteuer 2 295 – gewerblicher Grundstückshandel 16 56 f. – gewerblicher Grundstückshandel, Gewerbesteuer 2 295 – land-/forstwirtschaftliche Grundstücke, Entnahme 2 74 ff. – nachträgliche Schuldzinsen 2 28 – Obergesellschaft 2 295 – Ratenzahlung, Spekulationsfrist 2 168 ff. – Vorfälligkeitsentschädigung 12 40 ff. Verbraucher – Grundstückserwerb, Notarpflichten 2 81
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Stichwortverzeichnis – Vertretung durch Unternehmer 1 225 Verbraucherinsolvenz – Verfahren 1 149 f. – Verfügungsbefugnis des Treuhänders 1 151 f. – Verwertungsbefugnis 1 151 f. Verbraucherkredit – Übernahme von Grundpfandrechten 2 24 ff. Verbraucherschutz – Bauträgervertrag 3 6 ff. – bindendes Kaufangebot 4 4 Verbrauchervertrag – Besonderheiten 1 230 – Haftung M 1.20, M 1.21 – unternehmerische Mitveranlassung 1 222 – Vertragsmuster M 1.21 Verbrauchsgüterkauf – abdingbare Regelungen 1 51 – Beweislastverteilung 1 49 – Garantieerklärung 1 49 – unabdingbare Regelungen 1 50 Verdeckte Einlage – private Veräußerungsgeschäfte 15 37 ff. Verdeckte Gewinnausschüttung – Grundstückserwerb durch Gesellschafter 2 146 ff. Verfügungsbefugnis – Insolvenz 1 55 ff. – Insolvenz, Löschungsvollmacht 1 69 – Nachweis durch Insolvenzverwalter 1 142 f. Vergleichswertverfahren – bebaute Grundstücke 2 449 – Bewertung, Erbschaft-/Schenkungsteuer 2 455 f. – Grundvermögenbewertungsverordnung, Entwurf 8 164 – unscharfer Anwendungsbereich 2 467 f. Verjährung – Gewährleistungsansprüche 1 20 Verkaufsgarantie – Einkünfteerzielungsabsicht 10 34 ff. Verkehrssicherungspflicht – Erbbaurecht 8 39 – Übernahme durch Käufer 2 37 Verlobte – Begriff des „nahen“ Angehörigen 14 6 Verlustvortrag – Grundstückshandel 2 125
Stichwortverzeichnis Verlustzuweisungsgesellschaft – Einkünfteerzielungsabsicht 10 78 ff. Verlustzuweisungsmodell s. „Steuerstundungsmodell“ Vermächtnis – Grundstücksübertragung an Erfüllung statt 15 16 Vermächtnisnießbrauch 7 77 ff. Vermessung – baurechtswidriger Zustand M 2.1 Fn. 9 Vermietung/Verpachtung – Angehörigenverträge s. „Vermietung/ Verpachtung – an Angehörige“ – Aufgabe der Tätigkeit, nachträgliche Werbungskosten 12 23 ff. – Ausbeutegrundstück 2 149 ff. – Baupreis-/Mietentwicklung 2 206 – Betriebsveräußerung, Umsatzbesteuerung 2 381 ff. – Gewerbesteuer 2 296 ff. – Leerstand, Grundsteuer 2 413 – Nießbrauch s. dort – Nutzung von Betriebsgrundstücken 2 200 – Stuttgarter Modell 2 254 – Übergang von Mietverhältnissen M 2.4 Fn. 5 – Überkreuzvermietung, Miteigentümer 6 4 f. – wechselseitige 2 253 – Werbungskostenüberschuss 2 249 ff. – Wohnungs-/Teileigentum, Umsatzbesteuerung 6 121 ff. – Wohnungsrecht, bestehendes 2 255 f. – Wohnungsrecht, Verzicht 2 255 f. – Zuwendungsnießbrauch 7 26 f. – s.a. „Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung“, „Mietverhältnis“ Vermietung/Verpachtung – an Angehörige – Begriff des „nahen“ Angehörigen 14 4 ff. – doppelte Haushaltsführung 14 24 – Einkünfteerzielungsabsicht 10 15; 14 7 – Fremdvergleich 14 12 ff. – Gestaltungsmissbrauch 14 17 ff. – gleichzeitige Unterhaltsberechtigung nach Scheidung 14 54 f. – gleichzeitige Unterhaltsberechtigung, ältere Rechtsprechung 14 41 ff. – gleichzeitige Unterhaltsberechtigung, neue Rechtsprechung 14 51 ff.
