Die GmbH im Gesellschafts- und Steuerrecht [6. neu bearbeitete und erweiterte Auflage] 9783504383411

Table of contents :
Vorwort
Inhaltsübersicht
Abkürzungsverzeichnis
Teil I Gründung einer GmbH
A. Gesellschaftsrecht
B. Steuerrecht
Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages
I. Gesellschafter/Gesellschafterversammlung
II. Geschuftsführer und weitere Vertreter
III. Aufsichtsrat/Beirat
IV. Ausscheiden von Gesellschaftern
V. Jahresabschluss und Ergebnisverwendung
VI. Weitere besondere Satzungsregelungen
Teil III Laufende Besteuerung der GmbH
A. Besteuerungssystem und Rechtsformvergleich zur GmbH & Co. KG
B. Körperschaftsteuer
C. Besonderheiten bei der Gewerbesteuer
D. Steuerabzug vom Kapitalertrag
E. Körperschaftsteuerguthaben
F. Steuererklurungspflichten der GmbH
Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter
A. Systematik der Besteuerung von Gewinnausschüttungen beim Gesellschafter
B. Besteuerung von Gewinnausschüttungen im Privatvermögen von natürlichen Personen
C. Besteuerung von Gewinnausschüttungen im Betriebsvermögen von Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften
D. Besteuerung von Gewinnausschüttungen an Körperschaften
Teil V Geschkftsanteil und obertragung
A. Gesellschaftsrecht
B. Steuerrecht
Teil VI Der Geschkftsführervertrag
A. Gesellschaftsrecht
B. Steuerrecht
Teil VII Finanzierung der GmbH
A. Beschaffung und Erhaltung des Eigenkapitals
B. Gesellschafterdarlehen
C. Gesellschafterbürgschaften und Schuldbeitritt
Teil VIII Besonderheiten der Einpersonen-GmbH
A. Gesellschaftsrecht
B. Steuerrecht
Teil IX Die GmbH im Unternehmensverbund
A. Gesellschaftsrecht
B. Steuerrecht
Teil X Die GmbH in Auflösung und Liquidation
A. Gesellschaftsrecht
B. Steuerrecht
Teil XI Die GmbH in Krise und Insolvenz
A. Gesellschaftsrecht
B. Steuerrecht
Stichwortverzeichnis

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Tillmann/Schiffers/Wälzholz/Rupp Die GmbH im Gesellschafts- und Steuerrecht

Die GmbH im Gesellschaftsund Steuerrecht Begründet von

Prof. Dr. Bert Tillmann Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht

Willi Winter Regierungsdirektor a.D. Bearbeitet von

Prof. Dr. Joachim Schiffers Wirtschaftsprüfer/Steuerberater Düsseldorf Honorarprofessor an der RWTH Aachen

Dr. Eckhard Wälzholz Notar Füssen

Christoph Rupp Rechtsanwalt/Steuerberater München

Dr. Gabriel Recnik, LL.M. Rechtsanwalt/Steuerberater Duisburg

6. neu bearbeitete und erweiterte Auflage

2015

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet Åber http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 KÇln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 978-3-504-32166-6 a 2015 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, KÇln Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschÅtzt. Jede Verwertung, die nicht ausdrÅcklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere fÅr Vervielfbltigungen, Bearbeitungen, fbersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und sburefrei, alterungsbestbndig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Satz: Griebsch & Rochol Druck, Hamm Druck und Verarbeitung: KÇsel, Krugzell Printed in Germany

Vorwort Vor sechs Jahren erschien die 5. Auflage dieses Praxisbuchs in einer Zeit großer UmbrÅche fÅr das Recht der GmbH. Die damaligen Gesetzesreformen, insbesondere die Unternehmensteuerreform 2008 und das MoMiG, fÅhrten zu wesentlichen Neuerungen und stellten die Praxis sowohl hinsichtlich steuerrechtlicher als auch gesellschaftsrechtlier Fragen vor große Herausforderungen bei der Gestaltung und Beratung. Der Teufel steckte damals wie heute im Detail. Seitdem stand die Entwicklung nicht still, wenngleich es keine Gesetzesreformen dieses Umfangs mehr gab. Im Fahrwasser der Reformen, aber auch darÅber hinaus, folgten dafÅr zahlreiche einschlugige BGH-, BFH- und FG-Entscheidungen sowie Erlasse und VerfÅgungen, die es heute in der Beratungs- und Gestaltungssituation zu berÅcksichtigen gilt. Viele offene Fragen haben sich zwischenzeitlich geklurt, gleichzeitig wurden aber auch neue Fragen aufgeworfen. Dies gilt etwa fÅr die Regelungen des Eigenkapitalersatzrechts, welche durch das MoMiG grundlegend umgestaltet und in das Insolvenzrecht verlagert worden waren. Hier hat der BGH in den letzten Jahren zu einer Vielzahl praktisch relevanter Fragen zum Recht der Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach der seit 2008 geltenden Rechtslage Stellung genommen. Rechtssicherheit ist auch durch den Beschluss des BGH vom 17.12.2013 bezÅglich der Auslandsbeurkundung von Geschuftsanteilsabtretungen eingetreten sowie durch die ausfÅhrliche Diskussion der Gestaltung der Gesellschafterliste und ihrer Bedeutung, die zu einer wesentlichen Konkretisierung der gesetzlichen Anforderungen gefÅhrt hat und hier vollumfunglich berÅcksichtigt worden ist. Ebenfalls berÅcksichtigt sind die weitere Liberalisierung, die das Firmenrecht in der Rechtsprechung erfahren hat, sowie die fÅr die Praxis wichtigen |nderungen im Gesellschaftsinsolvenzrecht im Zuge des ESUG. Im steuerlichen Bereich haben sich insbesondere bei der Besteuerung der Gesellschafterebene durch die EinfÅhrung der Abgeltungsteuer wesentliche |nderungen ergeben. Dabei zeigt sich eine nicht untypische Entwicklung, dass die mit der Unternehmensteuerreform 2008 seinerzeit noch eher klaren gesetzlichen Rahmenbedingungen im Zeitablauf immer sturker durch Sonderregelungen ergunzt oder eingeschrunkt wurden und damit die Komplexitut deutlich gestiegen ist. Zu denken ist dabei nur an die Einschrunkung der Beteiligungsertragsfreistellung fÅr Streubesitzdividenden. Auch wurde der steigenden Bedeutung des Steuerbilanzrechts und daneben der Gewerbesteuer durch eine Ausweitung der Erluuterungen Rechnung getragen. Nicht zuletzt bedurften die zahlreichen Urteile der Finanzrechtsprechung und die Verwaltungsanweisungen zur Frage der steuerlichen Anerkennung von Leistungsbeziehungen und der Abgrenzung zur verdeckten GewinnausschÅttung einer BerÅcksichtigung. Es gab daher ausreichend Anlass fÅr eine erneute grÅndliche und vollstundige zberarbeitung des Werkes mit neuen Hinweisen, kritischen Anmerkungen und Empfehlungen fÅr die Gestaltungs- und Streitberatung. Weitere ganz aktuelle Entwicklungen konnten zwar nicht mehr bis zu ihrer vollstundigen Umsetzung abgewartet werden, sind aber zumindest im Entwurf V

Vorwort

eingearbeitet worden. Das kurz vor Redaktionsschluss in Kraft getretene Gesetz fÅr die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen und Munnern an FÅhrungspositionen wurde ebenso berÅcksichtigt wie das soeben verabschiedete Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG), der bei Redaktionsschluss vorliegende Entwurf der KÇrperschaftsteuer-Richtlinie 2015 sowie der Referentenentwurf zur Anpassung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts. Zusutzlich zu den Neuerungen in den bisher bereits behandelten Themenkreisen wird mit der 6. Auflage erstmals auch ein Abschnitt zur GmbH im Unternehmensverbund aufgenommen, da eine GmbH in der Praxis vielfach im engen Verbund mit anderen Unternehmen steht. Bei den AusfÅhrungen liegt der Blick klar auf der typisch mittelstundischen GmbH, bei der sich die Einbindung in einen Unternehmensverbund nicht nur durch eine Konzernstruktur, welche insbesondere Fragen der steuerlichen Organschaft nach sich zieht, sondern auch durch bloße Beteiligungsstrukturen zeigen kann. Derartige Beteiligungsstrukturen sind dabei nicht nur auf andere GmbHs beschrunkt, sondern umfassen auch Strukturen unter Einbezug einer GmbH & Co. KG. In seiner Gesamtheit entspringt dieses Werk zur GmbH im Gesellschafts- und Steuerrecht aus der Praxis der Tutigkeit der Autoren und richtet sich an die Praxis. Ziel war und ist, den steuerberatenden Beruf mit dem GmbH-Recht und den Rechtsberater mit dem Steuerrecht der GmbH und ihrer Gesellschafter vertraut zu machen. Neben dem Verstundnis fÅr das jeweils andere Rechtsgebiet sollen vor allem die Abhungigkeiten und Verzahnungen von Gesellschafts- und Steuerrecht aufgezeigt werden. Die Verfasser haben daher durch intensive Zusammenarbeit ihre Stoffgebiete aufeinander abgestimmt und durch stundige Querverweisungen und z.T. auch vollstundige Integration den inneren Bezug der beiden Rechtsgebiete hergestellt. Dies erleichtert das Arbeiten mit diesem Buch wesentlich und trugt den Anforderungen der Praxis Rechnung, in der stets die Anforderungen beider Teil-Rechtsordnungen zu beachten sind. Demzufolge wurde auch der Inhalt des Buches so gestaltet, dass er sich fernab von theoretisierenden Lehrmeinungen ausschließlich an der gestaltenden und beratenden Praxis orientiert. Dies kommt insbesondere durch eine klar strukturierte Gliederung und eine an der gestaltenden Beratung orientierte knappe, aber pruzise und mit Beispielen und Hinweisen versehene Darstellung zum Ausdruck. Leitfaden fÅr den Aufbau des Werkes war das Leben der GmbH, von ihrer GrÅndung Åber den gesellschaftlichen Alltag (Gesellschafterversammlung/GeschuftsfÅhrer/Beirat/Jahresabschluss/Ein- und Austritt von Gesellschaftern) bis zu ihrer Beendigung (Liquidation/Insolvenz). Entstanden ist ein umfassendes Werk zum Gesellschafts- und Steuerrecht der GmbH, mit dem sich die Autoren bemÅhen, der stets steigenden Komplexitut des Steuer- und Gesellschaftsrechts in Tiefe und Detailgenauigkeit der Durchdringung und Darstellung der Materie gerecht zu werden. Die steuerrechtlichen Themenbereiche wurden von WirtschaftsprÅfer/Steuerberater Professor Dr. Joachim Schiffers verfasst. Im Gesellschaftsrecht erhult das Autorenteam Versturkung, namentlich durch Rechtsanwalt/Steuerberater Christoph Rupp und Rechtsanwalt/Steuerberater Dr. Gabriel Recnik, LL.M. VI

Vorwort

Wichtige Kernaussagen, beachtenswerte Empfehlungen und Formulierungsvorschluge sind als Hinweise besonders hervorgehoben. Sie sollen die schnelle Orientierung erleichtern, damit sich auch der unter Zeitdruck stehende Berater in dem Buch schnell zurechtfindet. Wir hoffen, dass dieses GmbH-Praxisbuch auch weiterhin in den Kreisen der Beraterschaft und Anwaltschaft auf eine große Resonanz stÇßt. FÅr Anregungen oder Verbesserungsvorschluge sind wir stets dankbar. Gerne kÇnnen Sie uns diese unter [email protected] zusenden. Juni 2015

Autoren und Verlag

VII

Vorwort

VIII

InhaltsÅbersicht Seite a

a

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V AbkÅrzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXXIII

Teil I GrÅndung einer GmbH Rz. Seite

A. B.

Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201

1 68

Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages I. II. III. IV. V. VI.

Gesellschafter/Gesellschafterversammlung . . . . . . . . . . . . . . . GeschuftsfÅhrer und weitere Vertreter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aufsichtsrat/Beirat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ausscheiden von Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Jahresabschluss und Ergebnisverwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . Weitere besondere Satzungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

301 350 392 408 471 499

87 107 121 126 151 163

551 578 781 792 810 822

173 184 266 271 277 282

Teil III Laufende Besteuerung der GmbH A. B. C. D. E. F.

Besteuerungssystem und Rechtsformvergleich zur GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KÇrperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Besonderheiten bei der Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Steuerabzug vom Kapitalertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KÇrperschaftsteuerguthaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Steuererklurungspflichten der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter A. B.

Systematik der Besteuerung von GewinnausschÅttungen beim Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 871 Besteuerung von GewinnausschÅttungen im PrivatvermÇgen von natÅrlichen Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 876

285 288 IX

InhaltsÅbersicht Rz. Seite a

a

C. D.

Besteuerung von GewinnausschÅttungen im BetriebsvermÇgen von Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften Besteuerung von GewinnausschÅttungen an KÇrperschaften

919 926

302 304

Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 971 Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1071

313 339

Teil V Geschkftsanteil und obertragung A. B.

Teil VI Der GeschkftsfÅhrervertrag A. B.

Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1271 Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1401

401 442

Teil VII Finanzierung der GmbH A. B. C.

Beschaffung und Erhaltung des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . 1551 Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1721 GesellschafterbÅrgschaften und Schuldbeitritt . . . . . . . . . . . . . 1831

495 548 570

Teil VIII Besonderheiten der Einpersonen-GmbH A. B.

Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1901 Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1921

575 580

Teil IX Die GmbH im Unternehmensverbund A. B.

X

Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1951 Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2041

585 599

InhaltsÅbersicht

Teil X Die GmbH in AuflÇsung und Liquidation Rz. Seite a

a

A. B.

Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2161 Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2201

631 638

Teil XI Die GmbH in Krise und Insolvenz A. B.

Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2251 Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2351

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

651 676 691

XI

InhaltsÅbersicht

XII

Inhaltsverzeichnis Seite a

a

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V AbkÅrzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXXIII

Teil I GrÅndung einer GmbH Rz. Seite

A. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

1

I. GrÅnde fÅr die Rechtsformwahl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gesellschaftsrechtliche zberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Haftungsbegrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) AnteilsÅbertragungen und vorweggenommene Erbfolge . d) Publizitut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Mitbestimmung und Sozialversicherung . . . . . . . . . . . . . . . f) Vergleich zu auslundischen Rechtsformen . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrechtliche zberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2 3 3 6 8 10 11 13 16

1 3 3 4 4 5 6 7 9

II. Abschluss des Gesellschaftsvertrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Form und Zeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Der Regelfall mit notarieller Beurkundung . . . . . . . . . . . . . b) Notarielle Beurkundung mit Musterprotokoll . . . . . . . . . . c) Zeitabluufe, Beginn und schuldrechtliche RÅckbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. GrÅndergesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Firma/Sitz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Firma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Sitz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Gegenstand des Unternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Stammkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Bareinlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Offene Sacheinlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Verdeckte Sacheinlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Die Rechtsfolgen einer verdeckten Sacheinlage (§ 19 Abs. 4 GmbHG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Die Fulle des Hin- und Herzahlens (§ 19 Abs. 5 GmbHG) . f) zbergangsregelung zu § 19 Abs. 4, Abs. 5 GmbHG . . . . . . g) Nachtrugliche Umwandlung einer Bar- in eine Sacheinlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

22 24 24 25

11 12 12 12

30 32 37 37 44 48 52 52 57 59 64 64

14 15 18 18 21 23 24 24 26 26 30 30

69 78 86

32 35 38

87

38

XIII

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a

a

III. Die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschrunkt) . . . . . . . . 1. EinfÅhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Besonderheiten der Kapitalaufbringung und -erhaltung . . . . . IV. 1. 2. 3. 4.

88 88 90

39 39 40

Anmeldung und Eintragung im Handelsregister . . . . . . . . . . . . 96 Der Anmeldungsvorgang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 BehÇrdliche Genehmigungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 GeschuftsfÅhrereignung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110

43 43 45 45 47

V. Haftungsgefahren fÅr Gesellschafter und GeschuftsfÅhrer . . . 1. Stufen der GmbH-GrÅndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) VorgrÅndungsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vorgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Eingetragene GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Haftung in der VorgrÅndungsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) GeschuftsfÅhrer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Haftung in der Vor-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) GeschuftsfÅhrer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Die Verwendung von Vorrats-GmbH und GmbHMunteln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Haftungsgefahren nach Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbelastung des Stammkapitals (GrÅndungsaufwand) . . b) Grundsatz: Haftungsbefreiung durch Leistung der Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Differenzhaftung bei Sacheinlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Voreinzahlung von Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Einzahlung auf ein debitorisches Konto . . . . . . . . . . . . . . . . f) Ausfallhaftung der Åbrigen Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . g) Gesamtschuldnerische Haftung (§ 9a GmbHG) . . . . . . . . . h) Verjuhrung von StammeinlageansprÅchen . . . . . . . . . . . . . .

116 117 117 118 120 121 121 125 126 126 131

49 49 49 49 50 50 50 52 52 52 54

133 139 139

55 58 58

146 153 156 159 160 163 165

60 63 63 64 65 66 66

B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201

68

I. Die GmbH als KÇrperschaftsteuersubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. VerknÅpfung mit dem Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die drei GrÅndungsstadien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) VorgrÅndungsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vorgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Eintragung im Handelsregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Anzeigepflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) BuchfÅhrungspflicht, ErÇffnungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . f) Sonderfall der SachgrÅndung durch Umwandlung oder Betriebseinbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

201 201 203 204 209 215 216 217

68 68 68 68 70 72 73 73

221

75

II. GrÅndungseinlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 1. Ertragsteuerliche Erfolgsneutralitut des GrÅndungsvorgangs . 224 2. BargrÅndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225

76 76 77

XIV

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a

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3. SachgrÅndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Auf der Ebene des GrÅnder-Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . b) Auf der Ebene der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Verkehrsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Verdeckte Sacheinlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

226 226 229 234 236 237

77 77 78 82 82 83

238

84

III. GrÅndungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242

85

Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages I. Gesellschafter/Gesellschafterversammlung . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gesellschafterversammlung/GesellschafterbeschlÅsse . . . . . . a) Gesellschafterversammlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) GesellschafterbeschlÅsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Stimmrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Informationsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Wettbewerbsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Entnahmerecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

301 303 303 316 328 339 344 349

87 87 87 92 98 103 104 106

II. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

GeschuftsfÅhrer und weitere Vertreter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GeschuftsfÅhrer als Organ der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . Verhultnis zur Gesellschafterversammlung . . . . . . . . . . . . . . . . Bestellung des GeschuftsfÅhrers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vertretungs- und GeschuftsfÅhrungsbefugnis . . . . . . . . . . . . . . Abberufung/Niederlegung des Amtes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Weitere Vertreter und die Vertretung der fÅhrungslosen GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

350 350 354 359 367 378

107 107 108 110 113 115

389

120

III. 1. 2. 3. 4.

Aufsichtsrat/Beirat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aufsichtsrat/Beirat als freiwilliges Organ . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kompetenzen des Aufsichtsrates/Beirates . . . . . . . . . . . . . . . . . Mitglieder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VergÅtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

392 392 398 403 405

121 121 123 125 125

Ausscheiden von Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KÅndigung durch einen Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ausschließung eines Gesellschafters/Einziehung . . . . . . . . . . Tod eines Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Fortsetzung der Gesellschaft unter Ausschluss der Erben b) Fortsetzung der Gesellschaft mit allen Erben . . . . . . . . . . . c) Fortsetzung nur mit bestimmten Personen . . . . . . . . . . . . . 4. Abfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zeitpunkt und Zeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Abfindung zum Buchwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Abfindungsklauseln in Gesellschaftsvertrugen . . . . . . . . . .

408 408 415 433 439 441 444 449 449 451 452 461

126 126 129 136 139 139 140 141 141 142 143 146

IV. 1. 2. 3.

XV

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a

a

5. Alternative Regelungsmechanismen zur Trennung von Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 462 V. 1. 2. 3.

Jahresabschluss und Ergebnisverwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . Form und Inhalt des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aufstellung und Feststellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Publizituts- und PrÅfungspflicht und die Folgen ihrer Unterlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. ErgebnisverwendungsbeschlÅsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. SchÅtt-aus-hol-zurÅck-Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Gewinnanteile der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VI. Weitere besondere Satzungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vinkulierungsklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Regelungen fÅr Klauseln Åber die Erstattung von verdeckten GewinnausschÅttungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Probleme der Publikums-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ehevertragsklauseln in Gesellschaftsvertrugen . . . . . . . . . . . . .

148

471 471 478

151 151 153

487 491 495 496

157 159 161 161

499 499

163 163

506 513 515

165 168 169

Teil III Laufende Besteuerung der GmbH A. Besteuerungssystem und Rechtsformvergleich zur GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 551 I. 1. 2. 3. 4.

173

Besteuerungssystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Trennungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verminderung der Mehrfachbelastung im AusschÅttungsfall Gesellschaftsverhultnis und Schuldverhultnis . . . . . . . . . . . . . Abgrenzung der GmbH bei Unternehmensgruppen und zusammengesetzten Rechtsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Wesentliche |nderungen im Besteuerungssystem . . . . . . . . . . a) Systemwechsel mit dem StSenkG 2000 . . . . . . . . . . . . . . . . b) |nderungen durch die Unternehmensteuerreform 2008 . c) Steuerliche Erfassung von Streubesitzdividenden . . . . . . .

551 551 553 555

173 173 173 174

559 563 563 565 568

175 176 176 177 178

II. 1. 2. 3.

570 570 572

178 178 180

576

182

B. KÇrperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 578

184

Die GmbH im steuerlichen Rechtsformvergleich . . . . . . . . . . Besteuerungsunterschiede zu den Personengesellschaften . . . Steuerliche Belastungsziffern der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vergleich der steuerlichen Belastung mit Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

I. Ermittlung der kÇrperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage – zberblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 578 1. Zweistufige Ermittlung der kÇrperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 578 2. Verfahrensrechtliche Aspekte der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 580

XVI

184 184 184

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a

a

3. Gewinnermittlungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Wirtschaftsjahr als Ermittlungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . b) Handelsrecht: Geschuftsjahr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Umstellung des Wirtschaftsjahres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

582 582 584 586

185 185 185 186

II. 1. 2. 3.

591 591 596

187 187 189

603 604 614 617 617 618 620

192 195 197 199 199 201 202

621 621

203 203

622 627 631 633 633 634 636 637

205 208 209 210 210 211 211 213

637 640 640 643 646 651 654

213 215 215 216 217 219 220

654 659

220 222

661

222

666

224

669 670

225 225

670

225

Gewinnermittlung (1. Stufe) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ermittlungsschema und Bedeutung der Steuerbilanz . . . . . . . Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB . . . . . . . . . . . . . . . Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz im zberblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. AusÅbung steuerlicher Wahlrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Bilanzberichtigung und Bilanzunderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Elektronische zbermittlung von Bilanz und GuV (E-Bilanz) . a) Elektronisch zu Åbermittelnde Unterlagen . . . . . . . . . . . . . b) zbermittlungsform und -frist, Steuer-Taxonomie . . . . . . . c) Problembereiche der elektronischen zbermittlung . . . . . .

III. Einkommensermittlung (2. Stufe) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ermittlungsschema . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anwendung der Vorschriften des EStG – insbesondere Abgrenzung zur Privatspuhre des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . 3. Ausschließlich gewerbliche EinkÅnfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Liebhaberei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Nichtabziehbare Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) zberblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Nichtabziehbare Betriebsausgaben nach dem EStG . . . . . . c) Nichtabziehbare Aufwendungen nach dem KStG . . . . . . . 6. Verdeckte GewinnausschÅttungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundsatz: Besteuerung unabhungig von der Einkommensverwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Begriff der verdeckten GewinnausschÅttungen . . . . . . . . . aa) Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Begriffsdefinition durch den BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Verhultnis zum Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Feststellungslast, Sachaufklurungspflicht . . . . . . . . . . c) Hauptmerkmale der verdeckten GewinnausschÅttung . . aa) VermÇgensminderung oder verhinderte VermÇgensmehrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Einkommensminderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Grundsutzliches zur Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) vGA an eine dem Gesellschafter nahestehende Person . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Kein gesellschaftsrechtlicher Gewinnverteilungsbeschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Gesellschaftsrechtliche Veranlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ordentlicher und gewissenhafter Geschuftsleiter als Vergleichsmaßstab . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XVII

Inhaltsverzeichnis

a

bb) Nur mit Gesellschaftern abschließbare Rechtsgeschufte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern . . . . . aa) Formeller Fremdvergleich bei beherrschenden Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Beherrschende Stellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Nachweis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Zivilrechtliche Wirksamkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) RÅckwirkungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Klarheitsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . gg) DurchfÅhrungsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Rechtsfolgen der verdeckten GewinnausschÅttung . . . . . . aa) Rechtsfolgen auf Seiten der vorteilsgewuhrenden GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Rechtsfolgen auf Seiten des vorteilsempfangenden Gesellschafters als natÅrliche Person . . . . . . . . . . . . . . cc) Rechtsfolgen auf Seiten des vorteilsempfangenden Gesellschafters als GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) RÅckgungigmachung einer verdeckten GewinnausschÅttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Korrespondenz zwischen der steuerlichen Behandlung bei der Gesellschaft und beim Gesellschafter . . ff) Verdeckte GewinnausschÅttung und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Besteuerung von Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Einschrunkung des Schuldzinsenabzugs (Zinsschranke) . . . . . 1. Zinsaufwand als steuerliche Betriebsausgabe und Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Maßgebliche RechengrÇßen und Definitionen zur Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Maßgeblicher Zinssaldo und Freigrenze . . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerliche Definition des Konzerns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Bemessungsgrundlage fÅr die Zinsschranke . . . . . . . . . . . . 3. Gesellschafterfremdfinanzierung bei nicht konzernzugehÇriger GmbH (§ 8a Abs. 2 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Gesellschafterfremdfinanzierung bei konzernzugehÇriger GmbH (§ 8a Abs. 3 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Wirkung der Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Verluste der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verlustausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verlagerung positiver Einkunftsquellen des Gesellschafters auf Verlust-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Betriebseinbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gewuhrung zinsloser oder zinsverbilligter Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XVIII

Rz. Seite a

677 678

228 228

678 679 687 692 696 702 707 715

228 229 231 233 235 237 239 241

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251

737

251

739 739 741 743

252 252 253 253

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254

748 750

254 254

752 752

255 255

755 756

256 256

759

257

Inhaltsverzeichnis

a

c) Mietfreie oder mietverbilligte zberlassung der GrundstÅcksnutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Disquotale GewinnausschÅttungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Verzicht auf zukÅnftige VergÅtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) VerlustrÅck- und Verlustvortrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Verlusttransfer von der GmbH auf die Gesellschafter . . . . . . . a) Grundsutzlich kein Verlusttransfer auf die Gesellschafterebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verlusttransfer durch Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Verlusttransfer durch stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . d) Kein Verlusttransfer durch Umwandlung . . . . . . . . . . . . . .

Rz. Seite a

762 763 764 765 765

258 258 259 259 259

770 773

261 262

773 774 775 780

262 262 263 266

C. Besonderheiten bei der Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 781

266

I. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 781 II. 1. 2. 3. 4.

Ermittlung des Gewerbeertrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AnknÅpfung an den kÇrperschaftsteuerlichen Gewinn . . . . . . Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gewerbesteuermesszahl und Gewerbesteuerberechnung . . . . Gestaltungsbedarf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

266

782 782 784 787 789

266 266 267 269 270

III. Gewerbesteuerliche Behandlung von Dividenden . . . . . . . . . . 791

270

D. Steuerabzug vom Kapitalertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 792

271

I. Steuerabzugspflichtige Kapitalertruge und Kapitalertragsteuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 792 1. Steuerabzugspflichtige Kapitalertruge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 792 2. Kapitalertragsteuersatz und Kirchensteuereinbehalt . . . . . . . . 794

271 271 271

II. Entstehung, Entrichtung und Anmeldung . . . . . . . . . . . . . . . . . 798

274

III. Haftung der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 807

276

E. KÇrperschaftsteuerguthaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 810

277

I. Entstehung des KÇrperschaftsteuerguthabens . . . . . . . . . . . . . . 810

277

II. Ratierliche Auszahlung des KÇrperschaftsteuerguthabens . . . 813

279

III. Auswirkungen der ratierlichen Auszahlung auf die AusschÅttungsplanung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 814

279

IV. Auswirkungen der ratierlichen Auszahlung auf die Handelsund Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 817

280

F. Steuererklkrungspflichten der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 822

282

XIX

Inhaltsverzeichnis

Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter Seite a

a

A. Systematik der Besteuerung von GewinnausschÅttungen beim Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 871

285

I. Besteuerungssystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 871

285

II. Belastungsziffern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 873

286

B. Besteuerung von GewinnausschÅttungen im PrivatvermÇgen von natÅrlichen Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 876

288

I. Besteuerungsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die verschiedenen Arten der Kapitalertruge . . . . . . . . . . . . . . . 2. PersÇnliche Zurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zurechnungsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Besonderheiten bei AnteilsÅbertragungen . . . . . . . . . . . . . . c) Inkongruente GewinnausschÅttungen . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Individuelle AusschÅttungsstrategien mittels zwischengeschalteter Thesaurierungs-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zuflusszeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

876 876 878 878 880 882

288 288 289 289 290 291

884 886

292 293

II. 1. 2. 3. 4.

Abgeltungsteuer/TeileinkÅnfteverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einbehalt der Abgeltungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abzug von Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verluste bei den EinkÅnften aus KapitalvermÇgen . . . . . . . . . . Ausschluss der Abgeltungsteuer und Anwendung des TeileinkÅnfteverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Veranlagungsoption (GÅnstigerprÅfung) . . . . . . . . . . . . . . . . b) Typisch stille Beteiligungen und Gesellschafterdarlehen . c) Back-to-back-Finanzierungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Antragsveranlagung bei GewinnausschÅttungen – Anwendung des TeileinkÅnfteverfahrens . . . . . . . . . . . . .

890 890 894 895

295 295 295 296

896 897 900 901

296 296 297 297

904

298

III. 1. 2. 3.

HalbeinkÅnfteverfahren (bis VZ 2008) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Halbabzugsverbot fÅr Werbungskosten (bis VZ 2008) . . . . . . . Subsidiaritutsklausel (bis VZ 2008) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

911 911 913 918

300 300 300 301

C. Besteuerung von GewinnausschÅttungen im BetriebsvermÇgen von Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften

919

302

I. Aktivierung des Gewinnanspruchs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 919

302

II. TeileinkÅnfteverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 922 1. 40 %ige Steuerfreistellung der Einnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . 922 2. Abzug von Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 923

303 303 303

III. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 924

304

D. Besteuerung von GewinnausschÅttungen an KÇrperschaften

926

304

I. Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 926

304

II. Steuerbefreiung – unter § 8b Abs. 1 KStG fallende BezÅge . . . 928

305

III. Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 934

307

XX

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a

a

IV. Ausschluss der Steuerbefreiungen des § 8b Abs. 1 KStG bei Streubesitzdividenden (§ 8b Abs. 4 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 936 1. Gesetzliche Durchbrechung der Steuersystematik fÅr Streubesitzdividenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 936 2. Unterjuhriger Hinzuerwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 942

307 307 308

V. Ausschluss der Steuerbefreiungen des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG bei Holdingunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 943

310

VI. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 945

311

Teil V Geschkftsanteil und obertragung A. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 971

313

I. Grundlagen des Geschuftsanteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 971

313

II. 1. 2. 3. 4.

Veruußerung von Geschuftsanteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GrundzÅge – Vorkaufs-, Ankaufs- und Zustimmungsrechte . Umfang des Beurkundungserfordernisses, Heilung . . . . . . . . . Ergebnisabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gestaltungsgrundsutze fÅr den Unternehmenskauf . . . . . . . . .

975 975 985 990 991

315 315 318 319 320

III. 1. 2. 3. 4.

Gesellschafterliste und gutgluubiger Erwerb . . . . . . . . . . . . . . . zberblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Der Zeitpunkt des Erwerbs und die Gesellschafterliste . . . . . Gutgluubiger Erwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Folgen fÅr die Gestaltungspraxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

996 996 998 1004 1013

322 322 325 328 331

IV. zbergang von Geschuftsanteilen von Todes wegen . . . . . . . . . 1017

332

V. Nießbrauch an Geschuftsanteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1018

332

VI. Vinkulierungsklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1026

335

VII. 1. 2. 3.

Geschuftsanteilsabtretung mit Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . Schuldrechtliche Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Dingliche Abtretung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Substitution der deutschen Beurkundung durch eine Beurkundung auslundischer Notare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1027 1027 1031

335 335 337

1032

338

B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1071

339

I. Veruußerung von GmbH-Anteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kapitalgewinne und -verluste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Veruußerung von Anteilen aus dem steuerlichen PrivatvermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Beteiligung von mindestens 1 % (§ 17 EStG) . . . . . . . . . . . . aa) Wesentliche Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Entstehung des Veruußerungsgewinns . . . . . . . . . . . . . cc) Ermittlung des Veruußerungsgewinns – Veruußerungspreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Ermittlung des Veruußerungsgewinns – Veruußerungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1071 1071

339 339

1074 1074 1074 1083

339 339 339 343

1096

350

1105

354

XXI

Inhaltsverzeichnis

a

3. 4. 5.

6.

ee) Ermittlung des Veruußerungsgewinns – Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Steuerliche Behandlung des Veruußerungsgewinns . . gg) Veruußerungsverluste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . hh) Sperrfristbehaftete Anteile i.S.d. § 22 UmwStG . . . . . b) Beteiligung von weniger als 1 % . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Anteile bei Anschaffung ab 1.1.2009 . . . . . . . . . . . . . . bb) Anteile bei Anschaffung bis 31.12.2008 . . . . . . . . . . . . c) Dividendenzurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Veruußerung von Anteilen aus dem steuerlichen BetriebsvermÇgen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Veruußerung von GmbH-Anteilen durch KÇrperschaften . . . . Pensionszusage und Anteilsveruußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Abfindung der Pensionszusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) zbertragung auf einen anderen Rechtstruger beim Arbeitgeberwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) zbertragung auf einen Pensionsfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . Konsequenzen aus der Anteilsveruußerung auf Ebene der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundsatz: AnteilsÅbertragung ohne Auswirkungen . . . . b) Verlustabzugsbeschrunkung bei schudlichem Beteiligungserwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. Erwerb von GmbH-Anteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zielvorstellungen des Erwerbers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Unmittelbare steuerliche Zielvorstellungen . . . . . . . . . . . . b) Eingrenzung der steuerlichen Risiken – Tax Due Diligence . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Geltendmachung des Kaufpreises bei Erwerb von Kapitalgesellschaftsanteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Bilanzielle Folgen bei Erwerb einer Beteiligung gegen Zuzahlung des Veruußerers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Auswirkungen auf den Verlustabzug bei der GmbH . . . . . . . . 5. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Refinanzierungsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Schaffung einer gÅnstigen Exit-Position . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Vorsteuerabzug beim Beteiligungsverkauf . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Unentgeltliche zbertragung von GmbH-Anteilen . . . . . . . . . . 1. Ertragsteuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundsatz: Ertragsteuerliche Irrelevanz . . . . . . . . . . . . . . . . b) VermÇgensÅbertragung gegen Versorgungsleistungen . . . .

XXII

Rz. Seite a

1108 1115 1119 1121 1122 1122 1126 1129

355 358 358 360 360 360 361 361

1132 1136 1149 1150

362 363 366 366

1154 1157

368 368

1159 1159

369 369

1160

369

1169 1169 1169

372 372 372

1170

372

1173

373

1174 1178 1179 1180 1181 1183

374 375 376 376 376 377

1184 1184 1184 1185

377 377 377 378

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a

a

2. Schenkung-/Erbschaftsteuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . a) Grundlegende Neuregelung durch die Erbschaftsteuerreform 2008 und nun erneute Rechtsunsicherheit durch die Entscheidung des BVerfG vom 17.12.2014 . . . . . b) BegÅnstigte GmbH-Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) zberblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Mindestbeteiligungsquote, Poolvereinbarung . . . . . . cc) HÇchstgrenze beim VerwaltungsvermÇgen . . . . . . . . . c) Verschonungsregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Ausdehnung des VerwaltungsvermÇgens auf Finanzmittel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Bewertung von GmbH-Anteilen fÅr Zwecke der Erbschaft-/Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) zbersicht Åber die verschiedenen Bewertungsmethoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Vorrangige Wertableitung aus Verkuufen unter fremden Dritten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Ertragswertorientierte Bewertungsverfahren . . . . . . . dd) Vereinfachtes Ertragswertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . ee) Substanzwert als Mindestwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Bewertung in Sonderfullen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1191

381

1192 1195 1195 1196 1199 1203

381 383 383 383 385 387

1206

388

1214

390

1214

390

1216 1218 1220 1230 1234

391 393 394 398 400

A. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1271

401

I. Rechtliche Einordnung der GeschuftsfÅhrerposition . . . . . . . . 1271 1. Zivilrechtlich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1271 2. Sozialversicherungsrechtlich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1281

401 401 406

II. Gestaltungshinweise fÅr den Abschluss des GeschuftsfÅhrervertrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Formerfordernis und Zustundigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . 3. GeschuftsfÅhrervertrag und Satzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1290 1290 1296 1298

410 410 412 413

Teil VI Der GeschkftsfÅhrervertrag

III. 1. 2. 3. 4. 5.

BezÅge des GeschuftsfÅhrers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Festgehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tantieme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pensionszusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Nebenleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1301 1301 1308 1312 1314 1321

414 414 416 417 417 419

IV. 1. 2. 3. 4.

Beendigung des Anstellungsverhultnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . Aufhebungsvertrag oder KÅndigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KÅndigungsschutz/Abfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zusammenhang mit der Organstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Wettbewerbsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1322 1322 1326 1329 1332

420 420 422 423 424

XXIII

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a

a

V. Haftung des GeschuftsfÅhrers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die wichtigsten Haftungstatbestunde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Haftung der Gesellschaft gegenÅber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) GeschuftsfÅhrerhaftung nach § 64 GmbHG . . . . . . . . . . . . c) Haftungsausschluss bei Handeln aufgrund Weisung der Gesellschafterversammlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Haftung den Gesellschaftsgluubigern gegenÅber . . . . . . . . 3. Haftungsausschlussklauseln und D & O-Versicherung . . . . . . a) Vereinbarungen Åber eine Haftungsbeschrunkung mit dem GeschuftsfÅhrer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) D & O-Versicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1344 1344 1346 1346 1350

430 430 430 430 432

1351 1354 1361

432 433 437

1362 1364

437 439

B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1401

442

I. Entgeltliche oder unentgeltliche Tutigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . 1401

442

II. Nichtselbstundige oder selbstundige bzw. mitunternehmerische Tutigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerliche Abgrenzungskriterien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einzelfragen zur Abgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Atypisch stille Beteiligung an der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . b) GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) GmbH als Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer . . . . . . . . . . . . . .

1407 1407 1414 1414 1415 1416

444 444 448 448 448 448

III. Besteuerungsfolgen bei Vorliegen einer nichtselbstundigen Tutigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1417

448

IV. Sozialversicherungspflicht des Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1419

449

V. Schriftlicher oder mÅndlicher GeschuftsfÅhrervertrag . . . . . . 1423

450

VI. Besondere steuerrechtliche Gefahren und ihre Vermeidung . 1. Unangemessenheit der BezÅge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Erfordernis der AngemessenheitsprÅfung . . . . . . . . . . . . . . b) Gesamtausstattung als Gegenstand der AngemessenheitsprÅfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) AngemessenheitsprÅfung als Schutzung . . . . . . . . . . . bb) Beurteilungskriterien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Verbindliche AuskÅnfte und tatsuchliche Verstundigungen Åber die Angemessenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . c) zberstundenvergÅtungen, Zuschluge fÅr Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. NichtdurchfÅhrung des Dienstvertrages, nicht ernstlich gemeinter Dienstvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Tantiemen und andere Einmalbetruge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Angemessenheit der Gesamtausstattung bei Gesellschafter-GeschuftsfÅhrern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Weitere Aspekte hinsichtlich der Angemessenheit . . . . . . c) Klarheitsgebot in Beherrschungsfullen . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXIV

1427 1427 1427

452 452 452

1430 1430 1433

454 454 455

1448

460

1449

460

1451 1455

461 462

1455 1459 1467

462 464 468

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a

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d) Steuerlicher Zufluss der Tantieme bei beherrschendem Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Verzicht des Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers auf EinmalvergÅtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Private Dienstwagennutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Pensionszusagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundsutzliche steuerliche Anerkennung . . . . . . . . . . . . . . b) Klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus . . . . . . . . . . c) HÇchst- bzw. Mindestalter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Wartezeiten bzw. Probezeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Finanzierbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . g) Erdienbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . h) Nur-Pensionszusagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . i) zberversorgung und Angemessenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . j) Verdeckte GewinnausschÅttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . k) Anpassung der Pensionszusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l) zbertragung der Pensionsverpflichtung beim Arbeitgeberwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . m) Verzicht des Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers auf eine Pensionszusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Wettbewerbsverbot, Geschuftschancentheorie . . . . . . . . . . . . .

1470

469

1472 1473 1479 1479 1486 1487 1491 1492 1498 1504 1506 1507 1510 1516

470 470 473 473 475 476 477 478 481 483 485 486 487 489

1518

490

1520 1525

491 493

A. Beschaffung und Erhaltung des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . 1551

495

I. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. KapitalerhÇhung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Effektive KapitalerhÇhung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Qualifizierter Gesellschafterbeschluss . . . . . . . . . . . . . bb) Bezugsrecht und Zulassungsbeschluss . . . . . . . . . . . . . cc) zbernahmeerklurung und Einzahlungspflicht . . . . . . dd) Aufstockung bestehender Geschuftsanteile . . . . . . . . ee) Kapitalaufbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Abgrenzung Bar- und Sacheinlage . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Sacheinlage und Bedeutung der Abgrenzung . . . (2) Die verdeckte Sacheinlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . gg) Gesellschafterdarlehen/stille Beteiligungen als Einbringungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . hh) Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) KapitalerhÇhung aus Gesellschaftsmitteln . . . . . . . . . . . . . aa) Qualifizierter Gesellschafterbeschluss . . . . . . . . . . . . . bb) Umwandlungsfuhige Bilanzpositionen . . . . . . . . . . . . . cc) Maßgebliche Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Genehmigtes Kapital nach § 55a GmbHG . . . . . . . . . . . . . .

1551 1551 1553 1556 1556 1559 1564 1570 1571 1584 1584 1588

495 495 495 496 496 497 499 501 502 505 505 507

1589 1596 1597 1597 1599 1601 1602

507 510 510 510 510 511 511

Teil VII Finanzierung der GmbH

XXV

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a

a

2. Verbot der EinlagenrÅckgewuhr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Schutz des Stammkapitals – Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . b) Auszahlungen an Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Verdeckte GewinnausschÅttungen im gesellschaftsrechtlichen Sinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Cash-Pool-Systeme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Dingliche Sicherungen auf GesellschaftsvermÇgen . . . . . . f) Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kapitalherabsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundsutzliche Steuerneutralitut von Einlagen . . . . . . . . . . . . a) Ertragsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Das steuerliche Eigenkapital der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Steuerliche Struktur des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerliches Einlagekonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Anfangsbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zugunge zum steuerlichen Einlagekonto . . . . . . . . . . cc) Abgunge aus dem steuerlichen Einlagekonto . . . . . . . dd) Verfahrensregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Verwendungsfestschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) KapitalerhÇhung aus Gesellschaftsmitteln und Kapitalherabsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) KapitalerhÇhung aus Gesellschaftsmitteln . . . . . . . . . bb) Verwendungsrechnung bei Kapitalherabsetzung . . . . cc) Nominelle Kapitalherabsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Effektive Kapitalherabsetzung mit KapitalrÅckzahlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Erwerb, Weiterveruußerung und Einziehung eigener Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Verwendungsreihenfolge bei Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verdeckte Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die einzelnen Begriffsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Gesellschafter oder ihm nahestehende Person . . . . . . bb) Einlagefuhige VermÇgensvorteile . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Unentgeltliche Zuwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis . . . . c) Wirkungen der verdeckten Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Auswirkung der verdeckten Einlage auf Seiten des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Auswirkung der verdeckten Einlage auf Seiten der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Werbungskostenabzug bei unentgeltlicher NutzungsÅberlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Schenkungsteuerliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXVI

1603 1603 1606

512 512 514

1613 1615 1617 1621 1625

517 518 519 521 522

1630 1630 1630 1634 1639 1639 1642 1642 1644 1646 1654 1656

525 525 525 526 528 528 529 529 530 530 533 533

1658 1658 1663 1665

534 534 537 537

1666

537

1667 1670 1671 1671 1672 1672 1674 1681 1685 1688

538 539 539 539 539 539 540 543 544 545

1688

545

1690

545

1692 1694

546 547

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a

a

B. Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1721

548

I. 1. 2. 3.

Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Eigenkapitalersetzende Darlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Finanzplankredite . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Eigenkapitalersetzende NutzungsÅberlassung . . . . . . . . . . . . .

1721 1721 1727 1730

548 548 550 551

II. 1. 2. 3.

Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Finanzierungshoheit der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Belastung der Eigenkapitalhingabe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Besteuerung von Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ebene der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gesellschafterebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Besonderheiten bei zinslosen oder zinsverbilligten Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Verdeckte GewinnausschÅttungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verlust von Gesellschafterdarlehen (Darlehensausfall, Forderungsverzicht) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Auswirkung bei der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Auswirkungen beim Gesellschafter mit Anteilen im PrivatvermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Steuerfolgen des Darlehensausfalls bzw. Darlehensverzichts selbst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Nachtrugliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Auswirkungen beim Gesellschafter mit Anteilen im BetriebsvermÇgen und Darlehensgewuhrung durch eine GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Darlehen im steuerlichen BetriebsvermÇgen . . . . . . . bb) Darlehensgewuhrung durch eine GmbH . . . . . . . . . . . cc) Wertaufholung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umwandlung der Gesellschafterforderung in Eigenkapital oder in Mezzanine-Kapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Debt-to-Equity-Swap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Debt-to-Mezzanine-Swap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RangrÅcktritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Drittaufwand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1761 1761 1763 1764 1764 1767

552 552 553 553 553 554

1770 1772

555 555

1775 1775

556 556

1778

557

1778

557

1784

558

1788 1788 1790 1792

562 562 563 563

1793 1793 1795 1797 1801

564 564 564 564 565

4.

5.

6. 7.

C. GesellschafterbÅrgschaften und Schuldbeitritt . . . . . . . . . . . . . 1831

570

I. 1. 2. 3.

1831 1831 1834 1835

570 570 571 571

II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1871

572

Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BÅrgschaft des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Wirksamkeitsfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Probleme des Schuldbeitritts, Verbraucherkredit . . . . . . . . . . .

XXVII

Inhaltsverzeichnis

Teil VIII Besonderheiten der Einpersonen-GmbH Seite a

a

A. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1901

575

I. GrÅndung und sputere Entstehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1901

575

II. Selbstkontrahierungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1908

576

III. GesellschafterbeschlÅsse und Vertruge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1910

577

IV. Wettbewerbsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1913

579

B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1921

580

I. 1. 2. 3. 4.

Ebene der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Geltung des Trennungsprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beherrschungsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bedeutung des Selbstkontrahierungsverbots . . . . . . . . . . . . . . . Verstoß gegen die Protokollierungs- und die Niederschriftspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1921 1921 1922 1925

580 580 580 581

1926

581

II. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Gesellschafterebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zufluss von GewinnausschÅttungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zufluss von sonstigen VermÇgensvorteilen . . . . . . . . . . . . . . . . Zurechnung der Geschufte der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Steuerverstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BegÅnstigung fÅr die hundertprozentige Beteiligung . . . . . . . . Vereinigung aller GmbH-Anteile in einer Hand . . . . . . . . . . . .

1927 1927 1928 1930 1931 1932 1934

582 582 582 583 583 583 584

A. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1951

585

I. Die wirtschaftliche Bedeutung der GmbH im Konzern . . . . . . 1951

585

Teil IX Die GmbH im Unternehmensverbund

II. Konzernrechtliche Begriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1955

586

III. 1. 2. 3. 4. 5.

Der GmbH-Vertragskonzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . zberblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Der Beherrschungsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Der GewinnabfÅhrungsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Andere Unternehmensvertruge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gestaltung von Unternehmensvertrugen . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zustandekommen von Unternehmensvertrugen . . . . . . . . b) Notwendiger Vertragsinhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Fehlerhafte Unternehmensvertruge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) |nderung von Unternehmensvertrugen . . . . . . . . . . . . . . . . e) Beendigung von Unternehmensvertrugen . . . . . . . . . . . . . .

1959 1959 1963 1971 1976 1981 1981 1987 1992 1995 1996

586 586 587 589 590 590 590 592 593 593 594

IV. 1. 2. 3.

Der Faktische GmbH-Konzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . zberblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abhungigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einschrunkung der Mehrheitsherrschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2021 2021 2024 2027

596 596 596 597

XXVIII

Inhaltsverzeichnis

a

Rz. Seite a

a) Mitgliedschaftliche Treuepflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2027 b) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2029 4. Existenzvernichtungshaftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2031

597 597 598

B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2041

599

I. Grundlagen zur Besteuerung der GmbH im Unternehmensverbund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. „Konzern-“strukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Begriffliche Abgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Strukturen von Unternehmensgruppen . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kein Konzernsteuerrecht in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerliche Zielsetzungen in Unternehmensgruppen . . . . . . .

2041 2041 2041 2043 2046 2049

599 599 599 599 600 601

II. Besteuerung von Beteiligungsstrukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Obergesellschaft: GmbH – Untergesellschaft: GmbH . . . . . . . a) Besteuerungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Beteiligungsertruge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Beteiligungsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Anerkennung von Leistungsbeziehungen . . . . . . . . . . . . . . g) Veruußerungsgewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Obergesellschaft: GmbH – Untergesellschaft: GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Beteiligungsertruge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Beteiligungsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Leistungsbeziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Veruußerungsgewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) ErÇffnung der VerlustverrechnungsmÇglichkeiten durch Installation des Treuhandmodells . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Schwester-Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Steuerliche Behandlung der Grundstruktur . . . . . . . . . . . . . b) Besteuerung von Leistungsbeziehungen . . . . . . . . . . . . . . . .

2052 2052 2052 2053 2058 2060 2062 2065 2067

602 602 602 602 603 604 604 605 605

2071 2071 2073 2074 2077 2078

606 606 606 606 607 607

2079 2083 2083 2086

607 609 609 609

III. Organschaftsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bedeutung der Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Organschaftskonzept und ReformÅberlegungen . . . . . . . . . b) Strenge Anwendungsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Begriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Vorteile und Gefahren einer Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . 2. Organschaft bei der KÇrperschaft- und Gewerbesteuer . . . . . . a) Gesetzliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Voraussetzungen fÅr die Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Beteiligte Rechtstruger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Finanzielle Eingliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) GewinnabfÅhrungsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Wirksamwerden des GewinnabfÅhrungsvertrags . . .

2088 2088 2088 2091 2092 2093 2095 2095 2096 2096 2103 2109 2114

610 610 610 611 611 612 613 613 613 613 615 616 618

XXIX

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a

a

ee) Dauer des GewinnabfÅhrungsvertrags . . . . . . . . . . . . . ff) Tatsuchliche DurchfÅhrung des GewinnabfÅhrungsvertrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . gg) DurchfÅhrungserleichterungen durch die „Kleine Organschaftsreform“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . hh) NichtdurchfÅhrung des GewinnabfÅhrungsvertrags . ii) Beendigung des GewinnabfÅhrungsvertrags . . . . . . . . 3. Folgen der Organschaft bei der KÇrperschaftsteuer . . . . . . . . . . a) Einkommensermittlung beim Organtruger und bei der Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter . . . . . c) Gesonderte Feststellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Verdeckte GewinnausschÅttungen und „verunglÅckte“ Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Organschaftliche Ausgleichsposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Folgen der Organschaft bei der Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . 5. Organschaft bei der Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft . . . aa) Organtruger/Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Eingliederungsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rechtsfolgen der umsatzsteuerlichen Organschaft . . . . . . c) Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft . . . . . . . .

2116

618

2117

619

2124 2125 2126 2130

620 621 621 622

2130 2136 2137

622 624 624

2139 2141 2142 2143 2147 2147 2147 2149 2154 2159

625 625 626 626 627 627 627 628 629 630

A. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2161

631

I. Begriff und Bedeutung der AuflÇsung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2161

631

Teil X Die GmbH in AuflÇsung und Liquidation

II. AuflÇsungsgrÅnde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2169

633

III. Liquidatoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2177

635

IV. DurchfÅhrung der Liquidation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2180

636

B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2201

638

I. Rechnungslegung der GmbH i.L. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2201

638

II. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

2210 2210 2212 2213 2217 2223 2228 2230 2231

640 640 641 641 643 645 646 646 647

III. Steuerfolgen auf Gesellschafterebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2232 1. Anteile im PrivatvermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2232 2. Anteile im BetriebsvermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2238

647 647 649

XXX

Besteuerung der GmbH i.L. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KÇrperschaftsteuerpflicht der GmbH i.L. . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gewerbesteuerpflicht der GmbH i.L. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Besteuerungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abwicklungseinkommen, Abwicklungsgewinn . . . . . . . . . . . . KÇrperschaftsteuer der GmbH i.L., Verlustnutzung . . . . . . . . . VermÇgensverteilung und Verwendungsreihenfolge . . . . . . . . Besonderheiten bei der Ermittlung des Gewerbeertrags . . . . . Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Inhaltsverzeichnis

Teil XI Die GmbH in Krise und Insolvenz Seite a

a

A. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2251

651

I. Insolvenzverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2251

651

II. 1. 2. 3.

InsolvenzgrÅnde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zahlungsunfuhigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . zberschuldung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vermeidung von Insolvenzantragspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . a) zberblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Forderungsverzicht mit Besserungsschein . . . . . . . . . . . . . . c) RangrÅcktritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Drohende Zahlungsunfuhigkeit (§ 18 InsO) . . . . . . . . . . . . . . . .

2252 2252 2255 2260 2261 2262 2263 2270

651 651 653 655 655 655 656 657

III. Die Stellung des GeschuftsfÅhrers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Insolvenzantragspflicht (§ 15a InsO) und Insolvenzverschleppungshaftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Handlungspflichten der GeschuftsfÅhrer und Gesamtverantwortung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Masseerhaltungspflicht des § 64 Satz 1 GmbHG . . . . . . . . . . . 4. Die Insolvenzverursachungshaftung (§ 64 Satz 3 GmbHG) . . 5. Einberufungspflicht nach § 49 Abs. 3 GmbHG . . . . . . . . . . . . . 6. Weitere Wirkungen und Folgen der Krise . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2271

658

2271

658

2280 2281 2285 2291 2292

661 661 663 665 665

2293 2293 2297 2301 2302 2306

666 666 666 667 668 670

IV. Gesellschafterdarlehen und Insolvenzanfechtung in der Krise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundlagen – Der Nachrang von Gesellschafterdarlehen . . . . 2. Drittdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Der Anfechtungstatbestand des § 135 InsO . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Gesellschafterbesicherte Drittdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Entgeltliches Nutzungsrecht bei NutzungsÅberlassung (§ 135 Abs. 3 InsO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2310

670

V. Die ErÇffnung des Insolvenzverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2317

672

VI. Das Schutzschirmverfahren nach § 270b InsO . . . . . . . . . . . . . 2322

674

VII. Abweisung der VerfahrenserÇffnung mangels Masse . . . . . . . . 2328

675

B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2351

676

I. Besteuerung im Insolvenzverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2351

676

II. Bilanzielle Besonderheiten in Krisensituationen . . . . . . . . . . . 2355 1. Verlustanzeigebilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2355 2. Bewertungsgrundsutze im handelsrechtlichen Jahresabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2361

677 677

III. Steuerliche Besonderheiten in Krisensituationen . . . . . . . . . . 2362 1. Steuerliche Zielsetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2362 2. Einzelne Maßnahmen zur steuerlichen Optimierung bzw. Problembereiche in Krisensituationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2363

678 679 679 680

XXXI

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a

a

a) b) c) d) e) f)

Anpassung von Vorauszahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Anpassung von LeistungsvergÅtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . Besteuerung von Sanierungsgewinnen . . . . . . . . . . . . . . . . . Forderungsverzicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Realisierung von Anteilsverlusten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BegrÅndung einer GmbH & Still . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2363 2367 2370 2371 2377 2379

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXXII

680 681 682 683 686 688 691

AbkÅrzungsverzeichnis a.A. ABl. Abschn. Abs. abzgl. a.F. AG AktG Anm. AO AStG Aufl. BA BayObLG BB Bd. BeitrRLUmsG BetrVG BFH BFH/NV BGB BGBl. BGH BGHZ BilMoG BilRUG BMF BR-Drucks. BSG BStBl. BT-Drucks. BVerfG BVerfGE BZRG BZSt DB DBA DNotZ DrittelbG DStR DStRE

anderer Ansicht Amtsblatt Abschnitt Absatz abzÅglich alte Fassung Aktiengesellschaft; Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift); Amtsgericht Aktiengesetz Anmerkung Abgabenordnung Außensteuergesetz Auflage Betriebsausgaben Bayerisches Oberstes Landesgericht Der Betriebs-Berater Band Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz Betriebsverfassungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht verÇffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BÅrgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz Bundesministerium der Finanzen Drucksachen des Bundesrates Bundessozialgericht Bundessteuerblatt Drucksachen des Deutschen Bundestages Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bundeszentralregistergesetz Bundeszentralamt fÅr Steuern Der Betrieb Doppelbesteuerungsabkommen Deutsche Notar-Zeitschrift Gesetz Åber die Drittelbeteiligung der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat Deutsches Steuerrecht DStR-Entscheidungsdienst XXXIII

AbkÅrzungsverzeichnis

EFG EG EGInsO EHUG EK ESt. EStDV EStG EStH EStR EU EUErbVO EuGH FamFG FAQ FG FinMin, FM FS GAufZV GB GbR GewO GewSt. GewStG GG gl.A. GmbH GmbHG

Entscheidungen der Finanzgerichte Europuische Gemeinschaften EinfÅhrungsgesetz zur Insolvenzordnung Gesetz Åber elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister Eigenkapital Einkommensteuer Einkommensteuer-DurchfÅhrungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Hinweise Einkommensteuer-Richtlinien Europuische Union Europuische Erbrechtsverordnung Europuischer Gerichtshof Gesetz Åber das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit Frequently Asked Questions Finanzgericht Finanzministerium Festschrift

GmbHR GNotKG GoB grds. GrS

Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung Great Britain Gesellschaft bÅrgerlichen Rechts Gewerbeordnung Gewerbesteuer Gewerbesteuergesetz Grundgesetz fÅr die Bundesrepublik Deutschland gleicher Ansicht Gesellschaft mit beschrunkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschrunkter Haftung GmbH-Rundschau Gerichts- und Notarkostengesetz Grundsutze ordnungsmußiger BuchfÅhrung grundsutzlich Großer Senat

H HGB H/H/R HwO

Hinweis Handelsgesetzbuch Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG. Kommentar Handwerksordnung

i.d.F. i.d.R. IFN

in der Fassung in der Regel Die Information fÅr Steuerberater und WirtschaftsprÅfer (Zeitschrift)

XXXIV

AbkÅrzungsverzeichnis

i.G. i.H.v. i.L. InsO InvZul. InvZulG i.S.v. IStR i.V.m.

in GrÅndung in HÇhe von in Liquidation Insolvenzordnung Investitionszulage Investitionszulagengesetz im Sinne von Internationales Steuerrecht, Monatsschrift fÅr europuische und internationale Steuer- und Wirtschaftsberatung in Verbindung mit

JStG

Jahressteuergesetz

KAGB KapCoRiLiG KapErhStG KapG KG KiStAM KSchG KSt. KStG KStR

Kapitalanlagegesetzbuch Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz Gesetz Åber steuerrechtliche Maßnahmen bei ErhÇhung des Nennkapitals aus Gemeinschaftsmitteln Kapitalgesellschaft Kommanditgesellschaft; Kammergericht Kirchensteuerabzugsmerkmal KÅndigungsschutzgesetz KÇrperschaftsteuer KÇrperschaftsteuergesetz KÇrperschaftsteuer-Richtlinien

LG LÇschG Ls.

Landgericht LÇschungsgesetz Leitsatz

MitbestG m.N. MoMiG

Mitbestimmungsgesetz mit Nachweisen Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekumpfung von Missbruuchen MontanMitbestG Gesetz Åber die Mitbestimmung der Arbeitnehmer in den Aufsichtsruten und Vorstunden der Unternehmen des Bergbaus und der Eisen und Stahl erzeugenden Industrie m.w.N. mit weiteren Nachweisen n.F. NJW NJW-RR n.rkr.

neue Fassung Neue Juristische Wochenschrift NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht nicht rechtskruftig

OFD OHG OLG

Oberfinanzdirektion Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht

PersG

Personengesellschaft

XXXV

AbkÅrzungsverzeichnis

R RFH RGZ rkr. RStBl. RÅckl. Rz.

Richtlinie Reichsfinanzhof Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen rechtskruftig Reichssteuerblatt RÅcklagen Randzahl

S. SGB SolZ SPE St|ndG StbJb. StBp. StGB Stpfl. StuW SUP

Seite, siehe Sozialgesetzbuch Solidaritutszuschlag Societas Privata Europaea Steuerunderungsgesetz Steuerberater-Jahrbuch Die steuerliche BetriebsprÅfung Strafgesetzbuch Steuerpflichtige/r Steuer und Wirtschaft Societas Unius Personae

Tz.

Textziffer

UBGG UG UmwG UmwStG UntStRefG USt. UStG UWG

Gesetz Åber Unternehmensbeteiligungsgesellschaften Unternehmergesellschaft Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz Unternehmensteuerreformgesetz Umsatzsteuer Umsatzsteuergesetz Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb

vEK Versicherungsverein a.G. VGA VO VZ

verwendbares Eigenkapital Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit

WK WM WPg

Werbungskosten Wertpapier-Mitteilungen Die WirtschaftsprÅfung

XBRL

Xtensible Business Reporting Language

ZGR ZHR

Zeitschrift fÅr Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift fÅr das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht Zeitschrift fÅr Wirtschaftsrecht

ZIP

XXXVI

Verdeckte GewinnausschÅttung Verordnung Veranlagungszeitraum

Teil I GrÅndung einer GmbH A. Gesellschaftsrecht Zum Steuerrecht s. unten Rz. 201 ff. Die Rechtsform einer GmbH erfordert von allen Beteiligten ein sturkeres Rechtsformbewusstsein als bei GrÅndung einer Personengesellschaft. Die GmbH hat eine eigene RechtspersÇnlichkeit, die streng von der der Gesellschafter zu unterscheiden ist. Auch der alleinige Gesellschafter einer GmbH ist eine andere RechtspersÇnlichkeit als die GmbH selbst. Diese recht einfache Erkenntnis findet in der Praxis nicht immer die notwendige Beachtung und die verschiedenen Sphuren werden zuweilen vermischt. Dies kann dann zu Schwierigkeiten fÅhren, und zwar sowohl zu rechtlichen Problemen, wie beispielsweise der Durchgriffshaftung auf das VermÇgen der Gesellschafter1, weitaus huufiger aber zu steuerlichen Schwierigkeiten2. Das Steuerrecht achtet die Rechtsperson GmbH – solange sie von den Gesellschaftern geachtet wird. Ein solches Rechtsformbewusstsein wird durch die Kenntnisse um die Vor- und Nachteile der GmbH, ihrer rechtlichen und steuerlichen Struktur gesturkt. Denn erst das Wissen um diese Rechtsform macht sie im Einzelfall besonders vorteilhaft.

1

I. GrÅnde fÅr die Rechtsformwahl Circa 1 157 000 Unternehmen in der Bundesrepublik werden in der Rechtsform der GmbH3 und weitere rund 106 000 in der Rechtsform der UG (haftungsbeschrunkt)4 betrieben. Allein diese Zahlen beweisen, dass sich die GmbH als die geeignete Rechtsform fÅr mittelstundische Unternehmen herausgestellt hat. Worin liegen die GrÅnde fÅr den Unternehmer, sich dieser Rechtsform zu bedienen?5 Abgesehen von der absoluten Zahl der Verbreitung wird die eigentliche Bedeutung der Rechtsform GmbH erst deutlich, wenn man die absolute Zahl zusutz1 2 3 4 5

Siehe OLG DÅsseldorf v. 26.10.2006 – I-6 U 248/05, GmbHR 2007, 310; BGH v. 13.4.1994 – II ZR 16/93, GmbHR 1994, 390; Wdlzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 9; Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 13 GmbHG Rz. 43 ff. Numlich als verdeckte GewinnausschÅttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, s. dazu Rz. 563 ff. Siehe Kornblum, GmbHR 2015, 687 (688), Stand: 1.1.2015. Bayer/Hoffmann, GmbHR 2014, R359, Stand: 1.11.2014. Siehe zu Fragen der Rechtsformwahl unter gesellschafts- und steuerrechtlichen Aspekten Luxem in GmbH-Beratung, 35. Lfg 6/2014; Kaminski/Hofmann/Kaminskaite, Stbg 2007, 161 und 210; Knief/Nienaber, BB 2007, 1309; Schiffers, GmbHR 2007, 505 ff.; Schiffers, GmbH-StB 2007, 243; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Fach 3, S. 14683; Watrin/Strohm/Wittkowski, GmbHR 2007, 785; Ortmann-Babel/ Zipfel, BB 2007, 1869. Wblzholz/Rupp

|

1

2

Teil I

GrÅndung einer GmbH

lich in Relation zu den getutigten umsatzsteuerpflichtigen Umsutzen sieht, wie dies aus der folgenden Tabelle erkennbar ist1. Anteil der einzelnen Rechtsformen an der Anzahl aller Unternehmen in %

Anteil der einzelnen Rechtsformen am Gesamtbetrag der Umsutze in %

2005

2012

2005

2012

EinzelKfm.

70,2

68,2

10,8

9,7

OHG und GbR

8,6

8,4

5,0

3,3

KG, GmbH & Co. KG

4,0

4,6

23,4

22,3

AG

0,2

0,2

19,6

17,9

GmbH, UG

14,9

16,2

34,6

38,3

Genossen und Sonstige

2,1

2,3

6,6

8,4

Aus der vorstehenden Graphik folgt, dass Kleinstunternehmen regelmußig den Aufwand einer GmbH noch scheuen, die typische GmbH hingegen bereits ein stattliches Unternehmen darstellt und damit vor den GmbH & Co. KG und den Aktiengesellschaften die Rechtsform mit dem grÇßten Anteil an den insgesamt in Deutschland erzielten Umsutzen ist. Die GmbH beherbergt damit typischerweise den starken deutschen Mittelstand. Am Anfang der Frage nach der Rechtsformwahl steht die Frage nach den maßgeblichen Kriterien2, die in der folgenden zbersicht aufbereitet sind: – Haftung – Sicherung des Familien- und Gesellschaftereinflusses – FinanzierungsmÇglichkeiten – Mitbestimmungsrechtliche Besonderheiten – Sozialversicherungsfreiheit oder –pflicht der Organmitglieder – Publizitut der wirtschaftlichen Verhultnisse – GrÅndungsaufwand und laufende Kosten – Gestaltungsspielruume – Steuerliche Vor- und Nachteile Die vorstehende zbersicht als solche erlaubt es noch nicht, die richtige Rechtsform zu finden. Entscheidend fÅr einen rationalen Prozess der Ermittlung der zutreffenden Rechtsform ist vor allem die Gewichtung der einzelnen Kriterien. 1 2

2

Daten nach dem Stat. Jahrbuch 2014, S. 276. Siehe auch Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 61.

|

Wblzholz/Rupp

GrÅnde fÅr die Rechtsformwahl

Teil I

1. Gesellschaftsrechtliche oberlegungen a) Grundlagen Die GmbH kann zu jedem gesetzlich zulussigen Zweck gegrÅndet werden. Es ist nicht erforderlich, dass die GmbH ein vollkaufmunnisches Gewerbe betreibt. Sie kann somit insbesondere auch von Handwerkern und Kleingewerbetreibenden, teilweise auch von Freiberuflern1, als Rechtsform fÅr ihr Unternehmen gewuhlt werden. Ebenso kann die GmbH fÅr Zwecke der VermÇgensverwaltung2 oder als gemeinnÅtziger Rechtstruger gegrÅndet werden. Eine GmbH kann ein Handwerk betreiben und in die Handwerksrolle eingetragen werden (§ 7 Abs. 4 HwO), obwohl die Voraussetzungen einer abgelegten MeisterprÅfung nicht in der Person des Gesellschafters oder GeschuftsfÅhrers vorliegen; vielmehr reicht es aus, wenn der fachlich verantwortliche Betriebsleiter (z.B. angestellter Meister) den Befuhigungsnachweis erbringt. Dies ist auch fÅr Personengesellschaften und Einzelunternehmen gestattet (§ 7 Abs. 1 HwO). Die GrÅndung einer Einpersonen-GmbH ist zulussig (§ 1 GmbHG)3.

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! Hinweis: Eine GmbH kann auch von Kleingewerbetreibenden und Handwerkern oder als gemeinnÅtzige GmbH oder auch fÅr Zwecke der reinen VermÇgensverwaltung errichtet werden. FÅr die GmbH gilt in der Regel eine klar und Åberschaubare Vertrags- und Rechtsgestaltung. Die Regelungen des GmbHG lassen einen breiten Spielraum zur Gestaltung des Gesellschaftsvertrages, so dass dieser auf den jeweiligen Einzelfall maßgeschneidert angepasst werden kann. Zudem gibt es nur einen Gesellschaftsvertrag und keine – wie bei der GmbH & Co. KG – ineinander verschachtelten Gesellschaften und Regelwerke. Neben dem Gesellschaftsvertrag ist regelmußig ein GeschuftsfÅhrervertrag zu fertigen. Sollen WirtschaftsgÅter vom Gesellschafter an die GmbH dauerhaft zur Nutzung Åberlassen werden, kommt noch ein Miet- oder Pachtvertrag hinzu. Letzteres fÅhrt dann zu einer sog. Betriebsaufspaltung4, bei der die zur Nutzung Åberlassenen WirtschaftsgÅter fÅr steuerliche Zwecke als BetriebsvermÇgen qualifiziert werden.

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Die Funktionsbereiche zwischen den einzelnen Organen – GeschuftsfÅhrer und Gesellschafter – sind klar abgegrenzt, wobei die GeschuftsfÅhrungspolitik letztlich in Hunden der Gesellschafter liegt. Die Gesellschafterversammlung ist das oberste Organ der GmbH, die jede Entscheidungsbefugnis stets an sich ziehen und dem GeschuftsfÅhrer Weisungen erteilen kann. Kapital und Arbeit lassen sich somit bei der GmbH in jeder gewollten Weise verbinden. GeschuftsfÅhrung ohne Gesellschafterstellung und GeschuftsfÅhrung ohne persÇnliche Haftung sind die VorzÅge, die die GmbH gegenÅber den Personengesellschaften ausweist. Die Vorteile lassen sich wie folgt verdeutlichen:

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Z.B. Rechtsanwulte, §§ 59c ff. BRAO; Steuerberater, §§ 49 ff. StBerG; WirtschaftsprÅfer, §§ 27 ff. WiPrO. Siehe Mohr, GmbH-StB 2011, 244 ff. Siehe dazu ausfÅhrlich unten Rz. 1901 ff. Siehe dazu Wdlzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 4301 ff.; H.P. Westermann in Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2012, Einl. Rz. 38. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

– Der FremdgeschuftsfÅhrer (ein nicht an der Gesellschaft beteiligter Dritter) kann jederzeit durch die Gesellschafter kontrolliert, angewiesen und ggf. abberufen werden; – der Senior-Unternehmer kann sich leichter aus der GeschuftsfÅhrung zurÅckziehen, ohne sein Haftungsrisiko zu vergrÇßern; – der FremdgeschuftsfÅhrer selbst kann die GeschuftsfÅhrung ausÅben, ohne die unbeschrunkte Haftung Åbernehmen zu mÅssen. ! Hinweis: Gesellschafterstellung und GeschuftsfÅhrerstellung sind unabhungig voneinander (Grundsatz der Dritt- oder Fremdorganschaft). b) Haftungsbegrenzung 6

Es ist ein durchaus legitimes Anliegen eines Unternehmers, fÅr sein unternehmerisches Handeln auch nur mit dem unternehmerisch eingesetzten VermÇgen und nicht auch noch mit dem PrivatvermÇgen haften zu mÅssen. Dabei wird selbstverstundlich davon ausgegangen, dass eine dem Unternehmen angemessene Kapitalausstattung gewuhlt wird. Eine so verstandene Haftungsbegrenzung ist das in der Praxis dominierende Motiv fÅr die GrÅndung einer GmbH. Eine vom Unternehmer angestrebte Haftungsbeschrunkung wird umso dringlicher, je sturker man die sich stundig mehrenden Haftungsquellen in Betracht zieht: Umweltschutz, Verkehrssicherungspflichten, Produkthaftung usw.

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Wenn auch die Haftung der Gesellschafter grundsutzlich auf das Stammkapital beschrunkt ist, so muss vor Åberzogenen Erwartungen in die Rechtsform einer GmbH gleich an dieser Stelle gewarnt werden. Einerseits bleibt eine deliktische, persÇnliche Haftung des GeschuftsfÅhrers bestehen, wenn der GeschuftsfÅhrer Dritte in so genannten absoluten RechtsgÅtern verletzt1. Andererseits wird eine GmbH, besonders wenn ihr Stammkapital uußerst niedrig ist, bei Banken und Großlieferanten in der KreditwÅrdigkeit vielfach kritischer eingeschutzt als ein Unternehmen, dessen Inhaber persÇnlich haften. Man wird davon ausgehen mÅssen, dass in der Praxis die genannten Gluubiger zusutzliche Sicherheiten fÅr Kredite von den Gesellschaftern einer GmbH verlangen. Dennoch liegt auch im rechtsgeschuftlichen Bereich der Haftung ein Vorteil gegenÅber einer automatischen persÇnlichen Haftung des Unternehmers. Denn die etwaige persÇnliche Haftung eines GmbH-Gesellschafters fÅr bestimmte Kredite entsteht nicht automatisch von Gesetzes wegen, sondern es bedarf einer Verhandlung und einer entsprechenden Vereinbarung mit der Bank oder dem Großgluubiger. Es ist dann Sache des Verhandlungsgeschicks des betreffenden Gesellschafters, welche privaten VermÇgensgegenstunde er in die Haftung einbeziehen will oder nicht. c) AnteilsÅbertragungen und vorweggenommene Erbfolge

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Der Eintritt eines neuen Gesellschafters vollzieht sich in der GmbH fÇrmlicher als in einer Personengesellschaft. Hierzu bedarf es entweder einer KapitalerhÇ1

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Siehe zur GeschuftsfÅhrerhaftung Rz. 1344 ff.

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GrÅnde fÅr die Rechtsformwahl

Teil I

hung oder einer Anteilsabtretung. In beiden Fullen ist notarielle Beurkundung erforderlich (§§ 15 Abs. 3, 53 Abs. 2 GmbHG)1. Andererseits lusst der bloße Wechsel von Gesellschaftern durch Anteilsabtretung die RechtspersÇnlichkeit und den Bestand der GmbH und damit ihre (vertraglichen) Beziehungen zu Dritten, insbesondere Arbeitnehmern und Kunden, vÇllig unberÅhrt. Selbst wenn 100 % der GmbH-Anteile veruußert werden, hat dies keinen Einfluss auf die weiterhin bestehende RechtspersÇnlichkeit der GmbH, so insbesondere nicht auf Bilanzierung, BuchfÅhrung und Gewinnermittlung. Ausnahmen von diesem Grundsatz kÇnnen beispielsweise aufgrund des § 8c KStG2 und des § 1 Abs. 3 GrEStG3 eintreten, da der Steuergesetzgeber insoweit an den Gesellschafterwechsel steuerliche Folgen auf der Ebene der GmbH anknÅpft. ! Hinweis: Selbst eine 100%ige Anteilsveruußerung hat grds. auf Bilanzierung, BuchfÅhrung und Gewinnermittlung der GmbH sowie auf ihre (vertraglichen) Beziehungen zu Dritten keinen Einfluss. Gleichwohl hat sie natÅrlich Auswirkungen auf der Ebene des Gesellschafters. Auch die Nachfolge von Todes wegen in die Gesellschafterstellung fÅgt sich unkompliziert4 in die erbrechtlichen Vorschriften ein. Durch den Tod eines Gesellschafters wird die GmbH nicht aufgelÇst, auch wenn es ihr Haupt- oder Alleingesellschafter ist. Der Geschuftsanteil kann von einer Erbengemeinschaft erworben werden, ohne dass eine Zersplitterung eintritt (s. § 18 GmbHG). Bei mangelnder wirtschaftlicher Erfahrung der Gesellschafternachfolger kann im Testament Testamentsvollstreckung angeordnet und die Rechte in der GmbH kÇnnen somit durch einen Testamentsvollstrecker wahrgenommen werden5. Schließlich kann das Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH Åber den Tod des Gesellschafters hinaus auch dann fortgefÅhrt werden, wenn keine zur UnternehmensfÅhrung geeigneten FamilienangehÇrigen vorhanden sind. Hier bietet sich die MÇglichkeit der FremdgeschuftsfÅhrung an, z.B. durch fuhige und verantwortungsbewusste Angestellte.

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d) Publizitkt Der Preis fÅr die Haftungsbeschrunkung ist die elektronische VerÇffentlichung der JahresabschlÅsse im Bundesanzeiger. Diese Dokumente sind durch jeden Åber das Internet unter „www.bundesanzeiger.de“ einsehbar. Bei einer GmbH, die gemuß der Merkmale des § 267 Abs. 1 HGB als kleine Kapitalgesellschaft 1

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Daran hat sich auch durch das am 1.11.2008 in Kraft getretene Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekumpfung von Missbruuchen (MoMiG) nichts geundert, obgleich dies im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens diskutiert worden war. Wegfall von steuerlichen Verlustvortrugen der GmbH bei Veruußerung von mehr als 25 % der Anteile (teilweise) oder von mehr als 50 % der Anteile (vollstundig). Grunderwerbsteuer, wenn sich im VermÇgen der GmbH ein GrundstÅck befindet und mindestens 95 % der Anteile Åbergehen. Die Bestimmungen zur Vererbung von Personengesellschaftsanteilen sind insoweit wesentlich komplizierter. Siehe Wachter, GmbH-StB 2000, 79 ff.; Klumpp, ZEV 2006, 257; Lenz, GmbHR 2000, 927 ff.; J. Mayer, ZEV 2002, 209; Mohr, GmbH-StB 2005, 23 ff. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

zu qualifizieren ist, bestehen jedoch GestaltungsmÇglichkeiten, die Aussagekraft der VerÇffentlichung zu reduzieren. So mÅssen kleine Kapitalgesellschaften nicht den kompletten Jahresabschluss, sondern nur Bilanz und Anhang offenlegen, wobei die die Gewinn- und Verlustrechnung betreffenden Angaben auch im Anhang nicht enthalten sein mÅssen (§ 326 Abs. 1 HGB). Die Offenlegungspflicht wurde als Nachteil der GmbH empfunden. Seit dem KapCoRiLiG aus dem Jahre 2000 besteht die gleiche Publizitutspflicht jedoch fÅr alle haftungsbeschrunkten Rechtsformen, insbesondere auch die gemischte Rechtsform der GmbH & Co. KG. Die an eine diesbezÅgliche Pflichtverletzung geknÅpften Rechtsfolgen sind durch das EHUG wesentlich verschurft worden1 (vgl. Rz. 487 f.). Durch andere europuische Rechtsformen lassen sich diese Offenlegungspflichten nicht vermeiden (vgl. § 325a HGB). e) Mitbestimmung und Sozialversicherung 11

In bestimmten Unternehmen haben die Mitarbeiter nach den arbeitsrechtlichen Mitbestimmungsgesetzen ein besonderes Mitwirkungsrecht an der Unternehmensleitung. Das Mitwirkungsrecht nach dem BetrVG ist rechtsformunabhungig ausgestaltet – ein Betriebsrat kann stets ab fÅnf Arbeitnehmern gebildet werden. BezÅglich der gesellschaftsrechtlichen Mitbestimmung unterscheiden sich hinsichtlich der einzelnen Rechtsformen die jeweiligen GrÇßengrenzen, ab wann die Mitbestimmungsregelungen eingreifen2. Die Unternehmensmitbestimmung (DrittelbG, MitbestG 1976, MontanMitbestG) gilt grds. nur fÅr Kapitalgesellschaften ab bestimmten SchwellengrÇßen (mind. 500 bzw. 2 000 Mitarbeiter), sowie im Regelfall des MitbestG 1976 auch fÅr die GmbH & Co. KG. Das DrittelbG mit einer Mindestarbeitnehmeranzahl von 500 gilt hingegen grds. nicht fÅr GmbH & Co. KG, da in diesem Gesetz eine Spezialvorschrift fehlt, nach der die Arbeitnehmer der KG der KomplementurGmbH zugerechnet werden3.

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Mittelstundische Unternehmer verfolgen regelmußig das Ziel, nicht der Sozialversicherungspflicht, insbes. der Rentenversicherungspflicht zu unterliegen. Daher stellt sich die Frage, ob ein Unternehmer, der als GeschuftsfÅhrer in seiner GmbH tutig ist, sozialversicherungsfrei ist oder nicht. Einzelunternehmer und OHG-Gesellschafter sind im Grundsatz sozialversicherungsfrei, vgl. § 7 SGB IV4. Der GeschuftsfÅhrer einer GmbH ist dagegen grundsutzlich zunuchst Angestellter der Kapitalgesellschaft. Ob er auch sozialversicherungsfrei ist, hungt von der konkreten Ausgestaltung des jeweiligen Anstellungsvertrages sowie der HÇhe der Beteiligung an der Gesellschaft und seiner Mitspracherechte ab5. Der Vorstand einer Aktiengesellschaft ist hingegen stets weisungsfrei und daher rechtlich nicht als Arbeitnehmer der AG anzusehen6; sein Anstellungsvertrag ist ein freier Dienstvertrag. Der Vorstand ist aufgrund seiner 1 2 3 4 5 6

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Siehe §§ 335, 340o, 341o HGB. Dazu K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002, § 16 IV. Reichert, GmbH & Co. KG, 7. Aufl. 2015, § 19 Rz. 1 Fn. 4. Vgl. dazu K.R. Wagner, DStR 1999, 503 ff. Vgl. Brand in GmbH-Handbuch, Rz. IV 128 ff. Spindler in MÅnchKomm.AktG, 4. Aufl. 2014, § 76 AktG Rz. 10.

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GrÅnde fÅr die Rechtsformwahl

Teil I

selbstundigen Stellung daher niemals sozialversicherungspflichtiger Arbeitnehmer1. Insoweit sind auch hier Unterschiede bei den Rechtsformen zu berÅcksichtigen. Speziell fÅr die GmbH war zwischenzeitlich zweifelhaft geworden, ob ein beherrschender GmbH-GeschuftsfÅhrer sozialversicherungsfrei sein kÇnne2. Diese Problematik wurde nachfolgend jedoch wieder weitgehend gelÇst. Gemuß § 2 Nr. 9 SGB VI sind selbstundig tutige Personen rentenversicherungspflichtig, die im Zusammenhang mit ihrer selbstundigen Tutigkeit regelmußig keinen versicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschuftigen und auf Dauer und im Wesentlichen nur fÅr einen Auftraggeber tutig sind. Insoweit hat der Gesetzgeber jedoch klargestellt, dass bei Gesellschaften als Auftraggeber die Auftraggeber der Gesellschaft gelten. Damit hat der Gesetzgeber das Problem weitgehend entschurft3. FÅr die sozialversicherungsrechtliche Einordnung der Tktigkeit ist die steuerliche Beurteilung der Tutigkeit des GeschuftsfÅhrers nicht verbindlich. Maßgeblich ist, ob eine abhungige Beschuftigung i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB IV vorliegt. Das hungt davon ab, ob eine weisungsabhungige Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers stattgefunden hat oder nicht. Dies wiederum beurteilt sich danach, ob der GeschuftsfÅhrer Zeit, Ort, Art und Dauer der ArbeitsausfÅhrung frei bestimmen kann4.

f) Vergleich zu auslkndischen Rechtsformen In die zberlegungen zur Rechtsformwahl sind grundsutzlich auch die internationalen Rechtsformen anderer Staaten zum Vergleich heranzuziehen. Die in der Praxis wichtigste und verbreitetste ist die englische „private company limited by shares“ oder auch kurz: „Limited“. Nach einer bei allen Landesjustizverwaltungen durchgefÅhrten Analyse bestanden zum 1.1.2014 10 491 in Deutschland eingetragene Zweigniederlassungen englischer Limiteds5. Hierin sind sowohl die „Hauptniederlassungen“ von sog. Scheinauslandsgesellschaften als auch die echten Zweigniederlassungen von auslundischen Limiteds erfasst. Am 1.1.2011 waren noch 14 814 Limiteds registriert6, der Bestand ist somit weiter rÅckluufig, was in erster Linie auf die weitere Verbreitung der UG (haftungsbeschrunkt) zurÅckzufÅhren sein dÅrfte. Deren Anzahl belief sich zum 1.11.2014 auf rund 104 0007. Hinsichtlich der Vor- und Nachteile der Limited sind folgende Aspekte zu berÅcksichtigen8: 1 2 3 4 5 6 7 8

Siehe § 1 Satz 3 SGB VI und § 27 Abs. 1 Nr. 5 SGB III. BSG v. 24.11.2005 – B 12 RA 1/04 R, GmbHR 2006, 367. Siehe dazu Freckmann, BB 2006, 2077 ff. Bosse, NWB 2013, Fach 35, 2793 (2796); Klose, GmbHR 2012, 1097. Siehe im zbrigen Rz. 1281 ff. Siehe Kornblum, GmbHR 2014, 694 (695). Kornblum, GmbHR 2012, 728. Bayer/Hoffmann, GmbHR 2014, R359. Vgl. ZÇllner, GmbHR 2006, 1 ff.; Bauschatz, K{SDI 2004, 14150; Ebert/Levedag, GmbHR 2003, 1337 ff.; betont kritisch Happ/Holler, DStR 2004, 730; kritisch auch MÅller/MÅller, GmbHR 2006, 640 ff.; Kallmeyer, DB 2004, 636; Kanzleiter, DNotZ 2003, 885; Wachter, GmbHR 2004, 88; Zimmer, NJW 2003, 3585 ff.; Heckschen, GmbHR 2004, R 25; Wdlzholz, IWB (November 2005), Gruppe 2, S. 423 ff. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

Vorteile

Nachteile

Schnelle GrÅndung, GrÅndung gÅnstig

Hohe Dauerkosten fÅr Dienstleister in GB

Geringes/kein Stammkapital

Hohe Rechtsberatungskosten

Internationaler „Touch“

HÇherer Aufwand fÅr Mehrsprachlichkeit

Steuerliche Bilanzierung nach deutMÇglichkeit der Tutigkeit als Komple- schem Recht und daneben handelsmentur-GmbH rechtliche Bilanzierung nach englischem Recht Besondere firmenrechtliche Freiheiten wegen der Europuischen Grundfreiheiten

Offenlegungspflichten nach deutschem und englischem Recht in zwei Sprachen

Evtl. Vorteil bei der Arbeitnehmermitbestimmung nach dem MitbestG oder DrittelbG (strittig)

Schlechter Ruf, Schwierigkeit Bankkonto zu erÇffnen und Kredit zu erhalten Verfahrensrechtliche Behandlung nach englischem Nachlassverfahrensrecht im Todesfall Ganz normale deutsche KÇrperschaftsteuerbesteuerung mit EinkÅnften aus deutscher Tutigkeit

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Seit dem Inkrafttreten des MoMiG im Jahr 2008 hat sich der Drang zur Limited weitgehend beruhigt, da die UG (haftungsbeschrknkt) praktisch alle MÇglichkeiten erÇffnet wie die Limited – mit Ausnahme der besonderen europarechtlichen Firmenliberalitut und des Firmenzusatzes „Ltd.“. Die anderen auslundischen Rechtsformen sind von ihrer praktischen Bedeutung eher zu vernachlussigen. Die ursprÅnglich geplante und auf europuischer Ebene lange diskutierte SPE (Societas Privata Europeae), also die europuisch vereinheitlichte Europuische Privatgesellschaft, konnte sich nicht durchsetzen. Die Verhandlungen im Europuischen Ministerrat Åber die EinfÅhrung waren im Juli 2011 abgebrochen worden, da insbesondere keine Einigung in den Bereichen Mindest-Stammkapital und Mitbestimmung erzielt werden konnte1. Die Bundesregierung will sich jedoch nun dafÅr einsetzen, dass das Verfahren zur Schaffung einer solchen supranationalen, einheitlichen Rechtsform auf europuischer Ebene wieder aufgenommen wird2. Daneben bestehen Bestrebungen, europaweit einheitliche Regelungen fÅr eine Einpersonen-Gesellschaft mit beschrunkter Haftung (SUP; Societas Unius Personae) zu erlassen. Von der EU-Kommission wurde am 9.4.2014 ein Vorschlag fÅr eine Richtlinie Åber Gesellschaften mit beschrunk1 2

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Ulrich, GmbHR 2011, R241. Hommelhoff/Teichmann, GmbHR 2014, 177.

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GrÅnde fÅr die Rechtsformwahl

Teil I

ter Haftung mit einem einzigen Gesellschafter verÇffentlicht1. Gemuß diesem Richtlinienvorschlag soll das jeweilige nationale Recht eine solche Rechtsform schaffen und u.a. Regelungen Åber eine Standardsatzung, die MÇglichkeit zur Online-Registrierung und ein Mindest-Stammkapital von 1 Euro erlassen2. Aufgrund eines befÅrchteten tiefen Eingriffs in das nationale GmbH-Recht der Mitgliedsstaaten und eines mangelnden Gluubigerschutzes wird der Richtlinienvorschlag auch kritisch gesehen3. Weiterhin wird die geplante GrÅndung der SUP im Online-Verfahren und das damit verbundene Risiko einer mangelhaften IdentitutsprÅfung als Gefahr fÅr den Missbrauch der Rechtsform fÅr Zwecke der Geldwusche oder Steuerhinterziehung angesehen4 und auch hinsichtlich der Nutzung der SUP als Baustein innerhalb einer Unternehmensgruppe werden aufgrund von Schwuchen in den Weisungsrechten und im Gluubigerschutz Nachteile gesehen5. Derzeit bleibt die weitere Entwicklung abzuwarten, eine Umsetzung des Richtlinienvorschlags ist nicht vor 2017 zu erwarten. 2. Steuerrechtliche oberlegungen Der Unternehmer wird bei der Wahl der Rechtsform vielfach zunuchst einen Tarifvergleich zwischen der Steuerbelastung der GmbH und ihrer Gesellschafter und der Einkommensteuerbelastung der Personengesellschafter anstellen6. Es kann nicht eindringlich genug davor gewarnt werden, Steuertarife zur maßgeblichen Grundlage einer Rechtsformwahl zu machen. Gerade die jÅngere Vergangenheit hat gezeigt, welch ein wechselvolles Schicksal eine an den steuerlichen Gegebenheiten orientierte Rechtsformwahl haben kann. Zunuchst wurden ab dem VZ 1999 durch das StEntlG 1999/2000/2002 die Steuersutze der kÇrperschaftsteuerlichen Tarifbelastung gesenkt, gleichzeitig jedoch der Spitzensteuersatz fÅr gewerbliche EinkÅnfte auf 45 % heraufgesetzt. Bereits im Folgejahr der Reform kam der gravierendste Einschnitt in die Besteuerung der GmbH seit Jahrzehnten. Mit der Unternehmenssteuerreform 2001 wurde das kÇrperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren abgeschafft. An die Stelle des Anrechnungsverfahrens trat eine Definitivbesteuerung mit einem kÇrperschaftsteuerlichen Steuersatz von 25 % des zu versteuernden Einkommens. Mit der Unternehmensteuerreform 2008 wurde die nuchste grundlegende Verunderung in der Besteuerung der GmbH eingeleitet. Der KÇrperschaftsteuersatz betrugt nur noch 15 %, die Gewerbesteuermesszahl nur noch 3,5 %. Diese bei der Kapitalgesellschaft eintretende Definitivbelastung wird im Falle der AusschÅttung nicht korrigiert. Sie erhÇht sich ferner um eine Definitivbelastung mit Gewerbesteuer, die bei einem Hebesatz von 400 % auf Ebene der KÇrper1 2 3 4 5 6

Vorschlag fÅr eine Richtlinie des Europuischen Parlaments und des Rates Åber Gesellschaften mit beschrunkter Haftung mit einem einzigen Gesellschafter, BRDrucks. 165/14. Vgl. im Einzelnen Beurskens, GmbHR 2014, 738 ff. Wicke, ZIP 2014, 1414. Seibert, GmbHR 2014, R209. Hommelhoff, GmbHR 2014, 1065 (1070 ff.). Siehe Schiffers, GmbHR 2007, 505 ff.; Schiffers, GmbH-StB 2007, 243 ff.; SchultesSchnitzlein/Keese, NWB Fach 3, S. 14683; Watrin/Wittkowski/Strohm, GmbHR 2007, 785; Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 1869. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

schaft 29,83 % Ertragssteuerbelastung (KÇrperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Solidaritutszuschlag) herbeifÅhrt. Wurden Gewinne anschließend ausgeschÅttet, so wurden die ausgeschÅtteten Betruge beim Gesellschafter bis zum VZ 2008 nach dem so genannten HalbeinkÅnfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG lediglich zur Hulfte mit dessen persÇnlichem Steuersatz der Einkommensteuer unterworfen. Seit 2009 findet bei Anteilen im BetriebsvermÇgen das TeileinkÅnfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG Anwendung, wonach 60 % der Dividende mit dem persÇnlichen Steuersatz besteuert werden, und bei Anteilen im PrivatvermÇgen gilt regelmußig die Abgeltungsteuer mit pauschal 25 % Steuersatz auf 100 % der Dividende, § 32d EStG. Ebenso gilt bei Veruußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen grundsutzlich das TeileinkÅnfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG (zu den Details der Besteuerung s. Rz. 890 ff.). 17

Zum Nachteil der KÇrperschaften ist zu berÅcksichtigen, dass die Gewerbesteuer bei KÇrperschaften zu einer Definitivbelastung fÅhrt, wuhrend bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften gem. § 35 EStG die pauschalierte Anrechnung zur weitgehenden Neutralisierung der Gewerbesteuerbelastung zur Folge hat. Belastungsvergleiche zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften fÅhren zu folgenden Ergebnissen: Bei dauerhafter und hoher Thesaurierungsquote ist die Steuerbelastung der GmbH mit 29,83 % Ertragsteuerbelastung grds. niedriger als die Steuerbelastung beim Anteilseigner. Bei niedrigen sonstigen EinkÅnften der Anteilseigner, insbesondere einer Steuerbelastung unterhalb von 29,83 %, ist hingegen die Personengesellschaft oder das Einzelunternehmen vorteilhafter. Bei sehr hohen persÇnlichen Grenzsteuersutzen der Anteilseigner ist hingegen die GmbH eine steuerlich attraktive Alternative. Dies gilt in erster Linie dann, wenn wesentliche Teile der Gewinne in der GmbH thesauriert werden1.

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Steuerliche zberlegungen mÅssen sicherlich bei der Wahl der Rechtsform miteinbezogen werden, sollten jedoch niemals die allein entscheidende Grundlage der Entscheidung sein. Bei den steuerlichen zberlegungen muss dann auch das Gesamtbild der steuerlichen Verhultnisse aller Beteiligter in Betracht gezogen werden.

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Ein Vorteil der GmbH gegenÅber der Personengesellschaft liegt in der steuerlich gÅnstigen Auswirkung von Gestaltungsmaßnahmen zwischen GmbH und Gesellschaftern. So lusst sich in der GmbH zu Lasten des steuerlichen Gewinns eine Altersversorgung zugunsten des Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers aufbauen, selbst wenn es sich hierbei um den beherrschenden GesellschafterGeschuftsfÅhrer oder gar alleinigen Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer handelt. Dies erscheint zwar deshalb besonders interessant, weil die Steuerersparnis liquiditutserhÇhend im Unternehmen verbleibt. Entsprechende Versorgungszusagen stellen aber auch eine sofortige bilanzielle und sputere Liquiditutsbelastung der Gesellschaft dar und erschweren huufig die sputere Veruußerung des Unternehmens erheblich. Die Vereinbarung einer Pensionszusage zugunsten des Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers ist daher zuvor sorgfultig abzuwugen. 1

Vgl. Mindermann/Lukas, NWB 46/2011, 3847 ff.; Schiffers, GmbHR 2007, 505 ff.; Schiffers, GmbH-StB 2007, 243 ff.

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Wblzholz/Rupp

Teil I

Abschluss des Gesellschaftsvertrages

Der steuerliche Vorteil der Anerkennung der Rechtsbeziehungen zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern kann sich aber in sein Gegenteil verkehren und zum Nachteil der GmbH und der Gesellschafter werden, wenn numlich die an die Gesellschafter seitens der GmbH gewuhrten VergÅtungen, gemessen an der Leistung des Gesellschafters, ÅberhÇht sind. In diesem Falle spricht man von einer verdeckten GewinnausschÅttung1. Die Rechtsbeziehungen zwischen GmbH und ihren Gesellschaftern unterliegen der stundigen Gefahr der Annahme einer verdeckten GewinnausschÅttung durch die Finanzverwaltung, so dass die Gestaltung dieser Rechtsbeziehungen hÇhere Anforderungen an die steuerlichen Berater der GmbH stellen.

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Nur eine steuerrechtliche Gesamtbetrachtung mit einem fÅr das individuelle Unternehmen verbundenen Steuerbelastungsvergleich wird darÅber Aufschluss geben kÇnnen, welche Rechtsform unter steuerlichen Gesichtspunkten die gÅnstigere ist. Generell lusst sich nur folgende Feststellung treffen: FÅr die Vorteilhaftigkeit der einen oder anderen Rechtsform ist eine Vielzahl von Bestimmungsmerkmalen maßgebend:

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– die Profitabilitut der Gesellschaft, – die GewinnausschÅttung/Thesaurierung, – die vereinbarten LeistungsvergÅtungen, – die Eigenkapitalausstattung, – die persÇnlichen Verhultnisse der Gesellschafter und deren Aufwendungen und EinkÅnfte außerhalb der Gesellschaft. ! Hinweis: Die Wahl der Rechtsform sollte nicht ausschließlich von steuerlichen zberlegungen abhungig sein, vielmehr sind steuerliche Vorteile nur als „Mitnahmeeffekt“ anzusehen. Soweit die eine oder andere Rechtsform in der laufenden Besteuerung der Gewinne vorteilhaft ist, kann dies steuerrechtlich fÅr den Verkaufsfall, die zbertragung in (vorweggenommener) Erbfolge oder fÅr den Verlustausgleich oder fÅr andere Umstrukturierungen nachteilig sein. Stets kommt es auf die Umstunde des Einzelfalls an und es sind auch stets andere Kriterien, wie Haftung, Umfang der Mitspracherechte der Gesellschafter, Arbeitnehmermitbestimmung und Publizitutsanforderungen zu berÅcksichtigen.

II. Abschluss des Gesellschaftsvertrages Ein Gesellschaftsvertrag soll ein „maßgeschneiderter Anzug“ fÅr das konkrete Unternehmen sein2, d.h., gesellschaftsrechtliche, erbrechtliche, familienrechtliche und steuerrechtliche zberlegungen mÅssen anhand der konkreten Interessenlage des Unternehmers angestellt werden und sodann entsprechenden Ausdruck im Gesellschaftsvertrag finden. Das GmbHG lusst zur Gestaltung der Satzung einen relativ weiten Spielraum. Der Einsatz von konkreten Gestaltungsmitteln setzt deren Kenntnisse, insbesondere deren Tragweite und Zu1 2

Vgl. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 684 ff. Siehe ausfÅhrlich Rz. 637 ff. Vgl. zum Verhultnis „Maßanzug“, „Anzug von der Stange“ bis hin zum „Trainingsanzug“ Wachter, GmbHR 2007, R209. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

sammenhunge, voraus. Dies wird im Einzelnen in Teil II Rz. 302 ff. abgehandelt. 23

LosgelÇst von der interessenabhungigen Gestaltung des Gesellschaftsvertrages im Einzelfall sind bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages gesetzlich vorgegebene Gestaltungsgrenzen zu beachten, die fÅr alle Unternehmen in der Rechtsform der GmbH gelten. Sie sind Gegenstand der nachfolgenden Darstellung. 1. Form und Zeitpunkt a) Der Regelfall mit notarieller Beurkundung

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Der erste Schritt zur GrÅndung einer GmbH ist grds. der Abschluss eines Gesellschaftsvertrages in notarieller Form (§ 2 GmbHG). Bloße notarielle Beglaubigung der Unterschriften genÅgt nicht. Das strikte Erfordernis der notariellen Beurkundung fÅr die Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrages dient nicht nur der Beweissicherung und damit der Rechtssicherheit, sondern mit ihm sind zugleich Schutz- oder Warnfunktionen verbunden und schließlich soll Åber die Belehrungspflicht des Notars eine gewisse Richtigkeitsgewuhr begrÅndet werden1. Sumtliche Gesellschafter mÅssen den Gesellschaftsvertrag unterzeichnen. PersÇnliche Anwesenheit ist dabei nicht erforderlich. Eine Vertretung ist durchaus zulussig. Hierzu ist aber eine Vollmacht in notarieller Form, wenigstens aber mit notarieller Beglaubigung versehen, erforderlich (§ 2 Abs. 2 GmbHG). Dies gilt auch fÅr die nachtrugliche Genehmigung einer vollmachtlosen Vertretung2. Bei GrÅndung einer Einpersonen-GmbH ist ein Handeln als vollmachtloser Vertreter gem. § 180 Satz 1 BGB unheilbar nichtig3. b) Notarielle Beurkundung mit Musterprotokoll

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Nach § 2 Abs. 1a GmbHG kann eine GmbH in einem vereinfachten Verfahren gegrÅndet werden, wenn sie – hÇchstens drei Gesellschafter, – nur einen GeschuftsfÅhrer hat – und die Beurkundung auf der Grundlage des gesetzlich vorgesehenen Musterprotokolls erfolgt, von dem nicht abgewichen werden darf.

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Es ist nicht untersagt, unverzÅglich nach der Eintragung der GmbH weitere GeschuftsfÅhrer zu bestellen und zum Handelsregister anzumelden oder anschließend Geschuftsanteilsabtretungen an weitere Gesellschafter vorzunehmen. Lediglich bei einer missbruuchlichen Umgehung von Formvorschriften4 kÇnnte ein Verstoß gegen § 2 Abs. 1a GmbHG vorliegen. Der GeschuftsfÅhrer ist automatisch von § 181 BGB befreit und bei Bestellung weiterer GeschuftsfÅhrer gesamtvertretungsberechtigt i.S.d. § 35 Abs. 2 Satz 1 GmbHG. Soll die Einzelvertretungsberechtigung des ursprÅnglichen GeschuftsfÅhrers auch bei Bestellung eines weiteren GeschuftsfÅhrers erhalten bleiben und/oder der wei1 2 3 4

Emmerich in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 2 GmbHG Rz. 13. Vgl. OLG KÇln v. 28.3.1995 – 2 Wx 13/95, GmbHR 1995, 725. KG Berlin v. 14.12.2011 – 25 W 48/11, GmbHR 2012, 569. BGH v. 10.3.2008 – II ZR 312/06, DStR 2008, 1147.

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Abschluss des Gesellschaftsvertrages

tere GeschuftsfÅhrer einzelvertretungsberechtigt sein und von den Beschrunkungen des § 181 BGB befreit werden, ist zuvor eine entsprechende |nderung der Satzung erforderlich, da dies im Musterprotokoll nicht vorgesehen ist1. FÅr den zbergangszeitraum bis zur Eintragung der entsprechenden Satzungsregelungen ist somit von den GeschuftsfÅhrern zu beachten, dass sie nur zur Gesamtvertretung berechtigt sind2. FÅr die GrÅndung im vereinfachten Verfahren ist das in der Anlage zum GmbHG bestimmte Musterprotokoll zu verwenden (§ 2 Abs. 1a Satz 1 GmbHG). Das Musterprotokoll gilt zugleich als Gesellschafterliste, so dass keine zusutzliche Gesellschafterliste zu fertigen ist. Auf das Musterprotokoll finden die Vorschriften des GmbHG Åber den Gesellschaftsvertrag entsprechende Anwendung. Die Nutzung des Musterprotokolls ist auch bei Gesellschaften mit einem sehr hohen Stammkapital mÇglich und insoweit nicht beschrunkt3. Abweichungen von dem Musterprotokoll sind nur zulussig, soweit dies im Musterprotokoll ausdrÅcklich vorgesehen ist. Der Unternehmensgegenstand ist in der Satzung konkret und individuell zu fassen4, allgemeine Floskeln genÅgen nicht5.

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Das GmbHG unterscheidet ein Musterprotokoll fÅr die GrÅndung einer Einpersonengesellschaft und ein Musterprotokoll fÅr die GrÅndung einer Mehrpersonengesellschaft mit bis zu drei Gesellschaftern. Es ist nur die zbernahme eines einheitlichen Geschuftsanteils je Gesellschafter zulussig; eine sputere Teilung der Geschuftsanteile ist nicht ausgeschlossen. Es ist jedoch fraglich, ob nach einer solchen Unterteilung des Åbernommenen Geschuftsanteils sputere Satzungsunderungen noch in der vergÅnstigten Form des § 105 Abs. 6 GNotKG erfolgen kÇnnen. Die Aufbringung der Stammeinlage wird entweder in voller HÇhe oder zu 50 % zugelassen. Die von der GmbH zu tragenden GrÅndungskosten sind auf 300 Euro limitiert, maximal jedoch bis zum Betrag des Stammkapitals. Einen besonderen Gesellschaftsvertrag gibt es neben dem Musterprotokoll nicht mehr. Sacheinlagen sind bei der GrÅndung mit dem Musterprotokoll nicht vorgesehen. Die Vorschriften des § 19 Abs. 4 und Abs. 5 GmbHG zur verdeckten Sacheinlage und Hin- und Herzahlen finden trotz des Verbots der Sacheinlage auch bei dem vereinfachten GrÅndungsprotokoll Anwendung6. Das vereinfachte GrÅndungsprotokoll ist nicht nur fÅr natÅrliche Personen oder juristische Personen, insbes. Kapitalgesellschaften, als GrÅnder mÇglich,

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Einzelvertretungsbefugnis nur auf Satzungsgrundlage, s. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 35 GmbHG Rz. 37; auch die Befreiung von den Beschrunkungen des § 181 BGB bedarf einer Grundlage in der Satzung, s. BGH v. 8.4.1991 – II ZB 3/91, GmbHR 1991, 261. Blasche, GmbHR 2015, 403 (407 f.). Anders ist dies beispielsweise bei der Spanischen „Blitz-GmbH“, der SLNE, s. Karsten, GmbHR 2007, 958 (961) (Limitierung auf maximal 120 202 Euro). Siehe Karsten, GmbHR 2007, 958 (963); SchrÇder/Cannivf, NZG 2008, 1 ff. Heckschen, GmbHR 2007, 198 ff.; Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 3 GmbHG Rz. 6 ff. Herrler/KÇnig, DStR 2010, 2138 (2142). Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

sondern auch fÅr Gesamthandsgemeinschaften (GbR, KG, OHG)1. Die Beurkundung mit Musterprotokoll ist hinsichtlich der Notarkosten nach § 105 Abs. 6 GNotKG begÅnstigt. 29

! Hinweis: Die Verwendung des Musterprotokolls ist in der Regel fÅr eine Mehrpersonen-GmbH wenig attraktiv und kommt daher fÅr sie kaum in Betracht, weil die Vererblichkeit und Veruußerlichkeit nicht beschrunkt ist, die Einziehung gegen den Willen eines Gesellschafters nicht gestattet ist und als Abfindung der volle Wert geschuldet wure. Die Mustersatzung ist daher regelmußig nur fÅr Konzernunternehmen und Einpersonen-GmbH empfehlenswert2. Weiterhin sind bei der sputeren Bestellung weiterer GeschuftsfÅhrer Auswirkungen auf die Vertretungsmacht des ursprÅnglichen GeschuftsfÅhrers zu beachten3. c) Zeitablkufe, Beginn und schuldrechtliche RÅckbeziehung

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Gesellschaftsrechtlich entsteht die GmbH als RechtspersÇnlichkeit nicht bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages, sondern erst mit ihrer Eintragung im Handelsregister (§§ 11, 13 GmbHG). Der Zeitpunkt der Eintragung ist aber von den Vertragsparteien nicht vorhersehbar. Aus diesem Grunde wird bisweilen ein bestimmtes Beginndatum im Gesellschaftsvertrag festgelegt, das nicht selten bereits vor der Eintragung liegt. ! Hinweis: Der Gesellschaftsvertrag wird am 15.12.2014 beurkundet. Im Gesellschaftsvertrag kann nunmehr wie folgt formuliert werden: „Die Gesellschaft beginnt am 1. Januar 2015. Sollte die Eintragung sputer erfolgen, beginnt sie zu dem genannten Zeitpunkt bereits im Innenverhultnis.“

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Ebenso wie der Beginn der Gesellschaft im Innenverhultnis vorverlegt werden kann, so kÇnnen auch sputere Satzungsknderungen auf einen vor ihrer Eintragung liegenden Zeitpunkt zurÅckbezogen werden, jedoch gilt die RÅckbeziehung nur im Innenverhultnis der Gesellschafter zueinander, nicht jedoch gegenÅber außenstehenden Dritten4, da auch Satzungsunderungen stets erst mit ihrer Eintragung in das Handelsregister wirksam werden (§ 54 Abs. 3 GmbHG). Werden hingegen in der Zeit vor der Eintragung in das Handelsregister Verpflichtungen begrÅndet, die zu Lasten des Stammkapitals gehen, so haften GeschuftsfÅhrer und Gesellschafter persÇnlich dafÅr (s. Rz. 139 ff.). Steuerrechtlich werden rÅckwirkende Satzungsunderungen grundsutzlich nicht anerkannt. Siehe zum allgemeinen RÅckwirkungsverbot auch Rz. 696 ff. Beispiel Die Gesellschafter A und B der C-GmbH beschließen am 30.9.2014, dass abweichend von dem bisherigen GewinnverteilungsschlÅssel nunmehr A 70 % und B 30 % des JahresÅberschusses erhalten soll. Die Regelung soll rÅckwirkend auch fÅr bisherige noch nicht

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Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 2 GmbHG Rz 39 m.w.N.; anders noch Noack, DB 2007, 1395 (1398); Heckschen, DStR 2007, 1442 (1444); ablehnend fÅr GbR Wicke in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 2 GmbHG Rz. 99. Siehe auch Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 2 GmbHG Rz. 54. Siehe Rz. 26; vgl. auch Blasche, GmbHR 2015, 403 ff. Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 53 GmbHG Rz. 43; ZÇllner/Noack in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 53 GmbHG Rz. 60.

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Teil I

Abschluss des Gesellschaftsvertrages

ausgeschÅttete Gewinne gelten. Die Satzungsunderung wird am 1.11.2014 ins Handelsregister eingetragen. Erst mit Eintragung der Satzungsunderung wird die geunderte Gewinnverteilung Dritten gegenÅber wirksam, im Innenverhultnis sind die Gesellschafter jedoch gehalten, die noch nicht ausgeschÅtteten Gewinne der Vorjahre nach dem neuen GewinnverteilungsschlÅssel auszuschÅtten.

2. GrÅndergesellschafter Eine GmbH kann durch einen oder mehrere Gesellschafter gegrÅndet werden (§ 1 GmbHG). Eine Beschrunkung nach oben gibt es nicht. Nach GrÅndung der GmbH kann sich die Gesellschafterzahl durchaus undern, so dass z.B. aus einer Einpersonen-GmbH eine Mehrpersonen-GmbH wird und umgekehrt. Wenn auch die GmbH im GrÅndungsstadium selbst keine eigenen Anteile erwerben kann, so kann sie jedoch nach GrÅndung in den Grenzen des § 33 GmbHG unter strengen Voraussetzungen1 eigene Anteile erwerben. Eine so genannte „Keinmann-Gesellschaft“ – also der Erwerb sumtlicher GmbH-Anteile durch die GmbH – ist aber nur sehr eingeschrunkt mÇglich, die Rechtsfolgen sind umstritten2.

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GrÅndergesellschafter einer GmbH kann jede natÅrliche oder juristische Person sein, es bestehen keine Beschrunkungen hinsichtlich StaatsangehÇrigkeit, Beruf o.|. Daneben kann eine GmbH aber auch von Personengesellschaften des Handelsrechts wie OHG oder KG, von einer Partnerschaftsgesellschaft oder von einer BGB-Gesellschaft gegrÅndet werden3. Bei GrÅndung einer GmbH durch eine BGB-Gesellschaft (GbR) sind jedoch Besonderheiten zu beachten. Nach h.M. ist fÅr die GrÅnderfuhigkeit der GbR die uneingeschrunkte persÇnliche Haftung aller Gesellschafter erforderlich. Also auch eine individualvertraglich vereinbarte Haftungsbeschrunkung kÇnnte hier nichts an der solidarischen Haftung aller Gesellschafter fÅr alle Verbindlichkeiten der GbR undern4. Auch eine quotale Haftungsbeschrunkung entsprechend der Beteiligung an der GbR hult der BGH fÅr unzulussig. Dem ist zuzustimmen5, da dies den zwingenden Kapitalaufbringungsgrundsutzen der GmbH widerspricht. Dies stimmt auch mit der Regelung des § 18 Abs. 2 GmbHG Åberein. GrÅndet eine KG eine GmbH oder AG, werden entsprechende Anforderungen jedoch nicht gestellt, da nicht durch die Gesellschaft hindurchgeschaut wird, sondern

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Siehe Lutter in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 33 GmbHG Rz. 14 ff.; Najdecki, NWB 5/2010, 349. Siehe Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 33 GmbHG Rz. 19; SchlÅter, GmbHR 2002, 578 (580); Fichtelmann, GmbHR 2003, 67 (72 f.). BGH v. 3.11.1980 – II ZB 1/79, GmbHR 1981, 188; BGH v. 15.7.1997 – XI ZR 154/96, NJW 1997, 2754 = DStR 1997, 1501 = BGHZ 136, 254; BGH v. 13.4.1992 – II ZR 277/90, BGHZ 118, 83 (99) = NJW 1992, 2222 (2226) (fÅr AG); Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 1 GmbHG Rz. 33; Emmerich in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 2 GmbHG Rz. 51 ff. Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 1 GmbHG Rz. 33; BGH v. 3.11.1980 – II ZB 1/79, GmbHR 1981, 188; BGH v. 13.4.1992 – II ZR 277/90, BGHZ 118, 83 (99) = NJW 1992, 2222 (2226) (fÅr AG). Zweifelnd hingegen MÅnch, NotBZ 1998, 161 (170). Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

allein die KG haftende GrÅndungs-Gesellschafterin ist. Diese Sichtweise kÇnnte einen Richtungswechsel in der bisherigen Rechtsprechung nahe legen, bisher ist einer solcher aber nicht erfolgt. Die GbR kann auch eine Einpersonen-GmbH grÅnden1. Beteiligt sich eine GbR als GrÅnderin an einer GmbH, so sind in der Satzung neben den Angaben Åber die GbR alle Daten der GbRGesellschafter aufzunehmen, als wuren sie selbst GrÅnder der GmbH2 (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG). Das Gleiche gilt fÅr die Gesellschafterliste3. Diese Ansicht ist auch nach der weitgehenden Annuherung der GbR an OHG und KG aufrecht zu halten, da die GbR und ihre Gesellschafter sich derzeit nicht aus einem Register ermitteln lassen, dies aber fÅr die gluubigerschÅtzende Wirkung der entsprechenden Angaben notwendig ist4. 34

Wird eine GmbH durch eine GbR gegrÅndet, so kÇnnen alle Gesellschafter zur Beurkundung erscheinen. In diesem Fall stellt sich kein Problem des Vertretungsnachweises. Wird die GbR jedoch aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Regelungen nur von einzelnen Gesellschaftern vertreten, so stellt sich die Frage, ob § 2 Abs. 2 GmbHG entsprechend anzuwenden ist, also entweder eine notarielle Vollmacht oder ein notariell beglaubigter oder beurkundeter Gesellschaftsvertrag vorzulegen ist5. Grds. entspricht es herrschender Meinung und dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 GmbHG, dass diese Vorschrift nur fÅr Vollmachten gilt, nicht aber fÅr Fulle einer gesetzlichen oder organschaftlichen Vertretungsmacht6. Danach bedÅrfte es grds. nicht des Nachweises der Vertretungsmacht in notarieller Form. Der erste Eindruck tuuscht jedoch. § 2 Abs. 2 GmbHG verfolgt das Ziel, jeglichen Zweifel Åber das Vorliegen einer wirksamen Vertretungsmacht bei der GesellschaftsgrÅndung auszuschließen7. Daher werden beide Normen teleologisch bei einem Prokuristen reduziert, wenn er seine Vertretungsmacht durch Handelsregistereintragung nachweisen kann8. Dies ist Åberzeugend. Umgekehrt muss dann aber § 2 Abs. 2 GmbHG analog angewandt werden, wenn es – anders als sonst bei gesetzlicher oder organschaftlicher Vertretungsmacht – keinen anderen sicheren Vertretungsnachweis

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Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 1 GmbHG Rz. 33; MÅnch, NotBZ 1998, 161 (166). Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 3 GmbHG Rz. 16; OLG Hamm v. 18.12.1995 – 15 W 413/95, GmbHR 1996, 363 = MDR 1996, 374. Scheuch, GmbHR 2014, 568 (569 f.); Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 40 GmbHG Rz. 17; Bayer, GmbHR 2012, 1 (2 f.); a.A. ZÇllner/Noack in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 40 GmbHG Rz. 10; Altmeppen in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 40 GmbHG Rz. 9; zur frÅheren Rechtslage: OLG Hamm v. 18.12.1995 – 15 W 413/95, GmbHR 1996, 363 = MDR 1996, 374. Siehe auch Scheuch, GmbHR 2014, 568; a.A. Heckschen/Glombik, GmbHR 2013, 1009 (1016). Siehe auch KÇrber/Effer-Uhe, DNotZ 2009, 92. Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 2 GmbHG Rz. 24; Bayer in Lutter/ Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 2 GmbHG Rz. 21; Emmerich in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 2 GmbHG Rz. 29. BGH v. 5.5.1969 – II ZR 115/68, GmbHR 1969, 177; Emmerich in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 2 GmbHG Rz. 24. Emmerich in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 2 GmbHG Rz. 29.

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Teil I

Abschluss des Gesellschaftsvertrages

in Çffentlicher Form gibt, wie dies bei der GbR der Fall ist1. Erfolgt sputer eine Vertretung der GbR im Zusammenhang mit der Fassung von GesellschafterbeschlÅssen nach erfolgter Eintragung der GmbH, wird hingegen die Vorlage eines privatschriftlichen Gesellschaftsvertrags der GbR zum Nachweis der Vertretungsmacht als ausreichend angesehen2. Auch Minderjkhrige kÇnnen sich an der GrÅndung einer GmbH beteiligen3. Sie werden durch ihren gesetzlichen Vertreter (Eltern) vertreten. Ist einer der Elternteile selbst Gesellschafter, was vielfach der Fall ist, so ist die Bestellung eines Pflegers (§ 1909 BGB) erforderlich und familiengerichtliche Genehmigung notwendig4. Besondere Probleme kÇnnen sich dann in der Folge ergeben, wenn GrundlagenbeschlÅsse, Umwandlungen und dergleichen fÅr die GmbH durchzufÅhren sind und die Eltern dabei im eigenen Namen und im Namen der Kinder handeln wollen, wuhrend laufende GesellschafterbeschlÅsse (Feststellung des Jahresabschlusses, Gewinnverwendung) regelmußig unproblematisch sind5.

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Auch Auslknder kÇnnen Gesellschafter einer deutschen GmbH sein6. FÅr die AngehÇrigen der EU-Mitgliedstaaten folgt dies bereits aus Art. 18 AEUV (Diskriminierungsverbot), unabhungig davon, ob der Gesellschafter seinen Wohnsitz oder seinen dauernden Aufenthaltsort in Deutschland hat. Hat der auslundische Gesellschafter weder Wohnsitz noch gewÇhnlichen Aufenthaltsort in Deutschland, unterliegt auch die Beteiligung von AngehÇrigen von Drittstaaten an einer GmbH keinen Beschrunkungen7. Fraglich ist jedoch die Zulussigkeit der GrÅndung durch Auslunder mit Wohnsitz oder gewÇhnlichem Aufenthalt in Deutschland, bei denen keine Erlaubnis der Aufnahme einer Erwerbstutigkeit vorliegt. Einige Gerichte gehen davon aus, dass die GrÅndung einer GmbH durch vorgenannte Personen die Umgehung eines gesetzlichen Verbotes (§ 134 BGB) darstelle und damit der Gesellschaftsvertrag nichtig sei8. Der Registerrichter mÅsse daher die Eintragung ablehnen. Die vorstehende Ansicht kann jedoch nur bei einer wesentlichen Beteiligung eingreifen, die einen gewissen Einfluss auf die GeschuftsfÅhrung ermÇglicht, nicht aber bei Kleinstbeteiligungen9. Sofern man dieser Ansicht folgen mÇchte, ist insoweit die Grenze m.E. bei Beteiligungen von bis zu 25 % (keine Sperrminoritut) zu ziehen. Nach anderer, vorzugswÅrdiger Ansicht stehen Beschrunkungen fÅr die Tutigkeit von Auslundern im Inland ihrer Beteiligung an einer deutschen GmbH, sofern

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MÅnch, NotBZ 1998, 161 (167); vgl. auch Michalski in Michalski, 2. Aufl. 2010, § 2 GmbHG Rz. 30. OLG Hamm v. 10.9.2010 – 15 W 253/10, GmbHR 2011, 29. Siehe ausfÅhrlich zu den damit einhergehenden Rechtsfragen Wdlzholz, GmbHStB 2006, 170 ff. OLG Stuttgart v. 20.9.1978 – 8 W 128/78, GmbHR 1980, 102; Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 2 GmbHG Rz. 25 ff. Siehe BÅrger, RNotZ 2006, 156 (173). Siehe auch Bohlscheid, RNotZ 2005, 505. Emmerich in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 2 GmbHG Rz. 41. KG Berlin v. 24.9.1996 – 1 W 4534/95, GmbHR 1997, 412; OLG Stuttgart v. 20.1.1983 – 8 W 243/83, GmbHR 1984, 156; LG KÇln v. 16.3.1981 – 87 T 14/81, GmbHR 1983, 48. Emmerich in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 2 GmbHG Rz. 41a. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

keine zielgerichtete Umgehung erfolgt, grundsutzlich nicht entgegen, auch weil die Geschuftstutigkeit der Gesellschaft von der ihrer Gesellschafter zu trennen ist1. Wuhrend die Rechtsprechung frÅher verlangte, dass Auslunder nur zum GeschuftsfÅhrer bestellt werden kÇnnen, wenn sie jederzeit die MÇglichkeit der Einreise in die Bundesrepublik Deutschland haben2, wird dies insbesondere im Hinblick darauf, dass auch der Verwaltungssitz einer GmbH sich im Ausland befinden kann (s. dazu Rz. 45 ff.), heute nach Åberwiegender Ansicht nicht mehr verlangt3. Deutsche Sprachkenntnisse sind ebenfalls nicht erforderlich4. 3. Firma/Sitz a) Firma 37

Das Firmenrecht ist grds. fÅr alle Unternehmen unabhungig von der Rechtsform, also fÅr Einzelkaufleute, Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften, einheitlich geregelt5. Die Regelungen finden sich auch fÅr die GmbH im HGB und werden lediglich durch § 4 GmbHG dahin ergunzt, dass die Firma immer den Rechtsformzusatz „Gesellschaft mit beschrunkter Haftung“ oder aber auch abgekÅrzt „GmbH“ enthalten muss. Lediglich bei einer GmbH mit einem Stammkapital von unter 25 000 Euro lautet der Rechtsformzusatz nicht „GmbH“, sondern Unternehmergesellschaft (haftungsbeschrunkt) oder UG (haftungsbeschrunkt) (s. dazu Rz. 88 ff.).

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FÅr die Firmenbildung sieht § 18 HGB lediglich vor, dass die Firma zur Kennzeichnung des Kaufmannes geeignet und Unterscheidungskraft besitzen muss. Somit steht es auch der GmbH frei, ob sie sich fÅr eine Personen- oder eine Sachfirma entscheiden will. Auch die Wahl einer reinen „Phantasiefirma“, die nicht dem Unternehmensgegenstand entnommen ist, ist zulussig, soweit sie nur hinreichend unterscheidungskruftig ist, um Namensfunktion fÅr das betroffene Unternehmen zu erfÅllen. Die Firmierung als „Profihandwerker GmbH“ hat keine Unterscheidungskraft6; das Gleiche gilt fÅr die bloße Wiedergabe des Unternehmensgegenstandes („Die Druckerei“). Wuhrend frÅher die Verwendung des „@“-Zeichens in einer Firma als unzulussig angesehen wurde7,

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Emmerich in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 2 GmbHG Rz. 41a; Fastrich in Baumbach/ Hueck, 20. Aufl. 2013, § 1 GmbHG Rz. 16, 29. OLG Celle v. 2.5.2007 – 9 W 26/07, GmbHR 2007, 657; Uwe H. Schneider/Sven H. Schneider in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 6 GmbHG Rz. 15 ff. OLG MÅnchen v. 17.12.2009 – 31 Wx 142/09, GmbHR 2010, 210; OLG DÅsseldorf v. 16.4.2009 – I-3 Wx 85/09, GmbHR 2009, 776; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 6 GmbHG Rz. 15; Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 6 GmbHG Rz. 9; a.A. Uwe H. Schneider/Sven H. Schneider in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 6 GmbHG Rz. 15 ff. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 6 GmbHG Rz. 14. Siehe Schulte/Warnke, GmbHR 2002, 626. KG Berlin v. 17.5.2013 – 12 W 51/13, NZG 2013, 1153; BayObLG v. 1.7.2003 – 3 Z BR 122/03, GmbHR 2003, 1003 = NZG 2003, 1029. BayObLG v. 4.4.2001 – 3 Z BR 84/01, GmbHR 2001, 476.

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Wblzholz/Rupp

Teil I

Abschluss des Gesellschaftsvertrages

ist die Verwendbarkeit nunmehr anerkannt1. Im zbrigen muss nach einer „delphischen“ Entscheidung des OLG Hamm eine Firma nicht aussprechbar, sondern nur artikulierbar sein2. Der Zusatz „und Partner“ ist fÅr die Partnerschaftsgesellschaft geschÅtzt und nur fÅr diese Gesellschaftsform zulussig. Gleichwohl soll der Firmenzusatz „xyz-GV-Partner“ oder „Partner des Kunden GmbH“ zulussig sein3. Diese Firmierung kommt auch in folgenden Varianten vor: „Automaten-Partner“, „Auto-Partner“, „Hausbau-Partner“. „AAA AAA AAA AB ins Lifesex-TV.de GmbH“ verfÅgt Åber keine Unterscheidungskraft und ist unzulussig, da mit ihr allein die rangerste Eintragung in ein Telefonbuch oder andere Verzeichnisse erstrebt wird4. Ebenso genÅgt auch eine Firma, die lediglich aus Ziffern und Rechtsformzusatz besteht („23 GmbH“), mangels Unterscheidbarkeit nicht den Anforderungen der §§ 18 und 30 HGB5. Die Wahl des Firmennamens wird lediglich durch das Tkuschungsverbot des § 18 Abs. 2 HGB eingeschrunkt. Danach darf eine Firma keine Angaben enthalten, die geeignet sind, Åber geschuftliche Verhultnisse, die fÅr die angesprochenen Verkehrskreise wesentlich sind, irrezufÅhren. Das Registergericht soll dabei lediglich in Fullen einer ersichtlichen Eignung zur IrrefÅhrung einschreiten. Danach wird selbst die Aufnahme des Namens eines Nichtgesellschafters in die Firma oder eine unwahre Sachfirma nur noch dann ein Eintragungshindernis bilden, wenn sie geeignet sind, Åber Umstunde, die fÅr die angesprochenen Verkehrskreise wesentlich sind, irrezufÅhren, und diese Eignung fÅr den Registerrichter ersichtlich ist. Dabei wird sich der Registerrichter auf eine Gesamtanalogie zu den entsprechenden Eintragungshindernissen im Recht der gewerblichen Schutzrechte stÅtzen mÅssen6.

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Zu achten ist weiterhin auf Firmenbestandteile oder Firmenzusktze, die zu einer Tkuschungsgefahr fÅhren kÇnnen. So weist die Bezeichnung „International“ oder „Inter“ auf ausgedehnte Auslandsaktivituten sowie entsprechende GrÇße und internationale Bedeutung hin7. Dies wird besonders im Zuge des EG-Binnenmarktes zu beachten sein, wenn sich eine Gesellschaft z.B. „EuroSchuhhandels-GmbH“ nennt8. Die Aufnahme einer Ortsangabe in eine Firma (z.B. „MÅnchner Hausverwaltung GmbH“) stellt hingegen keinen Verstoß gegen das IrrefÅhrungsgebot dar, auch wenn die Gesellschaft keine fÅhrende oder besondere Stellung in dem betreffenden Ort innehat, da eine solche Ortsangabe regelmußig nur als Hinweis auf den Sitz oder das Haupttutigkeitsgebiet einer Gesellschaft verstanden wird9. Die Verwendung des Firmenbestandteils

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LG Berlin v. 13.1.2004 – 102 T 122/03, GmbHR 2004, 428; Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 4 GmbHG Rz. 19; Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 4 GmbHG Rz. 6a. OLG Hamm v. 11.12.2007 – 15 W 85/07, GmbHR 2008, 707 (Ls.). Siehe OLG MÅnchen v. 14.12.2006 – 31 Wx 89/06, GmbHR 2007, 266. Siehe dazu Wolff, GmbHR 2007, 1032 f. OLG Celle v. 19.11.1998 – 9 W 150/98, GmbHR 1999, 412. KG v. 17.5.2013 – 12 W 51/13, NZG 2013, 1153. Vgl. Jung, ZIP 1998, 677. Hopt in Baumbach/Hopt, 36. Aufl. 2014, § 18 HGB Rz. 26. Vgl. KÇgel, GmbHR 2002, 642. OLG MÅnchen v. 28.4.2010 – 31 Wx 117/09, DB 2010, 1284. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

„Deutschland“ ist zumindest bei Tochtergesellschaften international tutiger Gesellschaften oder sonstiger auslundischer Gesellschaften zulussig. 41

FÅr die Alltagspraxis ist es insbesondere von Vorteil, dass es bei Personenfirmen nicht mehr notwendig ist, das Vorhandensein mehrerer Gesellschafter durch den Zusatz „& Co.“ aufzunehmen, vielmehr kÇnnte bei einer Gesellschaft mit den Gesellschaftern MÅller, Schneider und Schulze die Gesellschaft durchaus firmieren „MÅller GmbH“, wobei natÅrlich in Einzelfullen auf die Unterscheidungskraft zu achten ist. Eine Personenfirma kann auch ohne Bezug zu einem Gesellschafter gewuhlt werden1, so dass die Firma in dem vorstehenden Beispiel auch „Maier GmbH“ lauten kÇnnte.

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Bei Sachfirmen bedarf es keiner engen Entlehnung vom Unternehmensgegenstand, auch umfassende Inhalte der Sachfirma dÅrften m.E. zulussig sein, wie z.B. „Handels-GmbH“, wobei jedoch hier besonders auf unterscheidungskruftige Zusutze zu achten ist2, die aber auch in einer Phantasiebezeichnung bestehen kÇnnen, wie z.B. „Merkur Handels-GmbH“. Die Rechtsprechung beruht auch auf dem Freihaltungsinteresse der anderen Unternehmen, die den gleichen Unternehmensgegenstand haben. Eine weitere Liberalisierung wurde durch Limiteds erzwungen, da diese in Großbritannien unter beliebigen Firmen eingetragen werden und die deutschen Handelsregister sich insoweit auf die europuischen Grundfreiheiten berufen. Die Firma der deutschen Zweigniederlassung einer auslundischen Gesellschaft unterliegt nach Ansicht einiger Obergerichte grundsutzlich den Vorschriften des § 18 HGB. Ist die Gesellschaft jedoch nach dem Recht eines Mitgliedsstaates der Europuischen Union rechtmußig gegrÅndet, ist bei der Auslegung der nationalen firmenrechtlichen Vorschriften der Niederlassungsfreiheit Rechnung zu tragen. FÅr die Zweigniederlassung einer englischen Limited kann die Firma „Planung fÅr KÅche und Bad Ltd.“ oder „Autodienst-Berlin Limited“ zulussig sein3. FÅr eine reine GmbH wure dies hingegen nach h.M. wegen fehlender Unterscheidungskraft nicht zulussig. Mangels Unterscheidungskraft wurde die Firma „Zahnarztpraxis Ltd.“ hingegen abgelehnt4.

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Erwirbt die GmbH ein bereits bestehendes Handelsunternehmen, so besteht die MÇglichkeit, die Firma des erworbenen Unternehmens fortzufÅhren, allerdings mit dem Zusatz „GmbH“ (§ 22 HGB, § 4 GmbHG). Damit greift dann auch die Haftung fÅr alle in dem bisherigen Unternehmen begrÅndeten Verbindlichkeiten ein, die durch entsprechenden Handelsregistereintrag vermieden werden kann (§ 25 Abs. 2 HGB)5. ! Hinweis: FÅr die Firmenbildung der GmbH ergibt sich ein erheblicher Gestaltungsspielraum. Grenze ist lediglich das Tuuschungsverbot und die Unterscheidungskraft. 1 2 3 4 5

OLG Rostock v. 17.11.2014 – 1 W 53/14, GmbHR 2015, 37. BayObLG v. 1.7.2003 – 3 Z BR 122/03, GmbHR 2003, 1003. OLG MÅnchen v. 7.3.2007 – 31 Wx 92/06, DNotZ 2007, 866. Vergleichbar liberal KG Berlin v. 11.9.2007 – 1 W 81/07, GmbHR 2008, 146 („Autodienst-Berlin Limited“)! Kritisch Schulte, GmbHR 2008, R33. OLG MÅnchen v. 1.7.2010 – 31 Wx 88/10, NZG 2011, 157. Siehe OLG MÅnchen v. 30.4.2008 – 31 Wx 41/08, GmbHR 2008, 705.

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Teil I

Abschluss des Gesellschaftsvertrages

b) Sitz Der Firmensitz muss in der Satzung angegeben werden. Die freie Sitzwahl war bis zum Inkrafttreten des MoMiG im Jahr 2008 eingeschrunkt. Die Satzung konnte bis dahin als Sitz nur den Ort bestimmen, an dem die Gesellschaft einen Betrieb hatte oder sich die Geschuftsleitung befand bzw. die Verwaltung gefÅhrt wurde (§ 4a GmbHG a.F.)1. Diese Beschrunkungen wurden durch das MoMiG wesentlich liberalisiert. § 4a GmbHG legt nur noch fest, dass der Satzungssitz im Inland belegen sein muss. Durch Aufhebung des frÅheren § 4a Abs. 2 GmbHG wird nicht mehr vorgegeben, an welchem Ort im Inland sich der Satzungssitz befinden muss. Es ist auch nicht mehr erforderlich, dass sich der Satzungssitz an dem Ort befindet, wo sich die Verwaltung oder GeschuftsfÅhrung befindet. Dies kann frei gewuhlt werden2.

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Beispiele Der X-Konzern hat seine Konzernzentrale und Hauptniederlassung in Berlin. FÅr die auslundischen Produktionsstutten und die auslundischen Vertriebsgesellschaften wird Åberlegt, in welcher Rechtsform diese in Zukunft gefÅhrt werden sollen. Abwandlung: Eine selbstundige Produktionsgesellschaft mit Sitz in Berlin soll hinsichtlich des gesamten Produktionsbetriebes nach Tschechien verlegt werden. Der Konzernvorstand Åberlegt, ob fÅr diese Tutigkeiten in dem Ausland eine Gesellschaftsform des dortigen Rechtes oder eine deutsche GmbH eingesetzt werden kann bzw. soll. Welche Auswirkungen haben die jeweiligen Entscheidungen? Abwandlung: Ist es auch mÇglich, per formeller Satzungsunderung den Satzungssitz nach Tschechien zu verlegen, so dass sie sich dadurch identitutswahrend in eine Rechtsform des jeweiligen auslundischen Rechtes verwandelt?

Der Gesetzgeber ermÇglicht inlundischen Gesellschaften somit, auch den Verwaltungssitz ins Ausland zu verlagern, ohne dass hierdurch eine AuflÇsung der Gesellschaft bedingt wird3. Eine Regelung Åber die Verlagerung des Satzungssitzes ist hiermit jedoch nicht verbunden4. Der Satzungssitz muss grundsutzlich in Deutschland verbleiben – anderenfalls wird die Gesellschaft nach derzeit geltendem Recht aufgelÇst5. Deutsche Kapitalgesellschaften haben die MÇglichkeit, im Ausland tutige Tochtergesellschaften beispielsweise in Deutschland zu grÅnden und die komplette geschuftliche Tutigkeit ausschließlich im Ausland durchzufÅhren. Dies kann zu einer Vereinfachung fÅr international tutige deutsche Gesellschaften fÅhren, da sich auf diese Art und Weise die zentrale Rechtsabteilung in Deutschland beispielsweise nicht mit den Gesellschaftsrechten zahlreicher auslundischer Lunder befassen muss. Aus der vom Gesetzgeber im Rahmen des MoMiG eingeschlagenen Neuregelung in 1 2 3

4 5

Vgl. hierzu KÇgel, GmbHR 1998, 1108. Emmerich in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 4a GmbHG Rz. 13. Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 4a GmbHG Rz. 1; s. auch Leitzen, NZG 2009, 728 ff.; Peters, GmbHR 2008, 245 ff.; Preuß, GmbHR 2007, 57 ff.; Franz/Laeger, BB 2008, 678; Behme, BB 2008, 70 ff. Zu den Folgen fÅr die Satzungsgestaltung s. Heckschen, GmbHR 2007, 198 (201); Heckschen, DStR 2007, 1442 (1447). Siehe dazu OLG MÅnchen v. 4.10.2007 – 31 Wx 36/07, NZG 2007, 915. Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 4a GmbHG Rz. 2; Schmidt-Leithoff in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 4a GmbHG Rz. 15. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

§ 4a GmbHG wurde hergeleitet, dass der Gesetzgeber insgesamt die Sitztheorie aufgeben will1. Dies ist bisher aber nicht ausdrÅcklich erfolgt. 46

Verlegt umgekehrt eine nach auslundischem Recht gegrÅndete auslundische Gesellschaft ihren tatsuchlichen Sitz oder den Satzungssitz nach Deutschland, so verliert sie hierdurch nach frÅherer Meinung des BGH2 ihre Rechts- und Parteifuhigkeit. An dieser Ansicht, also an der Sitztheorie, hult die Rechtsprechung3 bisher immer noch fest, sofern es sich um Gesellschaften handelt, die nicht zu EU oder EWR gehÇren oder dem Deutsch-Amerikanischen Freundschaftsvertrag4 oder dem Deutsch-Schweizerischen FreizÅgigkeitsabkommen5 unterliegen. In den vorstehend aufgefÅhrten Sonderfullen wird hingegen zum Schutz der auslundischen Gesellschaften faktisch die GrÅndungstheorie angewandt, so dass die Verlegung des Verwaltungssitzes aus dem Ausland nach Deutschland den Fortbestand der Gesellschaft und deren Anerkennung in Deutschland nicht hindern. Im Nachgang zur Vale-Entscheidung des EuGH vom 12.7.20126, wonach die Ablehnung der Eintragung einer grenzÅberschreitenden Umwandlung in das nationale Handelsregister gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49, 54 AEUV) verstÇßt, wird nun auch die Verlegung des Satzungssitzes einer auslundischen, nach dem Recht eines EU/EWR-Staates bestehenden Kapitalgesellschaft nach Deutschland und der dabei erfolgende identitutswahrende Formwechsel in eine deutsche GmbH als zulussig angesehen7.

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Die Grundsutze zur Zulussigkeit der Verlegung des Verwaltungssitzes hatte der EuGH zuvor in der Sache „Inspire Art“8 erzwungen. Sogar Auslandsgesellschaften, die ausschließlich eine wirtschaftliche Betutigung in einem anderen Mitgliedstaat der EU als Zweigniederlassung ausÅben, dÅrfen von dem jeweiligen Mitgliedstaat des Sitzes der Zweigniederlassung nicht diskriminiert werden. Die Auslandsgesellschaft ist nach dem Recht des GrÅndungsstaates als wirksam gegrÅndet anzusehen. Ein Rechtsmissbrauch kann nach Meinung des EuGH nur in eng begrenzten Ausnahmefullen angenommen werden.

1 2 3

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22

So Knof/Mock, GmbHR 2007, 852 (856). BGH v. 30.3.2000 – VII ZR 370/98, GmbHR 2000, 715. BGH v. 8.10.2009 – IX ZR 227/06, GmbHR 2010, 211; OLG Hamburg v. 30.3.2007 – 11 U 231/04, AG 2007, 870; Anwendung der Sitztheorie auch auf englische Ltd. soweit Niederlassungs- und Rechtswahlfreiheit nicht berÅhrt: OLG Hamm v. 11.4.2014 – I-12 U 142/13, GmbHR 2014, 1156. Diskriminierungsverbot nach Art. 25 Abs. 5 Satz 2 des deutsch-amerikanischen Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrages v. 29.10.1954. BGH v. 13.10.2004 – I ZR 245/01, GmbHR 2005, 51 = DStR 2004, 2113 = NZG 2005, 44 = DB 2004, 2571. Vgl. auch DÇrfler/Birker, GmbHR 2006, 867. OLG Hamm v. 26.5.2006 – 30 U 166/05, AG 2007, 332 = BB 2006, 2487 (2488). EuGH v. 12.7.2012 – Rs. C-378/10, GmbHR 2012, 860. OLG NÅrnberg v. 19.6.2013 – 12 W 520/13, GmbHR 2014, 96 m. Anm. Wachter; Bungert/de Raet, DB 2014, 761. EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01, GmbHR 2003, 1260 m. Anm. Meilicke = AG 2003, 680; dazu auch Wachter, GmbHR 2003, 1254 ff.; Maul/C. Schmidt, BB 2003, 2297 ff.; Kleinert/Probst, DB 2003, 2217 ff.; Zimmer, NJW 2003, 3585 ff.

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Teil I

Abschluss des Gesellschaftsvertrages

4. Gegenstand des Unternehmens 48

Dem Unternehmensgegenstand kommt verschiedene Bedeutung zu: – FÅr Geschuftspartner und {ffentlichkeit soll der Schwerpunkt der Geschuftstutigkeit hinreichend erkennbar sein; – Gesellschafter sollen vor einer willkÅrlichen Ausweitung des Geschuftsbereichs durch die GeschuftsfÅhrer geschÅtzt werden. Wenn auch an die Individualisierung des Unternehmensgegenstandes keine allzu hohen Anforderungen gestellt werden, sind jedoch nichtssagende Formulierungen wie etwa „Handelsgeschufte aller Art“, „Export und Import“, „Produktion und Vertrieb von Waren aller Art“1 oder „Betreiben von Handelsgeschuften“2 nicht zulussig. Der Registerrichter wird eine Gesellschaft mit diesem Unternehmensgegenstand nicht eintragen3.

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Nicht erforderlich ist, dass die in der Satzung erwuhnten Tutigkeitsbereiche auch tatskchlich von der GmbH jetzt oder in naher Zukunft ausgeÅbt werden; es genÅgt, wenn die GmbH sich einen bestimmten Tktigkeitsbereich offen halten mÇchte. Eine GmbH, die sich mit der Produktion von Gartenzuunen befasst, kann somit als Unternehmensgegenstand wuhlen: „Herstellung und Vertrieb von Gartenzuunen und GartenmÇbeln aller Art“, auch wenn sie zunuchst nur Holzzuune produziert, sich jedoch die Produktion von metallenen Gartenzuunen und -mÇbeln offen halten mÇchte. Bei einer vollstundigen und dauerhaften Abweichung der tatsuchlichen Aktivituten von dem in der Satzung festgelegten Unternehmensgegenstand kann jedoch die AmtslÇschung der Gesellschaft nach vorheriger Fristsetzung (§ 399 FamFG) in Betracht kommen4.

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In der Praxis kann man feststellen, dass der Unternehmensgegenstand in der Regel recht weit gefasst wird5. Man will damit verhindern, bei einer Ausweitung des Unternehmensgegenstandes eine notariell zu beurkundende Satzungsunderung vornehmen zu mÅssen. In den Fullen, in denen mÇglicherweise der beherrschende Gesellschafter neben der GmbH auf eigene Rechnung tutig werden mÇchte, wird aus steuerlichen GrÅnden (verdeckte GewinnausschÅttung wegen Wettbewerbsverbots) eine mÇglichst enge Fassung des Unternehmensgegenstandes empfohlen (s. Rz. 1525 ff.). FÅr eine klar begrenzte Festlegung des Unternehmensgegenstandes spricht ferner der Schutz von Gesellschaftern, die nicht mit der GeschuftsfÅhrung betraut sind6.

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! Hinweis: Ein weit gefasster Unternehmensgegenstand schafft grÇßere Beweglichkeit, jedoch kann aus steuerlichen GrÅnden eine mÇglichst enge Fassung geboten sein. 1 2 3 4 5 6

BayObLG v. 8.1.2003 – 3 Z BR 234/02, GmbHR 2003, 414. BayObLG v. 22.6.1995 – 3 Z BR 71/95, GmbHR 1995, 722. Vgl. Heckschen, GmbHR 2007, 198 ff. Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 3 GmbHG Rz. 10; Ulmer/LÇbbe, 2. Aufl. 2013, § 3 GmbHG Rz. 23 Vgl. Sina, GmbHR 2001, 661. Streuer, GmbHR 2002, 407. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

5. Stammkapital Zum Steuerrecht s. unten Rz. 224 ff. a) Allgemeines 52

Das Stammkapital (Haftkapital) der GmbH und die von jedem Gesellschafter auf das Stammkapital zu erbringende Einlage mÅssen zwingend in der Satzung angegeben werden. Dabei steht es den Gesellschaftern grds. frei, die HÇhe des Stammkapitals und die Art und Weise seiner Aufbringung festzulegen. So lusst das GmbHG sowohl die Bar- als auch die Sacheinlage grds. zu1. Das Stammkapital der GmbH muss grds. einen bestimmten Mindestbetrag ausweisen. Besonderheiten gelten insoweit fÅr die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschrunkt), s. dazu Rz. 88 ff.

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Das Mindeststammkapital betrugt nach § 5 Abs. 1 GmbHG 25 000 Euro. Bedenkt man hierbei, dass der Gesetzgeber bei Schaffung der Rechtsform der GmbH im Jahr 1892 ein Mindeststammkapital von 20 000 Mark vorsah und dieser Betrag einer heutigen Kaufkraft von rund 125 000 Euro entspricht2, zeigt sich, dass die aktuellen Regelungen Åber das Mindeststammkapital hinsichtlich Kapitalisierung und Gluubigerschutz im Vergleich zu frÅher deutlich an Bedeutung verloren haben. Der Nennbetrag jedes Geschuftsanteils muss auf volle Euro lauten und jeder Gesellschafter kann bei GrÅndung der Gesellschaft mehrere Geschuftsanteile Åbernehmen (§ 5 Abs. 2 GmbHG) sowie auch sputer weitere Geschuftsanteile hinzuerwerben oder im Rahmen einer KapitalerhÇhung Åbernehmen. Die HÇhe der Nennbetruge der einzelnen Geschuftsanteile kann verschieden bestimmt werden (§ 5 Abs. 3 GmbHG), so dass Geschuftsanteile in beliebiger StÅckelung ausgegeben werden kÇnnen. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG ist die StÅckelung der Geschuftsanteile in der Satzung als Mindestinhalt anzugeben. Im Hinblick auf die sputere zbertragung von Teilen der Gesamtbeteiligung eines Gesellschafters auf Mitgesellschafter oder Dritte bietet es sich an, bei GrÅndung der GmbH Geschuftsanteile im Nennbetrag von einem Euro auszugeben, die in entsprechender Anzahl von den GrÅndern Åbernommen werden. Bei kÅnftigen zbertragungen ist dann keine Teilung der Geschuftsanteile vorzunehmen, da diese bereits dem Mindestnennbetrag entsprechen und damit eine weitest mÇgliche Flexibilitut zulassen. Die Summe der Nennbetruge aller Geschuftsanteile muss bei GrÅndung mit dem Stammkapital Åbereinstimmen. Nach wohl herrschender, aber umstrittener Ansicht gilt dies nun auch fÅr die gesamte Lebensdauer der Gesellschaft3, so dass diese Vorschrift auch im Falle der Einziehung von Geschuftsanteilen zu beachten ist4. 1

4

Ausnahmen gelten fÅr die UG (haftungsbeschrunkt) und bei Verwendung des Musterprotokolls nach § 2 Abs. 1a GmbHG, dort ist jeweils die Sacheinlage untersagt. Berechnung nach: Deutsche Bundesbank, kaufkraftuquivalente historische Betruge in deutschen Wuhrungen, Stand: 15.1.2015, verÇffentlicht unter www.bundes bank.de. Heckschen, NZG 2010, 521 (524); Veil in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 5 GmbHG Rz. 270; a.A. OLG Rostock v. 20.6.2012 – 1 U 59/11, GmbHR 2013, 752 (753 f.); Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 5 GmbHG Rz. 10. LG Essen v. 9.6.2010 – 42 O 100/09, NZG 2010, 867.

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Teil I

Abschluss des Gesellschaftsvertrages

In § 46 Nr. 4 GmbHG ist geregelt, dass die Gesellschafterversammlung sowohl fÅr die Teilung als auch fÅr die Zusammenlegung1 von Geschuftsanteilen zustundig ist. FÅr Altgesellschaften kÇnnen daher durch einfachen Gesellschafterbeschluss die bisherigen Geschuftsanteile in Splitteranteile zu je 1 Euro zerlegt werden. Der Zustimmung des jeweils betroffenen Gesellschafters bedarf es insoweit nicht2. Im Hinblick auf die Bestimmbarkeit, welche Geschuftsanteile aus welchem bisherigen Anteil hervorgegangen sind, sollte diese Entstehungsgeschichte genau dokumentiert werden. Durch die im Rahmen des MoMiG erfolgte Neuregelung des § 46 Nr. 4 GmbHG wurde auch implizit der frÅhere Streit entschieden, dass es fÅr eine Zusammenlegung von Geschuftsanteilen keiner Satzungsunderung bedarf3. Anders als bei der Teilung bedarf es bei der Zusammenlegung jedoch der Zustimmung des betroffenen Gesellschafters4, da dies einen Eingriff in sein Mitgliedschaftsrecht darstellt und eine VerfÅgung Åber Teile seiner Beteiligung erschwert.

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Bei Sacheinlagen mÅssen diese der GeschuftsfÅhrung vor Anmeldung der GmbH zur Eintragung ins Handelsregister zur freien VerfÅgung stehen (§ 7 Abs. 3 GmbHG).

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Bei GrÅndung der GmbH sollten die Gesellschafter sich nicht von der gesetzlichen MindesthÇhe des Stammkapitals leiten lassen, sondern vielmehr feststellen, welchen Kapitalbedarf die Gesellschaft voraussichtlich haben wird. Der Kapitalbedarf der Gesellschaft muss nicht unbedingt durch Stammkapital belegt werden. Es ist auch mÇglich, dass die Gesellschafter Åber das Stammkapital hinaus freiwillige Zuzahlungen in das Eigenkapital erbringen (KapitalrÅcklagen, § 272 Abs. 2 HGB) oder der Gesellschaft Gesellschafterdarlehen als Fremdkapital zur VerfÅgung stellen. Dabei sollte nicht verkannt werden, dass Gesellschafterdarlehen im Insolvenzfall nur nachrangig bedient werden (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO) und deren RÅckzahlung kurz vor Insolvenz anfechtbar sein kann (§ 135 InsO; s. Rz. 2301 ff.). Insolvenzstatistiken machen immer wieder deutlich, wie anfullig Gesellschaften in der Rechtsform der GmbH innerhalb der ersten drei Jahre nach GrÅndung sind, wenn die Kapitalausstattung fÅr die Geschufte der GmbH vÇllig unzureichend ist. Um wirtschaftliche Rufschudigung, aber auch in Einzelfullen nicht auszuschließende Haftungsgefahren fÅr die Gesellschafter und GeschuftsfÅhrer zu vermeiden, sollten die GrÅndergesellschafter fÅr eine ordnungsgemuße Kapitalausstattung Sorge tragen.

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! Hinweis: Die erforderliche Eigenkapitalausstattung richtet sich nach den individuellen Verhultnissen. zber das Stammkapital hinaus kann die Gesellschaft auch mit sonstigen Zuzahlungen in das Eigenkapital und mit Gesellschafterdarlehen finanziert werden. 1 2 3 4

Siehe zu den bisherigen Streitigkeiten Åber die Voraussetzungen einer Zusammenlegung Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 45 f.; Altmeppen in Roth/ Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 40. BegrRegE MoMiG, BR-Drucks. 354/07, S. 102; Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 46 GmbHG Rz. 18; ZÇllner in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 46 GmbHG Rz. 31a. So aber Altmeppen in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 40. Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 46 GmbHG Rz. 20; ZÇllner in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 46 GmbHG Rz. 32a. Wblzholz/Rupp

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GrÅndung einer GmbH

b) Bareinlage 57

Die Bareinlage ist der Regelfall. Enthult die Satzung keinen besonderen Hinweis darauf, wie die Einlage zu erbringen ist, so muss der Gesellschafter davon ausgehen, dass die Einlage in bar zu erbringen ist. Dabei braucht die Bareinlage nicht unbedingt durch Barzahlung in die Gesellschaftskasse zu erfolgen. Es genÅgt auch eine vorbehaltslose Gutschrift auf einem inlundischen Bankkonto, das fÅr die in GrÅndung befindliche Gesellschaft (also nicht als Privatkonto) eingerichtet worden ist. Dies ist der Åblichere Weg. DemgegenÅber kann die Zahlung von Barmitteln in eine Kasse der Gesellschaft riskant sein, da der Beweis des Zuflusses bei der Gesellschaft und die Separierung vom VermÇgen des Gesellschafters schwierig ist1. Ebenso kann ein Scheck oder ein Wechsel zur Tilgung der Einlageschuld hingegeben werden. Eine wirksame Einlageleistung liegt aber nur vor, wenn und soweit die GmbH aus dem Scheck oder Wechsel eine Zahlung erhalten hat und nicht mit dem Risiko der RÅckgriffshaftung belastet ist. Die Anmeldung zum Handelsregister darf in einem solchen Fall erst mit Zahlung an die Gesellschaft erfolgen und noch nicht mit Hingabe von Scheck oder Wechsel. Zu den Fullen des Hin- und Herzahlens s. unten Rz. 78.

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Wird zu einem sputeren Zeitpunkt die Zahlung der Stammeinlage durch den Gesellschafter bestritten, so gelten fÅr die von dem Gesellschafter zu fÅhrenden Nachweise die allgemeinen Beweisgrundsktze; danach trifft grds. den Gesellschafter die Beweislast fÅr die Einzahlung der Stammeinlage2; eine verschurfte BeweisfÅhrung, wonach der Beweis nur durch zweifelsfreie Belege gefÅhrt werden kÇnne, gibt es nicht3. Die Einzahlungsbelege sollten grds. auf ewige Zeiten aufgehoben werden4, da der Ablauf der handelsrechtlichen Pflicht zur Belegaufbewahrung nach § 257 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 4 HGB insoweit unbeachtlich ist und JahresabschlÅsse, die die Stammeinlagen als vollstundig erbracht ausweisen, zum Nachweis nur ausreichen, wenn sie erkennen lassen, dass die mit der Erstellung befassten Steuerberater oder WirtschaftsprÅfer die ErfÅllung der Einlagepflicht geprÅft haben5. Der Beweis der ErfÅllung der Stammeinlage kann allerdings auch durch Indizien erbracht werden, insbes. wenn die GrÅndung bereits Jahrzehnte zurÅckliegt (zur Verjuhrung s. Rz. 165). c) Offene Sacheinlage Zum Steuerrecht s. unten Rz. 226, Rz. 237 ff.

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Das GmbHG ruumt den Gesellschaftern die MÇglichkeit ein, statt einer Bareinlage auch eine Sacheinlage oder beides in Kombination zu erbringen. Hier besteht grds. die Gefahr, dass die erbrachte Sacheinlage nicht dem Wert der 1

3 4 5

Siehe OLG Oldenburg v. 26.7.2007 – 1 U 8/07, GmbHR 2007, 1043; BÅchel, GmbHR 2007, 1065 (1066 f.). BGH v. 9.7.2007 – II ZR 222/06, GmbHR 2007, 1042; BGH v. 22.6.1992 – II ZR 30/91, GmbHR 1992, 601; BGH v. 13.9.2004 – II ZR 137/02, ZIP 2005, 28 = GmbHR 2005, 230 (Ls.); OLG Brandenburg v. 5.4.2006 – 4 U 156/05, ZIP 2006, 1343 = GmbHR 2006, 937 (Ls.). BGH v. 22.6.1992 – II ZR 30/91, GmbHR 1992, 601. Vgl. FlÇgel/Verspay, GmbHR 2003, R205. OLG Jena v. 9.4.2013 – 2 U 905/12, ZIP 2013, 1378.

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Teil I

Abschluss des Gesellschaftsvertrages

Stammeinlage entspricht. Im Interesse des Gluubigerschutzes sieht daher das Gesetz eine Reihe von Besonderheiten vor: – Die Sacheinlage muss konkret im Gesellschaftsvertrag festgelegt sein; ebenso der Betrag der Stammeinlage, auf die sich die Sacheinlage bezieht (§ 5 Abs. 4 GmbHG). – Ohne Festlegung in der Satzung ist die Vereinbarung der Sacheinlage wegen Formmangels nichtig (§ 2 GmbHG, § 125 BGB), sofern nicht § 19 Abs. 4 GmbHG eingreift. In diesem Falle hat der Gesellschafter die Einlagepflicht durch Geldleistung zu erfÅllen, sofern keine Anrechnung nach den Grundsutzen einer verdeckten Sacheinlage erfolgt (§ 19 Abs. 4 GmbHG). Siehe dazu Rz. 72. – Die Gesellschafter haben einen SachgrÅndungsbericht zu erstellen, in dem die einzelnen Umstunde dargelegt werden, die Aufschluss Åber den der Stammeinlage entsprechenden Wert der einzubringenden Sache geben (§ 5 Abs. 4 GmbHG). Wird ein Unternehmen (zbergang von allen Aktiva und Passiva) in die GmbH eingebracht, so sind auch die Jahresergebnisse der beiden letzten Jahre anzugeben. – Der SachgrÅndungsbericht ist von allen Gesellschaftern zu erstatten, also auch von den Gesellschaftern, die selbst nicht die Sacheinlage zu erbringen haben. Falsche Angaben sind strafbar (§ 82 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG). Stellvertretung ist hinsichtlich des SachgrÅndungsberichts ausgeschlossen. – Der SachgrÅndungsbericht ist von den Gesellschaftern schriftlich abzufassen und von ihnen zu unterzeichnen. Eine notarielle Beurkundung ist nicht erforderlich. Der SachgrÅndungsbericht ist von den GeschuftsfÅhrern nicht zu unterschreiben. Er ist bei Anmeldung der Gesellschaft zum Handelsregister einzureichen. – Die Bewertung der Sacheinlage hat der Registerrichter zu ÅberprÅfen. Aber nur bei Zweifeln an der Richtigkeit der Versicherung kann das Handelsregister weitere Nachweise fÅr die Richtigkeit der Versicherung der vollstundigen Aufbringung des Stammkapitals verlangen (§ 8 Abs. 2 Satz 2 GmbHG). Der Gesetzgeber setzt seit dem MoMiG an die Stelle einer pruventiven Kontrolle eine nachsorgende Kontrolle fÅr den Insolvenzfall. In der Praxis verlangen die Registergerichte jedoch nach wie vor regelmußig entsprechende Wertnachweise, so dass diese zur Vermeidung von VerzÇgerungen bereits mit der Anmeldung zum Handelsregister eingereicht werden sollten. Die Eintragung der Gesellschaft ist abzulehnen, wenn die Sacheinlage nicht unwesentlich Åberbewertet worden ist (§ 9c GmbHG). Sollte dies vom Gericht nicht erkannt werden, sich jedoch sputer herausstellen, dass die Sacheinlage Åberbewertet gewesen ist, so hat der betreffende Gesellschafter den Differenzbetrag in Geld an die GmbH zu zahlen (§ 9 GmbHG). Gegenstand einer Sacheinlage kann jeder verkehrsfkhige VermÇgensgegenstand mit einem feststellbaren wirtschaftlichen Wert sein mit Ausnahme von Geld. Hierunter fallen also bewegliche und unbewegliche Sachen, Forderungen, immaterielle WirtschaftsgÅter, wie z.B. Urheber-, Verlags-, Geschmacksmuster-

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GrÅndung einer GmbH

rechte1 und wohl auch Domain-Namen. Insoweit ist vor allem die Bewertung problematisch2. Die Sacheinlage kann auch dann wirksam erbracht werden, wenn die einzubringenden Sachen nicht im Eigentum des Einbringenden stehen, sofern die Gesellschaft nur gutgluubig Eigentum erwirbt3. Einlagefuhig ist auch ein bewertbares Nutzungsrecht, das ein Gesellschafter der Gesellschaft fÅr einen festen Zeitraum zur VerfÅgung stellt4. Auch die Forderung eines Gesellschafters gegen die GmbH wird grundsutzlich als tauglicher Sacheinlagegegenstand anerkannt5. Zumindest bei Altverbindlichkeiten, die bereits vor der GrÅndung/KapitalerhÇhung bestanden, ist die Vereinbarung einer Sacheinlage daher mÇglich. Das Hauptproblem der vorliegenden Fallkonstellation ist der Nachweis der Werthaltigkeit der eingebrachten Forderung. Denn dabei ist nicht nur der Wert eines einzelnen Gegenstandes zu ermitteln. Der Wert der Forderung hungt vielmehr von der Gesamtbewertung der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft ab und davon, ob diese wirtschaftlich in der Lage ist, diese Forderung (neben anderen fulligen Forderungen) zu erfÅllen. Hierbei ist sowohl die VermÇgens- als auch die Liquiditutssituation zu berÅcksichtigen. ! Hinweis: Es empfiehlt sich daher in derartigen Fullen eine Werthaltigkeitsbestutigung eines Steuerberaters oder eines WirtschaftsprÅfers beizubringen, die die Zahlungsfuhigkeit – ohne Angreifen des Stammkapitals – belegt. 61

Die Einbringung eines GrundstÅcks als Sacheinlage ist mÇglich, weist jedoch folgende Besonderheiten gegenÅber der Sacheinbringung von beweglichen Gegenstunden auf: Die formelle Auflassung gem. § 925 BGB ist zu erkluren. Werden Grundpfandrechte mit Åbernommen, so sind auch die EigentÅmerrechte und RÅckgewuhransprÅche mit einzubringen und abzutreten. Der Sicherungsvertrag mit der Bank ist anzupassen. Die zbernahme von valutierenden Grundpfandrechten ist bei der Wertermittlung der Stammeinlage zu berÅcksichtigen6. Dies versteht sich von selbst, wenn gleichzeitig auch Verbindlichkeiten von der GmbH Åbernommen werden, gilt nach Ansicht des OLG Frankfurt aber auch, wenn die Grundschuld Verbindlichkeiten des einbringenden Gesellschafters weiterhin sichert. Das Registergericht kann daher bei belasteten GrundstÅcken auch die Vorlage der Zweckerklurung verlangen. Gemuß § 311b BGB ist der Einbringungsvertrag beurkundungsbedÅrftig. Die Einbringung lÇst Grunderwerbsteuer aus. Problematisch ist der Zeitpunkt, wann der Vorgang bei Einbringung eines GrundstÅcks dem Handelsregister angemeldet werden kann. Gemuß § 7 Abs. 3 GmbHG (i.V.m. § 56a GmbHG) ist Voraussetzung, dass die Sacheinlage endgÅltig zur freien VerfÅgung der GeschuftsfÅh1 2 3 4 5 6

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BGH v. 15.5.2000 – II ZR 359/98, GmbHR 2000, 870. Nestler, GWR 2014, 121; Sosnitza, GmbHR 2002, 821. BGH v. 21.10.2002 – II ZR 118/02, GmbHR 2003, 39. BGH v. 14.6.2004 – II ZR 121/02, NotBZ 2004, 343 = GmbHR 2004, 1219 = GmbHStB 2004, 330; vgl. dazu auch Hiort, BB 2004, 2760; Manger, GmbHR 2004, 1222. BGH v. 2.10.2007 – III ZR 13/07, GmbHR 2007, 1331; BGH v. 18.2.1991 – II ZR 104/90, BGHZ 113, 335 (347) = GmbHR 1991, 255; Veil in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 5 GmbHG Rz. 48; Theiselmann, GmbH-StB 2013, 150. OLG Frankfurt a.M. v. 18.5.2006 – 20 W 495/05, GmbHR 2006, 817 = GmbH-StB 2006, 224 = DNotZ 2006, 941.

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Teil I

Abschluss des Gesellschaftsvertrages

rung an die Gesellschaft bewirkt wurde. Darunter kÇnnte man verstehen, dass das Eigentum im Zeitpunkt der Handelsregisteranmeldung bereits im Grundbuch auf die Gesellschaft umgeschrieben sein mÅsse1. Die wohl h.M.2 (aber strittig) lusst es hingegen genÅgen, wenn die Auflassung erklurt worden ist, der Antrag auf Umschreibung des Eigentums beim Grundbuchamt namens des Einbringenden und der Gesellschaft gestellt ist, so dass der Umschreibungsantrag nicht mehr ohne Zustimmung der Gesellschaft zurÅckgenommen werden kann. Die Eintragung einer Auflassungsvormerkung ist nicht erforderlich. Evtl. erforderliche Genehmigungen (GrStVG, Sanierungsgenehmigung etc.) mÅssen im Zeitpunkt der Handelsregisteranmeldung bereits vorliegen. Problematisch ist die Schnelligkeit der Abwicklung, weil die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamtes regelmußig Monate auf sich warten lusst. Eine Einbringung lÇst das gemeindliche Vorkaufsrecht nach § 24 BauGB nicht aus. ! Hinweis: Eine versprochene Geldeinlage kann grds. nicht durch Sachwerte ersetzt werden, selbst wenn diese hÇherwertiger sein sollten als die versprochene Geldeinlage. Insoweit gelten aber die Anrechnungsgrundsutze der verdeckten Sacheinlage nach § 19 Abs. 4 GmbHG. Umgekehrt ist es mÇglich, eine Sacheinlage durch eine Geldeinlage zu ersetzen. Nicht zulussig ist, die im Gesellschaftsvertrag festgelegte Sacheinlage durch eine andere Sacheinlage zu ersetzen. Dieser Austausch eines Sacheinlagegegenstandes muss m.E. analog § 19 Abs. 4 GmbHG entsprechend den Grundsutzen einer verdeckten Sacheinlage behandelt werden. Rechtsprechung ist dazu jedoch noch nicht ergangen. FÅr die Praxis bleibt insoweit bei entsprechenden Gestaltungen ein Risiko. ! Hinweis: Auch soweit nach den nachfolgenden Grundsutzen eine verdeckte Sacheinlage gesellschaftsrechtlich mÇglich wure, so ist bei Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes, Mitunternehmeranteils aus steuerrechtlichen GrÅnden des § 20 UmwStG unbedingt eine offene SachgrÅndung unter Gewuhrung von Gesellschaftsrechen durchzufÅhren, wenn fÅr steuerliche Zwecke eine BuchwertfortfÅhrung angestrebt wird. Siehe auch Rz. 221. 62

Beispiel fÅr einen SachgrÅndungsbericht Wir, die alleinigen Gesellschafter der Elektro-Blitz GmbH i. G., erstatten den folgenden SachgrÅndungsbericht: In dem Gesellschaftsvertrag der Elektro-Blitz GmbH vom 2.1.2015 ist vereinbart worden, dass der Gesellschafter Albrecht Mayer die von ihm Åbernommene Stammeinlage in HÇhe von 70 000 Euro in HÇhe von 40 000 Euro durch Einbringung des ihm gehÇrenden Pkw BMW 730i, Baujahr 2012, Fahrgestell-Nummer 406020, belegt. Herr Mayer hat vorgenannten Pkw am 2.9.2013 als Gebrauchtwagen von der BMW-Niederlassung MÅnchen erworben. Der Kaufpreis betrug 65 000 Euro zuzÅglich Umsatzsteuer. Der Pkw war auf

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So Veil in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 7 GmbHG Rz. 43; Schmidt-Leithoff in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 7 GmbHG Rz. 36. So praktiziert im Fall von OLG Frankfurt a.M. v. 18.5.2006 – 20 W 495/05, DNotZ 2006, 941 – vom Gericht aber nicht weiter kommentiert. Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 7 GmbHG Rz. 17; Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 7 GmbHG Rz. 14; a.A. Veil in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 7 GmbHG Rz. 43. Wblzholz/Rupp

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GrÅndung einer GmbH

BMW selbst zugelassen, da er von einem leitenden Angestellten von BMW genutzt wurde, und hatte im Zeitpunkt des Erwerbs eine Fahrleistung von 16 000 km. Im Zeitpunkt der Einlage betrug der Kilometerstand 50 000. Herr Mayer verursachte mit dem Pkw im November 2013 einen leichten Unfall, der aber nur einen kleineren Blechschaden zur Folge hatte. Die Reparaturkosten beliefen sich auf 3 800 Euro. Ansonsten befindet sich der Pkw in gutem Zustand und wurde von dem vereidigten Kfz-Sachverstundigen, Herrn GÅnter Weiß, am 29.12.2014 auf einen Wert von 45 000 Euro geschutzt. Herr Mayer hat vorbezeichneten Pkw aufgrund schriftlicher Vereinbarung vom 2.1.2015 in die Gesellschaft eingebracht und Åbereignet. Der Pkw wurde noch am gleichen Tage dem GeschuftsfÅhrer Åbergeben. KÇln, den 3.1.2015 (Gesellschafter Mayer)

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(Gesellschafter MÅller)

Eine Aufrechnung des Stammeinlageanspruchs der Gesellschaft mit einem Anspruch des Gesellschafters gegen die Gesellschaft ist nach der Vorschrift des § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG nur in Fullen der offen bei der GrÅndung ausgewiesenen SachÅbernahme mÇglich, wenn also vereinbart wird, dass die Gesellschaft einen VermÇgensgegenstand Åbernimmt und die VergÅtung auf die Einlagepflicht des Gesellschafters angerechnet werden soll1. Auch dies ist in der Satzung und im GrÅndungsprotokoll festzusetzen, da es unter § 7 Abs. 3 GmbHG fullt2. Die Grundsutze der Aufrechnung durch die Gesellschaft oder der einvernehmlichen Verrechnung bei einer fulligen, liquiden und vollwertigen Gegenforderung des Gesellschafters3 gegen die GmbH bleiben hingegen unberÅhrt und werden nicht von § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG erfasst. d) Verdeckte Sacheinlage Zum Steuerrecht s. unten Rz. 237 ff. aa) Ausgangspunkt

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Die SachgrÅndungsprozedur ist den Gesellschaftern vielfach zu umstundlich und nicht selten auch mit hÇheren Kosten verbunden. Es liegt dann nahe, nach einem Ausweg zu suchen: Man grÅndet die GmbH mit einer Bareinlage. Im Anschluss daran wird der GmbH ein Gegenstand veruußert und als Kaufpreis verwendet die GmbH die soeben vom Gesellschafter empfangene Stammeinlage. Beispiel Die Gesellschafter A und B grÅnden eine GmbH mit einem Stammkapital von 100 000 Euro, wovon jeder Gesellschafter eine Bareinlage von 50 000 Euro Åbernimmt. Die notarielle Beurkundung erfolgt am 1.6.2015. Die Gesellschafter zahlen am 2.6.2015 100 000 Euro in bar in die Gesellschaftskasse ein. Am 5.6.2015 veruußert der Gesellschafter B seinen Pkw an die GmbH zu einem Preis von 50 000 Euro und erhult von der Gesellschaft praktisch seine Stammeinlage zurÅck. Am 1.7.2015 wird die Gesellschaft in das Handelsregister eingetragen.

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In dem vorgenannten Beispiel ist der klassische Fall einer verschleierten Sacheinlage gegeben. Wie bereits ausgefÅhrt, muss bei einer Sacheinlage die Wertig1 2 3

Siehe ausfÅhrlich Krolop, GmbHR 2007, 117 ff. Siehe Veil in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 7 GmbHG Rz. 44 und § 5 GmbHG Rz. 75 ff. Siehe Veil in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 19 GmbHG Rz. 72 ff.

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Teil I

Abschluss des Gesellschaftsvertrages

keit der auf die GmbH Åbertragenen Sache in HÇhe der gezeichneten Stammeinlage sichergestellt sein. Aus diesem Grunde verlangt das Gesetz die Offenlegung der Sacheinlage im Gesellschaftsvertrag (§ 5 Abs. 4 GmbHG), damit das Registergericht eine Werthaltigkeitskontrolle durchfÅhren kann. Durch die vorgenannte Bar-GrÅndung der GmbH wird aber die Werthaltigkeitskontrolle des Registergerichts unterlaufen. Die Einlage des Gesellschafters gilt in diesem Fall als nicht erbracht und er ist von seiner Einlageverpflichtung nicht befreit (§ 19 Abs. 4 Satz 1 GmbHG). Eine verschleierte Sacheinlage wird allgemein angenommen, wenn ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen der BegrÅndung der Einlageverpflichtung und dem sputeren Veruußerungsgeschuft besteht. Dieser objektive Zusammenhang begrÅndet eine Indizwirkung dafÅr, dass zwischen den Beteiligten eine Abrede getroffen worden ist, anstelle der Bareinlage in Wirklichkeit eine Sacheinlage zu erbringen1. Welcher Zeitraum zwischen der Bareinlage und dem sputeren Kaufgeschuft liegen muss, um den zeitlichen Zusammenhang entfallen zu lassen und damit das sputere Kaufgeschuft nicht als verschleierte Sacheinlage zu qualifizieren, wird nicht eindeutig beantwortet. Zum Teil wird ein Abstand von zwei Jahren fÅr erforderlich gehalten, andere wiederum nehmen einen Abstand von einem Jahr an, wuhrend wohl die Åberwiegende Meinung bei einem zeitlichen Abstand von mehr als sechs Monaten den zeitlichen Zusammenhang als nicht mehr gegeben ansieht2. Jedoch kÇnnen auch Einzelfulle denkbar sein, in denen sogar nach Ablauf von mehr als zwei Jahren noch eine verschleierte Sacheinlage anzunehmen ist, wenn aus den Gesamtumstunden des Einzelfalles zu erkennen ist, dass die Parteien von vornherein beabsichtigt hatten, der GmbH anstelle der Bareinlage ganz oder teilweise einen Gegenstand zur VerfÅgung stellen zu wollen. So liegt auch eine verdeckte Sacheinlage vor, wenn ein Gesellschafter den Einlagebetrag ein zweites Mal an die Gesellschaft leistet, verbunden mit der Anweisung, die Zahlung an ihn zur Tilgung seiner Bereicherungsforderung aus einem ersten, fehlgeschlagenen ErfÅllungsversuch zurÅckzuÅberweisen3. Sogar die Zahlung eines Angestelltengehaltes an einen Gesellschafter oder die Zahlung eines GeschuftsfÅhrergehaltes an den GeschuftsfÅhrer in zeitlichem Zusammenhang mit der GrÅndung sollte nach frÅherer Ansicht die Voraussetzungen einer verdeckten Sacheinlage erfÅllen kÇnnen4, wuhrend nach neuerer Rechtsprechung des BGH die Grundsutze der verdeckten Sacheinlage auf entgeltlich erbrachte Dienstleistungen nicht zur Anwendung kommen5.

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Andererseits stellt der enge sachliche und zeitliche Zusammenhang zwischen der Einlage und dem Kaufgeschuft lediglich eine tatskchliche Vermutung fÅr

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BGH v. 4.3.1996 – II ZR 89/95, GmbHR 1996, 283; Ulmer, ZHR 154 (1990), 128 (141); Henze, ZHR 154 (1990), 105 (114). Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 5 GmbHG Rz. 43; Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 19 GmbHG Rz. 49; Ulmer, ZHR 154 (1990), 128 (140); Priester, DB 1990, 1753. BGH v. 10.7.2012 – II ZR 212/10, GmbHR 2012, 1066. Siehe Henkel, GmbHR 2005, 438 ff. m.w.N. auch zur Rechtsprechung. BGH v. 16.2.2009 – II ZR 120/07, GmbHR 2009, 540; BGH v. 1.2.2010 – II ZR 173/08, GmbHR 2010, 421. Wblzholz/Rupp

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GrÅndung einer GmbH

das Vorliegen einer Sacheinlage-Abrede dar. Es sind Einzelfulle denkbar, in denen trotz des engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs eine solche Abrede nicht bestanden hat. Es ist dann Sache des Gesellschafters, im Einzelnen darzulegen und zu beweisen, dass es an einem inneren Zusammenhang zwischen den verschiedenen Zahlungsvorgungen gefehlt hat1. Beispiel Die Blitz-GmbH wurde von den Gesellschaftern A und B mit einer Stammeinlage von je 50 000 Euro am 1.4.2014 gegrÅndet und am 1.8.2014 ins Handelsregister eingetragen. Die Gesellschafter haben ihre Stammeinlage in bar erbracht. Die GmbH erwarb aus betrieblichen GrÅnden von dem Autohaus A einen gebrauchten Pkw zum Kaufpreis von 50 000 Euro. Am 1.9.2014 erlitt der Pkw durch Verkehrsunfall einen Totalschaden. Der Gesellschafter B verkaufte daraufhin seinen gebrauchten Pkw an die GmbH zum Preise von 40 000 Euro. Obwohl hier zwischen der Einlageerbringung und dem Kaufgeschuft ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht, kann der Gesellschafter B anhand der oben geschilderten Umstunde darlegen und beweisen, dass im Zeitpunkt der GrÅndung der GmbH zwischen dieser und ihm keine Abrede bestanden hat, seinen im Privateigentum befindlichen Pkw an die Gesellschaft zu veruußern. Eine verschleierte Sacheinlage kann somit nicht angenommen werden.

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Eine Umgehungsabsicht ist nicht erforderlich (h.M.). Ebenso ist nicht erforderlich, dass den Parteien bewusst war, dass ihre Abrede letztlich eine verschleierte Sacheinlage darstellt. So wird vielfach in der Praxis bei Verrechnung einer Gesellschafterforderung gegen eine sputer fullig werdende Bareinlage nicht erkannt, dass es sich hierbei um eine verbotene Aufrechnung handelt, da letztlich statt einer Geldeinlage eine Sacheinlage (Forderung) erbracht worden ist2. bb) Die Rechtsfolgen einer verdeckten Sacheinlage (§ 19 Abs. 4 GmbHG)

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Die vorstehenden Voraussetzungen einer verdeckten Sacheinlage blieben von der in 2008 im Rahmen des MoMiG erfolgten Neuregelung unberÅhrt3. Lediglich die Rechtsfolgen der verdeckten Sacheinlage underten sich durch die damals erfolgte Neufassung des § 19 Abs. 4 GmbHG.

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Die aktuelle Rechtslage findet mit RÅckwirkung auch auf alle vor Inkrafttreten des MoMiG verwirklichten Altfulle Anwendung, s. Rz. 86.

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Ist eine Geldeinlage eines Gesellschafters bei wirtschaftlicher Betrachtung und aufgrund einer im Zusammenhang mit der zbernahme der Geldeinlage getroffenen Abrede vollstundig oder teilweise als Sacheinlage zu bewerten (verdeckte Sacheinlage4), so befreit dies den Gesellschafter nicht von seiner Einlageverpflichtung (§ 19 Abs. 4 Satz 1 GmbHG). 1 2 3 4

OLG KÇln v. 28.2.1997 – 5 U 101/95, GmbHR 1998, 143. Vgl. OLG DÅsseldorf v. 25.7.1996 – 6 U 207/95, GmbHR 1997, 606. Siehe auch Fliegner, DB 2008, 1668 (1669). Die Voraussetzungen einer verdeckten Sacheinlage sind unverundert geblieben, s. dazu BGH v. 7.7.2003 – II ZR 235/01, GmbHR 2003, 1052 m. Komm. Bormann; BGH v. 2.12.2002 – II ZR 101/02, GmbHR 2003, 231; BGH v. 11.2.2008 – II ZR 171/06, GmbHR 2008, 483 m. Komm. Witt = DStR 2008, 831; BGH v. 15.1.1990 – II ZR 164/88, BGHZ 110, 47; BGH v. 18.2.1991 – II ZR 104/90, GmbHR 1991, 255;

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Teil I

Abschluss des Gesellschaftsvertrages

Die Vertruge Åber die Sacheinlage und die Rechtshandlungen zu ihrer AusfÅhrung sind entgegen der vorherigen Rechtslage (s. Rz. 76) nicht unwirksam (§ 19 Abs. 4 Satz 2 GmbHG.). Im oben genannten Beispielsfall (Rz. 67) hat die GmbH somit wirksam Eigentum an dem Pkw erworben. Maßgeblich fÅr eine eventuelle Haftung der GrÅndungsgesellschafter ist, ob der Wert des VermÇgensgegenstandes im Zeitpunkt der Anmeldung der Gesellschaft zur Eintragung in das Handelsregister bzw. im sputeren Zeitpunkt der zberlassung des Wirtschaftsgutes den entsprechenden Betrag der Åbernommenen Stammeinlage erreicht. Eine zbermaßhaftung wird so vermieden. Die Probleme der Heilung einer verdeckten Sacheinlage1 stellen sich damit grds. nicht mehr. Gleichzeitig wird auf die fortbestehende Geldeinlagepflicht des Gesellschafters der Wert des VermÇgensgegenstandes im Zeitpunkt der Anmeldung der Gesellschaft zur Eintragung in das Handelsregister oder im Zeitpunkt seiner zberlassung an die Gesellschaft, falls diese sputer erfolgt, angerechnet, wobei vor der Anrechnung von dem tatsuchlichen Wert der eingelegten Sache der Betrag abzuziehen ist, der von der Gesellschaft aus dem GesellschaftsvermÇgen Åber den Nominalbetrag der Bareinlage hinaus als Gegenleistung aufgewendet worden ist2. Beispiel Die Gesellschafter A und B grÅnden eine GmbH mit einem Stammkapital von 100 000 Euro, wovon jeder Gesellschafter eine Bareinlage von 50 000 Euro Åbernimmt. Die notarielle Beurkundung erfolgt am 1.6.2015. Die Gesellschafter zahlen am 2.6.2015 100 000 Euro in bar in die Gesellschaftskasse ein. Am 5.6.2015 veruußert der Gesellschafter B seinen Pkw an die GmbH zu einem Preise von 70 000 Euro, wuhrend diesem PKW tatsuchlich nur ein Wert von 50 000 Euro zukommt. Am 1.7.2015 wird die Gesellschaft eingetragen.

Die GmbH hat den PKW wirksam erworben, der Gesellschafter B hat seine Einlageverpflichtung aber nicht erfÅllt. Auf diese Einlageverpflichtung des B wird grundsutzlich der Wert der Sache von 50 000 Euro angerechnet. Von diesem Betrag ist aber noch der ihm Åber den Wert hinaus geleistete Betrag von 20 000 Euro abzuziehen, so dass vorliegend eine Anrechnung in HÇhe von nur 30 000 Euro erfolgt. Die Anrechnung erfolgt ausdrÅcklich nicht vor Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister. Hiermit wird dogmatisch klargestellt3, dass es sich gleichwohl auch bei der verschleierten Sacheinlage weiterhin um eine Bareinlageverpflichtung handelt.

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BGH v. 4.3.1996 – II ZB 8/95, GmbHR 1996, 351; BGH v. 16.1.2006 – II ZR 76/04, GmbHR 2006, 477 mit Komm. Langner. Ettinger/Reiff, NZG 2004, 258; Groß, GmbHR 1996, 721; Große-Wilde, GmbH-StB 2005, 19; Helms, GmbHR 2000, 1079; Kiethe/Imbeck, DStR 1994, 209; Krieger, ZGR 1996, 674; Kurth, NJW 2003, 3180; Langenbucher, DStR 2003, 1838; Lenz, GmbHR 1996, 161; Priester, DB 1990, 1753; Priester, GmbHR 1998, 861; Priester, ZIP 1996, 1025; Priester, DStR 1990, 770; Rasner, NJW 1993, 186; Rawert, GmbHR 1995, 87; Schiessl/Rosengarten, GmbHR 1997, 772; Volhardt, ZGR 1995, 286. BGH v. 22.3.2010 – II ZR 12/08, GmbHR 2010, 700; nach anderer Ansicht wird es als sachgerechter angesehen, die Wertdifferenz nicht vom Wert der Sachleistung, sondern von dem hÇchstens anrechenbaren Betrag (= Bareinlagebetrag) abzuziehen: Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 19 GmbHG Rz. 58. So der Rechtsausschuss des Bundestags BT-Drucks. 16/9737, S. 97. Wblzholz/Rupp

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Teil I 73

GrÅndung einer GmbH

§ 19 Abs. 4 GmbHG erfasst auch die Sacheinlage vor Eintragung der Gesellschaft; die Anrechnung tritt aber auch dann erst mit der Eintragung in das Handelsregister ein. Damit darf der GeschuftsfÅhrer dann in der Anmeldung nach § 8 Abs. 2 GmbHG aber nicht versichern, die Geldeinlage sei durch Anrechnung erloschen und damit erfÅllt1. Problematisch ist daran, dass verschleierte Sacheinlagen dann zu einer Strafbarkeit des GeschuftsfÅhrers fÅhren kÇnnen2. Die Abgabe einer solchen falschen Anmeldung sollte daher vermieden werden. ! Hinweis: Hinsichtlich der Beweislastverteilung sollte jedem Gesellschafter, der eine verdeckte Sacheinlage plant, zur Beweissicherung hinsichtlich der Werthaltigkeit geraten werden. Die mÇgliche Haftungskonsequenz folgt aus § 9 GmbHG. Die Verjuhrung betrugt demnach 10 Jahre (im zbrigen s. zur Verjuhrung Rz. 165).

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In der als Vor-GmbH fingierten GmbH bei Mantelverwendung vor Anzeige beim Handelsregister kÇnnen die Grundsutze einer verdeckten Sacheinlage anwendbar sein3.

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Hinsichtlich der gravierenden Rechtsfolgen einer verschleierten SachgrÅndung nach der vor Inkrafttreten des MoMiG geltenden Rechtslage bestand keine einheitliche Meinung. Einigkeit bestand nur insoweit, als durch die RÅckzahlung des Stammkapitals in ErfÅllung der Kaufpreisverpflichtung an den Gesellschafter keine Tilgungswirkung bezÅglich der Einlageschuld des Gesellschafters eingetreten ist; er blieb somit weiterhin verpflichtet, die Bareinlage zu erbringen.

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Dagegen war die rechtliche Beurteilung des Kauf- und obertragungsvertrages frÅher nicht einheitlich4. Vor dem MoMiG galt auf der Basis der BGH-Rechtsprechung Folgendes5: Die verschleierte SachgrÅndung fÅhrte nicht nur zur Nichtigkeit des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschuftes, sondern analog § 27 Abs. 3 Satz 1 AktG auch zur Nichtigkeit des dinglichen ErfÅllungsgeschkftes. Die analoge Anwendung des § 27 Abs. 3 Satz 1 AktG resultiert aus der Entstehungsgeschichte der GmbH-Novelle 1980. Hier ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass eine dem § 27 Abs. 3 AktG entsprechende Regelung nicht ins GmbH-Gesetz aufgenommen werden mÅsse, da dies bereits der geltenden Rechtslage entspreche6. Als Folge dessen ist, im Gegensatz zur aktuellen Rechtslage, im oben genannten Beispielsfall (Rz. 67) das Eigentum an dem Pkw nicht auf die GmbH Åbergegangen. EigentÅmer ist weiterhin der einbringende Gesellschafter, B. Der Gesellschafter kann gem. § 985 BGB Herausgabe des Pkw von der Gesellschaft verlangen. Gleichzeitig bleibt er zur Erbringung der Bareinlage verpflichtet. 1 2 3 4 5 6

Siehe Fliegner, DB 2008, 1668 (1669); Oppenhoff, BB 2008, 1630 (1631). Fliegner, DB 2008, 1668 (1669); Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 82 GmbHG Rz. 12. Siehe auch Tiedemann in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 82 GmbHG Rz. 71 ff. m.w.N. OLG ThÅringen v. 1.9.2004 – 4 U 37/04, GmbHR 2004, 1468. Vgl. Priester, DB 1990, 1753 (1755). BGH v. 7.7.2003 – II ZR 235/01, GmbHR 2003, 1051 m. Komm. Bormann. BT-Drucks. 8/1347, S. 4 (30); BT-Drucks. 8/3908, S. 69 f.

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Wblzholz/Rupp

Teil I

Abschluss des Gesellschaftsvertrages

Nach dem BGH-Beschluss vom 4.3.19961 war die nachtrugliche Heilung einer verschleierten Sacheinlage mÇglich. Da der BGH sich auf den Standpunkt stellte, das dingliche ErfÅllungsgeschuft sei nichtig, ist notwendige Konsequenz dieser Meinung, dass kein bereicherungsrechtlicher RÅckgewuhranspruch einzubringen ist, sondern der Sachwert selbst2 – im Beispiel (Rz. 67) also der Pkw. Hinsichtlich weiterer Details ist auf die zur frÅheren Rechtslage ergangene Rechtsprechung zu verweisen3.

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e) Die Fklle des Hin- und Herzahlens (§ 19 Abs. 5 GmbHG) 78

Beispiel A grÅndet eine GmbH mit 25 000 Euro Stammkapital und stattet sie mit dem entsprechenden BarvermÇgen aus. Kurze Zeit nach der GrÅndung veranlasst der GesellschaftsgrÅnder die GmbH, die Barmittel darlehensweise an ihn selber, hilfsweise an seine Ehefrau herauszureichen. Welche Folgen treten ein, wenn der Anspruch voll werthaltig ist? Welche Folgen treten ein, wenn der Anspruch bei bilanzieller Betrachtungsweise um 5 % wertgemindert ist? Macht es insoweit einen Unterschied, ob die darlehensweise Herausgabe in engem zeitlichen Zusammenhang mit der GrÅndung oder erst sputer erfolgt?

Wurde zunuchst eine Bareinlage erbracht, der Betrag jedoch wenige Tage sputer wieder an den einzahlenden Gesellschafter zurÅck Åberwiesen, so war bis zum Inkrafttreten des MoMiG hierin auch dann keine ordnungsgemuße Aufbringung des Stammkapitals zu sehen, wenn der RÅckfluss auf einem Darlehen beruhte4. Praktisch relevant war bei einer GmbH & Co. KG huufig die darlehensweise Weiterreichung der eingezahlten Stammeinlage an die operativ tutige KG5, was bis zum Inkrafttreten des MoMiG ebenso einer ordnungsgemußen Aufbringung des Stammkapitals entgegen stand6. Zur aktuellen Rechtslage vgl. Rz. 78 ff.

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Die Problematik des Hin- und Herzahlens, fÅr die vorher keine ausdrÅckliche gesetzliche Vorschrift bestand, hat der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 19 Abs. 5 GmbHG im Rahmen des MoMiG geregelt. Ist vor der Einlage eine Leistung an den Gesellschafter vereinbart worden, die wirtschaftlich einer RÅckzahlung der Einlage entspricht und die nicht als verdeckte Sacheinlage i.S.v. § 19 Abs. 4 GmbHG zu beurteilen ist, so befreit dies den Gesellschafter

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5 6

BGH v. 4.3.1996 – II ZB 8/95, GmbHR 1996, 351. Ebenso Bormann, GmbHR 2003, 1055 (1056). BGH v. 7.7.2003 – II ZR 235/01, GmbHR 2003, 1051 m. Komm. Bormann; BGH v. 12.2.2007 – II ZR 272/05, GmbHR 2007, 433; BGH v. 16.1.2006 – II ZR 76/04, GmbHR 2006, 477. BGH v. 9.1.2006 – II ZR 72/05, DStR 2006, 382 ff.; BGH v. 22.3.2004 – II ZR 7/02, GmbHR 2004, 896; BGH v. 24.11.2003 – II ZR 171/01, DNotZ 2004, 720 = GmbHR 2004, 302 m. Anm. Bdhr/Hoos; BGH v. 17.9.2001 – II ZR 275/99, GmbHR 2001, 1114; L. Fuhrmann, NZG 2004, 552; Heidinger, NotBZ 2004, 463; Jehn, Stbg 2004, 473; Langner/Mentgen, GmbHR 2004, 1121; Schdfer, GmbHR 2005, 133; J. Vetter, BB 2004, 1509; Wienands/Teufel, GmbHR 2004, 1301 ff. Siehe Mohr, GmbH-StB 2006, 108; Kunkel/Lanzius, NZG 2007, 527; Wachter, GmbHR 2004, 1249. BGH v. 10.12.2007 – II ZR 180/06, GmbHR 2008, 203; s. dazu Theiselmann, GmbHR 2008, 521 ff. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

nur nach Maßgabe des § 19 Abs. 5 GmbHG. Dessen Grundsutze sollen ebenfalls zur Anwendung kommen, wenn dem Gesellschafter zur Leistung der Einlage von der Gesellschaft zuvor ein Darlehen gewuhrt worden ist1, obgleich dies vom Wortlaut des § 19 Abs. 5 GmbHG nicht gedeckt ist. 81

In § 19 Abs. 5 GmbHG ist von einer vor Einlage getroffenen Vereinbarung die Rede. Nach der Klarstellung durch den Gesetzgeber wird deutlich, dass tatsuchlich nur Vereinbarungen Åber eine Leistung vor der Einlage gemeint sind2. Hierbei ist zu beachten, dass die Regelungen zum Hin- und Herzahlen gegenÅber den Grundsutzen der verdeckten Sacheinlage gemuß der expliziten gesetzlichen Regelung subsidiur sind. Die Grundsutze des § 19 Abs. 5 GmbHG kommen also nur in Betracht, wenn keine verdeckte Sacheinlage i.S.d. § 19 Abs. 4 GmbHG vorliegt. Weiterhin tritt die Befreiungswirkung nur dann ein, wenn die Leistung durch einen vollwertigen RÅckgewuhranspruch gedeckt ist. FÅr den GeschuftsfÅhrer kann dies ein besonderes Haftungsrisiko bedeuten (§ 43 GmbHG). Als weitere zusutzliche Voraussetzung stellt der Gesetzgeber das Erfordernis auf, dass der RÅckgewuhranspruch jederzeit fullig sein muss oder durch fristlose KÅndigung durch die Gesellschaft jederzeit fullig werden kann3. Die jederzeitige KÅndbarkeit wurde im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens vom Rechtsausschuss eingefÅgt, um die Vollwertigkeit des Anspruchs unabhungig von der Prognose zu machen, ob die Forderung auch noch im Zeitpunkt der RÅckforderbarkeit, also der Fulligkeit vollwertig sein werde. Die Vorschrift des § 19 Abs. 5 GmbHG findet auch auf den Fall Anwendung, dass die vom Gesellschafter in die Komplementur-GmbH einer Kommanditgesellschaft geleistete Einlage an die Kommanditgesellschaft darlehensweise weitergeleitet wird. Es kommt insoweit nicht darauf an, ob der jeweilige Zahlungspflichtige die Kommanditgesellschaft beherrscht4, und auch nicht auf die tatsuchliche Vornahme der Zahlung, sondern es ist ausreichend, wenn eine entsprechende Vereinbarung besteht; zudem darf das Registergericht bei der Anmeldung Nachweise Åber die Vollwertigkeit und Liquiditut des RÅckgewuhranspruchs verlangen5.

82

Diese Grundsutze kommen auch zur Anwendung, wenn die neu gegrÅndete Gesellschaft oder eine Gesellschaft, bei der eine KapitalerhÇhung durchgefÅhrt wird, in einen Cash-Pool-Verbund einbezogen ist und aufgrund dessen der Bargeldbestand unverzÅglich nach GrÅndung bzw. KapitalerhÇhung wieder abgezogen wird6. Hierbei ist zu beachten, dass dies nur der Fall ist, wenn der Saldo der in den Cash-Pool einbezogenen Gesellschaft im Zeitpunkt der Einzahlung der Einlage gegenÅber der Obergesellschaft ausgeglichen oder positiv ist. VerfÅgt die Gesellschaft im Cash-Pool Åber einen negativen Saldo, ist dies wirt1 2

3 4 5 6

BGH v. 1.2.2010 – II ZR 173/08, GmbHR 2010, 421. Wie zwischenzeitlich vom Gesetzgeber klargestellt, bereits BÅchel, GmbHR 2007, 1065 (1067). Bormann (GmbHR 2007, 897 [902]) hult das Abstellen auf die vorherige Abrede insofern fÅr unproblematisch, als bei einer sputeren Abrede die Kapitalerhaltungsgrundsutze des § 30 GmbHG eingreifen. Siehe OLG DÅsseldorf v. 25.5.2012 – 16 U 39/11, BeckRS 2012, 11807 = juris. OLG Oldenburg v. 4.8.2009 – 1 W 34/09, GmbHR 2009, 1334. OLG Schleswig v. 9.5.2012 – 2 W 37/12, GmbHR 2012, 908 m. Anm. Illhardt. Siehe zum frÅheren Recht BGH v. 12.6.2006 – II ZR 334/04, GmbHR 2006, 982.

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Wblzholz/Rupp

Teil I

Abschluss des Gesellschaftsvertrages

schaftlich mit der Einbringung der Forderung der Muttergesellschaft gleichzusetzen, so dass eine verdeckte Sacheinlage vorliegt und § 19 Abs. 4 GmbHG zur Anwendung kommt1. Bei GrÅndung einer in einen Cash-Pool einzubeziehenden Gesellschaft ist daher sicherzustellen, dass eine solche verdeckte Sacheinlage nicht vorliegt und die Voraussetzungen des § 19 Abs. 5 GmbHG beachtet werden2. Die Gestaltung des Hin- und Herzahlens bzw. die Leistung oder die Vereinbarung einer solchen Leistung ist in der Anmeldung nach § 8 GmbHG anzugeben ist (§ 19 Abs. 5 GmbHG). Die entsprechenden Handelsregisteranmeldungen sind im Hinblick auf diese Vorgabe abzufassen. Der Registerrichter soll auf diese Art und Weise die MÇglichkeit haben zu ÅberprÅfen, ob die Voraussetzungen einer ErfÅllungswirkung trotzdem gegeben sind. Damit sind all diejenigen Gestaltungen obsolet, in denen eine entsprechende Vereinbarung unmittelbar nach der Leistung der Einlage vereinbart werden und dies nach Anmeldung zum Handelsregister erfolgt, es sei denn, man folgt der rettenden Auslegung von Bormann3, wonach die Fulle der nachtruglichen Vereinbarung unter § 30 GmbHG fallen4. Erfolgt in der Handelsregisteranmeldung keine Offenlegung, sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 19 Abs. 5 GmbHG nicht erfÅllt und dessen Regelungen kommen dann nicht zur Anwendung, da es sich es bei der Offenlegung nicht nur um die ErfÅllung einer formell-rechtlichen Pflicht der GeschuftsfÅhrer, sondern um eine Wirksamkeitsvoraussetzung handelt5.

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Mit der im Rahmen des MoMiG erfolgten Neufassung des § 19 Abs. 5 GmbHG wurde das frÅher bestehende strafrechtliche Problem gelÇst, wonach auch die bloße bereits verabredete sputere RÅckzahlung einen Straftatbestand erfÅllen konnte6. Dieser Auslegung ist bei Einhaltung der Vorgaben des § 19 Abs. 5 GmbHG die Grundlage entzogen. Es fehlt hingegen nach wie vor an jeglicher MittelzufÅhrung, wenn ein Gesellschafter von einem Dritten die zur Stammkapitalaufbringung notwendigen Mittel erhult, diese an den GeschuftsfÅhrer weiterreicht und sie unmittelbar wieder an den Dritten zurÅckgegeben werden (sog. Vorzeigegeld)7.

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Schlussfolgerungen fÅr die Zulussigkeit der Einlagefkhigkeit von Forderungen gegen einen Gesellschafter lassen sich aus dieser Neufassung nicht ziehen8.

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1 2 3 4 5 6 7 8

BGH v. 20.7.2009 – II ZR 273/07, GmbHR 2009, 926; Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 19 GmbHG Rz. 84b. Siehe PrÅfschema bei Kupjetz/Mikosch, GmbHR 2012, 498 ff.; s. auch Strohn, DB 2014, 1535. Bormann, GmbHR 2007, 897 (902). Problematisch ist dies vor allem fÅr alle Altfulle, da insoweit fÅr die Liberalisierung der §§ 30, 31 GmbHG keine rÅckwirkende zbergangsregelung vorgesehen ist. BGH v. 20.7.2009 – II ZR 273/07, GmbHR 2009, 926; Veil in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 19 GmbHG Rz. 187; a.A. Herrler, DStR 2011, 2255; Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 19 GmbHG Rz. 80. Tiedemann in Scholz, 9. Aufl. 2002, § 82 GmbHG Rz. 76. Tiedemann/RÇnnau in Scholz, 11. Aufl. 2015, § 82 GmbHG Rz. 84. Siehe Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 5 GmbHG Rz. 24; a.A. insoweit Bormann, GmbHR 2007, 897 (903). Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

f) obergangsregelung zu § 19 Abs. 4, Abs. 5 GmbHG 86

Gemuß der zbergangsregelung in § 4 EGGmbHG gelten die Neuregelungen der § 19 Abs. 4 und Abs. 5 GmbHG auch fÅr Altfklle1, die vor dem Inkrafttreten des MoMiG (1.11.2008) verwirklicht wurden und fÅr die noch kein wirksamer Vergleich und kein rechtskruftiges Urteil vorliegt. FÅr die verdeckte Sacheinlage gelingt die Anwendung des neuen Rechts auf solche Altfulle ohne weitere MÅhe. Anders ist dies hingegen in den Fullen des Hin- und Herzahlens. Problematisch ist insoweit, dass eine Heilung der Altfulle kaum von der Aufdeckung in der Handelsregisteranmeldung abhungig sein kann, weil diese nach frÅherem Recht nicht vorgeschrieben war. Insoweit ist die Heilungsvorschrift des § 3 Abs. 4 EGGmbHG m.E. korrigierend auszulegen2. Anderenfalls wÅrde das vom Gesetzgeber angestrebte Ziel ins Leere gehen. Aus GrÅnden des Gluubigerschutzes soll es aber erforderlich sein, dass zum damaligen Zeitpunkt der RÅckgewuhranspruch vollwertig und liquide war3. Der BGH sieht hingegen auch in Altfullen in der Offenlegung nach § 19 Abs. 5 Satz 2 GmbHG eine Wirksamkeitsvoraussetzung4, so dass eine Heilung regelmußig scheitern dÅrfte. FÅr Fulle der darlehensweisen RÅckzahlung sind die Folgen der Nichtheilung bei wirtschaftlicher Betrachtung jedoch nicht besonders groß, da der BGH5 fÅr diese Altfulle bei RÅckzahlung der Geldmittel an die GmbH mit klarer Tilgungsbestimmung die wirksame nachtrugliche Aufbringung des Stammkapitals annimmt.

g) Nachtrkgliche Umwandlung einer Bar- in eine Sacheinlage 87

Von der Rechtsprechung wird anerkannt, dass bei Vorliegen einer verschleierten Sacheinlage diese durch Umwandlung der ursprÅnglichen, nicht wirksam aufgebrachten Bareinlage in eine Sacheinlage mÇglich ist6. In eine uhnliche Richtung weist das Urteil des KG Berlin vom 26.10.20047. Dabei ging es um einen Fall, in dem eine noch offene, also ausstehende Bareinlage aus der GrÅndung in eine Sacheinlage umgewandelt werden sollte. Im Ergebnis hat das KG Berlin die Umwandlung der Bar- in eine Sacheinlage aus rein formalen GrÅnden8 zurÅckgewiesen. Im zbrigen vertritt es die Ansicht, dass die jederzeitige Umwandlung einer Bar- in eine Sacheinlage generell zulussig ist, ohne dass weitere Voraussetzungen vorliegen mÅssen. Voraussetzung fÅr die Anerkennung ist, 1

7 8

Siehe dazu Bormann, GmbHR 2007, 897 (900 f.) mit Hinweisen zu verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Zulussigkeit. Siehe auch Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 19 GmbHG Rz. 92. Heckschen, GWB 2011, 51. BGH v. 16.2.2009 – II ZR 120/07, NJW 2009, 2375; BGH v. 20.7.2009 – II ZR 273/07, GmbHR 2009, 926. BGH v. 9.1.2006 – II ZR 72/05, GmbHR 2006, 306; BGH v. 12.6.2006 – II ZR 334/04, GmbHR 2006, 982; BGH v. 2.12.2002 – II ZR 101/02, GmbHR 2003, 231. BGH v. 7.7.2004 – II ZR 235/01, NJW 2003, 3127; s. auch Fastrich in Baumbach/ Hueck, 20. Aufl. 2013, § 5 GmbHG Rz. 53. KG Berlin v. 26.10.2004 – 1 W 21/04, GmbH-StB 2005, 10 = GmbHR 2005, 95. Die Satzung war ihrem Wortlaut nach nicht geundert worden.

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Teil I

Die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschrbnkt)

– dass der Beschluss Åber die Umwandlung einer Bar- in eine Sacheinlage nach den Grundsutzen einer Satzungsunderung notariell beurkundet ist; – eine notariell beurkundete zbernahmeerklurung (meines Erachtens nur bei gleichzeitiger KapitalerhÇhung erforderlich, nicht jedoch bei bloßer Umwandlung); – ein SachgrÅndungsbericht; – die |nderung des Wortlauts der Satzung dahingehend, dass nunmehr teilweise eine Sacheinlage geschuldet ist; – bei Einbringung einer Forderung gegen die Gesellschaft eine Werthaltigkeitsbescheinigung eines WirtschaftsprÅfers oder ein Sachverstundigengutachten.

III. Die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschrknkt) 1. EinfÅhrung Im Vorfeld der Verabschiedung des MoMiG war die Herabsetzung des Mindeststammkapitals der GmbH auf 10 000 Euro diskutiert worden1. Die dann beschlossene Aufrechterhaltung des Mindeststammkapitals in HÇhe von 25 000 Euro fand ihre Rechtfertigung darin, dass der Gesetzgeber dem GrÅnder die UG (haftungsbeschrunkt) nach § 5a GmbHG als Alternative anbietet2. Ziel dieser Rechtsformvariante der GmbH ist es, der deutschen Wirtschaft ein haftungsbeschrunktes Vehikel mit einem geringen Mindesthaftkapital und damit auch eine der Limited stark angenuherte Rechtsform zur VerfÅgung zu stellen. Die Gesellschaft unterliegt grds. allen Bestimmungen des GmbH-Gesetzes. Es handelt sich um eine GmbH3, die zwar nicht befugt ist, die Rechtsformbezeichnung „GmbH“ zu fÅhren, fÅr die aber das allgemeine GmbH-Recht zur Anwendung kommt, soweit nicht in § 5a GmbHG etwas Abweichendes geregelt ist. Sie ist daher grundsutzlich umwandlungsfuhig4, soweit sie nicht im Zuge des Umwandlungsvorgangs als aufnehmende Gesellschaft durch VermÇgensÅbernahme entstehen oder bei ihr als bereits bestehender Gesellschaft das Stammkapital erhÇht werden soll (s. Rz. 91). Der Rechtsformzusatz muss „Unternehmergesellschaft (haftungsbeschrunkt)“ oder „UG (haftungsbeschrunkt)“ lauten, die Verwendung des hier unrichtigen Rechtsformzusatzes „GmbH“ fÅhrt nach der Rechtsprechung zur persÇnlichen Haftung des Handelnden5. Die Unternehmergesellschaft verfÅgt Åber kein Mindeststammkapital. Gleichzeitig muss jeder GrÅndungsgesellschafter mindestens eine Stammeinlage von 1 Euro Åbernehmen. Dementsprechend ist zwingende Voraussetzung einer GesellschaftsgrÅndung von beispielsweise zehn Gesellschaftern ein Stammkapital von 10 Euro. Bei der Einpersonen-GrÅndung genÅgt ein Stammkapital von 1 Euro. Die im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens diskutierte Pflicht zur Auf1 2 3 4 5

Die Herabsetzung auf 10 000 Euro war im Regierungsentwurf des MoMiG v. 23.5.2007 vorgesehen. Siehe dazu Seibert, GmbHR 2007, 673 ff.; Veil, GmbHR 2007, 1080 ff.; Wdlzholz, GmbH-StB 2007, 319 ff.; Wilhelm, DB 2007, 1510 ff. Seebach, RNotZ 2013, 261 (262). So zutreffend Veil, GmbHR 2007, 1080 (1084). BGH v. 12.6.2012 – II ZR 256/11, GmbHR 2012, 953 m. Komm. RÇmermann. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

nahme der HÇhe des Stammkapitals in jeglicher Korrespondenz der Gesellschaft wurde nicht normiert1. 89

Die EinsatzmÇglichkeiten fÅr die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschrunkt) sind vielfultig. Sie kann einerseits in Betracht gezogen werden, wenn das Unternehmen, beispielsweise im Dienstleistungsbereich Åber keinen nennenswerten Kapitalbedarf verfÅgt oder zwar eigentlich entsprechenden Kapitalbedarf hutte, dieser von dem oder den GrÅndern jedoch nicht gedeckt werden kann. Sie ist vor allem fÅr ExistenzgrÅnder gedacht. Auch als UG (haftungsbeschrunkt) & Co. KG/OHG oder KGaA lusst sich die UG (haftungsbeschrunkt) in Rechtsformkombinationen verwenden, wobei hierbei auf die Vollstundigkeit und Richtigkeit der Firmierung zu achten ist2. Daneben kommt die UG (haftungsbeschrunkt) auch innerhalb grÇßerer Unternehmensgruppen als Zweckgesellschaft fÅr ein einzelnes Projekt zum Einsatz. Die Verwendung als gemeinnÅtzige UG3 oder als Stiftungs-UG4 ist ebenso denkbar, sofern auf andere Weise als das Stammkapital sichergestellt ist, dass eine den gemeinnÅtzigkeitsrechtlichen Bestimmungen entsprechende Zweckverfolgung und Mittelverwendung erfolgt. Die Verpflichtung zur RÅcklagenbildung (s. Rz. 93) steht einer steuerlichen Anerkennung der GemeinnÅtzigkeit nicht entgegen5. Weiterhin bietet sich die UG (haftungsbeschrunkt) als Vehikel an, Åber das Gesellschafter bei GrÅndung einer Kapitalgesellschaft ihre betreffende Beteiligung Åbernehmen, um insbesondere bei Veruußerung der Kapitalgesellschafts-Beteiligung einen Veruußerungsgewinn unter Nutzung der steuerlichen Privilegien des § 8b KStG vereinnahmen zu kÇnnen. Per 1.11.2014, also sechs Jahre nach Schaffung der Rechtsform, waren rund 104 000 UG (haftungsbeschrunkt) sowie mindestens 8 000 GmbH, die aus einer UG (haftungsbeschrunkt) hervorgegangen sind, in den Handelsregistern eingetragen6. Die Zahl der UG (haftungsbeschrunkt) & Co. KG belief sich zum 1.11.2014 auf mehr als 7 5007.

2. Besonderheiten der Kapitalaufbringung und -erhaltung 90

Bei der Unternehmergesellschaft muss das Stammkapital vor Anmeldung zum Handelsregister in voller HÇhe eingezahlt sein (§ 5a Abs. 2 GmbHG).

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Sacheinlagen sind bei der Unternehmergesellschaft nicht zulussig8 (§ 5a Abs. 2 Satz 2 GmbHG). Aus diesem Grunde sind alle Umwandlungen auf eine UG 1 2 3 4

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Siehe dazu Seibert, GmbHR 2007, 673 (676). Wachter, NZG 2009, 1263 (1264). Siehe Ullrich, GmbHR 2009, 750. Zur gemeinnÅtzigen GmbH bzw. Stiftungs-GmbH s. HÅttemann, GemeinnÅtzigkeits- und Spendenrecht, 2008, § 2 II Rz. 4 ff.; BFH v. 27.11.2013 – I R 17/12, GmbHR 2014, 778; SchlÅter, GmbHR 2002, 535 und 578; Flore/Burmann, GmbHStB 2000, 339; Neumayer, GmbH-StB 1998, 146; SchrÇder, DStR 2004, 1815 und 1859; Grabau, DStR 1994, 1032 ff. Anwendungserlass zu § 55 AO – Selbstlosigkeit v. 17.1.2012 (Nr. 21). Bayer/Hoffmann, GmbHR 2014, R359. Bayer/Hoffmann, GmbHR 2014, R359. Dies sei nicht erforderlich, so BT-Drucks. 16/6140, S. 71.

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Wblzholz/Rupp

Teil I

Die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschrbnkt)

(haftungsbeschrunkt), die eine SachgrÅndung bzw. SachkapitalerhÇhung voraussetzen, ausgeschlossen1. Der Gesetzgeber hat insoweit nicht weiter ausgefÅhrt, welche Folgen im Verstossfall eingreifen. Wird die UG (haftungsbeschrunkt) gleichwohl mit offener Sacheinlage gegrÅndet, so darf das Handelsregister die UG nicht eintragen. Trugt das Handelsregister gleichwohl ein, so ist die UG (haftungsbeschrunkt) zwar entstanden. Der Einlageanspruch der GmbH ist jedoch aufgrund des gesetzlichen Verbotes nach § 5a Abs. 2 Satz 2 GmbHG nicht erloschen. Die Gesellschafter bleiben weiterhin zur Aufbringung des Nominalbetrages des Åbernommenen Stammkapitals verpflichtet. Entsprechend den frÅheren Grundsutzen des BGH2 wird man davon ausgehen mÅssen, dass nicht nur das schuldrechtliche Einbringungsgeschuft, sondern auch das dingliche VerfÅgungsgeschuft zugunsten der GmbH wegen Verstoßes gegen § 5a Abs. 2 Satz 2 GmbHG i.V.m. § 134 BGB nichtig ist. Dem einbringenden Gesellschafter stehen also ein bereicherungsrechtlicher RÅckgewuhranspruch sowie ein Anspruch auf Herausgabe nach § 985 BGB zu. Anders ist dies hingegen bei einer verdeckten Sacheinlage. Insoweit kommen m.E. die Regeln fÅr die verschleierte Sacheinlage zur Anwendung (§ 19 Abs. 5 GmbHG). Die Anwendung des frÅheren viel strengeren Rechts der verschleierten Sacheinlage ist nicht gerechtfertigt3.

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Die Unternehmergesellschaft wird vom Gesetzgeber – wohl zu Recht – als besonders insolvenzanfullig angesehen. Er sieht daher bei den Bilanzierungsvorschriften eine zusutzliche besondere Kapitalsicherungsregelung vor4. Durch eine gesetzlich vorgeschriebene ZwangsrÅcklage fÅhrt er ein AusschÅttungshindernis herbei, um den Kapitalentzug aus der Unternehmergesellschaft zu beschrunken. Nach § 5a Abs. 3 GmbHG ist in der Handelsbilanz eine gesetzliche RÅcklage zu bilden, in die ein Viertel des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten JahresÅberschusses zwingend einzustellen ist. Die NichtberÅcksichtigung der RÅcklage fÅhrt zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses (§ 256 Abs. 1 Nr. 4 AktG analog)5. Die RÅcklage ist durch das Kapitalerhaltungsgebot der §§ 30, 31 GmbHG geschÅtzt6, so dass gegen die RÅcklagenbildung erfolgende AusschÅttungen zurÅckzugewuhren sind. Diese RÅcklage kann ausschließlich zur DurchfÅhrung einer KapitalerhÇhung aus Gesell-

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Siehe Miras, NZG 2012, 486; fÅr den Fall der Abspaltung: BGH v. 11.4.2011 – II ZB 9/10, GmbHR 2011, 701. BGH v. 7.7.2003 – II ZR 235/01, GmbHR 2003, 1052 m. Komm. Bormann; vgl. dazu Ettinger/Reiff, NZG 2004, 258; Kurth, NJW 2003, 3180; Langenbucher, DStR 2003, 1838; Meyer/Ludwig, NotBZ 2004, 1; Wdchter, GmbHR 2006, 1084; Wertenbruch, NZG 2003, 1107. Sehr umstritten; wie hier Lutter/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 5a GmbHG Rz. 29 ff. m.w.N.; a.A. Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 5a GmbHG Rz. 53 m.w.N.; wohl auch Bormann, GmbHR 2007, 897 (901). Siehe dazu Veil, GmbHR 2007, 1080 (1081 ff.). Siehe Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, Anh § 47 GmbHG Rz. 24. Siehe Lutter/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 5a GmbHG Rz. 49. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

schaftsmitteln oder zum Ausgleich eines Verlustvortrags des Vorjahres1 oder eines Jahresfehlbetrages2 verwandt werden. Der Gesetzgeber zwingt die Gesellschafter somit dazu, Kapital in der Gesellschaft anzusammeln, um die sputere Stammkapitalaufstockung auf mind. 25 000 Euro vornehmen zu kÇnnen. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll es sich bei der UG also stets nur um ein zbergangsstadium handeln, bis der Weg in die (normale) GmbH gewuhlt wird. Die RÅcklage ist auch zu bilden, wenn die Summe aus Stammkapital und RÅcklage den Betrag von 25 000 Euro zwar erreicht hat, das Stammkapital der Gesellschaft aber noch nicht wirksam (Eintragung in das Handelsregister) erhÇht wurde3. Mit ErhÇhung des Stammkapitals auf 25 000 Euro finden die Regelungen des § 5a Abs. 1 bis 4 GmbHG keine Anwendung mehr (§ 5a Abs. 5 GmbHG), so dass es sich bei der Gesellschaft mit Eintragung des erhÇhten Stammkapitals um eine (normale) GmbH handelt, die Firma kann jedoch auch beibehalten werden. Es handelt sich hierbei nicht um einen umwandlungsrechtlichen Vorgang. Im Falle der ErhÇhung des Stammkapitals auf einen mindestens auf 25 000 Euro lautenden Betrag kommen die Beschrunkungen des § 5a Abs. 2 GmbHG (Volleinzahlung des Stammkapitals, Unzulussigkeit von Sacheinlagen) nicht mehr zur Anwendung, so dass die Einzahlung eines Betrages von 12 500 Euro (§ 7 Abs. 2 GmbHG) ausreichend ist und auch Sacheinlagen erbracht werden kÇnnen4. 94

Die UG (haftungsbeschrunkt) kann in einem Konzernverhkltnis Partei eines ErgebnisabfÅhrungsvertrages sein, und zwar sowohl als empfangende Obergesellschaft als auch als abfÅhrende Untergesellschaft. In ersterem Fall unterscheidet sich die Position der UG (haftungsbeschrunkt) nicht von der einer GmbH. In letzterem Fall kommt nach h.M.5 § 300 AktG entsprechend zur Anwendung, so dass die ErgebnisabfÅhrung zwar erst nach Bildung einer entsprechenden RÅcklage nach § 5a Abs. 3 GmbHG stattfinden kann, die UG (haftungsbeschrunkt) aber grundsutzlich auch als Untergesellschaft Partei eines ErgebnisabfÅhrungsvertrages sein kann.

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§ 49 Abs. 3 GmbHG (strafbewehrte Pflicht zur Einberufung der Gesellschafterversammlung bei Verlust des halben Stammkapitals) findet auf die UG keine Anwendung. Stattdessen sieht § 5a GmbHG vor, dass die Gesellschafterversammlung unverzÅglich bei drohender Zahlungsunfuhigkeit einberufen werden muss. Ab einer Aufstockung des Stammkapitals auf mind. 25 000 Euro finden die Normen des § 5a GmbHG keine Anwendung mehr, die Firma darf jedoch beibehalten und fortgefÅhrt werden. 1 2 3 4 5

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Die Nutzung zur Verrechnung mit einem Verlustvortrag ist zeitlich auf das Vorjahr beschrunkt. Eine Verrechnung mit frÅheren Jahren ist nicht gestattet. Letztere Klarstellung ist erst durch den Rechtsausschuss ergunzt worden, s. BTDrucks. 16/9737, S. 9. Sie geht auf die Anregung von Veil, GmbHR 2007, 1080 (1083) zurÅck. Seibert, GmbHR 2007, 673 (676); Veil, GmbHR 2007, 1080 (1082); Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 5a GmbHG Rz. 21. BGH v. 19.4.2011 – II ZB 25/10, GmbHR 2011, 699; OLG MÅnchen v. 7.11.2011 – 31 Wx 475/11, GmbHR 2011, 1276. Lutter/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 5a GmbHG, Rz. 41 m.w.N.; Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 5a GmbHG Rz. 37.

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Wblzholz/Rupp

Teil I

Anmeldung und Eintragung im Handelsregister

IV. Anmeldung und Eintragung im Handelsregister 1. Der Anmeldungsvorgang Skmtliche GeschkftsfÅhrer melden bei dem fÅr den Sitz der Gesellschaft zustundigen Handelsregister die GmbH in Çffentlich beglaubigter Form (§ 12 HGB) zur Eintragung in das Handelsregister an1. Die in § 8 GmbHG genannten Unterlagen sind beizufÅgen. Die Anmeldung der GrÅndung der GmbH oder einer KapitalerhÇhung hat hÇchstpersÇnlich zu erfolgen, eine Bevollmkchtigung ist nicht zulussig2. Sofern in einer Handelsregister-Anmeldung keine notwendigen Erklurungen abgegeben werden mÅssen, fÅr deren Richtigkeit der Anmelder zivilrechtlich oder strafrechtlich haftet, ist Bevollmuchtigung zulussig, die Vollmacht bedarf aber der Çffentlich beglaubigten Form (§12 Abs. 1 Satz 2 HGB).

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Die inlkndische Geschkftsanschrift, unter der Willenserklurungen zugehen und Zustellungen erfolgen kÇnnen, ist in der Handelsregisteranmeldung zwingend anzugeben (§ 8 Abs. 4 GmbHG). Daneben besteht die Option – aber nicht Pflicht –, eine weitere, sonstige Person, die fÅr Zustellungen an die Gesellschaft empfangsberechtigt ist, mit einer inlundischen Anschrift zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden (§ 10 Abs. 2 Satz 2 GmbHG)3. Diese Empfangsberechtigung gilt dann als fortbestehend, bis sie im Handelsregister gelÇscht und die LÇschung bekannt gemacht worden ist, es sei denn, der Dritte kannte die fehlende Empfangsberechtigung.

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Ergunzend wird in § 35 Abs. 2 GmbHG geregelt, dass unter der im Handelsregister eingetragenen Geschuftsanschrift stets Willenserklkrungen abgegeben und dort SchriftstÅcke zugestellt werden kÇnnen. Die Zustellung bzw. Willenserklurung kann auch an die empfangsberechtigte Person i.S.d. § 10 Abs. 2 Satz 2 GmbHG erfolgen.

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Diese Bestimmungen der Anmeldung und Eintragung einer inlundischen Geschuftsanschrift gilt auch fÅr Zweigniederlassungen von auslkndischen Gesellschaften4.

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Bei Sacheinlagen mÅssen die GeschuftsfÅhrer versichern, dass die Sacheinlagen zur freien VerfÅgung der Gesellschaft stehen, diese also der Gesellschaft Åbereignet worden sind. Bei GrundstÅcken ist dazu eine Auflassung nach § 925 BGB erforderlich (s. ausfÅhrlicher Rz. 61). Der eigentliche Anmeldevorgang erfolgt elektronisch (§ 12 HGB). Besonderheiten fÅr die Anmeldung der GrÅndung einer Einpersonen-GmbH bestehen seit dem Inkrafttreten des MoMiG nicht mehr (s. dazu Rz. 1901 ff.).

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Veil in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 7 GmbHG Rz. 10; Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 7 GmbHG Rz. 2. BayObLG v. 12.6.1986 – BReg. 3 Z 29/86, NJW 1987, 136 (137). Siehe zu den damit einhergehenden Problemen von Willenserklurungen und Zustellungen Steffek, BB 2007, 2077 ff. Siehe dazu Wachter, GmbHR 2006, 793 ff. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

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Bei Bareinlagen haben die GeschuftsfÅhrer zu versichern, welcher Geldbetrag von dem einzelnen Gesellschafter eingezahlt worden ist. Dabei haben die GeschuftsfÅhrer zu beachten, dass die gesetzliche Mindesteinzahlung (1/4 einer jeden Einlage und insgesamt mindestens 12 500 Euro) geleistet worden ist. Informationen Åber die Art und Weise der Einlageleistungen, insbesondere die Vorlage einer Einzahlungsbescheinigung, kann der Registerrichter nur dann verlangen, wenn ein sachlich berechtigter Anlass dazu besteht (§ 8 Abs. 2 Satz 2 GmbHG). Die Vorlage einer Einzahlungsbescheinigung bzw. eines entsprechenden Kontoauszuges oder einer Bestutigung der Bank fÅhrt jedoch in der Regel zu einer Beschleunigung der Eintragung in das Handelsregister und kann daher weiter praktiziert werden. Die GeschuftsfÅhrer haben darÅber hinaus auch anzugeben, inwieweit das Anfangskapital der GmbH bereits mit Schulden vorbelastet ist. Beginnt numlich die GmbH ihre Geschufte schon vor der Anmeldung und werden dabei die geleisteten Bareinlagen durch Vorbelastungen entwertet, so stehen sie im Zeitpunkt der Anmeldung – unabhungig davon, ob diese Vorbelastungen im Rahmen des Geschuftszweckes entstanden sind oder durch gesellschaftsfremde Handlungen ausgelÇst worden sind – nicht mehr zur freien VerfÅgung der GeschuftsfÅhrer1. Rechtsgeschufte, die jedoch bilanziell lediglich einen Aktivtausch darstellen, bei denen also Bargeld gegen Erwerb eines gleichwertigen Wirtschaftsgutes hingegeben wird, mindern das Stammkapital nicht und fÅhren nicht zu einer unzulussigen Vorbelastung2.

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Werden dem Registergericht Tatsachen bekannt, aus denen es entnehmen kann, dass zwischen der Anmeldung und der Eintragung der GmbH in das Handelsregister das Stammkapital geschmklert worden ist, so muss das Gericht die Eintragung bei entsprechender Kenntnis ablehnen. Der Rechtsverkehr muss sich darauf verlassen kÇnnen, dass die GmbH wenigstens im Zeitpunkt ihrer Entstehung (Eintragung) Åber den gesetzlich vorgeschriebenen Haftungsfonds tatsuchlich verfÅgt. Das gilt insbesondere, wenn zwischen Anmeldung und Eintragung ein lungerer Zeitraum liegt3. Bei dem Verdacht auf zberbewertung von Sacheinlagen darf das Registergericht aber nur bei wesentlicher zberbewertung die Eintragung verweigern. Die Grenze ist m.E. bei 20 % anzusetzen. Hat das Gericht Kenntnis von einer vereinbarten verdeckten Sacheinlage, so hat es die Eintragung ebenfalls abzulehnen. Bei einer geplanten RÅckgewuhr des Stammkapitals an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person setzt § 19 Abs. 5 GmbHG die Anzeige der Abrede an das Registergericht voraus. DarÅber hinaus kann das Registergericht auch die Vorlage von Nachweisen fÅr die Liquiditut und Vollwertigkeit des RÅckgewuhranspruchs verlangen4. Dies ist im Gesetz zwar so nicht vorgesehen, begrÅndet wird dies aber mit dem Sinn und Zweck des § 19 Abs. 5 Satz 2 GmbHG5.

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OLG DÅsseldorf v. 31.7.1996 – 3 Wx 293/96, GmbHR 1997, 70. Siehe Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 7 GmbHG Rz. 20 m.w.N.; vgl. auch Spiegelberger/Walz, GmbHR 1998, 761 (766). OLG DÅsseldorf v. 3.12.1997 – 3 Wx 545/97, GmbHR 1998, 235. OLG MÅnchen v. 17.2.2011 – 31 Wx 246/10, GmbHR 2011, 422. Veil in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 19 GmbHG Rz. 188.

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Teil I

Anmeldung und Eintragung im Handelsregister

Ausgenommen von dem Vorbelastungsverbot sind die GrÅndungskosten, insbesondere also die Beratungskosten, NotargebÅhren, Eintragungs- und BekanntmachungsgebÅhren, wenn diese nach der GrÅndungssatzung ausdrÅcklich von der GmbH zu tragen sind (s. auch Rz. 143).

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Der Gesetzgeber verlangt ferner die Angabe von Art und Umfang der Vertretungsbefugnis der GeschkftsfÅhrer (§ 8 Abs. 4 GmbHG). Der BGH hat insoweit klargestellt, dass die Begriffe der Alleinvertretungs- und der Einzelvertretungsbefugnis gleichbedeutend sind1.

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2. BehÇrdliche Genehmigungen Haben die Gesellschafter einen Unternehmensgegenstand gewuhlt, der der staatlichen Genehmigung bedarf, so ist seit dem Inkrafttreten des MoMiG weder eine Genehmigungsurkunde noch eine sog. Unbedenklichkeitsbescheinigung dem Registergericht mit der Anmeldung zu Åbergeben. Die entsprechenden Genehmigungen sind keine Voraussetzung fÅr die Eintragung in das Handelsregister. Gleichwohl muss jede Gesellschaft sich schnellstens um die entsprechende Genehmigung bzw. die Eintragung in die Handwerksrolle kÅmmern, da anderenfalls die jeweilige Tutigkeit Çffentlich-rechtlich nicht durch die GmbH ausgeÅbt werden darf und dies teilweise strafrechtlich sanktioniert ist.

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3. GeschkftsfÅhrereignung Die Bestimmung, wer GeschuftsfÅhrer einer GmbH sein kann, ist in § 6 Abs. 2 GmbHG geregelt2. § 6 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 GmbHG sind durch das MoMiG grds. unverundert geblieben; dies gilt auch hinsichtlich des Vorliegens eines Betreuungsfalles mit Einwilligungsvorbehalt oder fÅr das Verbot der GeschuftsfÅhrerbestellung fÅr den Fall von Gewerbe- oder Berufsverboten, die sich auf den Unternehmensgegenstand ganz oder teilweise beziehen.

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In der Folge huufiger rechtspolitischer Forderungen3 trat jedoch in 2008 durch das MoMiG insofern eine wesentliche Erweiterung ein, als ein GeschuftsfÅhrerbestellungshindernis4 auch bei demjenigen besteht, der wegen einer oder mehrerer vorsktzlich begangener Straftaten

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a) des Unterlassens der Stellung des Antrags auf ErÇffnung des Insolvenzverfahrens (Insolvenzverschleppung), b) nach den §§ 283 bis 283d des Strafgesetzbuchs (Insolvenzstraftaten), c) der falschen Angaben nach § 82 GmbHG oder § 399 AktG, d) der unrichtigen Darstellung nach § 400 AktG, § 331 HGB, § 313 UmwG oder § 17 Publizitutsgesetz oder 1 2 3 4

BGH v. 19.3.2007 – II ZB 19/06, GmbHR 2007, 704. Siehe dazu Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 6 GmbHG Rz. 11 f. Siehe Noack, DB 2006, 1475 (1479); K. Schmidt, GmbHR 2008, 449 (450) m.w.N. Siehe dazu auch K. Schmidt, GmbHR 2008, 449 (450) – zustimmend; Bittmann, GmbHR 2007, 70 (76). Wblzholz/Rupp

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GrÅndung einer GmbH

e) nach den §§ 263 bis 264a und §§ 265b bis § 266a StGB zu einer Freiheitsstrafe von mindestens einem Jahr1 verurteilt worden ist. Das Bestellungsverbot als Organ der GmbH gilt fÅr die Dauer von fÅnf Jahren seit der Rechtskraft des Urteils. Auch vergleichbare strafrechtliche2 Verurteilungen im Ausland fÅhren zu einem entsprechenden Bestellungshindernis. Die Erstreckung der Inhabilitutsvorschriften auf die §§ 263–264a StGB und die §§ 265b–266a StGB, bei einer Freiheitsstrafe von mindestens einem Jahr, hat zur Folge, dass auch allgemeine VermÇgensdelikte wie eine Verurteilung wegen Betrugs ohne besonderen Bezug zur GeschuftsfÅhrertutigkeit zur Inhabilitut, also einem GeschuftsfÅhrerbestellungshindernis fÅhren kÇnnen. 108

Im Rahmen der Handelsregisteranmeldung ist eine Versicherung abzugeben, dass die Bestellungshindernisse i.S.d. § 6 GmbHG nicht vorliegen. Hierbei ist die Versicherung des GeschuftsfÅhrers ausreichend, er sei „noch nie, weder im Inland noch im Ausland, wegen einer Straftat verurteilt worden“. Die Nennung der einzelnen Straftatbestunde ist nicht erforderlich3. Die Abgabe einer falschen Versicherung ist strafbar (§ 82 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG). Vor Abgabe der Versicherung ist eine Belehrung des GeschuftsfÅhrers nach § 53 Abs. 2 des Bundeszentralregistergesetzes (BZRG) vorzunehmen, die nach § 8 Abs. 3 Satz 2 GmbHG auch schriftlich vorgenommen werden kann. Sie kann durch einen deutschen Notar oder durch einen im Ausland bestellten Notar oder durch einen Vertreter eines vergleichbaren rechtsberatenden Berufes oder durch einen Konsularbeamten erfolgen. Die Belehrung kann somit auch von einem Rechtsanwalt vorgenommen werden4.

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Gesellschafter, die vorsutzlich oder grob fahrlussig einer Person, die nicht GeschuftsfÅhrer sein kann, die FÅhrung der Geschufte Åberlassen, haften nach § 6 Abs. 5 GmbHG der Gesellschaft solidarisch fÅr den Schaden, der dadurch entsteht, dass diese Person die ihr gegenÅber der Gesellschaft bestehenden Obliegenheiten verletzt. Der Verstoß gegen Inhabilitutsvorschriften wird damit fÅr Gesellschafter mit einer Schadensersatzpflicht nach § 6 Abs. 5 GmbHG bedroht. Diese Regelung erfasst nicht nur formell bestellte GeschuftsfÅhrer, sondern auch faktische GeschuftsfÅhrer5, gerade weil ein unter Verstoß gegen § 6 Abs. 2 GmbHG bestellter GeschuftsfÅhrer rechtlich nicht wirksames Organ der GmbH geworden ist6. 1

6

Das Ein-Jahreserfordernis gilt nur fÅr die Straftaten nach Buchst. e, wuhrend die anderen Straftaten auch schon bei geringerem Strafmaß zu einem GeschuftsfÅhrerbestellungshindernis fÅhren. Dazu zuhlen aber nicht auslundische gewerberechtliche Bestellungshindernisse beispielsweise nach dem englischen directors disqualification act. BGH v. 17.5.2010 – II ZB 5/10, NZG 2010, 829; OLG Hamm v. 14.4.2011 – 27 W 27/11, NZG 2011, 170. Siehe BegrRegE MoMiG, BT-Drucks. 16/6140, S. 35. Siehe dazu BGH v. 11.7.2005 – II ZR 235/03, GmbHR 2005, 1187; BT-Drucks. 16/9737, S. 96. So bereits zum frÅheren Recht BGH v. 1.7.1991 – II ZR 292/90, NJW 1991, 2566.

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Teil I

Anmeldung und Eintragung im Handelsregister

4. Eintragung Das Registergericht prÅft, ob die Gesellschaft ordnungsgemuß errichtet und angemeldet ist (§ 9c GmbHG). Die PrÅfungsbefugnis des Gerichtes umfasst nicht nur die Formalien, sondern es ist auch befugt, materiell-rechtlich die Satzung zu ÅberprÅfen. Die PrÅfungsbefugnis des Registergerichts ist in § 9c Abs. 2 GmbHG erschÇpfend aufgezkhlt. Danach kann das Gericht eine Satzung nur beanstanden und die Eintragung ablehnen, soweit es um Tatsachen oder Rechtsverhultnisse geht, die nach § 3 Abs. 1 GmbHG oder aufgrund anderer zwingender gesetzlicher Vorschriften in dem Gesellschaftsvertrag bestimmt sein mÅssen oder die in das Handelsregister einzutragen oder von dem Gericht bekanntzumachen sind; weiterhin wenn Vorschriften verletzt sind, die ausschließlich oder Åberwiegend zum Schutze der Gluubiger der Gesellschaft oder sonst im Çffentlichen Interesse gegeben sind oder die Nichtigkeit des Gesellschaftsvertrages zur Folge haben.

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So ist das Registergericht insbesondere befugt, bei Anlass zu begrÅndeten Zweifeln an der Richtigkeit der Erklurung nkhere Informationen und Nachweise zu verlangen. Ein solcher Anlass liegt insbesondere vor, wenn bekannt wird, dass erhebliche Vorbelastungen des Stammkapitals bei Anmeldung der Gesellschaft eingetreten sind1. Anlass zu einer solchen PrÅfung wird sich vielfach ergeben, wenn die Vor-GmbH vor Anmeldung der Gesellschaft zum Handelsregister ihre Geschuftstutigkeit bereits aufgenommen hat. Tritt dagegen die Vorbelastung des Stammkapitals erst nach Anmeldung der Gesellschaft ein, weil z.B. die Geschuftstutigkeit der Vor-GmbH erst zu diesem Zeitpunkt aufgenommen wird, so soll nach h.M. das Registergericht zur weiteren PrÅfung nicht mehr befugt sein. Die Gluubiger werden auf die Vorbelastungshaftung der Gesellschafter verwiesen. Bei einer verzÇgerten Eintragung wird man dem Registergericht jedoch ein erweitertes PrÅfungsrecht zugestehen mÅssen, ob das Stammkapital der GmbH bei Eintragung noch tatsuchlich vorhanden ist2.

111

Mit der Eintragung der GmbH in das Handelsregister ist der GrÅndungsprozess abgeschlossen. Die GmbH entsteht zu diesem Zeitpunkt als juristische Person (§§ 11 Abs. 1, 13 Abs. 1 GmbHG). Die Vorschriften des GmbHG sind nunmehr uneingeschrunkt auf die Gesellschaft anwendbar. Auch wenn der Registerrichter Eintragungshindernisse Åbersehen haben sollte und dennoch die GmbH eintrugt, ist die Gesellschaft rechtswirksam errichtet (s. auch Rz. 139).

112

! Hinweis: Hat der Registerrichter bei Anmeldung der GmbH nicht erkannt, dass die von einem Gesellschafter erbrachte Sacheinlage nicht den von den Gesellschaftern angenommenen Wert hat, so fÅhrt die dennoch vollzogene Eintragung der GmbH zu ihrer rechtswirksamen Errichtung. Der Gesellschafter ist der GmbH in HÇhe des Differenzbetrages zur Zahlung einer ergunzenden Bareinlage verpflichtet (§ 9 Abs. 1 GmbHG), sofern keine Verjuhrung (s. Rz. 165) eingetreten ist. Die GmbH ist ab ihrer Eintragung in das Handelsregister mit eigener RechtspersÇnlichkeit ausgestattet; sie erwirbt selbstundig Rechte und Pflichten (§ 13 1 2

BayObLG v. 7.10.1998 – 3 Z BR 177/98, GmbHR 1998, 1225. Centrale-Gutachten, GmbHR 1998, 1175. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

Abs. 1 GmbHG), insbesondere haftet fÅr Verbindlichkeiten der Gesellschaft nur noch das GesellschaftsvermÇgen (§ 13 Abs. 2 GmbHG). Hieraus leitet man das Trennungsprinzip ab, wonach strikt zwischen dem VermÇgen und den Schulden der Gesellschaft einerseits und dem VermÇgen und den Schulden der Gesellschafter andererseits zu unterscheiden ist. Das schließt im Einzelfall einen Haftungsdurchgriff auf die Gesellschafter nicht aus. Allerdings bedarf es hierzu einer besonderen BegrÅndung. Die typischen diskutierten Fallgruppen einer Durchgriffshaftung1 auf die Gesellschafter sind – die offensichtliche Unterkapitalisierung der GmbH2, – die VermÇgensvermischung zwischen dem VermÇgen der Gesellschaft und der Gesellschafter3 oder – existenzgefuhrdende Eingriffe in das VermÇgen der GmbH, die eine angemessene RÅcksichtnahme auf die Eigenbelange der GmbH vernachlussigt4. Eine Haftung wegen materieller Unterkapitalisierung hat der BGH abgelehnt. Dabei handele es sich weder um einen existenzvernichtenden Eingriff in das VermÇgen der GmbH noch bestehe sonst eine haftungsbegrÅndende Pflicht zur Mindestausstattung der GmbH mit einem bestimmten, angemessenen Eigenkapital5. 114

Die frÅhere Fallgruppe der Durchgriffshaftung nach den Grundsutzen des qualifizierten faktischen Konzerns wurde aufgegeben6 und eine Haftung wegen existenzgefkhrdenden Eingriffs an dessen Stelle gesetzt. Diese Haftung beruht auf einer Haftung nach § 826 BGB, also einer vorsutzlichen sittenwidrigen Schudigung der Gesellschaft. Mit seiner Entscheidung „Trihotel“ hat der BGH diese Haftung im Jahr 2007 neu ausgerichtet als Innenhaftung gegenÅber der GmbH7. Der unmittelbare Durchgriff der Gluubiger auf das VermÇgen der Gesellschafter wird damit nicht mehr gestattet. Es handelt sich um eine Haftung des Gesellschafters fÅr missbruuchliche, zur Insolvenz der GmbH fÅhrende oder diese vertiefende kompensationslose Eingriffe in das der Zweckbindung zur vorrangigen Befriedigung der Gesellschaftsgluubiger dienende GesellschaftsvermÇgen.

115

Die vorstehenden Haftungsfulle kÇnnen in seltenen Ausnahmefullen auch einen „faktischen Gesellschafter“ treffen8. 1

8

Siehe umfassend Wdlzholz in GmbH-Handbuch, Rz. I 6 ff.; Bitter in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 13 GmbHG Rz. 55 ff. Petrak, GmbHR 2007, 1009 ff.; Bitter in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 13 GmbHG Rz. 105 ff. Siehe Ulrich, GmbHR 2007, 1289 (1291); BGH v. 16.9.1985 – II ZR 275/84, GmbHR 1986, 78 – Autokran; BGH v. 14.11.2005 – II ZR 178/03, GmbHR 2006, 426 m. Komm. SchrÇder. Vgl. hierzu BGH v. 24.6.2002 – II ZR 300/00, GmbHR 2002, 902 (m. Komm. Schroeder) – KBV; BGH v. 17.9.2001 – II ZR 178/99, GmbHR 2001, 1036 – Bremer Vulkan. BGH v. 28.4.2008 – II ZR 264/06, GmbHR 2008, 805 = DB 2008, 1423 – Gamma. BGH v. 17.9.2001 – II ZR 178/99, GmbHR 2001, 1036; BGH v. 24.6.2002 – II ZR 300/00, GmbHR 2002, 902 – Bremer Vulkan. BGH v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, GmbHR 2007, 927 m. Komm. SchrÇder; s. dazu Gloger/Goette/van Heut, DStR 2008, 1141 ff.; Schanze, NZG 2007, 681 ff. KG Berlin v. 4.12.2007 – 7 U 77/07, GmbHR 2008, 703.

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Teil I

Haftungsgefahren fÅr Gesellschafter und GeschbftsfÅhrer

V. Haftungsgefahren fÅr Gesellschafter und GeschkftsfÅhrer Gesellschafter und GeschuftsfÅhrer sind in der GrÅndungsphase der GmbH besonderen Haftungsgefahren ausgesetzt, wenn die Gesellschafter ihre unternehmerische Tutigkeit bereits vor Eintragung der GmbH beginnen1. Dies ist in der Praxis nicht selten der Fall, so z.B. wenn die Gesellschafter im GrÅndungsstadium der GmbH bereits langfristige Mietvertruge oder Kaufvertruge Åber AnlagegÅter mit Lieferfristen abschließen mÅssen. Um die Haftungsgefahren fÅr Gesellschafter und GeschuftsfÅhrer verstundlich zu machen, bedarf es zunuchst einer Darstellung der einzelnen Stufen der GmbH-GrÅndung.

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1. Stufen der GmbH-GrÅndung Zum Steuerrecht s. unten Rz. 203 ff. In der GrÅndungsphase einer GmbH sind drei Stufen zu unterscheiden2: a) VorgrÅndungsgesellschaft Schließen sich die sputeren GrÅnder der GmbH bereits vor Abschluss des notariellen Vertrages zwecks GrÅndung einer GmbH zu einer Gesellschaft zusammen, so handelt es sich hierbei um eine VorgrÅndungsgesellschaft, die in der Regel als BGB-Gesellschaft zu behandeln ist, ausnahmsweise jedoch als OHG, wenn die Gesellschafter zu diesem Zeitpunkt bereits eine Tutigkeit entwickeln, die ein Handelsgewerbe i.S.d. § 1 HGB darstellt, das nicht minderkaufmunnischer Art ist (§ 1 Abs. 2 HGB). FÅr den Abschluss eines solchen BGB-Gesellschaftsvertrages bedarf es der notariellen Beurkundung (§ 2 GmbHG)3. Sollte es an dem Formerfordernis fehlen und die Gesellschafter dennoch die Geschufte bereits aufnehmen, so besteht trotz fehlender Beurkundung eine wirksame GbR oder OHG, allerdings sind die Gesellschafter zur GrÅndung der GmbH nicht verpflichtet, da es insoweit an einem wirksamen Vorvertrag fehlt4. Die VorgrÅndungsgesellschaft ist nicht mit der sputer entstehenden GmbH identisch. Die Rechtspositionen der VorgrÅndungsgesellschaft gehen daher auch nicht automatisch auf die GmbH Åber. Dauervertruge der VorgrÅndungsgesellschaft verpflichten daher grds. dauerhaft weiterhin die Gesellschafter, wenn es nicht zu einer VertragsÅbernahme auf die GmbH kommt, wofÅr die Zustimmung des betreffenden Vertragspartners erforderlich ist.

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b) Vorgesellschaft Mit Abschluss des notariell zu beurkundenden Gesellschaftsvertrages der GmbH entsteht eine Vorgesellschaft. Diese tritt in der Regel bereits im Rechtsverkehr auf und leitet die Geschufte der kÅnftigen GmbH ein. 1 2 3 4

Vgl. Beuthien, GmbHR 2013, 1. Siehe K. Schmidt, GmbHR 1998, 613 ff. Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 11 GmbHG Rz. 4. Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 11 GmbHG Rz. 4. Wblzholz/Rupp

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Teil I 119

GrÅndung einer GmbH

Die Vorgesellschaft selbst ist eine Rechtsgemeinschaft eigener Art, auf die bereits die Regeln des Gesellschaftsvertrages sowie das GmbH-Recht Anwendung finden, soweit dieses nicht gerade die Eintragung voraussetzt. Sie ist aber noch keine juristische Person. ! Hinweis: Die qnderung der Satzung vor Eintragung der Gesellschaft bedarf der Zustimmung aller Gesellschafter und der notariellen Beurkundung. Ein Gesellschafterwechsel bei der Vor-GmbH erfolgt nicht gem. § 15 Abs. 3 GmbHG durch Abtretung eines Geschuftsanteils, sondern bedeutet |nderung des Gesellschaftsvertrages, bedarf also der notariellen Beurkundung und ist nur einstimmig zulussig1. Die Grundsutze der fehlerhaft wirksamen Gesellschaft finden insoweit keine Anwendung, so dass der vermeintlich beigetretene auch nicht als Beigetretener fingiert wird und daher auch nicht fÅr Verbindlichkeiten der Vor-GmbH haftet2. Es kann aber die Abtretung eines kÅnftigen Geschuftsanteils in notarieller Form vereinbart werden, aufschiebend bedingt durch die Eintragung der Gesellschaft3. Ausschluss und Austritt eines Gesellschafters richten sich nach GmbHRecht4. Ausscheiden von Gesellschaftern bedeutet nicht AuflÇsung der Gesellschaft. Der GeschuftsfÅhrer kann durch Mehrheitsbeschluss bestimmt werden. c) Eingetragene GmbH

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Die Vor-GmbH endet mit der Eintragung der GmbH in das Handelsregister. Nunmehr ist die GmbH als RechtspersÇnlichkeit entstanden. Rechte und Pflichten, die durch die Vor-GmbH begrÅndet worden sind, gehen ohne einen besonderen Rechtsakt im Zeitpunkt der Eintragung der GmbH auf diese Åber (Identitktstheorie). Denn Vor-GmbH und GmbH sind identisch. 2. Haftung in der VorgrÅndungsgesellschaft a) Gesellschafter

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Werden die GrÅndergesellschafter bereits vor notarieller Beurkundung der GmbH-Satzung unternehmerisch tutig, so kÇnnen sich hieraus besondere Haftungsgefahren ergeben, je nachdem wie die Gesellschafter nach außen auftreten. Ein sicheres Mittel, keine persÇnliche Haftung einzugehen, besteht darin, dass die Gesellschafter mit dem Vertragspartner einen aufschiebend bedingten Vertrag fÅr die noch einzutragende GmbH und unter Vorbehalt ihrer „Geneh1

4

OLG ThÅringen v. 5.12.2012 – 2 U 557/12, GmbHR 2013, 145 m. Anm. Peetz; BGH v. 13.12.2004 – II ZR 409/02, GmbHR 2005, 354; Lohr, GmbH-StB 2005, 117 ff.; BGH v. 20.11.1954 – II ZR 53/53, BGHZ 15, 204 (206) = GmbHR 1955, 27. BGH v. 13.12.2004 – II ZR 409/02, GmbHR 2005, 354. BGH v. 13.12.2004 – II ZR 409/02, GmbHR 2005, 354; Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 12. OLG Hamm v. 7.3.1994 – 8 U 148/93, GmbHR 1994, 706.

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Teil I

Haftungsgefahren fÅr Gesellschafter und GeschbftsfÅhrer

migung“ abschließen1. Man hat dann mit dem Vertragspartner die entsprechenden vertraglichen Konditionen bereits fixiert, rechtliche Verbindlichkeit tritt aber erst mit ErfÅllung der aufschiebenden Bedingung ein. Soll dagegen das Rechtsgeschuft sofort wirksam werden, so wird die VorgrÅndungsgesellschaft, die als nicht-haftungsbeschrunkte Personengesellschaft und damit als OHG oder BGB-Gesellschaft auftritt, unmittelbar verpflichtet mit der Folge, dass die Gesellschafter der VorgrÅndungsgesellschaft unmittelbar berechtigt und verpflichtet werden. Da die VorgrÅndungsgesellschaft sich nicht automatisch als Vor-GmbH fortsetzt, bedarf es fÅr die Enthaftung der Gesellschafter und der zberleitung des Vertrages bzw. der sich hieraus ergebenden Verbindlichkeiten auf die Vor-GmbH bzw. auf die eingetragene GmbH einer befreienden SchuldÅbernahme nach §§ 414, 415 BGB, an der auch der Vertragspartner mitwirken muss. Anderenfalls besteht die Haftung fort2. Zwar kann der Vertragspartner seine Zustimmung zur VertragsÅberleitung bzw. SchuldÅbernahme auch im Voraus erteilen, jedoch reicht in der Regel ein Handeln als „GmbH in GrÅndung“ nicht aus3.

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Tritt die VorgrÅndungsgesellschaft bereits unter der Firma der GmbH auf, wird der Rechtstruger falsch bezeichnet. In einem solchen Falle wird der wahre Rechtstruger aus dem Geschuft berechtigt und verpflichtet. Das ist aber die VorgrÅndungsgesellschaft in der Rechtsform einer OHG oder GbR. In einem solchen Falle gehen die Rechte und Verbindlichkeiten aus einem Vertrag nicht automatisch auf die Vor-GmbH bzw. auf die sputer im Handelsregister eingetragene GmbH Åber. Hierzu bedarf es einer oberleitung des Vertrages, an dem sowohl der Vertragspartner als auch die sputere GmbH mitwirken mÅssen. Bei einem solchen Auftreten, unter der Firma der GmbH, kann keine schlÅssige Zustimmung des Vertragspartners fÅr die sputere zberleitung des Vertrages bzw. fÅr den zbergang der Verbindlichkeit angenommen werden. Ein solches Ergebnis lusst sich auch nicht im Wege der ergunzenden Vertragsauslegung gewinnen, da eine solche Annahme mit Nachteilen des Vertragspartners verbunden sein kÇnnte4.

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Gravierende Haftungsfolgen kÇnnen sich fÅr die Gesellschafter ergeben, wenn sie im VorgrÅndungsstadium bereits Dauerschuldverhkltnisse eingehen, wie z.B. beim Abschluss eines langfristigen Mietvertrages. Kommt es letztlich nicht zur Eintragung der GmbH, haften die Gesellschafter in jedem Falle persÇnlich fÅr die sich ergebenden Mietzinsverpflichtungen. Aber selbst wenn die GmbH gegrÅndet wird, bedarf es fÅr die zberleitung des Mietvertrages auf die GmbH der Mitwirkung des Vermieters. Dies gilt auch bei einer EinpersonenGmbH5. Eine schlÅssige zberleitung des Mietvertrages auf die sputer eingetragene GmbH kann mÇglicherweise aus den Umstunden hergeleitet werden, so

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K. Schmidt, GmbHR 1998, 613 (616); vgl. OLG Stuttgart v. 20.9.2000 – 20 U 87/99, NZG 2001, 86 = GmbHR 2001, 200. BGH v. 25.10.2000 – VIII ZR 306/99, GmbHR 2001, 293. BGH v. 7.5.1984 – II ZR 276/83, GmbHR 1984, 316; Mohr, GmbHR 2003, 347. BGH v. 9.3.1998 – II ZR 366/96, GmbHR 1998, 633. BGH v. 25.10.2000 – VIII ZR 306/99, GmbHR 2001, 293. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

wenn die GmbH die Geschuftsruume anschließend nutzt und unter ihrer Firma die Miete fortlaufend zahlt1. ! Hinweis: Der Abschluss von Dauerschuldverhultnissen im VorgrÅndungsstadium ist fÅr die Gesellschafter uußerst gefuhrlich. Dies gilt insbesondere fÅr den Abschluss von Mietvertrugen. Der Vertrag sollte deshalb aufschiebend bedingt fÅr die GmbH und unter Vorbehalt der Genehmigung abgeschlossen werden. Werden die Ruume sofort genutzt, sollte eine Bestimmung enthalten sein, dass fÅr die kÅnftigen Mietzinsen nur die sputer entstehende GmbH haftet. b) GeschkftsfÅhrer 125

Sind GeschuftsfÅhrer vor Eintragung der GmbH tutig geworden und haben sich aus ihrer Betutigung Verbindlichkeiten ergeben, so haften die handelnden GeschuftsfÅhrer persÇnlich (§ 11 Abs. 2 GmbHG). Diese Vorschrift gilt aber nicht, wenn GeschuftsfÅhrer fÅr eine VorgrÅndungsgesellschaft gehandelt haben; in dieser Zeit gilt nur die Gesellschafterhaftung und ggf. daneben eine Haftung nach § 179 BGB bei vollmachtlosem Vertreterhandeln2. 3. Haftung in der Vor-GmbH a) Gesellschafter

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Der Haftungsgrundsatz – von dem es aber praktisch bedeutsame und nachfolgend dargestellte Ausnahmen gibt – lautet: Die Gesellschafter der Vor-GmbH haften den Gluubigern gegenÅber zwar auch persÇnlich, allerdings nur bis zur HÇhe ihrer noch nicht erbrachten Einlage3. Die Haftungsbegrenzung tritt bereits ein, wenn aus dem Handeln erkennbar geworden ist, dass das Rechtsgeschuft fÅr eine „GmbH in GrÅndung“ getutigt worden ist. Anders als bei der VorgrÅndungsgesellschaft wÅrde somit ein Vertragsabschluss mit einer „GmbH in GrÅndung“ ausreichen, um die Haftungsbegrenzung der GrÅndergesellschafter auf die noch nicht erbrachte Einlage zu erreichen. Daneben haftet der Gesellschafter auch im GrÅndungsstadium fÅr den evtl. Ausfall der Stammeinlagen der Mitgesellschafter (§ 24 GmbHG)4. Mit Eintragung der GmbH erlischt die Außenhaftung der GrÅndergesellschafter, jedoch bleiben sie der GmbH gegenÅber verpflichtet, die noch ausstehende Einlage zu erbringen (zur Vorbelastungshaftung vgl. Rz. 139).

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Scheitert die Eintragung der GmbH, so wurde nach frÅherer Rechtsprechung eine Haftung der Gesellschafter bis zur HÇhe ihrer Stammeinlage angenommen. Der BGH hat jedoch sein frÅheres Haftungskonzept revidiert und auch bei Scheitern der Eintragung eine betragsmußig unbeschrknkte Innenhaftung der GrÅndergesellschafter angenommen5. Die unbeschrunkte Haftung des ein1 2 3 4 5

Vgl. OLG Hamm v. 13.12.1988 – 7 U 104/88, NJW-RR 1989, 616. Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 11 GmbHG Rz. 3. BGH v. 16.3.1981 – II ZR 59/80, BGHZ 80, 182 (184). KG Berlin v. 7.1.1993 – 22 U 7180/91, GmbHR 1993, 647, str. BGH v. 4.3.1996 – II ZR 123/94, GmbHR 1996, 279; BGH v. 27.1.1997 – II ZR 123/94, GmbHR 1997, 405.

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Teil I

Haftungsgefahren fÅr Gesellschafter und GeschbftsfÅhrer

zelnen Gesellschafters gegenÅber der GmbH ist beschrunkt auf seine Quote am Stammkapital1. Das vorstehende Haftungskonzept der quotenmußigen unbeschrunkten Innenhaftung findet nur Anwendung, wenn die GmbH nach Scheitern der Eintragung unverzÅglich liquidiert wird2. Voraussetzung fÅr die unbeschrunkte Innenhaftung ist die Aufnahme der Geschuftstutigkeit durch die GmbH vor Eintragung und die Zustimmung des einzelnen Gesellschafters. Eine Aufrechnung eines Gesellschafters gegen AnsprÅche aus dieser Innenhaftung ist gem. § 19 Abs. 2 GmbHG entsprechend unzulussig3. Der geschilderten h.M. der grundsutzlichen Innenhaftung, der m.E. zu folgen ist, wird von einer starken Literaturansicht widersprochen4, nicht zuletzt aufgrund eines mÇglichen Verstoßes gegen Art. 7 der europkischen Publizitktsrichtlinie5. Nach dieser Ansicht soll eine generelle Außenhaftung der Gesellschafter gelten. In bestimmten Ausnahmefullen kann der Verlustdeckungsanspruch von den Gluubigern unmittelbar gegen den Gesellschafter geltend gemacht werden (Außenhaftung):

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– bei VermÇgenslosigkeit der Vor-GmbH6; dem ist der Fall einer masselosen Insolvenz der GmbH nach Ansicht des BAG gleichzustellen; – bei einer Einpersonen-GmbH; – wenn nur ein einziger Gluubiger in Erscheinung tritt oder – wenn kein GeschuftsfÅhrer mehr vorhanden ist7. Hinsichtlich des Umfangs der Außenhaftung ist zu differenzieren zwischen der so genannten echten und der unechten Vorgesellschaft8: Bei der echten Vorgesellschaft haften die Gesellschafter im Falle der Außenhaftung lediglich den Gesellschaftsgluubigern unmittelbar in HÇhe ihrer Quote am Gesellschaftskapital9. Um eine unechte Vorgesellschaft handelt es sich hingegen, wenn nie eine Eintragungsabsicht bestanden hat oder wenn die Gesellschaft nach Scheitern der Eintragung unverundert fortgefÅhrt und nicht unverzÅglich liquidiert wird. Das Gleiche gilt, wenn das Eintragungsverfahren einfach nicht betrieben wird. In diesen Fullen wird die Haftung der Gesellschafter von Anfang an so behandelt, als habe es sich um eine OHG oder Gesellschaft bÅrgerlichen Rechts gehandelt. Auch im Hinblick auf die Partei- und Prozessfuhigkeit wird die un1 2 3 4 5

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OLG Brandenburg v. 13.11.2001 – 11 U 53/01, GmbHR 2002, 109. BGH v. 4.11.2002 – II ZR 204/00, GmbHR 2003, 97. OLG KÇln v. 20.12.2001 – 18 U 138/01, GmbHR 2002, 1066. Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 11 GmbHG Rz. 23. Vgl. dazu Kersting, GmbHR 2003, 1466 ff. Art. 7 lautet: „Ist im Namen einer in GrÅndung befindlichen Gesellschaft gehandelt worden, ehe diese die Rechtsfuhigkeit erlangt hat, und Åbernimmt die Gesellschaft die sich daraus ergebenden Verpflichtungen nicht, so haften die Personen, die gehandelt haben, aus diesen Handlungen unbeschrunkt als Gesamtschuldner, sofern nichts anderes vereinbart worden ist.“ BAG v. 25.1.2006 – 10 AZR 238/05, GmbHR 2006, 756; Haas, GmbHR 2006, 505 (506) m.w.N. BGH v. 27.1.1997 – II ZR 123/94, GmbHR 1996, 279; BAG v. 15.12.1999 – 10 AZR 165/98, GmbHR 2000, 1041 (1043) m. Komm. Emde. Siehe auch Luttermann/Lingl, NZG 2006, 454 ff. BAG v. 4.4.2001 – 10 AZR 305/00, GmbHR 2001, 919. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

echte Vorgesellschaft wie eine Personengesellschaft behandelt und ist somit parteifuhig1; sie wird daher durch alle Gesellschafter gemeinschaftlich vertreten. Die Gesellschafter haften in diesen Fullen den Gluubigern unmittelbar und in voller HÇhe, also nicht nur quotal2. Bei der unechten Vorgesellschaft haften die Gesellschafter mithin gesamtschuldnerisch fÅr die Verbindlichkeiten der Gesellschaft. 130

Dem Haftungskonzept des BGH haben sich auch BAG und BSG angeschlossen mit der Folge, dass dieses sowohl fÅr rechtsgeschuftliche als auch fÅr gesetzliche Verbindlichkeiten gilt3. ! Hinweis: Die Aufnahme der Geschuftstutigkeit vor Eintragung der GmbH kann fÅr die Gesellschafter mit weitreichenden Haftungsfolgen verbunden sein. Werden Verluste erzielt, so besteht eine Verlustdeckungspflicht, unabhungig davon, ob die GmbH eingetragen wird oder nicht. Soll eine sofortige Aufnahme der Geschuftstutigkeit erfolgen, bietet sich die Verwendung einer sog. Vorratsgesellschaft an (s. Rz. 133 ff.). Diese kann von entsprechenden Anbietern innerhalb kÅrzester Zeit erworben und, nachdem sie bereits wirksam besteht, sofort verwendet werden. b) GeschkftsfÅhrer

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Ist nach Abschluss des notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrages und vor Eintragung der GmbH im Namen der GmbH gehandelt worden, so haften die Handelnden persÇnlich (sog. Handelndenhaftung; § 11 Abs. 2 GmbHG)4. Nach dieser Vorschrift haftet nicht ohne Weiteres ein Gesellschafter oder ein MitgeschuftsfÅhrer, sondern nur diejenigen Personen, die bei der FÅhrung der Geschufte fÅr die kÅnftige GmbH persÇnlich oder durch andere Personen verantwortlich mitgewirkt und in diesem Rahmen auch die konkrete Geschuftstutigkeit, aus der die Verbindlichkeit herrÅhrt, mitgetragen haben5. Wer also als GrÅndergesellschafter bloß einen anderen zum GeschuftsfÅhrer bestellt hat oder sich auf die bloße Zustimmung zur Aufnahme eines Geschuftsbetriebes beschrunkt oder lediglich das Handeln eines anderen genehmigt, haftet nicht nach der vorgenannten Vorschrift. Der handelnde GeschuftsfÅhrer muss fÅr Verbindlichkeiten der in GrÅndung befindlichen GmbH auch mit seinem PrivatvermÇgen haften. Er hat selbst jedoch einen Anspruch gegen die GmbH auf Erstattung der von ihm geleisteten Zahlungen (§§ 611, 670, 675 BGB). Die vorstehende Haftung trifft den GeschuftsfÅhrer aber nur fÅr rechtsgeschuftlich begrÅndete Verbindlichkeiten. 1

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BGH v. 31.3.2008 – II ZR 308/06, GmbHR 2008, 654; OLG Hamm v. 19.7.2006 – 20 U 214/05, GmbHR 2006, 1044 (Vorinstanz – aufgehoben). BAG v. 27.5.1997 – 9 AZR 482 – 483/96, GmbHR 1998, 39; BSG v. 8.12.1999 – B 12 KR 10/98 R, GmbHR 2000, 425; BGH v. 4.11.2002 – II ZR 204/00, GmbHR 2003, 97 (m. Komm. K. Schmidt); dazu auch Peetz, GmbHR 2003, 933. Vgl. BAG v. 25.1.2006 – 10 AZR 238/05, GmbHR 2006, 756; BAG v. 10.7.1996 – 10 AZR 908/94, GmbHR 1996, 763; BSG v. 8.12.1999 – B 12 KR 10/98 R, GmbHR 2000, 425. Vgl. grundlegend Beuthien, GmbHR 2013, 1. BGH v. 15.12.1975 – II ZR 95/73, BGHZ 65, 378 (381) = GmbHR 1976, 65.

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Teil I

Haftungsgefahren fÅr Gesellschafter und GeschbftsfÅhrer

Die Haftung des GeschuftsfÅhrers erlischt mit der Eintragung der GmbH1. Sie bleibt jedoch bei Nichteintragung weiter bestehen – ggf. neben der Gesellschafterhaftung.

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! Hinweis: Der GeschuftsfÅhrer einer Vor-GmbH haftet persÇnlich. Seine Haftung erlischt nur, wenn die GmbH eingetragen wird.

c) Die Verwendung von Vorrats-GmbH und GmbH-Mknteln Im Jahre 1992 hatte der BGH2 entschieden, dass offene VorratsgrÅndungen grundsutzlich zulussig sind. Das Hauptargument der damaligen Entscheidung bestand darin, dass es zum Schutze des Rechtsverkehrs nicht erforderlich sei, die GrÅndung von Vorratsgesellschaften3 insgesamt als unzulussig zu betrachten. Vielmehr sei ein ausreichender Schutz des Rechtsverkehrs zu gewuhrleisten durch entsprechende Anwendung der GrÅndungsvorschriften. Diese BegrÅndung war bis zur Entscheidung des BGH vom 9.12.20024 fast in Vergessenheit geraten.

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In seiner Entscheidung vom 9.12.2002 schuf der BGH den Topos der „wirtschaftlichen NeugrÅndung“. Liegt eine wirtschaftliche NeugrÅndung durch Ausstattung der Vorratsgesellschaft mit einem Unternehmen und der erstmaligen Aufnahme des Geschuftsbetriebes vor, so sind zum Schutze der Kapitalausstattung die registergerichtlichen Kontrollvorschriften zur Aufbringung des Stammkapitals erneut anzuwenden. Die GeschuftsfÅhrer der GmbH haben daher bei Anmeldung der Satzungsunderung (Sitzverlegung, Gegenstandsunderung, Firmenunderung) analog § 8 Abs. 2 GmbHG zu versichern, dass die in § 7 Abs. 2 und Abs. 3 GmbHG bezeichneten Leistungen bewirkt sind und sich in der freien VerfÅgung der GeschuftsfÅhrung befinden. Auf diese Art und Weise soll sichergestellt werden, dass auch im Zeitpunkt der Neuverwendung der Vorrats-GmbH das Stammkapital in voller HÇhe aufgebracht ist. Werden bei der Anmeldung hinsichtlich der Leistung des Stammkapitals falsche Angaben gemacht, haften die Gesellschafter und die GeschuftsfÅhrer analog § 9a GmbHG (vgl. Rz. 163)5. Inwieweit bei einer solchen wirtschaftlichen NeugrÅndung auch die Grundsutze der verdeckten Sacheinlage Anwendung finden, war frÅher umstritten6; diese Problematik hat im Hinblick auf die Neufassung des § 19 Abs. 4 GmbHG im Rahmen des MoMiG jedoch an Bedeutung verloren (s. Rz. 69 ff.).

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BGH v. 25.10.2000 – VIII ZR 306/99, GmbHR 2001, 293; OLG Brandenburg v. 13.11.2001 – 11 U 53/01, GmbHR 2002, 109. BGH v. 16.3.1992 – II ZB 17/91, GmbHR 1992, 451 ff. Siehe grundlegend zu Vorratsgesellschaften und Mantelverwendungen Emmerich in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 3 GmbHG Rz. 21 ff.; s. auch BÇken, GmbHR 2005, 1166 (1167); Swoboda, GmbHR 2005, 649 zu Vorratsgesellschaften und verdeckten Sacheinlagen; Wicke, NZG 2004, 409 ff. BGH v. 9.12.2002 – II ZB 12/02, GmbHR 2003, 227 ff. m. Komm. Peetz; vgl. auch Kallmeyer, GmbHR 2003, 322. BGH v. 12.7.2011 – II ZR 71/11, NZG 2011, 1066. Siehe Swoboda, GmbHR 2005, 649 ff. Wblzholz/Rupp

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GrÅndung einer GmbH

Der BGH beschuftigte sich in seiner Entscheidung zur Vorrats-GmbH vom 9.12.2002 nur mit der Frage, inwiefern eine registergerichtliche Kontrolle der Stammkapitalaufbringung bei Vorratsgesellschaften zu erfolgen habe. Durch Urteil vom 7.7.2003 hat der BGH1 weitere Fragen der Verwendung von VorratsGmbH und GmbH-Mknteln beantwortet. Danach ist eine registergerichtliche Kontrolle der Kapitalaufbringung auch bei der Verwendung eines alten, leeren GmbH-Mantels erforderlich2. Zu diesem Zweck hat der GeschuftsfÅhrer bei der Anmeldung der Satzungsunderung den Tatbestand der wirtschaftlichen NeugrÅndung gegenÅber dem Registergericht aufzudecken. Der GeschuftsfÅhrer hat dabei entsprechend § 8 Abs. 2 GmbHG zu versichern, dass das Stammkapital aufgebracht ist und sich in der freien VerfÅgung der GeschuftsfÅhrung befindet. Die reale Kapitalaufbringung ist nach Meinung des BGH sowohl bei der Mantelverwendung als auch bei der Aktivierung einer Vorratsgesellschaft durch entsprechende Anwendung des Haftungsmodells der Unterbilanzhaftung3 (s. Rz. 139) bezogen auf den Stichtag des Zugangs der Offenlegungserklkrung der wirtschaftlichen NeugrÅndung gegenÅber dem Registergericht sicherzustellen4. Maßgebliches MindestvermÇgen bei bilanzieller Betrachtungsweise ist nicht das gesetzliche Mindeststammkapital einer GmbH, sondern das tatsuchliche Nominalstammkapital der GmbH im Zeitpunkt der wirtschaftlichen NeugrÅndung5. Dabei muss aber entsprechend § 7 Abs. 2 GmbHG nur mindestens ein Viertel des nominalen Stammkapitals, mindestens aber 12 500 Euro vorhanden sein, nicht hingegen das volle nominale Stammkapital6. Eine andere Auslegung wure eine Diskriminierung von Mantel- und Vorratsverwendung gegenÅber der NeugrÅndung. Die Versicherung muss durch alle GeschuftsfÅhrer abgegeben werden. Legt der GeschuftsfÅhrer den Tatbestand nicht offen, so besteht eine Unterbilanzhaftung der Gesellschafter, wobei sich diese auf eine Unterbilanz bezieht, die zu dem Zeitpunkt besteht, zu dem die wirtschaftliche NeugrÅndung entweder durch Anmeldung der Satzungsunderungen oder durch die Aufnahme der wirtschaftlichen Tutigkeit erstmals nach außen in Erscheinung tritt7. Die Verjuhrungsfrist eines solchen Anspruchs beluuft sich auf 10 Jahre (§ 19 Abs. 6 GmbHG)8. Die Verjuhrung eines entsprechenden Anspruchs beginnt grundsutzlich mit Offenlegung der Reaktivierung (wirtschaftliche NeugrÅndung) gegenÅber dem Handelsregister oder durch nach außen in Erscheinung tretende Aufnahme der wirtschaftlichen Tutigkeit9. In Altfullen be1 2 3

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BGH v. 7.7.2003 – II ZB 4/02, GmbHR 2003, 1125 m. Komm. Peetz. Vgl. auch Thaeter/Meyer, DB 2003, 539. Vgl. bereits Thaeter/Meyer, DB 2003, 539 (540). Kritisch hingegen Meilicke, BB 2003, 857; Gronstedt, BB 2003, 860 (862). In diese Richtung tendierend bereits Goette, DStR 2003, 887 (890). Roth in Roth/Altmeppen,7. Aufl. 2012, § 3 GmbHG Rz. 13 f. OLG ThÅringen (Jena) v. 27.9.2006 – 6 W 287/06, WM 2007, 77 = NotBZ 2007, 26; OLG ThÅringen (Jena) v. 1.9.2004 – 4 U 37/04, GmbHR 2004, 1468; zustimmend Wdlzholz, NZG 2005, 203; Emmerich in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 3 GmbHG Rz. 30 und 42. BGH v. 6.3.2012 – II ZR 56/10, GmbHR 2012, 630. FÅr § 9 Abs. 2 GmbHG hingegen OLG ThÅringen (Jena) v. 27.9.2006 – 6 W 287/06, WM 2007, 77 = NotBZ 2007, 26. BGH v. 26.11.2007 – II ZA 14/06, GmbHR 2008, 208.

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Teil I

Haftungsgefahren fÅr Gesellschafter und GeschbftsfÅhrer

trugt die Verjuhrung nach § 9 Abs. 2 GmbHG a.F. nur fÅnf Jahre1. Neben der Unterbilanzhaftung kommt auch eine Handelndenhaftung analog § 11 Abs. 2 GmbHG in Betracht2. Zu beachten ist hierbei auch, dass es sich bei der im Falle der wirtschaftlichen NeugrÅndung bestehenden Unterbilanzhaftung um eine auf den Geschuftsanteil rÅckstundige Leistung handelt, fÅr die auch ein sputerer Erwerber des Geschuftsanteils haftet3. Nach wie vor sind die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen des Vorliegens einer wirtschaftlichen NeugrÅndung nicht abschließend geklurt, von dieser wird aber ausgegangen, wenn keine kontinuierliche Aktivitut der Gesellschaft vorliegen sollte, wobei diese Aktivitut auch in der Zerschlagung oder Restrukturierung des Unternehmens liegen kann4. Zu beachten ist ferner, dass die Grundsutze der wirtschaftlichen NeugrÅndung auch in der Liquidation anzuwenden sind5. Der PrÅfungsmaßstab des § 9c GmbHG gilt auch fÅr die Fulle der wirtschaftlichen NeugrÅndung, so dass die Ablehnung der Eintragung durch das Handelsregister bei Sacheinlagen nur wegen wesentlicher zberbewertung mÇglich ist. Ungeklurt ist insoweit noch das Verhultnis von Sacheinlagen zu Bareinlagen, wenn im Zeitpunkt der Mantelverwendung nur SachvermÇgen oder nur BarvermÇgen vorhanden ist, bei der ErstgrÅndung jedoch umgekehrt eine Barbzw. SachgrÅndung vorgenommen wurde6. Ungeklurt ist insoweit, inwieweit dann auch die Satzungsbestimmungen anzupassen sind.

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Inwieweit in Altfullen vor 2003 noch Vertrauensschutz zu gewuhren ist, ist noch nicht abschließend geklurt7. M.E. ist in allen Fullen einer Mantelverwertung vor 2003 vollstundiger Vertrauensschutz zu gewuhren, da einige Gerichte den Topos der wirtschaftlichen NeugrÅndung vollstundig abgelehnt hatten.

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Folgende Konsequenzen sind fÅr die Verwendung von Vorratsgesellschaften und Mantel-GmbH zu beachten:

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– Es sollten ausschließlich Vorratsgesellschaften erworben werden, bei denen das Stammkapital uneingeschrknkt und ununterbrochen der Kapitalgesellschaft zur VerfÅgung gestanden hat. – Zur Ermittlung eines potentiellen Haftungsrisikos ist eine Zwischenbilanz aufzustellen. 1 2 3 4 5 6

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So Åberzeugend BGH v. 26.11.2007 – II ZA 14/06 GmbHR 2008, 208; OLG Schleswig v. 7.9.2006 – 5 U 25/06, NZG 2007, 75; OLG KÇln v. 20.12.2007 – 18 U 172/06, GmbHR 2008, 704 (Ls.). Nolting, ZIP 2003, 651 (653 f.); OLG Stuttgart v. 2.12.1998 – 3 U 44/98, GmbHR 1999, 610 (611). BGH v. 6.3.2012 – II ZR 56/10, GmbHR 2012, 630. K. Schmidt, DB 2014, 701. BGH v. 10.12.2013 – II ZR 53/12, DStR 2014, 661. FÅr die Anerkennung eines Grundsatzes der „wertgleichen Deckung“, also der bloß wertmußigen Kapitalaufbringung zu Recht Roth in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 3 GmbHG Rz. 13 f.; ebenso OLG ThÅringen (Jena) v. 1.9.2004 – 4 U 37/04, GmbHR 2004, 1468; Peetz, GmbHR 2004, 1429 (1432 f.); Wdlzholz, NZG 2005, 203. Siehe OLG ThÅringen (Jena) v. 1.9.2004 – 4 U 37/04, GmbHR 2004, 1468; dazu Wdlzholz, NZG 2005, 203 ff.; fÅr vollstundigen Vertrauensschutz fÅr alle Fulle vor 2003 OLG KÇln v. 20.12.2007 – 18 U 172/06, GmbHR 2008, 704. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

– Die Gesellschaft sollte nicht gleichzeitig die ursprÅnglichen GrÅndungskosten und noch einmal die Satzungsknderungskosten tragen, da anderenfalls eine Vorbelastung gegeben ist, da die Satzungsunderungskosten der sputeren Vorratsverwertung nicht mehr von der Satzungsbestimmung gedeckt sein werden, § 26 AktG1.

4. Haftungsgefahren nach Eintragung a) Vorbelastung des Stammkapitals (GrÅndungsaufwand) 139

Mit der Eintragung der GmbH gehen sumtliche Rechte und Pflichten der VorGmbH ohne Weiteres auf die GmbH Åber. Das VermÇgen der Vorgesellschaft wird also VermÇgen der GmbH. Dies bedeutet auch, dass die Verbindlichkeiten der Vor-GmbH uneingeschrunkt zu Verbindlichkeiten der GmbH werden. Dies gilt selbst dann, wenn das Stammkapital im GrÅndungsstadium angegriffen sein sollte2. Hat die Vor-GmbH ihre Geschuftstutigkeit bereits aufgenommen, werden in der Praxis nicht selten Anlaufverluste das Stammkapital angegriffen haben. Wenn sich auch ein Eintragungsverbot bei erheblicher Vorbelastung des Stammkapitals ergibt3, so ist bei dennoch erfolgter Eintragung der GmbH – weil der Registerrichter die Vorbelastung nicht erkannt hatte – die GmbH wirksam errichtet. Jedoch haften die Gesellschafter nunmehr in HÇhe der Differenz (Differenzhaftung), die durch Bareinlage zu erbringen ist. Die Differenzhaftung ist weder der HÇhe nach auf die von den einzelnen Gesellschaftern zu erbringende Stammeinlage noch durch den Nennbetrag des satzungsmußigen Stammkapitals begrenzt, sondern umfasst den gesamten Verlust, den die VorGmbH bis zur Eintragung erlitten hat4. Der Anspruch aus Unterbilanzhaftung ist grundsutzlich wie ein Anspruch auf Leistung fehlender Bareinlagen zu behandeln und unterliegt deshalb denselben strengen Regeln der Kapitalaufbringung wie die ursprÅngliche Einlageschuld5. Auch bei der Unterbilanzhaftung ist nach dem entsprechend geltenden Grundsatz der realen Kapitalaufbringung ein automatisches ErlÇschen des Anspruchs durch faktische Zweckerreichung infolge anderweitiger AuffÅllung des Haftungsfonds ausgeschlossen. Die zwischenzeitliche VermÇgensbesserung bei der GmbH fÅhrt also nicht zum ErlÇschen des Anspruchs gegen die Gesellschafter. Der aus Unterbilanz haftende Gesellschafter kann nach dem ebenfalls entsprechend geltenden § 19 GmbHG nicht einseitig mit Forderungen, die er gegen die GmbH besitzt, aufrechnen6.

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OLG ThÅringen (Jena) v. 1.9.2004 – 4 U 37/04, GmbHR 2004, 1468. BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129 = GmbHR 1981, 114; OLG Celle v. 12.9.2000 – 9 W 97/00, GmbHR 2000, 1265. BayObLG v. 1.10.1991 – BReg. 3 Z 110/91, GmbHR 1992, 109; BayObLG v. 7.10.1998 – 3 Z BR 177/98, BB 1998, 2439. BGH v. 26.10.1981 – II ZR 31/81, GmbHR 1982, 183. BGH v. 16.1.2006 – II ZR 65/04, GmbHR 2006, 482; BGH v. 6.12.1993 – II ZR 102/93, GmbHR 1994, 176; a.A. Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 11 GmbHG Rz. 38. BGH v. 16.1.2006 – II ZR 65/04, GmbHR 2006, 482.

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Teil I

Haftungsgefahren fÅr Gesellschafter und GeschbftsfÅhrer Beispiel

Die GmbH hat ein Stammkapital von 50 000 Euro. Die Vor-GmbH hat eine dringend benÇtigte Maschine bei dem Maschinenhersteller X bestellt. Nach dem Vertrag muss die GmbH eine Anzahlung von 120 000 Euro leisten. Vor Eintragung der GmbH wird X insolvent; das Insolvenzverfahren wird mangels Masse nicht erÇffnet. Damit erleidet die GmbH einen Verlust von 120 000 Euro. In diesem Falle ist nicht nur das Stammkapital von 50 000 Euro verbraucht, sondern darÅber hinaus noch ein Verlust von 70 000 Euro vorhanden. Die Differenzhaftung geht nunmehr auf 120 000 Euro.

Eine Differenzhaftung scheidet allerdings aus, wenn es nicht zur Eintragung der GmbH kommt. An ihre Stelle tritt die unbeschrunkte Innenhaftung (vgl. Rz. 127).

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FÅr die Frage, ob eine Differenz besteht, fÅr die die Gesellschafter einzustehen haben, kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Anmeldung der Gesellschaft, sondern auf den Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister an. Ob das Stammkapital bei Eintragung unversehrt war oder eine Unterbilanz bestand, ist von der Gesellschaft bzw. deren GeschuftsfÅhrer darzulegen und zu beweisen, wenn sie einen Anspruch gegen den Gesellschafter geltend macht1. Das gilt auch, wenn sich die Gesellschaft im Insolvenzverfahren befindet und nunmehr durch den Insolvenzverwalter eine solche Differenzhaftung gegen den Gesellschafter geltend gemacht wird. Hier ist es Sache des Insolvenzverwalters, die Vorbelastungen des Stammkapitals darzulegen2. Den Gesellschaftern wird jedoch zur Beweissicherung empfohlen, auf den Tag der Eintragung der Gesellschaft eine Zwischenbilanz aufzustellen, da sie sonst, sofern dem Insolvenzverwalter fÅr das Bestehen einer Unterbilanz Anhaltspunkte vorliegen sollten, der ihnen dann obliegenden sekunduren Darlegungs- und Beweislast nicht nachkommen kÇnnten3.

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Hinsichtlich der Feststellung einer Vorbelastung des Stammkapitals (Unterbilanz) ist bei Ingangsetzung eines Geschuftsbetriebes ggf. ein Geschuftswert durch Bewertung des VermÇgens nach der Ertragswertmethode in Ansatz zu bringen. Die Ertragswertmethode schließt sodann den Geschuftswert ein4. Dies ist bei neu gegrÅndeten Gesellschaften faktisch auf eng begrenzte Ausnahmefulle beschrunkt.

142

Unschudlich ist die Vorbelastung des Stammkapitals durch in der Satzung aufgefÅhrten GrÅndungsaufwand5. Hierzu zuhlt der BGH die angemessenen GrÅndungskosten, die der Sache nach zu Lasten der GmbH gehen, wie insbesondere Eintragungs- und Bekanntmachungskosten. Sicherlich zuhlen hierzu auch die Kosten des Notars nach dem GNotKG. Bestritten ist dagegen, ob auch die Bera-

143

1

2 3 4 5

BGH v. 29.9.1997 – II ZR 245/96, GmbHR 1997, 1145; K. Schmidt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 11 GmbHG Rz. 143 m.w.N.; hinsichtlich der tatsuchlichen Erbringung der Einlage trifft jedoch den Gesellschafter die Darlegungs- und Beweislast: OLG Karlsruhe v. 18.11.2013 – 7 W 45/13, GmbHR 2014, 144. BGH v. 17.2.2003 – II ZR 281/00, GmbHR 2003, 466 m. Komm. Schulze. Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 11 GmbHG Rz. 40. BGH v. 16.1.2006 – II ZR 65/04, GmbHR 2006, 482; BGH v. 18.3.2002 – II ZR 11/01, GmbHR 2002, 545; vgl. auch Fleischer, GmbHR 1999, 752. BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, GmbHR 1981, 114. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

tungskosten fÅr Anwalt und Steuerberater von den Gesellschaftern auf die GmbH als notwendige GrÅndungskosten abgewulzt werden kÇnnen. Von den Registergerichten wird dies zum Teil verneint. 144

Um die GrÅndungskosten jedoch vom Vorbelastungsverbot ausnehmen zu kÇnnen, ist erforderlich, dass diese in der Satzung mit ihrem Gesamtbetrag ziffernmußig in Euro aufgenommen werden, wobei es zivilrechtlich durchaus reicht, wenn ein angemessener HÇchstbetrag genannt wird1, die Angabe einer prozentualen Obergrenze ist hingegen nicht ausreichend2. Ohne entsprechende Angaben in der GrÅndungssatzung darf keine Aktivierung des GrÅndungsaufwands in der Vorbelastungsbilanz erfolgen3. Es wird regelmußig davon ausgegangen, dass die absolute Obergrenze bei 10 % des Stammkapitals liegen soll; hierbei handelt es sich aber nicht um eine gesetzliche Beschrunkung4. GrÅndungskosten von 60 % des Stammkapitals stellen nach Ansicht des OLG Celle jedenfalls eine unangemessene Vorbelastung des Stammkapitals dar und die entsprechende Satzungsbestimmung kann nicht eingetragen werden5. Bei der UG (haftungsbeschrunkt) wird man die Beschrunkung auf 10 % jedoch ohnehin nicht streng durchhalten kÇnnen, da das Stammkapital ja niedriger als die GrÅndungskosten sein kann. Bei Verwendung des vereinfachten GrÅndungsprotokolls nach § 2 Abs. 1a GmbHG sind die GrÅndungskosten auf 300 Euro gedeckelt. ! Hinweis: Der GrÅndungsaufwand muss in der GmbH-Satzung aufgenommen werden, und zwar: (1) die Verpflichtung der GmbH, den GrÅndungsaufwand zu tragen; (2) der Gesamtbetrag des GrÅndungsaufwandes in Euro. Zur steuerlichen Behandlung des GrÅndungsaufwandes s. Rz. 242 f.

145

Bei Beurteilung der Vorbelastungshaftung sind Gesellschafterdarlehen (dazu ausfÅhrlich Rz. 1721 ff.) fÅr die Feststellung eines Stammkapitalverlustes als Verbindlichkeiten zu berÅcksichtigen6, auch wenn eine RangrÅcktrittsvereinbarung vorliegt7. b) Grundsatz: Haftungsbefreiung durch Leistung der Einlage

146

Die Bareinlage ist durch Zahlung zur freien VerfÅgung der GeschkftsfÅhrer zu bewirken. Damit wird der Gesellschafter von seiner Einlageverpflichtung befreit. Bareinzahlungen in die Kasse der GmbH dÅrften wohl den Ausnahmefall darstellen8. In der Regel erfolgt eine zberweisung auf ein inlundisches Bank1 2 3 4 5 6 7 8

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BGH v. 20.2.1989 – II ZB 10/88, GmbHR 1989, 250. OLG ZweibrÅcken v. 25.6.2013 – 3 W 28/13, GmbHR 2014, 427. BGH v. 29.9.1997 – II ZR 245/96, GmbHR 1997, 1145. LG Essen v. 11.12.2002 – 44 T 5/02, GmbHR 2003, 471. OLG Celle v. 22.10.2014 – 9 W 124/14, GmbHR 2015, 139 m. Anm. Wachter. BGH v. 6.12.1993 – II ZR 102/93, GmbHR 1994, 176; vgl. auch Bormann, GmbHR 2001, 696. Roth in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 11 GmbHG Rz. 13a. Siehe zu den Risiken der Anerkennung OLG Oldenburg v. 26.7.2007 – 1 U 8/07, GmbHR 2007, 1043.

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Teil I

Haftungsgefahren fÅr Gesellschafter und GeschbftsfÅhrer

konto, das auf die GmbH oder den GeschuftsfÅhrer lautet. Auch die Vor-GmbH ist bereits kontofuhig, ebenso der GeschuftsfÅhrer. Allerdings darf die Einzahlung nicht auf ein Privatkonto des GeschuftsfÅhrers erfolgen, vielmehr muss das Konto erkennen lassen, dass es fÅr die betreffende Person in seiner Eigenschaft als GeschuftsfÅhrer einer bestimmten GmbH gefÅhrt wird. Wird ein Wechsel oder ein Scheck hingegeben, so ist die Einlage nur dann geleistet, wenn die GmbH aus dem Scheck oder Wechsel Zahlung erhalten hat und nicht mit dem Risiko einer RÅckgriffshaftung belastet ist. Bei einer GmbH & Co. KG ist eine Leistung auf ein Konto der KG nicht ausreichend1. Eine Haftungsbefreiung tritt nur ein, wenn der Gesellschafter den Zahlungsvorgang eindeutig als Einlageleistung kenntlich gemacht hat. Zweifel, z.B. ob die Zahlung mÇglicherweise als Darlehenszahlung gewollt war, gehen zu Lasten des Gesellschafters2. Die Darlegungs- und Beweislast hinsichtlich der tatsuchlichen Erbringung der Einlage trifft grds. den Gesellschafter3.

147

Wird die Bareinlage dem Gesellschafter unmittelbar nach Einzahlung wieder als Darlehen zur VerfÅgung gestellt, so liegt hierin ein Umgehungsgeschuft, das nicht zur Tilgung der Einlageschuld fÅhrt4. Im zbrigen ist fÅr die Fulle des Hin- und Herzahlens auf die AusfÅhrungen in Rz. 78 ff. zu verweisen.

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Eine Befreiungswirkung tritt auch nicht ein, wenn der Gesellschafter sich umgekehrt zunuchst von der Gesellschaft ein Darlehen geben lusst und mit den empfangenen Darlehensbetrugen nunmehr seine Einlageschuld erfÅllen mÇchte, was regelmußig nur bei einer KapitalerhÇhung vorkommt. Das Gleiche gilt, wenn das Darlehen bei einem Kreditinstitut aufgenommen wird, fÅr dessen RÅckzahlung sich aber die GmbH verbÅrgt oder eine anderweitige Sicherheit gestellt hat5. Denn in solchen Fullen wird der GmbH als haftendes Kapital nur ein Geldbetrag zugefÅhrt, dessen RÅckzahlung die Gesellschaft als Kreditnehmerin oder Sicherungsgeberin dem Kreditinstitut schuldet. Im Ergebnis bedeutet das eine unzulussige Befreiung des Gesellschafters von seiner Einlageverpflichtung (§ 19 Abs. 2 Satz 1 GmbHG). Wenn dagegen der Gesellschafter sich von dritter Seite ein Darlehen besorgt, ohne dass die GmbH in irgendeiner Form in das Kreditgeschuft einbezogen wird, kann er mit den empfangenen Darlehensbetrugen seine Einlageschuld wirksam erfÅllen.

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! Hinweis: Darlehensgewuhrung seitens der GmbH an den Gesellschafter im zeitnahen Zusammenhang mit der Einlagezahlung bewirkt in der Regel keine Tilgung der Einlageschuld. Der Gesellschafter leistet seine Einlage auch dann mit schuldbefreiender Wirkung, wenn mit der GeschuftsfÅhrung eine Absprache getroffen wird, die Ein1 2 3 4

5

OLG KÇln v. 19.7.2001 – 18 U 75/01, GmbHR 2002, 168. OLG Hamburg v. 16.3.2001 – 11/190/00, GmbHR 2001, 972. OLG Karlsruhe v. 18.11.2013 – 7 W 45/13, GmbHR 2014, 144. OLG Schleswig v. 20.7.2000 – 5 U 2/00, GmbHR 2000, 1045; OLG KÇln v. 9.3.1998 – 12 U 182/97, GmbHR 2000, 720; OLG Schleswig v. 3.4.2003 – 5 U 168/01, GmbHR 2003, 1058; kritisch dazu Emde, GmbHR 2003, 1034; BGH v. 2.12.2002 – II ZR 101/02, GmbHR 2003, 231. OLG KÇln v. 18.11.1983 – 20 U 71/83, WM 1984, 740. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

lage nur zu bestimmten Zwecken zu verwenden1. Auch in diesem Falle ist die Einlage zur freien VerfÅgung der GeschuftsfÅhrung geleistet worden, da die GeschuftsfÅhrer jederzeit die MÇglichkeit haben, sich Åber die bloße Verwendungsabsprache hinwegzusetzen. So kann der Gesellschafter mit der GmbH durchaus die Absprache treffen, dass mit den empfangenen Geldeinlagen bestimmte Anlagegegenstunde von Dritten zu erwerben sind oder die Tilgung von Darlehensverbindlichkeiten vorzunehmen ist. Die ErfÅllungswirkung ist erst dann zu versagen, wenn letztlich durch die Verwendungsabsprache dem Gesellschafter seine Einlage zurÅckgezahlt wird, so z.B. um einen Pkw des Gesellschafters oder einer ihm nahe stehenden Person (Ehegatten) zu erwerben2. Zu denken ist hierbei aber auch an Verwendungsabsprachen zugunsten eines mit dem Gesellschafter verbundenen Unternehmens3. Beispiel Der Gesellschafter G ist gleichzeitig Komplementur einer KG mit erheblichem Kapitalanteil. Er leistet die Einlage in die GmbH mit der Verwendungsabsprache, dass von der betreffenden KG die BÅromÇbelausstattung zu erwerben ist. Diese Abrede steht der Kapitalaufbringung wegen Vorliegens einer verdeckten Sacheinlage entgegen, soweit nicht die Voraussetzungen des § 19 Abs. 4 GmbHG erfÅllt sind (s. Rz. 73 ff.).

151

Der Gesellschafter kann seine Bareinlageverpflichtung auch durch unmittelbare Zahlung an einen Glkubiger der GmbH erfÅllen, obwohl dies fÅr den Gesellschafter nicht ganz ungefuhrlich ist. Denn die ErfÅllungswirkung tritt nur ein, wenn – der GeschuftsfÅhrer den Gesellschafter zur unmittelbaren Zahlung an den Gesellschaftsgluubiger ermuchtigt bzw. zugestimmt hat; – die Forderung des Gesellschaftsgluubigers vollwertig, liquide und fullig ist; – die Mindesteinzahlung von 12 500 Euro nicht zur unmittelbaren Zahlung an den Gluubiger verwandt wird; – der Gesellschaft tatsuchlich neue Liquiditut zugefÅhrt wird4 und – die Zahlung nicht an eine dem Gesellschafter nahestehende Person erfolgt (Verwandter/konzernmußig verbundenes Unternehmen). Ein derartiger Fall liegt beispielsweise auch vor bei Einzahlung auf ein debitorisch gefÅhrtes Bankkonto (s. dazu Rz. 159 f.).

152

Der Gesellschafter ist nicht verpflichtet, die Geldeinlage auf ein Sperrkonto der GmbH zu zahlen. ! Hinweis: Bareinlagen sollten zur Vermeidung der Gefahr einer nochmaligen Zahlung im GrÅndungsstadium auf ein Konto der Vor-GmbH, die bereits kontenfuhig ist, eingezahlt werden. Unmittelbare Zahlungen an Gluubiger der Gesellschaft sollten mÇglichst vermieden werden. 1 2

4

BGH v. 12.2.2007 – II ZR 272/05, GmbHR 2007, 433. BGH v. 12.2.2007 – II ZR 272/05, GmbHR 2007, 433; BGH v. 15.1.1990 – II ZR 164/88, NJW 1990, 982 (986). OLG Dresden v. 20.9.1999 – 7 U 3654/98, GmbHR 2000, 34; s. aber BGH v. 12.2.2007 – II ZR 272/05, GmbHR 2007, 433. BGH v. 8.11.2004 – II ZR 362/02, GmbHR 2005, 229.

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Teil I

Haftungsgefahren fÅr Gesellschafter und GeschbftsfÅhrer

c) Differenzhaftung bei Sacheinlagen Soll die Stammeinlage durch Sacheinlage erbracht werden, sind eine gewissenhafte Bewertung der einzubringenden Sache und eine entsprechende Dokumentation des Werts dringend zu empfehlen. Eine allzu großzÅgige Bewertung zahlt sich nicht aus. Zunuchst einmal wird das Gericht die GmbH nicht eintragen, wenn es die zberbewertung der Sacheinlage feststellt (§ 9c GmbHG). Ansonsten trifft den Gesellschafter eine Haftung auf Zahlung in bar in HÇhe der Differenz zwischen dem objektiven Sachwert und der HÇhe der gezeichneten Stammeinlage (§ 9 Abs. 1 GmbHG). Dabei kommt es auf eine subjektive Fehleinschutzung oder gar ein Verschulden des Gesellschafters nicht an1.

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Anders als bei der Vorbelastung des Stammkapitals, bei der es auf den Zeitpunkt der Eintragung der GmbH ankommt, ist fÅr die Ermittlung der Wertdifferenz einer Sacheinlage der Zeitpunkt der Anmeldung maßgebend.

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Auch fÅr die Gesellschafter, die keine Sacheinlage einbringen, vielmehr ihre Stammeinlage durch eine Bareinlage erfÅllen, besteht bei Sacheinlage durch einen anderen Gesellschafter die Gefahr, dass sie fÅr die Differenzhaftung miteinzustehen haben (§ 24 GmbHG). Schon alleine aus diesem Grunde sollten die Gesellschafter bei der Bewertung des durch einen Gesellschafter einzubringenden VermÇgensgegenstandes recht kritisch vorgehen, um einer evtl. Eigenhaftung zu entgehen.

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! Hinweis: Die zberbewertung einer Sacheinlage ist auch fÅr die Åbrigen Gesellschafter, die eine Bareinlage erbringen, mit Haftungsgefahren verbunden (§ 24 GmbHG). d) Voreinzahlung von Einlagen In der Praxis erbringen Gesellschafter zuweilen ihre Einlagen ganz oder teilweise zu einem Zeitpunkt, zu dem eine Einzahlungsverpflichtung noch nicht besteht. Besonders nachteilig kann sich dies auswirken, wenn bereits vor Abschluss des notariellen GmbH-Vertrages die Gesellschafter ihre Tutigkeit aufnehmen und ihre kÅnftig zu erbringenden Einlagen schon jetzt leisten, also in die VorgrÅndungsgesellschaft. Sie kÇnnen sich sputer auf die Einzahlung nur berufen, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht und bei Anmeldung der GmbH die geleistete Einlage der Gesellschaft noch zur freien VerfÅgung steht, nicht aber, wenn mit einer Bareinlage bereits Gegenstunde fÅr die kÅnftige GmbH angeschafft worden sind, wie z.B. eine BÅroausstattung2. Die Anerkennung einer Voreinzahlung gilt daher nur dann, wenn der Barbetrag entweder unverundert im GrÅndungszeitpunkt (Beurkundung) in der Kasse vorhanden ist oder sich noch unverundert auf dem Konto der Gesellschaft befindet. Jegliche VerfÅgungen vor Beurkundung sind insoweit schudlich. Daher erfÅllt der Gesellschafter seine Bareinlageverpflichtung nicht, wenn er in die VorgrÅndungsgesellschaft die Bareinlage einzahlt, diese sodann die Geschufte bereits aufnimmt und mit allen Aktiva und Passiva in die Vor-GmbH (nota1 2

BGH v. 14.3.1977 – II ZR 156/75, BGHZ 68, 191 = GmbHR 1978, 9. BGH v. 22.3.2004 – II ZR 7/02, GmbHR 2004, 896; vgl. auch OLG Hamm v. 25.5.1992 – 8 U 247/91, GmbHR 1992, 750. Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

rielle Beurkundung des Gesellschaftsvertrages) eingebracht wird. Denn in diesem Falle wird in Wirklichkeit ein Unternehmen mit Aktiva und Passiva (Sacheinlage) und keine Bareinlage in die Vor-GmbH eingebracht1. 157

Der an die VorgrÅndungsgesellschaft gezahlte Geldbetrag muss zur wirksamen Tilgung der Einlageschuld gegenstundlich auf die Vor-GmbH Åbertragen werden2. ! Hinweis: Die Gefahr einer Doppeleinzahlung der Einlage besteht, wenn der Gesellschafter bereits vor Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages seine Einlage leistet. Die vorstehenden Probleme einer Voreinzahlung vor der Beurkundung des GrÅndungsvertrages lassen sich auch nicht vermeiden, indem die bereits geleistete Barzahlung wieder zurÅckÅberwiesen und dann wieder neu eingezahlt wird3.

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In die Vor-GmbH (ab notarieller Beurkundung des Gesellschaftsvertrages) kÇnnen freiwillig hÇhere Betrkge auf die Stammeinlage eingezahlt werden, als sie zurzeit fullig sind. Regelmußig ist bei Anmeldung der Gesellschaft lediglich die Mindeststammeinlage fullig. Vielfach heißt es in Gesellschaftsvertrugen, dass die restliche Stammeinlage erst aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses durch Anforderung der GeschuftsfÅhrung fullig wird. Zahlt der Gesellschafter auch die Reststammeinlage vor Eintragung der Gesellschaft, obwohl diese noch nicht fullig war, so wird er von der Stammeinlageverpflichtung auch durch die Zahlung des noch nicht fulligen Betrages befreit. Ist die Stammeinlage im Zeitpunkt der Eintragung der GmbH nicht mehr vorhanden, haften alle Gesellschafter nach den Grundsutzen der Differenzhaftung (vgl. Rz. 139 ff.). e) Einzahlung auf ein debitorisches Konto

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Die Einzahlung der Stammeinlage auf ein debitorisches Konto der GmbH kommt seltener im GrÅndungsstadium vor als sputer, wenn der Gesellschafter aufgefordert wird, seine Resteinlage einzuzahlen. Hierbei wird man Folgendes unterscheiden mÅssen4: – Der Gesellschafter nimmt die Einzahlung unmittelbar bei der Bank vor, um dort eine bestimmte Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft abzutragen. Hierbei handelt es sich um die unmittelbare Zahlung an einen Dritten, die nur wirksam ist, wenn der GeschuftsfÅhrer den Gesellschafter ausdrÅcklich zur unmittelbaren Zahlung ermuchtigt hat und die Darlehensforderung der Bank vollwertig, liquide und fullig ist, was sicherlich in vielen Fullen kritisch geprÅft werden muss. Ferner muss der GmbH neue Liquiditut zugefÅhrt werden, was nur der Fall ist, wenn der GeschuftsfÅhrer in der HÇhe der Tilgung der Bankverbindlichkeiten jederzeit den Kredit wieder ausschÇpfen kann5. 1 2 3 4 5

BGH v. 22.6.1992 – II ZR 30/91, GmbHR 1992, 601; Mohr, GmbHR 2003, 347. OLG DÅsseldorf v. 10.12.1993 – 17 U 19/93, GmbHR 1994, 398. BGH v. 10.7.2012 – II ZR 212/10, GmbHR 2012, 1066; BGH v. 22.3.2004 – II ZR 7/02, GmbHR 2004, 896. Vgl. BGH v. 18.3.2002 – II ZR 11/01, NJW 2002, 1716 = GmbHR 2002, 545. BGH v. 8.11.2004 – II ZR 362/02, GmbHR 2005, 229.

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Teil I

Haftungsgefahren fÅr Gesellschafter und GeschbftsfÅhrer

– Die Zahlung erfolgt auf das laufende Konto der GmbH, jedoch befindet sich auf diesem Konto ein Negativsaldo. In diesem Falle hat der Gesellschafter seine Einlage zur freien VerfÅgung der GeschuftsfÅhrung nicht gezahlt, wenn die kontofÅhrende Bank den auf dem Girokonto befindlichen Kredit bereits gekÅndigt oder die Kreditlinie auf einen Betrag unterhalb des aktuellen Schuldsaldos zurÅckgefÅhrt hat1 oder die Bank die Einzahlung mit einem Debetsaldo verrechnen kann oder das Konto gesperrt oder gepfundet ist2. Die Einzahlung auf ein im Soll stehendes Bankkonto, das starke Schwankungen der Saldenstunde aufweist und kurz darauf wieder im Haben steht, wird als zulussig angesehen3. ! Hinweis: Bei Einzahlung der Stammeinlage auf ein laufendes Konto der GmbH sollte der Gesellschafter vorher prÅfen, ob sich auf diesem Konto ein Negativsaldo befindet. f) Ausfallhaftung der Åbrigen Gesellschafter Wird die Stammeinlage von einem Gesellschafter nicht gezahlt und kann sie auch nicht durch den Verkauf des betreffenden Geschuftsanteils gedeckt werden, mÅssen die Åbrigen Gesellschafter den Fehlbetrag nach dem Verhultnis ihrer Geschuftsanteile aufbringen (§ 24 GmbHG)4. Diese Ausfallhaftung gilt aber nur fÅr Bareinlageverpflichtungen. Dabei ist zu beachten, dass der Differenzanspruch bei Sacheinlagen wie auch die Haftung wegen Vorbelastung des Stammkapitals auf Geldeinlagen gerichtet sind, somit die Åbrigen Gesellschafter auch fÅr diese AnsprÅche zu haften haben.

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Besteht zwischen dem Gesellschafter und einem Dritten ein Treuhandverhkltnis, so haften sowohl der Gesellschafter als auch der Treugeber gesamtschuldnerisch fÅr den Anspruch aus § 24 GmbHG5.

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Das Gesetz sagt lediglich, dass die Åbrigen Gesellschafter haften6. Anders soll dies nach Ansicht des OLG Hamm7 fÅr einen arglistig getuuschten Kuufer von GmbH-Geschuftsanteilen gelten, der den Erwerb anficht (§§ 123, 142 BGB), so dass diesen keine Haftung trifft. Im Falle eines Gesellschafterwechsels ist es streitig, auf welchen Zeitpunkt abzustellen ist. Nach wohl h.M. ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Anspruch auf die fullige Stammeinlageforderung von dem ursprÅnglichen Gesellschafter nicht erfÅllt worden ist8. Ein Rechtsnachfolger haftet fÅr die Haftungsbetruge des Rechtsvorgungers neben dem Rechtsvorgunger (§ 16 Abs. 2 GmbHG).

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BGH v. 3.12.1990 – II ZR 215/89, GmbHR 1991, 152. Vgl. BayObLG v. 27.5.1998 – 3 Z BR 110/98, GmbHR 1998, 736; OLG Dresden v. 23.8.1999 – 2 U 1449/99, GmbHR 1999, 1035. OLG Oldenburg v. 17.7.2008 – 1 U 49/08, GmbH-StB 2008, 358. Siehe OLG ThÅringen v. 8.6.2007 – 6 U 311/07, GmbHR 2007, 982. BGH v. 13.4.1992 – II ZR 225/91, BGHZ 118, 107 = GmbHR 1992, 525; Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 24 GmbHG Rz. 12. Siehe BÇken, GmbHR 2005, 1166 ff. OLG Hamm v. 13.12.2005 – 27 U 43/05, GmbHR 2006, 252 (253) m. Komm. K.J. MÅller. Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 24 GmbHG Rz. 9. Wblzholz/Rupp

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GrÅndung einer GmbH

g) Gesamtschuldnerische Haftung (§ 9a GmbHG) 163

Eine besondere Gefahr besteht fÅr Gesellschafter und GeschuftsfÅhrer, wenn zum Zwecke der Errichtung der Gesellschaft falsche Angaben gemacht worden sind1. Insbesondere haben sie gegenÅber der Gesellschaft fÅr fehlende Einzahlungen und fÅr VergÅtungen, die nicht unter dem GrÅndungsaufwand aufgenommen worden sind, einzustehen (§ 9a Abs. 1 GmbHG). Dabei kommt es nicht darauf an, welcher Gesellschafter oder GeschuftsfÅhrer die Angaben gemacht hat2. Gesellschafter und GeschuftsfÅhrer haften auch fÅr die Angaben von Mitgesellschaftern oder weiteren GeschuftsfÅhrern. Der einzelne Gesellschafter oder GeschuftsfÅhrer ist von der Haftung nur befreit, wenn er die Tatsachen, die seine Ersatzpflicht begrÅnden, nicht kannte oder bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Geschuftsmannes nicht kennen musste (§ 9a Abs. 3 GmbHG). Bei wirtschaftlicher NeugrÅndung einer Vorrats-GmbH (vgl. Rz. 134) kommen die Vorschriften des § 9a GmbHG analog zur Anwendung3.

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Ob die von Gesellschaftern oder GeschuftsfÅhrern gemachten Angaben falsch sind, bestimmt sich nach dem Zeitpunkt der Anmeldung der Gesellschaft. Dabei wird das Verschulden des Ersatzpflichtigen vermutet. Er muss nachweisen, dass ihn weder Vorsatz noch Fahrlussigkeit treffen (§ 9a Abs. 3 GmbHG). Besteht zwischen dem Gesellschafter und einem Dritten hinsichtlich des Geschuftsanteils ein Treuhandverhkltnis, so haften sowohl der Gesellschafter als auch der Treugeber gesamtschuldnerisch (§ 9a Abs. 4 Satz 1 GmbHG). h) Verjkhrung von StammeinlageansprÅchen

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Der primure Anspruch auf die Leistung der Stammeinlage verjkhrt in 10 Jahren nach Fulligkeit4 (§ 19 Abs. 6 GmbHG). Gleiches gilt fÅr den Anspruch wegen zberbewertung einer Sacheinlage nach § 9 Abs. 2 GmbHG5. Nach § 19 Abs. 6 Satz 2, § 31 Abs. 5 Satz 3, § 55 Abs. 4 GmbHG tritt mit dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens des ErÇffnungsbeschlusses fÅr ein Insolvenzverfahren eine Verjuhrungshemmung fÅr die Dauer von 6 Monaten ein, soweit die AnsprÅche zu diesem Zeitpunkt noch nicht verjuhrt sind. Lediglich soweit RÅckgriffsansprÅche auf Dritte im Raume stehen, hat der Gesetzgeber eine 5-Jahres-Verjkhrungsfrist vorgesehen (s. §§ 9b Abs. 2, 31 Abs. 5 GmbHG).

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Bei der Differenzhaftung wegen Vorbelastung des VermÇgens der GmbH im Zeitpunkt ihrer Eintragung in das Handelsregister verjuhrt der Anspruch in 10 Jahren analog § 9 Abs. 2 GmbHG. ! Hinweis: Einander fremde Gesellschafter sollten sich vergewissern, ob die Aufbringung der Stammeinlage gesichert ist, andernfalls besteht die Gefahr der Haftung der Mitgesellschafter. Ist Verjuhrung der Stammeinlageforderung eingetreten, so kann dies den GeschuftsfÅhrer teuer zu stehen kom1 2 3 4 5

Vgl. OLG Celle v. 15.3.2000 – 9 U 209/99, NZG 2000, 1178. Veil in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 9a GmbHG Rz. 10. BGH v. 12.7.2011 – II ZR 71/11, NZG 2011, 1066. Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 19 GmbHG Rz. 86, Siehe auch § 31 Abs. 5, § 55 Abs. 4 GmbHG sowie BÇken, GmbHR 2005, 1166 (1171).

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Teil I

Haftungsgefahren fÅr Gesellschafter und GeschbftsfÅhrer

men, da er nochmals 5 Jahre fÅr diese Pflichtverletzung des Verjuhrenlassens einzustehen hat (§ 43 GmbHG)1. Das Recht der Verjuhrung von StammeinlageansprÅchen hatte sich zuvor von einer Verjuhrungsfrist von 30 Jahren (§ 195 BGB a.F.)2 im Rahmen der Schuldrechtsreform ab 1.1.2002 zunuchst auf 3 Jahre (§ 195 BGB) verringert. Nachdem diese kurze Verjuhrungsfrist zwischenzeitlich zu wesentlichen WertungswidersprÅchen im Verjuhrungssystem im Recht der GmbH gefÅhrt hatte3, hat der Gesetzgeber durch Gesetz4 vom 9.12.2004 die Verjuhrung im GmbH-Recht wie eingangs beschrieben neu geregelt5.

167

Besonders problematisch ist in diesem Zusammenhang die Auslegung der zbergangsvorschrift zur Neuregelung der Verjuhrung, Art. 229 § 12 EGBGB6. Danach gilt: Noch nicht verjuhrte AnsprÅche, deren Verjuhrung sich nach den Regelungen Åber die regelmußige Verjuhrung (bis 1.1.2002 also 30-Jahresfrist) bestimmt hatte, verjuhren im GmbH-Recht nach den neu eingefÅhrten Vorschriften, also der 10-Jahresfrist. Der Zeitraum, der vor dem 15.12.2004 abgelaufen ist, wird jedoch in die Verjuhrungsfrist eingerechnet. Zu dieser Problematik hat das OLG DÅsseldorf7 entschieden, dass die in der zberleitungsvorschrift des Art. 229 § 12 Abs. 2 EGBGB vorgesehene RÅckwirkung auf den 1.1.2002 begrenzt ist, so dass die am 15.12.2004 in Kraft getretene 10-juhrige Verjuhrungsfrist fÅr Einlageforderungen erst ab diesem Zeitpunkt, also erst ab 1.1.2002 luuft. Dem hat sich auch der BGH in einer Entscheidung aus dem Jahre 2008 angeschlossen8. Lief die 30-juhrigeVerjuhrungsfrist nach §§ 195, 198 BGB a.F. vor der am 1.1.2002 in Lauf gesetzten 10-Jahresfrist ab, so fÅhrt die entsprechende Anwendung des Art. 229 § 6 Abs. 4 Satz 2 EGBGB dazu, dass die Verjuhrung hiermit beendet ist. Zur Verdeutlichung: Hat also beispielsweise die alte 30-juhrige Verjuhrung am 31.10.1976 zu laufen begonnen, so endete sie danach am 30.10.2006 und nicht erst 10 Jahre nach dem 1.1.20029. Im zbrigen werden aber nur Zeiten nach dem 1.1.2002 auf die 10-Jahresfrist angerechnet. Bei Verjuhrungsbeginn am 2.3.1989 lief damit die Verjuhrung am 31.12.2011 ab, da die 30-juhrige Alternativfrist erst am 1.3.2019 abliefe und die kÅrzere Frist insoweit maßgeblich ist. Es lusst sich somit feststellen, dass sumtliche noch der alten 30-juhrigen Verjuhrungsfrist unterliegenden AnsprÅche zwischenzeitlich verjuhrt sind und somit fÅr alle bisher noch nicht verjuhrten AnsprÅche die 10-Jahresfrist des § 19 Abs. 6 GmbHG gilt. Einstweilen frei. 1 2 3 4 5 6 7 8 9

168–200

K. Schmidt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 11 GmbHG Rz. 149. Siehe Langner, GmbHR 2006, 477 (481); OLG Hamburg v. 20.7.2005 – 11 W 3/05, GmbHR 2005, 1490 (1492); BÇken, GmbHR 2005, 1166 (1171); BGH v. 2.12.2002 – II ZR 101/02, GmbHR 2003, 231 (233); Mansel/Budzikiewicz, NJW 2005, 321 (327). Wachter, GmbHR 2002, 665. BGBl. I 2004, 3204. Siehe dazu Mansel/Budzikiewicz, NJW 2005, 321 ff. Siehe Thiessen, NJW 2005, 2120 ff.; Benecke/Geldsetzer, NZG 2006, 7 ff.; s. auch Schmid, GmbHR 2008, 653 zu Altfullen der Differenzhaftung. OLG DÅsseldorf v. 30.11.2005 – I-16 W 76/05, GmbHR 2006, 654. BGH v. 11.2.2008 – II ZR 171/06, GmbHR 2008, 483 m. Komm. Witt. Zustimmend auch Thiessen, NJW 2005, 2120 (2121). Wblzholz/Rupp

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

B. Steuerrecht I. Die GmbH als KÇrperschaftsteuersubjekt 1. VerknÅpfung mit dem Gesellschaftsrecht 201

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unterwirft „Kapitalgesellschaften“ der unbeschrunkten Steuerpflicht, wenn sie ihre Geschuftsleitung (Mittelpunkt der geschuftlichen Oberleitung – § 10 AO, also dort, wo der fÅr die GeschuftsfÅhrung maßgebliche Wille gebildet wird1) oder ihren Sitz (Sitz der Gesellschaft laut Gesellschaftsvertrag – § 11 AO) im Inland haben. Er rechnet in einem Klammerzusatz die „Gesellschaften mit beschrunkter Haftung“ ausdrÅcklich zu den Kapitalgesellschaften und verknÅpft so ihre Eigenschaft als KÇrperschaftsteuersubjekt mit ihrer zivilrechtlichen Existenz2. Eine fÅr das Gesellschaftsrecht existente Gesellschaft i.S.d. GmbHG ist mithin auch fÅr das KÇrperschaftsteuerrecht als Steuersubjekt existent, auch wenn sie auf einer Strohmann-, Vorrats- oder MantelgrÅndung beruht.

202

Die Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister wirkt nicht nur gesellschaftsrechtlich konstitutiv (§ 11 Abs. 1 GmbHG), sondern auch kÇrperschaftsteuerrechtlich: Die eingetragene und damit fÅr das Zivilrecht existente Gesellschaft i.S.d. GmbHG ist mithin auch fÅr das KÇrperschaftsteuerrecht als Steuersubjekt existent3. Eine nicht, noch nicht oder nicht mehr eingetragene Gesellschaft kann auch nicht als GmbH kÇrperschaftsteuerpflichtig sein. ! Hinweis: Die GmbH tritt (sputestens) durch die Eintragung in das Handelsregister als Kapitalgesellschaft in die KÇrperschaftsteuerpflicht ein. 2. Die drei GrÅndungsstadien Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 117 ff.

203

Die gesellschaftsrechtliche Unterscheidung zwischen 1. der VorgrÅndungsgesellschaft in der Zeit vor Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages, 2. der Vorgesellschaft in der Zeit vom Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages bis zur Eintragung in das Handelsregister und 3. der in das Handelsregister eingetragenen Gesellschaft ist auch fÅr die Ertragsbesteuerung maßgebend. a) VorgrÅndungsgesellschaft

204

Die VorgrÅndungsgesellschaft wird durch den mit der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister verbundenen Eintritt in die KÇrperschaftsteuerpflicht nicht berÅhrt. Sie ist unabhungig von der sputeren Eintragung i.d.R. als Personengesellschaft (Gesellschaft bÅrgerlichen Rechts oder wenn ausnahms1 2 3

BFH v. 23.1.1991 – I R 22/90, BStBl. II 1991, 554. Vgl. BFH v. 13.12.1989 – I R 98-99/86, BStBl. II 1990, 468 = GmbHR 1990, 314. BFH v. 13.12.1989 – I R 98-99/86, BStBl. II 1990, 468 = GmbHR 1990, 314.

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Teil I

Die GmbH als KÇrperschaftsteuersubjekt

weise ein Handelsgewerbe betrieben wird, als OHG1) zu qualifizieren und mithin nicht kÇrperschaftsteuerpflichtig2. Vielmehr sind deren positive und negative EinkÅnfte auf Ebene der Gesellschaft nach den §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO einheitlich und gesondert festzustellen und sodann fÅr die Zwecke der Besteuerung anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen. Eine steuerliche Erfassung erfolgt dann auf Ebene der Gesellschafter. zbt die VorgrÅndungsgesellschaft bereits eine gewerbliche Tutigkeit aus, so liegen insoweit bei den Gesellschaftern EinkÅnfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Wuhrend die GmbH kraft Rechtsform unabhungig von der Tutigkeit gewerbliche EinkÅnfte erzielt, kÇnnen die Gesellschafter mit der VorgrÅndungsgesellschaft z.B. auch freiberufliche EinkÅnfte erzielen. Die VorgrÅndungsgesellschaft ist nur ausnahmsweise als nichtrechtsfuhiger Verein oder als Personenvereinigung i.S.d. § 3 Abs. 1 KStG selbst kÇrperschaftsteuerpflichtig, dann numlich, wenn ein großer Kreis von Personen als Mitglieder, eine Verfassung und die erforderlichen Organe vorhanden sind3. Wegen der fehlenden Personenidentitut mit der sputeren GmbH ist ein Verlustausgleich zwischen der VorgrÅndungsgesellschaft und der sputeren Vorgesellschaft bzw. GmbH ausgeschlossen. ! Hinweis: Verluste der VorgrÅndungsgesellschafter kÇnnen von den Gesellschaftern steuerlich unmittelbar genutzt werden durch Verrechnung mit positiven EinkÅnften aus anderen Einkunftsquellen. Ein Verlustausgleich mit der sputeren Vorgesellschaft bzw. der GmbH ist dagegen wegen der fehlenden Identitut nicht mÇglich. Da die VorgrÅndungsgesellschaft als Personengesellschaft einzustufen ist, gelten insoweit die Regeln Åber die verdeckte GewinnausschÅttung noch nicht. Die Einkunftsabgrenzung zwischen den Gesellschaftern und der VorgrÅndungsgesellschaft ist allerdings anhand der Regeln Åber Entnahmen und Einlagen vorzunehmen. Im Zusammenhang mit der GmbH-GrÅndung entstandene Beratungskosten sind als Anschaffungskosten der (sputeren) GmbH-Anteile einzustufen und nicht etwa als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfuhig4. Scheitert letztlich die GmbH-GrÅndung, so sollen im Zusammenhang mit der fehlgeschlagenen GrÅndung entstandene Beratungskosten weder als Werbungskosten bei den EinkÅnften aus KapitalvermÇgen noch als Liquidationsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG geltend gemacht werden kÇnnen, wenn eine wesentliche Beteiligung an der Kapitalgesellschaft beabsichtigt war5.

205

Die VorgrÅndungsgesellschaft endet mit dem Abschluss des GmbH-Gesellschaftsvertrages. Diese geht also nicht in der sputeren GmbH auf. Etwa vorhandenes VermÇgen muss durch EinzelÅbertragung auf die Vorgesellschaft oder die

206

1 2 3 4 5

Vgl. BFH v. 8.11.1989 – I R 174/86, BStBl. II 1990, 91 = GmbHR 1990, 235; FG MÅnster v. 18.5.1988 – XIII-VII 6551/83 F, EFG 1988, 651. H 2 „VorgrÅndungsgesellschaft“ KStH 2008. BFH v. 6.5.1952 – I 8/52 U, BStBl. III 1952, 172 = GmbHR 1952, 155; R 2 Abs. 4 Satz 6 KStR 2004 (in den KStR 2015-E nicht mehr enthalten). Nur BFH v. 20.4.2004 – VIII R 4/02, BStBl. II 2004, 597. BFH v. 20.4.2004 – VIII R 4/02, BStBl. II 2004, 597 = GmbHR 2004, 910. Auch FG Hamburg v. 23.4.2014 – 6 K 248/13, EFG 2014, 1782 = GmbHR 2014, 1109. Schiffers

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GrÅndung einer GmbH

sputere GmbH Åbertragen werden, was auch konkludent, z.B. durch Buchungsvorgunge, erfolgen kann. Von der VorgrÅndungsgesellschaft begrÅndete Rechte und Pflichten mÅssen nach den jeweiligen zivilrechtlichen Regelungen durch gesonderte Vereinbarung mit den Vertragspartnern auf die sputer entstehende Kapitalgesellschaft Åbertragen werden1. 207

Die VorgrÅndungsgesellschaft ist nach den allgemeinen Regeln buchfÅhrungsund bilanzierungspflichtig (§ 238 HGB, §§ 140, 141 AO, §§ 4–7 EStG).

208

Die VorgrÅndungsgesellschaft kann bereits als Unternehmer i.S.d. § 2 UStG einzustufen und damit zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn diese2 – selbst nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausfÅhrt, weil z.B. die Geschuftstutigkeit schon aufgenommen wurde, oder wenn diese – selbst nur Vorbereitungshandlungen fÅr die noch zu grÅndende GmbH ausfÅhrt und nach deren GrÅndung die bezogenen Leistungen in einem Akt entgeltlich auf die GmbH Åbertrugt3. ! Hinweis: Wird von der VorgrÅndungsgesellschaft bereits eine steuerlich relevante Tutigkeit ausgeÅbt, so treffen die anfallenden steuerlichen Pflichten, wie Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen, der Umsatzsteuerjahreserklurung und einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung die VorgrÅndungsgesellschaft, vertreten durch deren Gesellschafter, also die GrÅnder der zukÅnftigen GmbH. b) Vorgesellschaft

209

Die Vorgesellschaft wird dagegen fÅr die Einkommensbesteuerung in zbereinstimmung mit dem Gesellschaftsrecht mit allen Konsequenzen als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie sputer als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird (sog. echte Vorgesellschaft)4. Sie wird durch die Eintragung in das Handelsregister mit Wirkung vom Zeitpunkt des Abschlusses des notariellen Gesellschaftsvertrages an kÇrperschaftsteuerpflichtig. D.h., dass die KÇrperschaftsteuerpflicht regelmußig ab Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages beginnt5. Dies bedeutet auch, dass Verluste, die bei der Vorgesellschaft anfallen, mit Gewinnen der juristischen Person verrechnet bzw. als Verlustvortrag berÅcksichtigt werden kÇnnen. ! Hinweis: Die mit der Eintragung in das Handelsregister verbundene Entstehung der KÇrperschaftsteuerpflicht wirkt steuerlich zurÅck auf den Tag der 1 2

5

BGH v. 9.3.1998 – II ZR 366/96, GmbHR 1998, 633. Allgemein zu Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft einer Kapitalgesellschaft: OFD Rheinland v. 25.10.2006 – S 7104 A - St 44 3, DStR 2007, 115 und OFD Frankfurt a.M. v. 31.10.2007 – S 7104 A - 47- St 11, juris. So BFH v. 15.7.2004 – V R 84/99, BStBl. II 2005, 155 = GmbHR 2004, 1481 und EuGH v. 29.4.2004 – C 137/02 – Faxworld, GmbHR 2004, 818. Hierzu auch FG DÅsseldorf v. 30.1.2015 – 1 K 1523/14 U, juris (Ernsthafte Absicht zur GrÅndung einer Ein-Mann-GmbH berechtigt zum Vorsteuerabzug vor GrÅndung). BFH v. 13.12.1989 – I R 98-99/86, BStBl. II 1990, 468 = GmbHR 1990, 314; BFH v. 14.10.1992 – I R 17/92, BStBl. II 1993, 352 = GmbHR 1993, 171. H 2 „Beginn der Steuerpflicht“ KStH 2008.

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Die GmbH als KÇrperschaftsteuersubjekt

notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrages. Zu beachten ist, dass auch bei der Vorgesellschaft die Regeln Åber die verdeckte GewinnausschÅttung gelten. Eine vertragliche RÅckbeziehung der GrÅndung auf einen Zeitpunkt vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages wird nach der Rechtsprechung des BFH steuerlich nicht anerkannt1. In der Praxis werden insoweit allerdings Ausnahmen bei nur geringfÅgigen Zeitunterschieden gemacht. Zu den RÅckbeziehungsmÇglichkeiten in Umwandlungsfullen vgl. Rz. 221 und Rz. 239.

210

Dagegen setzt der Beginn der Gewerbesteuerpflicht der Vorgesellschaft eine nach außen gerichtete geschuftliche Tutigkeit voraus2. Die Verwaltung eingezahlter Teile des Stammkapitals und ein Anspruch auf Einzahlung von Teilen des Stammkapitals reichen hierzu nicht aus3. Vor der Aufnahme einer nach außen in Erscheinung tretenden geschuftlichen Tutigkeit anfallende Aufwendungen, wie vor allem GrÅndungskosten, sind unabhungig von deren kÇrperschaftsteuerlichen Abziehbarkeit als Betriebsausgaben gewerbesteuerlich irrelevant und kÇnnen daher auch nicht zu einem Gewerbeverlust i.S.d. § 10a GewStG fÅhren. Sputestens mit Eintragung der GmbH im Handelsregister sind deren EinkÅnfte qua Gesetz unabhungig von der Tutigkeit der Gesellschaft als gewerbliche EinkÅnfte einzustufen und damit beginnt sputestens in diesem Moment die Gewerbesteuerpflicht4.

211

! Hinweis: Aus gewerbesteuerlicher Sicht ist es daher ratsam, vor Beginn des Gewerbebetriebes bzw. vor Eintragung der GmbH in das Handelsregister keine wesentlichen Aufwendungen zu tutigen. Kommt es allerdings nicht zur Eintragung der Vorgesellschaft (sog. unechte Vorgesellschaft), so liegt auch bei der Vorgesellschaft eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen vor. KÇrperschaftsteuerpflichtig ist die Vorgesellschaft dann nicht5.

212

Die Unternehmereigenschaft der Vorgesellschaft i.S.d. § 2 UStG kann mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages i.d.R. unterstellt werden6. Die an diese Gesellschaft erbrachten Leistungen werden so behandelt, als seien sie an die eingetragene Kapitalgesellschaft bewirkt worden, mit der Folge, dass ihr auch der Vorsteuerabzug aus diesen Leistungen zusteht.

213

! Hinweis: Damit sind regelmußig ab Beginn der Vorgesellschaft Umsatzsteuer-Voranmeldungen abzugeben. Zu beachten ist, dass fÅr das Kalenderjahr 1 2 3 4 5 6

BFH v. 20.10.1982 – I R 118/78, BStBl. II 1983, 247 = GmbHR 1983, 129. H 2.5 (2) „Beginn der Steuerpflicht kraft Rechtsform – Vorgesellschaft“ GewStH 2009. BFH v. 18.7.1990 – I R 98/87, BStBl. II 1990, 1073 = GmbHR 1991, 129. H 2.1 (4) „Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform“ GewStH 2009 und R 2.5 (2) GewStR 2009 bzw. H 2.5 (2) „Beginn der Steuerpflicht kraft Rechtsform“ GewStH 2009. Hierzu ausfÅhrlich Behrens/Braun, BB 2013, 926 ff. BFH v. 18.3.2010 – IV R 88/06, GmbHR 2010, 764. Hierzu auch Martini, DStR 2011, 337. OFD Rheinland v. 25.10.2006 – S 7104 A - St 44 3, DStR 2007, 115 und OFD Frankfurt a.M. v. 31.10.2007 – S 7104 A - 47 - St 11, juris. Schiffers

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GrÅndung einer GmbH

der GrÅndung und das Folgejahr nach § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG zwingend Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat ist. 214

Bei der Einpersonen-GmbH i.Gr. ist die rechtliche Qualifikation in der Zeit zwischen der Errichtungserklurung (notarieller Abschluss des Gesellschaftsvertrages) und der Eintragung umstritten. Der Grunderwerbsteuersenat des BFH geht davon aus, dass es sich in diesem GrÅndungsstadium um ein SondervermÇgen handelt und dass dementsprechend bei einer grundbesitzenden Einpersonen-GmbH i.Gr. ein zur Grunderwerbsteuerpflicht fÅhrender Rechtstrugerwechsel stattfindet, wenn die Einpersonen-GmbH i.Gr. beendet wird, bevor es zur Eintragung kommt1. Hieraus folgt fÅr das Ertragsteuerrecht: Bei Eintragung in das Handelsregister findet ein Formwechsel von dem SondervermÇgen in die Kapitalgesellschaft statt, und zwar wegen Rechtstrugeridentitut rÅckwirkend ab Errichtungserklurung und ohne Aufdeckung stiller Reserven; kommt es nicht zur Eintragung, unterliegt das SondervermÇgen als VermÇgensmasse i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG nach den fÅr diese Rechtsform geltenden Grundsutzen der KÇrperschaftsteuer und – bei gewerblicher Tutigkeit – der Gewerbesteuer, bis es durch zbertragung des VermÇgens auf den GrÅnder beendet wird. Hierdurch kann die Aufdeckung stiller Reserven nur ausgelÇst werden, wenn die Einpersonen-GmbH i.Gr. bereits betriebliche Aktivituten entwickelt hat. Beginnt der GrÅnder bereits vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages mit Vorbereitungshandlungen, so liegt ertragsteuerlich ein Einzelunternehmen vor. c) Eintragung im Handelsregister

215

Die Eintragung der GmbH in das Handelsregister bedeutet keine Zusur fÅr die Besteuerung oder die Gewinn- oder Einkommensermittlung und fÅhrt insbesondere nicht zur Beendigung des laufenden Wirtschaftsjahrs. Es bedarf keiner Aufteilung des im ersten Wirtschaftsjahr erwirtschafteten Gewinns oder Verlusts auf die Vorgesellschaft bzw. die Einpersonen-GmbH i.Gr. und die eingetragene GmbH. Vorgesellschaft bzw. Einpersonen-GmbH i.Gr. und eingetragene GmbH sind vielmehr aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Identitut ein und dasselbe KÇrperschaftsteuersubjekt. Die Vorgesellschaft bzw. EinpersonenGmbH i.Gr. unterliegt daher unter der Voraussetzung der sputeren Eintragung unabhungig von der Besteuerung ihrer Gesellschafter den fÅr Kapitalgesellschaften geltenden Besteuerungsregeln. Sie kann z.B. bereits verdeckte GewinnausschÅttungen (dazu Rz. 637 ff.) bewirken. Ein von ihr erwirtschafteter Verlust ist bei der eingetragenen GmbH vortragsfuhig. Beispiel A und B vereinbaren am 20.9.X1 per Handschlag gemeinsam in der Rechtsform der GmbH eine Kfz-Reparaturwerkstatt zu betreiben. Sie mieten ab 1.10.X1 ein passendes GrundstÅck mit Werkstattaufbauten und Garagen gegen eine monatlich im Voraus zu zahlende Miete. Nachdem bereits die ersten Einnahmen aus Reparaturauftrugen erzielt sind, wird am 10.12.X1 der notarielle Gesellschaftsvertrag abgeschlossen. Die Gesellschaft wird am 10.1.X2 in das Handelsregister eingetragen. Sie hat ein mit dem Kalenderjahr Åbereinstimmendes Wirtschaftsjahr.

1

BFH v. 17.10.2001 – II R 43/99, BStBl. II 2002, 210 = GmbHR 2002, 223.

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Teil I

Die GmbH als KÇrperschaftsteuersubjekt

A und B haben durch die Vereinbarung vom 20.9.X1 eine Personengesellschaft (VorgrÅndungsgesellschaft) gegrÅndet. Da diese eine gewerbliche Tutigkeit ausgeÅbt hat, handelt es sich gesellschaftsrechtlich um eine OHG und steuerlich liegt eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Der OHG sind fÅr die Besteuerung die in der Zeit bis zum 9.12.X1 bereits entstandenen Geschuftsvorfulle zuzurechnen. Die OHG hat hierÅber eigene Feststellungs- und Steuererklurungen abzugeben. Durch den Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags ist am 10.12.X1 die Vorgesellschaft entstanden. Diese ist durch die am 10.1.X2 erfolgte Eintragung in das Handelsregister mit Wirkung ab dem 10.12.X1 als GmbH kÇrperschaftsteuerpflichtig geworden. Die GmbH hat ihre ErÇffnungsbilanz auf den 10.12.X1 und ihre erste ordentliche Bilanz auf den 31.12.X1 zu erstellen. Dabei darf sie nur die Geschuftsvorfulle berÅcksichtigen, die in der Zeit vom 10.12. bis zum 31.12.X1 angefallen sind.

d) Anzeigepflichten Im GrÅndungsstadium sind Anzeigepflichten zu beachten. Nach § 137 AO muss der GeschuftsfÅhrer dem zustkndigen Finanzamt und der zustkndigen Gemeinde die GrÅndung, den Erwerb der Rechtsfuhigkeit, die |nderung der Rechtsform, die Verlegung von Geschuftsleitung oder Sitz der GmbH und deren AuflÇsung innerhalb eines Monats nach dem meldepflichtigen Ereignis mitteilen. Des Weiteren muss nach § 138 Abs. 1 AO die GmbH die ErÇffnung eines gewerblichen Betriebs (also die Aufnahme der Tutigkeit) oder einer Betriebsstutte außerhalb ihres Sitzes auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck der Gemeinde, in der der Betrieb oder die Betriebsstutte erÇffnet wird, mitteilen. Die Anzeige ist auf dem Vordruck nach Gewerbeordnung zu erstatten. Unternehmer i.S.d. § 2 UStG kÇnnen die Anzeigepflicht nach § 138 Abs. 1 AO zusutzlich bei der fÅr die Umsatzbesteuerung zustundigen FinanzbehÇrde elektronisch erfÅllen (so § 138 Abs. 1a AO). Das Gewerbeamt erteilt einen Gewerbeschein, nimmt den Betreffenden in das Gewerberegister auf und gibt die Mitteilung Åber die Gewerbeanmeldung weiter an das Finanzamt, die Industrie- und Handelskammer/Handwerkskammer (insoweit ist also keine separate Anmeldung erforderlich), das Statistische Landesamt, die Deutsche Gesetzliche Unfallversicherung e.V., die Bundesagentur fÅr Arbeit, die Zollverwaltung und das Registergericht. Die steuerlichen Anzeigepflichten werden nach § 138 AO mit der Anzeige der Aufnahme des Gewerbes bei der Gemeinde erfÅllt; die zustundige BehÇrde hat das Finanzamt Åber den Inhalt der Anzeige zu unterrichten. Trotzdem kann es vorteilhaft sein, wenn der Gewerbetreibende sich selbst rechtzeitig beim Finanzamt um die Zuteilung einer Steuernummer kÅmmert. Sozialversicherungspflichtige Mitarbeiter sind bei der zustundigen Krankenkasse und bei der Berufsgenossenschaft anzumelden.

216

! Hinweis: Die Anzeige der Aufnahme des Gewerbes ist gleichzeitig mit Beginn des Gewerbes bzw. des anmeldepflichtigen Ereignisses zu erstatten. Die Unterlassung der Anzeige kann als Ordnungswidrigkeit mit einem Bußgeld bis zu 1 000 Euro geahndet werden. e) BuchfÅhrungspflicht, ErÇffnungsbilanz Eine GmbH ist als Formkaufmann (§ 6 Abs. 1 HGB, § 13 Abs. 3 GmbHG) unabhungig von der GrÇße des Unternehmens und der ausgeÅbten Tutigkeit nach Schiffers

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GrÅndung einer GmbH

§ 238 Abs. 1 HGB verpflichtet, BÅcher zu fÅhren. § 140 AO bestimmt, dass die handelsrechtlichen BuchfÅhrungspflichten auch fÅr die Besteuerung zu erfÅllen sind. Vorgesellschaften, also die Gesellschaften in der Phase der GmbHGrÅndung nach Abschluss des Gesellschaftsvertrages, sind nach h.M.1 mit dem ersten buchfÅhrungspflichtigen Geschuftsvorfall buchfÅhrungspflichtig. 218

Die Verantwortlichkeit fÅr die ErfÅllung der BuchfÅhrungspflicht liegt zwingend bei der GeschkftsfÅhrung (§ 41 GmbHG). Die BuchfÅhrungspflicht kann als eine im Çffentlichen Interesse begrÅndete Verpflichtung weder durch Regelungen im Gesellschaftsvertrag noch dienstvertragliche Regelungen ausgeschlossen oder beschrunkt, noch auf andere Organe Åbertragen werden2. Die gesetzliche Verpflichtung trifft dabei jeden einzelnen GeschuftsfÅhrer. Auch wenn z.B. durch eine GeschuftsfÅhrungsordnung die BuchfÅhrungspflicht auf einen bestimmten GeschuftsfÅhrer Åbertragen wird, undert dies grundsutzlich nichts an der Verpflichtung fÅr alle GeschuftsfÅhrer. Allerdings reduziert sich dann die Verantwortung der anderen GeschuftsfÅhrer auf die sorgfultige Auswahl des zustundigen GeschuftsfÅhrers und dessen angemessene und kontinuierliche zberwachung. Die nicht zustundigen GeschuftsfÅhrer mÅssen sich also Åber die BuchfÅhrung und die Ergebnisse einer eventuellen AbschlussprÅfung nach § 316 HGB informieren und bei eventuellen Beanstandungen geeignete Abhilfemaßnahmen treffen. Der Jahresabschluss ist zwingend von allen GeschuftsfÅhrern zu unterzeichnen (§ 245 HGB). Unter den genannten Voraussetzungen kÇnnen die BuchfÅhrungsaufgaben auch an entsprechend ausgewuhlte und geeignete Mitarbeiter oder Externe Åbertragen werden.

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Nach § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 6 Abs. 1 HGB, § 13 Abs. 3 GmbHG besteht die Verpflichtung zur Aufstellung einer ErÇffnungsbilanz. Bei der ErÇffnungsbilanz handelt es sich um einen VermÇgensstatus auf den Zeitpunkt der Errichtung, welcher der Information der GeschuftsfÅhrung und der GrÅnder und einer Dokumentation der bedungenen und bereits empfangenen Einlagen dient3. Weiterhin ist die ErÇffnungsbilanz der Ausgangspunkt fÅr die BuchfÅhrung und Grundlage fÅr die steuerliche Gewinnermittlung. Nach § 242 Abs. 1 Satz 2 HGB sind auf die ErÇffnungsbilanz die fÅr den Jahresabschluss geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen4. Eine Gewinn- und Verlustrechnung macht zu Beginn der Tutigkeit keinen Sinn und ist daher nicht zu erstellen. Das Handelsgesetzbuch sieht nicht vor, dass die GrÅndungsbilanz um einen Anhang zu erweitern ist. Teilweise wird die Notwendigkeit eines Anhangs in Erwugung gezogen.5 FÇrschle/Kropp/ Schellhorn6 ist allerdings darin zu folgen, dass ein Anhang mit erluuternden 1 2 3 4 5 6

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Zum Meinungsstand FÇrschle/Kropp/Schellhorn in Budde/FÇrschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, D 68 ff. Vgl. Crezelius in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 41 GmbHG Rz. 3. AusfÅhrlich zu den Zwecken der ErÇffnungsbilanz Schiffers in GmbH-Handbuch, Rz. II 4013 (April 2013). AusfÅhrlich Schiffers in GmbH-Handbuch, Rz. II 4021 (April 2013). Vgl. FÇrschle/Kropp/Schellhorn in Budde/FÇrschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Abschn. D Rz. 11. Vgl. FÇrschle/Kropp/Schellhorn in Budde/FÇrschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Abschn. D Rz. 11.

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Teil I

Die GmbH als KÇrperschaftsteuersubjekt

Angaben zu den bei der GrÅndungsbilanz angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sinnvoll ist. Die Frage des Aufstellungsstichtages der ErÇffnungsbilanz ist umstritten1. Im Allgemeinen wird die ErÇffnungsbilanz auf den Tag der Errichtung (Abschluss des Gesellschaftsvertrages) aufgestellt. Dies bietet sich an, da dann die ErÇffnungsbilanz auch als Beginn der steuerlichen Gewinnermittlung dienen kann. Eine Verpflichtung ergibt sich mit dem Tag des Geschuftsbeginns, sputestens aber dem Tag der Eintragung (Entstehung der GmbH). ! Hinweis: Wird die ErÇffnungsbilanz auf den GrÅndungsstichtag aufgestellt, kann es zweckmußig sein, dass die GeschuftsfÅhrer auf den Stichtag der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister eine Vorbelastungsbilanz aufstellen2. Wird die ErÇffnungsbilanz auf den Tag des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages erstellt, so wird diese inhaltlich regelmußig recht schlicht sein. Wird z.B. der Gesellschaftsvertrag am 30.10.2015 abgeschlossen und ist das gezeichnete Kapital im Gesellschaftsvertrag auf 50 000 Euro festgelegt, welches auch in voller HÇhe eingefordert wird, so stellt sich die ErÇffnungsbilanz wie folgt dar:3

220

ErÇffnungsbilanz auf den 30.10.2015 A.

UmlaufvermÇgen

A. Eigenkapital

II. Forderungen und sonstige VermÇgensgegenstunde 1. Forderungen gegen Gesellschafter

I.

gezeichnetes Kapital

50 000 Euro

50 000 Euro

davon: eingeforderte ausstehende Einlage 50 000 Euro 50 000 Euro

50 000 Euro

f) Sonderfall der SachgrÅndung durch Umwandlung oder Betriebseinbringung Die Steuerpflicht der GmbH beginnt in Umwandlungsfullen mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die der Umwandlung zugrunde liegt (§ 2 Abs. 1 UmwStG und § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG). Eine RÅckbeziehung der GmbH-GrÅndung bis zu acht Monaten kann nach § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG steuerlich durch Antrag beim Finanzamt erreicht werden, wenn es sich um eine SachgrÅndung (s. zum Gesellschaftsrecht Rz. 59–63) handelt und die Sacheinlage in einem Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder Mitunternehmerteilanteil besteht. Die RÅckbeziehung darf steuerlich in den Fullen der Verschmelzung 1 2 3

Zum Meinungsstand FÇrschle/Kropp/Schellhorn in Budde/FÇrschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, D 68 ff. Vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 11 GmbHG Rz. 32. Zur ErÇffnungsbilanz in anderen Fullen vgl. Schiffers in GmbH-Handbuch, Rz. II 4025 ff. (April 2013). Schiffers

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

i.S.d. § 2 UmwG auf den Stichtag vorgenommen werden, auf den die Schlussbilanz jedes der Åbertragenden Unternehmen i.S.d. § 17 UmwG aufgestellt ist, wenn dieser Stichtag hÇchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegt. Entsprechendes gilt, wenn VermÇgen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 UmwG auf eine GmbH Åbergeht. In anderen Fullen der Sacheinlage (Einzeleinbringung) darf die Einbringung auf einen Tag zurÅckbezogen werden, der hÇchstens acht Monate vor dem Abschluss des Einbringungsvertrages und hÇchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte BetriebsvermÇgen auf die GmbH Åbergeht. 222

Die RÅckbeziehungsmÇglichkeit ist beschrknkt auf die Einkommens- und Gewerbeertragsbesteuerung. Sie gilt nicht fÅr andere Steuerarten, insbesondere nicht fÅr die Umsatzsteuer, die Grunderwerbsteuer sowie die Erbschaft- und Schenkungsteuer.

223

Die Wirkung der RÅckbeziehung besteht darin, dass Einkommen und Gewerbeertrag des Einbringenden und der Åbernehmenden GmbH so zu ermitteln sind, als ob das eingebrachte BetriebsvermÇgen mit Ablauf des (zurÅckbezogenen) steuerlichen zbertragungsstichtags auf die GmbH Åbertragen worden wure. Die Gewinne und Verluste des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs, die Gewinn- oder Verlustanteile aus dem eingebrachten Mitunternehmeranteil und die Gewinnanteile aus den eingebrachten Kapitalanteilen sind daher der Åbernehmenden GmbH zuzurechnen, soweit sie auf den RÅckbeziehungszeitraum entfallen. Bei Tarifunderungen kÇnnen u.U. durch RÅckbeziehung der Einbringung in das tarifgÅnstigere Jahr Steuersatzvorteile erzielt werden. ! Hinweis: Durch RÅckbeziehung einer im Wege der GmbH-SachgrÅndung erfolgten Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG kann die Gesellschaft in die KÇrperschaftsteuer- und in die Gewerbesteuerpflicht bereits ab einem Zeitpunkt eintreten, in dem noch niemand an ihre Errichtung gedacht hat. Hierdurch kÇnnen u.U. steuerliche Tarifvorteile wahrgenommen oder preisgegeben bzw. Tarifnachteile vermieden oder eingehandelt werden, soweit dies nicht durch gesetzliche Vorschriften verhindert wird.

II. GrÅndungseinlagen 1. Ertragsteuerliche Erfolgsneutralitkt des GrÅndungsvorgangs 224

GrÅndungseinlagen haben – wie auch andere Einlagen in die GmbH – ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhkltnis. Die Verpflichtung zur Leistung der GrÅndungseinlagen fÅhrt beim GrÅnder-Gesellschafter zu Anschaffungskosten der Beteiligung, und zwar nicht nur in HÇhe des eingeforderten Betrags, sondern auch insoweit, als die GrÅndungseinlagen noch nicht fullig und deshalb zunuchst noch nicht geleistet worden sind1. Bei Beteiligungen im Betriebsver1

Gl.A. FinMin Niedersachsen v. 30.1.1989 – S 2171 - 31 1, GmbHR 1989, 226 (fÅr Anteile im BV). Vgl. auch Weber-Grellet in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 17 EStG Rz. 157.

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Schiffers

Teil I

GrÅndungseinlagen

mÇgen sind deshalb die GmbH-Anteile mit den geleisteten zuzÅglich der geschuldeten Einlagen zu aktivieren und die geschuldeten Einlagen zu passivieren. Diese Bruttomethode hat z.B. zur Folge, dass die aktivierten Anschaffungskosten auch in HÇhe der geschuldeten Einlagebetruge an einer sputeren Teilwertabschreibung partizipieren kÇnnen. Bei der GmbH fÅhrt die GrÅndungseinlage zwar zu einer VermÇgensmehrung. Da diese aber durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasst ist, darf sie Gewinn und Einkommen der Gesellschaft nicht beeinflussen. Dies wird bereits durch die Buchung „Geldkonto an gezeichnetes Kapital“ erreicht, so dass insoweit eine Korrektur außerhalb der Bilanz entfullt. Ein etwaiges Agio ist bei der Einkommensermittlung der GmbH und der Gesellschafter ebenso zu behandeln wie die GrÅndungseinlage.

2. BargrÅndung Verpflichten sich die Gesellschafter, die Åbernommenen Geschuftsanteile in Geld zu leisten (BargrÅndung), handelt es sich insoweit sowohl bei der GmbH als auch bei den Gesellschaftern um einen steuerneutralen Vorgang. Die GmbH bucht die Einlage mit ihrem Nominalbetrag ein. Auf Seiten des Gesellschafters bildet die Bareinlage die Anschaffungskosten fÅr die Beteiligung. Leistet der Gesellschafter eine Åber die Stammeinlage hinausgehende Einlage (Agio), so wird der die Stammeinlage Åbersteigende Teil bei der Gesellschaft handelsrechtlich in die KapitalrÅcklage eingestellt und erhÇht das steuerliche Einlagenkonto nach § 27 KStG.

225

3. SachgrÅndung a) Auf der Ebene des GrÅnder-Gesellschafters Bei offenen Sacheinlagen findet ein Tausch gegen Gewkhrung neuer Geschkftsanteile statt. Der Tausch ist zivil- und steuerrechtlich ein Unterfall der entgeltlichen Veruußerung. Besteht die Sacheinlage in WirtschaftsgÅtern eines BetriebsvermÇgens oder sonst wie steuerverhafteter WirtschaftsgÅter, so kommt es mithin auf der Steuerebene des Einbringenden grundsutzlich zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven der WirtschaftsgÅter, die Gegenstand der Sacheinlage sind. Es handelt sich hierbei um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Veruußerungspreis und dem Buchwert. Der Veruußerungspreis besteht in den fÅr die Sacheinlage gewuhrten neuen Gesellschaftsanteilen. Deren Bewertung richtet sich grundsutzlich nach dem gemeinen Wert der als Sacheinlage verwendeten WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens. Der gemeine Wert dieser WirtschaftsgÅter bestimmt daher sowohl den Veruußerungspreis fÅr die im Rahmen der SachgrÅndung gegen die neuen Geschuftsanteile getauschten WirtschaftsgÅter als auch die Anschaffungskosten der hierfÅr erhaltenen neuen Geschuftsanteile1. Die Aufdeckung der stillen Reserven umfasst hiernach den Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen 1

BFH v. 7.7.1992 – VIII R 54/88, BStBl. II 1993, 331 = GmbHR 1993, 113; BFH v. 27.3.2007 – VIII R 28/04, BStBl. II 2007, 699 = GmbHR 2007, 948. Schiffers

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

Wert und dem Buchwert der als Sacheinlage verwendeten WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens. 227

zbertrifft der Wert der eingelegten WirtschaftsgÅter die Einlageforderung, liegt insoweit eine verdeckte Einlage vor, die nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG mit dem Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts anzusetzen ist bzw. nach § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG in den Fullen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG mit den niedrigeren Anschaffungskosten.

228

Vgl. aber Åber die WertverknÅpfung in den Fullen der Umwandlung und Einbringung in eine GmbH gem. § 20 UmwStG Rz. 231. Bei Einbringung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewuhrung von Anteilen an dieser Gesellschaft bestimmen sich die Rechtsfolgen nach § 17 Abs. 6 EStG (einbringungsverbundene Anteile).

b) Auf der Ebene der Gesellschaft 229

Sacheinlagen vermehren – wie andere Einlagen – das BetriebsvermÇgen der GmbH, dÅrfen aber wegen ihrer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung Gewinn und Einkommen der GmbH nicht erhÇhen. Sie werden erfolgsneutral eingebucht (Buchung: AnlagevermÇgen an Kapital), so dass eine Gewinnbeeinflussung von vornherein ausgeschlossen ist. Gesellschaftsrechtliche Einlagen sind regelmußig auch handelsrechtlich erfolgsneutral zu buchen, so dass es keiner steuerlichen Korrektur bedarf. Der Åber das Stammkapital hinausgehende Wert der Sacheinlage kann in die KapitalrÅcklage eingestellt oder als Schuldposten (Kaufpreisverpflichtung) gegenÅber dem einbringenden GrÅnder-Gesellschafter ausgewiesen werden. Handelsrechtlich besteht nach h.M. ein Wahlrecht zur erfolgsneutralen Bilanzierung der eingelegten WirtschaftsgÅter mit dem Buchwert oder maximal mit dem Verkehrswert1.

230

Die GmbH hat das eingelegte Wirtschaftsgut entgeltlich angeschafft. Die offen eingelegten WirtschaftsgÅter sind bei der GmbH daher steuerlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Beschrunkung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG ist bei der offenen Sacheinlage – im Gegensatz zur verdeckten Sacheinlage – nicht anwendbar2. GehÇrt die Sacheinlage zum abnutzbaren AnlagevermÇgen, mindern die Abschreibungen hierauf den Gewinn der GmbH. Hinsichtlich der AfA-Bemessungsgrundlage (nicht des Wertansatzes der Einlage!3) des eingelegten Wirtschaftsgutes ist dann eine Abweichung von dem Ansatz des gemeinen Wertes zu beachten, wenn es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt, das bisher im PrivatvermÇgen zur Erzielung von zberschusseinkÅnften genutzt worden ist; dann gelten die Einschrunkungen des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG. Danach mindert sich der Einlagewert um die Absetzungen fÅr Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhÇhte 1 2 3

Vgl. Schubert/Gadek in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 255 HGB Rz. 40. Weber-Grellet in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 5 EStG Rz. 636. R 7.3 Abs. 6 EStR 2012; H 7.3 „Einlage eines Wirtschaftsguts“ EStH 2013.

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Schiffers

Teil I

GrÅndungseinlagen

Abschreibungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind1. Unter den Voraussetzungen des § 20 UmwStG, insbesondere also, wenn Gegenstand der Sacheinlage ein Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil (§ 20 UmwStG) oder mehrheitsvermittelnde Kapitalgesellschaftsanteile (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) ist, kann die im Wege der SachgrÅndung errichtete GmbH grundsutzlich wuhlen, ob sie die Åbernommenen WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens mit dem Teilwert, dem Buchwert oder einem beliebigen Zwischenwert zwischen diesen beiden Werten in die Bilanz einbucht2. Zwar ist das eingebrachte BetriebsvermÇgen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG im Regelfall mit dem gemeinen Wert anzusetzen, abweichend davon kann das Åbernommene BetriebsvermÇgen auf Antrag auch mit dem Buchwert oder einem sog. Zwischenwert angesetzt werden (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Entsprechendes gilt im Falle des Anteilstauschs nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Der gewuhlte Wert ist beim Einbringenden als Veruußerungspreis und als Anschaffungskosten fÅr die neuen Gesellschaftsanteile maßgebend. Gewuhrt die GmbH dem Einbringenden fÅr die Betriebseinbringung neben den neuen Gesellschaftsanteilen einen zusutzlichen Kaufpreis in anderer Form, z.B. durch Einruumung einer Darlehens- oder Kaufpreisforderung, so tritt eine entsprechende Minderung der Anschaffungskosten der Beteiligung ein. Die Betriebseinbringung hat keine Aufdeckung stiller Reserven zur Folge, wenn die GmbH die Åbernommenen WirtschaftsgÅter mit dem Buchwert in ihre Bilanz einbucht. Die nicht aufgedeckten stillen Reserven des eingebrachten Betriebs gehen aber auf die fÅr die Einbringung gewuhrten neuen Gesellschaftsanteile Åber, deren Anschaffungskosten ebenfalls mit dem von der GmbH Åbernommenen Wert zu bewerten sind und damit in den Fullen der Buchwert- oder Zwischenwerteinbringung unter dem bei einer Veruußerung dieser Anteile erzielbaren Wert liegen. Das Bewertungswahlrecht des § 20 UmwStG ermÇglicht es, sich in Betriebseinbringungsfullen zwischen der Aktivierung von Abschreibungsvolumen (oder Mehrwerten nicht abnutzbarer WirtschaftsgÅter) mit der grundsutzlichen Folge der Entlastungswirkungen der Mehr-AfA bei der aufnehmenden GmbH und einer entsprechenden Steuerbelastung des Einbringenden einerseits und dem Verzicht auf zusutzliches Abschreibungsvolumen mit der Folge der Vermeidung einer Steuerbelastung des Einbringenden andererseits zu entscheiden.

231

Beispiel

232

Ein gewerblicher Einzelunternehmer errichtete im Wege der SachgrÅndung eine GmbH mit einem Stammkapital von 100 000 Euro und bringt als Sacheinlage sein gesamtes Einzelunternehmen ein. Er erstellt auf den steuerlich maßgebenden Einbringungszeitpunkt folgende Schlussbilanz:

1 2

Zur AfA-Bemessungsgrundlage in diesen Fullen: BMF v. 27.10.2010 – IV C 3 - S 2190/09/10007 – DOK 2010/0764153, BStBl. I 2010, 1204 und BFH v. 24.1.2008 – IV R 37/06, BStBl. II 2011, 617 sowie BFH v. 18.8.2009 – X R 40/06, BStBl. II 2010, 961. AusfÅhrlich nur Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 5291 ff. (Mai 2012). Schiffers

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

Aktiva

Tsd. Euro Passiva

Tsd. Euro

Abnutzbares bewegliches AnlagevermÇgen VorratsvermÇgen Sonstiges UmlaufvermÇgen

600 Kapital 100 Schuldposten 40

180 560

Se.

740 Se.

740

Der originure Geschuftswert des Unternehmens betrugt 120 000 Euro. Der Teilwert betrugt fÅr das bilanzierte abnutzbare bewegliche AnlagevermÇgen 800 000 Euro und fÅr das VorratsvermÇgen 180 000 Euro. Bei den Åbrigen Bilanzposten decken sich der Buch- und der Teilwert. Die Voraussetzungen fÅr die AusÅbung des Bewertungswahlrechts nach § 20 UmwStG sind erfÅllt. Fall 1: Die GmbH wuhlt BuchwertfortfÅhrung. Sie hat in diesem Fall folgende ErÇffnungsbilanz aufzustellen: Aktiva

Tsd. Euro Passiva

Abnutzbares bewegliches AnlagevermÇgen

Tsd. Euro

VorratsvermÇgen Sonstiges UmlaufvermÇgen

600 Gezeichnetes Kapital KapitalrÅcklage 100 Schuldposten 40

100 80 560

Se.

740 Se.

740

Die GmbH kann dem Einbringenden neben den neuen Gesellschaftsanteilen von nominal 100 000 Euro als zusutzlichen Kaufpreis eine Darlehensforderung einruumen. Sie hat in diesem Fall statt oder neben der KapitalrÅcklage eine entsprechende Darlehensverbindlichkeit in der ErÇffnungsbilanz auszuweisen. Beim Einbringenden errechnen sich der Veruußerungspreis und der Veruußerungsgewinn sowie die Anschaffungskosten der neuen Gesellschaftsanteile bei Gewuhrung einer zusutzlichen Darlehensforderung von 80 000 Euro wie folgt: Veruußerungspreis Anschaffungskosten der neuen Anteile Buchkapital Veruußerungsgewinn Zusutzliche Kaufpreisforderung statt KapitalrÅcklage Verbleibende Anschaffungskosten der neuen Anteile

180 000 Euro 180 000 Euro – 180 000 Euro 0 Euro – 80 000 Euro 100 000 Euro

Es entsteht weder beim Einbringenden ein Einbringungsgewinn noch bei der GmbH zusutzliches Abschreibungsvolumen, die GmbH hat vielmehr die Abschreibungen des Einbringenden fortzufÅhren.

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Schiffers

Teil I

GrÅndungseinlagen Fall 2:

Die GmbH wuhlt den Teilwertansatz. Sie hat in diesem Fall folgende ErÇffnungsbilanz aufzustellen: Aktiva

Tsd. Euro Passiva

Geschuftswert Abnutzbares bewegliches AnlagevermÇgen VorratsvermÇgen Sonstiges UmlaufvermÇgen Se.

Tsd. Euro

120 Gezeichnetes Kapital KapitalrÅcklage 800 180 Schuldposten 40 1 140 Se.

100 480 560 1 140

Die GmbH kann dem Einbringenden neben den neuen Gesellschaftsanteilen von nom. 100 000 Euro einen zusutzlichen Kaufpreis gewuhren. Ruumt sie ihm z.B. als zusutzlichen Kaufpreis eine Darlehensforderung von 480 000 Euro ein, so hat sie in der ErÇffnungsbilanz statt der KapitalrÅcklage eine entsprechende Darlehensverbindlichkeit auszuweisen. Beim Einbringenden errechnen sich der Veruußerungspreis und der Veruußerungsgewinn sowie die Anschaffungskosten der neuen Gesellschaftsanteile wie folgt: Veruußerungspreis Anschaffungskosten der neuen Anteile Buchkapital Veruußerungsgewinn Zusutzliche Kaufpreisforderung statt KapitalrÅcklage Verbleibende Anschaffungskosten der neuen Anteile

580 000 Euro 580 000 Euro – 180 000 Euro 400 000 Euro – 480 000 Euro 100 000 Euro

Der Einbringende hat einen Einbringungsgewinn von 400 000 Euro zu versteuern. Er kann hierfÅr unter den Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG die Ermußigung der Einkommensteuer auf 56 % des durchschnittlichen „normalen“ Steuersatzes oder nach § 34 Abs. 1 EStG die Tarifermußigung aufgrund der sog. FÅnftelregelung in Anspruch nehmen (der Veruußerungsfreibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG kommt schon wegen der HÇhe des Einbringungsgewinns [= Veruußerungsgewinns] von vornherein nicht in Betracht). Bei der GmbH sind zusutzliche Abschreibungswerte von (920 000 Euro ./. 600 000 Euro =) 320 000 Euro sowie Mehrwerte von 80 000 Euro beim VorratsvermÇgen entstanden.

Der Antrag auf Ansatz eines unter dem gemeinen Wert liegenden Wertansatzes ist gem. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG sputestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem fÅr die Besteuerung der Åbernehmenden Gesellschaft zustundigen Finanzamt zu stellen. Unter dem Begriff der steuerlichen Schlussbilanz ist die Bilanz zu verstehen, in der das Åbernommene BetriebsvermÇgen erstmals auszuweisen ist (sog. zbernahmebilanz). Den Wertansutzen in der steuerlichen Schlussbilanz kommt daher hohe Bedeutung zu1. ! Hinweis: Bei Einbringungsvorgungen nach den §§ 20 und 21 UmwStG sollen mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklurung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur |nderung weiterer steuerlicher Vorschriften2 die MÇglichkeiten zur Gewuhrung 1 2

Zur Antragstellung ausfÅhrlich Bayerisches Landesamt fÅr Steuern, VerfÅgung v. 7.7.2014 - S 1978d.2.1-17/1 St32, GmbHR 2014, 1007. BR-Drucks. 121/15 v. 27.3.2015. Schiffers

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

einer fÅr die BuchwertÅbertragung unschudlichen sog. sonstigen Gegenleistung eingeschrunkt werden: Bisher konnte eine neben den neuen Anteilen gewuhrte sonstige Gegenleistung bis zur HÇhe des Buchwertes des eingebrachten BetriebsvermÇgens bzw. der eingebrachten Anteile unschudlich fÅr die BuchwertfortfÅhrung gewuhrt werden. Geplant ist, dass sonstige Gegenleistungen nur noch max. 25 % des Buchwertes des eingebrachten BetriebsvermÇgens bzw. 25 % des Buchwertes der eingebrachten Anteile betragen dÅrfen. Lediglich fÅr sonstige Gegenleistungen bis zu 300 000 Euro verbleibt es bei der Begrenzung auf 100 % des Buchwertes des eingebrachten BetriebsvermÇgens bzw. der eingebrachten Anteile. Werden die genannten Grenzen Åberschritten, soll es zu einer anteiligen Aufdeckung von stillen Reserven kommen. c) Verkehrsteuern 234

Die Einlage von GrundstÅcken im Rahmen der GrÅndung oder auch einer KapitalerhÇhung unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Bemessungsgrundlage bilden nach § 138 Abs. 2 oder 3 BewG die Grundbesitzwerte (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG). Die bloße formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH lÇst mangels Rechtstrugerwechsel keine Grunderwerbsteuer aus1.

235

Ist der Gesellschafter Unternehmer i.S.d. § 2 UStG, so unterliegt die Sacheinlage der Umsatzsteuer, sofern keine Geschkftsverkußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG gegeben ist oder eine umsatzsteuerliche Steuerbefreiung greift, wie etwa bei der Einbringung von GrundstÅcken, Gesellschaftsanteilen, Wertpapieren oder Geldforderungen. ! Hinweis: Soweit die Einbringung nach § 4 Nr. 12 UStG umsatzsteuerbefreit ist, sollte geprÅft werden, ob eine Option zur Umsatzsteuer nach § 9 UStG mÇglich ist, was fÅr die empfangende GmbH regelmußig keine Nachteile mit sich bringt, Vorteile aber i.d.R. fÅr den Einbringenden. d) Schenkungsteuer

236

Zu beachten ist, dass GrÅndungsvorgunge zu Leistungen fÅhren kÇnnen, die der Schenkungsteuer unterliegen. Dies gilt insbesondere, wenn eine Kapitalgesellschaft neu gegrÅndet wird und ein Gesellschafter seine Stammeinlage erbringt, ohne dafÅr eine gleichwertige Kapitalbeteiligung zu erhalten. Da Åberquotale Einlagen zu einer WerterhÇhung der Anteile der Mitgesellschafter fÅhren, ging die Finanzverwaltung von einer freigiebigen Zuwendung des Åberproportional Einlegenden an die anderen Gesellschafter aus (R 18 Abs. 3 ErbStR 2003)2. Der BFH hat dagegen einen steuerbaren Vorgang abgelehnt, da nach seiner Ansicht die bloße reflexive WerterhÇhung der anderen bereits bestehenden Anteile kein Zuwendungsgegenstand sein kÇnnen3. Daraufhin 1 2 3

BFH v. 4.12.1996 – II B 116/96, BStBl. II 1997, 661. Ebenso bspw. Binnewies, GmbHR 2011, 1022; HÅbner, DStR 2007, 1747. BFH v. 9.12.2009 – II R 28/08, BStBl. II 2010, 566; BFH v. 25.10.1995 – II R 67/93, BStBl. II 1996, 160.