Verschmelzung – Grundstücksübertragung, wechselseitige Vermietung 14 25 ff. – Hauptleistungspflichten, Durchführung 14 15 – Nebenleistungspflichten 14 16 – nichteheliche Lebensgemeinschaft 14 57 – Scheingeschäfte 14 11 – steuerliche Anerkennung 14 1 ff. – Überkreuzvermietung 14 23 – unregelmäßige Mietzahlung 14 13 – Unterschreiten der ortsüblichen Marktmiete 10 45 f. – nach Vermögensübertragung 14 25 ff. – zivilrechtlich wirksamer Mietvertrag 14 8 ff. Vermietung/Verpachtung – verbilligte – Aufteilungsgebot 10 48 ff. – Begrenzung des Werbungskostenabzugs 10 48 ff. – Einkünfteerzielungsabsicht 10 41, 50 ff. – Haushaltsbegleitgesetz 2004 10 54 – Indizien 10 48 ff. – Rechtsprechungsgrundsätze 10 44 ff. – Unterschreiten der ortsüblichen Marktmiete 10 41 ff. – Unterschreiten der ortsüblichen Marktmiete, Toleranzgrenze 10 49 – Verwaltungspraxis 10 53 Vermögensübertragung – Stuttgarter Modell 2 254 – s.a. „Vorweggenommene Erbfolge“ Vermögensverwaltungsgesellschaft – Abfärbetheorie 5 39 – Anteilsveräußerung 15 60 ff. – Anteilsveräußerung, gewerblicher Grundstückshandel 16 35 ff. – Ausschließlichkeitsgebot, Gewerbesteueranrechnung 2 302, 305 – einheitliche und gesonderte Feststellung 5 36 – Gewerbesteuerkürzung 2 299 ff. – Gewerbesteuerpflicht 2 294 – Grundstückseinbringung, AfA 2 227 – Grundstückseinlage in Personengesellschaft 15 48 ff. – KG 5 40 – OHG 5 40 – private Veräußerungsgeschäfte 5 37 – Schuldzinsenabzug 5 38 – steuerliche Zuordnung 5 35 Verschmelzung – Grunderwerbsteuer 2 310
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Verschulden Verschulden – Gewährleistungsansprüche 1 19 Versorgungseinrichtungen – Grunddienstbarkeiten, Teilflächenverkauf M 2.1 Fn. 6 – s.a. „Anliegerkosten“, „Erschließungskosten“ Versorgungsleistungen – zur Ablösung von Nießbrauchsrechten 7 84 – betriebliche Versorgungsrente 2 262 – gemischte Schenkung 2 436 ff. – private Versorgungsrente 2 263 ff. – Veräußerungsrente 2 259 ff. – Zeitrente, AfA-Erhöhung 2 228 Versteigerung – Vorkaufsrecht, bestehendes 4 27 Vertrag zugunsten Dritter – Kaufvertragsgestaltung, Pfändung des Kaufpreisanspruchs 1 200 ff., M 1.18 Vertragsstrafe – Erbbaurechtsvertrag 8 51 Vertretung – durch Unternehmer, Verbraucherschutz 1 225 Vertretungsbefugnis – GbR M 5.2 Fn. 5 – Insolvenzverwalter 1 142 f. Verzug – Fälligkeitszinsvereinbarung 1 95 f. VOB/B – Generalübernehmermodell 3 127 Vollmacht – Beleihungsvollmacht des Insolvenzschuldners 1 148 – bindendes Kaufangebot 4 5 f. – durch Insolvenzschuldner 1 155 ff. – durch