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Schiffers

Teil I

GrÅndungseinlagen

wurde mit Wirkung fÅr Erwerbsvorgunge, fÅr die die Steuer nach dem 13.12.2011 entsteht, vom Gesetzgeber mit § 7 Abs. 8 ErbStG eine gesetzliche Regelung geschaffen, die die bisherige Verwaltungsauffassung im Ergebnis wieder hergestellt hat1. Hierzu der Verweis auf den Lundererlass vom 14.3.20122.

4. Verdeckte Sacheinlagen Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 64 ff. Eine verdeckte Sacheinlage liegt vor, wenn zwar formell eine Bareinlage vereinbart und geleistet worden war, die Gesellschaft bei wirtschaftlicher Betrachtung aber einen Sachwert erhalten hat (§ 19 Abs. 4 GmbHG). Diese ist abzugrenzen von dem steuerlichen Begriff der verdeckten Einlage. Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Gesellschaft einen einlagefuhigen VermÇgensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasst ist, was durch Fremdvergleich festzustellen ist. Soweit der Leistung des Gesellschafters bei der verdeckten Sacheinlage eine fremdvergleichskonforme Gegenleistung der Gesellschaft gegenÅbersteht, liegt somit keine verdeckte Einlage vor. Die verdeckte Sacheinlage erfÅllt – mangels Gewuhrung neuer Anteile – nicht die Voraussetzungen fÅr die AusÅbung des Bewertungswahlrechts nach § 20 UmwStG3. Insoweit dÅrfte sich auch durch das MoMiG keine |nderung ergeben haben, denn die Neuregelung in § 19 Abs. 4 GmbHG fÅhrt nicht zur Heilung der verdeckten Sacheinlage, sondern nur zur Anrechnung der eingebrachten Werte auf die Einlageverpflichtung4. Die eingelegten WirtschaftsgÅter sind grundsutzlich mit dem Teilwert anzusetzen, so dass es zur Aufdeckung der stillen Reserven kommt. Ein Ansatz zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergibt sich nur, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage angeschafft bzw. hergestellt wurde oder wenn der i.S.v. § 17 Abs. 1 oder § 17 Abs. 6 EStG beteiligte Gesellschafter einen Kapitalgesellschaftsanteil eingelegt hat. Allerdings reicht es fÅr die ErfÅllung der Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG und damit fÅr die MÇglichkeit der Buchwerteinbringung, wenn die Gegenleistung zumindest zu einem kleinen Teil in der Gewuhrung von Gesellschaftsanteilen besteht5.

1 2 3 4 5

§ 7 Abs. 8 ErbStG eingefÅgt durch BeitrRLUmsG v. 7.12.2011, BGBl. I 2011, 2592. Gleichlautende Erlasse der obersten FinanzbehÇrden der Lunder v. 14.3.2012, BStBl. I 2012, 331. BFH v. 1.7.1992 – I R 5/92, BStBl. II 1993, 131 = GmbHR 1993, 244. Ebenso BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978 - b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. E 20.10. So auch Hein/Suchan/Geeb, DStR 2008, 2289 (2297); Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 279 (Juli 2013). BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978 - b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. E 20.10. Hierzu auch Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 283 (Juli 2013). Schiffers

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

5. Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine GmbH 238

Die §§ 20 bis 23 UmwStG Åber die Einbringung gelten in den Fullen des Formwechsels i.S.d. § 190 UmwG einer Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG, GmbH & Co. KG) in eine GmbH nach § 25 UmwStG entsprechend. Das Tatbestandsmerkmal des § 20 Abs. 1 UmwStG der Gewuhrung neuer Gesellschaftsrechte gilt durch den in § 25 Abs. 1 Satz 1 UmwStG enthaltenen Verweis auf die §§ 20 bis 23 UmwStG als erfÅllt. Voraussetzung ist insoweit, dass die Gesellschafter der formgewechselten Personenhandelsgesellschaft in einem EU-/EWR-Staat ansussig sind oder das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der erhaltenen GmbH-Anteile nicht ausgeschlossen oder beschrunkt wird.

239

Nach § 25 Satz 2 i.V.m. § 9 Satz 2 UmwStG hat die Personengesellschaft auf den steuerlichen zbertragungsstichtag eine zbertragungsbilanz (steuerliche Schlussbilanz) und die neu entstehende GmbH eine ErÇffnungsbilanz aufzustellen. Handelsrechtlich besteht dagegen keine Bilanzierungspflicht. Nach § 9 Satz 3 UmwStG kÇnnen die zbertragungsbilanz und die ErÇffnungsbilanz auf einen Stichtag aufgestellt werden, der hÇchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels im Handelsregister liegt. Die steuerliche Schlussbilanz umfasst (a) die Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft, (b) die Ergunzungsbilanzen der Mitunternehmer und (c) die Sonderbilanzen einzelner Mitunternehmer.

240

In der steuerlichen ErÇffnungsbilanz kann die GmbH das BetriebsvermÇgen auf Antrag zu Buch- oder Zwischenwerten ansetzen. Zur AusÅbung des Wahlrechts vgl. BMF v. 11.11.20111. Da steuerlich der einzelne Mitunternehmer als Einbringender gilt, kann dieser Antrag fÅr den einzelnen Gesellschafter unterschiedlich ausgeÅbt werden. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG findet insoweit keine Anwendung. Vielmehr ist der steuerliche Ansatz unabhungig von dem handelsrechtlichen.2 In die steuerliche ErÇffnungsbilanz sind bei BuchwertfortfÅhrung somit die Wertansutze der steuerlichen Schlussbilanz der Mitunternehmerschaft einschließlich der Wertansutze etwaiger Ergunzungsbilanzen zu diesem Stichtag anzusetzen. ! Hinweis: Somit geht Abschreibungspotenzial aus steuerlichen Ergunzungsbilanzen nicht verloren, es kommt aber auch bei der GmbH zu einem Auseinanderlaufen von Handels- und Steuerbilanz. In Sonderbilanzen der Mitunternehmer erfasste WirtschaftsgÅter sind nur dann in die steuerliche ErÇffnungsbilanz der GmbH aufzunehmen, wenn diese WirtschaftsgÅter in die GmbH eingelegt werden. Der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine GmbH ist im Regelfall ohne Aufdeckung der vorhandenen stillen Reserven mÇglich. Allerdings erfolgt eine Besteuerung, wenn die erhaltenen GmbH-Anteile innerhalb von 1 2

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BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978 - b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 20.21 ff. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978 - b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 20.20.

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Schiffers

Teil I

GrÅndungskosten

sieben Jahren nach der Einbringung veruußert werden.1 Insoweit sind die Nachweispflichten nach § 22 Abs. 3 UmwStG zu beachten. Um die Besteuerung des Einbringungsgewinns in den Fullen eines schudlichen Ereignisses sicherzustellen, ist der Einbringende nach § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG verpflichtet, juhrlich bis zum 31.5. nachzuweisen, wem die sperrfristbehafteten Anteile an dem Tag, der dem maßgebenden Einbringungszeitpunkt entspricht, zuzurechnen sind2. Der Formwechsel unterliegt darÅber hinaus nicht der Grunderwerbsteuer3. Beim Formwechsel liegt kein Wechsel des Rechtstrugers vor (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Lediglich das Rechtskleid des Rechtstrugers undert sich. Folglich kann der Formwechsel aus handelsrechtlicher Sicht auch nicht zu Anschaffungskosten des Rechtstrugers in der neuen Rechtsform fÅhren und es ergeben sich keine Bilanzierungspflichten.4 Vielmehr sind die Buchwerte der Personengesellschaft fortzufÅhren. Zur handelsrechtlichen Rechnungslegung vgl. IDW RS HFA 41.

241

III. GrÅndungskosten Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 139 ff. Die von der GmbH getragenen GrÅndungskosten (z.B. Beratungs-, Notar- und Gerichtskosten) mindern als Betriebsausgaben ihren Gewinn und ihr Einkommen, soweit sich die GmbH in ihrer Satzung dem Grunde und der HÇhe nach zur zbernahme der GrÅndungskosten verpflichtet hat. Soweit die GmbH ihre GrÅndungskosten ohne eine derartige Verpflichtung trugt, bewirkt sie, da der GrÅndungsaufwand im Grundsatz von den Gesellschaftern zu tragen ist, eine verdeckte GewinnausschÅttung, die auch bei ihrer Einkommensermittlung hinzuzurechnen ist5 (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und auch bei den Gesellschaftern im Verhultnis ihrer Beteiligungsquoten als verdeckte GewinnausschÅttung zu erfassen ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Ein hieraus resultierender Erstattungsanspruch der GmbH gegen die Gesellschafter ist eine Einlageforderung, durch die die verdeckte GewinnausschÅttung nicht mit steuerlicher Wirkung rÅckgungig gemacht werden kann6.

242

Soweit die GrÅnder-Gesellschafter aufgrund ihrer Verpflichtung die GrÅndungskosten tragen, handelt es sich bei ihnen um durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasste Aufwendungen, die als Nebenkosten des Erwerbs zu den Anschaffungskosten der Anteile gehÇren7.

243

1 2 3 4 5 6 7

Hierzu ausfÅhrlich Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 5405 ff. (Mai 2012). Hierzu BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978 - b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 22.28–22.33. Vgl. nur FinMin Baden-WÅrttemberg v. 31.1.2000 – 2 - S 4500 - 2, DStR 2000, 284. Hierzu ausfÅhrlich Schiffers in GmbH-Handbuch, Rz. II 4414 (April 2013). BFH v. 11.10.1989 – I R 12/87, BStBl. II 1990, 89 = GmbHR 1990, 313; BFH v. 11.2.1997 – I R 42/96, BFH/NV 1997, 711. BFH v. 11.2.1997 – I R 42/96, BFH/NV 1997, 711. Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 17 EStG Rz. 161. Schiffers

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Teil I

GrÅndung einer GmbH

! Hinweis: Die GmbH kann ihre eigenen GrÅndungskosten nur als Betriebsausgaben abziehen, soweit sie sich hierzu in der Satzung rechtswirksam, d.h. dem Grunde und der HÇhe nach, verpflichtet hat. In der Satzung ist der Gesamtbetrag der von der GmbH zu tragenden Kosten aufzunehmen1. Anderenfalls bewirkt die zbernahme der GrÅndungskosten eine verdeckte GewinnausschÅttung. 244

Im Zusammenhang mit einer Sacheinlage ggf. anfallende Grunderwerbsteuer ist als Anschaffungsnebenkosten zum GrundstÅck bei der GmbH zu aktivieren.

245

Aus den Kosten im Zusammenhang mit der GrÅndung der GmbH und der Aufnahme von Gesellschaftern ist im Regelfall der Vorsteuerabzug gegeben. Maßgebend ist, ob diese Aufwendungen zu den Kostenbestandteilen zum Vorsteuerabzug berechtigten Ausgangsumsutzen gehÇren2. Insoweit ist fÅr den Vorsteuerabzug hinsichtlich der GrÅndungskosten entscheidend, ob die sputeren Ausgangsumsutze der GmbH zum Vorsteuerabzug berechtigen3.

246–299 Einstweilen frei.

1 2 3

Vgl. OFD Karlsruhe v. 7.1.1999 – S 2742 A - St 331, GmbHR 1999, 252 und OFD Kiel v. 22.9.1999 – S 2742 A - St 191, GmbHR 1999, 1219. EuGH v. 26.5.2005 – C-465/03, BFH/NV Beilage 2005, 306 = AG 2005, 577. BMF v. 4.10.2006 – IV A 5 - S 7300 - 69/06, BStBl. I 2006, 614.

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Schiffers

Teil II Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

Bei Abfassung eines Gesellschaftsvertrages werden sich die Gesellschafter zunuchst Åber die Gesetzeslage informieren mÅssen, um festzustellen, ob ihre Interessen durch das Gesetz sachgerecht abgedeckt werden oder aber ob durch entsprechende Gestaltung des Gesellschaftsvertrages gegengesteuert werden muss1.

300

I. Gesellschafter/Gesellschafterversammlung Die Rechte der Gesellschafter werden einerseits Åber Gesellschafterversammlung/GesellschafterbeschlÅsse wahrgenommen, wie das Stimmrecht; zum anderen stehen sie den Gesellschaftern auch als Individualrechte zu, wie z.B. das Informationsrecht. Andererseits unterliegen die Gesellschafter auch bestimmten Verpflichtungen, wie z.B. der gesellschaftlichen Treuepflicht, der Pflicht zur Erbringung der Einlage oder aber in bestimmten Fullen einem Wettbewerbsverbot.

301

Dieser Rechten- und Pflichtenkatalog muss bei Abfassung des Gesellschaftsvertrages sorgfultig beachtet werden, um einen fÅr die konkrete Situation interessengerechten Gesellschaftsvertrag abfassen zu kÇnnen.

302

! Hinweis: Erst prÅfen, ob Gesetzeslage der konkreten Interessenlage entspricht, wenn nicht, dann durch gesellschaftsvertragliche Regelung gegensteuern.

1. Gesellschafterversammlung/GesellschafterbeschlÅsse a) Gesellschafterversammlung Die Gesellschafterversammlung ist das oberste Willensbildungsorgan der GmbH, jedoch nicht zur Vertretung der Gesellschaft befugt, die ausschließlich den GeschuftsfÅhrern obliegt. Eine Ausnahme besteht nur insoweit, als es um den Abschluss oder die |nderung des GeschuftsfÅhrervertrages geht (vgl. Rz. 1122 ff.).

303

Das Gesetz selbst gibt eine umfassende Regelung fÅr die Zustkndigkeit der Gesellschaftergesamtheit (§ 46 GmbHG). Danach unterliegen der Bestimmung der Gesellschafter z.B. die Feststellung des Jahresabschlusses und die Verwendung des Ergebnisses, Maßregeln zur PrÅfung und zberwachung der GeschuftsfÅhrung und die Bestellung von Prokuristen und von Handlungsbevollmuchtigten. Die Zusammenlegung von Geschuftsanteilen bedarf nach § 46 Nr. 4 GmbHG eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung. Ferner bedarf es

304

1

Siehe dazu Heckschen, GmbHR 2007, 198 ff.; Heckschen, GmbHR 2006, 1254 ff. Wblzholz/Recnik

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Teil II

Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

der individuellen Zustimmung sumtlicher Inhaber der von der Zusammenlegung betroffenen Geschuftsanteile1. Die der Gesellschafterversammlung zugewiesenen Kompetenzen sind nicht zwingend, vielmehr kÇnnen sie durch den Gesellschaftsvertrag erweitert oder eingeschrunkt werden. So kÇnnen z.B. Maßnahmen zur zberprÅfung der GeschuftsfÅhrer auf den Beirat2 Åbertragen werden, was sich insbesondere bei grÇßeren Familiengesellschaften empfiehlt, bei denen vielfach die Gesellschafter selbst nicht sachkundig genug sind, um eine GeschuftsfÅhrung zu ÅberprÅfen. ! Hinweis: Kompetenzen der Gesellschafterversammlung kÇnnen zum großen Teil auch auf andere Organe Åbertragen werden (z.B. Beirat). Hierzu bedarf es einer Satzungsbestimmung. 305

Im Recht der Aktiengesellschaft ist umstritten, unter welchen Voraussetzungen und mit welchen Mehrheiten die Hauptversammlung Entscheidungen Åber eine Einbringung des Unternehmens oder eines wesentlichen Teiles des Unternehmens in eine Tochtergesellschaft treffen muss, da es sich um eine Strukturmaßnahme handele, die einer Umwandlung im Sinne des UmwG sehr uhnlich sei3. Diese Grundsutze, die der BGH in seiner „Gelatine-Entscheidung“ definiert hat, lassen sich nicht uneingeschrunkt auf die GmbH Åbertragen. Gleichwohl muss der GmbH-GeschuftsfÅhrer u.E. regelmußig fÅr entsprechende Maßnahmen einen Beschluss der Gesellschafterversammlung herbeifÅhren, dieser Beschluss kann mit einfacher Mehrheit gefasst werden4.

306

Die Einberufung der Gesellschafterversammlung erfolgt durch den GeschuftsfÅhrer (§ 49 GmbHG), mit Einverstundnis aller Gesellschafter auch durch diese5. Die Einberufung erfolgt mittels eingeschriebenen Briefes6 mit einer Frist von mindestens einer Woche. Hier empfiehlt es sich in der Praxis, im Gesellschaftsvertrag auch andere Nachweise der Einberufung zuzulassen, so etwa durch schriftliches Empfangsbekenntnis. Ebenfalls kann es angebracht sein, die Einberufungsfrist auf zwei oder drei Wochen zu verlungern7. Bei kleineren Gesellschaften mit geschlossenem Gesellschafterkreis wird die Gesellschafterversammlung regelmußig unter Verzicht auf die Einhaltung aller Form- und Fristvorschriften als sog. Generalversammlung abgehalten.

307

Nach § 50 GmbHG hat eine Gesellschafterminderheit von mindestens 10 % des Stammkapitals (gerechnet ohne eingezogene Geschuftsanteile und ohne eigene Anteile der Gesellschaft)8 das Recht, von der GeschuftsfÅhrung die Einberufung der Gesellschafterversammlung auf Kosten der Gesellschaft zu verlangen. Hierbei handelt es sich um eine Verpflichtung der GeschuftsfÅhrung. 1

4 5 6 7 8

Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 46 GmbHG Rz. 20; ZÇllner in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 46 GmbHG Rz. 32a. Siehe zu MÇglichkeiten und Grenzen Wdlzholz, DStR 2003, 511. Siehe dazu BGH v. 26.4.2004 – II ZR 155/02, NZG 2004, 571; BGH v. 26.4.2004 – II ZR 154/02, NZG 2004, 575 – Gelatine. Siehe auch Ettinger/Reiff, GmbHR 2007, 617 ff. OLG MÅnchen v. 1.7.2002 – 7 W 1684/02, GmbHR 2002, 858. Vgl. Emde, GmbHR 2002, 8. Zu typischen Fallstricken vgl. Zeilinger, GmbHR 2001, 541. Eickhoff, Die Praxis der Gesellschafterversammlung, 4. Aufl. 2006, Rz. 58.

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2 3

Wblzholz/Recnik

Gesellschafter/Gesellschafterversammlung

Teil II

Lediglich in offenkundigen Missbrauchsfullen muss dem Verlangen nicht unverzÅglich nachgekommen werden. Bei Verweigerung oder Nichtnachkommen geht das Recht zur Einberufung der Gesellschafterversammlung auf die Minderheitsgesellschafter Åber. Im zbrigen steht das Recht zur Einberufung der Gesellschafterversammlung der GeschuftsfÅhrung zu, numlich jedem GeschuftsfÅhrer einzeln, unabhungig von seiner tatsuchlichen GeschuftsfÅhrerbefugnis und unabhungig davon, ob er ggf. aufgrund von Konfliktlagen nicht zur StimmrechtsausÅbung als GesellschaftergeschuftsfÅhrer befugt ist oder nicht. Angesichts dieser gesetzgeberischen Vorgaben stellt sich die Frage, inwiefern gesellschaftsvertragliche Abunderungen des Minderheitenschutzes geboten sind. Eine Beschrunkung des § 50 GmbHG ist nicht mÇglich. Es handelt sich insoweit um zwingende gesetzliche Vorgaben. DemgegenÅber kann der Minderheitenschutz problemlos erweitert werden. Einerseits kann zusutzlich auch einem Aufsichtsrat – nicht aber einzelnen Aufsichtsratsmitgliedern – die Befugnis zur Einberufung der Gesellschafterversammlung eingeruumt werden (s. auch § 111 Abs. 3 AktG). So kann man beispielsweise jedem Gesellschafter oder sogar außenstehenden Personen das Recht zur Einberufung der Gesellschafterversammlung gewuhren. Die Gewuhrung dieses Rechts zugunsten außenstehender Dritte ist regelmußig allerdings nicht sinnvoll, die Erweiterung auf jeden einzelnen Gesellschafter ist mÇglich, steigert aber das Missbrauchsrisiko. Ferner kÇnnen hierdurch ÅberflÅssige Kosten ausgelÇst werden, die typischerweise die Gesellschaft zu tragen hat. Grundsutzlich sind die Gesellschafter zu laden, numlich alle Gesellschafter (§ 50 Abs. 1 GmbHG). Nach rechtsgeschuftlichen zbertragungen ist jedoch nur derjenige zu laden, der nach § 16 GmbHG als Gesellschafter der Gesellschaft anzuerkennen ist (s. dazu Rz. 996 ff.). Hat also ein RechtsÅbergang stattgefunden,und wurden die Anforderungen des § 16 GmbHG – Einreichung einer aktualisierten Gesellschafterliste an das Handelsregister – jedoch nicht erfÅllt, so ist noch der bisherige Gesellschafter zu laden. Im Todesfall ist bzw. sind jedoch auch ohne Aufnahme in die Gesellschafterliste und Aufnahme in das Handelsregister der bzw. die Erben zu laden. Auf die Frage der Stimmberechtigung kommt es nicht weiter an.

308

Grundsutzlich ist der Gesellschafter zu laden. Nur bei Vorliegen einer Ladungsvollmacht wirkt der Zugang der Ladung beim Bevollmuchtigten auch mit Wirkung fÅr den Gesellschafter selbst. In jedem Fall sollte stets auch der Gesellschafter selbst geladen werden. Bei Vorliegen einer Treuhand ist der Treuhunder, im Falle der Verpfundung der Verpfunder und im Falle des Nießbrauchs nach herrschender Meinung der Gesellschafter zu laden, nicht hingegen der Nießbraucher1. Soweit mehrere in ungeteilter Gemeinschaft an einem Geschuftsanteil beteiligt sind, beispielsweise an einer MiteigentÅmer-(Bruchteils-)Gemeinschaft oder in einer Erbengemeinschaft, so ist grds. ein Vertreter zu bestellen. Ist dies der Fall, genÅgt die Zustellung der Einladung an den Vertreter. Ist ein solcher nicht bestellt worden, so ist die Ladung auch dann wirksam, wenn sie nur gegenÅber einem Mitberechtigten vorgenommen werden (§ 18 Abs. 3 Satz 1 GmbHG). FÅr eine Erbengemeinschaft gilt dies allerdings

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1

So auch Eickhoff, Die Praxis der Gesellschafterversammlung, 4. Aufl. 2006, Rz. 68. Wblzholz/Recnik

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Teil II

Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

erst nach Ablauf eines Monats seit dem Anfall der Erbschaft. Hinsichtlich der Gesellschaft bÅrgerlichen Rechts ist fÅr die Anwendbarkeit des § 18 GmbHG zwischen der unternehmenstragenden Außen-GbR und der Innen-GbR zu unterscheiden. Nach der Rechtsprechung des BGH ist die Außen-GbR als eigenstundiges Rechtssubjekt jedenfalls dann anerkannt, wenn sie Åber ein GesamthandsvermÇgen verfÅgt1. Eine uneinheitliche RechtsausÅbung, der die Regelung des § 18 GmbHG vorbeugen will, ist in diesem Fall daher von vornherein nicht mÇglich, so dass es nicht der Anwendung des § 18 GmbHG bedarf2. Ob § 18 GmbHG fÅr die Innen-GbR in vollem Umfang Anwendung findet, ist umstritten3. Da die Abgrenzung zwischen einer Innen-GbR und einer Außen-GbR hinsichtlich der Inhaberschaft an einem Geschuftsanteil im Einzelfall schwierig sein kann, empfiehlt es sich eine Klarstellung in der Satzung aufzunehmen. 310

Eine Verschkrfung der gesetzlichen FÇrmlichkeiten der Einladung der Gesellschafterversammlung ist unproblematisch zulussig, die Einladungsfristen kÇnnen verlungert werden, auch eine Ladung durch EinrÅckung in den Gesellschaftsbluttern oder im Internet unter der Adresse der GmbH4. Es kann auch eine Çffentliche Zustellung nach § 132 Abs. 2 BGB vorgesehen werden, was jedoch im Hinblick auf die {ffentlichkeitswirkung problematisch ist, weil in diesem Fall auch die Tagesordnung der Gesellschaft Çffentlich wird. Dies ist bei allen Çffentlichen Ladungswegen zu bedenken. Um die Probleme unbekannter oder verzogener Gesellschafter zu lÇsen, sind die vorstehenden zberlegungen jedoch sinnvoll und erforderlich.

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Nach der gesetzlichen Bestimmung des § 51 Abs. 1 Satz 1 GmbHG hat die Einladung durch eingeschriebenen Brief zu erfolgen. E-Mail – auch mit elektronischer Signatur i.S.v. § 126a BGB – oder sonstige Textform genÅgt nicht, sofern keine entsprechende Satzungsbestimmung dies ausdrÅcklich gestattet, was mÇglich ist. Die Ladung muss eigenhundig von mindestens einem GeschuftsfÅhrer unterschrieben sein, sonst ist sie unwirksam und bei mangelhafter Ladung der Beschluss nichtig. Das Einschreibenerfordernis wird zweifelsfrei erfÅllt bei Verwendung eines zbergabeeinschreibens oder bei Zustellung durch den Gerichtsvollzieher (§ 132 Abs. 1 BGB). Nach wie vor strittig ist, ob ein Einwurfeinschreiben als eingeschriebener Brief i.S.d. § 51 GmbHG ausreicht5. Zur Klarstellung sollten entsprechende Satzungsbestimmungen getroffen werden,

1 2

3 4 5

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BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00 - ARGE Weißes Ross, BGHZ 146, 341 = AG 2001, 307. Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 18 GmbHG Rz. 4; Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 18 GmbHG Rz. 2; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 18 GmbHG Rz. 2; Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 18 GmbHG Rz. 7. So Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 18 GmbHG Rz. 7a. Unklar ist, ob insoweit zusutzlich eine E-Mail, Fax oder uhnliche Mitteilung an den Gesellschafter erforderlich sind, damit er den Anlass hat, die Internetseite der GmbH zu ÅberprÅfen. Bejahend Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 51 GmbHG Rz. 10; LG Mannheim v. 8.2.2007 – 23 O 10/06, BB 2008, 302; ablehnend ZÇllner in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 51 GmbHG Rz. 11.

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Wblzholz/Recnik

Gesellschafter/Gesellschafterversammlung

Teil II

wonach auch die Ladung mit einfachem Brief zugelassen werden sollte und auch die Textform, wie Fax, genÅgen kann. Die gesetzlich vorgesehene Ladungsfrist betrugt eine Woche. Hierbei handelt es sich um eine Mindestfrist, die nicht mit der Aufgabe des Schreibens zu laufen beginnt, sondern mit dem Zeitpunkt, in dem Åblicherweise mit dem Zugang des Schreibens gerechnet werden kann. Als BefÇrderungsfrist im Inlandsverkehr dÅrften zwischen ein und zwei Tagen in Betracht kommen. Die Fristberechnung richtet sich nach den §§ 186 ff. BGB. Die Frist beginnt mit dem Tag, der auf den Tag des fristauslÇsenden Ereignisses folgt (§ 187 Abs. 1 BGB), und endet mit dem Ablauf desjenigen Tages, der durch seine Benennung dem Tag entspricht, an dem das fristauslÇsende Ereignis stattfand (§ 188 Abs. 2 BGB). In der Satzung wird regelmußig die Wochenfrist verlungert und die konkrete Berechnung in der Satzung bestimmt, so dass in jedem Fall keine Zweifel bei der Ladung auftauchen kÇnnen.

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! Formulierungsvorschlag: Die Einladung zur Gesellschafterversammlung erfolgt mit einfachem Brief an die zuletzt der Gesellschaft bekannt gegebene Anschrift, wobei auch Textform genÅgt. Die Ladung hat zu erfolgen mit einer Frist von zehn Tagen, wobei der Tag der Aufgabe des Briefes zur Post nicht mitzuhlt1. Auch der Tag der Gesellschafterversammlung zuhlt nicht mit, so dass zwischen dem Tag der Absendung und dem Tag der Gesellschafterversammlung mindestens zehn Tage liegen mÅssen und der Tag der Absendung und der Tag der Gesellschafterversammlung hierbei nicht mitgezuhlt werden. Die Anwendung des § 193 BGB wird ausdrÅcklich ausgeschlossen. Aus der Einberufung hat sich zu ergeben der Name der Gesellschaft, der Einladende, das Ziel, eine Gesellschafterversammlung abzuhalten samt dem Ort und der Zeit der Versammlung einschließlich der Tagesordnung. Je weiter die geplanten BeschlÅsse in die Rechte der Gesellschafter eingreifen, desto konkreter mÅssen sie in der Tagesordnung bezeichnet sein. Dies gilt insbesondere fÅr Satzungsunderungen, Umwandlungen, Grundlagen, BeschlÅsse, KapitalerhÇhungen und dergleichen. Im Grundsatz muss die Tagesordnung so deutlich gefasst sein, dass sich die Gesellschafter auf die ErÇrterung und Beschlussfassung vorbereiten kÇnnen und sie vor einer „zberrumpelung“ geschÅtzt werden2. Ein satzungsmußiger Verzicht auf die Mitteilung der Tagesordnung ist nach wohl herrschender Meinung unzulussig3.

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Nach den gesetzlichen Bestimmungen muss einmal im Jahr eine ordentliche Gesellschafterversammlung abgehalten werden; im zbrigen bedarf es nach § 49 Abs. 2 GmbHG der Einberufung der Gesellschafterversammlung, wenn dies im Interesse der Gesellschaft erforderlich ist. HierÅber haben grds. die GeschuftsfÅhrer nach eigenem Ermessen zu entscheiden. Diese Voraussetzung ist fÅr den Fall bejaht worden, dass ein wesentlicher Geschuftszweig der Gesellschaft unter Aufwendung erheblicher finanzieller Mittel auf eine neue tatsuch-

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1 2 3

Nach h.M. kommt es auf den tatsuchlichen Zugang der Einladung grds. nicht an. BGH v. 20.6.1994 – II ZR 103/93, ZIP 1994, 1525 (1526). BGH v. 25.11.2002 – II ZR 69/01, GmbHR 2003, 171. Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 51 GmbHG Rz. 4. Wblzholz/Recnik

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Teil II

Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

liche und rechtliche Grundlage gestellt werden soll1. In manchen Gesellschaftsvertrugen mag es sinnvoll sein, bei hohem Koordinierungsbedarf Gesellschafterversammlungen auch beispielsweise feste Termine, stets am 1. Werktag nach Vollendung eines Quartals vorzusehen. Entsprechende starre Satzungsregelungen haben jedoch den Nachteil, dass Abweichungen hiervon stets nur mit Zustimmung sumtlicher Gesellschafter mÇglich sind und eine grundlegende |nderung der Satzungsunderung bedarf. 315

Typischerweise werden in der Satzung ferner Regelungen zum Versammlungsleiter und zum Protokoll Åber die Gesellschafterversammlung getroffen. Wichtig fÅr die DurchfÅhrung der Gesellschafterversammlung ist die Bestellung eines Versammlungsleiters, da dieser das Abstimmungsergebnis fÇrmlich festzustellen hat. Hierbei hat er nicht nur die Stimmen zu zuhlen, sondern auch – vorluufig – zu entscheiden, ob einzelne Stimmen wegen eines Stimmverbotes nicht zu berÅcksichtigen sind. Dies sollte in den entsprechenden Protokollen zu Beweiszwecken auch konkret festgehalten werden. Regelmußig wird eine abstrakte Regelung dafÅr vorgenommen, wer die Gesellschafterversammlung als Vorsitzender zu leiten hat; hilfsweise kann die Gesellschafterversammlung stets einen mit einfacher Mehrheit bestimmen2. In der Satzung sollte aufgenommen werden, dass die vom Versammlungsleiter festgestellten Beschlussergebnisse verbindlich sind3. Hierdurch ist klargestellt, dass die Unrichtigkeit eines festgestellten Beschlusses – außer bei Nichtigkeit – nur durch eine fristgebundene Anfechtungsklage geltend gemacht werden kann4. Bei konkreter Personenbenennung sollte zudem aufgenommen werden, ob es sich insoweit um ein Sonderrecht handelt und dieses entziehbar oder nicht entziehbar oder nur aus wichtigem Grunde entziehbar ist und ob dieses mit dem Geschuftsanteil auf eventuelle Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger Åbergeht. Allerdings ist zu beachten, dass bei der namentlichen Benennung einer konkreten Person die Bestellung eines anderen Versammlungsleiters nur durch Satzungsunderung mÇglich ist.

b) GesellschafterbeschlÅsse 316

Die BeschlÅsse der Gesellschafterversammlung werden in der Regel mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst (§ 47 Abs. 2 GmbHG). Dabei spielt es keine Rolle, ob die Mehrheit der abgegebenen Stimmen auch die Mehrheit des Stammkapitals umfasst. Aus diesem Grunde sollte die Beschlussfuhigkeit der Gesellschafterversammlung davon abhungig gemacht werden, dass beispielsweise mindestens 51 % des Stammkapitals der Gesellschaft erschienen bzw. vertreten sind. Vollmachten zur AusÅbung des Stimmrechts bei 1 2 3 4

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BGH v. 5.12.1983 – II ZR 56/82, ZIP 1984, 310 (311). BGH v. 4.5.2009 – II ZR 166/07, GmbHR 2009, 1352. Nach Auffassung von ZÇllner folgt aus der Bestellung zum Versammlungsleiter nicht automatisch die Kompetenz zur verbindlichen Beschlussfeststellung. Siehe ZÇllner in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 47 GmbHG Rz. 17 m.w.N. Vgl. hierzu ZÇllner in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, Anh. § 47 GmbHG Rz. 120.

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Wblzholz/Recnik

Gesellschafter/Gesellschafterversammlung

Teil II

der Beschlussfassung in Gesellschafterversammlungen bedÅrfen nur noch der Textform gem. § 126b BGB und nicht mehr der Schriftform. ! Hinweis: Mehrheitsgesellschafter sollten dafÅr sorgen, dass nur mit ihrem Stimmenpotential die Gesellschafterversammlung beschlussfuhig ist. Wird ein Beschlussfuhigkeitsquorum vorgesehen, so sollte typischerweise auch die MÇglichkeit einer Zweitversammlung geregelt werden, die dann in jedem Fall beschlussfuhig ist. Wenig sinnvoll sind die immer wieder anzutreffenden Beschlussfuhigkeitsquoren, bei denen schon in der Erstladung gleich die Zweitladung damit verbunden werden kann, so dass eine halbe Stunde nach beschlussunfuhiger Erstversammlung die Zweitversammlung beschlussfuhig ist. Der sauberere Gestaltungsweg besteht hier im kompletten Verzicht auf eine Beschlussfuhigkeit. Soll jedoch ernsthaft ein Beschlussfuhigkeitsquorum vorgesehen werden, so sollte die Satzungsbestimmung entsprechend klarstellen, dass die Ladung zur stets beschlussfuhigen Zweitversammlung nur dann beschlussfuhig ist, wenn und soweit der Ladungsgegenstand identisch ist und die Ladung erst nach Abhaltung der beschlussunfuhigen Erstversammlung versandt wird.

317

Bei satzungskndernden BeschlÅssen ist eine Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen erforderlich. Der Beschluss bedarf der notariellen Beurkundung (§ 53 Abs. 2 GmbHG). Ebenso kann die AuflÇsung der Gesellschaft mit 75 % der abgegebenen Stimmen beschlossen werden. Da es sich hier um uußerst einschneidende Maßnahmen handelt, werden die Gesellschafter vielfach gut beraten sein, wenn sie nicht auf 75 % der abgegebenen Stimmen abstellen, vielmehr im Gesellschaftsvertrag von 75 % aller vorhandenen Stimmen ausgehen oder sogar Einstimmigkeit erforderlich ist.

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In bestimmten Fullen bedarf ein Beschluss der Zustimmung aller von dem Beschluss betroffenen Gesellschafter, sogar wenn diese gar nicht zu der Gesellschafterversammlung erschienen sind, § 53 Abs. 3 GmbHG und § 34 GmbHG. Dies ist insbesondere in folgenden Fullen der Fall1:

319

– BegrÅndung jeglicher neuen Einlage-, Unterlassungs- oder Nebenleistungspflichten2; – EinfÅhrung oder Verschurfung von Einziehungsregelungen nach § 34 GmbHG3 (dies wird teilweise auf § 53 Abs. 3 GmbHG gestÅtzt und teilweise 1 2 3

Siehe Wdlzholz, DStR 2006, 236 ff. Zur nachtruglichen EinfÅhrung und Erweiterung bzw. Verschurfung von Nebenleistungspflichten RG v. 8.6.1928 – II 515/27, RGZ 121, 241 f. – fÅr eine Aktiengesellschaft; Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 53 GmbHG Rz. 21. BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, BGHZ 116, 359 (363) ausdrÅcklich auch fÅr den Fall der Erleichterung der Einziehung durch Herabsetzung des Abfindungsbetrages; BGH v. 1.4.1953 – II ZR 235/52, BGHZ 9, 157 (160) = BB 1953, 332; BayObLG v. 25.7.1978 – 1 Z BR 69/78, GmbHR 1979, 27; Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 53 GmbHG Rz. 21. Abweichend von h.M. Roth in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 53 GmbHG Rz. 37, da die Gesellschafter Åber § 34 Abs. 2 GmbHG ausreichend geschÅtzt seien. Wblzholz/Recnik

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Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

auf § 34 Abs. 2 GmbHG); dies gilt auch fÅr den Fall der Erleichterung der Einziehung durch VerkÅrzung des Einziehungsentgelts1; – |nderung des Gesellschaftszwecks2; – EinfÅhrung einer Vinkulierung oder von Vorkaufsrechten3; dafÅr spricht auch die entsprechende, ausdrÅckliche Regelung des § 180 Abs. 2 AktG; ebenso fÅr den umgekehrten Fall der Erleichterung von bisher bestehenden Vinkulierungsklauseln zugunsten einzelner oder aller Mitgesellschafter4; – Verlungerung der Zeitdauer der Gesellschaft (§ 3 Abs. 2 GmbHG)5; – EinfÅhrung eines Schiedsgerichtes6; – EinfÅhrung oder Verschurfung eines Wettbewerbsverbotes7; – BegrÅndung einer Nachschusspflicht8; – Umwandlung einer unbeschrunkten Nachschusspflicht in eine beschrunkte Nachschusspflicht9; – Beschrunkung des Gewinnanteiles, des Stimmrechtes oder der Liquidationsbeteiligung10; – Entzug von Sonderrechten von Gesellschaftern11; 1

Priester in Scholz, 11. Aufl. 2015, § 53 GmbHG Rz. 126; BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, NJW 1992, 892 = BGHZ 116, 359 (363). 2 Dieser ist vom Unternehmensgegenstand zu unterscheiden, vgl. Hoffmann in Michalski, 2. Aufl. 2010, § 53 GmbHG Rz. 91; Priester in Scholz, 11. Aufl. 2015, § 53 GmbHG Rz. 181, allg. Meinung. 3 OLG MÅnchen v. 23.1.2008 – 7 U 3292/07, GmbHR 2008, 541 (Verschurfung der Vinkulierung); Schnorbus in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 53 GmbHG Rz. 34, 68; ZÇllner in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 53 GmbHG Rz. 19; Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 62. 4 So Roth in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 53 GmbHG Rz. 39; OLG Stuttgart v. 12.5.1999 – 20 U 62/98, NZG 2000, 159 (Aufhebung eines Zustimmungsvorbehalts bei VerfÅgungen zugunsten aller Gesellschafter); anders OLG Hamm v. 30.8.2001 – 27 U 26/01, NZG 2002, 783 = GmbHR 2001, 974 – fÅr den Fall eines Zustimmungsvorbehaltes zugunsten der Gesellschaft. 5 Schnorbus in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 53 GmbHG Rz. 30 (allerdings nur, wenn die Geschuftsanteile mit Nebenleistungspflichten oder Nachschusspflichten verbunden sind); Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 53 GmbHG Rz. 21. 6 BGH v. 3.4.2000 – II ZR 373/98, NJW 2000, 1713 = DStR 2000, 938 m. Anm. Goette = NZG 2000, 847 m. Anm. Ebbing (Urteil zu Verein, das sich auf Art. 101 Abs. 1 GG stÅtzt); Schnorbus in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 53 GmbHG Rz. 40. 7 Priester in Scholz, 11. Aufl. 2015, § 53 GmbHG Rz. 51. 8 Hoffmann in Michalski, 2. Aufl. 2010, § 53 GmbHG Rz. 135; Priester in Scholz, 11. Aufl. 2015, § 53 GmbHG Rz. 149; Schnorbus in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 53 GmbHG Rz. 68; Roth in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 53 GmbHG Rz. 36. 9 Roth in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 53 GmbHG Rz. 36. 10 Roth in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 53 GmbHG Rz. 40. 11 Hoffmann in Michalski, 2. Aufl. 2010, § 53 GmbHG Rz. 87, 88 m.w.N.; Schnorbus in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 53 GmbHG Rz. 73.

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Gesellschafter/Gesellschafterversammlung

– abweichende Ausgestaltung des GewinnverteilungsschlÅssels1; – EinfÅhrung eines fakultativen Beirats oder Aufsichtsrats, sofern dieser wesentliche Stimmrechte oder Kontrollrechte der Gesellschafter verdrungend wahrnimmt2. Die BeschlÅsse der Gesellschafter werden grds. in Gesellschafterversammlungen gefasst, jedoch lusst das Gesetz es auch zu, dass solche BeschlÅsse schriftlich gefasst werden dÅrfen, wenn alle Gesellschafter hiermit in Textform einverstanden sind (§ 48 Abs. 2 GmbHG). Dieses Verfahren wird auch schriftliches Verfahren oder Umlaufverfahren genannt. Zulussig und empfehlenswert ist auch die Aufnahme einer Bestimmung in der Satzung, wonach GesellschafterbeschlÅsse auch durch Fax-Schreiben oder E-Mail gefasst werden kÇnnen. Vielfach wird in den Satzungen zusutzlich noch aufgenommen, dass GesellschafterbeschlÅsse auch mÅndlich gefasst werden kÇnnen, was z.B. bei engen Familiengesellschaften durchaus angebracht sein kÇnnte. Andererseits soll der Beweiswert eines in einer Gesellschafterversammlung gefassten Beschlusses nicht verkannt werden. So kann es durchaus zu einem Streit zwischen den Gesellschaftern kommen, ob ein bestimmter Gesellschafterbeschluss mÅndlich gefasst worden ist oder nicht. Gesellschafterversammlungen kÇnnen bei Vorhandensein entsprechender Satzungsbestimmungen oder Einverstundnis aller Gesellschafter auch unter Einsatz des Internets abgehalten werden3.

320

Sieht die Satzung keine Regelung Åber das Beschlussverfahren vor, kÇnnen GesellschafterbeschlÅsse nicht außerhalb von Gesellschafterversammlungen und ohne die Einhaltung der Voraussetzungen des § 48 Abs. 2 GmbHG wirksam gefasst werden. Nach der Auffassung des BGH ist ein derart gefasster Gesellschafterbeschluss sogar bei allseitigem Einverstundnis aller Gesellschafter aufgrund des nicht durch das GmbHG bzw. die Satzung gedeckten Beschlussverfahrens unheilbar nichtig gemuß § 241 Nr. 1 AktG analog4. Um der Nichtigkeitsfolge vorzubeugen, sind hinreichend klare und zugleich flexible Satzungsbestimmungen vorzusehen, z.B. mit dem Inhalt, dass jede Art und Form der Abstimmung ausreicht, wenn sumtliche Gesellschafter zustimmen5.

321

1

2

3 4 5

Schnorbus in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 53 GmbHG Rz. 71; demgegenÅber kÇnnen Gewinn-Thesaurierungsklauseln, die faktisch auch zu einer wesentlichen Beschrunkung des Gewinnbezugsrechts des jeweiligen Gesellschafters fÅhren mit regulurer 3/4-Mehrheit ohne weitere Zustimmungserfordernisse gefasst werden, sofern dies gleichmußig fÅr alle Gesellschafter gilt, s. Schnorbus in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 53 GmbHG Rz. 71. Vgl. Wdlzholz, DStR 2003, 511 ff.; differenzierend Hoffmann in Michalski, 2. Aufl. 2010, § 53 GmbHG Rz. 140; vgl. Altmeppen in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 52 GmbHG Rz. 77 ff. zu den MÇglichkeiten, dem Beirat Kompetenzen so zuzuweisen, dass sie die Kompetenzen der Gesellschafter verdrungen. Vgl. Zwissler, GmbHR 2000, 28. BGH v. 16.1.2006 – II RZ 135/04, GmbHR 2006, 706 = RNotZ 2006, 350 m. Anm. Tebben; so auch Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 48 GmbHG Rz. 31; ZÇllner in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 48 GmbHG Rz. 42. K. Schmidt, NJW 2006, 2599; Tebben, RNotZ 2006, 352; Liese/Theusinger, GmbHR 2006, 682 ff. Wblzholz/Recnik

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Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

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Inwieweit Berater oder Vertreter zu Gesellschafterversammlungen zugelassen werden sollen und dort das Stimmrecht als Bevollmuchtigte ausÅben kÇnnen, ist problematisch1. Einerseits kann dies die Streitanfulligkeit der Gesellschafterversammlung fÇrdern, weil sich vermehrt um formaljuristische Dinge unterhalten und nicht mehr um die Sache des Unternehmens sachlich gerungen wird. Gleichzeitig kann die Anwesenheit von Beratern sehr fÇrderlich sein und vor allem den Sachverstand in wirtschaftlichen, steuerlichen und rechtlichen Dingen fÇrdern. Eine allgemeine Aussage verbietet sich daher. Am sinnvollsten erscheinen daher die Regelungen, nach denen die Beiziehung von Beratern stets zulussig ist und lediglich mit einer VorankÅndigungsfrist den Mitgesellschaftern und der Gesellschaft anzukÅndigen ist, um ggf. die MÇglichkeit von Waffengleichheit zu schaffen.

323

Typischerweise kann aus einem einheitlichen Geschuftsanteil nur einheitlich das Stimmrecht ausgeÅbt werden. Hult ein Gesellschafter mehrere Geschuftsanteile2, so steht einer uneinheitlichen StimmrechtsausÅbung jedenfalls dann nichts entgegen, wenn dafÅr ein anerkennenswertes BedÅrfnis besteht3. Dies ist regelmußig dann der Fall, wenn einzelne oder alle Geschuftsanteile treuhunderisch fÅr Dritte gehalten werden oder Stimmbindungsbeschrunkungen (z.B. beim Nießbrauch oder Pfandrecht am Geschuftsanteil) unterliegen4. Die Zulussigkeit einer gespaltenen StimmrechtsausÅbung sollte in der Satzung festgelegt werden. ! Formulierungsvorschlag: Grundsutzlich kann ein Gesellschafter sein Stimmrecht nur einheitlich ausÅben. Hat er mehrere Geschuftsanteile, so kann er das Stimmrecht hierfÅr auch fÅr jeden Geschuftsanteil unterschiedlich ausÅben. FÅr den Fall des Vorliegens eines besonderen Grundes, wie bei besonderen Belastungen, Stimmbindungsvertrugen oder Treuhandabreden, kann ein Gesellschafter auch die Stimmrechte fÅr einen oder mehrere einheitliche Geschuftsanteile getrennt ausÅben und damit fÅr einen einheitlichen Geschuftsanteil eine gespaltene Stimmabgabe vornehmen5.

324

GesellschafterbeschlÅsse kÇnnen im Einzelfall anfechtbar sein6, so wenn z.B. gegen die Treuepflicht oder gegen den gesellschaftsrechtlichen Grundsatz der Gleichbehandlung verstoßen wurde. Ein Gesellschafterbeschluss kann im Wege der Anfechtungsklage nur angegriffen werden, wenn das Gesellschafterversammlungsprotokoll nicht nur das tatsuchliche Verhalten der Gesellschafter bezÅglich der Abstimmung wiedergibt, sondern auch ein verbindlich festgestelltes rechtliches Beschlussergebnis enthalten ist (s. dazu Rz. 315), anderenfalls muss auf Feststellung geklagt werden, dass der beantragte Beschluss 1 2

6

FrÇhlich, GmbH-StB 2006, 307 ff. Dies dÅrfte seit |nderung des § 5 Abs. 2 Satz 1 GmbHG durch das MoMiG die Regel sein. ZÇllner in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 47 GmbHG Rz. 20. Koppensteiner/Gruber in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 47 GmbHG Rz. 40; K. Schmidt in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 47 GmbHG Rz. 72 m.w.N. Siehe Eickhoff, Die Praxis der Gesellschafterversammlung, 4. Aufl. 2006, Rz. 173 ff. Vgl. Geißler, GmbHR 2002, 520.

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Gesellschafter/Gesellschafterversammlung

Teil II

gefasst wurde1. Soll also der Gesellschafter A abberufen werden, so ist zunuchst festzuhalten, mit wie viel Stimmen fÅr und gegen den Antrag gestimmt worden ist. Sodann lautet das Beschlussergebnis bei Stimmenmehrheit: „Der Gesellschafter A ist mit sofortiger Wirkung als GeschuftsfÅhrer abberufen.“ Ein eventueller Ladungsmangel kann wirksam nur vor der Abstimmung gerÅgt werden – mit der Abstimmung ist er nach § 51 Abs. 3 GmbHG geheilt2. Zustundig fÅr die Anfechtungsklage gegen GesellschafterbeschlÅsse einer GmbH ist die Kammer fÅr Handelssachen am Çrtlich zustundigen LG3. Einstweiliger Rechtsschutz wird grds. nicht gewuhrt4. Das Gesetz sieht fÅr die Anfechtung von GesellschafterbeschlÅssen einer GmbH keine Anfechtungsfrist vor. Sieht der Gesellschaftsvertrag keine Frist fÅr die AusÅbung der Anfechtung vor, ist grds. die Monatsfrist des § 246 Abs. 1 AktG einzuhalten, sofern der Einhaltung der Frist nicht zwingende Umstunde entgegenstehen5. Eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Anfechtungsfrist sollte die Monatsfrist des § 246 Abs. 1 AktG nicht unterschreiten6; eine ZweiWochen-Frist ist zu kurz7. Problematisch ist insoweit, wann diese Frist zu laufen beginnt8. Die Frist sollte nicht zu laufen beginnen, bevor der Gesellschafter von dem Beschlussergebnis sichere Kenntnis erlangt hat. Dies wird insbesondere durch zbersendung des Protokolls der Gesellschafterversammlung erreicht9. Um den mÇglichen Einwand abzuschneiden, man habe das Beschlussergebnis nicht mitgeteilt bekommen, muss dafÅr Sorge getragen werden, dass der Zugang des Protokolls bei den Gesellschaftern nachgewiesen werden kann. Bei Bedarf sollte die Zustellung durch den Gerichtsvollzieher nach § 132 Abs. 2 BGB erfolgen, um den Zugang zweifelsfrei zu dokumentieren.

325

Besonders schwerwiegende Mungel eines Beschlusses, so wie sie in § 241 AktG aufgefÅhrt sind, machen den Beschluss nicht nur anfechtbar, sondern nichtig.

326

Der BGH hat frÅher die Auffassung vertreten, dass Streitigkeiten Åber die Anfechtung oder Richtigkeit eines Beschlusses bei Kapitalgesellschaften wie einer GmbH nicht schiedsfkhig sind, also einem Schiedsgericht schon gar nicht zugewiesen werden kÇnnen10. Von dieser Auffassung hat der BGH sich jedoch 2009 gelÇst und lusst Schiedsgerichtsvereinbarungen seitdem auch fÅr Beschlussmungelstreitigkeiten zu, wenn die jeweilige Schiedsvereinbarung, als Unterfall des Prozessvertrags am Maßstab des § 138 Abs. 1 BGB gemessen, ein Mindestmaß an Mitwirkungs- und RechtsschutzmÇglichkeiten der von der

327

1 2 3 4 5

BGH v. 13.11.1995 – II ZR 288/94, DStR 1996, 387. BGH v. 25.11.2002 – II ZR 69/01, GmbHR 2003, 171 m. Komm. Riehm. OLG MÅnchen v. 14.9.2007 – 31 AR 211/07, GmbHR 2007, 1108. Siehe Nietsch, GmbHR 2006, 393 ff. BGH v. 13.7.2009 – II ZR 272/08, NZG 2009, 1110 unter Hinweis auf die st. Rspr. des Senats. 6 Vgl. BGH v. 13.2.1995 – II ZR 15/94, GmbHR 1995, 303; vgl. auch die zbersicht bei Nehls, GmbHR 1995, 703; Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, Anh. § 47 GmbHG Rz. 60. 7 OLG Schleswig v. 29.1.1998 – 5 U 125/96, GmbHR 1998, 892. 8 BGH v. 15.6.1998 – II ZR 40/97, GmbHR 1998, 892. 9 OLG Bremen v. 9.4.2010 – 2 U 107/09, GmbHR 2010, 1152. 10 BGH v. 29.3.1996 – II ZR 124/95, NJW 1996, 1753 = GmbHR 1996, 437. Wblzholz/Recnik

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Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

Schiedsvereinbarung betroffenen Gesellschafter gewuhrleistet1. Der BGH hat folgende Mindestanforderungen formuliert: 327.1

Die Schiedsgerichtsvereinbarung muss entweder mit Zustimmung sumtlicher Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag verankert sein oder auf einer außerhalb der Satzung getroffenen Abrede sumtlicher Gesellschafter und der Gesellschaft beruhen.

327.2

Die Schiedsgerichtsvereinbarung muss gewuhrleisten, dass alle Beschlussmungelstreitigkeiten, die denselben Streitgegenstand betreffenden, ausschließlich bei einem Schiedsgericht konzentriert werden.

327.3

Jeder Gesellschafter muss Åber die Einleitung und den Verlauf des Schiedsverfahrens so informiert werden, dass er in der Lage ist, an dem Verfahren zumindest als Nebenintervenient teilzunehmen.

327.4

Die Auswahl der Schiedsrichter muss durch eine neutrale Stelle erfolgen. Anderenfalls darf die Auswahl und Bestellung nur unter Mitwirkung sumtlicher Gesellschafter erfolgen. Das Mitwirkungsrecht muss insbesondere vorsehen, dass die Bestimmung der Parteischiedsrichter von einer Vorabunterrichtung sumtlicher Gesellschafter abhungig gemacht wird.

327.5

Die Deutsche Institution fÅr Schiedsgerichtsbarkeit (DIS) hat Ergunzende Regelungen fÅr Gesellschaftsrechtliche Streitigkeiten (ERGeS)2 formuliert, die den Gesellschaftern ein Regelwerk fÅr die DurchfÅhrung eines Schiedsverfahrens in gesellschaftsrechtlichen Streitigkeiten an die Hand geben3.

2. Stimmrecht 328

Das Gesetz sieht vor, dass sich das Stimmrecht nach der HÇhe des Geschuftsanteils richtet. So gewuhrt ein Euro jeweils eine Stimme (§ 47 Abs. 2 GmbHG). In der Praxis finden sich noch immer Satzungen (etwa von Komplementurgesellschaften), in denen 50 Euro eines Geschuftsanteils eine Stimme gewuhren. Derartige Satzungsbestimmungen, die auf die frÅhere Regelung des § 47 Abs. 2 GmbHG a.F. zurÅckgehen, sind grundsutzlich unschudlich, sollten bei nuchster Gelegenheit dennoch angepasst werden. ! Hinweis: Zur Vermeidung von Anerkennungsschwierigkeiten sollte mit einer Teilung der Geschuftsanteile auch die entsprechende Satzungsbestimmung im Wege der Satzungsunderung angepasst werden.

329

Die Vorschrift des § 47 Abs. 2 GmbHG ist nicht zwingend. FÅr die Gesellschafter besteht ein erheblicher Gestaltungsspielraum, um den Interessen des Einzelfalles gerecht zu werden. So kann z.B. ein Geschuftsanteil – abweichend von seiner Kapitalbeteiligung – mit einem hÇheren Stimmrecht ausgestattet sein. Ein solches Vorzugsstimmrecht kÇnnte z.B. angebracht sein, wenn eine Gesell1

2 3

BGH v. 6.4.2009 – II ZR 255/08, DStR 2009, 1043 = NJW 2009, 1962. Siehe hierzu BÇttcher/Fischer, NZG 2011, 601; BÇttcher/Helle, NZG 2009, 700; Nietsch, ZIP 2009, 2269; Lilja/Schaper/Schwedt, NZG 2009, 1281; Hafner/Witte, DStR 2009, 2052; Nolting, NotBZ 2009, 241; Wolff, NJW 2009, 2021. Siehe NZG 2009, 1296. Swedt/Lilja/Schaper, NZG 2009, 1281; kritisch NÇlting, GmbHR 2011, 1017.

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Gesellschafter/Gesellschafterversammlung

schaft aus drei Gesellschaftern mit einem Anteil von jeweils 1/3 besteht, jedoch einer der Gesellschafter der Initiator und der eigentliche Unternehmensleiter ist, wuhrend die anderen Gesellschafter sich mehr oder weniger auf eine Kapitalbeteiligung beschrunken. In diesem Falle kÇnnte es im Interesse straffer UnternehmensfÅhrung liegen, die Gesellschafter zwar alle im gleichen Verhultnis am Ertrag und VermÇgen der Gesellschaft zu beteiligen, jedoch dem genannten Gesellschafter ein Vorzugsstimmrecht i.H.v. 51 % der Stimmen einzuruumen. |hnliche zberlegungen sind anzustellen, wenn FamilienangehÇrige in die Gesellschaft aufgenommen werden und allmuhlich an das Unternehmen herangefÅhrt werden sollen. Ein vÇlliges Abweichen von der Kapitalbeteiligung und nur auf die Kopfzahl abzustellen, kann z.B. bei einer Freiberufler-GmbH angebracht sein. Hier wÅrde dann abweichend von der Kapitalbeteiligung einem jedem Gesellschafter ein gleich hohes Stimmrecht zustehen. ! Hinweis: Abweichend vom Kapitalanteil kann einzelnen Gesellschaftern ein Vorzugsstimmrecht eingeruumt werden. In der Satzung muss dann klar zum Ausdruck gebracht werden, ob es sich um ein vererbliches, Åbertragbares oder personengebundenes Recht handelt. Speziell in Familienstamm-GmbH ist es Åblich, zur Sturkung des Stammprinzips in der Gesellschaft den Inhabern von Geschuftsanteilen eines bestimmten Stammes nur die einheitliche StimmrechtsausÅbung zu gestatten1. Dies kann auch sinnvoll sein, um eine erbschaftsteuerliche Poolabrede i.S.d. § 13b ErbStG in der Satzung abzusichern, da so die einheitliche Abstimmung erzwungen werden kann. In derartigen Fullen sollte die Satzung auch die Folge der satzungswidrig unterschiedlichen Stimmabgabe normieren – sinnvollerweise Enthaltung. MÇglich wure aber auch die Wertung als Ablehnung des Beschlusses.

330

Soll einem einzelnen Gesellschafter (z.B. Kapitalgeber) zwar keine Stimmrechtsmajoritut eingeruumt werden, jedoch bestimmte Entscheidungen der Gesellschaft nicht gegen seinen Willen getroffen werden kÇnnen, so kann die Wirksamkeit eines Gesellschafterbeschlusses auch an die Zustimmung dieses Gesellschafters gebunden werden (Vetorecht). Hat z.B. der Senior-Gesellschafter der Gesellschaft ein GrundstÅck mietweise Åberlassen und baut er seine Gesellschafterstellung zugunsten seiner Nachfolger allmuhlich ab, so dass ihm nur noch 25 % der Geschuftsanteile verbleiben, so ist eine sputere Beendigung oder |nderung des Mietvertrages in die Zustundigkeit der GeschuftsfÅhrung gestellt. Da er keine Stimmrechtsmajoritut mehr hat, kann er eine ihm nachteilige GeschuftsfÅhrungsmaßnahme bezÅglich des Mietvertrages nicht verhindern. In der Satzung kÇnnte deshalb vorgesehen werden, dass eine |nderung oder Beendigung dieses Mietvertrages eines Gesellschafterbeschlusses und der Zustimmung des betreffenden Senior-Gesellschafters bedarf. Damit kÇnnte letztlich erreicht werden, dass der Mietvertrag, der mÇglicherweise die Versorgungsbasis fÅr den Senior-Gesellschafter darstellt, auf Dauer bestandskruftig bleibt.

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Siehe Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 47 GmbHG Rz. 9. Wblzholz/Recnik

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! Hinweis: Die Rechtsstellung von Minderheitsgesellschaftern kann fÅr Einzelmaßnahmen dadurch versturkt werden, dass fÅr die Wirksamkeit bestimmter GesellschafterbeschlÅsse deren Zustimmung erforderlich ist. 332

Die Verlagerung der Machtstruktur einer Gesellschaft, unabhungig von den Geschuftsanteilen, kann auch dadurch erreicht werden, dass der Geschkftsanteil bestimmter Gesellschafter stimmrechtslos ist1. Der Ausschluss des Stimmrechts kann sogar fÅr Satzungsunderungen und sonstige GrundlagenbeschlÅsse geschaffen werden und dort Geltung haben. Allerdings muss die Stimmrechtslosigkeit des Anteils vor Eintritt des betreffenden Gesellschafters in die Gesellschaft in der Satzung verankert sein oder mit Zustimmung des Betroffenen beschlossen werden, § 53 Abs. 3 GmbHG analog2. Nicht erforderlich ist, dass stimmrechtslose Geschuftsanteile mit einem Gewinnvorzug – so wie in § 139 Abs. 1 AktG fÅr die AG festgelegt – verbunden sein mÅssen3. Durch stimmrechtslose Anteile entsteht immer wieder die Illusion, dass diese Gesellschafter stets nicht mitbestimmen kÇnnten. Dies ist jedoch ein Irrtum. Es gibt immer wieder rechtliche Gegebenheiten, in denen bestimmte Maßnahmen nur mit Zustimmung der stimmrechtslosen Gesellschafter durchgefÅhrt werden kÇnnen, so beispielsweise4 – – – –

Verschmelzungen im Fall des § 13 Abs. 2 UmwG, Satzungsunderungen i.S.d. § 53 Abs. 3 GmbHG, Verschmelzungen i.S.d. § 51 GmbHG, EinfÅhrung von weiteren Sonderrechten oder Nachschusspflichten, die auch den Stimmrechtslosen treffen kÇnnen.

333

Die stimmrechtslosen Gesellschafter sind trotz des Ausschlusses vom Stimmrecht stets zu den Gesellschafterversammlungen zu laden, haben dort Redeund Teilnahmerecht und kÇnnen uneingeschrunkt von ihrem Informationsrecht nach § 51a GmbHG Gebrauch machen5. Ist all dies unerwÅnscht, so sollten eher stille Beteiligungen oder partiarische Darlehen eingesetzt werden.

334

Gesellschafter, die durch entsprechende Satzungsbestimmungen ein besonders starkes Stimmrecht und Stimmgewicht haben, unterliegen einer besonders stark ausgeprugten Bindung nach der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht, da eine besondere Gefahr des Machtmissbrauchs besteht. Jedoch gelten auch fÅr stimmrechtslose Gesellschaftsanteile die Grenzen des § 138 BGB. So darf der Gesellschaftsanteil nicht skmtlicher Gesellschaftsrechte beraubt werden6. So ist bei Ausschluss vom Stimmrecht, vom Gewinnbezugsrecht sowie zusutzlichen Kontroll- und Informationsrechten die Grenze des Zulussigen Åberschrit1

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AusfÅhrlich C. Schdfer, GmbHR 1998, 113 ff. und GmbHR 1998, 168 ff.; K. Schmidt in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 47 GmbHG Rz. 11; BGH v. 14.7.1954 – II ZR 342/53, BGHZ 14, 264 (269) = GmbHR 1954, 125; ebenso Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 47 GmbHG Rz. 54. K. Schmidt in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 47 GmbHG Rz. 11. Schdfer, GmbHR 1998, 113 (118). Siehe auch C. Schdfer, GmbHR 1998, 168 (169). K. Schmidt in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 47 GmbHG Rz. 11. Kanzleiter in Kersten/BÅhling, Formularbuch und Praxis der freiwilligen Gerichtsbarkeit, 24. Aufl. 2014, § 145 Rz. 22.

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Gesellschafter/Gesellschafterversammlung

ten. In einem Einzelfall hat der BGH1 jedoch den Ausschluss vom Gewinnbezugsrecht und vom Stimmrecht fÅr statthaft gehalten. Gesellschafter sind vom Stimmrecht ausgeschlossen, wenn sie durch die Beschlussfassung entlastet2 oder von einer Verbindlichkeit befreit werden sollen. Gleiches gilt bei der Beschlussfassung, die die Vornahme eines Rechtsgeschuftes oder die Einleitung oder Erledigung eines Rechtsstreites mit dem betreffenden Gesellschafter zum Gegenstand haben (§ 47 Abs. 4 GmbHG). Dieses Verbot kann im Einzelfall auch dann eingreifen, wenn ein vom Stimmrecht ausgeschlossener Gesellschafter missbruuchlich seinen Geschuftsanteil auf einen nahen AngehÇrigen Åbertrugt, um so das Stimmverbot mittelbar zu umgehen3. Dieser Stimmrechtsausschluss gilt aber nicht fÅr sog. Sozialakte. Dies sind BeschlÅsse, die das Gesellschaftsleben betreffen. So darf der betreffende Gesellschafter bei der Bestellung oder Abberufung als GeschuftsfÅhrer selbst mitstimmen. Wird dies nicht gewÅnscht, mÅsste Entsprechendes in der Satzung niedergelegt werden. Andererseits ist es aber auch mÇglich, den gesetzlichen Stimmrechtsausschluss fÅr mit dem Gesellschafter vorzunehmende Rechtsgeschufte abzubedingen4. An diese MÇglichkeit sollte insbesondere der beherrschende Gesellschafter denken, der mit der GmbH in irgendwelchen Rechtsbeziehungen steht. Es ist ein gefuhrlicher Trugschluss, wenn der beherrschende Gesellschafter, der z.B. gleichzeitig seiner Gesellschaft ein GrundstÅck vermietet, der Meinung ist, er kÇnne bei sputeren |nderungen des Mietvertrages kraft seiner Stimmrechtsmajoritut den Inhalt des Mietvertrages bestimmen. Nach § 47 Abs. 4 GmbHG ist er in diesem Falle vom Stimmrecht ausgeschlossen. Der Minderheitsgesellschafter wÅrde somit Åber die Modalituten des Mietvertrages letztlich befinden, auch wenn es sich hierbei um eine bloße GeschuftsfÅhrungsmaßnahme ohne Zustimmungserfordernis der Gesellschafterversammlung handelt. Denn WeisungsbeschlÅsse sind nicht ausgeschlossen. Eine Treuepflicht des Minderheitsgesellschafters, die es ihm gebietet, sein Stimmrecht positiv auszuÅben, wird nur in ganz engen Grenzen angenommen5. Diese Problematik tritt besonders in Betriebsaufspaltungsfullen auf, in denen an der Betriebs-GmbH Gesellschafter beteiligt sind, die nicht gleichzeitig Gesellschafter des Besitzunternehmers sind. Im Konzern kann das Stimmrecht fÅr Geschuftsanteile einer abhungigen GmbH ausgeschlossen sein6. Die Grenze der Abdingbarkeit des § 47 Abs. 4 GmbHG verluuft nach herrschender Meinung dort, wo Maßnahmen gegen einen Gesellschafter aus wichtigem Grund getroffen werden sollen, seine Entlastung betroffen ist oder der Gesellschafter von einer Verbindlichkeit befreit werden soll. Im zbrigen ist § 47 Abs. 4 GmbHG nach Åberwiegender Meinung dispositiv. 1 2 3 4 5 6

BGH v. 14.7.1954 – II ZR 342/53, BGHZ 14, 264 = GmbHR 1954, 125 – eher ein Sonderfall, da die Regelung nur fÅr einen von mehreren Gesellschaftsanteilen der Gesellschafter galt. Siehe Schwichtenberg, GmbHR 2007, 400 ff. Siehe OLG SaarbrÅcken v. 7.2.2007 – 1 U 243/06-73, DStR 2007, 916. Vgl. Bacher, GmbHR 2001, 133; OLG Hamm v. 5.11.2002 – 27 U 15/02, GmbHR 2003, 415. BGH v. 9.12.1991 – 8 U 78/91, GmbHR 1992, 612. OLG Brandenburg v. 20.9.2000 – 7 U 71/00, GmbHR 2001, 624. Wblzholz/Recnik

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Die Abspaltung des Stimmrechts vom Geschuftsanteil und Schaffung selbstundiger Stimmrechte unabhungig vom Geschuftsanteil ist nach wohl herrschender Meinung unzulussig1. MÇglich soll hingegen eine LegitimationsÅbertragung sein, bei der ein Nichtgesellschafter als Nichtberechtigter mit Zustimmung des Gesellschafters handelt2. Ferner ist es aber mÇglich, auch ohne Schaffung von stimmrechtslosen Geschuftsanteilen oder Mehrstimmrechtsanteilen die Machtverhultnisse in einer Gesellschaft durch sog. Stimmbindungsvereinbarung zu verschieben. Darunter sind rechtsgeschuftliche Vereinbarungen Åber zukÅnftiges Abstimmungsverhalten zu verstehen3. Die wichtigste Art einer Stimmbindungsvereinbarung ist der sog. Treuhandvertrag. Dass Treuhandvereinbarungen Åber GmbH-Geschuftsanteile zulussig sind, ist unbestritten. Sie kÇnnen aber durch Vinkulierungsklauseln von der Zustimmung der Åbrigen Gesellschafter abhungig gemacht werden4. Abgesehen von reinen Treuhandvertrugen kÇnnen jedoch auch Vereinbarungen Åber eine gemeinschaftliche Abstimmung durch einen Stimmrechtspool getroffen werden. Ein Stimmbindungsvertrag bedarf keiner Form und wirkt nur schuldrechtlich5. Auch die Rechtsprechung hat die Zulussigkeit von Stimmbindungsvereinbarungen zugelassen, dies sogar auch zugunsten außenstehender Dritter, also Nichtgesellschaftern6. Zur Durchsetzung von Stimmbindungsvereinbarungen s. die einschlugige Literatur7.

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Stimmbindungsvertruge sind nicht grenzenlos zulussig. Einerseits kann ein Abstimmungsverbot in eigenen Angelegenheiten, beispielsweise gem. § 47 Abs. 4 GmbHG nicht durch einen Stimmbindungsvertrag ausgehÇhlt oder umgangen werden. Eine entsprechende Vereinbarung wure nichtig, der Beschluss anfechtbar. Ferner wure die Vereinbarung eines Stimmenkaufes ebenfalls nichtig, weil sittenwidrig8.

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Bei Einladung zur Gesellschafterversammlung sind auch die Gesellschafter einzuladen, denen entweder generell kein Stimmrecht zusteht oder aber die bei den zur Abstimmung anstehenden Tagungsordnungspunkten vom Stimmrecht ausgeschlossen sind9. Ein ohne Einladung dieser Gesellschafter gefasster Gesellschafterbeschluss ist nichtig. 1 2 3 4 5 6 7 8 9

K. Schmidt in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 47 GmbHG Rz. 20. OLG Celle v. 15.11.2006 – 9 U 59/06, GmbHR 2007, 318. Ob es dieser Rechtsfigur bedarf, kann bezweifelt werden, da dies eher einem vollmachtlosen Vertreter mit Genehmigung entspricht – oder einer Vollmacht. MÅller, GmbHR 2007, 113 ff.; Koppensteiner/Gruber in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 47 GmbHG Rz. 28. BGH v. 10.5.2006 – II ZR 209/04, GmbHR 2006, 875; BGH v. 12.12.2005 – II ZR 330/04, GmbHR 2006, 875; Heckschen, GmbHR 2007, 198 (200). Vgl. dazu auch ausfÅhrlich und kritisch Tebben, GmbHR 2007, 63 ff. Koppensteiner/Gruber in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 47 GmbHG Rz. 28. BGH v. 7.2.1983 – II ZR 25/82, ZIP 1983, 432; BGH v. 27.10.1986 – II ZR 240/85, GmbHR 1987, 94 = WM 1987, 71 (72). MÅller, GmbHR 2007, 113 (116). Vgl. Koppensteiner/Gruber in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 47 GmbHG Rz. 33. BGH v. 28.1.1985 – II ZR 79/84, GmbHR 1985, 256.

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! Hinweis: Bedarf es fÅr den Abschluss eines Geschuftes gegenÅber einem Gesellschafter eines Gesellschafterbeschlusses, so ist der betreffende Gesellschafter vom Stimmrecht ausgeschlossen. Das gilt auch fÅr den beherrschenden Gesellschafter. Durch Satzung kann der Stimmrechtsausschluss weitgehend aufgehoben werden. Zur steuerlichen Bedeutung des Stimmrechts vgl. Rz. 679 ff.

3. Informationsrecht Nach § 51a GmbHG kann jeder Gesellschafter, selbst wenn er nur mit einem Minianteil beteiligt ist, von den GeschuftsfÅhrern Auskunft Åber alle Angelegenheiten der Gesellschaft verlangen und unabhungig davon die BÅcher und Schriften der Gesellschafter einsehen1. Das Auskunfts- und Einsichtsrecht kann jederzeit, also auch außerhalb der Gesellschafterversammlung, geltend gemacht werden. Es bedarf dazu keiner BegrÅndung durch den Gesellschafter. Er braucht also insbesondere nicht einen wichtigen Grund fÅr die begehrte Auskunft bzw. Einsicht darzulegen. Die Grenze des Rechtes ist erreicht, wenn Rechtsmissbrauch anzunehmen ist2. Dieses Recht umfasst auch das Recht zur Fertigung von Kopien der maßgeblichen Unterlagen3. Ein ausgeschiedener Gesellschafter hat das Recht zur Information nach § 51a GmbHG grds. nicht mehr4. Dem Gesellschafter kÇnnen nicht im Wege eines ZurÅckbehaltungsrechts gegen den Anspruch nach § 51a GmbHG gegenluufige Zahlungs- oder AuskunftsansprÅche entgegengehalten werden5.

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Das Gesetz selbst sieht die MÇglichkeit der Auskunftsverweigerung nur dann vor, wenn zu besorgen ist, dass der Gesellschafter sie zu gesellschaftsfremden Zwecken verwenden und dadurch der Gesellschaft einen nicht unerheblichen Nachteil zufÅgen kÇnnte (§ 51a Abs. 2 GmbHG). Der GeschuftsfÅhrer darf dem Gesellschafter gegenÅber die Weigerung nur aussprechen, wenn zuvor ein diesbezÅglicher Gesellschafterbeschluss ergangen ist. Auch die Tutigkeit in einem vergleichbaren Geschuftsfeld wie dem der Gesellschaft allein rechtfertigt die Verweigerung nicht6. Im Einzelfall kann das Missbrauchsrisiko auch dadurch vermieden werden, indem die Auskunft an einen zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten neutralen Dritten als Treuhunder verlangt wird7.

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Das in § 51a GmbHG geregelte Auskunfts- und Einsichtsrecht ist zwingendes Recht und kann durch die Satzung nicht abbedungen oder eingeschrunkt werden (§ 51a Abs. 3 GmbHG). So kann das Informationsrecht weder von einem

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1 2 3 4 5 6 7

Siehe dazu Schneider, GmbHR 2008, 638 ff.; OLG Schleswig v. 29.2.2008 – 5 W 68/07, GmbHR 2008, 434. Vgl. Meilicke/Hollands, GmbHR 2000, 964. OLG MÅnchen v. 12.1.2005 – 7 U 3691/04, GmbHR 2005, 624. Schneider, GmbHR 2008, 638 (638). OLG Frankfurt v. 7.8.2007 – 20 W 104/07, GmbHR 2008, 592. OLG MÅnchen v. 12.1.2005 – 7 U 3691/04, GmbHR 2005, 624 (625). Differenzierend und fÅr Abwugung im Einzelfall OLG MÅnchen v. 11.12.2007 – 31 Wx 48/07, GmbHR 2008, 104. OLG MÅnchen v. 11.12.2007 – 31 Wx 48/07, GmbHR 2008, 104. Wblzholz/Recnik

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vorgeschalteten Beschluss der Gesellschafterversammlung abhungig gemacht noch zeitlich begrenzt – z.B. auf eine Stunde im Monat oder auf das Wochenende – werden1. Bestritten ist auch, ob die Satzung das Einsichtsrecht nur einem sachverstundigen Dritten zugestehen kann2. U.E. wÅrde durch eine solche Satzungsbestimmung das Einsichtsrecht des Gesellschafters unzulussig beschnitten, denn der Gesellschafter wÅrde so zu einem Kostenaufwand gezwungen, den er mÇglicherweise nicht tragen kann oder nicht tragen will. 342

Allerdings sollte in der Satzung eine besondere Bestimmung Åber die Verschwiegenheitspflicht des Gesellschafters aufgenommen werden. Darin kÇnnte u.a. vorgesehen werden, dass bei nachhaltigem oder schwerwiegendem Verstoß gegen die Verschwiegenheitspflicht, insbesondere bei der unbefugten Weitergabe an Dritte von Kenntnissen, die der Gesellschafter durch Auskunft oder Einsicht erlangt hat, der Gesellschafter aus der Gesellschaft ausgeschlossen wird. ! Hinweis: Das Auskunfts- und Einsichtsrecht steht jedem Gesellschafter zu, auch dem Mini-Gesellschafter. Verschwiegenheitspflicht und bei Verstoß hiergegen den Ausschluss des Gesellschafters in die Satzung aufnehmen.

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Die Durchsetzung des Anspruchs auf Information richtet sich nach § 51b GmbHG3.

4. Wettbewerbsverbot Zum Steuerrecht s. Rz. 1595. 344

Obwohl weder fÅr den Gesellschafter einer GmbH noch fÅr den GeschuftsfÅhrer ein Wettbewerbsverbot im Gesetz verankert ist, besteht Einigkeit, dass sowohl der Gesellschafter einer GmbH unter bestimmten Voraussetzungen als auch der GeschuftsfÅhrer – unabhungig davon, ob er Gesellschafter ist oder nicht – einem Wettbewerbsverbot unterliegen. BegrÅndet wird dies damit, dass § 112 HGB, der ein Wettbewerbsverbot fÅr Personengesellschafter einer OHG vorsieht, nur eine Konkretisierung einer allgemeinen gesellschaftlichen Treuepflicht darstelle und somit jeden Gesellschafter treffen kÇnne, auch den GmbH-Gesellschafter, wenn er maßgeblichen Einfluss auf die GeschuftsfÅhrung auszuÅben vermag4. Bestimmenden Einfluss wird man bereits dann annehmen kÇnnen, wenn die Gesellschaftsbeteiligung ins Gewicht fullt, jedenfalls also dann, wenn es sich um eine Mehrheitsbeteiligung handelt, mÇglicherweise aber auch schon bei Beteiligungen, die unter 50 % liegen (z.B. 40 %)5. Bei einem Stimmenanteil von jeweils nur einem Drittel ist von einem 1 2 3 4 5

Vgl. auch OLG Hamburg v. 20.6.2001 – 11 W 41/01, GmbHR 2002, 913. Lutter/Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 51a GmbHG Rz. 34. Siehe B. Schneider, GmbHR 2008, 638 (643). Wiesbrock/WÅbbelsmann, GmbHR 2005, 519; BGH v. 5.12.1983 – II ZR 242/82, GmbHR 1984, 203. Ablehnend bei 50 %iger Beteiligung hingegen OLG Karlsruhe v. 6.11.1998 – 15U 179/97, GmbHR 1999, 539.

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Gesellschafter/Gesellschafterversammlung

maßgeblichen Einfluss regelmußig nicht auszugehen1. Die Annahme eines Wettbewerbsverbots zu Lasten von reinen Gesellschaftern sollte jedoch nur sehr zurÅckhaltend angenommen werden2. Der Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer unterliegt dagegen immer einem Wettbewerbsverbot. Die Grenze zwischen den zulussigen Geschuften und einem Verstoß gegen ein Wettbewerbsverbot wird in der Regel durch die sog. Geschkftschancenlehre3 gezogen. Danach ist es einem Gesellschafter nur untersagt, der GmbH konkrete Geschuftschancen zu entziehen. Im zbrigen ist es regelmußig einem Gesellschafter befugt, ebenfalls außerhalb des Unternehmensgegenstandes der GmbH geschuftlich tutig zu sein.

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Die Gesellschafter werden bei GrÅndung der GmbH prÅfen mÅssen, welche Bedeutung sie dem Wettbewerbsverbot beimessen. Gerade im Dienstleistungsgewerbe dÅrfte dem Wettbewerbsverbot eine gesteigerte Bedeutung zukommen. Im Hinblick auf die bestehende Unsicherheit, wann ein Wettbewerbsverbot bei einem Gesellschafter eingreift, sollte in den Fullen, in denen dem Wettbewerbsverbot eine gesteigerte Bedeutung zukommt, eine entsprechende Regelung in die Satzung aufgenommen werden. Es sollte aber auch daran gedacht werden, dass in die Satzung ebenso eine pffnungsklausel eingebracht wird, wonach durch Gesellschafterbeschluss der einzelne Gesellschafter entgeltlich oder unentgeltlich vom Wettbewerbsverbot befreit werden kann. Dies ist vielfach bei Familiengesellschaften aus steuerlichen GrÅnden erforderlich, wenn sputer dem beherrschenden Gesellschafter (z.B. dem Ehemann) gestattet werden soll, eine Wettbewerbstutigkeit auf eigene Rechnung zu gestatten. Eine solche {ffnungsklausel sollte in die Satzung auch dann aufgenommen werden, wenn ansonsten in der Satzung eine Regelung Åber das Wettbewerbsverbot nicht getroffen wird. Denn der beherrschende Gesellschafter unterliegt dem Wettbewerbsverbot auch dann, wenn es nicht in der Satzung aufgenommen worden ist.

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! Hinweis: Der vom Wettbewerbsverbot zu befreiende Gesellschafter ist vom Stimmrecht ausgeschlossen. Weiterhin ist an ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot zu denken. Weder der Gesellschafter noch der GeschuftsfÅhrer unterliegt einem nachvertraglichen Wettbewerbsverbot. Das nachvertragliche Wettbewerbsverbot bezÅglich Gesellschafter muss bei Bedarf in der Satzung aufgenommen werden, wuhrend entsprechende Regelungen fÅr den GeschuftsfÅhrer in den GeschuftsfÅhrervertrag aufzunehmen sind. Gerade bei nachvertraglichen Wettbewerbsverboten ist ein besonderes Augenmerk auf die Grundrechtsrelevanz im Hinblick auf die BerufsausÅbungsfreiheit zu legen. Der Eingriff sollte so gering wie mÇglich und zumutbar gehalten werden. Insbesondere sollte im Regelfall das nachvertragliche Wettbewerbsverbot auf bisherige Kunden der Gesellschaft und auf den kon1 2 3

Siehe zur KG OLG Frankfurt v. 17.3.2009 – 11 U 61/08, GmbHR 2009, 884; uhnlich restriktiv auch OLG MÅnchen v. 11.11.2010 – U (K) 2143/10, GmbHR 2011, 137. Siehe auch OLG Karlsruhe v. 10.1.2006 – 8 U 27/05, GmbHR 2006, 883. Siehe dazu Steck, GmbHR 2005, 1157 ff., der allerdings Wettbewerbsverbot und Geschuftschancenlehre als zwei unterschiedliche, nebeneinanderstehende Ausprugungen der Treuepflicht sieht. Wblzholz/Recnik

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kret ausgeÅbten sachlichen und ruumlichen Tutigkeitsbereich der Gesellschaft beschrunkt werden. Eine zeitliche Limitierung ist meist zusutzlich geboten. Sie sollte 2 Jahre nicht Åberschreiten. Nicht erforderlich ist hingegen, dass dem GeschuftsfÅhrer fÅr die Dauer des nachvertraglichen Wettbewerbsverbot eine Karenzentschudigung versprochen und sputer gezahlt werden muss, da die Vorschriften der §§ 74 ff. HGB grds. nicht fÅr den GeschuftsfÅhrer einer GmbH gelten1. ! Hinweis: Nach Ausscheiden des Gesellschafters oder GeschuftsfÅhrers besteht kein automatisch wirkendes Wettbewerbsverbot. Ein solches bedarf der Aufnahme in der Satzung bzw. dem GeschuftsfÅhrervertrag. 348

In den entsprechenden Klauseln Åber ein Wettbewerbsverbot sollte nach MÇglichkeit eine Vertragsstrafe fÅr den Fall eines Verstoßes vorgesehen sein, da ein Schaden der Gesellschaft in vielen Fullen nicht ohne weiteres nachweisbar ist. Schließlich sollten die Gesellschafter bzw. die GeschuftsfÅhrer dazu verpflichtet werden, der Gesellschaft Einsicht in die Unterlagen zu gewuhren, die Åber die Art und Weise und Umfang des Wettbewerbsverstoßes Auskunft geben, um so ggf. einen Schadensersatzanspruch der Gesellschaft vorbereiten zu kÇnnen, wenn dieser hÇher sein sollte als die Vertragsstrafe.

5. Entnahmerecht 349

Vielfach werden GmbH von Personen gegrÅndet, die bereits unternehmerisch tutig sind, sei es dass sie ihr Einzelunternehmen oder ihre Personengesellschaft nunmehr in eine GmbH umwandeln. Als Einzelunternehmer oder Personengesellschafter waren sie es gewÇhnt, Entnahmen aus dem Unternehmen zu tutigen. Hierin liegt einer der wichtigen Unterschiede zur GmbH. Die Gesellschafter einer GmbH erhalten GewinnausschÅttungen (§ 29 GmbHG). Es ist ihnen auch gestattet, VorabausschÅttungen auf den zu erwartenden Gewinn zu beschließen (s. Rz. 493). Verstundlich ist es, dass die Gesellschafter außerhalb dieser fÇrmlichen Gewinnzuweisungen darauf bedacht sind, mÇglichst ohne Beachtung von FÇrmlichkeiten Entnahmen aus dem GmbH-VermÇgen zu tutigen. Gegen ein solches allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Gewinnquote zustehenden Entnahmerecht lusst sich auch grds. nichts einwenden, wenn damit nicht die Kapitalschutzvorschriften verletzt werden. Doch gerade hierin liegt die Problematik, im Einzelfall festzustellen, ob eine Entnahme zu diesem Zeitpunkt eine Verletzung einer Kapitalschutzvorschrift darstellt. Abgesehen davon wÅrde auch eine laufende Entnahme zu steuerlichen Problemen fÅhren. Aus diesem Grunde kann eine Satzungsklausel Åber ein Entnahmerecht der Gesellschafter nicht befÅrwortet werden. Die Gesellschafter kÇnnen sich aber dadurch behelfen, dass sie innerhalb der BuchfÅhrung ein Darlehenskonto einrichten und alle Entnahmen als Darlehen der Gesellschaft an die Gesellschafter verbuchen. NatÅrlich muss im Hinblick auf die unterschiedlichen RechtspersÇnlichkeiten, numlich der GmbH einerseits und der Gesellschafter andererseits, auf eine angemessene Verzinsung des Verrechnungskontos (Darlehenskonto) geachtet werden. 1

BGH v. 4.3.2002 – II ZR 77/00, ZIP 2002, 709 (710); BGH v. 28.4.2008 – II ZR 11/07, ZIP 2008, 1379 = GmbHR 2008, 930.

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GeschbftsfÅhrer und weitere Vertreter

! Hinweis: Das GmbHG kennt kein Entnahmerecht des Gesellschafters. In der Praxis hilft man sich mit Darlehenskonten.

II. GeschkftsfÅhrer und weitere Vertreter Zur Gestaltung des GeschdftsfÅhrervertrags s. Rz. 1290 ff.

1. GeschkftsfÅhrer als Organ der Gesellschaft Obwohl die Gesellschafterversammlung als das oberste Willensbildungsorgan der GmbH bezeichnet werden muss, ergibt sich keine Allzustundigkeit der Gesellschafterversammlung. Vielmehr besteht der Grundsatz, dass ausschließlich die GeschuftsfÅhrer zur Vertretung berufen sind und diese Vertretungsbefugnis nicht eingeschrunkt werden kann (§§ 35, 37 GmbHG). Sie sind damit das GeschkftsfÅhrungs- und Vertretungsorgan. Ebenso wie die Gesellschafterversammlung als Organ der Gesellschaft im GmbH-Gesetz ihre gesetzliche Ausprugung gefunden hat und im Gesellschaftsvertrag eine Anpassung an die konkreten Interessen der beteiligten Gesellschafter vorgenommen werden muss, so sind auch fÅr den bzw. die GeschuftsfÅhrer im Gesellschaftsvertrag konkrete Regelungen Åber ihre Organbefugnisse, insbesondere im Verhultnis der Organe zueinander (Gesellschafterversammlung/GeschuftsfÅhrer), zu treffen.

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Was die Person des GeschkftsfÅhrers angeht, so kÇnnen alle natÅrlichen unbeschrunkt geschuftsfuhigen Personen GeschuftsfÅhrer sein. Bestimmte Personen kÇnnen jedoch nicht wirksam zum GeschuftsfÅhrer bestellt werden. Zum einen handelt es sich hierbei um betreute Personen, die unter einem sog. Einwilligungsvorbehalt gem. § 1903 BGB stehen (§ 6 Abs. 2 Satz 2 GmbHG). Zum anderen kann nicht GeschuftsfÅhrer sein, wer wegen bestimmter Straftaten rechtskruftig verurteilt worden ist (s. Rz. 106 ff.), und zwar auf die Dauer von fÅnf Jahren seit der Rechtskraft des Urteils. Das Gleiche gilt fÅr solche Personen, denen durch gerichtliches Urteil oder durch eine vollziehbare Entscheidung einer VerwaltungsbehÇrde die AusÅbung eines Berufes, Berufszweiges, Gewerbes oder Gewerbezweiges untersagt worden ist, wenn sie zum GeschuftsfÅhrer einer GmbH bestellt werden, deren Unternehmensgegenstand ganz oder teilweise mit dem Gegenstand des Berufsverbotes Åbereinstimmt. Sie kÇnnen solange nicht zum GeschuftsfÅhrer bestellt werden, wie das Berufsverbot andauert. Wird die betreffende Person dennoch zum GeschuftsfÅhrer bestellt, ist die Bestellung unwirksam. Rechte gutgluubiger Dritter werden durch § 15 HGB oder durch die sog. Rechtsscheinhaftung geschÅtzt.

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Nach Åberwiegender Auffassung in Literatur und Rechtsprechung kÇnnen als GeschuftsfÅhrer einer GmbH auch Auslknder bestellt werden. Ob eine jederzeitige EinreisemÇglichkeit nach Deutschland besteht, ist nicht relevant. Gemuß § 4a GmbHG kann eine deutsche GmbH ihren Verwaltungssitz in das Ausland verlegen, so dass dem Argument der frÅher Åberwiegend vertretenen Auffassung, der im Ausland ansussige GeschuftsfÅhrer kÇnne die Aufgaben als Ge-

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Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

schuftsfÅhrer nur unter erheblichen Schwierigkeiten erfÅllen, der Boden entzogen ist1. 353

FÅr die in die Satzung aufzunehmenden Regelungen bezÅglich der GeschuftsfÅhrer ist auf Folgendes zu achten: Die GeschuftsfÅhrer sind einmal Organ der Gesellschaft, zum anderen aber auch Dienstnehmer der Gesellschaft, wenn sie – was im Allgemeinen der Fall ist – aufgrund eines GeschuftsfÅhrervertrages gegen eine VergÅtung tutig werden. In die Satzung sind nur Regelungen Åber die Organstellung, nicht aber Åber die Dienstnehmerstellung aufzunehmen. Letztere gehÇren in einen GeschkftsfÅhrervertrag. So ist in der Satzung z.B. aufzunehmen, wie ein GeschuftsfÅhrer als Organ berufen wird, welchen Umfang seine GeschuftsfÅhrungsbefugnis haben soll, wie das Verhultnis zur Gesellschafterversammlung sein soll und wie die Abberufung erfolgt. Dagegen sind Bestimmungen Åber die KÅndbarkeit des Dienstvertrages oder die GehaltshÇhe oder Pensionszusage in den GeschuftsfÅhrervertrag aufzunehmen. ! Hinweis: Der GeschuftsfÅhrer ist Organ der GmbH und Dienstnehmer. Regeln Åber das Organ gehÇren in den Gesellschaftsvertrag, Regeln Åber die Dienstnehmerstellung in den GeschuftsfÅhrervertrag.

2. Verhkltnis zur Gesellschafterversammlung 354

Eine strikte Trennung zwischen den Kompetenzen der Gesellschafterversammlung und der GeschuftsfÅhrung, so wie sie im Aktiengesetz vorgesehen ist, gilt nicht fÅr die GmbH. Die Gesellschafterversammlung ist das oberste Willensbildungsorgan. So wird den Gesellschaftern in ihrer Gesamtheit die MÇglichkeit eingeruumt, geschuftsfÅhrende Aufgaben zu Åbernehmen (§ 45 GmbHG). Der Gesellschaftsvertrag kann hiernach die Rechte der Gesellschafter im Hinblick auf die GeschuftsfÅhrung (Innenverhultnis) bestimmen. Zwar kÇnnen die Gesellschafter oder die Gesellschafterversammlung im Außenverhultnis selbst nicht wirksam handeln, doch ist die GeschuftsfÅhrung zur DurchfÅhrung der Entscheidungen der Gesellschafterversammlung verpflichtet. Nach § 37 GmbHG haben die GeschuftsfÅhrer nicht nur die Beschrunkungen einzuhalten, denen sie in der Satzung unterliegen, sondern auch die ihnen durch Gesellschafterbeschluss auferlegt werden. Damit ist es also den Gesellschaftern mÇglich, durch WeisungsbeschlÅsse in die GeschuftsfÅhrung einzugreifen. Der Mehrheitsgesellschafter ist aufgrund seines Stimmrechts in der Gesellschafterversammlung somit in der Lage, durch permanente EinzelweisungsbeschlÅsse den tuglichen Ablauf der GeschuftsfÅhrung zu bestimmen und zu gestalten. Ein unantastbarer Kernbereich eigenverantwortlicher GeschuftsfÅhrung ist nur durch die uneingeschrunkte Vertretungsmacht sowie bestimmte zwingende gesetzliche Pflichten (z.B. §§ 30, 31, 33, 64 GmbHG) abgesteckt. In der ErfÅllung dieser Verpflichtungen dÅrfen die GeschuftsfÅhrer nicht behindert werden. Da1

OLG DÅsseldorf v. 16.4.2009 – I-3 Wx 85/09, NZG 2009, 678; OLG MÅnchen v. 17.12.2009 – 31 Wx 142/09, NZG 2011, 871. AusfÅhrlich auch Wachter, GmbHR 2003, 538 nach OLG Dresden v. 5.11.2002 – 2 U 1433/02, GmbHR 2003, 537.

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GeschbftsfÅhrer und weitere Vertreter

rÅber hinaus gibt es keinen weisungsfreien Mindestbereich fÅr die GeschkftsfÅhrung1. WeisungsbeschlÅsse sind von den GeschuftsfÅhrern zu befolgen, selbst wenn sie fehlerhaft sein sollten. Andererseits kann der GeschuftsfÅhrer nicht haftbar gemacht werden, wenn er ein Rechtsgeschuft aufgrund eines ordentlichen oder fehlerhaften Weisungsbeschlusses ausfÅhrt2. Hiervon gibt es nur wenige Ausnahmen, so z.B. wenn der GeschuftsfÅhrer einen Beschluss ausfÅhrt und dabei gleichzeitig gegen den Grundsatz der Erhaltung des Stammkapitals verstÇßt. Solche BeschlÅsse sind im Interesse des Gluubigerschutzes auch fÅr den GeschuftsfÅhrer unverbindlich.

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! Hinweis: Anders als bei einer AG unterliegt die GeschuftsfÅhrung der GmbH dem direkten Einfluss der Gesellschafter. Die Einberufung der Gesellschafterversammlung und ihre Vorbereitung obliegt den GeschuftsfÅhrern. Auf die Vertretungsmacht kommt es nicht an. Jeder GeschuftsfÅhrer ist fÅr sich alleine befugt und ggf. auch verpflichtet, die Gesellschafterversammlung einzuberufen, also auch dann, wenn er ansonsten nur Gesamtvertretungsbefugnis hat3.

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Gesetzliche EinberufungsgrÅnde sind u.a.: Feststellung des Jahresabschlusses, Satzungsunderung, AuflÇsung und Liquidation, ferner wenn sich aus der Jahresbilanz oder einer aufgestellten Zwischenbilanz ergibt, dass die Hulfte des Stammkapitals verloren ist (§ 49 Abs. 3 GmbHG). Der Information der Gesellschafter bei einem Verlust der Hulfte des Stammkapitals wird insoweit Nachdruck verliehen, als die Verletzung der Anzeigepflicht durch den GeschuftsfÅhrer nach § 84 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe belegt wird.

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Dem GeschuftsfÅhrer steht nach dem Gesetz kein Recht auf Teilnahme an der Gesellschafterversammlung zu, sie sind jedoch auf Verlangen eines Gesellschafters zur Teilnahme verpflichtet4. Die Satzung kann jedoch ein eigenes Teilnahmerecht fÅr die GeschuftsfÅhrer begrÅnden. Auch bei einem solchen satzungsgemußen Teilnahmerecht sind die Gesellschafter grundsutzlich nicht gehindert, den GeschuftsfÅhrer durch einvernehmlichen Beschluss ad hoc von der Teilnahme auszuschließen5.

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! Hinweis: Im Gesellschaftsvertrag ist an folgende Regelungsbereiche zu denken: Die EinberufungsgrÅnde fÅr die Gesellschafterversammlung sollen in der Satzung niedergelegt werden. MÇglicherweise sollte ein Einberufungsgrund auch dann gegeben sein, wenn Gesellschafter ab einer bestimmten BeteiligungshÇhe dies verlangen. 1 2 3 4 5

Koppensteiner/Gruber in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 37 GmbHG Rz. 19 ff. Vgl. zu den erforderlichen Differenzierungen Ebert, GmbHR 2003, 444. BayObLG v. 2.7.1999 – 3 Z BR 298/98, GmbHR 1999, 984. Koppensteiner/Gruber, 5. Aufl. 2013, § 48 GmbHG Rz. 10. Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 48 GmbHG Rz. 20. Wblzholz/Recnik

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3. Bestellung des GeschkftsfÅhrers 359

Die Bestellung des GeschuftsfÅhrers erfolgt durch die Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen (§§ 46 Nr. 5, 47, 48 Abs. 1 GmbHG). Obwohl diese Bestimmung recht einfach ist, kÇnnen sich hieraus in der Praxis vielfach Probleme ergeben. Zunuchst muss erkannt werden, dass ein Mehrheitsgesellschafter, der bei der Bestellung seiner eigenen Person zum GeschuftsfÅhrer vom Stimmrecht nicht ausgeschlossen ist, kraft seiner Stimmrechtsmehrheit sich selbst zum GeschuftsfÅhrer bestellen und auch die Bedingungen seines Anstellungsvertrages festlegen kann. Hier kann gerade fÅr Minderheitsgesellschafter eine besondere Gefahr liegen, wenn numlich die Ertragskraft der GmbH sich in Grenzen hult und die Gewinne grÇßtenteils durch GeschuftsfÅhrergehulter aufgebraucht werden. Zivilrechtliche Schutzmechanismen greifen nur in außergewÇhnlichen Fullen, wenn numlich dem Gesellschafter bezÅglich der AusÅbung seines Stimmrechtes ein Stimmrechtsmissbrauch nachgewiesen werden kann. Hiervon unberÅhrt bleibt die steuerliche Betrachtungsweise Åber nicht angemessene GeschuftsfÅhrergehulter, die bekanntlich zu verdeckten GewinnausschÅttungen fÅhren (vgl. Rz. 1427 ff.). Auch wenn steuerlich die GehaltshÇhe als unangemessen festgestellt werden sollte, bedeutet dies noch nicht, dass der betreffende Gesellschafter bezÅglich der Festlegung seines Gehaltes sein Stimmrecht missbraucht habe. Eine solche Problemstellung kÇnnte sich z.B. bei drei Gesellschaftern, die jeweils mit 1/3 beteiligt sind, ergeben, wenn nur zwei Gesellschafter die GeschuftsfÅhrung ausÅben. Hier besteht fÅr den dritten Gesellschafter die Gefahr, dass die beiden anderen Gesellschafter sich kraft ihrer Stimmrechtsmajoritut gegenseitig zum GeschuftsfÅhrer bestellen und entsprechend gÅnstige Anstellungsbedingungen festlegen. In diesen Fullen muss Åberlegt werden, ob der Anstellungsvertrag nicht mit einem hÇheren Beschlussquorum als 51 % abgeschlossen werden sollte. Zu denken ist auch an ein Zustimmungsrecht bestimmter Gesellschafter. ! Hinweis: Der Mehrheitsgesellschafter kann sich kraft seiner Stimmrechtsmajoritut zum GeschuftsfÅhrer bestellen und die Bedingungen seines Anstellungsvertrages festlegen. Eine Grenze wird lediglich bei Stimmrechtsmissbrauch gezogen.

360

Auch bei einer Zweipersonen-Gesellschaft kÇnnen sich aus dem vorstehenden Bestellungsrecht Probleme ergeben. Geht man einmal davon aus, dass zwei gleichberechtigte Gesellschafter vorhanden sind, die sich auch gleichzeitig die GeschuftsfÅhrung teilen. Verstirbt einer der Gesellschafter und mÇchte die Familie des verstorbenen Gesellschafters einen GeschuftsfÅhrer ihres Vertrauens bestellen, so scheitert dies nicht selten an dem Veto des anderen Gesellschafters, da die Familie nicht Åber die Mehrheit des Stimmrechtes verfÅgt. In diesen Fullen sollte an eine GruppenlÇsung gedacht werden. Jeder Gesellschafter und alle weiteren Gesellschafter, die ihre Rechtsnachfolge auf den bestimmten Gesellschafter zurÅckfÅhren, bilden eine Gruppe. Sind also z.B. die Gesellschafter Meier und Schulze mit jeweils 50 % beteiligt, so kÇnnten alle Gesellschafter nach Meier einerseits und alle Gesellschafter nach Schulze anderer-

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seits eine Gruppe bilden. Jede Gruppe hat ein eigenes Bestellungsrecht1 bezÅglich eines GeschuftsfÅhrers ihres Vertrauens. ! Hinweis: In Einzelfullen kann es wichtig sein, den Gesellschaftergruppen ein GeschuftsfÅhrer-Bestellungsrecht einzuruumen. Die Kompetenz zur Bestellung des GeschuftsfÅhrers kann von der Gesellschafterversammlung auch einem anderen Organ, insbesondere dem Beirat, Åbertragen werden. In einer Gesellschaft mit einer Vielzahl von Gesellschaftern wird das Bestellungsrecht vielfach auf einen Beirat oder Gesellschafterausschuss Åbertragen, wenn es sich hierbei um im Wirtschaftsleben erfahrene Personen handelt.

361

FÅr GrÅndergesellschafter wird vielfach in der Satzung das GeschuftsfÅhrungsrecht als lebenslungliches Sonderrecht eingeruumt. Damit ist es grds. nur mit Zustimmung des betroffenen Gesellschafters aufhebbar. Durch die Einruumung eines solchen Sonderrechts wird insbesondere die GeschuftsfÅhrerstellung eines Senior-Gesellschafters gesichert, auch wenn er sputer im Wege der vorweggenommenen Erbfolge mÇglicherweise mit seinem Stimmrecht unter 50 % absinkt. Nach Meinung des OLG Stuttgart2 sollte bei derartigen Sonderrechten gleichzeitig eine Regelung Åber die Anzahl der GeschuftsfÅhrer aufgenommen werden bzw. eine Regelung, wer die Anzahl der GeschuftsfÅhrer bestimmt. Anderenfalls kann das GeschuftsfÅhrungssonderrecht durch Bestellung zahlreicher weiterer GeschuftsfÅhrer ausgehÇhlt werden. Besonders weitgehend ist das Sonderrecht, wenn ein Selbstbenennungsrecht oder Drittbenennungsrecht vorgesehen ist und der SonderrechtsgeschuftsfÅhrer stets einzelvertretungsberechtigt und von § 181 BGB befreit ist, wuhrend alle weiteren GeschuftsgeschuftsfÅhrer nur gemeinschaftlich mit diesem vertretungsbefugt sind.

362

Hierbei sollte klargestellt werden, ob es sich um ein dinglich am jeweiligen Geschuftsanteil haftendes Sonderrecht handelt oder ob es sich um ein persÇnliches Recht handelt, das allerdings regelmußig nur solange gelten soll und gelten kann, als der Bevorrechtigte noch Gesellschafter der Gesellschaft ist3. Gleiches gilt fÅr die Vererblichkeit. Eine Satzungsklausel Åber ein dingliches GeschuftsfÅhrungssonderrecht sollte aber kritisch geprÅft werden, da der Rechtsnachfolger vielfach nicht bekannt oder seine FÅhrungsfuhigkeit noch nicht erwiesen ist. Bei einem dinglichen Sonderrecht sind die Folgen einer Geschuftsanteilsteilung zu regeln – beispielsweise dahingehend, dass bei einer Teilung alle Inhaber der Teilgeschuftsanteile dieses nur einheitlich ausÅben kÇnnen oder dass das Recht stets dem nominell grÇßten verbleibt und bei Entstehung gleichgroßer Geschuftsanteile das Sonderrecht nur gemeinschaftlich ausgeÅbt werden kann.

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1 2 3

Vgl. zu einem Prusentationsrecht OLG SaarbrÅcken v. 10.10.2006 – 4 U 382/05-169, GmbHR 2007, 143. OLG Stuttgart v. 28.12.1998 – 20W 14/98, GmbHR 1999, 537 (538). Die Gesellschafterstellung ist nach h.M. zwingende Voraussetzung des Sonderrechts, Uwe H. Schneider/Sven H. Schneider in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 6 GmbHG Rz. 84; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 38 GmbHG Rz. 10. Wblzholz/Recnik

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! Hinweis: Das GeschuftsfÅhrungsrecht kann als Sonderrecht zugunsten eines bestimmten Gesellschafters in der Satzung verankert werden. Empfehlenswert bei dem sich allmuhlich zurÅckziehenden Senior-Gesellschafter. 364

Teilweise wird bei GrÅndung einer GmbH die GeschuftsfÅhrerbestellung in die GmbH-Satzung aufgenommen1. Dann ist fraglich, ob darin die Bestellung eines Sonderrechts zu sehen ist oder nicht. Beides ist mÇglich. Streit ist vorprogrammiert, Klarstellung geboten. Ebenso kann darin die Beschrunkung der Abberufbarkeit auf die Abberufung aus wichtigem Grund zu sehen sein. Ferner ist fÅr die Abberufung im Zweifel keine Satzungsunderung erforderlich2. Die Rechtsprechung war diesbezÅglich bisher restriktiv und hat der Bestellung in der Satzung als solcher noch keine entscheidende Bedeutung zugemessen, wohl aber einer „Bestellung auf Lebenszeit“ in der Satzung3.

365

Ein Gesellschafter mit GeschuftsfÅhrungs-Sonderrecht kann nur aus wichtigem Grund oder mit seiner Zustimmung abberufen werden4. Die vollstundige Abschaffung des Sonderrechts bedarf einer Satzungsunderung mit notarieller Beurkundung und nach § 53 Abs. 3 GmbHG der Zustimmung des betroffenen Gesellschafters. Dies gilt nach Meinung des OLG NÅrnberg auch bei Abberufung wegen Vorliegens eines wichtigen Grundes5. Bei der Beschlussfassung Åber die Abberufung aus wichtigem Grund hat der betroffene Gesellschafter kein Stimmrecht. Wird aufgrund eines wichtigen Grundes ein SonderrechtsgeschuftsfÅhrer abberufen, so gilt er nach h.M. bis zur gerichtlichen Entscheidung weiterhin als GeschuftsfÅhrer6; die Sachlage ist genau umgekehrt bei einem Minderheits-Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer ohne Sonderrecht7 oder bei einem FremdgeschuftsfÅhrer8. In den beiden letztgenannten Fullen gilt § 84 Abs. 3 Satz 4 AktG entsprechend, gilt also bis zur wirksamen gerichtlichen Feststellung der Unwirksamkeit der Abberufung die Abberufung als wirksam. Diese Rechtsfolge passt auch beim Mehrheitsgesellschafter-GeschuftsfÅhrer und bei zwei gleichmußig beteiligten Gesellschafter-GeschuftsfÅhrern nicht; hier ist die Rechtslage wie beim GeschuftsfÅhrer mit Sonderrecht; die Abberufung ist daher vorerst bis zur endgÅltigen gerichtlichen Klurung unwirksam.

366

Abgesehen von dem Sonderrecht auf GeschuftsfÅhrung zugunsten eines GeschuftsfÅhrers kann geregelt werden, dass seine Abberufung nur aus bestimm1 2 3 4 5 6 7 8

Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 38 GmbHG Rz. 10 ff. Goette, DStR 1998, 938 f.; Altmeppen in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 6 GmbHG Rz. 62. BGH v. 16.2.1981 – II ZR 89/79, WM 1981, 439; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 38 GmbHG Rz. 9. BGH v. 17.10.1983 – II ZR 31/83, WM 1984, 29; Uwe H. Schneider/Sven H. Schneider in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 38 GmbHG Rz. 41. OLG NÅrnberg v. 10.11.1999 – 12 U 813/99, GmbHR 2000, 563. ZÇllner/Noack in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 38 GmbHG Rz. 51. Vgl. Uwe H. Schneider/Sven H. Schneider in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 38 GmbHG Rz. 63 ff. Dabei geht es um die streitige entsprechende Anwendung des § 84 Abs. 3 Satz 4 AktG auf die GmbH. Bei diesem kann sich das Problem nur stellen, wenn der Grundsatz der jederzeitigen Abberufung nicht gilt, weil er aufgrund eines Benennungsrechts eines Gesellschafters nur aus wichtigem Grund abberufen werden kann.

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ten GrÅnden erfolgen kann – dies auch ohne BegrÅndung eines Sonderrechts1. Das Recht auf Abberufung aus wichtigem Grunde kann jedoch nicht beschrunkt oder abschließend geregelt werden2. Es kann auch fÅr einen solchen Fall nicht an die Zustimmung eines Gesellschafters im Sinne eines Vetorechts geknÅpft werden. Die Satzungsbestimmung, mit der eine solche Beschrunkung der Abberufung geregelt ist, kann grds. regulur nach §§ 53 ff. GmbHG durch Satzungsunderung geundert werden. Nur wenn in der Satzungsregelung gleichzeitig ein Sonderrecht zugunsten eines bestimmten Gesellschafters zu sehen ist, bedarf es zwingend dessen Zustimmung. ! Formulierungsvorschlag: Der Gesellschafter G hat persÇnlich und nicht vererblich fÅr die Dauer seiner ZugehÇrigkeit als Gesellschafter dieser Gesellschaft das Sonderrecht, sich selbst oder einen beliebigen Dritten, stets jedoch nur einen GeschuftsfÅhrer, neben (im Einzelfall prÅfen, ob diese Regelung gewÅnscht) dem oder den sonst frei von der Gesellschafterversammlung frei wuhlbaren GeschuftsfÅhrern zu benennen. Der jeweilige von dem Sonderrechtsinhaber bestellte GeschuftsfÅhrer kann nur aus wichtigem Grunde abberufen werden. Der aufgrund des Sonderrechts bestellte GeschuftsfÅhrer ist stets einzelvertretungsberechtigt und von § 181 BGB befreit. Alle weiteren GeschuftsfÅhrer sind nur mit dem SonderrechtsgeschuftsfÅhrer gemeinschaftlich vertretungsberechtigt.

4. Vertretungs- und GeschkftsfÅhrungsbefugnis Den GeschuftsfÅhrern obliegt die Vertretung (Handeln im Außenverhultnis) der Gesellschaft (§ 35 Abs. 1 GmbHG). Sind mehrere GeschuftsfÅhrer vorhanden, so steht ihnen nur Gesamtvertretungsbefugnis zu (§ 35 Abs. 2 Satz 2 GmbHG). Durch den Gesellschaftsvertrag kann aber eine anderweitige Vertretungsbefugnis unmittelbar geregelt werden oder aber es wird festgelegt, dass durch Gesellschafterbeschluss die Gesellschafterversammlung jederzeit einem oder mehreren GeschuftsfÅhrern Einzelvertretungsbefugnis einruumen kann. Die Zeichnung durch die GeschuftsfÅhrer geschieht in der Weise, dass die Zeichnenden zu der Firma der Gesellschaft ihre Namensunterschrift beifÅgen.

367

Die Gesamtvertretungsbefugnis wird in der Satzung vielfach auf die unechte Gesamtvertretung erstreckt, wonach ein GeschuftsfÅhrer immer nur zusammen mit einem anderen GeschuftsfÅhrer oder Prokuristen handeln kann. Eine solche ist aber nur zulussig, wenn mindestens zwei GeschuftsfÅhrer vorhanden sind, andernfalls wÅrde man unzulussigerweise die Vertretungsbefugnis des alleinigen GeschuftsfÅhrers an die Mitwirkung eines Prokuristen binden.

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Dem GeschuftsfÅhrer einer GmbH ist es nach allgemeinem Recht untersagt, mit sich selbst als Privatmann oder Unternehmer Rechtsgeschufte abzuschließen (§ 181 BGB). Eine Aufhebung dieses Selbstkontrahierungsverbotes ist in der Praxis vielfach erwÅnscht und regelmußig empfehlenswert, schon alleine um bei Gesellschafter-GeschuftsfÅhrern die Gefahr steuerlicher Nachteile zu

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ZÇllner/Noack in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 38 GmbHG Rz. 7 ff. BGH v. 21.4.1969 – II ZR 200/67, NJW 1969, 1483; Uwe H. Schneider/Sven H. Schneider in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 38 GmbHG Rz. 39. Wblzholz/Recnik

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vermeiden (vgl. Rz. 693). Die generelle Befreiung eines GeschuftsfÅhrers vom Selbstkontrahierungsverbot bedarf einer satzungsmußigen Grundlage, da sie die gesetzliche Vertretungsbefugnis undert1. In der Satzung sollte deshalb eine Klausel aufgenommen werden, wonach einzelne GeschuftsfÅhrer durch Gesellschafterbeschluss von den Beschrunkungen des § 181 BGB befreit werden kÇnnen. Die nachtrugliche Befreiung ohne bisherige Satzungsgrundlage erfordert daher eine formelle Satzungsunderung. Namentliche Benennungen in der Satzung sollten mÇglichst unterbleiben, es sei denn, dass dem GrÅnder- oder Senior-Gesellschafter ein Sonderrecht auf Einzelvertretungsbefugnis eingeruumt werden soll und fÅr ihn gleichzeitig festgeschrieben wird, dass er vom Selbstkontrahierungsverbot befreit ist. Die tatsuchlich erteilte Befreiung von § 181 BGB bedarf der Anmeldung und Eintragung in das Handelsregister2. 370

Auch bei der Einpersonen-GmbH reicht es aus, wenn in der Satzung eine allgemeine Ermuchtigungsklausel – also ohne namentliche Benennung des GeschuftsfÅhrers – zur Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot enthalten ist3. ! Hinweis: Die Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot durch Gesellschafterbeschluss muss in die Satzung aufgenommen werden. Dies gilt auch fÅr die Einpersonen-GmbH.

371

Die organschaftliche Vertretungsbefugnis des GeschuftsfÅhrers ist nicht Åbertragbar. Eine Generalvollmacht eines GeschuftsfÅhrers zugunsten eines Dritten ist daher grds. unwirksam. Allerdings lusst sie sich eine solche Vollmacht regelmußig zumindest als Generalhandlungsvollmacht nach § 54 HGB aufrechterhalten4.

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Die GeschkftsfÅhrungsbefugnis ist von der Vertretungsbefugnis zu unterscheiden. Sie betrifft nur das Innenverhultnis und nicht das Außenverhultnis (Vertretung). Die GeschuftsfÅhrungsbefugnis bestimmt somit den Umfang des rechtlichen DÅrfens im Innenverhultnis. Zwar schweigt das Gesetz Åber die Art der GeschuftsfÅhrungsbefugnis, doch wird heute allgemein angenommen, dass bei mehreren GeschuftsfÅhrern diesen nur GesamtgeschuftsfÅhrungsbefugnis zusteht5.

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Der Umfang der GeschuftsfÅhrungsbefugnis ist recht weit gezogen, jedoch fallen ungewÇhnliche Maßnahmen und Maßnahmen, die nicht mehr vom Unternehmensgegenstand gedeckt sind, in den Zustundigkeitsbereich der Gesellschafter.

374

Im Gesellschaftsvertrag wird vielfach von der vorstehend geschilderten rechtlichen Ausgangssituation abgewichen. So kann die GesamtgeschuftsfÅhrungsbefugnis uußerst hinderlich fÅr den Ablauf der GeschuftsfÅhrung sein. Aus diesem Grunde wird man in die Satzung lediglich eine pffnungsklausel vorsehen, 1 2 3 4 5

OLG Celle v. 16.8.2000 – 9 W 82/00, GmbHR 2000, 1098; Wdlzholz, GmbHR 2002, 305 – bei Liquidation. Siehe OLG Stuttgart v. 18.10.2007 – 8 W 412/07, GmbHR 2007, 1270. OLG Hamm v. 27.4.1998 – 15 W 79/98, GmbHR 1998, 682. BGH v. 18.7.2002 – III ZR 124/01, GmbHR 2002, 972. Uwe H. Schneider/Sven H. Schneider in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 37 GmbHG Rz. 21.

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wonach durch Gesellschafterbeschluss oder durch eine zu erlassende Geschuftsordnung einzelnen GeschuftsfÅhrern EinzelgeschuftsfÅhrungsbefugnis eingeruumt werden kann1. Selbstverstundlich besteht die MÇglichkeit, auch bei Einruumung einer EinzelgeschuftsfÅhrungsbefugnis Maßnahmen von grÇßerer Bedeutung an die gemeinsame Entscheidung der GeschuftsfÅhrer zu binden. In den meisten Satzungen wird eine genaue Kompetenzabgrenzung zwischen der Gesellschafterversammlung einerseits und den GeschuftsfÅhrern andererseits vorgenommen durch Festlegung eines Zustimmungskataloges, wonach bei bestimmten Rechtsgeschuften und Rechtshandlungen die GeschuftsfÅhrer der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedÅrfen. Es wird ganz von der Interessenlage und der Zusammensetzung der Gesellschafter abhungen, ob und inwieweit ein solcher Zustimmungskatalog in die Satzung aufgenommen wird. Dabei ist auf Folgendes zu achten: Die in der Satzung niedergelegten zustimmungspflichtigen Rechtsgeschufte werden damit Satzungsbestandteil und kÇnnen nur durch eine Satzungsunderung wieder aufgehoben werden.

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! Hinweis: Es empfiehlt sich, in die Satzung eine weitere Bestimmung aufzunehmen, die sinngemuß lautet: „Die vorstehend aufgefÅhrten zustimmungsbedÅrftigen Rechtsgeschufte sind nicht Satzungsbestandteil im materiellen Sinne, sondern eine intern bindende Richtlinie fÅr die GeschuftsfÅhrung. Die zustimmungsbedÅrftigen Rechtsgeschufte kÇnnen daher durch formlosen Gesellschafterbeschluss ohne Einhaltung der fÅr eine Satzungsunderung erforderlichen Formvorschriften jederzeit erweitert, eingeschrunkt oder aufgehoben werden.“ Enthult ein Gesellschaftsvertrag die vorstehende Regelung nicht, ergeben sich rechtliche Schwierigkeiten, wenn in dem GeschuftsfÅhrervertrag die Zustundigkeit des GeschuftsfÅhrers gegenÅber dem Zustimmungskatalog erweitert werden soll. In diesem Falle bedarf es dann zunuchst eines satzungsundernden Beschlusses, andernfalls ginge die erweiterte Zustundigkeit im GeschuftsfÅhrervertrag ins Leere. Noch flexibler ist es, im GeschuftsfÅhrervertrag lediglich auf eine von der Gesellschafterversammlung zu beschließende und vom GeschuftsfÅhrer zu beachtende Geschuftsordnung zu verweisen und in der Satzung ebenfalls nur auf eine Geschuftsordnung zu verweisen, die jederzeit durch einfachen Gesellschafterbeschluss erlassen und geundert werden kann.

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Denkbar ist auch, die Zustimmung zu bestimmten Rechtsgeschuften an die Einwilligung eines einzelnen Gesellschafters zu binden. Eine solche Vertragsformulierung sollte man aber nur treffen, wenn allseits bestimmte Interessen eines einzelnen Gesellschafters auf Dauer geschÅtzt werden sollen, so z.B. bei der Vermietung eines GrundstÅcks durch den betreffenden Gesellschafter.

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5. Abberufung/Niederlegung des Amtes Zu unterscheiden ist zwischen der Abberufung des GeschuftsfÅhrers als Organ der Gesellschaft und der KÅndigung seines Dienstvertrages2. Das Amt des Ge1 2

Ebenso Langenfeld/Miras, GmbH-Vertragspraxis, 7. Aufl. 2015, Rz. 207 f. Siehe Kreklau, GmbHR 2007, 365 ff. Wblzholz/Recnik

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schuftsfÅhrers ist jederzeit ohne Vorliegen eines wichtigen Grundes widerrufbar (§ 38 Abs. 1 GmbHG). Dagegen beinhaltet die Abberufung eines GeschuftsfÅhrers eine Satzungsunderung und bedarf daher der notariellen Beurkundung auch bei Vorliegen eines wichtigen Grundes, wenn mit der Abberufung dem GeschuftsfÅhrer ein satzungsmußiges Sonderrecht dauerhaft entzogen wird1. Einschrunkungen kÇnnen sich bei einer zweigliedrigen GmbH aus der Treuepflicht ergeben2. 379

Die Satzung kann den Grundsatz der jederzeitigen Abberufbarkeit zugunsten der GeschuftsfÅhrer einschrunken. In der Praxis finden sich bei GesellschafterGeschuftsfÅhrern huufig Beschrunkungen auf das Vorliegen eines wichtigen Grundes. Die MÇglichkeit zur Abberufung aus wichtigem Grund ist zwingend.3 Eine weitergehende Beschrunkung, z.B. die abschließende Aufzuhlung oder der Ausschluss objektiv wichtiger GrÅnde, ist auch durch Satzungsbestimmung nicht zulussig4. Ist objektiv ein wichtiger Grund gegeben, muss es der Mehrheit der Gesellschafterversammlung mÇglich sein, den betreffenden Gesellschafter abzuberufen. Die Satzung kann jedoch GrÅnde, die objektiv keinen wichtigen Grund darstellen, als solche festlegen, wie etwa Erreichen der Altersgrenze, Verlegung des Wohnortes, zbernahme politischer Funktionen, Ehescheidung5. Eine solche Schutzklausel zugunsten der Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer kÇnnte sinngemuß lauten: „Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer kÇnnen nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes abberufen werden.“

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Die Beschrunkung des Grundsatzes der jederzeitigen Abberufbarkeit ist auch bei FremdgeschuftsfÅhrern zulussig6. Die Aufnahme einer solchen Klausel in die Satzung sollte jedoch sorgfultig bedacht werden, da dem FremdgeschuftsfÅhrer hierdurch die MÇglichkeit eingeruumt wird, die Unzulussigkeit der Abberufung und somit Fortdauer der Organstellung gerichtlich gegenÅber der Gesellschaft geltend zu machen. Zwar steht ihm kein eigenes Anfechtungs-, wohl aber ggf. ein Wiederbestellungsrecht zu7.

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FÅr die Abberufung reicht ein Mehrheitsbeschluss der Gesellschafterversammlung. Der Mehrheitsgesellschafter stimmt hierbei Åber seine eigene Abberufung mit und wird sie in der Regel blockieren. Lediglich wenn eine Abberufung aus wichtigem Grunde erfolgt, darf der betreffende Gesellschafter hierbei nicht 1 2 3 4 5 6 7

So OLG NÅrnberg v. 10.11.1999 – 12 U 813/99, GmbHR 2000, 563 – nicht zweifelfsfrei. BGH v. 29.11.1993 – II ZR 61/93, DStR 1994, 214; vgl. auch OLG DÅsseldorf v. 7.1.1994 – 16 U 104/92, GmbHR 1994, 884; OLG Hamm v. 1.2.1995 – 8 U 148/94, GmbHR 1995, 736 (739). Vgl. BGH v. 21.4.1969 – II ZR 200/67, NJW 1969, 1483. Kleindiek in Lutter/Hommehoff, 18. Aufl. 2012, § 38 GmbHG Rz. 7. Uwe H. Schneider/Sven H. Schneider in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 38 GmbHG Rz. 39; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 38 GmbHG Rz. 7. Uwe H. Schneider/Sven H. Schneider in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 38 GmbHG Rz. 40; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 38 GmbHG Rz. 8. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 38 GmbHG Rz. 14.

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mit abstimmen1. Nach wohl h.M. reicht fÅr den Stimmrechtsausschluss die bloße, plausible Behauptung eines wichtigen Grundes. Hinsichtlich des Wirksamkeitszeitpunktes der Abberufung im Streitfall ist genau zu differenzieren2 (s. ausfÅhrlich auch Rz. 365 f.). ! Hinweis: Der GeschuftsfÅhrer einer GmbH ist grds. jederzeit ohne Vorliegen besonderer GrÅnde durch einfachen Mehrheitsbeschluss der Gesellschafterversammlung abrufbar. Die Abberufung ist grds. ohne Auswirkungen auf den bestehenden Dienstvertrag. Grds. kann ein GeschuftsfÅhrer der GmbH sein Amt jederzeit niederlegen3. Die Amtsniederlegung ist im GmbHG nicht geregelt. Gleichwohl ist die Amtsniederlegung, also die Beendigung des organschaftlichen Verhultnisses als einseitige, empfangsbedÅrftige Erklkrung jederzeit mÇglich, ohne RÅcksicht auf die behaupteten GrÅnde. Eines wichtigen Grundes bedarf es nach herrschender Meinung nicht4. WÅrde man die Wirksamkeit der Niederlegung von einem Streit Åber das Vorliegen eines wichtigen Grundes abhungig machen, wure ggf. eine lang andauernde Unsicherheit Åber die Organstellung eines GeschuftsfÅhrers vorprogrammiert. zberlegungen der Rechtssicherheit gehen daher vor. Entsprechende Grundsutze gelten auch fÅr den GmbH-Liquidator5. Bei einer Einpersonen-GmbH mit identischem GeschuftsfÅhrer/Liquidator soll die Erklurung Åber die Amtsniederlegung gegenÅber dem Registergericht abzugeben sein und erst mit dem Zugang bei diesem wirksam werden6. Zumindest eine zusutzliche Erklurung zusutzlich zur Erklurung gegenÅber dem Gesellschafter kann sich aus SicherheitsgrÅnden empfehlen. M.E. liegt hier kein Problem des § 181 BGB vor7.

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Da wichtige Konsequenzen an den Verlust der Amtsstellung geknÅpft sind, sollte auf jeden Fall darauf geachtet werden, dass die Amtsniederlegungserklurung mÇglichst allen Gesellschaftern zugeht. Nach der Åberzeugenden Rechtsprechung des BGH genÅgt jedoch auch eine Abgabe der Niederlegungserklurung gegenÅber einem Gesellschafter8. Bei einem Einpersonen-GesellschafterGeschuftsfÅhrer ist hingegen wohl das Registergericht empfangszustundig9, in

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Vgl. OLG Stuttgart v. 13.4.1994 – 2 U 303/93, GmbHR 1995, 228 m.w.N. Siehe dazu insb. OLG Schleswig v. 5.7.2007 – 5 U 186/06, GmbHR 2007, 1108 (Ls). Siehe dazu ausfÅhrlich Schuhmann, GmbHR 2007, 305 ff.; Wdlzholz, GmbH-StB 2006, 264 ff. BGH v. 8.2.1993 – II ZR 58/92, GmbHR 1993, 216; Altmeppen in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 38 GmbHG Rz. 75; Wachter, GmbHR 2001, 1129 (1130); vgl. auch BGH v. 17.9.2001 – II ZR 378/99, GmbHR 2002, 26; TrÇlitzsch, GmbHR 1995, 857 (858). Vgl. Haas in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 66 GmbHG Rz. 29; BayObLG v. 13.1.1994 – 3 Z BR 311/93, GmbHR 1994, 259. BayObLG v. 13.1.1994 – 3 Z BR 311/93, GmbHR 1994, 259 = NJW-RR 1994, 617 (Liquidator). Ebenso wenig steht der Mitwirkung an einer Beschlussfassung § 47 Abs. 4 GmbHG entgegen, vgl. K. Schmidt in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 47 GmbHG Rz. 118. BGH v. 17.9.2001 – II ZR 378/99, GmbHR 2002, 26; Lohr, DStR 2002, 2173 (2174); a.A. noch Wachter, GmbHR 2001, 1129 (1133). BayObLG v. 13.1.1994 – 3 Z BR 311/93, GmbHR 1994, 259 = NJW-RR 1994, 617. Wblzholz/Recnik

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bestimmten Fullen auch der Aufsichtsrat1. Der Zugang der Amtsniederlegung bei mindestens einem Gesellschafter ist dem Registergericht in der Form des § 39 Abs. 2 GmbHG zum Zwecke der Handelsregisteranmeldung nachzuweisen2. Aus diesem Grunde sollte der Niederlegende die Erklurung per Einschreiben-RÅckschein versenden. Die Niederlegungserklurung gegenÅber einem MitgeschuftsfÅhrer reicht jedenfalls nicht3. Sind die Gesellschafter wiederum Gesellschaften, so soll nach Meinung des OLG Naumburg4 auch die Vertretungsbefugnis von deren Vertretungsorganen in Çffentlicher Form nachgewiesen werden mÅssen. Es empfiehlt sich insoweit die Vorlage eines beglaubigten Handelsregisterauszuges. 384

Der Grundsatz der jederzeitigen Amtsniederlegung oder der eigenen Abberufung5 gilt nicht in den Fullen des Rechtsmissbrauchs bzw. der Amtsniederlegung zur Unzeit. Eine solche Amtsniederlegung ist unwirksam6. Rechtsmissbrauch liegt in der Regel vor, wenn der alleingeschuftsfÅhrende Alleingesellschafter sein Amt niederlegt, ohne dass ein wichtiger Grund vorliegt und ohne dass fÅr die Bestellung eines Nachfolgers gesorgt wird7. Dies gilt grds. auch nach ErÇffnung des Insolvenzverfahrens wegen Zahlungsunfuhigkeit und zberschuldung der Gesellschaft8. Zwar geht die Çffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Stellung des Insolvenzantrages nach § 15a Abs. 3 InsO im Falle der FÅhrungslosigkeit auf die Gesellschafter Åber (§ 35 Abs. 1 Satz 2 GmbHG). Dies rechtfertigt jedoch nicht, in einem solchen Falle von der sofortigen Wirksam1 2

3 4 5 6

7 8

Vgl. Lohr, DStR 2002, 2173 (2174). OLG Frankfurt v. 19.7.2006 – 20 W 229/06, GmbHR 2006, 1151 = DNotZ 2006, 950 (mit Hinweis auf Ersatz des Zugangs durch Gerichtsvollzieherzustellung nach § 132 Abs. 1 ZPO oder Çffentliche Zustellung nach § 132 Abs. 2 ZPO); OLG DÅsseldorf v. 10.8.2004 – I-3 Wx 177/04, GmbHR 2004, 1532 = NZG 2004, 1068; OLG Naumburg v. 28.2.2001 – 7 Wx 5/00, GmbHR 2001, 569 m. Anm. Wachter, GmbHR 2001, 1129 ff. OLG DÅsseldorf v. 3.6.2005 – 3 Wx 118/05, GmbHR 2005, 932 = GmbH-StB 2005, 263 = NZG 2005, 632. OLG Naumburg v. 28.2.2001 – 7 Wx 5/00, GmbHR 2001, 569. Vgl. OLG MÅnchen v. 16.3.2011 – 31 Wx 64/11, GmbHR 2011, 486 (487). BayObLG v. 15.6.1999 – 3 Z BR 35/99, GmbHR 1999, 980; OLG ZweibrÅcken v. 15.2.2006 – 3 W 209/05, GmbHR 2006, 430 = DB 2006, 662; BGH v. 8.2.1993 – II ZR 58/92, GmbHR 1993, 216 = NJW 1993, 1198; BayObLG v. 6.8.1981 – BReg 1 Z 39/81, GmbHR 1982, 43 (44); BayObLG v. 29.7.1992 – 3 Z BR 71/92, GmbHR 1992, 671; BayObLG v. 13.1.1994 – 3 Z BR 311/93, GmbHR 1994, 259 = NJW-RR 1994, 617 (Liquidator); OLG Koblenz v. 26.5.1994 – 6 U 455/91, GmbHR 1995, 730; BayObLG v. 15.6.1999 – 3 Z BR 35/99, GmbHR 1999, 980; OLG DÅsseldorf v. 6.12.2000 – 3 Wx 393/00, GmbHR 2001, 144; KG Berlin v. 1.11.2000 – 23 W 3250/00, GmbHR 2001, 147; OLG Hamm v. 21.6.1988 – 15 W 81/88, GmbHR 1989, 35; OLG Naumburg v. 28.2.2001 – 7 Wx 5/00, GmbHR 2001, 569; vgl. auch Wachter, GmbHR 2001, 1129. OLG DÅsseldorf v. 6.12.2000 – 3 Wx 393/00, GmbHR 2001, 144; fÅr die Zwei-Personen GmbH s. KG Berlin v. 1.11.2000 – 23 W 3250/00, GmbHR 2001, 147 (Ls.). OLG KÇln v. 1.2.2008 – 2 Wx 3/08, GmbHR 2008, 544 = GmbH-StB 2008, 170; OLG DÅsseldorf v. 17.12.2010 – I-25 Wx 56/10, BeckRS 2011, 05605 = juris; zweifelnd Uwe H. Schneider/Sven H. Schneider in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 38 GmbHG Rz. 90.

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Teil II

GeschbftsfÅhrer und weitere Vertreter

keit der Amtsniederlegung auszugehen. Die Amtsniederlegung durch den alleingeschuftsfÅhrenden Alleingesellschafter bewirkt eine Unklarheit im Rechtsverkehr, die vom Gesetz nicht hingenommen werden kann1. Die Folgen des Missbrauchseinwands lassen sich folglich vermeiden, wenn gleichzeitig mit der Abberufung ein neuer GeschkftsfÅhrer bestellt wird. Es kann jedoch nicht ausgeschlossen werden, dass die Abberufung/Niederlegung nachtruglich trotz Vollzugs im Handelsregister als nichtig angesehen wird, wenn der neue GeschuftsfÅhrer tatsuchlich nie bereit war, die GeschuftsfÅhrung zu Åbernehmen, sondern es sich nur um ein „TuuschungsmanÇver“ gehandelt hat.

385

Schwierigkeiten kann bei einer Amtsniederlegung die Handelsregisteranmeldung bereiten. Hat der einzige verbleibende GeschuftsfÅhrer mit sofortiger Wirkung die Niederlegung seines Amtes erklurt, so ist er selbst nicht mehr fÅr die Handelsregisteranmeldung zustundig. Aus diesem Grunde sollte die Niederlegung des Amtes aufschiebend bedingt auf die Eintragung der Niederlegung ins Handelsregister erfolgen2. In diesem Fall ist der GeschuftsfÅhrer im Zeitpunkt der Unterzeichnung der Handelsregisteranmeldung noch vertretungsbefugt. Ebenso ist es mÇglich und verlagert den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Niederlegung weiter vor, die Niederlegung auf den Zeitpunkt des Zugangs der vollzugsfuhigen Anmeldung beim Handelsregister vorzunehmen (riskanter als die erste Variante).

386

Bereits begangene PflichtverstÇße in zivil- oder strafrechtlichrechtlicher Hinsicht kÇnnen durch die Amtsniederlegung nicht beseitigt werden3. Eine Amtsniederlegung ohne wichtigen Grund unter Fortbestand des Anstellungsvertrages kann zu SchadensersatzansprÅchen gegenÅber der Gesellschaft fÅhren, da der GeschuftsfÅhrer in einem solchen Fall seinen fortbestehenden arbeitsvertraglichen Verpflichtungen nicht mehr nachkommt4.

387

Grds. endet mit der Amtsniederlegung und mit der Abberufung die Organstellung des GeschuftsfÅhrers. Der GeschuftsfÅhrer hat daher grds. nicht mehr die Pflichten des GeschuftsfÅhreramtes5. Allerdings soll dies nicht gelten, wenn der GeschuftsfÅhrer nach Eintritt der Insolvenzantragspflicht und Lauf der Drei-Wochenfrist im Rahmen des § 15a InsO sein Amt niederlegt und sich damit der MÇglichkeit beraubt, den Insolvenzantrag noch rechtzeitig zu stellen6. Alle weiteren Verschlechterungen in der VermÇgenslage der Gesellschaft kÇn-

388

1 2 3 4 5 6

OLG MÅnchen v. 16.3.2011 – 31 Wx 64/11, GmbHR 2011, 486; OLG MÅnchen v. 29.5.2012 – 31 Wx 188/12, GmbHR 2012, 496. Vgl. OLG ZweibrÅcken v. 15.2.2006 – 3 W 209/05, DB 2006, 662. Uhlenbruck, GmbHR 2005, 817 (819). OLG Koblenz v. 26.5.1994 – 6 U 455/91, GmbHR 1995, 730 – § 43 GmbHG als Schadensersatzgrundlage; Wachter, GmbHR 2001, 1129 (1131); Uhlenbruck, GmbHR 2005, 817 (819). ZÇllner/Noack in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 38 GmbHG Rz. 86. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, Anh. zu § 64 GmbHG Rz. 83; OLG Jena v. 28.11.2001 – 4 U 234/01, GmbHR 2002, 112; Wachter, GmbHR 2001, 1129 (1133). Wblzholz/Recnik

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Teil II

Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

nen in einem solchen Fall wohl der Pflichtverletzung durch Niederlegung ohne Insolvenzantragstellung zugerechnet werden.

6. Weitere Vertreter und die Vertretung der fÅhrungslosen GmbH 389

Nach § 8 Abs. 4 GmbHG ist eine inlundische Geschuftsanschrift der GmbH zum Handelsregister anzumelden. Diese wird nach § 10 Abs. 1 GmbHG im Handelsregister eingetragen. Nach § 10 Abs. 2 GmbHG einzutragen ist auch die empfangsberechtigte Person mit inlundischer (Geschufts-)Anschrift, die den Gluubigern als weiterer Zustellempfunger dient, sofern von der Gesellschaft hiervon Gebrauch gemacht wird. Hierbei kann es sich um einen Gesellschafter oder eine sonstige rechtsgeschuftslich handelnde empfangsberechtigte Person wie z.B. einen Steuerberater oder Notar handeln1. Durch die Eintragung des vorstehend bezeichneten weiteren Vertreters soll die Huufigkeit der Fulle reduziert werden, in denen die Gesellschaft mangels GeschuftsfÅhrern keinerlei Willenserklurungen mehr angeben kann. Ergunzend wird in § 35 GmbHG geregelt, dass an die Vertreter der Gesellschaft unter der im Handelsregister eingetragenen Geschuftsanschrift Willenserklurungen abgegeben und SchriftstÅcke zugestellt werden kÇnnen. Unabhungig hiervon kann die Zustellung auch unter der eingetragenen Anschrift der empfangsberechtigten Person nach § 10 Abs. 2 Satz 2 GmbHG erfolgen, also an den fakultativen weiteren Vertreter.

390

Hat eine Gesellschaft keinen GeschuftsfÅhrer (FÅhrungslosigkeit), so wird die Gesellschaft fÅr den Fall, dass ihr gegenÅber Willenserklurungen abgegeben oder SchriftstÅcke zugestellt werden, durch jeden Gesellschafter vertreten. Die FÅhrungslosigkeit wird dabei definiert als GmbH, die keinen GeschuftsfÅhrer hat. Auf die Bereitschaft des GeschuftsfÅhrers zur Wahrnehmung seiner Aufgaben wird hingegen nicht abgestellt.

391

Nach § 170 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) kann eine Zustellung nie an die Gesellschaft selbst erfolgen, da diese nicht prozessfuhig ist. Die Zustellung hat vielmehr stets an die gesetzlichen oder an die rechtsgeschuftlichen Vertreter zu erfolgen (§ 170 Abs. 1 Satz 1, § 171 Satz 1 ZPO). § 35 Abs. 1 Satz 2 GmbHG bestimmt, dass im Falle der FÅhrungslosigkeit der GmbH gegenÅber den Gesellschaftern als Empfangsvertreter der Gesellschaft Zustellungen vorgenommen werden kÇnnen. Auf eine Kenntnis der Gesellschafter oder Aufsichtsratsmitglieder von der FÅhrungslosigkeit kommt es insoweit nicht an. Aufgrund des § 35 Abs. 2 GmbHG sind alle Vertreter der Gesellschaft stets unter der im Handelsregister eingetragenen Geschuftsanschrift zu erreichen. Die Zustellung unter dieser Anschrift ist daher stets mÇglich und zulussig. Dies funktioniert allerdings nur, solange dort tatsuchlich ein Geschuftslokal besteht oder der zurechenbare Rechtsschein eines Geschuftsraums gesetzt worden ist. Sollte dieses Kriterium nicht erfÅllt sein, besteht also keinerlei Geschuftslokal unter der angegebenen Anschrift mehr und kÇnnen keine Willenserklurungen mehr entgegengenommen und keine Zustellungen bewirkt werden, so ist die Zustellung im Wege der Çffentlichen Bekanntgabe nach § 185 Nr. 2 ZPO mÇglich2. 1 2

Vgl. hierzu OLG Hamm v. 20.1.2011 – 15 W 485/10, GmbHR 2011, 595. Siehe hierzu ausfÅhrlich Steffek, BB 2007, 2077 ff.

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Teil II

Aufsichtsrat/Beirat

III. Aufsichtsrat/Beirat 1. Aufsichtsrat/Beirat als freiwilliges Organ Das GmbH-Gesetz kennt im Gegensatz zum Aktiengesetz keinen obligatorischen Aufsichtsrat. Nur in einigen Fullen ist die GmbH von Gesetzes wegen gezwungen, einen Aufsichtsrat zu bilden:

392

– GmbH mit mehr als 500 Arbeitnehmern (DrittelbG1); – GmbH mit mehr als 2 000 Arbeitnehmern (§ 1 MitbestG); – GmbH mit mehr als 1 000 Arbeitnehmern und Tutigkeit im Montanbereich (§§ 3, 4 MontanMitbestG). In den Fullen, in denen die Bildung eines Aufsichtsrates nach den Mitbestimmungsgesetzen verpflichtend ist, hat das Gesetz fÅr die gleichberechtigte Teilhabe von Frauen und Munnern an FÅhrungspositionen in der Privatwirtschaft und im Çffentlichen Dienst2 dem Aufsichtsrat besondere Aufgaben zugewiesen. Bei einer mitbestimmten GmbH ist die EinfÅhrung einer fixen Geschlechterquote von 30 % – anders als bei einer bÇrsennotierten und der Mitbestimmung unterliegenden AG – nicht verpflichtend.

392.1

Die §§ 36, 52 Abs. 2 GmbHG sehen allerdings vor, dass verbindliche ZielgrÇßen des Frauenanteils fÅr Aufsichtsrute, GeschuftsfÅhrer und Mitarbeiter der oberen Leitungsebenen sowie Fristen fÅr deren Erreichung festzulegen sind. Ist die Bestellung des Aufsichtsrates nach MitbestG oder MontanMitbestG vorzunehmen, obliegt dem Aufsichtsrat zwingend die Festlegung der Quote fÅr den Frauenanteil im Aufsichtsrat und unter den GeschuftsfÅhrern. Im Anwendungsbereich des DrittelbG ist die Festlegung eine Angelegenheit der Gesellschafterversammlung, es sei denn, diese hat die Kompetenz dem Aufsichtsrat Åbertragen, § 52 Abs. 2 Satz 1 GmbHG.

392.2

Bei der Festlegung der ZielgrÇße ist der Aufsichtsrat grundsutzlich frei. Solange die Zielquote von 30 % bei Festlegung jedoch noch nicht erreicht ist, darf ein einmal erreichter Prozentsatz kÅnftig nicht mehr unterschritten werden. Neben den ZielgrÇßen sind auch Fristen fÅr die Erreichung der derselben festzulegen, die nicht lunger als fÅnf Jahre sein dÅrfen, § 52 Abs. 2 Satz 5 GmbHG.

392.3

Die erstmaligen Festlegungen der ZielgrÇßen haben bis sputestens zum 30.9.2015 zu erfolgen, die erstmalige Frist zur Erreichung der Zielvorgaben darf nicht lunger als bis zum 30.6.2017 dauern. Die ZielgrÇßen und die Fristen zu deren Erreichen sind im Lagebericht als gesonderte Erklurung zur UnternehmensfÅhrung darzustellen. Besteht keine Verpflichtung zur Offenlegung eines Lageberichts, so ist die Erklurung zur UnternehmensfÅhrung mit den Festlegungen und den Fristen zu verÇffentlichen.

392.4

Das GmbH-Gesetz lusst darÅber hinaus die freiwillige Bildung eines Aufsichtsrates zu, der als Organ in der Satzung verankert sein muss3. In diesem Falle steht es den Gesellschaftern frei, die Zusammensetzung des Aufsichtsrates

393

1 2 3

DrittelbeteiligungsG v. 18.5.2004, BGBl. I 2004, 974. BGBl. I 2015, 642; s. hierzu auch Habersack/Kersten, BB 2014, 2819. Vgl. Wdlzholz, DStR 2003, 511; Mohr, GmbH-StB 2001, 86. Wblzholz/Recnik

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Teil II

Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

und seine Kompetenzen in der Satzung festzulegen. Statistisch wird bei ca. 4 % aller NeugrÅndungen ein Aufsichts- oder Beirat vorgesehen1. Nur wenn die Satzung hierÅber keine nuhere Regelung enthult, gelten bestimmte aktienrechtliche Vorschriften Åber den Aufsichtsrat (§ 52 GmbHG). Soweit die Regeln des Aktienrechts gem. § 52 GmbHG Anwendung finden, wirken sich auch im Recht der GmbH die verschkrften Kontroll- und Berichtspflichten des TransPuG aus dem Jahre 2002 auf die GmbH aus und finden Anwendung2. 394

In der Praxis wird statt des Begriffs Aufsichtsrat auch der Begriff Verwaltungsrat oder Beirat verwandt. Das kommt ganz auf die Aufgabenstellung des Organs an. In der Regel wird die Bezeichnung des Organs als Aufsichtsrat oder Beirat auch nicht von grundlegender Bedeutung sein; doch sollte darauf geachtet werden, wenn der Begriff „Aufsichtsrat“ verwandt wird und dem Organ auch Åberwiegend zberwachungsfunktionen zustehen, finden die aktienrechtlichen Vorschriften bezÅglich des Aufsichtsrates Anwendung, wenn der Gesellschaftsvertrag keine besonderen Regelungen enthult. Der Aufsichts- bzw. Beirat erfÅllt vor allem in Familienunternehmen eine wichtige Funktion zur Etablierung einer guten UnternehmensfÅhrung3. Neben einem Beirat als Organ der GmbH kann auch ein rein schuldrechtlicher Beirat durch einfachen Gesellschafterbeschluss geschaffen werden, der dann grds. nicht den Bestimmungen des § 52 GmbHG unterliegt. Die Rechtsbeziehungen der Beirute zu dem Unternehmen der GmbH werden vielmehr auf der Grundlage von Dienstleistungsvertrugen mit den Beiruten geregelt4.

395

In der Praxis ist es vielfach Åblich, neben der satzungsmußigen Verankerung des Aufsichtsrates/Beirates diesem gleichzeitig eine Geschkftsordnung zu geben. Hierbei ist auf Folgendes zu achten: Die Satzung muss die grundlegenden Vorschriften Åber die Einsetzung und Besetzung des Aufsichtsrates/Beirates, Åber seine Aufgaben und Åber die Bestellung und Abberufung seiner Mitglieder enthalten. Alle anderen Fragen kÇnnen in einer Geschuftsordnung geregelt werden, die ihrerseits von der Gesellschafterversammlung, aber auch vom Beirat selbst beschlossen werden kann5. Um das Aufsichtsratsorgan bzw. Beiratsorgan wirksam zu installieren, ist es daher erforderlich, dass die Gesellschafter genau differenzieren, welche Regeln in der Satzung enthalten sein mÅssen und welche sie einer Geschuftsordnung Åberlassen kÇnnen. Aus diesem Grunde kann es sich auch empfehlen, in der Satzung lediglich eine Ermuchtigungsklausel niederzulegen, wonach die Gesellschafterversammlung zur Einrichtung eines Beirates mit bestimmten Kompetenzen mit einfacher oder qualifizierter Mehrheit ermuchtigt wird6.

396

Vielfach wird davon Gebrauch gemacht, wenn die Gesellschaft gegenwurtig noch keinen Beirat haben soll, sondern erst zu einem sputeren Zeitpunkt, so z.B. wenn der Senior-Gesellschafter aus der GeschuftsfÅhrung ausscheidet und 1 2 3 4 5 6

Bayer/Hoffmann/Schmidt, GmbHR 2007, 953 (956). Vgl. Barta, GmbHR 2002, R313. Dazu Lange, GmbHR 2006, 897 ff. Bacher, GmbHR 2005, 465 f. Uwe H. Schneider in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 52 GmbHG Rz. 75 f. RGZ 146, 145 (150).

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Teil II

Aufsichtsrat/Beirat

die Gesellschafter sich im gegenwurtigen Zeitpunkt noch nicht im Klaren sind, ob die Gesellschaft tatsuchlich jemals einen Beirat haben soll und wie er sich zusammensetzen soll. ! Hinweis: Das Organ „Aufsichtsrat/Beirat“ muss – von gesetzlichen Ausnahmen abgesehen – in der Satzung verankert sein. Einzelregelungen Åber die Grundlagen hinaus kÇnnen in einer Geschuftsordnung niedergelegt werden. Inwieweit mit einem Aufsichtsratsmitglied oder Beirat einer GmbH noch begleitende Beratungsvertruge abgeschlossen werden dÅrfen, bedarf einer PrÅfung im jeweiligen Einzelfall und ist nicht unproblematisch1.

397

2. Kompetenzen des Aufsichtsrates/Beirates Die Kompetenzen eines Aufsichtsrates bzw. Beirates sind in der Praxis recht weit gespannt. Wird das Gremium Åberwiegend mit zberwachungsaufgaben betraut, so empfiehlt es sich von einem „Aufsichtsrat“ zu sprechen, stehen jedoch andere Kompetenzen im Vordergrund, wie z.B. Beratung oder Mitwirkung in der GeschuftsfÅhrung, so empfiehlt sich die Bezeichnung „Beirat“. Damit sind auch schon die ersten MÇglichkeiten fÅr eine Kompetenzzuteilung an den Aufsichtsrat/Beirat erwuhnt. oberwachung und Beratung ist in solchen Gesellschaften vielfach erwÅnscht, in denen entweder der GeschuftsfÅhrung durch wirtschaftlich erfahrene Personen eine UnterstÅtzung zuteil werden soll (reine beratende Funktion) oder aber bei einer Mehrzahl von Gesellschaftern, von denen gar keine oder nur wenige selbst als GeschuftsfÅhrer tutig sind, eine Kontrolle der GeschuftsfÅhrung gewÅnscht wird (Åberwachende Funktion). Weiterhin werden dem Beirat vielfach Zustimmungskompetenzen Åbertragen, wonach anstelle der Gesellschafterversammlung dem Beirat die Zustimmungskompetenz zum Abschluss bestimmter Rechtsgeschufte durch die GeschuftsfÅhrung obliegt2. Vielfach wird eine solche „Mischfunktion“ des Beirates von Senior-Gesellschaftern angestrebt, wenn sie sich aus der aktiven GeschuftsfÅhrung zurÅckgezogen haben und nunmehr zberwachungs- und Entscheidungskompetenzen Åber einen Beirat ausÅben mÇchten. Schließlich kommt dem Beirat noch eine Schiedsfunktion3 zu, wenn z.B. die Gesellschafter aufgrund der Mehrheitsverhultnisse blockieren (Patt-Situation). Eine besonders wichtige Kompetenz kommt dem Beirat nicht selten bei grÇßeren Gesellschaften zu, anstelle der Gesellschafterversammlung die GeschkftsfÅhrer zu berufen und abzuberufen und gleichzeitig die Bedingungen ihres Anstellungsvertrages festzulegen.

398

Die Kompetenzen des Aufsichtsrates bzw. Beirates finden allerdings ihre Grenze dort, wo in zwingende Zustundigkeitsbereiche anderer Organe eingegriffen wird. So obliegt etwa die Kompetenz zur |nderung der Satzung oder zu

399

1 2 3

Dazu Rohde, GmbHR 2007, 1128 ff. Siehe BGH v. 11.12.2006 – II ZR 243/05, GmbHR 2007, 307 f. Siehe OLG MÅnchen v. 7.8.2006 – 34 SchH 9/05, GmbHR 2006, 1269 – mit einer Abgrenzung von schiedsgutachterlicher und schiedsgerichtlicher Tutigkeit des Beirates. Wblzholz/Recnik

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Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

sonstigen strukturundernden BeschlÅssen, wie z.B. Umwandlung, Verschmelzung oder Abschluss von Unternehmensvertrugen, ausschließlich der Gesellschafterversammlung. Dagegen kann dem Beirat die Feststellung des Jahresabschlusses und der Beschluss Åber die Verwendung des Ergebnisses Åberlassen werden. 400

Ferner kÇnnen folgende Aufgaben nicht auf den Aufsichtsrat/Beirat Åbertragen werden1: – die umfassende GeschuftsfÅhrung und Vertretung der Gesellschaft nach außen hin, da diese zwingend dem GeschuftsfÅhrer zugewiesen ist; – Bestimmung und Abberufung der Liquidatoren (u.E. zweifelhaft); – die DurchfÅhrung von Handelsregisteranmeldungen (zwingende GeschuftsfÅhreraufgabe); – die Erledigung der BuchfÅhrung (§ 41 GmbHG) und Aufstellung des Jahresabschlusses (§ 42a GmbHG); – der Beschluss Åber die Einforderung von NachschÅssen; – die Wahrnehmung zwingender Individualrechte der Gesellschafter wie das Auskunftsrecht nach § 51a GmbHG oder das Recht auf Anfechtung anfechtbarer BeschlÅsse.

401

Auch gegenÅber der GeschuftsfÅhrung bestehen Grenzen in der Kompetenzzuweisung an den Beirat. Die organschaftliche Vertretung der Gesellschaft kann nur durch die GeschuftsfÅhrer und nicht durch den Beirat wahrgenommen werden. Etwas anderes gilt nur fÅr den Abschluss oder die |nderung des GeschuftsfÅhrervertrages. Schließlich fullt es ausschließlich in den Zustundigkeitsbereich der GeschuftsfÅhrung, fÅr die ordnungsgemuße BuchfÅhrung zu sorgen und den Jahresabschluss aufzustellen.

402

Werden dem Aufsichtsrat/Beirat Kompetenzen zugewiesen, so kann dies auch zu Haftungsfolgen fÅhren, da auch die Aufsichtsratsmitglieder die Pflicht trifft, ihre Entscheidungen mit der angemessenen Sorgfalt zu treffen2. Dies gilt sowohl fÅr die allgemeine zberwachung der GeschuftsfÅhrung als auch fÅr die Wahrnehmung spezieller Aufgaben, wie der AusÅbung von Zustimmungsvorbehalten entsprechend § 111 Abs. 1 Satz 4 AktG. Hierzu zuhlt auch die Verpflichtung, die Einhaltung des mit dem Eintritt der Insolvenzreife entstehenden Zahlungsverbotes aus § 64 Satz 1 GmbHG zu Åberwachen3. Sind dem Aufsichtsrat/Beirat Zustimmungsvorbehalte nach § 52 Abs. 1 GmbHG, § 11 Abs. 4 Satz 2 AktG in der Satzung eingeruumt, kann sich eine Haftung der Mitglieder des Aufsichtsrates/Beirates gegenÅber der Insolvenzgluubiger der Gesellschaft aus §§ 93 Abs. 2, 116 AktG, § 52 Abs. 1 GmbHG ergeben, soweit die Zustimmung zu einem Geschuft erteilt wird, die nach pflichtgemußem Handeln hutte 1 2 3

Nach Lange, GmbHR 2006, 897 (899), und Wdlzholz, DStR 2003, 511 ff.; s. auch Huber, GmbHR 2004, 772 (774). BGH v. 11.12.2006 – II ZR 243/05, GmbHR 2007, 307 f. – fÅr einen Fall von Zustimmungsvorbehalten, s. auch Lange, GmbHR 2006, 897 (903). BGH v. 20.9.2010 – II ZR 78/09, GmbHR 2010, 1200.

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Aufsichtsrat/Beirat

verweigert werden mÅssen1. Der Aufsichtsrat kann ferner verpflichtet sein, SchadensersatzansprÅche gegen GeschuftsfÅhrer geltend zu machen2.

3. Mitglieder Es steht vÇllig im Ermessen der Gesellschafter, wie viele Mitglieder der Beirat haben soll. Ebenso steht es den Gesellschaftern vÇllig frei, welche Personen in den Beirat berufen werden kÇnnen (zur Geschlechterquote s. Rz. 392.1 ff.). In der Praxis werden nicht selten Qualifikationsmerkmale aufgestellt, wonach die Beiratsmitglieder im Wirtschaftsleben erfahrene PersÇnlichkeiten sein mÅssen. Doch hier liegt gerade die Problematik bei kleineren Gesellschaften. Denn mit der Qualifikation des Beiratsmitgliedes stellt sich gleich die VergÅtungsfrage und die Gesellschafter von kleineren oder mittleren GmbH sind vielfach nicht gewillt bzw. nicht in der Lage, hÇhere VergÅtungen an Beiratsmitglieder zu zahlen. Als Ausweg sucht man sodann nach Personen, die dem Unternehmen bereits anderweitig nahe stehen, wie z.B. der Steuerberater der Gesellschaft, Vertreter der Hausbank und der Rechtsanwalt des Unternehmens. Hierbei sollte man aber bedenken, dass die genannten Personen aufgrund ihrer bisherigen Tutigkeit fÅr die Gesellschaft in enger Zusammenarbeit mit der GeschuftsfÅhrung stehen und man bringt diese Personen nicht selten in eine uußerst schwierige Lage, regulierend in die Entscheidungsabluufe der GeschuftsfÅhrung eingreifen zu mÅssen.

403

Vielfach werden aber auch Gesellschafter zu Beiratsmitgliedern ernannt. Zweifel bestehen, ob auch GeschkftsfÅhrer zu Aufsichtsrats- bzw. Beiratsmitgliedern ernannt werden kÇnnen3. Da niemand sich selbst Åberwachen kann, halten wir die Besetzung einer Beiratsposition durch den GeschuftsfÅhrer – unabhungig von ihrer praktischen FragwÅrdigkeit – rechtlich fÅr nicht zulussig (h.M.). Dies gilt jedenfalls fÅr einen Aufsichtsrat oder Beirat, dem Åberwiegend eine zberwachungsfunktion zukommt.

404

4. VergÅtung Die VergÅtung der Beiratsmitglieder steht ebenfalls im Ermessen der Gesellschafter. Allerdings ist bei Gesellschafter-Beiruten auf die Angemessenheit der BezÅge zu achten, um eine verdeckte GewinnausschÅttung zu verhindern (vgl. Rz. 637 ff.); auch darf durch die VergÅtung an Gesellschafter-Beirute nicht gegen das Kapitalerhaltungsverbot des § 30 GmbHG verstoßen werden. Ggf. ist die VergÅtung bei Gesellschaftern, die gleichzeitig eine Majoritut innehaben und im Beirat als Mitglieder vertreten sind, auf eine klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus zu achten (vgl. Rz. 698 ff.).

405

In der Satzung sollte festgelegt werden, dass die Mitglieder des Beirates ihre Auslagen ersetzt und eine juhrliche VergÅtung erhalten, die zweckmußigerweise durch Beschluss der Gesellschafterversammlung festgesetzt wird, um so

406

1 2 3

BGH v. 11.12.2006 – II ZR 243/05, GmbHR 2007, 307 m. Komm. Huber. Lange, GmbHR 2006, 897 (903) m.w.N. Verneinend: OLG Frankfurt v. 7.7.1981 – 20 W 267/81, GmbHR 1982, 159. Wblzholz/Recnik

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flexibel zu bleiben. Denn wird die VergÅtung in der Satzung festgesetzt, mÅsste bei |nderung der VergÅtung eine Satzungsunderung herbeigefÅhrt werden. ! Hinweis: Die HÇhe der BeiratsvergÅtung steht im Ermessen der Gesellschafterversammlung. Bei Gesellschafter-Beiruten auf verdeckte GewinnausschÅttungen achten. 407

Als VergÅtungsarten kÇnnen sowohl eine FestvergÅtung oder eine leistungsabhungige VergÅtung, insbesondere Tantieme festgesetzt werden. Der Anspruch auf VergÅtung entfullt automatisch mit der Abberufung als Beiratsmitglied1.

IV. Ausscheiden von Gesellschaftern 1. KÅndigung durch einen Gesellschafter 408

Das GmbH-Gesetz sieht eine KÅndigung des Gesellschaftsverhultnisses durch den Gesellschafter nicht vor. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass sich der Gesellschafter von der GmbH durch Veruußerung seines Anteils trennen kann. Die im Gesetz vorgesehene freie Abtretung des Geschuftsanteils (§ 15 Abs. 1 GmbHG) ist aber vielfach durch den Gesellschaftsvertrag eingeschrunkt, um den Åbrigen Gesellschaftern nicht irgendeinen fremden Dritten als Mitgesellschafter aufdrungen zu kÇnnen. Verbliebe es bei dieser Rechtslage, so wure dem Gesellschafter einer GmbH in der Mehrzahl der Fulle eine LÇsung von der Gesellschaft nicht mÇglich. Allgemein anerkannt ist aber, dass ein auf Dauer angelegtes Rechtsverhultnis bei Vorliegen eines wichtigen Grundes kÅndbar sein muss. Soweit es sich um den Austritt aus wichtigem Grund handelt, kann dies nicht ausgeschlossen werden2. Um die rechtlichen und auch wirtschaftlichen Folgen bei KÅndigung eines Gesellschafters im Vorhinein kalkulieren zu kÇnnen, empfiehlt sich in jedem Falle eine Satzungsregelung hinsichtlich der Voraussetzungen und der Rechtsfolgen einer KÅndigung durch den Gesellschafter. So kann die KÅndigung z.B. fÅr eine Dauer ausgeschlossen sein (z.B. 5 Jahre). Die KÅndigungsfristen sollten ausreichend sein, um den Åbrigen Gesellschaftern Gelegenheit zu geben, Maßnahmen zur zberleitung des Geschuftsanteils zu treffen3. ! Hinweis: Die KÅndbarkeit des Gesellschaftsverhultnisses durch die Gesellschafter bzw. der Ausschluss dieses Rechts und die Rechtsfolge (Ausscheiden des Gesellschafters) mÅssen unbedingt im Gesellschaftsvertrag einer Mehrpersonen-GmbH geregelt sein.

409

Ein freies KÅndigungsrecht ohne wichtigen Grund ist huufig nicht erwÅnscht. Wird die KÅndigung gesellschaftsvertraglich ermÇglicht, sollte klargestellt werden, dass die Gesellschaft dadurch nicht aufgelÇst wird und der Gesellschafter 1 2 3

Uwe H. Schneider in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 52 GmbHG Rz. 358. Goette, Die GmbH, 2. Aufl. 2002, § 6 Rz. 55. Vgl. HÅlsmann, GmbHR 2003, 198.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

unabhungig vom Zeitpunkt der Leistung der Abfindung mit dem Zugang der KÅndigungserklurung oder zum Ablauf der KÅndigungsfrist ausscheidet1. Sind KÅndigungsregelungen im Sinne einer jederzeit mÇglichen KÅndigung ohne weitere GrÅnde vorgesehen, so sollte den verbleibenden Gesellschaftern die MÇglichkeit eingeruumt werden, sich innerhalb einer bestimmten Frist der KÅndigung anzuschließen, um auf diese Weise bei ungewisser Geschuftsentwicklung das Risiko zu vermeiden, den kÅndigenden Gesellschafter zu Vergangenheitswerten abfinden zu mÅssen, obwohl voraussichtlich die Gesellschaft in der Zukunft nicht mehr rentabel arbeiten kann. Schließen sich die anderen Gesellschafter der KÅndigung an, so wird die Gesellschaft aufgelÇst und liquidiert. Auf das Stimmquorum ist in einem solchen Fall acht zu geben; eine 3/4-Mehrheit ist insoweit meist angebracht, wobei der kÅndigende Gesellschafter kein Stimmrecht hat. Es kann durchaus sein, dass gerade in der Anfangsphase das GesellschaftsvermÇgen mit hohen Krediten belastet ist. Der verbleibende Gesellschafter hutte dann nicht nur mit den Liquidationsproblemen der Gesellschaft selbst, sondern auch noch mit der an den ausscheidenden Gesellschafter zu zahlenden Abfindung zu kumpfen. Denn der zugunsten des ausscheidenden Gesellschafters errechnete „Papierwert“ des Unternehmens muss nicht immer mit den Realituten Åbereinstimmen, was sich insbesondere zeigt, wenn ein solches Unternehmen liquidiert wird. Der verbleibende Gesellschafter hutte somit die Wahl, entweder diese finanziellen Opfer auf sich zu nehmen oder aber durch das Nachschieben seiner KÅndigung die Gesellschaft zur AuflÇsung zu bringen, und ein evtl. AuflÇsungsgewinn wÅrde dann im Verhultnis der Beteiligungen unter den Gesellschaftern geteilt. ! Hinweis: Bei Zweipersonen-GmbH ggf. dem anderen Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag das Recht einruumen, seine KÅndigung nachzuschieben mit der Folge der AuflÇsung der Gesellschaft. Die Satzung sollte die Rechtsfolge der KÅndigung pruzise regeln, insbesondere im Hinblick auf die Wirkung der KÅndigung (AuflÇsung der Gesellschaft oder Fortsetzung durch die Åbrigen Gesellschafter), die Frage der Abfindung des kÅndigenden Gesellschafters sowie das Schicksal des Geschuftsanteils des kÅndigenden Gesellschafters (Einziehung, Erwerb als eigener Anteil durch die Gesellschaft oder Erwerb durch die Åbrigen Gesellschafter oder Dritte). Enthult die Satzung keine eindeutige Regelung zu den Wirkungen der KÅndigung, so nimmt die Rechtsprechung regelmußig die AuflÇsung der Gesellschaft an, soweit nicht die Auslegung einer unklaren Satzungsbestimmung doch zum Resultat des Ausscheidens des KÅndigenden fÅhrt2. Die Satzung sollte also eine klare Bestimmung enthalten, wonach bei KÅndigung eines Gesellschafters die Gesellschaft nicht aufgelÇst, sondern von den Åbrigen Gesellschaftern fortgesetzt wird oder werden kann. Eine Satzungsklausel, die Recht zur „KÅndigung der Gesellschaft“ einruumt, gewuhrt dem Gesellschafter ein Recht zur 1 2

BGH v. 30.6.2003 – II ZR 326/01, GmbHR 2003, 1062 m. Komm. BlÇse/Kleinert. Vgl. dazu auch LÇwe/Thoß, NZG 2003, 1005; Heckschen, GmbHR 2006, 1254 f. Vgl. BGH v. 2.12.1996 - II ZR 243/95, GmbHR 1997, 501 (502); so auch K. Schmidt/ Bitter in Scholz, 11. Aufl. 2015, § 60 Rz. 77. Wblzholz/Recnik

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einseitigen KÅndigung, sofern nicht erkennbar nur ein bloßes Austrittsrecht gemeint ist1. 411

Mit dem Wirksamwerden der KÅndigung durch den Gesellschafter endet zwar das persÇnliche Band zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, doch der Geschuftsanteil als solcher wird damit nicht automatisch vernichtet. Der Gesellschafter behult also sein Stimmrecht, bis der Geschuftsanteil Åbergegangen oder untergegangen ist. ! Hinweis: Es empfiehlt sich deshalb eine Satzungsbestimmung aufzunehmen, die das Stimmrecht bereits mit Wirksamwerden der KÅndigung enden lusst. Die unmittelbaren Rechtsfolgen einer KÅndigung – Fortsetzung der Gesellschaft/Ende des Stimmrechts – sollten unbedingt im Gesellschaftsvertrag enthalten sein.

412

Gleichzeitig muss in der Satzung Åber das Rechtsschicksal des Geschkftsanteils befunden werden. Das Ruhen des Stimmrechts sollte angeordnet werden. Empfehlenswert ist ein der Gesellschaft eingeruumtes Wahlrecht, wonach der Geschuftsanteil entweder an bestimmte Personen oder an die Gesellschaft selbst abzutreten ist oder aber der Geschuftsanteil durch Gesellschafterbeschluss eingezogen wird. Die GmbH ist grds. zum Erwerb des Geschuftsanteils berechtigt, jedoch muss die Stammeinlage voll eingezahlt sein. Weiterhin darf an den ausscheidenden Gesellschafter das Entgelt nur aus einem das Stammkapital Åbersteigenden VermÇgen gezahlt werden (§ 33 Abs. 2 GmbHG). Beispiel Bilanz der X-GmbH 31.12.2014 Aktiva Verschiedene Aktiva

Tsd. Euro Passiva 1 200 Stammkapital RÅcklagen Verbindlichkeiten 1 200

Tsd. Euro 200 300 700 1 200

Im vorliegenden Falle ist es der Gesellschaft also mÇglich, den Geschuftsanteil als eigenen Anteil zu erwerben oder ihn einzuziehen, wenn das Abfindungsentgelt bis 300 000 Euro (RÅcklagen) betrugt. Es kommt nicht darauf an, ob in den VermÇgensgegenstunden stille Reserven vorhanden sind. Ausschlaggebend ist das Buchwert-Kapital2. 413

Bei Einziehung des Geschkftsanteils (Vernichtung) ist darauf zu achten, dass dieser voll eingezahlt sein muss. Anderenfalls ist die Einziehung unwirksam3. Wirksam ist ein solcher Beschluss hingegen, wenn ein ausdrÅcklicher Vorbehalt getroffen wird, dass die Zahlung ausschließlich aus freiem VermÇgen zu 1 2 3

Vgl. zu den Anforderungen an eine dahingehende Auslegung OLG DÅsseldorf v. 19.9.2003 – 16 U 236/02, GmbHR 2004, 356 (360). Ganz h.M.; zum vergleichbaren Problem bei der KG s. BGH v. 11.12.1989 – II ZR 78/89, BGHZ 109, 334 ff. = GmbHR 1990, 209. BGH v. 19.6.2000 – II ZR 73/99, GmbHR 2000, 822.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

erfolgen hat. Ggf. kÇnnen die verbleibenden Gesellschafter die noch ausstehende Einlage des ausscheidenden Gesellschafters in das VermÇgen der GmbH einzahlen, damit die Einziehungsvoraussetzungen gegeben sind. Der in den Personen der Mitgesellschafter entstehende Anspruch gegen den ausscheidenden Gesellschafter bezÅglich der geleisteten Einlage kÇnnte sodann an die GmbH abgetreten werden (Einlage) und die GmbH verrechnet diesen Anspruch mit dem zu zahlenden Einziehungsentgelt. Hinsichtlich der an den Gesellschafter zu zahlenden Abfindung vgl. Rz. 449 ff.

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2. Ausschließung eines Gesellschafters/Einziehung Das GegenstÅck zur KÅndigung ist die Ausschließung. Nicht der Gesellschafter kÅndigt die Gesellschaft, sondern die Gesellschaft kÅndigt dem Gesellschafter, in dem dieser aus der Gesellschaft ausgeschlossen wird. Die Ausschließung eines Gesellschafters ist im GmbH-Gesetz nicht geregelt. Dennoch wird heute allgemein die Ausschließung eines Gesellschafters bei Vorliegen eines wichtigen Grundes auch dann anerkannt, wenn die Satzung eine Ausschließung nicht vorsieht1. Weiterhin wird allgemein anerkannt, dass die Ausschließung eines Gesellschafters nicht nur aus der personalistisch strukturierten GmbH, sondern auch aus der kapitalistisch strukturierten Gesellschaft mÇglich ist, ja dass sogar ein Ausschluss bei einer zweigliedrigen GmbH durchaus in Betracht kommen kann, jedoch darf die Ausschließung nur das letzte und uußerste Mittel sein.

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Schwierigkeiten ergeben sich aber in der praktischen DurchfÅhrung der Ausschließung. Es genÅgt nicht ein bloßer Ausschließungsbeschluss, vielmehr muss die GmbH gegen den auszuschließenden Gesellschafter eine Ausschließungsklage erheben2. Vor Erhebung der Ausschließungsklage ist ein Gesellschafterbeschluss zu fassen, fÅr den nach Auffassung des BGH3 und der herrschenden Literaturansicht4 eine 3/4 Mehrheit erforderlich ist. Der betroffene Gesellschafter hat bei einer erforderlichen Beschlussfassung kein Stimmrecht (§ 47 Abs. 4 GmbHG)5.

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Das Ausschließungsurteil ist Gestaltungsurteil. Bis zur Rechtskraft des Urteils besteht somit die Gesellschafterstellung des ausgeschlossenen Gesellschafters fort. Ob die Gesellschafterstellung bei Fehlen entsprechender Satzungsregelun-

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1 2 3 4

5

BGH v. 1.4.1953 – II ZR 235/52, BGHZ 9, 157 (159) = GmbHR 1953, 72; BGH v. 17.2.1955 – II ZR 316/53, BGHZ 16, 317 (322) = GmbHR 1955, 127; Mayer/Elfring, GmbHR 2004, 869. BGH v. 1.4.1953 – II ZR 235/52, BGHZ 9, 157 (164 ff.) = GmbHR 1953, 72 (73 f.). BGH v. 13.1.2003 – II ZR 227/00, GmbHR 2003, 351 m. Komm. A. Schmidt; BGH v. 13.1.2003 – II ZR 173/02, NZG 2003, 284 (286). Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 34 GmbHG Rz. 9; Lutter in Lutter/ Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 34 GmbHG Rz. 60; Rowedder/Bergmann in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 34 GmbHG Rz. 82; Sosnitza in Michalski, 2. Aufl. 2010, Anh. § 34 GmbHG Rz. 25; a.A. Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, Anh. § 34 GmbHG Rz. 39 m.w.N.; OLG KÇln v. 20.6.2000 – 18 U 36/00, GmbHR 2001, 110 (Vorinstanz zu BGH v. 13.1.2003 – II ZR 227/00, GmbHR 2003, 351). OLG DÅsseldorf v. 22.10.1998 – 6 U 78/97, GmbHR 1999, 543. Wblzholz/Recnik

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Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

gen auch noch bis zur Zahlung der Abfindung fortbesteht, ist angesichts der jÅngst vom BGH1 fÅr Fulle der Einziehung von Geschuftsanteilen entwickelten HaftungslÇsung, wonach die Einziehung unabhungig von der Zahlung der Abfindung bereits mit wirksamer Beschlussfassung wirksam ist (vgl. Rz. 431 f.), zweifelhaft. Die dort entwickelten Grundsutze lassen sich ohne weiteres auf den Fall der Ausschließung Åbertragen2. Legt man die HaftungslÇsung zugrunde, verliert der Ausgeschlossene mit Rechtskraft des Ausschließungsurteils seine Gesellschafterstellung. Eine satzungsmußige Abfindungsregelung fÅr den Fall der Zwangseinziehung gilt im Zweifel auch fÅr die Ausschließung aus wichtigem Grund3. Die Rechtsfolge dieser AusschlussmÇglichkeit uhnelt derjenigen bei Kaduzierung nach §§ 21 ff. GmbHG. Der Geschuftsanteil geht – anders als bei der Einziehung – mit der Rechtskraft des Ausschlussurteils nicht unter, sondern steht zunuchst der Gesellschaft selbst zu4. Teilweise wird auch angenommen, der Geschuftsanteil wÅrde trugerlos5. Die aus dem Geschuftsanteil folgenden Rechte ruhen. Die Gesellschaft ist befugt, den Geschuftsanteil anschließend einzuziehen oder die Abtretung an einen Dritten zu verlangen. Es kann durch Satzung geregelt werden, dass der Ausschluss unabhungig von Leistung der Abfindung in dem im Beschluss festgelegten Zeitpunkt wirksam wird. Heckschen6 vertritt insoweit in der Folge von Goette die Ansicht, dass dann die Gesellschafter pro rata die Abfindung schulden, wenn die Gesellschaft diese nicht leisten kann, ohne das Stammkapital anzugreifen. 418

Unter diesen Umstunden ist es dringend empfehlenswert, eine Regelung in der Satzung aufzunehmen. Die Satzung kann zunuchst vorsehen, dass ein Gesellschafter bei Vorliegen eines wichtigen Grundes aus der Gesellschaft durch Gesellschafterbeschluss ausgeschlossen werden kann.

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Typische Fklle der Einziehung sind: – VermÇgensverfall bei einem Gesellschafter; – Vornahme von Zwangsvollstreckungsmaßnahmen in das VermÇgen eines Gesellschafters; – satzungswidrige VerfÅgung Åber Geschuftsanteile; – nachhaltiger und gravierender Verstoß gegen Wettbewerbsverbote; – Nichtabschluss eines bestimmten Ehevertrages innerhalb bestimmter Frist, trotz Aufforderung durch die Gesellschaft; – Einstellung der aktiven Mitarbeit in der Gesellschaft7; im Rahmen von Mitarbeitermodellen soll es sogar zulussig sein, fÅr den Fall der Beendigung des 1 2 3 4 5 6 7

BGH v. 24.1.2012 – II ZR 109/11, GmbHR 2012, 387 m. Komm. MÅnnich. So auch Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, Anh. § 34 GmbHG Rz. 14. BGH v. 17.12.2001 – II ZR 348/99, GmbHR 2002, 265. Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 21 GmbHG Rz. 44 ff. und GÇrner in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 34 GmbHG Rz. 121. Altmeppen in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 60 GmbHG Rz. 94. Heckschen, GmbHR 2006, 1254 (1256). Dies ist gerade bei Freiberuflergesellschaften Åblich, kann aber auch bei der Aufnahme von Kindern oder Schwiegerkindern sinnvoll sein.

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Teil II

Ausscheiden von Gesellschaftern

Arbeitsverhultnisses eine RÅckÅbertragungsverpflichtung zu den gleichen Konditionen wie bei Hingabe, ggf. sogar unentgeltlich, vorzusehen1; – zbergang auf nicht zugelassene Gesellschafter im Todesfall; – Vorliegen eines wichtigen Grundes. Was nun ein wichtiger Grund ist, lusst sich nur allgemein als Leitgedanken formulieren: Der Gesellschafter muss ein Verhalten an den Tag gelegt haben, das den Åbrigen Gesellschaftern eine Fortsetzung des Gesellschaftsverhultnisses mit diesem Gesellschafter unzumutbar macht, so z.B. Untreuehandlung oder Verleumdung anderer Gesellschafter, die zu einer erheblichen Rufschudigung fÅhrt. Der allgemeine Ausschließungstatbestand „wichtiger Grund“ ist dennoch konkret genug, jedoch bedarf er im Einzelfall der Auslegung2. Auch kÇnnen die Gesellschafter weitere GrÅnde in die Satzung aufnehmen, die die Ausschließung des Gesellschafters rechtfertigen. So sind vielfach als AusschließungsgrÅnde die rechtskruftige ErÇffnung des Insolvenzverfahrens Åber das VermÇgen eines Gesellschafters oder aber auch die Pfundung in den Geschuftsanteil in den Satzungen von GmbH anzutreffen3. Allerdings wird man nach dem heutigen Stand der Rechtsprechung es nicht mehr fÅr zulussig erachten kÇnnen, einen Gesellschafter jederzeit und ohne Vorliegen eines wichtigen Grundes durch Beschluss der Åbrigen Gesellschafter auszuschließen, wenn nicht hierfÅr außergewÇhnliche Umstunde eine sachliche Rechtfertigung geben4.

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Gerade hier kÇnnen sich in der Praxis Probleme bei bestimmten Interessenlagen ergeben. Ist die Gesellschaft z.B. auf die Mitarbeit aller Gesellschafter angewiesen, kann durchaus die Beendigung der Mitarbeit ein Ausschließungsgrund sein5. So wird man vielfach in Dienstleistungsgesellschaften, z.B. in einer WirtschaftsprÅfungs-GmbH, die Mitarbeit der einzelnen WirtschaftsprÅfer als Voraussetzung fÅr ihre Gesellschafterstellung annehmen mÅssen. Es empfiehlt sich einen Ausschließungstatbestand aufzunehmen, wonach bei Beendigung der Mitarbeit eines Gesellschafters fÅr eine bestimmte Dauer – gleich aus

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1

2 3 4 5

Zu HinauskÅndigungsklauseln s. BGH v. 7.5.2007 – II ZR 281/05, BB 2007, 1578 m. Anm. Steudel; BGH v. 8.3.2004 – II ZR 165/02, DStR 2004, 826; allgemein zur Unzulussigkeit von HinauskÅndigungsklauseln BGH v. 9.7.1990 – II ZR 194/89, GmbHR 1990, 449; zum Managermodell BGH v. 19.9.2005 – II ZR 173/04, GmbHR 2005, 1558 m. Komm. Hinderer (1) und Sinewe (2); zum Mitarbeitermodell BGH v. 19.9.2005 – II ZR 342/03, GmbHR 2005, 1561 m. Komm. Hinderer (1) und Sinewe (2); zum Manager- und Mitarbeitermodell OLG Frankfurt v. 23.6.2004 – 13 U 89/03, GmbHR 2004, 1283; zum Manager- und Mitarbeitermodell OLG DÅsseldorf v. 16.1.2004 – 17 U 50/03, ZIP 2004, 1804 = GmbHR 2004, 1339 (Ls.); BGH v. 7.10.1996 – II ZR 238/95, DStR 1997, 336; Gesellschaftsverhultnis neben Kooperationsvertrag in BGH v. 14.3.2005 – II ZR 153/03, GmbHR 2005, 620 m. Komm. Werner; zu einer testamentarisch verfÅgten HinauskÅndigungsklausel BGH v. 19.3.2007 – II ZR 300/05, GmbHR 2007, 644 m. Komm. Kleinert/Schwarz; OLG Celle v. 15.10.2003 – 9 U 124/03, GmbHR 2003, 1428 ff. BGH v. 24.2.2003 – II ZR 243/02, GmbHR 2003, 583. Zur Zulussigkeit s. LG DÅsseldorf v. 21.6.2007 – I-9 U 7/07, GmbHR 2008, 262 – auch zur zeitlichen Schranke der AusÅbung. BGH v. 9.7.1990 – II ZR 194/89, BGHZ 112, 103 = GmbHR 1990, 449. BGH v. 20.6.1983 – II ZR 237/82, GmbHR 1984, 74. Wblzholz/Recnik

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Teil II

Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

welchem Grunde – der betreffende Gesellschafter aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann. 422

Bei Aufnahme von AbkÇmmlingen in die GmbH als Nachfolger des bisherigen Senior-Gesellschafters kÇnnte ein zeitlich befristetes Ausschließungsrecht ohne Vorliegen eines wichtigen Grundes in Betracht kommen. Ererbte oder geschenkte Beteiligungen kÇnnen solche persÇnlichen oder sachlichen Umstunde begrÅnden, die ein Ausschließungsrecht – jedenfalls fÅr einen bestimmten Zeitraum – rechtfertigen1. In diesem Falle muss aber die Abfindung angemessen sein2. In solchen Fullen wird die LÇsung der angestrebten Gestaltung in der Regel nicht Åber das Gesellschaftsrecht, sondern Åber das Schenkungsrecht gesucht. Der Geschuftsanteil, der einem AbkÇmmling im Schenkungswege eingeruumt und Åbertragen wird, wird mit einem vertraglich vereinbarten Widerrufsvorbehalt versehen. Dieser ist nicht gesellschaftsrechtlicher, sondern schenkungsrechtlicher Natur. Steuerliche Probleme kÇnnen bei einem allgemeinen uneingeschrunkten Widerrufsvorbehalt auftreten. Aus diesem Grunde wird in der Regel kein freies RÅckforderungsrecht, sondern ein an bestimmte Bedingungen geknÅpftes RÅckforderungsrecht vereinbart3.

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Eine uhnliche Problemsituation ergibt sich bei Aufnahme eines Schwiegersohnes4. In der Regel ist das eheliche Band zur Tochter des Gesellschafters die Grundlage fÅr die Aufnahme. Es mÅssen deshalb LÇsungen gefunden werden, falls die Ehe zerrÅttet oder sogar geschieden wird. Der BGH hat im Falle einer Kommanditgesellschaft dem Schwiegervater ein Ausschließungsrecht zugestanden, nachdem bekannt wurde, dass die Ehe mit seiner Tochter zerrÅttet war5. Jedoch stellte das Urteil u.a. auch auf die erst kurz vorher erfolgte Aufnahme des Schwiegersohnes in die Familien-Personen-Gesellschaft ab (6 Monate!). Es muss deshalb erwogen werden, in solchen Fullen in der GmbH-Satzung einen Ausschließungstatbestand aufzunehmen, wonach im Interesse der Erhaltung des Familienunternehmens nur Verwandte oder Ehegatten von Verwandten des GrÅndergesellschafters Gesellschafter sein kÇnnen, andernfalls der betreffende Gesellschafter aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann. MÇglich ist aber auch, eine schuldrechtliche LÇsung anzustreben, wonach dem Schwiegervater bei zbertragung des Anteils auf den Schwiegersohn ein Ankaufs- oder zbernahmerecht (Optionsrecht) eingeruumt wird6. Beide Regelungen unterliegen jedoch den gleichen Anforderungen und Beschrunkungen7. Der Ankauf kÇnnte alternativ fÅr die GmbH oder den Senior-Gesellschafter vereinbart werden, wobei der Gegenwert fÅr den Ankauf des Geschufts1 2 3 4 5 6 7

Vgl. BGH v. 7.5.1973 – II ZR 140/71, DB 1973, 1445; die Frage wurde offen gelassen in BGH v. 9.7.1990 – II ZR 194/89, GmbHR 1990, 449. BGH v. 29.5.1978 – II ZR 52/77, GmbHR 1978, 266 (267). Vgl. hierzu Sina, GmbHR 2002, 58. Dazu OLG Karlsruhe v. 12.10.2006 – 9 U 34/06, NZG 2007, 423 f. (zur KG); Wdlzholz, NZG 2007, 416 ff. BGH v. 9.11.1972 – II ZR 30/70, GmbHR 1973, 44; ebenso OLG Karlsruhe v. 12.10.2006 – 9 U 34/06, NZG 2007, 423 f. (zur KG). BGH v. 10.7.1967 – II ZR 71/67, DNotZ 1968, 249. Siehe Wdlzholz, GmbHR 2007, 1177 ff.

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Teil II

Ausscheiden von Gesellschaftern

anteils durch die GmbH von vornherein als Darlehen in der Gesellschaft zu belassen ist. zber die besonderen Interessenlagen hinausgehend, finden sich in Satzungen vielfach Ausschlusstatbestknde, mit denen Sachverhalte geregelt werden sollen, die in der Person des Gesellschafters liegen, auf die die Gesellschaft jedoch keinen unmittelbaren Einfluss nehmen kann. Zu denken ist hierbei an unerwÅnschte Nachfolger durch Erbgang, die dann mit einer Ausschlussklausel belegt werden1. Weiterhin wird durch Ausschlussklauseln nicht selten Gefahren vorgebeugt, die sich aus dem GÅterstand verheirateter Gesellschafter ergeben. Denn bei dem gesetzlichen GÅterstand der Zugewinngemeinschaft wird bei Scheidung der Ehe des Gesellschafters der Gesellschaftsanteil in den Zugewinnausgleich miteinbezogen. War der Gesellschafter bereits Inhaber des Gesellschaftsanteils, als er die Ehe einging oder hat er den Anteil sputer schenkweise oder von Todes wegen erworben, so ist jedenfalls der Wertzuwachs in den Zugewinnausgleich einzubeziehen. Der Gesellschafter ist mÇglicherweise gezwungen, durch KÅndigung der Gesellschaft liquide Mittel abzuziehen, um die Zugewinnausgleichsforderung erfÅllen zu kÇnnen. Aus diesem Grunde wird huufig in der Satzung vorgesehen, dass verheiratete Gesellschafter verpflichtet sind, GÅtertrennung zu vereinbaren oder den Gesellschaftsanteil aus der Zugewinnberechnung auszunehmen (modifizierte Zugewinngemeinschaft). Letzteres ist im Hinblick auf die Steuerbefreiung gem. § 5 ErbStG regelmußig die vorteilhaftere Gestaltung.

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In der Regel wird die Ausschließung in der Satzung auch als wirksames Mittel zur Abwehr von Glkubigern des Gesellschafters im Falle der Pfundung des Gesellschaftsanteils oder im Falle der Insolvenz des Gesellschafters eingesetzt. Damit wird verhindert, dass außenstehende Dritte auf das Schicksal des Geschuftsanteils Einfluss nehmen und ggf. die Gesellschaft kÅndigen oder die Geschuftsanteile Åbertragen, da in diesen Fullen Vinkulierungsklauseln versagen.

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Auch das Ausschließungsverfahren muss in der Satzung geregelt sein2, wenn die Ausschließungsklage selbst vermieden werden soll. Hierzu gehÇrt die Ausschließung des Gesellschafters durch Gesellschafterbeschluss. Der Klarheit halber soll weiter vereinbart werden, dass der Gesellschafter im Falle der Ausschließung kein Stimmrecht hat3. Wenn auch die Satzung die Ausschließung eines Gesellschafters durch einfachen Gesellschafterbeschluss zulusst, so ist doch darauf zu achten, dass die Ausschließung im Interesse der Gesellschaft wirklich erforderlich ist und sich kein milderes Mittel zur LÇsung des Problems anbietet4.

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Die Einziehung fÅhrt zur Vernichtung des Geschuftsanteils und ist regelmußig in seiner DurchfÅhrung mit rechtlichen Problemen verbunden. Als Alternative sollte daher vorgesehen werden, dass der einzuziehende Geschuftsanteil auf Verlangen der Gesellschaft auch an Mitgesellschafter oder sonstige Dritte zu

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Vgl. Flore, GmbH-StB 2002, 209. Vgl. Zeilinger, GmbHR 2002, 772. So auch ohne nuhere Satzungsregelung bei Einziehung wegen Pfundung OLG Jena v. 6.11.2001 – 8 U 517/01, GmbHR 2002, 115. Lutter, GmbHR 1997, 1134. Wblzholz/Recnik

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Teil II

Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

Åbertragen ist. Gegebenenfalls sollte auch eine Ermuchtigung der Gesellschaft erteilt werden, diese zbertragung namens des betroffenen Gesellschafters durchfÅhren zu kÇnnen. So besteht die MÇglichkeit, auf dessen Mitwirkung verzichten zu kÇnnen. Diese Form der Ermuchtigung hat der BGH ausdrÅcklich anerkannt1; die Abtretung ist nach BGH auch unabhungig von der Leistung der Abfindung. 428

Das Stammkapital muss im Zeitpunkt der Beschlussfassung hinsichtlich des einzuziehenden Geschuftsanteils in voller HÇhe bereits aufgebracht sein2. Ist dies nicht der Fall, kÇnnen nach h.M. die Mitgesellschafter die Stammeinlage auf den einzuziehenden Geschuftsanteil einzahlen3. Im Rahmen der Einziehung darf das Stammkapital nicht angegriffen werden. Ist bei Beschlussfassung kein ausreichendes Stammkapital zur Zahlung der Abfindung vorhanden, so ist ein ausdrÅcklicher Vorbehalt vorzusehen, dass die Abfindung aus freiem, ungebundenem VermÇgen, also nicht aus dem Stammkapital, zu erbringen ist. Anderenfalls ist der Einziehungsbeschluss nichtig4. MÇglich ist es jedoch, wenn ein Gesellschafter sich bereit erklurt, die Abfindung fÅr die Gesellschaft und auf deren Rechnung zu zahlen, indem er in gleicher HÇhe der Gesellschaft ein Darlehen gewuhrt5.

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Ferner kommt eine Einziehung nur in Betracht, wenn die Stammeinlage auf den einzuziehenden Gesellschaftsanteil bereits vorher voll aufgebracht war6. Auch im zbrigen sollte auf die DurchfÅhrung des Verfahrens einer Zwangseinziehung großes Augenmerk gelegt werden. So hat das OLG Naumburg jÅngst entschieden, dass die Einziehung eines Geschuftsanteils nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung der Gesellschafter unwirksam ist, wenn der Einziehungstatbestand bei mehreren Gesellschaftern erfÅllt ist, aber nur gegen einen Gesellschafter vorgegangen wird, ohne dass sich diese Differenzierung sachlich rechtfertigen lusst7. Des Weiteren sollte das Stimmrecht des betroffenen Gesellschafters in der Satzung ausgeschlossen werden, da dies im zbrigen strittig ist8. Der Einziehungsbeschluss bedarf keiner notariellen Beurkundung9.

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Grds. vernichtet die Einziehung den Geschuftsanteil. Damit erlÇschen auch alle Rechte und Pflichten aus dem Geschuftsanteil. FÅr den weiteren reibungslosen Betrieb der Gesellschaft ist der genaue Zeitpunkt des ErlÇschens jedoch 1

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„Die Gesellschafter einer GmbH kÇnnen, wenn sie die Satzung dazu ermuchtigt, einen Mitgesellschafter aus wichtigem Grunde dadurch ausschließen, dass sie seinen Geschuftsanteil an Mitgesellschafter oder Dritte mit deren Zustimmung abtreten; der Zeitpunkt der Ausschließung braucht nicht von der Abfindungszahlung abhungig gemacht zu werden. In einer auf die Mitarbeit aller Gesellschafter angelegten GmbH kann die Satzung bestimmen, dass die Beendigung der Mitarbeit ein Ausschließungsgrund ist.“, BGH v. 20.6.1983 – II ZR 237/82, GmbHR 1984, 74. Siehe Wehrtedt/FÅssenich, GmbHR 2006, 698 (699). Zu weiteren Alternativgestaltungen s. Wehrtedt/FÅssenich, GmbHR 2006, 698 ff. Goette, Die GmbH, 2. Aufl. 2002, § 5 Rz. 70. BGH v. 30.6.2003 – II ZR 326/01, BB 2003, 1750. BGH v. 15.11.1993 – II ZR 42/93, DStR 1994, 368. OLG Naumburg v. 21.11.2013 – 1 U 105/13, GmbHR 2014, 714. Vgl. Goette, Die GmbH, 2. Aufl. 2002, § 5 Rz. 80. OLG Karlsruhe v. 16.10.2003 – 12 U 63/03, MDR 2004, 581.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

von entscheidende Bedeutung. FÅr den Fall der Ausschließung eines Gesellschafters ohne Satzungsregelung vertrat der BGH bisher die Meinung, dass die Ausschließung erst wirksam werde, wenn der ausscheidende Gesellschafter die Abfindung erhalten habe1. Nach der Entscheidung des BGH dÅrfte diese Problematik fÅr den Fall der Einziehung Auffassung nunmehr Åberholt sein. Nach der frÅher Åberwiegenden Meinung2 wird die Einziehung erst wirksam mit Auszahlung der Abfindung. Der BGH hat diese BedingungslÇsung nunmehr verworfen und entschieden, dass die Einziehung von GmbH-Geschuftsanteilen – sofern der Einziehungsbeschluss weder nichtig ist noch fÅr nichtig erklurt wird3 – bereits mit der Mitteilung des Beschlusses an den betroffenen Gesellschafter wirksam wird4. Der Einziehungsbeschluss steht nicht unter der Bedingung der Leistung der dem betroffenen Gesellschafter zustehenden Abfindung. Nach der Konzeption des BGH wird der Abfindungsanspruch des betroffenen Gesellschafters durch eine nachrangige Ausfallhaftung der verbleibenden Gesellschafter gesichert. Soweit die Gesellschaft die Abfindung nicht aus freiem, die Stammkapitalziffer nicht beeintruchtigendem VermÇgen aufbringen kann, haften die verbleibenden Gesellschafter fÅr die Abfindung anteilig, soweit sie nicht anderweitig dafÅr sorgen, dass die Abfindung aus ungebundenem VermÇgen der Gesellschaft geleistet werden kann. Der betroffene Gesellschafter muss davor geschÅtzt werden, dass die verbleibenden Gesellschafter sich mit der Fortsetzung der Gesellschaft den wirtschaftlichen Wert seines Anteils aneignen und ihn aufgrund der gluubigerschÅtzenden Kapitalerhaltungspflicht mit seinem Abfindungsanspruch leer ausgehen lassen. Diese interessengerechte HaftungslÇsung ist in der Praxis und in der Literatur begrÅßt worden5.

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Adressaten der Ausfallhaftung sind nach vorzugswÅrdiger Auffassung nicht nur diejenigen Gesellschafter, die fÅr die Einziehung gestimmt haben6, sondern alle verbleibenden Gesellschafter, also auch diejenigen, die nicht mit abge-

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1

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4 5

6

BGH v. 1.4.1953 – II ZR 235/52, BGHZ 9, 157 (174); vgl. dazu auch Goette, Die GmbH, 2. Aufl. 2002, § 6 Rz. 67, § 5 Rz. 87; BGH v. 28.4.1997 – II ZR 162/96, DStR 1997, 1336; BGH v. 14.9.1998 – II ZR 172/97, NJW 1998, 3647; Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 34 Anh. GmbHG Rz. 12. Vgl. z.B. OLG Schleswig v. 27.1.2000 – 5 U 154/98, GmbHR 2000, 935. Nichtigkeit des Einziehungsbeschlusses wird entsprechend § 241 Nr. 3 AktG angenommen, wenn bereits bei Beschlussfassung feststeht, dass das Einziehungsentgelt nicht aus freiem VermÇgen der Gesellschaft geleistet werden kann. BGH v. 5.4.2011 – II ZR 263/08, ZIP 2011, 1104; BGH v. 8.12.2008 – II ZR 263/07, ZIP 2009, 314. BGH v. 24.1.2012 – II ZR 109/11, GmbHR 2012, 387 m. Komm. MÅnnich. Altmeppen, NJW 2013, 1025 ff.; Grunewald, GmbHR 2012, 769 (770); KlÇckner, GmbHR 2012, 1325 (1330); MÅnnich, GmbHR 2012, 390 f.; Priester, ZIP 2012, 658 ff.; Schneider/Hoger, NJW 2013, 502 ff.; Schockenhoff, NZG 2012, 449 (450 f.); Schwetlik, GmbH-StB 2012, 109 (110); Lutter, EWiR 2012, 177 (178) („unbillig ist es gewiss nicht“); kritisch jedoch etwa GÇrner in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 34 GmbHG Rz. 64; H.P. Westermann in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 34 GmbHG Rz. 58; Winkler, BB 2012, 666. Vgl. Gubitz/Nikoleyczik, NZG 2013, 727 ff.; Schockenhoff, NZG 2012, 449 (451 ff.); Schwetlik, GmbH-StB 2012, 109 (110). Wblzholz/Recnik

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stimmt, sich enthalten oder sogar gegen die Einziehung gestimmt haben1. HierfÅr spricht insbesondere, dass der wirtschaftliche Wert des eingezogenen Anteils nicht nur fÅr die Einziehung stimmenden, sondern allen verbleibenden Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligung am Stammkapital zuwuchst. Konsequenterweise muss auch die Kompensation hierfÅr grds. alle Gesellschafter gleichermaßen treffen2. Die Ausfallhaftung der verbleibenden Gesellschafter ist grds. subsidiur. Als MÇglichkeiten zur Vermeidung der persÇnlichen Inanspruchnahme nennt der BGH den Ausgleich der Unterdeckung oder die AuflÇsung der Gesellschaft, wobei die AuflÇsung der Gesellschaft zur Vermeidung einer persÇnlichen Haftung aus rein praktisch-wirtschaftlichen Erwugungen wohl die Ausnahme bilden dÅrfte3. MÇglichkeiten zum Ausgleich der Unterdeckung bieten etwa die bilanzielle AuflÇsung stiller Reserven – soweit solche tatsuchlich vorhanden sind – oder eine Kapitalherabsetzung, wobei letztere aufwendig in der Umsetzung ist (Erforderlichkeit einer Satzungsunderung gem. § 53 Abs. 2 GmbHG, Sperrjahr gem. § 58 Abs. 1 Nr. 3 GmbHG). Teilweise wird vertreten, dass die Ausfallhaftung der Gesellschafter satzungsmußig abbedungen werden kann4. Dies erscheint allerdings zweifelhaft5. Zulussig und zu empfehlen sind Regelungen in der Satzung Åber die Einzelheiten der Geltendmachung der Ausfallhaftung (z.B. Form und Frist) sowie Regelungen fÅr den Fall, dass einzelne Gesellschafter mit ihrem Haftungsanteil ausfallen6. Ferner kann eine AbtretungslÇsung dieses Problem vermeiden7. ! Hinweis: Die MÇglichkeit der Ausschließung eines Gesellschafters und das Ausschließungsverfahren mÅssen in die Satzung aufgenommen werden. Besonders bei Dienstleistungsgesellschaften sollte die Beendigung der Mitarbeit als wichtiger Grund gelten. Bei schenkweiser Aufnahme von Kindern kann ein zeitlich befristetes Ausschlussrecht empfehlenswert sein.

3. Tod eines Gesellschafters 433

Die Gesellschafter haben nicht selten Schwierigkeiten, die Nachfolge von Todes wegen in einen Geschuftsanteil ordnungsgemuß zu gestalten8. Dies hungt mit der Zweispurigkeit von Gesellschaftsrecht einerseits und Erbrecht andererseits zusammen. Der Gesellschafter muss sich dabei im Klaren sein, dass der Gesellschaftsvertrag die Rechtsbeziehungen unter den Gesellschaftern regelt – 1 2 3 4 5 6 7 8

Vgl. Altmeppen, ZIP 2012, 1685 (1691); GÇrner in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 34 GmbHG Rz. 64; Schneider/Hoger, NJW 2013, 502 ff.; Winkler, BB 2012, 666. J. Schmidt, GmbHR 2013, 953 (957). So J. Schmidt, GmbHR 2013, 953 (958). Vgl. GÇrner in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 34 GmbHG Rz. 64; TrÇlitzsch, KSzW 2013, 55 (58); Stumpf/MÅller, GWR 2012, 143 ff. Vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 34 GmbHG, Rz. 48; Rieder, GWR 2012, 106; J. Schmidt, GmbHR 2013, 953 (960). Vgl. hierzu Schneider/Hoger, NJW 2013, 502 (507); Stumpf/MÅller, GWR 2012, 143 ff. So die Empfehlung von Goette, DStR 2006, 1901 f. HÇrger/Pauli, GmbHR 1999, 945; Lenz, GmbHR 2000, 927. Siehe zu internationalen Erbfullen Wachter, GmbHR 2005, 407 ff.

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also auch, welche Nachfolger die Gesellschafter hinzunehmen verpflichtet sind. Das Erbrecht regelt die Rechtsbeziehungen des Gesellschafters gegenÅber seinen Erben – also auch, wer Nachfolger seines Geschuftsanteils werden soll. ! Hinweis: Ein Gesellschafter muss bei Errichtung seines Testamentes den Gesellschaftsvertrag ÅberprÅfen, um in einer dem Gesellschaftsvertrag konformen Art und Weise Åber den Geschuftsanteil zu testieren. Im Einzelfall muss deshalb genau Åberlegt werden, welche Regelungen in den Gesellschaftsvertrag gehÇren und welche Regelungen in das Testament aufzunehmen sind. Es nutzt dem Gesellschafter wenig, wenn in der Satzung steht, dass nur ein Sohn des Erblassers Gesellschafternachfolger werden kann, wenn der Gesellschafter selbst nicht im Testament dafÅr Sorge trugt, dass dieser Sohn dann auch im erbrechtlichen Wege Inhaber dieses Geschuftsanteils wird1.

434

Im Gesellschaftsvertrag ist z.B. darÅber zu befinden, ob bei Tod eines Gesellschafters die Gesellschaft nur mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt werden soll oder mit den Erben. MÇglicherweise ist auch gewÅnscht, dass nur mit bestimmten Erben die Gesellschaft fortgesetzt wird. Weiterhin muss darÅber befunden werden, was mit dem Geschuftsanteil geschehen soll, wenn die Gesellschaft mit den Erben nicht fortgesetzt wird. Weiterhin ist daran zu denken, dass bei BegÅnstigung nur einzelner Nachfolger der Geschuftsanteil in ErfÅllung einer letztwilligen VerfÅgung noch Åbertragen werden muss, z.B. im Falle einer Teilungsanordnung oder eines Vermuchtnisses. Hierzu ist nach Åberwiegender Meinung die Zustimmung der Gesellschafterversammlung erforderlich, wenn diese generell fÅr zbertragungen in der Satzung vorgesehen ist. Aus diesem Grunde mÅsste die Satzung vorsehen, dass die zbertragung von Geschuftsanteilen im Falle der Erbauseinandersetzung zustimmungsfrei ist gegenÅber einem ansonsten generell geltenden Zustimmungserfordernis.

435

Bei Gestaltung einer Nachfolgeklausel ist zu berÅcksichtigen, dass Geschuftsanteile an einer GmbH grundsutzlich frei vererblich sind, § 15 GmbHG. Die Vererblichkeit kann in der Satzung nicht ausgeschlossen werden2. Durch Satzungsbestimmung kann auch nicht der unmittelbare zbergang eines Geschuftsanteils auf einen Dritten außerhalb der Erbfolge oder der Ausschluss bestimmter Personen vom Erwerb von Todes wegen festgesetzt werden. Der GmbH-Geschuftsanteil fullt grundsutzlich ungeteilt in den Nachlass des Erblassers. Bei mehreren Erben erfolgt ein Erwerb von Todes wegen durch die Erbengemeinschaft als solche. Mehrere Miterben kÇnnen ihre Gesellschafterrechte nur gemeinschaftlich ausÅben, § 18 Abs. 1 GmbHG.

436

Durch die Satzung kann jedoch der endgÅltige Verbleib des auf die Erben Åbergegangenen Geschuftsanteils geregelt werden, etwa dass die Erben nicht oder nur unter bestimmten Voraussetzungen Gesellschafter bleiben kÇnnen. Beispielsweise kann die Satzung den Kreis nachfolgeberechtigter Personen festlegen und vorschreiben, dass nicht nachfolgeberechtigte Erben zur Abtretung

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1 2

Siehe umfassend Langner/Heydel, GmbHR 2006, 291 ff. Ganz h.M. Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 27; Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 15 GmbHG Rz. 12 m.w.N. Wblzholz/Recnik

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Åbergegangener Geschuftsanteile auf nachfolgeberechtigte Personen verpflichtet sind. Ebenso kann die Satzung eine Einziehung vorsehen fÅr den Fall, dass der nicht nachfolgeberechtigte Erbe seiner Abtretungsverpflichtung nicht nachkommt. 438

Die Notwendigkeit sorgfultig aufeinander abgestimmter Nachfolgeregelungen in Gesellschaftsvertrag einerseits und letztwilliger VerfÅgung andererseits ergibt sich insbesondere auch aus den steuerlichen Vorschriften des ErbStG. Gelingt der zbergang der Gesellschafterstellung auf einen nachfolgeberechtigten Erben nicht, droht eine Versteuerung nach § 10 Abs. 10 ErbStG. Hiernach hat der Erbe, dessen Geschuftsanteil im Nachhinein gegen Abfindung eingezogen wird, den Abfindungsanspruch ohne die BegÅnstigungen nach den §§ 13a, 13b, 19 ErbStG, die eine Verschonung bis zu 100 % ermÇglichen, zu versteuern. Im Falle einer Abfindung unterhalb des gemeinen Wertes, etwa im Falle von Buchwertklauseln, kommt hinzu, dass in der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert eine steuerpflichtige Schenkung gegenÅber den Mitgesellschaftern vorliegen kann1.

438.1

Bei der Gestaltung der Nachfolge in Satzung und Testament sollte die jÅngste Entscheidung des BVerfG Åber die Verfassungsmußigkeit der erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen der §§ 13a, 13b ErbStG berÅcksichtigt werden2. Das BVerfG hat festgestellt, dass die BegÅnstigung von BetriebsvermÇgen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstÇßt und hat den Gesetzgeber zur Neuregelung bis sputestens zum 30.6.2016 aufgefordert (vgl. Rz. 1194). Das BMF hat im Februar 2015 ein Eckwerte-Papier zur Reform der erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen fÅr UnternehmensvermÇgen3 und hierauf aufbauend im Juni 2015 einen Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vorgelegt4. Nach dem Referentenentwurf soll der Verschonungsabschlag im Grundsatz beibehalten werden. Neben |nderungen bei der Lohnsummenregelung und der EinfÅhrung einer VerschonungsbedarfsprÅfung bei dem Erwerb großer BetriebsvermÇgen von mindestens 20 Mio. Euro sollen umfangreiche |nderungen zur Bestimmung des begÅnstigten VermÇgens vorgenommen werden. Hiernach soll fÅr die Abgrenzung des begÅnstigten VermÇgens der Hauptzweck der jeweiligen WirtschaftsgÅter zum Erwerbszeitpunkt maßgebend sein, § 13b Abs. 3 ErbStG-E. Diese neue Definition des begÅnstigten VermÇgens wÅrde eine grundlegende |nderung im Sinne eines Systemwechsels bedeuten5. Ob der Referentenentwurf in dieser Form umgesetzt wird, erscheint fraglich. Es empfiehlt sich bis auf weiteres weitestgehend flexible Satzungs- und Nachfolgeklauseln zu wuhlen, die es ermÇglichen, auf die kÅnftigen |nderungen des ErbStG reagieren zu kÇnnen. 1 2 3 4 5

Casper/Altgen, DStR 2008, 2319 (2321). BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, GmbHR 2015, 88. Siehe hierzu etwa Englisch, DB 2015, 637; M. SÇffing/Thonemann-Micker, ErbStB 2015, 40; A. SÇffing, ErbStB 2015, 106; Hechtner, NWB 2015, 732. Referentenentwurf des BMF v. 1.6.2015, abrufbar Åber die Homepage des BMF. Siehe hierzu Eisele, NWB 2015, 1824; Thonemann-Micker/Kanders, DStZ 2015, 510; Zipfel, DStZ 2015, 521.

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! Hinweis: Unterscheide zwischen Regelungen, die in den Gesellschaftsvertrag gehÇren, und solchen, die in das Testament aufgenommen werden mÅssen. Ob die Gesellschaft mit den Erben fortgesetzt wird, ist Sache des Gesellschaftsvertrages. Wer Erbe sein soll, muss dagegen im Testament festgelegt werden. a) Fortsetzung der Gesellschaft unter Ausschluss der Erben Gesellschaftsvertrag: Die GmbH wird von Gesetzes wegen mit den Erben fortgesetzt (§ 15 Abs. 1 GmbHG). Ist dies nicht erwÅnscht, bedarf es einer gesellschaftsvertraglichen Bestimmung, wonach der Geschuftsanteil nach Wahl der Gesellschaft auf eine von ihr zu bestimmende Person abzutreten ist oder eingezogen werden kann. Eine automatische Einziehung im Falle des Erwerbs des Geschuftsanteils durch eine nicht nachfolgeberechtigte Person kann im Gesellschaftsvertrag nicht zulussig festgelegt werden1. Bei der Gestaltung einer (nachtruglichen) Einziehungsklausel ist zu berÅcksichtigen, dass eine Einziehung zu ihrer Wirksamkeit stets voraussetzt, dass die Stammeinlage auf den jeweiligen Geschuftsanteil voll geleistet ist und dass das Abfindungsentgelt aus freiem VermÇgen der Gesellschaft ohne Beeintruchtigung des Stammkapitals geleistet werden kann. Die Satzung sollte daher auch die MÇglichkeit der Zwangsabtretung an nachfolgeberechtigte Personen vorsehen, die dann auch Schuldner des Abfindungsentgeltes sind. Die Satzung sollte ferner Bemessung und HÇhe der Abfindung bei Abtretung bzw. Einziehung regeln und sogar ganz ausschließen2.

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! Hinweis: Wird die Fortsetzung der Gesellschaft mit den Erben nicht gewÅnscht, empfiehlt sich kein automatischer Ausschluss der Erben, sondern nur die AusschlussmÇglichkeit durch die Gesellschafterversammlung. Erbrecht: Der Geschuftsanteil fullt in den Nachlass. Soweit jedoch Abtretung oder Einziehung des Geschuftsanteils vorgesehen sind, so tritt an die Stelle des Geschuftsanteils das Abfindungsguthaben. Die Erben mÅssen die Einziehung oder Abtretung des Geschuftsanteils selbst gegen ein nicht vollwertiges Entgelt gegen sich gelten lassen. Es wird sogar zu Recht eine entschudigungslose Abtretung bzw. Einziehung des Geschuftsanteils als zulussig erachtet3. Ob und inwieweit Pflichtteilsberechtigte eine entschudigungslose Einziehung gegen sich gelten lassen mÅssen, ist jedoch bestritten.

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b) Fortsetzung der Gesellschaft mit allen Erben Gesellschaftsvertrag: Da der Geschuftsanteil frei vererblich ist, bedarf es bei Fortsetzung der Gesellschaft mit den Erben des verstorbenen Gesellschafters keiner besonderen Satzungsbestimmung. Bei einer Mehrheit von Erben werden die Rechte aus dem Gesellschaftsanteil von den Erben gemeinschaftlich wahrgenommen (§ 18 Abs. 1 GmbHG). Jeder Erbe hat aber auch ein Teilnahmerecht an der Gesellschafterversammlung. Zur besseren Funktionsfuhigkeit der Gesellschafterversammlung kann es daher angebracht sein, in die Satzung eine 1 2 3

Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 15 GmbHG Rz. 12 m.w.N. Langner/Heydel, GmbHR 2006, 291 (294 m.w.N.). Ulmer, NJW 1979, 84. Wblzholz/Recnik

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Bestimmung aufzunehmen, wonach die Erben eines Geschuftsanteils ihre Rechte nur durch einen gemeinsamen Vertreter in der Gesellschafterversammlung wahrnehmen lassen kÇnnen. Bis zur Bestellung eines solchen Vertreters ruhen die Gesellschaftsrechte der Erbengemeinschaft bis auf das Gewinnbezugsrecht. Die Willensbildung der Erbengemeinschaft zur Abgabe des Stimmrechts erfolgt dann innerhalb der Erbengemeinschaft nach dem Mehrheitsprinzip (§§ 2038 Abs. 2, 745 Abs. 1 BGB). 442

Auch ist die AusÅbung der Gesellschaftsrechte durch einen in der letztwilligen VerfÅgung vorgesehenen Testamentsvollstrecker zulussig1. Zum Schutz vor einer unerwÅnschten zberfremdung kann die Person des Testamentsvollstreckers auch auf einen bestimmten Personenkreis beschrunkt oder ganz ausgeschlossen werden. Anderenfalls kÇnnten auch gunzlich unerwÅnschte Personen alle Gesellschafterrechte wie ein Gesellschafter in der GmbH ausÅben. Der vollstundige Ausschluss der Testamentsvollstreckung fÅhrt allerdings nur dazu, dass sich die im zbrigen wirksame Testamentsvollstreckung nur auf den sog. Außenbereich des Geschuftsanteils erstreckt, also nur auf die VermÇgensrechte, die aus dem Geschuftsanteil fließen. ! Hinweis: Ist keine Regelung in der Satzung hinsichtlich der Nachfolge enthalten, wird die Gesellschaft mit allen Erben des verstorbenen Gesellschafters fortgesetzt, wenn im Testament keine Einschrunkungen enthalten sind. FÅr die Mitgesellschafter ist dieser Zustand in der Regel unzumutbar.

443

Erbrecht: FÅr den Gesellschafter als Erblasser ergeben sich keine Besonderheiten. Trifft er keine letztwillige VerfÅgung, rÅcken die gesetzlichen Erben als Gesellschafternachfolger nach. WÅnscht der Gesellschafter nur bestimmte Personen als Gesellschafternachfolger, so muss er eine entsprechende letztwillige VerfÅgung (Vermuchtnis/Teilungsanordnung) treffen. c) Fortsetzung nur mit bestimmten Personen

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Gesellschaftsvertrag: Der gesetzliche Zustand, numlich die Fortsetzung der GmbH mit allen Erben des verstorbenen Gesellschafters, entspricht in der Praxis huufig nicht den Interessen der Mitgesellschafter. Die Gesellschafter gehen das Risiko ein, die endgÅltigen Nachfolger nicht zu kennen. Selbst wenn man bei Vertragsabschluss die Familienverhultnisse des Mitgesellschafters genauestens zu Åberblicken vermag, ist dennoch nicht sichergestellt, dass letztlich im Todesfalle gerade die jetzt bekannten FamilienangehÇrigen auch Erben und damit Gesellschafternachfolger werden. Aus diesem Grunde empfiehlt es sich, als Gesellschafternachfolger nur bestimmte Personen zuzulassen. Namentliche Benennung einzelner Personen dÅrfte allerdings wenig empfehlenswert sein, da hierin eine zu starke Bindung liegt. Die qualifizierte Nachfolgeklausel kann auch darin bestehen, dass die Gesellschaft immer nur mit einem Erben fortgesetzt wird, der durch den Erblasser in der letztwilligen VerfÅgung zu bestimmen ist. Weiterhin kÇnnen gewisse Qualifikationsmerkmale an den Nachfolger gestellt werden (z.B. MeisterprÅfung). Schließlich kÇnnen auch nur 1

Vgl. Mohr, GmbH-StB 2004, 374; GmbH-StB 2005, 23 ff.; J. Mayer, ZEV 2002, 209; Weidlich in Mayer/Bonefeld, Testamentsvollstreckung, 2010, Rz. 410 ff.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

Nachfolger mit einem bestimmten Verwandtschaftsverhultnis zugelassen werden (Ehegatte/AbkÇmmlinge). Werden qualifizierte Nachfolger Erben, so stellt sich die Frage einer Abfindung nicht. So vorteilhaft die qualifizierte Nachfolgeklausel auch ist, muss in der Praxis immer wieder festgestellt werden, dass der Wert dieser Klausel durch mangelhafte zbereinstimmung des Gesellschaftsvertrages mit der letztwilligen VerfÅgung in ihr Gegenteil verkehrt wird. Im Einzelfall sollte deshalb Åberlegt werden, ob in der Satzung eine Art Auffangtatbestand formuliert wird, wonach der vorgesehene Nachfolger in jedem Falle ein Eintrittsrecht in die GmbH haben soll und die Anteile solange treuhunderisch von den Åbrigen Gesellschaftern verwaltet werden oder aber dass der Geschuftsanteil bei fehlgeschlagener Nachfolge nach Wahl der Gesellschaft auf eine von ihr zu bestimmende Person abgetreten oder eingezogen wird.

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! Hinweis: Der Nachfolgerkreis sollte in der Regel im Gesellschaftsvertrag eingeschrunkt werden – z.B. nur AbkÇmmlinge. FÅr die zugelassenen Nachfolger ein Eintrittsrecht vorsehen, falls erbrechtliche Regelung dem Gesellschaftsvertrag nicht entspricht. Erbrecht: Um die Nachfolge in den Geschuftsanteil sicherzustellen, muss der Gesellschafter in der letztwilligen VerfÅgung dafÅr Sorge tragen, dass der Geschuftsanteil nur auf die Personen Åbergeht, die nach dem Gesellschaftsvertrag als Nachfolger zugelassen sind. In diesem Zusammenhang gewinnt der Satz Bedeutung: Gesellschaftsrecht geht vor Erbrecht.

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Ein unmittelbarer zbergang des Geschuftsanteils auf den ausersehenen Nachfolger kann nur dadurch stattfinden, dass der Betreffende Alleinerbe wird. Ansonsten kann ein zbergang nur durch weitere zbertragungsakte vonstatten gehen. Dies kann durch Anordnung eines Vermuchtnisses (§§ 2147 ff. BGB) oder aber durch Teilungsanordnung des Erblassers (§ 2048 BGB) geschehen.

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Der begÅnstigte Gesellschafter-Nachfolger ist ggf. den Miterben gegenÅber ausgleichspflichtig. Soll ein Ausgleich vermieden werden, dann mÅsste der Gesellschaftsanteil dem begÅnstigten Gesellschafter-Nachfolger im Wege des Vorausvermuchtnisses (§ 2150 BGB) unter Ausschluss einer Anrechnung zugewiesen werden.

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! Hinweis: Ist nach dem Gesellschaftsvertrag die Fortsetzung der Gesellschaft nur mit AbkÇmmlingen vorgesehen, mÅssen diese durch Testament oder Erbvertrag den Anteil auch zugewiesen erhalten, so z.B. durch Vermuchtnis.

4. Abfindungen a) Grundregeln In allen Fullen des Ausscheidens eines Gesellschafters unter gleichzeitiger Fortsetzung der Gesellschaft mit den Åbrigen Gesellschaftern steht dem ausscheidenden Gesellschafter eine Abfindung fÅr den Verlust seiner Mitgliedschaft zu. Ist im Gesellschaftsvertrag nichts Besonderes geregelt, hat der Gesellschafter Anspruch auf eine Abfindung in HÇhe des wahren Wertes seiner Wblzholz/Recnik

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Beteiligung1. Der Anteilswert ist auf der Grundlage des wirklichen Wertes des lebenden Unternehmens einschließlich der stillen Reserven und des „Goodwill“ zur errechnen. Hieraus ergibt sich bereits eine Vielzahl von Problemen. So sind die betriebswirtschaftlichen Methoden zur Ermittlung des Unternehmenswertes vielfultiger Art und außerdem bestehen nicht selten unterschiedliche Auffassungen Åber die einer bestimmten Bewertungsmethode zugrundezulegenden Daten, wie z.B. nachhaltig erzielbarer Ertrag und Kapitalisierungszinsfuß. Außerdem kÇnnte die Gesellschaft durch allzu hohen Liquiditutsentzug selbst in Existenzgefahr geraten. Es kann daher nur dringend empfohlen werden, in die Satzung eingehende Regelungen Åber die Abfindung bei Ausscheiden eines Gesellschafters aufzunehmen2. Dabei sollte jede Abfindungsregelung zum Ziel haben, eine mÇglichst einfache Regelung zu finden, die weitgehend Streitigkeiten ausschließt. Weiterhin muss im Einzelfall zwischen den Interessen des Gesellschafters an dem wahren Wert seiner Beteiligung und dem Bestandsschutz des Unternehmens, mÇglichst keinen allzu hohen Liquiditutsentzug hinnehmen zu mÅssen, sorgfultig abgewogen werden. Aus der Sicht der Gesellschaft mÅssen Abfindungszahlungen tragbar sein. Eine andere Entscheidung kann allerdings empfehlenswert sein, wenn unter den Gesellschaftern allseits Einigkeit darÅber besteht, dass der ausscheidende Gesellschafter die Abfindung als notwendige VermÇgens- und Versorgungsgrundlage benÇtigt, was vielfach bei Freiberufler-GmbH der Fall sein dÅrfte. 450

Der Verweis auf das Stuttgarter Verfahren ist sputestens mit dem Inkrafttreten der Erbschaftsteuerreform nicht mehr sinnvoll, da das Stuttgarter Verfahren ab diesem Zeitpunkt durch das sog. „Vereinfachte Ertragswertverfahren“ nach den §§ 199 ff. BewG ersetzt wurde. Besonders problematisch sind insoweit die Klauseln, mit denen auf das Stuttgarter Verfahren in der jeweiligen Fassung abgestellt wird, da sich damit die Frage stellt, ob stattdessen das Vereinfachte Ertragswertverfahren3 gilt, das allerdings zu ganz anderen, viel hÇheren Werten fÅhrt. Daher sollten derartige Satzungsbestimmungen an das geltende Recht angepasst werden. ! Hinweis: Abfindungsregeln mÅssen einfach und klar sein, um mÇglichst Streitigkeiten zu vermeiden. FÅr die HÇhe der Abfindung muss eine Interessenabwugung zwischen Bestandsschutz der Gesellschaft und Werterhaltung des Gesellschafter-Anteils vorgenommen werden. b) Zeitpunkt und Zeitraum

451

Die Berechnung des Abfindungsguthabens sollte mÇglichst auf den Schluss eines Geschkftsjahres vereinbart werden, um kostenaufwendige Zwischenbilanzen zu vermeiden. Scheidet der Gesellschafter im Laufe des Geschuftsjahres aus, wird man vielfach auf das Ende des vorhergehenden Geschuftsjahres als Bewertungszeitpunkt abstellen. Dann muss aber Klarheit geschaffen werden, ob und inwieweit der Gesellschafter noch an den laufenden Geschuften teil1 2 3

Dazu Geißler, GmbHR 2006, 1173 ff.; HÅlsmann, GmbHR 2007, 290 ff. Vgl. Bacher/Spieth, GmbHR 2003, 517; StÇber/Rafiqpoor, GmbHR 2003, 872. Dazu Piltz, DStR 2008, 745 ff.; RÇdder, DStR 2008, 997 ff.; Mannek, DB 2008, 423 ff.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

nimmt – in der Regel wohl zu verneinen – und es mÅssen auch zberlegungen angestellt werden bezÅglich GewinnausschÅttungen nach dem Bewertungsstichtag, die sich mÇglicherweise bei der Berechnung des Abfindungsguthabens auf der Grundlage des vorhergehenden Bewertungsstichtages nicht ausgewirkt haben. Das Abfindungsguthaben sollte in der Regel Åber mehrere Jahre gestreckt werden, und zwar auch fÅr Fulle der Einziehung oder des Ausschlusses, da die Abfindung anderenfalls sofort fullig ist (§ 271 Abs. 1 BGB)1. Eine HÇchstgrenze von fÅnf Jahren dÅrfte noch zulussig sein. Bei Auszahlung des Abfindungsguthabens Åber mehrere Jahre ist in der Regel auch eine Verzinsung des Restbetrages erforderlich. Sicherheitsleistungen kann der Gesellschafter von Gesetzes wegen nicht beanspruchen. Im Gesellschaftsvertrag sollte davon auch Abstand genommen werden, da die GmbH damit teilweise ihre KreditwÅrdigkeit einbÅßen wÅrde. Außerdem kÇnnten sich Probleme nach den Kapitalschutzvorschriften (§§ 30, 31 GmbHG) ergeben.

c) Abfindung zum Buchwert Der Bestimmung der AbfindungshÇhe kommt sowohl aus der Sicht der Gesellschaft als auch aus der der Gesellschafter grÇßte Bedeutung zu. Dabei reicht die Spannweite der Abfindungsklauseln vom Verkehrswert der Beteiligung bis zur Null-Abfindung. In der Praxis gebruuchlich ist aus den verschiedensten Erwugungen die sog. Buchwertklausel2. Danach wird dem ausscheidenden Gesellschafter eine Abfindung in HÇhe des von ihm eingezahlten Geschuftsanteils zzgl. anteiliger RÅcklagen und anteiligen Gewinnvortrages abzgl. anteiligen Verlustvortrages gezahlt. Damit steht das Erhaltungsinteresse der Gesellschaft im Vordergrund. Dennoch bedarf es einer eingehenden PrÅfung, ob aufgrund der Judikatur eine solche Entgeltregelung in allen Fullen den erhofften Erfolg bringt. Sollte numlich im Einzelfall festgestellt werden, dass die Entgeltregelung, so wie sie im Vertrag getroffen wurde, wegen eines groben Missverhultnis zwischen Buch- und Verkehrswert keinen Bestand haben kann, so bedeutet dies nicht die Unwirksamkeit z.B. der Ausschließung des Gesellschafters und der Einziehung seines Anteils. Ist die Abfindung bereits bei Errichtung der Satzung oder im Zeitpunkt ihrer Neufassung sittenwidrig gewesen, ist die Satzungsbestimmung entsprechend § 241 Nr. 4 AktG oder nach § 138 BGB nichtig mit der Folge, dass der Gesellschafter dann regelmußig zum Verkehrswert seines Geschuftsanteils abzufinden ist3. Die Nichtigkeit kann gleichwohl nach Ablauf von drei Jahren nach Eintragung in das Handelsregister geheilt und die sittenwidrige Abfindungsklausel wirksam werden analog § 242 Abs. 2 AktG. Ist die Abfindungsklausel nicht von Anfang an nichtig, sondern fallen Abfindungsbetrag und der Verkehrswert des Geschuftsanteils erst infolge der Geschuftsentwicklung der Gesellschaft auseinander, fÅhrt dies nicht zur Nichtigkeit der Abfindungsklausel. Vielmehr ist die Abfindungsregelung im 1 2 3

BGH v. 24.1.2012 – II ZR 109/11, ZIP 2012, 422 = GmbHR 2012, 387. Vgl. Geißler, GmbHR 2006, 1173 (1175 a.E.); HÅlsmann, GmbHR 2001, 409. BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, BGHZ 116, 359 (369) = GmbHR 1992, 257; BGH v. 27.9.2011 – II ZR 279/09, ZIP 2011, 2357 = GmbHR 2012, 92. Wblzholz/Recnik

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Teil II

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Wege ergknzender Vertragsauslegung an die neuen Verhultnisse anzupassen1. Hierin liegt zweifelsohne eine Rechtsunsicherheit fÅr die Gesellschaft, wenn im Interesse der Erhaltung der Gesellschaft eine uußerst niedrige Abfindung vereinbart wird und im Wege der ergunzenden Vertragsauslegung vom Gericht ein Wert festgestellt wird, der die verbleibenden Gesellschafter in ernsthafte Liquiditutsschwierigkeiten bringt. Es empfiehlt sich in der Satzung eine Regelung aufzunehmen, die fÅr den Fall eingreift, dass eine Abfindungsklausel sich bei einer richterlichen zberprÅfung als nicht zulussig herausstellt. In diesen Fullen ist die Auffangklausel von den Gerichten zu berÅcksichtigen und geht der entsprechenden Anwendung des § 242 Abs. 2 AktG vor2. 453

Der BGH hat zunehmend Kritik an den Buchwertklauseln in Personengesellschaftsvertrugen geÅbt. Im Hinblick auf die Vergleichbarkeit der Struktur einer Personengesellschaft und einer personalistisch ausgestalteten GmbH sind die zberlegungen der Rechtsprechung auch fÅr die GmbH zu Åbernehmen, insbesondere da der BGH betont hat, dass die dem Gesellschafter zumutbare Abfindung aus dem Grundsatz der gesellschaftlichen Treuepflicht, der auch fÅr die GmbH gilt, abzuleiten ist3.

454

So stellte der BGH zunuchst fest, dass die Ausschließung eines GmbH-Gesellschafters nur zum Verkehrswert erfolgen kann, wenn die Satzung hierÅber keine Regelung enthult4. Enthult jedoch die Satzung eine Bestimmung, die fÅr den Fall einer groben Pflichtwidrigkeit, gesellschaftsschudlichen Verhaltens oder eines unverschuldeten Ausschließungsgrundes (Krankheit, EntmÅndigung) die Einziehung des Geschuftsanteils gegen ein nicht vollwertiges Entgelt vorsieht, so ist diese Klausel zulussig5. Das Urteil darf allerdings nicht dahingehend verstanden werden, dass damit Buchwertklauseln schlechthin zu akzeptieren seien6.

455

Dagegen ist bei einseitiger KÅndigungsmÇglichkeit des Gesellschafters durch die Gesellschaft eine Abfindung in HÇhe des Buchwertes nicht zulussig wegen Verstoßes gegen die guten Sitten7. Ebenso ist eine Buchwertklausel nicht wirksam, wenn ein Gesellschafter wegen Vorliegens eines wichtigen Grundes seinen Austritt aus der Gesellschaft erklurt8.

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Eines der Hauptprobleme stellt die ordentliche KÅndigung des Gesellschaftsverhkltnisses durch den Gesellschafter dar. In der Regel ist in der Satzung vereinbart, dass die Gesellschaft von den Åbrigen Gesellschaftern fortgesetzt wird und der Gesellschafter eine Abfindung erhult. Auch hier wird vielfach die 1 2 3 4 5 6 7 8

BGH v. 17.12.2001 – II ZR 348/99, GmbHR 2002, 265. BGH v. 27.9.2011 – II ZR 279/09, GmbHR 2012, 92. BGH v. 24.5.1993 – II ZR 36/92, GmbHR 1993, 505. BGH v. 1.4.1953 – II ZR 235/52, BGHZ 9, 157 (170) = GmbHR 1953, 72. BGH v. 7.4.1960 – II ZR 69/58, BGHZ 32, 151 = GmbHR 1960, 125 – die Entscheidung hielt die herabgesetzte Abfindung fÅr den Konkursfall allerdings fÅr nichtig. BGH v. 17.12.2001 – II ZR 348/99, GmbHR 2002, 265. BGH v. 29.1.1962 – II ZR 172/60, WM 1962, 462. BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, BGHZ 116, 359 (369) = GmbHR 1992, 257; BGH v. 13.6.1994 – II ZR 38/93, BGHZ 126, 226 (230) = GmbHR 1994, 539 (zu einem GbR-Fall).

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Ausscheiden von Gesellschaftern

Buchwertklausel verwandt. Dabei muss noch einmal besonders herausgestellt werden, dass auch im Falle der KÅndigung eine Buchwertklausel grds. zulussig und verbindlich ist. Nur wenn aufgrund eines nachtruglich, also nach Aufnahme der Abfindungsklausel in die Satzung, eingetretenen erheblichen Missverhkltnisses zwischen der klauselmußigen Abfindung und dem vollen wirtschaftlichen Wert das Recht des Gesellschafters, sich zu einer KÅndigung der Beteiligung zu entschließen, unvertretbar eingeengt wird oder generell dem Gesellschafter in Anbetracht des Missverhultnisses zwischen Buchwert und wahrem Wert unter BerÅcksichtigung aller Umstunde (z.B. Anlass des Ausscheidens, Dauer der GesellschaftszugehÇrigkeit, Anteil am Aufbau und Erfolg des Unternehmens) nach Treu und Glauben das Festhalten an der vertraglichen Abfindungsregelung nicht mehr zugemutet werden kann, dann muss das Gericht die AbfindungshÇhe nach dem mutmaßlichen Vertragswillen unter BerÅcksichtigung der verunderten Umstunde anpassen1. Bei der Beurteilung, ob ein grobes Missverhultnis vorliegt, sind das Interesse der verbleibenden Gesellschafter an dem Fortbestand des Gesellschaftsunternehmens und das Interesse des ausscheidenden Gesellschafters an einer angemessenen wirtschaftlichen Verwertung seines Anteils gegeneinander abzuwugen.2 Den vorstehend geschilderten Grundsutzen ist das OLG MÅnchen3 fÅr den Fall einer ordentlichen KÅndigungsmÇglichkeit durch einen Gesellschafter entgegengetreten. Nach Meinung des OLG ist der Rechtsgedanke des § 723 Abs. 3 BGB, wonach das Ausscheiden aus der Gesellschaft nicht Åbermußig durch Abfindungsklauseln erschwert werden darf, im Fall der ordentlichen KÅndigungsmÇglichkeit durch einen Gesellschafter nicht anwendbar. Da die Geschuftsanteile frei veruußerlich seien und dies auch gelte, wenn ein satzungsmußiger Zustimmungsvorbehalt bestehe, handele es sich auch bei einer Buchwertklausel nicht um eine unbillige Beschrunkung der AusscheidungsmÇglichkeit fÅr den Gesellschafter. Eine Anpassung nach § 242 BGB habe daher auch bei einem krassen Missverhultnis zwischen Buch- und Verkehrswert nicht zu erfolgen. Es bleibt abzuwarten, ob diese Meinung sich auch beim BGH durchsetzen wird. FÅr die Praxis – gerade von Gesellschaften mit geschlossenem Gesellschafterkreis – hat diese Meinung große VorzÅge.

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Das Gericht nimmt eine eigene PrÅfung und Inhaltskontrolle hinsichtlich des angemessenen Abfindungswertes vor, wobei insbesondere gesellschaftsbezogene Umstunde in der Person des ausscheidenden Gesellschafters (so insbesondere Anlass des Ausscheidens und Dauer der GesellschaftszugehÇrigkeit) in die Betrachtung einzubeziehen sind4.

458

Wenn auch fÅr die Ermittlung des wahren Wertes der Beteiligung eine bestimmte Unternehmensbewertungsmethode durch die Rechtsprechung nicht

459

1 2 3 4

BGH v. 24.5.1993 – II ZR 36/92, GmbHR 1993, 505 und BGH v. 20.9.1993 – II ZR 104/92, GmbHR 1993, 806. BGH v. 9.1.1989 – II ZR 83/88, ZIP 1989, 770 (772); BGH v. 19.9.2005 – II ZR 342/03, BGHZ 164, 107 = GmbHR 2005, 1561. OLG MÅnchen v. 16.2.2001 – 23 U 4590/00, NZG 2001, 662. BGH v. 19.6.2000 – II ZR 73/99, GmbHR 2000, 822. Wblzholz/Recnik

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Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

vorgegeben ist, macht sich doch immer mehr die Tendenz bemerkbar, nach der Ertragswertmethode den Anteilswert zu bestimmen1. 460

Da das Bestandsinteresse der die Gesellschaft fortfÅhrenden Gesellschafter und das Abfindungsinteresse des ausscheidenden Gesellschafters nach den konkret gegebenen Verhultnissen gegeneinander abzuwugen sind, lassen sich fÅr die Vertragsgestaltung keine generellen Empfehlungen geben. Erschwerend kommt noch hinzu, dass fÅr die Ermittlung des wahren Wertes der Beteiligung zwar eine gewisse Tendenz erkennbar wird, grds. die Ertragswertmethode zu praktizieren, hat sich der BGH bisher auf eine konkrete Methode nicht festgelegt. Jedenfalls sollten Abfindungsklauseln, nach denen der Anteilswert nach der Ertragswertmethode zu ermitteln ist, genaue Angaben Åber den nachhaltig erzielbaren Ertrag sowie den Kapitalisierungszinsfuß enthalten. MÇglicherweise liegen auch in der Festlegung vorgenannter GrÇßen MÇglichkeiten fÅr die Gesellschaft, das Abfindungsguthaben in einem gewissen Rahmen moderat zu gestalten. In jedem Falle sollte aber auf den Zahlungsmodus geachtet werden, wobei Ratenzahlungen von bis zu fÅnf Jahren als durchaus vertretbar angesehen werden mÅssen2. Je besser die Verzinsung ist, desto lunger ist eine Stundung hinnehmbar3. Eine 15-Jahres-Frist ist dagegen ungeachtet der HÇhe der Verzinsung unzulussig.4. Ein Anspruch auf Sicherheitsleistung wird Åblicherweise ausgeschlossen, was allerdings auch zu einer Beschrunkung der zulussigen Dauer der Stundung fÅhrt. ! Hinweis: Buchwertklauseln sind nicht von vornherein unwirksam, jedoch wird bei einer nicht unerheblichen Diskrepanz zwischen Buchwert und Verkehrswert besonders im Falle der KÅndigung des Gesellschaftsverhultnisses eine richterliche Anpassung des Abfindungswertes erfolgen. d) Abfindungsklauseln in Gesellschaftsvertrkgen

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Die im Gesellschaftsvertrag vorzusehenden Abfindungsklauseln bedÅrfen daher einer differenzierten Betrachtungsweise: (1) FÅr den Fall der Ausschließung eines Gesellschafters wegen Vorliegen eines wichtigen Grundes dÅrfte dieser Umstand bei Beurteilung einer Abfindungsklausel eine gewichtige Rolle spielen. Die Abfindung kann sich dann deutlich unter dem Verkehrswert bewegen. Dies gilt auch bei Ausschluss des Gesellschafters wegen Pfundung oder Insolvenz, wenn fÅr alle Ausschlusstatbestunde die gleiche Wertabfindung Geltung haben soll. Hier wird die Buchwertklausel noch die beste Chance ihrer Anerkennung finden. Sieht eine Satzung eine herabgesetzte Abfindung nur fÅr den Fall der Pfundung oder der Insolvenz vor, so handelt es sich um eine Gluubiger-benachteiligende Regelung, die so von der Rechtsprechung nicht anerkannt 1 2 3 4

Vgl. OLG KÇln v. 19.12.1997 – 4 U 31/97, GmbHR 1998, 641. Siehe auch Geißler, GmbHR 2006, 1173 (1177). Vgl. OLG Karlsruhe v. 10.1.2006 – 8 U 27/05, GmbH-StB 2006, 134: 10 Jahre trotz 6 %-Verzinsung unzulussig. BGH v. 9.1.1989 – II ZR 83/88, NJW 1989, 2685.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

wird. Sie ist nichtig1. Gleichzeitig kÇnnen auch nichtige Satzungsbestimmungen drei Jahre nach Eintragung in das Handelsregister geheilt und damit wirksam werden2 (§ 242 Abs. 2 AktG). Dies gilt auch in Fullen der GrÅndung einer GmbH, also Åber den Wortlaut hinaus nicht nur bei Satzungsunderungen. (2) FÅr den umgekehrten Fall, numlich des Austritts eines Gesellschafters aus der Gesellschaft wegen Vorliegen eines wichtigen Grundes (unzumutbares Verhalten anderer Gesellschafter oder der Lage der Gesellschaft), ist eine Abfindungsklausel nur wirksam, wenn sie in etwa dem Verkehrswert des Anteils entspricht3. (3) Bei KÅndigung des Gesellschaftsverhultnisses durch den Gesellschafter ist eine Buchwertklausel grds. wirksam, jedoch wird sie den verunderten Verhultnissen unter BerÅcksichtigung des mutmaßlichen Parteiwillens anzupassen sein, wenn ein erhebliches Missverhultnis zwischen dem Verkehrswert und dem Buchwert liegt und auch die sonstigen Umstunde dem Gesellschafter nach Treu und Glauben ein Festhalten an der Buchwertklausel unzumutbar machen. Hier kommt den gesellschaftsbezogenen Verhultnissen besondere Bedeutung zu. FÅr die Vertragspraxis kÇnnte sich mÇglicherweise eine „moderate“ Ertragswertklausel oder eine modifizierte Ertragswertklausel empfehlen, die zunuchst nur einen bestimmten Prozentsatz des Wertes der Abfindung vorsieht, wobei jedoch der Prozentsatz sich nach Dauer der GesellschaftszugehÇrigkeit (einschl. eines evtl. Rechtsvorgungers) erhÇht. (4) Im Falle des Erbganges wird sogar das Ausscheiden der Erben zum Nulltarif fÅr zulussig erachtet4, jedoch erfuhrt diese Auffassung zunehmende Kritik. Es dÅrften aber keine Bedenken bestehen, im Falle des Todes eines Gesellschafters die Abfindung der ausscheidenden Erben auf den Buchwert zu begrenzen. (5) Im Falle des Ausscheidens aus einer Gesellschaft nach vergÅnstigtem Erwerb, beispielsweise im Rahmen eines sog. Manager- oder Mitarbeitermodells, kann die Abfindung auch im Wesentlichen auf den damaligen moderaten Erwerbspreis herabgesetzt sein, also weit unter dem gemeinen Wert und sogar weit unter dem Buchwert liegen5. 1 2

3 4 5

BGH v. 19.6.2000 – II ZR 73/99, GmbHR 2000, 822. BGH v. 19.6.2000 – II ZR 73/99, GmbHR 2000, 822; nebenbei bestutigt durch BGH v. 19.9.2005 – II ZR 342/03, GmbHR 2005, 1561 (1563). Zustimmend Geißler, GmbHR 2006, 1173 (1179) auch mit Hinweisen zu Gegenstimmen aus der Rechtslehre. BGH v. 13.6.1994 – II ZR 38/93, BGHZ 126, 226 (230) = GmbHR 1994, 539 (zu einem GbR-Fall). Bacher/Spieth, GmbHR 2003, 520 f.; Geißler, GmbHR 2006, 1173 (1174) – ebenso fÅr eine gemeinnÅtzige GmbH. BGH v. 19.9.2005 – II ZR 342/03, GmbHR 2005, 1561 = MDR 2006, 100. Vgl. dazu BÇttcher, NZG 2005, 992; BÅtter/Tonner, BB 2005, 283; BÅtter/Tonner, MDR 2006, 61; Heckschen/Voigt, NotBZ 2005, 427; Hinderer, RNotZ 2005, 416; Hohaus/ Weber, NZG 2005, 961; Kowalski/Bormann, GmbH-StB 2005, 380; Schneider/ Wiechers, DB 2005, 2450; Sosnitza, DStR 2006, 99. Wblzholz/Recnik

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Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

! Hinweis: Die HÇhe der Abfindung kann bei Ausscheiden eines Gesellschafters je nach Ausscheidungsgrund unterschiedlich festgelegt werden. Problematisch ist die Buchwertklausel bei KÅndigung eines Gesellschafters. Sie wird vielfach im Wege der richterlichen Vertragsergunzung an die tatsuchlichen Verhultnisse unter BerÅcksichtigung des Parteiwillens angepasst, wenn nachtruglich ein erhebliches Missverhultnis zwischen dem Verkehrswert der Beteiligung und dem Buchwert eingetreten ist und auch andere Umstunde (Anlass des Ausscheidens/Dauer der Mitgliedschaft) eine Anpassung angezeigt erscheinen lassen. Hier empfiehlt es sich, in der Satzung eine Auffangklausel aufzunehmen, die fÅr den Fall greift, dass die Buchwertklausel sich bei einer gerichtlichen zberprÅfung als unzulussig erweist.

5. Alternative Regelungsmechanismen zur Trennung von Gesellschaftern 462

Neben den vorstehend geschilderten MÇglichkeiten des Ausscheidens oder Ausschlusses aus einer Gesellschaft werden derzeit auch alternative MÇglichkeiten der LÇsung von Gesellschafterstreitigkeiten praktiziert und diskutiert1. Alternative Trennungsklauseln, mit denen die Auseinandersetzung mehrerer Gesellschafter in einer Gesellschaft durchgefÅhrt werden soll, beruhen auf archaischen StreitlÇsungsstrategien. Zu nennen ist hierbei insbesondere das sog. „I-cut-you-choose“-Verfahren2. Am wenigsten sinnvoll ist meist die Auseinandersetzung der Gesellschaft und Beendigung der Zusammenarbeit in der Gesellschaft durch Liquidation/Zerschlagung. Typischerweise soll daher im Rahmen der alternativen KonfliktlÇsung ein Weg gefunden werden, zunuchst Druck zur Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Kooperationsbereitschaft zu erzeugen und im Fall des endgÅltigen Scheiterns der Zusammenarbeit demjenigen Gesellschafter den Verbleib in der Gesellschaft zu erlauben, der das grÇßte Çkonomische Interesse am Verbleib hat. Das ist regelmußig derjenige Gesellschafter, der bereit ist, den hÇchsten Preis fÅr die Geschuftsanteile der Mitgesellschafter zu zahlen.

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Die Klauseln zur Auseinandersetzung kommen als ultima ratio erst zum Einsatz, wenn eine weitere Zusammenarbeit der Mitgesellschafter endgÅltig nicht mehr in Betracht kommt. Sie erfordern eine Abwugung der Vor- und Nachteile3. Sie kommen am huufigsten bei Joint-Venture-Gesellschaften vor4, sind aber keinesfalls darauf beschrunkt. Beispielsweise kÇnnen sich diese Regelungsmechanismen auch bei Aufnahme externer Kapitalgeber (insbesondere Ventu1 2

3 4

Siehe Werner, GmbHR 2005, 1554; Schulte/Sieger, NZG 2005, 24; Wdlzholz, GmbH-StB 2007, 84. Verteilungsstreitigkeiten werden nach dem Prinzip gelÇst, dass der eine, ggf. durch Los bestimmte, Gesellschafter das zu verteilende VermÇgen in gleiche Teile aufteilen kann und der andere aussuchen kann, welchen VermÇgensteil er Åbernehmen mÇchte; dazu grundlegend Walz, Formularbuch außergerichtliche Streitbeilegung, 2006, § 18 Rz. 1 ff. Siehe Schulte/Sieger, NZG 2005, 24 (29). Siehe auch Baumanns in MÅnchHdb. GesR, Bd. 1, 4. Aufl. 2014, § 28 Rz. 57 f.

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Ausscheiden von Gesellschaftern

re-Capital-Gesellschaften) anbieten1. Es bestehen insbesondere folgende MÇglichkeiten. 464

Beispiel: A und B sind die einzigen Gesellschafter eines produzierenden Unternehmens, mit einem Gesamtverkehrswert von ca. 80 Mio. Euro; A ist mit 10 %, B mit 90 % beteiligt. A wure finanziell nie in der Lage, B hinauszuzahlen oder ein Vorkaufsrecht auszuÅben.

Hier kann eine sog. Tag-Along-Klausel2 helfen3: Zunuchst kann eine Vinkulierungsklausel vorgesehen werden. Stimmt ein Gesellschafter dem Verkauf an einen Dritten zu, so kann er nach der entsprechenden Tag-Along-Klausel in der Satzung verlangen, dass die Abtretung an den Dritten nur dann (aufschiebend bedingt) wirksam wird, wenn dem dies verlangenden Mitgesellschafter ein inhaltlich entsprechendes Kaufvertragsangebot vom Drittkuufer unterbreitet wird. Die Mitgesellschafter erhalten also ein satzungsmußiges Mitverkaufsrecht zu gleichen Konditionen. Bei ungleichen Macht- und Gewichtsverteilungen in einer GmbH kann ein Gesellschafter daran gehindert sein, seine gesellschaftsrechtliche Beteiligung an einen Dritten zu verkaufen und auf diese Art und Weise den Ausstieg durchzusetzen, weil eine Minderheitsbeteiligung gegebenenfalls fÅr einen Kuufer unattraktiv ist, da keinerlei Durchsetzungskraft gegenÅber dem Mehrheitsgesellschafter besteht. Spiegelbildlich kann sich fÅr den Mehrheitsgesellschafter das Problem stellen, einen lustigen Minderheitsgesellschafter mit im Boot zu haben, der den gewinnbringenden Verkauf an einen Dritten hindert4. Hier kann gesellschaftsvertraglich vorgesehen werden, dass fÅr den Fall des Scheitern einer Einigung Åber eine einvernehmliche Trennung innerhalb einer bestimmten Verhandlungsphase jeder Gesellschafter befugt ist, seinen Geschuftsanteil frei zu verkaufen. Sollte dann ein Kuufer nur bereit sein, den Kauf durchzufÅhren, wenn er sumtliche Geschuftsanteile erwirbt, so sind alle Mitgesellschafter verpflichtet, ihre Geschuftsanteile wiederum zu den gleichen Konditionen mitzuverkaufen (Drag-along).

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! Hinweis: Tag-Along- und Drag-along-Klauseln sollten nur von Gesellschaftern verwandt werden, die sich bewusst auf das Risiko einlassen, unter bestimmten Umstunden die Gesellschaftsanteile veruußern zu mÅssen. Bei alteingesessenen Familiengesellschaftern, denen der Erhalt der Beteiligung meist wichtiger ist als die Çkonomische Verwertung des unternehmerischen Wertes, wird dies nur selten in Betracht kommen. Texan-Shoot-Out5 ist ein Verfahren, das am einfachsten in einer zweigliedrigen Gesellschaft eingesetzt werden kann. Steht fest, dass eine weitere Zusammen1 2 3 4 5

Siehe dazu Weitnauer, NZG 2001, 1065 ff., insb. 1071 f. Auch „right of co-sale“ genannt. Vgl. Otto, GmbHR 1996, 16 (21); Ley/Schulte, Joint-Venture-Gesellschaften, 2. Aufl. 2008, Rz. 782 ff.; Baumanns in MÅnchHdb. GesR, Band 1, 4. Aufl. 2014, Rz. 57 f. Siehe Ley/Schulte, Joint-Venture-Gesellschaften, 2. Aufl. 2008, Rz. 784. Siehe Ley/Schulte, Joint-Venture-Gesellschaften, 2. Aufl. 2008, Rz. 785 ff.; Langefeld-Wirth, Joint Ventures im internationalen Wirtschaftsverkehr, 1990, S. 156 ff. Wblzholz/Recnik

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Teil II

Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

arbeit in der gleichen Gesellschaft nicht mehr mÇglich ist, so steht jedem Gesellschafter die MÇglichkeit zu, dem anderen Gesellschafter entsprechend eines formalisierten, im vorhinein festgelegten Kaufvertragstextes ein Angebot zu unterbreiten, dessen Kaufpreis der ausscheidungswillige Gesellschafter bestimmt. Anschließend kann der andere Gesellschafter, dem dieser formalisierte Kaufvertrag vorgelegt wird, entscheiden, ob er bei dem von der anderen Partei vorgegebenen Preis den Geschuftsanteil des anderen Gesellschafters kaufen oder seinen eigenen zu diesem Preis an diesen verkaufen mÇchte1. Dieses Verfahren beruht also auf dem archaischen Prinzip des „I-cut-you-choose“. Der den Preis festlegende, das Verfahren einleitende Gesellschafter ist wegen des Wahlrechts des anderen Gesellschafters gezwungen, einen mÇglichst marktgerechten und realistischen Preis zu bestimmen2. Wuhlt er den Preis zu niedrig, so wird der andere Vertragsteil die Entscheidung fÅr einen Kauf treffen. Wuhlt er den Preis zu hoch, so muss der den Preis Vorgebende gegebenenfalls selbst diesen Preis zahlen. Sind die beiden Gesellschafter zu jeweils 50 % an der Gesellschaft beteiligt, so handelt es sich um einen einheitlichen, festzusetzenden Preis fÅr sumtliche Geschuftsanteile des Mitgesellschafters. Handelt es sich jedoch um unterschiedliche BeteiligungshÇhen der beiden Gesellschafter, so ist ein Preis pro ein Euro des Geschuftsanteiles oder in % des Nominalbetrags am Stammkapital festzusetzen, damit den unterschiedlichen Beteiligungsquoten der jeweiligen Gesellschafter Rechnung getragen wird. ! Hinweis: Das sog. Texan-Shoot-out wird teilweise auch Shotgun-Klausel oder Russian-Roulette genannt3. Insoweit existieren unterschiedliche Ausprugungen und Ausgestaltungen des gleichen oder uhnlichen Grundprinzips. 467

Der Vorteil dieses Verfahrens besteht darin, dass kein Streit Åber die angemessene Abfindung entstehen kann und das Verfahren schnell wieder beendet ist. Nachteilig ist hingegen, dass der ausscheidungswillige Gesellschafter meist nicht – wie bei den Åblichen Abfindungsbeschrunkungsklauseln – mit einem Bewertungsabschlag rechnen muss. Er kann vielmehr den vollen Marktwert realisieren. Ist dies unerwÅnscht, so besteht auch die MÇglichkeit, dem Ankaufenden von dem ermittelten Preis stets einen Rabatt von beispielsweise 20 % einzuruumen. Dies macht die Einleitung des Verfahrens fÅr einen Gesellschafter gefuhrlicher; der Einigungsdruck steigt auf beiden Seiten. Jeder wird dann vermeiden, den „ersten Stein“ zu werfen, da der andere Vertragsteil stets das erste Auswahlrecht Åber An- oder Verkauf hat.

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Das Prozedere des Texan-Shoot-Out ist Åblicherweise einigungsfÇrdernd4. Denn das Risiko fÅr jeden den Exit wuhlenden Gesellschafter ist betruchtlich. 1 2 3 4

Schwarz in Walz, Formularbuch Außergerichtliche Streitbeilegung, 2006, § 20 Rz. 7; Otto, GmbHR 1996, 16 (20); Schulte/Sieger, NZG 2005, 24 (25). Weitnauer, NZG 2001, 1065 (1072); Werner, GmbHR 2005, 1554 (1557). Vgl. Werner, GmbHR 2005, 1554 (1556). Auch „show-down“-Klausel s. Weitnauer, NZG 2001, 1065 (1072). Zur detaillierten, auch terminologischen Differenzierung zwischen den unterschiedlichen Modellen s. Schulte/Sieger, NZG 2005, 24 (25). Schwarz in Walz, Formularbuch Außergerichtliche Streitbeilegung, 2006, § 20 Rz. 13.

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Teil II

Jahresabschluss und Ergebnisverwendung

Die Vereinbarungen Åber das Shoot-out-Verfahren kÇnnen entweder in der Gesellschaftssatzung selbst vereinbart werden oder in einer begleitenden Gesellschaftervereinbarung1. In jedem Fall muss der Inhalt des Angebotsvertrags bereits vorher genau festgelegt werden. Diese Abrede bedarf bei der GmbH der notariellen Beurkundung (§ 15 Abs. 3, 4 GmbHG), da eine Verpflichtung zum Verkauf und zur zbertragung von Geschuftsanteilen begrÅndet wird2. Dieses Formerfordernis gilt auch fÅr die Annahmeerklurung3, nicht aber fÅr die Erklurung Åber die Einleitung des Verfahrens.

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Das Prozedere vollzieht sich regelmußig in folgenden Schritten4:

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– Verhandlungsphase, in der Åber die wechselseitige Beteiligung oder Auseinandersetzung der Gesellschaft fÅr den Einzelfall verhandelt wird. – Nach Fristablauf der Verhandlungsphase: Entscheidung Åber den Ausstieg eines Gesellschafters, Mitteilung darÅber an den anderen Gesellschafter und Festlegung des Ankauf-/Verkaufspreises. – Entscheidung Åber Kauf oder Verkauf zum festgelegten Preis durch den anderen Gesellschafter innerhalb einer festen Frist. – RÅckfall des Entscheidungsrechts: Entscheidet der fÅr die Entscheidung zustundige Gesellschafter (Angebotsempfunger) innerhalb der vorgegebenen Frist nicht, geht nunmehr das Wahlrecht auf den den Ausstieg initiierenden Gesellschafter Åber. – Vollzug und Abschluss: Mit der AusÅbung des Wahlrechts kommt der Kaufvertrag samt Abtretung zustande; der eine Gesellschafter scheidet gegen Kaufpreiszahlung aus der Gesellschaft aus.

V. Jahresabschluss und Ergebnisverwendung 1. Form und Inhalt des Jahresabschlusses Zum Steuerrecht s. Rz. 591 ff. Die BuchfÅhrungs- und Bilanzierungsvorschriften ergeben sich fÅr die GmbH wie fÅr alle Kaufleute nach dem Handelsgesetzbuch, ergunzt durch die Vorschriften der §§ 42, 42a GmbHG. Die GmbH hat danach einen Jahresabschluss, bestehend aus der Bilanz-, der Gewinn- und Verlustrechnung sowie einen den Jahresabschluss erluuternden Anhang zu erstellen (§§ 242, 264 HGB). Der Jahresabschluss wird ergunzt durch den Lagebericht, in dem die Lage der GmbH so darzustellen ist, dass ein den tatsuchlichen Verhultnissen entsprechendes Bild vermittelt wird (§ 264 Abs. 1 i.V.m. § 289 HGB). Der Lagebericht soll auch auf 1 2 3

4

Vgl. grundlegend zu derartigen Abreden Wicke, DStR 2006, 1137 ff.; Hoffmann-Becking, ZGR 1994, 442 ff. Werner, GmbHR 2005, 1554 (1558). Anders ist dies bei einem bereits bedingt abgeschlossenen Vertrag, der lediglich unter der Bedingung der Abgabe einer bestimmten Erklurung steht. Zu undifferenziert insoweit Werner, GmbHR 2005, 1554 (1558); Ley/Schulte, Joint-Venture-Gesellschaften, 2. Aufl. 2008, Rz. 805 f.; Schulte/Sieger, NZG 2005, 24 (28). Siehe auch Schwarz in Walz, Formularbuch Außergerichtliche Streitbeilegung, 2006, § 20 Rz. 8; Schulte/Sieger, NZG 2005, 24 (26). Wblzholz/Recnik

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Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

Vorgunge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschuftsjahres eingetreten sind, die voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft und den Bereich Forschung und Entwicklung eingehen. Kleine Gesellschaften i.S.d. § 267 HGB sind von der Aufstellung eines Lageberichtes befreit (§ 264 Abs. 1 Satz 3 HGB). Seit dem 7.1.2015 liegt der Regierungsentwurf des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG)1 vor, das eine Vielzahl von |nderungen des Bilanzrechts fÅr Kapitalgesellschaften vorsieht2. Der Gesetzentwurf3 wurde am 18.6.2015 in der Fassung des Ausschusses fÅr Recht und Verbraucherschutz4 vom Bundestag angenommen. Das BilRUG wird daher voraussichtlich noch im Juli 2015 auch den Bundesrat passieren. In deutsches Recht umzusetzen ist die Bilanzrichtlinie5 bis zum 20.7.2015. 472

Kleinstkapitalgesellschaften, welche die GrÇßenmerkmale nach § 267a HGB nicht Åberschreiten, brauchen nur eine verkÅrzte Bilanz nach Maßgabe von § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB aufzustellen, in der nur die in § 266 Abs. 2 und 3 HGB mit Buchstaben bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden; Rechnungsabgrenzungsposten (§ 266 Abs. 2 Buchstabe C und Abs. 3 Buchstabe D HGB) mÅssen nicht ausgewiesen werden. Nach dem BilRUG werden die Erleichterungen fÅr Kleinstkapitalgesellschaften keine Anwendung auf folgende Unternehmen finden: – Investmentgesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 11 KAGB, – Unternehmensbeteiligungsgesellschaften i.S.d. § 1a Abs. 1 UBGG, – Unternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen zu erwerben, zu verwalten und zu verwerten, ohne unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Unternehmen einzugreifen.

473

Der Jahresabschluss der GmbH hat unter Beachtung der Grundsutze ordnungsgemußer BuchfÅhrung ein den tatskchlichen Verhkltnissen entsprechendes Bild der VermÇgens-, Finanz- und Ertragslage der GmbH zu vermitteln. Ist dies aus besonderen Umstunden heraus nicht der Fall, so sind im Anhang zusutzliche Angaben zu machen.

474

Die Satzung kann Regelungen Åber Form und Inhalt des Jahresabschlusses und des Lageberichts treffen, allerdings nur insoweit, als diese Regelungen nicht gegen zwingendes Recht oder gegen die Grundsutze ordnungsmußiger BuchfÅhrung verstoßen. So ist es z.B. zulussig, auf die fÅr die kleine und mittelgroße GmbH geltenden Erleichterungen zu verzichten oder aber die nach § 265 Abs. 5 HGB vorgeschriebene Gliederung weiter zu detaillieren, sofern dadurch die 1 2 3 4 5

RegE BilRUG, BR-Drucks. 23/15 v. 23.1.2015. Siehe hierzu etwa Zwirner, DStR 2014, 1784 ff., und DStR 2014, 1889 ff.; Theile GmbHR 2015, 172 ff. und GmbHR 2015, 281 ff. BT-Drucks. 18/4050, 18/4351. BT-Drucks. 18/5256. Richtlinie EU 2013/34 des Europuischen Parlaments und des Rates v. 26.6.2013 Åber den Jahresabschluss, den kosolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtformen und zur |nderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europuischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates, ABl. L 182 v. 29.6.2013, S. 19.

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Teil II

Jahresabschluss und Ergebnisverwendung

Klarheit und die zbersichtlichkeit des Jahresabschlusses nicht beeintruchtigt wird. Die Einheitsbilanz (Handelsbilanz = Steuerbilanz) hat in der Praxis seit dem BilMoG an Bedeutung verloren. Grund hierfÅr ist insbesondere der Wegfall handelsrechtlicher {ffnungsklauseln, die die AusÅbung rein steuerlicher Wahlrechte auch in der Handelsbilanz ermÇglichten1. Ein Gleichlauf der handelsrechtlichen und steuerlichen Bilanzierung wird sich kaum mehr realisieren lassen.

475

Handelsbilanz und Steuerbilanz kÇnnen schon wegen ihrer unterschiedlichen Zielsetzung zu unterschiedlichen Ergebnissen fÅhren. Im Hinblick auf den Gluubigerschutz sind Bewertungsvorschriften des HGB als HÇchstwertvorschriften ausgestaltet, wuhrend auf der Passivseite die dort einzustellenden Bilanzpositionen Mindestbewertungsvorschriften unterliegen. Im Gegensatz dazu dient die Steuerbilanz allein dem Ziel, den periodengerechten Gewinn zutreffend auszuweisen. Zwingende handelsrechtliche Ansatzvorschriften sind nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch fÅr die Steuerbilanz zu beachten. Soweit jedoch handelsrechtlich ein Ansatzwahlrecht besteht, gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht. Dem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht entspricht ein steuerliches Aktivierungsgebot und dem handelsrechtlichen Passivierungswahlrecht grds. ein steuerliches Passivierungsverbot.

476

Die GeschuftsfÅhrung sollte nicht durch Bewertungsvorgaben in der Satzung unnÇtig eingeengt werden. Die handelsrechtlichen Ansatzwahlrechte geben der GeschuftsfÅhrung bei Aufstellung der Bilanz – und natÅrlich den Gesellschaftern bei deren Feststellung – einen gewissen Spielraum, der genutzt werden sollte – zumal die steuerlichen Zielsetzungen sich meist ganz anders darstellen als die BilanzierungsÅberlegungen im Hinblick auf Bankenverhandlungen oder die Jahresabschlusspublizitut.

477

! Hinweis: Nachdem auch fÅr die GmbH durch HGB Bilanzierungs- und Bewertungsregeln gelten, ist es im Interesse der Flexibilitut nicht mehr empfehlenswert, solche Regeln im Gesellschaftsvertrag vorzusehen.

2. Aufstellung und Feststellung Die Aufstellung des Jahresabschlusses fullt in den Zustundigkeitsbereich der GeschkftsfÅhrung (§ 41 GmbHG). Die Rechnungslegungspflicht kann als eine im Çffentlichen Interesse begrÅndete Verpflichtung weder durch Regelungen im Gesellschaftsvertrag noch dienstvertragliche Regelungen ausgeschlossen oder beschrunkt, noch auf andere Organe Åbertragen werden2. Die gesetzliche Verpflichtung trifft dabei jeden einzelnen GeschuftsfÅhrer. Auch wenn bspw. durch eine GeschuftsfÅhrungsordnung die BuchfÅhrungspflicht auf einen bestimmten GeschuftsfÅhrer Åbertragen wird, undert dies grds. nichts an der Verpflichtung fÅr alle GeschuftsfÅhrer. Allerdings reduzieren sich dann die Verantwortung der anderen GeschuftsfÅhrer auf die sorgfultige Auswahl des zustundi1 2

Vgl. etwa § 247 HGB a.F. Sonderposten mit RÅcklageanteil. Haas in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 41 GmbHG Rz. 9. Wblzholz/Recnik

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Teil II

Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

gen GeschuftsfÅhrers und dessen angemessene und kontinuierliche zberwachung. Die nicht zustundigen GeschuftsfÅhrer mÅssen sich also Åber die BuchfÅhrung und die Ergebnisse einer eventuellen AbschlussprÅfung nach § 316 HGB informieren und bei eventuellen Beanstandungen geeignete Abhilfemaßnahmen treffen. Unter den vorgenannten Voraussetzungen kÇnnen die BuchfÅhrungsaufgaben auch an entsprechend ausgewuhlte und geeignete Mitarbeiter oder Externe delegiert werden. 479

Aufstellung und Inhalt des Jahresabschlusses und weitere Pflichten sind grÇßenabhungig ausgestaltet. §§ 267, 267a HGB geben fÅr den Einzelabschluss folgende GrÇßenklassen vor. Durch das BilRUG werden die Schwellenwerte von Bilanzsumme und UmsatzerlÇse fÅr die Einstufung der Gesellschaft angehoben, wobei insoweit auch die geunderte Abgrenzung der UmsatzerlÇse nach § 277 Abs. 1 HGB zu beachten ist:

Bilanzsumme nach BilRUG Jahresnettoumsatz nach BilRUG Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt

Kleinstkapitalgesellschaft

kleine Gesellschaft

mittelgroße Gesellschaft

große Gesellschaft

£ 350 000 Euro unverundert

£ 4 840 000 Euro £ 6 000 000 Euro

£ 19 250 000 Euro £ 20 000 000 Euro

>19 250 000 Euro > 20 000 000 Euro

£ 700 000 Euro unverundert

£ 9 680 000 Euro £ 12 000 000 Euro

£ 38 500 000 Euro £ 40 000 000 Euro

> 38 500 000 Euro > 40 000 000 Euro

£ 10 Personen

£ 50 Personen £ 250 Personen > 250 Personen

Als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer gilt nach § 267 Abs. 5 HGB der vierte Teil der Summe aus den Zahlen der jeweils am 31.3., 30.6., 30.9. und 31.12. beschuftigten Arbeitnehmer einschließlich der im Ausland beschuftigten Arbeitnehmer, jedoch ohne die zu ihrer Berufsausbildung Beschuftigten. Die Einordnung in die einzelnen GrÇßenklassen richtet sich danach, ob die Gesellschaft an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschuftsjahren jeweils zwei (ggf. unterschiedliche) der drei Schwellenwerte Åberoder unterschreitet. Bei Umwandlung und NeugrÅndung gelten die GrÇßenklassen bereits im ersten Jahr (§ 267 Abs. 4 Satz 2 HGB). 480

Die Bilanz ist grds. innerhalb der ersten drei Monate nach Ablauf des Geschuftsjahres aufzustellen (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB). Eine Ausnahme gilt fÅr die sog. kleinen GmbH (§ 267 Abs. 1 HGB), die die Bilanz, soweit es einem ordnungsgemußen Geschuftsgang entspricht, auch sputer, lungstens aber innerhalb der ersten sechs Monate nach Ablauf des Geschuftsjahres aufzustellen haben (§ 264 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 HGB). Die Frist kann durch die Satzung nicht verlungert werden. Selbst bei kleinen GmbH ist eine generelle Frist von sechs Monaten unzulussig1. Allerdings hult das OLG Stuttgart es fÅr zulussig, in der Sat1

BayObLG v. 5.3.1987 – BReg. 3 Z 29/87, GmbHR 1987, 391.

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Jahresabschluss und Ergebnisverwendung

zung einer kleinen GmbH zu bestimmen, dass der Jahresabschluss lungstens innerhalb von sechs Monaten zu erstellen ist, wenn dies einem ordnungsgemußen Geschuftsgang entspricht1. Dies ist jedoch nicht zweckmußig, denn wenn die GmbH zu einer mittelgroßen GmbH wird, mÅsste eine Satzungsunderung erfolgen. ! Hinweis: Bei einer kleinen GmbH kÇnnte die Bilanzerstellungsfrist wie folgt geregelt werden: „Die Aufstellung der Bilanz hat innerhalb der ersten drei Monate nach Ablauf des Geschuftsjahres zu erfolgen. Die Frist verlungert sich auf sechs Monate, soweit dies gesetzlich zulussig ist und einem ordnungsgemußen Geschuftsgang entspricht.“ Von der Aufstellung des Jahresabschlusses ist dessen Feststellung zu unterscheiden2. Nach § 42a Abs. 2 GmbHG haben die Gesellschafter den Jahresabschluss festzustellen und Åber die Ergebnisverwendung zu beschließen. Zu differenzieren ist zwischen der Aufstellung des Jahresabschlusses, dessen Feststellung und der Ergebnisverwendung3. Aufstellung bedeutet die ErfÅllung der den GeschuftsfÅhrern auferlegten Bilanzierungspflicht. Das Ergebnis der Bilanzaufstellung durch die GeschuftsfÅhrer ist allerdings lediglich ein Entwurf des Jahresabschlusses. EndgÅltig wird der Jahresabschluss erst mit dessen Feststellung. Bis zur Feststellung kÇnnen die Gesellschafter diesen noch undern, insbesondere auch bilanzpolitische Wahlrechte noch anders ausÅben. Feststellung bedeutet Verbindlichkeitserklurung. Das hierfÅr zustundige Organ ist, soweit die Satzung nichts anderes bestimmt, die Gesellschafterversammlung (§ 46 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG). Dieser obliegt letztlich auch die AusÅbung der zuvor (Rz. 476) angesprochenen Wahlrechte im Rahmen der Bilanzierung. Jedoch besteht in der Praxis gerade bei kleineren und mittleren Gesellschaften vielfach von vornherein zbereinstimmung zwischen GeschuftsfÅhrung und Gesellschafter.

481

Sofern die Gesellschaft nach internationalen Rechnungslegungsstandards gem. § 325 Abs. 2a HGB den Jahresabschluss aufstellen mÇchte, so bedarf dies eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung (§ 46 Abs. 1 Nr. 1a GmbHG). Die Billigung des so aufgestellten Abschlusses und die Billigung eines ggf. aufgestellten Konzernabschlusses obliegen ebenso der Gesellschafterversammlung. Beide MÇglichkeiten bestehen, was durch § 42a Abs. 4 GmbHG klargestellt wird.

482

Der Feststellungsbeschluss ist grds. innerhalb der ersten acht Monate des Geschuftsjahres zu fassen. Bei kleinen GmbH gewuhrt das Gesetz eine Frist von elf Monaten (§ 42a Abs. 2 GmbHG). Eine Verlungerung dieser Frist durch den Gesellschaftsvertrag ist nicht mÇglich (§ 42a Abs. 2 Satz 2 GmbHG). Zweckmußigerweise sollte in der Satzung lediglich rein deklaratorisch niedergelegt werden, dass die Gesellschafterversammlung innerhalb der gesetzlichen Frist

483

1 2 3

OLG Stuttgart v. 21 2.1989 – 8 W 583/88, GmbHR 1989, 418. Vgl. grundlegend van Venrooy, GmbHR 2003, 125. Siehe auch Bascopf/Hering, GmbHR 2006, 183 ff. Haas in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 42a GmbHG Rz.14.. Wblzholz/Recnik

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Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

Åber die Feststellung des Jahresabschlusses beschließt. Bei grÇßeren GmbH bleibt zu prÅfen, ob die Feststellung des Jahresabschlusses nicht dem Beirat Åbertragen werden sollte. 484

Der Feststellungsbeschluss ist Voraussetzung fÅr den Beschluss Åber die Ergebnisverwendung. Der Lagebericht ist nicht Gegenstand des Feststellungsbeschlusses. FÅr den Feststellungsbeschluss ist grds. nur eine einfache Mehrheit erforderlich, auch wenn in der Satzung fÅr den Gewinnverwendungsbeschluss eine qualifizierte Mehrheit festgelegt ist, es sei denn, dies wure in der Satzung eindeutig abweichend geregelt. Die Anordnung hÇherer Beschlussquoren ist zulussig und satzungsdispositiv. Bei der Beschlussfassung Åber die Feststellung des Jahresabschlusses sind die geschuftsfÅhrenden Gesellschafter, obwohl sie den Jahresabschluss aufgestellt haben, vom Stimmrecht nicht ausgeschlossen. Denn es geht hier in erster Linie um die Verbindlichkeitserklurung des Jahresabschlusses1.

485

Der Feststellungsbeschluss kann im Einzelfall nichtig oder anfechtbar sein2. Nichtig ist der Feststellungsbeschluss in analoger Anwendung des § 256 Abs. 1, Abs. 4, Abs. 5 AktG, wenn er durch seinen Inhalt Vorschriften verletzt, die ausschließlich oder Åberwiegend zum Schutze der Gluubiger der Gesellschaft gegeben sind. In der Praxis sind Streitigkeiten unter den Gesellschaftern wegen unrichtiger Bewertung einzelner Bilanzansutze immer wieder problematisch. Nichtig ist ein Feststellungsbeschluss und damit der Jahresabschluss bei zberbewertung von Bilanzpositionen, wenn eine ins Gewicht fallende Verletzung der Regeln ordnungsmußiger Bilanzierung gegeben ist und die dadurch bewirkte Unrichtigkeit der Bilanz im Hinblick auf die Bilanzsumme nicht vernachlussigungsfuhig ist3. ! Hinweis: Kommt ein Feststellungsbeschluss mit der nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag erforderlichen Mehrheit nicht zustande, ist der Jahresabschluss nicht wirksam, er stellt nur einen Entwurf dar.

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Die Bedeutung des Jahresabschlusses wird dadurch unterstrichen, dass dieser nach § 245 HGB von allen GeschuftsfÅhrern zu unterzeichnen ist. Diese Unterzeichnung ist eine Çffentlich-rechtliche Verpflichtung, welche grds. hÇchstpersÇnlich zu erfolgen hat. Die Unterzeichnung muss unter Angabe des Datums erfolgen, welches als Nachweis des Aufstellungszeitpunktes dient. Der einzelne GeschuftsfÅhrer kann und muss seine Unterschrift verweigern, falls der Jahresabschluss nicht im Einklang mit den gesetzlichen Bestimmungen steht. Ein bloßer Verstoß gegen gesellschaftsvertragliche Bilanzierungsregeln rechtfertigt dagegen nicht die Verweigerung der Unterschrift. Nach Feststellung geunderte AbschlÅsse sind mit entsprechender Datumsangabe erneut zu unterzeichnen. Die Unterzeichnung kann eine wichtige Beweisfunktion erlangen (s. § 416 ZPO, §§ 283–283b StGB). 1 2 3

Tiedchen in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 42a GmbHG Rz. 58. Siehe Bascopf/Hering, GmbHR 2006, 183 (186). Koppensteiner/Gruber in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 47 GmbHG Rz. 109.

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Jahresabschluss und Ergebnisverwendung

3. Publizitkts- und PrÅfungspflicht und die Folgen ihrer Unterlassung Jede GmbH – gleich ob kleine, mittlere oder große GmbH – hat ihren Jahresabschluss innerhalb von 12 Monaten nach dem Abschlussstichtag offen zu legen (§ 325 HGB – Jahresabschlusspublizitut). Kleinstkapitalgesellschaften kÇnnen auf die Offenlegung des Jahresabschlusses verzichten. Es reicht aus, die Bilanz in elektronischer Form zur dauerhaften Hinterlegung beim Bundesanzeiger einzureichen (§ 326 Abs. 2 HGB). Die Offenlegung erfolgt durch elektronische Einreichung zum Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers (§ 325 Abs. 1 HGB). Dies gilt auch fÅr GmbH & Co. KG. Diese Unterlagen werden dann in das Unternehmensregister1 eingestellt und sind Åber dieses einsehbar (www.unternehmensregister.de). Angaben Åber die Ergebnisverwendung brauchen von GmbH nicht gemacht zu werden, wenn sich anhand dieser Angaben die Gewinnanteile von natÅrlichen Personen feststellen lassen, die Gesellschafter sind (§ 325 Abs. 1 Satz 4 HGB). Die Verpflichtung ist von den GeschuftsfÅhrern zu erfÅllen. Bei kleineren Gesellschaften genÅgt eine Einreichung bis zum Ablauf des 12. Monats nach dem Abschlussstichtag. Die Einreichung hat in elektronischer Form zu erfolgen im Format Word, Excel oder XML. Pflichtverletzungenwerden durch das Bundesamt fÅr Justiz geahndet, das Ordnungsgelder bis zur HÇhe von 25 000 Euro festsetzen kann (§ 335 HGB)2. Dieses Verfahren ist von Amts wegen einzuleiten. Das Ordnungsgeld kann durch Nachholung innerhalb von sechs Wochen ab Zugang der Androhung vermieden werden. Der Bundesanzeiger hat die NichterfÅllung der Offenlegungsverpflichtung dem Bundesamt fÅr Justiz anzuzeigen. Es erfolgt eine 100 %ige Kontrolle. Nach Angabe wird jeder Verstoß durch ein Ordnungsgeldverfahren verfolgt3.

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Mittlere und große GmbH (Umschreibung der GrÇßenklassen s. § 267 HGB) mÅssen ihren Jahresabschluss durch einen AbschlussprÅfer prÅfen lassen (§ 316 Abs. 1 HGB). AbschlussprÅfer mÅssen WirtschaftsprÅfer oder WirtschaftsprÅfungsgesellschaften sein. Bei mittleren GmbH genÅgt auch die AbschlussprÅfung durch einen vereidigten BuchprÅfer oder eine BuchprÅfungsgesellschaft (§ 319 HGB). Der AbschlussprÅfer wird durch die Gesellschafterversammlung gewuhlt, jedoch kann in der Satzung eine Bestimmung aufgenommen werden, wonach die Auswahl des AbschlussprÅfers einem anderen Organ oder mÇglicherweise auch nur einzelnen Gesellschaftern zustehen soll (§ 318 Abs. 1 HGB). Der AbschlussprÅfer ist bis zum Ablauf des Geschuftsjahres zu wuhlen. Ist ein solcher bis zum Ablauf des Geschuftsjahres nicht gewuhlt worden, so hat das Gericht auf Antrag der GeschuftsfÅhrer, des Aufsichtsrates oder eines Gesellschafters den AbschlussprÅfer zu bestellen. Die GeschuftsfÅhrer sind verpflichtet, einen solchen Antrag zu stellen (§ 318 Abs. 4 HGB). Die GeschuftsfÅhrer haben unverzÅglich nach der Wahl des AbschlussprÅfers den PrÅfungsauftrag zu erteilen. Hat die GmbH einen gesetzlich vorgeschriebenen Aufsichtsrat, so hat zwingend der Aufsichtsrat dem Abschluss-

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1 2 3

www.unternehmensregister.de. Siehe dazu Stollenwerk/Krieg, GmbHR 2008, 575 f. Vgl. hierzu Klausnitzer/Blatt, GmbHR 2006, 1303 (1307); zweifelnd zur Durchsetzbarkeit Noack, NZG 2006, 801; vgl. auch Sikora/Schwab, MittBayNot 2007, 1 (11). Wblzholz/Recnik

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Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

prÅfer den PrÅfungsauftrag zu erteilen (§ 111 Abs. 2 Satz 3 AktG). Soweit ein fakultativer Aufsichtsrat besteht oder ein Beirat, welcher dem Aufsichtsrat vergleichbare Rechte hat, so hat auch dann – vorbehaltlich einer anderweitigen Regelung im Gesellschaftsvertrag – der Aufsichtsrat den PrÅfungsauftrag zu erteilen. 489

Gegenstand und Umfang der PflichtprÅfung nach HGB sind in § 317 Abs. 1 HGB genau umschrieben. Danach sind der Jahresabschluss mit Anhang sowie der Lagebericht zu prÅfen. In die PrÅfung ist die BuchfÅhrung einzubeziehen. Die PrÅfung des Jahresabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und ergunzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages, so z.B. Åber RÅcklagendotierungen oder die zwingende Anwendung der Vorschriften fÅr große Kapitalgesellschaften, beachtet worden sind. Dabei ist die PrÅfung so anzulegen, dass Unrichtigkeiten oder VerstÇße hiergegen, die sich auf die Darstellung des sich aus der Generalnorm ergebenden Bildes der VermÇgens-, Finanz- und Ertragslage der GmbH wesentlich auswirken, bei gewissenhafter BerufsausÅbung erkannt werden. Deutlich werden somit auch die Erkenntnisgrenzen der gesetzlichen AbschlussprÅfung. Der Lagebericht ist darauf zu prÅfen, ob er mit dem Jahresabschluss sowie mit den aus der PrÅfung gewonnenen Erkenntnissen in Einklang steht und ob er insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt. AusdrÅcklich wird festgelegt, dass dabei auch zu prÅfen ist, ob die Risiken der kÅnftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind1. Nach den Vorgaben des Berufsstandes ist ein risikoorientierter PrÅfungsansatz zu verfolgen2. In einem ersten Schritt hat der PrÅfer die Risiken in der Rechnungslegung zu beurteilen. Der AbschlussprÅfer muss feststellen, ob das Unternehmen durch die Einrichtung eines wirksamen internen Kontrollsystems auf die festgestellten Risiken reagiert hat. Ein internes Kontrollsystem ist insofern wirksam, wenn es mit hinreichender Sicherheit verhindert, dass sich Unternehmensrisiken wesentlich auf die Ordnungsmußigkeit des Jahresabschlusses oder des Lageberichts auswirken. In Abhungigkeit von der Beurteilung des internen Kontrollsystems der GmbH hat der AbschlussprÅfer Art, Umfang und zeitlichen Ablauf der PrÅfungshandlungen festzulegen bzw. anzupassen, um das PrÅfungsurteil mit hinreichender Sicherheit treffen zu kÇnnen.

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Hat keine PrÅfung stattgefunden, so kann der Jahresabschluss von der Gesellschafterversammlung nicht festgestellt werden. Nach allgemeiner Meinung ist der Jahresabschluss in diesem Falle in analoger Anwendung des § 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG unheilbar nichtig, so dass er auch nicht durch Zeitablauf geheilt werden kann3. Die auf einem solchen nichtigen Jahresabschluss beruhenden GewinnverwendungsbeschlÅsse sind ebenfalls nichtig. FÅr die AusÅbung steuerrechtlicher Wahlrechte ist die Frage der zivilrechtlichen Nichtigkeit des Jahresabschlusses seit dem BilMoG nicht mehr relevant. Mit Aufhebung der um-

1 2 3

AusfÅhrlich auch IDW PS 200, Rz. 8 ff., WPg 2000, 706. Vgl. IDW PS 260, Rz. 27 ff. Schlagheck, GmbHR 2002, 682.

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Teil II

Jahresabschluss und Ergebnisverwendung

gekehrten Maßgeblichkeit ist eine eigenstundige WahlrechtsausÅbung in der Steuerbilanz zulussig1 (zum Steuerrecht s. Rz. 604 ff.). ! Hinweis: Der nicht geprÅfte Jahresabschluss einer mittleren oder großen GmbH ist nichtig. Ebenfalls sind die GewinnverwendungsbeschlÅsse nichtig.

4. ErgebnisverwendungsbeschlÅsse Die Gesellschafter haben grds. Anspruch auf AusschÅttung des JahresÅberschusses zzgl. eines Gewinnvortrages und abzgl. eines Verlustvortrages (§ 29 Abs. 1 GmbHG). Jedoch kann in den einzelnen Jahren durch Gesellschafterbeschluss oder durch eine generelle Regelung in der Satzung2 der AusschÅttungsanspruch des Gesellschafters durch ZufÅhrungen in die GewinnrÅcklage beschnitten werden. Die Ergebnisverwendung ist vielfach Gegenstand einzelner Satzungsbestimmungen, in denen ein sachgerechter Ausgleich zwischen dem Gesellschaftsinteresse an der Thesaurierung des Jahresergebnisses einerseits und des Gesellschafterinteresses an der AusschÅttung des Jahresergebnisses andererseits angestrebt wird. Um zwischen den Gesellschaftern Streitigkeiten Åber die Auslegung solcher Klauseln von vornherein zu vermeiden, mÅssen die Gesellschafter auf eine exakte Verwendung der gesetzlichen Terminologie achten. Jahresergebnis ist danach der JahresÅberschuss (§ 266 Abs. 3 A V HGB) zzgl. Gewinnvortrag abzgl. Verlustvortrag. Bilanzgewinn ist das Jahresergebnis abzgl. ZufÅhrungen zur RÅcklage und zzgl. AuflÇsung der RÅcklagen (§ 29 Abs. 1 Satz 2 GmbHG, § 268 Abs. 1 HGB). Ergebnisverwendung ist der Oberbegriff fÅr die Gewinnverteilung, ZufÅhrung zur GewinnrÅcklage und Gewinnvortrag.

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! Hinweis: Exakte Terminologie beachten: JahresÅberschuss + Gewinnvortrag ./. Verlustvortrag = Jahresergebnis Jahresergebnis ./. ZufÅhr. zur RÅckl. + AuflÇs. v. RÅckl. = Bilanzgewinn Enthult die Satzung keine Regelung Åber die Ergebnisverwendung, so steht diese im freien Ermessen der Gesellschaftermehrheit. Diese kann also juhrlich beschließen, dass der Gewinn ganz oder teilweise ausgeschÅttet oder aber auch in die GewinnrÅcklage eingestellt wird. Der auf einen eigenen Anteil der GmbH (§ 33 GmbHG) entfallende Gewinn ist nicht in die RÅcklage einzustellen, sondern kann unter den Åbrigen Gesellschaftern sofort verteilt werden3. Vielfach trifft man in der Satzung eine das Gesetz wiederholende Klausel an, wonach die Ergebnisverwendung im freien Ermessen der Gesellschafterversammlung steht. Damit besteht aber die Gefahr, dass Minderheitsgesellschafter „ausgehungert“ werden. Bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages sind deshalb die Interessen der Minderheitsgesellschafter zu prÅfen. Danach kÇnnte in 1 2 3

Grottel/Larenz in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 274 HGB Rz.145 m.w.N. Vgl. BayObLG v. 23.5.2001 – 3 Z BR 31/01, GmbHR 2001, 728; Bascopf/Hering, GmbHR 2006, 183 (187 f.). BGH v. 30.1.1995 – II ZR 45/94, GmbHR 1995, 291. Wblzholz/Recnik

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Teil II

Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

die Satzung eine Bestimmung aufgenommen werden, wonach ein bestimmter Prozentsatz des JahresÅberschusses auszuschÅtten ist, wuhrend im zbrigen die Gesellschafter nach freiem Ermessen Åber hÇhere AusschÅttungen beschließen. Andererseits besteht nicht selten die Gefahr, dass die Gesellschafter mit Mehrheit alljuhrlich eine AusschÅttung des JahresÅberschusses beschließen. In diesen Fullen kÇnnte eine Satzungsbestimmung aufgenommen werden, die vorsieht, dass ein bestimmter Prozentsatz alljuhrlich in die RÅcklage einzustellen ist. Allerdings muss vor einem zu starken Automatismus gewarnt werden. Denn die wirtschaftliche Entwicklung einer Gesellschaft kann recht unterschiedlich verlaufen und somit eine Zwangsthesaurierung mÇglicherweise zumindest fÅr eine vorÅbergehende Zeit nicht sinnvoll erscheinen lassen. In Fullen einer sog. Zwangsthesaurierung sollte in jedem Falle eine Klausel aufgenommen werden, die es der Gesellschafterversammlung gestattet, mit einer qualifizierten Mehrheit (z.B. 75 % der abgegebenen Stimmen) von dieser Zwangsthesaurierung im Einzelfall ganz oder teilweise Abstand nehmen zu kÇnnen. ! Hinweis: Minderheitsgesellschafter mÅssen huufig damit rechnen, dass ihr AusschÅttungsverlangen durch Mehrheitsbeschluss blockiert wird. Ggf. in Satzung MindestausschÅttung festlegen. 493

Den Gesellschaftern ist es auch gestattet, VorabausschÅttungen im Vorgriff auf den zum nuchsten Stichtag zu erwartenden JahresÅberschuss vorzunehmen1. Dabei kann die VorabausschÅttung wuhrend des Geschuftsjahres oder nach Ablauf des Geschuftsjahres, jedoch vor Bilanzerstellung, vorgenommen werden. Nach Bilanzerstellung soll dies nach einer teilweise vertretenen Ansicht nicht mehr zulussig sein2. § 59 AktG, der eine VorabausschÅttung nur nach Ablauf des Geschuftsjahres vorsieht, ist auf die GmbH nicht anwendbar3. Nach herrschender Meinung bedarf es hierzu grds. keiner Satzungsgrundlage4. Voraussetzung eines Gewinnvorschusses ist: – ein wirksamer Gesellschafterbeschluss gem. § 46 Nr. 1 GmbHG, – ein voraussichtlich zu erwartender Gewinn zum Jahresende, – und die AuszahlungsmÇglichkeit ohne Verstoß gegen das Gebot der Kapitalerhaltung gem. § 30 Abs. 1 GmbHG5.

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Die Aufstellung einer Zwischenbilanz ist nicht Voraussetzung fÅr einen wirksamen VorabausschÅttungsbeschluss, jedoch empfehlenswert6. Allerdings ist eine VorabausschÅttung verboten, wenn durch die AusschÅttung das Stammkapital angegriffen wird (§ 30 GmbHG). Ansonsten ist der Beschluss wirksam und steht nur unter der auflÇsenden Bedingung, dass der zu erwartende JahresÅberschuss in HÇhe der VorabausschÅttung ausreicht. Sollte dies nicht der Fall sein, sind die Gesellschafter zur RÅckzahlung verpflichtet (§ 812 Abs. 1 Satz 2 1 2 3 4 5 6

Vgl. Binnewies, GmbH-StB 2002, 266. OLG Hamm v. 5.2.1992 – 8 U 159/91, GmbHR 1992, 457. Verse in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 29 GmbHG Rz. 106. Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 29 GmbHG Rz. 98; Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 29 GmbHG Rz. 45. Vgl. auch Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 29 GmbHG Rz. 98. Verse in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 29 GmbHG Rz. 108.

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Jahresabschluss und Ergebnisverwendung

BGB). Diese bedingte RÅckzahlungspflicht sollte klarstellend in den Beschluss aufgenommen werden, um sputere Zweifel oder zberraschungen zu vermeiden1. Wird durch die VorabausschÅttung das Stammkapital angegriffen, so haftet der GeschuftsfÅhrer nach § 43 GmbHG, falls der Erstattungsanspruch gegen den Gesellschafter nicht mehr durchsetzbar ist. § 32 GmbHG findet auf VorabgewinnausschÅttungen keine Anwendung. ! Hinweis: FÅr eine VorabausschÅttung bedarf es nicht der Erstellung einer Zwischenbilanz. In Grenzfullen kann den Gesellschaftern, aber auch den GeschuftsfÅhrern, nur empfohlen werden, eine solche zu erstellen, um zu prÅfen, ob die AusschÅttung gegen § 30 GmbHG verstÇßt.

5. SchÅtt-aus-hol-zurÅck-Verfahren Bis zur Abschaffung des kÇrperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens hat das SchÅtt-aus-hol-zurÅck-Verfahren eine bedeutende Rolle gespielt. Durch AusschÅttung von Gewinnen konnte die kÇrperschaftsteuerliche Belastung auf der Ebene der KÇrperschaft reduziert und die bereits gezahlte KÇrperschaftsteuer beim Gesellschafter zur Anrechnung gebracht werden. Mit der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens hat das SchÅtt-aus-hol-zurÅck-Verfahren seine Bedeutung im Wesentlichen verloren. Im Regelfall wird das Interesse der Gesellschafter vielmehr darin bestehen, Gewinne in der Gesellschaft zu thesaurieren, da die Steuerbelastung dann niedrig bleibt und die Besteuerung der Dividenden nach dem Teil- einkÅnfteverfahren bzw. der Abgeltungsteuer hinausgezÇgert wird.

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6. Gewinnanteile der Gesellschafter Den Gesellschaftern steht ein Gewinnanteil in HÇhe des Verhultnisses ihrer Geschuftsanteile zu (§ 29 Abs. 3 GmbHG). Dabei kommt es nicht auf die HÇhe der Einzahlung an, vielmehr ist Maßstab fÅr die Gewinnverteilung der Nominalbetrag der Geschkftsanteile. Durch die Satzung kann eine andere Gewinnverteilung festgelegt werden. So kÇnnen z.B. zunuchst die eingezahlten Geschuftsanteile vorweg verzinst werden und der Restbetrag wird sodann im Verhultnis der Geschuftsanteile verteilt. Denkbar ist auch eine Verteilung nach KÇpfen. ! Formulierungsvorschlag 1 (dinglich, Vorabquote): „Abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen erhult der Gesellschafter *** als Inhaber der Geschuftsanteile zu derzeit insgesamt ***000 Euro einen Gewinnvoraus dahingehend, dass dem Gesellschafter von allen Gewinnen, deren AusschÅttung durch die Gesellschafterversammlung beschlossen wird, zusutzlich zu der ihm im zbrigen zustehenden Quote vorab 30 % erhult und nur der Rest nach den allgemeinen Gewinnverteilungsregeln verteilt wird. Der vorstehend vereinbarte Gewinnvoraus gilt nicht ausschließlich zugunsten des ge1

Verse in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 29 GmbHG Rz. 109; Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 29 GmbHG Rz. 46. Wblzholz/Recnik

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Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

nannten Gesellschafters und erlischt daher nicht mit Veruußerung der Geschuftsanteile an andere Gesellschafter, sondern ist anteilig mit den oben bezeichneten Geschuftsanteilen zu insgesamt ***000 Euro verbunden.“ ! Formulierungsvorschlag 2 (persÇnlich, absolut 100 %): „Abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen erhult der Gesellschafter *** als Inhaber der Geschuftsanteile zu derzeit insgesamt ***000 Euro einen Gewinnvoraus dahingehend, dass von allen ausschÅttungsfuhigen Gewinnen diese zunuchst *** zur RÅckfÅhrung der derzeit noch offenen Darlehen dieses Gesellschafters zustehen. Existieren bei Beschlussfassung Åber die Gewinnverwendung keine zurÅckzugewuhrenden Darlehen mehr, so gilt wiederum das Gesetz. Der vorstehend vereinbarte Gewinnvoraus gilt ausschließlich zugunsten des genannten Gesellschafters und erlischt mit Veruußerung des letzten Teils des Geschuftsanteils an andere Gesellschafter. 497

In der Praxis kommt es nicht selten vor, dass in einzelnen Jahren die Gesellschafterversammlung in Abweichung von der Satzung eine anderweitige GewinnausschÅttung beschließt. Ein solcher Beschluss stellt keine notariell beurkundungsbedÅrftige Satzungsunderung dar, wenn der Gesellschaftsvertrag nicht fÅr die Zukunft generell eine andere Form oder einen anderen Inhalt erhalten soll, sondern der Gesellschafterbeschluss nur im Einzelfall von der geltenden Satzung abweicht (satzungsdurchbrechende BeschlÅsse). Ein solcher Beschluss ist jedenfalls nicht nichtig1, nach einer teilweise vertretenen Ansicht jedoch anfechtbar2. Danach ist eine nicht formgÅltige Satzungsdurchbrechung nur bei einer „punktuellen“ Regelung zulussig, bei der sich die Wirkung des Beschlusses in der betreffenden Maßnahme erschÇpft. Dagegen sind Satzungsdurchbrechungen, die einen von der Satzung abweichenden rechtlichen Zustand begrÅnden, selbst dann, wenn dieser Zustand auf einen bestimmten Zeitraum begrenzt ist, rechtlich unzulussig. Damit ist der Beschluss unwirksam, es sei denn alle formellen Voraussetzungen einer Satzungsunderung werden eingehalten. Wird die Gewinnverteilung lediglich fÅr ein Geschuftsjahr durch einen Gewinnverwendungsbeschluss von der Satzung abweichend getroffen, so dÅrfte hierin eine einmalige, punktuelle Maßnahme zu sehen sein. Allerdings fordert die h.M. fÅr die Wirksamkeit eines satzungsdurchbrechenden Beschlusses, dass eine qualifizierte Mehrheit dem Beschluss zustimmt (75 %) und der Beschluss auch notariell beurkundet wird. Es wird lediglich auf die Eintragung im Handelsregister verzichtet3.

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Der Anspruch des Gesellschafters auf seinen Gewinnanteil entsteht erst mit dem wirksamen Beschluss Åber die Ergebnisverwendung. Der Anspruch kann ihm sodann nicht mehr entzogen werden, auch nicht durch Mehrheitsbeschluss der Gesellschafterversammlung. Vor Auszahlung der Dividende kann der Gewinnverteilungsbeschluss nur durch einstimmigen Gesellschafterbeschluss aufgehoben oder geundert werden. Sollte z.B. nach der Satzung die Gewinnverteilung dem Beirat obliegen, so entsteht der Anspruch des Gesell1 2 3

BGH v. 7.6.1993 – II ZR 81/92, GmbHR 1993, 497. Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 53 GmbHG Rz. 31. Priester in Scholz, 11. Aufl. 2015, § 53 GmbHG Rz. 30a; vgl. auch Bayer in Lutter/ Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 53 GmbHG Rz. 31 f.

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Weitere besondere Satzungsregelungen

schafters auf GewinnausschÅttung mit entsprechendem Beiratsbeschluss. Eine Aufhebung oder |nderung dieses Beschlusses ist nur zulussig, wenn die Gesellschafterversammlung den Beirat mit allen Stimmen hierzu bevollmuchtigt1. ! Hinweis: Der Gewinnanteil des Gesellschafters bestimmt sich nach der Satzung oder dem Gesetz. Eine hiervon abweichende Gewinnverteilung kann fÅr ein einzelnes Jahr durch einen „satzungsdurchbrechenden Beschluss“ getroffen werden.

VI. Weitere besondere Satzungsregelungen 1. Vinkulierungsklauseln Die Abtretung von Geschuftsanteilen kann gem. § 15 Abs. 5 GmbHG eingeschrunkt werden2, nach herrschender Meinung sogar auch ganz ausgeschlossen werden3 – letzteres fÅhrt allerdings zu einem Austrittsrecht aus wichtigem Grund4. Die Beschrunkung des § 15 Abs. 5 GmbHG erfasst nur den dinglichen Vertrag, nicht auch die zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vereinbarungen5 – im Verstoßfall sind Schadensersatzpflichten die Folge. Die nachtrugliche EinfÅhrung von Vinkulierungsklauseln bedarf der Zustimmung aller betroffenen Gesellschafter6, regelmußig also aller, auch der nicht zu der Gesellschafterversammlung erschienenen (§ 53 Abs. 3 GmbHG).

499

Der Gesellschaftsvertrag sollte mÇglichst pruzise festlegen, wessen Zustimmung erforderlich ist und auf welche Art und Weise Åber die Entscheidung Beschluss zu fassen ist7. Als Hauptalternativen kommt entweder – die Zustimmung der Gesellschaft, zu erkluren durch den GeschuftsfÅhrer, aufgrund einfachen oder qualifizierten Gesellschafterbeschlusses oder – die Zustimmung jedes Gesellschafters in Betracht. Letzteres kann sehr schwerfullig sein und sich zum echten Umwandlungshindernis entwickeln, da in einem derartigen Fall die Umwandlungen i.S.d. UmwG grds. der Zustimmung sumtlicher Gesellschafter bedÅrfen (§ 13 Abs. 2 UmwG)8. Bestimmte GrÅnde, aus denen die Zustimmung verweigert werden kann, kÇnnen in der Satzung geregelt werden, mÅssen es aber nicht. Die Zustimmung ist dann vom Ermessen des oder der Zustimmungsberechtigten abhungig. 1 2

3 4 5 6 7 8

Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 29 GmbHG Rz. 23 f. Siehe dazu Heckschen, GmbHR 2007, 198 ff.; Lessmann, Vinkulierte zbertragung von GmbH-Geschuftsanteilen, GmbHR 1985, 179; Lutter/Grunewald, AG 1989, 109; Otto, GmbHR 1996, 16; Reichert, GmbHR 1995, 176; Reichert, BB 1985, 1496; Zwissler, GmbHR 1999, 1283 ff. Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 15 GmbHG, Rz. 38. GÇres in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 15 GmbHG Rz. 174. Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 106. Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 15 GmbHG Rz. 40. Heckschen, GmbHR 2007, 198 (200). Siehe Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 114. Wblzholz/Recnik

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Bei der Beschlussfassung Åber die Zustimmung in der Gesellschafterversammlung zur zbertragung steht § 47 Abs. 4 GmbHG von Gesetzes wegen der Mitabstimmung des veruußerungswilligen Gesellschafters nicht entgegen1. Sollte eine Zustimmung dabei nicht erwÅnscht sein, wure also ausdrÅcklich ein Stimmverbot anzuordnen. Wuhrend § 15 Abs. 5 GmbHG lediglich von der Abtretung spricht, entspricht es Åberwiegender Meinung2, dass ein Zustimmungsvorbehalt auch fÅr die Verpfundung und Nießbrauchsbestellung vorgesehen werden kann. zblicherweise sollten nicht nur der Geschuftsanteil als solcher, sondern die aus dem Geschuftsanteil resultierenden AnsprÅche hinsichtlich der Abtretung von der Zustimmung der Gesellschaft abhungig gemacht werden. Dies ist zulussig3. Diese Vereinbarung beruht auf § 399 BGB.

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Vinkulierungsklauseln sind kein Allheilmittel gegen eine zberfremdung der Gesellschaft. Auf Dauer kann ein Gesellschafter nicht gegen seinen Willen uneingeschrunkt in der Gesellschaft gehalten werden. Bei kontinuierlicher Verweigerung der Zustimmung zur zbertragung des Geschuftsanteils kann der Gesellschafter gegebenenfalls den Austritt aus der Gesellschaft aus wichtigem Grund erkluren. Um hierfÅr Abhilfe zu schaffen, werden teilweise Vorkaufsrechte vereinbart. Diese sind jedoch in der Regel kompliziert und streitanfullig. Stattdessen kann alternativ die Regelung getroffen werden, dass die Gesellschaft zur Verweigerung der Zustimmung dauerhaft befugt ist, sofern sie bzw. Mitgesellschafter dem Åbertragungswilligen Gesellschafter den Erwerb gegen Abfindung nach der statuarischen Abfindungsbestimmung anbietet4.

503

Vinkulierungsklauseln verlieren ihre Wirksamkeit mit der ErÇffnung des Insolvenzverfahrens Åber das VermÇgen eines Gesellschafters. Der Insolvenzverwalter ist befugt, frei Åber die Geschuftsanteile zu verfÅgen5. Deshalb ist es besonders wichtig, Einziehungsklauseln auch fÅr den Fall der Insolvenz vorzusehen.

504

Es darf nicht verkannt werden, dass Vinkulierungsklauseln teilweise umgangen werden durch Stimmbindungsvertruge, Treuhandvertruge u.|. Treuhandvereinbarungen kÇnnen jedoch nach h.M. auch mit dinglicher Wirkung der Zustimmungspflicht der Vinkulierungsklausel unterworfen werden6. FÅr die zbertragungstreuhand gilt dies ohne Frage, aber auch fÅr die Vereinbarungstreuhand gilt dies nach Ansicht des BGH7. FÅr Unterbeteiligungsvertruge soll 1 2 3 4 5 6 7

BGH v. 29.5.1967 – II ZR 105/66, BGHZ 48, 163 (166); Altmeppen in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 101. Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 172 und 212; Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 15 GmbHG Rz. 49 und 52. Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 110; GÇrner in Rowedder/ Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 15 GmbHG Rz. 195. Vgl. Kowalski, GmbHR 1992, 347 ff. Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 112; Lwowski/Peters in MÅnchKomm/InsO, 3. Aufl. 2013, § 35 InsO Rz. 471. BGH v. 10.5.2006 – II ZR 209/04, GmbHR 2006, 875; BGH v. 12.12.2005 – II ZR 330/04, GmbHR 2006, 875; Heckschen, GmbHR 2007, 198 (200). Vgl. dazu auch ausfÅhrlich und kritisch Tebben, GmbHR 2007, 63 ff. Ebenso die h.M. der Rechtslehre, s. die Nachweise Tebben, GmbHR 2007, 63 (64 Fn. 9).

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Weitere besondere Satzungsregelungen

diese MÇglichkeit der Einbeziehung in eine Vinkulierungsklausel nicht gelten1. Ferner kÇnnen Vinkulierungsklauseln umgangen werden, wenn der eigentliche Geschuftsanteil mit Zustimmung aller Gesellschafter in eine andere Gesellschaft eingebracht wird und anschließend deren Geschuftsanteile Åbertragen werden. Insoweit kÇnnen aber auch Vinkulierungsklauseln sog. Change of control-Klauseln beinhalten, die jede mittelbare AnteilsÅbertragung, wenn also eine Muttergesellschaft Åbertragen wird, ebenso der Vinkulierungsklausel unterwerfen sollen. Die Vinkulierungsklausel fÅhrt insoweit zwar nicht zu einer dinglichen, unmittelbaren Verhinderung der Abtretung selbst2. Schuldrechtliche Satzungsregelungen sind hingegen mÇglich, die potentiell zu SchadensersatzansprÅchen fÅhren kÇnnen; ebenso kÇnnen AnsprÅche auf Unterlassung oder RÅckgungigmachung in der Satzung vorgesehen werden3. Es kÇnnen zur Beseitigung des vertragswidrigen Zustandes ferner Einziehungs- oder Abtretungsverpflichtungsregelungen in der Satzung normiert werden4, falls eine mittelbare VerfÅgung Åber Gesellschaftsanteile an der Gesellschaft ohne Zustimmung der Gesellschaft stattfindet. Zur Vorsorge sollten hierzu dann begleitende InformationsansprÅche normiert werden. Vinkulierungsklauseln sollten im Regelfall nicht zu weitgehend formuliert werden, damit sie nicht auch obertragungen innerhalb der Familie, beispielsweise zugunsten des Ehegatten oder von AbkÇmmlingen oder zur ErfÅllung von VerfÅgungen von Todes wegen behindern5.

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2. Regelungen fÅr Klauseln Åber die Erstattung von verdeckten GewinnausschÅttungen Eine verdeckte GewinnausschÅttung (vGA) ist nach stundiger Rechtsprechung6 eine VermÇgensminderung oder verhinderte VermÇgensmehrung bei einer KÇrperschaft, die durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasst ist, sich auf die HÇhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen GewinnausschÅttung steht. Hinsichtlich der steuerlichen Details kann hier auf Rz. 637 ff. verwiesen werden.

506

Wurde eine verdeckte GewinnausschÅttung getutigt, so wird die VermÇgensminderung bei der Kapitalgesellschaft um die verdeckte GewinnausschÅttung zwar steuerlich wieder erhÇht, als habe diese nicht stattgefunden. Dies fÅhrt zu einer ErhÇhung der Steuerlast bei der Gesellschaft, die alle Gesellschafter gemeinsam zu tragen haben. Die Aufdeckung der verdeckten GewinnausschÅttung ist ferner mit Vorteilen fÅr den Gesellschafter verbunden. Erweist sich beispielsweise eine Gehaltszahlung an einen Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer

507

1 2 3 4 5 6

Siehe die Nachweise Tebben, GmbHR 2007, 63 (64 Fn. 14). Ebenso Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 111a. Tebben, GmbHR 2007, 63 (68). Heckschen, GmbHR 2007, 198 (200); Tebben, GmbHR 2007, 63 (69). Vgl. dazu die AusfÅhrung zur Vererbung von GmbH-Geschuftsanteilen unter Rz. 433 ff. Vgl. BFH v. 19.2.1999 – I R 105–107/97, BStBl. II 1999, 321 = GmbHR 1999, 484; vgl. auch Tiedtke/Wdlzholz, GmbHR 2001, 223 ff. Wblzholz/Recnik

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Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

als ÅberhÇht, so hat die Gesellschaft ihren Gewinn insoweit zu erhÇhen und der KÇrperschaftsteuer- und Gewerbesteuerbelastung zu unterwerfen. Der Gesellschafter hingegen hat den Zufluss nicht mehr nach der reguluren Einkommensbesteuerung, sondern nach dem sog. TeileinkÅnfteverfahren zu versteuern1. 508

Diese Folgen einer verdeckten GewinnausschÅttung sind in aller Regel ungerecht und unerwÅnscht. Aus diesem Grunde hat man nach Regelungen und Gestaltungen gesucht, die Folgen einer verdeckten GewinnausschÅttung im Falle der Aufdeckung neutralisieren zu kÇnnen. Zu diesem Zweck wurden sog. „Steuerklauseln“2 entwickelt, nach denen eine eventuelle vGA wieder rÅckgungig zu machen sei. Diese Klauseln haben sich jedoch steuerrechtlich nicht durchsetzen kÇnnen. Der BFH hat mehrfach entschieden, dass entsprechende Steuerklauseln auf Ebene der Gesellschaft nicht zur Verhinderung einer verdeckten GewinnausschÅttung fÅhren und die tatsuchliche RÅckfÅhrung des zugewandten Vorteils durch den Gesellschafter sputer nicht zur RÅckgungigmachung der verdeckten GewinnausschÅttung, sondern zu einer Einlage fÅhre3.

509

Trotz der vorstehenden AusfÅhrungen kann die Vereinbarung einer Satzungsregelung zur Erstattung verdeckter GewinnausschÅttungen Sinn machen. Dies hat vor allen Dingen zivilrechtliche GrÅnde, um den nicht gerechtfertigten VermÇgensvorteil eines einzelnen Gesellschafters zu neutralisieren. Hierzu kÇnnen auch ohne Satzungsregelung entsprechende AnsprÅche entstehen, sei es aus § 30 GmbHG, sei es aus GrÅnden des Gleichbehandlungsgrundsatzes oder aufgrund der Treuepflicht4. Teilweise wird auch von der Verwendung von Steuerklauseln abgeraten5. Dies beruht nicht zuletzt auf der Erwugung, dass durch Verwendung entsprechender Satzungsklauseln die Gesellschafter das zwischen ihnen geltende Verhultnis in Abhungigkeit der unsteten Entwicklung der Rechtsprechung des BFH und der Meinung der Finanzverwaltung stellen. Verschurft die Finanzverwaltung ihre Anforderungen an eine vGA, so sollen Zahlungen, die die Gesellschafter bisher als angemessen betrachtet haben, als verdeckte GewinnausschÅttung zu erstatten sein. Es ist daher genau abzuwugen, ob im Einzelfall tatsuchlich die Verwendung einer entsprechenden Klausel gewÅnscht ist. Dieses Problem lusst sich dadurch entschurfen, dass solche Zu1 2 3

4 5

Vgl. grundlegend Hey, GmbHR 2001, 1 ff. Hey, GmbHR 2001, 1 (5); Kanzleiter in Kersten/BÅhling, Formularbuch und Praxis der freiwilligen Gerichtsbarkeit, 24. Aufl. 2014, § 143 Rz. 118; Lange, GmbHR 1993, 762; Schnorr, GmbHR 2003, 861; Stengel/Scholderer, ZGR 1997, 41. BFH v. 25.5.1999 – VIII R 59/97, GmbHR 1999, 997; BFH v. 29.8.2000 – VIII R 7/99, GmbHR 2000, 1267 m. Komm. Bickenbach; BFH v. 13.9.1989 – I R 41/86, BStBl. II 1989, 1029 = GmbHR 1990, 233; BFH v. 29.5.1996 – I R 118/93, BStBl. II 1997, 92 = GmbHR 1996, 779; Kanzleiter in Kersten/BÅhling, Formularbuch und Praxis der freiwilligen Gerichtsbarkeit, 24. Aufl. 2014, § 143 Rz. 119. Siehe auch mit a.A. Schnorr, GmbHR 2003, 861 ff. Vgl. Ahrenkiel in Beck’sches Handbuch der GmbH, 4. Aufl. 2009, § 10 Rz. 195 ff. Germann, Die GmbH in der anwaltlichen und notariellen Praxis, 1995, Rz. 128; Kanzleiter in Kersten/BÅhling, Formularbuch und Praxis der freiwilligen Gerichtsbarkeit, 24. Aufl. 2014, § 143 Rz. 118.

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Weitere besondere Satzungsregelungen

wendungen von der Erstattungspflicht ausgenommen werden, der die Mehrheit derjenigen Gesellschafter zugestimmt hat, die nicht durch die Wertzuwendung begÅnstigt werden, oder zumindest solche, der alle Gesellschafter zugestimmt haben. Ferner sollte klargestellt werde, ob ein Gesellschafter auch den steuerlichen Vorteil der Anwendung des TeileinkÅnfteverfahrens bzw. der Abgeltungsteuer auf die ihm zufließenden Betruge zu erstatten hat1. Durch die Erstattung sollte die Gesellschaft so gestellt werden, als wure die vGA nicht erfolgt. Durch entsprechende Gestaltung ist zu vermeiden, dass erst der Insolvenzverwalter erstmalig durch eine vGA VermÇgenszugriff auf das VermÇgen der hinter der Gesellschaft stehenden Gesellschafter erlangt. Daher sollte auch in der Insolvenz weiterhin ein entsprechender Gesellschafterbeschluss Voraussetzung fÅr die Entstehung des Anspruchs sein2. Eine ausfÅhrliche Formulierung kÇnnte wie folgt lauten3: ! Formulierungsvorschlag: „Geldwerte Vorteile jeder Art dÅrfen Gesellschaftern oder nahestehenden Personen von Gesellschaftern nur aufgrund eines ordnungsgemußen Gewinnverteilungsbeschlusses oder aufgrund steuerlich anerkanntem schuldrechtlichem Rechtsgeschuft zugewendet werden. Bei allen Rechtsgeschuften zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern oder deren nahestehenden Personen hat der Leistungsverkehr so zu erfolgen, dass keine verdeckte GewinnausschÅttung im steuerlichen Sinne entsteht. Soweit ein Rechtsgeschuft nach den vorstehenden Maßstuben unangemessen ist, sind die unangemessenen Vorteile der Gesellschaft zu erstatten soweit nicht die folgenden Ausnahmeregelungen eingreifen. Die HÇhe des Vorteils bestimmt sich nach der unanfechtbaren Entscheidung der Finanzverwaltung, hilfsweise des FG. Der Vorteil des Gesellschafters aus der Anwendung des TeileinkÅnfteverfahrens oder der Abgeltungsteuer ist nicht zu erstatten, wohl aber die ertragsteuerliche Mehrbelastung der Gesellschaft aufgrund der vGA. Die HÇhe des Erstattungsanspruchs richtet sich folglich nach der HÇhe der unberechtigten VermÇgensminderung auf der Ebene der Gesellschaft zzgl. der auf die vGA entfallenden ertragsteuerlichen Mehrbelastung. Auf die HÇhe des Zuflusses beim Gesellschafter kommt es hingegen nicht an. Dieser RÅckgewuhranspruch ist ab dem Zeitpunkt des Zuflusses bis zur Erstattung zu verzinsen mit *** Prozent. Der Anspruch auf Erstattung des Vorteils entsteht stets, also auch in der Insolvenz des Gesellschaft oder eines Gesellschafters, erst wenn die Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs beschlossen hat. Der durch die vGA begÅnstigte Gesellschafter hat dabei kein Stimmrecht. Schuldner des Anspruchs ist grds. der Gesellschafter, auch wenn der Vorteil einer diesem nahestehenden Person zugeflossen ist. Ersatzweise kann die einfache Mehrheit der nicht durch die vGA begÅnstigten Gesellschafter mit Wirkung fÅr alle Gesell1 2 3

Vgl. dazu Hey, GmbHR 2001, 1 (5 f.). Lange, GmbHR 1993, 762. Siehe auch Kanzleiter in Kersten/BÅhling, Formularbuch und Praxis der freiwilligen Gerichtsbarkeit, 24. Aufl. 2014, § 143 Rz. 121 M. Wblzholz/Recnik

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schafter beschließen, dass ihnen zum Ausgleich der gleiche Vorteil zzgl. der vorstehenden Verzinsung als zusutzliche GewinnausschÅttung Åberproportional aus RÅcklagen oder aus kÅnftigen Gewinnen ausgeschÅttet werden soll. Haben der Wertzuwendung die einfache Mehrheit der nicht durch die Zuwendung begÅnstigten Gesellschafter zugestimmt, so ist der Vorteil auch dann nicht zu erstatten, wenn steuerlich eine verdeckte GewinnausschÅttung vorliegt. Eines formellen Gesellschafterbeschlusses bedarf es dafÅr nicht. Die vorstehend vereinbarte Erstattungspflicht erlischt mit begrÅndeter Beantragung des Insolvenzverfahrens Åber das VermÇgen des Gesellschaft.“ 511–512 Einstweilen frei.

3. Probleme der Publikums-GmbH 513

Die Publikums-GmbH mit grÇßerem Gesellschafterkreis stellt besondere Anforderungen an die Satzungsgestaltung1. Einerseits sind gegenluufige Interessen huufiger anzutreffen, so dass die Satzung mit besonderer Sorgfalt ausgestaltet werden muss. Speziell die Rechte der Kleinstbeteiligten mÅssen regelmußig besonders gesichert werden. Anderseits steigt mit der Zahl der Gesellschafter die Wahrscheinlichkeit, dass Gesellschafter irgendwann nicht mehr erreichbar sind, verschollen sind, und bekannt verziehen, ohne eine neue Anschrift zu hinterlassen, oder im Ausland unerreichbar sind. In solchen Fullen kann einerseits die Bestellung von Abwesenheitspflegern oder Pflegern fÅr unbekannte Erben und dergleichen helfen. Diese Verfahren sind meist jedoch sehr mÅhsam. Aus diesem Grunde sollte regelmußig auch fÅr diese Fulle Vorsorge in der Satzung getroffen werden. Dies kann fÅr die Ladung unbekannter Gesellschafter durch folgende Regelung in der Satzung erfolgen: ! Formulierungsvorschlag: „Gesellschafterversammlungen werden durch die GeschuftsfÅhrung mit einer Frist von zwei Wochen unter Angabe der Tagesordnung durch einfachen Brief einberufen. Die Einberufung ist auch formlos mÇglich, wenn kein Gesellschafter widerspricht. FÅr alle nicht erreichbaren Gesellschafter und solche, von denen keine aktuelle Anschrift der Gesellschaft bekannt ist, kann eine Ladung auch durch VerÇffentlichung der Ladung in der *** Zeitung, hilfsweise im elektronischen Bundesanzeiger oder nach Wahl der Gesellschaft als Çffentliche Zustellung gem. § 132 Abs. 2 BGB erfolgen. Gesellschafter sind verpflichtet, der Gesellschaft stets jede Adressunderung mitzuteilen.“

514

Die vorstehende Klausel verschafft allerdings nur bedingt Abhilfe fÅr das grundlegende Problem der unbekannten bzw. unerreichbaren Gesellschafter. Dies kann beispielsweise einem Formwechsel der GmbH in eine GmbH & Co. KG im Wege stehen, da dabei jeder Gesellschafter einzeln namentlich genannt und in das Handelsregister der KG eingetragen werden muss. Eine Regelung wie § 35 UmwG oder § 213 UmwG2 zur Umwandlung trotz unbekannter Ge1 2

Siehe Papmehl, MittBayNot 2003, 28 ff. Siehe Wdlzholz in Widmann/Mayer, UmwR, § 35 UmwG Rz. 5.

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Weitere besondere Satzungsregelungen

sellschafter gibt es nur fÅr die AG und KGaA, jedoch nicht fÅr die GmbH. Aus diesem Grunde sollte eine MÇglichkeit vorgesehen werden, diese Gesellschafter unter strengen Voraussetzungen im Wege der Einziehung oder Abtretung mit Abtretungsermuchtigung auszuschließen. Das Abfindungsentgelt ist in solchen Fullen zu hinterlegen. Dies kann beispielsweise fÅr den Fall des mindestens fÅnfjuhrigen Nichtmeldens trotz dreimaliger Aufforderung durch die Gesellschaft an die letztbekannte Anschrift und Çffentlicher Aufforderung zur Meldung entsprechend § 132 Abs. 2 BGB1 zugelassen werden.

4. Ehevertragsklauseln in Gesellschaftsvertrkgen Die Gestaltung von Ehevertrugen2 sowie Regelungen zum Pflichtteilsrecht stellen einen Kernbestandteil der Sicherung des Unternehmens und der Unternehmensnachfolge dar. Der potentiell eintretende Liquiditktsverlust des Unternehmens fÅr den Fall der Geltendmachung von PflichtteilsansprÅchen und der Scheidung kann existenzbedrohende Ausmaße fÅr jedes Unternehmen annehmen. Dies gilt insbesondere, wenn wuhrend der Ehezeit erhebliche Wertsteigerungen im Unternehmen eingetreten sind. Vor diesem Hintergrund spielt es in der Beratungspraxis eine wesentliche Rolle, dem Unternehmer bzw. der Unternehmerfamilie den geeigneten Ehevertrag sowie geeignete erbrechtliche Regelungen vorzuschlagen. Hinsichtlich der MÇglichkeiten der Gestaltung von Ehevertrugen sind in den vergangenen Jahren die Grenzen durch die Rechtsprechung immer enger gezogen worden3. BVerfG und BGH halten zwar im Grundsatz weiterhin an der Ehevertragsfreiheit fest. Sie ziehen insoweit jedoch wesentlich sturkere Schranken, indem sie unter dem Gesichtspunkt des Schutzes des Art. 6 GG (Ehe und Familie) die Grenzen zulussiger Gestaltungen einer strengen richterlichen Inhaltskontrolle unterziehen. Es handelt sich zusammengefasst um eine ZweistufenprÅfung. Sind die Vereinbarungen bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Ehevertrages disproportional und unangemessen, mit dem Wesen der ehelichen Solidaritut also unvereinbar gewesen und handelt es sich um einen besonders einseitigen Vertrag oder bestand fÅr einen Vertragspartner eine strukturelle Unterlegenheit aufgrund einer unmittelbar bevorstehenden Geburt eines gemeinsamen Kindes und war der Ehevertrag zur Voraussetzung fÅr den Abschluss der Ehe gemacht worden, so ist auf der ersten Stufe der PrÅfung der Ehevertrag insgesamt sittenwidrig und damit nichtig. Salvatorische Klauseln wenden der BGH und das BVerfG nur sehr zurÅckhaltend insoweit an. Im Zweifel fullt der gesamte Ehevertrag in einem solchen Fall. Liegen die Voraussetzungen der Sittenwidrigkeit (§ 138 BGB) und damit ein Fall der Unwirksamkeit nicht vor, so kann es im Verlaufe der Ehedauer zu einer von den Erwartungen der Beteiligten abweichenden Entwicklung gekommen 1 2 3

Vgl. auch Papmehl, MittBayNot 2003, 28 (33). Siehe Armasow, RNotZ 2001, 196; Bredthauer, NJW 2004, 3072; Gassen, RNot 2004, 423; Hahne, DNotZ 2004, 84; Langenfeld, DNotZ 2001, 272; Nachreiner, MittBayNot 2001, 356; Rauscher, DNotZ 2002, 751. BVerfG v. 6.2.2001 – 1 BvR 12/92, DNotZ 2001, 222 = NJW 2001, 957; BVerfG v. 29.3.2001 – 1 BvR 1766/92, NJW 2001, 2248; BGH v. 11.2.2004 – XII ZR 265/02, NJW 2004, 930 = FamRZ 2004, 601. Wblzholz/Recnik

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Gestaltung des Gesellschaftsvertrages

sein. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Ehegatten zunuchst in der Erwartung einer Doppelverdienerehe den Kindesunterhalt vollstundig ausgeschlossen hatten, sputer jedoch gemeinschaftliche Kinder geboren wurden. In diesem Fall nimmt die Rechtsprechung gem. § 242 BGB auf der zweiten Stufe gegebenenfalls aufgrund einer Inhaltskontrolle eine Anpassung des Ehevertrages vor. 516

FÅr die nunmehr stattfindende Inhaltskontrolle hat der BGH eine Stufenleiter entwickelt, die die Intensitut des Eingriffes und die Grenzen der Zulussigkeit besser greifbar machen sollen. Grds. ist am gravierendsten der Eingriff in den Unterhalt. Dabei wird hinsichtlich der Unterhaltstatbestunde folgende Reihenfolge aufgestellt, mit abnehmender Eingriffsintensitut: – Betreuungsunterhalt (§ 1570 BGB), – Krankheitsunterhalt (§ 1572 BGB), – Altersunterhalt (§ 1571 BGB), – Erwerbslosigkeitsunterhalt (§ 1573 BGB), – Krankenvorsorge/Altersvorsorgeunterhalt (§ 1578 Abs. 2 Alt. 1, 2 BGB), – Aufstockungs- und Ausbildungsunterhalt (§§ 1573 Abs. 4, 1575 BGB). Ausschluss oder Beschrunkung des Versorgungsausgleichs sind leichter zulussig und mÇglich als der vollstundige Ausschluss von UnterhaltsansprÅchen. Der Ausschluss und die Beschrunkung des Versorgungsausgleichs stehen auf der gleichen Stufe wie der Ausschluss des Altersunterhaltes gem. § 1571 BGB. Noch am ehesten sind der Ausschluss und die Modifikation des Zugewinns einer ehevertraglichen Vereinbarung und Beschrunkung zugunglich.

517

Vor diesem Hintergrund sind Ehevertragsklauseln in Gesellschaftsvertrkgen, die die Gesellschafter zum Abschluss bestimmter Ehevertruge zwingen, zu Åberdenken. Einerseits wird bereits bisher diskutiert, ob entsprechende Verpflichtungen zum Abschluss eines Ehevertrages – verknÅpft mit Ausschlussbzw. Einziehungssanktionen – mit Art. 6 GG vereinbar sind. Diese Bedenken wurden bisher jedoch nie von der Rechtsprechung tatsuchlich bestutigt. Grds. kÇnnen entsprechende Gesellschaftsklauseln auch heute noch genutzt werden. Allerdings sollte bei der Formulierung entsprechender Regelungen Vorsicht walten gelassen werden. Der Eingriff in die Ehevertragsfreiheit der Beteiligten sollte so gering wie mÇglich gehalten werden. Insbesondere sollte nicht zwingend der Ausschluss des gesamten Zugewinns und die Vereinbarung von GÅtertrennung vorgesehen werden. Durch das zwingende Erfordernis der GÅtertrennung wÅrde zwanglos der erbschaftsteuerliche Vorteil des § 5 ErbStG aufgegeben, wonach die Abgeltung des Zugewinnausgleichs, gleichgÅltig ob tatsuchlich oder fiktiv berechnet, von der Besteuerung freigestellt ist1. Ob eine strikte Sanktion der Einziehung bei Nichtvertragsabschluss angemessen ist, kann ebenfalls bezweifelt werden. GÅterstandsklauseln in Gesellschaftsvertrugen sollen im Wesentlichen verhindern, dass der Gesellschafter durch die Geltendmachung des Zugewinnausgleichsanspruchs des Ehegatten dazu gezwungen wird, seine Unternehmensbeteiligung zu veruußern und damit die Gesell1

Scherer, BB 2010, 323 (327).

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Weitere besondere Satzungsregelungen

schaft zu gefuhrden1. Lehnt ein Gesellschafter es ab, bei Eheschließung den gesellschaftsrechtlich geforderten Ehevertrag zu schließen, fÅhrt eine sofortige Einziehung seines Geschuftsanteils dazu, dass die Abfindung von der Gesellschaft zu zahlen ist und die Gesellschaft sich somit in die Situation bringt, vor der die GÅterstandsklausel sie schÅtzen sollte2. Der Abschluss eines Ehevertrages Åber die |nderung des GÅterstandes sowie Vereinbarungen Åber Erb- und Pflichtteilsverzichtsvertruge bedÅrfen gem. § 1410 BGB, §§ 2348, 2346 Abs. 2 BGB der notariellen Beurkundung. Dies gilt auch fÅr Unterhaltsvereinbarungen. Auch Vereinbarungen Åber den Versorgungsausgleich, insbesondere den Ausschluss des Versorgungsausgleichs bedÅrfen der notariellen Beurkundung. Aus diesem Grunde sind auch gesellschaftsvertraglich vereinbarte Verpflichtungen zum Abschluss eines entsprechenden Ehevertrages oder Erb- oder Pflichtteilsverzichtsvertrages beurkundungsbedÅrftig. Der BGH hat entschieden, dass ein Vorvertrag zum Abschluss eines Ehevertrages der notariellen Beurkundung bedarf3. Die ganz Åberwiegende Meinung in der Rechtslehre geht von einer Beurkundungspflicht entsprechender ehevertraglicher Drittvereinbarungsklauseln aus4. Eine GÅterstandsklausel muss, um den gewÅnschten Zweck zu erfÅllen, durchsetzbar sein. Da ein Anspruch auf Abschluss eines Ehevertrages gegenÅber einem Gesellschafter nicht durchsetzbar ist, bleibt nur die Festlegung entsprechender Sanktionen fÅr den Fall, dass er seiner satzungsmußigen Verpflichtung nicht nachkommt5. In der Praxis werden hierbei huufig abgestufte Sanktionen in der Satzung festgelegt, die neben der Setzung von Nachfristen und dem Einruumung von AnhÇrungen die Einziehung des Geschuftsanteils vorsehen. Eine Einziehung wegen Verstoßes gegen eine GÅterstandsklausel wird in der Literatur grundsutzlich als zulussig angesehen6, gerichtliche Entscheidungen sind hierzu jedoch bislang nicht verÇffentlicht.

518

Die Zulussigkeit einer Einziehung kann sich im Einzelfall aufgrund einer Vielzahl von Faktoren als unverhkltnismkßig erweisen, etwa weil der betreffende Gesellschafter nur in geringem Umfang beteiligt ist. Des Weiteren ist denkbar, dass die Folgen der Geltendmachung des Zugewinnanspruchs fÅr die Gesellschaft minimal sind, weil die Beteiligung des betroffenen Gesellschafters nicht zum Ausgleichspflichtigen AnfangsvermÇgen (§ 1374 Abs. 2 BGB) zuhlt. Es empfiehlt sich daher in GÅterstandsklauseln auch mildere Mittel als die Einziehung als Sanktionen vorzusehen, z.B. die Einschrunkung der Stimm- oder Gewinnbezugsrechte des betroffenen Gesellschafters.

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Einstweilen frei.

1 2 3 4 5 6

520–550

Scherer, BB 2010, 323 (325). Brambring, DNotz 2008, 724 (730). Vgl. den Nachweis bei BrudermÅller in Palandt, 74. Aufl. 2015, § 1410 BGB Rz. 1. Gassen, RNotZ 2004, 423 (439); Riegger in MÅnchener Vertragshandbuch, Bd. 1, 7. Aufl. 2011, S. 259; Thiele in Staudinger, 14. Aufl. 2007, § 1410 BGB Rz. 10; Kanzleiter in MÅnchKomm. BGB, 6 Aufl. 2013, § 1410 BGB Rz. 3. Lange, DStR 2013, 2706 (2709). Wachter, GmbH-StB 2006, 234 (235) m.w.N. Wblzholz/Recnik

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Teil III Laufende Besteuerung der GmbH A. Besteuerungssystem und Rechtsformvergleich zur GmbH & Co. KG I. Besteuerungssystem 1. Trennungsprinzip Der rechtlichen Selbstundigkeit der Kapitalgesellschaft folgt auch das Steuerrecht. Dies hat zur Folge, dass steuerlich streng zwischen den beiden Besteuerungsebenen Kapitalgesellschaft einerseits und Gesellschafter andererseits differenziert wird – sog. Trennungsprinzip. Folge des Trennungsprinzips ist zunuchst, dass das von der GmbH erwirtschaftete Ergebnis bei dieser selbst der Besteuerung unterliegt und zwar der Gewerbe- und der KÇrperschaftsteuer (im Detail s. Rz. 578 ff.). Die Besteuerungsebene der Gesellschafter wird erst dann berÅhrt, wenn die Kapitalgesellschaft Gewinne auf die Gesellschafterebene transferiert in Form von GewinnausschÅttungen. Im Thesaurierungsfall verbleibt es dagegen zunuchst bei der (vergleichsweise gÅnstigen) Belastung auf Ebene der GmbH (im Detail s. Rz. 572 ff.). Das Trennungsprinzip fÅhrt allerdings im Verlustfall der GmbH dazu, dass die Verluste nicht auf Ebene der Gesellschafter steuerlich genutzt werden kÇnnen, sondern vielmehr eine Verrechnung nur auf Ebene der GmbH im Wege des Verlustabzugs (Verlustvortrag und ggf. VerlustrÅcktrag) mÇglich ist (Abschirmwirkung).

551

Die Anerkennung der GmbH als Steuersubjekt hat daneben zur Folge, dass sich die Gesellschaft und die Gesellschafter wie fremde Dritte gegenÅberstehen. Vertrkge zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern werden – im Gegensatz zur Behandlung bei Personengesellschaften – steuerlich anerkannt. Andererseits erfordert dies, dass Beziehungen zwischen der GmbH und ihren Anteilseignern wie zwischen fremden Dritten ausgestaltet sein mÅssen, also einem Fremdvergleich unterliegen. Liegen Leistungsbeziehungen keine fremdÅblichen Konditionen zugrunde, sind die Leistungsbeziehungen also nicht betrieblich, sondern ganz oder teilweise gesellschaftsrechtlich veranlasst, so erfolgen steuerliche Korrekturen in Form verdeckter GewinnausschÅttungen oder verdeckter Einlagen, um im Ergebnis die Abgrenzung der beiden Besteuerungsebenen wieder nach fremdÅblichen Kriterien zu erreichen.

552

2. Verminderung der Mehrfachbelastung im AusschÅttungsfall Erfolgt die AusschÅttung von Gewinnen der GmbH, so unterliegt dieser Zufluss auf Ebene der Gesellschafter wie andere Kapitalertruge auch der Besteuerung. Hieraus folgt grundsutzlich eine Mehrfachbelastung der Gewinne, numlich einerseits mit KÇrperschaftsteuer (und Gewerbesteuer) auf Ebene der GmbH und andererseits mit Einkommensteuer auf Ebene des Gesellschafters, falls dieser eine natÅrliche Person ist, oder aber wiederum mit KÇrperschaftsteuer, falls Gesellschafter der GmbH eine GmbH ist. Diese MehrfachbelasSchiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

tung der beiden Ebenen GmbH und Gesellschafter ist wirtschaftlich nicht tragbar. Aus diesem Grunde erfolgt auf Gesellschafterebene eine Entlastung. 554

Die Vorbelastung auf Ebene der GmbH betrugt unter dem aktuellen KÇrperschaftsteuersatz von 15 % einschließlich Gewerbesteuer ca. 30 % (hierzu ausfÅhrlich Rz. 572). Ist Gesellschafter der GmbH eine natÅrliche Person, so werden GewinnausschÅttungen im Regelfall zwar auf dessen Ebene in vollem Umfang steuerlich erfasst, unterliegen aber als EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen lediglich der 25 %igen Abgeltungsteuer. Im Ergebnis stellt sich beide Ebenen zusammenbetrachtet eine Belastung von ca. 48 % ein. Wird die Beteiligung an der GmbH in einem BetriebsvermÇgen gehalten, so erfolgt eine Erfassung der GewinnausschÅttung nach dem TeileinkÅnfteverfahren, d.h. es erfolgt eine 40 %ige Steuerfreistellung und eine Belastung nach dem allgemeinen Einkommensteuertarif. Ist der die GewinnausschÅttung empfangende Gesellschafter selbst eine Kapitalgesellschaft, so wird die GewinnausschÅttung fÅr Zwecke der KÇrperschaft- und der Gewerbesteuer im Regelfall nach § 8b KStG (im Ergebnis zu 95 %) steuerfrei gestellt. Im Detail hierzu Rz. 928 ff. 3. Gesellschaftsverhkltnis und Schuldverhkltnis

555

Das Gesellschaftsverhkltnis bestimmt diejenigen zwischen Gesellschafter und GmbH bestehenden Rechtsbeziehungen, die im Gesellschaftsrecht begrÅndet sind. Die hieraus resultierenden VermÇgensmehrungen und VermÇgensminderungen der GmbH dÅrfen deren Gewinn und Einkommen nicht beeinflussen. Die steuerliche Zuordnung zum Gesellschaftsverhultnis richtet sich allerdings nicht nach der formalen Bezeichnung eines Geschuftsvorfalls, sondern nach seiner Veranlassung: Dem Gesellschaftsverhultnis sind steuerlich alle hierdurch veranlassten Geschuftsvorfulle zuzuordnen. Es handelt sich hierbei vor allem um – die offenen und verdeckten Einlagen sowie die Erfolgsbeitruge des Gesellschafters (s. Rz. 226 ff.), – die KapitalrÅckzahlungen sowie die offenen und verdeckten GewinnausschÅttungen der GmbH (s. Rz. 637 ff.), – die Verteilung des LiquidationsÅberschusses der GmbH i.L. (s. Rz. 2228 f.).

556

Im Gegensatz hierzu wirken sich die durch den Betrieb veranlassten VermÇgensmehrungen und VermÇgensminderungen der GmbH auf deren Gewinn und Einkommen aus, soweit dem nicht gesetzliche Steuerbefreiungen bzw. Abzugsverbote entgegenstehen. Die zwischen Gesellschafter und GmbH geschlossenen schuldrechtlichen Vertruge kÇnnen daher nur insoweit der Gewinn- und Einkommensermittlung der GmbH ohne Korrektur zugrunde gelegt werden, als sie betrieblich veranlasst sind. Eine betriebliche Veranlassung erfordert, dass es sich um einen Leistungsaustausch handelt, der einem Fremdvergleich standhult.

557

Ein Beispiel hierfÅr ist die Gehaltsvereinbarung mit dem Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer. Die steuerlich als Entgelt anzusehenden Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer mindern als Betriebsausgaben den Gewinn und das Einkommen und damit auch den Gewerbeertrag der GmbH, fÅhren 174

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Teil III

Besteuerungssystem und Rechtsformvergleich zur GmbH & Co. KG

beim Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer aber zu EinkÅnften aus nichtselbstundiger Arbeit. Soweit der Gesellschafter unentgeltlich Leistungen gegenÅber der GmbH erbringt, sind diese im Regelfall dem Gesellschaftsverhultnis zuzuordnen. So ist z.B. die unentgeltliche Dienstleistung des Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers ebenso wie etwa die zinslose zberlassung eines Gesellschafter-Darlehens ein steuerlich irrelevanter Erfolgsbeitrag und die Schenkung eines zum BetriebsvermÇgen des Gesellschafters gehÇrenden Wirtschaftsguts an die GmbH eine verdeckte Einlage, bei der die hierauf beruhende VermÇgensmehrung der GmbH fÅr ihre Gewinn- und Einkommensermittlung außerhalb der Bilanz zu neutralisieren ist. Die Annahme einer verdeckten Einlage erfordert allerdings, dass ein einlagefuhiger VermÇgensvorteil vorliegt. Einlagefuhig sind nur VermÇgensvorteile, also WirtschaftsgÅter, die bei der empfangenden GmbH bilanzierungsfuhig sind. Bloße Nutzungen, wie z.B. die unentgeltliche DarlehensÅberlassung, sind nicht einlagefuhig1 – hierzu ausfÅrhlich Rz. 1674 ff. Gleiches gilt fÅr unentgeltliche Dienstleistungen eines Gesellschafters an seine GmbH2. Umgekehrt fÅhrt aber z.B. die Gewuhrung eines zinslosen Darlehens durch die GmbH an den Gesellschafter hinsichtlich des Zinsverzichts zu einer verdeckten GewinnausschÅttung, die dem Gewinn und dem Einkommen der GmbH hinzuzurechnen ist.

558

! Hinweis: Die Trennung zwischen GmbH und Gesellschafter ermÇglicht es grundsutzlich, zwischen beiden Ebenen wie zwischen einander fremden Dritten schuldrechtliche Vertruge mit steuerlicher Wirkung abzuschließen. 4. Abgrenzung der GmbH bei Unternehmensgruppen und zusammengesetzten Rechtsformen Ein Konzernverbund undert nichts an der Selbstundigkeit der GmbH als KÇrperschaftsteuersubjekt. Die subjektive KÇrperschaftsteuerpflicht trifft nicht den Konzern, sondern die einzelne Kapitalgesellschaft. Der handelsrechtliche Konzernabschluss ist fÅr die steuerliche Gewinnermittlung irrelevant. Die GmbH verliert nicht einmal als gewinnabfÅhrungspflichtige Organgesellschaft i.S.d. § 17 KStG die KÇrperschaftsteuersubjektfuhigkeit, so dass sie z.B. wie jede andere steuerpflichtige GmbH KÇrperschaftsteuererklurungen abgeben muss, auch wenn ihr infolge der Einkommenszurechnung i.S.d. § 17 Satz 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 einleitender Satz KStG (im Regelfall) kein eigenes Einkommen verbleibt.

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Bei der GmbH & Co. KG ist die Komplementur-GmbH als Kapitalgesellschaft wesensverschieden von der KG als Personengesellschaft. Die KomplementurGmbH unterliegt wie jede andere GmbH der KÇrperschaftsteuerpflicht. Die GmbH & Co. KG ist dagegen als Personengesellschaft nicht kÇrperschaftsteuerpflichtig, egal, ob sie als KG mit einer GmbH als alleinigen persÇnlich haf-

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1 2

BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348. Ebenso H 40 „Nutzungsvorteile“ KStH 2004. BFH v. 14.3.1989 – I R 8/85, BStBl. II 1989, 633. Schiffers

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Laufende Besteuerung der GmbH

tenden Gesellschafter oder gar als Einheits-GmbH & Co. KG konstruiert ist oder ob sie zu den sog. Publikums-GmbH & Co. KG gehÇrt1. ! Hinweis: Gesellschaftsrechtliche Verbindungen der GmbH zu anderen Gesellschaften und Unternehmen fÅhren fÅr die Einkommensbesteuerung nicht zu einer einheitlichen Steuerpflicht. 561

Entsprechendes gilt bei der GmbH & atypisch Still fÅr die GmbH einerseits und die atypisch stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft andererseits, auch wenn letztere eine reine Innengesellschaft ist, die nach außen nicht in Erscheinung tritt.

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Auch bei einem Betriebsaufspaltungsverhkltnis, bei dem neben dem Besitz-Personenunternehmen (i.d.R. Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) eine Betriebs-GmbH steht, ist fÅr die Einkommensbesteuerung zwischen dem Besitz-Personenunternehmen und der Betriebs-GmbH zu unterscheiden. Die hinter dem Besitz-Personenunternehmen stehenden natÅrlichen Personen sind einkommensteuerpflichtig, die Betriebs-GmbH ist kÇrperschaftsteuerpflichtig. Die Betriebe des Besitz-Personenunternehmens und der Betriebs-GmbH bilden trotz der engen personellen und sachlichen Verflechtungen kein einheitliches Unternehmen, sondern sind zwei selbstundige Gewerbebetriebe2. Sie brauchen deshalb auch nicht durchgungig, sondern allenfalls in eng begrenztem Rahmen korrespondierend zu bilanzieren, z.B. indem sie die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts nicht unterschiedlich schutzen, die WirtschaftsgÅter eines der beiden Unternehmen nicht beiden Unternehmen oder keinem von ihnen zurechnen oder nicht in einem Unternehmen eine Verpflichtung bejahen, in dem anderen Unternehmen aber die entsprechende Forderung verneinen3. ! Hinweis: Bei einem Betriebsaufspaltungsverhultnis brauchen Besitzunternehmen und Betriebs-GmbH nicht durchgungig korrespondierend zu bilanzieren. 5. Wesentliche qnderungen im Besteuerungssystem a) Systemwechsel mit dem StSenkG 2000

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Durch das StSenkG vom 23.10.20004 wurde das System der Besteuerung der Kapitalgesellschaften und ihrer Gesellschafter grundlegend geundert, indem das frÅhere Anrechnungsverfahren durch das HalbeinkÅnfteverfahren ersetzt wurde. Das Grundprinzip des nunmehr geltenden klassischen KÇrperschaftsteuersystems besteht in der getrennten, d.h. voneinander unabhungigen Einkommensbesteuerung der Gesellschaft einerseits und ihrer Gesellschafter andererseits. Im aktuellen KÇrperschaftsteuersystem wird die auf Ebene der GmbH 1 2 3 4

Vgl. grundlegend BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 = GmbHR 1984, 355. AusfÅhrlich auch Mueller-Thuns in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 20. Aufl. 2009, § 1 Rz. 31 ff. Vgl. nur BFH v. 19.3.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, 662 zu II.B.1. = GmbHR 2002, 593 m.w.N.; BFH v. 14.1.1998 – X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160 = GmbHR 1998, 692. Ebenso H 2.4 (3) GewStH 2009. Vgl. nur Wacker in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 15 EStG Rz. 870 m.w.N. BGBl. I 2000, 1433.

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Teil III

Besteuerungssystem und Rechtsformvergleich zur GmbH & Co. KG

anfallende KÇrperschaftsteuer zu einer definitiven Belastung. Die Herstellung einer AusschÅttungsbelastung erÅbrigt sich in diesem System; vielmehr ist die Belastung auf Ebene der KÇrperschaft unabhkngig von der Gewinnverwendung. Die Anteilseigner mÅssen ausgeschÅttete Gewinne auf deren Ebene (Einkommensteuer bei natÅrlichen Personen bzw. KÇrperschaftsteuer bei Kapitalgesellschaften) nachversteuern. Die Entlastung auf Ebene der Gesellschafter erfolgt durch Anwendung der vergleichsweise niedrigen Abgeltungsteuer bzw. eine teilweise Steuerfreistellung der GewinnausschÅttung (§ 3 Nr. 40 EStG) und im Falle einer Kapitalgesellschaft als Anteilseigner durch vollstundige Steuerfreistellung (§ 8b KStG). Im Ergebnis fÅhrt die Nachbelastung auf Anteilseignerebene aber immer dazu, dass ausgeschÅttete Gewinne gegenÅber den bei der GmbH thesaurierten Gewinnen in der Gesamtbetrachtung beider Besteuerungsebenen steuerlich schlechter gestellt werden. Das aktuell bestehende KÇrperschaftsteuersystem kann als ein modifiziertes klassisches KÇrperschaftsteuersystem mit Entlastung auf Anteilseignerebene bezeichnet werden1 und gilt nicht nur fÅr Dividenden, sondern gleichermaßen auch fÅr Veruußerungsgewinne. Auch wird kein Unterschied zwischen Ertrugen aus einer inlundischen oder einer auslundischen Kapitalgesellschaft gemacht. Das bis zum Jahr 2000/2001 geltende Anrechnungsverfahren sah zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbelastung der von der Gesellschaft erwirtschafteten Gewinne mit Steuern vom Einkommen (Einkommensteuer oder KÇrperschaftsteuer) dagegen vor, dass die fÅr die GmbH festgesetzte KÇrperschaftsteuer im AusschÅttungsfall bei den Gesellschaftern auf deren Steuerschuld wieder angerechnet wurde. In diesem System hatte die KÇrperschaftsteuerbelastung der GmbH also keinen endgÅltigen Charakter, sondern vielmehr eher den einer „Vorauszahlung“ auf die Einkommensteuer des Anteilseigners.

564

b) qnderungen durch die Unternehmensteuerreform 2008 FÅr die GmbH selbst erfolgte durch die Unternehmensteuerreform 20082 keine Systemknderung; vielmehr wurden die steuerlichen Rahmenbedingungen nur punktuell verundert3. Der KÇrperschaftsteuersatz wurde von 25 % auf 15 % abgesenkt (§ 23 Abs. 1 KStG). Diese |nderung gilt seit dem VZ 2008 (§ 34 Abs. 11a KStG).

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Die Gewerbesteuer gilt (bei Unternehmen aller Rechtsformen) seit dem EZ 2008 nicht mehr als steuerliche Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5b EStG), was zur Konsequenz hat, dass sich Gewerbesteuer und KÇrperschaftsteuer nicht mehr gegenseitig beeinflussen. Um den Nachteil aus der Nichtabzugsfuhigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe teilweise zu kompensieren, wurde die Gewerbesteuermesszahl von 5 % auf 3,5 % abgesenkt (§ 11 Abs. 2 GewStG).

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1 2 3

Zu einem zberblick Åber die verschiedenen KÇrperschaftsteuersysteme vgl. nur Desens in H/H/R, EStG/KStG, Einf. KSt. Anm. 15 ff. UntStRefG 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912 = BStBl. I 2007, 630. Zu den Auswirkungen der Unternehmensteuerreform auf die Besteuerung der GmbH nur Watrin/Wittkowski/Strohm, GmbHR 2007, 785; Harle/Kulemann, GmbHR 2007, 1138. Schiffers

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Teil III 567

Laufende Besteuerung der GmbH

Durch die Unternehmensteuerreform 2008 kam es allerdings auf Gesellschafterebene zu einem Systemwechsel, soweit der Gesellschafter eine natÅrliche Person ist. Bei diesen werden GewinnausschÅttungen seit 2009 grundsutzlich in vollem Umfang der Besteuerung unterworfen, allerdings nur mit dem vergleichsweise niedrigen Abgeltungsteuersatz von 25 %. AusfÅhrlich vgl. Rz. 890 ff. c) Steuerliche Erfassung von Streubesitzdividenden

568

Mit dem Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20.10.2011 in der Rs. C-284/091 wurde § 8b KStG dahingehend geundert, dass GewinnausschÅttungen aus sog. Streubesitzbeteiligungen nicht mehr die Steuerfreistellung des § 8b KStG genießen, sondern vielmehr bei der die Beteiligung haltenden Kapitalgesellschaft ungemildert der KÇrperschaftsteuer unterliegen. Im Ergebnis kommt es dadurch in beteiligungsketten zu einer wirtschaftlichen Mehrfachbelastung. Eine Streubesitzbeteiligung liegt vor, wenn die Mindestbeteiligung zu Beginn des Kalenderjahres nicht 10 % betrugt. Anzuwenden ist der geunderte § 8b Abs. 4 KStG auf GewinnausschÅttungen, die nach dem 28.2.2013 (Gesetzesbeschluss des BT) zufließen (§ 34 Abs. 7a Satz 2). AusfÅhrlich Rz. 936 ff.

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Aktuell wird auch eine Ausweitung der Steuerpflicht bei Streubesitbeteiligungen auf Veruußerunsggewinne diskutiert.

II. Die GmbH im steuerlichen Rechtsformvergleich 1. Besteuerungsunterschiede zu den Personengesellschaften 570

Im Bereich der mittelstundischen Wirtschaft steht die GmbH als Rechtsform in Konkurrenz zur GmbH & Co. KG. An dieser Stelle kann nur ein zberblick Åber die Aspekte der Rechtsformwahl gegeben werden.2 Die Wahl und Ausgestaltung der Rechtsform hungt von einer Vielzahl an steuerlichen und nicht steuerlichen Faktoren ab. Die Bedeutung der steuerlichen Komponente kann nur fÅr den Einzelfall festgestellt werden. Aus steuerlicher 1 2

Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils v. 20.10.2011 in der Rechtssache C-284/09 v. 21.3.2013, BGBl. I 2013, 561 = BStBl. I 2013, 344. Zu Steuerbelastungsvergleichen fÅr den Rechtsstand nach dem UntStRefG 2008 vgl. auch Schiffers in Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, 4. Aufl. 2014, S. 1 ff; DrÅen, GmbHR 2008, 393; FÇrster, G., Ubg 2008, 185; Rauenbusch, DB 2008, 656; Schiffers, GmbHR 2007, 505; Kaminski, StuB 2008, 3; Marx/HetebrÅgge, DB 2007, 2381; Binz, DStR 2007, 1692; Weber, NWB Fach 18, 4509 (Heft 35 v. 27.8.2007); Endres/Spengel/Reister, WPg 2007, 478; Harle/Kulemann, GmbHR 2007, 1138; Kaminski/Hofmann/Kaminskaite, Stbg 2007, 161 und 210; Kessler/ Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 523; Herzig, Rechtsformwahl nach der Unternehmensteuerreform, in Rautenberg (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung in der Reform, Suchsische Steuertagung 2001, Stuttgart 2002, 79; Herzig, Rechtsformneutralitut, Rechtsformwahl und Rechtsformoptimierung nach der Unternehmensteuerreform 2008, in FS Spiegelberger, Bonn 2009, 210; KÇnig/Maßbaum/Sureth, Besteuerung und Rechtsformwahl, 6. Aufl. 2013.

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Teil III

Besteuerungssystem und Rechtsformvergleich zur GmbH & Co. KG

Sicht sind hinsichtlich der Frage der Rechtsformwahl insbesondere folgende Aspekte von Bedeutung: – Laufende Ertragsteuerbelastung (Grundfall): – GewinnhÇhe, HÇhe der anderen EinkÅnfte, Tarifstruktur – Gewinnverwendung – LeistungsvergÅtungen bei Kapitalgesellschaften – Laufende Ertragsteuerbelastung (Erweiterung des Grundfalles): – Besteuerung von Beteiligungsertrugen (inlundische und auslundische Beteiligungsertruge) – gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und KÅrzungen, Steuerermußigung nach § 35 EStG – steuerfreie Einnahmen – Verlustfall (Verluste im Unternehmen, Verluste auf Gesellschafterebene) – Refinanzierungsaufwendungen der Anteilseigner – Steuerrisiken bei der laufenden Besteuerung: – Steuerrisiko durch verdeckte GewinnausschÅttungen – Steuerrisiko durch Verlust von Steuerermußigungspotential (§ 35 EStG) – Steuerrisiko durch zwangsweise Nachversteuerung nach § 34a EStG – Aperiodische Besteuerungssachverhalte: – Umstrukturierungen (bloße Rechtsformunderung, zbertragung ganzer betrieblicher Aufgabenkomplexe, zbertragung einzelner WirtschaftsgÅter) – Unternehmensverkauf – Unternehmenskauf – Unternehmernachfolge (ertragsteuerliche Folgen, erbschaftsteuerliche BegÅnstigung von UnternehmensvermÇgen) Als Kernpunkte zur steuerlichen Rechtsformwahl kÇnnen festgehalten werden1: – Zunuchst ist festzuhalten, dass hinsichtlich der laufenden Steuerbelastung aus einfachen Steuersatzvergleichen noch nicht auf die Vorteilhaftigkeit einer Rechtsform geschlossen werden kann. Vielmehr muss fÅr den Einzelfall eine individuelle mehrperiodige Vergleichsrechnung angestellt werden. Insbesondere bei kleineren Personenunternehmen kann die Steuerbelastung nach dem progressiven Einkommensteuer-Tarif deutlich gÅnstiger sein als die der GmbH. – Grundsutzlich hat die Unternehmensteuerreform 2008 zu einer deutlichen Annkherung der Steuersktze im Vergleich zwischen der GmbH und der GmbH & Co. KG gefÅhrt, was bis heute fortgilt. Dies gilt insbesondere fÅr den Fall, dass die Gewinne auf die Gesellschafterebene mittels GewinnausschÅttungen/Entnahmen oder LeistungsvergÅtungen transferiert werden. 1

AusfÅhrlich Schiffers in Strahl (Hrsg.), Ertragsteuern, Stichwort „Rechtsformwahl“ (Juni 2014). Schiffers

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571

Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

– Im Falle einer Gewinnthesaurierung verbleibt auch nach EinfÅhrung des § 34a EStG ein Vorteil der GmbH. – Nach wie vor bestehen fÅr die GmbH & Co. KG im Bereich der laufenden Steuerbelastung deutliche Vorteile gegenÅber der GmbH. Zu nennen sind insbesondere folgende Aspekte: – deutliche Besserstellung gegenÅber Kapitalgesellschaften bei Refinanzierungsaufwendungen des Gesellschafters; – deutlich geringere Belastungswirkung der Gewerbesteuer gegenÅber Kapitalgesellschaften; Vorteil insbesondere im Hinblick auf gewerbesteuerliche Hinzurechnungen; – GestaltungsmÇglichkeiten GmbH & Co. KG;

bei

der

Gewinnverwendungspolitik

der

– MÇglichkeit, steuerfreie Einnahmen ohne steuerliche Nachbelastung an die Gesellschafter weiterzugeben; – MÇglichkeit der – regelmußig durch § 15a EStG eingeschrunkten – Verlustverrechnung; – kein Steuerrisiko durch verdeckte GewinnausschÅttungen. – Daneben sind Vorteile der GmbH & Co. KG bei der aperiodischen Besteuerung zu beachten, und zwar insbesondere: – MÇglichkeit der buchwertneutralen zbertragung einzelner WirtschaftsgÅter; – grunderwerbsteuerfreier Transfer von GrundstÅcken von und auf die Gesellschaft; – Abschreibbarkeit von gezahlten Mehrwerten beim Anteilserwerb; – MÇglichkeit der Geltendmachung von Verlusten aus Anteilsverkuufen. 2. Steuerliche Belastungsziffern der GmbH 572

Die Belastung auf Ebene der GmbH erfolgt mit einem vergleichsweise geringen KÇrperschaftsteuersatz von 15 %. Damit hat sich im Zeitablauf eine ganz deutliche Absenkung der KSt-Sutze ergeben: 1994 bis 1998: 42 %; 1999 und 2000: 40 %; 2001 und 2002: 25 %; 2006: 26,5 %; 2004 bis 2007: 25 % und seit 2008: 15 %. Des Weiteren fullt auf Ebene der GmbH Gewerbesteuer an. Die Gewerbesteuermesszahl betrugt 3,5 %. Allerdings gilt die Gewerbesteuer seit 2008 nicht mehr als abzugsfuhige Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5b EStG), mindert also insbesondere nicht die eigene Bemessungsgrundlage.

573

In der folgenden zbersicht ist die Belastung der Kapitalgesellschaft fÅr unterschiedliche Fallgestaltungen dargestellt (in %-Punkten), numlich die vollstundige Gewinnthesaurierung, die vollstundige GewinnausschÅttung und die Vereinbarung eines Gesellschafter-GeschuftsfÅhrergehaltes. Dabei wird davon ausgegangen, dass die Beteiligung im steuerlichen PrivatvermÇgen gehalten wird 180

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Schiffers

Teil III

Besteuerungssystem und Rechtsformvergleich zur GmbH & Co. KG

und auf Ebene des Gesellschafters die einkommensteuerliche Spitzenbelastung bzw. auf die AusschÅttung der Abgeltungsteuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG zur Anwendung kommt. Fallgestaltung

Thesaurierung AusschÅttung (Abgeltungsteuer)

Gehalt

Gesellschaft: Gewinn vor Steuern

100,00

100,00

0

GewSt. (400 %)

14,00

14,00

0

KSt. (15 %)

15,00

15,00

0

SolZ

0,83

0,83

0

verbleiben

70,17

70,17

0

Steuerbelastung

29,83

29,83

0

steuerpflichtig

70,17

100,00

Gesellschafter: ESt. (45 %)/Abgeltungsteuer (25 %)

17,54

45,00

SolZ

0,96

2,48

Zufluss nach Steuern

51,67

52,52

48,33

47,48

Gesamtbelastung in %

29,83

Die Gesamtsteuerbelastung auf Ebene der GmbH betrugt bei einem GewSt-Hebesatz von 400 % lediglich 29,83 %. Zu beobachten ist eine große relative Bedeutung der Gewerbesteuer1. Unter vorstehenden Prumissen macht die Gewerbesteuer ca. 47 % der Gesamtsteuerbelastung der GmbH aus. Dies verdeutlicht, dass Gestaltungen im Hinblick auf eine Verminderung der Gewerbesteuer bei Kapitalgesellschaften von besonderer Bedeutung sind. In Abhungigkeit vom GewSt-Hebesatz stellt sich die Gesamtbelastung aktuell wie folgt dar: Hebesatz

300 %

325 %

350 %

375 %

400 %

425 %

450 %

475 %

GewSt.

10,500 % 11,375 % 12,250 % 13,125 % 14,000 % 14,875 % 15,750 % 16,625 %

KSt.

15 %

15 %

15 %

15 %

15 %

15 %

15 %

15 %

SolZ

0,825 %

0,825 %

0,825 %

0,825 %

0,825 %

0,825 %

0,825 %

0,825 %

Gesamt

26,325 % 27,200 % 28,075 % 28,950 % 29,825 % 30,700 % 31,575 % 32,450 %

! Hinweis: Diese Belastungsziffern beziehen sich auf den steuerlichen Gewinn. Dieser weicht allerdings vom handelsrechtlichen Gewinn z.B. wegen nicht abziehbarer Betriebsausgaben oder auch steuerfreier Ertruge ab (ausfÅhrlich Rz. 591 ff. und Rz. 621 ff.). Im Regelfall wird der steuerliche Gewinn hÇher sein als der handelsrechtliche Gewinn, so dass die Belastung des handelsrechtlichen Gewinns hÇher ist als die angegebenen Belastungs1

Hierzu Herzig, DB 2007, 1541 (1542). Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

ziffern. Dies sollte – z.B. bei der Erstellung von Businessplunen oder bei der Unternehmensbewertung – anhand einer individuellen Berechnung ÅberprÅft und berÅcksichtigt werden. 575

Hinsichtlich der steuerlichen Erfassung von GewinnausschÅttungen aufseiten des Anteilseigners ist seit EinfÅhrung der Abgeltungsteuer ab dem VZ 2009 zu differenzieren, ob der Gesellschafter eine inlundische natÅrliche Person ist, welche die Beteiligung entweder im (1.) PrivatvermÇgen oder aber (2.) im BetriebsvermÇgen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) hult oder aber ob (3.) der Gesellschafter wiederum eine Kapitalgesellschaft ist und in letzterem Fall ist zu unterscheiden ob eine Streubesitzbeteiligung vorliegt oder nicht. Die Besteuerungsprinzipien fÅr diese Fallgestaltungen sind in der folgenden zbersicht aufgefÅhrt. Ist der Anteilseigner im Inland nicht steuerpflichtig, so verbleibt es im AusschÅttungsfall bei der Belastung mit Kapitalertragsteuer i.H.v. 25 % zzgl. SolZ. Besteuerung von GewinnausschÅttungen (obersicht) Anteilseigner Kapitalgesellschaft

Kapitalgesellschaft

natÅrliche Person

natÅrliche Person

Beteiligung < 10 % („Streubesitz“)

Beteiligung >= 10 %

Beteiligung im PrivatvermÇgen

Beteiligung im BetriebsvermÇgen

– in vollem Um-

– 100 % steuerfrei; – 25 % Abgeltung-

fang steuerpflichtig (GewSt. und KSt.) – kein § 8b KStG

– BA: 100 % abzugsfuhig

5 % pauschale BA

steuer (mit Veranlagungsoption)

– WK nicht abzugsfuhig (§ 20 Abs. 9 EStG)

– BA: 100 % abzugsfuhig

– 40 % steuerfrei

(TeileinkÅnfteverfahren) + individueller ESt-Satz

– ggf. Option zum

TeileinkÅnftever- – BA: 60 % abzugsfahren fuhig

Zu den Belastungsziffern im AusschÅttungsfall ausfÅhrlich Rz. 873 ff.

3. Vergleich der steuerlichen Belastung mit Personengesellschaften 576

Rechtsformvergleiche erfordern eine individuelle und regelmußig auch mehrperiodige Belastungsrechnung1. Dennoch ist ein Vergleich der ertragsteuerlichen Belastungsziffern hilfreich, um einen ersten Eindruck von der Vorteilhaftigkeit der einzelnen Rechtsformen zu erlangen. Im Folgenden werden unter Annahme einer ESt-Spitzenbelastung fÅr verschiedene Entscheidungssituationen sich ergebenden Belastungssituationen gegenÅbergestellt. Betont wird an dieser Stelle nochmals, dass es sich insoweit um einfache einperiodige Belas1

Zu mehrperiodigen Modellen vgl. MÅller/Schmidt, StuW 2010, 81.

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Teil III

Besteuerungssystem und Rechtsformvergleich zur GmbH & Co. KG

tungsrechnungen unter Annahme der ESt-Spitzenbelastung handelt, so dass hieraus keine VorteilhaftigkeitsÅberlegungen fÅr individuelle Praxisfulle abgeleitet werden kÇnnen. Die wichtigsten Steuerbelastungsziffern werden im Rechtsformvergleich in der folgenden obersicht dargestellt. Dabei wird von einem GewSt-Hebesatz von 400 %, der Anwendung des ESt-Spitzensatzes und keiner Kirchensteuerpflicht ausgegangen. PersGes nicht gewerblich

PersGes gewerblich

KapGes

Gewinnthesaurierung (Belastung § 34a EStG nach sputerer Entnahme)

29,80 % (48,32 %)

32,25 % (48,17 %)

29,83 % (48,33 %)

GewinnausschÅttung/ Entnahme

47,48 %

47,44 %

48,33 %

577

Aus den Belastungszahlen sind folgende Erkenntnisse zu ziehen: – Bei Anwendung der einkommensteuerlichen Spitzenbelastung ist eine weitgehende Angleichung der steuerlichen Belastungssituationen zu beobachten. – Auch fÅr den Fall der Gewinnthesaurierung zeigt sich eine Annuherung der Belastungssituationen. Allerdings wird selbst bei Inanspruchnahme der TarifbegÅnstigung nach § 34a EStG die thesaurierende (gewerbliche) Personengesellschaft hÇher belastet als die thesaurierende Kapitalgesellschaft. – Die Belastungsspreizung zwischen dem Thesaurierungsfall und der Entnahme/AusschÅttung ist mit ca. 18,5 %-Punkten sehr hoch. ! Hinweis: An dieser Stelle ist zu betonen, dass die weitgehende Angleichung der Belastungssituation nur bei Anwendung der einkommensteuerlichen Spitzenbelastung gilt. Bereits bei einem Einkommensteuersatz von 42 % ergibt sich bei einem Gewinntransfer auf die Gesellschafterebene fmittels AusschÅttung bzw. Entnahme ein merklicher Vorteil fÅr die Personenunternehmen, welcher bei sinkender Einkommensteuerbelastung noch deutlich ansteigt. Allerdings kann dieser Belastungsnachteil der Kapitalgesellschaften im AusschÅttungsfall bei vergleichsweise geringen Einkommensteuersutzen in Grenzen dadurch ausgeglichen werden, dass ein (teilweiser) Gewinntransfer auf die Gesellschafterebene mittels LeistungsvergÅtungen (z.B. GeschuftsfÅhrergehalt) erfolgt.

Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

B. KÇrperschaftsteuer I. Ermittlung der kÇrperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage – oberblick 1. Zweistufige Ermittlung der kÇrperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage 578

Die KÇrperschaftsteuer bemisst sich gem. § 7 Abs. 1 KStG nach dem zu versteuernden Einkommen. Zu versteuerndes Einkommen ist fÅr die KÇrperschaftsteuer allgemein das Einkommen i.S.d. § 8 Abs. 1 KStG, vermindert um die Freibetruge der §§ 24, 25 KStG (§ 7 Abs. 2 KStG). Da diese Freibetruge bei der GmbH nicht in Betracht kommen, ist das zu versteuernde Einkommen identisch mit dem Einkommen i.S.d. § 8 Abs. 1 KStG.

579

Begriff und Ermittlung des Einkommens richten sich bei der KÇrperschaftsteuer nach den Vorschriften des EStG und des KStG (§ 8 Abs. 1 KStG). Das bedeutet, dass fÅr die Ermittlung des Einkommens die Vorschriften des EStG maßgebend sind, soweit die Vorschriften des KStG keine Sondervorschriften hierfÅr enthalten. Im zberblick ergibt sich die Ermittlung der kÇrperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage und der KÇrperschaftsteuer wie folgt: Schritt

Ergebnis

Gewinnermittlung (1. Stufe)

Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG (Gewinn Steuerbilanz) Einkommen bzw. zu versteuerndes Einkommen KÇrperschaftsteuer

Einkommensermittlung (2. Stufe) Steuerberechnung KÇrperschaftsteuer Steuerberechnung Solidaritutszuschlag

Solidaritutszuschlag

2. Verfahrensrechtliche Aspekte der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens 580

Verfahrensrechtlich ist die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der GmbH ein unselbstundiger Teil der KÇrperschaftsteuerveranlagung, auch wenn einzelne Teile des zu versteuernden Einkommens – z.B. der in ihm enthaltene Anteil der GmbH am Gewinn einer Personengesellschaft – gesondert und einheitlich festzustellen sind.

581

Das Einkommen der GmbH ist materiell- und verfahrensrechtlich unabhungig von dem der Gesellschafter zu ermitteln und vom Finanzamt zu veranlagen. Es besteht keine verfahrensrechtliche Bindung zwischen dem KÇrperschaftsteuerbescheid der GmbH und dem Einkommensteuerbescheid ihres Gesellschafters. Eine Ausnahme gilt allerdings nach § 8 Abs. 3 Sutze 4 und 5 KStG sowie § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG insbesondere hinsichtlich verdeckter GewinnausschÅttungen und verdeckter Einlagen. Vgl. Rz. 732 ff. und Rz. 1690. 184

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Teil III

KÇrperschaftsteuer

3. Gewinnermittlungszeitraum a) Wirtschaftsjahr als Ermittlungszeitraum Veranlagungszeitraum fÅr die KÇrperschaftsteuer ist das Kalenderjahr (§ 7 Abs. 3 Sutze 1 und 2 KStG). Ermittlungszeitraum bei nicht nach dem HGB zur BuchfÅhrung verpflichteten KÇrperschaften ist nach § 7 Abs. 3 Satz 2 KStG ebenfalls zwingend das Kalenderjahr. Bei nach dem HGB zur BuchfÅhrung verpflichteten KÇrperschaften, also auch bei der GmbH als Formkaufmann, ist Ermittlungszeitraum das Wirtschaftsjahr (§ 7 Abs. 4 Satz 1 KStG). Die Dauer des Wirtschaftsjahres betrugt grundsutzlich zwÇlf Monate (§ 8b Satz 1 EStDV1). In Ausnahmefullen ist nach § 8b Satz 2 EStDV ein kÅrzeres Wirtschaftsjahr (Rumpfwirtschaftsjahr) mÇglich, so bei ErÇffnung, Erwerb, Aufgabe oder Veruußerung eines Betriebes. Ein Wirtschaftsjahr mit einer Dauer von mehr als zwÇlf Monaten ist – im Gegensatz zu einigen auslundischen Rechtsordnungen – nicht zulussig. Ein steuerlicher Gewinnermittlungszeitraum von mehr als zwÇlf Monaten ist ausnahmsweise zulussig, wenn eine KÇrperschaft liquidiert wird und sich die Liquidation Åber einen Zeitraum von mehr als einem Jahr, aber nicht mehr als drei Jahre erstreckt (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG)2. Wird der Gewinn fÅr einen lungeren Zeitraum als zwÇlf Monate ermittelt, so ist die BuchfÅhrung nicht ordnungsgemuß und der Gewinn ist zu schutzen3.

582

Die Vorschrift des § 7 Abs. 4 KStG entspricht inhaltlich im Wesentlichen der des § 4a Abs. 1 Nr. 2 und § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG. Somit ist auch ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr zulussig. Bei der GrÅndung der GmbH kann der Abschlussstichtag und damit das Wirtschaftsjahr frei gewuhlt werden. Restriktionen bestehen insoweit nicht. Regelmußig wird der Abschlussstichtag im Gesellschaftsvertrag festgelegt.

583

b) Handelsrecht: Geschkftsjahr Der handelsrechtliche Begriff fÅr das Wirtschaftsjahr ist das Geschuftsjahr. Handelsrechtlich gelten folgende Regelungen zum Geschkftsjahr: Nach § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB darf die Dauer des Geschuftsjahres zwÇlf Monate nicht Åberschreiten. Auch insoweit ist die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres zulussig, insbesondere bei ErÇffnung, AuflÇsung oder Umwandlung des Gewerbebetriebes. Bei Errichtung eines Unternehmens kann ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschuftsjahr bestimmt werden. Der Wechsel auf einen anderen Abschlussstichtag ist grundsutzlich zulussig. Soweit der Abschlussstichtag bei einer GmbH im Gesellschaftsvertrag geregelt ist, bedarf der Wechsel des Abschlussstichtages allerdings einer |nderung des Gesellschaftsvertrags in der in § 53 GmbHG vorgeschriebenen Form und wird nach § 54 Abs. 3 GmbHG erst mit Eintragung der Satzungsunderung in das Handelsregister wirksam. Ein beliebiger und willkÅrlicher Wechsel des Geschuftsjahres wird fÅr unzulussig ge1 2 3

Nach R 32 Abs. 1 Nr. 2 KStR 2004 = R 8.1 (1) Nr. 2 KStR 2015-E sind die Vorschriften der §§ 8b und 8c EStDV nach § 8 Abs. 1 KStG auch bei KÇrperschaften anzuwenden. R 51 Abs. 1 KStR 2004 = R 11 (1) KStR 2015-E. BFH v. 28.11.1978 – VIII R 146/76, BStBl. II 1979, 333. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

halten1. Dies kann sich im Zweifel nur aus der Schutzfunktion des Jahresabschlusses (insbesondere § 264 Abs. 2 HGB) ergeben. 585

Hinsichtlich der steuerlichen Gewinnermittlung gilt allerdings keine Bindung an das handelsrechtliche Geschuftsjahr. Da es keinen handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmußiger BuchfÅhrung (GoB) hinsichtlich der Wahl des Geschuftsjahres gibt, kann insoweit auch nicht der Maßgeblichkeitsgrundsatz nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG greifen2. Aus GrÅnden der Praktikabilitut wird allerdings regelmußig die steuerliche Gewinnermittlung an dem handelsrechtlichen Geschuftsjahr anknÅpfen, da dann zberlegungen zu notwendigen Abschlussbuchungen sowohl handelsrechtlich als auch steuerlich nur fÅr diesen einen Stichtag erforderlich sind. c) Umstellung des Wirtschaftsjahres

586

Nach § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG ist eine Umstellung des Wirtschaftsjahres mÇglich. Die Umstellung von einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr zu einem mit dem Kalenderjahr Åbereinstimmenden Wirtschaftsjahr ist ohne weitere Restriktionen, insbesondere ohne Zustimmung der Finanzverwaltung, mÇglich. In diesem Fall entsteht ein Rumpfwirtschaftsjahr, so dass im Kalenderjahr der Umstellung die Ergebnisse von zwei Wirtschaftsjahren, numlich dem letzten vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr und dem Rumpfwirtschaftsjahr bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu erfassen sind.

587

Die Umstellung des Wirtschaftsjahres vom Kalenderjahr auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr oder von einem vom Kalenderjahr abweichenden auf ein anderes vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr ist gesetzlich in § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG eingeschrunkt. Bei einer solchen Umstellung des Wirtschaftsjahres ist die Zustimmung des zustkndigen Finanzamtes erforderlich. Das Zustimmungserfordernis dient der Verhinderung missbruuchlicher Gestaltungen, welche eine Umstellung des Wirtschaftsjahres ausschließlich aus steuerlichen GrÅnden zum Gegenstand haben3. Einen Missbrauch und damit einen Grund fÅr die Ablehnung eines Antrags auf Umstellung des Wirtschaftsjahres hat die Rechtsprechung des BFH dann angenommen, wenn der Bilanzstichtag ausschließlich aus steuerlichen GrÅnden gewuhlt wurde, insbesondere zur Erzielung einer sog. Steuerpause4. Soweit betriebliche GrÅnde 1 2

3 4

Vgl. Winkeljohann/Philipps in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 240 HGB Rz. 63. So im Ergebnis auch FG Hamburg v. 3.12.1996 – VII 176/94, EFG 1997, 603 (rkr.), allerdings mit der BegrÅndung, dass die Spezialvorschrift des § 4a EStG dem Maßgeblichkeitsgrundsatz vorgeht, so dass sich die Bildung und Umstellung des Wj. allein nach dem Steuerrecht und nicht nach dem Handelsrecht richten soll. Vgl. BegrÅndung zum Regierungsentwurf des St|ndG 1957, BT-Drucks. 2/481, S. 72. Ferner Kanzler in H/H/R, EStG/KStG, § 4a EStG Rz. 64 (September 2013). BFH v. 18.12.1991 – XI R 40/89, BStBl. II 1992, 486. Zum Gestaltungsmissbrauch bei unterschiedlicher Wahl des Wirtschaftsjahres von Besitz- und Betriebsunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vgl. BFH v. 16.12.2003 – VIII R 89/02, GmbHR 2004, 815. Vgl. auch Anm. F. Hoffmann, FR 1963, 383; F. Hoffmann, FR 1967, 366; dagegen a.A. Offerhaus, StBp. 1980, 286. Daneben BFH v. 24.8.1980 – IV R 149/76, BStBl. II 1981, 50 (Umstellung des Wirtschaftsjahres, um

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Schiffers

Teil III

KÇrperschaftsteuer

vorliegen, ist ein steuerlicher Vorteil als Nebenfolge der Umstellung dagegen unschudlich. Allgemein rechtfertigen betriebliche Vorteile eine Umstellung des Wirtschaftsjahres, wobei die Umstellung nicht betriebsnotwendig sein muss1. Anzuerkennende GrÅnde sind insbesondere2: Vereinfachungen bei der Inventur3, eine Rationalisierung des Betriebsablaufs4 und die periodengerechte Zuordnung von Reparaturen, Umstellung auf das Wirtschaftsjahr des Verpuchters bei Betriebspacht5, die Vermeidung eines Rumpfgeschuftsjahres6, Umstellung auf einen branchenÅblichen Stichtag, insbesondere um einen Betriebsvergleich zu vereinfachen7, die Umstellung auf den einheitlichen Stichtag im Konzern8, die Umstellung des Rechnungswesens auf ein neues System9 oder die BegrÅndung und Beendigung einer Organschaft10.

588

Maßgebend ist grundsutzlich das Ermessen des Kaufmanns, so dass das Finanzamt die Beweislast fÅr einen Missbrauch hat. In Zweifelsfullen darf daher die Zustimmung nicht verweigert werden, vielmehr ist das Ermessen des Finanzamtes durch den auf die Verhinderung von Missbruuchen gerichteten Zweck der Vorschrift stark eingeschrunkt. Stimmt das Finanzamt einer handelsrechtlich gÅltigen Umstellung des Geschuftsjahres nicht zu, so ist der steuerliche Gewinn – abweichend vom handelsrechtlichen Jahresergebnis – nach dem bis dahin maßgebenden Wirtschaftsjahr zu ermitteln11.

589

Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG wird das Ergebnis aus einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr zugeordnet, in dem das Wirtschaftsjahr endet.

590

II. Gewinnermittlung (1. Stufe) 1. Ermittlungsschema und Bedeutung der Steuerbilanz Methodisch ergeben sich fÅr die Ermittlung des Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs. 1 EStG („Steuerbilanzgewinn“) zwei MÇglichkeiten:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

eine wegen Gesetzesunderung ergangene steuerliche zbergangsregelung ausnutzen zu kÇnnen); BFH v. 15.6.1983 – I R 76/82, BStBl. II 1983, 672 (ErmÇglichung eines VerlustrÅcktrages). BFH v. 9.1.1974 – I R 141/72, BStBl. II 1974, 238. Vgl. auch Richter, FR 1968, 144 (145); Bordewin in Lademann, § 4a EStG Anm. 85. BFH v. 12.3.1965 – VI 109/64 U, BStBl. III 1965, 287; BFH v. 9.11.1966 – VI 303/65, BStBl. III 1967, 111; BFH v. 26.9.1968 – IV 244/65, BStBl. II 1969, 71; BFH v. 8.9.1971 – I R 165/68, BStBl. II 1972, 87. BFH v. 15.6.1983 – I R 76/82, BStBl. II 1983, 672. BFH v. 8.10.1969 – I R 167/66, BStBl. II 1970, 85. So jedenfalls andeutend BFH v. 16.12.2003 – VIII R 89/02, GmbHR 2004, 815 unter II.2.b). BFH v. 8.9.1971 – I R 165/68, BStBl. II 1972, 87. Vgl. Voß, DB 1968, 1598. BFH v. 9.1.1974 – I R 141/72, BStBl. II 1974, 238. R 59 Abs. 3 KStR 2004 = R 14.4 (3) KStR 2015-E. In diesem Falle kÇnnen sich ausnahmsweise zwei Umstellungen in einem Kalenderjahr ergeben; vgl. BMF v. 17.11.1989 – IV B 7 - S 2770 - 29/89, DB 1989, 2512. BFH v. 7.2.1969 – VI R 88/67, BStBl. II 1969, 337. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

MÇglichkeit 1:

MÇglichkeit 2:

Gewinn/Verlust lt. Steuerbilanz

JahresÅberschuss lt. Handelsbilanz +/- zberleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 EStDV

= Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG

=

Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG

592

Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung ist der steuerbilanzielle Gewinn zu ermitteln. § 8 Abs. 1 KStG enthult selbst keine Regelung zur Ermittlung des Einkommens, vielmehr wird auf die Vorschriften des EStG verwiesen. Aber auch das EStG enthult keine geschlossenen Regelungen zur steuerlichen Gewinnermittlung. Da eine GmbH als Formkaufmann (§ 6 Abs. 1 HGB, § 13 Abs. 3 GmbHG) unabhungig von der GrÇße des Unternehmens und der ausgeÅbten Tutigkeit nach § 238 Abs. 1 HGB verpflichtet ist, BÅcher zu fÅhren und nach § 242 HGB zum Ende eines jeden Geschuftsjahres einen Jahresabschluss aufzustellen hat, ist der steuerliche Gewinn durch BetriebsvermÇgensvergleich (Bilanzierung) nach § 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Die insoweit maßgebliche Definition des „Gewinns“ enthult § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. Danach ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem BetriebsvermÇgen an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Dabei ist nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 EStG das BetriebsvermÇgen zu Grunde zulegen, dass nach den handelsrechtlichen Grundsutzen ordnungsmußiger BuchfÅhrung (GoB) anzusetzen ist (sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz).

593

Die uußere Form der steuerlichen Gewinnermittlung hat der Gesetzgeber nur ansatzweise geregelt. Soweit die (Handels-)Bilanz Ansutze oder Bewertungen enthult, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, „sind diese Ansutze oder Betruge durch Zusutze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen“ (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV), was regelmußig in Form einer sog. Mehr- oder Weniger-Rechnung zur Ableitung des steuerlichen Ergebnisses aus dem Ergebnis der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt. In diesem Falle wird keine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung erstellt, sondern lediglich das der Besteuerung zugrunde zu legende steuerliche Ergebnis aus der Handelsbilanz abgeleitet. Somit erfolgt nicht zwingend eine Darstellung und Fortschreibung der steuerlichen Wertansutze der steuerlich anzusetzenden WirtschaftsgÅter. Diese Vorgehensweise Åbersieht, dass eine Bindung der steuerlichen Ansutze an die erstellte Handelsbilanz nicht besteht. Vielmehr beschrunkt sich die Reichweite des Maßgeblichkeitsprinzips auf den RÅckgriff auf die handelsrechtlichen GoB. In diesem Rahmen kÇnnen steuerlich alle Wertansutze gewuhlt werden, unabhungig von der Vorgehensweise in der Handelsbilanz. Weiterhin birgt die Gefahr, dass durch die zberleitungsrechnung eine richtige Fortschreibung bestehender Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz nicht erfolgt.

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Nach § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV kann der Steuerpflichtige auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz erstellen (Steuerbilanz). Vorteil dieser Vorgehensweise ist, dass die steuerlichen Bilanzansutze explizit dargestellt 188

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KÇrperschaftsteuer

werden. Soweit deutliche Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz bestehen, erscheint diese Vorgehensweise zwingend, da ansonsten die Fortschreibung der steuerlichen Wertansutze kaum nachvollziehbar ist. Insoweit ist eine integrierte SteuerbuchfÅhrung empfehlenswert1. Aus GrÅnden der Praktikabilitut wird dabei Åblicherweise eine AbweichungsbuchfÅhrung (sog. Y-Modell) gefÅhrt. D.h. die GrundbÅcher werden sowohl fÅr handelsrechtliche als auch fÅr steuerliche Zwecke gemeinsam gefÅhrt und darauf aufbauend werden lediglich die abweichenden Werte erfasst. Mit einer integrierten SteuerbuchfÅhrung kann sichergestellt werden, dass Abweichungen vollstundig erfasst und fortgeschrieben werden und Ansatz und Bewertung auf den richtigen Ansatz- und Bewertungsgrundlagen beruhen. Nicht zuletzt erleichtert ein solches System auch die Erstellung der E-Bilanz i.S.d. § 5b EStG. In der Vergangenheit wurde vielfach die Handelsbilanz von vornherein unter Beachtung der steuerlichen Vorschriften aufgestellt, so dass sich keine Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz ergaben (sog. Einheitsbilanz), was eine gewisse Vereinfachung bedeutete. Allerdings wird dies durch die zunehmenden steuerlichen Sondervorschriften vielfach nicht mehr mÇglich sein, so dass sich zumindest punktuelle Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz ergeben, welche gesondert zu erluutern sind.

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! Hinweis: Auch aufgrund der verschiedenen Zwecksetzungen der Handelsbilanz einerseits und der Steuerbilanz andererseits erscheint eine strikte Trennung zwischen Handels- und Steuerbilanz geboten. Insbesondere die Publizitutspflichten im elektronischen Bundesanzeiger erfordern vielfach die Nutzung der in der Handelsbilanz vorhandenen Spielruume (Bilanzpolitik), so z.B. bei dem Ansatz des VorratsvermÇgens, der Bemessung der Abschreibungen und dem Ansatz von RÅckstellungen, um in der publizitutspflichtigen Handelsbilanz eine entsprechende Darstellung der VermÇgensund Ertragslage zu erzielen, ohne an die meist deutlich engeren steuerbilanziellen Vorgaben gebunden zu sein. 2. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB Die GmbH ist als Formkaufmann (§ 6 HGB) aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet, BÅcher zu fÅhren (§ 238 HGB) und regelmußig AbschlÅsse zu erstellen (§ 242 HGB). Die Befreiungsvorschrift des § 241a HGB gilt nur fÅr kleine Einzelunternehmen und ist fÅr die GmbH mithin nicht relevant. FÅr eine GmbH darf der Gewinn daher nicht als zberschuss der Betriebseinnahmen Åber die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG), sondern ist zwingend durch BetriebsvermÇgensvergleich (Bestandsvergleich) zu ermitteln (§ 4 Abs. 1 EStG). Dieser Bestandsvergleich erfolgt durch Bilanzierung. FÅr die der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde zu legende Bilanz (Steuerbilanz) gilt (auch nach dem BilMoG) der sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Hiernach hat die GmbH fÅr den Schluss des Wirtschaftsjahres das BetriebsvermÇgen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsutzen ordnungs1

Hierzu Winkeljohann/Briese in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 274 HGB Rz. 245; Herrfurth, StuB 2011, 658 (663); Herzig, DB 2010, 1905. Schiffers

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mußiger BuchfÅhrung (GoB) auszuweisen ist. Die weiteren Gewinnkorrekturen, wie z.B. steuerfreie Ertruge oder nicht abziehbare Ausgaben, erfolgen außerhalb der Bilanz. 597

Die frÅhere sehr enge Verzahnung von Handels- und Steuerbilanz1 wurde allerdings durch das BilMoG aufgehoben. Nach der Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG2 beschrunkt sich der Bezug auf das Handelsrecht auf die materielle Maßgeblichkeit, also die Maßgeblichkeit der abstrakten handelsrechtlichen GoB fÅr die Steuerbilanz. Die formelle Maßgeblichkeit, numlich die Bindung der Steuerbilanz an die konkret erstellte Handelsbilanz, und die umgekehrte Maßgeblichkeit, also die Maßgeblichkeit der Steuerbilanz fÅr die Handelsbilanz bei der AusÅbung steuerlicher Wahlrechte, existieren ab dem VZ 2009 nicht mehr. ! Hinweis: Nach wie vor existiert – abgesehen von der Sonderregelung fÅr Bewertungseinheiten in § 5 Abs. 1a EStG – keine konkrete Maßgeblichkeit dergestalt, dass der konkrete Ansatz in der Handelsbilanz fÅr die Steuerbilanz zu Åbernehmen ist3. Und erst recht kann eine fehlerhafte Handelsbilanz der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden4.

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Nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist im Rahmen des fÅr Zwecke der Ermittlung des steuerlichen Gewinns durchzufÅhrenden BetriebsvermÇgensvergleichs das BetriebsvermÇgen anzusetzen, das nach handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 EStG wird jedoch durch die steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte durchbrochen (§ 5 Abs. 1a bis 4b, Abs. 6; §§ 6, 6a und 7 EStG)5. FÅr die steuerbilanziellen Sondervorschriften wird allgemein der Begriff „Vorbehaltsnormen“ verwendet. Nach h.M. umfasst die materielle Maßgeblichkeit sowohl die Bilanzansutze dem Grunde nach (Bilanzansatz) als auch der HÇhe nach (Bewertung)6, wobei allerdings festzustellen ist, dass hinsichtlich der Bewertung die handelsrechtlichen GoB weitgehend durch die detaillierten Regelungen der §§ 6 und 7 EStG verdrungt werden.

1 2 3 4 5 6

Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2. Aufl. 2009, S. 22. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) v. 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102 = BStBl. I 2009, 650. BFH v. 13.2.2008 – I R 44/07, BStBl. II 2008, 673 = GmbHR 2008, 774 und im Ergebnis ebenso BFH v. 19.3.1998 – IV R 1/93, BStBl. II 1999, 352. Ebenso Weber-Grellet in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 5 EStG Rz. 26. BFH v. 13.6.2006 – I R 58/05, BStBl. II 2006, 928 = GmbHR 2006, 943; BFH v. 13.2.2008 – I R 44/07, BStBl. II 2008, 673 = GmbHR 2008, 774. Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, GmbHR 2010, 390 – Tz. 2. FÇrster/Schmidtmann, BB 2009, 1342 (1343); Weber-Grellet in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 5 EStG Rz. 35; Weber-Grellet, DB 1994, 2405; Crezelius in Kirchhof, 14. Aufl. 2015, § 5 EStG Rz. 12; Anzinger in H/H/R, EStG/KStG, § 5 EStG Anm. 259 (Januar 2015). Auch BFH v. 4.7.1990 – GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830; BFH v. 15.9.2004 – I R 5/04, BStBl. II 2009, 100, unter II.5.c; BFH v. 7.9.2005 – VIII R 1/03, BStBl. II 2006, 298. A.A. z.B. Hummel, FR 2010, 163 (164) m.w.N.

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Hinsichtlich des Ansatzes von WirtschaftsgÅtern und Schulden gilt1:

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– Handelsrechtliche Aktivierungsgebote und Aktivierungswahlrechte fÅhren zu Aktivierunsggeboten in der Steuerbilanz. Dies gilt insoweit nicht, als dem Aktivierungsverbote in der Steuerbilanz entgegenstehen. So kÇnnen nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB aktivierte selbst geschaffene immaterielle WirtschaftsgÅter in der Steuerbilanz aufgrund des ausdrÅcklichen Verbots in § 5 Abs. 2 EStG nicht angesetzt werden. – Handelsrechtliche Passivierungsverbote sind – vorbehaltlich steuerlicher Vorschriften – auch fÅr die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich. – Passivierungsverbote und Passivierungswahlrechte in der Handelsbilanz fÅhren zu Passivierungsverboten in der Steuerbilanz2. Wegen der Angleichung der RÅckstellungsbilanzierung dem Grunde nach (Verbot von AufwandsrÅckstellungen und best. InstandhaltungsrÅckstellungen in der Handelsbilanz) hat dies allerdings nur noch geringe Bedeutung. – Bewertungswahlrechte, die in der Handelsbilanz ausgeÅbt werden kÇnnen, ohne dass eine eigenstundige steuerliche Regelung besteht, wirken wegen des maßgeblichen Handelsbilanzansatzes auch auf den Wertansatz in der Steuerbilanz. Die Regelungen Åber den BetriebsvermÇgensvergleich schließen ein, dass bei der steuerlichen Gewinnermittlung nur betriebsvermÇgensrelevante Positionen berÅcksichtigt werden dÅrfen. Hierzu gehÇren nach dem Sinnzusammenhang der §§ 4–7k EStG nur – aktive und passive – WirtschaftsgÅter und Rechnungsabgrenzungsposten. Der Wirtschaftsgutbegriff stammt zwar aus dem Steuerrecht, wird aber dem handelsrechtlichen Begriff des VermÇgensgegenstands praktisch gleichgesetzt3. Die steuerlich berÅcksichtigungsfuhigen aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten ergeben sich aus § 5 Abs. 5 EStG.

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Handelsrechtlich aktivierungsfkhige Bilanzierungshilfen sind weder WirtschaftsgÅter noch Rechnungsabgrenzungsposten. Daher sind die aktiven latenten Steuern (§ 274 Abs. 2 HGB), die handelsrechtlich als sog. Bilanzierungshilfen aktiviert werden kÇnnen, und passive latente Steuer in der steuerlichen Gewinnermittlung nicht anzusetzen. Dagegen ist eine Passivierung von Steuerlatenzen nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB auch fÅr die Steuerbilanz maßgebend.

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Handelsrechtlich werden Beteiligungen an Personengesellschaften als VermÇgensgegenstand i.S.d. § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB angesehen und im Grundsatz wie Anteile an Kapitalgesellschaften behandelt4. Es erfolgt eine Aktivierung

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BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001 – DOK 2010/0188935, GmbHR 2010, 390. BFH v. 3.2.1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291. Vgl. BFH v. 2.3.1970 – GrS 1/69, BStBl. II 1970, 382; BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 = GmbHR 1988, 159; seitdem st. Rspr. Vgl. nur IDW, WPg 1991, 334; IDW RS HFA 18, Rz. 1 und Schubert/Gadek in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 255 HGB Rz. 141, 158; Groh, StuW 1995, 383; Hoffmann, BB 1996, Beilage 16, 14. Schiffers

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mit den Anschaffungskosten1 und ggf. sind Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert zu prÅfen. Wegen des Anschaffungskostenprinzips kommt eine Bewertung Åber den Anschaffungskosten handelsrechtlich nicht in Betracht. Bei einer betrieblichen Beteiligung an einer gewerblich tutigen oder auch einer gewerblich geprugten Personengesellschaft hat der Beteiligungsansatz in der Steuerbilanz grundsutzlich keine Bedeutung2. Insoweit liegt nach h.A. kein Wirtschaftsgut vor3, da nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Gewinne und Verluste dem Gesellschafter unmittelbar zugerechnet werden. Insoweit existiert hinsichtlich der bilanziellen Abbildung der Beteiligung auch keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz fÅr die Steuerbilanz4. In der Steuerbilanz erfolgt nach Åberwiegender – aber letztlich noch nicht endgÅltig geklurter – Auffassung ein Ansatz des Postens „Mitunternehmeranteil“ anhand der Spiegelbildmethode5. Danach hat der Ansatz spiegelbildlich zum Kapitalkonto bei der Personengesellschaft zu erfolgen. Der Wert leitet sich also ab aus (1.) dem Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz, (2.) einem eventuellen Mehroder Minderkapital in einer steuerlichen Ergunzungsbilanz und (3.) etwaigem Kapital einer Sonderbilanz6. 3. Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz im oberblick 603

Insbesondere mit dem BilMoG7 haben sich Zahl und Umfang der Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz deutlich vergrÇßert. In der Praxis sind insbesondere folgende Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz von Bedeutung8: Besonderheiten bei der Beteiligung an Personengesellschaften: – Abgrenzung des steuerlichen BetriebsvermÇgens bei Personenunternehmen und SonderbetriebsvermÇgen bei Personengesellschaften, insbesondere auch 1 2 3

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6 7 8

Nur IDW RS HFA 18, Rz. 6 ff. BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 = GmbHR 1991, 281; BFH v. 26.6.1990 – VIII R 81/85, BStBl. II 1994, 645. BFH v. 24.3.1999 – I R 114/97, BFH/NV 1999, 1271; BFH v. 12.12.1996 – IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180; BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691; BFH v. 6.11.1985 – I R 242/81, BStBl. II 1986, 333; BFH v. 30.4.2003 – I R 102/01, BStBl. II 2004, 804; BFH v. 26.4.2012 – IV R 44/09, BStBl. II 2013, 142; BMF v. 29.4.1994 – IV B 2 - S 2241 - 37/93 und IV A 4 - S 0361 - 23/93, BStBl. I 1994, 282. Ebenso Hoffmann, BB 1991, 448 und auch FG Hessen v. 18.10.1990 – 12 K 12236/86, BB 1991, 453. Nur OFD Koblenz v. 28.2.2007 – S 2243 A - St 31 3, DStR 2007, 992; Wacker in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 15 EStG Rz. 690; Nickel/Bodden, FR 2003, 391; Mayer, DB 2003, 2034; Ley, DStR 2004, 1498. So wohl auch BFH v. 30.4.2003 – I R 102/01, BStBl. II 2004, 804 = GmbHR 2003, 1220. BFH v. 6.7.1995 – IV R 30/93, BStBl. II 1995, 831. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) v. 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102 = BStBl. I 2009, 650. Umfassend hierzu Herzig/Briesemeister, DB 2009, 1; Herzig/Briesemeister, WPg 2010, 63 (66). Weiterhin Breithecker in Schmiel/Breithecker (Hrsg.), Steuerliche Gewinnermittlung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Berlin 2008, 10 ff. und Bareis in Schmiel/Breithecker (Hrsg.), Steuerliche Gewinnermittlung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Berlin 2008, 42 ff.

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der Vorrang des SonderbetriebsvermÇgens vor dem eigenen BetriebsvermÇgen. – Steuerliche Ergunzungsbilanzen bei Personengesellschaften. Immaterielle VermÇgensgegenstknde des AnlagevermÇgens: – Der geschaffenen MÇglichkeit der Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller VermÇgensgegenstunde des AnlagevermÇgen in der Handelsbilanz nach § 248 Abs. 2 und § 255 Abs. 2a HGB steht das nach wie vor bestehende Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG entgegen. SachanlagevermÇgen: – Aktivierungspflicht fÅr anschaffungsnahe Aufwendungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). – Gebuudeabschreibung: steuerlich feste Abschreibungssutze nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG gegenÅber einer handelsrechtlichen Abschreibungsdauer nach vernÅnftigem kaufmunnischen Ermessen. – Abschreibung beweglicher WirtschaftsgÅter: steuerliche Abschreibung begrenzt auf linear, leistungsabhungig (degressive AfA galt fÅr die VZ 2009 und 2010) – § 7 Abs. 1 bis 3 EStG. – Geringwertige WirtschaftsgÅter: Steuerlich Wahlrecht zwischen Sofortabschreibung bei Anschaffungskosten bis 410 Euro und Einstellung in jahresweisen Sammelposten und AuflÇsung Åber fÅnf Jahre bei Anschaffungskosten Åber 150 Euro und bis 1 000 Euro (§ 6 Abs. 2 und 2a EStG). Handelsrechtlich grundsutzlich normale AfA-Regeln – Sammelposten dann mÇglich, soweit keine wesentlichen Posten enthalten sind. FinanzanlagevermÇgen: – Aktivierungszeitpunkt von GewinnausschÅttungsansprÅchen aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen: Phasengleiche Aktivierung in der Handelsbilanz unter bestimmten Bedingungen1 gegenÅber einer grundsutzlich phasenverschobenen Aktivierung in der Steuerbilanz2. – Beteiligungen an Personengesellschaften: Handelsrechtlicher Ansatz grds. mit den Anschaffungskosten und Vereinnahmung des handelsrechtlichen Gewinnanteils – Steuerlich Ansatz nach der Spiegelbildmethode und phasengleiche Vereinnahmung des steuerlichen Gewinnanteils entsprechend der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung. UmlaufvermÇgen: – Teilwertabschreibung bei nicht dauerhafter Wertminderung von WirtschaftsgÅtern des UmlaufvermÇgens: handelsrechtliche Abschreibungspflicht (§ 253 Abs. 4 HGB) gegenÅber einem steuerlichen Abschreibungsverbot (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). 1 2

BGH v. 21.1.1998 – II ZR 82/93, DB 1998, 567. Hierzu auch Herzig, BB 2000, 2253. BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632. Zu Ausnahmen vgl. BFH v. 7.2.2007 – I R 15/06, BStBl. II 2008, 340. Schiffers

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Laufende Besteuerung der GmbH

PensionsrÅckstellungen: – Passivierungspflicht steuerlich an die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG gebunden – Bewertung in der Steuerbilanz nach den Regeln des § 6a EStG (Zinssatz 6 %, Verhultnisse zum Stichtag) gegenÅber dem Marktzinssatz (mit Vereinfachungen) und dem erwarteten ErfÅllungsbetrag in der Handelsbilanz. Sonstige RÅckstellungen: – DrohverlustrÅckstellungen dÅrfen nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG in der steuerlichen Gewinnermittlung nicht angesetzt werden. – Verpflichtungen, die nur bei Anfall kÅnftiger Einnahmen bzw. Gewinne zu erfÅllen sind: Passivierungspflicht in der Handelsbilanz gegenÅber einem Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2a EStG in der Steuerbilanz. – RÅckstellungen wegen Çffentlich-rechtlicher Verpflichtungen kÇnnen steuerlich nur unter sehr engen Voraussetzungen passiviert werden1. – RÅckstellungen wegen Verletzung fremder Schutzrechte: Steuerliche Passivierungspflicht nach § 5 Abs. 3 Satz 1 EStG unter der Voraussetzung, dass AnsprÅche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht wurden bzw. ernsthaft zu erwarten sind – AuflÇsung in der Handelsbilanz bei Wegfall des Grundes (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB) gegenÅber einer dreijuhrigen AuflÇsungsfrist in der Steuerbilanz (§ 5 Abs. 3 Satz 2 EStG). – RÅckstellungen fÅr Jubildumszuwendungen: handelsrechtliche Passivierungspflicht nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gegenÅber einer eingeschrunkten Passivierungspflicht in der Steuerbilanz (§ 5 Abs. 4 EStG – insbesondere nur bei Anwartschaftserwerb nach dem 31.12.1992, schriftlich erteilter Zusage und einem mindestens zehn Jahre bestehenden Dienstverhultnis). – RÅckstellungen fÅr kÅnftig aktivierungspflichtige Aufwendungen: Grds. Passivierungsverbot (Steuerbilanz ausdrÅcklich nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG) – handelsrechtliche Passivierungspflicht ausnahmsweise dann, wenn die kÅnftigen AK/HK den Zeitwert des zu aktivierenden VermÇgensgegenstandes Åberschreiten (fehlende Werthaltigkeit). – RÅckstellungen fÅr kÅnftige Aufwendungen, die einem steuerlichen Abzugsverbot unterliegen: handelsrechtliche Passivierungspflicht (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) gegenÅber einem steuerlichen Passivierungsverbot. – Bewertung von RÅckstellungen: Handelsbilanz – ErfÅllungsbetrag unter BerÅcksichtigung zukÅnftiger Preis- und Kostenverunderungen und einer Abzinsung mit einem laufzeitkongruenten Zinssatz bei Laufzeit grÇßer ein Jahr (§ 253 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 HGB). Steuerbilanz – ErfÅllungsbetrag ohne BerÅcksichtigung zukÅnftiger Preis- und Kostenverunderungen (Stichtagsprinzip) und einer Abzinsung mit 5,5 % bei Laufzeit grÇßer ein Jahr (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f und Nr. 3a Buchst. e EStG). 1

Nur BFH v. 19.8.2002 – VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131 m.w.N., und R 5.7 (3) EStR 2012.

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Verbindlichkeiten: – Bewertung von unverzinslichen Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr: Handelsbilanz: ErfÅllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Steuerbilanz : Zugrundelegung eines Zinssatzes von 5,5 %, ermittelter Barwert des ErfÅllungsbetrages (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

4. AusÅbung steuerlicher Wahlrechte Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 EStG wird die materielle Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 EStG dann ausgeschlossen (verdrungt), wenn im Rahmen der AusÅbung eines steuerlichen Wahlrechts ein „anderer Ansatz“ gewuhlt wird. Konsequenz des § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 EStG ist, dass steuerliche Wahlrechte unabhkngig vom handelsrechtlichen Wertansatz ausgeÅbt werden kÇnnen.

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Ganz Åberwiegend wird die Auffassung vertreten, dass diese {ffnungsklausel sowohl GoB-inkonforme, also originur steuerliche Wahlrechte (z.B. RÅcklagenÅbertragungen nach § 6b EStG oder steuerliche Sonderabschreibungen) als auch GoB-konforme, also mit dem Handelsrecht Åbereinstimmende steuerliche Wahlrechte erfasst1. Diese Ansicht vertritt auch die Finanzverwaltung2. Nach einer anderen Meinung (Mindermeinung) sollen nur nicht GoB-konforme steuerliche Wahlrechte erfasst werden3.

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Mit dem steuerlichen Wahlrechtsvorbehalt des § 5 Abs. 1 Satz 1 letzter Halbs. EStG werden den Steuerpflichtigen deutlich erhÇhte bilanzpolitische Spielrkume gegeben4. In weiten Bereichen kann die Steuerbilanzpolitik von der Handelsbilanzpolitik abgelÇst werden, so dass den unterschiedlichen Zielen beider Rechenwerke deutlich eher gerecht werden kann als vor BilMoG. Insbesondere bestehen nun viele Instrumente, die eine ergebnisorientierte Handelsbilanzpolitik ohne steuerliche Nachteile zulassen.

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Andererseits kÇnnen dadurch, dass auch nicht GoB-konforme Wahlrechte außerhalb der frÅheren umgekehrten Maßgeblichkeit in der Steuerbilanz unabhungig von der Handelsbilanz ausgeÅbt werden kÇnnen, steuerliche Nachteile vermieden werden. Als Beispiel sind Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1

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So nur Theile/Hartmann, DStR 2008, 2031 (2033 f.); Herzig/Briesemeister, DB 2009, 926 (929 f.); Herzig/Briesemeister, DB 2009, 976; Herzig/Briesemeister, DB 2010, 917; Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 934 (935 f.); GÅnkel, Die Bilanzrechtsreform 2009/10, 2009, Rz. 214 ff.; Werth, DStZ 2009, 508; DÇrfler/Adrian, DB 2009, 58 f.; Kirsch, Stbg 2009, 320; Kirsch, DStZ 2008, 561; DÇrfler/Adrian, Ubg 2009, 385 (387); Strahl, K{SDI 2008, 16290 (16294); Schubert/Adrian in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 274 HGB Rz. 145; Mitschke, FR 2010, 214 (218). So BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, 239. Hierzu WeberGrellet, DB 2009, 2402; Meurer, BB 2009, 2364; Geberth/Blasius, FR 2010, 408. Vgl. FÇrster/Schmidtmann, BB 2009, 1342 (1343); Hennrichs, Ubg 2009, 533; Hummel, FR 2010, 163 (166 f.). So auch Centrale fÅr GmbH, GmbHR 2009, 1273 f. Schiffers

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Laufende Besteuerung der GmbH

Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG zu nennen1. So kann es z.B. bei Teilwertabschreibungen, welche nach § 8b KStG steuerlich nicht wirksam sind, vorteilhaft sein, diese in der Steuerbilanz nicht nachzuvollziehen, um eine sputere zu 5 % steuerpflichtige Wertaufholung zu vermeiden2. Auch kann eine Teilwertabschreibung dann nicht sinnvoll sein, wenn steuerlich im Rahmen der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG der durch die Abschreibung entstehende Aufwand nicht unmittelbar genutzt werden kann. 608

Die AusÅbung steuerlicher Wahlrechte erfolgt in der steuerlichen Gewinnermittlung. AusgeÅbt sind steuerliche Wahlrechte somit: – mit der zbermittlung der Zusutze und Anmerkungen i.S.d. § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG (steuerliche zberleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) bzw. – mit der zbermittlung einer Steuerbilanz i.S.d. § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV).3 Ab zbermittlung dieser Unterlagen an die FinanzbehÇrde ist der Steuerpflichtige an die WahlrechtsausÅbung gebunden4. ! Hinweis: Dies verdeutlicht die Bedeutung der mit der Steuererklurung Åbermittelten E-Bilanz: Wuhrend bislang hinsichtlich der Darstellung der Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz keine formalen Vorgaben bestanden und somit im Einzelfall auch fraglich sein konnte, ob ein steuerliches Wahlrecht tatsuchlich ausgeÅbt war, erfolgt nun im Rahmen des E-Bilanz-Datensatzes eine eindeutige Festlegung der steuerbilanziellen Ansutze. Insoweit muss deutlich werden, dass die zbermittlung der E-Bilanz nicht nur die ErfÅllung einer formalen Pflicht darstellt, sondern auch materielle Auswirkungen haben kann.

609

Mit der AusÅbung ist das steuerliche Wahlrecht fÅr das wahlrechtsbegrÅndende Ereignis grds. verbraucht. Dies bedeutet, dass der gewkhlte Wertansatz in den Folgeperioden fortzuschreiben ist5. Soweit einschlugig, sind die in den jeweiligen steuerlichen Vorschriften vorgesehenen Regelungen Åber einen Methodenwechsel zu beachten, so bspw. § 6b Abs. 7 EStG, § 7 Abs. 3 EStG, § 7a EStG6.

610

Da steuerliche Wahlrechte in der Steuerbilanz bzw. in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgeÅbt werden, kann eine |nderung eines ausgeÅbten Wahlrechtes nur im Rahmen einer Bilanzknderung i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG er1 2 3 4 5 6

Hierzu DÇrfler/Adrian, Ubg 2009, 385 (390 f.). So auch BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, 239 – Tz. 15. Vgl. Herzig/Briesemeister, Ubg 2009, 157 (162 f.); GÅnkel in Die Bilanzrechtsreform 2009/10, 2009, Rz. 218 ff.; DÇrfler/Adrian, Ubg 2009, 385 (390 f.). So auch Anzinger in H/H/R, EStG/KStG, § 5 EStG Anm. 281 (Februar 2014). H.M., nur Schiffers in Korn, § 5 EStG Rz. 150.2 (Oktober 2012); Ehmcke in BlÅmich, § 6 EStG Rz. 561d (April 2012). So auch Krumm in BlÅmich, § 5 EStG Rz. 203b (Oktober 2013); Anzinger in H/H/R, EStG/KStG, § 5 EStG Anm. 282 (Februar 2014). Vgl. Herzig/Briesemeister, DB 2010, 917 (918).

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folgen. Unter diesen Restriktionen ist aber eben auch eine geknderte WahlrechtsausÅbung mÇglich1. Voraussetzung fÅr die AusÅbung steuerlicher Wahlrechte ist nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG die Aufnahme der WirtschaftsgÅter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu fÅhrende Verzeichnisse. Die laufende FÅhrung des in § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG genannten Verzeichnisses ist Tatbestandsvoraussetzung fÅr die wirksame AusÅbung des jeweiligen steuerlichen Wahlrechtes. Dies bedeutet, dass wenn das Verzeichnis nicht oder nicht vollstundig gefÅhrt wird, der Gewinn hinsichtlich des betreffenden Wirtschaftsguts durch die FinanzbehÇrde so zu ermitteln ist, als wure das Wahlrecht nicht ausgeÅbt worden2.

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Eine besondere Form ist fÅr diese Verzeichnisse nicht vorgeschrieben. Insoweit lusst die Finanzverwaltung vereinfachend zu, dass soweit die Angaben bereits im Anlagenverzeichnis oder in einem Verzeichnis fÅr geringwertige WirtschaftsgÅter gem. § 6 Abs. 2 Satz 4 EStG enthalten sind oder das Anlagenverzeichnis um diese Angaben ergunzt wird, diese Dokumentation ausreichend ist3. In die nach § 5b EStG verpflichtend eingefÅhrte elektronische zbermittlung der Bilanz und GuV an die Finanzverwaltung (E-Bilanz) wurde dieses gesondert zu fÅhrende Verzeichnis nicht aufgenommen. Dieses ist also zusktzlich zur Steuererklkrung der Finanzverwaltung einzureichen.

612

Die Finanzverwaltung lusst Vereinfachungen bei der Bildung von steuerlichen RÅcklagen4 und bei der erfolgsneutral als Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten fÅr das Wirtschaftsgut behandelten ZuschÅssen (R 6.5 Absatz 2 Satz 3 EStR)5 zu.

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! Hinweis: Da eine fehlende Dokumentation zur Versagung des steuerlichen Wahlrechts fÅhrt, sollten in Zweifelsfullen Unterschiede zwischen den steuerlichen und den handelsrechtlichen Wertansutzen vorsichtshalber in die Dokumentation aufgenommen werden. 5. Bilanzberichtigung und Bilanzknderung Der Besteuerung ist der zutreffende Gewinn zugrunde zu legen. Enthult die Bilanz als Basis der Einkommensermittlung Fehler, so sind diese nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG vom Steuerpflichtigen zu berichtigen. Nach Einreichung der Bilanz mÅssen entdeckte Fehler, die zu einer SteuerverkÅrzung fÅhren kÇnnen, nach § 153 AO bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist richtig gestellt werden. Das Finanzamt hat alle bekannten Bilanzierungsfehler bei der Veranlagung und im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren ohne Einschrunkungen von Amts wegen zu korrigieren. Generell ist eine Berichtigung von Bilanzansutzen nur 1 2 3 4 5

BFH v. 25.10.2007 – III R 39/04, BStBl. II 2008, 226. So auch Strahl in Korn, § 4 EStG Rz. 440 (Dezember 2005). BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, 239 – Tz. 21. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, 239 – Tz. 20. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, 239 – Tz. 22. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, 239 – Tz. 23. Schiffers

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im Rahmen einer Berichtigung der Veranlagung mÇglich. Insoweit sind die verfahrensrechtlichen Schranken zu beachten. Im zbrigen wirken sich Bilanzierungsfehler Åber den Bilanzzusammenhang regelmußig auf die Folgejahre aus. 615

Nach frÅherem Verstundnis war eine Bilanzberichtigung unzulussig, wenn der Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung subjektiv richtig war. Als subjektiv richtig wurde jede der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der kaufmunnischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung angesehen. Diese Auffassung der Finanzverwaltung1 beruhte auf der Rechtsprechung des BFH2. Mit Beschluss des GrS vom 31.1.20133 wurde der subjektive Fehlerbegriff hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen aufgegeben. Diese Neuausrichtung basiert maßgeblich darauf, dass nach dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz der Besteuerung nur die objektiv richtige Rechtslage zugrunde gelegt werden kann.

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Die Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs hat ganz erhebliche Auswirkungen auf das Steuerbilanzrecht: – Hinsichtlich der Anwendung der objektiv richtigen Rechtslage besteht ausdrÅcklich keine Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB4. Insoweit vollzieht sich eine weitere AblÇsung des Steuerbilanzrechts vom Handelsbilanzrecht. – AusdrÅcklich hebt der BFH hervor, dass spezielle steuerrechtliche Vorschriften dabei auch dann eigenstundig auszulegen und anzuwenden sind, wenn sie im Handelsrecht eine Entsprechung finden. Die Auslegung der steuerlichen Begriffe hat unter BerÅcksichtigung des systematischen Zusammenhangs, in dem sie im Steuerrecht stehen, zu erfolgen5. Auch dies zeigt die Grenzen des sog. Maßgeblichkeitsprinzips nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auf. – Die notwendige steuerliche Korrektur ist unabhungig davon, ob die Handelsbilanz korrigiert werden muss oder kann. Handelsrechtlich wird vielfach weiter davon ausgegangen, dass der subjektive Fehlerbegriff (weiterhin) maßgebend ist6. Dies ist allerdings umstritten7. U.E. gibt es fÅr die Annahme ei1 2

3

4 5 6 7

R 4.4 Abs. 1 Sutze 1 bis 5 EStR 2012. BFH v. 12.11.1992 – IV R 59/91, BStBl. II 1993, 392; BFH v. 5.6.2007 – I R 47/06, BStBl. II 2007, 818; BFH v. 23.1.2008 – I R 40/07, BStBl. II 2008, 669 = GmbHR 2008, 770; BFH v. 17.7.2008 – I R 85/07, BStBl. II 2008, 924 = GmbHR 2008, 1281; BFH v. 16.12.2008 – I R 54/08, BFH/NV 2009, 746; BFH v. 16.12.2009 – IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419. BFH v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317 = GmbHR 2013, 547. Hierzu nur DrÅen, GmbHR 2013, 505; Hennrichs, NZG 2013, 681; Kanzler, NWB 2013, 1405; M. Prinz, FR 2013, 703; U. Prinz, WPg 2013, 615; Rogall/Curdt, Ubg 2013, 345; Schulze-Osterloh, DB 2013, 1131; Weber-Grellet, DStR 2013, 729; Oser, DB 2013, 2466; Hoffmann, DB 2013, 733. BFH v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317 – Tz. 60 = GmbHR 2013, 547. BFH v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317 – Tz. 74 = GmbHR 2013, 547. Vgl. bspw. IDW RS HFA 6. Auch IDW, HFA v. 18./19.6.2013, FN-IDW 8/2013, 356. Weiterhin die Nachweise in BFH v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317 – Rz. 49 = GmbHR 2013, 547. FÅr die Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs auch fÅr die Handelsbilanz: SchulzeOsterloh, BB 2013, 1131 (1132 f.).

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nes subjektiven Fehlerbegriffs im Handelsrecht keine Grundlage. Insoweit bleibt aber die weitere Diskussion abzuwarten. – Der Zeitpunkt der Bilanzaufstellung hat keine materielle Bedeutung fÅr die objektiv richtige Auslegung der am Bilanzstichtag geltenden Normen. Vielmehr ist bis zur Bestandskraft des Steuer- oder Feststellungsbescheids eine Korrektur vorzunehmen, wenn sich herausstellt, dass dem Bilanzansatz nicht die objektiv richtige Rechtslage zugrunde gelegt wurde. Damit dÅrfte auch die bisherige Rechtsprechung zum Wertaufhellungszeitraum aus steuerlicher Sicht Åberholt sein1. – Bei Bestandskraft des Steuer- bzw. Feststellungsbescheids erfolgt eine Korrektur in der ersten offenen Bilanz nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs. ! Hinweis: Konsequenzen kann eine Fehlerberichtigung bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns (1. Stufe der Gewinnermittlung) nur dann haben, wenn verfahrensrechtliche KorrekturmÇglichkeiten hinsichtlich des Steuer- bzw. Feststellungsbescheides bestehen. – Eine Korrektur ist zugunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen vorzunehmen. – AusdrÅcklich offen blieb, ob die subjektive Sichtweise weiter fÅr Tatsachen (Prognosen und Schutzungen) gilt. Dies hat z.B. Relevanz bei der Nutzungsdauerbestimmung, Schutzung der Ausfallwahrscheinlichkeit von Forderungen und der Risikobestimmung bei RÅckstellungen. – Bei streitigen bilanziellen Entscheidungen liegt mithin die Entscheidungskompetenz2 hinsichtlich der – Handelsbilanz: In der Handelsbilanz beim Kaufmann nach Maßgabe vernÅnftiger kaufmunnischer Beurteilung; – Steuerbilanz: In der Steuerbilanz hat zwingend eine Orientierung am maßgebenden Recht zu erfolgen, welches letztlich durch die Gerichte ausgelegt wird. 6. Elektronische obermittlung von Bilanz und GuV (E-Bilanz) a) Elektronisch zu Åbermittelnde Unterlagen Ab dem Veranlagungszeitraum 2011 besteht die Verpflichtung, die Steuererklkrungen in elektronischer Form an die Finanzverwaltung zu Åbermitteln. Dies gilt bei der GmbH fÅr die KSt-Erklurung (§ 31 Abs. 1a Satz 1 KStG), die Erklurung zur Festsetzung des GewSt-Messbetrags und Zerlegungserklurung (§ 14a Satz 1 GewStG) und die Umsatzsteuererklurung (§ 18 Abs. 3 UStG). Entsprechend verpflichtet § 5b EStG, die Bilanz und GuV, welche als Anlage zur Steuererklurung einzureichen sind, ebenfalls elektronisch zu Åbermitteln. Als Folgeunderung entfullt die Verpflichtung zur zbermittlung in Papierform nach § 60 Abs. 1 Satz 2 EStDV, soweit nicht auf eine elektronische zbermittlung verzichtet wird. Nach § 52 Abs. 15a EStG i.d.F. der Rechtsverordnung vom 1 2

So ausdrÅcklich Weber-Grellet, DStR 2013, 729 (732) m.w.N. So Kanzler, NWB 2013, 1405 (1411). Schiffers

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20.12.20101 ist die elektronische zbermittlung erstmals anzuwenden fÅr Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2011 beginnen, also seit dem Wirtschaftsjahr 2012 bzw. bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr seit dem Wirtschaftsjahr 2012/2013. Mit dem BMF-Schreiben vom 28.9.2011 wurde aufgrund der Erfahrungen der in 2011 durchgefÅhrten Pilotphase2 fÅr das Erstjahr der Abgabe eine generelle Nichtbeanstandungsregelung eingefÅhrt3. Nach dieser Nichtbeanstandungsregel wird es fÅr das erste Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2011 beginnt, von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Bilanz und die GuV noch nicht gemuß den Vorgaben des § 5b EStG abgegeben werden. Insoweit reicht vielmehr wie frÅher die Abgabe in Papierform und ohne Beachtung der Steuertaxonomie. ! Hinweis: Auf Antrag kann die FinanzbehÇrde nach § 5b Abs. 2 EStG zur Vermeidung unbilliger Hurten auf eine elektronische obermittlung verzichten. In diesem Fall sind nach § 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV Bilanz, GuV und die ErÇffnungsbilanz und nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV steuerbilanzielle Abweichungen in Papierform mit der Steuererklurung einzureichen. Hinsichtlich der Frage, wann eine unbillige Hurte vorliegt, wird auf § 150 Abs. 8 AO verwiesen. Anwendungsfall kÇnnen sein kleinere GmbH oder GmbH & Co. KG, die Åber keinerlei eigene EDV verfÅgen und die Steuererklurungen selber fertigen. Nach dem Urteils des BFH vom 14.3.20124 kann insoweit nicht auf die EDV-Ressourcen einer anderen Gesellschaft einer Unternehmensgruppe verwiesen werden, so dass eine KomplementurGmbH, welche typischerweise ja keine eigene EDV-Ressourcen hat, durchaus in den Anwendungsbereich der Hurtefallregelung fallen kann. Die elektronisch zu Åbermittelnden Rechenwerke stellen sich wie folgt dar: – Handelsrechtliche Bilanz und GuV (§ 5b Abs. 1 Satz 1 EStG): Gegenstand der zbermittlung ist die handelsrechtliche Bilanz und GuV. Die elektronische zbermittlung gilt auch fÅr geunderte oder berichtigte Bilanzen bzw. GuV. Bilanzen, die fÅr die Besteuerung nicht relevant sind, wie Konzernbilanzen, Quartalsbilanzen oder zberschuldungsbilanzen, werden nicht erfasst. Nach wie vor sind – soweit vorliegend – in Papierform zu Åbermitteln der Anhang, der Lagebericht und der PrÅfungsbericht (§ 60 Abs. 3 Satz 1 EStDV)5. Da der Anlagenspiegel nach § 268 Abs. 2 HGB wahlweise als Anlage zur Bilanz oder als Bestandteil des Anhangs verortet werden kann, besteht insoweit keine Verpflichtung zur elektronischen zbermittlung. – Steuerliche Abweichungen (§ 5b Abs. 1 Satz 2 EStG): Enthult die Handelsbilanz Ansutze oder Betruge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entspre1 2 3 4 5

Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung v. 20.12.2010, BGBl. I 2010, 2135. Hierzu Arnold/Schumann, DStZ 2011, 740; Schiffers, DStZ 2011, 744. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009, BStBl. I 2011, 855 – Tz. 27. BFH v. 14.3.2012 – XI R 33/09, BFH/NV 2012, 893. Bestutigt wird dies dadurch, dass der Bundesrat in seiner Stellungnahme zum Gesetzentwurf angeregt hat, dass auch Anhang und Lagebericht in elektronischer Form Åbermittelt werden (vgl. BT-Drucks. 16/10579 v. 15.10.2008, 6), was im weiteren Gesetzgebungsverfahren aber nicht berÅcksichtigt wurde. Ebenso Levedag in H/H/R, EStG/KStG, § 5b EStG Anm. 11 (Mai 2009).

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chen, so sind nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG diese Ansutze oder Betruge „durch Zusutze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen“ und ebenfalls elektronisch zu Åbermitteln. Die Dokumentation dieser Ansutze ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG bereits durch § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des BilMoG1, im zbrigen auch bereits durch § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV vorgeschrieben. Erfasst werden von § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG lediglich steuerbilanzielle Abweichungen. Nicht erfasst werden dagegen außerbilanzielle Korrekturen. – Steuerbilanz (§ 5b Abs. 1 Satz 3 EStG): Wird eine eigenstundige Steuerbilanz aufgestellt (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV), so kann der Steuerpflichtige diese elektronisch Åbermitteln. Die Verpflichtung zur Erstellung einer zugehÇrigen GuV kann nicht gesehen werden. In diesem Fall ist die zbermittlung der Unterlagen nach den Sutzen 1 und 2 des § 60 EStDV (Handelsbilanz, handelsrechtliche GuV und steuerliche Abweichungen) nicht erforderlich. Auch kann keine Verpflichtung zur zbermittlung einer zberleitungsrechnung von der Handels- zur Steuerbilanz gesehen werden.

b) obermittlungsform und -frist, Steuer-Taxonomie Die zbermittlung hat nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch DatenfernÅbertragung zu erfolgen. FÅr die zbermittlung gelten die Grundsutze der Steuerdaten-zbermittlungsverordnung vom 28.1.2003 in der jeweils geltenden Fassung2. Die Finanzverwaltung hat sich auf eine zbertragung in Form eines XBRL-Datensatzes3 verstundigt4. XBRL ist eine frei verfÅgbare elektronische Sprache fÅr das Financial Reporting. Diese Sprache wird vielfach genutzt, so seit 2007 vom elektronischen Bundesanzeiger, von der Bundesbank und von Banken zur automatisierten Verarbeitung der KreditwÅrdigkeitsprÅfung und findet auch im Ausland weite Verbreitung. ! Hinweis: Die DatenÅbermittlung kann nur Åber eine Software erfolgen, in die die Schnittstelle der Finanzverwaltung (Elster Rich Client – ERiC) integriert ist. Eine andere zbertragungsmÇglichkeit existiert nicht. Die MÇglichkeit des Uploads der E-Bilanz z.B. auf das ElsterOnline-Portal (wie z.B. bei den Umsatzsteuer-Voranmeldungen) ist nicht mÇglich und von der Finanzverwaltung auch nicht geplant5. Insoweit erfordern selbst vom Dateninhalt ganz schlichte E-Bilanzen, wie z.B. die ErÇffnungsbilanz bei der BargrÅndung oder die Bilanz fÅr eine typische Komplementur-GmbH, den Einsatz einer entsprechenden Software. 1 2 3 4 5

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) v. 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102 = BStBl. I 2009, 650. SteuerdatenÅbermittlungsverordnung v. 28.1.2003, BGBl. I 2003, 139, zuletzt geundert durch Steuervereinfachungsgesetz 2011 v. 1.11.2011 (BGBl. I 2001, 2131). XBRL steht fÅr eXtensible Business Reporting Language und ist ein international verbreiteter, freier Standard zum elektronischen Austausch von Unternehmensinformationen im Bereich der Finanzberichterstattung. Vgl. www.xbrl.de. BMF v. 19.1.2010 – IV C 6 - S 2133-b/0, BStBl. I 2010, 47. So das FAQ-Dokument zur E-Bilanz (Stand: Murz 2014). Schiffers

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Nach § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG ist das BMF ermuchtigt, im Einvernehmen mit den obersten FinanzbehÇrden der Lunder durch BMF-Schreiben den Mindestumfang der zu Åbermittelnden Daten zu bestimmen. Basierend auf der HGBTaxonomie des XBRL Deutschland e.V. hat die Finanzverwaltung eine spezielle Steuertaxonomie entwickelt1. Die Steuertaxonomie wird juhrlich aktualisiert2. Eine Taxonomie im XBRL-Kontext ist ein gegliedertes hierarchisches Datenschema zur zbermittlung von Finanzberichten. Die Taxonomie definiert dabei sowohl die zulussigen Datenfelder als auch deren VerknÅpfung untereinander. Die Steuertaxonomie geht von einem Mindestinhalt aus, der durch sog. MussFelder gekennzeichnet ist. Ist diesen kein Kontowert zuzuordnen, so ist ein NIL-Wert zu Åbermitteln („NIL“ steht fÅr „not in List“, also „nicht vorhanden“). c) Problembereiche der elektronischen obermittlung

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Ausgangspunkt ist die zbermittlung der handelsrechtlichen Bilanz und GuV. Diese Rechenwerke und die zugehÇrigen Daten kÇnnen aus dem Rechnungswesen des Steuerpflichtigen entnommen werden. Dagegen sind die weiteren, nach § 5b EStG geforderten Daten regelmußig nicht im Rechnungswesen vorhanden, numlich die steuerliche zberleitungsrechnung und die außerbilanziellen steuerlichen Korrekturen bzw. die Steuerbilanz. WÅrden alle fÅr die E-Bilanz benÇtigten Daten im Rechnungswesen verfÅgbar gemacht, um aus dem Rechnungswesen heraus den XBRL-Datensatz erzeugen zu kÇnnen, so wÅrde dies bei kleineren und mittleren Unternehmen dazu fÅhren, dass die handelsrechtlichen Erleichterungen in der Rechnungslegung nach den § 266 Abs. 1 Satz 3 und § 276 HGB quasi ausgehebelt wÅrden. Daneben muss deutlich gesehen werden, dass die Daten der E-Bilanz und dies insbesondere in der von der Finanzverwaltung geforderten großen Datentiefe von der Finanzverwaltung zum Aufbau einer Datenbank zur Risikobeurteilung dienen. Diese Daten in strukturierter Form ermÇglichen elektronisch durchgefÅhrte Abgleiche und Risikobeurteilungen, welche ein Baustein der EinfÅhrung des Risikomanagements beim Steuervollzug sind3. Auf Basis des Datenbestandes der E-Bilanz kÇnnen von der Finanzverwaltung durch Zeitreihenbildung, externe Betriebsvergleiche oder die PrÅfung auf hinsichtlich der Veranlagung besonders risikobehafteter Sachverhalte PrÅfungen und eine Risikobeurteilung der eingereichten Daten vorgenommen werden. Ziel ist die Be1

2 3

VerÇffentlicht durch BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009, BStBl. I 2011, 855 – Rz. 9. Hinweis auf www.eSteuer.de. Die nunmehr aktualisierte Taxonomie wurde mit BMF-Schreiben v. 13.6.2014 – IV C 6 - S 2133-b/11/10016 004, BStBl. I 2014, 886, verÇffentlicht und diese wird juhrlich fortgeschrieben. Zur Steuertaxonomie auch Herzig/Briesemeister/Schdperclaus, DB 2010, Heft 41, Beil. 5, 1 (4 ff.); Richter/Kruczynski/Kurz, DB 2010, 1604 (1606 ff.); Fischer/Kalina-Kerschbaum, DStR 2010, 2114. Taxonomie-Version 5.3: BMF v. 13.6.2014 – IV C 6 - S 2133-b/11/10016 :004, BStBl. I 2014, 886. Hierzu Jansen/Polka, BC 2014, 423. Vgl. Bergan/Martin, DStR 2010, 1755. Zum Risikomanagementsystem beim Steuervollzug: Nagel/Waza, DStZ 2008, 321; Seer, DStR 2008, 1553.

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stimmung des KontrollbedÅrfnisses des konkreten Steuerfalls1. Vorbildcharakter hat insofern die seit dem VZ 2005 verpflichtende Anlage EzR bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG2. Die Erfahrungen mit der Anlage EzR haben gezeigt, dass der Informationsgehalt der Daten fÅr die Finanzverwaltung deutlich ansteigt und damit die MÇglichkeit geboten wird, steuerlich kritische Aspekte durch elektronische PrÅfroutinen feststellen zu kÇnnen. ! Hinweis: Insoweit werden sich erhebliche Auswirkungen auf den Steuervollzug ergeben. Die Finanzverwaltung wird gerade bei kleineren Betrieben erheblich mehr Einblick in die steuerlich relevanten Daten erhalten; diese kÇnnen vergleichsweise problemlos ausgewertet werden, und Risiken im Steuervollzug sind deutlich leichter feststellbar. Auf Seiten der Steuerpflichtigen bzw. deren Berater muss gesehen werden, dass die E-Bilanz zu einem Umdenken hinsichtlich der Strukturen im Rechnungswesen und im Tax-Accounting fÅhren wird. Dies gilt nicht zuletzt vor dem Hintergrund, dass durch die Entwicklungen der Vergangenheit, insbesondere die |nderungen durch das BilMoG, eine deutliche LoslÇsung der Steuerbilanz bzw. steuerlichen Gewinnermittlung von der Handelsbilanz erfolgt ist3. Hierzu tritt eben durch die E-Bilanz das Erfordernis, Daten auch nach den Vorgaben der Steuer-Taxonomie zu erfassen und Schnittstellen zur elektronischen zbermittlung an die Finanzverwaltung vorzuhalten4.

III. Einkommensermittlung (2. Stufe) 1. Ermittlungsschema Die Ermittlung des Einkommens ergibt sich wie folgt5:

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Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG (Ergebnis 1. Stufe) +

Hinzurechnung von vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG)

-

Abzug von GewinnerhÇhungen im Zusammenhang mit bereits in vorangegangenen VZ versteuerten vGA

-

Berichtigungsbetrag nach § 1 AStG

-

verdeckte Einlagen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 bis 6 KStG), Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG)

+

nicht abziehbare Aufwendungen (z.B. § 10 KStG, § 4 Abs. 5 bis 7 EStG, § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG, § 160 AO)

+

Gesamtbetrag der Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG

+/-

Hinzurechnungen und KÅrzungen bei Umwandlungen u.a.

1 2 3 4 5

Vgl. Nagel/Waza, DStZ 2008, 321 (323). Hierzu nur Suck, DStZ 2010, 606 m.w.N. Zur Frage der Rechtmußigkeit der Anlage EzR vgl. BFH v. 16.11.2011 – X R 18/09, BStBl. II 2012, 129. Hierzu nur Herzig, DB 2010, 1; Herzig, DStR 2010, 1900. Hierzu ausfÅhrlich Schiffers, Stbg 2010, 7 ff. R 29 Abs. 1 KStR 2004 = R 7.1 KStR 2015-E. Schiffers

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– nach § 4 Abs. 6 und 7 bzw. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht zu berÅcksichtigender zbernahmeverlust oder -gewinn, – Einnahmen nach § 7 Satz 1 UmwStG +/-

KÅrzungen/Hinzurechnungen nach § 8b KStG und § 3c Abs. 1 EStG

+/-

Bildung und AuflÇsung von Investitionsabzugsbetrugen i.S.d. § 7g EStG

-

sonstige inlundische steuerfreie Einnahmen (z.B. Investitionszulagen)

+/-

Korrekturen bei Organschaft i.S.d. §§ 14 und 17 KStG (z.B. gebuchte GewinnabfÅhrung, VerlustÅbernahme, Ausgleichszahlungen i.S.d. § 16 KStG)

+/-

Hinzurechnungen und KÅrzungen bei auslundischen EinkÅnften u.a. – Korrektur um nach DBA steuerfreie EinkÅnfte unter BerÅcksichtigung des § 3c Abs. 1 EStG – Abzug auslundischer Steuern nach § 26 KStG oder § 12 Abs. 3 AStG – Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG einschließlich Aufstockungsbetrag nach § 12 Abs. 1 AStG – Hinzurechnungen und KÅrzungen von nicht nach einem DBA steuerfreien negativen EinkÅnften nach § 2a Abs. 1 EStG

+/-

sonstige Hinzurechnungen und KÅrzungen u.a. – nicht ausgleichsfuhige Verluste nach § 15 Abs. 4, § 15a Abs. 1, § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG, – § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG, – Hinzurechnungen nach § 15a Abs. 3 EStG, KÅrzungen nach § 15 Abs. 4 Satz 2, 3 und 6, § 15a Abs. 2, Abs. 3 Satz 4, § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG, – Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 und 8 EStG

=

steuerlicher Gewinn (Summe der EinkÅnfte in den Fkllen der R 7.1 Abs. 2 Satz 1 KStR; Einkommen i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG)

-

abzugsfuhige Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (Spendenabzug)

+/-

bei Organtrugern: – Zurechnung des Einkommens von Organgesellschaften (§§ 14 und 17 KStG) – KÅrzungen/Hinzurechnungen nach § 8b KStG, § 3c Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 6 UmwStG bezogen auf das dem Organtruger zugerechnete Einkommen von Organgesellschaften (§ 15 Satz 1 Nr. 2 KStG) bei Organgesellschaften: – Abzug des dem Organtruger zuzurechnenden Einkommens (§§ 14 und 17 KStG)

+

sonstige Hinzurechnungen – Hinzurechnung nach § 52 Abs. 2 EStG i.V.m. § 2a Abs. 3 und 4 EStG 1997),

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Teil III

KÇrperschaftsteuer

– Hinzurechnung nach § 8 Abs. 5 Satz 2 AuslInvG =

Gesamtbetrag der EinkÅnfte i.S.d. § 10d Abs. 1 EStG

-

Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 EStG

=

Einkommen

-

Freibetrag fÅr bestimmte KÇrperschaften (§ 24 KStG)

=

zu versteuerndes Einkommen

2. Anwendung der Vorschriften des EStG – insbesondere Abgrenzung zur Privatspkhre des Gesellschafters Im Grundsatz gelten fÅr die Ermittlung der kÇrperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage die Vorschriften des EStG, soweit das KStG keine Spezialregelungen vorsieht. Die Vorschriften des EStG sind allerdings gegenstandslos fÅr die Ermittlung des kÇrperschaftsteuerlichen Einkommens, soweit sie auf natÅrliche Personen zugeschnitten sind. Daher sind bei der Ermittlung des Einkommens der GmbH z.B. nicht anwendbar der Sonderausgabenabzug nach § 10 EStG sowie das Abzugs- und Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 EStG fÅr die Kosten der LebensfÅhrung. Im KÇrperschaftsteuerrecht erfÅllt die Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG die Funktion, die § 12 Nr. 1 EStG im Einkommensteuerrecht hat1. Hinsichtlich der Abgrenzung von betrieblichen und privaten Aufwendungen ist zunuchst festzustellen, dass im Bereich der verdeckten GewinnausschÅttung § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht unmittelbar gilt. Allerdings hat der I. Senat des BFH in dem Urteil vom 6.4.20052 unter Hinweis auf eine rechtsformneutrale Besteuerung entschieden, dass die fÅr eine verdeckte GewinnausschÅttung ausreichende private Mitveranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis regelmußig gegeben ist, wenn bei vergleichbaren Aufwendungen eines sonstigen Unternehmers § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eingreifen wÅrde. Auch der VIII. Senat des BFH3 hat zum Ausdruck gebracht, dass sich die private (gesellschaftsrechtliche) Veranlassung bei der KÇrperschaftsteuer grundsutzlich nach denselben Kriterien bestimmt, die fÅr die Beurteilung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften entwickelt worden sind. Hieraus schließt die Finanzverwaltung, dass die Abgrenzung insbesondere bei gemischt veranlassten Aufwendungen bei der Einkommensteuer und der KÇrperschaftsteuer nach gleichen Maßstuben vorzunehmen ist, so dass insbesondere auch der Beschluss des Großen Senats vom 21.9.20094 Konsequenzen hat5. Insoweit sind folgende Fallgruppen zu unterscheiden6: 1 2 3 4 5 6

Gl.A. Wassermeyer, GmbHR 1998, 157 (158/159). BFH v. 6.4.2005 – I R 86/04, BStBl. II 2005, 666. BFH v. 9.3.2010 – VIII R 32/07, BFH/NV 2010, 1330. BFH v. 21.9.2009 – GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672 und hierzu BMF v. 6.7.2010 – IV C 3 - S 2227/07/10003 :002 – DOK 2010/0522213, BStBl. I 2010, 614. FinMin. Schleswig-Holstein, Kurzinformation v. 1.11.2010 – VI 3011 - S 2742 - 121, DStR 2011, 314. FinMin. Schleswig-Holstein, Kurzinformation v. 1.11.2010 – VI 3011 - S 2742 - 121, DStR 2011, 314. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

– Aufwendungen, die durch die private LebensfÅhrung des Gesellschafter-GeschkftsfÅhrers veranlasst sind: Wenn ein privater Anlass des GesellschafterGeschuftsfÅhrers (insbesondere bei Feiern und Bewirtungen) auslÇsendes Moment fÅr die Aufwendungen ist, reichen BezÅge zum Betrieb der Kapitalgesellschaft nicht fÅr eine Aufteilung der Aufwendungen aus. Vielmehr wird insgesamt eine verdeckte GewinnausschÅttung angenommen. Dies soll auch dann gelten, wenn zu einer Veranstaltung (z.B. Geburtstagsfeier) Åberwiegend Geschuftsfreunde oder Arbeitnehmer der Gesellschaft eingeladen sind und der Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer daneben privat eine eigene Feier veranstaltet. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung verdrungt in diesem Fall die mÇglicherweise daneben bestehende Absicht, Imagepflege fÅr die Kapitalgesellschaft zu betreiben1. Entsprechendes gilt fÅr vergleichbare Anlusse (z.B. Trauerfeier). – Nicht aufteilbare (abgrenzbare) gemischt veranlasste Aufwendungen: Von einer verdeckten GewinnausschÅttung ist außerdem auszugehen, wenn die Aufwendungen sowohl gesellschaftsrechtlich als auch betrieblich veranlasst sind und eine Aufteilung (Abgrenzung) nicht mÇglich ist. So stellen Aufwendungen fÅr eine Auslandsreise dann keine Betriebsausgaben dar, wenn die Reisezeit weder vollstundig noch teilweise eindeutig den betrieblichen Interessen der Kapitalgesellschaft zugeordnet werden kann2. FÅr LÇsegeldzahlungen hat dies der BFH in dem Beschluss vom 22.2.20013 bejaht, und zwar auch dann, wenn die EntfÅhrung auf einer Dienstreise stattgefunden hat. Nicht abziehbar ist z.B. auch ein allgemeines Kommunikationsseminar fÅr den Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer4. – Aufteilbare (abgrenzbare) Aufwendungen, die teils gesellschaftsrechtlich und teils betrieblich veranlasst sind: Liegen aufteilbare gemischt veranlasste Aufwendungen vor, so sind diese auch bei Kapitalgesellschaften teilweise abzugsfuhig. Die Rechtsprechung zur Einkommensteuer ist insoweit auch bei der KÇrperschaftsteuer anzuwenden. Dabei wird wie folgt differenziert: a) Sind Aufwendungen betrieblich veranlasst und sind private Belange des Gesellschafters nur in untergeordnetem Maße berÅhrt, unterbleibt eine Aufteilung, und die Aufwendungen sind vielmehr insgesamt abziehbar; eine teilweise vGA ist nicht anzunehmen. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn die Kapitalgesellschaft ein Betriebsjubiluum feiert, an dem u.a. auch die Gesellschafter und deren Familien bewirtet werden. Entsprechend hat der BFH bereits mit Urteil vom 16.12.19815 entschieden, dass Beitruge einer Kapitalgesellschaft an einen Industrieverein in vollem Umfang als Betriebsausgaben abgezogen werden kÇnnen, auch wenn gelegentlich Veranstaltungen dem reprusentativen Bereich zuzuordnen sind. Bei Reisen des Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers gilt dies fÅr die Kos1 2 3 4 5

St. Rspr. des I. Senats des BFH: BFH v. 28.11.1991 – I R 13/90, BStBl. II 1992, 359; BFH v. 28.11.1991 – I R 34-35/90, BFH/NV 1992, 560; BFH v. 14.7.2004 – I R 57/03, BStBl. II 2011, 285 = GmbHR 2004, 1350. Auch BFH v. 7.10.2008 – I B 37/07, BFH/NV 2009, 216. BFH v. 22.2.2001 – I B 132/00, BFH/NV 2001, 1048. So Lang in DÇtsch/Pung/MÇhlenrock, KStG, § 8 Abs. 3 Teil C Rz. 136. BFH v. 16.12.1981 – I R 140/81, BStBl. II 1982, 465.

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KÇrperschaftsteuer

ten der An- und Abreise, wenn der Reise ein unmittelbarer betrieblicher Anlass zugrunde liegt. Ist z.B. die Kapitalgesellschaft als Aussteller auf einer Messe vertreten oder wird ein ortsgebundener Geschuftstermin wahrgenommen, so ist ein vorangehender oder nachfolgender Privataufenthalt regelmußig unschudlich, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschuftsleiter die Kosten der An- und Abreise auch fÅr einen fremden Arbeitnehmer Åbernehmen wÅrde. b) Im umgekehrten Fall (gesellschaftsrechtliche Veranlassung mit geringfÅgigen betrieblichen BezÅgen) sind insgesamt vGA anzunehmen. Dies ist dann der Fall, wenn der Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer auf einer privaten Urlaubsreise einen geschuftlichen Termin wahrnimmt. Die Aufwendungen – insbesondere Kosten der An- und Abreise zum Urlaubsort – stellen vGA dar; eine Aufteilung ist nicht vorzunehmen. c) Sind Aufwendungen gemischt betrieblich und gesellschaftsrechtlich veranlasst, ist nach allgemeinen vGA-Grundsutzen zu prÅfen, ob und in welcher HÇhe die Aufwendungen durch einen ordentlichen und gewissenhaften Geschuftsleiter Åbernommen worden wuren. Besteht ein objektiver Aufteilungsmaßstab, stellen die betrieblich veranlassten Aufwendungen regelmußig keine verdeckte GewinnausschÅttung dar. Bisher durch den BFH nicht entschieden worden ist, wie bei der KÇrperschaftsteuer in dem Fall einer Betriebsfeier zu verfahren ist, wenn der Firmeninhaber in nicht untergeordnetem Umfang – im Beispiel 20 % – private Guste einludt. Bei derartigen Anlussen ist darauf abzustellen, ob die private Mitveranlassung untergeordnet ist (bei der Einkommensteuer wird dies bei einem Umfang von < 10 % angenommen). zbersteigen die gesellschaftsrechtlich veranlassten Aufwendungen diesen Betrag, liegen anteilig vGA vor, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschuftsleiter derartige Kosten nicht Åbernehmen wÅrde1. Einen Katalog der bei der KÇrperschaftsteuer anwendbaren Vorschriften des EStG und der EStDV enthult R 32 (1) KStR 2004 = R 8.1 KStR 2015-E. Die in dem Katalog nicht aufgefÅhrten Vorschriften sind mithin nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der GmbH nicht anwendbar.

624

Nicht anwendbar sind bei der GmbH auch diejenigen Katalogvorschriften, die sich auf die beschrunkte Steuerpflicht, auf nichtgewerbliche EinkÅnfte und auf die Ermittlung des Gewinns nach einer anderen Methode als der des Bestandsvergleichs beziehen. Dies ergibt sich daraus, dass die GmbH i.S.d. GmbHG unbeschrunkt kÇrperschaftsteuerpflichtig ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG), alle EinkÅnfte als solche aus Gewerbebetrieb behandelt werden (§ 8 Abs. 2 KStG) und die GmbH als Formkaufmann i.S.d. Handelsrechts ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln muss (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG).

625

Die einkommensbezogenen Vorschriften des KStG, welche in den §§ 7–22 KStG kodifiziert sind, gehen den Einkommensvorschriften des EStG vor. Aufgrund ihres Vorranges verdrungen diese bei der Ermittlung des zu versteuern-

626

1

So FinMin. Schleswig-Holstein, Kurzinformation v. 1.11.2010 – VI 3011 - S 2742 121, DStR 2011, 314. Schiffers

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den Einkommens der GmbH die entsprechenden Vorschriften des EStG, so z.B. die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 und 3 KStG Åber den Spendenabzug die entsprechende Vorschriften des § 10b EStG und die Vorschriften des § 10 Nr. 2, 3 KStG Åber nichtabziehbare Aufwendungen die entsprechenden Vorschriften des § 12 Nr. 3, 4 EStG. Da eine Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche Sphure hat, finden die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften Åber Entnahmen und Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) keine Anwendung. Der Abgrenzung zwischen GmbH und Gesellschafterebene trugt dagegen die Vorschrift des § 8 Abs. 3 EStG Rechnung. 3. Ausschließlich gewerbliche EinkÅnfte 627

Bei der unbeschrunkt kÇrperschaftsteuerpflichtigen GmbH sind „alle EinkÅnfte als EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln“ (§ 8 Abs. 2 KStG). Eine GmbH kann hiernach z.B. keine EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen oder aus Vermietung und Verpachtung beziehen, selbst wenn sie eine reine VermÇgensverwaltungs-GmbH ist. Sie bezieht diese EinkÅnfte und ermittelt sie auch nach den Regeln des VermÇgensvergleichs als solche aus Gewerbebetrieb. Hieraus folgt dann insbesondere eine generelle Gewerbesteuerpflicht fÅr die GmbH (s. dazu Rz. 781).

628

Das Gewerblichkeitsprinzip erfasst sumtliche im Rahmen der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG erzielbaren EinkÅnfte. Eine außerbetriebliche Sphure außerhalb der Einkunftsarten ist nach der Rechtsprechung des BFH bei der GmbH nicht vorhanden1. Damit wÅrden bspw. auch VermÇgensmehrungen oder VermÇgensminderungen, die keiner dieser Einkunftsarten zugeordnet werden kÇnnen (vgl. zu Liebhaberei-EinkÅnften Rz. 631 ff.) steuerlich erfasst. Dies wird zu Recht kritisch gesehen. M.E. ist der Auffassung von Hey2 zu folgen, nach der von der KSt. nur das erfasst wird, was auch nach dem EStG steuerbar ist, so dass auch die Kapitalgesellschaft eine außerbetriebliche Sphure hat.

629

Bei der GmbH kommen als nicht mit Auswirkungen auf das Einkommen verbundene VermÇgensmehrungen außerhalb der sieben Einkunftsarten vor allem in Betracht – die Investitionszulage, die kraft Gesetzes nicht zu den EinkÅnften gehÇrt (§ 13 Satz 1 InvZulG 2010), – die auf einer gesellschaftsrechtlichen oder verdeckten Einlage beruhenden VermÇgensmehrungen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) einschließlich des der GmbH von einem Gesellschafter testamentarisch vermachten Nachlasses, der eine verdeckte Einlage darstellt3, oder auch Schenkungen.

630

Aufgrund des Gewerblichkeitsprinzips sind von Anfang an alle EinkÅnfte der GmbH als EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Eine ImmobilienGmbH bezieht daher gewerbliche EinkÅnfte auch aus der gelegentlichen Veruußerung einer Immobilie sowie aus der Vermietung ihrer Wohnungen. Die 1 2 3

So ausdrÅcklich BFH v. 22.8.2007 – I R 32/06, GmbHR 2007, 1275. Hey in Tipke/Lang, 22. Aufl. 2015, § 11 Rz. 37. BFH v. 24.3.1993 – I R 131/90, BStBl. II 1993, 799 = GmbHR 1993, 754.

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KÇrperschaftsteuer

EinkÅnfte aus der Wohnungsvermietung sind keine EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung, die anschließend in EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren sind; sie gehÇren vielmehr vom Beginn an zu den EinkÅnften aus Gewerbebetrieb, sind also nicht (zunuchst) nach dem fÅr EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung geltenden zberschussprinzip durch GegenÅberstellung der Mieteinnahmen und der hierauf entfallenden Ausgaben, sondern nach den fÅr den Gewinn aus Gewerbebetrieb eines Vollkaufmanns maßgebenden Regeln durch Bestandsvergleich zu ermitteln. ! Hinweis: Bei einer GmbH gehÇren alle EinkÅnfte zu den EinkÅnften aus Gewerbebetrieb, egal, zu welcher Einkunftsart sie bei natÅrlichen Personen gehÇren wÅrden. Dies hat insbesondere zur Folge, dass in jedem Fall eine Gewerbesteuerpflicht besteht (so auch § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG)1. 4. Liebhaberei Die sog. Liebhaberei ist eine Tktigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht, die fÅr die Zuordnung zu den EinkÅnften aus Gewerbebetrieb als Gewinnerzielungsabsicht ausdrÅcklich vorausgesetzt wird (§ 15 Abs. 2 EStG). Eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht kann von Beginn der Tutigkeit an gegeben sein oder fehlen oder nachtruglich hinzukommen oder wegfallen. Es handelt sich um eine „innere Tatsache“. Daher kann nur aus objektiven Umstunden auf das Vorliegen oder Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht geschlossen werden. Dabei kÇnnen einzelne Umstunde zu einem Anscheinsbeweis fÅhren, der vom Steuerpflichtigen widerlegt werden kann. Eine lungere Verlustphase ist zwar typisch fÅr das Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht, ist aber fÅr sich allein noch kein Beweis hierfÅr. Weitere Beweisanzeichen mÅssen vielmehr den Schluss zulassen, dass die verlustbringende Tutigkeit aus außerhalb des Bereichs der Einkunftserzielung liegenden GrÅnden ausgeÅbt wird. Diese Voraussetzung ist i.d.R. erfÅllt, wenn feststeht, dass ein Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsutzen gefÅhrt wird und nach seiner Wesensart und Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn arbeiten kann2. Liebhabereiverluste dÅrfen nicht zu einer Minderung der Einkommensteuer fÅhren.

631

Dem Bereich der Liebhaberei zuzuordnende EinkÅnfte fallen bei der GmbH nicht in eine außerbetriebliche Sphkre, da eine solche nicht existiert3. Werden von einer GmbH im Interesse ihres Gesellschafters Aufgaben Åbernommen, mit denen keine Gewinne erzielt werden kÇnnen, so liegt vielmehr eine verdeckte GewinnausschÅttung vor4. Nach stundiger Rechtsprechung ist die Tutigkeit einer GmbH Åblicherweise darauf gerichtet, Gewinne zu erzielen5. Allerdings spricht eine mehrjuhrige Verlustphase der GmbH fÅr sich alleine ge-

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1 2 3 4 5

Auch R 2.1 (4) GewStR 2009. BFH v. 15.11.1984 – IV R 139/81, BStBl. II 1985, 205. BFH v. 4.12.1996 – I R 54/96, GmbHR 1997, 317 und bestutigend BFH v. 22.8.2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007, 1954 = GmbHR 2007, 1275. AusfÅhrlich Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 336. Grundlegend BFH v. 3.7.1968 – I 83/65, BStBl. II 1969, 14 und BFH v. 18.9.1974 – I R 118/73, BStBl. II 1975, 124. Schiffers

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nommen noch nicht fÅr eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Verluste1. Entscheidend ist vielmehr, ob ein Unternehmenskonzept vorliegt, welches in Åberschaubarer Zeit einen Totalgewinn anstrebt. Gerade in einer Anlaufphase sprechen Verluste noch nicht fÅr eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht und damit eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung2. Diese Grundsutze gelten auch dann, wenn die GmbH bereits aufgrund einer Satzungsbestimmung gezwungen ist, dauernd gewinnlos zu arbeiten3. Allerdings fÅhrt die bewusste Gewinnlosigkeit einer GmbH dann nicht zur Annahme einer verdeckten GewinnausschÅttung, wenn der Gesellschafter von der Gewinnlosigkeit nicht konkret profitiert, der Vorteil fÅr den Gesellschafter also nur ein mittelbarer Reflex ist4. ! Hinweis: Sog. Liebhabereiverluste dÅrfen den Gewinn der GmbH nicht mindern. Sie sind bei der Gewinnermittlung der GmbH als verdeckte GewinnausschÅttungen zzgl. eines angemessenen Gewinnzuschlags oder als nichtabziehbare Ausgaben hinzuzurechnen und kÇnnen auch das Einkommen des Gesellschafters erhÇhen. 5. Nichtabziehbare Aufwendungen a) oberblick 633

Die nichtabziehbaren Betriebsausgaben stellen sich im zberblick wie folgt dar: § 4 Abs. 5 EStG Nr. 1

Geschenkaufwendungen

Nr. 2

Bewirtungsaufwendungen

Nr. 3

Aufwendungen fÅr Gustehuuser

Nr. 4

Aufwendungen fÅr Jagd, Segeljachten usw.

Nr. 8a Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 AO Nr. 9

Ausgleichszahlungen an außenstehende Anteilseigner

Nr. 10 verbotene Zuwendungen § 4 Abs. 5b EStG

Gewerbesteuer

§ 4h EStG, § 8a KStG

nicht abzugsfuhige Zinsaufwendungen vgl. Rz. 737 ff.

§ 10 KStG

§ 160 AO

1 2 3 4

Nr. 2

Steueraufwendungen

Nr. 3

Geldstrafen

Nr. 4

Hulfte der AufsichtsratsvergÅtungen

nicht abzugsfuhige Aufwendungen wegen Nichtbenennung von Gluubigern

BFH v. 15.5.2002 – I R 92/00, GmbHR 2002, 1033. BFH v. 15.5.2002 – I R 92/00, GmbHR 2002, 1033. Vgl. Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 336 f. m.w.N. BFH v. 17.11.1999 – I R 4/99, BFH/NV 2000, 1502.

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KÇrperschaftsteuer

b) Nichtabziehbare Betriebsausgaben nach dem EStG Bestimmte Betriebsausgaben werden aufgrund steuerlicher Vorschriften als nichtabziehbar eingestuft. Dies bedeutet zunuchst, dass es sich um Betriebsausgaben handeln muss, welche also auch den steuerlichen Gewinn (Gewinn laut Steuerbilanz) gemindert haben. Diese werden dann aber bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerhalb der Steuerbilanz dem Gewinn wieder hinzugerechnet. Wirtschaftlich bedeutet dies, dass diese Aufwendungen aus bereits versteuertem Einkommen finanziert werden mÅssen.

634

Aufgrund des Generalverweises in § 8 Abs. 1 KStG gelten die einkommensteuerlichen Abzugsverbote auch im Bereich der KÇrperschaftsteuer, soweit dem keine kÇrperschaftsteuerlichen Spezialvorschriften entgegenstehen. So sind insbesondere die nach § 4 Abs. 5 EStG nichtabziehbaren Betriebsausgaben zu prÅfen. Als Anwendungsfulle sind insbesondere Bewirtungsaufwendungen, betrieblich veranlasste Geschenke und Geldbußen zu nennen. Nicht anwendbar sind allerdings solche Regelungen, die speziell auf natÅrliche Personen abstellen. Des Weiteren ist § 4 Abs. 5b EStG, welcher bestimmt, dass die Gewerbesteuer die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht mindert, von Relevanz.

635

c) Nichtabziehbare Aufwendungen nach dem KStG Spezialvorschriften zu nichtabziehbaren Betriebsausgaben enthult § 10 KStG. Zu nennen sind insbesondere folgende Positionen: – Steueraufwendungen: Nicht abgezogen werden dÅrfen nach § 10 Nr. 2 KStG die Steuern vom Einkommen (KÇrperschaftsteuer, SolZ1, Kapitalertragsteuer auf von der GmbH vereinnahmte Kapitalertruge), sonstige Personensteuern (z.B. Erbschaftsteuer2 und auslundische VermÇgensteuer), Umsatzsteuer auf verdeckte GewinnausschÅttungen und Vorsteuerbetruge auf nichtabzugsfuhige Aufwendungen i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG. Ebenfalls nicht abzugsfuhig sind die Nebenleistungen zu diesen Steuern, wie z.B. Suumniszuschluge, Versputungszuschluge oder Nachzahlungs-, Stundungs- und Aussetzungszinsen gem. §§ 234 ff. AO, des Weiteren auch Zinsen auf Steuerforderungen nach § 233a AO3. – Geldstrafen, die in einem Strafverfahren festgesetzt werden, was nach deutschem Strafrecht gegenÅber juristischen Personen allerdings nicht zulussig ist (§ 10 Nr. 3 KStG). – Hklfte der AufsichtsratsvergÅtung: VergÅtungen an Mitglieder eines Aufsichts-, Verwaltungsrats oder Beirats stellen zwar grundsutzlich Betriebsausgaben dar, sind aber nach § 10 Nr. 4 KStG zur Hulfte bei der Einkommensermittlung wieder hinzuzurechnen (im Ergebnis also nur zur Hulfte abzugsfuhig)4. Dies gilt auch bei Zahlungen an Mitglieder eines freiwilligen Aufsichtsrats oder Beirats, soweit letzterer eine einem Aufsichtsrat vergleichbare Kontrollfunktion ausÅbt. 1 2 3 4

BFH v. 9.11.1994 – I R 67/94, BStBl. II 1995, 305 = GmbHR 1995, 394. BFH v. 14.9.1994 – I R 78/94, BStBl. II 1995, 207 = GmbHR 1995, 394. AusfÅhrlich Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 347 ff. (April 2015). Hierzu OFD Magdeburg v. 12.11.2002 – S 2755 - 1 - St 216, GmbHR 2003, 53. Weiterhin Peetz, GmbHR 2009, 977 ff. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

Des Weiteren beinhaltet § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG spezielle Regelungen zur HÇhe der als Betriebsausgaben abzugsfkhigen Spenden. Insoweit ist von Bedeutung, dass eine Spende in diesem Sinne nur dann vorliegt, wenn die Zuwendung uneigennÅtzig und ohne Gegenleistung erfolgt1. Ist dies nicht gegeben, so hat der Betriebsausgabenabzug Vorrang2. Insbesondere sind Sponsoringaufwendungen abzugsfuhige Betriebsausgaben3. Des Weiteren darf die Zuwendung keine verdeckte GewinnausschÅttung sein, da dann die Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorrangig anzuwenden ist. Nach BFH v. 19.12.20074 kÇnnen im Einzelfall Spenden einer Kapitalgesellschaft an eine Kirchengemeinde verdeckte GewinnausschÅttungen sein, wenn sie durch ein besonderes Nuheverhultnis zwischen dem Spendenempfunger und dem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft veranlasst sind. Sachspenden sind grds. mit dem Teilwert anzusetzen, kÇnnen nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG bei Spende an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG befreite KÇrperschaft mit dem Buchwert angesetzt werden (sog. Buchwertprivileg)5. Der steuerliche Spendenabzug setzt die Vorlage einer ordnungsgemußen Spendenbescheinigung voraus6. ! Hinweis: Das gesetzliche Abzugsverbot fÅr Steuernachzahlungszinsen nach § 233a AO hat nicht zur Folge, dass Steuererstattungszinsen nicht der Steuer unterliegen. Diese sind vielmehr als Einnahme zu erfassen, was durch |nderung von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Rahmen des JStG 20107 klargestellt wurde.8 Ausnahmsweise kann insoweit (insbesondere in BetriebsprÅfungsfullen) nach BMF vom 5.10.20009 eine Billigkeitsregelung angewandt werden: „Aus GrÅnden sachlicher Hurte sind auf Antrag Erstattungszinsen i.S.d. § 233a AO nach § 163 AO nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen, soweit ihnen nichtabziehbare Nachforderungszinsen gegenÅberstehen, die auf ein- und demselben Ereignis beruhen. Dabei sind die Erstattungszinsen und die diesen gegenÅberstehenden Nachforderungszinsen auf den Betrag der jeweils tatsuchlich festgelegten Zinsen 1

2 3 4 5 6 7 8

9

Zur Abgrenzung von Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG auch OFD Koblenz v. 16.2.2009 – S 2223 - St 33 1, BeckVerw 157058. Zu den Voraussetzungen fÅr den Abzug der Auslandsspende einer GmbH innerhalb der EU vgl. BFH v. 17.9.2013 – I R 16/12, GmbHR 2014, 431. BFH v. 25.11.1987 – I R 126/85, BFHE 151, 544. Zur Abgrenzung BMF v. 18.2.1998 – IV B 2 - S 2144 - 40/98/IV B 7 - S 0183 - 62/98, BStBl. I 1998, 212 (Sponsoringerlass). BFH v. 19.12.2007 – I R 83/06, BFH/NV 2008, 988; bestutigt durch BFH v. 10.6.2008 – I B 19/08, BFH/NV 2008, 1704. Hierzu ausfÅhrlich Seer, GmbHR 2008, 785. Zu den Voraussetzungen fÅr den Abzug von Auslandsspenden einer GmbH innerhalb der EU: BFH v. 17.9.2013 – I R 16/12, GmbHR 2014, 431. JStG 2010 v. 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768 = BStBl. I 2010, 1394. BFH v. 25.4.1990 – I R 70/88, BStBl. II 1990, 1986 = GmbHR 1991, 174; BFH v. 8.11.2005 – VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527; BFH v. 6.10.2009 – I R 39/09, BFH/NV 2010, 470. Die anderslautende Rspr. des BFH zur Einkommensteuer soll nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht auf die KÇrperschaftsteuer Åbertragbar sein – vgl. Kurzinformation der OFD MÅnster KStG 6/2010 v. 3.12.2010, BeckVerw 244834. BMF v. 5.10.2000 – IV C 1 - S 2252 - 231/00, BStBl. I 2000, 1508.

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Teil III

KÇrperschaftsteuer

begrenzt. Der Antrag ist bei dem fÅr die Personensteuer Çrtlich zustundigen FA zu stellen.“.

6. Verdeckte GewinnausschÅttungen a) Grundsatz: Besteuerung unabhkngig von der Einkommensverwendung Bei VermÇgensflÅssen zwischen GmbH und Gesellschafter oder einer dem Gesellschafter nahestehenden Person ist fÅr die steuerliche Einkommensermittlung der GmbH genauestens zu unterscheiden, ob die Vorgunge durch den Betrieb der GmbH (also betrieblich) oder durch das Gesellschaftsverhultnis (also gesellschaftsrechtlich) veranlasst sind. Die betrieblich veranlassten VermÇgensmehrungen wirken sich als Betriebseinnahmen auf den Gewinn und das Einkommen der Gesellschaft aus, soweit sie nicht von der KÇrperschaftsteuer befreit sind. Die betrieblich veranlassten VermÇgensminderungen wirken sich als Betriebsausgaben oder Gewinnminderungen auf den Gewinn und das Einkommen der GmbH aus, soweit sie nicht kraft Gesetzes vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind. Dagegen dÅrfen die gesellschaftsrechtlich veranlassten VermÇgensmehrungen als (verdeckte) Einlagen sowie VermÇgensminderungen und verhinderten VermÇgensmehrungen als (verdeckte) GewinnausschÅttungen Gewinn und Einkommen der Gesellschaft nicht beeinflussen. Auch Erfolgsbeitruge der Gesellschafter, z.B. durch unentgeltliche Dienstleistungen, dÅrfen sich nicht auf die Einkommensbesteuerung auswirken. § 14 KStG geht ersichtlich vom gesellschaftsrechtlichen Charakter des organschaftlichen GewinnabfÅhrungsvertrags aus, da die in ihm vorgesehene Einkommenszurechnung eine Neutralisierung der GewinnabfÅhrung und VerlustÅbernahme voraussetzt. Daraus folgt vor allem, dass im Fall der „verunglÅckten Organschaft“ die GewinnabfÅhrung als verdeckte GewinnausschÅttung und die VerlustÅbernahme als verdeckte Einlage zu behandeln sind.

637

Wenn die Rechtsprechung davon ausgeht, dass Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft gleichzeitig Betriebsausgaben (d.h. durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG) und verdeckte GewinnausschÅttungen (d.h. durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasste Aufwendungen) sein kÇnnen1, ist dies die Folge der Verneinung einer Privatsphkre bei der Kapitalgesellschaft2. Wenn hieraus umgekehrt auch gefolgert werden kann, dass Betriebseinnahmen (d.h. durch den Betrieb veranlasste VermÇgensmehrungen) der Kapitalgesellschaft zugleich durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasst und damit (verdeckte) Einlagen sein kÇnnen, undert sich im Ergebnis doch nichts daran, dass die durch das Gesellschaftsverhultnis veranlassten Geschuftsvorfulle (die zugleich durch den Betrieb veranlasst sind), das steuerliche Ergebnis der GmbH nicht beeinflussen dÅrfen (Trennungsprinzip)3.

638

1 2 3

So BFH v. 13.7.1994 – I R 43/94, BFH/NV 1995, 548 = GmbHR 1995, 746. Vgl. BFH v. 22.8.2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007, 961 = GmbHR 2007, 1275. Vgl. hierzu im Hinblick auf verdeckte GewinnausschÅttungen Wassermeyer, GmbHR 1998, 157 (158). Schiffers

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Laufende Besteuerung der GmbH

! Hinweis: Durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasste VermÇgensverunderungen dÅrfen sich auf Gewinn und Einkommen der GmbH nicht auswirken. 639

Die Ermittlung des Einkommens der GmbH steht unter dem Åbergeordneten Prinzip, dass es hierfÅr ohne Bedeutung ist, ob das Einkommen verteilt wird oder nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG). Durch dieses Prinzip werden die durch das Gesellschaftsverhultnis veranlassten VermÇgensminderungen und verhinderten VermÇgensmehrungen der GmbH neutralisiert. Offene GewinnausschÅttungen fÅhren schon aufgrund ihrer Verbuchung (Bilanzgewinn an Bank) nicht zu Einkommensminderungen. Aber auch verdeckte GewinnausschÅttungen sowie AusschÅttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am LiquidationserlÇs verbunden ist, mindern das Einkommen der GmbH nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG)1. ! Hinweis: Die Einkommensermittlung darf durch die Einkommensverwendung nicht beeinflusst werden. Im Bereich der verdeckten GewinnausschÅttung stellen sich regelmußig folgende Fragen: Ebene der Gesellschaft: – Liegt eine verdeckte GewinnausschÅttung dem Grunde nach vor? – Siehe hierzu Rz. 654 ff. – Wie ist die verdeckte GewinnausschÅttung zu bewerten? – Siehe hierzu Rz. 716 – Ist eine Korrektur des Einkommens erforderlich? – Siehe hierzu Rz. 718 ff. – Ist ggf. Kapitalertragsteuer abzufÅhren? – Siehe hierzu Rz. 722 f. Ebene des Gesellschafters: – Wann ist die verdeckte GewinnausschÅttung beim Gesellschafter zuzurechnen? – Siehe hierzu Rz. 725 ff. – Wem ist die verdeckte GewinnausschÅttung als EinkÅnfte zuzurechnen? – Siehe hierzu Rz. 666 ff. – Sind andere EinkÅnfte oder Werbungskosten in Folge der verdeckten GewinnausschÅttung zu korrigieren? – Siehe hierzu Rz. 726 ff. – LÇst die verdeckte GewinnausschÅttung ggf. Schenkungsteuer aus? – Siehe hierzu Rz.733 f.

1

Vgl. Åber verdeckte GewinnausschÅttungen BFH v. 9.7.2003 – IX B 34/03, BFH/NV 2003, 1501 m.w.N., und Åber GenussrechtsvergÅtungen BMF v. 8.12.1986 – IV B 7 S 2742 - 26/86, BB 1987, 667, und BFH v. 19.1.1994 – I R 67/92, BStBl. II 1996, 77 = GmbHR 1994, 410 mit Nichtanwendungserlass BMF v. 27.12.1995 – IV B 7 - S 2742 - 76/95, BStBl. I 1996, 49.

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KÇrperschaftsteuer

b) Begriff der verdeckten GewinnausschÅttungen Zum Gesellschaftsrecht s. unten Rz. 1613. aa) Bedeutung Die verdeckte GewinnausschÅttung ist immer noch ein „Reizwort“ im steuerlichen Spannungsverhultnis zwischen GmbH und Gesellschafter. HierfÅr sind vor allem die mit ihr regelmußig verbundenen Belastungswirkungen bei Gesellschaft und Gesellschafter ursuchlich. Die vielfach unkalkulierbaren Risiken der verdeckten GewinnausschÅttung kÇnnen einen betruchtlichen StÇrfaktor bei der vertraglichen Gestaltung der Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter bilden und mÅssen als Rechtsformnachteil der GmbH betrachtet werden.

640

! Hinweis: Die Aufdeckung verdeckter GewinnausschÅttungen kann gerade bei mehreren Gesellschaftern zu deutlichen vermÇgensrechtlichen Verwerfungen fÅhren. Entsprechend sollten Vertragsgestaltungen einer sorgfultigen PrÅfung unterzogen werden und ggf. im Gesellschaftsvertrag Ausgleichsklauseln verankert werden1. Vgl. ausfÅhrlich Rz. 648 ff. Gegenstand von verdeckten GewinnausschÅttungen sind vor allem die rechtlichen Beziehungen zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern. Soweit diese wie unter fremden Dritten durchgefÅhrt werden, erfolgt eine steuerliche Anerkennung. Soweit diese einem Fremdvergleich nicht standhalten, also gesellschaftsrechtlichen Charakter haben, kann eine verdeckte GewinnausschÅttung oder auch eine verdeckte Einlage gegeben sein. Die Rechtsprechung zu verdeckten GewinnausschÅttungen ist nahezu unÅbersehbar. Typische Anwendungsfklle der verdeckten GewinnausschÅttung sind jedenfalls2:

641

– die Leistung an den Gesellschafter ist unangemessen bzw. eine Gegenleistung durch den Gesellschafter fehlt gunzlich; – im Verhultnis zu einem beherrschenden Gesellschafter wurden nicht von vornherein klare und eindeutige Vereinbarungen Åber Leistung und Entgelt getroffen3; – es liegen zwar angemessene und im Voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarungen vor, aber die Beteiligten verfahren nicht nach diesen Vereinbarungen; – im Verhultnis zu einem beherrschenden Gesellschafter ist die getroffene Vereinbarung zivilrechtlich unwirksam. Zu differenzieren ist zwischen den bekannten Arten von verdeckte GewinnausschÅttungen, insbesondere ist von Bedeutung, ob 1 2 3

Zu Steuerklauseln vgl. Carlf/Demuth, K{SDI 2008, 15979 (15980 f.). Vgl. ausfÅhrlich zu den Anwendungsfullen nur Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, und die einschlugigen Kommentierungen zu § 8 KStG. Vgl. nur BFH v. 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl. II 1988, 301 = GmbHR 1988, 121; BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475. Schiffers

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– eine verdeckte GewinnausschÅttungen zu einer Minderung des Einkommens der vorteilsgewuhrenden Gesellschaft gefÅhrt hat mit der Folge der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, – ein Zufluss beim Gesellschafter erfolgt ist, woraus sich regelmußig aus der Belastung mit der Abgeltungsteuer bzw. der teilweisen Steuerfreistellung nach dem teileinkÅnfteverfahren bei natÅrlichen Personen oder bei Kapitalgesellschaften als Anteilseigner der vollstundigen steuerlichen Freistellung nach § 8b KStG des Zuflussbetrages als AusschÅttung ein Vorteil ergibt, oder ob bislang beim Gesellschafter keine relevanten EinkÅnfte vorlagen1. bb) Begriffsdefinition durch den BFH 643

Es gibt keine gesetzliche Definition des Begriffs der verdeckten GewinnausschÅttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Die Formen der verdeckten GewinnausschÅttung sind so mannigfach und entwicklungsfuhig wie das Wirtschaftsleben. Eine gesetzliche Festschreibung des Begriffs der verdeckten GewinnausschÅttung ist daher auch kaum mÇglich. Der Steuergesetzgeber hat deshalb die AusfÅllung und Weiterentwicklung des Begriffs der verdeckten GewinnausschÅttung bewusst der Steuerrechtsprechung Åberlassen.

644

Nach der stundigen Rechtsprechung des BFH liegt eine verdeckte GewinnausschÅttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG unter folgenden (kumulativen) Voraussetzungen vor2: 1. VermÇgensminderung oder verhinderte VermÇgensmehrung bei der GmbH: Eine VermÇgensminderung liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft Aufwand trugt, der das steuerbilanzielle Ergebnis mindert. Eine verhinderte VermÇgensmehrung liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft auf eine Betriebseinnahme verzichtet. 2. Veranlassung des Vorgangs durch das Gesellschaftsverhultnisses: Abgrenzung mittels Fremdvergleichs am Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschuftsleiters. 3. Die VermÇgensminderung oder verhinderte VermÇgensmehrung muss sich auf die HÇhe des Unterschiedsbetrags gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ausgewirkt haben. 4. Es besteht kein Zusammenhang mit einer offenen GewinnausschÅttung. 5. Die Unterschiedsbetragsminderung bei der Kapitalgesellschaft muss die Eignung haben, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulÇsen.

645

Nicht Voraussetzung fÅr das Vorliegen einer vGA ist, dass korrespondierend zur VermÇgensminderung bzw. zur verhinderten VermÇgensmehrung auf Seiten des Gesellschafters ein VermÇgensvorteil zufließt3. 1 2 3

Vgl. zu den verschiedenen Fallkonstellationen ausfÅhrlich Achenbach in DÇtsch/ Pung/MÇhlenrock, Die KÇrperschaftsteuer, vor § 8 KStG Rz. 26 ff. Grundlegend BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475. Ergunzt und konkretisiert durch BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131. Aktuell auch BFH v. 11.9.2013 – I R 28/13, BStBl. II 2014, 726. Vgl. dazu Wassermeyer, DB 1993, 1260 f.

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KÇrperschaftsteuer

Ist der begÅnstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, so liegt bereits dann eine verdeckte GewinnausschÅttung vor, wenn die GmbH eine Leistung an ihn erbringt, fÅr die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsuchlich durchgefÅhrten Vereinbarung fehlt1 (ausfÅhrlich Rz. 678 ff.). Die einzelnen Begriffsmerkmale werden nachfolgend unter Rz. 654 ff. erluutert. cc) Verhkltnis zum Gesellschaftsrecht Bei einer AG sind vGA gesellschaftsrechtlich nach den §§ 57 und 58 AktG grundsutzlich untersagt. Dagegen sind vGA bei einer GmbH gesellschaftsrechtlich grundsutzlich zulussig (gesellschaftsrechtlicher Terminus auch: verdeckte VermÇgenszuwendungen2)3. Sehr wohl ist zu beachten, dass die Abgrenzung zwischen steuerlicher und gesellschaftsrechtlicher vGA nicht deckungsgleich ist. Dies folgt aus der unterschiedlichen Zielrichtung. Wuhrend steuerlich die Einkommensabgrenzung im Vordergrund steht, ist dies gesellschaftsrechtlich der Schutz der anderen Gesellschafter4.

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Umstritten ist, ob eine verdeckte VermÇgenszuwendung z.B. auf einer zu hohen Gegenleistung bei einem Austauschgeschuft mit einem Gesellschafter zu ErstattungsansprÅchen der GmbH fÅhrt. Dies wird in der Literatur Åberwiegend bejaht, ist aber hÇchstrichterlich noch nicht entschieden5. Ein RÅckforderungsanspruch der Gesellschaft ergibt sich jedenfalls in zwei Fullen:

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(1) Existieren gesellschaftsvertragliche Klauseln, welche bei BegÅnstigung eines Gesellschafters einen RÅckforderungsanspruch auslÇsen, so wird die vGA zwar realisiert, der GmbH steht danach aber ein RÅckforderungsanspruch zu. (2) Liegt eine unzulussige KapitalrÅckgewuhr i.S.d. § 30 GmbHG vor, so fÅhrt dies zu RÅckforderungsansprÅchen seitens der GmbH. Besonders problematisch sind ÅberhÇhte Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer-Gehulter oder ÅberhÇhte Mietzahlungen, wenn sich die Gesellschaft in der Krise befindet und damit das Stammkapital angegriffen oder gar verbraucht ist. Fraglich ist, ob gesellschaftsvertragliche Klauseln Åber die Erstattung von vGA („Steuerklauseln“) Sinn machen6. Da zunuchst festzustellen ist, dass die RÅckzahlung des gewuhrten Vorteils die steuerlichen Folgen einer vGA nicht rÅckgungig macht, sondern vielmehr als Einlage einzustufen ist7, kann bei Einmann-GmbHs von gesellschaftsvertraglichen RÅckforderungsklauseln nur abgeraten werden. 1 2 3 4 5 6 7

Nur BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, BStBl. II 1998, 545 m.w.N. = GmbHR 1998, 647. Vgl. Verse in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 29 GmbHG Rz. 115. Verse in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 29 GmbHG Rz. 101 ff. Hierzu ausfÅhrlich Verse in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 29 GmbHG Rz. 115. AusfÅhrlich Verse in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 29 GmbHG Rz. 123 ff. m.w.N. Hierzu ausfÅhrlich Wdlzholz, GmbH-StB 2013, 120. BFH v. 25.5.1999 – VIII R 59/97, BStBl. II 2001, 226; BFH v. 29.8.2000 – VIII R 7/99, BStBl. II 2001, 173; BFH v. 13.9.1989 – I R 41/86, BStBl. II 1989, 1029; BFH v. 29.5.1996 – I R 118/93, BStBl. II 1997, 92. AusfÅhrlich Harle/Kulemann in VGA und vE, Fach 3, Teil A, Rz. 162 ff. Schiffers

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Differenzierter ist die Situation bei der Mehrpersonen-GmbH. Zwar ist auch in diesem Fall eine RÅckforderungsklausel nicht mit steuerlichen Vorteilen verbunden, jedoch kann diese aus gesellschaftsrechtlichen bzw. wirtschaftlichen GrÅnden anzuraten sein. Insoweit ist m.E. zu unterscheiden1: – Beruht die Vorteilsgewuhrung auf einem gesellschaftsrechtlichen Beschluss, so besteht kein SchutzbedÅrfnis fÅr die Åbrigen Gesellschafter hinsichtlich des steuerlich z.B. als vGA eingestuften ÅberhÇhten Gehalts. Ausgleichspflichtig kÇnnen aber durch die steuerliche Umqualifizierung nicht beabsichtigte steuerliche Folgen sein. – Anders ist dies dann, wenn der Vorteilsgewuhrung kein gesellschaftsrechtlicher Beschluss zugrunde liegt. In diesem Fall kann aus Sicht der anderen Gesellschafter eine RÅckforderung angezeigt sein. Steuerklauseln bieten dann insbesondere eine klare RÅckforderungsgrundlage.

650

! Musterformulierung einer Steuerklausel (W5lzholz, GmbH-StB 2013, 125): VermÇgenswerte und bewertbare Vorteile jeder Art dÅrfen Gesellschaftern und denen nahestehenden Personen nur aufgrund eines ordnungsgemußen Gewinnverteilungsbeschlusses zugewendet werden. Alle Rechtsgeschufte zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern oder denen nahestehenden Personen sind so abzuschließen, dass diesen keine Vorteile zugewandt werden, die durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasst sind, also die dritten Personen nicht in gleicher Weise zugewandt worden wuren. Hat der Zuwendung an den Gesellschafter bzw. eine diesem nahestehende Person die einfache Mehrheit der nicht durch die Zuwendung begÅnstigten Gesellschafter, gezuhlt nach Stimmgewichtung in der Gesellschafterversammlung unter BerÅcksichtigung von Stimmverboten nach § 47 Abs. 4 GmbHG und § 181 BGB, zugestimmt, so ist der Vorteil auch dann nicht zu erstatten, wenn steuerlich eine vGA vorliegt. Eines formellen Gesellschafterbeschlusses bedarf es dafÅr nicht. Die Beweislast fÅr die Zustimmung der erforderlichen Anzahl der Mitgesellschafter trugt der Gesellschafter, der sich darauf beruft. Sind alle Gesellschafter gleichmußig durch eine Zuwendung begÅnstigt, so entstehen keine ErstattungsansprÅche der Gesellschaft nach dieser Satzungsregelung; ebenso wenig, wenn alle Gesellschafter zugestimmt haben. Sofern die Zuwendung auf einem Gesellschafterbeschluss beruht, der nicht angefochten wurde und nicht nichtig ist, so kann nach dieser Klausel keine Erstattung verlangt werden. Gesetzliche ErstattungsansprÅche bleiben unberÅhrt. Soweit ein Rechtsgeschuft gegen die vorstehenden Maßstube verstÇßt, sind die Vorteile, die durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasst sind, der Gesellschaft grds. in Natur zu erstatten (Grundsatz der Naturalrestitution). Kann die RÅckgewuhr nicht in Natur erfolgen, so ist der Wert des Vorteils am Tage der Zuwendung des Vorteils zu erstatten. Alternative 1 (Steuerorientierung): Die HÇhe des Wertes des Vorteils bestimmt sich nach der unanfechtbaren Entscheidung der Finanzverwaltung, hilfsweise des FG, sofern eine solche Entscheidung ergeht. 1

Ebenso Wdlzholz, GmbH-StB 2013, 120 (122).

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Alternative 2 (Wirtschaftsrechtliche Orientierung): Die HÇhe des Wertes des Vorteils richtet sich nach betriebswirtschaftlichen Grundsutzen unter BerÅcksichtigung der tatsuchlichen Marktverhultnisse am Tage der VermÇgenszuwendung. Eine Bindung an steuerliche Entscheidungen besteht ausdrÅcklich nicht. Der Vorteil aus der Anwendung des TeileinkÅnfteverfahrens bzw. der Abgeltungsteuer ist ebenfalls zu erstatten. KÇnnen die Beteiligten sich nicht innerhalb eines Monats nach Entdeckung der verdeckten VermÇgenszuwendung und Feststehen der Erstattungspflicht Åber den Wert des zu erstattenden VermÇgensvorteils einigen, so entscheidet auf Antrag eines Beteiligten hierÅber ein von der fÅr den Satzungssitz zustundigen IHK zu bestellender, hilfsweise zu bestimmender Schiedsgutachter nach § 317 BGB. Die Kosten des Schiedsgutachtens tragen die Gesellschaft und der begÅnstigte Gesellschafter je zur Hulfte. Dieser RÅckgewuhranspruch ist ab dem Zeitpunkt des Zuflusses beim Gesellschafter bis zur Erstattung mit drei Prozentpunkten Åber dem Basiszinssatz nach § 247 BGB zu verzinsen. Schuldner des Erstattungsanspruchs ist der Gesellschafter, auch wenn der Vorteil einer diesem nahestehenden Person zugeflossen ist. Ersatzweise kann die einfache Mehrheit der nicht durch die vGA begÅnstigten Gesellschafter mit Wirkung fÅr alle Gesellschafter beschließen, dass ihnen zum Ausgleich der gleiche Vorteil zzgl. der vorstehenden Verzinsung als zusutzliche GewinnausschÅttung Åberproportional aus RÅcklagen oder aus kÅnftigen Gewinnen ausgeschÅttet werden soll. In diesem Fall entfullt die Erstattungspflicht des Gesellschafters. dd) Feststellungslast, Sachaufklkrungspflicht Die objektive Feststellungslast dafÅr, ob die Voraussetzungen einer verdeckten GewinnausschÅttung vorliegen, obliegt grundsutzlich dem Finanzamt1. Das betrifft sowohl das Vorliegen einer VermÇgensminderung und einer verhinderten VermÇgensmehrung als auch die Frage nach der Veranlassung dieser VermÇgensminderung oder VermÇgensmehrung durch das Gesellschaftsverhultnis. Das Finanzamt hat daher den Nachteil zu tragen, falls der den angenommenen verdeckten GewinnausschÅttungen zugrunde liegende Sachverhalt nicht mit dem erforderlichen Grad der Gewissheit aufgeklurt werden kann. Spricht der festgestellte Sachverhalt indessen dafÅr, dass diese Tatbestandsvoraussetzungen erfÅllt sind, kann es allerdings Sache der GmbH sein, den dadurch gesetzten Anschein zu widerlegen2.

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Das deutsche Steuerrecht kennt fÅr verdeckte GewinnausschÅttungen keine speziellen Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten. Es gelten allerdings

652

1 2

Vgl. nur BFH v. 13.7.1994 – I R 43/94, BFH/NV 1995, 548 = GmbHR 1995, 746; BFH v. 9.8.2000 – I R 82/99, GmbHR 2001, 208. BFH v. 1.3.2001 – IV R 27/00, BStBl. II 2001, 403; BFH v. 4.4.2002 – I B 140/01, BFH/NV 2002, 1179 = GmbHR 2002, 934. Schiffers

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Laufende Besteuerung der GmbH

die allgemeinen Auskunftspflichten (§§ 93, 200 AO), die Verpflichtung zur Vorlage von Urkunden (§§ 97, 200 AO) und bei Auslandssachverhalten auch eine erhÇhte Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 2 AO). Kommt die GmbH ihren Auskunfts-, Urkundenvorlage- bzw. (erhÇhten) Mitwirkungspflichten nicht nach, kann die Sachaufklurungspflicht des Finanzamts und des FG entsprechend reduziert sein. Vor diesem Hintergrund sind ernstliche Zweifel an der Rechtmußigkeit wegen des Ansatzes verdeckter GewinnausschÅttungen angefochtener Bescheide zugunsten einer Aussetzung der Vollziehung stets zu bejahen, solange der Sachverhalt nicht abschließend aufgeklurt ist, ohne dass die Ursache hierfÅr in einer Verletzung der Pflichten der GmbH liegt1. 653

Bei Geschkftsbeziehungen zum Ausland mit nahestehenden Personen verlangt § 90 Abs. 3 AO fÅr Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2002 beginnen, zeitnahe Aufzeichnungen Åber Art und Inhalt der geschuftlichen Beziehungen. Die Aufzeichnungspflicht, die insbesondere die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen fÅr eine dem Fremdvergleichsmaßstab entsprechende Vereinbarung von Preisen und Geschuftsbedingungen umfasst, trifft Verrechnungspreise, die bei einer inlundischen Tochter-GmbH mit auslundischer Muttergesellschaft oder einer inlundischen Mutter-GmbH mit auslundischer Tochtergesellschaft auch Gegenstand verdeckter GewinnausschÅttungen sein kÇnnen. Die Regelung nuherer Einzelheiten ergibt sich aus einer VO2. Eine Verletzung der Aufzeichnungspflichten berechtigt die FinanzbehÇrden nach § 162 Abs. 3 und 4 AO zur Schutzung der angemessenen Verrechnungspreise. Dabei wird widerlegbar vermutet, dass die Verrechnungspreise das Einkommen zum Nachteil des deutschen Fiskus geschmulert haben. Damit ist die Beweislast, dass die Verrechnungspreise dem maßgebenden arm’s-length-Prinzip entsprechen, praktisch umgekehrt. Dazu kann das Finanzamt fÅr Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2003, frÅhestens aber 6 Monate nach Inkrafttreten der vorgesehenen VO Åber die Aufzeichnungspflichten beginnen, einen Zuschlag zur Steuer erheben, der bei Verletzung der Mitwirkungspflichten grundsutzlich 5 bis 10 % der geschutzten MehreinkÅnfte, mindestens aber 5 000 Euro betrugt. Bei versputeter Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen betrugt der Zuschlag mindestens 100 Euro fÅr jeden vollen Tag der FristÅberschreitung, hÇchstens 1 Mio. Euro. Den Risiken, denen hiernach internationale Konzerne aus §§ 90 Abs. 3, 162 Abs. 3 und 4 AO ausgesetzt sind, kann nur durch besonders sorgfultige Aufzeichnungen begegnet werden3. c) Hauptmerkmale der verdeckten GewinnausschÅttung aa) VermÇgensminderung oder verhinderte VermÇgensmehrung

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Das VermÇgen der GmbH ist stets in vollem Umfang BetriebsvermÇgen. Die Voraussetzung der VermÇgensminderung oder verhinderten VermÇgensmehrung bezieht sich daher bei der GmbH auf das BetriebsvermÇgen. Die GmbH hat ihren Gewinn durch VermÇgensvergleich zu ermitteln, indem sie dem Be1 2 3

BFH v. 10.5.2001 – I S 3/01, BFH/NV 2001, 957 = GmbHR 2001, 591 betr. Verrechnungspreise. GAufZV v. 13.11.2003, BGBl. I 2003, 2296. So auch Wiese/Klass, GmbHR 2003, 557 (561, 562).

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KÇrperschaftsteuer

triebsvermÇgen am Ende des laufenden Wirtschaftsjahres das BetriebsvermÇgen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gegenÅberstellt (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Maßgebend ist dabei das BetriebsvermÇgen mit den Werten, die in der Steuerbilanz auszuweisen sind. Durch die Voraussetzung der VermÇgensminderung oder verhinderten VermÇgensmehrung wird daher auch die zeitliche Erfassung der verdeckten GewinnausschÅttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bestimmt. Das Ergebnis des BetriebsvermÇgensvergleichs ist zwar noch nicht der fÅr die Einkommensermittlung maßgebende Gewinn, aber Grundlage fÅr die Ermittlung dieses Gewinns. Die fÅr die verdeckte GewinnausschÅttung erforderliche VermÇgensminderung fÅhrt daher zu einer Minderung des fÅr die Einkommensermittlung maßgebenden Gewinns. Die verhinderte VermÇgensmehrung beruht darauf, dass die sich ihr bietende MÇglichkeit einer GewinnerhÇhung von der GmbH nicht wahrgenommen wird. Fehlt es in der Steuerbilanz an einer derartigen VermÇgensminderung oder verhinderten VermÇgensmehrung, ist eine verdeckte GewinnausschÅttung fÅr das betroffene Wirtschaftsjahr auszuschließen. Umgekehrt ist eine VermÇgensminderung oder verhinderte VermÇgensmehrung keine verdeckte GewinnausschÅttung, wenn nicht auch die anderen hierfÅr erforderlichen Tatbestandsvoraussetzungen erfÅllt sind.

655

Eine VermÇgensminderung kann auf der Entstehung oder ErhÇhung eines Passivpostens (z.B. PensionsrÅckstellung), auf dem Wegfall oder der Minderung eines Aktivpostens (z.B. Verzicht auf eine Forderung gegenÅber dem Gesellschafter) der Steuerbilanz oder auf laufenden Betriebsausgaben (z.B. ÅberhÇhte Gehalts- oder Zinszahlungen) beruhen. Nicht maßgeblich ist eine etwaige Auszahlung an den Gesellschafter, sondern entscheidend ist insoweit, ob sich der Vorgang auf das SteuerbilanzvermÇgen auswirkt. Das ist z.B. bei einer Pensionszusage bereits im Zeitpunkt der Bildung oder ErhÇhung der PensionsrÅckstellung und nicht erst bei der sputeren Pensionszahlung der Fall.

656

Eine verhinderte VermÇgensmehrung liegt vor, wenn die GmbH die Entstehung oder ErhÇhung eines Aktivpostens oder den Wegfall oder die Minderung eines Passivpostens der Steuerbilanz verhindert. Sie kann z.B. darauf beruhen, dass die GmbH dem Gesellschafter ein GrundstÅck fÅr einen Veruußerungspreis i.H. des Buchwerts verkauft, obwohl der GrundstÅckswert, den die GmbH beim Verkauf an einen fremden Dritten verlangen und erhalten wÅrde, hÇher ist. Die GmbH verhindert damit in HÇhe des Unterschieds zwischen dem Verkehrswert und dem Buchwert des GrundstÅcks eine ErhÇhung des Aktivpostens „Kaufpreisforderung“ in der Steuerbilanz. Es kommt nicht auf die als Folge der verhinderten VermÇgensmehrung unterbliebene Zahlung an die GmbH, sondern darauf an, dass die GmbH die mÇgliche VermÇgensmehrung nicht beansprucht.

657

Unterbleibt als Folge eines Buchungsfehlers die Aktivierung eines Anspruchs der GmbH gegen den Gesellschafter, so ist die Steuerbilanz als solche zu berichtigen, die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wird nicht gleichzeitig ausgelÇst1. Buchungsfehler fÅhren jedoch dann zu vGA, wenn sie zielgerichtet

658

1

BFH v. 24.3.1998 – I R 88/97, BFH/NV 1998, 1374 = GmbHR 1998, 1044; BFH v. 16.9.2014 – VIII R 45/11, GmbHR 2015, 435. Schiffers

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Laufende Besteuerung der GmbH

vorgenommen werden und Ausdruck einer VermÇgensverlagerung sind. Dies kann vorliegen, wenn eine zunuchst unrichtige Fehlbuchung auf eine bewusste, willens- oder weisungsgetragene Maßnahme der GeschuftsfÅhrung zurÅckzufÅhren oder mit deren Einverstundnis erfolgt ist und wenn sie im Rahmen des Jahresabschlusses ausdrÅcklich bestutigt wird1. ! Hinweis: Da der BFH bislang keine Kriterien zu der Frage entwickelt hat, wie in der Praxis „versehentliche Fehlbuchungen“ von „beabsichtigten Fehlbuchungen“ zu trennen sein sollen, ist in der Buchhaltung ein hohes Maß an Sorgfalt unabdingbar. bb) Einkommensminderung 659

Die auf einer verdeckten GewinnausschÅttung beruhende Einkommensminderung ist nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu korrigieren. Die einer verdeckten GewinnausschÅttung immanente VermÇgensminderung oder verhinderte VermÇgensmehrung muss mithin bei der GmbH zu einer Einkommensminderung fÅhren. Das ist der Fall, wenn und soweit sie den als Grundlage des Gesellschaftseinkommens maßgebenden Gewinn definitiv mindert. Dieser Gewinn ist in der ersten Stufe nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als Unterschiedsbetrag zwischen dem BetriebsvermÇgen am Ende des laufenden und dem BetriebsvermÇgen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu ermitteln. Die Voraussetzung der Einkommensminderung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist mithin erfÅllt, wenn sich die durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasste VermÇgensminderung oder verhinderte VermÇgensmehrung auf den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt, ohne dass es außerhalb der Bilanz zu einer gegenluufigen Korrektur kommt. Hiernach kommt nicht jede durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasste Minderung des Unterschiedsbetrags als verdeckte GewinnausschÅttung in Betracht.

660

Die Minderung des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG fÅhrt deshalb nicht zu einer Einkommensminderung, soweit sie durch eine gegenluufige außerbilanzmußige Korrektur zu neutralisieren ist. Gelingt es z.B. dem Gesellschafter, sich die der GmbH zustehende Investitionszulage auf sein eigenes Konto auszahlen zu lassen, handelt es sich zwar bei der GmbH um eine verhinderte VermÇgensmehrung, nicht aber um eine Einkommensminderung. WÅrde numlich der Gewinn der GmbH um den Betrag der Investitionszulage erhÇht, mÅsste diese als nicht steuerbare VermÇgensmehrung nach § 13 Satz 1 InvZulG 2010 bei der Einkommensermittlung außerhalb der Bilanz wieder abgezogen werden. Eine verdeckte GewinnausschÅttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG entfullt daher insoweit. Das schließt allerdings nicht aus, dass es sich um einen sonstigen Bezug des Gesellschafters i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt. cc) Grundsktzliches zur Veranlassung durch das Gesellschaftsverhkltnis

661

Das Erfordernis der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis bedeutet, dass die VermÇgensminderung oder verhinderte VermÇgensmehrung nur dann 1

BFH v. 13.6.2006 – I R 58/05, BStBl. II 2006, 928. Vgl. hierzu Kolbe, StuB 2006, 961.

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KÇrperschaftsteuer

eine verdeckte GewinnausschÅttung sein kann, wenn sie auf das Gesellschaftsverhkltnis zurÅckzufÅhren ist, wenn das Gesellschaftsverhultnis also der Beweggrund hierfÅr ist. Eine betriebliche Veranlassung kann nicht zu einer verdeckten GewinnausschÅttung fÅhren. Das Gesellschaftsverhkltnis besteht in den Beziehungen, die aufgrund des Gesellschaftsvertrags und des kodifizierten Gesellschaftsrechts (GmbHG) GmbH und Gesellschafter verbinden. Es wird durch das Beteiligungsverhultnis dokumentiert und beruht daher auf dem Geschuftsanteil. Ist eine VermÇgensminderung oder verhinderte VermÇgensmehrung der Gesellschaft durch ein Verhultnis

662

– zwischen anderen Personen (z.B. zwischen den Gesellschaftern) oder – zwischen der GmbH und einem Nichtgesellschafter (z.B. einem Handelsvertreter) oder – nichtgesellschaftlicher Art zwischen der GmbH und einem Gesellschafter (z.B. Dienstverhultnis mit dem Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer) veranlasst, so kann es sich mithin nicht um eine verdeckte GewinnausschÅttung handeln. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung wird dann angenommen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter GeschkftsfÅhrer (§ 43 Abs. 1 GmbHG) den VermÇgensvorteil einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umstunden nicht gewuhrt hutte1. Die Gestaltung der Beziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft muss also grds. dem Fremdvergleich standhalten. Eine Abweichung vom Fremdvergleich ist ein widerlegbares Indiz fÅr eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis2.

663

Ein Unterscheidungskriterium verdeckter GewinnausschÅttungen gegenÅber anderen Aufwendungen der GmbH ist die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis, auch wenn als Folge der Verneinung einer Privatsphure bei der Kapitalgesellschaft3 die Rechtsprechung davon ausgeht, dass Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft zugleich Betriebsausgaben, d.h. durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG, und verdeckte GewinnausschÅttungen, d.h. durch das Gesellschaftsrecht veranlasste Aufwendungen, sein kÇnnen4.

664

Mangels feststellbarer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhkltnis fehlt es an einem unerlusslichen Tatbestandsmerkmal der verdeckten GewinnausschÅttung, wenn das Finanzamt wegen Mungeln der BuchfÅhrung Betriebseinnahmen hinzuschutzt5. So kann bei Kassenfehlbetrugen der GmbH, eine vGA nur dann vorliegen, wenn festgestellt wird, dass der Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Personen das Geld erhalten hat6.

665

1 2 3 4 5 6

Vgl. H 36 III „Allgemeines“ KStH 2004 und die dort zitierte Rspr. Vgl. BFH v. 19.3.1997 – I R 75/96, BStBl. II 1997, 577 = GmbHR 1997, 711. Vgl. BFH v. 22.8.2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007, 961. Vgl. BFH v. 13.7.1994 – I R 43/94, BFH/NV 1995, 548 = GmbHR 1995, 746. BFH v. 9.8.2000 – I R 82/99, GmbHR 2001, 208. BFH v. 18.5.2006 – III R 25/05, GmbHR 2006, 884. Schiffers

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dd) vGA an eine dem Gesellschafter nahestehende Person 666

Eine vGA kann auch an eine dem Gesellschafter nahestehende Person erfolgen. Das ist dann der Fall, wenn die Vorteilsziehung nicht unmittelbar durch den Gesellschafter, sondern durch eine ihm nahestehende Person erfolgt, z.B. als Folge ÅberhÇhter Gehaltszahlungen der GmbH an die nahestehende Person. Die Zuwendung eines VermÇgensvorteils an eine nahestehende Person ist unabhungig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermÇgenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat1.

667

Die Eigenschaft als eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann sich aus jeder zwischen einem Gesellschafter und einem Dritten bestehenden Beziehung ergeben, die den Schluss zulusst, sie habe die Vorteilszuwendung der GmbH an den Dritten beeinflusst. Es kann sich hierbei um Beziehungen familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher und auch rein tatsuchlicher Art handeln2. Als dem Gesellschafter nahestehende Personen kommen sowohl natÅrliche als auch juristische Personen und u.U. Personenhandelsgesellschaften in Betracht3. Auch ein mittelbar Åber eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft an der GmbH Beteiligter kann Nahestehender in diesem Sinne sein4. Zum Kreis der dem Gesellschafter nahestehenden Personen gehÇren vor allem nahe AngehÇrige wie z.B. Kinder, Eltern, Geschwister, der Ehegatte5. Allerdings liegt bei Zuwendungen an den Ehepartner des Lebensgefuhrten der GesellschaftergeschuftsfÅhrerin der Beweis des ersten Anscheins fÅr eine Zuwendung an eine nahestehende Person nicht vor6. Eine Schwestergesellschaft ist aus der Sicht der anderen Schwestergesellschaft eine dem gemeinsamen Gesellschafter nahestehende Person. Die Eigenschaft als eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann indiziell fÅr eine (mittelbare) Veranlassung der Vorteilszuwendung der GmbH an die nahestehende Person durch das Gesellschaftsverhultnis sprechen. Aus der Eigenschaft als eine der GmbH nahestehenden Person (z.B. erfolgreicher Handelsvertreter der GmbH) kann aber keine mittelbare Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis hergeleitet werden7. Die Eigenschaft als nahestehende Person muss im Zeitpunkt der VermÇgensminderung bzw. verhinderten VermÇgensmehrung gegeben sein.8

1 2 3 4 5 6 7 8

BFH v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60; BFH v. 22.2.2005 – VIII R 24/03, GmbHR 2005, 945. BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359; H 36 III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis „Nahe stehende Person“ KStH 2008. Vgl. BFH v. 23.10.1985 – I R 247/81, BStBl. II 1986, 195 = GmbHR 1986, 277; BFH v. 1.10.1986 – I R 54/83, BStBl. II 1987, 459 = GmbHR 1987, 320. BFH v. 21.10.2014 – VIII R 22/11, GmbHR 2015, 539. BFH v. 2.3.1988 – I R 103/86, BStBl. II 1988, 786 = GmbHR 1988, 363. Anders bei der Frage der Anwendung des gesonderten Steuertarifs nach § 32d Abs. 1 EStG – vgl. BFH v. 14.5.2014 – VIII R 31/11, BStBl. II 2014, 995. BFH v. 30.11.2010 – VIII R 19/07, GmbHR 2011, 322. Vgl. Winter, GmbHR 2010, 1073 (1074). AusfÅhrlich Winter, GmbHR 2010, 1073 (1074).

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KÇrperschaftsteuer

Auch in diesen Fullen ist der der nahestehenden Person zugewandte VermÇgensvorteil steuerlich dem Gesellschafter zuzurechnen1.

668

ee) Kein gesellschaftsrechtlicher Gewinnverteilungsbeschluss Die Voraussetzung, dass die VermÇgensminderung oder verhinderte VermÇgensmehrung nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht oder mit einem solchen in keinem Zusammenhang steht2, dient der begrifflichen Abgrenzung der verdeckten von der offenen GewinnausschÅttung, hat darÅber hinaus aber keine praktische Bedeutung.

669

d) Gesellschaftsrechtliche Veranlassung aa) Ordentlicher und gewissenhafter Geschkftsleiter als Vergleichsmaßstab Ob die Entgeltsvereinbarungen einer Kapitalgesellschaft mit dem Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhkltnis veranlasst sind, beurteilt die Rechtsprechung regelmußig durch einen Vergleich mit dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschuftsleiters. Es handelt sich aus Sicht der GmbH um den Vergleich mit dem Verhalten eines ordentlichen Geschuftsmanns i.S.d. § 43 Abs. 1 GmbHG. Damit ist ein weitgehend objektivierter Vergleichsmaßstab fÅr die Beantwortung der Frage gefunden, ob das Gesellschaftsverhultnis fÅr die VermÇgensminderung oder die verhinderte VermÇgensmehrung ursuchlich ist. Es kommt hiernach nicht auf die individuelle Sorgfalt eines bestimmten Geschuftsleiters, sondern auf die eines ordentlichen und gewissenhaften Geschuftsleiters an3.

670

! Hinweis: Eine Abweichung vom Fremdvergleich ist ein widerlegbares Indiz fÅr eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis.4 Die Einbeziehung des Vertragspartners ergunzt den Vergleich mit dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschuftsleiters. Wuhrend der ordentliche und gewissenhafte Geschuftsleiter nur dem Wohl der Gesellschaft verpflichtet ist, wÅrde sich der Vertragspartner auf eine einseitig die GmbH begÅnstigende Entgeltsvereinbarung nicht einlassen. Daher ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis und damit eine verdeckte GewinnausschÅttung z.B. auch dann zu bejahen, wenn die GmbH ihrem Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer ein Gehalt zusagt, „sobald die Firma dazu in der Lage war“5, oder wenn sie ihrem Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer als Gegenleistung fÅr seine GeschuftsfÅhrertutigkeit nur die Zahlung einer Pension zusagt6. Die Einbeziehung 1 2 3 4 5 6

BFH v. 22.2.2005 – VIII R 24/03, GmbHR 2005, 945. Ebenso H 36 III. „Nahe stehende Person“ KStH 2008. Auch Gosch, 2. Aufl. 2009, § 8 KStG Rz. 228. Vgl. BFH v. 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434; BFH v. 15.10.1997 – I R 19/97, GmbHR 1998, 546. Vgl. BFH v. 10.1.1973 – I R 119/70, BStBl. II 1973, 322. Vgl. BFH v. 19.3.1997 - I R 75/96, BStBl. II 1997, 577; BFH v. 23.10.2013 – I R 60/12, BFH/NV 2014, 781 = GmbHR 2014, 495. BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1990, 454. BFH v. 17.5.1995 – I R 147/93, BStBl. II 1996, 204 = GmbHR 1995, 906. Schiffers

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des Vertragspartners in den Fremdvergleich ist aber auf die zblichkeitsprÅfung dem Grunde nach beschrunkt. Er soll dem Gesellschafter „nicht die MÇglichkeit nehmen, der Kapitalgesellschaft Dienstleistungen oder NutzungsÅberlassungen unter Marktwert zu erbringen“1. 672

Erkenntnisse Åber das Verhalten eines ordentlichen Geschkftsmanns kann vor allem ein uußerer oder, wenn dieser nicht mÇglich ist, u.U. auch ein innerer Betriebsvergleich liefern2. Der RÅckgriff auf BÇrsenkurse, auf Mietspiegel, auf die Bankzinsentwicklung und dergleichen ist nichts anderes als ein Drittvergleich. Anhaltspunkte fÅr das Verhalten eines ordentlichen Geschuftsleiters kÇnnen auch statistische Erhebungen liefern. Dagegen reicht (intensives) richterliches Nachdenken zur Feststellung des Verhaltens eines ordentlichen und gewissenhaften Geschuftsleiters nicht aus. Auch der Anschein eines Missverhultnisses zwischen Leistung und Gegenleistung genÅgt allein noch nicht zur Bejahung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis. Es muss hinzukommen, dass ein ordentlicher Geschuftsmann dieses Missverhultnis erkannt und keinen rechtlichen oder betrieblichen Anlass gesehen hutte, das Geschuft dennoch zu schließen. Dabei darf nicht Åbersehen werden, dass ein ordentlicher Geschuftsmann einen gewissen kaufmunnischen Ermessenspielraum hat. Er hat jedoch stets das Wohl der GmbH im Auge zu halten, auch gegenÅber den Interessen der Gesellschafter.

673

Die AngemessenheitsprÅfung macht einen Vergleich mit dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschuftsleiters erforderlich. Sie kommt fÅr alle Arten von Entgelten in Betracht, die die GmbH ihrem Gesellschafter gewuhrt. Einerseits ist zu prÅfen, ob das Entgelt durch die zu erwartende Leistung des Gesellschafters gerechtfertigt ist. Andererseits geht die PrÅfung auch dahin, ob das Entgelt dem LeistungsvermÇgen der GmbH entspricht. Selbst wenn einwandfrei feststehen sollte, dass die von der Gesellschaft erzielten Gewinne ausschließlich auf dem besonderen KÇnnen des geschuftsfÅhrenden Gesellschafters beruhen, so wird die Gesellschaft in der Regel doch nicht bereit sein, diesem wirklichen KÇnner auf die Dauer so hohe BezÅge zuzubilligen, dass dadurch der Gewinn auf die Dauer tief heruntergedrÅckt wird. Im zbrigen darf die AngemessenheitsprÅfung nur auf den einzelnen Gesellschafter bezogen werden, so dass ÅberhÇhte BezÅge des einen Gesellschafters nicht durch bescheidenere BezÅge des anderen Gesellschafters ausgeglichen werden kÇnnen. zber die Angemessenheit des Gehalts des Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers s. Rz. 1427 ff. ! Hinweis: Die AngemessenheitsprÅfung darf sich nicht allein an den Leistungen des Gesellschafters, sondern muss sich auch am LeistungsvermÇgen der Gesellschaft orientieren.

674

Bei der AngemessenheitsprÅfung ist in einem ersten Schritt die Angemessenheit dem Grunde nach und in einem zweiten Schritt die Angemessenheit der HÇhe nach zu prÅfen. Es ist also zu prÅfen, ob die GmbH die entsprechende Leistung an einen Nichtgesellschafter Åberhaupt erbracht und bejahendenfalls 1 2

BFH v. 17.5.1995 – I R 147/93, BStBl. II 1996, 204 (205) = GmbHR 1995, 906. Vgl. BFH v. 11.12.1991 – I R 152/90, BStBl. II 1992, 690 = GmbHR 1992, 474.

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KÇrperschaftsteuer

die VergÅtung in derselben HÇhe an einen Nichtgesellschafter geleistet hutte. Hinsichtlich der PrÅfung der Angemessenheit der HÇhe nach ist die Bandbreitenbetrachtung zu beachten1, welche auch von der Finanzverwaltung anerkannt wird2. Kann fÅr eine Leistung nicht ein bestimmter Preis oder Wert bestimmt werden, sondern bewegen sich typischerweise die Entgelte in einer gewissen Bandbreite, muss die GmbH weder an die Ober- noch an die Untergrenze gehen oder einen Mittelwert wuhlen, sondern kann die Bandbreite in voller HÇhe ausschÇpfen, jedes Entgelt innerhalb der Bandbreite ist grundsutzlich als angemessen anzusehen. Eine oblichkeitsprÅfung dem Grunde nach kann neben der AngemessenheitsprÅfung als einer zblichkeitsprÅfung der HÇhe nach erforderlich sein. Die einschlugige BFH-Rechtsprechung scheint jedenfalls immer mehr dazu zu tendieren, der zblichkeitsprÅfung dem Grunde nach Bedeutung beizumessen. Die UnÅblichkeit der Vereinbarungen soll z.B. verdeckte GewinnausschÅttungen zur Folge haben, wenn

675

– der Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer umsatzabhungige VergÅtungen bezieht und nicht nachweist, dass besondere GrÅnde (z.B. BranchenÅblichkeit, BetriebsÅblichkeit, auf den Vertrieb beschrunkte GeschuftsfÅhrertutigkeit, auf die Aufbauphase der Gesellschaft beschrunkte Umsatzabhungigkeit) hierfÅr bestehen3, – die GmbH ihrem Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer noch in fortgeschrittenem Alter eine Pensionszusage erteilt4, – der Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer von der GmbH eine Gewinntantieme bezieht, die dem Grunde nach nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschuftsleiter der Gesellschaft deren GeschuftsfÅhrer als Tutigkeitsentgelt versprechen wÅrde5, – eine GmbH ihrem Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer bei angemessener Gesamtausstattung eine Gewinntantieme von 80 %, hÇchstens 150 % der GeschuftsfÅhrerbezÅge zusagt und eine solche Regelung nicht branchenÅblich ist6. Die Folgen der UnÅblichkeit dem Grunde nach gehen weiter als die der Unangemessenheit. Wuhrend bei einer unangemessen hohen VergÅtung nur der die Angemessenheitsgrenze Åbersteigende Teil der VergÅtung eine verdeckte GewinnausschÅttung ist, fÅhrt die UnÅblichkeit dem Grunde nach dazu, dass die gesamte hiervon betroffene VergÅtung oder VergÅtungskomponente als ver1 2 3 4 5 6

BFH v. 17.10.2001 – I R 103/00, BStBl. II 2004, 171 = GmbHR 2001, 1163 und dem folgend BFH v. 6.4.2005 – I R 22/04, BStBl. II 2007, 658 = GmbHR 2005, 1139. BMF v. 26.2.2004 – IV B 4 - S 1300-12/04, BStBl. I 2004, 270. BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854 = GmbHR 1989, 475; BFH v. 19.5.1993 – I R 83/92, BFH/NV 1994, 124 = GmbHR 1994, 265. BFH v. 25.5.1988 – I R 107/84, BFH/NV 1989, 195 = GmbHR 1989, 216 in einem Fall, in dem der Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer die zugesagte Pension innerhalb von sechs Jahren erdienen sollte. BFH v. 5.10.1994 – I R 50/94, BStBl. II 1995, 549 = GmbHR 1995, 385; Abmilderung durch BFH v. 27.2.2003 – I R 46/01, GmbHR 2003, 1214. FG des Saarlandes v. 9.2.1990 – 1 K 159/88 (rkr.), EFG 1990, 382. Schiffers

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deckte GewinnausschÅttung zu beurteilen ist. Weitere Beispiele hierfÅr sind zberstundenvergÅtungen1, gegen das Erfordernis der Wartezeit verstoßende Pensionszusagen2 und zeitlich unbefristete Nur-Tantiemezusagen3 an den Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer. ! Hinweis: Durch dem Grunde nach unÅbliche Entgeltsvereinbarungen mit dem Gesellschafter entsteht fÅr die gesamte hierfÅr betroffene VergÅtung oder VergÅtungskomponente die Gefahr der verdeckten GewinnausschÅttung. bb) Nur mit Gesellschaftern abschließbare Rechtsgeschkfte 677

Bei Rechtsgeschuften, die die GmbH nur mit Gesellschaftern abschließen kann, entfullt die MÇglichkeit eines Vergleichs mit dem Verhalten eines ordentlichen Geschuftsmannes. Ein Vergleich hiermit kann daher nicht Maßstab dafÅr sein, ob die VermÇgensminderung oder verhinderte VermÇgensmehrung durch das Gesellschaftsverhultnis oder durch den Betrieb veranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis kann aber gleichwohl zu bejahen sein. In folgenden Fullen ist die fÅr eine verdeckte GewinnausschÅttung erforderliche Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis trotz fehlender VergleichsmÇglichkeiten angenommen worden: – Bereits bei der Erstausstattung einer GmbH zielen die Gestaltungen der GrÅndergesellschafter darauf ab, den Gewinn der GmbH nicht Åber eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Stammkapitals und eine VergÅtung fÅr das Risiko des nichteingezahlten Stammkapitals hinaus zu steigern4. – Eine GmbH Åbernimmt ihre GrÅndungskosten, obwohl die hierfÅr zivilrechtlich erforderliche Voraussetzung, dass diese Kosten in der Satzung als Gesamtbetrag ausgewiesen sind und die GmbH sich zur zbernahme verpflichtet5, nicht erfÅllt ist6. ! Hinweis: Das Fehlen von DrittvergleichsmÇglichkeiten schließt verdeckte GewinnausschÅttungen nicht aus. e) Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern aa) Formeller Fremdvergleich bei beherrschenden Gesellschaftern

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Vertragsverhultnisse zwischen der Kapitalgesellschaft und beherrschenden Gesellschaftern werden nur dann anerkannt, wenn diese 1 2 3 4 5 6

BFH v. 19.3.1997 – I R 75/96, BStBl. II 1997, 577 = GmbHR 1997, 711; BFH v. 27.3.2001 – I R 40/00, BStBl. II 2001, 655 = GmbHR 2001, 777. BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 - S 2742 - 9/99, BStBl. I 1999, 512 unter 1 und H 38 „Warte-/Probezeit“ KStH 2004. BMF v. 24.1.2002 – IV A 2 - S 1910 - 24/02, BStBl. I 2002, 219. Vgl. BFH v. 5.10.1977 – I R 230/75, BStBl. II 1978, 234 = GmbHR 1979, 42; BFH v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673 = GmbHR 1984, 323; R 31 Abs. 4 Satz 2 KStR 2004. Vgl. BGH v. 20.2.1989 – II ZB 10/88, GmbHR 1989, 250. BFH v. 11.10.1989 – I R 12/87, BStBl. II 1990, 89.

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– zivilrechtlich wirksam und – im Vorhinein klar und eindeutig getroffen wurden und – tatsuchlich durchgefÅhrt werden.1 Grundgedanke dieses formellen Fremdvergleichs ist, dass der beherrschende Gesellschafter es in der Hand hat, jederzeit das steuerliche Ergebnis nachtruglich durch LeistungsvergÅtungen zu beeinflussen. ! Hinweis: Hult das Vertragsverhultnis diesem formellen Fremdvergleich nicht stand, so ist dies ein starkes Indiz fÅr eine vGA2. bb) Beherrschende Stellung Die Stimmenmehrheit ist die Grundlage fÅr die Beherrschung der GmbH. Sie bietet dem Gesellschafter die MÇglichkeit, den Abschluss des zu beurteilenden Rechtsgeschufts zu erzwingen und den entscheidenden Beschluss durchzusetzen3. Dabei kommt der Vorschrift des § 47 Abs. 4 GmbHG Åber einen Stimmrechtsausschluss des Gesellschafters bei Rechtsgeschuften zwischen ihm und der Gesellschaft keine Bedeutung zu4.

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Grundlage der zur Beherrschung der GmbH erforderlichen Stimmenmehrheit kann sein

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– der eigene Anteilsbesitz, – das Zusammenwirken mehrerer durch gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen verbundene Gesellschafter, – das VermÇgenssorgerecht der Eltern oder eines Elternteils fÅr ein mitbeteiligtes minderjuhriges Kind. – Schließlich sind das RÅckwirkungsverbot sowie das Klarheits- und das DurchfÅhrungsgebot auch bei Entgeltsvereinbarungen der GmbH mit einer dem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden Person zu beachten5. Ausnahmsweise kÇnnen bei besonderen Umstknden die Voraussetzungen fÅr eine Beherrschung der GmbH auch bei einem nur mit 50 % oder weniger beteiligten Gesellschafter erfÅllt sein, wenn besondere Umstunde hinzutreten, die eine beherrschende Stellung begrÅnden, wie z.B. besondere Regelungen im Gesellschaftsvertrag, sonstige vertragliche Abreden oder wirtschaftliche Gegebenheiten6. Entscheidend ist, dass dieser Gesellschafter seinen Willen in der Gesellschaft durchsetzen kann. Hierzu kÇnnen – zusutzlich zum Anteilsbesitz – Umstunde der verschiedensten Art fÅhren, wie insbesondere Regelungen im 1 2 3 4 5 6

Nur BFH v. 28.1.2004 – I R 50/03, BStBl. II 2005, 524, m.w.N.; BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, BStBl. II 1998, 545; BFH v. 27.3.2001 – I R 27/99, BStBl. II 2002, 111, m.w.N. Vgl. BFH v. 13.6.2006 – I R 58/05, BStBl. II 2006, 928 = GmbHR 2006, 973. BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1990, 454. Vgl. BFH v. 26.1.1989 – VI R 151/86, BStBl. II 1989, 455 = GmbHR 1989, 386. Vgl. H 36, III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis, Beherrschender Gesellschafter „Beteiligungsquote“ KStH 2008. Vgl. BFH v. 23.10.1985 – I R 247/81, BStBl. II 1986, 195 = GmbHR 1986, 277. Hierzu auch FG Saarland v. 9.5.1994 – 1 K 276/93, EFG 1994, 1018. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

Gesellschaftsvertrag, sonstige vertragliche Abmachungen und wirtschaftliche Gegebenheiten. 682

Der eigene Anteilsbesitz reicht zur Beherrschung aus, wenn er mit der einfachen oder bei satzungsmußig erforderlicher qualifizierter Stimmenmehrheit mit der entsprechenden qualifizierten Stimmenmehrheit verbunden ist. Es spielt dabei keine Rolle, ob es sich bei der Stimmenmehrheit um das Regelstimmrecht oder um die Folge eines Vorzugsstimmrechts oder eines Stimmrechtsausschlusses anderer Gesellschafter handelt.

683

Bei mehreren insgesamt mit Stimmenmehrheit beteiligten Minderheitsgesellschaftern mit gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen kann sich der beherrschende Einfluss daraus ergeben, dass diese Gesellschafter zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung herbeizufÅhren1. Der beherrschende Einfluss ist in diesen Fullen einerseits allen zusammenwirkenden Gesellschaftern mit gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen zuzurechnen, andererseits aber auf den Bereich beschrunkt, in dem die Gesellschafter zusammenwirken. Beispiel Gesellschafter

A

B

C

D

Stimmrechte

40 %

30 %

20 %

10 %

GeschuftsfÅhrer

x

x

A und C haben als GeschuftsfÅhrer gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen im GeschuftsfÅhrungsbereich. Da sie insgesamt mit (40 %+20 % =) 60 % Åber die Stimmenmehrheit verfÅgen, sind sie fÅr den GeschuftsfÅhrungsbereich als beherrschende Gesellschafter anzusehen mit der Folge, dass die VergÅtungsvereinbarungen hierfÅr rechtswirksam sein mÅssen und dem RÅckwirkungsverbot sowie dem Klarheits- und dem DurchfÅhrungsgebot unterliegen. Hieran wÅrde sich nichts undern, wenn A nach Hinzuerwerb der Beteiligung von B mit 70 % und deshalb schon aufgrund des eigenen Anteilsbesitzes beherrschender Gesellschafter wure. – WÅrde C der GmbH ein GrundstÅck vermieten, so wÅrden die Mietvereinbarungen nicht dem RÅckwirkungsverbot sowie dem Klarheits- und dem DurchfÅhrungsgebot unterliegen, weil dem C weder aus eigenem Anteilsbesitz noch wegen Zusammenwirkens aufgrund gleichgerichteter Vermieterinteressen mit anderen Gesellschaftern eine beherrschende Stellung beigemessen werden kÇnnte.

684

Keine zur Beherrschung fÅhrende wirtschaftliche InteressenÅbereinstimmung liegt allerdings vor, wenn die GmbH mehreren insgesamt mit Stimmenmehrheit beteiligten Minderheitsgesellschaftern zeitgleich Altersruhegelder zusagt, die wegen der Altersunterschiede zwischen den ruhegeldberechtigten Gesellschaftern deutlich voneinander abweichen. Eine andere Beurteilung kÇnnte indessen in Betracht kommen, wenn die Zusagen jeweils wechselseitig von den jeweils anderen ruhegeldberechtigten Gesellschaftern abhungig wuren und der HÇhe nach den Beteiligungsverhultnissen entsprechen wÅrden2. 1

2

Vgl. z.B. BFH v. 1.4.2003 – I R 78/02, I R 79/02, BFH/NV 2004, 86 = GmbHR 2003, 1502 und H 36, III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis, Beherrschender Gesellschafter „Gleichgerichtete Interessen“ KStH 2008. Auch FG Hamburg v. 20.11.2013 – 2 K 89/13, EFG 2014, 577; FG Berlin-Brandenburg v. 4.11.2014 – 6 K 6153/12, EFG 2015, 325. Vgl. BFH v. 18.2.1999 – I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384 = GmbHR 1999, 990.

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Teil III

KÇrperschaftsteuer

Bei einer Familien-GmbH kÇnnen die Stimmrechte der beteiligten Ehegatten fÅr die Beherrschungsfrage nicht allein wegen der ehelichen Lebensgemeinschaft zusammengerechnet werden. Entsprechend reicht auch bei Beteiligung anderer naher AngehÇriger die ZugehÇrigkeit zur Familie nicht aus, um insgesamt einen beherrschenden Einfluss auf die GmbH zu begrÅnden; soweit die Ehegatten oder andere FamilienangehÇrige indessen aufgrund gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen zusammenwirken, sind sie – wie unter diesen Umstunden auch fremde Dritte – im Bereich ihrer gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen beherrschende Gesellschafter1. Zu den Anforderungen an die Entgeltsvereinbarungen mit der einem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden Person und deren DurchfÅhrung s. Rz. 666 ff.

685

! Hinweis: Ob bei einer Ehegatten-GmbH die Beherrschungsvoraussetzungen erfÅllt sind, ist grundsutzlich fÅr jeden der Ehegatten gesondert zu prÅfen. Soweit die Ehegatten aber gleichlaufende wirtschaftliche Interessen gegenÅber ihrer GmbH haben, sind die Beherrschungsvoraussetzungen – wie bei einander fremden Gesellschaftern – unter Zusammenrechnung ihrer Stimmrechte zu prÅfen. Ob ein Beherrschungsfall vorliegt, richtet sich m.E. fÅr

686

– die Wirksamkeitsvoraussetzungen, das RÅckwirkungsverbot und das Klarheitsgebot nach den Verhultnissen im Zeitpunkt des Abschlusses und – das DurchfÅhrungsgebot nach den Verhultnissen im Zeitpunkt des Vollzugs der Vereinbarung. Schließt z.B. ein mit 50 % beteiligter und deshalb zunuchst nicht beherrschender Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer Ende 2015 eine Vereinbarung Åber ab 1.10. des laufenden Jahres rÅckwirkende Gehaltsaufbesserungen mit der GmbH ab, so unterliegen diese Vereinbarungen auch dann nicht dem fÅr Beherrschungsfulle geltenden RÅckwirkungsverbot, wenn dieser Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer vor Auszahlung des erhÇhten Gehalts im Januar 2016 durch Hinzuerwerb weiterer Anteile eine beherrschende Stellung erlangt2. cc) Nachweis Zur Abwendung einer etwaigen verdeckten GewinnausschÅttung muss die GmbH in Beherrschungsfullen den Nachweis erbringen, dass den Entgeltsleistungen an den beherrschenden Gesellschafter eine rechtswirksam im Voraus abgeschlossene klare und eindeutige Vereinbarung zugrunde liegt und dass diese Vereinbarung vollzogen worden ist3. Der Nachweis erfordert, dass „ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistung der Gesellschaft aufgrund einer entgeltlichen Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht wurde“4. 1 2 3 4

Vgl. BVerfG v. 12.3.1985 – 1 BvR 571/81 u.a., BStBl. II 1985, 475 = GmbHR 1985, 232, und H 36, III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis, Beherrschender Gesellschafter „Gleichgerichtete Interessen“ KStH 2008. Zu Beispielen vgl. Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 18 ff. Auch R 8.5 (2) Satz 2 KStR 2015-E. Gl.A. Erlass FinMin. Hessen v. 15.4.1994 – S 2742 A - 30 - II B 3a, FR 1994, 445. BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645 = GmbHR 1990, 412. Schiffers

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Teil III 688

Laufende Besteuerung der GmbH

Der Nachweis kann „auf irgendeine Weise“ erbracht werden1. Als Nachweis bietet sich im Hinblick auf das Erfordernis der Klarheit und Eindeutigkeit der Vereinbarungen vor allem der schriftlich abgeschlossene Vertrag an. Der Abschluss schriftlicher Vertruge mit der GmbH empfiehlt sich daher in Beherrschungsfullen schon aus NachweisgrÅnden. Es ist aber grundsutzlich davon abzuraten, darin fÅr |nderungsvertruge zur Schriftform verpflichtende Schriftformklauseln aufzunehmen, da sich diese als steuerliche „Fußangeln“ erweisen kÇnnen (vgl. Rz. 697). ! Hinweis: Zur Vermeidung von Nachweisschwierigkeiten gegenÅber den FinanzbehÇrden empfiehlt es sich grundsutzlich, Entgeltsvereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter schriftlich abzuschließen, dabei aber auf Schriftformklauseln zu verzichten.

689

MÅndlich abgeschlossene Vertrkge kÇnnen u.U. auch nachgewiesen werden, z.B. – bei Dauerschuldverhkltnissen mit regelmußig wiederkehrendem Leistungsaustausch, indem aus den laufenden Entgeltleistungen alle Konsequenzen (monatliche Auszahlung, Verbuchung, ggf. Einbehaltung und AbfÅhrung von Lohnsteuer und dgl.) zeitnah gezogen werden2, – bei jkhrlichen EinmalvergÅtungen (z.B. Tantiemen, Prumien, Urlaubs- und Weihnachtsgeld), indem die entsprechende mÅndliche Vereinbarung ernstlich durchgefÅhrt und anhand langjuhriger zbung nach gleich bleibenden Regeln und Berechnungsmethoden ÅberprÅfbar gemacht wird3; allerdings besteht in diesen Fullen das Risiko, dass in den ersten Jahren der Laufzeit der Vereinbarungen Åber die EinmalvergÅtungen die MÇglichkeit der Berufung auf eine jahrelange zbung entfullt4, – durch verlkssliche Zeugenaussagen5, die allerdings von den Prozesserklurungen des betroffenen Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers zu unterscheiden sind6, – durch Protokolle gem. § 35 Abs. 3 Satz 2 und § 48 Abs. 3 GmbHG bei einer Ein-Personen-GmbH (s. Rz. 1926).

690

Der Nachteil, dass etwas nicht nachgewiesen werden kann, geht bei einer mÅndlichen Vereinbarung zu Lasten dessen, der sich auf das mÅndlich Vereinbarte beruft7. Zum Gesellschaftsrecht s. unten Rz. 1911.

691

Eine Niederschriftspflicht trifft den geschuftsfÅhrenden Alleingesellschafter einer GmbH bei Rechtsgeschuften zwischen ihm und der von ihm vertretenen 1 2 3 4 5 6 7

BFH v. 18.5.1972 – I R 165/70, BStBl. II 1972, 721 = GmbHR 1972, 205. BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645 = GmbHR 1990, 412; vgl. aber auch BFH v. 29.7.1992 – I R 18/91, BStBl. II 1993, 139 = GmbHR 1993, 48 fÅr Rentenverpflichtungen der GmbH. BFH v. 17.10.1990 – I R 47/87, BFH/NV 1991, 773. Vgl. BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, BStBl. II 1992, 362 = GmbHR 1992, 389. Vgl. BFH v. 27.2.1985 – I R 187/81, BFH/NV 1986, 430; BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, BStBl. II 1992, 362 = GmbHR 1992, 389. BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, BStBl. II 1992, 362 = GmbHR 1992, 389. BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645 (646) = GmbHR 1990, 412.

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Teil III

KÇrperschaftsteuer

Gesellschaft (§ 35 Abs. 3 Satz 2 GmbHG). Eine Protokollierungspflicht besteht fÅr den Alleingesellschafter bei Beschlussfassungen (§ 48 Abs. 3 GmbHG). Es handelt sich nicht um Wirksamkeitsvoraussetzungen. Die Niederschrifts- und Protokollierungspflichten haben nur Nachweisfunktion. Da der Nachweis aber auch in anderer Weise erbracht werden kann, verzichtet die Finanzverwaltung fÅr die steuerliche Anerkennung von Rechtsgeschuften auf „dieses Formerfordernis“1. Zur Vermeidung von Nachweisschwierigkeiten empfiehlt sich die vorgeschriebene Protokollierung dennoch, zumal die Rechtsprechung den Protokollierungsvorschriften eine grÇßere Nachweisbedeutung beimessen kÇnnte als die Finanzverwaltung2. ! Hinweis: Zur Vermeidung steuerlicher Nachweisschwierigkeiten sollten bei einer Einmann-GmbH die gesetzlichen Protokollierungspflichten erfÅllt werden. dd) Zivilrechtliche Wirksamkeit Die mit dem beherrschenden Gesellschafter im Voraus abgeschlossenen Vereinbarungen mÅssen zivilrechtlich wirksam sein, da nach den Vorstellungen des BFH ein ordentlicher und gewissenhafter Geschuftsleiter dem Gesellschafter ggÅ. keine Leistungen aufgrund unwirksamer Vereinbarungen erbringen wÅrde3.

692

Voraussetzung fÅr die Rechtswirksamkeit der Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter ist, dass

693

– die Vereinbarungen seitens der GmbH von dem hierfÅr rechtszustkndigen Organ abgeschlossen werden. Rechtszustundig ist nicht nur fÅr den Abschluss, sondern nach der von der frÅheren Rechtsprechung abweichenden Entscheidung des BGH4 auch fÅr die |nderung, die KÅndigung und die vertragliche Aufhebung des Anstellungsvertrags des Gesellschafter-GeschkftsfÅhrers vorbehaltlich anderweitiger Rechtszustundigkeitsbestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder eines Gesetzes die Gesellschafterversammlung5, fÅr andere Vertrkge grundsutzlich der GeschuftsfÅhrer; – der Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer bei sog. In-sich-Geschuften vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreit ist, und zwar auch im Fall der Ein-Personen-GmbH (s. hierzu Rz. 1925; zum Zivilrecht s. Rz. 1908); 1 2 3 4 5

Erlass Fin. Min. Hessen v. 15.4.1994 – S 2742 A – 30 – II B 3a, FR 1994, 445. Vgl. BFH v. 25.10.1995 – I B 6/95, BFH/NV 1996, 509 = GmbHR 1996, 555 mit Verweisung auf Niederschriftspflicht gem. § 48 Abs. 3 GmbHG und Gosch, StBp. 1996, 105 (107). Vgl. BFH v. 17.9.1992 – I R 89/91 u.a., BStBl. II 1993, 141 = GmbHR 1993, 45. BGH v. 25.3.1991 – II ZR 169/90, GmbHR 1991, 363. Ggf. Vertrauensschutz gem. § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO, darÅber hinaus zbergangsregelung fÅr vor dem 1.1.1996 gezahlte BezÅge gemuß BMF v. 16.5.1994 – IV B 7 - S 2742 - 14/94, GmbHR 1994, 425 und u.U. gem. BMF v. 21.12.1995 – IV B 7 - S 2742 - 68/95, DB 1996, 17, fÅr die zugunsten eines Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers in den Steuerbilanzen eines vor dem 1.1.1997 endenden Wirtschaftsjahres gebildeten PensionsrÅckstellungen. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

– bei einer zwingenden Schriftformklausel in den schriftlichen Entgeltsvereinbarungen zwischen GmbH und Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer auch Åber die |nderung der Entgeltsvereinbarungen schriftlich im Voraus klare und eindeutige Vereinbarungen abgeschlossen werden. Nur mÅndlich vereinbarte EntgeltserhÇhungen sind aber rechtswirksam, wenn der Schluss berechtigt ist, dass damit die in den schriftlichen Entgeltsvereinbarungen enthaltene Schriftformverpflichtung aufgehoben wurde1. Der hierfÅr erforderliche Aufhebungswille kann indessen nicht unterstellt werden, wenn die Vertragsparteien zunuchst fÅr lungere Zeit die Schriftformvereinbarung bei EntgeltserhÇhungen beachten, dann aber zu mÅndlichen Vereinbarungen Åber EntgeltserhÇhungen Åbergehen2. Bei einer Schriftformklausel, die eine Befreiung vom Schriftformzwang durch mÅndliche Vereinbarung ausdrÅcklich fÅr rechtsunwirksam erklurt, fÅhrt eine nur mÅndlich vereinbarte ErhÇhung der Entgeltszahlung an den Gesellschafter wegen Rechtsunwirksamkeit zur Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis und damit zu verdeckten GewinnausschÅttungen3, es sei denn, die eine mÅndliche Aufhebung der schriftlichen Schriftformverpflichtung ausschließende Schriftformklausel trifft die streitige mÅndlich vereinbarte EntgeltserhÇhung gar nicht4. ! Hinweis: Beim beherrschenden Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer sollte unbedingt geprÅft werden, ob der Dienstvertrag und etwaige |nderungs- und Ergunzungsvertruge mit dem zustundigen Gesellschaftsorgan abgeschlossen worden sind. Ist dies nicht der Fall, sollte zur Schadensbegrenzung das zustundige Gesellschaftsorgan den Dienstvertrag sowie |nderungs- und Ergunzungsvertruge einschließlich Pensionsvertrugen sofort bestutigen. Ausreichend dÅrfte insoweit aber bereits sein, wenn der Gesellschafter-GeschuftsfÅhrervertrag von allen Gesellschaftern unterschrieben wurde5. 694

Bei den erforderlichen klaren Vorausvereinbarungen handelt es sich um zweiseitige nach außen wirkende Rechtsgeschkfte. Ein Gesellschafterbeschluss ist demgegenÅber ein gesellschaftsinterner einseitiger Vorgang. Er kann daher in einem Beherrschungsfall die erforderlichen zweiseitigen Vereinbarungen grundsutzlich nicht ersetzen6. Ein Gesellschafterbeschluss Åber VergÅtungsleistungen an den an der Beschlussfassung mitwirkenden beherrschenden Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer kann jedoch einer entsprechenden Vereinbarung gleichgesetzt werden, weil die Mitwirkung des vertretungsberechtigten beherrschenden Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers an der Beschlussfassung als Annahme des darin liegenden Angebots betrachtet werden kann7.

1 2 3 4 5 6 7

BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645 = GmbHR 1990, 412 m.N. aus der BGH-Rechtsprechung. BFH v. 24.7.1996 – I R 115/95, BStBl. II 1997, 138 = GmbHR 1997, 133. BFH v. 31.7.1991 – I S 1/91, BStBl. II 1991, 933 = GmbHR 1992, 119. BFH v. 17.3.1997 – I B 110/96, BFH/NV 1997, 808. So Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 1109 (April 2011). Vgl. BFH v. 20.4.1988 – I R 129/84, BStBl. II 1992, 434. Vgl. BFH v. 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434 = GmbHR 1992, 386.

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Teil III

KÇrperschaftsteuer

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Beispiele: Fall 1 An einer GmbH sind der Ehemann mit 51 % und seine Tochter mit 49 % beteiligt. Die GmbH bildet aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eine PensionsrÅckstellung zugunsten der als Arbeitnehmerin bei ihr angestellten Ehefrau. Da keine Pensionsvereinbarung zwischen der GmbH und der Ehefrau des beherrschenden Gesellschafters zustande gekommen ist, ist die auf der PensionsrÅckstellung beruhende VermÇgensminderung der GmbH durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasst. Der Schriftformmangel steht indessen nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG der Anerkennung der PensionsrÅckstellung entgegen. Die unzulussige PensionsrÅckstellung ist daher zugunsten des Gewinns aufzulÇsen mit der Folge, dass die fÅr die Annahme einer verdeckten GewinnausschÅttung erforderliche VermÇgensminderung nicht eingetreten ist, eine verdeckte GewinnausschÅttung nicht vorliegt und daher auch die PrÅfung der gesellschaftlichen Veranlassung der VermÇgensminderung gegenstandslos ist. Fall 2 Sachverhalt wie Fall 1, aber mit der Abweichung, dass die GmbH aufgrund eines entsprechenden Gesellschafterbeschlusses laufenden Arbeitslohn an die angestellte Ehefrau zahlt und die Zahlungen zeitnah als Arbeitslohn verbucht und dem Lohnsteuerabzug unterwirft. In diesem Fall kann von einer im Voraus abgeschlossenen klaren VergÅtungsvereinbarung ausgegangen werden. Die Annahme der Lohnzahlungen lusst in Verbindung mit dem Lohnsteuerabzug den sicheren Schluss auf eine im Voraus klar und eindeutig vereinbarte VergÅtung zu. Fall 3 Eine GmbH gewuhrt ihrem beherrschenden Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses ein Urlaubs- und ein Weihnachtsgeld. Da der Gesellschaftsvertrag keine Bestimmungen Åber die Rechtszustundigkeit fÅr die Gehaltsvereinbarungen mit dem GeschuftsfÅhrer enthult, ist hierfÅr die Gesellschafterversammlung zustundig. Die Mitwirkung des beherrschenden Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers an der Beschlussfassung ist als Annahme des Angebots auf Urlaubs- und Weihnachtsgeldzahlung zu werten. Da mithin Åber das Urlaubs- und Weihnachtsgeld eine klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus getroffen worden ist, ist das Urlaubs- und Weihnachtsgeld nicht durch das Gesellschaftsverhultnis, sondern durch den Betrieb der GmbH veranlasst und deshalb als Betriebsausgabe abziehbar.

ee) RÅckwirkungsverbot Der Grund fÅr das RÅckwirkungsverbot liegt vor allem in der Vermeidung von Gewinnmanipulationen1 oder willkÅrlichen Gewinnbeeinflussungen2 und rÅckwirkenden steuerlichen Gestaltungen.

696

Der beherrschende Gesellschafter kann seine Leistungen gegenÅber der GmbH auf gesellschaftsrechtlicher oder auf schuldrechtlicher Grundlage erbringen. Er kann z.B. als GeschuftsfÅhrer fÅr die GmbH ohne VergÅtung (gesellschaftsrechtlich), gegen eine angemessene VergÅtung (schuldrechtlich) oder gegen eine geringere VergÅtung (gemischtrechtlich) tutig werden3. Er hat in diesem Rahmen ein Wahlrecht, das er allerdings nur im Voraus ausÅben darf. Daher

697

1 2 3

BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, BStBl. II 1998, 545 = GmbHR 1998, 647; s. auch BVerfG v. 7.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34. BFH v. 22.3.1972 – I R 117/70, BStBl. II 1972, 501 = GmbHR 1972, 137. Vgl. BFH v. 10.3.1971 – I R 178/69, BStBl. II 1971, 566. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

mÅssen VergÅtungen fÅr Dienstleistungen oder NutzungsÅberlassungen im Voraus eindeutig und klar bestimmt sein. 698

Das hieraus resultierende Erfordernis im Voraus getroffener Vereinbarungen gilt sowohl fÅr laufende als auch fÅr einmalige Entgelte1. Es gilt auch dann, wenn dem beherrschenden Gesellschafter gegenÅber der GmbH ohnehin gesetzliche AnsprÅche zustÅnden2. Beruht das von der GmbH an den beherrschenden Gesellschafter oder an eine diesem nahestehende Person gewuhrte Entgelt nicht auf einer im Voraus getroffenen Vereinbarung, so besteht die (kaum) widerlegbare Vermutung, dass es sich um eine Zuwendung handelt, die ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhultnis hat und deshalb eine verdeckte GewinnausschÅttung ist3.

699

Zu nennen sind in diesem Zusammenhang z.B. die Fulle der Gehaltsnachzahlung4, der Tantiemenbewilligung fÅr das laufende Wirtschaftsjahr kurz vor dessen Ablauf5 und des nicht ausdrÅcklich vereinbarten Aufwendungsersatzes6. Das RÅckwirkungsverbot geht aber sehr viel weiter. Es trifft alle Arten und Formen von Entgelten.

700

Die Entgeltsvereinbarung muss vor dem Erbringen der mit der VergÅtung abgegoltenen Leistung getroffen werden7. Die – klare schriftliche oder mÅndliche – Entgeltsvereinbarung muss mithin vor DurchfÅhrung des Leistungsaustauschs abgeschlossen werden. Die Bemessung der SondervergÅtung fÅr den beherrschenden Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer (Tantieme) muss danach im Voraus so geregelt sein, dass allein durch Rechenvorgunge die HÇhe der VergÅtung ermittelt werden kann; bei der Berechnung der VergÅtung darf mithin kein Spielraum verbleiben8. Es genÅgt z.B. nicht, wenn sie vor Fulligkeit der VergÅtung abgeschlossen wird. Diese Anforderungen gelten bei laufenden VergÅtungen ebenso wie bei JahresvergÅtungen (z.B. Tantieme, Urlaubs- und Weihnachtsgeld). Hier ist das Entgelt aber ggf. aufzuteilen in einen im Voraus vereinbarten und einen im Voraus nicht vereinbarten Teil.

701

Beispiele: Fall 1 Eine GmbH gewuhrt ihrem beherrschenden Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer anlusslich der Erstellung des Jahresabschlusses fÅr X1 Anfang April X2 eine monatliche GehaltserhÇhung von 3 000 Euro mit Wirkung ab 1.10.X1. Sie bildet in der Bilanz zum 31.12.X1 fÅr die auf die Monate Okt. bis Dez. X1 entfallenden Mehrbetruge eine RÅckstellung von 9 000 Euro und leistet Anfang April X2 eine Gehaltsnachzahlung fÅr Okt. bis Dez. X1

1 2 3 4 5 6 7 8

Vgl. z.B. BFH v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345 = GmbHR 1985, 380. BFH v. 2.3.1988 – I R 63/82, BStBl. II 1988, 590 = GmbHR 1988, 980; BFH v. 15.10.1997 – I R 19/97, BFH/NV 1998, 746 = GmbHR 1998, 546. BFH v. 29.4.1987 – I R 192/82, BStBl. II 1987, 797 = GmbHR 1987, 493. Nach BFH v. 11.10.1955 – I U 47/55, BStBl. III 1955, 397 = GmbHR 1956, 45; BFH v. 24.6.1958 – I U 190/57, BStBl. III 1958, 381 = GmbHR 1958, 176; BFH v. 31.7.1963 – I U 164/62, BStBl. III 1963, 440 = GmbHR 1963, 228. Nach BFH v. 6.3.1968 – I 135/65, BStBl. II 1968, 482 = GmbHR 1968, 230. Nach BFH v. 3.11.1976 – I R 98/75, BStBl. II 1977, 172 = GmbHR 1977, 48. Vgl. BFH v. 10.7.1974 – I R 205/72, BStBl. II 1974, 719 = GmbHR 1974, 295; BFH v. 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434. Vgl. BFH v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345.

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Teil III

KÇrperschaftsteuer

und Jan. bis Murz X2 von (brutto) 18 000 Euro. Die auf den Gehaltsmehraufwendungen fÅr Okt. bis Dez. X1 und Jan. bis Murz X2 beruhenden VermÇgensminderungen der GmbH sind wegen Verstoßes gegen das RÅckwirkungsverbot durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasst und daher verdeckte GewinnausschÅttungen. Die fÅr die Monate ab April X2 aufgewendeten Gehaltsmehraufwendungen sind gewinnmindernde Betriebsausgaben. Fall 2 Eine GmbH mit einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr sagt ihrem beherrschenden Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer mit |nderungsvertrag vom 1.7.X1 zum Anstellungsvertrag fÅr das laufende Jahr ein Urlaubsgeld und ein Weihnachtsgeld zu. Das Urlaubsgeld ist am 15.7.X1 und das Weihnachtsgeld ist am 15.12.X1 fullig. Da Urlaubs- und Weihnachtsgeld JahresvergÅtungen sind, sind nur jeweils eine Hulfte dieser VergÅtungen mit RÅckwirkung und die andere Hulfte im Voraus vereinbart. Urlaubs- und Weihnachtsgeld sind daher zur Hulfte durch das Gesellschaftsverhultnis und zur anderen Hulfte durch den Betrieb veranlasst mit der Folge, dass jeweils nur die eine Hulfte als gewinnmindernde Betriebsausgabe abgezogen werden kann und die andere Hulfte verdeckte GewinnausschÅttung ist.