Insolvenzverwalter 1 165 ff. – Übergang auf Insolvenzverwalter 1 163 f. – Veräußerungsvollmacht, Grunderwerbsteuer 2 319 – zugunsten Insolvenzschuldner 1 161 f. Vorabentstandene Werbungskosten – Schadensersatzleistung nach Vertragsaufhebung 13 73 Vorbehaltsnießbrauch s. „Nießbrauchsvorbehalt“ Vorerbe – Erbbaurechtsbestellung 8 17 Vorfälligkeitsentschädigung 2 234 f. – Finanzierungskosten 12 44 f. – Veräußerungskosten 12 39 ff. Vorkaufsrecht – Abwicklungsvereinbarung 4 23
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Stichwortverzeichnis – – – – – –
Ankaufsrecht, Vorteile 4 39 Anzeige des Verkaufs 4 30 Ausübung 4 21 ff. Ausübungsfrist 4 18, 25 Beleihung 4 19 Beschränkung auf einzelne Grundstücke 4 24 – Beurkundung 4 16 – Dauerwohnrecht, Einräumung 4 27 – Dienstbarkeiten, Bewilligung 4 27 – dingliches 4 15 ff., M 4.2 – drohende Ausübung, Maklerklausel 1 125 ff. – Einbringung in Gesellschaft 4 27 – Erbbaurechtsbestellung 4 27 – Erbbaurechtsvertrag 8 52 – Erben 4 17 – Erbfall 4 27 – gemeindliches Vorkaufsrecht, Negativbescheinigung 1 80 – gemeindliches, Ausschluss 1 81 – Grundstückskauf, Beurkundungspflicht 1 233 – Grundstückstausch 4 27 – Kaufpreisfälligkeit 1 80 ff., 87 – Kaufvertragsregelungen 4 30 ff., M 4.3 f. – Miteigentümergemeinschaft 5 2 – Miteigentumsanteile 1 82 – Negativbescheinigung 1 73 – poison-pills 4 27 – private Veräußerungsgeschäfte 15 6 – Rücktrittsrecht 4 29 – Rücktrittsvorbehalt des Verpflichteten 4 27 – schuldrechtliches 4 20 – steuerliche Behandlung 4 33 ff. – Umgehungsstrategien 4 26 ff. – Versteigerung 4 27 – Wohnungseigentum M 6.5 Fn. 2 – zugunsten von Bruchteilseigentümern 5 2 Vormerkung – Abtretung des Vormerkungsanspruchs 1 62 – Akzessorität 1 61 – Antrag des Käufers 1 62 – Bauträgervertrag 3 27 – bindendes Kaufangebot 4 2 f., 6 – Drittwiderspruchsklage 1 179 – Erbbaurechtserwerb 8 198 – Insolvenz, Schutz vorgemerkter Rechte 1 52 – Kaufpreisfälligkeit 1 79 – Löschung 1 63
Stichwortverzeichnis
Werbungskosten – Vermietung/Verpachtung
– Löschung unter Vorbehalt von Zwischenverfügungen 1 180, M 1.6, M 1.14 – Löschungsvollmacht 1 68, M 1.7 – Löschungsvormerkung, sofort vollziehbare 1 220 – relative Unwirksamkeit von Verfügungen 1 178 – Rückerwerbsrecht M 7.3 – Teilflächenverkauf M 2.1 Fn. 3 – Verfügungen des Eigentümers 1 60 – Verzicht 1 59 – Vorleistungsrisiko des Verkäufers 1 64 ff. – Wiederkaufsrecht 4 40 – Wirkung 1 60 f. – Zwangsversteigerungsverfahren 1 178 ff. Vormundschaftsgericht – Nießbrauchsbestellung, steuerliche