! Hinweis: Das RÅckwirkungsverbot erfordert in Beherrschungsfullen, dass die Entgeltsvereinbarungen mit dem Gesellschafter abgeschlossen werden, bevor dieser die dadurch abgegoltenen Leistungen erbringt. Ohne Bedeutung ist bei VerstÇßen gegen das RÅckwirkungsverbot, dass durch Nachzahlungen die Angemessenheitsgrenze nicht Åberschritten wurde. ff) Klarheitsgebot Soweit unklare Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter dem Grunde oder der HÇhe nach einen Spielraum fÅr die Zahlung eines Entgelts lassen, besteht eine uhnliche Situation wie in den Fullen, in denen dem beherrschenden Gesellschafter das Entgelt rÅckwirkend gewuhrt wird. Es kann aber fÅr die steuerlichen Folgen keinen Unterschied machen, ob das Entgelt ganz oder teilweise erst im Nachhinein, also rÅckwirkend vereinbart wird, oder ob es zwar im Voraus, aber so unklar vereinbart wird, dass die Gesellschaft sich nach dem Erbringen der Leistung durch den beherrschenden Gesellschafter entscheiden kann, ob oder in welcher HÇhe sie hierfÅr ein Entgelt gewuhren will. Die Unklarheit von VergÅtungsvereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter ist aber ebenfalls kein Tatbestandsmerkmal, sondern nur Indiz fÅr das Vorliegen einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis und damit einer verdeckten GewinnausschÅttung; sie begrÅndet auch keine unwiderlegbare Vermutung hierfÅr1. Das Klarheitsgebot erfordert, dass die Berechnungsgrundlagen fÅr die Entgelte des beherrschenden Gesellschafters eindeutig bestimmt werden und aufgrund der Vereinbarungen allein durch Rechenvorgunge die HÇhe des Entgelts ermittelt werden kann, ohne dass es noch der AusÅbung irgendwelcher Ermessensakte seitens der GeschuftsfÅhrung oder der Gesellschafterversammlung bedarf2. Ein außenstehender Dritter muss zweifelsfrei erkennen kÇnnen, dass die 1 2

BFH v. 11.2.1997 – I R 43/96, BFH/NV 1997, 806 = GmbHR 1997, 909. BFH v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345 = GmbHR 1985, 380; BFH v. 9.7.2007 – I B 123/06, BFH/NV 2007, 2148. Schiffers

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Laufende Besteuerung der GmbH

Leistung der Gesellschaft aufgrund einer entgeltlichen Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht wurde1. Es muss von vornherein Klarheit Åber den Inhalt der vertraglichen Rechte und Pflichten bestehen. Unklarheiten in den Entgeltsvereinbarungen gehen steuerlich zu Lasten der GmbH2. 705

Es geht „jedoch nicht an, bei einem an sich klar und von vornherein abgeschlossenen Vertrag aus dem Fehlen einer Detailvereinbarung Åber eine vertragliche Nebenpflicht auf einen insgesamt unentgeltlichen Leistungsaustausch zu schließen. Zu berÅcksichtigen ist, dass beim Fehlen einer Detailvereinbarung Åber eine vertragliche Nebenpflicht die Vorschriften des BGB ergunzende Anwendung finden kÇnnen. Auch kann sich die notwendige vertragliche Ergunzung aus der tatsuchlichen, stundigen und einheitlichen Handhabung durch die Vertragspartner ergeben, wenn nur im zbrigen ein von vornherein abgeschlossener Vertrag mit gegeneinander abgewogenen Leistungsund Gegenleistungspflichten vorhanden ist. Selbst wenn aufgrund der besonderen Umstunde des Einzelfalls bezÅglich einer vertraglichen Nebenpflicht eine unklare Vereinbarung festzustellen sein sollte, so rechtfertigt eine solche Unklarheit die Annahme einer verdeckten GewinnausschÅttung nur insoweit, als die Kapitalgesellschaft eine mÇglicherweise nicht bestehende Leistungspflicht angenommen hat“3. zber Beispiele fÅr unklare Tantiemevereinbarungen s. Rz. 1468.

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Soweit sich durch Auslegung vertragliche Unklarheiten beseitigen lassen, ist insoweit kein Raum fÅr die Annahme einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis4. Es muss aber mÇglich sein, die Vereinbarungen eindeutig auszulegen5. Die Auslegung richtet sich nach allgemeinen Grundsutzen, d.h. u.a. nach dem sprachlichen Zusammenhang der Erklurungen, der Stellung der auslegungsbedÅrftigen Formulierungen im Gesamtzusammenhang des Textes und sumtlichen Begleitumstunden. Einer Auslegung des Dienstvertrags mit dem beherrschenden Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer bedarf es z.B. bei vertraglichen WidersprÅchen6. „Auslegung bedeutet die Anlegung allgemein geltender Auslegungsgrundsutze auf die konkrete auslegungsbedÅrftige Vereinbarung. Das heißt, bei Willenserklurungen ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstublichen Sinn eines Ausdrucks zu haften (§ 133 BGB). Vertruge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit RÅcksicht auf die Verkehrssitte dies erfordern (§ 157 BGB). Geboten ist danach insbesondere die BerÅcksichtigung des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklurungen, der Stellung der auslegungsbedÅrftigen Formulierungen im Gesamtzusammenhang des Textes und sumtlicher Begleitumstunde“7. Ein weiteres Beispiel zur Auslegungsfuhigkeit liefert uns das BFH-Urteil8 zur steuerlichen Anerkennung 1 2 3 4 5 6 7 8

BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645. Gl.A. FG des Saarl. v. 25.11.1986 – I 186/83, EFG 1987, 136. BFH v. 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl. II 1988, 301 = GmbHR 1988, 121. Vgl. BFH v. 11.2.1997 – I R 43/96, BFH/NV 1997, 806 = GmbHR 1997, 909. BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645. BFH v. 11.2.1997 – I R 43/96, BFH/NV 1997, 806, 808 = GmbHR 1997, 909. BFH v. 24.3.1999 – I R 20/98, BFH/NV 1999, 1566 = GmbHR 1999, 987 m. Komm. Fritsche. BFH v. 25.10.1995 – I R 9/95, BStBl. II 1997, 703 = GmbHR 1996, 299.

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KÇrperschaftsteuer

einer Rohgewinntantieme. Im Streitfall war zwar unklar, wie der fÅr die Tantieme als Bemessungsgrundlage maßgebende Rohgewinn zu bestimmen war, welche Aufwendungen in seine Ermittlung einzugehen hatten, ob es sich um den Rohgewinn insgesamt oder nur aus dem Tutigkeitsbereich des tantiemeberechtigten Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers handelte. Da die GmbH den fÅr die Tantiemeberechnung maßgebenden Rohgewinn aber in den Vorjahren ebenso wie im Streitjahr nach denselben Berechnungsgrundlagen ermittelt hatte, war es mÇglich, die Rohgewinntantiemevereinbarung i.S. dieser tatsuchlichen Handhabung auszulegen und damit die aufgezeigten Unklarheiten zu beseitigen. In einem (aus anderen GrÅnden) ergangenen Nichtanwendungserlass werden die Finanzumter ausdrÅcklich gehalten, die in dem RohgewinntantiemeUrteil des BFH aufgestellten Grundsutze zur Auslegung von Dauerschuldverhultnissen zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter zu beachten1. Bei einer KlarheitsprÅfung fÅr das erste Tantiemejahr wure eine Auslegung entsprechend der tatsuchlichen Handhabung allerdings nicht in Betracht gekommen. ! Hinweis: Die Entgeltsvereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter sind hinreichend klar, wenn ein außenstehender Dritter (z.B. der Steuerberater oder WirtschaftsprÅfer oder der AußenprÅfer des Finanzamts) in der Lage ist, allein nach den Vereinbarungen oder im Wege einer eindeutigen Auslegung den Betrag des Entgelts zu errechnen. gg) DurchfÅhrungsgebot In Beherrschungsfkllen ist das DurchfÅhrungsgebot letztlich aus den gleichen Erwugungen erforderlich wie das RÅckwirkungsverbot und das Klarheitsgebot. Ohne das DurchfÅhrungsgebot kÇnnte der beherrschende Gesellschafter z.B. zunuchst ein Entgelt bis zur Angemessenheitsgrenze vereinbaren, um im Nachhinein zu entscheiden, ob bzw. inwieweit er die Vereinbarungen umsetzen soll. Es ist deshalb folgerichtig, dass die Rechtsprechung in Beherrschungsfullen die DurchfÅhrung der Vereinbarungen ebenso zum Gegenstand eines Gebots macht wie sie rÅckwirkende Vereinbarungen bzw. unklare Vereinbarungen zum Gegenstand eines Verbots macht. Wir haben es im Ergebnis mit derselben Voraussetzung zu tun wie bei Ehegatten-Arbeitsvertrugen2.

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Die Entgeltsvereinbarung mit dem beherrschenden Gesellschafter wird von der GmbH durchgefÅhrt, wenn sie von ihr dem Grunde, der HÇhe und der Zeit nach tatsuchlich vollzogen wird und auch alle Konsequenzen hieraus gezogen werden (z.B. bei Gehaltsvereinbarungen Einbehaltung und AbfÅhrung der Lohnsteuer und ggf. der Sozialversicherungsabgaben). Allerdings beweist die AbfÅhrung der Lohnsteuer noch nicht die DurchfÅhrung der Gehaltsvereinbarungen3. Es darf grundsutzlich kein ErfÅllungsrÅckstand verbleiben. „Werden VergÅtungen irgendwelcher Art mit dem beherrschenden Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer vereinbart, mÅssen diese VergÅtungen auch gezahlt werden“4.

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BMF v. 10.10.1997 – IV B 7 - S 2299e – 2/97, BStBl. I 1997, 900. Vgl. hierzu BFH v. 27.7.1990 – III R 67/87, BFH/NV 1991, 442. BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, GmbHR 1997, 414 m. Komm. Gosch. BFH v. 5.10.1977 – I R 230/75, BStBl. II 1978, 234 = GmbHR 1979, 42. Schiffers

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Laufende Besteuerung der GmbH

Die Vereinbarung monatlicher Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer setzt grundsutzlich voraus, dass der fullige Gehaltsanspruch zeitnah erfÅllt wird. Eine wesentlich versputete Zahlung steht der NichtdurchfÅhrung grundsutzlich gleich. Die ErfÅllung des Gehaltsanspruchs durch Aufrechnung setzt eine Aufrechnungserklurung voraus, das Bestehen der Aufrechnungslage reicht zur DurchfÅhrung nicht aus1. Dagegen steht es der DurchfÅhrung nicht entgegen, wenn der Jahresabschluss der GmbH erst nach Ablauf der in § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB verbindlich festgelegten Fristen aufgestellt worden ist2. ! Hinweis: Das DurchfÅhrungsgebot hat drei Dimensionen: Die Entgeltsvereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter mÅssen dem Grunde, der HÇhe und der Fulligkeit nachvollzogen werden. 709

Eine Gutschrift allein an Stelle von Zahlungen genÅgt nicht zur DurchfÅhrung3. Es ist deshalb nicht ausreichend, die vereinbarte VergÅtung einer RÅckstellung, einer Verbindlichkeit oder einem eigens zu diesem Zweck bei Bilanzerstellung gebildeten passivischen Verrechnungskonto zuzufÅhren. Dagegen genÅgt aber die Gutschrift auf einem „echten“ Verrechnungskonto (mit Girokonto-Charakter), wenn der beherrschende Gesellschafter vereinbarungsgemuß hierÅber verfÅgen kann4.

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Der Verzicht eines beherrschenden Gesellschafters auf eine Entgeltsforderung lusst nur dann den Schluss auf die NichtdurchfÅhrung der Entgeltsvereinbarungen zu, wenn die uußeren Umstunde des Verzichtes fÅr das Fehlen einer von Anfang an ernstlich gewollten Verbindlichkeit sprechen5.

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Die einmal erfolgte tatskchliche DurchfÅhrung wird nicht mehr dadurch in Frage gestellt, dass der Gesellschafter das ihm zugeflossene Entgelt ganz oder teilweise wieder in die Gesellschaft reinvestiert hat (Zahl-aus-hol-zurÅck-Verfahren). Die Reinvestition des dem Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer ausgezahlten Gehalts ist ein von der DurchfÅhrung des Anstellungsvertrags zu unterscheidender Vorgang. Es ist deshalb fÅr die DurchfÅhrung des Anstellungsvertrags z.B. gleichgÅltig, ob das Reinvestitionsdarlehen steuerlich anerkannt werden kann6 oder ob der Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer das ihm zur Auszahlung angebotene Gehalt im Fulligkeitszeitpunkt freiwillig in ein Darlehen umwandelt7.

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Verspktete Auszahlung des Entgelts an den beherrschenden Gesellschafter kann die DurchfÅhrung der Vereinbarungen in Frage stellen. Es fehlt z.B. grundsutzlich an der DurchfÅhrung der Vereinbarungen, wenn die vereinbarten monatlichen VergÅtungen nicht ausgezahlt, sondern auf der Passivseite der Bi1 2 3 4 5 6 7

BFH v. 21.3.2001 – I B 31/00, BFH/NV 2001, 1149 = GmbHR 2001, 678. BFH v. 15.10.1997 – I R 19/97, GmbHR 1998, 546. BFH v. 5.10.1977 – I R 230/75, BStBl. II 1978, 234 = GmbHR 1979, 42. Vgl. BFH v. 18.10.1989 – I R 203/84, BStBl. II 1990, 68. BFH v. 29.6.1994 – I R 11/94, BStBl. II 1994, 952 = GmbHR 1994, 893. Vgl. BFH v. 10.2.1988 – VIII R 72/84, BFH/NV 1989, 291 fÅr Ehegatten-Arbeitsverhultnisse. Vgl. BFH v. 31.10.1989 – VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759 ebenfalls fÅr EhegattenArbeitsverhultnisse.

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KÇrperschaftsteuer

lanz als geschuldete Betruge ausgewiesen werden1 oder wenn die vereinbarte Tantieme nicht bei Fulligkeit (vereinbarter Auszahlungstag oder bei Fehlen einer Fulligkeitsvereinbarung im unmittelbaren Anschluss an die Feststellung der Bilanz des Wirtschaftsjahres, fÅr das die Tantieme gewuhrt wird), sondern wesentlich sputer ausgezahlt wird. Mangelnde DurchfÅhrung der (im Voraus getroffenen klaren) Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter lusst regelmußig den Schluss auf die Tatbestandsvoraussetzungen einer verdeckten GewinnausschÅttung zu, auch wenn die Ernstlichkeit der Vereinbarungen hierdurch nicht in Frage gestellt wird2. Dieser Schluss kommt z.B. in Betracht, wenn die mit dem beherrschenden Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer vereinbarten Entgelte nicht oder nicht bei Fulligkeit ausgezahlt werden3, wenn es also zu unregelmußigen Gehaltsauszahlungen kommt4. Das gilt freilich „nur dann, wenn das Fehlen der tatsuchlichen DurchfÅhrung – was die Regel sein wird – darauf schließen lusst, dass die von vornherein abgeschlossene Vereinbarung lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung des Gesellschafters verdecken soll“5. Hiervon kann z.B. nicht die Rede sein, wenn der Fulligkeitstermin aus Unachtsamkeit oder wegen widriger Umstunde (z.B. Krankheit des Personals) nur um kurze Zeit Åberschritten wird.

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Die NichtdurchfÅhrung von Gehaltsvereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer „braucht aber der weiteren steuerlichen Anerkennung des Arbeitsverhultnisses dann nicht entgegenzustehen, wenn sich die NichtdurchfÅhrbarkeit des Vertrags zwangsluufig aus der Situation der Gesellschaft ergibt“6. Bei einer in Zahlungsschwierigkeiten gekommenen GmbH kann daher die Nichtauszahlung des fulligen Gehalts unschudlich sein. Die steuerliche Anerkennung der nachtruglichen Gehaltsauszahlung setzt aber in diesen Fullen grundsutzlich voraus, dass das nichtausgezahlte Gehalt in der Bilanz als Schuld ausgewiesen wird7. Hat das Finanzamt allerdings diese Schuld – unrichtigerweise – nicht anerkannt, so kann die Gehaltsauszahlung nach Wegfall der HinderungsgrÅnde gleichwohl mit steuerlicher Wirkung vorgenommen werden8.

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f) Rechtsfolgen der verdeckten GewinnausschÅttung aa) Rechtsfolgen auf Seiten der vorteilsgewkhrenden GmbH Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dÅrfen verdeckte GewinnausschÅttungen das Einkommen der GmbH nicht mindern. Soweit durch die verdeckte Gewinnaus1 2 3 4 5 6 7 8

Vgl. BFH v. 2.3.1988 – I R 103/86, BStBl. II 1988, 786 = GmbHR 1988, 363; BFH v. 20.7.1988 – I R 136/84, BFH/NV 1990, 64. BFH v. 6.12.1995 – I R 88/94, GmbHR 1996, 464 (466). BFH v. 2.3.1988 – I R 103/86, BStBl. II 1988, 786 = GmbHR 1988, 363. BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, GmbHR 1997, 414 m. Komm. Gosch. BFH v. 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl. II 1988, 301 = GmbHR 1988, 121. BFH v. 12.12.1973 – I R 183/71, BStBl. II 1974, 179 = GmbHR 1974, 71. BFH v. 2.5.1974 – I R 194/72, BStBl. II 1974, 585 = GmbHR 1974, 219; BFH v. 5.10.1977 – I R 230/75, BStBl. II 1978, 234. Vgl. BFH v. 12.12.1973 – I R 183/71, BStBl. II 1974, 179 = GmbHR 1974, 71. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

schÅttung das Einkommen der vorteilsgewuhrenden GmbH gemindert worden ist, erfolgt eine Korrektur des Einkommens nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Die Korrektur des Einkommens erfolgt außerhalb der Steuerbilanz1. Die EinkommenserhÇhung hat zur Folge, dass der Betrag der verdeckten GewinnausschÅttung der normalen Ertragsteuerbelastung bei der GmbH unterliegt, numlich Gewerbesteuer, KÇrperschaftsteuer und SolZ. Diese Steuerbelastung wird definitiv. ! Hinweis: Nach dem geltenden klassischen KÇrperschaftsteuersystem fÅhrt die Aufdeckung der verdeckten GewinnausschÅttung bei der vorteilsgewuhrenden GmbH grundsutzlich zu einer Steuerbelastung, welche der Steuerbelastung entspricht, welche sich ergeben hutte, wenn die Leistung an den Gesellschafter von vornherein nicht erfolgt wure, so dass keine abzugsfuhige Betriebsausgabe anzusetzen gewesen wure. Ebenfalls entspricht die Steuerbelastung der vorteilsgewuhrenden GmbH bei Aufdeckung der verdeckten GewinnausschÅttung der Belastung, welche ohne LeistungsvergÅtung im Falle einer offenen GewinnausschÅttung gegeben wure. Insofern ist die Belastung auf Seiten der GmbH im Grundsatz unabhungig von der Gewinnverwendung. 716

Der ErhÇhungsbetrag bemisst sich – bei einer auf Hingabe von WirtschaftsgÅtern beruhenden verdeckten GewinnausschÅttung nach dem gemeinen Wert2, – bei einer auf NutzungsÅberlassung beruhenden verdeckten GewinnausschÅttung nach der erzielbaren VergÅtung3, – bei Dienstleistungen nach dem allgemeinen Marktpreis der Dienstleistung4, – bei nicht refinanzierte Darlehensgewuhrung der GmbH an den Gesellschafter zu einem unangemessen niedrigen Zins nach dem Mittelwert zwischen Soll- und Habenzinssatz („Teilung der Marge“)5, – bei refinanzierte Darlehensgewuhrung an den Gesellschafter zu einem unangemessen niedrigen Zins nach den Sollzinsen zzgl. einem Aufschlag fÅr die HaftungsÅbernahme und fÅr Verwaltungskosten6,

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Nur BFH v. 28.1.2004 – I R 21/03, BStBl. II 2005, 841; BFH v. 21.8.2007 – I R 74/06, BStBl. II 2008, 277; kritisch hierzu Weber-Grellet, BB 2014, 2263; Briese, GmbHR 2005, 597; Briese, BB 2014, 1567. BFH v. 18.10.1967 – I 262/63, BStBl. II 1968, 105 = GmbHR 1968, 41; BFH v. 27.11.1974 – I R 250/72, BStBl. II 1975, 306 = GmbHR 1975, 71. BFH v. 27.11.1974 – I R 250/72, BStBl. II 1975, 306 = GmbHR 1975, 71; BFH v. 9.3.1977 – I R 203/74, BStBl. II 1977, 569 = GmbHR 1977, 235; BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649. So z.B. BFH v. 23.6.1993 – I R 72/92, BStBl. II 1993, 801. BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649; BFH v. 19.1.1994 – I R 93/93, BStBl. II 1994, 725. BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649; BFH v. 26.2.1992 – I R 23/91, BStBl. II 1992, 846.

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Teil III

KÇrperschaftsteuer

– bei der Unterhaltung eines Wirtschaftsguts im Interesse der Gesellschafter („Liebhabereiverluste“) nach den entstandenen Kosten zzgl. eines Gewinnaufschlags1. LÇst eine verdeckte GewinnausschÅttung Umsatzsteuer aus, ist diese Bestandteil der nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei der Einkommensermittlung hinzuzurechnenden verdeckten GewinnausschÅttung. Sie ist deshalb nicht gesondert oder gar zusutzlich nach § 10 Nr. 2 KStG hinzuzurechnen2.

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Die ErhÇhung des Einkommens der GmbH um den Betrag der verdeckten GewinnausschÅttung ist grundsutzlich außerhalb der Steuerbilanz durch Hinzurechnung bei der Einkommensermittlung vorzunehmen, und zwar gerade dann, wenn die als verdeckte GewinnausschÅttung anzusehende Gewinnminderung auf dem Ausweis einer zivilrechtlich wirksamen Verbindlichkeit in der Handels- und in der Steuerbilanz beruht. Die Verbindlichkeit ist in diesem Fall ungeachtet der steuerrechtlichen Beurteilung des Verpflichtungsgeschufts als verdeckte GewinnausschÅttung aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nicht nur in der Handels-, sondern auch in der Steuerbilanz auszuweisen. Die verdeckte GewinnausschÅttung kann nicht durch „Streichung“ der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz korrigiert werden. Beruht die der verdeckten GewinnausschÅttung zugrunde liegende Passivierung in der Steuerbilanz hingegen nicht auf einer zivilrechtlich wirksam gewordenen Verbindlichkeit, ist die wegen der verdeckten GewinnausschÅttung erforderliche EinkommenserhÇhung durch „Streichung“ des betroffenen Passivpostens in der Steuerbilanz vorzunehmen3.

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Der Umsetzung der vom BFH4 entwickelten Grundsutze Åber die außerbilanzmußige Korrektur verdeckter GewinnausschÅttungen dient ein BMF-Schreiben5. Zur verdeckten GewinnausschÅttung bei Passivierung von Verbindlichkeiten heißt es darin: „Ist eine Vereinbarung mit dem Gesellschafter, die in der Steuerbilanz zu einer Passivierung gefÅhrt hat (Verbindlichkeit oder RÅckstellung), ganz oder teilweise als verdeckte GewinnausschÅttung zu beurteilen, hat dies auf die Passivierung der Verpflichtung keinerlei Einfluss. Das BetriebsvermÇgen ist in der

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BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, GmbHR 1997, 317. R 37 KStR 2004 = R 8.6 KStR 2015-E. Vgl. auch ausfÅhrlich Neumann, VGA und verdeckte Einlage, 2. Aufl. 2006, S. 484 f. Vgl. hierzu BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366 = GmbHR 1994, 894 = FR 1994, 833 betr. RÅckstellung einer steuerlich nicht anerkennungsfuhigen umsatzabhungigen Tantieme des Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers, ferner BFH v. 12.10.1995 – I R 27/95, GmbHR 1996, 221; BFH v. 8.11.2000 – I R 70/99, GmbHR 2001, 396; BFH v. 24.1.2001 – I R 14/00, BFH/NV 2001, 1147; BFH v. 7.11.2001 – I R 79/00, BStBl. II 2005, 659 = GmbHR 2002, 118. BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366 = GmbHR 1994, 894 = FR 1994, 833, ferner inzwischen BFH v. 12.10.1995 – I R 27/95, GmbHR 1996, 221; BFH v. 8.11.2000 – I R 70/99, GmbHR 2001, 396; BFH v. 24.1.2001 – I R 14/00, BFH/NV 2001, 1147; BFH v. 7.11.2001 – I R 79/00, BStBl. II 2005, 659 = GmbHR 2002, 118. BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 - S 2742 - 32/02, BStBl. I 2002, 603 = FR 2002, 693 = GmbHR 2002, 606. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

Steuerbilanz zutreffend ausgewiesen; der gebildete Passivposten ist im Hinblick auf die verdeckte GewinnausschÅttung nicht zu korrigieren. FÅr den betreffenden Passivposten in der Steuerbilanz ist zum Zwecke der weiteren steuerlichen Behandlung der verdeckten GewinnausschÅttung eine Nebenrechnung durchzufÅhren. In HÇhe der verdeckten GewinnausschÅttung ist ein Teilbetrag I zu bilden. Die HÇhe des Teilbetrags I ist nicht davon abhungig, dass ein entsprechender Betrag im Rahmen der Einkommensermittlung der Gesellschaft hinzugerechnet worden ist. Ergunzend ist festzuhalten, in welchem Umfang der Teilbetrag I bei der Einkommensermittlung dem Steuerbilanzgewinn hinzugerechnet worden ist (Teilbetrag II). Die Nebenrechnung als Folge einer verdeckten GewinnausschÅttung ist fÅr jeden betroffenen Passivposten gesondert vorzunehmen. Die beiden Teilbetruge sind entsprechend der Entwicklung des Passivpostens in der Steuerbilanz fortzuschreiben. Sie sind aufzulÇsen, soweit die Verpflichtung ([...]) in der Steuerbilanz gewinnerhÇhend aufzulÇsen ist. Die GewinnerhÇhung, die sich durch die AuflÇsung der Verpflichtung in der Steuerbilanz ergibt, ist, soweit sie anteilig auf den durch das Gesellschaftsverhultnis veranlassten Teil der Verpflichtung entfullt, bis zur HÇhe des aufzulÇsenden Teilbetrags II außerhalb der Steuerbilanz vom Steuerbilanzgewinn zur Vermeidung einer doppelten Erfassung abzuziehen.“ 720

Der Teilbetrag II i.S.d. vorerwuhnten BMF-Schreibens1 ist die entscheidende GrÇße, die anzeigt, in welchem Umfang es tatsuchlich zur Korrektur der verdeckten GewinnausschÅttung gekommen ist. Sind z.B. von der zugunsten des Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers gebildeten PensionsrÅckstellung von 100 000 Euro zwar ZufÅhrungen i.H.v. 40 000 Euro als verdeckte GewinnausschÅttungen zu beurteilen, aber tatsuchlich nur 30 000 Euro bei der Einkommensermittlung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerhalb der Bilanz hinzugerechnet worden, so betrugt der Teilbetrag I 40 000 Euro und der Teilbetrag II 30 000 Euro. Ist bei diesem Sachstand die PensionsrÅckstellung aus Anlass des Todes des anwartschaftsberechtigten Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers aufzulÇsen, so entsteht zwar ein Steuerbilanzgewinn von 100 000 Euro. Der Teilbetrag II zeigt aber an, dass hiervon bereits 30 000 Euro als verdeckte GewinnausschÅttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfasst worden sind. Von dem AuflÇsungsgewinn von 100 000 Euro entfallen daher – (100 000 - 40 000 =) 60 000 Euro ohne Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis auf den Wegfall der PensionsrÅckstellung, – (40 000 - 30 000 =) 10 000 Euro auf eine durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasste VermÇgensminderung und – 30 000 Euro auf bereits korrigierte gesellschaftlich veranlasste VermÇgensminderungen, die nicht nochmals versteuert werden dÅrfen. Insgesamt fÅhrt der AuflÇsungsgewinn somit zu einem Mehreinkommen von 70 000 Euro. Da der Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer infolge seines Todes aus 1

BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 - S 2742 - 32/02, BStBl. I 2002, 603 = FR 2002, 693 = GmbHR 2002, 606.

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Schiffers

Teil III

KÇrperschaftsteuer

der Anwartschaft keinen Vorteil ziehen konnte, sind ihm weder PensionseinkÅnfte noch verdeckte GewinnausschÅttungen zuzurechnen. ! Hinweis: Die zur Neutralisierung der verdeckten GewinnausschÅttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erforderliche ErhÇhung des Einkommens der GmbH erfolgt grundsutzlich außerhalb der Steuerbilanz. Mittlerweile ist es dagegen unmaßgeblich, wann und ob die verdeckte GewinnausschÅttung bei der GmbH zu einem Abfluss gefÅhrt hat, nachdem sowohl ein noch vorhandenes KÇrperschaftsteuer-Guthaben als auch Altbestunde an EK 02 ausschÅttungsunabhungig behandelt werden (hierzu s. Rz. 810 ff.).

721

Soweit die verdeckte GewinnausschÅttung einen Mittelabfluss bei der Gesellschaft bewirkt, ist Kapitalertragsteuer einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), und zwar i.H.v. 25 % (bis 31.12.2008: 20 %) soweit der Gesellschafter die Kapitalertragsteuer trugt, bzw. 33 1/3 % (bis 31.12.2008: 25 %), soweit die Gesellschaft die Steuer fÅr den Gesellschafter trugt. In der Regel wird bei einer verdeckten GewinnausschÅttung aber kein Kapitalertragsteuerabzug vorgenommen werden, da sowohl die Gesellschaft als auch der Gesellschafter als Gluubiger der Kapitalertruge davon ausgehen, dass eine verdeckte GewinnausschÅttung nicht vorliegt. Wird eine verdeckte GewinnausschÅttung im Nachhinein, z.B. im Rahmen einer steuerlichen AußenprÅfung, aufgedeckt, so ist regelmußig eine Haftbarmachung des Schuldners der Kapitalertruge nicht gerechtfertigt, jedenfalls dann, wenn sichergestellt ist, dass eine Besteuerung der Kapitalertruge durch die Veranlagung des Gluubigers erfolgt1, bzw. wenn die verdeckte GewinnausschÅttung einer inlundischen KÇrperschaft zufließt und damit nach § 8b KStG steuerfrei gestellt ist2. Eine andere Beurteilung kann allerdings bei verdeckten GewinnausschÅttungen an auslundische Anteilseigner gegeben sein3. Diese Praxis dÅrfte mit EinfÅhrung der Abgeltungsteuer wegen der geunderten Bedeutung der Kapitalertragsteuer wohl nicht mehr gelten.

722

Verdeckte GewinnausschÅttungen lÇsen nicht nur im Bereich der Ertragsteuern Konsequenzen aus, vielmehr kÇnnen auch umsatzsteuerliche Folgen eintreten, numlich dann, wenn die Gesellschaft umsatzsteuerbare und -pflichtige Leistungen an den Gesellschafter erbringt. Zu nennen sind Lieferungen, aber auch Dienstleistungen. Umsatzsteuerlich wird bei einer Lieferung oder sonstigen Leistung an den Anteilseigner der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bzw. Abs. 9a Nr. 1 UStG erfÅllt. Bemessungsgrundlage sind nach § 10 Abs. 4 UStG (Mindestbemessungsgrundlage) entweder die Selbstkosten der GmbH im Falle einer Lieferung oder die entstandenen Kosten im Falle einer sonstigen Leistung. Bei der Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage sind solche Kosten auszuscheiden, bei de-

723

1

2 3

Vgl. z.B. BFH v. 21.10.1981 – I R 230/78, BStBl. II 1982, 139 = GmbHR 1982, 74 und BFH v. 27.1.1982 – I R 5/78, BStBl. II 1982, 374 und ausfÅhrlich Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Anhang vGA zu § 8 KStG Rz. 257 ff. Ebenso OFD MÅnster v. 7.11.2007 – S 2408a - 1 - St 22 - 31, FR 2008, 47. So Hey, GmbHR 2001, 3. Auch OFD MÅnster v. 7.11.2007 – S 2408a - 1 - St 22 - 31, FR 2008, 47. Vgl. BFH v. 4.7.1984 – I R 195/81, BStBl. II 1984, 842 = GmbHR 1985, 201. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

nen kein Vorsteuerabzug vorgenommen wurde, wie bspw. Versicherungsbeitruge oder Kfz-Steuer. 724

Ist Umsatzsteuer zu berÅcksichtigen, so ist diese bei der KÇrperschaftsteuer als nicht abziehbare Betriebsausgabe zu qualifizieren (§ 10 Nr. 2 KStG)1. Die Umsatzsteuer i.H.v. 19 Punkten auf eine verdeckte GewinnausschÅttung i.H.v. 100 Punkten ist also aus versteuertem Einkommen zu tragen. Soweit allerdings als Bemessungsgrundlage der verdeckten GewinnausschÅttung der gemeine Wert anzusetzen ist, also ein Bruttobetrag, wie z.B. bei der zbertragung eines Wirtschaftsgutes, bedarf es keiner Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG2.

bb) Rechtsfolgen auf Seiten des vorteilsempfangenden Gesellschafters als natÅrliche Person 725

Auf Seiten des vorteilsempfangenden Gesellschafters ergeben sich steuerliche Konsequenzen zunuchst nur dann, wenn die verdeckte GewinnausschÅttung bei diesem zu einem Zufluss gefÅhrt hat. Insoweit ist von Bedeutung, dass die Einkommenskorrektur auf Seiten der GmbH eben nicht zwingend einen Zufluss auf Seiten des Gesellschafters voraussetzt und umgekehrt. Beide Wirkungen kÇnnen auch zeitlich auseinanderfallen, wie im klassischen Fall einer ÅberhÇhten Pensionszusage, wo die Einkommenskorrektur in der Phase des Aufbaus der PensionsrÅckstellung erfolgt, der Zufluss und damit die Erfassung beim Gesellschafter aber erst in der Auszahlungsphase.

726

Ist auf Seiten des Gesellschafters ein Zufluss gegeben, so erfolgt eine steuerliche Umqualifizierung dieses Zuflusses in eine (verdeckte) GewinnausschÅttung mit den Åblichen Folgen, also ab 2009 der Anwendung der Abgeltungsteuer. Im Regelfall fÅhrt daher auf Seiten des Gesellschafters die Aufdeckung der verdeckten GewinnausschÅttung zu einem deutlichen Vorteil, da der Zuflussbetrag nicht mehr mit dem normalen Tarif belastet wird, sondern nur noch mit dem Abgeltungsteuersatz von 25 % (bis 2008: HalbeinkÅnfteverfahren).

727

In der folgenden Tabelle ist dargestellt, welche Belastungsfolgen sich ergeben, wenn ein Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer-Gehalt als vGA eingestuft wird:

1 2

Vgl. auch zur frÅher teilweise anderen Gesetzeslage Hollatz in H/H/R, EStG/KStG § 10 KStG Anm. K 33. Vgl. Hollatz in H/H/R, EStG/KStG, § 10 KStG Anm. K 65 a.E.

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Teil III

KÇrperschaftsteuer Gehalt

offene GA (oGA)

vGA Wirkung

zu Gehalt

zur oGA

- 30,71

- 30,71

Gesellschaft: Gewinn vor Steuern/LeistungsvergÅtung

100,00

100,00

100,00

LeistungsvergÅtung

100,00

0,00

0,00

Gewinn vor Steuern

0,00

100,00

100,00

GewSt. (425 %)

0,00

14,88

14,88

Gewinn nach GewSt.

0,00

85,12

85,12

KSt. (15 %)

0,00

15,00

15,00

SolZ (5,5 %)

0,00

0,83

0,83

Gewinn nach Steuern

0,00

69,29

69,29

VermÇgen nach Steuern

0,00

0,00

- 30,71

Zufluss

100,00

69,29

100,00

ESt. (45 %/25 %)

45,00

17,32

25,00

SolZ (5,5 %)

2,48

0,95

1,38

Gesellschafter:

VermÇgen nach Steuern

52,52

51,02

73,62

+ 21,10

+ 22,60

GesamtvermÇgen

52,52

51,02

42,91

- 9,61

- 8,11

Es zeigen sich zwei wesentliche Effekte: – Die Mehrbelastung auf Seiten der GmbH entspricht der normalen Steuerbelastungsquote. Auf Seiten des Gesellschafters zeigt sich dagegen eine Steuerentlastung, da der erfolgte Zufluss nicht mehr dem normalen Einkommensteuertarif, sondern der Abgeltungsteuer unterliegt. Per Saldo fÅhrt die Aufdeckung einer verdeckten GewinnausschÅttung in diesem Grundfall zu einer steuerlichen Mehrbelastung von 9,61 % bezogen auf den Betrag der verdeckten GewinnausschÅttung. – Zu beachten ist, dass sich durch die Aufdeckung einer verdeckten GewinnausschÅttung deutliche VermÇgensverschiebungen zugunsten des die verdeckte GewinnausschÅttung empfangenden Gesellschafters und zu Lasten der Gesellschaft bzw. der anderen Gesellschafter ergeben.

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Teil III 728

Laufende Besteuerung der GmbH

Allerdings hungen die Steuerfolgen einer verdeckten GewinnausschÅttung von den Verhkltnissen des jeweiligen Falles ab. Maßgebend ist insoweit, welcher Art die Korrektur auf Gesellschafterebene ist1: – verdeckte GewinnausschÅttung tritt an die Stelle bereits versteuerter BezÅge (z.B. ein als verdeckte GewinnausschÅttung einzustufendes Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer-Gehalt), – verdeckte GewinnausschÅttungs-Vorteile fÅhren zu bisher nicht erfassten EinkÅnften (z.B. die Gesellschaft hat dem Gesellschafter ein Darlehen gewuhrt, fÅr das von vornherein keine ernsthafte RÅckzahlungsabsicht bestand), – verdeckte GewinnausschÅttungen sind beim Gesellschafter gegenluufig als Aufwendungen absetzbar (z.B. die Gesellschaft gewuhrt dem Gesellschafter ein unverzinsliches Darlehen, das der Gesellschafter zur Finanzierung eines vermieteten GrundstÅcks nutzt), – verdeckte GewinnausschÅttung besteht in Kaufpreiskorrekturen fÅr aktivierungspflichtige Erwerbe von WirtschaftsgÅtern (an den Gesellschafter wird ein Wirtschaftsgut zu einem unter Wert liegenden Entgelt Åbertragen). ! Hinweis: Die steuerlichen Folgen einer verdeckten GewinnausschÅttung kÇnnen nur fÅr den Einzelfall anhand einer individuellen Vergleichsrechnung ermittelt werden. cc) Rechtsfolgen auf Seiten des vorteilsempfangenden Gesellschafters als GmbH

729

Ist der die verdeckte GewinnausschÅttung empfangende Gesellschafter selbst eine GmbH, so fÅhrt die verdeckte GewinnausschÅttung – eine Beteiligung von mindestens 10 % vorausgesetzt (§ 8b Abs. 4 KStG) – im Grundsatz zu keiner qnderung der Gesamtsteuerbelastung, vielmehr wird nur die bislang bei der empfangenden Gesellschaft erfolgte Besteuerung auf die begÅnstigende Gesellschaft verlagert. Dies hat allerdings entsprechende VermÇgensverschiebungen zur Folge. Bei der empfangenden GmbH ergibt sich allerdings insoweit eine geringfÅgige Mehrbelastung, als die verdeckte GewinnausschÅttung nach § 8b KStG nicht vollstundig, sondern im Ergebnis nur zu 95 % steuerfrei ist. dd) RÅckgkngigmachung einer verdeckten GewinnausschÅttung

730

Der einmal verwirklichte Sachverhalt der verdeckten GewinnausschÅttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kann nicht mehr mit steuerlicher Wirkung rÅckgungig gemacht werden. RÅckgewuhransprÅche aus Steuer- und Satzungsklauseln haben ihre Grundlage regelmußig im Gesellschaftsverhultnis, so dass sie den Charakter von (erfolgsneutral zu erfassenden) Einlageforderungen haben 1

Vgl. auch Korn, K{SDI 2001, 12812 f. Allgemein soll durch die Vorschriften zur vGA der Zustand hergestellt werden, der gegeben wure, wenn der Leistungsaustausch zu angemessenen Preisen und gleichzeitig eine entsprechende offene GewinnausschÅttung stattgefunden hutte (vgl. grundlegend BFH v. 15.11.1960 – I 189/59 S, BStBl. III 1961, 80 und BFH v. 14.8.1975 – IV R 30/71, BStBl. II 1976, 88).

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Teil III

KÇrperschaftsteuer

und die tatsuchliche RÅckzahlung als (verdeckte) Einlage zu werten ist1. Das gilt auch, wenn der RÅckgewuhranspruch auf einer gesetzlichen Bestimmung beruht2. Auch durch freiwillige RÅckgewuhr einer verdeckten GewinnausschÅttung wird eine verdeckte Einlage bewirkt. Die GmbH hat den RÅckgewuhranspruch in ihrer Bilanz zu aktivieren, wenn sie Kenntnis von dem Anspruch hat und die RÅckgewuhr verlangt3. Insoweit kommt es zwar zu einer bilanziellen VermÇgensmehrung, nicht aber zu einer EinkommenserhÇhung, da die Einlage außerhalb der Steuerbilanz wieder mindernd zu erfassen ist. Der RÅckgewuhranspruch ist als Einlage erhÇhend im steuerlichen Einlagenkonto nach § 27 KStG zu erfassen, wobei nach der Rechtsprechung diese Erfassung erst im Zeitpunkt seiner ErfÅllung erfolgt4.

731

ee) Korrespondenz zwischen der steuerlichen Behandlung bei der Gesellschaft und beim Gesellschafter Aufgrund des Trennungsprinzips erfolgt die Besteuerung der GmbH grundsutzlich unabhungig davon, wie die verdeckte GewinnausschÅttung beim Anteilseigner behandelt wird. Dies kann allerdings zu wirtschaftlich unangemessenen Belastungen fÅhren. So z.B, wenn die Einkommenskorrektur auf Seiten der GmbH erfolgt, auf Seiten des Gesellschafters aber eine Umqualifizierung, z.B. der ÅberhÇhten Gehaltszahlung in eine GewinnausschÅttung, aus verfahrensrechtlichen GrÅnden nicht mehr erfolgen kann. Aus diesem Grunde wurden durch das JStG 2007 Regelungen zur korrespondierenden Besteuerung der verdeckten GewinnausschÅttung auf Ebene der Gesellschaft und auf Ebene des Gesellschafters eingefÅhrt5. Diese Korrespondenzvorschriften wirken zweifach: 1. Die Anwendung der Abgeltungsteuer beim Gesellschafter wird davon abhungig gemacht, dass die verdeckte GewinnausschÅttung das Einkommen der GmbH nicht gemindert hat (§ 3 Nr. 40d Sutze 2 und 3 EStG und § 8b Abs. 1 Sutze 2 bis 4 KStG), und 2. wurde mit § 32a KStG eine eigenstundige Korrekturvorschrift eingefÅhrt, nach der im Falle einer durch eine verdeckte GewinnausschÅttung bedingten Korrektur eines Steuerbescheids der GmbH eine Folgeunderung des entsprechenden Bescheids gegen den Gesellschafter erfolgt. Nach § 32a KStG gilt, dass soweit gegenÅber einer KÇrperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der BerÅcksichtigung einer verdeckten GewinnausschÅttung erlassen, aufgehoben oder geundert wird, ein Steuerbescheid oder ein Fest1 2 3 4 5

Nur BFH v. 29.8.2000 – VIII R 7/99, BStBl. II 2001, 173; BFH v. 14.7.2009 – VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815; H 40 „RÅckgewuhr einer verdeckten GewinnausschÅttung“ KStH 2008; BMF v. 6.8.1981 – IV B 7 - S 2813 - 23/81, BStBl. I 1981, 599. BFH v. 14.3.1989 – I R 105/88, BStBl. II 1989, 741 = GmbHR 1990, 142; BFH v. 13.10.1999 – I B 164/98, BFH/NV 2000, 749; BFH v. 30.5.2001 – I B 176/00, BFH/NV 2001, 1456. BFH v. 23.5.1984 – I R 266/81, BStBl. II 1984, 723 = GmbHR 1985, 34. BFH v. 29.5.1996 – I R 118/93, BStBl. II 1997, 92 = GmbHR 1996, 779 und BFH v. 19.7.1996 – I B 29/95, BFH/NV 1997, 151 = GmbHR 1997, 324. Vgl. nur Neumann, GmbH-StB 2007, 112. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

stellungsbescheid gegenÅber dem Gesellschafter, dem die verdeckte GewinnausschÅttung zuzurechnen ist, oder einer diesem nahestehenden Person erlassen, aufgehoben oder geundert werden kann. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids der KÇrperschaft. ! Hinweis: In verjuhrungsbedrohten Fullen sollte darauf geachtet werden, dass von Amts wegen eine |nderung der Veranlagung des Gesellschafters erfolgt. Geschieht dies nicht, sollte vor Ablauf der Jahresfrist ein |nderungsantrag gestellt werden. Weiterhin ist fraglich, ob § 32a Abs. 1 KStG eine |nderung beim Gesellschafter erÇffnet, wenn bei der GmbH aufgrund von Verlusten die verdeckte GewinnausschÅttung nicht zu einer |nderung des KSt-Bescheids fÅhrt. Insoweit kÇnnte der geunderte Verlustfeststellungsbescheid eine |nderungsmÇglichkeit erÇffnen. Mit dem JStG 20101 wurde auch ein Korrespondenzprinzip im Hinblick auf die Abgeltungsteuer geschaffen. Nach § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG kommt die Abgeltungsteuer auf Seiten des Anteilseigners nur dann zur Anwendung, wenn die verdeckte GewinnausschÅttung auf Seiten der leistenden GmbH tatsuchlich mit KÇrperschaftsteuer belastet ist. Ansonsten erfolgt auf Seiten des Gesellschafters eine Belastung mit dem normalen Steuertarif unter Anwendung des TeileinkÅnfteverfahrens. ff) Verdeckte GewinnausschÅttung und Schenkungsteuer 733

Nach der jÅngsten Rechtsprechung des BFH scheint geklurt, dass verdeckte GewinnausschÅttungen keine freigebige Zuwendung bewirken kÇnnen und damit keine Schenkungsteuer auslÇsen.2 Dieses Urteil wird allerdings von der Finanzverwaltung nicht Åber den entschiedenen Einzelfall hinaus angewendet3.

734

Anders kann dies bei vGA an nahestenden Personen sein: Zahlt eine GmbH auf Veranlassung eines Gesellschafters einer diesem nahestehenden Person ÅberhÇhte VergÅtungen, liegt zwar regelmußig keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahestehende Person gemuß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor, jedoch kann eine gemischte freigebige Zuwendung im Verhultnis der GmbH zur nahestehenden Person gegeben sein4. 7. Besteuerung von Einlagen

735

Einlagen der Gesellschafter in die GmbH sind durch das Gesellschaftsverhkltnis veranlasst und dÅrfen daher unabhungig von ihren steuerlichen Folgen beim einlegenden Gesellschafter den Gewinn und das Einkommen der Gesell1 2

3 4

JStG 2010 v. 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768 = BStBl. I 2010, 1394. BFH v. 30.1.2013 – II R 6/12, BStBl. II 2013, 930 = GmbHR 2013, 486. Hierzu auch Riedel, GmbH-StB 2013, 216. So auch FG MÅnster v. 24.10.2013 – 3 K 103/13 Erb, EFG 2014, 301. Zweifel bestanden insoweit noch nach der Entscheidung des BFH v. 7.11.2007 – II R 28/06, GmbHR 2008, 334. Gleichlautender Lundererlass v. 5.6.2013, BStBl. I 2013, 1465. BFH v. 7.11.2007 – II R 28/06, BStBl. II 2008, 258 = GmbHR 2008, 334. Ebenso Gleichlautender Lundererlass v. 20.10.2010, DStR 2011, 79.

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Schiffers

Teil III

KÇrperschaftsteuer

schaft nicht beeinflussen. Dies entspricht der Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Åber die Ergebnisneutralitut von Einlagen, die auch bei der KÇrperschaftsteuer anzuwenden ist (§ 8 Abs. 1 KStG); fÅr verdeckte Einlagen ergibt sich dies unmittelbar aus § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG. Gesellschaftsrechtliche Einlagen bleiben schon aufgrund ihrer Verbuchung (z.B. Kasse an gezeichnetes Kapital) ergebnisneutral. Die auf verdeckten Einlagen beruhenden VermÇgensmehrungen sind bei der Einkommensermittlung der GmbH außerhalb der Bilanz abzuziehen, soweit sie im Bilanzergebnis enthalten sind (vgl. ausfÅhrlich zu verdeckten Einlagen Rz. 1671 ff.).

736

! Hinweis: Verdeckte Einlagen sind bei der Einkommensermittlung der GmbH zu neutralisieren, soweit sie im Steuerbilanzergebnis enthalten sind und diese das Einkommen des Gesellschafters gemindert haben (§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG).

IV. Einschrknkung des Schuldzinsenabzugs (Zinsschranke) 1. Zinsaufwand als steuerliche Betriebsausgabe und Zinsschranke Zinsaufwand der GmbH ist regelmußig betrieblich veranlasst und damit als Betriebsausgabe steuerlich abzugsfuhig. Allerdings ist die „Zinsschranke“ von 30 % des EBITDA nach § 4h EStG, welcher nach § 8a Abs. 1 KStG auch fÅr die GmbH gilt, zu beachten. Diese Vorschrift greift jedoch nicht, soweit der Zinssaldo die Freigrenze von 3 Mio. Euro unterschreitet. Betroffen sind grds. alle Kreditgewuhrungen. Zusutzlich gelten bei Kapitalgesellschaften allerdings noch Einschrunkungen hinsichtlich der Gesellschafterfremdfinanzierung.

737

! Hinweis: Nach dem Beschluss des BFH v. 18.12.2013 ist es ernstlich zweifelhaft, ob die Einschrunkung des Betriebsausgabenabzugs fÅr Zinsaufwendungen gem. § 4h EStG (sog. Zinsschranke) mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist1. Damit folgt der BFH der Åberwiegenden Ansicht im Schrifttum2. Wie diese Streitfrage im Hauptsacheverfahren bzw. vor dem BVerfG ausgehen wird ist noch offen. In der Praxis ist anzuraten, Steuerbescheide mit Nachteilen aufgrund der Zinsschranke verfahrensrechtlich offen zu halten. Die FinVerw. sieht indes keine Zweifel an der verfassungsmußigkeit der sog. Zinsschranke und gewuhrt daher grds. keine Aussetzung der Vollziehung3. FÅr Kapitalgesellschaften kann zur VorabprÅfung der Anwendung der Zinsschranke das folgende vereinfachte PrÅfschema angewandt werden: 1 2

3

BFH v. 18.12.2013 – I B 85/13, BStBl. II 2014, 947 = GmbHR 2014, 542 mit zahlreichen Nachweisen auf das Schrifttum. Vgl. Seiler in Kirchhof, 13. Aufl. 2014, § 4h EStG Rz. 3 ff.; Loschelder in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 4h EStG Rz. 4; Hick in H/H/R, EStG/KStG, § 4h EStG Rz. 6; FÇrster in Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, Exkurs § 4h EStG Rz. 35 ff., jeweils m.w.N.; s. aber auch Heuermann, DStR 2013, 1 ff. BMF v. 13.11.2014 – IV C 2 - S 2742-a/07/10001 :009, DOK 2014/0612649, BStBl. I 2014, 1516. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

2. Maßgebliche RechengrÇßen und Definitionen zur Zinsschranke a) Maßgeblicher Zinssaldo und Freigrenze 739

Zinsaufwendungen der GmbH sind in einem ersten Schritt mit Zinsertrugen der GmbH zu saldieren. Maßgebend fÅr die Zinsschranke ist der Zinssaldo. Maßgebliche Zinsaufwendungen sind nach § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG alle „VergÅtungen fÅr Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben“. Zinsertruge sind nach § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG „Ertruge aus Kapitalforderungen jeder Art, die den maßgeblichen Gewinn erhÇht haben“1. Die Zinsschranke erfasst danach alle Ertruge und Aufwendungen aus der zberlassung von Geldkapital. Unmaßgeblich ist, ob es sich um kurz- oder langfristige Geldaufnahmen handelt. Allerdings werden insoweit nur die steuerlich abzugsfuhigen Zinsen erfasst, nicht dagegen z.B. als verdeckte GewinnausschÅttungen eingestufte Zinsen oder nichtabziehbare Zinsen nach § 3c EStG2. Zinsen nach § 233a AO, Skonti und Boni fallen nicht unter die Zinsschranke3. Auf- und Abzinsungsertruge unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten oder Kapitalforderungen fÅhren dagegen zu Zinsertrugen oder Zinsaufwendungen (§ 4h Abs. 3 Satz 4 EStG).

740

Ist der insoweit maßgebliche Zinssaldo ermittelt, so ist zu prÅfen, ob dieser mindestens 3 Mio. Euro betrugt (Freigrenze – § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG). Ansonsten greift die Zinsschranke nicht. Allerdings handelt es sich insoweit

1 2 3

Zu Abgrenzungsfragen auch Schwedhelm/Finke, GmbHR 2009, 281. BMF v. 4.7.2008 – S 2742 - a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 – Tz. 18. BMF v. 4.7.2008 – S 2742 - a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 – Tz. 16.

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Schiffers

Teil III

KÇrperschaftsteuer

um eine Freigrenze, d.h. wenn der Zinssaldo die Grenze von 2 999 999,99 Euro auch nur geringfÅgig Åberschreitet, so entfullt die Freigrenze vollstundig und der Zinssaldo unterfullt grds. in vollem Umfang der Zinsschranke. ! Hinweis: Diese Freigrenze hat eine sehr hohe Bedeutung und ist daher in einer Prognoserechnung dringend streng zu Åberwachen. b) Steuerliche Definition des Konzerns Die Vorschrift des § 4h Abs. 2 und 3 EStG definiert einen eigenen erweiterten Konzernbegriff. Nach § 4h Abs. 3 Satz 5 f. EStG gehÇrt ein Betrieb in folgenden Fullen zu einem Konzern in diesem Sinne:

741

– der Betrieb wird nach den maßgeblichen Rechnungslegungsvorschriften (HGB, IFRS, US-GAAP) tatsuchlich im Wege der Vollkonsolidierung in einen Konzernabschluss einbezogen oder – er kÇnnte im Wege der Vollkonsolidierung einbezogen werden oder – der Betrieb steht mit anderen Betrieben unter einer einheitlichen Leitung bzw. seine Finanz- und Geschuftspolitik kann mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden (§ 4h Abs. 3 Satz 6 EStG). Letzterer Fall soll nach der GesetzesbegrÅndung1 insbesondere auch den Fall erfassen, dass eine natÅrliche Person zwei Kapitalgesellschaften beherrscht (Schwestergesellschaften) und die Anteile im PrivatvermÇgen hult.

742

c) Bemessungsgrundlage fÅr die Zinsschranke Bemessungsgrundlage fÅr die 30 %ige Zinsschranke ist der steuerliche Gewinn vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (steuerliches EBITDA2).

743

Ausgangspunkt fÅr die Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist das Einkommen der GmbH (§ 8a Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG). Der Verlustabzug nach § 10d EStG und der Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind also nicht zu berÅcksichtigen. Wichtig ist insoweit aber, dass es sich nicht um eine handelsrechtliche, sondern um eine steuerliche GrÇße handelt. Dies bedeutet, dass sumtliche nicht abziehbare Betriebsausgaben (wie insbesondere die KÇrperschaftsteuer und die Gewerbesteuer) die Bemessungsgrundlage erhÇhen, steuerfreie Einnahmen (z.B. nach § 8b KStG steuerfreie Dividenden) die Bemessungsgrundlage vermindern, verdeckte GewinnausschÅttungen die Bemessungsgrundlage erhÇhen.

744

! Hinweis: Die NichtberÅcksichtigung steuerfreier Ertruge nach § 8b KStG kann insbesondere bei Holdinggesellschaften zu Problemen fÅhren. Der Bemessungsgrundlage sind sodann hinzuzurechnen die Zinsaufwendungen und abzuziehen sind die Zinsertruge. Hinzuzurechnen sind des Weiteren das Einkommen mindernde Abschreibungen, und zwar 1 2

BT-Drucks. 16/4841 v. 27.3.2007, S. 50. Earnings before interest, tax and depreciations. AusfÅhrlich BMF v. 4.7.2008 – S 2742 - a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 – Tz. 41. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

– Abschreibungen gem. § 7 EStG (etwaige Sonderabschreibungen nennt das Gesetz nicht), – GWG-Abschreibungen gem. § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG, – juhrliche AuflÇsungsposten (Jahresabschreibungen) auf den Sammelposten fÅr WirtschaftsgÅter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis 1 000 E gem. § 6 Abs. 2a Satz 2 EStG. 3. Gesellschafterfremdfinanzierung bei nicht konzernzugehÇriger GmbH (§ 8a Abs. 2 KStG) 746

Grundsutzlich gilt nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG die Zinsschranke nur bei Betrieben, die zu einem Konzern gehÇren. Bei KÇrperschaften ist dies aber anders. Bei diesen ist die Zinsschranke auch bei fehlender KonzernzugehÇrigkeit anzuwenden, wenn die KÇrperschaft nicht nachweist, dass mindestens 90 % der die Zinsertruge Åbersteigenden Zinsaufwendungen nicht an einen zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar beteiligten Anteilseigner, eine diesem nahestehende Person oder einen Dritten, der auf den zu mehr als 25 % beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person zurÅckgreifen kann, gezahlt werden (§ 8a Abs. 2 KStG – „schkdliche Gesellschafterfremdfinanzierung“).

747

Greift die Zinsschranke aufgrund der Gesellschafterfremdfinanzierung und wird die Freigrenze Åberschritten, so erfasst sie den gesamten Zinssaldo und nicht etwa nur den auf Gesellschafter, Nahestehende und RÅckgriffsberechtigte entfallenden Anteil der Zinsaufwendungen. 4. Gesellschafterfremdfinanzierung bei konzernzugehÇriger GmbH (§ 8a Abs. 3 KStG)

748

Liegt eine konzernzugehÇrige GmbH vor, so kann diese dann der Zinsschranke entgehen, wenn sie nachweist, dass die Eigenkapitalquote (Eigenkapital zur Bilanzsumme) dieser GmbH die Eigenkapitalquote des Konzerns nicht unterschreitet (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG). Ein Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Konzerns bis zu zwei Prozentpunkte ist unschudlich (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG). Dieser Eigenkapitalvergleich scheidet aber aus, wenn eine schudliche Gesellschafterfremdfinanzierung bei einer konzernzugehÇrigen KÇrperschaft gegeben ist (§ 8a Abs. 3 Satz 1 KStG).

749

In die insoweit maßgebliche 10 %-Grenze sind allerdings nur Zinsaufwendungen aus Verbindlichkeiten einzubeziehen, die im voll konsolidierten Konzernabschluss enthalten sind. Konzerninterne Verbindlichkeiten, die im Rahmen der Schuldenkonsolidierung eliminiert werden, sind insoweit also außen vor zu lassen. 5. Wirkung der Zinsschranke

750

Greift die Zinsschranke, so ist der steuerliche Zinsabzug auf 30 % des EBITDA begrenzt. Soweit Zinsaufwendungen insoweit nicht abgezogen werden dÅrfen, sind sie in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen und erhÇhen die Zinsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre, aber nicht den maßgeblichen Gewinn 254

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Teil III

KÇrperschaftsteuer

derselben (§ 4h Abs. 1 Sutze 2 und 3 EStG). Im Ergebnis geht der Zinsvortrag dann in den folgenden Wirtschaftsjahren in die Berechnung fÅr die Zinsschranke ein. Der Zinsvortrag ist gesondert festzustellen (§ 4h Abs. 4 EStG). ! Hinweis: Hilfreich ist der Zinsvortrag vor allem bei Gesellschaften mit stark schwankenden Gewinnen. Keine LÇsung bietet er dagegen bei langfristig ertragschwachen oder hoch fremdfinanzierten Gesellschaften. Insoweit muss eine mittelfristige Prognose erstellt werden, um zu prÅfen, ob der Zinsvortrag in der Zukunft voraussichtlich genutzt werden kann. In Einzelfullen kÇnnen Gestaltungen hilfreich sein. Zu beachten ist, dass der Zinsvortrag insbesondere in folgenden Fullen entfkllt („untergeht“):

751

– bei Umwandlung der GmbH in eine Personengesellschaft, – bei Verschmelzung auf eine andere Kapitalgesellschaft, – bei der Abspaltung, – in den Fullen des Mantelkaufs nach § 8c KStG.

V. Verluste der GmbH 1. Verlustausgleich Die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften gelten nicht nur fÅr den Gewinn, sondern auch fÅr den Verlust. Der Verlust ist ein negativer Gewinn. So wie positive EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb Gewinne sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG), so sind negative EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb Verluste. Abziehbare Ausgaben und steuerfreie Ertruge erhÇhen den Verlust, steuerpflichtige Ertruge und nichtabziehbare Ausgaben mindern ihn.

752

Der Verlustausgleich im Rahmen der sieben Einkunftsarten kommt zwar auch bei der KÇrperschaftsteuer in Betracht, soweit keine gesetzlichen Ausgleichsverbote bestehen. Die Summe der EinkÅnfte aus den einzelnen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 3 EStG) gehÇrt zu den Elementen des kÇrperschaftsteuerlichen Einkommensbegriffs (§ 8 Abs. 1 KStG). Da die (unbeschrunkt steuerpflichtige) GmbH aber nur EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb haben kann (§ 8 Abs. 2 KStG), kann sie aus ihrem (einheitlichen) Gewerbebetrieb nur entweder einen Gewinn oder einen Verlust erzielen. Ein Verlustausgleich zwischen den einzelnen Einkunftsarten kommt daher nicht in Betracht. Das schließt nicht aus, dass aus mehreren Quellen (Betriebsteilen, Teilbetrieben, Betriebsstutten, Beteiligungen an Personengesellschaften) teils Gewinne und teils Verluste erzielt wurden, die als Gesamtgewinn oder Gesamtverlust auszuweisen sind.

753

Allerdings sind auch die einkommensteuerlichen Verlustausgleichsbeschrunkungen bei der KÇrperschaftsteuer zu beachten, insbesondere

754

– § 2a EStG: bestimmte auslkndische Verluste aus passiver Tutigkeit, – § 15 Abs. 4 Sutze 3 bis 5 EStG: Verluste aus Termingeschkften, – § 15 Abs. 4 Sutze 6 bis 8 EStG: Verluste aus stillen Beteiligungen und – § 15a EStG: Verluste bei beschrunkter Haftung im Falle der Beteiligung der GmbH als Mitunternehmer. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

2. Verlagerung positiver Einkunftsquellen des Gesellschafters auf Verlust-GmbH 755

Auf Verluste der GmbH kann in verschiedener Hinsicht reagiert werden bzw. durch Gestaltungen kÇnnen Verluste von vornherein vermieden werden. Geeignet sind insbesondere Gestaltungen zur Verlagerung positiver Einkunftsquellen des Gesellschafters auf die Verlust-GmbH. Diese Gestaltungen werden im Folgenden beschrieben.

a) Betriebseinbringung 756

Das klassische Instrument zur Verlagerung betrieblicher Einkunftsquellen vom Gesellschafter auf die GmbH ist § 20 UmwStG. Nach dieser Vorschrift kann der (ganze) Betrieb, ein (ganzer) Teilbetrieb sowie ein (ganzer) Mitunternehmeranteil und ein Mitunternehmerteilanteil jeweils zusammen mit dem zugehÇrigen (anteiligen) SonderbetriebsvermÇgen gegen Gewuhrung neuer Anteile, d.h. als Sacheinlage in die GmbH eingebracht werden mit der Folge, dass die GmbH wuhlen kann, ob sie das eingebrachte BetriebsvermÇgen – mit dem Buchwert, – mit dem Teilwert oder – mit einem beliebigen Zwischenwert zwischen Buch- und Teilwert in ihre Steuerbilanz einbucht (§ 20 Abs. 2 UmwStG).

757

Dieses Bewertungswahlrecht kann ein wichtiges Gestaltungsinstrument sein. Dient die Einbringung dazu, eine Verlust-GmbH im Interesse der Verwertung der bei dieser aufgelaufenen verbleibenden Verlustvortruge i.S.d. § 10d Abs. 4 EStG und gewerbesteuerlichen Verlustvortruge i.S.d. § 10a GewStG mit gewinnbringendem zusutzlichen BetriebsvermÇgen auszustatten, bietet sich i.d.R. die BuchwertfortfÅhrung fÅr das in die GmbH eingebrachte BetriebsvermÇgen an, weil dabei weder auf der Steuerebene des Einbringenden eine aktuelle Ertragsteuerbelastung entsteht noch auf der Steuerebene der GmbH zusutzliches Abschreibungsvolumen erzeugt wird, das der Verlustverrechnung entgegenwirken kÇnnte. Es ist aber zu bedenken, dass die Einbringung eines gewinnbringenden Mitunternehmeranteils nicht zur Verrechnung gewerbesteuerlicher Verluste bei der GmbH fÅhren kann, solange die Mitunternehmerschaft fortbesteht (§ 9 Nr. 2 GewStG), da die Ertruge dieser Mitunternehmerschaft bei dieser selbst der Gewerbesteuer unterliegen. Im zbrigen sind die Einschrunkungen des § 8c KStG (Rz. 746 ff.) auch bei der Gewerbesteuer zu beachten (§ 10a Satz 10 GewStG).

758

Allerdings sind auch die steuerlichen Interessen des Einbringenden zu bedenken: Der Einbringende kann z.B. daran interessiert sein, mit Hilfe des Bewertungswahlrechts einen Einbringungsgewinn zu erzielen, um selbst verbleibende Verlustvortruge verwerten zu kÇnnen oder um bei Einbringung einer Kommanditbeteiligung den noch vorhandenen verrechenbaren Verlust i.S.d. § 15a EStG verrechnen zu kÇnnen.

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Teil III

KÇrperschaftsteuer

b) Gewkhrung zinsloser oder zinsverbilligter Gesellschafterdarlehen Der BFH1 hat Gestaltungsalternativen zur Verlagerung von Einkunftsquellen vom Gesellschafter auf die GmbH aufgezeigt. Im Streitfall waren an der Verlust-GmbH, deren Stammkapital soeben von 50 000 DM auf 18 Mio. DM aufgestockt worden war, die X-AG mit 49 % und die Y-AG mit 51 % beteiligt. Die Verlust-GmbH sollte verschmolzen werden. Um zu verhindern, dass ihr auf ca. 11 Mio. DM aufgelaufener steuerlicher Verlustvortrag dabei untergehen wÅrde, gewuhrten ihr die beiden Gesellschafter in betruchtlicher HÇhe zinslose Darlehen. Die Verlust-GmbH erzielte aus der Anlage dieser Darlehensmittel im Wirtschaftsjahr 1990/91 Zinsertruge von mehr als 20 Mio. DM. Das FA sah hierin eine missbruuchliche Gestaltung i.S.d. § 42 AO, zog bei der Verlust-GmbH die Zinsertruge bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wieder ab und rechnete bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der beiden Gesellschafter einen entsprechenden Betrag hinzu. Das FG gab der Klage statt. Der BFH wies die hiergegen eingelegte Revision des FA als unbegrÅndet zurÅck, weil einerseits die zberlassung des Nutzungsvorteils keine verdeckte Einlage ist und andererseits die im Streitfall zu beurteilende Gestaltung nicht rechtsmissbruuchlich i.S.d. § 42 AO ist, auch wenn die Verlagerung des Zinsertrags von den Gesellschaftern auf die Verlust-GmbH der Rettung eines vom Verfall bedrohten Verlustabzugs dient. „Denn die AusschÇpfung eines bestehenden Verlustabzugs dient letztlich der Vermeidung einer im Ergebnis ÅberhÇhten Gesamtbesteuerung und damit dem Ziel der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfuhigkeit. Zielt eine Gestaltung darauf ab, im Rahmen der bestehenden gesetzlichen Vorschriften dieses Ziel zu verwirklichen, so kann sie deshalb grundsutzlich nicht als missbruuchlich verworfen werden.“

759

Zu beachten ist allerdings, dass zinslose Gesellschafterdarlehen in der Steuerbilanz nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen sind. Die aus der Abzinsung zunuchst resultierenden Ertruge der GmbH verbrauchen einen entsprechenden Teil des Verlustabzugs. Zur Vermeidung der Abzinsung empfiehlt sich die Vereinbarung eines niedrigen Zinses2.

760

Die verdeckte Einlage in Form des niedrigverzinslichen Gesellschafterdarlehens kann bei einer mehrgliedrigen GmbH eine mittelbare Zuwendung an die Mitgesellschafter und damit Schenkungsteuer auslÇsen. Es kann eine Leistung i.S.d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG vorliegen3.

761

! Hinweis: Gegenstand der Steuerbefreiung nach §§ 13a, 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ist der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften, nicht aber die WerterhÇhung solcher Anteile, die sie aufgrund von Leistungen an die Kapitalgesellschaft i.S.d. § 7 Abs. 8 ErbStG erfahren. Daher ist die Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG in den Fullen des § 7 Abs. 8 ErbStG nicht zu gewuhren.4 1 2 3 4

BFH v. 17.10.2001 – I R 97/00, GmbHR 2002, 169. Vgl. BMF v. 26.5.2005 – IV B 2 - S 2175 - 7/05, BStBl. I 2005, 699 – Tz. 13. Hierzu ausfÅhrlich Gleichlautender Lundererlass v. 14.3.2012, BStBl. I 2012, 331. So Gleichlautender Lundererlass v. 14.3.2012, BStBl. I 2012, 331. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

c) Mietfreie oder mietverbilligte oberlassung der GrundstÅcksnutzung 762

FÅr andere Gestaltungen, die der Rettung eines vom Verfall bedrohten Verlustabzugs dienen, haben die vorstehend wiedergegebenen Grundsutze entsprechende Geltung1. Deshalb kann es sich fÅr einen Gesellschafter z.B. anbieten, der Verlust-GmbH ein GrundstÅck so preiswert zu vermieten, dass Letztere durch die Weitervermietung Gewinne erzielen kann, mit denen der verbleibende Verlustabzug verrechnet werden kann. Vorsicht aber, wenn der VerlustGmbH keine Mieten berechnet werden oder die ihr berechneten Mieten so niedrig sind, dass dem vermietenden Gesellschafter aus der Vermietung Verluste entstehen: In diesem Fall handelt es sich zwar in HÇhe des Verlusts nicht um eine verdeckte Einlage2, aber fÅr den Gesellschafter greift regelmußig das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG bzw. ab 2009 unter Geltung der Abgeltungsteuer das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG3. Eine quotale KÅrzung der GrundstÅcksaufwendungen kann erforderlich sein, soweit an der GmbH auch noch AngehÇrige des die Nutzung gewuhrenden Gesellschafters beteiligt sind, die ihrerseits fÅr die auf sie entfallenden Nutzungsvorteile keinen Ausgleich erbringen; anders, wenn die unentgeltliche oder teilentgeltliche NutzungsÅberlassung im mit der Einkunftserzielung zusammenhungenden Eigeninteresse des die NutzungsÅberlassung gewuhrenden Gesellschafters liegt4. Schließlich ist zu bedenken, dass beherrschende Gesellschafter durch die – mietverbilligte oder mietfreie ebenso wie durch die vollentgeltliche – zberlassung der GrundstÅcksnutzung an die Verlust-GmbH ein (unerwÅnschtes) Betriebsaufspaltungsverhultnis begrÅnden kÇnnen. Soweit in diesem Fall außenstehende FamilienangehÇrige an der Betriebs-GmbH beteiligt sind, kann der anteilige Aufwand des Besitzunternehmens als Aufwandsentnahme zu behandeln sein5. d) Disquotale GewinnausschÅttungen

763

Der BFH6 hat bei einer GmbH, an der im Wesentlichen zwei Kapitalgesellschaften paritutisch beteiligt waren, disquotale GewinnausschÅttungen zugunsten einer der beiden beteiligten Kapitalgesellschaften anerkannt, obwohl diese Gestaltung dem Ausgleich hoher verbleibender Verlustvortruge der durch die disquotale AusschÅttung begÅnstigten Kapitalgesellschaft diente. Die FinVerw. erkennt inkongruente GewinnausschÅttungen im Grundsatz dann an, wenn 1 2 3 4 5 6

Vgl. BFH v. 17.10.2001 – I R 97/00, BFH/NV 2002, 240 GmbHR 2002, 169 m. Komm. Eilers/Schneider. BFH v. 24.5.1984 – I R 166/78, BStBl. II 1984, 747 = GmbHR 1984, 324. BMF v. 8.11.2010 – IV C 6 - S 2128/07/10001 – DOK 2010/0805444, GmbHR 2010, 1285. Ebenso bereits OFD Frankfurt/M. v. 18.10.2007 – S 2128 A - 4 - St 219, DB 2008, 92. Vgl. BFH v. 28.3.2000 – VIII R 68/96, BFH/NV 2000, 1278 = GmbHR 2000, 942 und OFD Frankfurt/M. v. 18.10.2007 – S 2128 A - 4 - St 219, DB 2008, 92. Weiterhin Strahl, K{SDI 2003, 13618. Vgl. BFH v. 14.1.1998 – X R 57/93, DStZ 1998, 764 = GmbHR 1998, 692; ferner BFH v. 28.3.2000 – VIII R 68/96, GmbHR 2000, 942. BFH v. 19.8.1999 – I R 77/96, BFH/NV 2000, 112 = GmbHR 1999, 1258; BFH v. 28.6.2006 – I R 97/05, GmbHR 2006, 1206.

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Teil III

KÇrperschaftsteuer

eine vom Anteil am Grund- oder Stammkapital abweichende Gewinnverteilung zivilrechtlich wirksam bestimmt ist1. DarÅber hinaus soll aber nach Ansicht der FinVerw. in einem zweiten Schritt auch eine PrÅfung hinsichtlich eines mÇglichen Gestaltungsmissbrauchs i.S.d. § 42 AO erfolgen2. Voraussetzung fÅr die steuerliche Anerkennung seien daher beachtliche wirtschaftlich vernÅnftige außersteuerliche GrÅnde3. Ein Indiz fÅr eine unangemessene Gestaltung kÇnne aber vorliegen, wenn die Gewinnverteilungsabrede nur kurzzeitig gelte oder wiederholt geundert werde4. e) Verzicht auf zukÅnftige VergÅtungen Als weitere Gestaltung bei Kapitalgesellschaften kommt der Verzicht auf zukÅnftige VergÅtungen (z.B. Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer-Gehalt) in Frage, wodurch keine verdeckte Einlage begrÅndet wird, da Nutzungen nach gefestigter BFH-Rechtsprechung steuerlich nicht einlagefuhig sind5. Ist eine negative Ertragsentwicklung zu befÅrchten, so kann der Aufbau eines Verlustvortrages durch entsprechende Gestaltungen der VergÅtungsstruktur ganz oder teilweise verhindert werden. Eine Alternative stellen erfolgsabhungige VergÅtungselemente (z.B. Tantiemen) dar, die das Ergebnis nur in Gewinnsituationen schmulern, wobei allerdings die Rechtsprechung des BFH hinsichtlich der Angemessenheit von Gehaltsvereinbarungen zu beachten ist (hierzu Rz. 1427 ff.).

764

3. Verlustabzug a) VerlustrÅck- und Verlustvortrag Die Vorschriften des § 10d EStG Åber den Verlustabzug durch VerlustrÅcktrag und Verlustvortrag sind nach § 8 Abs. 1 KStG bei der KÇrperschaftsteuer anzuwenden. Der VerlustrÅcktrag ist nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG auf den Betrag von 1 000 000 Euro (bis zum VZ 2012: 511 500 Euro6) begrenzt. Der Verlustvortrag ist sowohl bei der KÇrperschaftsteuer als auch bei der Gewerbesteuer eingeschrunkt (sog. Mindestbesteuerung7). Bis zu einem Sockelbetrag i.H.v. 1 Mio. Euro kÇnnen vortragsfuhige Verluste im Verlustabzugsjahr uneingeschrunkt 1 2 3 4 5 6 7

BMF v. 17.12.2013 – IV C 2 - S 2750 - a/11/10001, BStBl. I 2014, 63 = GmbHR 2014, 168. BMF v. 17.12.2013 – IV C 2 - S 2750 - a/11/10001, BStBl. I 2014, 63 = GmbHR 2014, 168. Hierzu Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 960 ff. (April 2014). Auch Rogall, GmbHR 2004, 1052. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 965 (April 2014). BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 = GmbHR 1988, 159 und ebenso H 40 „Nutzungsvorteile“ KStH 2008 m.N. aus der BFH-Rechtsprechung. Geundert durch Gesetz zur |nderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts v. 20.2.2013, BGBl. I 2013, 285. Zur Verfassungsmußigkeit der Mindestbesteuerung BFH v. 22.8.2012 – I R 9/11, GmbHR 2013, 52; BFH v. 26.8.2010 – I B 49/10, GmbHR 2010, 1265. Nun der Vorlagebeschluss des BFH v. 26.2.2014 – I R 59/12, GmbHR 2014, 1099, beim BVerfG anhungig unter 2 BvL 19/14. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

mit positiven Bemessungsgrundlagen (Gesamtbetrag der EinkÅnfte/Gewerbeertrag) verrechnet werden. Ein darÅber hinaus bestehendes Verlustvortragsvolumen kann juhrlich nur bis 60 % der 1 Mio. Euro Åbersteigenden positiven Bemessungsgrundlage geltend gemacht werden. Im Ergebnis werden also 40 % der Åber den Sockelbetrag hinausgehenden positiven steuerlichen Bemessungsgrundlage immer der Besteuerung unterworfen. 766

Die Wirkung der Mindestbesteuerung zeigt das folgende Beispiel (alle Angaben in Euro): Jahr

2015

EinkÅnfte

2016

2017

2018

2019

1 500 000

700 000

2 500 000

2 500 000

1 000 000

700 000

1 000 000

600 000

Verlustabzug: Sockelbetrag darÅber hinaus

300 000

zu versteuern verbleibender Verlustvortrag

4 500 000

900 000

200 000

0

600 000

1 900 000

3 200 000

2 500 000

600 000

0

Im Veranlagungszeitraum 2016 kann der Sockelbetrag i.H.v. 1 Mio. Euro genutzt werden und darÅber hinaus 60 % des diesen Sockelbetrag Åbersteigenden Betrages des Verrechnungsvolumens mit dem bestehenden Verlustvortrag ausgeglichen werden. Es verbleibt in 2016 somit noch ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 200 000 Euro, welches zu einer entsprechenden Steuerbelastung fÅhrt, obwohl noch Verlustvortragsvolumen besteht. Im Jahr 2017 unterschreitet das Verrechnungsvolumen den Sockelbetrag, so dass die Neuregelung nicht einschrunkend wirkt. ! Hinweis: Der BFH hat mit Beschluss vom 26.8.20101 festgestellt, dass es ernstlich zweifelhaft ist, ob die Mindestbesteuerung verfassungsrechtlichen Anforderungen auch dann standhult, wenn eine Verlustverrechnung in sputeren Veranlagungszeitruumen aus rechtlichen GrÅnden (im Urteilsfall: § 8c KStG) endgÅltig ausgeschlossen ist. Insoweit sollten in entsprechenden Fullen Bescheide verfahrensrechtlich offen gehalten werden, bis diese Frage endgÅltig geklurt ist. ! Hinweis: Die Mindestbesteuerung zwingt zu einer mittelfristigen Ergebnisplanung. Vom Verlustvortrag eingeschrunkte Verluste sollten nach MÇglichkeit durch vorbeugende Gestaltungen (Rz. 755 ff.) vermieden werden. 767

Der grundsutzlich abziehbare Verlust i.S.d. § 10d EStG ist der negative Gesamtbetrag der EinkÅnfte. Er wird mithin durch steuerfreie Ertruge sowie abziehbare Aufwendungen erhÇht sowie durch steuerpflichtige Ertruge und nichtabziehbare Betriebsausgaben gemindert. 1

BFH v. 26.8.2010 – I B 49/10, BStBl. II 2011, 826 = GmbHR 2010, 1265. Zum Verlustabzug bei unterjuhrigem Beteiligungserwerb auch BFH v. 30.11.2011 – I R 14/11, BStBl. II 2012, 360 = GmbHR 2012, 410 und hierzu Grieser/Faller, DStR 2012, 1007.

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Schiffers

Teil III

KÇrperschaftsteuer Beispiel Steuerbilanzgewinn (keine außerbilanzmußigen |nderungen) darin enthaltene nicht steuerbare Investitionszulage abziehbarer Verlust

+ 100 000 Euro - 120 000 Euro - 20 000 Euro

Der Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 KStG wirkt sich wie der Betriebsausgabenabzug auf den Gesamtbetrag der EinkÅnfte aus und kann hiernach – im Gegensatz zur Einkommensteuer – zur Entstehung oder ErhÇhung eines abziehbaren Verlusts fÅhren1. Der abziehbare Verlust wird dagegen durch nichtabziehbare Spenden gemindert.

768

! Hinweis: Der Spendenabzug kann zur Entstehung oder ErhÇhung eines abziehbaren Verlusts fÅhren. Das Wahlrecht des § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG, ganz oder teilweise auf den VerlustrÅcktrag zu verzichten, steht auch der GmbH zu (§ 8 Abs. 1 KStG). Ein entsprechender Antrag kann bis zur Bestandskraft des aufgrund des VerlustrÅcktrags geunderten Steuerbescheids gestellt werden (R 10d Abs. 3 Satz 1 EStR 2012).

769

b) Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug ist wegen seiner Bedeutung fÅr die Einkommensbesteuerung gesondert festzustellen (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG). Die KÇrperschaftsteuererklurung der GmbH dient gleichzeitig als Erklurung fÅr diese gesonderte Feststellung.

770

Der Feststellungsbescheid Åber den verbleibenden Verlustabzug entfaltet als sog. Grundlagenbescheid Bindungswirkungen fÅr die KÇrperschaftsteuerbescheide der folgenden Veranlagungszeitruume und fÅr den Feststellungsbescheid zum Schluss des Folgejahres. Einwendungen gegen die HÇhe des fÅr den Abzug in Betracht kommenden Verlusts kÇnnen nicht mehr wirksam im Rechtsbehelfsverfahren gegen diese Bescheide, sondern mÅssen im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Feststellungsbescheid selbst erhoben werden. Sie kÇnnen auch nicht mit Erfolg gegen den KÇrperschafsteuerbescheid des laufenden Jahres vorgetragen werden. Sie sind allerdings nicht mehr zulussig, soweit sie sich auf den aus dem Vorjahresfeststellungsbescheid Åbernommenen „Anfangsbestand“ beziehen. Dieser ist nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Vorjahresfeststellungsbescheid ÅberprÅfbar.

771

! Hinweis: Einwendungen gegen den vom Finanzamt festgestellten verbleibenden Verlustabzug sind mit dem Einspruch gegen den hierÅber erteilten gesonderten Feststellungsbescheid und nicht gegen den KÇrperschaftsteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres oder des Verlustabzugsjahres vorzubringen. 1

Gl.A. BFH v. 21.10.1981 – I R 149/77, BStBl. II 1982, 177. Schiffers

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Teil III 772

Laufende Besteuerung der GmbH

Der verbleibende Verlustabzug ist entsprechend der Legaldefinition bei der GmbH nach folgendem Schema zu ermitteln: Verbleibender Verlustabzug zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums (lt. Feststellungsbescheid fÅr das Vorjahr) +

Verlust des laufenden Verlustentstehungsjahres (lt. Einkommensermittlung fÅr den laufenden Veranlagungszeitraum)

-

nichtabziehbarer Verlust in den Fullen eines schudlichen Beteiligungserwerbs i.S.d. § 8c KStG

-

Verlustabzug im laufenden Veranlagungszeitraum (aus Vor- und/oder RÅcktrag)

=

Zwischensumme

-

VerlustrÅcktrag

=

verbleibender Verlustabzug zum Ende des laufenden Veranlagungszeitraums

4. Verlusttransfer von der GmbH auf die Gesellschafter a) Grundsktzlich kein Verlusttransfer auf die Gesellschafterebene 773

Das geltende Recht lusst grds. keinen Verlusttransfer von der GmbH auf die Gesellschafter oder auf eine Schwestergesellschaft zu. zbernimmt der Gesellschafter einen GmbH-Verlust, so bewirkt er damit i.d.R. eine verdeckte Einlage, die den Verlustabzug der GmbH unberÅhrt lusst. Die VerlustÅbernahme kann bei einem Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer ausnahmsweise auch zum sofortigen Werbungskostenabzug bei den EinkÅnften aus nicht selbstundiger Arbeit fÅhren1. b) Verlusttransfer durch Organschaft

774

Bei einem mit GewinnabfÅhrungsvertrag verbundenen Organschaftsverhkltnis i.S.d. § 17 i.V.m. § 14 KStG wirkt sich der steuerliche Verlust der Organ-GmbH infolge der organschaftlichen Einkommenszurechnung beim Organtruger als dem Hauptgesellschafter – im Fall einer Organtruger-Personengesellschaft bei deren Gesellschaftern – aus, und zwar auch dann, wenn die Organgesellschaft stundig Verluste erzielt. Die Organschaftsbesteuerung schließt das TeileinkÅnfteverfahren aus, d.h. die Verluste der Organ-GmbH wirken sich beim Organtruger in vollem Umfang einkommensmindernd aus. Zugleich fÅhrt der organschaftliche GewinnabfÅhrungsvertrag zu einer Saldierung positiver und negativer Gewerbeertruge in dem (den Organtruger und die Organgesellschaften umfassenden) Organkreis. Da die organschaftliche Eingliederung nur noch auf finanziellem Gebiet erforderlich ist, die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der Organ-GmbH in das gewerbliche Unternehmen des Organtrugers mithin nicht mehr Voraussetzung ist, bedarf es zum Abschluss eines 1

BFH v. 17.7.1992 – VI R 125/88, BStBl. II 1993, 111 = GmbHR 1993, 114; BFH v. 10.2.2005 – IX B 169/03, BFH/NV 2005, 1057 = GmbHR 2005, 952.

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Schiffers

Teil III

KÇrperschaftsteuer

steuerlich wirksamen GewinnabfÅhrungsvertrags nur noch der ZugehÇrigkeit einer mit Stimmenmehrheit verbundenen unmittelbaren Organbeteiligung zum BetriebsvermÇgen eines gewerblichen Unternehmens oder einer mittelbaren Organbeteiligung des gewerblichen Unternehmens, bei der jede der vermittelnden Beteiligungen die Stimmenmehrheit gewuhrt (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 17 Satz 1 KStG). Es ist zu beachten, dass die Organschaftsbesteuerung nach § 17 Satz 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG erstmals fÅr das Wirtschaftsjahr der Organ-GmbH zugelassen wird, in dem der GewinnabfÅhrungsvertrag durch Eintragung in das Handelsregister rechtswirksam geworden ist. Die rÅckwirkende BegrÅndung eines Organschaftsverhultnisses ist daher nur noch vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Handelsregistereintragung an mÇglich1. Wenn bei kleineren und mittelstundischen Unternehmen von der MÇglichkeit des organschaftlichen Verlusttransfers von der GmbH auf die Gesellschafterebene (Organtruger) nur zÇgerlich Gebrauch gemacht wird, erklurt sich dies meist damit, dass der GewinnabfÅhrungsvertrag steuerlich nur anerkannt wird, wenn er eine Verpflichtung des Organtrugers zum Ausgleich von Verlusten der Organgesellschaft enthult2 und auf mindestens 5 Jahre abgeschlossen und in dieser Zeit auch durchgefÅhrt wird und eine vorzeitige Beendigung des Vertrags zur rÅckwirkenden Nichtanerkennung mit der Folge der RÅckgungigmachung der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft auf den Organtruger fÅhrt (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 17 Satz 1 KStG). Die damit fÅr mindestens 5 Jahre erforderliche VerlustÅbernahmeverpflichtung des Organtrugers begrÅndet fÅr diesen faktisch eine entsprechende Haftung. Die Entscheidung fÅr oder gegen den organschaftlichen GewinnabfÅhrungsvertrag kann daher nur im Einzelfall unter Abwugung des Haftungsrisikos mit den mÇglichen Steuervorteilen des Verlusttransfers von der Verlust-GmbH in die Gesellschafterebene getroffen werden. ! Hinweis: Durch Abschluss eines (mit VerlustÅbernahmeverpflichtung verbundenen) GewinnabfÅhrungsvertrags kann im Verhultnis zwischen Organtruger und Organ-GmbH die Verrechnung positiver und negativer Einkommen sowie positiver und negativer Gewerbeertruge erreicht werden. Um zu prÅfen, ob sich der Abschluss eines GewinnabfÅhrungsvertrags zu diesem Zweck empfiehlt, sind die Steuervorteile aus der Verlustverrechnung gegen die Risiken aus der VerlustÅbernahmeverpflichtung abzuwugen. AusfÅrlich zur steuerlichen Organschaft Rz. 2088 ff. c) Verlusttransfer durch stille Gesellschaft Im Fall der GmbH & Still kann der typisch oder atypisch still beteiligte Gesellschafter der GmbH durch eine Verlustbeteiligung erreichen, dass er einen angemessenen Teil der Verluste der GmbH bei seiner eigenen Einkommensermittlung verwerten kann, wenn er eine natÅrliche Person ist; ist der Gesellschafter selbst eine GmbH, so scheidet die Verlustverrechnung nach § 15 Abs. 4 Satz 6– 8 EStG dagegen aus. Die Verlustbeteiligung gilt als vereinbart, wenn sie im Vertrag Åber das stille Gesellschaftsverhultnis nicht ausdrÅcklich ausgeschlossen 1 2

Vgl. Wiese/Klass, GmbHR 2003, 557 (558 mit Beispiel). Vgl. BFH v. 17.12.1980 – I R 220/78, BStBl. II 1981, 383 = GmbHR 1981, 203. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

wird. Voraussetzung fÅr die steuerliche BerÅcksichtigung des Verlustanteils ist aber Einkunftserzielungsabsicht, die bei der atypisch stillen Gesellschaft als einer Mitunternehmerschaft sowohl auf der Ebene der Gesellschaft1 als auch auf der des atypisch stillen Gesellschafters2 vorliegen muss. An der Einkunftserzielungsabsicht kann es fehlen, wenn das stille Gesellschaftsverhultnis in der Krise der GmbH begrÅndet worden ist3. 776

Beteiligt sich ein beherrschender Gesellschafter still an seiner GmbH, so wird dies steuerlich grds. anerkannt, allerdings unter der Voraussetzung, dass eine zivilrechtlich wirksame, klare und im Voraus abgeschlossene Vereinbarung vorliegt, die tatsuchlich durchgefÅhrt wird und fremdÅbliche Bedingungen enthult. Insbesondere ist die Angemessenheit der Gewinnverteilung zu prÅfen4; ÅberhÇhte Gewinnanteile des Stillen stellen verdeckte GewinnausschÅttungen dar5. Zur steuerlichen Behandlung auch Stollenwerk/Piron6.

777

Die – steuerlich relevante – Frage, ob eine typische oder atypische GmbH & Still vorliegt, birgt oftmals Abgrenzungsschwierigkeiten. Die Abgrenzung muss aufgrund einer Gesamtbetrachtung unter BerÅcksichtigung aller Umstunde des Einzelfalles erfolgen; auf die Bezeichnung z.B. im Gesellschaftsvertrag kommt es nicht an. Zu prÅfen ist anhand einer Gesamtbetrachtung der wirtschaftlichen und rechtlichen Beziehungen der Beteiligten, d.h. insbesondere unter Einbezug weiterer Vertragsvereinbarungen der Beteiligten, wie z.B. einem GeschuftsfÅhrervertrag, Pacht- und Darlehensvertrugen oder der direkten oder indirekten Beteiligung am Inhaber des Handelsgeschufts, also der GmbH, ob der stille Teilhaber Mitunternehmer ist, somit Mitunternehmerrisiko trugt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann7. Eine atypisch stille Beteiligung liegt aufgrund des Mitunternehmerrisikos dann vor, wenn der stille Gesellschafter am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Geschuftswert beteiligt ist und ihm im zbrigen annuhernd die Rechte der §§ 230 ff. HGB zustehen8. Bei einer GmbH & Still wird regelmußig eine atypisch stille Beteiligung anzunehmen sein. ! Hinweis: Liegt ausnahmsweise eine typisch stille Beteiligung vor, so kÇnnen Verlustanteile des stillen Gesellschafters bei dessen Einkommensteuer steuerlich als negative Einnahmen geltend gemacht werden; das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG greift insoweit nicht9. Die GmbH hat von dem Gewinnanspruch die Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % abzufÅhren 1 2 3 4 5 6 7 8 9

BFH v. 14.7.1998 – VIII B 112/97, BFH/NV 1999, 169. BFH v. 24.1.2001 – VIII B 59/00, BFH/NV 2001, 895. FG Hamburg v. 14.12.2001 – V 299/99, EFG 2002, 391 bei einer GmbH & atypisch Still. Hierzu BFH v. 19.2.2009 – IV R 83/06, GmbHR 2009, 672. Zur Angemessenheit vgl. nur Neumann, VGA und verdeckte Einlage, 2. Aufl. 2006, S. 308 ff. und Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 7. Aufl. 2010, Rz. 21.75 ff. Stollenwerk/Piron, GmbH-StB 2011, 48. Vgl. nuher OFD Erfurt v. 23.10.2003 – S 2241 A - 08 - L 221, GmbHR 2004, 209 – Rz. 2. BFH v. 11.12.1990 – VIII R 122/86, GmbHR 1991, 337. BMF v. 9.10.2012 – IV C 1 - S-2252/10/10013, BStBl. I 2012, 953 – Rz. 4.

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Teil III

KÇrperschaftsteuer

(§§ 43 Abs. 1 Nr. 3, 43a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalertruge dem stillen Gesellschafter zufließen. Haben die Beteiligten keine Vereinbarung Åber den Auszahlungszeitpunkt getroffen, gilt der Kapitalertrag gem. § 44 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 EStG am Tag nach der Aufstellung der Bilanz, sputestens jedoch sechs Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, fÅr das der Kapitalertrag ausgeschÅttet oder gutgeschrieben werden soll, als zugeflossen1. Im Falle der atypisch stillen Gesellschaft ist von einer Mitunternehmerschaft auszugehen. Der stille Gesellschafter erzielt in diesem Fall gewerbliche EinkÅnfte gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters ist auf der Grundlage der Bilanz des Inhabers des Handelsgeschufts zu ermitteln, die stille Gesellschaft als solche ist nicht buchfÅhrungs- bzw. bilanzierungspflichtig2, jedoch selbstundiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und EinkÅnftequalifikation.

778

Zu beachten sind die steuerlichen Besonderheiten der GmbH & (atypisch) Still: Bei der Besteuerung der GmbH sind die mit dem Gesellschafter getroffenen Vereinbarungen grds. unter den sonstigen Bedingungen steuerlich anzuerkennen, sind also einkommenswirksame Betriebsausgaben. VergÅtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die der Stille im Rahmen der Mitunternehmerschaft bezogen hat, sind jedoch dem steuerlichen Gesamtgewinn wieder hinzuzurechnen. Dies betrifft insbesondere ein von der GmbH bezogenes GeschuftsfÅhrergehalt des Stillen. Zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns einer GmbH & atypisch Still vgl. das Ermittlungsschema der OFD Erfurt3. Die Anteile des atypisch Stillen an der GmbH stellen steuerlich SonderbetriebsvermÇgen II bei der Mitunternehmerschaft „atypisch stille Gesellschaft“ dar4. Etwaige dem atypisch Stillen zugeflossene GewinnausschÅttungen der GmbH sind deshalb als Sonderbetriebseinnahmen des atypisch Stillen zu erfassen und insoweit ist ab 2009 das TeileinkÅnfteverfahren anzuwenden und nicht die Abgeltungsteuer. Wird die stille Beteiligung in einem steuerlichen BetriebsvermÇgen gehalten, so sind die Ergebnisanteile phasengleich zu vereinnahmen5.

779

! Hinweis: Wuhrend im Fall eines organschaftlichen GewinnabfÅhrungsvertrags das gesamte negative Einkommen der Organ-GmbH mit dem positiven Einkommen des Organtrugers bzw. der Gesellschafter der OrgantrugerPersonengesellschaft verrechnet werden kann, kann Åber ein stilles Gesellschaftsverhultnis zwischen der GmbH und ihrem (einkommensteuerpflichtigen) Gesellschafter nur ein Teil des Verlusts der Gesellschaft auf den still beteiligten Gesellschafter verlagert werden. Andererseits ist auch die wirtschaftliche Verlusttragung bei der stillen Gesellschaft betragsmußig auf die HÇhe der Einlage begrenzt. 1 2 3 4 5

Auch BFH v. 6.10.2009 – I R 25/09, GmbHR 2010, 447. BFH v. 13.7.1993 – VIII R 85/91, BStBl. II 1994, 243 m.w.N. OFD Erfurt v. 23.10.2003 – S 2241 A - 08 - L 221, GmbHR 2004, 209. BFH v. 15.10.1998 – IV R 18/98, BStBl. II 1999, 286 = GmbHR 1999, 193; BFH v. 1.7.2010 – IV R 100/06, GmbHR 2010, 1168. BFH v. 27.3.2012 – I R 62/08, GmbHR 2012, 764. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

Zu beachten ist, dass Verluste aus stillen Gesellschaften einer GmbH an einer anderen GmbH nach § 15 Abs. 4 Sutze 6–8 EStG nicht mit anderen EinkÅnften verrechnet werden dÅrfen1. d) Kein Verlusttransfer durch Umwandlung 780

Im Fall der Umwandlung der GmbH auf eine Personengesellschaft oder den Alleingesellschafter geht der verbleibende Verlustabzug der umgewandelten GmbH nicht auf die Åbernehmende Personengesellschaft bzw. auf deren Gesellschafter oder auf den Åbernehmenden Alleingesellschafter Åber (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Entsteht ein zbernahmeverlust, so bleibt dieser außer Ansatz (§ 4 Abs. 6 UmwStG). Gleiches gilt bei der Verschmelzung der Verlustgesellschaft auf eine andere GmbH (§ 4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 12 Abs. 3 UmwStG). ! Hinweis: Bei Umwandlung der GmbH auf eine Personengesellschaft oder auf ihren Alleingesellschafter kÇnnen weder die abziehbaren Verluste der Gesellschaft noch zbernahmeverluste der Gesellschafter steuerlich verwertet werden.

C. Besonderheiten bei der Gewerbesteuer I. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform 781

Zunuchst ist fÅr die Gewerbesteuer hervorzuheben, dass § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG bestimmt: „als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tutigkeit der Kapitalgesellschaften“ (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform). Dies hat zur Folge, dass die EinkÅnfte der GmbH unabhungig von deren Tutigkeit in jedem Fall der Gewerbesteuer unterliegen2. Zum Beginn der Gewerbesteuerpflicht vgl. Rz. 212.

II. Ermittlung des Gewerbeertrags 1. AnknÅpfung an den kÇrperschaftsteuerlichen Gewinn 782

AusgangsgrÇße fÅr die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des KÇrperschaftsteuergesetzes ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb. Hingegen ist die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage unter Beachtung der steuerspezifischen Besonderheiten selbstundig und ohne Bindung an den KÇrperschaftsteuerbescheid zu ermitteln3. Allerdings ist nach § 35b Abs. 1 GewStG der Gewerbesteuermessbescheid von Amts wegen aufzuheben oder zu undern, wenn der KÇrperschaftsteuerbescheid aufgehoben oder geundert wird und dies den Gewinn aus Ge1 2 3

Hierzu BMF v. 19.11.2008 – IV C 6 - S 2119/07/10001 – DOK 2008/0498934, BStBl. I 2008, 970 = GmbHR 2009, 110 und GÇtz/Bindl, GmbHR 2009, 584. Zur erstmaligen Anwendung im VZ 2003 vgl. BFH v. 27.3.2012 – I R 62/08, GmbHR 2012, 764. BFH v. 22.8.1990 – I R 67/88, GmbHR 1991, 176. H 7.1 (1) „Eigenstundige Ermittlung des Gewerbeertrags“ GewStH 2009.

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Schiffers

Teil III

Besonderheiten bei der Gewerbesteuer

werbebetrieb berÅhrt. Aus diesen GrÅnden werden Rechtsbehelfe gegen die Gewinnermittlung regelmußig nur gegen den KÇrperschaftsteuerbescheid geltend gemacht. Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, also soweit im Inland eine Betriebsstutte unterhalten wird. Dies hat zur Folge, dass bei der KÇrperschaftsteuer erfasste EinkÅnfte aus einer auslundischen Betriebsstutte, soweit diese nicht nach dem einschlugigen DBA im Inland steuerfrei gestellt sind und damit auch bei der kÇrperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage auszusondern sind, bei der Gewerbesteuer nicht zu berÅcksichtigen sind. Insoweit erfolgt eine positive oder negative KÅrzung nach § 9 Nr. 3 GewStG.

783

2. Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen Besondere Bedeutung hat die Hinzurechnung von Zinsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG, welche sich im zberblick wie folgt darstellt1:

784

Hinzurechnung Entgelte fÅr Schulden

25 % aller Zinsen

Renten und dauernde Lasten

25 % aller Aufwendungen

VergÅtung an typisch stille Gesellschafter

25 % aller Aufwendungen

Miet- und Pachtzinsen einschließlich 25 % von 20 % (= 5 %) aller AufwenLeasingraten dungen fÅr Mobilien und 25 % von 50 %2 (= 12,5 %) bei Immobilien Lizenzzahlungen

25 % von 25 % (= 6,25 %) aller Aufwendungen

Freibetrag fÅr Hinzurechnungen

Freibetrag i.H.v. 100 000 Euro

Grundsutzlich erfolgen die Hinzurechnungen unabhungig davon, ob die entsprechenden Aufwendungen beim Empfunger der Gewerbesteuer unterliegen oder nicht. Insoweit kÇnnen sich Mehrfachbelastungen mit Gewerbesteuer ergeben. Bedeutung erlangt dies insbesondere bei der Finanzierung von Unternehmensgruppen, wo eben Darlehensweitergaben in der Gruppe zu gewerbesteuerlichen Mehrfachbelastungen fÅhren kÇnnen und ebenso bei Betriebsaufspaltungen und hinsichtlich der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters, wenn die stille Beteiligung wiederum einem BetriebsvermÇgen zuzuordnen ist3.

1 2 3

Hierzu R 8.1–8.9 GewStR 2009 und Gleichlautende Lundererlasse v. 2.7.2012, BStBl. I 2012, 654. Daneben vgl. Stollenwerk, GmbH-StB 2007, 276. Satz von 65 % auf 50 % geundert mit Wirkung ab dem EZ 2010 durch Gesetz v. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950. R 8.1 (3) GewStR 2009 Schiffers

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Teil III 786

Laufende Besteuerung der GmbH

Hinsichtlich der Hinzurechnungen sind vor allem folgende Aspekte herauszuheben: – Hinzugerechnet werden alle Zinsen, dafÅr aber dann nur in HÇhe des gegenÅber dem frÅheren Rechts halbierten Hinzurechnungssatzes (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG). Somit ist die Abgrenzung von Dauerschuldzinsen und auch die Notwendigkeit, deren Entstehen z.B. bei Kontokorrentkonten im Gestaltungswege zu vermeiden, entfallen. Auch Zinsaufwendungen fÅr durchlaufende Kredite fallen unter die Hinzurechnungsvorschrift1. – GeschuftsÅbliche Skonti und Abschlkge, wie z.B. Treuerabatte und Mengenrabatte, fallen nicht unter die Hinzurechnungsvorschrift. Anders ist dies dagegen bei Entgelten, die dadurch entstehen, dass Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vorzeitig erfÅllt werden und hierbei ein Abschlag gewuhrt wird und dies Åber die geschuftsÅblichen Maße hinausgeht2. – Nach wie vor kommt eine Hinzurechnung von Zinsen nur dann in Betracht, wenn diese den steuerlichen Gewinn gemindert haben. Eine Hinzurechnung entfullt also, wenn die Zinsen nach § 4 Abs. 4a EStG oder § 4h EStG (Zinsschranke; dazu Rz. 737 ff.) steuerlich nicht abzugsfuhig sind. Ebenso dÅrfen als verdeckte GewinnausschÅttungen eingestufte Zinsaufwendungen nicht als Hinzurechnung erfasst werden. – Aufwand aus der Abschreibung von Forderungen auf den niedrigeren Teilwert fallen nicht unter die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG3. – Zahlungen aufgrund einer betrieblichen Pensionszusage fallen nicht unter die Hinzurechnungsvorschrift fÅr Renten und dauernde Lasten (§ 8 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 GewStG). Bei passivierten Renten erfasst die Hinzurechnung den Unterschiedsbetrag zwischen den Zahlungen des Wirtschaftsjahres und der Verminderung des Barwerts der Rentenverpflichtung. – Im Falle gemischter Vertrkge, wenn also in einem einheitlichen Vertrag mehrere Leistungskomponenten i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG abgesprochen sind, ist nach Ansicht der Finanzverwaltung zu differenzieren: (1.) Sind die einzelnen Leistungskomponenten des gemischten Vertrags trennbar, so ist jede Komponente fÅr sich zu beurteilen. Insoweit sind die Grundsutze des Abschn. 53 Abs. 1 Sutze 14 und 15 GewStR 1998 zu beachten4. (2.) Sind die Leistungskomponenten dagegen nicht trennbar, so ist zu prÅfen, welche der Leistungskomponenten dem Gesamtvertrag das Gepruge gibt. Diese Leistungskomponente ist dann fÅr die gewerbesteuerliche Beurteilung maßgebend. Im Einzelfall sollte geprÅft werden, ob bestehende Vertruge so umgestaltet werden kÇnnen, dass eine Trennung der einzelnen 1 2 3 4

H 8.1 (1) „Durchlaufende Kredite“ GewStH 2009 und Gleichlautende Lundererlasse v. 2.7.2012, BStBl. I 2012, 654 – Tz. 11. Anders unter dem Recht bis EZ 2007: BFH v. 7.7.2004 – XI R 65/03, BStBl. II 2005, 102. H 8.1 (1) „ABC der als Entgelt fÅr Schulden anzusehenden Leistungen“ GewStH 2009 und Gleichlautende Lundererlasse v. 2.7.2012, BStBl. I 2012, 654 – Tz. 16. H 8.1 (1) „Aufzinsungsbetruge“ GewStH 2009 und Gleichlautende Lundererlasse v. 2.7.2012, BStBl. I 2012, 654 – Tz. 18. So ausdrÅcklich Gleichlautende Lundererlasse v. 2.7.2012, BStBl. I 2012, 654 – Tz. 7.

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Schiffers

Teil III

Besonderheiten bei der Gewerbesteuer

Leistungskomponenten ermÇglicht wird. Wichtiges Indiz hierfÅr ist eine getrennte Entgeltberechnung fÅr die einzelnen Leistungskomponenten im zberlassungsvertrag. Klassisches Beispiel fÅr derartige Probleme sind FullService-Mietvertruge Åber Maschinen und Einrichtungen, wie Kopierer oder Gabelstapler. – Bei kleineren Verhultnissen dÅrfte der Freibetrag i.H.v. 100 000 Euro (§ 8 Nr. 1 letzter Halbs. GewStG; bezogen auf die Summe der entsprechenden Zinsen, Aufwendungen etc.) vielfach Hinzurechnungen vollstundig vermeiden. ! Hinweis: Nach Tz. 3 des Lundererlasses1 sollen Aufwendungen, die „Bestandteil von vertraglichen Gestaltungen sind, z.B. von Umlagevertrkgen bei verbundenen Unternehmen, [...] unabhungig von dieser rechtlichen Gestaltung hinzuzurechnen [sein], wenn sie ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach die einzelnen Tatbestunde des § 8 Nr. 1 GewStG erfÅllen“. Die Auslegung dieser Aussage ist unklar. Klar ist, dass die Weiterleitung von Krediten2 oder die Weitervermietung von WirtschaftsgÅtern innerhalb einer Unternehmensgruppe unter den sonstigen Bedingungen zu einer mehrfachen Hinzurechnung bei der GewSt fÅhrt. Insoweit sollten bestehende Strukturen einer zberprÅfung unterzogen werden, was insbesondere fÅr zentrale GrundstÅcksverwaltungsunternehmen in einer Unternehmensgruppe gelten dÅrfte. Werden dagegen Pauschalumlagen verrechnet, welche sich nicht einzelnen Leistungen zuordnen lassen, so dÅrften gewerbesteuerliche Hinzurechnungen im Zweifel ausscheiden. Um insoweit Konflikten mit der Finanzverwaltung vorzubeugen, kann geprÅft werden, ob die Umlagen mÇglichst differenziert ermittelt werden3. 3. Gewerbesteuermesszahl und Gewerbesteuerberechnung Die Gewerbesteuermesszahl betrugt 3,5 % (bis zum VZ 2007: 5 %). Dabei ist zu beachten, dass die Gewerbesteuer nicht als steuerliche Betriebsausgabe gilt, also Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer der Gewinn vor Gewerbesteuer ist (§ 4 Abs. 5b EStG)4. Die Nichtabzugsfuhigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe gilt erstmals fÅr Gewerbesteuer, die fÅr Erhebungszeitruume festgesetzt wird, die nach dem 31.12.2007 enden. Gewerbesteuer fÅr frÅhere EZ ist unabhungig vom Zeitpunkt der Festsetzung als steuerliche Betriebsausgabe abzugsfuhig. Durch die Streichung der Abzugsfuhigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ergibt sich eine Vereinfachung der Gewerbesteuerberechnung. Die effektive Gewerbesteuerbelastung ergibt sich ab 2008 zu 3,5 % (Messzahl) des Gewerbesteuerhebesatzes.

787

In Abhungigkeit vom Gewerbesteuerhebesatz ergeben sich fÅr die GmbH folgende Gesamtbelastungsziffern (alle Angaben in %):

788

1 2 3 4

Gleichlautende Lundererlasse v. 2.7.2012, BStBl. I 2012, 654 – Tz. 3. So auch Gleichlautende Lundererlasse v. 2.7.2012, BStBl. I 2012, 654 – Tz. 11. Vgl. Schiffers, Ubg 2008, 706 (708). Zur Verfassungsmußigkeit BFH v. 16.1.2014 – I R 21/12, GmbHR 2014, 660 = BStBl. II 2014, 531 – nun beim BVerfG unter 2 BvR 1559/14 anhungige Verfassungsbeschwerde. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

GewSt.-Hebesatz

350

375

400

425

450

Gesamtbelastung

28,075

29,950

29,825

30,700

31,575

4. Gestaltungsbedarf 789

Zu beachten ist, dass die effektive Belastung durch die GewSt. bei den Kapitalgesellschaften deutlich hÇher ist, als bei Personengesellschaften, welche insoweit durch die Steuerermußigung nach § 35 EStG entlastet werden. Dieser steuerliche Rechtsformunterschied wirkt sich auch in Bezug auf gewerbesteuerliche Hinzurechnungen deutlich aus: Betrugt die Mehrbelastung gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen bei einem GewSt-Hebesatz von z.B. 425 % bei einer GmbH 14,9 %, so ergibt sich bei einer vergleichbaren GmbH & Co. KG lediglich eine Mehrbelastung von 0,8 %1. Bei bedeutenden Hinzurechnungen kann dies Anlass geben, die Rechtsform des Unternehmens zu ÅberprÅfen.

790

Aufgrund der zunehmenden Bedeutung der GewSt gelangt diese generell sturker in den Blickpunkt steuerlicher GestaltungsÅberlegungen2. Als Ansatzpunkte fÅr Gestaltungen sind zu nennen3: – zberprÅfung von Leasingentscheidungen. – zberprÅfung und ggf. Neuformulierung von Miet-/Pachtvertrugen, um den hinzurechnungspflichtigen Betrag von anderen Entgeltbestandteilen abgrenzen zu kÇnnen. – zberprÅfung von Miet-/Pacht- und Finanzierungsgestaltungen innerhalb von Unternehmensgruppen, um Mehrfachbelastungen zu vermeiden. – BegrÅndung von Organschaftsverhultnissen, um Mehrfachbelastungen aus Leistungsbeziehungen zwischen den einbezogenen Unternehmen zu vermeiden. – zberprÅfung von Betriebsaufspaltungsfullen. – Herabsetzung von Entgelten bei Betriebsaufspaltungen bzw. generell bei der zberlassung von WirtschaftsgÅtern bzw. Darlehen vom Gesellschafter an die Gesellschaft. – Erwugung eines Rechtsformwechsels in die Personengesellschaft, um die Gewerbesteueranrechnung nutzen zu kÇnnen. – Aufspaltung eines Unternehmens, um den Freibetrag i.H.v. 100 000 Euro mehrfach in Anspruch nehmen zu kÇnnen.

III. Gewerbesteuerliche Behandlung von Dividenden 791

Siehe Rz. 924 f. und 945 f. 1 2 3

AusfÅhrlich Schiffers, GmbHR 2007, 505 (511 f.). Vgl. Herzig, DB 2007, 1543. Vgl. auch Derlien/Wittkowski, DB 2008, 835 (843) und so bereits Schiffers, Ubg 2008, 706 (709).

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Schiffers

Teil III

Steuerabzug vom Kapitalertrag

D. Steuerabzug vom Kapitalertrag I. Steuerabzugspflichtige Kapitalertrkge und Kapitalertragsteuersatz 1. Steuerabzugspflichtige Kapitalertrkge Die auf der Beteiligung an der GmbH beruhenden Kapitalertruge unterliegen der Kapitalertragsteuer. Es handelt sich im Einzelnen um die in

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– § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichneten Gewinnanteile (GewinnausschÅttungen) und sonstigen BezÅge aus den Anteilen an der GmbH einschließlich verdeckter GewinnausschÅttungen, soweit hierfÅr nicht Betruge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG als verwendet gelten (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG), – § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG bezeichneten BezÅge (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG), die nach der AuflÇsung der GmbH anfallen und die weder in der RÅckzahlung von Nennkapital noch in Betrugen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG bestehen sowie die nach einer Kapitalherabsetzung oder nach der AuflÇsung der GmbH anfallen und als GewinnausschÅttungen i.S.d. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG gelten, weil insoweit der Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG im Rahmen der RÅckzahlung des Nennkapitals zu mindern ist. Bei einer GmbH & typisch Still unterliegen darÅber hinaus die Einnahmen aus der typisch stillen Beteiligung der Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die fÅr ein partiarisches Gesellschafterdarlehen gezahlten Zinsen sind ebenfalls kapitalertragsteuerpflichtig (§ 43 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

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2. Kapitalertragsteuersatz und Kirchensteuereinbehalt FÅr Kapitalertruge, die dem Gluubiger nach dem 31.12.2008 zufließen, gilt ein einheitlicher Kapitalertragsteuersatz von 25 %.

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Die Kapitalertragsteuerpflicht besteht unabhkngig von einer Veranlagung des Gesellschafters zur Einkommensteuer oder KÇrperschaftsteuer. Gleichwohl verzichtet das Finanzamt bei verdeckten GewinnausschÅttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG im Hinblick auf die Veranlagung aus verwaltungsÇkonomischen GrÅnden regelmußig auf die Verfolgung des Kapitalertragsteueranspruchs1. Diese Praxis dÅrfte mit EinfÅhrung der Abgeltungsteuer wegen der geunderten Bedeutung der Kapitalertragsteuer wohl nicht mehr gelten2. Handelt es sich bei dem Empfunger der verdeckten GewinnausschÅttung indessen um einen beschrunkt steuerpflichtigen Gesellschafter, bei dem die Einkommensteuer oder die KÇrperschaftsteuer durch den Kapitalertragsteuerabzug abgegolten ist (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG), ist die Einbehaltung und AbfÅhrung der Kapitalertragsteuer unverzichtbar, da die Kapitalertragsteuer hier grundsutzlich zur definitiven Steuerbelastung gehÇrt. Das Gleiche gilt fÅr die von der KÇrperschaftsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG ausgenommenen inlundischen EinkÅnfte (§ 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG), auch soweit es sich um verdeckte GewinnausschÅttungen handelt.

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1 2

Vgl. OFD MÅnster v. 7.11.2007 – S 2408a – 1 - St 22 - 31, FR 2008, 47. So wohl OFD MÅnster v. 7.11.2007 – S 2408a - 1 - St 22 - 31, FR 2008, 47. Schiffers

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Laufende Besteuerung der GmbH

Da der Gesetzgeber im Grundsatz von einer abgeltenden Wirkung der Kapitalertragsteuer ausgeht, wird bei deren Bemessung auch eine eventuell bestehende Kirchensteuerpflicht berÅcksichtigt. Zweck dieser Vorgehensweise ist es, den im Rahmen der anderen Einkunftsarten mÇglichen Sonderausgabenabzug fÅr gezahlte Kirchensteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG auch im Rahmen der Abgeltungsteuer Åber KapitaleinkÅnfte zu ermÇglichen. Vorzugehen ist gem. § 43a Abs. 1 Satz 3 EStG nach der in § 32d Abs. 1 Satz 4 und 5 EStG verankerten Formel. Danach ergibt sich die Kapitalertragsteuer (unter der Annahme, dass keine anrechenbare auslundische Steuer vorliegt) aus folgender Formel: GewinnausschÅttung/(4 + Kirchensteuersatz). Nach § 51a Abs. 2c EStG hat dann die GmbH mit der Kapitalertragsteuer auch Kirchensteuer zu berechnen und an das Finanzamt abzufÅhren. Dieses Verfahren erfolgt allerdings nur auf schriftlichen Antrag des Gesellschafters. Hierzu folgendes Beispiel: Auf den kirchensteuerpflichtigen Gesellschafter A entfullt eine GewinnausschÅttung i.H.v. 100 000 Euro. Der Kirchensteuersatz betrage 9 %. LÇsung: (alle Angaben in Euro) GewinnausschÅttung KapSt. (100 000/(4 + 0,09)) SolZ (5,5 % von 24 450) KSt. (9 % von 24 450) abzufÅhrende Steuer Gesamt auszuzahlende GewinnausschÅttung

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100 000 24 450 1 344 2 200 27 994 72 006

Hinsichtlich der BerÅcksichtigung der Kirchensteuer bei der Zinsabschlagsteuer gilt seit dem 1.1.2015 eine Verfahrensknderung. Anders als bis dahin besteht kein Wahlrecht mehr, ob die Kirchensteuerbetruge durch die auszahlende Stelle – bei GewinnausschÅttungen also die GmbH – einbehalten werden oder ob die Festsetzung im Veranlagungsverfahren erfolgt. Seit dem 1.1.2015 muss die GmbH beim Bundeszentralamt fÅr Steuern unter Verwendung der SteuerIdentifikationsnummer und des Geburtsdatums des Kunden abfragen, ob dieser kirchensteuerpflichtig ist. Ist dies der Fall, so ist zwingend Kirchensteuer auf die Kapitalertragsteuer einzubehalten. Diese Abfrage muss jedes Jahr im Zeitraum vom 1.9. bis 31.10. – und zwar erstmals schon in 2014 – durchgefÅhrt werden. Da die Gesellschafter der Weitergabe ihrer Informationen zur ReligionszugehÇrigkeit gegenÅber dem Bundeszentralamt fÅr Steuern widersprechen kÇnnen (mittels einer Sperrvermerkserklurung auf einem amtlichen Vordruck), sind die Gesellschafter im Vorfeld – ebenfalls juhrlich – Åber die Abfrage zu informieren und auf das Widerspruchsrecht hinzuweisen. zber eingelegte Sperrvermerke informiert das Bundeszentralamt fÅr Steuern alljuhrlich das jeweilige Wohnsitzfinanzamt, da der Steuerpflichtige in diesen Fullen zur Abgabe einer entsprechenden Steuererklurung verpflichtet ist. ! Hinweis: FÅr die GmbH wird folgendes Vorgehen empfohlen: 1. Zunuchst sind die Gesellschafter Åber die gesetzliche Regelung und dabei insbesondere Åber das Widerspruchsrecht zu informieren. Die Benachrichtigung hat so zeitig zu erfolgen, dass den Gesellschaftern noch 272

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Steuerabzug vom Kapitalertrag

die MÇglichkeit verbleibt, bis sputestens zum 30.6. der Weitergabe der Information zu widersprechen. 2. Dann sollten die Gesellschaften prÅfen, ob ihnen die fÅr die Abfrage der Kirchensteuerabzugsmerkmale (KiStAM) beim Bundeszentralamt fÅr Steuern (BZSt) erforderlichen Angaben ihrer Gesellschafter vorliegen, numlich die Steueridentifikationsmerkmale sowie die Geburtsdaten sumtlicher abzufragender Gesellschafter. 3. Schließlich sind die technischen Voraussetzungen der Abfrage der Kirchensteuerabzugsmerkmale (KiStAM) zu schaffen. Hierzu bedarf es der Zertifizierung fÅr das BZSt-Online-Portal sowie der fachlichen Zulassung zum Kirchensteuerabzugs-Verfahren. FÅr die GmbHs sind insofern aber folgende Besonderheiten und Vereinfachungen zu beachten (s. www.bzst.de): – Sofern zum Zeitpunkt der Regelabfrage mit Sicherheit feststeht, dass im Folgejahr keine AusschÅttung vorgenommen wird, ist eine Datenabfrage nicht erforderlich. Dies betrifft Fulle, in denen aufgrund des Gesellschaftsvertrags/Gesellschafterbeschlusses die AusschÅttung von Gewinnen ausgeschlossen ist. Außer-dem sind Fulle betroffen, in denen eine GmbH Komplementurin einer GmbH & Co. KG ist, und die GmbH niemals Gewinne ausschÅtten wird. – Im Einzelfall kann eine AusschÅttung zwar nicht ausgeschlossen, jedoch sehr unwahrscheinlich sein. Unwahrscheinlich ist eine AusschÅttung z.B. dann, wenn die aktuelle Ertragslage, Verlustvortruge oder das Auskehrungsverhalten der Vorjahre nach normalem Geschuftsverlauf eine AusschÅttung im Folgejahr nicht erwarten lassen. In diesem Fall kann eine Registrierung und Abfrage zunuchst unterbleiben. Voraussetzung dafÅr ist aber, dass sich die Gesellschaft in die Lage versetzt, im Fall einer steuerpflichtigen AusschÅttung die Abfrage – auch unterjuhrig – nachzuholen. Will die Gesellschaft daher aktuell keine Registrierung vornehmen, dann hat sie bei allen potentiell kirchensteuerpflichtigen Gesellschaftern vorab das Einverstundnis zu einer Anlassabfrage fÅr den Fall einer AusschÅttung im Folgejahr einzuholen. Damit wird sichergestellt, dass die Prognose, dass eine AusschÅttung unterbleibt, im Folgejahr anlassbezogen korrigiert und der Kirchensteuerabzug vorgenommen werden kann. – Eine Datenabfrage muss grds. auch dann vorgenommen werden, wenn ein Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer 100 % der Anteile hult. – Sind an der GmbH selbst wiederum nur Kapitalgesellschaften beteiligt, so hat kein Abruf der Kirchensteuermerkmale zu erfolgen, da Kapitalgesellschaften nicht kirchensteuerpflichtig sein kÇnnen. – Ein Datenabruf muss auch dann erfolgen, wenn fÅr den (Allein-)Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer ein Sperrvermerk eingetragen wurde. HierfÅr muss dieser beim BZSt dem automatisierten Datenabruf der ReligionszugehÇrigkeit schriftlich unter Angabe der Steueridentifikationsnummer widersprechen. In diesem Fall werden aufgrund des Sperrvermerks keine Schiffers

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Laufende Besteuerung der GmbH

Daten zur Religionsgemeinschaft Åbermittelt. Das BZSt zeichnet die Anfragen auf und gibt Name und Anschrift aller anfragenden Kirchensteuerabzugsverpflichteten an das fÅr den Gesellschafts-GeschuftsfÅhrer zustundige Finanzamt weiter. Dazu gehÇrt auch die Anschrift der „eigenen“ Kapitalgesellschaft. Damit wird den Finanzumtern ermÇglicht, die Einkommensteuererklurungen der Gesellschafter im Hinblick auf erklurte GewinnausschÅttungen zu ÅberprÅfen. – Bei einer Ein-Personen-Gesellschaft mit beschrunkter Haftung, deren Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer konfessionslos ist bzw. einer Religionsgemeinschaft angehÇrt, die das Recht, Kirchensteuern zu erheben, nicht wahrnimmt, wie z.B. muslimische Religionsgemeinschaften oder russisch-orthodoxe Religionsgemeinschaften, braucht kein Datenabruf zu erfolgen.

II. Entstehung, Entrichtung und Anmeldung 798

Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer ist der Zeitpunkt, in dem die Kapitalertruge dem Gluubiger zufließen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die GmbH hat in diesem Zeitpunkt den Steuerabzug fÅr Rechnung des berechtigten Gesellschafters als des Gluubigers der Kapitalertruge vorzunehmen.

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Bei einer von der GmbH beschlossenen AusschÅttung ist fÅr die Kapitalertragsteuer Zuflusstag der im Beschluss als Auszahlungstag bestimmte Tag oder, wenn Åber den Zeitpunkt der Auszahlung kein Beschluss gefasst worden ist, der Tag nach der Beschlussfassung (§ 44 Abs. 2 EStG); die Angabe eines Auszahlungszeitraums genÅgt aber nicht zur Bestimmung des Auszahlungstages1. Diese Zuflussregeln gelten fÅr Zwecke des Kapitalertragsteuereinbehalts auch beim beherrschenden Gesellschafter, auch wenn bei dessen Einkommensbesteuerung davon auszugehen ist, dass ihm diese AusschÅttung nach § 11 Abs. 1 EStG bereits mit der Beschlussfassung zugeflossen ist2. Bei ZugehÇrigkeit der Anteile zum BetriebsvermÇgen eines bilanzierenden Betriebs des Alleingesellschafters kann sich der Zufluss auch daraus ergeben, dass der mit der Beschlussfassung fullig gewordene AusschÅttungsbetrag BetriebsvermÇgen des Alleingesellschafters wird. In diesem Fall entsteht die Kapitalertragsteuer unabhungig von der Auszahlung des Gewinnanteils, so dass ein sputerer Beschluss Åber die Nichtauszahlung des Gewinnanteils an der Kapitalertragsteuerpflicht nichts undert3.

800

§ 44 EStG enthult fÅr die nicht auf einer Beschlussfassung der GmbH beruhenden Kapitalertrkge aus Anteilen keine Regelung Åber den Zufluss. FÅr verdeckte GewinnausschÅttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und fÅr BezÅge aus einer Kapitalherabsetzung und nach der AuflÇsung der GmbH sowie fÅr Ausgleichszahlungen i.S.d. § 16 KStG richtet sich die Bestimmung des Zuflusszeit1 2 3

BFH v. 8.7.1998 – I R 57/97, BStBl. II 1998, 672 = GmbHR 1998, 995. Vgl. BFH v. 17.11.1998 – VIII R 24/98, BStBl. II 1999, 223 = GmbHR 1999, 304; BFH v. 2.12.2014 – VIII R 2/12, DStR 2015, 402. BFH v. 28.7.1993 – I R 1/93, BFH/NV 1994, 230.

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Steuerabzug vom Kapitalertrag

punkts daher nach § 11 Abs. 1 EStG. Hiernach kommt es fÅr den Zufluss auf die Erlangung der wirtschaftlichen VerfÅgungsmacht an. Die Kapitalertragsteuer ist nach § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG in dem Zeitpunkt abzufÅhren, in dem die Kapitalertruge dem Gluubiger zufließen. Die Kapitalertragsteueranmeldung ist nach § 45a EStG, auf elektronischem Wege an die Finanzverwaltung zu Åbermitteln. Eine Stundung der Kapitalertragsteuer ist so gut wie ausgeschlossen1. Die Kapitalertragsteuer kann Gegenstand einer AußenprÅfung sein.

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! Hinweis: Fulligkeit und Anmeldung kÇnnen bei einem GewinnausschÅttungsbeschluss hinausgeschoben werden, indem in dem AusschÅttungsbeschluss als Auszahlungstag fÅr die AusschÅttung ein bestimmter kÅnftiger Tag angegeben wird. Es reicht aber nicht, fÅr die Auszahlung eine Zeitspanne, z.B. die 13. Kalenderwoche des Folgejahres, anzugeben. Nur in Ausnahmefkllen ist nach § 44a EStG vom Kapitalertragsteuerabzug abzusehen. Zu nennen sind insbesondere:

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– gem. § 44a Abs. 1 EStG unter bestimmten Voraussetzungen und in bestimmtem Umfang an unbeschrunkt und in den Fullen des § 44a Abs. 5 EStG auch an beschrunkt einkommensteuerpflichtige Gesellschafter, insbesondere bei Vorlage einer Nichtveranlagungs-Bescheinigung,2 – gem. § 44a Abs. 7 EStG, wenn der Gesellschafter – eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG wegen ausschließlicher und unmittelbarer Verfolgung gemeinnÅtziger, mildtutiger oder kirchlicher Zwecke von der KÇrperschaftsteuer befreite inlundische KÇrperschaft, Personenvereinigung oder VermÇgensmasse (§ 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder – eine ausschließlich und unmittelbar gemeinnÅtzigen oder mildtutigen Zwecken dienende inlundische Stiftung des Çffentlichen Rechts (§ 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 EStG) oder – eine ausschließlich und unmittelbar kirchlichen Zwecken dienende inlundische juristische Person des Çffentlichen Rechts ist (§ 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStG). Die RÅckzahlung eines einmal i.S.d. § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG zugeflossenen Gewinnanteils berÅhrt die Kapitalertragsteuerpflicht nicht, auch wenn sie auf einer gesetzlichen Verpflichtung beruht, z.B. auf der RÅckerstattungsverpflichtung nach § 31 Abs. 1 GmbHG fÅr AusschÅttungen, die gegen die Vorschrift des § 30 GmbHG Åber die Erhaltung des Stammkapitals verstoßen. Sie begrÅndet daher keinen Anspruch auf Erstattung der einbehaltenen und abgefÅhrten Kapitalertragsteuer3.

803

Bei Gewinnanteilen (Dividenden) und sonstigen BezÅgen einschließlich verdeckter GewinnausschÅttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), die eine Muttergesell-

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1 2 3

§ 222 Satz 3 AO im Verhultnis zum Gluubiger der Kapitalertruge; BFH v. 23.9.1998 – I B 82/98, BFH/NV 1999, 105. Hierzu BMF v. 9.10.2012 – IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl. I 2012, 953 – Tz. 252 ff. Vgl. BFH v. 30.7.1997 – I R 11/96, BFH/NV 1998, 308 = GmbHR 1998, 146. Schiffers

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Laufende Besteuerung der GmbH

schaft i.S.d. Anlage 4 des Art. 2 der EG-Richtlinie (Mutter-Tochter-Richtlinie)1 ohne Geschuftsleitung und Sitz im Inland von einer unbeschrunkt steuerpflichtigen GmbH bezieht, wird die Kapitalertragsteuer unter bestimmten Voraussetzungen nicht erhoben (§ 43b EStG). 805

Bei Zahlung der Kapitalertragsteuer ohne rechtlichen Grund und bei sputerem Wegfall des rechtlichen Grundes fÅr die Kapitalertragsteuer – z.B. als Folge der Verrechnung der GewinnausschÅttung mit Betrugen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG – kann deren Erstattung nach § 37 Abs. 2 AO beantragt werden. Nach der Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg vom 16.4.20042 ist die auf eine irrtÅmlich gezahlte GewinnausschÅttung einbehaltene und abgefÅhrte Kapitalertragsteuer an die ausschÅttende Gesellschaft zu erstatten.

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Die GmbH ist nach § 45a Abs. 2 EStG als Schuldnerin dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegender Kapitalertruge i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verpflichtet, ihrem Gesellschafter als dem Gluubiger der Kapitalertruge auf Verlangen eine Steuerbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen. zber Einzelheiten s. BMF v. 31.7.2013 – IV C 1 - S 1910/13/10065 :001, BStBl. I 2013, 940. Seit 2009 ist eine Steuerbescheinigung nur auf Antrag des Gluubigers auszustellen. Dies hat den Hintergrund, dass der Gesetzgeber im Grundfall davon ausgeht, dass die Kapitalertragsteuer abgeltende Wirkung hat und damit eine Steuerbescheinigung entbehrlich ist. ! Hinweis: Da allerdings bei mittelstundischen GmbH regelmußig ein Åberschaubarer Gesellschafterkreis gegeben sein dÅrfte und darÅber hinaus in diesen Fullen vielfach die Abgeltungsteuer nicht zur Anwendung kommt, sondern von der Veranlagungsoption Gebrauch gemacht wird, ist es empfehlenswert, allgemein eine Steuerbescheinigung auszustellen.

III. Haftung der GmbH 807

Die GmbH haftet als Schuldnerin der dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegenden Kapitalertruge grundsutzlich fÅr die von ihr einzubehaltende und abzufÅhrende Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 5 EStG). Das Finanzamt kann die Kapitalertragsteuer, fÅr die die GmbH haftet, mit Haftungsbescheid von der Gesellschaft anfordern. Ein statt des Haftungsbescheids rechtsirrtÅmlich gegen die GmbH erteilter Kapitalertragsteuerfestsetzungsbescheid ist aber keineswegs nichtig3.

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Bei streitigen verdeckten GewinnausschÅttungen ist die Inhaftungnahme der GmbH aber dann nicht gerechtfertigt, wenn die Steuerpflicht der Kapitalertruge 1

2 3

Richtlinie 2011/96/EU des Rates v. 30.11.2011 Åber das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 v. 29.12.2011, S. 8), zuletzt geundert durch die Richtlinie 2013/13/EU des Rates v. 13.5.2013 (ABl. L 141 v. 28.5.2013, S. 30). FG Berlin-Brandenburg v. 16.4.2008 – 12 K 3285/04 B (rkr.), EFG 2008, 1617. BFH v. 15.3.1995 – I R 61/94, BFH/NV 1995, 1036.

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KÇrperschaftsteuerguthaben

ebenso gut im Veranlagungsverfahren des betroffenen Gesellschafters erÇrtert und geklurt werden kann1. Der Haftungsanspruch kann vom Finanzamt gegenÅber der GmbH nicht mehr durchgesetzt werden, wenn der Erstanspruch, d.h. der Steueranspruch gegen den Gluubiger der Kapitalertruge, wegen Verjkhrung nicht mehr geltend gemacht werden kann. Insoweit ist allerdings die verfahrensrechtliche {ffnungsklausel des § 32a Abs. 1 KStG zu beachten. Soweit es um die Haftung der GmbH fÅr die Kapitalertragsteuer von verdeckten GewinnausschÅttungen an einen beschrunkt steuerpflichtigen Gesellschafter geht, gelten Besonderheiten. Der Kapitalertragsteueranspruch verjuhrt hier i.d.R. in 4 Jahren (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Die Verjuhrungsfrist fÅr die Kapitalertragsteuer von der verdeckten GewinnausschÅttung beginnt mit Ablauf des Jahres der Entstehung der Kapitalertragsteuer (§ 170 Abs. 1 AO), d.h. des Jahres des Zuflusses der verdeckten GewinnausschÅttung, weil bei einem beschrunkt steuerpflichtigen Gesellschafter die inlundische Einkommensteuer/KÇrperschaftsteuer auf GewinnausschÅttungen durch den KÇrperschaftsteuerabzug abgegolten ist (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG) und mithin keine Steuererklurung abzugeben ist. Stellt der AußenprÅfer des Finanzamts z.B. bei einer bei der GmbH 2011 durchgefÅhrten AußenprÅfung eine verdeckte GewinnausschÅttung fest, die einem im Ausland ansussigen Gesellschafter 2003 zugeflossen ist, kann das Finanzamt mithin fÅr die hiervon einzubehaltende und abzufÅhrende Kapitalertragsteuer nicht mehr auf die GmbH als Haftende zurÅckgreifen2. Das Finanzamt kann den Eintritt der Verjuhrung u.U. verhindern, indem es eine AußenprÅfung gegen den auslundischen Gesellschafter anordnet (§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO). Voraussetzung hierfÅr ist aber, dass es den auslundischen Gesellschafter vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der auf die Kapitalertragsteuer gerichteten Ermittlungshandlungen nach § 91 Abs. 1 AO ordnungsgemuß hinweist.

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E. KÇrperschaftsteuerguthaben I. Entstehung des KÇrperschaftsteuerguthabens Im Anrechnungsverfahren wurde das mit den belasteten Teilbetrugen des verwendbaren Eigenkapitals verbundene KÇrperschaftsteueranrechnungsguthaben durch GewinnausschÅttungen und durch sonstige Leistungen auf der Steuerebene der Gesellschaft durch KÇrperschaftsteuerminderung (und auf der Steuerebene der Gesellschafter durch Anrechnung auf die veranlagte Einkommensteuer/KÇrperschafsteuer) realisiert. Mit dem zbergang zum HalbeinkÅnfteverfahren sollte das unter der Herrschaft des Anrechnungsverfahrens angesammelte, aber noch nicht realisierte KÇrperschaftsteuerguthaben in HÇhe einer mÇglichen KÇrperschaftsteuerminderung grundsutzlich nicht verloren gehen,

1 2

Zu diesen Fragestellungen vgl. OFD MÅnster v. 7.11.2007 – S 2408a - 1 - St 22 - 31, FR 2008, 47. Vgl. hierzu FG Hess. v. 31.10.1995 – 4 K 2023/92, EFG 1996, 164. Schiffers

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Laufende Besteuerung der GmbH

sondern nach wie vor fÅr eine zbergangszeit auf der Steuerebene der Gesellschaft durch GewinnausschÅttungen realisiert werden kÇnnen (§ 37 KStG)1. 811

Allerdings waren der Geltendmachung des KÇrperschaftsteuerguthabens Grenzen gesetzt. Im Bereich der mittelstundischen Wirtschaft werden Gewinne vielfach aus betriebswirtschaftlichen und speziell steuerlichen GrÅnden thesauriert. Mit dieser Strategie soll oftmals nicht nur fÅr eine ausreichende Selbstfinanzierung gesorgt, sondern auch das vergleichsweise gÅnstige Steuersatzniveau der mittelfristig thesaurierenden GmbH genutzt werden. Daneben bestand fÅr GewinnausschÅttungen bis zum 31.12.2005 nach § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG ein befristetes KÇrperschaftsteuermoratorium2, so dass eine Mobilisierung von KÇrperschaftsteuerguthaben gar nicht mÇglich war, und fÅr AusschÅttungen nach dem 31.12.2005 war die Geltendmachung von KÇrperschaftsteuerguthaben betragsmußig nach § 37 Abs. 2a Nr. 2 KStG in zweifacher Weise eingeschrunkt3. Dies fÅhrt im Zusammenhang mit der Systemumstellung bei der KÇrperschaftsteuer im Jahr 2000 dazu, dass GmbHs nicht selten noch Åber erhebliche Bestunde an KÇrperschaftsteuerguthaben verfÅgen.

812

Mit dem SEStEG4 wurde § 37 KStG, welcher die Geltendmachung von KÇrperschaftsteuerguthaben im zbergangszeitraum bestimmt, zum wiederholten Male geundert. Im Gegensatz zu frÅheren |nderungen ist eine vÇllige Umstellung des Systems der Realisierung von KÇrperschaftsteuerguthaben erfolgt. Das System der ausschÅttungsabhungigen und betragsmußig begrenzten Realisierung von KÇrperschaftsteuerguthaben wurde ersetzt durch eine ratierliche Auszahlung des vorhandenen KÇrperschaftsteuerguthabens Åber einen Zehnjahreszeitraum. Die frÅhere Regelung galt letztmals fÅr GewinnausschÅttungen, die „vor dem 31.12.2006“ erfolgt sind (§ 37 Abs. 4 Satz 4 KStG)5.

1 2 3

4 5

Zur Verfassungswidrigkeit der ursprÅnglichen zbergangsregeln vom Anrechnungszum HalbeinkÅnfteverfahren vgl. BVerfG v. 17.11.2009 – 1 BvR 2192/05, GmbHR 2010, 368 und hierzu Binnewies, GmbHR 2010, 408. Zur Verfassungsmußigkeit des KÇrperschaftsteuermoratoriums BFH v. 8.11.2006 – I R 69, 70/05, GmbHR 2007, 209. Hierzu nur Schiffers, GmbH-StB 2006, 102. Zur Frage der Nutzung des KSt.-Guthabens aus sog. Nachsteuer bei periodengleicher WeiterausschÅttung vgl. BFH v. 28.11.2007 – I R 42/07, BStBl. II 2008, 390 = GmbHR 2008, 366. Anders noch OFD Hannover v. 28.9.2007 – S 2600 - 15 - StO 242, DStR 2007, 2214. Gesetz Åber steuerliche Begleitmaßnahmen zur EinfÅhrung der Europuischen Gesellschaft und zur |nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782 = BStBl. I 2007, 4. Nach einer wÇrtlichen Auslegung wÅrde die bisherige Regelung also nur noch gelten fÅr GewinnausschÅttungen, die bis zum 30.12.2006 erfolgt sind und damit wuren GewinnausschÅttungen am 31.12.2006 selbst nicht mehr erfasst. Allerdings dÅrfte davon auszugehen sein, dass die letztmalige Feststellung des KÇrperschaftsteuerguthabens und damit das Auslaufen der Altregelung mit Ablauf des 31.12.2006 erfolgt, so dass GewinnausschÅttungen am 31.12.2006 selbst wohl noch zu einer KÇrperschaftsteuerminderung fÅhren dÅrften.

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KÇrperschaftsteuerguthaben

II. Ratierliche Auszahlung des KÇrperschaftsteuerguthabens Das KÇrperschaftsteuerguthaben wird im Regelfall nach § 37 Abs. 4 Satz 1 KStG letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelt.1 Nach § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG hat die KÇrperschaft innerhalb eines Auszahlungszeitraumes von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des KÇrperschaftsteuerguthabens, und zwar juhrlich 1/10 des auf den 31.12.2006 ermittelten KÇrperschaftsteuerguthabens. Der Anspruch entsteht nach § 37 Abs. 5 Satz 2 KStG mit Ablauf des 31.12.2006 und wird fÅr den gesamten Auszahlungszeitraum festgesetzt. Insbesondere bedarf es nicht eines juhrlichen Antrags auf Auszahlung. Hinsichtlich der Fulligkeit der einzelnen Raten gilt nach § 37 Abs. 5 Satz 4 KStG Folgendes: FÅr das Jahr der Bekanntgabe des Bescheides Åber die Festsetzung des Auszahlungsanspruchs und die vorangegangenen Jahre ist der Anspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids, fÅr jedes weitere Jahr des Auszahlungszeitraums jeweils am 30.9. auszuzahlen2. Nach § 37 Abs. 5 Satz 7 KStG ist der Auszahlungsanspruch nicht verzinslich.

813

! Hinweis: Die ratierliche Auszahlung des KÇrperschaftsteuerguthabens fÅhrt nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht zu einer qnderung (Erstattung) von SolZ. Insoweit werden Antruge auf gesonderte Festsetzung des Auszahlungsanspruchs fÅr den SolZ abgelehnt. Diese Frage liegt dem BVerfG zur PrÅfung vor3, so dass gegen ablehnende Bescheide ggf. Einspruch einzulegen ist.

III. Auswirkungen der ratierlichen Auszahlung auf die AusschÅttungsplanung Die Auszahlung des KÇrperschaftsteuerguthabens ist im Gegensatz zum frÅheren Recht ausschÅttungsunabhkngig, d.h. die AusschÅttungspolitik der Kapitalgesellschaft wird nicht mehr durch zberlegungen hinsichtlich eines vorhandenen KÇrperschaftsteuerguthabens berÅhrt. Insofern spielt es auch keine Rolle, ob Åberhaupt ein AusschÅttungsvolumen vorhanden ist. D.h. selbst Gesellschaften, die nach frÅherem Recht handelsrechtlich z.B. wegen Verlustvortrugen und fehlenden RÅcklagen oder auch aus LiquiditutsgrÅnden nicht ausschÅtten konnten, kommen nun in den Genuss der ratierlichen Auszahlung eines eventuell vorhandenen KÇrperschaftsteuerguthabens4. Des Weiteren hat die ausschÅttungsunabhungige Auszahlung zur Folge, dass auch KÇrper-

1 2 3 4

Vgl. Binnewies, GmbHR 2010, 408, 411. Zur Billigkeitsregelung fÅr die Auszahlung von Kleinbetrugen beim KÇrperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 5 KStG vgl. BMF v. 21.7.2008 – IV C 7 - S 2861/07/10001, BStBl. I 2008, 741. Vorlagebeschluss des BFH v. 10.8.2011 – I R 39/10, BStBl. II 2012, 603, Az. BVerfG: 2 BvL 12/11. Vgl. FÇrster/Felchner, DStR 2006, 1725 (1727); Ernsting, DB 2007, 180 (181). Zu den frÅher bestehenden Problembereichen nur Thurmayer in H/H/R, EStG/KStG, § 37 KStG Anm. 60. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

schaftsteuerguthaben bei Organgesellschaften freigesetzt werden, welche frÅher mangels AusschÅttungsfuhigkeit nicht realisiert werden konnte1. 815

Folge der ausschÅttungsunabhungigen Auszahlung des KÇrperschaftsteuerguthabens ist, dass die Realisierung von KÇrperschaftsteuerguthaben keinerlei steuerliche Folgen auf Gesellschafterebene nach sich zieht. Keine Rolle spielt mehr die Konzernklausel nach § 37 Abs. 3 KStG. Das bedeutet, dass KÇrperschaftsteuerguthaben nach neuem Recht ausschÅttungsunabhungig auch dann zur Auszahlung kommen und auf Anteilseignerebene keine steuerlichen Folgen nach sich ziehen, wenn Anteilseigner der GmbH wiederum eine Kapitalgesellschaft ist2.

816

Nach § 37 Abs. 7 KStG gehÇren Ertruge, die sich aus der Auszahlung des KÇrperschaftsteuerguthabens ergeben, nicht zu den steuerlichen EinkÅnften. Allerdings gilt dies nur fÅr die KÇrperschaft, gegenÅber der bei der Umstellung des KÇrperschaftsteuersystems die Festsetzung des Guthabens erfolgt ist; wird dagegen bspw. der Auszahlungsanspruch abgetreten und fließen dann Raten zu, so sind diese nicht von der Besteuerung ausgenommen3.

IV. Auswirkungen der ratierlichen Auszahlung auf die Handels- und Steuerbilanz 817

Nach § 37 Abs. 5 Satz 2 KStG entsteht der Anspruch auf Auszahlung des KÇrperschaftsteuerguthabens (im Regelfall) mit Ablauf des 31.12.2006. Der Anspruch ist an keine weiteren Bedingungen geknÅpft, lediglich die Auszahlung erfolgt erst zu sputeren Zeitpunkten. Dies bedeutet, dass zum 31.12.2006 die Forderung auf Auszahlung des KÇrperschaftsteuerguthabens als sonstiger VermÇgensgegenstand in der Handelsbilanz zu aktivieren ist4. Insbesondere ist aufgrund der gesetzlichen Fixierung der Entstehung des Anspruchs unerheblich, dass zum 31.12.2006 noch kein Bescheid Åber den Auszahlungsanspruch vorliegt.

818

Die Aktivierung des Anspruchs in der Steuerbilanz ist erfolgswirksam, wobei ein Ausweis gegen den Steueraufwand („Steuern vom Einkommen und Ertrag“) erfolgt5. Dies fÅhrt dazu, dass sich das handelsrechtliche Ergebnis entsprechend erhÇht und damit auch grds. AusschÅttungsvolumen zur VerfÅgung steht. Besteht ein GewinnabfÅhrungsvertrag, so dÅrfte der Gewinn aus der Aktivierung des AusschÅttungsanspruchs in die GewinnabfÅhrung an den Organtruger einzubeziehen sein, da eine VerknÅpfung zur vororganschaftlichen Zeit nicht hergestellt werden kann6. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips ist der Aktivpos1 2 3 4 5 6

Hierzu ausfÅhrlich DÇtsch/Pung, DB 2006, 2648 (2655) und FÇrster/Felchner, DStR 2006, 1725 (1727). Zu den bisherigen Problembereichen nur Thurmayer in H/H/R, EStG/KStG, § 37 KStG Anm. 60. Vgl. FÇrster/Felchner, DStR 2006, 1725 (1727). BMF v. 14.1.2008 – IV B 7 - S 2861/07/0001, BStBl. I 2008, 280. So auch Ortmann-Babel/Bolik, BB 2007, 73 (74); Ernsting, DB 2007, 180 (182). So auch Ortmann-Babel/Bolik, BB 2007, 73 (74); Ernsting, DB 2007, 180 (182). Vgl. auch die Berichterstattung Åber die 205. Sitzung des HFA v. 28./29.11.2006. Ebenso FÇrster/Felchner, DStR 2006, 1725 (1727).

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Schiffers

Teil III

KÇrperschaftsteuerguthaben

ten auch in der Steuerbilanz auszuweisen. Allerdings bestimmt § 37 Abs. 7 Satz 1 KStG: „Ertruge und Gewinnminderungen der KÇrperschaft, die sich aus der Anwendung des Abs. 5 ergeben, gehÇren nicht zu den EinkÅnften im Sinne des Einkommensteuergesetzes“. Hieraus folgt, dass der Ertrag aus der Aktivierung des Auszahlungsanspruchs außerhalb der Bilanz bei der Ermittlung der EinkÅnfte herauszurechnen ist. Hinsichtlich der Bewertung des zu aktivierenden VermÇgensgegenstandes ist von Bedeutung, dass nach § 37 Abs. 5 Satz 7 KStG der Anspruch unverzinslich ist. Unverzinsliche Forderungen des UmlaufvermÇgens sind in der Handelsbilanz mit dem Barwert anzusetzen1. Die Abzinsung hat zu erfolgen mit einem fristaduquaten Marktzins, welcher bspw. aus dem Marktzins von Bundesanleihen mit entsprechender Laufzeit abzuleiten ist2. Auch insoweit greift mangels steuerlicher Vorbehalte die Maßgeblichkeit, so dass auch in der Steuerbilanz der handelsrechtlich maßgebende Zins anzusetzen ist3.

819

In den Folgejahren sind die vereinnahmten KÇrperschaftsteuerguthabenbetruge ertragsunwirksam gegen die Forderung zu buchen. Des Weiteren ergeben sich an jedem folgenden Bilanzstichtag Aufzinsungsertruge. Diese Aufzinsungsertruge sind in der Gewinn- und Verlustrechnung unter der Position „11. Sonstige Zinsen und uhnliche Ertruge“ auszuweisen4. Das BMF stellt klar, dass die Vereinnahmung der zehn Jahresraten in HÇhe des Zinsanteils zu einer Gewinnrealisation fÅhrt, die wie die Aktivierung des Anspruchs bei der Ermittlung des Einkommens zu neutralisieren ist. Ebenso wirken sich Gewinnminderungen im Zusammenhang mit dem KÇrperschaftsteuerguthaben (z.B. Zinsverluste, Abzinsung auf den Barwert, RÅckzahlungen oder Verluste bei zbertragung des Anspruchs) entsprechend nicht auf die HÇhe des Einkommens aus5.

820

Allerdings gilt die Steuerfreiheit des § 37 Abs. 7 KStG nur fÅr KÇrperschaften, denen gegenÅber der Anspruch nach § 37 Abs. 5 Satz 3 KStG festgesetzt wurde. Die Regelung gilt darÅber hinaus auch fÅr Gesamtrechtsnachfolger, wenn der Åbernehmende Rechtstruger den Regelungen des KÇrperschaftsteuergesetzes unterliegt. Nach Umwandlung auf eine Personengesellschaft ist § 37 Abs. 7 KStG nach Ansicht des BMF auch insoweit nicht anzuwenden, als an der Personengesellschaft KÇrperschaften beteiligt sind6. Ebenso stellt das BMF heraus, dass § 37 Abs. 7 KStG nicht fÅr anderweitig erworbene AuszahlungsansprÅche gilt. In diesen Fullen hat der Erwerber den Auszahlungsanspruch mit den Anschaffungskosten zu aktivieren. Die Ratenzahlungen bleiben in HÇhe des Tilgungsanteils erfolgsneutral, wohingegen sich der Zinsanteil erhÇhend auf den Gewinn auswirkt; insoweit darf keine Neutralisierung nach § 37 Abs. 7 KStG bei der Ermittlung des Einkommens erfolgen.

821

1 2 3 4 5 6

Vgl. Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 253 HGB Rz. 592. Vgl. auch die Berichterstattung Åber die 205. Sitzung des HFA v. 28./29.11.2006. Vgl. Ortmann-Babel/Bolik, BB 2007, 73 (75). Vgl. FÇrschle/Kroner in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, § 275 HGB Rz. 191. BMF v. 14.1.2008 – IV B 7 - S 2861/07/0001, BStBl. I 2008, 280. BMF v. 14.1.2008 – IV B 7 - S 2861/07/0001, BStBl. I 2008, 280. Schiffers

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Teil III

Laufende Besteuerung der GmbH

! Hinweis: KÇrperschaftsteuerguthabenbetruge bis zu 1 000 Euro werden nach § 37 Abs. 6 Satz 2 KStG in einem Betrag und nicht Åber zehn Jahre gestreckt ausgezahlt1.

F. Steuererklkrungspflichten der GmbH 822

Von der GmbH sind folgende Steuererklkrungen einzureichen: – KÇrperschaftsteuererklurung (§ 31 KStG i.V.m. § 25 EStG), – Gewerbesteuererklurung (§ 25 Abs. 1 Nr. 2 GewStDV) und ggf. Gewerbesteuer-Zerlegungserklurung, – Umsatzsteuer-Jahreserklurung (§ 18 Abs. 3 UStG), – Lohnsteueranmeldungen (§ 41a EStG), Dazu treten unterjuhrig noch folgende Steueranmeldungen, in denen der Steuerpflichtige die Steuer selbst zu berechnen hat: – Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG), – Lohnsteueranmeldungen (§ 41a EStG), – Kapitalertragsteueranmeldungen (§ 45a EStG).

823

Die Steuererklurungen und die Steueranmeldungen sind zwingend in elektronischer Form an die Finanzverwaltung zu Åbermitteln.

824

Die Jahressteuererklurungen sind grundsutzlich bis zum 31.5. des Folgejahres beim Finanzamt einzureichen. Steuerberater haben die Åbliche allgemeine Fristverlungerung bis zum 31.12. des Folgejahres mit einer weiteren VerlungerungsmÇglichkeit bis zum 28.2. des nuchsten Jahres2.

825

Die Umsatzsteuer-Voranmeldungen sind jeweils fÅr einen bestimmten sog. Voranmeldungszeitraum abzugeben (§ 18 UStG). Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr, wenn die Umsatzsteuer des vorangegangenen Kalenderjahres nicht mehr als 7 500 Euro betrug. Dann sind die Voranmeldungen grundsutzlich bis zum 10.4. (I. Quartal), 10.7. (II. Quartal), 10.10. (III. Quartal) und 10.1. des Folgejahres (IV. Quartal) abzugeben. Bis zu diesen Terminen ist die angemeldete Umsatzsteuer regelmußig auch zu entrichten. Betrug die Umsatzsteuer fÅr das vorangegangene Kalenderjahr mehr als 7 500 Euro, sind die Umsatzsteuer-Voranmeldungen fÅr jeden Monat abzugeben, und zwar immer am 10. eines Monats fÅr den vorangegangenen Monat. Bis dahin ist die angemeldete Umsatzsteuer auch zu zahlen. Betrug die Umsatzsteuer fÅr das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1 000 Euro, kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien. In diesem Fall ist lediglich die Umsatzsteuerjahreserklurung abzugeben. Unabhungig von diesen Betragsgrenzen ist bei Unternehmern, die ihre berufliche oder gewerbliche Tutigkeit aufnehmen (Errichtung der GmbH), im Jahr der Tutigkeitsaufnahme und in dem Folgejahr der Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat. Die Fristen zur Abgabe der 1 2

So auch bereits BMF v. 21.7.2008 – IV C 7 - S 2861/07/10001, BStBl. I 2008, 741. Gleichlautende Erlasse der Obersten FinanzbehÇrden der Lunder v. 2.1.2015, BGBl. I 2015, 41.

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Schiffers

Teil III

Steuererklbrungspflichten der GmbH

Voranmeldungen kÇnnen auf Antrag des Unternehmers um einen Monat verlungert werden (sog. Dauerfristverlkngerung). Dementsprechend verlungert sich auch die Zahlungsfrist. Bei Unternehmern, die zur monatlichen Voranmeldung verpflichtet sind, wird dem Antrag auf Dauerfristverlungerung nur stattgegeben, wenn sie bis zum 10.2. eine Sondervorauszahlung i.H.v. 1/11 der gesamten Vorauszahlungen fÅr das vorangegangene Kalenderjahr anmelden und entrichten. Die Sondervorauszahlung wird in der Regel bei der Umsatzsteuervorauszahlung fÅr den Dezember angerechnet. Jeder Arbeitgeber muss fÅr den jeweiligen Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum eine Lohnsteuer-Anmeldung abgeben, und zwar bis zum 10. des nachfolgenden Monats. Bis zu diesen Terminen ist die Lohnsteuer auch an das Finanzamt abzufÅhren. Anmeldungszeitraum ist der Kalendermonat, wenn die Lohnsteuer fÅr alle Arbeitnehmer zusammen im vorangegangenen Kalenderjahr mehr als 4 000 Euro betragen hat. Hat die Lohnsteuer fÅr das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 4 000 Euro, aber mehr als 1 080 Euro betragen, ist das Kalendervierteljahr der Anmeldungszeitraum. Die Lohnsteuer-Anmeldungen sind dann bis zum 10.4. (I. Quartal), 10.7. (II. Quartal), 10.10. (III. Quartal) und 10.1. des Folgejahres (IV. Quartal) abzugeben. Hat die Lohnsteuer fÅr das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1 080 Euro betragen, ist das Kalenderjahr der Anmeldungszeitraum (Abgabetermin: 10.1. des Folgejahres). Bei der Lohnsteuer gibt es nicht die MÇglichkeit einer Dauerfristverlungerung.

826

! Hinweis: Ggf. ist der Steuerabzug nach § 50a EStG zu beachten. Der Steuerabzug nach § 50a EStG betrifft insbesondere kÅnstlerische, sportliche, unterhaltende u.u. Leistungen von in Deutschland beschrunkt Steuerpflichtigen. Ebenfalls betroffen sind VergÅtungen an in Deutschland beschrunkt steuerpflichtige Aufsichtsratsmitglieder. Anzumelden und abzufÅhren ist die Steuer vom Leistungsempfunger fÅr das Kalendervierteljahr. AbfÅhrungszeitpunkt ist sputestens der 10. des Monats, der dem Kalendervierteljahr folgt. Die Zustundigkeit fÅr den Steuerabzug fÅr VergÅtungen, die nach dem 31.12.2013 zufließen, ist auf das Bundeszentralamt fÅr Steuern Åbergegangen. Die elektronische Anmeldung der Abzugssteuern ist also nicht mehr an das Betriebsstuttenfinanzamt des Unternehmers (Leistungsempfungers), sondern an das Bundeszentralamt fÅr Steuern zu richten. Als gesetzlichen Vertreter trifft den GmbH-GeschkftsfÅhrer die Verpflichtung, die Steuererklurungen rechtzeitig einzureichen, zu unterschreiben und – sofern vorgeschrieben – Wahrheitsversicherungen abzugeben. Diese Aufgabe kann nicht auf einen Prokuristen Åbertragen werden. Selbstverstundlich kann der GeschuftsfÅhrer die Erklurungen bzw. Anmeldungen von einer anderen Person (Buchhalter, Steuerberater, usw.) vorbereiten lassen. Dies undert allerdings nichts an seiner Verantwortung fÅr die Vollstundigkeit und Richtigkeit der Angaben. Insoweit muss der GeschuftsfÅhrer dafÅr Sorge tragen, dass die betrieblichen Abluufe und die Auswahl der Personen eine fristgerechte und richtige Erstellung der Erklurungen und Anmeldungen sicherstellen1. Einstweilen frei.

1

827

828–870

Hierzu bspw. Kromer/Henschel/Simshduser, BB 2013, 2903. Schiffers

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Teil III

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Laufende Besteuerung der GmbH

Schiffers

Teil IV Laufende Besteuerung der Gesellschafter

A. Systematik der Besteuerung von GewinnausschÅttungen beim Gesellschafter I. Besteuerungssystem Das seit 2000/2001 geltende KÇrperschaftsteuersystem ist ein modifiziertes klassisches KÇrperschaftsteuersystem. Die KÇrperschaftsteuerbelastung auf Ebene der GmbH i.H.v. 15 % (bis 2007: 25 %) ist definitiv. Zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbelastung erfolgt im AusschÅttungsfall eine Entlastung auf Anteilseignerebene. Insoweit werden je nach steuerlicher Einordnung des Gesellschafters verschiedene Entlastungsmechanismen gewuhlt: – Beteiligung im steuerlichen PrivatvermÇgen: Ist Anteilseigner der GmbH eine natÅrliche Person und wird die Beteiligung im steuerlichen PrivatvermÇgen gehalten, so unterliegen GewinnausschÅttungen grundsutzlich der Abgeltungsteuer mit einem vergleichsweise niedrigen Steuersatz von 25 % (zzgl. SolZ). In diesem Fall kÇnnen Werbungskosten im Zusammenhang mit der Beteiligung – auch bei Nutzung der Veranlagungsoption – grundsutzlich nicht geltend gemacht werden. Allerdings existieren Ausnahmen von der Anwendung der Abgeltungsteuer (vgl. dazu Rz. 896 ff.). – Beteiligung im steuerlichen BetriebsvermÇgen: Wird die Beteiligung in einem steuerlichen BetriebsvermÇgen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) gehalten, so erfolgt eine 40 %ige Steuerfreistellung (TeileinkÅnfteverfahren) – bis zum VZ 2008: eine 50 %ige Freistellung (HalbeinkÅnfteverfahren) – und eine Belastung des steuerpflichtigen Teils mit tariflicher Einkommensteuer. Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung kÇnnen nach § 3c Abs. 2 EStG zu 60 % (bis VZ 2008: 50 %) steuerlich geltend gemacht werden. – GmbH als Anteilseigner: Ist Anteilseigner der GmbH wiederum eine Kapitalgesellschaft, so wird auf dieser Ebene eine weitere Belastung mit KÇrperschaftsteuer durch die vollstundige Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG vermieden. Allerdings erfolgt nach § 8b Abs. 3 KStG ein pauschaler (also unabhungig von einem tatsuchlichen Anfall von Betriebsausgaben erfolgender) Ansatz von 5 % der unter § 8b Abs. 1 KStG fallenden Einnahmen als nicht abziehbare Betriebsausgaben, so dass im Ergebnis nur 95 % der Einnahmen steuerfrei gestellt werden. Im Gegenzug kommt allerdings die Abzugsbeschrunkung des § 3c Abs. 1 EStG nicht zur Anwendung, so dass tatsuchlich anfallende Betriebsausgaben steuerlich in vollem Umfang abzugsfuhig sind. FÅr Streubesitzdividenden ist allerdings die Anwendung von § 8b KStG ausgeschlossen, so dass diese auch bei der die Beteiligung haltenden Kapitalgesellschaft ungemildert mit Gewerbesteuer und KÇrperschaftsteuer belastet werden – ausfÅhrlich Rz. 936 ff. Schiffers

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Teil IV 872

Laufende Besteuerung der Gesellschafter

Zusammenfassend lusst sich das Besteuerungssystem auf der Anteilseignerebene wie folgt darstellen: Besteuerung von GewinnausschÅttungen auf Gesellschafterebene (obersicht) Anteilseigner Kapitalgesellschaft

Kapitalgesellschaft

natÅrliche Person natÅrliche Person

Beteiligung < 10 % („Streubesitz“)

Beteiligung >= 10 %

Beteiligung im PrivatvermÇgen

– in vollem Umfang steuerpflichtig (GewSt. und KSt.) – kein § 8b KStG

– 100 % steuerfrei; 5 % pauschale BA

– 40 % steuerfrei – 25 % Abgel(TeileinkÅnftetungsteuer (mit verfahren) Veranlagungs+ individueller option) ESt-Satz – WK nicht abzugsfuhig (§ 20 Abs. 9 EStG)

– BA: 100 % abzugsfuhig

– BA: 100 % abzugsfuhig

– ggf. Option zum TeileinkÅnfteverfahren

Beteiligung im BetriebsvermÇgen

– BA: 60 % abzugsfuhig

II. Belastungsziffern 873

Die Belastung auf Gesellschafterebene ist in der folgenden Tabelle dargestellt. Dabei wird davon ausgegangen, dass der gesamte Gewinn nach Steuern (KÇrperschaftsteuer und Gewerbesteuer bei einem Hebesatz von 400 % – vgl. Rz. 572 ff.) an den Gesellschafter ausgekehrt wird. Differenziert wird hinsichtlich des Gesellschafters zwischen einer natÅrlichen Person, Anteilen im BetriebsvermÇgen und einer Kapitalgesellschaft und bei letztgenannten wiederum zwischen einer Schachtelbeteiligung i.S.d. § 9 Nr. 2a GewStG und Streubesitzanteilen.

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Schiffers

Teil IV

Systematik der Besteuerung von GewinnausschÅttungen

Belastungsvergleich GmbH: Gesellschafterebene Gesellschafter

natÅrliche Person

Qualitut der Beteiligung

BV

BV

KapGes

KapGes

Streubesitz

Schachtel

Streubesitz

Schachtel

Gewinn nach Steuern GmbH

70,17

70,17

70,17

70,17

70,17

steuerpflichtig

70,17

42,10

42,10

70,17

3,51

BMG GewSt.

70,17

0

70,17

3,51

GewSt. (400 %)

9,83

0

9,83

0,59

KSt.

10,53

0,53

SolZ

0,57

0,03

Gewinn nach Steuern Beteiligungs-GmbH

49,24

69,02

Zusatzbelastung Zwischen-GmbH

20,94

1,15

Gesellschafter: steuerpflichtig ESt. (45 %/25 % Abgeltungsteuer)

17,54

Ermußigung § 35 EStG

18,95

19,85

9,33

0,00

49,24

69,02

12,31

17,26

SolZ

0,96

0,53

1,04

0,68

0,95

Zufluss nach Steuern

51,67

50,19

49,28

36,25

50,81

Gesamtbelastung (Gesellschafts- und Gesellschafterebene)

48,33

49,81

50,72

63,74

49,19

Nachbelastung Gesellschafterebene(n)

18,50

19,98

20,89

33,92

19,36

Ist Gesellschafter der GmbH eine (inlundische) natÅrliche Person, so steht der vergleichsweise geringen Belastung auf Gesellschaftsebene eine Nachbelastung auf Gesellschafterebene von ca. 18,5 %-Punkten gegenÅber, so dass sich eine ganz deutliche Belastungsspreizung zwischen Gewinnthesaurierung und GewinnausschÅttung von ca. 18,5 %-Punkten ergibt. Die Gesamtbelastung Åber die Gesellschafts- und die Gesellschaftereben stellt sich unter diesen Prumissen zu 48,33 % ein. Damit entspricht die Gesamtbelastung im zbrigen auch der bei einer alternativen Personengesellschaft. Wird die Beteiligung in einem BetriebsvermÇgen gehalten, so ergibt sich eine noch hÇhere Nachbelastung auf Gesellschafterebene, insbesondere weil die Belastung unter Anwendung des TeileinkÅnfteverfahrens (ESt-Spitzensteuersatz unterstellt) mit 60 % von 45 % = 27 % Åber der Belastung mit dem Abgeltungsteuersatz von 25 % liegt. Die Gewerbesteuerbelastung im BetriebsvermÇgen Schiffers

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874

Teil IV

Laufende Besteuerung der Gesellschafter

wird dagegen durch die Steuerermußigung nach § 35 EStG wieder weitgehend ausgeglichen. 875

Wird die Beteiligung von einer Kapitalgesellschaft gehalten, ist zu differenzieren: – Schachtelbeteiligung: Die Steuersatzsenkungen auf Ebene der BeteiligungsKapitalgesellschaft bleiben wegen der im Ergebnis 95 %igen Steuerfreistellung des § 8b KStG in weitem Umfang erhalten. Im Fall einer Schachtelbeteiligung (Beteiligungsquote Åber 15 %) werden auf Gesellschafterebene 5 % der GewinnausschÅttung mit KÇrperschaftsteuer und mit Gewerbesteuer1 belastet. Die Zusatzbelastung auf Ebene der die Beteiligung haltenden GmbH beluuft sich auf ca. 1,12 %-Punkte. – Streubesitzdividende: Liegt eine Streubesitzbeteiligung vor, so ergibt sich dagegen eine ganz erhebliche Nachbelastung auf Gesellschafterebene. Zum einen unterliegt diese bei der Beteiligungs-Kapitalgesellschaft der Gewerbesteuer, so dass insoweit eine Zweifachbelastung entsteht. Zum anderen gilt fÅr GewinnausschÅttungen, die nach dem 28.2.2013 vereinnahmt werden und aus Beteiligungen stammen, bei denen die Beteiligungsquote zum Beginn des Jahres weniger als 10 % ausmacht, die Steuerfreiheit nach § 8b KStG nicht mehr2. Damit unterliegen diese GewinnausschÅttungen auch bei der Beteiligungs-Kapitalgesellschaft der KÇrperschaftsteuer.

B. Besteuerung von GewinnausschÅttungen im PrivatvermÇgen von natÅrlichen Personen I. Besteuerungsgrundlagen 1. Die verschiedenen Arten der Kapitalertrkge 876

Die Kapitalertruge aus der Beteiligung an der GmbH kÇnnen beruhen auf – Gewinnanteilen (GewinnausschÅttung), egal, ob sie auf einen den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss fÅr ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr zurÅckgehen oder nicht, VorabausschÅttungen, sonstigen BezÅgen aus Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und LiquiditutserlÇs einer GmbH verbunden ist, sowie aus verdeckten GewinnausschÅttungen; nicht erfasst werden GewinnausschÅttungen, soweit hierfÅr das steuerliche Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG als verwendet gilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), – BezÅgen, die aufgrund einer Kapitalherabsetzung anfallen und die nicht in der RÅckzahlung von Nennkapital bestehen, sondern als GewinnausschÅttung i.S.d. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG gelten, weil sie den Sonderausweis nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG mindern (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), 1 2

Die Gewerbesteuerbelastung bestutigend: BFH v. 10.1.2007 – I R 53/06, BStBl. II 2007, 585 = GmbHR 2007, 779. |nderung durch das Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils v. 20.10.2011 in der Rechtssache C-284/09 v. 21.3.2013, BGBl. I 2013, 561 = BStBl. I 2013, 344.

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Schiffers

Teil IV

GewinnausschÅttungen im PrivatvermÇgen

– BezÅgen, die nach der AuflÇsung der GmbH anfallen, ausschließlich von Betrugen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG und ausschließlich der RÅckzahlung von Nennkapital, aber einschließlich von BezÅgen, die als GewinnausschÅttung i.S.d. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG gelten, weil sie den Sonderausweis nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG mindern (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1, 2 EStG), – besonderen Entgelten oder Vorteilen, die neben den o.a. Einnahmen oder an deren Stelle gewuhrt werden (§ 20 Abs. 3 EStG): Diese Regelung begrÅndet keinen selbstundigen Steuertatbestand, sondern hat klarstellenden und ergunzenden Charakter; unabhungig von der Bezeichnung wird jede ins Gewicht fallende zugeflossene Gegenleistung erfasst1, – Einnahmen aus der Verkußerung von Dividendenscheinen und sonstigen AnsprÅchen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a EStG): Sonstige AnsprÅche in diesem Sinne sind z.B. Gewinnanteilscheine einer GmbH, – Einnahmen aus der Abtretung von DividendenansprÅchen und sonstigen AnsprÅchen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG): Bei diesen AnsprÅchen handelt es sich um nicht verbriefte AnsprÅche, die im zbrigen den verbrieften AnsprÅchen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a EStG) entsprechen. Die vorstehend aufgefÅhrten Kapitalertruge sind den EinkÅnften aus KapitalvermÇgen zuzurechnen, soweit die GmbH-Anteile zum steuerlichen PrivatvermÇgen rechnen; sie sind zu den EinkÅnften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbstundiger Arbeit zu rechnen, soweit die GmbHAnteile zu einem entsprechenden BetriebsvermÇgen gehÇren (§ 20 Abs. 8 EStG).

877

2. PersÇnliche Zurechnung a) Zurechnungsgrundsatz Als Anteilseigner erzielt die aus einer GmbH-Beteiligung resultierenden Kapitalertruge derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 5 EStG). Zur Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums beim Anteilskauf vgl. Rz. 1086 ff. Das kann auch der Nießbraucher oder Pfandglkubiger sein (so ausdrÅcklich § 20 Abs. 5 Satz 3 EStG). Eine verdeckte GewinnausschÅttung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die nicht auf einem Gewinnverteilungsbeschluss beruht, wird beim Anteilseigner erfasst, auch soweit sie einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zugeflossen ist2.

1 2

Buge in H/H/R, EStG/KStG, § 20 EStG Anm. 550 (Februar 2014). Auch bereits BFH v. 13.10.1987 – VIII R 156/84, BStBl. II 1988, 252. BFH v. 22.2.2005 – VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266 = GmbHR 2005, 945; BFH v. 19.6.2007 – VIII R 54/05, BStBl. II 2007, 830 = GmbHR 2007, 1051. Ebenso H 36 III. „Nahe stehende Person“ KStH 2008. Schiffers

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Teil IV

Laufende Besteuerung der Gesellschafter

! Hinweis: Damit dÅrften abweichende Vereinbarungen Åber eine Zurechnung einkommensteuerlich unbeachtlich sein1. 879

Die Gewinnanteile sind dem Gesellschafter zuzurechnen (§ 20 Abs. 5 EStG). Dies gilt steuerlich auch dann, wenn der Gesellschafter Åber seinen Gewinnanteil verfÅgt, indem er diesen bspw. an einen Dritten abtritt. In diesem Fall ist die GewinnausschÅttung vom Gesellschafter zu versteuern2. b) Besonderheiten bei AnteilsÅbertragungen

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Die Zeitpunktabhkngigkeit der Zurechnung kann bei einem Gesellschafterwechsel zu erheblichen steuerlichen Konsequenzen fÅhren. Hat sich numlich der Veruußerer der GmbH-Anteile noch das Gewinnbezugsrecht fÅr das abgelaufene Geschuftsjahr vorbehalten, so ist die an ihn gezahlte Dividende fÅr ihn zusutzlicher Veruußerungspreis, zugleich aber nach § 20 Abs. 5 EStG dem Erwerber der Anteile zur Versteuerung bei den EinkÅnften aus KapitalvermÇgen zuzurechnen. Beispiel A erwirbt von B, der bisher Alleingesellschafter der X-GmbH war, am 31.12.X1 alle X-Anteile zum Preis von 80 000 Euro. In dem zbertragungsvertrag wird vereinbart, dass B fÅr 2008 noch Anspruch auf AusschÅttung des vollen JahresÅberschusses hat. Die X-GmbH schÅttet dementsprechend aufgrund eines Gewinnverteilungsbeschlusses vom 10.5.X2 fÅr X1 den auf dem JahresÅberschuss beruhenden Gewinn von 20 000 Euro an B aus. Aufgrund des § 20 Abs. 5 EStG ergeben sich folgende steuerlichen Konsequenzen: FÅr A Bei diesem fÅhrt die Gewinnverteilung fÅr X1 – gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu Einnahmen aus KapitalvermÇgen (Dividenden) i.H.v. 20 000 Euro – aufgrund des Anspruchs des B auf den vollen JahresÅberschuss zu zusutzlichen Anschaffungskosten der X-Anteile von

20 000 Euro

FÅr B Der dem B aufgrund der GewinnausschÅttung der X-GmbH noch zufallende Betrag von 20 000 Euro ist bei diesem als zusutzlicher Veruußerungspreis zu erfassen. Betragen die von B aufgewendeten Anschaffungskosten der X-Anteile 25 000 Euro und die von ihm getragenen Veruußerungskosten 4 000 Euro, so errechnet sich der von B erzielte Veruußerungsgewinn wie folgt: Vereinbarter Veruußerungspreis Als zusutzlicher Veruußerungspreis zu behandelnde Dividende

80 000 Euro +

Veruußerungspreis insgesamt

20 000 Euro 100 000 Euro

Veruußerungskosten

–

Anschaffungskosten

– 25 000 Euro

Veruußerungsgewinn

1 2

4 000 Euro 71 000 Euro

So auch Weber-Grellet in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 20 EStG Rz. 165; Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 951 (April 2014). Zur frÅheren Rechtsprechung vgl. die Nachweise bei Buge in H/H/R, EStG/KStG, § 20 EStG Anm. 22 (Februar 2014). So auch Ratschow in BlÅmich, § 20 EStG Rz. 68 (November 2012).

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Teil IV

GewinnausschÅttungen im PrivatvermÇgen

Die Kapitalertragsteuer, die zugunsten von B anzurechnen ist, wurde hierbei vernachlussigt, undert aber auch nichts an dem aufgezeigten Veruußerungsgewinn.

! Hinweis: Bei einem Gesellschafterwechsel hungt die Zurechnung der Gewinnanteile davon ab, wer im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses nach den steuerlichen Zurechnungsregeln der Gesellschafter ist. MÅssen allerdings vereinbarungsgemuß Einnahmen an den bisherigen Inhaber abgefÅhrt werden, sind diese als Werbungskosten („negative Einnahmen“) abzuziehen1. Zur Vermeidung der doppelten Erfassung der Vorbehaltsdividende kann der Veruußerer vor der Anteilsveruußerung eine Vorabdividende in Vorgriff auf den zum nuchsten Stichtag zu erwartenden JahresÅberschuss beschließen. Da er bei Beschlussfassung noch der Anteilseigner ist, ist ihm die Vorabdividende zur Versteuerung bei seinen EinkÅnften aus KapitalvermÇgen zuzurechnen. Die Folge ist allerdings, dass er mit der Vorabdividende steuerpflichtig ist, wuhrend der Erwerber der Anteile Åberhaupt nicht zusutzlich besteuert wird. Zu den gesellschaftsrechtlichen Anforderungen an eine VorabausschÅttung Rz. 493.

881

! Hinweis: Zur Vermeidung einer doppelten Erfassung der Vorbehaltsdividende kann es sich empfehlen, dass diese vor der Anteilsveruußerung durch den Veruußerer in Form einer VorabausschÅttung beschlossen wird.

c) Inkongruente GewinnausschÅttungen Eine inkongruente GewinnausschÅttung liegt vor, wenn sie nicht nach dem Verhultnis der Geschuftsanteile bzw. nach den Anteilen am Grundkapital vorgenommen wird. Unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens waren inkongruente GewinnausschÅttungen verbunden mit entsprechend inkongruenten Einlagen ein oftmals genutztes Gestaltungsinstrument. Gesellschaftsrechtlich sind offene GewinnausschÅttungen abweichend vom Beteiligungsverhultnis grundsutzlich zulussig (§ 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG). Voraussetzung ist insofern allerdings, dass die Satzung eine {ffnungsklausel enthult, wonach eine abweichende Gewinnverteilung mÇglich ist. Auch aus gesellschaftsrechtlichen GrÅnden kÇnnen inkongruente GewinnausschÅttungen angezeigt sein.

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! Hinweis: Eine |nderung des gesetzlichen oder gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsmaßstabs bedarf der Zustimmung aller Gesellschafter2 und als satzungsundernder Beschluss der notariellen Beurkundung und der Eintragung in das Handelsregister3. Nach Ansicht der Rspr. sind auf der Grundlage von Satzung, Gesellschaftsvertrag oder gesellschaftsvertraglicher {ffnungsklausel erfolgende inkongruente GewinnausschÅttungen grds. anzuerkennen und dem Gesellschafter zuzurech-

1 2 3

Weber-Grellet in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 20 EStG Rz. 167. Vgl. Verse in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 29 GmbHG Rz. 76. OLG Dresden v. 9.11.2011 – 12 W 1002/11, NZG 2012, 507. Schiffers

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Teil IV

Laufende Besteuerung der Gesellschafter

nen, dem sie zufließen (§ 20 Abs. 5 EStG)1. Die Zustimmung zu der von den Beteiligungsverhultnissen abweichenden GewinnausschÅttung fÅhrt nicht zu einer Besteuerung nicht zugeflossener Kapitalertruge beim benachteiligten Gesellschafter. Eine zivilrechtlich ordnungsgemuß zustande gekommene inkongruente GewinnausschÅttung ist grds. steuerlich anzuerkennen, und zwar auch fÅr den Fall einer anschließenden inkongruenten Wiedereinlage, sofern damit das Verlustausgleichspotenzial eines Gesellschafters ausgenutzt werden soll2. Die Finanzverwaltung erkennt inkongruente GewinnausschÅttungen im Grundsatz dann an, wenn eine vom Anteil am Grund- oder Stammkapital abweichende Gewinnverteilung zivilrechtlich wirksam bestimmt ist.3 DarÅber hinaus soll aber nach Ansicht der Finanzverwaltung in einem zweiten Schritt auch eine PrÅfung hinsichtlich eines mÇglichen Gestaltungsmissbrauchs i.S.d. § 42 AO erfolgen.4 Voraussetzung fÅr die steuerliche Anerkennung seien daher beachtliche wirtschaftlich vernÅnftige außersteuerliche GrÅnde5. Ein Indiz fÅr eine unangemessene Gestaltung kÇnne aber vorliegen, wenn die Gewinnverteilungsabrede nur kurzzeitig gelte oder wiederholt geundert werde6. d) Individuelle AusschÅttungsstrategien mittels zwischengeschalteter Thesaurierungs-GmbH 884

Aus steuerlichen GrÅnden ist die Gewinnthesaurierung einer GewinnausschÅttung vorzuziehen, da dann die Nachbelastung auf Gesellschafterebene (zunuchst) vermieden wird. In der Praxis ergibt sich allerdings oftmals die Problematik, dass einzelne Gesellschafter GewinnzuflÅsse z.B. zur Deckung privater Ausgaben benÇtigen, wohingegen andere Gesellschafter eine Gewinnthesaurierung bevorzugen. Zunuchst sollte geprÅft werden, ob bei einzelnen Gesellschaftern ZuflÅsse mittels LeistungsvergÅtungen dargestellt werden kÇnnen, was steuerlich regelmußig vergleichsweise gÅnstig ist. Ansonsten bietet sich bei den thesaurierungswilligen Gesellschaftern an, die Beteiligung nicht unmittelbar, sondern Åber eine Beteiligungs-GmbH zu halten. GewinnausschÅttungen der operativen GmbH kÇnnen dann bei der BeteiligungsGmbH nach § 8b KStG (zu 95 %) steuerfrei vereinnahmt werden (vorausgesetzt die Beteiligung betrugt mindestens 10 %). Vorteilhaft an dieser Gestaltung ist auch, dass die ausgeschÅtteten Gewinne dem unmittelbaren Haftungsbereich 1

2 3 4 5 6

Vgl. BFH v. 19.8.1999 – I R 77/96, BStBl. II 2001, 43; BFH v. 4.5.2012 – VIII B 174/11, BFH/NV 2012, 1330; BFH v. 4.12.2014, IV R 28/11, juris, Rz. 22; Hessisches FG v. 25.2.2008 – 9 K 577/03, juris (bestutigt durch BFH v. 27.5.2010 – VIII B 146/08, BFH/NV 2010, 1865). BFH v. 4.12.2014 – IV R 28/11, GmbHR 2015, 274. BMF v. 17.12.2013 – IV C 2 - S 2750 - a/11/10001, BStBl. I 2014, 63 = GmbHR 2014, 168. Hierzu insbesondere Forst/Schaaf/Hannweber, GmbH-StB 2014, 268 mit Beispielen. BMF v. 17.12.2013 – IV C 2 - S 2750 - a/11/10001, BStBl. I 2014, 63 = GmbHR 2014, 168. Hierzu Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 960 ff. (April 2014); FÇrster, DB 2015, 331 f. Auch Rogall, GmbHR 2004, 1052. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 965 (April 2014).

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Teil IV

GewinnausschÅttungen im PrivatvermÇgen

der operativen GmbH entzogen sind. Des Weiteren kann eine sputere Veruußerung der Beteiligung an der operativen GmbH aus der Beteiligungs-GmbH heraus im Grundsatz ebenfalls nach § 8b KStG steuerfrei erfolgen. Im Einzelfall wure sicherzustellen, dass die Beteiligungs-GmbH nicht als Finanzunternehmen eingestuft wird und damit unter § 8b Abs. 7 KStG fallen wÅrde. Zwar legt die Finanzverwaltung den Begriff des Finanzunternehmens weit aus und erfasst grds. auch Holding- und Beteiligungsgesellschaften1, jedoch wird die Beteiligungsgesellschaft die Beteiligung an der operativen GmbH regelmußig nicht mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben haben, so dass § 8b Abs. 7 KStG nicht zur Anwendung kommt2. Hierzu ausfÅhrlich Rz. 943 f.

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3. Zuflusszeitpunkt Die Kapitalertruge fließen dem Gesellschafter i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG in dem Zeitpunkt zu, in dem dieser wirtschaftlich Åber sie verfÅgen kann3. Die Fiktionen des § 44 Abs. 2 und 4 EStG sind fÅr den Zufluss beim Steuerpflichtigen hingegen nicht von Bedeutung4. Steuerlicher Zuflusszeitpunkt kann z.B. der Zeitpunkt der Zahlung, der Gutschrift oder der Verrechnung sein. Die Gutschrift auf einem bei der GmbH fÅr den Gesellschafter gefÅhrten Verrechnungskonto mit Girokontocharakter genÅgt, wenn der Gesellschafter Åber den gutgeschriebenen Betrag wirtschaftlich verfÅgen kann und die GmbH zahlungsfuhig ist5.