Anerkennung 7 53 ff. Vorratsteilung – durch Eigentümer 6 10 ff. – durch Miteigentümergemeinschaft 6 13 Vorsteuer – Berichtigung, Erhaltungsaufwendungen 2 394 – Berichtigung, unentgeltliche Wertabgabe 2 392 f. – Seeling-Urteil 2 387 ff. – Umsatzbesteuerung s. „Umsatzsteuer“ – umsatzsteuerbefreite Vorgänge 2 365 – Wohnungs-/Teileigentum, Umsatzbesteuerung 6 121 ff. Vorvertrag – Beurkundungspflicht 1 238 – private Veräußerungsgeschäfte 2 194; 15 8 Vorweggenommene Erbfolge – Aufteilung in Eigentumswohnung, Übertragung 14 25 ff. – Betriebsgrundstück, Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt 7 111 ff. – Erbbaurechtsbestellung 8 2 – gemischte Schenkung 2 436 ff. – Grundstücksübertragung gegen Versorgungsleistungen, AfA-Erhöhung 2 228 – Grundstücksübertragung, wechselseitige Vermietung 14 25 ff. – Immobilienverkauf an Angehörige, Stundung der Kaufpreisforderung 14 29
– Kombination von entgeltlicher/unentgeltlicher Überlassung 6 79 – Nießbrauchsvorbehalt 7 37 ff. – private Veräußerungsgeschäfte 15 11 – Sicherungsnießbrauch 7 62 ff. – Stuttgarter Modell 2 254; 7 65 – teilentgeltliche Vermögensübertragung, Nießbrauch und Mietvertrag 14 30 – Vermögensübertragung, teilentgeltliche Nutzungsüberlassung 14 28 – Versorgungsrente 2 262 ff. – wiederkehrende Leistungen und Mietvertrag zwischen Angehörigen 14 33 ff. – Zuwendungsnießbrauch 7 23 ff. Werbungskosten – Vermietung/Verpachtung – Abrisskosten 13 40 f. – Abschreibungen s. „AfA“ – AfA, degressive 13 1 ff. – anschaffungsnaher Aufwand 2 241 ff. – Aufteilungsgebot, verbilligte Vermietung 10 48 ff. – Bauherrenerlass 3 181 ff. – Betriebskosten 3 191 – Damnum 2 232; 12 46 ff. – Drittaufwand, Abgrenzung zu Eigenaufwand 13 74 ff. – Erbbauzinsvorauszahlung, Verteilung 8 87 f. – Erhaltungsaufwand s. dort – Erschließungskosten 2 238 f. – Erschließungskosten, erstmalige 13 42 ff. – Erschließungskosten, nachträgliche 13 48 ff. – Finanzierungsaufwand 2 229 ff. – Finanzierungskosten 3 181 ff. – Gebühren, Bausparvertrag 12 38 – Gebühren, Notar 12 38 – Gestaltungsmissbrauch durch Vermietung 2 249 ff. – Instandsetzungsrücklage 6 83 ff. – Investitionszulage 2 246 ff. – Schönheitsreparaturen durch Mieter 13 37 – Schönheitsreparaturen durch Vermieter 13 38 – Schönheitsreparaturen durch Vermieter, Eigennutzung 13 38 f. – Schönheitsreparaturen, Verwendung der Kaution 13 37
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Werbungskosten – Vermietung/Verpachtung – – – – –