886

Verdeckte GewinnausschÅttungen fließen im Zeitpunkt der Vorteilsgewuhrung zu6. Voraussetzung fÅr eine steuerliche Erfassung der verdeckten GewinnausschÅttung auf Seiten des Anteilseigners ist, dass der Vorteil dem Anteilseigner zugeflossen ist7; allein die Erfassung auf Seiten der Gesellschaft ist nicht ausreichend8. Auch insoweit gilt beim beherrschenden Gesellschafter die vGA allerdings bereits mit Fulligkeit (bei einer leistungsfuhigen GmbH) als zugeflossen9.

887

Der Zufluss hungt nicht davon ab, wie der Gesellschafter Åber den zugeflossenen Kapitalertrag verfÅgt. Ist z.B. ein Gewinnanteil einmal zugeflossen, bleibt es bei dem Zufluss auch dann, wenn der Gesellschafter den zugeflossenen Betrag – freiwillig oder aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung – als Einlage

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BMF v. 25.7.2002 – IV A 2 - S 2750a - 6/02, BStBl. I 2002, 712. AusfÅhrlich Watermeyer in H/H/R, EStG/KStG, § 8b KStG Anm. 230 (Juni 2014) m.w.N. BFH v. 8.10.1991 – VIII R 48/88, BStBl. II 1992, 174. Vgl. BFH v. 9.12.1987 – I R 148/86, BFH/NV 1988, 524. BFH v. 30.10.2001 – VIII R 15/01, BStBl. II 2002, 138; auch H 11 „Gutschrift“ EStH 2013; ebenso Buge in H/H/R, EStG/KStG, § 20 EStG Anm. 33 „Gutschriften von Gewinnanteilen auf Verrechnungskonten“ (Februar 2014). BFH v. 24.1.1989 – VIII R 74/89, BStBl. II 1989, 419. BFH v. 19.12.2007 – VIII R 13/05, BStBl. II 2008, 568. BFH v. 19.6.2007 – VIII R 54/05, BStBl. II 2007, 830. BFH v. 5.10.2004 – VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526; BFH v. 20.12.2011 – VIII B 46/11, BFH/NV 2012, 597. Schiffers

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Teil IV

Laufende Besteuerung der Gesellschafter

im Rahmen einer StammkapitalerhÇhung, als ZufÅhrung zur KapitalrÅcklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, zur Beteiligung als stiller Gesellschafter oder als Darlehen wieder in die Gesellschaft reinvestiert (SchÅtt-aus-hol-zurÅck-Verfahren). Ein Zufluss ist auch dann anzunehmen, wenn im Leistungszeitpunkt eine RÅckzahlungsverpflichtung, z.B. wegen Verstoßes gegen § 30 GmbHG, gegeben ist1. ! Hinweis: Der einmal erfolgte Zufluss eines Gewinnanteils kann nicht mit steuerlicher Wirkung rÅckgungig gemacht werden, auch nicht im SchÅttaus-hol-zurÅck-Verfahren. 889

Bei Betrugen, die eine zahlungsfuhige GmbH ihrem beherrschenden – i.d.R. bei einer Beteiligung von mehr als 50 % der Stimmrechte – Gesellschafter unbestritten schuldet, hat die Rechtsprechung als Zeitpunkt des Zuflusses i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG den Zeitpunkt der Beschlussfassung Åber die Gewinnverwendung angesehen, da der beherrschende Gesellschafter es aufgrund seiner Stellung in der Hand habe, sich fullige Betruge auch auszahlen zu lassen2. Unmaßgeblich ist insofern, wenn die Gesellschafterversammlung eine sputere Fulligkeit festlegt. Entscheidend ist insoweit, dass der Anspruch des Gesellschafters einer GmbH auf Auszahlung des Gewinns mit dem Beschluss der Gesellschafterversammlung Åber die Feststellung des Jahresabschlusses und die Verwendung des Gewinns entsteht3. Er wird nach Fassung des Gewinnverteilungsbeschlusses sofort fullig, wenn nicht die Satzung der GmbH Vorschriften Åber Gewinnabhebungen oder Auszahlungen zu einem sputeren Zeitpunkt enthult4. Fehlen numlich entsprechende Regelungen, hat es der beherrschende Gesellschafter einer zahlungsfuhigen GmbH in der Hand, den Fulligkeitszeitpunkt des Auszahlungsanspruchs nach seinem Ermessen zu bestimmen. Er kann damit wirtschaftlich bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung Åber seinen Gewinnanteil verfÅgen. Dagegen kann in diesen Fullen die fÅr die Kapitalertragsteuer abweichende Fiktion des § 44 Abs. 2 Satz 1 EStG zu einem sputeren Zeitpunkt zum Kapitalertragsteuerabzug fÅhren5.

1 2

3 4 5

BFH v. 30.7.1997 – I R 11/96, BFH/NV 1998, 308 = GmbHR 1998, 146. BFH v. 2.12.2014 – VIII R 2/12, BStBl. II 2015, 333 = GmbHR 2015, 371; BFH v. 3.2.2011 – VI R 4/10, BFH/NV 2011, 904; BFH v. 3.2.2011 – VI R 66/09, BFH/NV 2011, 1057; BFH v. 8.5.2007 – VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249; BFH v. 15.6.2004 – VI B 220/00, BFH/NV 2004, 1419; BFH v. 17.11.1998 – VIII R 24/98, BStBl. II 1999, 223 = GmbHR 1999, 304; BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851; BFH v. 19.7.1994 – VIII R 58/92, BStBl. II 1995, 362 = GmbHR 1995, 469; BFH v. 16.11.1993 – VIII R 33/92, BStBl. II 1994, 632 = GmbHR 1994, 639; BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480. Ebenso H 20.2 „Zuflusszeitpunkt von GewinnausschÅttungen“ EStH 2013. Vgl. BGH v. 14.9.1998 – II ZR 172/97, GmbHR 1998, 1177. Vgl. Verse in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 29 GmbHG Rz 79. BFH v. 17.11.1998 – VIII R 24/98, BStBl. II 1999, 223 = GmbHR 1999, 304.

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Teil IV

GewinnausschÅttungen im PrivatvermÇgen

II. Abgeltungsteuer/TeileinkÅnfteverfahren 1. Einbehalt der Abgeltungsteuer Kapitalertruge werden – seit dem VZ 2009 – grds. mit dem gesonderten Steuertarif nach § 32d EStG, der sog. Abgeltungsteuer, erfasst. Der Steuersatz betrugt 25 % zzgl. SolZ (insgesamt mithin 26,375 %) und ggf. Kirchensteuer. Im Falle der Kirchensteuerpflicht ermußigt sich die Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 Satz 3 EStG um 25 % der auf die Kapitalertruge entfallenden Kirchensteuer.

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Die Abgeltungsteuer wird im Regelfall an der Quelle einbehalten. Im Falle einer GewinnausschÅttung ist diese also (als Kapitalertragsteuer) von der auszahlenden GmbH einzubehalten und an das Finanzamt abzufÅhren (hierzu Rz. 792 ff.). Grundsutzlich ist hiermit die Besteuerung des Anteilseigners abgegolten. Insbesondere gehen die der Abgeltungsteuer unterliegenden KapitaleinkÅnfte nicht in die Einkommensteuerveranlagung und damit nicht in das zu versteuernde Einkommen ein, was sich progressionsmildernd auf die Belastung der Åbrigen EinkÅnfte auswirkt.

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Auf Antrag kÇnnen die Kapitalertruge unter Anwendung eines 25 %igen Sondertarifs in die Veranlagung einbezogen werden. Sinn macht dies beispielsweise bei einem nicht ausgeschÇpften Sparer-Pauschbetrag oder zur Anrechnung auslundischer Steuern. In diesem Fall werden die KapitaleinkÅnfte bei der Veranlagung dem besonderen Steuersatz von 25 % unterworfen und gehen nicht in die normale Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ein, wirken also insbesondere nicht progressionserhÇhend.

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Soweit ein Abzug der Abgeltungsteuer an der Quelle nicht erfolgt ist, wie z.B. bei auslundischen EinkÅnften oder bei der Veruußerung eines GmbH-Anteils bei einer Beteiligungsquote von unter 1 %, sind die entsprechenden Kapitalertruge zwingend in der Einkommensteuererklurung anzugeben und unterliegen dann im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung dem 25 %igen Sondersteuersatz.

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2. Abzug von Werbungskosten Bei der Ermittlung der EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen wird nach § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbs. 1 EStG ein Betrag von 801 Euro (bei Zusammenveranlagung: 1 602 Euro) (Sparer-Pauschbetrag) mindernd berÅcksichtigt. Mit diesem SparerPauschbetrag sind alle Werbungskosten „abgegolten“. Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbs. 2 EStG ist der Abzug der tatskchlichen Werbungskosten ausgeschlossen. Der Ausschluss des Abzugs der tatsuchlichen Werbungskosten fÅhrt dazu, dass die effektive Steuerbelastung bezogen auf das wirtschaftliche Ergebnis den Abgeltungsteuersatz bei weitem Åbersteigen kann. Abhilfe kann in diesen Fullen ggf. die Antragsveranlagung schaffen – s. ausfÅhrlich Rz. 897. Auch bei der sog. „GÅnstigerprÅfung“ nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG findet das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG Anwendung1. 1

BFH v. 2.12.2014 – VIII R 34/13, BFH/NV 2015, 570; BFH v. 28.1.2015 – VIII R 13/13, BFH/NV 2015, 582. Schiffers

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Teil IV

Laufende Besteuerung der Gesellschafter

! Hinweis: Unter Geltung der Abgeltungsteuer kÇnnen keine tatsuchlichen Werbungskosten geltend gemacht werden. In diesem Fall kann unter bestimmten Voraussetzungen ein Werbungskostenabzug durch Antrag auf Anwendung des TeileinkÅnfteverfahrens erreicht werden – vgl. Rz. 904 ff. 3. Verluste bei den EinkÅnften aus KapitalvermÇgen 895

Verbleibende Verluste aus KapitalvermÇgen – so z.B. Verlustzuweisungen aus einer typisch stillen Gesellschaft – kÇnnen unter der Abgeltungsteuer nicht mit EinkÅnften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden (§ 20 Abs. 6 Satz 1 EStG). Vielmehr ist im Rahmen eines Verlustabzugs ausschließlich die Verrechnung innerhalb der EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen mÇglich (§ 20 Abs. 6 Satz 2 EStG). 4. Ausschluss der Abgeltungsteuer und Anwendung des TeileinkÅnfteverfahrens

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Im Verhultnis zwischen GmbH und Gesellschafter gilt die Abgeltungsteuer in mehreren Fullen allerdings nicht, und zwar (jeweils unter weiteren Voraussetzungen, welche im Folgenden erluutert werden): – auf Antrag bei Einbezug der Kapitalertruge in die Veranlagung (§ 32d Abs. 6 EStG), – bei typisch stillen Beteiligungen und Gesellschafterdarlehen (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG), – in Fullen der Back-to-back-Finanzierung (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c EStG), – auf Antrag fÅr GewinnausschÅttungen (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG) – in diesem Fall kommt das TeileinkÅnfteverfahren mit einer 40 %igen Steuerfreistellung der Einnahmen zur Anwendung. – soweit die BezÅge und Einnahmen das Einkommen der leistenden KÇrperschaft gemindert haben – materielles Korrespondenzprinzip (§ 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG). a) Veranlagungsoption (GÅnstigerprÅfung)

897

Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Anwendung der Abgeltungsteuer die Kapitalertruge (in voller HÇhe) in die normale Einkommensteuer-Veranlagung einbezogen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer fÅhrt als die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes von 25 % – sog. GÅnstigerprÅfung (§ 32d Abs. 6 EStG). Dieser Antrag kann fÅr den einzelnen Veranlagungszeitraum nur fÅr alle Kapitalertruge einheitlich gestellt werden. Es ist also nicht mÇglich, die Veranlagungsoption auf einzelne EinkÅnfte zu beschrunken. Bei Ehegatten gilt im Falle der Zusammenveranlagung diese Option nur einheitlich fÅr die KapitaleinkÅnfte beider Ehegatten – was ggf. durch getrennte Veranlagung umgangen werden kann. Sinn macht dieser Antrag nur dann, wenn aufgrund geringer EinkÅnfte oder Verluste aus anderen Einkunftsquellen der individuelle (Grenz-)Einkommensteuersatz den Abgeltungsteuersatz unterschreitet. 296

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Teil IV

GewinnausschÅttungen im PrivatvermÇgen

Der Antrag ist im Rahmen der Einkommensteuererklkrung zu stellen. Werden die der Abgeltungsteuer unterworfenen EinkÅnfte in der Einkommensteuererklurung angegeben, so wird die GÅnstigerprÅfung von Amts wegen durchgefÅhrt. Allerdings fÅhrt die Veranlagungsoption dazu, dass die KapitaleinkÅnfte der Einkommensteuerprogression unterliegen.

898

Eine BerÅcksichtigung tatsuchlich angefallener Werbungskosten ist allerdings auch bei AusÅbung der Veranlagungsoption nicht mÇglich. Auch insoweit gilt das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 2 EStG1.

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b) Typisch stille Beteiligungen und Gesellschafterdarlehen Siehe hierzu Rz. 1767.

900

c) Back-to-back-Finanzierungen Die Abgeltungsteuer kommt nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c EStG nicht zur Anwendung, wenn eine schkdliche Back-to-back-Finanzierung vorliegt2. Diese Regelung gilt fÅr die Finanzierungen einer GmbH, wenn der betroffene Gesellschafter zu mindestens 10 % beteiligt ist. Liegt eine schudliche Back-to-back-Finanzierung vor, so unterliegen die ZinseinkÅnfte des Steuerpflichtigen der normalen Tarifbesteuerung. Verhindert werden soll hiermit, dass einerseits der Zinsaufwand die Steuer nach dem normalen Tarif mindert, andererseits aber die Zinsertruge der vergleichsweise niedrigen Abgeltungsteuer unterliegen wÅrden. Nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG gelten in diesem Fall die Vorschriften des § 20 Abs. 6 und 9 EStG aber nicht, so dass Werbungskosten nach den allgemeinen Regeln geltend gemacht werden kÇnnen und ein Verlustabzug mÇglich ist.

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Eine schudliche Back-to-back-Finanzierung kann aber auch dann vorliegen, wenn die KapitalÅberlassung nicht durch den Gesellschafter, sondern einen Dritten erfolgt, wenn (insbesondere) Kapitalanlage und KapitalÅberlassung durch den Dritten (i.d.R. ein Kreditinstitut) in einem Zusammenhang stehen. Ein solcher schkdlicher Zusammenhang wird nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c Satz 3 EStG angenommen, „wenn die Kapitalanlage und die KapitalÅberlassung auf einem einheitlichen Plan beruhen“.

902

Dagegen wird nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c Satz 5 EStG ein solcher Zusammenhang dann nicht angenommen, wenn die Zinsvereinbarungen marktÅblich sind oder die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes beim Steuerpflichtigen zu keinem Vorteil fÅhrt.

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1 2

BFH v. 2.12.2014 – VIII R 34/13, BFH/NV 2015, 570; BFH v. 28.1.2015 – VIII R 13/13, BFH/NV 2015, 582. Hierzu nur Neumann/Stimpel, GmbHR 2008, 57. Schiffers

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Teil IV

Laufende Besteuerung der Gesellschafter

d) Antragsveranlagung bei GewinnausschÅttungen – Anwendung des TeileinkÅnfteverfahrens 904

Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft unterliegen grds. der Abgeltungsteuer. Dies fÅhrt zwar zu einer vergleichsweise geringen Belastung der laufenden GewinnausschÅttungen, hat aber zur Folge, dass ein Werbungskostenabzug nicht mehr mÇglich (§ 20 Abs. 9 Satz 2 EStG) und die Verlustverrechnung stark eingeschrunkt ist. |ußerst nachteilig ist dies dann, wenn auf Gesellschafterebene Refinanzierungszinsen anfallen. Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG besteht zur LÇsung dieser Problematik unter bestimmten Voraussetzungen eine OptionsmÇglichkeit zur Anwendung des progressiven Einkommensteuertarifs unter ErÇffnung des (anteiligen) Werbungskostenabzugs1. Die Abgeltungsteuer findet keine Anwendung bei einem Antrag des Steuerpflichtigen, welcher auf EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG (insbesondere also Dividenden) beschrunkt ist.

905

Voraussetzung fÅr die Antragstellung ist, dass der Steuerpflichtige in dem Veranlagungszeitraum, fÅr den der Antrag erstmals gelten soll, – zu mindestens 25 % unmittelbar oder mittelbar2 an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder – zu mindestens 1 % beteiligt und „beruflich“ fÅr diese tutig ist. Die Finanzverwaltung fasst die Voraussetzung der beruflichen Tutigkeit weit:3 „Unter den Begriff der beruflichen Tutigkeit fallen sowohl selbstundig als auch nichtselbstundig ausgeÅbte Tutigkeiten. Ob es sich bei der beruflichen Tutigkeit um eine gewerbliche, freiberufliche oder um eine andere unter die GewinneinkÅnfte fallende Tutigkeit handelt, ist unerheblich. Nicht ausreichend ist eine Tutigkeit von untergeordneter Bedeutung.“ ! Hinweis: Die berufliche Tktigkeit fÅr die GmbH muss nicht entgeltlich ausgeÅbt werden, d.h. der Gesellschafter kann auch durch eine unentgeltliche Tutigkeit fÅr die GmbH die Antragsvoraussetzungen erfÅllen. Allerdings ist dies durch die Rechtsprechung noch nicht geklurt4.

906

Es ist ausreichend, dass die notwendige Beteiligungsquote zu irgendeinem Zeitpunkt in dem Veranlagungszeitraum, fÅr den der Antrag erstmals gestellt wird, vorliegt5.

907

Der Antrag gilt fÅr fÅnf Jahre, ohne dass eine erneute zberprÅfung der Antragsvoraussetzungen in den vier auf das Antragsjahr folgenden Jahren erfolgt. D.h. entfallen die Antragsvoraussetzungen im zweiten bis fÅnften Jahr, so gilt der Antrag auf Option zum TeileinkÅnfteverfahren trotzdem fort, solange der An1 2 3 4 5

Hierzu nur Neumann/Stimpel, GmbHR 2008, 57. Zur mittelbaren Beteiligung vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 9.12.2014 – 3 K 2697/12, EFG 2015, 405, Rev. BFH: VIII R 1/15. BMF v. 9.12.2012 – IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953 – Rz. 138. Hierzu der Hinweis auf das unter dem Az. VIII R 3/14 anhungige Verfahren. BMF v. 9.12.2012 – IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl. I 2012, 953 – Rz. 139.

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GewinnausschÅttungen im PrivatvermÇgen

trag nicht widerrufen wird1. Die FinVerw. geht dagegen davon aus, dass die Antragsvoraussetzungen auch in den vier Folge-VZ gegeben sein mÅssen und damit die Wirkung des Antrags fÅr fÅnf Jahre nur der Verfahrenserleichterung dient2. Nach Ablauf der fÅnf Jahre muss unter Nachweis des Vorliegens der Antragsvoraussetzungen ein neuer Antrag gestellt werden. Wird der Antrag auf Regelbesteuerung vom Steuerpflichtigen zurÅckgenommen, so kann ein Antrag fÅr dieselbe Beteiligung nicht wieder gestellt werden. Dies kann problematisch werden, wenn sputere weitere Anteile hinzuerworben werden und diese fremdfinanziert sind; dann ist eine Antragsveranlagung mit (anteiligem) Werbungskostenabzug nicht mehr mÇglich3. ! Hinweis: Der Antrag ist spktestens zusammen mit der Einkommensteuererklkrung fÅr den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen; insoweit handelt es sich um eine Ausschlussfrist, wobei es auf die erstmalige Abgabe der Steuererklurung fÅr das jeweilige Jahr ankommt4. Die Antragsoption ist beteiligungsbezogen. Werden Anteile hinzuerworben, so gilt der Antrag fÅr die gesamte Beteiligung.5 Der Antrag setzt nicht voraus, dass in dem Veranlagungszeitraum Einnahmen aus der Beteiligung erzielt werden. Vielmehr kann der Antrag auch dann gestellt werden, wenn in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum Ertruge tatsuchlich nicht vorhanden sind und die Option nur dazu dient, die tatsuchlich entstandenen Werbungskosten zu 60 % im Rahmen der Veranlagung zu berÅcksichtigen.6

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Folge der Antragstellung ist, dass hinsichtlich der Einnahmen und Werbungskosten aus der Beteiligung Folgendes gilt:

909

– GewinnausschÅttungen unterliegen unter Anwendung des TeileinkÅnfteverfahrens der tariflichen Einkommensteuer (also keine Abgeltungsteuer) und – die Einschrunkung der Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6 EStG gilt nicht und – die Einschrunkung des Werbungskostenabzugs nach § 20 Abs. 9 Satz 2 EStG gilt nicht, sondern Werbungskosten kÇnnen zu 60 % steuermindernd berÅcksichtigt werden. Der Antrag hat keine Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung der KapitaleinkÅnfte aus anderen Quellen als der entsprechenden GmbH-Beteiligung; diese unterliegen vielmehr grundsutzlich der Abgeltungsteuer. 1 2 3 4

5 6

So auch Baumgdrtl/Lange in H/H/R, EStG/KStG, § 32d EStG Rz. 47 (Lfg. 1/2010). BMF v. 9.12.2012 – IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl. I 2012, 953 – Rz. 139. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 757 (Oktober 2013) BMF v. 22.12.2009 – IV C 1 - S 2252/08/10004, BStBl. I 2010, 94 – Tz. 141. Hierzu auch FG MÅnster v. 21.8.2014 – 7 K 4608/11, EFG 2014, 1962, Rev. BFH: VIII R 50/14; FG Sachsen-Anhalt v. 19.12.2011 – 1 K 1108/11, DStR 2013, 18; Baumgdrtel/ Lange in H/H/R, EStG/KStG, § 32d EStG Rz. 47. BMF v. 9.12.2012 – IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl. I 2012, 953 – Tz. 140. BMF v. 9.12.2012 – IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl. I 2012, 953 – Tz. 143. Schiffers

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! Hinweis: Als Alternativgestaltung zur Sicherung des Werbungskostenabzugs kann auch in Erwugung gezogen werden, die Beteiligung in ein BetriebsvermÇgen einzulegen, da dann der 60 %ige Werbungskostenabzug nach dem TeileinkÅnfteverfahren gilt. 910

Nach BFH vom 21.10.20141 ist eine Option zur Regelbesteuerung gemuß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG aber nicht (mehr) erÇffnet, wenn im konkreten Fall aus der Beteiligung keine Kapitalertruge mehr fließen kÇnnen. Im Urteilsfall ging es um eine Gesellschaft in Liquidation und ein AuflÇsungsverlust i.S.d. § 17 Abs. 2 und 4 EStG wurde auf Antrag des Steuerpflichtigen nicht erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation festgestellt, sondern bereits zu einem zeitlich davor liegenden Zeitpunkt. Da in diesem Fall der Zufluss von Kapitalertrugen in der Zukunft mit Sicherheit auszuschließen war, hat der BFH die Option zur Regelbesteuerung nicht mehr zugelassen. Dies hatte vor allem zur Folge, dass das Werbungskostenabzugsverbot gem. § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbs. 2 EStG zur Anwendung kam.

III. HalbeinkÅnfteverfahren (bis VZ 2008) 1. Sachlicher Anwendungsbereich 911

Bis zum VZ 2008 erfolgte die Besteuerung von GewinnausschÅttungen bei natÅrlichen Personen als Gesellschafter, die ihre Beteiligung im steuerlichen PrivatvermÇgen hielten, nach dem sog. HalbeinkÅnfteverfahren. Diese sah eine hklftige Steuerfreistellung der EinkÅnfte unter Anwendung des normalen Einkommensteuertarifs vor.

912

Nicht maßgeblich war insoweit, ob die Beteiligung an einer in- oder auslundischen Kapitalgesellschaft besteht. Auch spielt die Beteiligungsdauer und die BeteiligungshÇhe keine Rolle hinsichtlich der Frage nach der Anwendung des HalbeinkÅnfteverfahrens. 2. Halbabzugsverbot fÅr Werbungskosten (bis VZ 2008)

913

Ein mit der hklftigen Einkommensteuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG a.F. korrespondierendes Halbabzugsverbot fÅr Aufwendungen enthult § 3c Abs. 2 EStG. Das Halbabzugsverbot ist indessen nicht mit der durch das HalbeinkÅnfteverfahren bezweckten Einmalbesteuerung des im KÇrperschaftsteuerbereich erzielten Gewinns2 zu vereinbaren, denn eine Einmalbesteuerung erfordert auch den Abzug aller Aufwendungen3; insoweit ergibt sich ein Rechtsformnachteil zur Personengesellschaft.

914

Der persÇnliche Anwendungsbereich des Halbabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG deckt sich mit dem der hulftigen Einkommensteuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG a.F. Er ist daher auf den Einkommensteuerveranlagungsbereich beschrunkt. Bei einer Mitunternehmerschaft greift das Halbabzugsverbot nur, so1 2 3

BFH v. 21.10.2014 – VIII R 48/12, BStBl. II 2015, 270 = GmbHR 2015, 323. Vgl. BT-Drucks. 14/2683, S. 96. Nur Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 696 m.w.N. (Oktober 2013).

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GewinnausschÅttungen im PrivatvermÇgen

weit die unter diese Vorschrift fallenden Aufwendungen sich im Einkommensteuerbereich der Mitunternehmer auswirken. Auch bei einer ausschließlich vermÇgensverwaltenden und nicht gewerblich geprugten Personengesellschaft trifft das Halbabzugsverbot nur solche Aufwendungen, die sich auf die Einkommensbesteuerung der einkommensteuerpflichtigen Gesellschafter auswirken. Im KÇrperschaftsteuerbereich und damit auch bei einer GmbH ist das Halbabzugsverbot nicht anwendbar, insoweit gelten die vorrangigen Regelungen des § 8b KStG (s. Rz. 928 ff.). Der sachliche Anwendungsbereich des Halbabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG umfasste den BetriebsvermÇgens- und den PrivatvermÇgensbereich. Er erstreckte sich sowohl auf die zu den laufenden Aufwendungen gehÇrenden BetriebsvermÇgensminderungen, Betriebsausgaben, Veruußerungskosten und Werbungskosten (§ 3c Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG), als auch auf die in den Fullen des § 16 Abs. 2, § 17 Abs. 2 und 4 sowie § 23 Abs. 3 EStG in Betracht kommenden AbzÅge einmaliger Art, die anfallen kÇnnen, wenn der Wert des BetriebsvermÇgens oder eines Anteils am BetriebsvermÇgen oder der an deren Stelle tretende Wert einkunftsmindernd zu berÅcksichtigen ist (§ 3c Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG).

915

Voraussetzung fÅr die Anwendung des Halbabzugsverbots war ein wirtschaftlicher Zusammenhang der betroffenen Aufwendungen mit den unter die Halbbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 40 EStG a.F. fallenden Ertrugen oder Einnahmen. Ein unmittelbar wirtschaftlicher Zusammenhang oder ein zeitlicher Zusammenhang war aber nicht erforderlich, jeder – wenn auch nur mittelbare – wirtschaftliche Zusammenhang reichte fÅr die Anwendung des Halbabzugsverbots aus. Hauptanwendungsfall des Halbabzugsverfahrens sind Refinanzierungsaufwendungen des Gesellschafters. Zur Vermeidung des hulftigen Abzugsverbots konnte sich die Finanzierung der in Betracht kommenden Aufwendungen mit Eigen- statt mit Fremdkapital empfehlen.

916

Da ein zeitlicher Zusammenhang nicht Voraussetzung fÅr die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG war, mÅssen die dem HalbeinkÅnfteverfahren unterfallenden Einnahmen und Ertruge nicht in demselben Veranlagungszeitraum erfasst werden, in dem die Aufwendungen i.S.d. § 3c Abs. 2 EStG anfallen.

917

3. Subsidiaritktsklausel (bis VZ 2008) Die hulftige Steuerbefreiung fÅr Gewinnanteile und andere BezÅge aus GmbHAnteilen galt auch, soweit diese EinkÅnfte aufgrund der Subsidiaritutsklausel des § 20 Abs. 3 EStG a.F. zu den betrieblichen EinkÅnften oder zu den EinkÅnften aus Vermietung und Verpachtung zu rechnen waren (§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG).

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Laufende Besteuerung der Gesellschafter

C. Besteuerung von GewinnausschÅttungen im BetriebsvermÇgen von Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften I. Aktivierung des Gewinnanspruchs 919

GewinnansprÅche aus Anteilen an Kapitalgesellschaften sind steuerlich erst dann zu aktivieren, wenn diese durch einen Gewinnverwendungsbeschluss der Kapitalgesellschaft entstanden sind (zeitversetzte Gewinnvereinnahmung)1. Die frÅher unter bestimmten Bedingungen zulussige phasengleiche Gewinnvereinnahmung wird steuerlich grundsutzlich abgelehnt2. Vielmehr lusst die Rechtsprechung eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung nur in seltenen Ausnahmefullen zu, numlich dann, wenn die ausschÅttende Gesellschaft am Bilanzstichtag unwiderruflich zur AusschÅttung entschlossen war, also eine |nderung oder RÅcknahme des Entschlusses zur GewinnausschÅttung ausgeschlossen ist3. Die vom Großen Senat des BFH angesprochenen uußerst seltenen Ausnahmefulle, in denen eine phasengleiche Aktivierung geboten ist, setzen nach der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH voraus, dass am Bilanzstichtag entweder bereits eine Verpflichtung zu einer bestimmten GewinnausschÅttung besteht (z.B. infolge eines AusschÅttungsgebotes nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag, eines VorabausschÅttungsbeschlusses, einer AusschÅttungsvereinbarung etc.) oder doch zumindest die Meinungsbildung der Gesellschafter Åber die HÇhe der sputeren AusschÅttung am Bilanzstichtag bereits endgÅltig abgeschlossen ist4. Eine phasengleiche Aktivierung ist denkbar fÅr den Fall von Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter bei Bestehen eines GewinnabfÅhrungsvertrages, wenn die HÇhe der Ausgleichszahlung am Bilanzstichtag feststeht und nicht z.B. im Falle einer gewinnabhungigen Vereinbarung noch von der AusÅbung von Bewertungswahlrechten oder mÇglichen RÅcklagenzufÅhrungen noch von zukÅnftigen Faktoren bestimmt wird.5 Auch ein Gesellschafterbeschluss vor dem Bilanzstichtag betreffend die beabsichtigte GewinnausschÅttung begrÅndet noch keinen aktivierbaren AusschÅttungsanspruch6. Auch im Falle einer Betriebsaufspaltung gelten die allgemeinen Regeln zur Gewinnvereinnahmung, wird also eine zeitkongruente Aktivierung regelmußig nicht gegeben sein.7

1 2 3 4 5 6 7

BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 = GmbHR 2000, 1106 und hierzu Hoffmann, GmbHR 2000, 1113; Hoffmann, DStR 2000, 1809; Wassermeyer, GmbHR 2000, 1111. BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 = GmbHR 2000, 1106. Zur zbergangsregelung der FinVerw. BMF v. 1.11.2000 – IV A 6 - S 2134 – 9/00, BStBl. I 2000, 1510 = GmbHR 2000, 1218. BFH v. 20.12.2000 – I R 50/95, BStBl. II 2001, 409 = GmbHR 2001, 401 und hierzu Hoffmann, DB 2001, 736. BFH v. 31.10.2000 – VIII R 19/94, BFH/NV 2001, 447; BFH v. 31.10.2000 – VIII R 17/94, HFR 2001, 582. Vgl. auch Schreiber in BlÅmich, § 5 EStG Rz. 493 (April 2007) m.w.N. BFH v. 7.2.2007 – I R 15/06, BStBl. II 2008, 340 = GmbHR 2007, 939. BFH v. 31.10.2000 – VIII R 85/94, BStBl. II 2001, 185. A.A. bisher FinVerw.: BMF v. 12.2.1992 – S 2143 A – St 11 H, FR 1992, 181.

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GewinnausschÅttungen im BetriebsvermÇgen

! Hinweis: Ist eine phasengleiche Gewinnrealisierung erwÅnscht, kann diese bei der Beteiligung an einer GmbH faktisch durch VorabausschÅttung des sich abzeichnenden Gewinns kurz vor Ende des Wirtschaftsjahres erreicht werden. Weiterhin ist darauf hinzuweisen, dass handelsrechtlich in vielen Fullen eine phasengleiche Aktivierung erfolgen muss, so dass es zu einem Auseinanderfallen des Ausweises des Gewinnanspruchs in Handels- und Steuerbilanz kommt. Die Vereinnahmung von Gewinnen aus Beteiligungen an Personen- oder Kapitalgesellschaften setzt handelsrechtlich voraus, dass der Gesellschafter Åber den Gewinnanspruch verfÅgen kann. Bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften setzt dies regelmußig einen GewinnausschÅttungsbeschluss voraus1. Nach dem Beschluss des BGH vom 12.1.19982 muss bei einer 100 %-Beteiligung der Beteiligungsertrag bereits in dem Geschuftsjahr vereinnahmt werden, in dem das Tochterunternehmen den Gewinn erzielt hat (Pflicht zur phasengleichen Gewinnvereinnahmung), wenn

920

– die Geschuftsjahre von Mutter- und Tochterunternehmen deckungsgleich sind, – der Jahresabschluss des Tochterunternehmen ein den tatsuchlichen Verhultnissen entsprechendes Bild der VermÇgens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt und vor dem des Mutterunternehmens festgestellt wird und – die Gewinnverwendung des Tochterunternehmens vor Beendigung der AbschlussprÅfung des Mutterunternehmens beschlossen ist. ! Hinweis: Fullt der Zeitpunkt des Ausweises der GewinnansprÅche handelsund steuerlich auseinander, so ist der Ausweis latenter Steuern zu prÅfen. Die bei der Gewinnauszahlung einbehaltene Kapitalertragsteuer ist mit der Gewinnvereinnahmung zu aktivieren.

921

II. TeileinkÅnfteverfahren 1. 40 %ige Steuerfreistellung der Einnahmen Im steuerlichen BetriebsvermÇgen vereinnahmte GewinnausschÅttungen aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen unterliegen dem TeileinkÅnfteverfahren mit einer 40 %igen-Steuerfreistellung (§ 3 Nr. 20 EStG). Auf Ebene der Personengesellschaft sind die dem TeileinkÅnfteverfahren unterliegenden EinkÅnfte einheitlich und gesondert festzustellen.

922

! Hinweis: Bis zum VZ 2008 kam das – von der Struktur her gleiche – HalbeinkÅnfteverfahren mit 50 %iger Steuerfreistellung zur Anwendung. 2. Abzug von Betriebsausgaben Die mit betrieblichen Kapitalertrugen und Kapitalgewinnen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben unterliegen unabhungig 1 2

Vgl. WP-Handbuch 2012, Band I, 14. Aufl. 2012, Rz. F 557. BGH v. 12.1.1998 – II R 82/93, GmbHR 1998, 324. Schiffers

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Laufende Besteuerung der Gesellschafter

vom zeitlichen Zusammenhang im Einkommensteuerbereich dem Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG), kÇnnen also nur zu 60 % geltend gemacht werden. Es ist daher erforderlich, diese Betriebsausgaben von allen anderen Betriebsausgaben abzugrenzen.

III. Gewerbesteuer 924

Die teilweise Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 EStG schlugt Åber § 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG auf die Gewerbesteuer des Gesellschafters durch1. Allerdings sieht § 8 Nr. 5 GewStG eine Hinzurechnung der steuerfrei gestellten Teile vor, soweit eine Streubesitzbeteiligung gegeben ist. Im Ergebnis werden diese damit bei dem die GewinnausschÅttung empfangenden Gesellschafter mit Gewerbesteuer belastet, so dass es im Hinblick auf die bereits erfolgte Vorbelastung auf Seiten der GmbH zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung kommt. Von Streubesitzdividenden sind Schachteldividenden abzugrenzen, bei denen die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG nicht greift. Eine Schachteldividende liegt dann vor, wenn – die Beteiligung seit Beginn des Erhebungszeitraumes gehalten wird, – mindestens 15 %2 des Stammkapitals betrugt und – die Åbrigen Voraussetzungen der§ 9 Nr. 2a und Nr. 7 GewStG erfÅllt sind. ! Hinweis: Bereits an dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass die Hinzurechnung des § 8 Nr. 5 GewStG nur fÅr laufende Ertruge aus der Beteiligung (insbesondere offene und verdeckte GewinnausschÅttungen), nicht dagegen fÅr Veruußerungsgewinne gilt.

925

Hinsichtlich der mit den GewinnausschÅttungen zusammenhungenden Betriebsausgaben bestimmt § 8 Nr. 5 GewStG, dass die einkommensteuerlich befreiten GewinnausschÅttungen nur insoweit von der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung auszunehmen sind, als sie mit Ausgaben zusammenhungen, die nach § 3c Abs. 2 EStG bei der Einkommensteuer vom Abzug ausgeschlossen sind. Der Teil der Betriebsausgaben, der bei der Einkommensteuer abzugsfuhig ist, bleibt somit auch bei der Gewerbesteuer abzugsfuhig. Der Hinzurechnung werden damit im Ergebnis nur positive Nettobetruge in Gestalt der steuerbefreiten Beteiligungsertruge abzÅglich der nichtabziehbaren Ausgaben der Hinzurechnung unterworfen.

D. Besteuerung von GewinnausschÅttungen an KÇrperschaften I. Systematik 926

Eine Kumulierung der KÇrperschaftsteuerbelastung von EinkÅnften aus Anteilen im Fall eines Mutter-Tochterverhultnisses oder einer weitergehenden Beteiligungskette ist mit dem System des klassischen KÇrperschaftsteuersystems 1 2

Die Gewerbesteuerbelastung bestutigend: BFH v. 10.1.2007 – I R 53/06, BStBl. II 2007, 585 = GmbHR 2007, 779. Bis EZ 2007: 10 %.

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GewinnausschÅttungen an KÇrperschaften

mit Anteilseignerentlastung nicht zu vereinbaren. Sie muss daher grundsutzlich ausgeschlossen werden. Hierzu dient die Vorschrift des § 8b KStG. Der Regelungsbereich des § 8b KStG umfasst in

927

– Abs. 1 die KÇrperschaftsteuerbefreiung von BezÅgen aus Kapitalanteilen, – Abs. 2 die KÇrperschaftsteuerbefreiung von Gewinnen aus der Veruußerung von Kapitalanteilen und von Ersatzgewinnen, – Abs. 3 ein Verbot der BerÅcksichtigung von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Kapitalanteilen und den Ansatz von fiktiven Betriebsausgaben i.H.v. 5 % der steuerfreigestellten Veruußerungsgewinne, – Abs. 4 den Ausschluss der Steuerfreistellung nach Abs. 1 bei sog. Streubesitzdividenden, – Abs. 5 den Ansatz von fiktiven Betriebsausgaben i.H.v. 5 % der steuerfreigestellten Beteiligungsertruge, – Abs. 6 Regelungen Åber die Geltung der vorstehend behandelten Abs. 1–5 in den Fullen der Zwischenschaltung einer mitunternehmerschaftlichen Personengesellschaft, – Abs. 7 den Ausschluss der in den Abs. 1–6 geregelten Steuerbefreiungen fÅr den Anteilsbesitz bestimmter Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstituten sowie von Finanzunternehmen, – Abs. 8 Sonderregelungen Åber die Anwendung der Abs. 1–7 fÅr Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, – Abs. 9 einen Ausschluss der Sonderregelungen der Abs. 7 und 8 fÅr bestimmte Dividenden, welche unter die Mutter-Tochter-Richtlinie fallen, – Abs. 10 Sonderregelungen zum Ausschluss der bisherigen Steuervorteile durch die Wertpapierleihe.

II. Steuerbefreiung – unter § 8b Abs. 1 KStG fallende BezÅge Eine abschließende Aufzkhlung der Tatbestunde der Beteiligungsertragsbefreiung bei KÇrperschaften enthult § 8b Abs. 1 KStG1. Hiernach sind vor allem von der KÇrperschaftsteuer befreit BezÅge aus offenen und verdeckten GewinnausschÅttungen und VorabausschÅttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, AusschÅttungen auf Genussrechte i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und Einnahmen aus der Veruußerung von AnsprÅchen auf den kÅnftigen Gewinn einer Kapitalgesellschaft, wenn die Anteile nicht mit veruußert werden. Des Weiteren erstreckt sich die KÇrperschaftsteuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG auf die in § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgefÅhrten BezÅge, die nach der AuflÇsung oder aufgrund der Kapitalherabsetzung einer unbeschrunkt steuerpflichtigen KÇrperschaft oder Personenvereinigung und damit auch einer GmbH anfallen.

928

Eine Steuerbefreiung der von einem kÇrperschaftsteuerpflichtigen Gesellschafter der GmbH aus der GmbH-Beteiligung bezogenen Dividendeneinnahmen und sonstigen BezÅge, die im Fall der WeiterausschÅttung an einkommensteu-

929

1

Auch Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 770 (Juli 2013). Schiffers

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Laufende Besteuerung der Gesellschafter

erpflichtige Gesellschafter der Abgeltungsteuer oder dem TeileinkÅnfteverfahren unterliegen, ist Voraussetzung fÅr eine konsequente Ausgestaltung dieses Systems. Anderenfalls wÅrde sich die KÇrperschaftsteuerbelastung in einer Beteiligungskette bei AusschÅttungen von einem Glied zum anderen kumulieren. § 8b Abs. 1 KStG bestimmt deshalb, dass BezÅge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG bei der Ermittlung des kÇrperschaftsteuerpflichtigen Einkommens außer Ansatz bleiben, ohne hierfÅr eine Mindestbeteiligung oder Mindestbesitzzeit zu verlangen. Dadurch bleibt es auch in Beteiligungsketten bei einer einmaligen KÇrperschaftsteuerbelastung, bis der Gewinn die Ebene der KÇrperschaft verlusst und an eine auslundische Person ausgekehrt wird. Die Steuerbefreiung greift auch, wenn eine KÇrperschaft Åber eine Mitunternehmerschaft nur mittelbar an der GmbH beteiligt ist, aus der die BezÅge stammen (§ 8b Abs. 6 Satz 1 KStG). 930

Voraussetzung fÅr die Steuerfreistellung ist, dass die BezÅge das Einkommen der leistenden KÇrperschaft nicht gemindert haben und es damit an einer steuerlichen Vorbelastung fehlt (§ 8b Abs. 1 Satz 2 – materielles Korrespondenzprinzip). Eine Einkommensminderung ist nicht eingetreten, wenn die Leistung außerhalb der Steuerbilanz dem Einkommen wieder hinzugerechnet wurde, was insbesondere fÅr vGA gilt1. Insoweit ist auch die formelle Korrespondenz nach § 32a Abs. 1 KStG zu beachten. Hauptanwendungsbereich der Ausnahmen in § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG sind grenzÅberschreitende Sachverhalte und zwar wenn eine vGA der auslundischen Tochtergesellschaft an die inlundischen Muttergesellschaft vorliegt, es insoweit im Ausland aber nicht zu einer Korrektur kommt2.

931

Aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG (hierzu Rz. 1642 ff.) der auskehrenden Gesellschaft stammende BezÅge sind zwar grundsutzlich nicht nach § 8b Abs. 1 KStG, aber nach § 8b Abs. 2 KStG von der KÇrperschaftsteuer befreit, soweit sie den Buchwert der Beteiligung Åbersteigen3.

932

Das von einer GmbH i.L. verteilte VermÇgen einschließlich Liquidationsraten gehÇrt zu den BezÅgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG und genießt daher bei einem kÇrperschaftsteuerpflichtigen Gesellschafter die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG, soweit es nicht aus der RÅckzahlung des Nennkapitals und aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG stammt4. Das gilt sowohl fÅr die Auskehrung von GewinnrÅcklagen aus der Zeit vor der AuflÇsung als auch fÅr die im Rahmen der Liquidation erzielten Gewinne.

933

Trotz der vollstundigen Steuerbefreiung der KapitaleinkÅnfte auf Ebene der die Beteiligung haltenden Kapitalgesellschaft kann diese die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer (Kapitalertragsteuer/Zinsabschlagsteuer) nach § 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG in voller HÇhe auf die KÇrperschaftsteuerschuld anrechnen. Voraussetzung fÅr die Anrechnung ist das Vor1 2 3 4

Vgl. Watermeyer in H/H/R, EStG/KStG, § 8b KStG Anm. 50 (Lfg. 6/2014). Vgl. Bauschatz in Gosch, 2. Aufl. 2009, § 8b KStG Rz. 143c. BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 - S 2750a – 7/03, BStBl. I 2003, 292 = GmbHR 2003, 603 – Tz. 6. BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 - S 2750a – 7/03, BStBl. I 2003, 292 = GmbHR 2003, 603 – Tz. 7 m. Beispiel.

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GewinnausschÅttungen an KÇrperschaften

liegen einer diese Steuer ausweisende Bescheinigung nach § 45a Abs. 2 und 3 EStG.

III. Betriebsausgaben § 8b Abs. 5 KStG enthult ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot, das bei allen im Rahmen der Einkommensermittlung der Gesellschaft nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden BezÅgen anzuwenden ist. Es besagt, dass 5 % aller steuerfreien BezÅge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten und dass das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG insoweit nicht anzuwenden ist. Im Ergebnis ergibt sich damit lediglich eine 95 %ige Steuerfreistellung. Andererseits sind tatsuchlich angefallene Betriebsausgaben in vollem Umfang abzugsfuhig.

934

In mehrstufigen Beteiligungsketten findet § 8b Abs. 5 KStG auf jeder Stufe Anwendung, so dass sich die auf der einzelnen Stufe vergleichsweise geringe Belastung kumuliert.

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! Hinweis: Der Ansatz der pauschalen nicht abzugsfuhigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG kann durch Herstellung einer kÇrperschaftsteuerlichen Organschaft und ggf. einer Organschaft Åber mehrere Beteiligungsstufen, verhindert werden.

IV. Ausschluss der Steuerbefreiungen des § 8b Abs. 1 KStG bei Streubesitzdividenden (§ 8b Abs. 4 KStG) 1. Gesetzliche Durchbrechung der Steuersystematik fÅr Streubesitzdividenden Mit dem „Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20.10.2011 in der Rechtssache C-284/09“1 soll die vom EuGH geforderte Gleichbehandlung zwischen in- und auslundischen Gesellschaften beim sog. Streubesitz sichergestellt werden2. Der EuGH hatte die Erhebung der Kapitalertragsteuer auf GewinnausschÅttungen (insb. Dividenden) an auslundische Mutterunternehmen untersagt, wenn die Beteiligung unter 10 % liegt und damit die sog. „MutterTochter-Richtlinie“ keine Anwendung findet. In solchen Fullen wurde bislang 25 % Kapitalertragsteuer einbehalten (bei Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens: 15 %), die die auslundische Muttergesellschaften endgÅltig belastete, bei inlundischen Muttergesellschaften jedoch auf deren KÇrperschaftsteuer angerechnet wurde, so dass im Ergebnis eine unterschiedliche Behandlung in- und auslundischer Muttergesellschaften vorlag, was einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit darstellte.

936

Mit dem Ziel der Gleichbehandlung wird nun in § 8b Abs. 4 KStG bestimmt, dass GewinnausschÅttungen, die aus einer Beteiligung stammen, die unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat, die Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 KStG entfkllt.

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1 2

BGBl. I 2013, 561. Zur Regelung insgesamt vgl. Wiese/Lay, GmbHR 2013, 404; Intemann, BB 2013, 1239; Haisch/Helios, DB 2013, 724; Binnewies, GmbH-StB 2013, 255. Schiffers

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Teil IV

Laufende Besteuerung der Gesellschafter

! Hinweis: Diese gesetzliche Neuregelung fÅr Streubesitzdividenden gilt fÅr GewinnausschÅttungen, die nach dem 28.2.2013 zufließen. 938

Dabei ist auf die HÇhe der Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres (nicht Wirtschaftsjahr) abzustellen. Auf den Beginn des Kalenderjahres ist auch dann abzustellen, wenn die Muttergesellschaft ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr hat. Ein unterjuhriges Absinken unter die 10 %-Grenze – auch vor der Dividendenvereinnahmung – undert an der Steuerfreistellung der Dividenden nichts. Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut kommt es ausschließlich auf die Verhultnisse zum 1.1. des Jahres an. Wird allerdings eine Beteiligung von mindestens 10 % unterjuhrig erworben, so gilt diese als zum Beginn des Wirtschaftsjahres erworben.

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Mittelbar (z.B. Åber Tochtergesellschaften) gehaltene Beteiligungen werden nicht berÅcksichtigt. Zugleich wird durch die Steuerpflicht aber auch der Betriebsausgabenabzug wieder zugelassen, da das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG insoweit nicht greift.

940

Beteiligungen, die Åber eine Mitunternehmerschaft gehalten werden, werden den beteiligten Mitunternehmern entsprechend ihrer Beteiligung an der Mitunternehmerschaft anteilig zugerechnet (§ 8b Abs. 4 Satz 4 KStG). Es erfolgt also eine mitunternehmerbezogene Ermittlung der Beteiligungsquote.

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Rechtsfolge von § 8b Abs. 4 KStG ist, dass auf die betroffenen GewinnausschÅttungen § 8b Abs. 1 KStG nicht angewendet wird, so dass die GewinnausschÅttungen einer Tochterkapital- an ihre Mutterkapitalgesellschaft auch auf der Ebene der Mutterkapitalgesellschaft als Einkommen der KÇrperschaftsteuer zu unterwerfen sind. Im Ergebnis erfolgt in Beteiligungsketten eine Mehrfachbelastung mit KÇrperschaftsteuer. Sofern gem. § 8b Abs. 4 KStG die Dividendenfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG nicht eingreift, sind aber Betriebsausgaben usw. in vollem Umfang abzugsfuhig; das Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 3c EStG gilt nicht. ! Hinweis: Die Verkußerung einer Streubesitzbeteiligung wird von § 8b Abs. 4 KStG nicht berÅhrt und bleibt nach § 8b Abs. 2 KStG weiterhin steuerfrei1. Allerdings wird auf Seiten des Gesetzgebers diskutiert, auch Veruußerungsgewinne aus Streubesitzbeteiligungen von der Steuerfreistellung des § 8b KStG auszunehmen. 2. Unterjkhriger Hinzuerwerb

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Die OFD Frankfurt/M.2 hat hinsichtlich der Frage der Anwendung des § 8b Abs. 4 KStG bei unterjuhrigem Hinzuerwerb von Anteilen das Ergebnis der ErÇrterung der obersten FinanzbehÇrden des Bundes und der Lunder wie folgt bekannt gegeben: Zunuchst wird klargestellt, dass die RÅckbeziehung eines Erwerbs im laufenden Kalenderjahr auf den Beginn des Kalenderjahres nach § 8b Abs. 4 Satz 6 1 2

Ebenso Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 802 (Oktober 2014). OFD Frankfurt/M. v. 2.12.2013 – S 2750a A - 19 - St 52, GmbHR 2014, 447. Hierzu Binnewies, GmbH-StB 2014, 242; Adrian, GmbHR 2014, 407.

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Teil IV

GewinnausschÅttungen an KÇrperschaften

KStG ausschließlich fÅr den Erwerb eines Anteilpaketes von mindestens 10 % durch einen einzelnen Erwerbsvorgang gilt. Folgende Fallkonstellationen werden unterschieden und von der FinVerw. wie folgt gelÇst: – Keine Beteiligung zu Beginn des Jahres, Hinzuerwerb im Laufe des Jahres von 11 %: § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG regelt, dass fÅr Zwecke dieses Absatzes der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt. Durch die RÅckbeziehung findet § 8b Abs. 4 KStG auf Ertruge aus dieser Beteiligung keine Anwendung. – BeteiligungshÇhe zu Beginn des Jahres 4 %, Hinzuerwerb im Laufe des Jahres von 7 %: Zu Beginn des Kalenderjahres besteht eine Beteiligung von weniger als 10 %. Nach dem Hinzuerwerb ist der Stpfl. zu insgesamt 11 % beteiligt. Die Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ist jedoch nicht anzuwenden, da nicht mindestens 10 % hinzuerworben werden. Die Beteiligungsertruge sind in voller HÇhe in diesem Jahr steuerpflichtig. – BeteiligungshÇhe zu Beginn des Jahres 4 %, Hinzuerwerb im Laufe des Jahres 11 %: Zu Beginn des Kalenderjahres besteht eine Beteiligung von weniger als 10 %. Nach dem Hinzuerwerb ist der Stpfl. zu insgesamt 15 % beteiligt. Die Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ist nur fÅr den hinzuerworbenen Anteil von 11 % anzuwenden. Erzielt der Stpfl. in diesem Jahr Ertruge aus der Beteiligung, sind diese insoweit steuerfrei, als sie auf den hinzuerworbenen 11 %igen Anteil entfallen und steuerpflichtig, soweit sie auf den Anteil von 4 % entfallen. – Keine Beteiligung zu Beginn des Jahres. Erwerb einer Beteiligung von 20 % am 1.4., einer Beteiligung von 7 % am 1.6. und einer Beteiligung von 4 % am 1.9.: Die Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ist nur fÅr den Erwerb der Beteiligung i.H.v. 20 % am 1.4. anzuwenden. Am 1.6. und 1.9. wurden jeweils Beteiligungen von weniger als 10 % erworben, so dass eine RÅckbeziehung nicht in Betracht kommt. Erzielt der Stpfl. in diesem Jahr Ertruge aus der Beteiligung, sind diese insoweit steuerfrei, als sie auf den am 1.4. erworbenen 20 %igen Anteil entfallen und steuerpflichtig, soweit sie auf die Anteile von 7 % und 4 % entfallen. – Keine Beteiligung zu Beginn des Jahres. Hinzuerwerb von 5 % von Verkußerer 1 und Hinzuerwerb von 5 % von Verkußerer 2: Die Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ist nicht anzuwenden, da nicht in einem Erwerbsvorgang mindestens 10 % erworben werden. – Erwerb von 15 % und Verkußerung von 10 % im gleichen Jahr; anschließende AusschÅttung: Der Erwerb der Beteiligung von 15 % gilt als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt. Durch die RÅckbeziehung findet § 8b Abs. 4 KStG auf Ertruge aus dieser Beteiligung keine Anwendung, auch wenn der Stpfl. im Zeitpunkt der AusschÅttung nur noch zu 5 % beteiligt ist. Der Erwerber der Beteiligung, der 10 % hinzuerwirbt, profitiert ebenfalls von der Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG und kann die auf ihn entfallenden Beteiligungsertruge steuerfrei vereinnahmen.

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Teil IV

Laufende Besteuerung der Gesellschafter

! Hinweis: Die Finanzverwaltung vertritt eine restriktive Auffassung1. Insbesondere ist die anteilsbezogene Betrachtung m.E. nicht durch das Gesetz gedeckt. Dies gilt z.B. fÅr den drittgenannten Fall (BeteiligungshÇhe zu Beginn des Jahres 4 % Hinzuerwerb im Laufe des Jahres 11 %). In dieser Fallkonstellation wirkt der Hinzuerwerb auf den Beginn des Jahres zurÅck, so dass der Stpfl. zu diesem Zeitpunkt mit mindestens 10 % beteiligt ist und daher sind m.E. alle GewinnausschÅttungen des Jahres aus dieser Beteiligung nicht von § 8b Abs. 4 KStG zu erfassen2.

V. Ausschluss der Steuerbefreiungen des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG bei Holdingunternehmen 943

Nach § 8b Abs. 7 Satz 1 KStG sind die Steuerbefreiungen des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten nach § 1a des Kreditwesengesetzes (KWG) dem Handelsbuch zuzurechnen sind. Gleiches gilt nach § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG fÅr Anteile, die von Finanzunternehmen i.S.d. KWG mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden. Diskutiert wurde, ob § 8b Abs. 7 KStG auch auf Holdingunternehmen und Finanzunternehmen i.S.d. Kreditwesengesetzes anzuwenden ist. Mit Urteil vom 14.1.20093 hat der BFH entschieden, dass zu den Finanzunternehmen in diesem Sinne auch Holdingund Beteiligungsunternehmen i.S.v. § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 KWG gehÇren4. Damit wird die ursprÅnglich ausdrÅcklich bankenspezifische Zielsetzung des § 8b Abs. 7 KStG verneint5.

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Der BFH lÇst den Begriff des „Eigenhandels“ von dem Vorliegen einer Finanzdienstleistung nach § 1a Satz KWG. Ausreichend ist vielmehr jeder Umschlag von Anteilen. Es kommt also darauf an, ob die Beteiligung mit dem Ziel des kurzfristigen Wiederverkaufs erworben, also der Erzielung eines kurzfristigen Veruußerungsgewinns erfolgte6. Hinsichtlich der Absicht des kurzfristigen Eigenhandelserfolgs soll auf den Zeitpunkt des Anteilserwerbs abzustellen sein. Wichtiges Indiz fÅr die Zweckbestimmung des Erwerbs ist die handelsrechtliche Zuordnung der Anteile: Eine Zuordnung zum UmlaufvermÇgen dokumentiert die Absicht des kurzfristigen Umschlags7. Ein weiteres Indiz kann nach der Rechtsprechung eine nur kurzfristige Zeitspanne zwischen Erwerb und Veruußerung sein8. 1 2 3 4 5 6 7 8

Kritisch Binnewies, GmbH-StB 2014, 242; Adrian, GmbHR 2014, 407. Auch Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 830 ff. (Oktober 2014). BFH v. 14.1.2009 – I R 36/08, BStBl. II 2009, 671 = GmbHR 2009, 493 m. Komm. Roser. Ebenso BFH v. 12.10.2010 – I B 82/10, GmbHR 2011, 95. Diese Rechtsprechung ablehnend Watermeyer in H/H/R, § 8b KStG Anm. 229 (6/2014). Auch BFH v. 12.10.2010 – I B 82/10, GmbHR 2011, 95. Vgl. BMF v. 25.7.2002 – IV A 2 - S 2750a - 6/02, BStBl. I 2002, 712 – Tz. C.II. BFH v. 14.1.2009 – I R 36/08, BStBl. II 2009, 671; BFH v. 15.6.2009 – I B 46/09, BFH/NV 2009, 1843; BFH v. 12.10.2011 – I R 4/11, BFH/NV 2012, 453.

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Teil IV

GewinnausschÅttungen an KÇrperschaften

! Hinweis: Große Bedeutung dÅrfte in der Praxis der Dokumentation der Beteiligungsabsicht zukommen. Dies kann als Gestaltungsinstrument genutzt werden, um in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 7 KStG zu gelangen (so im Verlustfall) oder diesen zu vermeiden (so im Gewinnfall)1.

VI. Gewerbesteuer Die Steuerbefreiung des § 8b KStG schlugt Åber § 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG auf die Gewerbesteuer des Gesellschafters durch2. Allerdings sieht § 8 Nr. 5 GewStG eine Hinzurechnung der steuerfrei gestellten Teile von Streubesitzdividenden vor. Nach § 8 Nr. 5 GewStG kommt es zu einer Hinzurechnung, soweit die GewinnausschÅttung nicht erfasst wurde. Im Ergebnis erfolgt also eine Hinzurechnung i.H.v. 95 % der GewinnausschÅttung. Im Ergebnis werden diese damit bei dem die GewinnausschÅttung empfangenden Gesellschafter mit Gewerbesteuer belastet, so dass es im Hinblick auf die bereits erfolgte Vorbelastung auf Seiten der GmbH zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung kommt. Zu den Voraussetzungen fÅr das Vorliegen einer Schachtelbeteiligung vgl. Rz. 924.

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! Hinweis: Bereits an dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass die Hinzurechnung des § 8 Nr. 5 GewStG nur fÅr laufende Ertruge aus der Beteiligung (insbesondere offene und verdeckte GewinnausschÅttungen), nicht dagegen fÅr Veruußerungsgewinne gilt. Von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG sind abziehbare Betriebsausgaben nicht betroffen, so dass diese die Gewerbesteuer mindern. Einstweilen frei.

1 2

946

947–970

Auch Hagedorn/Matzke, GmbHR 2009, 970 ff.; Seidel/Engel, GmbHR 2011, 358. Die Gewerbesteuerbelastung bestutigend: BFH v. 10.1.2007 – I R 53/06, BStBl. II 2007, 585 = GmbHR 2007, 779. Schiffers

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Teil IV

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Laufende Besteuerung der Gesellschafter

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Teil V Geschkftsanteil und obertragung A. Gesellschaftsrecht I. Grundlagen des Geschkftsanteils Jeder Gesellschafter einer GmbH muss Inhaber mindestens eines Geschkftsanteils1 sein. Anders als bei Personengesellschaften kann es also keinen Gesellschafter mit einem Kapitalanteil von 0 % geben. Der Geschuftsanteil entsteht nach h.M. mit der Eintragung der GmbH in das Handelsregister2. Auf jeden Geschuftsanteil ist nach § 14 Satz 1 GmbHG eine Einlage zu leisten. Die HÇhe der zu leistenden Einlage richtet sich nach dem bei der Errichtung der Gesellschaft im Gesellschaftsvertrag festgesetzten Nennbetrag des Geschuftsanteils (§ 14 Satz 2 GmbHG). Im Fall der KapitalerhÇhung bestimmt sich die HÇhe der zu leistenden Einlage nach dem in der zbernahmeerklurung festgesetzten Nennbetrag des Geschuftsanteils. Jeder Gesellschafter kann sowohl bei der GrÅndung als auch bei der KapitalerhÇhung mehrere Geschkftsanteile gleichzeitig Åbernehmen. Der Nennbetrag jedes Geschuftsanteils muss auf volle Euro lauten (§ 5 GmbHG). Die HÇhe der Nennbetruge der einzelnen Geschuftsanteile kann im Rahmen des Gesellschaftsvertrags (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG) verschieden bestimmt werden. Die Summe der Nennbetruge aller Geschuftsanteile muss mit dem Stammkapital Åbereinstimmen (§ 5 Abs. 3 GmbHG). Jeder Gesellschafter kann grds. seinen einheitlichen Geschuftsanteil in mehrere Geschuftsanteile teilen, also zerlegen, bis er entsprechend dem bisherigen Nominalbetrag so viele Geschuftsanteile w ein Euro hat. Nach § 46 Nr. 4 GmbHG liegt jedoch die Teilung von Geschuftsanteilen in der Entscheidungszustundigkeit der Gesellschafterversammlung, die darÅber grds. mit einfacher Mehrheit entscheiden kann. Einer zusutzlichen Teilungserklurung des Gesellschafters bedarf es ebenso wenig wie der Zustimmung des betroffenen Gesellschafters3. Durch eine entsprechende Satzungsregelung kann die Zustundigkeit zur Teilung auch dem Gesellschafter selbst oder einem anderen Organ (beispielsweise einem Beirat) zugewiesen werden4. ! Hinweis: Damit TeilanteilsÅbertragungen nicht an dem entsprechenden Gesellschafterbeschluss zur Teilung scheitern, sollten Satzungen regeln, dass jeder Gesellschafter Anspruch darauf hat, dass die Gesellschafterversammlung jeder vom Gesellschafter gewÅnschten Teilung zustimmt. Alternativ kann in der Satzung auch vorgesehen werden, dass die Teilung von 1 2 3 4

Zum Wesen des Geschuftsanteils s. Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 14 GmbHG Rz. 2 ff. BGH v. 27.1.1997 – II ZR 123/94, GmbHR 1997, 405. Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 46 GmbHG Rz. 18. Roth in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 46 GmbHG Rz. 16d. Wblzholz/Rupp

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

Geschuftsanteilen unabhungig von einem Gesellschafterbeschluss durch den betreffenden Gesellschafter selbst vorgenommen werden kann. 972

Wenn Geschuftsanteile durch Teilung zerlegt werden, sind die Nummern in der Gesellschafterliste i.S.d. § 40 GmbHG anzupassen. Dabei ist ein genaues Augenmerk darauf zu richten, dass bereits bei der Teilung mehrerer Geschuftsanteile eines Gesellschafters und der darauf folgenden Nummernvergabe eindeutig identifiziert wird, welche Nummern welchem bisherigen Geschuftsanteil entsprechen1. Dies kann auch unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten relevant sein, da unterschiedliche Geschuftsanteile regelmußig unterschiedliche Anschaffungskosten haben. Sollten Geschuftsanteile mit unterschiedlichen Rechten und Pflichten ausgestattet sein, gilt das Vorstehende selbstverstundlich erst recht. Bei der Vornahme der Nummerierung besteht ein gewisser Spielraum, solange sichergestellt ist, dass jeder Geschuftsanteil und seine Entwicklung zweifelsfrei zu identifizieren sind2 und insbesondere nachvollzogen werden kann, wie oder aus welchem anderen Geschuftsanteil er einmal entstanden ist.

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Die Zusammenlegung von Geschkftsanteilen3 ist ebenfalls in § 46 Nr. 4 GmbHG normiert. Die Zusammenlegung von Geschuftsanteilen bedarf danach eines Gesellschafterbeschlusses, der grds. mit einfacher Mehrheit gefasst werden kann4. Einer Satzungsunderung bedarf es insoweit nicht5. Im Gegensatz zur Teilung bedarf die Zusammenlegung von Geschuftsanteilen der Zustimmung des betroffenen Gesellschafters6. Eine Anteilsvereinigung ist im zbrigen nur zulussig, wenn – die Geschuftsanteile einheitliche Rechte und Pflichten gewuhren, – nicht mit unterschiedlichen Rechten Dritter belastet sind, – die Geschuftsanteile voll aufgebracht sind und keine Nachschusspflichten bestehen – oder keine Nachschusspflichten bestehen und die Stammeinlagen zwar nicht vollstundig aufgebracht sind, aber entweder bei der GrÅndung Åbernommen wurden oder durch Ablauf der FÅnf-Jahresfrist ein RÅckgriff auf den Rechtsvorgunger nach §§ 22 ff. GmbHG ausgeschlossen ist.

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! Hinweis: Durch die Teilbarkeit von Geschuftsanteilen haben Gesellschafter huufig mehrere Geschuftsanteile mit identischen Nennbetrugen. Wird bei einem Verkauf einzelner Geschuftsanteile nicht eindeutig bestimmt, welcher von den mehreren Anteilen mit demselben Nennbetrag Åbertragen wird, so ist das dingliche VerfÅgungsgeschuft unwirksam7. Der jeweilige Geschuftsanteil ist daher stets ganz genau durch die Nummer in der Gesellschafterliste zu bezeichnen. 1 2 3 4 5 6 7

GÇtze/Bressler, NZG 2007, 894 (895). BGH v. 1.3.2011 – II ZB 6/10, DStR 2011, 779. Siehe dazu Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 45 f. ZÇllner in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 46 GmbHG Rz. 32a. Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 46. H.M. Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 46. Siehe Seelinger, GmbHR 2014, 119; Bormann, GmbHR 2006, 1021 (1023).

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Wblzholz/Rupp

Teil V

Verbußerung von Geschbftsanteilen im Gesellschaftsrecht

II. Verkußerung von Geschkftsanteilen Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1071 ff. 1. GrundzÅge – Vorkaufs-, Ankaufs- und Zustimmungsrechte Anders als Gesellschaftsanteile an Personengesellschaften sind Geschuftsanteile einer GmbH frei veruußerlich (§ 15 Abs. 1 GmbHG). Der Veruußerungsvertrag bedarf der notariellen Beurkundung. Die freie Veruußerlichkeit ist huufig nicht im Interesse der verbleibenden Gesellschafter, da so vÇllig unbekannte Personen in eine personalistisch strukturierte GmbH eindringen kÇnnten. Aus diesem Grunde empfiehlt sich, in jeder Satzung eine Regelung aufzunehmen, die die Veruußerung einschrunkt. Eine solche Einschrunkung lusst das Gesetz ausdrÅcklich zu (§ 15 Abs. 5 GmbHG). Hierbei ist grds. zu beachten, dass eine solche satzungsmußig vorgesehene Vinkulierung nicht den zbergang der Geschuftsanteile im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge verhindern kann1. Eine zbertragung von Geschuftsanteilen kann somit durch eine auf Ebene des Gesellschafters erfolgende Verschmelzung oder Abspaltung auch bei satzungsmußiger Vinkulierung wirksam vorgenommen werden; zumindest wenn kein Rechtsmissbrauch (§ 242 BGB) vorliegt.

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MÇglich ist auch eine Kombination zwischen einem in der Satzung verankerten Zustimmungserfordernis der Gesellschafterversammlung und einem Vorkaufsrecht fÅr die Åbrigen Gesellschafter2. Der Vorteil dieser Kombination liegt darin, dass mÇglicherweise die Åbrigen Gesellschafter im Zeitpunkt der Veruußerung des Anteils nicht in der Lage sind, diesen kuuflich zu erwerben. In diesem Falle bietet es sich an, falls das Eindringen Dritter unerwÅnscht ist, die Zustimmung zu verweigern. Vorteilhafter als ein Vorkaufsrecht ist in der Regel ein Ankaufsrecht, da insoweit der Kaufpreis in der Satzung festgelegt werden kann3. Zu den Vorgaben der Satzungsbestimmung von Vinkulierungsklauseln s. Rz. 499 ff. Die Genehmigung zur Abtretung bedeutet „Zustimmung“ i.S.d. §§ 182 ff. BGB. Sie kann vor, bei und nach dem Abschluss des Abtretungsvertrages erteilt werden (§§ 183, 184 BGB). Solange die Genehmigung nicht erteilt ist, ist der dingliche Abtretungsvertrag schwebend unwirksam. Das schuldrechtliche Rechtsgeschuft ist hingegen in seiner Wirksamkeit von der Zustimmung unabhungig. Zur Vermeidung von Schadensersatzpflichten, sollte fÅr den Fall der Verweigerung der Zustimmung jedoch ein RÅcktrittsrecht vorbehalten werden oder die Nichterteilung der Zustimmung bis zu einem bestimmten Zeitpunkt als auflÇsende Bedingung geregelt werden.

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FÅr die Åbrigen Gesellschafter besteht durchaus die MÇglichkeit, sowohl die Zustimmung zu verweigern als auch von dem Vorkaufsrecht keinen Gebrauch zu machen. Dem veruußerungswilligen Gesellschafter wird damit die Veruußerung des Geschuftsanteils unmÇglich gemacht. Rechtliche Konsequenzen sind

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1 2 3

OLG Hamm v. 16.4.2014 – I-8 U 82/13, GmbHR 2014, 935 m. Anm. Wachter. Siehe Bacher/von Blumenthal, GmbHR 2007, 1016 ff. Vgl. Wartenburger in GmbH-Beratung, Geschuftsanteil – 1. Erwerb – Vertragsinhalt (Januar 2013). Wblzholz/Rupp

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

hiermit nicht verbunden, insbesondere wenn den Gesellschaftern nach der Satzung ein KÅndigungsrecht der Gesellschaft zusteht, so dass der ausscheidungswillige Gesellschafter die Gesellschaft zum nuchst zulussigen KÅndigungstermin kÅndigen kann. Andererseits wird gerade bei einer personalistisch strukturierten GmbH, die auf enge Zusammenarbeit oder Wohlverhalten der Gesellschafter angewiesen ist, das gesellschaftliche Zusammenleben erschwert. Aus diesem Grunde sollte fÅr den Fall der Blockade des ausscheidungswilligen Gesellschafters Åberlegt werden, ob ihm nicht – unabhungig von dem reguluren KÅndigungsrecht – ein SonderkÅndigungsrecht in angemessener Frist zusteht, das Abfindungsentgelt jedoch Åber einen lungeren Zeitraum gestreckt wird. ! Hinweis: Der Geschuftsanteil ist frei veruußerlich. Eine entsprechende Satzungsunderung kann dies jedoch verhindern durch das Erfordernis der Zustimmung der Gesellschafterversammlung und ggfs. Einruumung eines Vorkaufsrechts der Åbrigen Gesellschafter bzw. der GmbH selbst. 978

Hinsichtlich des Zustimmungserfordernisses und des Vorkaufsrechts sind zur Vermeidung von Unsicherheiten in der Satzung eindeutige Regelungen zu treffen.

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So muss die Kompetenz des Zustimmungsberechtigten genau festgelegt werden. Die nicht selten anzutreffende Formulierung „Zustimmung durch die Åbrigen Gesellschafter“ gibt bereits zu Zweifeln Anlass, ob hiermit jeder einzelne Gesellschafter gemeint ist oder aber mÇglicherweise die Gesellschafter in ihrer Gesamtheit zusammengeschlossen in der Gesellschafterversammlung, so dass ein Mehrheitsbeschluss ausreicht. Vielfach soll ein Gesellschafterbeschluss mit einfacher Mehrheit ausreichen. Dann sollte dies auch klar zum Ausdruck gebracht werden. Ein Zustimmungserfordernis durch jeden Gesellschafter ist zumindest bei einem grÇßeren Gesellschafterkreis zu vermeiden. Eine solche Zustimmungspflicht kann die MÇglichkeit unsinniger Blockaden erÇffnen. Sie kann auch zu einem betruchtlichen Umwandlungserschwernis fÅhren, da in solchen Fullen eine Umwandlung nach dem UmwG der Zustimmung jedes Gesellschafters bedarf (§ 50 Abs. 2, § 13 Abs. 2 UmwG).

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Klarheit sollte auch darÅber bestehen, wenn bezÅglich der zbertragung differenziert wird zwischen obertragung an Dritte und an Mitgesellschafter. Nicht selten taucht hier die Frage auf, ob „Dritte“ auch die Mitgesellschafter sind. Entweder verzichtet man ganz auf das Wort „Dritte“ oder aber, wenn die Veruußerung an Mitgesellschafter von dem Zustimmungserfordernis nicht betroffen sein soll, muss dies in der Satzung klar ausgedrÅckt werden. Vielfach wird es aber auch im Interesse der Gesellschafter liegen, insbesondere wenn verschiedene Familienstumme an der Gesellschaft beteiligt sind, dass auch bei einer zbertragung an Mitgesellschafter das Zustimmungserfordernis als auch das Vorkaufsrecht eingreifen sollen. Denn ansonsten kÇnnte der austrittswillige Gesellschafter an die Mitgesellschafter herantreten und meistbietend seinen Anteil veruußern. Der Kaufpreis wÅrde sich dann weniger nach dem objektiven Wert des Anteils bestimmen als nach dem zu erlangenden Machtgewinn. Gerade in nach Familiengruppen geordneten Gesellschaften bedarf die MÇglichkeit der zbertragung des Geschuftsanteils sorgfultiger zberlegungen. Auf der einen Seite muss gewuhrleistet sein, dass die Machtverhultnisse der einzelnen Gruppen durch AnteilsÅbertragung mÇglichst nicht geschmulert werden, 316

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Wblzholz/Rupp

Teil V

Verbußerung von Geschbftsanteilen im Gesellschaftsrecht

andererseits besteht fÅr die anderen Gesellschafter vielfach kein besonderes Interesse, wenn die AnteilsÅbertragung innerhalb einer Gesellschaftergruppe von dem Zustimmungserfordernis freigestellt wird. Das Gleiche gilt Åbrigens fÅr die notwendig werdenden AnteilsÅbertragungen im Wege der Erbauseinandersetzung. Zu denken ist auch an die Freigabe des Zustimmungserfordernisses, wenn der Anteil schon zu Lebzeiten des Gesellschafters im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf solche Personen Åbertragen wird, die nach der Satzung zur Erbfolge zugelassen sind. ! Hinweis: Zustimmung und Vorkaufsrecht der Åbrigen Gesellschafter sind gelegentlich auch bei Anteilsveruußerung an Mitgesellschafter erforderlich, um Machtverschiebungen zu verhindern. Ein anderes kann gelten bei Anteilsveruußerung innerhalb einer Gesellschaftergruppe. Ist in der Satzung ein Zustimmungserfordernis vereinbart, so stimmt der ausscheidungswillige Gesellschafter mit ab1. Die Gesellschafter sollten prÅfen, ob bei Abstimmung Åber die Zustimmung zur Abtretung des Geschuftsanteils der betreffende Gesellschafter vom Stimmrecht ausgeschlossen sein sollte. Dann wure eine diesbezÅgliche Satzungsregelung erforderlich.

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! Hinweis: Vorsicht ist geboten, wenn bei Abtretung des Anteils der betroffene Gesellschafter nicht mitstimmen darf. Beherrschende Gesellschafter verbauen sich damit nicht selten die wirtschaftliche Vermarktung ihres Anteils. Zu sog. Drag-along-Klauseln s. Rz. 465. Hinsichtlich des in der Satzung zu vereinbarenden Vorkaufsrechts ist an Folgendes zu denken: Ein bloßes Vorkaufsrecht lÇst ein Erwerbsrecht der Åbrigen Gesellschafter nur beim Verkauf des Anteils aus. Sonstige Veruußerungen (z.B. Schenkungen, Tausch, Einbringung) lÇsen kein Vorkaufsrecht aus. Aus diesem Grunde wure zu Åberlegen, ob nicht auch sonstige Veruußerungsvorgunge (Schenkungen) ein solches Recht der Åbrigen Gesellschafter auslÇsen sollten, dann mÅsste eine entsprechende Anbietungspflicht mit Ankaufsrecht in der Satzung vereinbart werden. Besonderheiten gelten, wenn einzelne Gesellschafter innerhalb ihrer Familie im Wege der vorweggenommenen Erbfolge Anteile schenkweise Åbertragen und der beschenkte Gesellschafter nach der Vereinbarung in der Satzung auch zum Gesellschafternachfolger zugelassen ist. Diese Fulle mÅssten sodann wieder ausgeklammert werden und sich somit das Ankaufsrecht nicht auf Veruußerungen (Kauf/Schenkung) erstrecken, wenn und soweit der Anteil auf Personen Åbertragen wird, die zur Erbfolge zugelassen sind.

982

Zu prÅfen ist zudem, ob nicht im Einzelfall auch der GmbH neben den Åbrigen Gesellschaftern ein Vorkaufsrecht zustehen soll. Denn Åben nur einzelne Gesellschafter das Vorkaufsrecht aus, weil z.B. andere Gesellschafter finanziell nicht dazu in der Lage sind, kÇnnte sich eine Machtverschiebung zu Ungunsten der nicht kauffuhigen Gesellschafter ergeben. In diesem Falle mÅsste aber auch die Reihenfolge der AusÅbung des Vorkaufsrechts bzw. des Ankaufsrechts

983

1

H.M.: Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 47 GmbHG Rz. 45; K. Schmidt in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 47 GmbHG Rz. 117 m.w.N.; a.A. ZÇllner in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 47 GmbHG Rz. 90. Wblzholz/Rupp

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Geschbftsanteil und fbertragung

festgelegt werden. Es sollte zum Ausdruck gebracht werden, dass das Ankaufsrecht der Gesellschaft den Vorrang vor dem Erwerb durch die Åbrigen Gesellschafter hat, es sei denn, alle Gesellschafter wÅrden im Verhultnis ihrer bisherigen Beteiligungsquote erwerben. Beim Erwerb eigener Anteile ist § 33 GmbHG zu beachten. ! Hinweis: Bei der Vereinbarung von Vorkaufs- oder Ankaufsrechten kann zur Vermeidung von Machtverschiebungen vorgesehen werden, dass diese zunuchst der Gesellschaft und sodann den Åbrigen Gesellschaftern zustehen sollen. Bei der Einruumung von Vorkaufsrechten fÅr die Gesellschaft ist jedoch zu beachten, dass diese durch den Erwerb der Anteile wirtschaftlich und liquiditutsmußig belastet wird. 984

Bei der Veruußerung des Geschuftsanteils bestimmt sich die HÇhe des Kaufpreises nicht nach den in der Satzung enthaltenen Abfindungsregeln. Diese gelten nur bei Zwangsabtretung oder Einziehung. Der Kaufpreis kann vielmehr frei vereinbart werden. Dabei wird letztlich ausschlaggebend sein, ob der betreffende Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheiden mÇchte oder nicht. Wird ein Vorkaufsrecht oder Ankaufsrecht zugunsten der Åbrigen Gesellschafter vereinbart, kann je nach Interessenlage der Gesellschafter Åberlegt werden, den Kaufpreis nach oben zu begrenzen, insbesondere auf die nach der Satzungsbestimmung geschuldete Abfindungsleistung. 2. Umfang des Beurkundungserfordernisses, Heilung

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Sowohl das dingliche Geschuft Åber die Abtretung oder VerfÅgung Åber den Geschuftsanteil (§ 15 Abs. 3 GmbHG) als auch die schuldrechtliche Verpflichtung zur Abtretung bedÅrfen der notariellen Beurkundung (§ 15 Abs. 4 GmbHG). Das Beurkundungserfordernis gilt auch in den Fullen der Vereinbarungstreuhand1 und in den Fullen der Erwerbstreuhand hinsichtlich bereits bestehender Geschuftsanteile2. Vereinbarungen hinsichtlich der treuhunderischen zbernahme noch nicht bestehender Geschuftsanteile unterliegen hingegen nicht der notariellen Form, wenn die Treuhandvereinbarung vor Beurkundung der GesellschaftsgrÅndung bzw. der KapitalerhÇhung geschlossen wird3. Das Beurkundungserfordernis des § 15 Abs. 4 GmbHG erfasst weiterhin alle Abreden, die mit der Verpflichtung zur AnteilsÅbertragung stehen und fallen4. Dies sind alle Modalituten zu den wechselseitigen Pflichten, zu den Gegenleistungen, zu 1 2 3

4

Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 15 GmbHG Rz. 57; Bayer in Lutter/ Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 92; Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 230. BGH v. 12.12.2005 – II ZR 330/04, BB 2006, 1646; Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 230; Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 15 GmbHG Rz. 56. BGH v. 12.12.2005 – II ZR 330/04, BB 2006, 1646; BGH v. 19.4.1999 – II ZR 365–97, GmbHR 1999, 707; ArmbrÅster, DNotZ 1997, 762 (765 ff.); Fastrich in Baumbach/ Hueck, 20. Aufl. 2013, § 15 GmbHG Rz. 56; Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 230; a.A. Verse in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2014, § 15 GmbHG Rz. 122. Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 66.

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weiteren Vertragsgegenstunden, zur Haftung und Folgen von Mungeln. So ist bei der Abtretung eines GmbH-Anteils einer Komplementur-GmbH auch der Verkauf und die zbertragung des Kommanditanteils desselben Gesellschafters beurkundungsbedÅrftig. Werden Nebenabreden nicht mitbeurkundet, so ist der gesamte Vertrag nichtig und unwirksam. In einem solchen Fall tritt Heilung der Formnichtigkeit erst ein, wenn in ErfÅllung dieser Verpflichtung die dingliche Abtretung des Geschuftsanteils wirksam wird und der Erwerber des schuldrechtlichen Rechtsgeschufts den Anteil erwirbt1. Die Heilung tritt auch dann ein, wenn die ordnungsgemuße und vollstundig beurkundete Abtretung des GmbH-Geschuftsanteils in derselben Urkunde wie das formunwirksame schuldrechtliche Rechtsgeschuft enthalten ist. Die Heilung wirkt allerdings nicht ex tunc zurÅck, sondern erst auf den Zeitpunkt des tatsuchlichen zbergangs des Geschuftsanteils. Dies ist vor allem dann problematisch, wenn die Geschuftsanteilsabtretung unter einer aufschiebenden Bedingung der vollstundigen Kaufpreiszahlung o.|. steht, da dann die Heilung ggfs. erst lungere Zeit sputer eintritt.

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Eine Vollmacht zur Abtretung und zum Verkauf eines GmbH-Geschuftsanteils bedarf nicht der notariellen Beglaubigung oder Beurkundung2.

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Zu den Besonderheiten bei Auslandsbezug s. Rz. 1027 ff.

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In der Praxis werden gelegentlich mit der AnteilsÅbertragung auch andere Vertruge geschlossen, die dem Veruußerer des Anteils Åber den eigentlichen Veruußerungsvertrag hinaus weitere Entgelte zusichern, sei es als Beratungshonorare (Beratervertruge) oder auch GeschuftsfÅhrervergÅtungen etc. Diese Vereinbarungen bedÅrfen ebenfalls der notariellen Beurkundung. Dabei ist nicht zu verkennen, dass diese weiteren Vereinbarungen gelegentlich nur den Charakter eines Scheingeschuftes i.S.d. § 117 BGB haben und in Wirklichkeit ein zusutzliches Entgelt fÅr den veruußerten Geschuftsanteil darstellen. Damit wird aber die GÅltigkeit der zwischen dem Veruußerer und dem Erwerber getroffenen Vereinbarungen in der Regel nicht berÅhrt, wenn die VerkÅrzung von Steuern weder der alleinige noch der Hauptzweck der Veruußerung gewesen ist3. Von entsprechenden Gestaltungen sollte gleichwohl Abstand genommen werden, da sie im Streitfall meist ein erhebliches Risiko darstellen.

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3. Ergebnisabgrenzung Nicht selten werden Geschuftsanteile im Laufe eines Geschkftsjahres verkußert. Der Gewinn des laufenden Geschuftsjahres gebÅhrt dem Veruußerer und dem Erwerber zeitanteilig (§ 101 Nr. 2 BGB). Dies gilt unabhungig davon, wann Åber die Gewinnverteilung beschlossen wird. GegenÅber der Gesellschaft ist aber nur der Erwerber zum Bezug des Gewinnanteils berechtigt. Dieser ist sodann schuldrechtlich verpflichtet, den zeitanteiligen Gewinn an den 1 2 3

BGH v. 29.1.1992 – VIII ZR 95/91, GmbHR 1993, 106 ff.; s. auch Pohlmann, GmbHR 2002, 41 ff. Altmeppen in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 86. BGH v. 23.2.1983 – VIa ZR 187/81, GmbHR 1983, 268. Wblzholz/Rupp

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Veruußerer abzufÅhren. Wenn die Parteien dies nicht wÅnschen, muss im AnteilsÅbertragungsvertrag eine abweichende Regelung getroffen werden, so z.B., dass dem Erwerber rÅckwirkend ab Beginn des Geschuftsjahres der Gewinn zusteht. ! Hinweis: Bei Veruußerung eines Geschuftsanteils ist der Gewinn seitens der GmbH an den Erwerber auszuschÅtten, wenn dieser im Zeitpunkt der Fassung des AusschÅttungsbeschlusses Gesellschafter ist. Im Innenverhultnis steht der Gewinn bei Veruußerung des Geschuftsanteils im Laufe eines Jahres Veruußerer und Erwerber zeitanteilig zu. Die steuerlichen Konsequenzen sind im jeweiligen Einzelfall zu ÅberprÅfen (dazu Rz. 1132 ff.). Gegebenenfalls sollten im Rahmen des Kaufvertrags andere Vereinbarungen Åber die Gewinnverteilung getroffen werden. 4. Gestaltungsgrundsktze fÅr den Unternehmenskauf 991

Der Verkauf eines GmbH-Geschuftsanteils ist grds. ein Rechtskauf, der sich nach § 453 BGB richtet. Nach § 453 Abs. 1 BGB richtet sich die Haftung bei Verkauf eines Rechts nach den Vorschriften Åber den Sachkauf. Der Verkuufer schuldet gemuß § 433 Abs. 1 Satz 2 BGB die sach- und rechtsmangelfreie zbertragung des Geschuftsanteils. Eine verschuldensunabhungige Garantiehaftung auf Schadensersatz besteht insoweit nicht. Dies war noch vor 2002 anders, als bei einem Rechtskauf eine verschuldensunabhungige Garantiehaftung fÅr den Bestand und die Existenz des Rechtes angeordnet war. Die Rechtsfolgen bei PflichtverstÇßen richten sich nach der allgemeinen Bestimmung des § 437 BGB. Danach kann Mangelbeseitigung (Nachbesserung) und hilfsweise Minderung, RÅcktritt und/oder Schadensersatz gewuhlt werden.

992

Wird beispielsweise ein Geschuftsanteil von nominal 5 000 Euro verkauft, auf den entgegen den Versicherungen des Verkuufers das Stammkapital nicht vollstundig geleistet wurde, so ist der Geschuftsanteil mangelhaft. Ob es sich bei dem nicht erbrachten Stammkapital um einen Sachmangel i.S.d. § 434 BGB oder um einen Rechtsmangel i.S.d. § 435 BGB handelt, hat keine besondere Bedeutung mehr, da die Rechtsfolgen fÅr Sach- und Rechtsmungel weitestgehend angenuhert sind1 (§ 437 BGB). In erster Linie ist nach § 439 BGB der Verkuufer verpflichtet, das fehlende Stammkapital aufzubringen, also nachzuzahlen. Das Verschulden des Verkuufers wird grds. vermutet. Rechtsmungel sind vor allem das fehlende Eigentum des Verkuufers oder dingliche Belastungen wie Pfandrechte oder Nießbrauchsrechte2. Alles andere dÅrften Sachmungel sein.

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Bei Verkauf eines Geschuftsanteils Åbernimmt der Verkuufer grundsutzlich keine Haftung fÅr die WirtschaftsgÅter im BetriebsvermÇgen der GmbH. Anders ist dies nur, wenn der Verkuufer vertraglich eine Garantie fÅr bestimmte Eigenschaften des BetriebsvermÇgens der GmbH Åbernimmt oder gesetzliche Aufklurungspflichten verletzt werden. UnberÅhrt bleibt stets die Haftung wegen arglistiger Tuuschung. Die Haftung fÅr Arglist kann auch nicht beschrunkt 1 2

In diese Richtung auch Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 144. Zur weiteren Abgrenzung s. auch Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 144 ff.

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und insoweit auch das Recht zur Anfechtung nach § 123 BGB nicht ausgeschlossen werden1. Beim Verkauf eines GmbH-Geschuftsanteils greifen das Gesellschaftsrecht und das Kaufrecht des BGB ineinander2. Rechtsprechung und herrschende Meinung3 gehen davon aus, dass es sich ab einer bestimmten HÇhe einer veruußerten Gesellschaftsbeteiligung nicht mehr um einen reinen Rechtskauf handele, sondern um den Verkauf des von der Gesellschaft betriebenen Unternehmens. In diesem Fall greift dann auch eine Haftung fÅr WirtschaftsgÅter der GmbH selbst ein, genauer gesagt fÅr die Beschaffenheit von deren Unternehmen. Dieses Recht unterliegt typischerweise besonderen Vorschriften. Das Recht des Rechtskaufes wird nur eingeschrunkt darauf angewandt. zblicherweise wird im Rahmen des Unternehmenskaufvertrags (Share Purchase Agreement – SPA) ein im Einzelnen ausgehandeltes System von selbstundigen Garantieversprechen vereinbart, womit der Verkuufer bestimmte Eigenschaften der Geschuftsanteile und des Unternehmens verschuldensunabhungig garantiert sowie fÅr bestimmte Sachverhalte (beispielsweise Steuer- und Umweltrisiken) Freistellungsverpflichtungen Åbernimmt. Die Rechtsfolgen mÇglicher Garantieverletzungen werden ebenfalls umfassend vertraglich geregelt. Neben dem genauen Inhalt des aufgrund einer Garantieverletzung entstehenden Schadensersatzanspruchs (Naturalrestitution oder Schadensersatz in Geld) werden zur Vermeidung sputerer Diskussionen Åber Bagatellschuden zumeist auch Mindestbetruge fÅr den einzelnen Schadensfall (De-Minimis-Amount) und Schwellenbetruge (Treshold Amount), ab deren zberschreitung eine Haftung des Verkuufers erst besteht, vereinbart. Weiterhin finden sich in Unternehmenskaufvertrugen im Regelfall auch Vereinbarungen Åber einen HaftungshÇchstbetrag (Liability Cap), bis zu dem der Verkuufer maximal fÅr Garantieverletzungen haftet. Dieser HaftungshÇchstbetrag beluuft sich zumeist auf einen vereinbarten Prozentsatz des dem Verkuufer aus der Veruußerung des Geschuftsanteils zufließenden Kaufpreises, wobei huufig fÅr einzelne Garantien (beispielsweise Bestehen des Geschuftsanteils und dessen Freiheit von Belastungen) sowie Freistellungsverpflichtungen insoweit eine separate Regelung getroffen wird. Angesichts der umfassenden vertraglichen Haftungsregelungen wird die Anwendbarkeit der gesetzlichen Haftungsregelungen hingegen soweit gesetzlich zulussig ausgeschlossen. Durch den Ausschluss des RÅcktrittsrechts wird insbesondere die ohnehin kaum praktikable RÅckabwicklung des Unternehmenskaufs vermieden.

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Die im Rahmen des Schuldrechtsmodernisierungsgesetzes vom 1.1.2002 vorgenommene Neuregelung des § 444 BGB und die daraus resultierende Unsicherheit Åber die Wirksamkeit der beim Unternehmenskauf vertraglich verein-

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1 2

3

BGH v. 17.1.2007 – VIII ZR 37/06, GmbHR 2007, 375. Siehe zu den Rechtsfragen eines Unternehmenskaufs beispielsweise Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 136 ff.; Normann, GmbH-StB 2013, 279; Scheuffele, GmbHR 2010, 965; Fischer, DStR 2004, 276 ff.; Fembacher/Walz, BB 2004, 680. BGH v. 2.6.1980 – VIII ZR 64/79, NJW 1980, 2408; Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 153; Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 10; Hommelhoff, ZGR 1982, 381; vgl. auch Wdlzholz, DStR 2002, 500 ff. Wblzholz/Rupp

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barten Haftungsbeschrunkungen wurde vom Gesetzgeber mit einer Anpassung des § 444 BGB korrigiert1, so dass die oben (Rz. 994) dargestellte Vereinbarung selbststundiger Garantieversprechen, die von vorneherein nur innerhalb bestimmter Grenzen gewuhrt werden, keinen Verstoß gegen Treu und Glauben darstellt und damit zulussig ist. Auch wenn die gesetzlichen Regelungen Åber Haftungsumfang und -folgen angesichts des vertraglich vereinbarten Garantiekatalogs im Rahmen des Unternehmenskaufvertrags ausgeschlossen werden, besteht weiterhin die Haftung des Verkuufers fÅr die Verletzung gesetzlicher Aufklurungspflichten2, soweit diese nicht abdingbar ist, was insbesondere bei vorsutzlichem Handeln der Fall ist (§ 276 Abs. 3 GmbHG). Nach der Rechtsprechung des BGH kommt dem Verkuufer eines Unternehmens gegenÅber dem Kaufinteressenten eine gesteigerte Aufklurungs- und Sorgfaltspflicht zu3 und ihn trifft eine Aufklurungspflicht, soweit eine solche Aufklurung nach Treu und Glauben unter BerÅcksichtigung der Verkehrsanschauung im Einzelfall erwartet werden darf4. Der Vorsatz des Verkuufers muss sich auf die offenzulegenden Tatsachen und den Umstand erstrecken, dass der Kuufer den Vertrag in Kenntnis dieser Tatsachen nicht oder nicht so abgeschlossen hutte, das Bestehen der Aufklurungspflicht braucht hingegen vom Vorsatz nicht umfasst zu sein5. Ein Eventualvorsatz reicht aus6. Zur Vermeidung einer solchen gesetzlichen Haftung, fÅr die die im Unternehmenskaufvertrag vereinbarten Beschrunkungen (beispielsweise HaftungshÇchstbetrag oder Ausschluss des RÅcktrittsrechts) nicht zur Anwendung kommen, sollte der Verkuufer den Kuufer vor Vertragsschluss mit hinreichender Deutlichkeit auf das Vorliegen entsprechender Umstunde hinweisen und dies auch entsprechend dokumentieren. Die Verjuhrung von HaftungsansprÅchen beim Verkauf von GmbH-Geschuftsanteilen ist sowohl hinsichtlich der Dauer als auch des Beginns unklar7. Es ist daher stets darauf zu achten, in dem entsprechenden Kaufvertrag eine Regelung Åber den Beginn und die Dauer der Verjuhrungsfrist zu treffen.

III. Gesellschafterliste und gutglkubiger Erwerb 1. oberblick 996

Durch das im Jahr 2008 in Kraft getretene MoMiG haben gravierende Verknderungen im Recht des Verkaufs und der zbertragung von GmbH-Geschufts1 2 3 4 5 6 7

Im Rahmen des Gesetzes zur |nderung der Vorschriften Åber Fernabsatzvertruge und Finanzdienstleistungen wurde die |nderung der §§ 444 und 639 BGB beschlossen. Dabei wurde das Wort „wenn“ jeweils durch das Wort „soweit“ ersetzt. Siehe auch Koppmann, BB 2014, 1673; MÇller, NZG 2012, 841. BGH v. 4.4.2001 – VIII ZR 32/00, GmbHR 2001, 516 m. Anm. Bdrwald. BGH v. 6.12.1995 – VIII ZR 192/94, NJW-RR 1996, 429. MÇller, NZG 2012, 841 (845). BGH v. 12.5.2009 – XI ZR 586/07, NZG 2009, 828. Vgl. dazu Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 168 ff.; Wdlzholz, DStR 2002, 500 ff.

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Gesellschafterliste und gutglbubiger Erwerb

anteilen stattgefunden1. Dies betrifft vor allem die Regelungen zum Zeitpunkt der Wirksamkeit der Abtretung im Verhultnis zur Gesellschaft durch Anzeige des Erwerbs bei der Gesellschaft, die Bedeutung der Gesellschafterliste und den gutgluubigen Erwerb. Dazu folgender zberblick vorab: Im Verhultnis zur Gesellschaft gilt nach § 16 Abs. 1 GmbHG im Fall einer Verunderung in den Personen der Gesellschafter oder des Umfangs ihrer Beteiligung als Inhaber eines Geschuftsanteils nur, wer als solcher in der im Handelsregister aufgenommenen Gesellschafterliste i.S.d. § 40 GmbHG eingetragen ist. Eine vom Erwerber in Bezug auf das Gesellschaftsverhultnis vorgenommene Rechtshandlung gilt als von Anfang an wirksam, wenn die Liste unverzÅglich nach Vornahme der Rechtshandlung in das Handelsregister aufgenommen wird. Ferner hat der Gesetzgeber im Rahmen des MoMiG die MÇglichkeit des gutgluubigen Erwerbs eingefÅhrt, der als Gutglaubenstruger an die Richtigkeit die Gesellschafterliste anknÅpft. Der Erwerber kann einen Geschuftsanteil oder ein Recht daran nach § 16 Abs. 3 GmbHG durch Rechtsgeschuft wirksam vom Nichtberechtigten erwerben, wenn der Veruußerer als Inhaber des Geschuftsanteils in der im Handelsregister aufgenommenen Gesellschafterliste eingetragen ist. Dies gilt nicht, wenn die Liste zum Zeitpunkt des Erwerbs hinsichtlich des Geschuftsanteils weniger als drei Jahre unrichtig und die Unrichtigkeit dem Berechtigten nicht zuzurechnen ist. Ein gutgluubiger Erwerb ist ausgeschlossen, wenn der Erwerber nicht gutgluubig ist oder der Liste ein Widerspruch zugeordnet ist. Die Zuordnung eines Widerspruchs erfolgt aufgrund einer einstweiligen VerfÅgung oder aufgrund einer Bewilligung desjenigen, gegen dessen Berechtigung sich der Widerspruch richtet. Damit hat die Gesellschafterliste im Vergleich zu der vor dem MoMiG geltenden Rechtslage eine ganz entscheidende Bedeutung erlangt2 und es haben sich in der Praxis diverse Problemfelder ergeben3. Die GeschuftsfÅhrer haben nach § 40 Abs. 1 GmbHG unverzÅglich nach Wirksamwerden jeder Verunderung in den Personen der Gesellschafter oder des Umfangs ihrer Beteiligung eine von ihnen unterschriebene Liste der Gesellschafter zum Handelsregister einzureichen, aus welcher Name, Vorname, Geburtsdatum und Wohnort der letzteren sowie die Nennbetruge und die laufenden Nummern4 der von einem jeden derselben Åbernommenen Geschuftsanteile zu entnehmen sind. Die Gesellschafterliste ist bei GrÅndung von allen GeschuftsfÅhrern5, bei nachfolgenden |nderungen von GeschuftsfÅhrern in vertretungsberechtigter Anzahl6 zu unterzeichnen, eine unechte Gesamtvertretung zusammen mit einem Prokuristen

1 2 3 4 5 6

Siehe auch MÅller, GmbHR 2006, 953; D. Mayer, DNotZ 2008, 403 ff. D. Mayer, DNotZ 2008, 403 (404). D. Mayer, MittBayNot 2014, 24; D. Mayer, MittBayNot 2014, 114; Herrler, GmbHR 2014, 617; Blasche, RNotZ 2014, 34. Zu der in der Lit. ausfÅhrlich diskutierten Frage der Umnummerierung von Geschuftsanteilen vgl. BGH v. 1.3.2011 – II ZB 6/10, DStR 2011, 779. Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 8 GmbHG Rz. 7. Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 40 GmbHG Rz. 32; Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 40 GmbHG Rz. 17; ZÇllner/Noack in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 40 GmbHG Rz. 35. Wblzholz/Rupp

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Geschbftsanteil und fbertragung

ist nicht zulussig1. Die Einreichung der Liste zum Handelsregister hat elektronisch zu erfolgen. Eine qualifizierte elektronische Signatur ist jedoch nicht erforderlich, so dass jede Gesellschaft die Einreichung Åber das elektronische Gerichts- und Verwaltungspostfach (EGVP) selbst vornehmen kann. Die |nderung der Liste durch die GeschuftsfÅhrer erfolgt wie im Aktienregister auf Mitteilung und Nachweis. Hat ein Notar an den Verunderungen im Gesellschafterbestand mitgewirkt, hat er gem. § 40 Abs. 2 GmbHG unverzÅglich nach deren Wirksamwerden ohne RÅcksicht auf etwaige sputer eintretende UnwirksamkeitsgrÅnde die Liste anstelle der GeschuftsfÅhrer zu unterschreiben, zum Handelsregister einzureichen und eine Abschrift der geunderten Liste an die Gesellschaft zu Åbermitteln. Die Liste muss mit der Bescheinigung des Notars versehen sein, dass die geunderten Eintragungen den Verunderungen entsprechen, an denen er mitgewirkt hat, und die Åbrigen Eintragungen mit dem Inhalt der zuletzt im Handelsregister aufgenommenen Liste Åbereinstimmen. Unklar ist, wie weit der Begriff des mitwirkenden Notars zu fassen ist. Dies kann einerseits ein Notar sein, der lediglich eine Unterschrift unter einen drittgefertigten Entwurf zur Nachgenehmigung eines Unternehmenskaufes beglaubigt. Ebenso kann es Fulle der Beurkundung von Angebot und Annahme geben, mit Beteiligung unterschiedlicher Notare. Die bloße Beglaubigung eines Fremdentwurfs genÅgt insoweit nicht2, wuhrend bei Angebot und Annahme beide Notare zur Einreichung der Gesellschafterliste berechtigt sind3. Umstritten ist die Frage, ob der Notar auch fÅr Einreichung der Gesellschafterliste zustundig sein soll, wenn er an dem Gesellschafterwechsel nur mittelbar mitgewirkt hat, beispielsweise wenn er eine Verschmelzung beurkundet hat und sich im VermÇgen des Åbertragenden Rechtstrugers die Beteiligung an einer GmbH befindet. Das OLG Hamm hat in seinem Beschluss vom 1.12.20094 insoweit entschieden, dass der Notar in einem solchen Fall fÅr die Einreichung der neuen Gesellschafterliste verantwortlich ist, wenn er Åber die bewirkte Verunderung in den Beteiligungsverhultnissen einer GmbH konkret informiert ist. Dem wird jedoch entgegen gehalten, dass der Notar in aller Regel keine Kenntnis davon hat, ob sich im VermÇgen eines der an der Umwandlungsmaßnahme beteiligten Rechtstrugers eine Beteiligung an einer GmbH befindet5, so dass nach dieser zuzustimmenden Ansicht die Zustundigkeit fÅr die Einreichung der Gesellschafterliste in diesen Fullen beim GeschuftsfÅhrer liegt6. Aufgrund der hinsichtlich der Zustundigkeit bestehenden Unsicherheiten wird in

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OLG Jena v. 5.7.2011 – 6 W 82/11, NZG 2011, 909. Ebenso Vossius, DB 2007, 2299 (2303). OLG MÅnchen v. 24.10.2012 – 31 Wx 400/12, NZG 2013, 822; Blasche, RNotZ 2014, 34 (38); a.A. Vossius, DB 2007, 2299 (2304); D. Mayer, MittBayNot 2014, 114 (115), die nur den die Annahme beurkundenden Notar als verpflichtet ansehen, da erst damit der Vertrag zustande komme. OLG Hamm v. 1.12.2009 – 15 W 304/09, GmbHR 2010, 205 m. Anm. Wachter. LÇbbe, GmbHR 2012, 7 (11). Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 40 GmbHG Rz. 25; Heilmeier, NZG 2012, 217 ff.; a.A. D. Mayer, DNotZ 2008, 403 (404). D. Mayer/Weiler in Beck’sches Notar-Handbuch, 6. Aufl. 2015, Rz. 555.

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Teil V

Gesellschafterliste und gutglbubiger Erwerb

der Literatur auch empfohlen, die Liste sowohl vom Notar als auch vom GeschuftsfÅhrer unterzeichnen zu lassen1. Zur Korrektur einer unrichtigen, vom Notar eingereichten Gesellschafterliste ist der GeschuftsfÅhrer der Gesellschaft befugt2 und im Hinblick auf § 40 Abs. 3 GmbHG auch verpflichtet, so dass eine solche Korrektur nicht Åber den Umweg Notar vorgenommen werden muss, der bei Unwilligkeit im zbrigen nur schwer gezwungen werden kÇnnte. ! Hinweis: Aufgrund der sich aus der beim Handelsregister hinterlegten Gesellschafterliste ergebenden Rechtsfolgen ist jeder GeschuftsfÅhrer und, im eigenen Interesse, auch jeder Gesellschafter gehalten, die Richtigkeit der Gesellschafterliste regelmußig zu prÅfen. Ist ein falscher Gesellschafter eingetragen, so kann dieser den Geschuftsanteil fÅr eigene Rechnung verkaufen, verpfunden oder sonst belasten. 2. Der Zeitpunkt des Erwerbs und die Gesellschafterliste 998

Beispiel Der Gesellschafter G1 ist an einer GmbH beteiligt. G1 verkauft seinen Geschuftsanteil von nominal 3 000 Euro zum Preis von 5 Mio. Euro an G2. Eine Woche nach der Beurkundung der Geschuftsanteilsabtretung findet die erste Gesellschafterversammlung statt. Alle Bedingungen fÅr den dinglichen GeschuftsanteilsÅbergang sind zwischenzeitlich eingetreten. Kann G2 bereits an der Gesellschafterversammlung teilnehmen und unter welchen Voraussetzungen? Welche Rechtsfolgen treten ein, wenn der Gesellschafter G2 bereits an der Gesellschafterversammlung teilnimmt, obwohl bisher der Notar bzw. GeschuftsfÅhrer die neue Gesellschafterliste noch nicht gefertigt und noch nicht zum Handelsregister eingereicht und sie dort noch nicht aufgenommen wurde?

Wuhrend die Gesellschafterliste fÅr den zbergang des Eigentums an den Åbertragenen Geschuftsanteilen nicht relevant ist, ist fÅr die Gesellschafterstellung im Verhkltnis zur GmbH die Aufnahme des neuen Gesellschafters in die beim Handelsregister hinterlegte Liste der Gesellschafter der GmbH maßgebend (§ 16 Abs. 1 Satz 1 GmbHG)3. Dies gilt in allen Fullen des Erwerbs eines Geschuftsanteils, also nicht nur bei rechtsgeschuftlichem Erwerb, sondern auch bei Erwerb von Todes wegen oder sonstiger Gesamtrechtsnachfolge wie bei Umwandlungen4. Die Liste muss auch die laufenden Nummern der Geschuftsanteile beinhalten. Da die Fertigung der Gesellschafterliste jedoch eine gewisse Zeit in Anspruch nimmt und darÅber hinaus die Wirkungen des § 16 GmbHG erst mit der Aufnahme in das Handelsregister (Speicherung im Registerordner) eintreten, hat der Gesetzgeber eine RÅckwirkungsfiktion angeordnet. Diese tritt gem. § 16 Abs. 1 Satz 2 GmbHG ein, wenn die Einreichung der ergunzten Gesellschafterliste unverzÅglich erfolgt und unverzÅglich in das Handelsregister eingestellt wird. Dabei wird allerdings nicht die Gesellschafterliste selbst in das Handelsregister eingetragen, sondern lediglich die eingereichte Liste Åber 1 2 3 4

Altmeppen in Roth/Altmeppen, 7. Aufl. 2012, § 40 GmbHG Rz. 21. BGH v. 17.12.2013 – II ZR 21/12, GmbHR 2014, 198. Vor Inkraftreten des MoMiG (1.11.2008) war insoweit nach § 16 GmbHG a.F. die Anzeige der Abtretung an die Gesellschaft erforderlich. D. Mayer, DNotZ 2008, 403 (404). Wblzholz/Rupp

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das Handelsregister einsehbar. Eine PrÅfung der Richtigkeit findet durch das Handelsregister nur hinsichtlich der Einhaltung der formalen Voraussetzungen statt und dem Registergericht kommt kein materielles PrÅfungsrecht zu1, so dass dieses die Einstellung einer geunderten Gesellschafterliste auch nicht bis zur gerichtlichen Klurung der materiellen Rechtslage aussetzen darf2. Daher findet auch § 15 HGB auf diese Gesellschafterliste keine Anwendung. Die Richtigkeitsgewuhr Åbernehmen die GeschuftsfÅhrer (vgl. § 40 Abs. 3 GmbHG) und bei Vorgungen mit notarieller Beteiligung der Notar. 1000

Erwerber kÇnnen also bereits unmittelbar nach dem dinglichen Erwerb des Geschuftsanteils Rechtshandlungen in Bezug auf das Gesellschaftsverhultnis vornehmen, weil das Gesetz insoweit eine RÅckwirkungsfiktion auf den Zeitpunkt des dinglichen Erwerbs anordnet. Der Listeneintrag ist also auch nicht dingliche Abtretungsvoraussetzung hinsichtlich des zbergangs des Geschuftsanteils3. Die RÅckwirkungsfiktion ist lediglich an die UnverzÅglichkeit der Einreichung und Aufnahme der Gesellschafterliste geknÅpft. Das bedeutet, dass beides ohne schuldhaftes ZÇgern zu erfolgen hat. Maßgeblich sind dabei die jeweiligen Umstunde des Einzelfalls. Im Regelfall wird man die Obergrenze des zeitlichen Limits bei ein bis zwei Monaten ansetzen mÅssen, eine feste Frist gibt es jedoch nicht. Dabei sind die Gesellschaft und die Gesellschafter verpflichtet, dem Notar, soweit dieser fÅr die Erstellung und Einreichung der Liste zustundig ist, die erforderlichen Informationen fÅr die Erstellung der Liste zur VerfÅgung zu stellen, wenn sie bisher nicht oder nicht richtig zur VerfÅgung stehen. Erfolgt die Einstellung der berichtigten Liste nicht mehr unverzÅglich, so sind die Handlungen gegenÅber der Gesellschaft endgÅltig unwirksam. Aufgrund der insoweit bestehenden Unsicherheiten wird in der Praxis huufig vereinbart, dass noch der in der Gesellschafterliste ausgewiesene Veruußerer vor Wirksamwerden der Abtretung des Geschuftsanteils an den Erwerber in dessen Auftrag entsprechende GesellschafterbeschlÅsse fasst, wie z.B. die Bestellung eines neuen GeschuftsfÅhrers. Auch die Erteilung einer Stimmrechtsvollmacht durch den Veruußerer an den Erwerber im Rahmen der Abtretungsurkunde hilft, diese Unsicherheiten zu vermeiden.

1001

Da die Neufassung der Gesellschafterliste und der darauf aufbauende gutgluubige Erwerb ausweislich der GesetzesbegrÅndung ein StÅck weit dem Aktienregister i.S.d. § 67 AktG nachempfunden ist, sind die dort zugrunde gelegten Grundsutze teilweise entsprechend anwendbar. Problematisch ist insoweit, dass nach umstrittener aber wohl herrschender Meinung in das Aktienregister auch ein Nießbrauch, ein Pfandrecht oder die Anordnung von Testamentsvollstreckung eintragungsfuhig sein soll, wenn auch nicht eintragungspflichtig4. Die h.M. verneint jedoch aufgrund des klaren Wortlauts des § 40 GmbHG, dass auch entsprechende Tatsachen in die Gesellschafterliste einer GmbH auf-

1 2 3 4

D. Mayer, MittBayNot 2014, 24 (26). OLG Hamburg v. 24.9.2014 – 11 W 47/14, GmbHR 2014, 1321. D. Mayer, DNotZ 2008, 403 (404). Siehe Koch in HÅffer, 11. Aufl. 2014, § 67 AktG Rz. 9 m.w.N.

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Gesellschafterliste und gutglbubiger Erwerb

genommen werden kÇnnen1. Es wurde zunuchst als zulussig erachtet, einen Hinweis auf das Bestehen eines Nießbrauchs in einer separaten Spalte mit informatorischem Charakter in die Gesellschafterliste aufzunehmen2, gemuß der Entscheidung des BGH vom 24.2.2015 ist die Aufnahme von freiwilligen Angaben jedoch als unzulussig anzusehen, da die Gesellschafterliste fÅr jedermann elektronisch abrufbar ist und daher die zbersichtlichkeit der enthaltenen Informationen im Interesse des Rechtsverkehrs liege3. Zumindest fÅr die Aufnahme eines Vermerks Åber Testamentsvollstreckung fehle es zudem an einem praktischen InformationsbedÅrfnis. Entsprechend § 67 Abs. 2 AktG begrÅndet § 16 GmbHG die unwiderlegbare Vermutung, Gesellschafter der Gesellschaft zu sein, wenn ein Gesellschafter in die Gesellschafterliste aufgenommen wurde. Diese unwiderlegbare Vermutung gilt auch dann, wenn sich nachtruglich herausstellen sollte, dass die Geschuftsanteilsabtretung vollstundig fehlgeschlagen ist und noch der ursprÅngliche Veruußerer Gesellschafter geblieben ist. FÅr die Dauer der unwiderlegbaren Vermutung ist daher der in der Gesellschafterliste Eingetragene berechtigt, alle mitgliedschaftlichen Rechte auszuÅben, insbesondere eine Dividende zu beziehen, an Gesellschafterversammlungen teilzunehmen, das Stimmrecht und eventuelle Minderheitenrechte auszuÅben oder GesellschafterbeschlÅsse anzufechten4. Dementsprechend hat der Gesellschafter fÅr die Dauer der Eintragung in der Gesellschafterliste auch die gesellschaftsrechtlichen Pflichten eines Gesellschafters zu erfÅllen, selbst wenn er nicht Gesellschafter geworden wure. Diese unwiderlegbare Vermutung der Gesellschafterstellung besteht nur im Verhultnis zur Gesellschaft selbst, nicht aber zugunsten und zulasten Dritter.

1002

Im frÅheren Recht hatte ein Gesellschafter die MÇglichkeit, nach dem dinglichen Erwerb noch zu warten und dann zu entscheiden, ob er seinen Erwerb bei der Gesellschaft anmelden und damit in das Haftungsrisiko der §§ 24, 16 Abs. 25 GmbHG eintreten wollte. Diese MÇglichkeit besteht seit dem Inkrafttreten des MoMiG (1.11.2008) nicht mehr, da der Geschuftsanteil nun mit wirksamer Abtretung mit allen mitgliedschaftlichen Rechten und Pflichten (auch solchen zur Leistung noch offener Einlagen, § 16 Abs. 2 GmbHG) auf den Erwerber Åbergeht6. Im zbrigen ist die Pflicht zur Aktualisierung der Gesellschafterliste durch Notar und GeschuftsfÅhrer nicht von einem Antrag oder Auftrag des erwerbenden Gesellschafters abhungig, so dass auch hinsichtlich des Zeitpunkts des Wirksamwerdens des Anteilserwerbs gegenÅber der Gesellschaft fÅr den Erwerber nur beschrunkte EinflussnahmemÇglichkeiten bestehen. Will der Kuufer erst noch Kontrollen vornehmen und PrÅfungen durchfÅh-

1003

1 2 3 4 5 6

BGH v. 24.2.2015 – II ZB 17/14, GmbHR 2015, 526 m. Anm. Bayer; Bayer in Lutter/ Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 40 GmbHG Rz. 7a m.w.N. LG Aachen v. 6.4.2009 – 44 T 1/09 m. Anm. Wdlzholz, MittBayNot 2010, 72. BGH v. 24.2.2015 – II ZB 17/14, GmbHR 2015, 526 m. Anm. Bayer; Wicke, DB 2015, 1094. D. Mayer, MittBayNot 2014, 24 (27). Vorher § 16 Abs. 3 GmbHG. Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 34. Wblzholz/Rupp

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ren, um seine Haftungsrisiken zu minimieren, so muss er den dinglichen Erwerb des Geschuftsanteils bis dahin zurÅckstellen (aufschiebende Bedingung). 3. Gutglkubiger Erwerb 1004

Beispiel (Unternehmensverkauf) Gesellschafter G1 ist mit einem Geschuftsanteil von 3 000 Euro an einer GmbH beteiligt. Er Åberlegt diesen Geschuftsanteil zum Preis von 5 Mio. Euro zu verkaufen. Ein Letter of Intent wurde gefertigt. Nunmehr soll der Kaufvertrag unterzeichnet werden. Der Geschuftsanteil soll allerdings erst auf den Kuufer Åbergehen, wenn von Seiten der Verkuuferbank die Aufgabe der Verpfundung bestutigt ist und der Kuufer den Kaufpreis zu 80 % gezahlt und im zbrigen durch BankbÅrgschaft Sicherheit gestellt hat. Der Gesellschafter G2 (Kuufer) mÇchte wissen, inwieweit Sicherheit dafÅr besteht, dass der Verkuufer den Geschuftsanteil Åberhaupt besitzt, dass der Geschuftsanteil Åberhaupt besteht, dass er ihn nicht an andere Personen vorher bereits verkauft hat bzw. mit Nießbrauchs- oder Pfandrechten belastet hat. Er fragt, welche Rechtsfolgen eintreten, wenn der G1 seinen Geschuftsanteil vor Bedingungseintritt an einen Dritten verkauft und welche Sicherungsmaßnahmen hiergegen bestehen? Er fragt ferner, ob man nicht durch Einreichung einer neuen Gesellschafterliste, wonach der G2 sofort als Gesellschafter ausgewiesen wird, entsprechende Risiken verhindern kann. G1 fragt, welche Risiken aus einer vorzeitigen Berichtigung der Gesellschafterliste entstehen kÇnnen und ob dies Åberhaupt mÇglich sei.

1005

Ausgangspunkt des vorstehenden Beispielsfalls ist die zutreffende Problemanalyse, dass der Kuufer von GmbH-Anteilen grds. keine vollkommene Sicherheit dahingehend hat, dass sein Verkuufer tatsuchlich der berechtigte Inhaber des Geschuftsanteils ist. Um auch nur ungefuhre Sicherheit der Existenz und des Verbleibs des Geschuftsanteils zu haben, sind umfangreiche Recherchen hinsichtlich sumtlicher in der Vergangenheit durchgefÅhrter Geschuftsanteilsabtretungen, KapitalerhÇhungen etc. erforderlich. Gleichzeitig hindert dies den Verkuufer faktisch nicht daran, den Geschuftsanteil gleichzeitig mehrfach zu verkaufen. Der im Rahmen des MoMiG in § 16 Abs. 3 GmbHG eingefÅhrte Gutglaubensschutz trugt zwar zu einer gewissen Besserstellung des Erwerbers bei, er fÅhrt aber nicht dazu, dass auf sumtliche eigene Untersuchungen und den Nachweis der Gesellschafterstellung verzichtet werden kÇnnte. Hierbei ist auch zu beachten, dass im Rahmen der Aufnahme der Gesellschafterliste in das Handelsregister keine unabhungigen Kontrollen hinsichtlich der Wirksamkeit entsprechender Vertruge stattfinden. Grundsutzlich sind nur der GeschuftsfÅhrer und/oder ein beteiligter Notar zur Erstellung der Gesellschafterliste berechtigt und verpflichtet. Ein Notar, der an einem Vorgang der |nderung der Inhaberschaft an einem Geschuftsanteil beteiligt ist, muss neben der Fertigung einer entsprechenden Liste noch eine Bescheinigung abgeben, „dass die geunderten Eintragungen den Verunderungen entsprechen, an denen er mitgewirkt hat, und die Åbrigen Eintragungen mit dem Inhalt der zuletzt im Handelsregister aufgenommenen Liste Åbereinstimmen“. Die Haftung des Notars ist in § 40 GmbHG nicht ausdrÅcklich geregelt und diese Vorschrift stellt auch kein Schutzgesetz i.S.d. § 823 Abs. 2 BGB dar, so dass fÅr ihn nur die allgemeinen berufsrechtlichen Haftungsvorschriften greifen1. FÅr den GeschuftsfÅhrer 1

ZÇllner/Noack in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2012, § 40 GmbHG Rz. 72.

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hingegen besteht die Haftung fÅr das Unterlassen der Einreichung oder die Einreichung einer falschen Gesellschafterliste nach § 40 Abs. 3 GmbHG. Die vorgenommene Aufwertung der Gesellschafterliste hat dazu gefÅhrt, dass heute wesentlich huufiger richtige und aktuelle Gesellschafterlisten beim Handelsregister hinterlegt sind als dies zuvor der Fall war. Die Rechtslehre und das OLG MÅnchen gingen ursprÅnglich davon aus, dass nur deutsche Notare zur Einreichung der Gesellschafterliste berechtigt seien, nicht aber auslkndische1. Der BGH hat jedoch mit seinem Beschluss vom 17.12.2013 klargestellt, dass der auslundische Notar jedenfalls dann zur Einreichung einer neuen Gesellschafterliste berechtigt ist, wenn die von ihm im Ausland vorgenommene Beurkundung der AnteilsÅbertragung einer Beurkundung durch einen deutschen Notar gleichwertig und damit auch in Deutschland wirksam anzusehen ist2.

1006

Gemuß § 16 Abs. 3 GmbHG ist der wirksame Erwerb eines GmbH-Geschuftsanteils vom Nichtberechtigten mÇglich, wenn der Veruußerer als Inhaber des Anteils in der im Handelsregister hinterlegten Gesellschafterliste ausgewiesen wird. Aufgrund der geringeren Gutglaubensbasis – anders als bei § 892 BGB oder § 15 HGB – greift die Gutglaubenswirkung erst nach Ablauf von drei Jahren nach Einreichung einer widerspruchslos gebliebenen Gesellschafterliste ein (§ 16 Abs. 3 Satz 2 GmbHG). Die Fristberechnung knÅpft an den jeweiligen Tag der VerÇffentlichung im Handelsregister an3.

1007

FÅr die AnknÅpfung an den guten Glauben ist es unerheblich, ob eine notariell gefertigte und bescheinigte oder eine von einem GeschuftsfÅhrer unterzeichnete Gesellschafterliste beim Handelsregister hinterlegt ist. Der tatsuchlich materiell Berechtigte wird geschÅtzt, indem er drei Jahre lang den Widerspruch herbeifÅhren kann. Mit der Zuordnung des Widerspruchs erlischt der Gutglaubenstatbestand. Die Zuordnung eines Widerspruchs erfolgt aufgrund einer Bewilligung desjenigen, gegen dessen Berechtigung sich der Widerspruch richtet, oder aufgrund einer einstweiligen VerfÅgung. In letzterem Fall ist zu beachten, dass die Zuordnung des Widerspruchs im Wege der einstweiligen VerfÅgung das Vorliegen eines VerfÅgungsgrundes voraussetzt, so dass vor Ablauf der Drei-Jahres-Frist des § 16 Abs. 3 Satz 2 GmbHG Sachvortrag zur konkreten Gefahr eines gutgluubigen Erwerbs erforderlich ist4. Die Gesellschafterliste ist fÅr jedermann elektronisch beim Handelsregister einsehbar und der Widerspruch ist ebenfalls aus dem Handelsregister erkennbar. Die LÇschung des Widerspruchs ist als „actus contrarius“ zur ZuordnungsmÇglichkeit des § 16 Abs. 3 Satz 4 GmbHG zulussig und sie erfolgt, wenn diese vom Berechtigten bewilligt wurde5. Die Folge einer VerfÅgung durch einen Nichtberechtigten besteht in ei-

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1 2 3 4 5

Ziemons, BB 2006, Beilage 7, S. 9 (10); Grunewald, ZIP 2006, 685 (688); Breitenstein/Meyding, BB 2006, 1457 (1460); OLG MÅnchen v. 6.2.2013 – 31 Wx 8/13. NZG 2013, 340; a.A. OLG DÅsseldorf v. 2.3.2011 – 3 Wx 236/10, NZG 2011, 388. BGH v. 17.12.2013 – II ZB 6/13, DStR 2014, 379. Siehe dazu BT-Drucks. 16/6140, S. 89 mit Hinweis auf § 9 HRV. OLG NÅrnberg v. 19.8.2014 – 12 W 1568/14 rkr., GmbHR 2014, 1153. KG Berlin v. 17.5.2013 – 12 W 30/12, GmbHR 2013, 762; die MÇglichkeit der Einreichung einer Gesellschafterliste, der kein Widerspruch geordnet wurde, besteht jedoch nicht. Wblzholz/Rupp

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nem Bereicherungsanspruch nach § 816 BGB gegen den nichtberechtigt VerfÅgenden. 1009

Schließlich ist das Wirksamwerden einer Geschuftsanteilsabtretung huufig von zahlreichen aufschiebenden Bedingungen (Kaufpreiszahlung, kartellrechtliche Anmeldungen etc.) abhungig, deren Eintritt der Notar regelmußig nicht ÅberprÅfen kann. Gleiches gilt meist fÅr den GeschuftsfÅhrer. Wuhrend fÅr den Notar insoweit nur die allgemeinen berufsrechtlichen Haftungsvorschriften gelten (§ 19 BNotO)1, besteht die Haftung des GeschuftsfÅhrers fÅr eine unzutreffende Gesellschafterliste gem. § 40 Abs. 3 GmbHG sowohl gegenÅber den Gluubigern der Gesellschaft als auch gegenÅber denjenigen, deren Beteiligung sich geundert hat. Neben einem Bereicherungsanspruch nach § 816 BGB tritt also gegebenenfalls ein Schadensersatzanspruch gegen den GeschuftsfÅhrer, wenn eine falsche Liste gefertigt und eingereicht wurde. Werden von GeschuftsfÅhrer und Notar oder von zwei Notaren sich kreuzende Gesellschafterlisten eingereicht, etwas weil von unterschiedlichen Notaren in engem zeitlichen Zusammenhang verschiedene GeschuftsanteilsÅbertragungen beurkundet wurden, hat der GeschuftsfÅhrer hierbei auftretende WidersprÅche aufzulÇsen. Allein dem GeschuftsfÅhrern ist das mÇglich, da jeder Notar die von ihm zum Handelsregister eingereichte Gesellschafterliste ebenfalls an die Gesellschaft zu senden hat (§ 40 Abs. 2 Satz 1 GmbHG) und der GeschuftsfÅhrer daher von sumtlichen eingereichten Listen umgehend Kenntnis erlangt.

1010

Der Gutglaubensschutz umfasst nicht das Bestehen oder Nichtbestehen eines Geschuftsanteils und auch nicht Lastenfreiheit oder das Nichtbestehen einer Vinkulierung2. Ebenso scheidet ein gutgluubiger Erwerb bei unzutreffender StÅckelung der Geschuftsanteile aus3. DiesbezÅglich wird kein Gutglaubenstatbestand geschaffen, sondern allein in Bezug auf die Rechtsinhaberschaft an einem existierenden Geschuftsanteil4.

1011

Auch nach der EinfÅhrung gesetzlicher Regelungen Åber einen gutgluubigen Erwerbs kann der potentielle Erwerber eines Geschuftsanteils somit keinesfalls von einer vollstundigen Due Diligence absehen. Sumtliche entsprechenden in der Vergangenheit geschlossenen Vertruge und gefassten GesellschafterbeschlÅsse sind gleichwohl durchzusehen, um das tatsuchliche Bestehen der zur Veruußerung stehenden Geschuftsanteile und ihre genaue StÅckelung sowie den genauen Inhalt der Satzungsregelungen zu ermitteln. Denn nur aufgrund einer grÅndlichen Due Diligence wird man feststellen kÇnnen, wenn Geschuftsanteile wegen unwirksamer KapitalerhÇhung z.B. gar nicht bestehen. So wird immer wieder offenbar, dass Geschuftsanteile gar nicht bestehen, da die KapitalerhÇhung, auf deren Grundlage sie entstanden sind bzw. entstehen sollten, nichtig war, die KapitalerhÇhung aber trotzdem in das Handelsregister eingetragen wurde. Auch ist nicht selten zu beobachten, dass der Veruußerer Åberhaupt nicht Inhaber der fraglichen Geschuftsanteile ist, da diese in der Vergangenheit von ihm oder einem seiner Vorgunger mangels notarieller Beurkun1 2 3 4

ZÇllner/Noack in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2012, § 40 GmbHG Rz. 72. Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 16 GmbHG Rz. 26. Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 16 GmbHG Rz. 59. Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 16 GmbHG Rz. 56.

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Gesellschafterliste und gutglbubiger Erwerb

dung formunwirksam erworben wurden. Dies ist insbesondere zu beobachten, wenn im Ausland ansussige Gesellschafter im Rahmen von dort durchgefÅhrten Umstrukturierungsmaßnahmen Geschuftsanteile an einer deutschen Tochter-GmbH innerhalb der Unternehmensgruppe Åbertragen (wollen). Je nach Fallkonstellation ist auch in einem solchen Fall der Gutglaubensschutz der Gesellschafterliste nicht immer ausreichend. Unter dem Gesichtspunkt der grobfahrlussigen Unkenntnis (§ 16 Abs. 3 Satz 3 GmbHG) ist die DurchfÅhrung einer Due Diligence jedoch nicht zwingend veranlasst, da vom potentiellen Erwerber zur Vermeidung der groben Fahrlussigkeit erst dann Untersuchungen angestellt werden mÅssen, wenn konkrete Verdachtsmomente im Hinblick auf die Nichtberechtigung des potentiellen Veruußerers bestehen1. Probleme entstehen ferner, wenn und soweit ein Geschuftsanteil im Erbfall mitvererbt wird und es dann zu einer Kumulation der Gutglaubenstatbestunde – Erbschein plus Gesellschafterliste – kommt. Dies ist m.E. jedoch ebenso darstellbar wie bei einem Erwerb eines GrundstÅcks aus dem Grundbuch. Im Todesfall oder bei Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge kommt ein gutgluubiger Erwerb eines Geschuftsanteils nicht in Betracht, da es insoweit an einem sog. Verkehrsgeschuft fehlt.

1012

4. Folgen fÅr die Gestaltungspraxis Problematisch ist die Gestaltung von Geschuftsanteilsverkuufen, wenn mit lkngeren Vertragslaufzeiten gerechnet wird oder auch mit aufschiebend bedingten VerfÅgungen gearbeitet wird. Die Gesellschafterliste kann erst berichtigt werden, wenn die Bedingung fÅr den GeschuftsanteilsÅbergang eingetreten ist, regelmußig also erst, wenn die Kaufpreiszahlung erfolgt oder teilweise erfolgt und im zbrigen sichergestellt ist. Dies hat in entsprechenden Fullen der Notar zu ÅberprÅfen und festzustellen, da er dann die Liste erst einreichen darf. Notare knÅpfen den Bedingungseintritt daher huufig zusutzlich an die Bedingung der Mitteilung des Bedingungseintritts durch die Parteien. Ferner sollte die feste Abrede aufgenommen werden, dass mit entsprechender Mitteilung an den Notar die Bedingung in jedem Fall als eingetreten gilt, unabhungig von der tatsuchlichen ErfÅllung. Dadurch kann die Erlangung hinreichender Rechtssicherheit Åber den dinglichen RechtsÅbergang unterstÅtzt werden.

1013

In der Zeit zwischen Beurkundung der aufschiebend bedingten Anteilsabtretung und dem Bedingungseintritt sind keine wirksamen ZwischenverfÅgungen durch den bisherigen Verkuufer mÇglich. Ein gutgluubiger Erwerb des bedingt abgetretenen Geschuftsanteils nach § 161 Abs. 3 BGB i.V.m. § 16 Abs. 3 GmbHG ist vor Bedingungseintritt nicht mÇglich, da die Rechtsscheinwirkung der Gesellschafterliste nicht so weitgehend ist, dass sie auch die Freiheit des Geschuftsanteils von einem Anwartschaftsrecht umfasse2.

1014

Die Einreichung des Widerspruchs zur Gesellschafterliste erfolgt in elektronischer Form (§ 12 Abs. 2 Satz 1 HGB). Die Bewilligung des Berechtigten hat je-

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1 2

Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 16 GmbHG Rz. 38. BGH v. 20.9.2011 – II ZB 17/10, DStR 2011, 2206. Wblzholz/Rupp

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doch analog § 12 Abs. 1 HGB in Çffentlich beglaubigter Form zu erfolgen, um dem Registergericht die PrÅfung zu ermÇglichen, ob die Bewilligung tatsuchlich vom Berechtigten abgegeben wird1. Die Zuordnung des Widerspruchs zur Gesellschafterliste erfolgt in der Weise, dass bei Abruf der Gesellschafterliste im Handelsregister sofort zu erkennen ist, ob hinsichtlich der betreffenden Gesellschafterliste ein Widerspruch vorliegt2. 1016

Schließlich ergibt sich fÅr die Praxis des Verkaufs von GmbH-Anteilen ein weiteres Risiko, das aus § 135 InsO folgt. Aus dieser Vorschrift kann ein Haftungsrisiko fÅr Unternehmensverkuufer resultieren, wenn der Gesellschafter sich unmittelbar vor dem Verkauf der Gesellschaft sein Gesellschafterdarlehen zurÅckzahlen lusst und der Kuufer der Gesellschaft das erworbene, ursprÅnglich gesunde Unternehmen innerhalb eines Jahres in den Ruin treibt, also bis zur Insolvenzbeantragung. Da es auf das Vorliegen einer Krise bei der RÅckzahlung nicht ankommt, kann die RÅckzahlung des Darlehens an den Gesellschafter nach § 135 InsO auch dann angefochten werden. FrÅher bestand die LÇsung darin3, entsprechende Darlehensforderungen mit dem Gesellschaftsanteil an den Kuufer der Gesellschaft mit zu verkaufen und abzutreten. Der BGH hult es aber auch in diesem Fall fÅr mÇglich, den Zedenten im Falle des Vorliegens der Voraussetzungen des § 135 InsO in Anspruch nehmen zu kÇnnen, soweit nach Abtretung DarlehensrÅckzahlungen an den Zessionar erfolgt sind4.

IV. obergang von Geschkftsanteilen von Todes wegen 1017

Geschuftsanteile sind stets vererblich. Dies kann nicht ausgeschlossen werden. Im zbrigen kann an dieser Stelle auf die AusfÅhrungen oben zur Satzungsgestaltung fÅr den Todesfall verwiesen werden, Rz. 433 ff.

V. Nießbrauch an Geschkftsanteilen 1018

Der Nießbrauch ist in der Praxis vor allem in folgenden Anwendungsfullen anzutreffen: – – – –

1019

Vorweggenommene Erbfolge (Vorbehaltsnießbrauch), Vermuchtnisnießbrauch zur Versorgung eines Vermuchtnisnehmers, Zuwendungsnießbrauch zur Versorgung einer nahestehenden Person, Substitution eines Kaufpreises im Rahmen des Unternehmenskaufes, um den Kaufpreis niedrig zu halten und als Ausgleich hierfÅr sich die Ertruge noch vorzubehalten. FÅhrt zu einem zeitlich gestreckteren Zufluss der Ertruge.

Der Nießbrauch5 am GmbH-Anteil ist zunuchst von Treuhandverhkltnissen abzugrenzen6. Hinsichtlich des Treuhandverhultnisses ist zwischen dem Treu1 2 3 4 5 6

Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 16 GmbHG Rz. 95. Siehe auch Hasselmann, NZG 2010, 207 (209). Heckschen, DStR 2007, 1442 (1448). BGH v. 21.2.2013 – IX ZR 32/12, GmbH-StB 2013, 146. Frank, MittBayNot 2010, 96; Brandi/MÅhlmeier, GmbHR 1997, 734 ff.; Flore/Lewinski, GmbH-StB 2003, 102; Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 926 ff. (Oktober 2014); Weber/Reinhardt, GmbH-StB 2002, 299 (Musterformulierung). Vgl. dazu Kordes, GmbH-StB 2006, 44.

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Nießbrauch an Geschbftsanteilen

hunder und dem Treugeber zu unterscheiden. Der Treuhunder ist (zivilrechtlich) Gesellschafter der GmbH, dem Treugeber werden hingegen die Ertruge aus den Geschuftsanteilen, gemuß § 39 AO auch steuerlich, zugerechnet. Insoweit besteht weitgehende Deckung zwischen beiden Rechtsinstituten. Der wesentliche Unterschied besteht jedoch darin, dass dem Nießbraucher ausschließlich fÅr eine bestimmte Zeitdauer – gegebenenfalls lebenslunglich – die ausschÅttungsfuhigen Ertruge zustehen, wuhrend dem Treugeber auch die vollstundige Beteiligung hinsichtlich ihrer Grundsubstanz zusteht. Der Treugeber kann in der Regel jederzeit die Verwertung des Gesamtgeschuftsanteiles auf eigene Rechnung initiieren oder die zbertragung auf sich selbst verlangen und ihm ist damit regelmußig das wirtschaftliche Eigentum an dem Geschuftsanteil zuzurechnen. Der Nießbrauch ist ferner abzugrenzen von der Unterbeteiligung an GmbHAnteilen1. Hinsichtlich der Unterbeteiligung an GmbH-Anteilen ist zwischen der typischen und der atypischen Unterbeteiligung zu unterscheiden. Eine atypische Unterbeteiligung liegt vor, wenn die Stellung des Unterbeteiligten einem Mitinhaber eines Gesellschaftsanteils angenuhert ist und er Åber den Hauptbeteiligten alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (VermÇgens- und Verwaltungsrechte) ausÅben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann2. Bei der atypischen Unterbeteiligung ist wiederum eine Konstellation vergleichbar einer Treuhand gegeben. Der atypisch Unterbeteiligte ist auch in den stillen Reserven der Substanz des Geschuftsanteils selbst beteiligt. Hinsichtlich des typisch Unterbeteiligten unterscheiden sich einerseits die Steuerfolgen vom Nießbrauch. Denn er erzielt keine DividendeneinkÅnfte, sondern EinkÅnfte wie ein typisch stiller Gesellschafter nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG und profitiert daher nicht vom TeileinkÅnfteverfahren. Die DividendeneinkÅnfte werden hierbei vielmehr dem Hauptgesellschafter unmittelbar zugerechnet. Ob der typisch Unterbeteiligte auch an der Substanz fÅr den Veruußerungsfall beteiligt ist, hungt von den Vereinbarungen im Einzelfall ab.

1020

Der Nießbrauch an GmbH-Geschuftsanteilen ist im BÅrgerlichen Gesetzbuch in § 1068 Abs. 1 BGB i.V.m. § 1030 BGB geregelt. Es handelt sich dabei um die Belastung eines Rechtes, numlich des GmbH-Anteils. Damit liegt im Gegensatz zur Unterbeteiligung nicht nur eine schuldrechtliche Innenbeziehung in der Form einer Innengesellschaft vor, sondern der Nießbrauch ist grundsutzlich insolvenzfest, da es sich um ein dingliches Recht handelt; der Geschuftsanteil kann nicht ohne Belastung des Nießbrauchs veruußert werden. Dies ist bei der Unterbeteiligung anders.

1021

Die Bestellung des Nießbrauchs erfolgt durch notariell beurkundete Einigung Åber die Belastung des GmbH-Geschuftsanteils. Das Erfordernis der notariellen Beurkundung folgt aus § 1069 Abs. 1 BGB i.V.m. § 15 GmbHG. Das Recht muss Åbertragbar sein, andernfalls ist die Bestellung eines Nießbrauchs ausgeschlossen. Dies kann durch entsprechende Satzungsgestaltung ausnahms-

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1 2

Vgl. Stollenwerk, GmbH-StB 2000, 335. Vgl. BFH v. 8.11.2005 – VIII R 11/02, GmbHR 2006, 98 = GmbH-StB 2006, 28; KÅhne/Rehm, NZG 2013, 561 (562 f.). Wblzholz/Rupp

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Geschbftsanteil und fbertragung

weise der Fall sein. FÅr den Fall, dass nach § 15 Abs. 5 GmbHG VerfÅgungsbeschrunkungen vorliegen, erfassen diese regelmußig auch die Nießbrauchsbestellung. Dann bedarf es der Zustimmung durch die Gesellschaft oder der Mitgesellschafter, entsprechend den Bestimmungen der Gesellschaftssatzung. Der Nießbrauch ist zu seiner Wirksamkeit nicht in die Gesellschafterliste aufzunehmen und er kann nach h.M. in diese auch nicht aufgenommen werden1 (s. Rz. 1001). Nachdem im Rahmen des Nießbrauchs die GewinnansprÅche auf den Nießbraucher Åbergehen, besteht fÅr ihn jedoch das Interesse, die Gesellschaft von dem Nießbrauch in Kenntnis zu setzen. Die Gesellschaft kann dann nicht mit schuldbefreiender Wirkung an den nießbrauchsverpflichteten Gesellschafter leisten (§ 407 BGB analog)2. 1023

Die Bestellung eines Nießbrauchs an dem Teil eines einheitlichen Geschuftsanteils ist nach wohl h.M. zulussig, m.E. jedoch regelmußig zu vermeiden3. Ob der Nießbrauch an einem Geschuftsanteil auch zur unmittelbaren AusÅbung des Stimmrechtes in der Gesellschafterversammlung befugt, ist umstritten und noch nicht hÇchstrichterlich geklurt4. FÅr die Gestaltungspraxis ist davon auszugehen, dass das Stimmrecht und alle Mitwirkungsbefugnisse gegenÅber der GmbH mit Ausnahme des Gewinnbezugsrechtes dem Gesellschafter unmittelbar zustehen und von diesem auszuÅben sind5, zur Sicherheit sollten aber entsprechende Vereinbarungen getroffen werden. Ergunzend kann eine gegebenenfalls nur aus wichtigem Grunde widerrufliche Vollmacht zugunsten des Nießbrauchers vorgesehen werden, sofern dies nicht durch die Satzung der GmbH ausgeschlossen ist. Im zbrigen kann der Nießbrauch mit einer Stimmbindungsvereinbarung kombiniert werden, wonach bei allen Angelegenheiten, die das Gewinnbezugsrecht des Nießbrauchers beeintruchtigen kÇnnen, die StimmrechtsausÅbung durch den Gesellschafter nur nach RÅcksprache oder nach Weisung des Nießbrauchers ausgeÅbt werden kann.

1024

Bei einer KapitalerhÇhung aus Gesellschaftsmitteln ist der erhÇhte Gesellschaftsanteil ebenfalls mit dem Nießbrauch belastet. Er setzt sich hieran unverundert fort6. Im Falle einer KapitalerhÇhung gegen Einlagen erwirbt ebenfalls der Gesellschafter den neuen Geschuftsanteil. Inwieweit der Nießbrauchsberechtigte befugt ist, eine Erweiterung des Nießbrauchs auch auf den weiteren Geschuftsanteil zu verlangen, sollte im schuldrechtlichen Nießbrauchsvertrag ausdrÅcklich geregelt werden. Anderenfalls ist dieser Punkt 1 2 3 4

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Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 40 GmbHG Rz. 7a m.w.N.; s. auch BGH v. 24.2.2015 – II ZB 17/14, GmbHR 2015, 526 m. Anm. Bayer. Frank, MittBayNot 2010, 96 (98). Vgl. Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 212. Vgl. BGH v. 22.1.1996 – II ZR 191/94, DStR 1996, 713 mit grundlegender Anm. Goette; BGH v. 9.11.1998 – II ZR 213/97, NJW 1999, 571: das Stimmrecht verbleibt bei BeschlÅssen, die die Grundlagen der Gesellschaft betreffen, stets beim nießbrauchsbestellenden Gesellschafter (im zbrigen offen gelassen); gegen ein Stimmrecht des Nießbrauchers auch OLG Koblenz v. 16.1.1992 – 6 U 963/91, GmbHR 1992, 464. Vgl. auch Reichert/Weller in MÅnchKomm.GmbHG, 2. Aufl. 2015, § 15 GmbHG Rz. 337. Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 932 (Oktober 2014).

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Teil V

Geschbftsanteilsabtretung mit Auslandsbezug

stets streitanfullig1. Zur Leistung der Stammeinlage im Rahmen einer solchen KapitalerhÇhung ist der Gesellschafter verpflichtet. Die Verpflichtung zur Erbringung von Einlageleistungen an die Gesellschaft insbesondere hinsichtlich rÅckstundigen Stammkapitals – auch im Rahmen eines Kaduzierungsverfahrens – trifft ausschließlich den Gesellschafter, nicht jedoch den Nießbraucher.

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VI. Vinkulierungsklauseln Hinsichtlich der Voraussetzungen und Folgen von Vinkulierungsklauseln sei hier nur auf die AusfÅhrungen in Rz. 499 ff. verwiesen2.

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VII. Geschkftsanteilsabtretung mit Auslandsbezug 1. Schuldrechtliche Regelungen Hinsichtlich der international-privatrechtlichen Zuordnung und Qualifikation von Geschkftsanteilsabtretungen ist stets zwischen dem schuldrechtlichen Vertrag und dem dinglichen Geschuft zu unterscheiden3. Auf alle Vertruge, die ab einschließlich dem 17.12.2009 geschlossen werden, kommt grundsutzlich die Rom I-VO4 zur Anwendung5. Gemuß Art. 1 Abs. 2 Buchst. f Rom I-VO sind vom Anwendungsbereich der Rom I-VO jedoch Fragen ausgenommen, die das Gesellschaftsrecht, das Vereinsrecht und das Recht der juristischen Personen betreffen, wie die Errichtung durch Eintragung und die Rechts- und Handlungsfuhigkeit. Somit kommt die Rom I-VO bei Statusunderungen (z.B. Umwandlungsvertrugen) nicht zur Anwendung6. FÅr den Verpflichtungsvertrag zur zbertragung von Geschuftsanteilen kommen hingegen Regelungen der Rom IVO zur Anwendung, da es sich nicht um eine gesellschaftsrechtliche Frage handelt7.Wurde keine ausdrÅckliche oder konkludente Rechtswahl getroffen, so unterliegt ein Vertrag Åber den Verkauf von Kapitalgesellschaftsanteilen dem Recht des Staates, in dem die Gesellschaft, deren Anteile verkauft werden, ihren Hauptsitz hat (Art. 4 Abs. 3 Rom I-VO)8.

1027

Im Hinblick auf das schuldrechtliche Rechtsgeschkft besteht nach Art. 3 Rom IVO die MÇglichkeit, das anwendbare Recht frei zu wkhlen. Insoweit gilt Privatautonomie. Nach Art. 3 Abs. 1 Satz 3 Rom I-VO kÇnnen die Vertragsteile die

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Vgl. Rodewald in GmbH-Handbuch, Rz. I 932 (Oktober 2014). Siehe auch Blasche, RNotZ 2013, 515. Vgl. dazu auch Ulrich/BÇhle, GmbHR 2007, 566 ff.; Janßen/Robertz, GmbHR 2003, 433 ff. Verordnung (EG) Nr. 593/2008 des Europuischen Parlaments und des Rates vom 17. Juni 2008 Åber das auf vertragliche Schuldverhultnisse anzuwendende Recht (Rom I), ABl. EG Nr. L 177 v. 4.7.2008, S. 6, ber. ABl. Nr. L 309 v. 24.11.2009, S. 87. Mankowski, NZG 2010, 201 (202). Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 22a. Reithmann, GmbHR 2009, 699; Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 30. Thorn in Palandt, 74. Aufl. 2015, Art. 4 Rom I-VO Rz. 23. Wblzholz/Rupp

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

Rechtswahl sogar auch nur auf einen Teil des schuldrechtlichen Vertrages beschrunken. Die Rechtswahl kann entweder ausdrÅcklich oder konkludent erfolgen. Dabei ist die Rechtswahl ein selbstundiger Vertrag, der vom zugrundeliegenden Rechtsgeschuft (schuldrechtlicher Vertrag) scharf zu trennen ist1. ! Hinweis: Um Unsicherheiten zu vermeiden, empfiehlt es sich regelmußig, bei Auslandsbezug eine eindeutige Regelung Åber das anwendbare Recht zu treffen. Insoweit ist eine ausdrÅckliche Rechtswahl zu empfehlen. 1029

Neben der Klurung des anwendbaren Rechts stellt sich regelmußig die Frage, ob die Verpflichtung zur Abtretung von Gesellschaftsanteilen an einer Kapitalgesellschaft einer besonderen Form unterliegt. Insoweit gilt Art. 11 Abs. 1 Rom IVO2. Danach ist das schuldrechtliche Rechtsgeschuft formwirksam, wenn entweder den Formerfordernissen des Vertragsstatuts oder des Vertragsabschlussorts GenÅge getan wird. Der vorstehende Grundsatz wird jedoch insoweit eingeschrunkt, als das Ortsrecht nur dann hinreichend ist, wenn es am Ort des Vertragsabschlusses eine der deutschen GmbH vergleichbare Gesellschaftsform gibt. Anderenfalls sind ausschließlich die Formvorschriften des Vertragsstatuts maßgeblich3. Wird daher als klarstellende Regelung nach Art. 3 Rom IVO fÅr den schuldrechtlichen Kaufvertrag Åber (auch auslundische) Kapitalgesellschaftsanteile zum deutschen Recht optiert und der Vertrag in Deutschland unterzeichnet, so bedarf es grds. der Einhaltung der deutschen Formvorschriften. Insoweit wird jedoch auch vertreten, dass alternativ auch das Gesellschaftsstatut zur Anwendung kommt, so dass das Verpflichtungsgeschuft als formwirksam anzusehen ist, wenn bei auslundischen Kapitalgesellschaften das (huufig weniger formstrenge) Recht des Sitzes der Gesellschaft beachtet wird4. Zumindest, wenn es den Parteien bei der Vereinbarung des deutschen Vertragsstatuts nicht ausdrÅcklich gerade darauf ankommt, dass sich nach diesem auch die Formwirksamkeit richten soll5.

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Problematisch ist insoweit, ob nach Maßgabe des Art. 11 Abs. 1 EGBGB auch die Abtretung von Anteilen an auslkndischen Kapitalgesellschaften wie Limiteds, SRL, SARL etc. der notariellen Beurkundung bedarf, wenn diese in Deutschland vorgenommen wird. Hinsichtlich der Abtretung kommt Art. 11 EGBGB zur Anwendung, so dass entweder das Gesellschaftsstatut als Geschuftsrecht oder das Ortsrecht zur Anwendung kommt. Das mildere Recht kommt hierbei jeweils zur Anwendung6. Die wohl herrschende Meinung geht in entsprechenden Fullen davon aus, dass die deutschen Formvorschriften und damit § 15 Abs. 4 GmbHG als Ortsrecht Anwendung finden, soweit es sich bei der auslundischen Gesellschaftsform um eine der GmbH vergleichbare Rechtsform handelt7. Es ist somit grds. davon auszugehen, dass bei Anwendung des 1 2 3 4 5 6 7

Siehe Martiny in Reithmann/Martiny, Internationales Vertragsrecht, 7. Aufl. 2010, Rz. 88 f. Olk, NJW 2010, 1639 (1641). Siehe Fetsch, RNotZ 2007, 532 (533 m.w.N.). Olk, NJW 2010, 1639 (1642). LÇbbe in Ulmer/Habersack/LÇbbe, 2. Aufl. 2013, § 15 GmbHG Rz. 94. Thorn in Palandt, 74. Aufl. 2015, Art. 11 EGBGB Rz. 11, 17. So BGH v. 4.11.2004 – III ZR 172/03, DNotZ 2005, 306 = GmbHR 2005, 53 – Treuhandvertrag an einer poln. GmbH; OLG Celle v. 20.11.1991 – 20 U 26/91, NJW-RR

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Geschbftsanteilsabtretung mit Auslandsbezug

Ortsrechts die Abtretung der auslundischen Kapitalgesellschaftsanteile in Deutschland der Beurkundung bedarf. Es wird jedoch auch vertreten, dass alternativ auch das auslundische Gesellschaftsstatut angewendet werden kann, so dass fÅr die Abtretung die Beachtung der zumeist weniger strengen auslundischen Formvorschriften genÅgt1. In der Praxis sollte jedoch zur sicheren Vermeidung des Beurkundungserfordernisses der Vertragsschluss in dem Land des Gesellschaftsstatuts vorgenommen werden, wobei im Rahmen der Rechtswahl der Vertrag, mit Ausnahme der Frage der Formwirksamkeit, gleichwohl dem deutschen Recht unterworfen werden kann2. 2. Dingliche Abtretung Heftig umstritten ist die Frage der zutreffenden Form bei der Abtretung deutscher Kapitalgesellschaftsanteile. Die h.M. der Rechtslehre3 wendet auf die dingliche Abtretung von GmbH-Geschuftsanteilen den Art. 11 Abs. 1 EGBGB an, da weder der Normzweck von § 15 Abs. 3 GmbHG noch Wortlaut oder systematischer Standort des Art. 11 Abs. 1 EGBGB dagegen sprechen. so dass entweder das Gesellschaftsstatut oder die Ortsform ausreichend ist. Sofern das Ortsrecht fÅr mit der deutschen GmbH vergleichbare Rechtsformen die privatschriftliche zbertragung von Gesellschaftsanteilen zulusst, wie etwa die Schweiz fÅr GmbH-Anteile4, kÇnnen auch Geschuftsanteile einer deutschen GmbH dort wirksam privatschriftlich Åbertragen werden. Nach anderer Ansicht richtet sich die Einhaltung der zutreffenden Formvorschriften fÅr die Abtretung der Gesellschaftsanteile an einer deutschen GmbH ausschließlich analog Art. 11 Abs. 5 EGBGB nach dem Gesellschaftsstatut5. Der BGH hat diese Frage noch nicht entschieden, in seiner Entscheidung vom 4.11.20046 jedoch zu verstehen gegeben, dass viel fÅr die Richtigkeit der von der herrschenden Meinung vertretenen Ansicht spricht. Auch wenn die h.M. von der Wirksamkeit einer nach auslundischen Ortsrecht zulussigen privatschriftlichen Abtretung von Geschuftsanteilen an einer deutschen GmbH ausgeht und auch der BGH Sympathien fÅr die Anwendung der Ortsform bekundet hat, ist jedoch zu empfehlen, vor einer eindeutigen hÇchstrichterlichen Klurung von der Vornahme von Anteilsabtretungen in dieser Form abzusehen, da die Risiken angesichts der weitreichenden Rechtsfolgen der Unwirksamkeit der Abtretung erheblich sind7.

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1992, 1126 (1127) = GmbHR 1992, 815; Reichert/Weller, DStR 2005, 292 (294); anderer Ansicht jedoch OLG MÅnchen v. 5.3.1993 – 23 U 5958/92, ZIP 1993, 508 (509) = GmbHR 1993, 654; Menke, BB 2004, 1807 (1810 f.). Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 88. Albers, GmbHR 2011, 1266 (1268). Seibt in Scholz, 11. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 82; Fastrich in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 22a m.w.N; LÇbbe in Ulmer/Habersack/LÇbbe, 2. Aufl. 2013, § 15 GmbHG Rz. 142; Behrens/Hoffmann in Ulmer/Habersack/LÇbbe, 2. Aufl. 2013, Einl. B. Rz. B 194. Art. 785, 786 des Schweizer Obligationenrechts (OR). Bayer in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, § 15 GmbHG Rz. 28 m.w.N. BGH v. 4.11.2004 – III ZR 172/03, GmbHR 2005, 53. Siehe auch Mankowski, NZG 2010, 201 (207). Wblzholz/Rupp

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Geschbftsanteil und fbertragung

3. Substitution der deutschen Beurkundung durch eine Beurkundung auslkndischer Notare 1032

Der sicherste Weg besteht im Hinblick auf die vorstehenden Streitfragen somit darin, in jedem Fall auch dem deutschen Beurkundungserfordernis GenÅge zu tun. Damit stellt sich die Frage der MÇglichkeit einer Substitution der deutschen Beurkundung durch eine auslkndische. Auch diese Frage war, insbesondere nach Inkrafttreten des MoMiG, umstritten1. Nachdem im Rahmen des MoMiG die neue Regelung des § 40 Abs. 2 GmbH erlassen worden war, wonach der Notar eine neue Gesellschafterliste zum Handelsregister einzureichen hat, wenn er an Verunderungen im Gesellschafterbestand mitgewirkt hat, wurde vertreten, dass ein auslundischer Notar, der die Beurkundung der Abtretung von Geschuftsanteilen vorgenommen habe, nicht zur Einreichung der neuen Gesellschafterliste und damit auch nicht zur Beurkundung der Anteilsabtretung befugt sei2. Der BGH hat mit seinem Beschluss vom 17.12.20133 die Diskussion jedoch zugunsten der Gegenansicht entschieden, wonach auch nach dem Inkrafttreten des MoMiG eine nach dem GmbHG erforderliche Beurkundung durch einen auslundischen Notar vorgenommen werden kann, sofern die auslundische Beurkundung der deutschen gleichwertig ist. Eine von einem solchen auslundischen Notar zum Handelsregister eingereichte Gesellschafterliste darf vom Registergericht nicht allein aus diesem Grund zurÅckgewiesen werden. Damit hat der BGH seine frÅhere Rechtsprechung und auch die vor Inkrafttreten des MoMiG herrschende Meinung bestutigt, die die Substitution einer deutschen Beurkundung bei Geschuftsanteilsabtretungen durch eine auslundische Beurkundung dann als zulussig anerkennt, wenn das auslundische Beurkundungsverfahren und der dortige Notar nach Vorbildung und Stellung sowie seiner Tutigkeit und Funktion mit der Funktion eines deutschen Notars vergleichbar ist und er ein Verfahrensrecht zu beachten hat (Gleichwertigkeit). Die Gleichwertigkeit wird Åblicherweise fÅr {sterreich, den Kanton Basel und ZÅrich sowie Bern bejaht. Nach dem Beschluss des BGH vom 17.12.2013 besteht bei Beachtung der dort genannten Voraussetzungen somit Rechtssicherheit hinsichtlich der Beurkundung der Anteilsabtretung durch einen auslundischen Notar, was insbesondere unter Kostengesichtspunkten im Einzelfall in Betracht gezogen werden kann. Einstweilen frei.

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Dignas, GmbHR 2005, 139; Reithmann, GmbHR 2009, 699. LG Frankfurt v. 7.10.2009 – 3-13 O 46/09, NZG 2009, 1353; Braun, DNotZ 2009, 585; Pilger, NJW 2010, 684. BGH v. 17.12.2013 – II ZB 6/13, DStR 2014, 379; s. auch Meichelbeck/Krauß, DStR 2014, 752.

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Teil V

Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

B. Steuerrecht Zum Gesellschaftsrecht s. oben Rz. 52 ff., 971 ff.

I. Verkußerung von GmbH-Anteilen 1. Kapitalgewinne und -verluste Gewinne oder Verluste aus Anteilsveruußerung und aus steuerlich gleichgestellten Vorgungen werden nachfolgend als Kapitalgewinne oder -verluste bezeichnet. Diese resultieren in erster Linie aus Anteilsverkußerungen. Daneben werden der Anteilsveruußerung verschiedene Vorgunge gleichgestellt (Ersatztatbestunde), um zu verhindern, dass Wertsteigerungen der Besteuerung entzogen werden – hierzu Rz. 1083.

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Kapitalgewinne beruhen auf der Verwertung des GmbH-Anteils, sie umfassen die realisierten stillen Reserven der Anteile. Dagegen handelt es sich bei Kapitalertrugen um die FrÅchte der GmbH-Anteile. Kapitalverluste sind „negative Kapitalgewinne“, die aus Wertminderungen der Anteile gegenÅber dem maßgebenden Steuerwert (bei Anteilen im BetriebsvermÇgen Buchwert der Beteiligung, bei Anteilen im PrivatvermÇgen Anschaffungskosten) resultieren. In beiden Fullen sind Veruußerungskosten mindernd zu berÅcksichtigen.

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Ob ein Gewinn aus der Veruußerung eines GmbH-Geschuftsanteils besteuert wird, hungt einerseits davon ab, ob die Anteile in einem steuerlichen BetriebsvermÇgen oder in einem steuerlichen PrivatvermÇgen gehalten werden. Insoweit ist hinsichtlich des Veruußerers zu differenzieren zwischen:

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(1) steuerlichem PrivatvermÇgen, (2) Kapitalgesellschaft und (3) sonstigem BetriebsvermÇgen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft). Des Weiteren ist der Steuerstatus der Beteiligung von Bedeutung: (1) Im PrivatvermÇgen spielt die HÇhe des Beteiligungsanteils im Hinblick auf die Anwendung des § 17 EStG eine Rolle. (2) Daneben kÇnnen die Anteile als sperrfristbehaftete Anteile i.S.d. § 22 UmwStG oder „einbringungsgeborene Anteile“ i.S.d. § 21 UmwStG a.F. einzustufen sein. 2. Verkußerung von Anteilen aus dem steuerlichen PrivatvermÇgen a) Beteiligung von mindestens 1 % (§ 17 EStG) aa) Wesentliche Beteiligung § 17 EStG gilt fÅr GmbH-Anteilsveruußerungen durch natÅrliche Personen. Steuerlich erfasst werden nur Veruußerungen durch wesentlich beteiligte Anteilseigner. Sofern die natÅrliche Person unbeschrunkt einkommensteuerpflichtig ist, ist es unerheblich, ob die Anteile, die veruußert werden, an inoder auslundischen Kapitalgesellschaften gehalten werden und ob die KapitalSchiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

gesellschaft unbeschrunkt oder beschrunkt kÇrperschaftsteuerpflichtig ist1. Ist demgegenÅber der Veruußerer nur beschrunkt einkommensteuerpflichtig, so erfasst § 17 EStG nur Anteile an Kapitalgesellschaften, deren Sitz oder Geschuftsleitung im Inland ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG) oder bei deren Erwerb aufgrund eines Antrags nach § 13 Abs. 2 UmwStG oder § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG nicht der gemeine Wert der eingebrachten Anteile angesetzt wurde (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. bb EStG). 1075

Daneben kommt § 17 EStG zur Anwendung bei vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften (auch Erbengemeinschaft), soweit steuerliches PrivatvermÇgen vorliegt. Die Anteile sowie deren Veruußerung sind den Gesellschaftern anteilig gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen (sog. Bruchteilsbetrachtung)2. Auch die Veruußerung von Gesellschaftsanteilen an einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft, die selbst eine Beteiligung von mindestens 1 % an einer Kapitalgesellschaft hult, fullt unter § 17 EStG3. § 17 EStG gilt dagegen nicht fÅr die Veruußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die zu einem BetriebsvermÇgen gehÇren; in diesem Fall ist der Gewinn vielmehr nach § 4 oder § 5 EStG zu ermitteln und nach dem TeileinkÅnfteverfahren zu besteuern (hierzu Rz.1132 ff.)4.

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Wesentlich i.S.d. § 17 EStG ist die Beteiligung, wenn der Veruußerer innerhalb der letzten fÅnf Jahre zu „mindestens 1 %“ (vor 2002: mindestens 10 %, vor 1999: mehr als 25 %) beteiligt war5. Maßgebend ist grds. der nominelle Anteil am Stammkapital. Eigene Anteile der GmbH bleiben außer Betracht6. Maßgebend ist der Anteil am Stammkapital auch dann, wenn in der GmbH-Satzung die Stimmrechte oder die Verteilung des Gewinns und des LiquidationserlÇses abweichend von §§ 29, 72 GmbHG geregelt sind7 und wenn die unter § 17 EStG fallenden Geschuftsanteile anderer Gesellschafter nicht mit Stimmrechten verbunden sind und an der Gewinnverteilung nur bis zu einem mit einem Darlehenszins vergleichbaren HÇchstbetrag teilnehmen8. Anteile im BetriebsvermÇgen werden zur Ermittlung der Wesentlichkeitsgrenze mitgerechnet, auch wenn eine Veruußerung dieser Anteile nicht von § 17 EStG erfasst wird9. 1 2

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BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BStBl. II 1989, 794 = GmbHR 1990, 106; FG DÅsseldorf v. 30.1.1986 – XV 275/84 KA (E), EFG 1986, 446 (rkr.). BFH v. 9.5.2000 – VIII R 41/99, BStBl. II 2000, 686 = GmbHR 2000, 1059; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253 – Tz. 26; H 17 „GesamthandsvermÇgen“ EStH 2013; Weber-Grellet in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 17 EStG Rz. 56 m.w.N.; Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 4415 ff. (Juli 2011). BFH v. 13.7.1999 – VIII R 72/98, BStBl. II 1999, 820 = GmbHR 1999, 1208. R 17 Abs. 1 EStR 2012. Zur Verfassungsmußigkeit der Beteiligungsgrenze von 1 % gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StSenkG vgl. BFH v. 24.10.2012 – IX R 36/11, BStBl. II 2013, 164 = GmbHR 2013, 213 und die gegen dieses Urteil beim BVerfG unter dem Az. 2 BvR 364/13 anhungige Verfassungsbeschwerde. BFH v. 18.4.1989 – VIII R 329/84, BFH/NV 1990, 27. Auch Schiffers, GmbHR 2014, 79 (82). BFH v. 25.11.1997 – VIII R 29/94, BStBl. II 1998, 257 = GmbHR 1998, 345. BFH v. 25.11.1997 – VIII R 36/96, BFH/NV 1998, 691 = GmbHR 1998, 753. BFH v. 10.11.1992 – VIII R 40/89, BStBl. II 1994, 222 m.w.N. Ebenso H 17 Abs. 2 „GesamthandsvermÇgen“ EStH 2013.

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Schiffers

Teil V

Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

Zuzurechnen sind dem Steuerpflichtigen alle Beteiligungen, bei denen er wirtschaftlicher EigentÅmer ist (z.B. bei Treuhandverhultnissen)1. Hinsichtlich des FÅnfjahreszeitraums sind maßgebend fÅnf Zeitjahre, zurÅckgerechnet vom Zeitpunkt der Veruußerung. Ausreichend ist, dass der Veruußerer zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten fÅnf Jahre – wenn auch nur fÅr kurze Zeit („logische Sekunde“)2 – zu mindestens 1 % beteiligt war. Auch Anteile, die der Steuerpflichtige noch am Tag des unentgeltlichen Erwerbs veruußert, zuhlen mit3. Allerdings reicht bei einem Durchgangserwerb das Innehaben der Beteiligung fÅr eine logische Sekunde dann nicht aus, wenn in dieser kein wirtschaftliches Eigentum nach § 39 AO begrÅndet wird4. Auch dann, wenn die Position eines Gesellschafters allein in der gebundenen Mitwirkung an einer inkongruenten KapitalerhÇhung besteht, vermittelt sie kein wirtschaftliches Eigentum i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an einem Gesellschaftsanteil5.

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Im Hinblick auf die in der Vergangenheit abgesenkte Mindestbeteiligungsquote i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG ist von Bedeutung, welche Mindestbeteiligungsquote maßgebend ist, wenn in den gesetzlichen FÅnfjahreszeitraum eine Absenkung der Beteiligungsquote fiel. Das Tatbestandsmerkmal der BeteiligungshÇhe „innerhalb der letzten fÅnf Jahre“ ist fÅr jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen6. Das BVerfG hat mit Beschluss vom 7.7.20107 entschieden, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/20028 gegen die verfassungsrechtlichen Grundsutze des Vertrauensschutzes verstÇßt und nichtig ist, soweit in einem Veruußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur VerkÅndung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.3.1999 entstanden sind und die entweder – bei einer Veruußerung bis zu diesem Zeitpunkt – nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder – bei einer Veruußerung nach VerkÅndung des Gesetzes – sowohl zum Zeitpunkt der VerkÅndung als auch zum Zeitpunkt der Veruußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hutten realisiert werden kÇnnen. Zur Bestimmung des Veruußerungsgewinns in Fullen des Hineinwachsens in die Steuerpflicht durch die Absenkung der gesetzlichen Mindestquote s. Rz. 1104.

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Vgl. z.B. Sommer/Menzel, GmbHR 2003, 917. BFH v. 7.7.1992 – VIII R 54/88, BStBl. II 1993, 331 = GmbHR 1993, 113. BFH v. 7.7.1992 – VIII R 54/88, BStBl. II 1993, 331 = GmbHR 1993, 113. BFH v. 26.1.2011 – IX R 7/09, BStBl. II 2011, 540 = GmbHR 2011, 553. BFH v. 25.5.2011 – IX R 23/10, BStBl. II 2012, 3 = GmbHR 2011, 1895. BFH v. 11.12.2012 – IX R 7/12, BStBl. II 2013, 372 = GmbHR 2013, 351; BFH v. 11.12.2012 – IX R 34/11, BFH/NV 2013, 539; BFH v. 16.4.2013 – IX R 47/12, BFH/NV 2013, 1915. So nun auch BMF v. 27.5.2013 – IV C - S2244/12/10001 – DOK 2013/0463063, BStBl. I 2013, 721. Hierzu auch OFD Niedersachsen v. 20.9.2013 – S 2244 - 136 - St 244, DStR 2014, 532. BVerfG v. 7.7.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, GmbHR 2010, 1045. StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402. Schiffers

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Teil V 1079

Geschbftsanteil und fbertragung

Zu einer zberschreitung der Quote von 1 % kÇnnen nicht beitragen: – kapitalersetzendeGesellschafterdarlehen und zwar unabhungig von der bilanzsteurrechtlichen Einstufung, da keine Beteiligung an Gesellschafterrechten besteht1; – typische stille Beteiligungen an der GmbH2; – ein mit der GeschuftsfÅhrerposition verbundener erheblicher Einfluss auf die GmbH und satzungsmußiger Schutz gegen zberstimmung durch die Mitgesellschafter3; – Anwartschaften auf eine Beteiligung4.

1080

Genussscheinkapital bzw. nicht verbrieftes Genussrechtskapital steht den Anteilen an der GmbH nur gleich, wenn mit ihm eine Beteiligung am Gewinn und am LiquidationserlÇs verbunden ist; die bloße Beteiligung am Gewinn genÅgt nicht5. Es kann unter der aufgezeigten Voraussetzung fÅr sich allein oder zusammen mit den Anteilen am Stammkapital eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG bilden, bei den anderen Gesellschaftern ohne entsprechendes Genussrechtskapital aber auch dazu fÅhren, dass die erforderliche Beteiligungsquote nicht (mehr) Åberschritten bzw. erreicht wird. Dem Genussscheinkapital uhnliche Beteiligungen sind unverbriefte Genussrechte, wenn sie mit einer Beteiligung am Gewinn und am LiquidationserlÇs ausgestattet sind. Den Anteilen an der GmbH uhnliche Beteiligungen sind die Anteile an einer Vor-GmbH, die in der Zeit zwischen dem notariellen Abschluss des Gesellschaftsvertrags und der Eintragung in das Handelsregister besteht. Dagegen sind die Anteile an einer VorgrÅndungs-GmbH, die ggf. bis zum notariellen Abschluss des Gesellschaftsvertrags besteht, keine unter § 17 EStG fallenden Anteile. Anwartschaften (Bezugsrechte) bleiben bei der Ermittlung der HÇhe der Beteiligung grds. außer Betracht6.

1081

Voraussetzung der Steuerpflicht ist eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung zu mindestens 1 %. Eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG, d.h. eine Beteiligung von mindestens 1 %, liegt nicht nur bei einer unmittelbaren Mitgliedschaft vor. Auch eine mittelbare Beteiligung ist zu berÅcksichtigen, unabhungig davon, ob diese Åber eine andere Personen- oder Kapitalgesellschaft besteht7. Relevanz nach § 17 EStG erlangt eine mittelbare Beteiligung allerdings nur dann, wenn auch eine unmittelbare Beteiligung bestand, diese veruußert wird und zu prÅfen ist, ob der Veruußerer insgesamt wesentlich beteiligt war; bei einer ausschließlich mittelbaren Beteiligung kann kein Veruußerungs1 2 3 4 5 6 7

BFH v. 19.5.1992 – VIII R 16/88, BStBl. II 1992, 902. Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 17 EStG Rz. 26 m.w.N. BFH v. 28.5.1997 – VIII R 25/96, BStBl. II 1997, 724 = GmbHR 1997, 1013. BFH v. 25.11.1997 – VIII R 49/96, BFH/NV 1998, 694 = GmbHR 1998, 753. BFH v. 19.2.2013 – IX R 35/12, BStBl. II 2013, 578 = GmbHR 2013, 767. BFH v. 14.6.2005 – VIII R 73/03, BStBl. II 2005, 861 = GmbHR 2005, 1620. BFH v. 14.3.2006 – VIII R 49/04, BStBl. II 2006, 746. Ebenso H 17 „Anwartschaften“ EStH 2009. Vgl. zur mittelbaren Beteiligung: Weber-Grellet in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 17 EStG Rz. 65 ff. m.w.N.

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Teil V

Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

tatbestand i.S.d. § 17 EStG realisiert werden1. Die Finanzverwaltung rechnet insoweit unabhungig von der Frage der Beherrschung der vermittelnden Gesellschaft jede mittelbare Beteiligung anteilig zu2; dies ist aber strittig3. Strittig ist, ob eine Åber eine Personengesellschaft mit BetriebsvermÇgen vermittelte Beteiligung als unmittelbare oder mittelbare Beteiligung einzustufen ist4. Bei unentgeltlich erworbenen Beteiligungen kann der Veruußerungsgewinn trotz Unterschreitung der Wesentlichkeitsgrenze der Einkommensteuer unterliegen, sofern der Veruußerer den Geschuftsanteil innerhalb der letzten fÅnf Jahre unentgeltlich erworben und der Rechtsvorgunger (bzw. bei mehreren unentgeltlichen zbertragungen einer der Rechtsvorgunger) innerhalb der letzten fÅnf Jahre wesentlich beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Hinsichtlich der Einstufung als „wesentliche Beteiligung“ tritt der unentgeltliche Erwerber in die Rechtsstellung des Rechtsvorgungers ein.

1082

bb) Entstehung des Verkußerungsgewinns Durch folgende Ereignisse kÇnnen bei Vorliegen der erforderlichen Beteiligungsquote Kapitalgewinne/Kapitalverluste i.S.d. § 17 EStG entstehen: – Verkußerung von Anteilen des PrivatvermÇgens (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG), – Entnahme oder zberfÅhrung der Anteile aus dem Betriebs- in das PrivatvermÇgen, – verdeckte Einlage von GmbH-Anteilen in eine Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG), die die verdeckt eingelegten Anteile stets mit dem Teilwert in die Steuerbilanz einzubuchen hat5, – RÅckzahlung des Nennkapitals nach Kapitalherabsetzung und nach der AuflÇsung der GmbH (§ 17 Abs. 4 Satz 1 Halbs. 1 EStG), – Auskehrung von Betrugen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 Halbs. 2 EStG), z.B. bei GewinnausschÅttungen und nach der AuflÇsung der GmbH, – die Beschrunkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veruußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft im Falle der Verlegung des Sitzes oder des Ortes der Geschuftsleitung der Kapitalgesellschaft – sog. Entstrickung (§ 17 Abs. 5 EStG), – bei Veruußerung von Anteilen, die durch Einbringung zu einem Wert unterhalb des Teilwertes erworben wurden – sog. sperrfristbehaftete Anteile (§ 17 Abs. 6 EStG) – und 1 2 3 4 5

Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 17 EStG Rz. 67. H 17 Abs. 2 „Mittelbare Beteiligung“ EStH 2013. Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 17 EStG Rz. 68. BFH v. 10.2.1982 – I B 39/81, BStBl. II 1982, 392. Aber auch Weber-Grellet in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 17 EStG Rz. 69 m.w.N. Gl.A. BFH v. 11.2.1998 – I R 89/97, FR 1998, 883 = GmbHR 1998, 790; BMF v. 2.11.1998 – IV C 1 - S 2401 - 2/98, FR 1998, 1060. Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

– die Veruußerung von einbringungsgeborenen Anteilen i.S.d. § 21 UmwStG a.F.1. 1084

BezÅge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehÇren zu den Einnahmen aus KapitalvermÇgen (§ 17 Abs. 4 Satz 3 EStG), sie dÅrfen daher nicht bei den Kapitalgewinnen/Kapitalverlusten erfasst werden. ! Hinweis: Bei einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG kÇnnen Kapitalgewinne/Kapitalverluste entstehen durch Veruußerung privater Anteile, verdeckte Einlage privater Anteile in eine andere Kapitalgesellschaft, RÅckzahlung von Stammkapital nach der AuflÇsung der GmbH und aufgrund einer Herabsetzung und RÅckzahlung des Stammkapitals sowie durch AusschÅttung oder RÅckzahlung von Betrugen aus dem steuerlichen Einlagekonto.

1085

Verkußerung i.S.d. § 17 EStG ist die entgeltliche zbertragung des rechtlichen oder zumindest des wirtschaftlichen Eigentums an Anteilen einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG auf einen anderen Rechtstruger2. Eine Veruußerung kann nach den gesamten Umstunden, insbesondere nach dem erkennbaren Willen und den Vorstellungen der Parteien, auch vorliegen, wenn objektiv wertlose Anteile einer wesentlichen Beteiligung ohne Gegenleistung Åbertragen werden3.

1086

Eine Veruußerung wird auch dann fÅr steuerliche Zwecke angenommen, wenn zwar nicht das rechtliche, aber zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den GmbH-Anteilen Åbergeht. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen EigentÅmers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen EigentÅmer im Regelfall fÅr die gewÇhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Dies ist im Falle des Verkaufs einer Beteiligung jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Kuufer des Anteils – aufgrund eines (bÅrgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschufts bereits eine rechtlich geschÅtzte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und – die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie – das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn Åbergegangen sind4. 1

2

3

4

FÅr einbringungsgeborene Anteile, die vor dem 13.12.2006 entstanden sind, gilt § 21 UmwStG a.F. weiter (vgl. § 27 Abs. 2, 3 Nr. 3 UmwStG). Handelt es sich hingegen um einbringungsgeborene Anteile, die nach dem 12.12.2006 geschaffen wurden, so gilt fÅr diese Anteile, die im PrivatvermÇgen gehalten werden, § 17 Abs. 6 EStG. Hierzu auch Haritz, GmbHR 2007, 169. BFH v. 22.7.2008 – IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004; BFH v. 17.2.2004 – VIII R 26/01, BStBl. II 2004, 651, m.w.N.; BFH v. 11.7.2006 – VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296 = GmbHR 2007, 49; BFH v. 6.10.2009 – IX R 4/09, BFH/NV 2010, 623; BFH v. 10.3.1988 – IV R 226/85, BStBl. II 1988, 832 = GmbHR 1988, 449. BFH v. 5.3.1991 – VIII R 163/86, BStBl. II 1991, 630 = GmbHR 1991, 388; BFH v. 18.8.1992 – VIII R 13/90, BStBl. II 1993, 34 = GmbHR 1993, 51; BFH v. 18.8.1992 – VIII R 90/89, BFH/NV 1993, 158 = GmbHR 1993, 250; BFH v. 1.8.1996 – VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215 = GmbHR 1997, 459. Nur BFH v. 11.7.2006 – VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296 = GmbHR 2007, 49; BFH v. 24.1.2012 – IX R 69/10, GmbHR 2012, 808; BFH v. 10.3.1988 – IV R 226/85, BStBl. II 1988, 832 = GmbHR 1988, 449 m.w.N.; BFH v. 4.7.2007 – VIII R 68/05, BStBl. II

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Teil V

Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

Besitzloses wirtschaftliches Eigentum setzt außerdem voraus, dass der Inhaber des zivilrechtlichen Eigentums bezÅglich des Wirtschaftsguts allein den Weisungen des anderen zu folgen verpflichtet ist und dieser jederzeit die Herausgabe – d.h. die zbertragung des Eigentums an sich – verlangen kann1. In der Gestaltungsberatung ist zu beachten, dass ein zivilrechtlicher Durchgangserwerb (in Gestalt einer logischen Sekunde) nicht zwangsluufig auch einen steuerrechtlichen Durchgangserwerb i.S. des Innehabens wirtschaftlichen Eigentums in der Person des zivilrechtlichen Durchgangserwerbers zur Folge hat2. Im Urteilsfall erwarb der Kluger mit notariellem Vertrag vom 15.10.1999 einen Anteil von 7 500 DM (= 15 %) an der TTM-GmbH; Stammkapital: 50 000 DM. Bereits tags zuvor, am 14.10.1999, hatten die Kluger privatschriftlich einen „Unterbeteiligungsvertrag“ betreffend die (zu erwerbende) Beteiligung des Klugers an der TTM-GmbH geschlossen. Danach wurde ein atypisches „Unterbeteiligungsverhultnis“ der Klugerin an dem Geschuftsanteil (15 %) des Klugers i.H.v. 5,1 % des Stammkapitals der TTM-GmbH begrÅndet. Der auf die Unterbeteiligung entfallende Betrag (2 550 DM) wurde von der Klugerin im Dezember 1999 an den Kluger Åberwiesen. Nach dem Urteil des BFH wurde der Kluger hinsichtlich des 5,1 %igen Anteils auch nicht fÅr eine logische Sekunde wirtschaftlicher EigentÅmer, so dass diesem diese Beteiligung nicht zuzurechnen war.

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Der obergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsuchlichen Verhultnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen3. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfÅllt sind. Dabei kommt es nicht auf die uußere Rechtsform, sondern auf die tatsuchlichen Verhultnisse an. Demgemuß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklurte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsuchlich Bewirkte ausschlaggebend4. So hat der BFH entschieden, dass ein zbergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Ankaufsrecht der Kuufer und gleichzeitigem Andienungsrecht der Verkuufer (sog. Doppeloption) gegeben ist5. Erfolgt die zbertragung des Gesellschaftsanteils unter einer aufschiebenden Bedingung und tritt die Bedingung nicht ein, so ist der Tatbestand der Veruußerung nicht verwirklicht6. Unmaßgeblich fÅr die Bestimmung des Veruußerungszeitpunkts ist der Zufluss des Kaufpreises; eine

1088

1 2 3 4 5 6

2007, 937 = GmbHR 2007, 1224; BFH v. 9.10.2008 – IX R 73/06, BStBl. II 2009, 140; BFH v. 20.7.2010 – IX R 38/09, BFH/NV 2011, 41 = GmbHR 2011, 97. BFH v. 29.10.1986 – II R 229/81, BFH/NV 1988, 20; BFH v. 20.11.2003 – III R 4/02, BStBl. II 2004, 305; BFH v. 20.7.2010 – IX R 38/09, BFH/NV 2011, 41. BFH v. 26.1.2011 – IX R 7/09, DStR 2011, 710 = GmbHR 2011, 553. Nur BFH v. 20.7.2010 – IX R 38/09, GmbHR 2011, 97. BFH v. 15.2.2001 – III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041 (1044), mit umfangreichen Nachw. BFH v. 11.7.2006 – VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296 = GmbHR 2007, 49. FG MÅnchen v. 22.12.2009 – 13 K 3582/06, rkr., GmbHR 2010, 488. Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

wahlweise Zuflussbesteuerung kommt allenfalls in Betracht, wenn die wiederkehrenden Zahlungen Versorgungscharakter haben1. ! Hinweis: In Ausnahmefullen kann ein Anteilsverkauf mit steuerlicher Wirkung rÅckabgewickelt werden. Dies hat der BFH mit Urteil vom 28.10.20092 jedenfalls fÅr den Fall bejaht, in dem der Verkauf durch die Parteien des Kaufvertrags wegen Wegfalls der Geschuftsgrundlage tatsuchlich und vollstundig rÅckgungig gemacht wurde. Die RÅckabwicklung wirkt steuerlich dann auf den Veruußerungszeitpunkt zurÅck. Im Urteilsfall erfolgte eine RÅckabwicklung, da sich die Vertragsparteien gemeinsam Åber die steuerlichen Folgen der Anteilsveruußerung geirrt hatten. Entscheidend ist insoweit allerdings, dass der AnknÅpfungspunkt fÅr die steuerliche RÅckabwicklung im Kaufvertrag selbst liegt. 1089

Auch der Tausch von Anteilen des PrivatvermÇgens erfÅllt grds. den Tatbestand einer Veruußerung i.S.d. § 17 EStG3. Der Tausch fÅhrt gem. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG zur Gewinnrealisierung4.