Schuldzinsen s. dort Überschuss, lang anhaltend 10 5 f. Übersicht 2 209 f. verbilligte Miete 6 78 Vermietung an Angehörige, verbilligte 2 250 – Vermietung an Gesellschafter 2 251 f. – Vermietung, wechselseitige 2 253 – vorabentstandene, Vertragsaufhebung 13 73 – Vorfälligkeitsentschädigung 2 234 f.; 12 39 ff. – Wohnungseigentum, Vermietung 6 78 ff. – Zuwendungsnießbrauch 7 25, 32 f. – Zweiterschließung 13 60 ff. – Zweitwohnungssteuer 13 33 ff. Werkleistungen – Bauträgervertrag 3 3 Werkswohnung – Veräußerung an Arbeitnehmer 2 141 ff. Werkvertrag – Generalübernehmermodell 3 116 ff. – s.a. „Bauträgervertrag“ Wertfortschreibung – Grundsteuer 2 404 Wertsicherungsklausel – Erbbauzins 8 55 – Erbbauzinsreallast 8 59 – Leibrente M 2.3 Fn. 2 Wertzuwachsbesteuerung – Ausblick, Schuldzinsenabzug 12 36 Wesentliche Bestandteile – einkommensteuerliche Behandlung 2 45 – Erzeugnisse 2 12 – Gebäude 2 12 – Grunddienstbarkeiten 2 12 – Mitverkauf 1 38 Wesentliche Betriebsgrundlagen – Betriebsveräußerung, Umsatzbesteuerung 2 381 ff. Wiederkauf – Grundstückskauf, Beurkundungspflicht 1 233 Wiederkaufsrecht – Bindungsfrist 4 42 – Einkünfteerzielungsabsicht, fehlende 4 43 – Muster M 4.7 – Vertrag zugunsten Dritter 4 41 – Vormerkung 4 40
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Stichwortverzeichnis
Wiederkehrende Leistungen 2 257 ff. – zur Ablösung von Nießbrauchsrechten 7 84 ff. – Jahressteuergesetz 2008 2 266 ff. – Leibrente, Kaufvertrag M 2.3 – Vermögensübertragung und Mietvertrag zwischen Angehörigen 14 33 ff. – Verzicht auf Wohnungsrecht, Anmietung 2 255 f. – Werbungskostenabzug, Nießbrauch 7 32 Wirtschaftliche Einheit – Ausbeutegrundstück 2 159 – Betriebsgrundstücke 2 84 – Wohnungs-/Teileigentum 6 70 Wirtschaftliches Eigentum – Baumaßnahmen auf fremdem Grund 2 57 ff. – Dauerwohnrecht 9 1, 15 – Erbbaurechtsbestellung an unbebautem Grundstück 8 68 – GbR 5 35 – Miteigentümergemeinschaft 5 9 ff. – private Veräußerungsgeschäfte 15 7, 87 – Zurechnung bei Grundstückskauf 2 39 Wirtschaftsgüter – Aufteilung bei Grundstücksverkauf 2 44 ff. Wohnstandard – Kategorien 11 41 – relevante Einrichtungen 11 41 – Verbesserung 11 34 ff. Wohnteil – Grundstücke, Zuordnung zum Privatvermögen 2 72 – Versorgungsrente 2 267 Wohnung – degressive AfA, Wohnzweck 13 12 ff. – erhöhte AfA, fremde Wohnzwecke 13 15 ff. – Leerstand 10 67 ff. – Luxusausstattung 10 72 f. – Luxussanierung 11 66 – Mietkauf 10 33 – Renovierungsstau 11 25 – Treppenhaus innerhalb anderer Wohneinheit 13 19 – Vermietung an Angehörige 10 15, 45 f. – Vermietung, verbilligte 10 41 ff., 48 ff.
Stichwortverzeichnis Wohnungsbauförderung – Eigenheimzulage s. dort – Kaufvertragsklausel, Nichtbestehen M 2.4 Fn. 6 Wohnungsbindungsgesetz – Kaufvertragsklausel, Nichtbestehen M 2.4 Fn. 6 Wohnungseigentum – Abgeschlossenheitsbescheinigung 6 72 – AfA, Bemessungsgrundlage 6 90 f. – AfA, Fertigstellungszeitpunkt 6 89 – Altbauwohnung, Vertragsverhältnisse 6 64 – Anteile, Bemessung 6 12, 15 ff. – Aufhebung mit anschließender Realteilung, Besteuerung 6 149 – Auflassung, Vereinbarungsalternativen M 6.5 Fn. 4 – Aufteilungsplan 6 18 – Bauherrenmodell 6 57 ff. – Bauträgervertrag 3 27, 85 ff.; 6 62 – Bauträgervertrag, Mängelrechte 3 89 – Begründung, Erbauseinandersetzung 6 107 ff. – Begründung, Reihen-/Doppelhäuser 6 34 f., M 6.4 – betreutes Wohnen, Vertragsverhältnis 6 63 – betriebliche Nutzung 6 103 – Betriebsaufgabe 6 105 – Bewertung 6 69 ff. – bewertungsrechtlicher Entstehenszeitpunkt 6 71 – degressive AfA, betreutes Wohnen 13 12 ff. – Denkmalschutzobjekte, Sonder-AfA 6 92 ff. – Eigenheimzulage 6 100 f. – Eigennutzung 6 99 ff. – Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung 6 78 ff. – Einräumung, Umsatzsteuerbefreiung 2 361 – Energieausweis 1 245 – Ertragswertverfahren 2 456 – Erwerb eines vermieteten Objekts M 6.5 – Erwerberhaftung 6 56 – Flurstücke, Vereinigung 6 22 – Freiflächen 6 25 – Gemeinschaftseigentum, zwingendes 6 26 – geschlossener Immobilienfond 6 61 – Gewährleistungsrecht 6 65 f.
Wohnungseigentum – gewerbliche Nutzung, überwiegende 6 75 – Grunderwerbsteuer 2 320; 6 142 – Grunderwerbsteuer, Bemessungsgrundlage 6 146 ff. – Grundsteuer 6 150 ff. – haushaltsnahe Dienstleistung 6 102 – Hausmeisterwohnung 6 21 – Identitätserklärung 6 18 – Mehrhausanlage, Errichtung 6 27 ff., M 6.3 – Mindestgröße 6 73 – Neubauwohnung, Vertragsverhältnisse 6 56 ff. – Nießbrauch 7 12 – privates Veräußerungsgeschäft 6 98; 15 1, 88 ff. – Sachwertverfahren 2 462 ff. – Sanierungsobjekte, Sonder-AfA 6 95 f. – Schuldzinsenabzug 6 81 f. – Sondereigentum, Einräumung 6 34 f., M 6.4 – Sondernutzungsrechte 6 25 – Sondernutzungsrechte, Grunderwerbsteuer 6 145 – steuerliche Verantwortlichkeit 6 156 ff. – Teilung, durch Auflassung 6 14 – Teilungserklärung, Änderung 6 31 ff. – Teilungserklärung, Änderungsvorbehalt M 6.1 – Teilungserklärung, Änderungsvollmacht M 6.2 – Teilungserklärung, Inhalt 6 11 – Teilungserklärung, Mehrhausanlage M 6.3 – Tiefgarage, einheitliches Teileigentum 6 24 – Übergang bestehender Mietverhältnisse M 6.5 – Unterlassungsklage 6 37 – Veräußerung, Gewinnrealisierung 6 104 – Veräußerung, Grundstückshandel 2 114 f. – Veräußerung, Umsatzsteueroption 6 136 ff. – Vermietung an Betriebsgesellschaft 6 119 f. – Vermietung, Umsatzbesteuerung 6 121 ff. – Versorgungsanschlüsse 6 23 – Vorkaufsrecht des Mieters M 6.5 Fn. 2
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Wohnungseigentum – – – – – –
Vorratsteilung 6 10 ff. WEG-Novelle 6 36 wirtschaftliche Einheit 6 70 Wohneigentum, Entwicklung 2 5 ff. Wohnungsbegriff 6 72 Zubehör, Mitveräußerung 6 67, M 6.5 Fn. 3 – zusammen mit Teileigentum 6 20 Wohnungseigentum – Verwaltung – bauliche Maßnahmen 6 42 ff. – Beschlussgegenstände s. „Gemeinschaftsordnung“ – Beschlusssammlung 6 47 – Betriebskosten, Verteilung 6 38 ff. – Gemeinschaftsordnung s. dort – Gemeinschaftsordnung, Änderung 6 52 – Gewährleistungsansprüche 6 46, 56 – Instandhaltung/-setzung, Kostenverteilung 6 41 – Instandsetzungsrücklage, Werbungskostenabzug 6 83 ff. – Kostenverteilungsschlüssel, Änderung 6 38 ff. – Mehrhausanlagen 6 27 ff. – Mehrheitsbeschluss 6 40, 43 – Mehrheitsbeschluss, qualifizierter 6 38, 41 – Modernisierung 6 42 ff. – Nutzung, Unterlassungsklage 6 37 – Reparaturrücklage, steuerliche Behandlung 2 48 – Steuerpflichten des Verwalters 6 157 – Stimmrecht 6 50 f. – Stimmrecht, Nießbraucher 7 18 – Umsatzsteuerausweis 6 128 ff. – Verwalter, Organstellung 6 55 – Verwalterbestellung M 6.4 Fn. 5 – WEG-Novelle 6 36 – Wirtschaftsplan, Abdingbarkeit M 6.4 Fn. 4 – Wohngeldrückstand 6 48 f. Wohnungseigentümergemeinschaft – Bauabzugssteuer 6 97 – Haftungsbeschränkung 5 31 – Rechtsfähigkeit 6 53 f. – Stimmrecht 6 50 f. – Stimmrecht, Nießbraucher 7 18 – Veräußerungsbeschränkung, Aufhebung 6 37 – Verwalter, Organstellung 6 55 – Vorteile gegenüber anderer Erwerbergemeinschaft 5 3 – Zerwürfnis, Offenbarungspflicht 1 30
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Stichwortverzeichnis Wohnungsrecht – Abgrenzung zum Nießbrauch 7 13 – Sicherungscharakter 2 255 f. – Verbindung mit Leibrente M 2.3 Fn. 5 – nach Vermögensübertragung, Mietvertrag 14 31 – Verzicht gegen dauernde Last 14 32, 38 ff. – Verzicht gegen wiederkehrende Leistung 2 255 f. – Verzicht, Mietvertrag zwischen Angehörigen 14 37 Zubehör – Besitzkonstitut, Gleichlauf mit Vormerkung 1 58, M 1.5 – Besitzübergabe 1 46 – Besitzübergang, Einigung M 1.4 – Eigentumsübergang 1 47 – einkommensteuerliche Behandlung 2 44 – Grunderwerbsteuer 1 44 – Insolvenz, Vormerkungsschutz bzgl. beweglicher Sachen 1 53 ff. – Kaufpreisaufteilung bei Mitverkauf 1 75 f. – Kaufpreisreduzierungsanspruch, Ausschluss 6 67, M 6.5 Fn. 3 – Kaufvertrag, Regelungen M 1.3 – Mitübertragung 2 13, 20 – Mitveräußerung, Wohnungseigentum 6 67 – Mitverkauf 1 12, 38 – Mitverkauf, Verbrauchsgüterkauf 15 Zufahrt – Grunddienstbarkeiten, Teilflächenverkauf M 2.1 Fn. 6 Zugang – Grunddienstbarkeiten, Teilflächenverkauf M 2.1 Fn. 6 Zugewinnausgleich – Gebäudeerrichtung auf Miteigentumsgrundstück 2 59 – private Veräußerungsgeschäfte 15 23 Zugewinngemeinschaft – modifizierte, Gestaltung im Rahmen der Einkommensbesteuerung 15 25 f. Zug-um-Zug – Auflassung 1 70 ff. – Kauf, Ablaufschema 1 1 f. – Verbrauchervertrag 1 74
Stichwortverzeichnis – vollständige Kaufpreiszahlung M 1.9 – Vormerkung, Löschungsvollmacht 1 64 ff. – wirtschaftliches Eigentum 1 73 Zurechnungsfortschreibung – Grundsteuer 2 405 Zuwendungsnießbrauch – Ablösung 7 89 ff. – AfA 7 23, 29 ff., 35 – Anschaffungs-/Herstellungskosten 7 23 – entgeltlicher 7 21, 28 ff. – entgeltlicher, Ablösung 7 94 ff. – Gegenleistung, Besteuerung 7 34 – Gesamtbetrieb 7 118 ff. – teilentgeltlicher 7 22, 36 – unentgeltlicher 7 23 ff. – unentgeltlicher, Ablösung 7 89 ff. – unentgeltlicher, an Betriebsgrundstück 7 104 ff. – Vermietungseinkünfte, Zurechnung 7 26 f. – Werbungskostenabzug 7 24, 32 f. – wiederkehrende Leistungen 7 32 Zwangsversteigerung – Beitritt weiterer Gläubiger 1 168 ff. – Beschlagnahmezeitpunkt 1 170 ff. – Drittwiderspruchsklage 1 179 – Einstellung 1 175 ff. – Einstellung, Anregung 1 184 ff. – Erbbaurecht 8 56 – Erlöschen der Vormerkung 1 182 – Grunderwerbsteuer 2 307 – Kaufvertrag, Fälligkeitsvoraussetzungen M 1.16 – Kaufvertrag, Lastenfreistellungskosten 1 188, M 1.17 – Kaufvertrag, ZVG-Kosten 1 188, M 1.17 – Notarvollmacht M 1.15 – private Veräußerungsgeschäfte 15 9 f. – relatives Veräußerungsverbot 1 182 – Verfahrensanzahl, Entwicklung 2 3 f. – Versteigerung hinderndes Recht 1 174 ff.
Zweitwohnungssteuer – vormerkungswidrige Verfügungen 1 178 ff. – Wertersatzanspruch des vormerkungsberechtigten Käufers 1 183 – Wohnungseigentümer, Vorrecht 6 48 Zwangsvollstreckung – Grundstückskauf, Sicherung der Vertragsabwicklung 1 189 ff. – Löschungsvormerkung, sofort vollziehbare 1 220 – Pfändung des Auflassungsanspruchs 1 189 ff. – Pfändung des Kaufpreisanspruchs 1 197 ff., M 1.18 – Pfändung des Kaufpreisanspruchs, Notaranderkonto 1 203 ff. – Pfändung von Rückgewähransprüchen 1 209 ff., M 1.19 Zwangsvollstreckungsunterwerfung – Bauträgervertrag 3 94 ff. – Erbbaurecht 8 57 – Leibrente, Kaufvertrag M 2.3 – Maklerklauseln 1 131 f., 135 – Übernahme von Grundpfandrechten 2 26 – Verbrauchervertrag, Muster M 1.21 – Zwangsvollstreckungsunterwerfung 1 141 Zweifamilienhaus – Aufteilung in Eigentumswohnung, Übertragung 14 25 ff. – Ertragswertverfahren 2 456 – Grunderwerbsteuer, Bemessungsgrundlage 6 148 – Sachwertverfahren 2 462 ff. Zweiterschließung – Anschaffungskosten/Betriebsausgaben 13 60 ff. Zweitwohnungssteuer – Bemessungsgrundlage 2 417 – Ehegatten 2 418 – Rechtsgrundlage 2 417 – Satzungserfordernisse 2 419 – Werbungskostenabzug 13 33 ff.
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