1090

Die Einlage von Anteilen i.S.d. § 17 EStG aus dem PrivatvermÇgen in ein BetriebsvermÇgen des Steuerpflichtigen bzw. SonderbetriebsvermÇgen des Steuerpflichtigen ist keine Veruußerung. Die Anteile sind in diesem Fall nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert, hÇchstens aber mit den steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten, in das BetriebsvermÇgen einzubuchen. Bei der Einbuchung mit den Anschaffungskosten entsteht im PrivatvermÇgen weder ein Gewinn noch ein Verlust. Aus GrÅnden sachlicher Billigkeit lusst es die Finanzverwaltung in Fullen, in denen eine Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG aus einem PrivatvermÇgen in ein BetriebsvermÇgen eingelegt wird und der Teilwert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einlage unter die Anschaffungskosten gesunken ist, zu, dass der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert im Zeitpunkt der Einlage festgehalten wird und im Zeitpunkt des Ausscheidens der Beteiligung aus dem BetriebsvermÇgen fÅr Zwecke der Einkommensteuer nur anteilig (§ 3c Abs. 2 EStG) gewinnmindernd berÅcksichtigt wird, wenn – im Zeitpunkt des Ausscheidens der Beteiligung aus dem BetriebsvermÇgen § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG einer VerlustberÅcksichtigung nicht entgegenstehen wÅrde und – es sich nicht um einen mit einem Sperrbetrag nach § 50c EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/20025 belasteten Anteil handelt, bei dem die vor der Einlage in das BetriebsvermÇgen eingetretene Wertminderung ausschÅttungsbedingt ist6. 1 2 3 4 5 6

BFH v. 20.7.2010 – IX R 45/09, GmbHR 2010, 1160. BFH v. 28.10.2009 – IX R 17/09, BStBl. II 2010, 539. BFH v. 25.6.2004 – VIII B 275/03, BFH/NV 2004, 1530; BFH v. 7.7.1992 – VIII R 54/88, BStBl. II 1993, 331 = GmbHR 1993, 113; FG Niedersachen v. 23.2.2005 – 3 K 116/00, EFG 2005, 1318. Vgl. OFD DÅsseldorf/KÇln v. 11.5.2004 – S 2244 - 16 - St 122 - K, S 2244 A - St 14, FR 2004, 670 = GmbHR 2004, 839. BGBl. I 1999, 402. R 17 Abs. 8 EStR 2012.

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Teil V

Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

Dagegen ist die Einbringung einer Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG aus dem PrivatvermÇgen in das betriebliche GesamthandsvermÇgen einer Personengesellschaft als Veruußerung anzusehen, soweit der Gesellschafter eine nach dem Verkehrswert der Anteile bemessene Gegenleistung erhult. Dies ist auch bei der Einbringung gegen Gewuhrung von Gesellschaftsrechten der Fall1. Keine Veruußerung ist allerdings die zbertragung durch schlichte (verdeckte) Einlage; in diesem Fall ist die Beteiligung bei der Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten des Einlegenden anzusetzen.

1091

Der Kapitalgewinn i.S.d. § 17 EStG entsteht bei

1092

– Anteilsverkußerung im Zeitpunkt des zbergangs des wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen2, – verdeckter Einlage der Anteile ebenfalls im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Eigentumswechsels (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), – AuflÇsung der GmbH im Zeitpunkt der Entstehung des gesellschaftsrechtlichen Anspruchs auf VermÇgensauskehrung und damit i.d.R. im Zeitpunkt der VermÇgensauskehrung (also weder bei AuflÇsung der GmbH noch erst mit der LÇschung im Handelsregister), – KapitalrÅckzahlung aufgrund einer Kapitalherabsetzung frÅhestens im Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalherabsetzung in das Handelsregister, – AusschÅttung oder RÅckzahlung von Betrkgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG im Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs auf Auszahlung. Der Zeitpunkt der Entstehung eines Kapitalverlusts i.S.d. § 17 EStG ist in den Fullen der Veruußerung, der verdeckten Einlage und der Kapitalherabsetzung nach denselben Grundsutzen zu bestimmen wie in diesen Fullen der Zeitpunkt der Entstehung eines Kapitalgewinns. ! Hinweis: Die steuerliche Geltendmachung eines Verkußerungsverlustes von unmittelbar zuvor geschenkten Anteilen soll – jedenfalls unter Geltung des § 42 AO – kein Gestaltungsmissbrauch sein3. So kÇnnen durch AnteilsÅbertragungen im Familienverbund Verluste steuerwirksam realisiert werden. Auch die zbertragung von Anteilen zu einem symbolischen Kaufpreis von 1 Euro auf die Kinder des Gesellschafters, kann eine Veruußerung i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG sein, wenn die Anteile zum Zeitpunkt der zbertragung wertlos waren4. Anzuraten ist allerdings, eine solche Vorgehensweise durch gut dokumentierte wirtschaftliche zberlegungen abzusichern. Denn bei der zbertragung zwischen FamilienangehÇrigen ist abzugrenzen, ob eine Veruußerung (ohne Entgelt) oder eine Schenkung (ohne Bereicherung) vorliegt. Nur im ersten Fall wird ein Veruußerungsverlust 1 2 3 4

BFH v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230 und dem folgend BMF v. 29.3.2000 – IV C 2 - S 2178-4/00, BStBl. I 2000, 462. Vgl. BFH v. 28.2.1990 – I R 43/86, BStBl. II 1990, 615 = GmbHR 1991, 45; BFH v. 21.10.1999 – I R 43, 44/98, BStBl. II 2000, 424 = GmbHR 2000, 336. FG MÅnchen v. 15.12.2009 – 2 K 2608/06, GmbHR 2010, 489, bestutigt durch BFH v. 5.8.2010 – IX B 30/10, BFH/NV 2010, 2104. FG Rheinland-Pfalz v. 28.11.2012 – 2 K 2452/10, EFG 2013, 352, bestutigt durch BFH v. 8.4.2014 – IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201. Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

realisiert. Haben einander nahestehende Personen fÅr die zbertragung eines Anteils keinen oder lediglich einen symbolischen Kaufpreis vereinbart, kann eine Veruußerung (ohne Gegenleistung) nur angenommen werden, wenn feststeht, dass der Åbertragene Anteil sowohl in den Augen der Vertragsparteien als auch objektiv wertlos ist; dies erfordert im Regelfall eine Bewertung des Anteils1. 1094

Ebenso hat der BFH mit Urteil vom 7.12.20102 entschieden, dass ringweise Anteilsverkußerungen und -erwerbe zur Verlustnutzung im Gesellschafterkreis grds. kein Gestaltungsmissbrauch sind. Im Urteilsfall erzielte eine GmbH deutliche Verluste, so dass die Werte der Beteiligungen gemindert waren. Vor diesem Hintergrund veruußerten sechs der sieben Gesellschafter der GmbH mit Vertrugen vom 14. und 17.12.2001 ihre jeweilige Beteiligung von 14,29 % zum Kaufpreis i.H.v. 7 500 Euro reihum an einen Mitgesellschafter und erwarben zeitgleich wieder eine Beteiligung in gleicher HÇhe von einem jeweils anderen Mitgesellschafter. Den Veruußerungs- und Erwerbsvorgungen lagen die einstimmigen BeschlÅsse der außerordentlichen Gesellschafterversammlungen vom 8. und 15.12.2001 zugrunde. Nach den Veruußerungs- und Erwerbsvorgungen waren alle Gesellschafter wiederum mit 14,29 %, d.h. mit derselben Beteiligungsquote wie vor den Veruußerungen, an der GmbH beteiligt. Der BFH argumentierte, dass der Kluger mit seiner Veruußerung insbesondere keinen Fall des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG in der fÅr das Streitjahr 2001 geltenden Fassung erfÅllt habe und daher mit der Veruußerung seiner Anteile nicht gegen eine vom Gesetzgeber vorgegebene Wertung verstoßen, sondern lediglich von einer ihm durch das Gesetz eingeruumten MÇglichkeit Gebrauch gemacht habe. Die vom Kluger gewuhlte Gestaltung wird nach Ansicht des BFH auch nicht dadurch rechtsmissbruuchlich, dass er im zeitlichen Zusammenhang mit der Veruußerung wiederum Anteile an der GmbH in gleichem Umfang von einem Mitgesellschafter erwarb.

1095

Ein auflÇsungsbedingter Kapitalverlust kann nicht vor AuflÇsung der Gesellschaft und nicht nach der LÇschung der GmbH im Handelsregister entstehen. Im Einzelnen ist maßgebend – bei insolvenzfreier Liquidation der GmbH der Zeitpunkt, „in dem mit einer wesentlichen |nderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist“3, d.h. sobald ggf. feststeht, dass kein VermÇgen an die Gesellschafter verteilt wird4 und ob und in welcher HÇhe dem Gesellschafter nachtrugliche Anschaffungskosten und sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berÅcksichtigende Aufwendungen entstanden sind5. Diese Grundsutze laufen darauf hinaus, dass der bei Liquidation anfallende AuflÇsungsverlust 1 2 3 4 5

BFH v. 8.4.2014 – IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201. BFH v. 7.12.2010 – IX R 40/09, BStBl. II 2011, 427 = GmbHR 2011, 380. BFH v. 2.10.1984 – VIII R 20/84, BStBl. II 1985, 428 = GmbHR 1985, 311; BFH v. 25.1.2000 – VIII R 63/98, BStBl. II 2000, 343 = GmbHR 2000, 734 m. Komm. Kohlhaas; FG MÅnster v. 24.4.2001 – 15 K 6099/99 E, EFG 2001, 1370. BFH v. 7.7.1992 – VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25; BFH v. 3.6.1993 – VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459. BFH v. 3.6.1993 – VIII R 81/91, BStBl. II 1994, 162 = FR 1994, 122 = GmbHR 1994, 196.

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Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

des Gesellschafters in dem Zeitpunkt entsteht und zu erfassen ist, in dem seine drei mÇglichen Komponenten im Wesentlichen feststehen: der gemeine Wert des (dem Veruußerungspreis entsprechenden) dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurÅckgezahlten VermÇgens (Stammkapital und Betruge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG), die Anschaffungskosten einschließlich der nachtruglichen Anschaffungskosten der Beteiligung und etwaige auf der Ebene des Gesellschafters anfallende und mit den Veruußerungskosten vergleichbare Kosten der Liquidation (§ 17 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1, 2 EStG); – bei Ablehnung der ErÇffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse der Zeitpunkt des Eintritts der Rechtskraft des insolvenzabweisenden Bescheids, d.h. mit Ablauf der 14-tugigen Notfrist, wenn keine fristgerechte Anfechtung erfolgt, nicht etwa wahlweise bei LÇschung der GmbH im Handelsregister1; – bei ErÇffnung des Insolvenzverfahrens frÅhestens der Zeitpunkt der VerfahrenserÇffnung. Weitere Voraussetzung fÅr die Entstehung des AuflÇsungsverlusts ist in diesem Fall, dass mit Zuteilungen oder RÅckzahlungen i.S.d. § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher HÇhe noch nachtrugliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berÅcksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden2. Wenn diese Umstunde bei InsolvenzerÇffnung noch nicht feststehen, bestimmt sich der Zeitpunkt der Entstehung des AuflÇsungsverlusts nach den Grundsutzen ordnungsmußiger BuchfÅhrung. Hiernach ist der AuflÇsungsverlust im Fall der InsolvenzerÇffnung erst realisiert, wenn der Insolvenzverwalter die einzelnen WirtschaftsgÅter des GesellschaftsvermÇgens oder das Unternehmen im Ganzen veruußert und mit dem letzten Geschuftsvorfall die Grundlage fÅr die Schlussverteilung geschaffen hat. – bei Eintritt der VermÇgenslosigkeit der Zeitpunkt der LÇschung der GmbH im Handelsregister. Da die GmbH in diesem Zeitpunkt als aufgelÇst gilt (§ 60 Abs. 1 Nr. 7 GmbHG), sind damit die Voraussetzungen fÅr die VerlustberÅcksichtigung erfÅllt. Der Gesellschafter kann aus der vermÇgenslosen GmbH keine RÅckzahlungen erwarten, der AuflÇsungsverlust i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG umfasst daher den Gesamtbetrag der Anschaffungskosten (einschließlich etwaiger nachtruglicher Anschaffungskosten) der Beteiligung und etwaiger (mit Veruußerungskosten vergleichbarer) Kosten. ! Hinweis: Wenn der Gesellschafter in den Fullen der insolvenzfreien Liquidation und der ErÇffnung des Insolvenzverfahrens an einer mÇglichst frÅhzeitigen BerÅcksichtigung des AuflÇsungsverlusts interessiert ist, sollte er diesen im Zweifel fÅr das frÅhestmÇgliche Jahr geltend machen, zumal damit ein Rechtsverlust durch Nichtgeltendmachung des AuflÇsungsverlusts fÅr den vom FA als Verlustentstehungsjahr angesehenen frÅheren Veranlagungszeitraum vermieden werden kann. 1 2

BFH v. 3.6.1993 – VIII R 81/91, BStBl. II 1994, 162 = FR 1994, 122 = GmbHR 1994, 196. BFH v. 25.1.2000 – VIII R 63/98, BStBl. II 2000, 343 = GmbHR 2000, 734 m. Komm. Kohlhaas. Schiffers

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Geschbftsanteil und fbertragung

cc) Ermittlung des Verkußerungsgewinns – Verkußerungspreis 1096

Besteuert wird der Verkußerungsgewinn, welcher nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG definiert wird als der Betrag, um den der Veruußerungspreis nach Abzug der Veruußerungskosten die Anschaffungskosten Åbersteigt.

1097

Veruußerungspreis ist jede Geld- und Sachleistung, die der Veruußerer vom Erwerber fÅr die zbertragung der Geschuftsanteile erhult. GewinnausschÅttungsansprÅche, die sich der Veruußerer im Abtretungsvertrag vorbehult, erhÇhen seinen Veruußerungspreis, wenn im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses der Erwerber bereits Gesellschafter ist (vgl. Rz. 878 ff.). Der Veruußerungspreis genießt die 40 %ige (bis 2007: 50 %ige) Einkommensteuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG. Erfolgte die Veruußerung oder der Erwerb der Beteiligung in auslundischer Wuhrung, sind sowohl die Anschaffungskosten als auch der Veruußerungspreis zum Zeitpunkt ihres jeweiligen Entstehens in Euro umzurechnen und nicht lediglich der Saldo des in auslundischer Wuhrung errechneten Veruußerungsgewinns/Veruußerungsverlustes zum Zeitpunkt der Veruußerung1.

1098

Wird im Zusammenhang mit einer Anteilsveruußerung ein Wettbewerbsverbot mit eigenstundiger wirtschaftlicher Bedeutung vereinbart, so gehÇrt die Entschudigung nicht zum Veruußerungspreis, sondern stellt eine hiervon zu unterscheidende Leistung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG dar2. ! Hinweis: Der Veruußerungspreis umfasst jede dem Veruußerer fÅr die AnteilsÅbertragung gewuhrte Geld- und Sachleistung, u.U. auch ihm abgetretene GewinnansprÅche, nicht aber die Entschudigung fÅr ein eigenstundiges Wettbewerbsverbot, die unter § 22 Nr. 3 EStG fullt.

1099

Beim Anteilstausch bestimmt sich der Veruußerungspreis nach dem gemeinen Wert der erhaltenen Anteile, bei Erhalt von bÇrsengungigen Aktien z.B. nach deren Kurswert im Zeitpunkt des Tauschs3.

1100

Bei Anteilsverkußerung gegen wiederkehrende BezÅge hat der Veruußerer ein Wahlrecht zwischen der Sofortversteuerung des Veruußerungsgewinns und der laufenden Versteuerung der wiederkehrenden BezÅge. Bei Wahl der Sofortbesteuerung im Fall einer Leibrente ist fÅr die Ermittlung des Veruußerungsgewinns als Veruußerungspreis der auf den Vorschriften des BewG beruhenden Barwert der Rente anzusetzen. Veruußerungsgewinn ist in diesem Fall der Unterschiedsbetrag zwischen dem vorbezeichneten Veruußerungspreis, vermindert um etwaige Veruußerungskosten, und den Anschaffungskosten im Veruußerungszeitpunkt. Daneben hat der Veruußerer den in den Rentenzahlungen enthaltenen Ertragsanteil als sonstige EinkÅnfte i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG laufend zu versteuern. Bei laufender Versteuerung der Rentenzahlungen sind diese als nachtrugliche Einnahmen aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 24 Nr. 2 EStG zu behandeln. Dabei sind die Rentenzahlungen aber in einen Kapital- und einen Ertragsanteil i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG aufzutei1 2 3

BFH v. 24.1.2012 – IX R 62/10, BStBl. II 2012, 564. BFH v. 21.9.1982 – VIII R 140/79, BStBl. II 1983, 289 und BFH v. 11.3.2003 – IX R 76/99, BFH/NV 2003, 1162 = GmbHR 2003, 963. BFH v. 28.10.2008 – IX R 96/07, GmbHR 2009, 155 m.w.N.

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Teil V

Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

len. Ein Gewinn aus dem Kapitalanteil entsteht erst, wenn dieser die Anschaffungskosten der veruußerten Anteile zzgl. etwaiger Veruußerungskosten Åbersteigt; der Ertragsanteil ist dagegen bereits im Zuflusszeitpunkt bei den nachtruglichen EinkÅnften aus Gewerbebetrieb zu erfassen1. Die 40 %ige (bis VZ 2008: 50 %ige) Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG erstreckt sich sowohl auf den im Fall der Sofortbesteuerung maßgebenden Barwert als auch auf die im Fall der laufenden Besteuerung anfallenden nachtruglichen Einnahmen i.S.d. § 24 Nr. 2 EStG, nicht aber auf den Ertragsanteil, bei dem es sich um einen Ertrag des Rentenrechts handelt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG). Bei der Veruußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 17 EStG vor dem 1.1.2009 gegen wiederkehrende Leistungen, bei denen der Steuerpflichtige die Zuflussbesteuerung gewuhlt hat, unterliegt der zu versteuernde Gewinn auch in den Veranlagungszeitruumen 2009 und sputer dem HalbeinkÅnfteverfahren2. Bei der Beurteilung, ob fÅr einen Veruußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG das HalbeinkÅnfteverfahren oder das TeileinkÅnfteverfahren anzuwenden ist, ist maßgebend auf den Veruußerungszeitpunkt und nicht auf den Zeitpunkt des Zuflusses der wiederkehrenden Leistung abzustellen. Soweit bei unentgeltlichen AnteilsÅbertragungen die wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben abziehbar und auf der anderen Seite als wiederkehrende BezÅge steuerbar sind3, ist das TeileinkÅnfteverfahren bzw. bis 2008 das HalbeinkÅnfteverfahren nicht anwendbar. Bei Anteilsverkußerung gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis ist bei Wahl der Sofortversteuerung eines Veruußerungsgewinns als Veruußerungspreis der nach einem Zinssatz von 5,5 % oder nach dem vereinbarten Zinssatz ermittelte Barwert der Raten anzusetzen, wenn die Raten wuhrend eines mehr als zehn Jahre dauernden Zeitraums zu zahlen sind und die Ratenvereinbarung sowie die sonstige Ausgestaltung des Vertrags eindeutig die Absicht des Veruußerers zum Ausdruck bringt, sich eine Versorgung zu verschaffen4. Soweit die Kaufpreisraten den anteiligen Barwert Åbersteigen, handelt es sich um Einnahmen aus KapitalvermÇgen. Entsprechendes gilt bei Sofortversteuerung des Veruußerungsgewinns im Fall einer langfristigen Zeitrente. Bei laufender Versteuerung der Raten- oder Zeitrentenzahlungen entstehen Veruußerungsgewinne erst, sobald die in den Zahlungseingungen enthaltenen anteiligen Barwerte (Kapitalanteile) die Anschaffungskosten der veruußerten Anteile zzgl. etwaiger Veruußerungskosten, die Zinsanteile sind jedoch bereits im Zuflusszeitpunkt zu versteuern, Åbersteigen5. Die 40 %ige (bis VZ 2008: 50 %ige) Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG greift sowohl bei Sofortbesteuerung als auch bei Versteuerung der Raten- oder Zeitrentenzahlungen, sie ist aber nicht anzuwenden, soweit der zberhang der Kaufpreisraten Åber den anteiligen Barwert zu den Einnahmen aus KapitalvermÇgen gerechnet wird. 1 2 3 4 5

Vgl. R 16 Abs. 11 EStR 2012 i.V.m. R 17 Abs. 7 Satz 2 EStR 2012. OFD Hannover v. 20.5.2008 – S 2244 - 96 - StO 243, BB 2008, 1944. Vgl. GrS des BFH v. 12.5.2003 – GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95. Vgl. BFH v. 23.1.1964 – IV 85/62 U, BStBl. III 1964, 239; BFH v. 12.6.1968 – IV 254/62, BStBl. II 1968, 653. Vgl. R 16 Abs. 11 EStR 2012 i.V.m. R 17 Abs. 7 Satz 2 EStR 2012. Schiffers

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Geschbftsanteil und fbertragung

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Nachtrkgliche qnderungen des Verkußerungspreises wirken steuerlich auf den Veruußerungszeitpunkt zurÅck. Im Urteilsfall des BFH vom 19.8.20091 schlossen die Vertragsparteien einen Vergleich und minderten den Veruußerungsgewinn rÅckwirkend wegen Streitigkeiten Åber Wirksamkeit und Inhalt des Vertrages.

1103

Eine gestundete Kaufpreiszahlung ist fÅr die Ermittlung des Veruußerungsgewinns mit dem gemeinen Wert anzusetzen2.

1104

Besonderheiten sind dann zu beachten, wenn der Gesellschafter durch die in der Vergangenheit erfolgte Absenkung der Mindestbeteiligungsquote in die Steuerpflicht hineingewachsen ist. Das BVerfG hat mit Beschluss vom 7.7.20103 entschieden, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/20024 gegen die verfassungsrechtlichen Grundsutze des Vertrauensschutzes verstÇßt und nichtig ist, soweit in einem Veruußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur VerkÅndung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.3.1999 entstanden sind und die entweder – bei einer Veruußerung bis zu diesem Zeitpunkt – nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder – bei einer Veruußerung nach VerkÅndung des Gesetzes – sowohl zum Zeitpunkt der VerkÅndung als auch zum Zeitpunkt der Veruußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hutten realisiert werden kÇnnen. So besteht dem Grunde nach keine Steuerpflicht der Veruußerung unentgeltlich erworbener, beim Rechtsvorgunger nicht steuerverstrickter Anteile nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG5. Zur Abgrenzung der steuerlich zu erfassenden von den nicht zu erfassenden Wertsteigerungen ist bei der Veruußerungsgewinnermittlung der VeruußerungserlÇs nicht den historischen Anschaffungskosten, sondern dem gemeinen Wert der veruußerten Anteile zum Stichtag der Gesetzesunderung gegenÅber zu stellen6. Insoweit ist nach Ansicht der Finanzverwaltung zu differenzieren7: 1. Beteiligung i.H.v. mehr als 25 %: War der Veruußerer in den letzten fÅnf Jahren vor der Veruußerung am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 % beteiligt, hat der BVerfG-Beschluss keine Auswirkungen auf die steuerrechtliche Beurteilung der Veruußerung, da die Veruußerungen nach altem wie nach neuem Recht steuerbar sind. 2. Beteiligung i.H.v. weniger als 10 % vor Geltung des StSenkG8: Auf Veruußerungen vor Geltung des StSenkG hat der BVerfG-Beschluss keine Auswirkungen, wenn der Veruußerer in den letzten fÅnf Jahren vor der Veruußerung am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar durchgehend 1 2 3 4 5 6 7 8

BFH v. 19.8.2009 – I R 3/09, BStBl. II 2010, 249. BFH v. 19.1.1978 – IV R 61/73, BStBl. II 1978, 295. BVerfG v. 7.7.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, GmbHR 2010, 1045. StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402. BFH v. 24.1.2012 – IX R 8/10, BStBl. II 2013, 363 = GmbHR 2012, 806. Vgl. Heuermann, DB 2011, 551, 552. BMF v. 20.12.2010 – IV C 6 - S 2244/10/10001 – DOK 2010/1006836, BStBl. II 2011, 16 = GmbHR 2011, 110. StSenkG v. 23.10.2000, BStBl. I 2000, 1433 und 1428.

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Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

zu weniger als 10 % beteiligt war, da die Veruußerungen nach altem (mehr als 25 %) wie nach neuem (mindestens 10 %) Recht nicht steuerbar sind. 3. Beteiligung i.H.v. mind. 10 % aber hÇchstens 25 %: a) Veruußerung bis zum 31.3.1999: Der Gewinn aus der Veruußerung der Anteile ist nicht steuerbar. b) Veruußerung ab dem 1.4.1999: Der Gewinn aus der Veruußerung der Anteile ist nur insoweit nicht steuerbar, als er auf den Wertzuwachs bis zum 31.3.1999 entfullt. Zur Ermittlung des Veruußerungsgewinns tritt abweichend von § 17 Abs. 2 EStG der gemeine Wert der veruußerten Anteile zum 31.3.1999 an die Stelle der ursprÅnglichen Anschaffungskosten. Aus VereinfachungsgrÅnden lusst es die Finanzverwaltung zu, dass der Umfang des steuerbaren Wertzuwachses der veruußerten Anteile entsprechend dem Verhultnis der Besitzzeit nach dem 31.3.1999 im Vergleich zur Gesamthaltedauer zeitanteilig linear (monatsweise) ermittelt werden kann. Angefangene Monate werden bei der Ermittlung der Gesamtbesitzzeit aufgerundet und bei der Ermittlung der steuerbaren Besitzzeit (1.4.1999 bis Veruußerungsdatum) abgerundet. Beispiel (Nach BMF v. 20.12.2010 – IV C 6 - S 2244/10/10001 – DOK 2010/1006836, BStBl. II 2011, 16 = GmbHR 2011, 110) A hat am 15.1.1997 Anteile i.H.v. 20 % an der C-GmbH erworben (AK: umgerechnet 100 000 Euro). Am 3.8.2009 veruußert A die Anteile fÅr 500 000 Euro. LÇsung: Die Gesamtbesitzzeit fÅr die Anteile an der C-GmbH betrugt 150 volle und einen angefangenen Monat (= aufgerundet 151 Monate). Auf den Zeitraum 31.3.1999 bis 3.8.2009 entfallen 124 volle Monate und ein angefangener Monat (= abgerundet 124 Monate). Der Wertzuwachs von 400 000 Euro fÅr die Anteile an der C-GmbH ist zu einem Anteil von 124/151 = 328 476 Euro steuerbar. Unter BerÅcksichtigung des TeileinkÅnfteverfahrens betrugt der steuerpflichtige Veruußerungsgewinn im Jahr 2009 (328 476 Euro x 60 % =) 197 085 Euro. Der Steuerpflichtige kann aber auch einen tatsuchlich hÇheren Wertzuwachs fÅr den Zeitraum zwischen dem Erwerb der Anteile und dem Zeitpunkt der VerkÅndung des StEntlG 1999/2000/2002 in geeigneter Weise (z.B. durch Gutachten oder anhand von tatsuchlichen Veruußerungen in zeitlicher Nuhe zum 31.3.1999) nachweisen.

! Hinweis: Auch bei bestehenden Beteiligungen, bei denen frÅher wegen Unterschreitens der gesetzlichen Mindestbeteiligungsquote keine Steuerverhaftung bestand, sollten zeitnah eine Bewertung auf den 31.3.1999 geprÅft und ggf. notwendige Dokumentationen hierzu aufbewahrt werden, um bei einer sputeren Veruußerung den der Besteuerung zu unterwerfenden Wertzuwachs abgrenzen zu kÇnnen1. Ob eine solche Aufteilung zu erfolgen hat, ist aber umstritten. So entschied das FG MÅnster, dass bei der Ermittlung des Ergebnisses aus der Veruußerung einer wesentlichen Kapitalgesellschaftsbeteiligung i.S.v. § 17 EStG die tatsuchlichen Anschaffungskosten auch dann zugrunde zu legen sind, wenn aufgrund des Urteils des BVerfG vom 7.7.2010, Wertsteigerungen bis zum 31.12.2001 unberÅcksichtigt blei1

Hierzu auch Heuermann, DB 2011, 551. Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

ben; der Ansatz fiktiver Anschaffungskosten in HÇhe des zum 31.12.2001 maßgeblichen Verkehrswerts der Beteiligung scheidet aus1. 4. Absenkung der Beteiligungsgrenze auf mind. 1 % durch das StSenkG2: Die vorstehenden Grundsutze sind insoweit entsprechend anzuwenden. Die VerkÅndung des StSenkG erfolgte am 26.10.20003. dd) Ermittlung des Verkußerungsgewinns – Verkußerungskosten 1105

Verkußerungskosten sind die Aufwendungen, die mit den unter die teilweise Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG fallenden Einnahmen (Veruußerungspreis) in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG). Der unter der Herrschaft des Teil- bzw. HalbeinkÅnfteverfahrens maßgebende Begriff der Veruußerungskosten ist mithin weiter als der vorher maßgebende Begriff, der eine unmittelbare sachliche Beziehung zu der Veruußerung voraussetzte4. Ein Veruußerungsverlust kann aber wohl weiterhin nicht durch die Kosten einer fehlgeschlagenen, d.h. nicht stattgefundenen Anteilsveruußerung entstehen5. Der Begriff der Veruußerungskosten umfasst z.B. die dem Veruußerer durch den Abschluss des Veruußerungsgeschufts entstandenen Notar- und Anwaltskosten, die zbernahme einer Verpflichtung, um die Anteile veruußern zu kÇnnen, und Beratungskosten aus Anlass der Veruußerung.

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Veruußerungskosten sind auch dann im Veranlagungszeitraum der Veruußerung der Anteile abzuziehen, wenn die Veruußerungskosten schon in einem vorherigen Veranlagungszeitraum angefallen sind6. Der zeitliche Zusammenhang einer Zahlungsverpflichtung mit der Veruußerung allein genÅgt zur Herstellung des unmittelbaren sachlichen Zusammenhangs mit der Abtretung der Anteile ebenso wenig wie die zeitliche Nuhe des Zahlungszeitpunkts zur Veruußerung. Vielmehr ist eine unmittelbare sachliche Beziehung zur Veruußerung notwendig, die eine Veruußerungsabsicht voraussetzt. Daher sind Aufwendungen, die der Entscheidungsfindung dienen, nicht als Veruußerungskosten abzugsfuhig (z.B. Gespruche mit Kaufinteressenten, die letztlich jedoch nicht erwerben).

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Die Veruußerungskosten unterfallen dem teilweisen Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG. ! Hinweis: Beim Veruußerer der Anteile wirken sich die Veruußerungskosten immerhin sofort zu 60 % (bis 2008: zu 50 %) auf die Besteuerung des Veruußerungsgewinns aus. zbernimmt dagegen der Erwerber die entsprechenden Kosten, handelt es sich um zusutzliche Anschaffungskosten, die sich auf die Einkommensteuer des Erwerbers mit dem nach § 3c Abs. 2 EStG ab1 2 3

4 5 6

FG MÅnster v. 22.8.2013 – 3 K 3371/11 E, EFG 2013, 1835. StSenkG v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1435 = BStBl. I 2000, 1428. Die Finanzverwaltung stellt insoweit also offensichtlich auf den Zeitpunkt der VerkÅndung des Gesetzes und nicht auf den Zeitpunkt des erstmaligen Inkrafttretens (31.12.2001) ab. Zu dieser Problematik Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2010, 1233 (1240). Vgl. BFH v. 2.10.1984 – VIII R 36/83, BStBl. II 1985, 320 = GmbHR 1985, 235. BFH v. 17.4.1997 – VIII R 47/95, BStBl. II 1998, 102 = GmbHR 1998, 252. BFH v. 6.10.1993 – I R 97/92, BStBl. II 1994, 287.

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Teil V

Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

ziehbaren Teil erst bei einer sputeren Anteilsveruußerung oder bei Verwirklichung eines Ersatztatbestandes (z.B. AuflÇsung der GmbH) auswirken kÇnnen, wuhrend den Veruußerer grds. sofort eine entsprechend hÇhere Belastung in Form der Besteuerung des hÇheren Veruußerungsgewinns trifft. ee) Ermittlung des Verkußerungsgewinns – Anschaffungskosten Die Anschaffungskosten (AK) des Geschuftsanteils einer GmbH setzen sich aus mehreren Elementen zusammen. Zunuchst werden die Anschaffungskosten wesentlich durch die Einlage bestimmt (bei GrÅndung und KapitalerhÇhung) bzw. durch den Kaufpreis (bei einem Anteilskauf). Bei Bareinlagen ist der Nennwert, bei Sacheinlagen der gemeine Wert der eingebrachten Sache maßgebend1. Anschaffungsnebenkosten sind zusutzliche Erwerbskosten, die nicht von der Gesellschaft getragen werden. Hierzu zuhlen insb. die Notarkosten fÅr die Beurkundung der Abtretung, Beratungskosten2, ggf. Gutachterkosten3, Reisekosten und ggf. eine Vermittlungsprovision, nicht jedoch Finanzierungskosten. Auch Kosten einer Due Diligence sowie die Kosten der Vertragsvorbereitung, -begleitung und -gestaltung im Zusammenhang mit dem Erwerb einer Kapitalbeteiligung sollen aktivierungspflichtige Anschaffungskosten sein4.

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! Hinweis: Hinsichtlich der Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben/Werbungskosten und zu aktivierenden Anschaffungskosten im Rahmen des Erwerbsprozesses geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Kosten ab dem Zeitpunkt durch die Anschaffung veranlasst und zu aktivieren sind, ab dem die (bedingte) Kaufabsicht besteht5. Dies ist allerdings umstritten6. Wird der Kaufprozess abgebrochen, sind die Ausgaben im BetriebsvermÇgen abziehbar, wuhrend im PrivatvermÇgen ein Werbungskostenabzug scheitern dÅrfte7. Nachtrkgliche Aufwendungen des Gesellschafters sind zu berÅcksichtigen, soweit sie durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasst sind. Hierzu zuhlen NachschÅsse i.S.d. §§ 26–28 GmbHG, aber auch Zuzahlungen in die KapitalrÅcklage sowie verdeckte Einlagen. Verdeckte Einlagen sind allerdings nur bei Leistungen des Gesellschafters mÇglich, die bei der GmbH bilanzierungsfuhig sind, z.B. durch einen Forderungsverzicht oder durch zbertragung von WirtschaftsgÅtern auf die GmbH ohne oder unter Preis, nicht dagegen durch Nutzungsvorteile (zinslose Darlehen) oder unentgeltliche Dienstleistungen. Auch die Hingabe von Darlehen des Gesellschafters an die GmbH in der Krise bzw. 1 2 3 4 5 6 7

Vgl. Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 4449 (Juli 2011). Vgl. zu Beratungskosten bei gescheitertem Anteilserwerb: BFH v. 20.4.2004 – VIII R 4/02, GmbHR 2004, 910 und daneben BFH v. 27.3.2007 – VIII R 62/05, GmbHR 2007, 780. BFH v. 27.3.2007 – VIII R 62/05, GmbHR 2007, 780. So FG KÇln v. 6.10.2010 – 13 K 4188/07, EFG 2011, 264. BFH v. 27.3.2007 – VIII R 62/05, GmbHR 2007, 780 und FG KÇln v. 6.10.2010 – 13 K 4188/07, BB 2011, 174. Vgl. nur Peter/Graser, DStR 2009, 2032; Engler, BB 2006, 747; Adolf, BB 2007, 1537; Lohmann/Goldacker/Achatz, BB 2008, 1592. Vgl. BFH v. 20.4.2004 – VIII R 4/02, BStBl. II 2004, 597. Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

ihr Verlust (in HÇhe des Teilwertes)1 oder die Gewuhrung von BÅrgschaften kÇnnen nachtrugliche Anschaffungskosten darstellen (s. dazu Rz. 1875)2; nicht dagegen die BÅrgschaftsÅbernahme fÅr eine mittelbare Beteiligung3. 1110

Der Verzicht auf eine Gesellschafterforderung, z.B. durch Erlass nach § 397 BGB, erhÇht unter der Voraussetzung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis als verdeckte Einlage (s. Rz. 1784 ff.) die Anschaffungskosten der Anteile in HÇhe der Werthaltigkeit der Forderung, egal, ob es sich um eine Darlehens- oder VergÅtungsforderung handelt4. Das Gleiche gilt fÅr einen Forderungserlass gegen Besserungsversprechen, durch dessen ErfÅllung keine verdeckte GewinnausschÅttung, sondern eine RÅckzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG bewirkt wird, soweit der Verzicht bei der GmbH das steuerliche Einlagekonto erhÇht hat5. Die Voraussetzung einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhultnis ist gegeben, wenn der Darlehenserlass nur mit der Gesellschafterstellung des Darlehensgluubigers erklurt werden kann. Sie ist z.B. nicht erfÅllt, soweit der Erlass der Gesellschafterforderung Gegenleistung – etwa fÅr eine Lieferung oder sonstige Leistung – der GmbH ist.

1111

Auch der Darlehensausfall oder die Inanspruchnahme einer Gesellschaftersicherheit erhÇht die Anschaffungskosten der Anteile nur, wenn beides durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasst ist. Bis zum Inkrafttreten des MoMiG wurde eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Darlehensausfalls und wurden damit nachtrugliche Anschaffungskosten bejaht, wenn eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen oder -sicherheiten vorlagen6. Da durch das MoMiG das komplette Eigenkapitalersatzrecht abgeschafft wurde, stellt sich damit die Frage, inwieweit der Ausfall von Gesellschafterdarlehen und gleichgestellten AnsprÅchen weiterhin als nachtrugliche Anschaffungskosten zu berÅcksichtigen sind; s. dazu Rz. 1784 ff.

1112

Umgekehrt mindern sich die Anschaffungskosten nachtruglich z.B. bei RÅckzahlung einer offenen GewinnausschÅttung an die GmbH gem. § 31 Abs. 6 GmbHG7 oder bei AusschÅttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto8.

1113

Bei KapitalerhÇhung aus eigenen Gesellschaftsmitteln der GmbH sind die Anschaffungskosten der Altanteile im Verhultnis der Nennbetruge auf die Altund die Neuanteile aufzuteilen (§ 3 KapErhStG). Bei unentgeltlichem Anteilserwerb (Schenkung oder Erbgang) sind dem Erwerber die Anschaffungskosten des Rechtsvorgungers zuzurechnen (§ 17 Abs. 2 Satz 5 EStG), auch wenn der Er1 2 3 4 5 6 7 8

Nur BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851. OFD MÅnchen v. 30.4.1996 – S 2244 - 8 St 42, GmbHR 1996, 558. BFH v. 4.3.2008 – IX R 78/06, DB 2008, 1129. Folgerung aus BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851; vgl. hierzu auch Wassermeyer, DB 1990, 2288. Vgl. fÅr die Zeit des Anrechnungsverfahrens BFH v. 30.5.1990 – I R 41/87, BStBl. II 1991, 588 = GmbHR 1991, 73. BFH v. 13.7.1999 – VIII R 31/98, BStBl. II 1999, 724 ff.; BMF v. 8.6.1999 – IV C 2 - S 2244 - 12/99, BStBl. I 1999, 545 ff. BFH v. 29.8.2000 – VIII R 7/99, GmbHR 2000, 1267 m. Komm. Bickenbach. Vgl. BFH v. 19.7.1994 – VIII R 58/92, GmbHR 1995, 469 (zum frÅheren EK 04).

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Teil V

Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

werber hierfÅr als Sonderausgaben abziehbare wiederkehrende Leistungen erbringt. Keine zusktzlichen Anschaffungskosten der Anteile entstehen durch

1114

– unentgeltliche oder verbilligte Nutzungs- oder GebrauchsÅberlassung (z.B. bei zinslosen Gesellschafterdarlehen, Leihe an die GmbH) und unentgeltlichen oder verbilligten Dienstleistungen des Gesellschafters fÅr die GmbH1, anders bei Verzicht des Gesellschafters auf bereits entstandene AnsprÅche auf Nutzungs- oder Gebrauchsentgelte, z.B. auf ZinsansprÅche fÅr zurÅckliegende Zeitruume (vgl. Rz. 1679), – durch Verzicht des Gesellschafters auf wertlose AnsprÅche gegen die GmbH2, es sei denn, Gegenstand des Verzichts ist ein Kapitalersatzdarlehen, dessen Ausfall zu zusutzlichen Anschaffungskosten der Beteiligung fÅhren wÅrde3, – durch Drittaufwand gegenÅber der GmbH. Der Gesellschafter kann nur solche Aufwendungen als Anschaffungskosten seiner Beteiligung geltend machen, die er persÇnlich getragen hat. Aufwendungen eines Dritten sind nur dann als Anschaffungskosten seiner Beteiligung zu berÅcksichtigen, wenn sie ihm als eigene zugerechnet werden kÇnnen. Das gilt auch dann, wenn der Dritte sein Ehegatte oder eine andere ihm nahestehende Person ist. Dem Gesellschafter kÇnnen Aufwendungen eines Dritten zugunsten der GmbH als Anschaffungskosten seiner Beteiligung zuzurechnen sein bei AbkÅrzung des Zahlungswegs, bei AbkÅrzung des Vertragswegs4, bei Leistungen, die ein Dritter im Innenverhultnis fÅr Rechnung des Gesellschafters erbringt, sowie bei mittelbaren verdeckten Einlagen durch den Dritten in die GmbH5 (vgl. Rz. 1676 und Rz. 1801 ff.), – Verkußerungskosten (vgl. Rz. 1105 ff.), – Werbungskosten (§ 9 EStG). ! Hinweis: Finanzierungsmaßnahmen des selbst nicht an der GmbH beteiligten Gesellschafter-Ehegatten oder sonstiger Gesellschafter-AngehÇrigen zugunsten der Gesellschaft sind regelmußig so gestaltbar, dass Drittaufwand vermieden und die Voraussetzungen fÅr die Anerkennung nachtruglicher Anschaffungskosten der Beteiligung geschaffen werden. Ohne derartige Gestaltungen sind sie allerdings steuerlich nicht relevant. Wurden die Anteile aus einem BetriebsvermÇgen in das PrivatvermÇgen ÅberfÅhrt, so liegt in der Entnahme ein anschaffungsuhnlicher Vorgang, so dass an die Stelle der historischen Anschaffungskosten der Entnahmewert (Teilwert) tritt. Nach Ansicht des BFH6 gilt dies indes nur, wenn die im Ent1 2 3 4 5 6

Vgl. BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 (354) = GmbHR 1988, 159; Thiel, DStR 1992, 1 (5). Folgerung aus BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851. Vgl. BFH v. 7.7.1992 – VIII R 24/90, BStBl. II 1993, 333 (336). Vgl. auch BFH v. 15.1.2008 – IX R 45/07, DStR 2008, 495 und hierzu BMF v. 7.7.2008 – IV C 1 - S 2211/07/10007, DStR 2008, 1382. Vgl. hierzu BFH v. 12.12.2000 – VIII R 52/93, BFH/NV 2001, 533 = GmbHR 2001, 257; OFD Kiel v. 28.8.2001 – S 2244 A - St 231, FR 2001, 1125. BFH v. 13.4.2010 – IX R 22/09, BStBl. II 2010, 790. Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

nahmezeitpunkt vorhandenen stillen Reserven tatsuchlich der Besteuerung unterworfen wurden; ansonsten wird bei einer sputeren Veruußerung aus dem PrivatvermÇgen heraus bei der Ermittlung des Veruußerungsgewinns der VeruußerungserlÇs den historischen Anschaffungskosten gegenÅber gestellt1. ff) Steuerliche Behandlung des Verkußerungsgewinns 1115

Ein Veruußerungsgewinn entsteht im Zeitpunkt des obergangs des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Unmaßgeblich ist das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschuft. Zu Einzelfragen vgl. Neumayer in GmbH-Handbuch, Rz. III 4427 ff. (Juli 2011). Eine RÅckbeziehung der Veruußerung wird steuerlich i.d.R. nicht anerkannt. Der Veruußerungsgewinn ist gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veruußerungspreis nach Abzug der Veruußerungskosten die Anschaffungskosten Åbersteigt. Hierbei wird ein Freibetrag von 9 060 Euro gewuhrt (§ 17 Abs. 3 EStG). Der Freibetrag wird allerdings nur quotal in HÇhe der Beteiligungsquote gewuhrt2 und ab einem Veruußerungsgewinn i.H.v. 36 100 Euro abgeschmolzen.

1116

Eine SteuerbegÅnstigung gem. § 34 EStG wird fÅr den Veruußerungsgewinn nicht gewuhrt, da insoweit bereits eine „BegÅnstigung“ nach dem TeileinkÅnfteverfahren erfolgt. Wegen der Annahme gewerblicher EinkÅnfte wird der Veruußerungsgewinn nicht nach dem Zuflussprinzip des § 11 EStG ermittelt. Auf den Zeitpunkt der Zahlung des Veruußerungspreises kommt es daher nicht an. Fullt der vereinbarte Veruußerungspreis sputer aus, so handelt es sich um eine nachtrugliche |nderung, welche rÅckwirkend zu berÅcksichtigen ist.

1117

Der Veruußerungsgewinn unterliegt dem TeileinkÅnfteverfahren mit einer 40 %igen Steuerfreistellung (§ 3 Nr. 40 i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG), so dass der Gewinn im Ergebnis nur zu 60 % erfasst wird. Technisch wird der VeruußerungserlÇs nach § 3 Nr. 40 EStG zu 60 % erfasst und daneben die Abzugspositionen, insbesondere die Anschaffungskosten nach § 3c EStG, nur zu 60 % angesetzt. Bis zum VZ 2008 wurde der Veruußerungsgewinn nach dem HalbeinkÅnfteverfahren nur zu 50 % steuerlich erfasst.

1118

Wenn der Kaufpreis nicht nach kaufmunnischen Grundsutzen ausgewogen ist, ist das Veruußerungsgeschuft nach dem Verhultnis des Verkehrswertes des Anteils zur Gegenleistung in ein voll unentgeltliches und ein voll entgeltliches Rechtsgeschuft aufzuteilen. gg) Verkußerungsverluste

1119

Veruußerungsverluste sind nur eingeschrknkt zu berÅcksichtigen (§ 17 Abs. 2 Satz 6 EStG). Diese bleiben außer Betracht, wenn der Veruußerer die Anteile innerhalb der letzten fÅnf Jahre unentgeltlich erworben hat und der Rechtsvorgunger keinen Veruußerungsverlust hutte geltend machen kÇnnen. Des Weiteren bleiben die Verluste unberÅcksichtigt, wenn der Steuerpflichtige die An1 2

Vgl. hierzu Heuermann, DB 2011, 551 (553 f.). Vgl. HÇrger in Littmann/Bitz/Pust, § 17 EStG Rz. 78.

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Teil V

Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

teile entgeltlich erworben hat und diese nicht innerhalb der letzten fÅnf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung gehÇrt haben, es sei denn, dass der Erwerb der Anteile innerhalb der letzten fÅnf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung gefÅhrt hat oder die Anteile nach BegrÅndung der wesentlichen Beteiligung erworben worden sind. Soweit Verluste hiernach grds. berÅcksichtigungsfuhig sind, ist zu beachten, dass nur 60 % (bzw. bis 2007 50 %) der Verluste geltend gemacht werden kÇnnen (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG und § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 EStG). ! Hinweis: Die Abzugsbegrenzung galt fÅr Verkußerungen vor dem 1.1.2011 allerdings nicht, wenn dem Steuerpflichtigen keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen zugegangen waren1. Dieser Ansicht ist nach einem zunuchst erlassenen Nichtanwendungserlass2 auch die Finanzverwaltung gefolgt3. Mit dem JStG 20104 erfolgte allerdings eine Ergunzung von § 3c Abs. 2 EStG durch Satz 2 dergestalt, dass fÅr Veruußerungen nach dem 31.12.20105 die Absicht zur Erzielung von BetriebsvermÇgensmehrungen oder Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG oder VergÅtungen i.S.d. § 3 Nr. 40a EStG ausreichend ist6. Schudlich mit der Folge der Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG waren bis zum VZ 2010 jedwede teilweise steuerbefreite Einnahmen, also auch verdeckte GewinnausschÅttungen, ein VeruußerungserlÇs und Liquidationsraten7 (auch in Form der Auskehrung von WirtschaftsgÅtern des GesellschaftsvermÇgens in das PrivatvermÇgen)8. Eine Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG kam auch dann nicht in Frage, wenn lediglich Beteiligungsertruge in Form von GewinnausschÅttungen geflossen sind, die noch unter dem Anrechnungsverfahren der vollen Besteuerung unterlagen9. HalbeinkÅnfteverfahren und Halbabzugsverbot waren auch dann nicht anzuwenden, wenn objektiv wertlose Anteile zu einem symbolischen Kaufpreis (z.B. von 1 Euro) veruußert wurden10. 1

BFH v. 25.6.2009 – IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220 = GmbHR 2009, 1110 m. Komm. Hoffmann; BFH v. 14.7.2009 – IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399 und BFH v. 18.3.2010 – IX B 227/09, GmbHR 2010, 543 (entgegen BMF v. 15.2.2010 – IV C 6 - S 2244/09/10002 – DOK 2009/0722841, GmbHR 2010, 336). Hierzu auch FÇrster, GmbHR 2010, 1009. 2 BMF v. 15.2.2010 – IV C 6 - S 2244/09/10002 – DOK 2009/0722841, GmbHR 2010, 336. 3 BMF v. 28.6.2010 – IV C 6 - S 2244/09/10002 – DOK 2010/0464101, GmbHR 2010, 840. 4 JStG 2010 v. 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768. 5 § 52 Abs. 8a EStG. 6 Zur Verfassungsmußigkeit von § 3c Abs. 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 vgl. BFH v. 2.9.2014 – IX R 43/13, GmbHR 2015, 211. 7 BFH v. 6.5.2014 – IX R 19/13, BFH/NV 2014, 1441. 8 So auch OFD Rheinland v. 6.7.2010, Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 033/2010, DStR 2010, 1740. 9 BFH v. 6.4.2011 – IX R 28/10, BStBl. II 2011, 814 = GmbHR 2011, 1048. 10 BFH v. 6.4.2011 – IX R 31/10, BFH/NV 2011, 2028. Anders OFD Rheinland v. 6.7.2010, Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 033/2010, DStR 2010, 1740. Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

hh) Sperrfristbehaftete Anteile i.S.d. § 22 UmwStG 1121

FÅr die Ausgliederung und Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und Kapitalgesellschaftsanteilen gilt nach dem SEStEG fÅr nach dem 12.12.2006 beim Handelsregister zur Eintragung angemeldete Einbringungen eine neue Konzeption der Einbringungstatbestunde. Die frÅher geltende Steuerverstrickung der Anteile gilt nicht mehr. Allerdings entsteht nun nach § 22 UmwStG eine siebenjkhrige Sperrfrist1. Werden die Anteile innerhalb der Sperrfrist veruußert, so erzielt der Gesellschafter zunuchst einen Veruußerungserfolg, der den normalen Besteuerungsregeln folgt. Daneben wird aber der Einbringungssachverhalt rÅckwirkend so besteuert, als wure die Einbringung zum Teilwert erfolgt. Insoweit entsteht ein sog. Einbringungsgewinn I als Saldo zwischen dem gemeinen Wert des eingebrachten BV im Zeitpunkt der Einbringung und dem damaligen Wertansatz des eingebrachten BV. Dieser Einbringungsgewinn I mindert sich mit jedem nach der Einbringung abgelaufenen Zeitjahr um ein Siebtel. In HÇhe des zu versteuernden Einbringungsgewinns I entstehen beim Anteilseigner dann nachtrugliche AK, welche den Veruußerungsgewinn aus der Anteilsveruußerung mindern.

b) Beteiligung von weniger als 1 % aa) Anteile bei Anschaffung ab 1.1.2009 1122

Unter Geltung der Abgeltungsteuer werden Veruußerungsgewinne als EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen (§ 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG) unabhkngig von der Haltedauer erfasst. Erfasst werden von der Abgeltungsteuer alle Anteile, die nach dem 31.12.2008 erworben worden sind (§ 52a Abs. 10 Satz 1 EStG). Bei vor dem 1.1.2009 erworbenen Anteilen gilt die Regelung des § 23 EStG a.F. („Spekulationsbesteuerung“) mit der einjuhrigen Erfassung fort (s. hierzu Rz. 1126 ff.).

1123

Veruußerungsgewinn ist nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen den Einnahmen aus der Veruußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veruußerungsgeschuft stehen, und den Anschaffungskosten. Zu den Anschaffungskosten s. Rz. 1108 ff.

1124

Der Veruußerungsgewinn unterliegt – ebenso wie GewinnausschÅttungen – grds. der 25 %igen Abgeltungsteuer (mit Veranlagungsoption). Die Abgeltungsteuer wird im Regelfall unmittelbar durch Kapitalertragsteuereinbehalt (ebenfalls 25 %) gezahlt und die Steuerpflicht ist damit abgegolten, so dass der Veruußerer den Veruußerungsgewinn nicht in seiner Einkommensteuererklurung angeben muss. Erfolgt der Anteilsverkauf unter Privatpersonen, so wird kein Kapitalertragsteuereinbehalt vorgenommen, mit der Folge, dass der Veruußerer den Veruußerungsgewinn in der Einkommensteuererklurung angeben muss und im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung die 25 %ige Zinsabschlagsteuer festgesetzt wird. 1

AusfÅhrlich zu den Steuerfolgen Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 5400 ff. (Mai 2012).

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Teil V

Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

Nach § 20 Abs. 6 EStG kÇnnen Verkußerungsverluste nur mit anderen Gewinnen aus KapitalvermÇgen ausgeglichen werden.

1125

bb) Anteile bei Anschaffung bis 31.12.2008 Bei vor dem 1.1.2009 erworbenen Anteilen gilt die Regelung des § 23 EStG a.F. („Spekulationsbesteuerung“) mit der einjuhrigen Erfassung fort. Gewinne aus der Veruußerung von GmbH-Anteilen des PrivatvermÇgens unterliegen nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Einkommensteuer, wenn die Veruußerung innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung des GmbH-Anteils erfolgt. Wuhrend ursprÅnglich von „Spekulationsgeschuften“ gesprochen wurde, wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 der Begriff des „privaten Veruußerungsgeschufts“ aufgenommen. Der Begriff des „Spekulationsgeschufts“ ist jedoch nach wie vor gebruuchlich. Die bisherige Steuerverstrickung innerhalb der Einjahresfrist bei Anteilen außerhalb des § 17 EStG gilt fÅr alle Anteile, die vor dem 1.1.2009 erworben wurden.

1126

Das BVerfG hat die Besteuerung privater Wertpapiergeschufte aufgrund struktureller Vollzugsmungel fÅr verfassungswidrig erklurt, insbesondere hinsichtlich der eingeschrunkten KontrollmÇglichkeiten der Finanzverwaltung1. Auf die Versteuerung der Gewinne aus Geschuftsanteilsveruußerungen lassen sich die Entscheidungsgrundsutze nicht Åbertragen. Anders als bei privaten Wertpapiergeschuften ist bei der Veruußerung von Geschuftsanteilen eine Kontrolle durch die Verpflichtung der Notare zur zbersendung einer beglaubigten Abschrift an das Finanzamt (§ 54 EStDV) gewuhrleistet.

1127

Steuerlich erfasst wird der Veruußerungsgewinn. Zur Ermittlung s. Rz. 1096 ff. Dieser Gewinn unterliegt dem TeileinkÅnfteverfahren mit einer 40 %igen Steuerfreistellung und der steuerpflichtige Teil wird dem normalen Tarif unterworfen.

1128

c) Dividendenzurechnung Die Dividenden aus dem Geschuftsanteil werden gem. § 20 Abs. 5 EStG einkommensteuerrechtlich demjenigen zugerechnet, der im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses Inhaber des Geschuftsanteils i.S.d. § 39 AO ist. Dies kann gem. § 20 Abs. 5 Satz 3 EStG auch der Nießbraucher oder Pfandgluubiger sein. Wirtschaftliches Eigentum ist gegeben, wenn Besitz und Gefahr, Nutzen und Lasten, insbesondere die Chancen auf eine Wertsteigerung und das Risiko einer Wertminderung auf den Erwerber Åbergegangen sind – hierzu ausfÅhrlich Rz. 878 ff.

1129

Bei der Veruußerung eines Geschuftsanteils sind Vertragsklauseln problematisch, nach denen die Dividende fÅr das abgelaufene Geschuftsjahr noch dem Veruußerer zustehen soll. Eine solche Gestaltung hat zur Folge, dass die an den Veruußerer gezahlte Dividende bei diesem noch als zusutzlicher Veruußerungspreis zu werten ist, zugleich jedoch dem Erwerber bei den EinkÅnften aus KapitalvermÇgen zugerechnet wird.

1130

1

BVerfG v. 9.3.2004 – 2 BvL 17/02, GmbHR 2004, 439. Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

! Hinweis: Damit dÅrften abweichende Vereinbarungen Åber eine Zurechnung einkommensteuerlich unbeachtlich sein1. 1131

Diese nachteiligen Steuerfolgen lassen sich gestalterisch beeinflussen, z.B. indem die Anteilsabtretung erst zeitlich nach Bilanzerstellung und Gewinnverwendungsbeschluss erfolgt, oder indem eine VorabausschÅttung vor dem Anteilsverkauf erfolgt2. Zumindest sollte bei der Kaufpreisbemessung die beschriebene steuerliche Zurechnung berÅcksichtigt werden. 3. Verkußerung von Anteilen aus dem steuerlichen BetriebsvermÇgen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft

1132

GehÇren Anteile zu einem BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft (GesamthandsvermÇgen oder SonderbetriebsvermÇgen) oder eines Einzelunternehmens, so fÅhrt eine Veruußerung, die Entnahme oder ein Tausch zur Gewinnrealisierung. Keine Veruußerung liegt vor unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG (unentgeltliche zbertragung einer betrieblichen Einheit, der ein GmbH-Anteil zuzuordnen ist) oder des § 6 Abs. 5 EStG (zberfÅhrung eines GmbH-Anteils in ein anderes BetriebsvermÇgen des Steuerpflichtigen).

1133

Der steuerpflichtige Verkußerungsgewinn errechnet sich als Differenz zwischen dem Veruußerungspreis und dem Buchwert der Beteiligung und abzgl. etwaiger Veruußerungskosten.

1134

Ist Anteilseigner der veruußernden Personengesellschaft eine natÅrliche Person, so wird ein Veruußerungsgewinn oder auch Veruußerungsverlust nach dem TeileinkÅnfteverfahren (40 %ige Steuerfreistellung) erfasst. Die teilweise Steuerfreistellung nach dem TeileinkÅnfteverfahren gilt auch fÅr die Gewerbesteuer. In HÇhe des steuerpflichtigen Teils lÇst der Veruußerungsgewinn also Gewerbesteuer aus, wobei insoweit auch die Steuerermußigung nach § 35 EStG gewuhrt wird. ! Hinweis: Die Veruußerung einer Beteiligung ist regelmußig bei der Umsatzsteuer steuerbar, aber nach § 4 Nr. 8 Buchst. e und f UStG steuerfrei. Diese Steuerfreiheit hat allerdings zur Folge, dass der die Beteiligung veruußernde Unternehmer aus Leistungen, die mit der Veruußerung im direkten und unmittelbaren Zusammenhang stehen, insbesondere also Beratungs- und Gutachterkosten, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist3. ! Hinweis: Die zbertragung von Gesellschaftsanteilen begrÅndet eine Geschuftsveruußerung hinsichtlich des UnternehmensvermÇgens der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, wenn alle Anteile an der Gesellschaft Åbertragen werden4. In diesem Fall kÇnnte durch eine Option zur Steuer1 2 3 4

So auch Weber-Grellet in Schmidt, 34. Aufl. 2015, § 20 EStG Rz. 165; Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 951 (April 2014). Zur frÅheren Rechtsprechung vgl. die Nachweise bei Buge in H/H/R, EStG/KStG, § 20 EStG Anm. 22 (Februar 2014). Vgl. zu den GestaltungsmÇglichkeiten: Dierkes/Dierkes, GmbH-StB 2005, 56; Gondert/Behrens, GmbHR 1997, 682; Weber, GmbHR 1995, 494; Schuck, DStR 1996, 371. BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, BStBl. II 2012, 68 = GmbHR 2011, 565. BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, BStBl. II 2012, 68 = GmbHR 2011, 565.

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Teil V

Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

pflicht der AnteilsÅbertragungen nach § 9 Abs. 1 UStG ein Vorsteuerabzug fÅr Veruußerungskosten erreicht werden. § 6b Abs. 10 EStG gewuhrt das Wahlrecht, Gewinne aus der Veruußerung von GmbH-Anteilen bis zu einem Betrag von 500 000 Euro ganz oder teilweise auf Neuinvestitionen zu Åbertragen oder fÅr die Dauer von 2 oder 4 Wirtschaftsjahren eine ReinvestitionsrÅcklage fÅr Neuerwerbe zu bilden. Als Reinvestitionsobjekte kommen andere Anteile an Kapitalgesellschaften, Gebuude und abnutzbare bewegliche WirtschaftsgÅter in Frage.

1135

4. Verkußerung von GmbH-Anteilen durch KÇrperschaften Nach § 8b Abs. 2 KStG sind Veruußerungsgewinne, die durch zbertragung eines GmbH-Anteils entstehen, steuerfrei. Korrespondierend zur Steuerfreiheit der Veruußerungsgewinne sind allerdings auch Verkußerungsverluste steuerlich nicht abzugsfuhig. Die Steuerfreistellung umfasst sowohl die Veruußerung von inlundischen als auch von auslundischen GmbH-Beteiligungen. Die BeteiligungshÇhe ist unerheblich.

1136

! Hinweis: Soweit allerdings die zu veruußernde Beteiligung zuvor steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben wurde, ist ein Veruußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG ausnahmsweise steuerpflichtig. Die „Technik“ der Befreiung nach § 8b Abs. 2 KStG ist eine andere als die des § 8b Abs. 1 KStG und auch die des § 3 Nr. 40 EStG. Wuhrend nach § 8b Abs. 1 KStG ebenso wie nach § 3 Nr. 40 EStG die Einnahmen aus der Beteiligung von der Einkommensbesteuerung freigestellt werden und die anteiligen AbzÅge nach § 3c EStG nicht berÅcksichtigt werden dÅrfen, erstreckt sich die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG auf den Veruußerungsgewinn, der sich nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG wie folgt ergibt:

1137

Veruußerungspreis abzgl.

Veruußerungskosten

abzgl.

steuerlicher Buchwert im Zeitpunkt der Veruußerung

=

Veruußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG

Die Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG schlugt nach § 7 Satz 1 GewStG auch auf die Gewerbesteuer durch. Die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG kommt bei Veruußerungsgewinnen nicht zur Anwendung; diese gilt vielmehr nur fÅr laufende Ertruge aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen.

1138

Der Kreis der von § 8b Abs. 2 KStG erfassten Verkußerungsgewinne ist weit. Zu nennen sind insbesondere1:

1139

– AnteilsÅbertragungen gegen Entgelt (Kaufvertrag) oder durch – Tausch (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG), 1

Vgl. BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 - S 7520a – 7/03, BStBl. I 2003, 292 – Tz. 15 und stellvertretend Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 4103 (Oktober 2009). Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

– AnteilsÅbertragungen im Wege der verdeckten Einlage (so ausdrÅcklich § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG) oder verdeckten GewinnausschÅttung1, – zbertragungsvorgunge i.S.d. §§ 11, 15, 20 und 23 UmwStG und – AusschÅttungen aus dem steuerlichen Einlagenkonto i.S.d. § 27 KStG (EinlagenrÅckgewuhr)2. 1140

Die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG gilt bei der Verkußerungen von Inlandsbeteiligungen erstmals seit einem Jahr nach erstmaliger Anwendung des neuen KÇrperschaftsteuerrechts bei der Gesellschaft. Im Regelfall gilt die Steuerfreistellung damit seit 20023. Die Veruußerung von Auslandsbeteiligungen war bereits im VZ 2001 nach § 8b Abs. 2 KStG freigestellt4.

1141

Zwar wird ein Veruußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gestellt, jedoch gelten nach § 8b Abs. 3 KStG 5 % des steuerfreien Verkußerungsgewinns als fiktive nicht abziehbare Betriebsausgaben, so dass die Steuerfreistellung im Ergebnis nur zu 95 % erfolgt. Der Veruußerungsgewinn als Bemessungsgrundlage fÅr die 5 %-Regelung ermittelt sich nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG als Veruußerungspreis abzgl. des Buchwerts des Anteils im Veruußerungszeitpunkt und der Veruußerungskosten. Die frÅhere Regel, welche den pauschalen Betriebsausgabenansatz nur auf Auslandsbeteiligungen bezog, wird als europarechtswidrig eingestuft5.

1142

Die Verkußerungskosten sind nach dem ausdrÅcklichen Wortlaut des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG bei der Ermittlung des Veruußerungsgewinns abzuziehen und wirken sich daher – jedenfalls bei steuerfreien Veruußerungen – nur durch Minderung der Bemessungsgrundlage fÅr die pauschalierte Betriebsausgabenfiktion (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) steuerlich aus, d.h. letztlich nur zu 5 %6.

1143

Der Begriff der Verkußerungskosten dÅrfte mit dem des § 17 EStG (Rz. 1105 ff.) Åbereinstimmen. Entscheidend ist, dass die Veruußerung auslÇsendes Moment fÅr die Aufwendungen ist7. Nicht zu den Veruußerungskosten gehÇren vergebliche Aufwendungen, also solche im Zusammenhang mit einer fehlgeschlagenen Veruußerung, und Kosten der Entscheidungsfindung, da diese nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veruußerung stehen8. Nicht zu den Veruußerungskosten gehÇren solche Aufwendungen, die nicht „wegen“ der Veruußerung, sondern lediglich „anlusslich“ der Veruußerung getragen werden; letztere mindern den laufenden Gewinn9. 1 2 3 4 5 6 7 8 9

BFH v. 6.7.2000 – I B 34/00, GmbHR 2000, 1115 und ebenso BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 - S 7520a – 7/03, BStBl. I 2003, 292 – Tz. 21. BMF v. 13.3.2008 – IV B 7 - S 2750 - a/07/0002, BStBl. I 2008, 606 = GmbHR 2008, 447 – Tz. 6. Ebenso Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 4242 (Oktober 2009). Zu Details vgl. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 4119 (April 2011). Vgl. Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 4104 (Oktober 2009). Auch BFH v. 22.4.2009 – I R 57/06, BStBl. II 2011, 66 = GmbHR 2009, 1006. Vgl. BFH v. 9.8.2006 – I R 50/05, GmbHR 2007, 219. BFH v. 12.3.2014 – I R 45/13, GmbHR 2014, 768. BFH v. 25.1.2000 – VIII R 55/97, BStBl. II 2000, 458; BFH v. 18.10.2000 – X R 71/97, BFH/NV 2001, 440. BFH v. 12.3.2014 – I R 45/13, GmbHR 2014, 768. BFH v. 12.3.2014 – I R 45/13, GmbHR 2014, 768.

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Schiffers

Teil V

Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind Veruußerungskosten stets bei der Ermittlung des Veruußerungsgewinns und damit im Jahr der Verkußerung steuerlich zu berÅcksichtigen, und zwar auch dann, wenn die Kosten in Jahren vor oder nach der Veruußerung anfallen1. Fallen die Veruußerungskosten in einem VZ vor der Veruußerung an, so sind diese zunuchst als normale Betriebsausgaben steuerlich abzugsfuhig, im Jahr der Veruußerung erfolgt dann aber eine Korrektur des Betriebsausgabenabzugs und eine BerÅcksichtigung im steuerfreien Veruußerungsgewinn2. Nachtrugliche Veruußerungskosten wirken auf den Veruußerungszeitpunkt zurÅck, so dass eine nachtrugliche Korrektur der entsprechenden Veranlagung erforderlich ist3.

1144

Entsprechend der Beurteilung bei der Ermittlung eines Veruußerungsgewinns nach § 16 EStG wirken auch bei § 8b Abs. 2 KStG sputere Verknderungen der Komponenten der Verkußerungsgewinnermittlung, insbesondere des Verkaufspreises, auf den Veruußerungsgewinn zurÅck. Dies gilt z.B. fÅr Verunderungen des Veruußerungspreises aufgrund von Earn-Out-Klauseln4. Auch der sputere Ausfall der Kaufpreisforderung oder eines Teils davon wirkt nach der Rechtsprechung des BFH auf den Zeitpunkt der Veruußerung zurÅck5.

1145

! Hinweis: Kosten einer Due Diligence-PrÅfung aus Anlass eines gescheiterten Erwerbs einer Beteiligung unterfallen dagegen nicht dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 2 KStG, weil bei einem gescheiterten Erwerb zu keinem Zeitpunkt Anteile als sachliches Bezugsobjekt des Abzugsverbots rechtlich oder wirtschaftlich dem Interessenten zuzurechnen waren und es insoweit an einem entsprechenden Zusammenhang fehlt; die Aufwendungen sind somit als Betriebsausgabe abziehbar6. Die rÅckwirkende Korrektur im Falle einer |nderung der Komponenten der Veruußerungsgewinnermittlung betrifft nicht nur die nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG (außerbilanziell) vorzunehmende Einkommenskorrektur, sondern auch die (ebenfalls außerbilanziell) vorzunehmende (Gegen-)Korrektur des daraus abzuleitenden steuerbilanziellen Gewinns7.

1146

Die Veruußerung einer Beteiligung ist regelmußig bei der Umsatzsteuer steuerbar, aber nach § 4 Nr. 8 Buchst. e und f UStG steuerfrei. Diese Steuerfreiheit hat allerdings zur Folge, dass der die Beteiligung veruußernde Unternehmer aus Leistungen, die mit der Veruußerung im direkten und unmittelbaren Zusammenhang stehen, insbesondere also Beratungs- und Gutachterkosten, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist8.

1147

1 2 3 4 5 6 7 8

BMF v. 13.3.2008 – IV B 7 - S 2750 - a/07/0002, BStBl. I 2008, 606 = GmbHR 2008, 447. BMF v. 13.3.2008 – IV B 7 - S 2750 - a/07/0002, BStBl. I 2008, 606 = GmbHR 2008, 447. BFH v. 12.3.2014 – I R 55/13, GmbHR 2014, 766. Vgl. Rohler, GmbH-StB 2014, 263 (264). BFH v. 22.12.2010 – I R 58/10, GmbHR 2011, 378. BFH v. 9.1.2013 – I R 72/11, BStBl. II 2013, 343 = GmbHR 2013, 436. BFH v. 12.3.2014 – I R 55/13, GmbHR 2014, 766. Zu einem Beispiel: Rohler, GmbH-StB 2014, 263 (264 f.). BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, BStBl. II 2012, 68 = GmbHR 2011, 565. Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

! Hinweis: Die zbertragung von Gesellschaftsanteilen begrÅndet eine Geschuftsveruußerung hinsichtlich des UnternehmensvermÇgens der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, wenn alle Anteile an der Gesellschaft Åbertragen werden1. In diesem Fall kÇnnte durch eine Option zur Steuerpflicht der AnteilsÅbertragungen nach § 9 Abs. 1 UStG ein Vorsteuerabzug fÅr Veruußerungskosten erreicht werden. 1148

Nach § 8b Abs. 7 KStG gilt die Steuerbefreiung nicht bei Anteilseignern, die Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute i.S.d. § 1a KWG sind und bei denen die Anteile dem Handelsbuch zuzurechnen sind. Diese Ausnahme von der Steuerbefreiung kann in Ausnahmefullen fÅr einen kurzfristigen Eigenhandelserfolg auch bei Holdinggesellschaften greifen2 – hierzu ausfÅhrlich Rz. 943 f. 5. Pensionszusage und Anteilsverkußerung

1149

Im Falle einer Anteilsveruußerung stellt sich vielfach das Problem, dass der Erwerber eine bestehende Pensionszusage zugunsten des ausscheidenden Gesellschafters nicht Åbernehmen will3. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Pensionszusage nicht wertaduquat rÅckgedeckt ist. a) Abfindung der Pensionszusage

1150

Vielfach besteht die LÇsung dieser Problematik darin, dass der ausscheidende Gesellschafter auf seine Pensionszusage verzichtet und im Gegenzug diesem die rÅckdeckenden, noch nicht fulligen Lebensversicherungen abgetreten werden. Auf Seiten der GmbH ist die RÅckdeckungsversicherung gewinnmindernd auszubuchen. Fraglich ist allerdings, ob diese Abfindung als durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasst gilt und damit als verdeckte GewinnausschÅttung einzustufen ist4. Insoweit ist allerdings Voraussetzung, dass zum einen klare und eindeutige Vereinbarungen zur MÇglichkeit einer Abfindung bestehen und zum anderen die Pensionsanwartschaft unverfallbar ist5. Im Ergebnis wird der Schluss zu ziehen sein, dass wenn der Erwerber der Anteile einer pensionsgewuhrenden GmbH nicht gewillt ist, diese ohne Befreiung von den Pensionslasten zu Åbernehmen, die Abfindung der Pensionszusage betrieblich veranlasst ist6. ! Hinweis: Eine verdeckte GewinnausschÅttung kann allerdings dann anzunehmen sein, wenn der Wert des Abfindungsanspruchs den der Pensions1 2 3 4 5 6

BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, BStBl. II 2012, 68 = GmbHR 2011, 565. Vgl. BMF v. 25.7.2002 – IV A 2 - S 2750a - 6/02, BStBl. I 2002, 712 unter C.I. AusfÅhrlich Neumann, GmbH-StB 2006, 142. Hierzu ausfÅhrlich Binnewies/Wollweber, GmbH-StB 2009, 307 f. Vgl. Neumann, GmbH-StB 2006, 142 (144). FG MÅnster v. 23.3.2009 – 9 K 319/02 F, G, K, EFG 2009, 1779; Gosch, FR 1997, 640; Wochinger in Ernst & Young, Verdeckte GewinnausschÅttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4, „Pensionszusagen“, Rz. 135; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1168; GrÇgler/Urban, DStR 2006, 1389; FÇrster, DStR 2006, 2149; Lederle, GmbHR 2004, 209; Altenberg, GmbH-StB 2008, 334; Briese, GmbHR 2008, 568.

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Teil V

Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

zusage Åbersteigt. In der Praxis wird allerdings im Gegenteil regelmußig eine Unterdeckung vorliegen. Daneben ist allerdings auch zu prÅfen, ob und ggf. in welcher HÇhe der Verzicht auf die Pensionszusagen zu einer verdeckten Einlage fÅhrt. Verzichtet ein Gesellschafter auf eine Pensionszusage gegenÅber einer Kapitalgesellschaft und ist dieser Verzicht durch das Gesellschaftsverhultnis veranlasst, so ist eine Einlage in HÇhe des Teilwerts der Pensionsanwartschaft anzunehmen – hierzu Rz. 1520 ff. Insoweit ist zu differenzieren: Soweit der Verzicht auf die Pensionsanwartschaft wertuquivalent durch die Abfindung abgegolten wurde, ist dieser betrieblich veranlasst (s. vorstehend). In HÇhe des Abfindungswerts fÅhrt die Ausbuchung der RÅckstellung zu einem Ertrag, der auch außerbilanziell nicht korrigiert wird. Soweit die RÅckstellung betragsmußig allerdings die bilanzierten Aktivwerte der RÅckdeckungsversicherung Åbersteigt, dÅrfte der Verzicht einem Fremdvergleich nicht standhalten und ist damit als verdeckte Einlage einzustufen1.

1151

! Hinweis: Die verdeckte Einlage fÅhrt auf Seiten des Gesellschafters zu nachtruglichen Anschaffungskosten, welche sich bei der Anteilsveruußerung unmittelbar auswirken2. Auf Ebene des Gesellschafter-GeschkftsfÅhrers fÅhrt die Pensionsabfindung zu regelmußig zu Arbeitslohn. Der Lohnzufluss knÅpft an die gewuhrte Abfindung an3. Die AblÇsung der Pensionszusage fÅhrt beim Gesellschafter auch dann zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der AblÇsungsbetrag auf Verlangen des Gesellschafters zur zbernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird4.

1152

Der Lohnzufluss wird beim Gesellschafter allerdings in diesen Fullen nach § 34 Abs. 1 EStG (FÅnftelregelung) begÅnstigt zu besteuern sein, da der Gesellschafter im Regelfall in einer Zwangslage handelt. Dies kann gegeben sein, wenn im Rahmen von Verkaufsverhandlungen Åber die GmbH-Anteile von dritter Seite der Verzicht auf die PensionsansprÅche erzwungen wird.5 Auch wenn der Al-

1153

1 2 3 4 5

BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307; FG MÅnster v. 23.3.2009 – 9 K 319/02 F, G, K, EFG 2009, 1779. Binnewies/Wollweber, GmbH-StB 2009, 307 (309 f.). Vgl. BFH v. 12.10.2007 – VI B 161/06, BFH/NV 2008, 45 m.w.N.; BFH v. 27.7.2004 – IX R 64/01, GmbH-StB 2005, 3; BFH v. 10.4.2003 – XI R 4/02, BStBl. II 2003, 748; Schwedhelm/OlgemÇller, GmbH-StB 2003, 204 (205). BFH v. 12.4.2007 – VI R 6/02, BStBl. II 2007, 581. So BFH v. 12.12.2001 – XI R 38/00, BFH/NV 2002, 638; BFH v. 15.10.2003 – XI R 11/02, BFH/NV 2004, 624; BFH v. 10.4.2003 – XI R 32/02, BFH/NV 2004, 17; BFH v. 4.9.2002 – XI R 53/01, BStBl. II 2003, 177. Ablehnend dagegen BFH v. 3.12.2003 – XI R 30/02, BFH/NV 2004, 1225; BFH v. 3.12.2003 – XI R 31/02, DStRE 2004, 812; BFH v. 27.7.2004 – IX R 64/01, BFH/NV 2005, 191 = HFR 2005, 128; BFH v. 14.12.2004 – XI R 12/04, BFH/NV 2005, 1251 = HFR 2005, 974; FG MÅnster v. 28.1.2004 – 1 K 78/03, EFG 2004, 818 (rkr.). Zu dieser Problematik auch Beck, DStR 2002, 473. Zufluss von Arbeitslohn ist bei AblÇsung einer Pensionszusage auch dann anzunehmen, wenn die Pensionsverpflichtung durch einen Dritten Åbernommen wird (so BFH v. 12.4.2007 – VI R 6/02, BStBl. II 2007, 581); zu LÇsungsmÇglichkeiten nach § 3 Nr. 66 EStG vgl. Strahl, K{SDI 2001, 13023 (13029). Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

leingesellschafter-GeschuftsfÅhrer freiwillig alle Anteile an seiner GmbH veruußert, kann die Entschudigung fÅr die Aufgabe der GeschuftsfÅhrertutigkeit gleichwohl von dritter Seite veranlasst sein, da die Aufgabe dieser Tutigkeit nicht die zwangsluufige Folge der Anteilsveruußerung ist.1 Ein Zwang zur AblÇsung der PensionsansprÅche besteht dagegen nicht, wenn der Verzicht vor der AnteilsÅbertragung ausgesprochen wird und keine Anhaltspunkte dafÅr bestehen, dass der Steuerpflichtige im Hinblick auf diese Veruußerung bei der Aufgabe seiner AnsprÅche unter Druck gestanden hat.2 Auch allein die Erwartung, dass die AblÇsung des Pensionsanspruchs im Rahmen einer Anteilsveruußerung notwendig werden kÇnnte, genÅgt nicht.3 b) obertragung auf einen anderen Rechtstrkger beim Arbeitgeberwechsel 1154

Wechselt der pensionsberechtigte Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer zu einem anderen Arbeitgeber, so besteht nach § 4 BetrAVG die MÇglichkeit der zbertragung der Versorgungszusage. In diesem Fall verfÅgt der pensionsberechtigte Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer zwar Åber seine Anwartschaft, und deshalb fließt ihm grds. Arbeitslohn zu; § 3 Nr. 55 EStG regelt aber, dass der zbertragungswert (i.S.d. § 4 Abs. 5 BetrAVG – versicherungsmathematischer Anwartschaftsbarwert) steuerfrei ist4.

1155

Auf Seiten der GmbH fÅhrt die zbertragung der Pensionszusage nicht zu einer verdeckten GewinnausschÅttung, wenn die zbertragung gegen eine angemessene Ausgleichszahlung erfolgt. Im einfachsten Fall kann die zbertragung der Pensionsverpflichtung gegen MitÅbertragung einer kongruenten RÅckdeckungsversicherung erfolgen.

1156

Erfolgt vor Veruußerung der Anteile eine zbertragung der Pensionsverpflichtung auf eine Schwestergesellschaft, so ist strittig, ob dies beim GesellschafterGeschuftsfÅhrer zu Arbeitslohn fÅhrt.5 c) obertragung auf einen Pensionsfonds

1157

Ohne Arbeitgeberwechsel kann eine Steuerfreiheit des Zuflusses durch obertragung der Pensionszusage auf einen Pensionsfonds erreicht werden. Bei einer solchen zbertragung erwirbt der Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer grds. einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegen den Pensionsfonds. Es kommt zwar zum Zufluss von Arbeitslohn, der aber gem. § 3 Nr. 66 EStG steuerbefreit ist.

1158

Da der an den Pensionsfonds zu leistende Betrag den Ertrag aus der AuflÇsung der RÅckstellung regelmußig deutlich Åbersteigt, entsteht beim Arbeitgeber im Saldo ein Aufwand, der grds. als Betriebsausgabe abgezogen werden kann (§ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG). Der Abzug kann auf Antrag gem. § 4e Abs. 3 EStG auf zehn Jahre verteilt werden. 1 2 3 4 5

BFH v. 13.8.2003 – XI R 18/02, BStBl. II 2004, 106. BFH v. 3.12.2003 – XI R 30/02, BFH/NV 2004, 1225. BFH v. 3.12.2003 – XI R 31/02, DStRE 2004, 812. BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 - S 2222 - 177/04, IV C 5 - S 2333 - 269/04, BStBl. I 2004, 1065 – Tz. 189. Hierzu FG DÅsseldorf v. 24.10.2012 – 7 K 609/12 E, DStRE 2014, 597, Rev. BFH: VI R 18/13; FG KÇln v. 10.4.2013 – 9 K 2247/10, Rev. BFH: VI R 46/13, EFG 2013, 1498; BFH v. 12.4.2007 – VI R 6/02, BStBl. II 2007, 581 = GmbHR 2007, 665.

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Teil V

Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

! Beraterhinweis: Problematisch ist nun allerdings, dass die Steuerbefreiung beim Arbeitnehmer nach § 3 Nr. 66 EStG voraussetzt, dass der Arbeitgeber diesen Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG stellt und die anlusslich der zbertragung entstehenden zusutzlichen Betriebsausgaben tatsuchlich auch auf zehn Jahre verteilt. Insoweit mÅsste der Antrag zumindest noch vor der Anteilsveruußerung gestellt werden, damit der ausscheidende Gesellschafter die steuerlichen Folgen noch beeinflussen kann1. 6. Konsequenzen aus der Anteilsverkußerung auf Ebene der GmbH a) Grundsatz: AnteilsÅbertragung ohne Auswirkungen Das geltende KÇrperschaftsteuerrecht mit der deutlichen Trennung zwischen GmbH einerseits und Gesellschafterebene andererseits hat zur Konsequenz, dass AnteilsÅbertragungen sich im Grundsatz nicht auf die Besteuerung der GmbH auswirken.

1159

b) Verlustabzugsbeschrknkung bei schkdlichem Beteiligungserwerb Auf Ebene der GmbH kann es zum (anteiligen) Wegfall von Verlustvortrugen nach § 8c KStG kommen. Die Verlustabzugsbeschrunkung des § 8c KStG umfasst nicht nur kÇrperschaftsteuerliche Verlustvortruge, sondern auch gewerbesteuerliche Verluste und Verlustvortruge (§ 10a Satz 2 GewStG) und die durch die Zinsschranke entstehenden Zinsvortruge (§ 8a Abs. 1 Satz 3 KStG).

1160

§ 8c KStG stellt ausschließlich darauf ab, ob innerhalb eines Zeitraums von fÅnf Jahren mittelbar oder unmittelbar Anteile an einen Erwerber oder eine diesem Erwerber nahestehende Person (Erwerberkreis) Åbertragen werden2. Unmaßgeblich ist damit die Frage der ZufÅhrung neuen BetriebsvermÇgens, wie nach frÅherem Recht (§ 8 Abs. 4 KStG a.F.). Im Ergebnis kommt es damit nicht mehr auf den Fortfall der wirtschaftlichen Identitut an.

1161

Hinsichtlich des Umfangs der Verlustabzugsbeschrknkung ist wie folgt zu differenzieren3: – Bei zbertragung von bis zu 25 % ergeben sich keine Auswirkungen auf bei der GmbH vorhandene VerlustabzÅge. – Bei zbertragung von mehr als 25 %, aber nicht mehr als 50 % der Anteile kommt es zu einem anteiligen Verlustuntergang in HÇhe der Åbertragenen Anteilsquote (§ 8c Satz 1 KStG). – Bei zbertragung von mehr als 50 % der Anteile kommt es zu einem vollstundigen Verlustuntergang (§ 8c Satz 2 KStG).

1162

Im Falle einer zbertragung von nicht mehr als 50 % der Anteile an einen Erwerber bzw. eine Erwerbergruppe entfallen die Verluste anteilig. Allerdings erfolgt nach der GesetzesbegrÅndung insoweit keine Zusammenrechnung mehrerer Anteilserwerbe, soweit diese bereits im Rahmen des § 8c Satz 1 KStG berÅcksichtigt worden sind.

1163

1 2 3

Vgl. Neumann, GmbH-StB 2006, 142 (143). AusfÅhrlich nur Neumann, GmbH-StB 2007, 249. Daneben BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, BStBl. I 2008, 736 = GmbHR 2008, 883 u. 1064 – Tz. 3. Zu Zeitpunkt und Umfang des Verlustuntergangs vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, BStBl. I 2008, 736 = GmbHR 2008, 883 und 1064 –Tz. 28 ff. Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

Beispiel Werden im Jahr 2008 25,1 % der Anteile an der Verlust-GmbH Åbertragen, so hat dies zur Folge, dass in dieser HÇhe die Verlustvortruge wegfallen. Werden nun in 2010 weitere 24,9 % Åbertragen, so erfÅllt diese zbertragung allein nicht die Voraussetzungen des § 8c Satz 1 KStG (zbertragung von weniger als 25 %); sie wird aber auch nicht mit der zbertragung aus 2008 zusammengefasst, da mit dem zberschreiten der 25 %-Grenze ein neuer FÅnfjahreszeitraum beginnt1.

1164

Hinsichtlich der nach § 8c Satz 2 KStG maßgeblichen 50 %-Grenze werden dagegen alle Erwerbe innerhalb des FÅnfjahreszeitraums zusammengerechnet. Wird eine Mehrheitsbeteiligung angestrebt und sollen dennoch die bestehenden Verlustvortruge erhalten bleiben, so muss der Erwerber den FÅnfjahreszeitraum abwarten. Sollen die folgenden Anteilserwerbe frÅhzeitig Åber vertragliche Optionen gesichert werden, so ist darauf zu achten, dass eine Ausgestaltung gewuhlt wird, welche nicht zum zbergang des wirtschaftlichen Eigentums fÅhrt2. ! Hinweis: Gefuhrlich ist, dass auch die zbertragung von Zwerganteilen zum teilweisen oder vollstundigen Untergang von Verlustvortrugen fÅhren kann, wenn innerhalb des FÅnfjahreszeitraums bereits entsprechende AnteilsÅbertragungen erfolgten3. Insoweit ist bei jeder – noch so geringen – AnteilsÅbertragung sorgfultig zu ÅberprÅfen, ob innerhalb der letzten fÅnf Jahre bereits AnteilsÅbertragungen erfolgt sind.

1165

Von erheblicher Bedeutung ist die Frage hinsichtlich der Abgrenzung einer Erwerbergruppe. Erfolgen die Anteilserwerbe von nahestehenden Personen, so brauchen diese keine gleichgerichteten Interessen zu verfolgen. Nahestehende Personen dÅrften insbesondere der Ehegatte, andere AngehÇrige, enge persÇnliche Freunde, eine Personengesellschaft oder auch eine Schwesterkapitalgesellschaft sein4.

1166

Daneben gilt nach § 8c Satz 3 KStG als ein Erwerber auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen. Insoweit soll verhindert werden, das vier Erwerber jeweils 25 % der Anteile erwerben und damit die Anwendung des § 8c KStG unterlaufen wollen. Unklar ist hingegen, wann insoweit gleichgerichtete Interessen vorliegen5. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist ausreichend, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattgefunden hat6. In1 2 3 4

5 6

Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, BStBl. I 2008, 736 = GmbHR 2008, 883 u. 1064 – Tz. 18. Hierzu Neumann, GmbH-StB 2007, 249 (250). Zu dieser Problematik Altrichter-Herzberg, GmbHR 2010, 799 ff. ZurÅckgegriffen werden kann auf die gefestigte Rechtsprechung zur Begriffsabgrenzung bei verdeckten GewinnausschÅttungen. Vgl. Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 345. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, BStBl. I 2008, 736 = GmbHR 2008, 883 u. 1064 – Tz. 25 verweist insofern auf H 36 III. „Nahestehende Person“ KStH 2008. Hierzu Neumann, GmbH-StB 2007, 249 (252). BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, BStBl. I 2008, 736 = GmbHR 2008, 883 u. 1064 – Tz. 27.

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Teil V

Verbußerung von GmbH-Anteilen im Steuerrecht

diz fÅr gleichgerichtete Interessen soll auch die gemeinsame Beherrschung der KÇrperschaft sein1. AusdrÅcklich einbezogen werden auch mittelbare Anteilserwerbe. Insoweit ist der Anwendungsbereich der Regelung weiter als der des frÅheren § 8 Abs. 4 KStG. Dies bedeutet, dass auch Umstrukturierungen in einer Unternehmensgruppe, speziell Veruußerungen auf einer hÇheren Konzernstufe, als schudlicher Beteiligungserwerb eingestuft werden kÇnnen.

1167

! Beraterhinweis: Auch bei Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns greift im Grundsatz § 8c KStG. So bei Verschmelzung oder auch bei Anwachsung2. Allerdings bleibt nach § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG der Verlustabzug unter bestimmten Bedingungen (Konzernklausel) erhalten3. In der Praxis kann die Kenntnis Åber mittelbare Beteiligungserwerbe fehlen; insoweit ist auch fraglich, inwieweit der VerlustkÇrperschaft eine Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsaufklurung zukommt4. Des Weiteren bleiben Verlustvortruge nach § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG erhalten, soweit sie die (anteiligen) zum Zeitpunkt des schudlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen stillen Reserven des inlundischen BetriebsvermÇgens der GmbH nicht Åbersteigen (sog. „stille Reserven-Klausel“)5. Damit soll dem Umstand Rechnung getragen werden, dass der Erwerber die latente Steuerlast in den stillen Reserven trugt und damit auch an den kÅnftigen Steuervorteilen in Form der Verlustvortruge teilhaben soll. Nach der ausdrÅcklichen gesetzlichen Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG ergeben sich die stillen Reserven als „Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen ... in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der KÇrperschaft ...“. Das anteilige Eigenkapital kann aus der Steuerbilanz abgeleitet werden, wobei bei einem unterjuhrigen Anteilserwerb insoweit eine Fortschreibung ausgehend von der letzten Steuerbilanz erfolgen muss. Der gemeine Wert der Anteile wird regelmußig aus dem zwischen Verkuufer und Kuufer vereinbarten Kaufpreis abgeleitet werden kÇnnen. Damit fließen auch stille Reserven in nicht bilanzierten (selbstgeschaffenen) immateriellen WirtschaftsgÅtern, insbesondere im Firmenwert, in die Berechnung ein. ! Hinweis: Der BFH hat mit Beschluss vom 26.8.20106 festgestellt, dass es ernstlich zweifelhaft ist, ob die Mindestbesteuerung verfassungsrechtlichen Anforderungen auch dann standhult, wenn eine Verlustverrechnung 1 2 3 4 5 6

BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, BStBl. I 2008, 736 = GmbHR 2008, 883 u. 1064 – Tz. 25 mit Verweis auf H 36 III. „Beherrschende Gesellschafter – gleichgerichtete Interessen“ KStH 2009. Zur Anwachsung vgl. StÅmper, GmbHR 2010, 129. Hierzu Frey/MÅckl, GmbHR 2010, 71 ff.; Neyer, GmbHR 2010, 1132 ff. Hierzu Suchanek/Jansen, GmbHR 2009, 412 ff. Hierzu nur Stollenwerk/Scherff, GmbH-StB 2011, 76. BFH v. 26.8.2010 – I B 49/10, BStBl. II 2011, 826 = GmbHR 2010, 1265. Zum Verlustabzug bei unterjuhrigem Beteiligungserwerb auch BFH v. 30.11.2011 – I R 14/11, BStBl. II 2012, 360 = GmbHR 2012, 410 und hierzu Grieser/Faller, DStR 2012, 1007. Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

in sputeren Veranlagungszeitruumen aus rechtlichen GrÅnden (im Urteilsfall: § 8c KStG) endgÅltig ausgeschlossen ist. Insoweit sollten in entsprechenden Fullen Bescheide verfahrensrechtlich offen gehalten werden, bis diese Frage endgÅltig geklurt ist.

II. Erwerb von GmbH-Anteilen 1. Zielvorstellungen des Erwerbers a) Unmittelbare steuerliche Zielvorstellungen 1169

Aus Sicht des Erwerbers sind bei Anteilserwerben insbesondere folgende Zielvorstellungen von Bedeutung: – steuerliche Geltendmachung des Anteilskaufpreises, – steuerliche Abzugsfuhigkeit von Finanzierungskosten, – Schaffung einer gÅnstigen Exit-Position fÅr den Fall eines sputeren Verkaufs, – Erhalt bestehender Verlustvortruge und – Minimierung von Transaktionskosten. b) Eingrenzung der steuerlichen Risiken – Tax Due Diligence

1170

Der Kauf eines Unternehmens bzw. von Unternehmensanteilen ist eine komplexe Investitionsentscheidung, welche unter verschiedenen Gesichtspunkten beurteilt werden muss. Chancen und Risiken der Zielgesellschaft mÅssen abgeschutzt werden und darÅber hinaus ist der Erfolg eines solchen Investments oftmals wesentlich davon abhungig, ob eine Integration in bestehende Strukturen gelingt. Steuerliche Aspekte spielen hierbei nicht unbedingt eine dominierende Rolle, doch darf die steuerliche Komponente aufgrund der Komplexitut des Steuerrechts, der Gewichtigkeit der Steuerbelastung und deren Gestaltbarkeit nicht unterschutzt werden. Eine systematische Analyse bestehender Risiken und Chancen erfolgt im Rahmen eines Unternehmenserwerbs durch eine Due Diligence. Den steuerlichen Aspekten wird durch eine Tax Due Diligence Rechnung getragen. Vorgehensweise und typische Problemfelder bei einer solchen Tax Due Diligence werden im Folgenden beschrieben.

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Unter einer Due Diligence – sinngemuß Åbersetzt: „der Sorgfalt entsprechend“ – wird allgemein verstanden die detaillierte und systematische Analyse eines Zielunternehmens im Rahmen der Vorbereitung und DurchfÅhrung einer Transaktion, um fÅr die Transaktion wesentliche Einflussfaktoren aufzuzeigen und zu analysieren1. Generell wird mit einer Due Diligence eine Informationsversorgung der Entscheidungstrkger in dem Planungs- und Entscheidungsprozess angestrebt, um die Qualitut der Entscheidung durch Chancen- und Risikoerkennung und deren Nutzung bzw. Vermeidung zu verbessern. Die Hauptfunktionen einer Due Diligence liegen also in der Informationsbeschaffung und der Ermittlung von Risiken, aber auch in der Beweissicherung im Hinblick auf mÇgliche GewuhrleistungsansprÅche2. 1 2

Vgl. nur LÇffler, WPg 2004, 577; KrÅger/Kalbfleisch, DStR 1999, 174. Vgl. Barthel, DStZ 1999, 74.

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Teil V

Erwerb von GmbH-Anteilen

Unter einer Tax Due Diligence im Rahmen eines Unternehmenskaufs werden allgemein Maßnahmen zur Analyse und BerÅcksichtigung steuerlicher Risiken und Chancen verstanden1. Eine Tax Due Diligence im Rahmen eines Unternehmenskaufs hat drei nach zeitlichen Aspekten differenzierte Dimensionen:

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1. Analyse der Risiken aus noch offenen Veranlagungszeitruumen, 2. Analyse der MÇglichkeiten einer optimalen Gestaltung der Akquisition selbst und 3. Analyse des steuerlichen Potentials der Zielunternehmung in der Zukunft. ! Hinweis: Die Bedeutung einer Tax Due Diligence darf nicht unterschutzt werden. Aufgrund der Komplexitut dieses Teilgebietes und der Gewichtigkeit der Besteuerung kÇnnen sich hohe Risiken einstellen. Andererseits bietet die Gestaltbarkeit der Steuerbelastung besondere Chancen, welche es zu identifizieren gilt2. Die Kosten der finanziellen und rechtlichen Due Diligence sowie die Kosten der Vertragsvorbereitung, -begleitung und -gestaltung im Zusammenhang mit dem Erwerb einer Kapitalbeteiligung sollen aktivierungspflichtige Anschaffungskosten sein3. Hinsichtlich der Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben/ Werbungskosten und zu aktivierenden Anschaffungskosten im Rahmen des Erwerbsprozesses geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Kosten ab dem Zeitpunkt durch die Anschaffung veranlasst und zu aktivieren sind, ab dem die (bedingte) Kaufabsicht besteht4. Dies ist allerdings umstritten5. Wird der Kaufprozess abgebrochen, sind die Ausgaben im BetriebsvermÇgen abziehbar, wuhrend im PrivatvermÇgen ein Werbungskostenabzug scheitern dÅrfte6. 2. Geltendmachung des Kaufpreises bei Erwerb von Kapitalgesellschaftsanteilen Der Erwerb von Kapitalgesellschaftsanteilen fÅhrt steuerlich zum Erwerb eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts (sog. „share deal“), so dass der gezahlte Mehrpreis nicht in Abschreibungen ÅberfÅhrt werden kann. Die steuerliche Situation des Kuufers von Kapitalgesellschaftsanteilen kann im Wesentlichen nur noch durch vorbereitende Restrukturierungen durch den Verkuufer verbessert werden7. Zu denken ist insbesondere an eine Umwandlung vor Anteilsverkauf8. 1 2

3 4 5 6 7 8

Vgl. nur LÇffler, WPg 2004, 577. Zu weiteren Einzelheiten der Verweis auf Kneip/Jdnisch, Tax Due Diligence, 2. Aufl. 2010; Berens/Strauch in Berens/Brauner/Strauch (Hrsg.), Due Diligence bei Unternehmensakquisitionen, 6. Aufl. 2011; LÇffler, WPg 2004, 577; KrÅger/Kalbfleisch, DStR 1999, 174; Schiffers, GmbH-StB 2004, 239 (Teil I) und 277 (Teil II). So FG KÇln v. 6.10.2010 – 13 K 4188/07, EFG 2011, 174. BFH v. 27.3.2007 – VIII R 62/05, GmbHR 2007, 780 und FG KÇln v. 6.10.2010 – 13 K 4188/07, EFG 2011, 174. Vgl. nur Peter/Graser, DStR 2009, 2032; Engler, BB 2006, 747. Vgl. BFH v. 20.4.2004 – VIII R 4/02, BStBl. II 2004, 597. Vgl. Blumers/Beinert/Witt, DStR 2001, 240; RÇdder/HÇtzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf, Unternehmensverkauf, 2003, S. 819 f. Vgl. hierzu nur FÇrster, WPg 2001, 1246; Altendorf/Vosen, GmbHR 2001, 1146; Neu in GmbH-Handbuch, Rz. III 4842 ff. (Juli 2010). Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

Eine verbesserte Steuersituation fÅr den Erwerber durch Umwandlung in eine Personengesellschaft vor dem Erwerb fÅhrt allerdings regelmußig zu einer Verschlechterung der Steuersituation des Verkuufers. Zu ÅberprÅfen ist, ob diese Nachteile fÅr den Veruußerer den Vorteil des Erwerbers aus der Abschreibbarkeit der bezahlten Mehrwerte nicht Åbersteigen1. Auszuloten sind die Verhandlungspositionen und ggf. kann vom Erwerber ein Interessenausgleich Åber den Kaufpreis in Kauf genommen werden. Der Interessenausgleich ist in einer mehrperiodigen Steuerbelastungsrechnung zu ermitteln. 3. Bilanzielle Folgen bei Erwerb einer Beteiligung gegen Zuzahlung des Verkußerers 1174

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Gerade bei Åberschuldeten Unternehmen oder solchen Unternehmen, denen kurzfristig grÇßere Lasten auferliegen, erfolgt der Erwerb einer Beteiligung oftmals gegen eine Zuzahlung des Veruußerers. Fraglich ist die bilanzielle Behandlung dieser Zahlung beim Erwerber. Wesentliche Klurung hierzu hat das Urteil des BFH vom 26.4.20062 gebracht3. Zunuchst betont der BFH den Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgkngen, welcher aus dem Realisationsprinzip folgt. Diese erfolgsneutrale Behandlung von Anschaffungsvorgungen gilt nach dem Urteil des BFH auch dann, wenn gegen eine Zuzahlung an den Erwerber veruußert wird. Insoweit scheidet eine erfolgswirksame Vereinnahmung der Zuzahlung („Anschaffungsgewinn“) aus. AusdrÅcklich weist der BFH darauf hin, dass zu prÅfen ist, ob die Zuzahlung als Gegenleistung fÅr die zbertragung der Anteile oder mÇglicherweise nicht auch als Gegenleistung fÅr eine andere Leistung erfolgt ist. Eine „Abstockung“ aktiver WirtschaftsgÅter scheidet bei Erwerb von GmbHAnteilen zur Abbildung des sich ergebenden Differenzbetrages aus. Auch verneint der BFH die Passivierung einer (ungewissen) Verbindlichkeit. Dagegen bejaht der BFH die MÇglichkeit der Bildung eines passiven Ausgleichspostens. Der Erwerb einer Beteiligung gegen Zuzahlung an den Erwerber und damit „negative Anschaffungskosten“ fÅr den Erwerber kÇnnen verschiedene Ursachen haben. Um im konkreten Fall die Ursachen fÅr eine derartige Zuzahlung zu erkennen, um diese dann bilanziell richtig abzubilden, bietet sich eine stufenweise PrÅfung an. Handelt es sich bei den Vertragsparteien nicht um fremde Dritte, so ist zu prÅfen, ob die gewuhlten Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten oder aber durch nicht betrieblich veranlasste GrÅnde beeinflusst sind. Im letzteren Fall ist der angemessene Preis zu ermitteln, wobei Anhaltspunkte hierzu die von der Finanzverwaltung aufgestellten Grundsutze fÅr die PrÅfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsutze)4 geben. Findet die Transaktion dagegen zwischen fremden Dritten statt, so kann im Allgemeinen davon ausgegangen werden, dass diese sich einander nichts „schenken“. Zunuchst ist dann zu prÅfen, und dies dÅrfte auch der huufigste Anwendungsfall einer Zuzahlung an den Erwerber in der Praxis sein, ob die Zuzahlung nicht eine VergÅtung fÅr eine von dem 1 2 3 4

Vgl. zu einem Berechnungsbeispiel Altendorf/Vosen, GmbHR 2001, 1146. BFH v. 26.4.2006 – I R 49, 50/04, BStBl. II 2006, 656 = GmbHR 2006, 891. Hierzu Ernsting, GmbHR 2007, 135; Schiffers, WPg 2007, 1279. BMF v. 23.2.1983 – IV C 5 - S 1341 - 4/83, BStBl. I 1983, 218 unter 2. und 3.

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Teil V

Erwerb von GmbH-Anteilen

Beteiligungserwerb abzugrenzende Leistung darstellt. In diesem Fall ist eine Trennung der verschiedenen Leistungen durchzufÅhren, um die Anschaffungskosten der Beteiligung richtig ermitteln zu kÇnnen. Nach dem Realisationsprinzip dÅrfen Gewinne nur dann berÅcksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag am Markt realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2 HGB). Hieraus ist fÅr Anschaffungsvorgunge abzuleiten, dass diese erfolgsneutral zu behandeln sind, also lediglich eine Umschichtung in der Bilanz bedeuten1. Diese Grundsutze gelten auch fÅr den Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als eigenstundiges Wirtschaftsgut und ebenso (in der Handelsbilanz) auch fÅr den Erwerb eines gesamthunderischen Anteils an einer Personengesellschaft2. Das Anschaffungskostenprinzip, welches eine erfolgsneutrale Behandlung des Anschaffungsvorganges gebietet, muss auch dann gelten, wenn ein VermÇgensgegenstand gegen Zuzahlung an den Erwerber veruußert wird. Die Zuzahlung darf – soweit es sich um Anschaffungskosten und nicht um Zahlungen fÅr von dem Anschaffungsvorgang abgrenzbare Leistungen handelt (s. vorstehend) – mangels Gewinnrealisation nicht zu einem Ertrag („Anschaffungsgewinn“) fÅhren3. M.E. ist bei dem Erwerb einer Beteiligung der Ansatz eines (negativen) Geschuftswertes nicht denkbar4. Der Ausweis eines passiven Ausgleichspostens erfolgt dagegen lediglich aus bilanztechnischen GrÅnden, um eben dem Anschaffungskostenprinzip GenÅge zu tun5. Vom Wesen her handelt es sich bei diesem passiven Ausgleichsposten dann um einen Korrekturposten zu dem Aktivwert „Beteiligung“. Grds. ist dieser Ausgleichsposten in den Folgejahren unverundert fortzufÅhren. Eine Ausbuchung des Passivpostens kommt erst dann in Betracht, wenn die Beteiligung aus dem VermÇgen ausscheidet. In diesem Fall geht der passivische Ausgleichsposten als rechnerisch negative Anschaffungskosten in die Ermittlung des Veruußerungserfolgs ein. Da dieser Veruußerungserfolg von den § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG grds. erfasst wird, gilt dies dann mittelbar eben auch fÅr den in diesem Moment erfolgenden Wegfall des passivischen Ausgleichspostens.

1177

4. Auswirkungen auf den Verlustabzug bei der GmbH Hierzu Rz. 1160 ff.

1 2 3 4 5

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Vgl. BFH v. 26.3.1992 – IV R 74/90, BStBl. II 1993, 96 und FG MÅnster v. 27.4.2005 – 1 K 4221/03 G, F, EFG 2005, 1206. Zum Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft: BFH v. 21.4.1994 – IV R 70/92, BStBl. II 1994, 745 = GmbHR 1994, 818; BFH v. 12.12.1996 – IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180 = GmbHR 1998, 50. Vgl. FG Niedersachsen v. 24.10.1991 – XII 706/84, EFG 1993, 15; Adler/DÅring/ Schmaltz, Rechnungslegung und PrÅfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1998, § 255 HGB Rz. 294. AusfÅhrlich Schiffers, WPg 2007, 1279. So auch bereits BFH v. 20.4.1999 – VIII R 38/96, BStBl. II 1999, 647 = GmbHR 1999, 778 m. Komm. Hoffmann und BFH v. 21.4.1994 – IV R 70/92, BStBl. II 1994, 745 = GmbHR 1994, 818. Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

5. Grunderwerbsteuer 1179

Der Erwerb von Kapitalgesellschaftsanteilen lÇst grds. keine Grunderwerbsteuerpflicht aus. Eine Steuerpflicht kann sich beim Erwerb von Kapitalgesellschaftsanteilen allerdings aus § 1 Abs. 3 GrEStG ergeben, wenn sich nach dem Erwerb mindestens 95 % der Anteile unmittelbar oder mittelbar in einer Hand befinden. 6. Refinanzierungsaufwendungen

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Zielsetzung des Kuufers ist regelmußig die Sicherstellung der Abzugsfkhigkeit von Refinanzierungsaufwendungen aus dem Unternehmenserwerb1. Insoweit ist zu differenzieren: (1) Erwerb im PrivatvermÇgen: Erfolgt der Erwerb der GmbH-Anteile im PrivatvermÇgen, so sind die Refinanzierungskosten unter der Geltung der Abgeltungsteuer gar nicht mehr abzugsfuhig, was einen entscheidenden Nachteil darstellt. In diesen Fullen wird sich oftmals die Option zur Regelbesteuerung (TeileinkÅnfteverfahren) anbieten. Vgl. hierzu Rz. 904 ff. (2) Erwerb der GmbH-Anteile im BetriebsvermÇgen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft: Erfolgt der Erwerb in einem steuerlichen BetriebsvermÇgen und sind die Gesellschafter natÅrliche Personen, so sind die Refinanzierungskosten nach § 3c Abs. 2 EStG zu 60 % (TeileinkÅnfteverfahren) abzugsfuhig2. Eine volle Abzugsfuhigkeit von Refinanzierungskosten kann ggf. dadurch sichergestellt werden, dass die Beteiligung Åber eine zwischengeschaltete Beteiligungskapitalgesellschaft gehalten wird und auf dieser Ebene die Refinanzierung erfolgt. Besteht eine Mehrheitsbeteiligung an der Kapitalgesellschaft, wure in Erwugung zu ziehen, zu dieser Kapitalgesellschaft ein steuerliches Organschaftsverhultnis zu begrÅnden, was den vollstundigen Abzug der Refinanzierungskosten ermÇglicht3. Allerdings bedarf dies des Abschlusses eines ErgebnisabfÅhrungsvertrages, was bei dem Vorhandensein von weiteren (Minderheits-)Gesellschaftern problematisch sein kann und vor allem auch zu einer unbegrenzten Ausgleichspflicht des Gesellschafters fÅr Verluste der Kapitalgesellschaft fÅhrt. (3) Erwerb durch eine GmbH: Soweit der Erwerber der Kapitalgesellschaftsbeteiligung selbst eine Kapitalgesellschaft ist, sind Refinanzierungszinsen in vollem Umfang steuerlich abzugsfuhig, da nach § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG die Abzugsbeschrunkung des § 3c Abs. 1 EStG nicht zur Anwendung kommt. 7. Schaffung einer gÅnstigen Exit-Position

1181

Die steuerlichen Folgen aus einer Weiterverkußerung der Zielgesellschaft mÅssen in die Akquisitionsplanung zwingend dann einbezogen werden, wenn nur 1 2 3

Hierzu umfassend RÇdder/HÇtzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf, Unternehmensverkauf, 2003, S. 549 ff. und 822 ff. Vgl. ausfÅhrlich Neu, GmbH-StB 2001, 110. Vgl. nur RÇdder/Schumacher, DStR 2000, 362; Jakobs/Wittmann, GmbHR 2000, 1016; Prinz, FR 2000, 1261; Frenzl/Hagen, FR 2000, 294.

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Teil V

Unentgeltliche fbertragung von GmbH-Anteilen

eine begrenzte Haltedauer geplant ist. Aber auch bei einem Engagement, welches langfristig eingegangen werden soll, sind diese Steuerfolgen zu berÅcksichtigen, da diese regelmußig aufgrund der hohen Bemessungsgrundlagen und der hÇchst unterschiedlichen steuerlichen Erfassung von Veruußerungsgewinnen sehr gewichtig sind und die Variante einer vorzeitigen Weiterveruußerung nicht ausgeschlossen werden kann. Die steuerlichen Folgen einer Weiterveruußerung der Zielunternehmung hungen ganz maßgeblich von dem steuerlichen Status des Veruußerers ab (hierzu Rz. 1073) und mÅssen fÅr den Einzelfall ermittelt werden. Vielfach wird zu prÅfen sein, ob die Gewerbesteuerpflicht eines Veruußerungsgewinns vermieden werden kann und ob SteuervergÅnstigungen, wie die des § 8b KStG, genutzt werden kÇnnen. Als Gestaltungsinstrument bietet sich nicht selten der Erwerb Åber eine Beteiligungskapitalgesellschaft an.

1182

8. Vorsteuerabzug beim Beteiligungsverkauf Beim Beteiligungsverkauf fallen regelmußig Beratungsleistungen an. Soweit der Beteiligungsverkauf umsatzsteuerfrei ist, ist nach dem Urteil des BFH vom 27.1.20111 auch der Vorsteuerabzug aus in diesem Zusammenhang angefallenen Beratungsleistungen nicht zu gewuhren. Die Veruußerung von GmbH-Anteilen ist steuerfrei nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG.

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Der Vorsteuerabzug ist dagegen gegeben, wenn eine Geschuftsveruußerung im Ganzen vorliegt (§ 1 Abs. 1a UStG), was dann gegeben ist, wenn sumtliche Anteile veruußert werden2.

III. Unentgeltliche obertragung von GmbH-Anteilen 1. Ertragsteuerliche Konsequenzen a) Grundsatz: Ertragsteuerliche Irrelevanz Die unentgeltliche zbertragung von GmbH-Anteilen fÅhrt im Grundsatz nicht zu einer einkommensteuerlich relevanten Veruußerung des Schenkers oder Erblassers. Vielmehr tritt der zbernehmer in die Rechtsstellung des zbertragenden (Anschaffungskosten und Status nach § 17 EStG bzw. steuerliche Buchwerte) ein. Sind hingegen im Rahmen der Erbauseinandersetzung Abfindungszahlungen an weichende Erben zu leisten, so liegt insoweit ein entgeltlicher Erwerb fÅr den zbernehmenden und korrespondierend eine steuerlich relevante Veruußerung fÅr den weichenden Erben vor, wenn der Miterbe VermÇgenswerte einsetzt, die Åber seine wertmußige Beteiligung am Nachlass hinausgehen3. Die Behandlung des Veruußerungsvorgangs richtet sich nach den Grundsutzen, die bei einer entgeltlichen zbertragung anzuwenden sind – vgl. Rz. 1074 ff. 1 2 3

BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, BStBl. II 2012, 68 = GmbHR 2011, 435. BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, BStBl. II 2012, 68 = GmbHR 2011, 435. BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253 – Tz. 26. Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

b) VermÇgensÅbertragung gegen Versorgungsleistungen 1185

Eine VermÇgensÅbertragung gegen Versorgungsleistungen erlaubt eine steuerliche Optimierung der vorweggenommenen Erbfolge unter der Zielsetzung, dass die Absicherung der weichenden Generation durch mit der VermÇgensÅbertragung zugesagte Versorgungsleistungen erfolgt. Das Rechtsinstitut der VermÇgensÅbertragung gegen Versorgungsleistungen ermÇglicht es, den Vorgang steuerlich dahingehend zu optimieren, dass die Leistungen des zbernehmers an den zbergeber einkommensteuerlich nicht als Entgelt qualifiziert werden, also keine stillen Reserven aufgedeckt werden mÅssen, aber dennoch die Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer mindern. DarÅber hinaus kÇnnen die laufenden Zahlungen vom Leistenden als Sonderausgaben abgezogen werden und mÅssen vom Empfunger als sonstige EinkÅnfte versteuert werden, was die Ausnutzung von Progressionsvorteilen ermÇglicht.

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VermÇgensÅbertragungen gegen Versorgungsleistungen werden einkommensteuerlich als voll unentgeltlicher Vorgang qualifiziert, was zur Folge hat, dass kein zbertragungsvorgang i.S.d. § 17 EStG vorliegt und es mithin nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven in den Anteilen kommt.

1187

Die wiederkehrenden Leistungen sind in der Folgezeit beim Leistenden als Sonderausgaben einkommensteuerlich abzugsfuhig, wohingegen der Empfunger diese Leistungen als sonstige EinkÅnfte der Besteuerung unterwerfen muss (§ 22 Nr. 1 EStG). Hinsichtlich der steuerlichen Einordnung ist allerdings von besonderer Bedeutung, dass es sich bei der VermÇgensÅbertragung gegen Versorgungsleistungen um einen Unterfall der VermÇgensÅbertragung gegen wiederkehrende Leistungen handelt. Insoweit ist zu differenzieren1: Steuerliche Ein- Versorgungsleistungen stufung

Wiederkehrende Leistungen in Austausch mit einer Gegenleistung

Unterhaltsleistungen

Fall

(1)

(2)

(3)

Voraussetzung (vereinfacht)

Wiederkehrende Leistung unter den engen Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG

Leistung und Gegenleistung sind unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen

Leistungen mit dem Ziel des Unterhalts einer Person, also aufgrund einer rechtlichen oder faktischen Verpflichtung

Ertragsteuerliche Folgen im zberblick

Ertragsteuerlich unentgeltlicher Vorgang und – unter weiteren Voraussetzungen – Sonderausgaben beim Leistenden und sonstige EinkÅnfte beim Empfunger

Entgeltliche zbertraErtragsteuerlich irrelegung mit der Folge der vanter Vorgang Realisierung eines Veruußerungsgewinns beim Leistenden und steuerlichen Anschaffungskosten beim Empfunger

1

Auch BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 - S 2221/09/10004 – DOK 2010/0188949, BStBl. I 2010, 227 (4. Rentenerlass).

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Teil V

Unentgeltliche fbertragung von GmbH-Anteilen

Eine VermÇgensÅbertragung gegen Versorgungsleistungen setzt allerdings voraus die obertragung

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1. eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tutigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder des § 18 Abs. 1 EStG ausÅbt; 2. eines Betriebs oder Teilbetriebs; 3. eines mindestens 50 %igen Anteils an einer GmbH, sofern der zbergeber als GeschuftsfÅhrer der GmbH tutig war und der zbernehmer diese Tutigkeit nach der zbergabe Åbernimmt1. Die zbertragung von GmbH-Anteilen ist somit nur noch unter sehr engen Voraussetzungen begÅnstigt, wobei dies einen deutlichen Rechtsformnachteil beispielsweise gegenÅber der GmbH & Co. KG darstellt2. Hinsichtlich der zu erfÅllenden Mindestbeteiligungsquote sind folgende Aspekte zu beachten: – BegÅnstigt ist nur die zbertragung eines mindestens 50 %igen Anteils an der GmbH. Dies setzt allerdings nicht voraus, dass der zbertragende seinen gesamten Anteil Åbertrugt; bei TeilÅbertragungen ist die 50 %-Grenze vielmehr fÅr jede TeilÅbertragung separat zu prÅfen3. – Wird eine Beteiligung auf mehrere VermÇgensÅbernehmer Åbertragen, so liegt eine begÅnstigte zbertragung nur insoweit vor, als der einzelne VermÇgensÅbernehmer einen mindestens 50 %igen Anteil Åbernimmt4. – Nach dem Gesetz bezieht sich die PrÅfung der 50 %-Grenze nur auf den zbertragungszeitpunkt selbst. Daraus dÅrfte zu schließen sein, dass der Sonderausgabenabzug dann sputer nicht wegfullt, wenn der zbernehmende einen Teilanteil beispielsweise unentgeltlich weiterÅbertrugt und ab dann nicht mehr mit mindestens 50 % an der GmbH beteiligt ist5; die Finanzverwaltung hat sich zu diesem Fall allerdings noch nicht geuußert, so dass Vorsicht geboten ist. ! Hinweis: Die 50 %-Grenze gilt nicht fÅr Beteiligungen, die in einem Åbertragenen BetriebsvermÇgen gehalten werden. Der Einsatz einer schlichten Beteiligungsgesellschaft ist allerdings nicht zielfÅhrend, da die Mitunternehmerschaft eine gewerbliche Tutigkeit ausÅben muss. Des Weiteren ist auf die Missbrauchsvermutung der Finanzverwaltung hinzuweisen. Diese fÅhrt im 4. Rentenerlass aus6: „Wurde der Anteil an der KÇrperschaft binnen eines Jahres vor der VermÇgensÅbertragung in den Betrieb, Teilbetrieb oder die Mitunternehmerschaft eingelegt und gehÇrt er dort nicht zum notwendigen BetriebsvermÇgen, oder der Betrieb, Teilbetrieb oder die Mitunternehmerschaft ist binnen eines Jahres vor der VermÇgensÅbertragung 1 2 3 4 5 6

Vgl. Wdlzholz, DStR 2008, 273; Wdlzholz, FR 2008, 641. Vgl. Wdlzholz, DStR 2008, 273 (275 f.). BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 - S 2221/09/10004 – DOK 2010/0188949, BStBl. I 2010, 227 (4. Rentenerlass) – Rz. 16 f. BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 - S 2221/09/10004 – DOK 2010/0188949, BStBl. I 2010, 227 (4. Rentenerlass) – Rz. 19. So Wdlzholz, DStR 2010, 850 (851 f.). BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 - S 2221/09/10004 – DOK 2010/0188949, BStBl. I 2010, 227 (4. Rentenerlass) – Rz. 23. Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

durch Umwandlung einer KÇrperschaft entstanden, ist zu vermuten, dass § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG umgangen werden soll; § 2 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG ist nicht anzuwenden.“. 1190

Weiterhin ist die Voraussetzung hinsichtlich der GeschkftsfÅhrungstktigkeit zu beachten: – Hinsichtlich der vom zbernehmer gesetzlich geforderten GeschuftsfÅhrungstutigkeit hult es die Finanzverwaltung fÅr unschudlich, wenn der zbernehmer bereits vor der zbertragung GeschuftsfÅhrer der Gesellschaft war, solange er es auch nach der zbertragung bleibt1. – Vorausgesetzt wird jedoch, dass der zbergeber seine GeschuftsfÅhrerstellung vollstundig aufgibt. Dies ist auch bei TeilanteilsÅbertragungen zu beachten. – Nicht erforderlich ist, dass der zbernehmer hinsichtlich der GeschuftsfÅhrungsaufgaben dieselbe Funktion ausÅbt wie der zbergeber2. – Ebenso toleriert es die Finanzverwaltung, wenn der VermÇgensÅbergeber nach der zbergabe in anderer Weise als der eines GeschuftsfÅhrers fÅr die Gesellschaft tutig wird3. Insoweit dÅrfte sowohl eine Beratertutigkeit als auch eine Angestelltentutigkeit unschudlich sein. – Eine bestimmte Mindestdauer der zbernahme der GeschuftsfÅhrungstutigkeit ist dem Gesetz dagegen nicht zu entnehmen4. Die Finanzverwaltung erkennt den Sonderausgabenabzug allerdings nur solange an, wie der zbernehmer die GeschuftsfÅhrungstutigkeit auch ausÅbt5. ! Hinweis: Die großen Unsicherheiten hinsichtlich der Gewuhrung und eines mÇglichen zukÅnftigen Wegfalls des Sonderausgabenabzugs sollten vertraglich abgesichert werden, um dann eintretende Belastungsverschiebungen hinsichtlich der Einkommensteuer auszugleichen. ! Formulierungsvorschlag6: „Sofern nachtruglich der Sonderausgabenabzug fÅr die Versorgungsleistungen aus GrÅnden wegfullt, die der Erwerber zu vertreten hat, sind die Zahlungsbetruge in dem Umfang herabzusetzen, dass dem zbergeber der gleiche durchschnittliche Nettobezug verbleibt wie vor dem Wegfall der Steuerpflicht beim zbergeber. Sofern nachtruglich der Sonderausgabenabzug fÅr die Versorgungsleistungen aus GrÅnden wegfullt, die der zbergeber zu vertreten hat, sind die Zahlungsbetruge in dem Umfang herabzusetzen, dass dem Erwerber die gleiche durchschnittliche Nettobelastung verbleibt wie vor dem Wegfall der Abzugsfuhigkeit als Son1 2 3 4 5 6

BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 - S 2221/09/10004 – DOK 2010/0188949, BStBl. I 2010, 227 (4. Rentenerlass) – Rz. 18. BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 - S 2221/09/10004 – DOK 2010/0188949, BStBl. I 2010, 227 (4. Rentenerlass) – Rz. 18. BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 - S 2221/09/10004 – DOK 2010/0188949, BStBl. I 2010, 227 (4. Rentenerlass) – Rz. 18. Vgl. Wdlzholz, DStR 2008, 273 (276). BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 - S 2221/09/10004 – DOK 2010/0188949, BStBl. I 2010, 227 (4. Rentenerlass) – Rz. 18. Wdlzholz, DStR 2008, 273 (276). Alternativ auch Bauschatz in Strahl (Hrsg.), Ertragsteuern, VermÇgensÅbertragung gegen Versorgungsleistungen, Rz. 73 (September 2013).

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Teil V

Unentgeltliche fbertragung von GmbH-Anteilen

derausgaben. Hat kein Vertragsteil den Wegfall des Sonderausgabenabzugs zu vertreten, so ist das arithmetische Mittel der beiden vorstehenden Anpassungsbetruge maßgeblich.“ 2. Schenkung-/Erbschaftsteuerliche Konsequenzen Erfolgt eine unentgeltliche zbertragung eines GmbH-Anteils, so unterliegt dieser Vorgang der Schenkung-/Erbschaftsteuer. Die Belastungen kÇnnen materiell sehr bedeutsam sein, andererseits kÇnnen aber auch VergÅnstigungen bis hin zu einer vollstundigen Steuerfreistellung greifen, so dass in jedem Fall eine sorgfultige Steuerplanung angezeigt ist.

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a) Grundlegende Neuregelung durch die Erbschaftsteuerreform 2008 und nun erneute Rechtsunsicherheit durch die Entscheidung des BVerfG vom 17.12.2014 Unter dem frÅheren – bis 2007 geltenden – Bewertungs- und Erbschaftsteuerrecht musste festgestellt werden, dass die Unternehmernachfolge aus steuerlicher Sicht keineswegs rechtsformneutral war. Regelmußig stellten sich deutliche Nachteile fÅr die Kapitalgesellschaft ein. Im Wesentlichen konnten folgende Aspekte herausgestellt werden:

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– die erbschaftsteuerliche Bewertung von Kapitalgesellschaftsanteilen nach dem Stuttgarter Verfahren fÅhrte meist zu deutlich hÇheren Werten im Vergleich zu einem alternativen Personenunternehmen; – die erbschaftsteuerlichen VergÅnstigungen wurden bei der zbertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen nur dann gewuhrt, wenn der Erblasser oder Schenker zu mindestens 25 % an der Gesellschaft beteiligt war, wuhrend die zbertragung von BetriebsvermÇgen unabhungig von der BeteiligungshÇhe begÅnstigt wurde; – die Nachversteuerungstatbestunde der §§ 13a und 19a ErbStG a.F. waren fÅr Kapitalgesellschaften tendenziell schurfer, wobei vor allem der Bereich von gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen herauszustellen ist. Mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz 2008 erfolgten wesentliche |nderungen, welche bei der unentgeltlichen zbertragung zu beachten sind:1 – Die Bewertung erfolgt mit dem Verkehrswert, wobei insoweit keine wesentlichen Unterschiede zu Personengesellschaften mehr bestehen. Die Wertermittlung kann regelmußig anhand verschiedener alternativer Verfahren erfolgen. Hierzu ausfÅhrlich Rz. 1214 ff. – Es kÇnnen erhebliche BegÅnstigungen – bis hin zur vollstundigen Freistellung von der Besteuerung – genutzt werden, wobei dies an enge Bedingungen geknÅpft ist. Nach wie vor ist die zbertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen nur dann begÅnstigt, wenn der Erblasser bzw. Schenker zu mindestens 25 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Damit verbleibt dieser rechtsformbedingte Nachteil der GmbH. Zu den erbschaftsteuerlichen VergÅnstigungen ausfÅhrlich Rz. 1203. 1

Zu einem zberblick vgl. Wiese/Lukas, GmbHR 2009, 57. Schiffers

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Geschbftsanteil und fbertragung

Die durch das Erbschaftsteuerreformgesetz 2008 geschaffenen gesetzlichen Rahmenbedingungen unterlagen einer PrÅfung durch das BVerfG. Mit Urteil vom 17.12.20141 hat das BVerfG die Verfassungswidrigkeit der Privilegierung des BetriebsvermÇgens bei der Erbschaftsteuer festgestellt2. Dies betrifft ebenso die zbertragung von GmbH-Anteilen. Von besonderer Relevanz sind folgende Leitsutze der Gerichtsentscheidung: – Die Verschonung von Erbschaftsteuer beim zbergang betrieblichen VermÇgens in §§ 13a und § 13b ErbStG ist angesichts ihres Ausmaßes und der erÇffneten GestaltungsmÇglichkeiten mit Art. 3 Abs. I GG unvereinbar. – Es liegt allerdings im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, kleine und mittelstundische Unternehmen, die in personaler Verantwortung gefÅhrt werden, zur Sicherung ihres Bestands und damit auch zur Erhaltung der Arbeitsplutze von der Erbschaftsteuer weitgehend oder vollstundig freizustellen. FÅr jedes Maß der Steuerverschonung benÇtigt der Gesetzgeber allerdings tragfuhige RechtfertigungsgrÅnde. – Die Privilegierung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen VermÇgens ist jedoch unverhultnismußig, soweit die Verschonung Åber den Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift, ohne eine BedÅrfnisprÅfung vorzusehen. – Die Regelung Åber das VerwaltungsvermÇgen ist nicht mit Art. 3 Abs. I GG vereinbar, weil sie den Erwerb von begÅnstigtem VermÇgen selbst dann uneingeschrunkt verschont, wenn es bis zu 50 % aus VerwaltungsvermÇgen besteht, ohne dass hierfÅr ein tragfuhiger Rechtfertigungsgrund vorliegt. – Ein Steuergesetz ist verfassungswidrig, wenn es Gestaltungen zulusst, mit denen Steuerentlastungen erzielt werden kÇnnen, die es nicht bezweckt und die gleichheitsrechtlich nicht zu rechtfertigen sind. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spktestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen3. ! Hinweis: Mit Datum vom 1.6.2015 hat das Bundesfinanzministerium den Referentenentwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vorgelegt. Vorgesehen ist eine umfassende Anpassung der Verschonungsregelung fÅr grÇßere BetriebsvermÇgen bzw. Anteile an Kapitalgesellschaften. Zunuchst ist herauszustellen, dass die Bewertung von Kapitalgesellschaftsanteilen (hierzu Rz. 1214 ff.) und die Abgrenzung der begÅnstigten GmbH-Anteilen, insbesondere die Mindestbeteiligungsquote von 25 % (hierzu Rz. 1195 ff.) unverundert bleiben sollen. Hinsichtlich der Verschonungsregelung bei der Erbschaftsteuer soll zwar die Grundkonzeption mit der Gewuhrung eines Verschonungsabschlags von 85 % (Regelverschonung) bzw. von 100 % (Optionsverschonung) und eines Abzugsbetrags von maximal 150 000 Euro grundsutzlich erhalten bleiben, die Voraussetzungen fÅr deren Inanspruchnahme, vor allem hinsichtlich der zbertra1 2 3

BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, GmbHR 2015, 88. Hierzu nur Seer, GmbHR 2015, 113. BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, GmbHR 2015, 88 – Tz. 293.

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Teil V

Unentgeltliche fbertragung von GmbH-Anteilen

gung von Anteilen an „Großunternehmen“ undern sich allerdings erheblich. So soll die LohnsummenprÅfung auch bei Unternehmen mit wenigen Beschuftigten greifen. Entfallen soll der VerwaltungsvermÇgenstest, der zukÅnftig aber ersetzt werden soll dadurch, dass nicht betriebsnotwendiges VermÇgen generell von der Verschonung ausgesondert werden soll. Bei GroßvermÇgen soll die umfassende Verschonung von 85 % bzw. 100 % nicht mehr greifen. Vielmehr soll insoweit ein Wahlrecht eingefÅhrt werden zwischen Alternative 1: SteuererlassmÇglichkeit nach einer VerschonungsbedarfsprÅfung und Alternative 2: EinfÅhrung eines sich reduzierenden Verschonungsabschlags. Im Detail sind die Regelungen allerdings noch hÇchst umstritten, so dass offen ist, was schließlich Gesetz wird. b) BegÅnstigte GmbH-Anteile aa) oberblick BegÅnstigt ist nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG der Erwerb von Anteilen an einer GmbH, die zur Zeit der Entstehung der Steuer

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– ihren Sitz oder ihre Geschuftsleitung im Inland oder in einem EU-/EWRStaat hat und – der Erwerber oder Schenker zu diesem Zeitpunkt unmittelbar zu mehr als 25 % am Nennkapital der GmbH beteiligt ist. ! Hinweis: Damit ist die zbertragung von direkt gehaltenen Anteilen an Drittlands-Kapitalgesellschaften selbst dann dem Grunde nach nicht begÅnstigt, wenn der Erblasser oder Schenker die notwendige Mindestbeteiligung erfÅllt1. Herauszustellen ist daneben, dass der BFH eine unmittelbare Beteiligung i.S.d. § 13a Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nur bei zivilrechtlicher Gesellschafterstellung annimmt, nicht also z.B. bei Beteiligung Åber eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft2. bb) Mindestbeteiligungsquote, Poolvereinbarung Von besonderer Bedeutung ist die Mindestbeteiligungsquote, welche bei der zbertragung von Mitunternehmeranteilen nicht gilt. Nennkapital ist bei der GmbH der Nennbetrag des Stammkapitals (R E 13b.6 (2) Satz 1 ErbStR 2011). Soweit die Gesellschaft eigene Anteile hult, mindern sie das Nennkapital der Gesellschaft und fÅhren damit zu einer ErhÇhung der Beteiligungsquote des Gesellschafters (R E 13b.6 (2) Satz 2 ErbStR 2011). Unterbeteiligungen oder Åber eine andere Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft gehaltene mittelbare Beteiligungen des Erblassers oder Schenkers sind – mangels Unmittelbarkeit – selbst nicht begÅnstigt und bleiben bei der PrÅfung seiner BeteiligungshÇhe unberÅcksichtigt (R E 13b.6 (2) Satz 3 ErbStR 2011).

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Die Mindestbeteiligungsquote kann auch dadurch erreicht werden, dass die dem Erblasser bzw. Schenker unmittelbar zuzurechnenden Anteile mit den Anteilen weiterer Gesellschafter zusammengerechnet werden, vorausgesetzt,

1197

1 2

Auch EuGH v. 19.7.2012 – Rs. C-31/11, GmbHR 2013, 970. BFH v. 11.6.2013 – II R 4/12, BStBl. II 2013, 742 = GmbHR 2013, 940. Schiffers

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Geschbftsanteil und fbertragung

der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter sind untereinander verpflichtet (sog. Poolvereinbarung bzw. Stimmbindungs- und VerfÅgungsbeschrunkungsvereinbarung), – Åber die Anteile nur einheitlich zu verfÅgen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu Åbertragen und – das Stimmrecht gegenÅber nicht gebundenen Gesellschaftern nur einheitlich auszuÅben. Mit dieser MÇglichkeit des Abschlusses einer Poolvereinbarung sollen vor allem Gesellschafter von Familienkapitalgesellschaften in den Genuss der erbschaftsteuerlichen BegÅnstigungen kommen. ! Hinweis: Alternativ zum Abschluss einer Poolvereinbarung kÇnnen mehrere Minderheitsgesellschafter einer GmbH, die allein nicht Åber die notwendige Mindestbeteiligung verfÅgen, eine BegÅnstigung dem Grunde nach auch dadurch erreichen, dass diese ihre Anteile in eine gewerblich geprugte GmbH & Co. KG ÅberfÅhren und dann die Anteile an einer inlundischen Personengesellschaft Åbertragen, was ohne Beachtung einer Mindestbeteiligungsquote begÅnstigt ist. Daneben ist zu beachten, dass sich durch Abschluss der Poolvereinbarung ggf. Restriktionen nach § 8c KStG auf die Nutzung von Verlustvortrugen ergeben kÇnnen1. 1198

Zu beachten ist allerdings, dass die erbschaftsteuerliche VergÅnstigung nicht nur an das Bestehen der Poolvereinbarung zum Zeitpunkt der AnteilsÅbertragung geknÅpft ist, sondern dass die BegÅnstigungen rÅckwirkend insgesamt entfallen, wenn innerhalb der Behaltensfrist von fÅnf bzw. sieben Jahren (je nach HÇhe des Verschonungsabschlags) die Poolvereinbarung aufgelÇst wird. Insoweit besteht eine mittelfristige Bindung, welche bei Familiengesellschaften durch zeitlich nachgelagerte unentgeltliche zbertragungen zu einer zeitlich langfristigen Einschrunkung fÅhren kann. Unter „VerfÅgen“ fasst die Finanzverwaltung die zbertragung des Eigentums an einem Anteil und geht somit von einem engen Begriffsverstundnis aus2. Dies bedeutet insbesondere, dass die Bestellung eines Nießbrauchs und die Belastung der Anteile nicht von der Poolvereinbarung erfasst sein muss3. Hinsichtlich des Merkmals der „einheitlichen VerfÅgung“ Åber die Anteile muss sich aus der vereinbarten VerfÅgungsbeschrunkung ergeben, dass die Anteile nur an einen bestimmten Personenkreis, z.B. Familienmitglieder oder einen Familienstamm, Åbertragen werden dÅrfen oder dass eine zbertragung der Zustimmung der Mehrheit der Poolmitglieder bedarf (R E 13b.6 (4) Satz 1 ErbStR 2011). ! Hinweis: Die Poolvereinbarung muss nicht zwingend Bestandteil des Gesellschaftsvertrags sein, sondern kann sich auch aus einer anderen schriftlichen Vereinbarung ergeben (R E 13b.6 (6) ErbStR 2011). Poolvereinbarun1 2 3

Hierzu BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001 – DOK 2008/0349554, BStBl. I 2008, 736. So R E 13b.6 (4) ErbStR 2011. So ausdrÅcklich LfSt Bayern v. 11.8.2010 – S 3812b.1.1-1 St 34, DStR 2010, 2134.

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Teil V

Unentgeltliche fbertragung von GmbH-Anteilen

gen, die Mitverkaufsverpflichtungen der Poolmitglieder begrÅnden, mÅssen zwingend notariell beurkundet werden. cc) HÇchstgrenze beim VerwaltungsvermÇgen Eine erbschaftsteuerliche Verschonung kommt nur dann in Betracht, wenn das VermÇgen der GmbH nicht zu mehr als 50 % (bzw. bei der Optionsverschonung: 10 % – s. Rz. 1203) aus VerwaltungsvermÇgen besteht. Das NichtÅberschreiten einer bestimmten Quote des VerwaltungsvermÇgens ist K.O.-Kriterium fÅr die Gewkhrung des Verschonungsabschlags. Daher muss vor jeder unentgeltlichen zbertragung diese Quote ermittelt werden. Nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ermittelt sich diese Quote wie folgt:

1199

(VV: VerwaltungsvermÇgen) Wird die schudliche VerwaltungsvermÇgens-Quote nicht Åberschritten, so ist im zweiten Schritt zu prÅfen, ob sog. „junges VerwaltungsvermÇgen“ vorhanden ist. Nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG gehÇrt solches VerwaltungsvermÇgen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG nicht zum begÅnstigten VermÇgen, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Insofern sollen Gestaltungen verhindert werden, mit denen die 50 %-Grenze des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG durch ZufÅhrung von VerwaltungsvermÇgen zeitnah vor der unentgeltlichen zbertragung ausgenutzt werden sollen.

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FÅr die Ermittlung der kritischen VerwaltungsvermÇgensquote sind ausschließlich die Verhkltnisse im Besteuerungszeitpunkt maßgebend; sputere Verunderungen des Bestandes an VerwaltungsvermÇgens oder auch des Wertes des Betriebs sind fÅr die Quotenberechnung unmaßgeblich (R E 13b.8 (2) Sutze 1 und 2 ErbStR 2011). Insoweit brauchen Gestaltungen hinsichtlich der VerwaltungsvermÇgensquote nur auf den zbertragungsstichtag bezogen zu sein. Dabei ist zu beachten, dass die VerwaltungsvermÇgensquote bei mehrstÇckigen Strukturen auf jeder Stufe separat ermittelt wird, so dass durch Aufbau von Konzernstrukturen insgesamt die zbertragung von VerwaltungsvermÇgen weit Åber die 50 %-Quote hinaus mÇglich ist.

1201

Durch die Tatsache, dass bei der Quotenberechnung ein Bruttowert (Summe der gemeinen Werte des VerwaltungsvermÇgens) ins Verhultnis gesetzt wird zu einem Nettowert (Ertragswert des Betriebes), kÇnnen sich Quoten des VerwaltungsvermÇgens von deutlich Åber 100 % ergeben1. Jedenfalls steht aufgrund dieser Berechnung und der Tatsache, dass die Bilanzsumme den Unternehmenswert nicht oder nur unvollkommen abbildet, die VerwaltungsvermÇgensquote in keinem unmittelbaren Verhultnis zum Anteil des VerwaltungsvermÇgens an der Bilanzsumme. ! Hinweis: Die Quote des VerwaltungsvermÇgens kann also nicht aus der Handels- oder Steuerbilanz abgeleitet werden. Vielmehr ist eine mindestens 1

Zu Beispielen vgl. Schiffers, DStZ 2009, 548. Schiffers

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Geschbftsanteil und fbertragung

Åberschlugige Bewertung des Betriebs nach den Regeln des BewG erforderlich. Zunuchst zeigt sich, dass der Unternehmenswert die VerwaltungsvermÇgensquote beeinflusst: – bei hohem Ertrag und damit einem hohen Unternehmenswert kann auch hohes VerwaltungsvermÇgen vorhanden sein, ohne dass die kritische VerwaltungsvermÇgensquote Åberschritten wird; – bei geringem Ertrag und damit auch einem geringen Unternehmenswert kann auch geringes VerwaltungsvermÇgen zu einem zberschreiten der kritischen VerwaltungsvermÇgensquote fÅhren. ! Hinweis: U.U. kann also ein hÇherer Unternehmenswert helfen, die kritische VerwaltungsvermÇgensquote einzuhalten. Dies bedeutet dann allerdings, dass die latente Steuerlast fÅr den Fall einer sputeren Nachversteuerung ansteigt. Im konkreten Fall sollte eine frÅhzeitige Abschutzung des maximalen VerwaltungsvermÇgens bzw. des erforderlichen Ertrages erfolgen. 1202

Der Umfang der VermÇgensgegenstknde, die zum VerwaltungsvermÇgen zu zkhlen sind, ist in § 13b Abs. 2 ErbStG aufgefÅhrt. Hierbei handelt es sich insbesondere um folgende Positionen: – Als VerwaltungsvermÇgen gelten grds. GrundstÅcke, GrundstÅcksteile, grundstÅcksgleiche Rechte und Bauten, die Dritten zur Nutzung Åberlassen werden (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG). Von einem Unternehmen gehaltene und selbst genutzte GrundstÅcke oder GrundstÅcke mit leer stehenden Gebuuden zuhlen nicht zum VerwaltungsvermÇgen. Nicht zum VerwaltungsvermÇgen zuhlen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Åberlassene Immobilien. Konkret muss der Erblasser oder Schenker sowohl im Åberlassenden (= vermietenden) Betrieb als auch im nutzenden (= mietenden) Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschuftlichen Betutigungswillen durchsetzen kÇnnen (R E 13b.10 (1) Satz 3 ErbStR 2011) und diese Rechtsstellung auf den Erwerber Åbergehen (R E 13b.10 (3) ErbStR 2011). Daneben zuhlen Dritten zur Nutzung Åberlassene GrundstÅcke nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c ErbStG nicht zum VerwaltungsvermÇgen, wenn sowohl der Åberlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern i.S.v. § 4h EStG gehÇren und soweit keine NutzungsÅberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt (R E 13b.12 ErbStR 2011). – Zum VerwaltungsvermÇgen gehÇren im VermÇgen der GmbH gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger betrugt oder wenn die Tochterkapitalgesellschaft ihrerseits zu mehr als 50 % des Unternehmenswerts aus VerwaltungsvermÇgen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG). – Zum VerwaltungsvermÇgen zuhlen auch Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG und R E 13b.17 ErbStR 2011). Wertpapiere und vergleichbare Forderungen sind nach Auffassung der Finanzverwaltung Pfandbriefe, Schuldbuchforderungen, Geldmarktfonds, Festgeldfonds und Wechsel im internationalen Warenverkehr. Keine ver386

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Teil V

Unentgeltliche fbertragung von GmbH-Anteilen

gleichbaren Forderungen sind dagegen Geld, Sichteinlagen, Spareinlagen, Festgeldkonten, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Forderungen an verbundene Unternehmen). c) Verschonungsregeln Kernpunkt der BegÅnstigungen bei der unentgeltlichen zbertragung von UnternehmensvermÇgen ist der Verschonungsabschlag nach § 13a ErbStG. Das Erbschaftsteuerrecht sieht bei der Verschonung zwei unterschiedlich hohe Abschluge vor. Die Unterschiede zwischen der Regelverschonung und der Optionsverschonung hinsichtlich der Voraussetzungen und der Rechtsfolgen lassen sich wie folgt zusammenfassen: Regelverschonung

Optionsverschonung

BegÅnstigung

Verschonungsabschlag von 85 %

Verschonungsabschlag von 100 %

Inanspruchnahme

gesetzlicher Grundsatz,

Ausnahme, anwendbar auf unwiderruflichen Antrag

VerwaltungsvermÇgen

maximal 50 % VerwaltungsvermÇgen

maximal 10 % VerwaltungsvermÇgen

Lohnsumme

400 % der Ausgangslohnsumme Åber fÅnf Jahre,

700 % der Ausgangslohnsumme Åber sieben Jahre,

zberprÅfung erfolgt am Ende des FÅnfjahreszeitraums,

zberprÅfung erfolgt am Ende des Siebenjahreszeitraums,

kein Antrag nÇtig

Behaltensfrist

1203

nur anteiliger Wegfall

nur anteiliger Wegfall

fÅnf Jahre,

sieben Jahre,

nur zeitanteiliger Wegfall (kein Fallbeileffekt),

nur zeitanteiliger Wegfall (kein Fallbeileffekt),

Ausnahme: zberentnahmeregelung mit Fallbeileffekt

Ausnahme: zberentnahmeregelung mit Fallbeileffekt

Bei Vorliegen der Voraussetzungen wird die Regelverschonung von Amts wegen gewuhrt. Die Optionsverschonung kann mittels einer unwiderruflichen Erklkrung ausgeÅbt werden (§ 13a Abs. 8 ErbStG). Die Erklurung muss dem fÅr die Erbschaft- und Schenkungsteuer zustundigen Finanzamt schriftlich zugehen oder zur Niederschrift beantragt werden. Der Antrag kann bis zur Unanfechtbarkeit der Erbschaftsteuerfestsetzung gestellt werden.

1204

! Hinweis: Aufgrund der Unwiderruflichkeit des Antrags auf Gewuhrung der Optionsverschonung wird die Erklurung mit Zugang beim Finanzamt wirksam und kann von diesem Zeitpunkt an nicht mehr zurÅckgenommen oder widerrufen werden. Auch wenn ein Verstoß gegen die Behaltensregelungen oder die Lohnsummenregelung erfolgt und dies gegebenenfalls sogar erst nach Ablauf der fÅnfjuhrigen zberwachungsfrist fÅr die Regelverschonung erfolgt, kann nicht mehr alternativ die Regelverschonung gewuhlt werden. Die Optionsverschonung bietet zwar eine 100 %ige Steuerfreistellung der Åbertragenen GmbH-Anteile, es muss aber gesehen werden, dass sich ein deutlich hÇheres Risiko als bei der Regelverschonung ergibt. Wird numlich gegen die BeSchiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

haltensregeln oder die Lohnsummenklausel verstoßen, so ergibt sich in der Regel ein hÇherer steuerpflichtiger Unternehmenswert1. d) Ausdehnung des VerwaltungsvermÇgens auf Finanzmittel 1206

Um bisher bestehenden GestaltungsmÇglichkeiten durch sog. Cash-GmbH entgegenzuwirken, wurde mit dem AmtshilfeRLUmsG2 die Abgrenzung des VerwaltungsvermÇgens unter bestimmten Bedingungen um liquide Mittel und Forderungen im weitesten Sinne (Finanzmittel) erweitert3. Dies fÅhrt in einschlugigen Fullen zu einem zberschreiten der maximalen VerwaltungsvermÇgensquote und damit zu einer Versagung des Verschonungsabschlags. AusfÅhrlich hierzu in den folgenden Abschnitten.

1207

Im Kern ist die PrÅfung dieser neuen Regelung in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG nach folgendem Schema vorzunehmen (Finanzmitteltest)4:

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Schritt 1

Abgrenzung der Finanzmittel in diesem Sinne

Schritt 2

Abzug des gemeinen Werts der Schulden von dem Betrag aus Schritt 1

Schritt 3

falls aus Schritt 2 ein positiver Saldo verbleibt: Minderung um 20 % des Unternehmenswerts

Schritt 4

falls aus Schritt 3 ein positiver Saldo verbleibt, stellt dieser das VerwaltungsvermÇgen i.S.d. Nr. 4a dar, welches zusammen mit dem Åbrigen VerwaltungsvermÇgen nach den Nrn. 1 bis 4 in den VerwaltungsvermÇgenstest eingeht.

Die Regelung zum FinanzvermÇgen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG steht in Konkurrenz zu § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG. Unter § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG fallen „Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen“. Nicht unter Nr. 4 fallen dagegen nach H E 13b. 17 ErbStH: „Geld, Sichteinlagen, Spareinlagen, Festgeldkonten, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Forderungen an verbundene Unternehmen sowie AnsprÅche aus RÅckdeckungsversicherungen“. Diese Positionen sind nun von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG erfasst. ! Hinweis: Nunmehr ist eine Abgrenzung der „Wertpapiere und vergleichbaren Forderungen“ (Nr. 4) von den Finanzmitteln i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG notwendig und wichtig, da bei letzteren ein Abzug der Schulden und eines Freibetrags erfolgt.

1209

Im Grundsatz bedeutet dies, dass – abgesehen von Wertpapieren und vergleichbaren Forderungen – sumtliche liquiden Mittel und sumtliche Forderungen – also auch Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Forderungen gegenÅber Gesellschaftern oder verbundenen Unternehmen – von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG erfasst werden5. In Bilanzkategorien des § 266 Abs. 2 HGB ge1 2 3 4 5

Zu Beispielrechnungen vgl. nur Zipfel/Lahme, DStZ 2009, 633. Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809. Hierzu Gleichlautender Erlass der obersten FinanzbehÇrden der Lunder v. 10.10.2013, BStBl. I 2013, 1272. Vgl. Siegmund/Zipfel, NWB 2013, 2303. Vgl. Gleichlautender Erlass der obersten FinanzbehÇrden der Lunder v. 10.10.2013, BStBl. I 2013, 1272 – Tz. 2.1.

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Teil V

Unentgeltliche fbertragung von GmbH-Anteilen

sprochen sind dies die Positionen „B. II. Forderungen und sonstige VermÇgensgegenstunde“ und „B. IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks“. Bei der Ermittlung des potentiell schkdlichen VerwaltungsvermÇgens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG erfolgt – anders als bei den Åbrigen Kategorien des VerwaltungsvermÇgens – eine Nettobetrachtung. Allerdings erfolgt nicht ein Abzug der dem VerwaltungsvermÇgen zuzuordnender Schulden, sondern von den Finanzmitteln werden sumtliche Schulden des Betriebes abgezogen. Zu den abzugsfuhigen Schulden zuhlen alle Schulden, die bei der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung zum BetriebsvermÇgen gehÇren, nicht dagegen sonstige AbzÅge, z.B. Rechnungsabgrenzungsposten und RÅckstellungen, auch wenn fÅr sie ein steuerliches Passivierungsverbot besteht1.

1210

! Hinweis: Die Finanzierung des Betriebes spielt also eine Rolle: Eigenfinanzierte Unternehmen stehen beim Finanzmitteltest schlechter da als fremdfinanzierte Betriebe2. Unternehmens- oder branchenÅblich hohe Finanzmittelbestunde oder niedrige Schuldenstunde bei operativ tutigen Unternehmen finden keine BerÅcksichtigung beim gesetzlich nun verankerten Finanzmitteltest3. Von dem positiven Saldo aus Finanzmitteln und Schulden wird in Form eines Freibetrags4 ein Abzug i.H.v. 20 % des Unternehmenswertes vorgenommen. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass der Gesetzgeber (Netto-)Finanzmittel bis zu dieser Quote als betriebsÅblich ansieht.

1211

! Hinweis: Diese Vorgehensweise fÅhrt dazu, dass dem Unternehmenswert nun eine dreifache Bedeutung zukommt: – der Unternehmenswert ist Bemessungsgrundlage fÅr die Erbschaftsteuer, – dieser ist von Bedeutung fÅr die Berechnung der VerwaltungsvermÇgensquote und – maßgeblich fÅr den Freibetrag beim Finanzmitteltest nach Nr. 4a5. Der Gesetzgeber hat in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Sutze 2 und 3 ErbStG zwei Ausnahmen von der Ausdehnung des VerwaltungsvermÇgenstests vorgesehen. Dieser gilt nicht, 1. wenn die genannten WirtschaftsgÅter den Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstituts oder eines Finanzdienstleistungsinstituts i.S.d. § 1 Abs. 1 und 1a KWG oder eines Versicherungsunternehmens, dass 1 2 3

4 5

Vgl. Gleichlautender Erlass der obersten FinanzbehÇrden der Lunder v. 10.10.2013, BStBl. I 2013, 1272 – Tz. 2.2.1. Vgl. Werder/Dannecker, BB 2013, 737 (738). So auch HÇreth/Stelzer, DStZ 2013, 375. Anders noch der Vorschlag der Bundesregierung (BT-Drucks. 17/13259 v. 24.4.2013), welcher einen „normalen“ Bestand an Finanzmitteln mittels einer Durchschnittsbetrachtung aus den letzten fÅnf vorhergehenden Bilanzstichtagen abgrenzen wollte (hierzu auch Halaczinsky, UVR 2013, 170). So auch Eisele, NWB 2013, 2292 (2295); Geck, ZEV 2012, 399 (400). Vgl. Hannes, DStR 2013, 1417 (1418). Schiffers

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Geschbftsanteil und fbertragung

der Aufsicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 VAG unterliegt, zuzurechnen sind, und ebenso nicht 2. fÅr Gesellschaften deren Hauptzweck in der Finanzierung einer Tutigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG von verbundenen Unternehmen (§ 15 AktG) besteht. 1213

Von der zweitgenannten Bereichsausnahme werden solche Gesellschaften erfasst, die typischerweise Finanzierungsaufgaben im Konzernverbund ausÅben und die Funktion einer „konzerninternen Bank“ Åbernehmen. Der Hauptzweck liegt insbesondere dann in der Finanzierung, wenn sich die Umsutze fast ausschließlich auf die Finanzierungstutigkeit beschrunken. Ein daneben bestehender Geschuftsbereich ist schudlich, soweit dieser nicht von untergeordneter Bedeutung ist1. e) Bewertung von GmbH-Anteilen fÅr Zwecke der Erbschaft-/Schenkungsteuer aa) obersicht Åber die verschiedenen Bewertungsmethoden

1214

1215

UnternehmensvermÇgen wird fÅr erbschaft-/schenkungsteuerliche Zwecke mit dem gemeinen Wert, also dem Verkehrswert, bewertet. Das frÅhere Stuttgarter Verfahren kann nicht mehr zur Anwendung kommen. ! Hinweis: Gerade bei der zbertragung von GmbH-Anteilen kommt der Bewertung eine hohe Bedeutung zu. So greift die Verschonungsregelung insbesondere nur, wenn die Mindestbeteiligungsquote von 25 % erreicht ist. Des Weiteren ist zu beachten, dass die umfassende Verschonung unter dem Vorbehalt steht, dass nicht gegen bestimmte Behaltensregeln verstoßen wird. Andernfalls wird die gewuhrte Verschonung ganz oder anteilig zurÅckgenommen. Insoweit lastet auf UnternehmensvermÇgen bzw. GmbHAnteilen, welche unter Nutzung der Verschonungsregelung Åbertragen werden, eine hohe latente Steuerlast, die im Falle des Verstoßes gegen die Behaltensregeln ausgelÇst werden kann (s. dazu Rz. 1203). Da der Wertansatz fÅr den zbertragungszeitpunkt endgÅltig festgestellt wird, ist der Bewertung große Sorgfalt beizumessen, auch wenn zunuchst davon ausgegangen wird, dass die Verschonungsregelung genutzt werden kann. Die Bewertung von GmbH-Anteilen fÅr Zwecke der Erbschaft-/Schenkungsteuer ist in § 12 Abs. 2 BewG geregelt2. Danach ergibt sich im Ergebnis folgende PrÅfreihenfolge hinsichtlich des anzuwendenden Bewertungsverfahrens3: PrÅfreihenfolge: 1. Verkuufe im gewÇhnlichen Geschuftsverkehr unter fremden Dritten innerhalb des letzten Jahres

1 2 3

Gleichlautender Erlass der obersten FinanzbehÇrden der Lunder v. 10.10.2013, BStBl. I 2013, 1272 – Tz. 2.6. Vgl. im zberblick Riedel, GmbHR 2009, 743 und Schulze zur Wiesche, GmbHR 2009, 854. So bereits Schiffers, DStZ 2009, 548 (551).

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Teil V

Unentgeltliche fbertragung von GmbH-Anteilen

Folge:

– Zwingende Wertableitung aus dem Verkaufspreis – Kein Mindestwerttest auf den Substanzwert

2. Liquidationswert ist hÇher als der Ertragswert oder der Wert nach einer sonst Åblichen Methode bzw. die Liquidation des Unternehmens steht an Folge:

– Liquidationswert

3. In der Praxis wird von einem gedachten Erwerber zwingend eine bestimmte Methode (z.B. Multiplikatormethode) angewandt Folge:

– Zwingende Wertableitung nach dieser Methode – Mindestwerttest auf den Substanzwert

4. In der Praxis werden neben dem Ertragswertverfahren auch andere Methoden angewandt Folge:

– Wahlrecht zwischen (a) dem vereinfachten Ertragswertverfahren, (b) dem Ertragswertverfahren und (c) diesen anderen Methoden – Mindestwerttest auf den Substanzwert – Vereinfachtes Ertragswertverfahren nur, falls dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen fÅhrt

5. In der Praxis kommt das Ertragswertverfahren zur Anwendung Folge:

– Wahlrecht zwischen (a) dem vereinfachten Ertragswertverfahren und (b) dem Ertragswertverfahren – Mindestwerttest auf den Substanzwert – Vereinfachtes Ertragswertverfahren nur, falls dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen fÅhrt

bb) Vorrangige Wertableitung aus Verkkufen unter fremden Dritten Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 BewG ist der gemeine Wert nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften vorrangig aus Verkuufen unter fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr vor dem Bewertungsstichtag erfolgten. BerÅcksichtigt werden nur Verkuufe, die im gewÇhnlichen Geschuftsverkehr getutigt wurden.1 Nach der Rechtsprechung des BFH ist „darunter der Handel zu verstehen, der sich im freien Wirtschaftsleben nach den marktwirtschaftlichen Grundsutzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not oder besonderen RÅcksichten, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist“2.

1216

Liegen derartige Verkuufe vor, so ist der gemeine Wert zwingend aus diesen Verkuufen abzuleiten3. Insoweit sind folgende Aspekte von Bedeutung:

1217

1 2 3

So auch ausdrÅcklich R B 11.2 (1) Satz 6 ErbStR 2011. BFH v. 9.3.1994 – II R 39/90, BStBl. II 1994, 394; BFH v. 15.7.1998 – II R 23/97, BFH/NV 1998, 1463; BFH v. 28.11.1980 – III R 86/78, BStBl. II 1981, 353 (355) m.w.N. So BFH v. 22.8.2002 – II B 170/01, BFH/NV 2003, 11. Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

– Verkkufe nach dem Stichtag dÅrfen grds. aufgrund des Wortlautes der Vorschrift nicht herangezogen werden1. Nur ausnahmsweise kann eine Wertableitung aus Verkuufen nach dem Stichtag erfolgen, numlich dann, wenn der formelle Vertragsabschluss kurz nach dem Stichtag liegt und die Einigung Åber den Kaufpreis schon am Bewertungsstichtag herbeigefÅhrt war2. – Ausreichend ist in der Jahresfrist auch ein einziger Verkauf, „wenn Gegenstand des Verkaufs nicht nur ein Zwerganteil ist oder der zu bewertende Anteil ebenfalls ein Zwerganteil ist“3.4 – Liegen in der Jahresfrist mehrere Verkkufe zu unterschiedlichen Preisen vor, so kann im Regelfall ein Durchschnittspreis angesetzt werden. Fraglich ist, ob bei wesentlichen Preisunterschieden auf den zeitlich nuchsten Verkaufsvorgang abgestellt werden muss5. – Als Verkauf in diesem Sinne kann auch die Ausgabe neuer Geschkftsanteile im Rahmen einer KapitalerhÇhung zur Aufnahme eines neuen Gesellschafters herangezogen werden6. – Nach dem ausdrÅcklichen Gesetzeswortlaut sind nur Verkkufe unter fremden Dritten zur Wertableitung geeignet. Insoweit ist eine Verschurfung gegenÅber dem frÅheren Recht eingetreten. Verkuufe innerhalb des Gesellschafterkreises scheiden somit zur Wertableitung aus, was bei mittelstundischen Unternehmen den Anwendungsbereich dieser Wertermittlungsmethode deutlich einschrunken dÅrfte7. – Fraglich erscheint allerdings, ob die Kaufpreise auch dann widerlegbar sind, wenn diese zwar unter gewÇhnlichen Umstunden zustande gekommen sind, sich jedoch zwischenzeitlich die Rahmenbedingungen fÅr die Bewertung, wie die Branchenperspektiven oder die allgemeine wirtschaftliche Lage stark verkndert haben. Aus der Formulierung des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG kann eine solche {ffnungsklausel m.E. nicht hergeleitet werden8. Auch wird in dem Jahreszeitraum ein Verstoß gegen das Prinzip der Stichtagsbewertung gesehen9. – Im Gesellschaftsvertrag vorgesehene VerfÅgungsbeschrknkungen sollen den Wert der Anteile nicht beeinflussen10.

1 2

Vgl. BFH v. 30.1.1976 – III R 74/74, BStBl. II 1976, 280. BFH v. 30.1.1976 – III R 74/74, BStBl. II 1976, 280 und BFH v. 22.1.2009 – II R 43/07, BStBl. II 2009, 444 = GmbHR 2009, 670. Auch BFH v. 16.5.2013 – II R 4/11, GmbHR 2013, 836. 3 R B 11.2 (1) Satz 3 ErbStR 2011. 4 BFH v. 16.5.2013 – II R 4/11, GmbHR 2013, 836; BFH v. 5.3.1986 – II R 232/82, BStBl. II 1986, 591. 5 So Eisele in RÇssler/Troll, § 11 BewG Anm. 27 (Oktober 2009). 6 BFH v. 5.2.1992 – II R 185/87, BStBl. II 1993, 266. 7 Vgl. Piltz, Ubg 2009, 13 (14). 8 Anders wohl Halaczinsky, ErbStB 2009, 79 (82). 9 Creutzmann, DB 2008, 2784 (2787 f.). 10 BFH v. 12.7.2005 – II R 8/04, BStBl. II 2005, 845.

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Teil V

Unentgeltliche fbertragung von GmbH-Anteilen

– Vorteilhaft kann bei sehr ertragschwachen Unternehmen sein, dass im Falle der Wertableitung aus zeitnahen Verkuufen kein Mindestwerttest auf den Substanzwert erfolgt1. ! Hinweis: Stehen zeitnah Verkuufe an, so besteht bei vorweggenommenen Erbfolgen in zeitlicher Hinsicht ein Gestaltungsspielraum, die bei dem Verkauf erzielten Preise zu nutzen oder eben nicht. Zu beachten ist, dass nach dem ausdrÅcklichen Gesetzeswortlaut nur Verkuufe unter fremden Dritten zur Wertableitung geeignet sind, Verkuufe innerhalb des Gesellschafterkreises dagegen zur Wertableitung ausscheiden. Auch ist zu beachten, dass der heranzuziehende Verkaufspreis ein ganzes Jahr vor dem zbertragungsstichtag liegen kann. Insoweit muss festgestellt werden, dass bei vorhandenen Verkuufen zu hohen Preisen fÅr eine Zeitspanne von einem Jahr ein erhebliches Risiko einer zberbewertung besteht und daher unentgeltliche zbertragungen – soweit zeitlich steuerbar – sorgfultig bedacht werden mÅssen. Umgekehrt kÇnnten allerdings auch vergleichsweise gÅnstige Kaufpreise fÅr anstehende Schenkungen genutzt werden. cc) Ertragswertorientierte Bewertungsverfahren Kann der gemeine Wert nicht aus Verkuufen abgeleitet werden, so ist er nach § 11 Abs. 2 Satz 2 Var. 2 BewG „unter BerÅcksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten auch im gewÇhnlichen Geschuftsverkehr fÅr nichtsteuerliche Zwecke Åblichen Methode zu ermitteln“. Des Weiteren kann nach § 199 Abs. 1 BewG das vereinfachte Ertragswertverfahren angewandt werden, „wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen fÅhrt“. In Frage kommen demnach neben dem vereinfachten Ertragswertverfahren insbesondere folgende Bewertungsmethoden2:

1218

– Ertragswertverfahren (IDW S 1), – DCF-Verfahren (IDW S 1), – Multiplikatorverfahren (Umsatz-, EBIT/EBITDA- oder Cash-Flow-Multiplikatoren), – andere branchenÅbliche Verfahren, wie das kombinierte Ertrags- und Sachwertverfahren bei Arztpraxen (IBT-Methode) oder der AHW-Standard im Handwerksbereich, – weitere, die Ertragsaussichten berÅcksichtigende Methoden, wie das Mittelwertverfahren oder das Stuttgarter Verfahren3, falls diese branchenÅblich sind. Insoweit steht dem Steuerpflichtigen ein Methodenwahlrecht zu4. Voraussetzung fÅr die Anwendung einer dieser Methoden ist, dass der Steuerpflichtige nachweist, dass es sich um eine „im gewÇhnlichen Geschuftsverkehr fÅr nichtsteuerliche Zwecke anerkannte Methode“ handelt5. Nach Ansicht der Finanz1 2 3 4 5

R B 11.3 (1) Satz 2 ErbStR 2011. Vgl. auch Halaczinsky, ErbStB 2009, 79 (83). Auch Piltz, Ubg 2009, 13, (14 f.). Vgl. Halaczinsky, ErbStB 2009, 79 (82 f.). Vgl. Halaczinsky, ErbStB 2009, 79 (83); Rohde/Gemeinhardt, StuB 2009, 167 (168). Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

verwaltung kann ein solcher Nachweis durch branchenspezifische Verlautbarungen, wie z.B. bei Kammerberufen aus VerÇffentlichungen der Kammern, gefÅhrt werden1. Zu einem zberblick Åber die branchenspezifischen Bewertungsmethoden vgl. FinMin Bayern v. 4.1.20132. ! Hinweis: Im Ergebnis zeigt sich, dass der Steuerpflichtige in vielen Fullen ein Bewertungsmethodenwahlrecht hat. Dies ist einerseits vorteilhaft, da bestehende Ermessensspielruume bei den einzelnen Methoden als Gestaltungsinstrument genutzt werden kÇnnen, andererseits ergibt sich ein hoher PrÅfaufwand, da dann der Wert zwingend nach verschiedenen Methoden – und regelmußig zusutzlich noch nach dem Substanzwert – ermittelt werden muss, um die gÅnstigste Methode zu bestimmen3. dd) Vereinfachtes Ertragswertverfahren 1220

Grds. kann das vereinfachte Ertragswertverfahren bei allen Bewertungen angewendet werden. Das Gesetz sieht keine Einschrunkung hinsichtlich der BetriebsgrÇße vor. Dem Steuerpflichtigen steht vielmehr insoweit ein Methodenwahlrecht zu.

1221

Allerdings wird der Anwendungsbereich des vereinfachten Ertragswertverfahrens durchaus erheblich dadurch eingeschrunkt, dass es nur dann zur Anwendung kommen kann, „wenn dies nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen fÅhrt“ (§ 199 Abs. 1 letzter Teilsatz BewG)4. Nach Ansicht der Finanzverwaltung soll ein solches unzutreffendes Ergebnis gegeben sein5: – bei komplexen Strukturen von verbundenen Unternehmen; – bei neu gegrÅndeten Unternehmen, bei denen der kÅnftige Jahresertrag noch nicht aus den Vergangenheitsertrugen abgeleitet werden kann, insbesondere bei GrÅndungen innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag, weil das vereinfachte Ertragswertverfahren hier regelmußig, zum Beispiel wegen hoher GrÅndungs- und Ingangsetzungsaufwendungen, zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen fÅhrt; – beim Branchenwechsel eines Unternehmens, bei dem deshalb der kÅnftige Jahresertrag noch nicht aus den Vergangenheitsertrugen abgeleitet werden kann; – in sonstigen Fullen, in denen aufgrund der besonderen Umstunde der kÅnftige Jahresertrag nicht aus den Vergangenheitsertrugen abgeleitet werden kann. Hierzu gehÇren zum Beispiel Wachstumsunternehmen, branchenbezogene oder allgemeine Krisensituationen oder absehbare |nderungen des kÅnftigen wirtschaftlichen Umfeldes; – bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten, z.B. nach § 1 AStG, § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG oder § 12 Absatz 1 KStG, sofern der jeweils andere Staat nicht 1 2 3 4 5

R B 11.2 (2) Satz 3 ErbStR 2011. FinMin Bayern v. 4.1.2013 – 34/31/33 - S 3102 - 0006 - 333/13, juris. Vgl. Piltz, Ubg 2009, 13 (17 f.). Hierzu nur Creutzmann, Stbg 2008, 148 (152). R B 199.1 (6) ErbStR 2011.

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Teil V

Unentgeltliche fbertragung von GmbH-Anteilen

die Ergebnisse des vereinfachten Ertragswertverfahrens seiner Besteuerung zugrunde legt. Erkenntnisse Åber eine offensichtlich unzutreffende Wertermittlung zum gemeinen Wert sollen sich nach Ansicht der Finanzverwaltung aus Bewertungen beispielsweise bei folgenden Vorgungen ergeben1:

1222

– zeitnahe Verkuufe nach dem Bewertungsstichtag, – Verkuufe, die mehr als ein Jahr vor dem Bewertungsstichtag liegen, oder – Erbauseinandersetzungen, bei denen die Verteilung der Erbmasse RÅckschlÅsse auf die Bewertung zulusst. Der Unternehmenswert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren setzt sich nach § 200 BewG aus verschiedenen Komponenten zusammen, die methodisch unterschiedlich ermittelt werden:

1223

Ertragswert des betriebsnotwendigen VermÇgens (§ 200 Abs. 1 BewG): Jahresertrag multipliziert mit dem Kapitalisierungsfaktor + gemeiner Wert der WirtschaftsgÅter des nicht betriebsnotwendigen VermÇgens abzgl. der damit im Zusammenhang stehenden Schulden (§ 200 Abs. 2 BewG) + gemeiner Wert der Beteiligungen an anderen Gesellschaften (§ 200 Abs. 3 BewG) + gemeiner Wert des jungen BetriebsvermÇgens abzgl. der damit im Zusammenhang stehenden Schulden (§ 200 Abs. 4 BewG) = Wert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren Das nicht betriebsnotwendige VermÇgen wird in § 200 Abs. 2 BewG definiert als die WirtschaftsgÅter und mit diesen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden, die aus dem zu bewertenden Unternehmen herausgelÇst werden kÇnnen, ohne die eigentliche Unternehmenstutigkeit zu beeintruchtigen.

1224

! Hinweis: Die Finanzverwaltung stellt richtigerweise heraus, dass die Abgrenzung des nicht betriebsnotwendigen VermÇgens weder mit der Abgrenzung des ertragsteuerlich gewillkÅrten BetriebsvermÇgen noch mit der des VerwaltungsvermÇgens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG Åbereinstimmt2. Der Basiszins bei Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens wird aus der langfristig erzielbaren Rendite Çffentlicher Anleihen abgeleitet. Die Deutsche Bundesbank errechnet auf Basis der Zinsstrukturkurven entsprechende Werte auf den Beginn des Jahres, welche dann fÅr obertragungen im gesamten Jahr GÅltigkeit haben. Basiszins bei der Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens sind3: 1 2 3

R B 199.1 (5) ErbStR 2011. So auch die GesetzesbegrÅndung, BT-Drucks. 16/7918. R B 200 (2) Satz 4 ErbStR 2011. BMF v. 2.1.2013 – IV D 4 - S 3102/07/10001, BStBl. I 2013, 19 (betreffend 2013); BMF v. 2.1.2014 – IV D 4 - S 3102/07/10001 [2014/0000140], BStBl. I 2014, 23 (betreffend 2014) und BMF v. 2.1.2015 – IV D 4 - S 3102/07/10001, BStBl. I 2015, 6 (betreffend 2015). Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

zbertragungsjahr

2011

2012

2013

2014

2015

Basiszins

3,43

2,44

2,04

2,59

0,99

Kapitalisierungszins

7,93

6,94

6,54

7,09

5,49

12,6103

14,4409

15,2905

14,1044

18,2149

Kapitalisierungsfaktor

! Hinweis: Zu beachten ist, dass unterjuhrige Schwankungen des Zinsniveaus nicht abgebildet werden und es zum Jahreswechsel wegen der Neuermittlung des Zinssatzes zu WertsprÅngen nach oben oder unten kommt. Bei einer geplanten unentgeltlichen zbertragung zum Jahreswechsel sollte anhand der Zinsentwicklung geprÅft werden, ob eine zbertragung zum Ende des ablaufenden oder zu Beginn des neuen Jahres vorteilhaft ist. 1226

Insgesamt mÅssen die Folgen des konstanten Kapitalisierungszinssatzes bei der Ermittlung des Ertragswertes fÅr den konkreten Fall sorgfultig abgewogen werden: – einheitlicher und konstanter Risikozuschlag von 4,5 %, also unabhungig von der individuellen Risikosituation des Bewertungsobjektes1; – fÅr kleine und mittlere Unternehmen oftmals zu niedriger Zins (Folge: zberbewertung), da keine Abbildung von fehlender Fungibilitut der Anteile, geringer UnternehmensgrÇße, fehlender Diversifikation des Anteilseigners; – fÅr große Unternehmen mit niedrigem Beta-Faktor oftmals zu hoher Zins (Folge: Unterbewertung).

1227

Die Bewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren basiert auf den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre. Die Summe dieser Ergebnisse ist durch drei zu dividieren (ungewichteter Durchschnitt). Hiervon abweichend ist ein kÅrzerer Ermittlungszeitraum dann zu wuhlen, wenn sich im Dreijahreszeitraum „der Charakter des Unternehmens nach dem Gesamtbild der Verhultnisse nachhaltig geundert hat oder das Unternehmen neu entstanden ist“2. ! Hinweis: Durch eine – zumindest mittelfristig angelegte – Steuerbilanzpolitik kann der Basiswert in Grenzen beeinflusst werden.

1228

Auszugehen ist bei der Ermittlung der Betriebsergebnisse vom Gewinn laut Steuerbilanz (Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dieser Ausgangswert ist dann allerdings zu korrigieren um VermÇgensminderungen oder VermÇgensmehrungen, die einmalig sind oder jedenfalls den kÅnftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag nicht beeinflussen. Die Finanzverwaltung nennt die folgenden Korrekturposten3. I.

Hinzuzurechnen sind nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BewG: 1. Investitionsabzugsbetruge, soweit sie den Gewinn gemindert haben, Sonderabschreibungen oder erhÇhte Absetzungen, Bewertungsabschluge, ZufÅhrungen zu steuerfreien RÅcklagen sowie Teilwertabschrei-

1 2 3

Hierzu insbesondere Gerber/KÇnig, BB 2009, 1268 (1271 ff.). R B 201 (2) Satz 2 ErbStR 2011. R B 202 (3) ErbStR 2011.

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Teil V

Unentgeltliche fbertragung von GmbH-Anteilen

bungen. Anzusetzen sind stattdessen nur die laufenden Abschreibungen bei Verteilung der AK/HK auf die Nutzungsdauer; 2. Absetzungen auf den Geschufts- oder Firmenwert oder auf firmenwertuhnliche WirtschaftsgÅter; 3. einmalige Veruußerungsverluste sowie außerordentliche Aufwendungen; 4. im Gewinn nicht enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft mit weiteren zulagebegÅnstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann; 5. der Ertragsteueraufwand (KÇrperschaftsteuer, Zuschlagsteuern und Gewerbesteuer); 6. Aufwendungen im Zusammenhang mit nicht betriebsnotwendigem VermÇgen (§ 200 Abs. 2 BewG) sowie im Zusammenhang mit innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegten WirtschaftsgÅtern (§ 200 Abs. 4 BewG), weil die entsprechenden WirtschaftsgÅter bereits mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Hierzu gehÇren nicht Finanzierungsaufwendungen im Zusammenhang mit Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 200 Abs. 3 BewG, die den Wert des die Beteiligung haltenden Unternehmens zutreffend mindern; eine Korrektur des Betriebsergebnisses scheidet insoweit aus. II. Abzuziehen sind nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BewG: 1. gewinnerhÇhende AuflÇsungsbetruge steuerfreier RÅcklagen sowie Gewinne aus der Anwendung des EStG; 2. einmalige Veruußerungsgewinne sowie außerordentliche Ertruge; 3. im Gewinn enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft nicht mit weiteren zulagebegÅnstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann; 4. ein angemessener Unternehmerlohn, soweit in der bisherigen Ergebnisrechnung kein solcher berÅcksichtigt worden ist. Die HÇhe des Unternehmerlohns wird nach der VergÅtung bestimmt, die eine nicht beteiligte GeschuftsfÅhrung erhalten wÅrde. Neben dem Unternehmerlohn kann auch fiktiver Lohnaufwand fÅr bislang unentgeltlich tutige FamilienangehÇrige des EigentÅmers berÅcksichtigt werden. Bei der Ermittlung eines angemessenen Unternehmerlohns sind die Grundsutze zu beachten, die bei der ertragsteuerlichen Behandlung der verdeckten GewinnausschÅttung angewandt werden; 5. Ertruge aus der Erstattung von Ertragsteuern (KÇrperschaftsteuer, Zuschlagsteuern und Gewerbesteuer); 6. Ertruge, die im Zusammenhang stehen mit VermÇgen i.S.d. § 200 Abs. 2 bis 4 BewG. III. Hinzuzurechnen oder abzuziehen sind auch sonstige wirtschaftlich nicht begrÅndete VermÇgensminderungen oder -erhÇhungen mit Einfluss auf den zukÅnftig nachhaltig zu erzielenden Jahresertrag und mit gesellschaftsrechtlichem Bezug, soweit sie nicht nach den Nr. 1 und 2 berÅcksichtigt wurden. Hierzu zuhlen auch solche VermÇgensminderungen oder -erhÇhungen, die mit AngehÇrigen des Unternehmers oder Gesellschafters Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

oder sonstigen diesem nahestehenden Personen im Zusammenhang stehen. Die in § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 BewG genannten VermÇgensminderungen oder -erhÇhungen mÅssen nicht notwendig in einem bilanzierungsfuhigen Wirtschaftsgut bestehen. Mit letztgenannter Korrektur sind verdeckte GewinnausschÅttungen und verdeckte Einlagen gemeint. In der Praxis kann diese Korrekturposition sehr streitanfullig sein. ! Hinweis: Der tatsuchliche Steueraufwand/-ertrag wird eliminiert und durch einen fiktiven Steueraufwand i.H.v. 30 % des bereinigten Ertrages ersetzt. Beispielsweise bei umfangreichen gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen oder der Anwendung eines hohen Gewerbesteuer-Hebesatzes kann dies ein unrealistisch geringer Steueraufwand sein, so dass der Unternehmenswert zu hoch angesetzt wird. 1229

Das vereinfachte Ertragswertverfahren bietet in der Tat ein einfaches und kostengÅnstiges Bewertungsverfahren. Festzustellen ist aber, dass es in einem sehr weiten Umfang den Wert unabhkngig von den individuellen Verhkltnissen ermittelt. Zu nennen sind etwa folgende Aspekte: – pauschaler Kapitalisierungszinssatz (s. Rz. 1225); – Ansatz einer fixen Ertragsteuerbelastung von 30 %; – keine BerÅcksichtigung der mit der HÇhe der Anteilsquote verbundenen EinflussmÇglichkeiten auf die Geschuftsleitung; – keine BerÅcksichtigung von rechtsformspezifischen Besonderheiten, wie einer unbeschrunkten Haftung bei einer OHG oder eines Komplementurs oder der unterschiedlichen EinflussmÇglichkeiten eines Minderheitsgesellschafters einer OHG verglichen mit einem Kommanditisten1. ! Hinweis: Die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens erfordert in der Praxis somit immer eine sorgfultige Analyse, ob die bestehenden Prumissen im konkreten Fall akzeptiert werden kÇnnen. Im Zweifel ist eine Proberechnung nach einem anderen Bewertungsverfahren vorzunehmen. Das Abstellen auf die steuerlichen Ergebnisse der vergangenen drei Jahre kann in wirtschaftlich schlechten Zeiten positiv und in guten Zeiten negativ sein. Insoweit besteht in der Wahl der Bewertungsmethode ein erheblicher Gestaltungsspielraum. ee) Substanzwert als Mindestwert

1230

Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG ist mindestens der Substanzwert anzusetzen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung2 kommt dieser Mindestwerttest zum Tragen (1) bei Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens und (2) bei Ermittlung mittels „Gutachterwert“, also Ansatz des Ertragswertes oder einer anderen, im gewÇhnlichen Geschuftsverkehr fÅr nichtsteuerliche Zwecke Åblichen Methode. Keine Relevanz soll der Substanzwert als Mindestwert dagegen bei der Ableitung des Wertes aus Verkuufen haben. 1 2

Hierzu ausfÅhrlich Piltz, Ubg 2009, 13 (20 ff.). R B 11.3 (1) ErbStR 2011.

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Teil V

Unentgeltliche fbertragung von GmbH-Anteilen

Einzubeziehen sind in die Ermittlung des Substanzwertes alle WirtschaftsgÅter, die nach den §§ 95 bis 97 BewG zum BetriebsvermÇgen gehÇren. Dabei ist im Grundsatz dem Ansatz der Steuerbilanz zu folgen („Ansatz-Maßgeblichkeit“)1. Den Umfang der in die Substanzwertermittlung einzubeziehenden WirtschaftsgÅter und Schulden kennzeichnet die Finanzverwaltung im Einzelnen wie folgt:

1231

– Grds. sind alle WirtschaftsgÅter zu berÅcksichtigen, die nach den §§ 95 bis 97 BewG zum BetriebsvermÇgen gehÇren. – Ausgangspunkt ist die Steuerbilanz („Ansatz-Maßgeblichkeit“).2 – Allerdings werden auch die WirtschaftsgÅter zum aktiven und passiven ertragsteuerlichen BetriebsvermÇgen gezuhlt, fÅr die ein Aktivierungs- oder Passivierungsverbot besteht, so dass nach Ansicht der Finanzverwaltung3 auch DrohverlustrÅckstellungen und selbst geschaffene immaterielle WirtschaftsgÅter anzusetzen sind. – Dagegen soll der Firmen- oder Geschuftswert oder der Praxiswert bei der Ermittlung des Substanzwertes nicht anzusetzen sein und zwar unabhungig davon, ob dieser selbst geschaffen oder entgeltlich erworben wurde.4 – RÅcklagen und Ausgleichsposten mit RÅcklagencharakter, also beispielsweise RÅcklagen nach § 6b EStG oder R 6.5 EStR, „sind im Allgemeinen nicht abzugsfuhig, weil sie Eigenkapitalcharakter haben“5. Bewertung bei der Substanzwertermittlung: Die Bewertung erfolgt grds. mit dem gemeinen Wert. Folgende Besonderheiten sollen nach Ansicht der Finanzverwaltung6 zu beachten sein: – Ansatz von Grundbesitz, Beteiligungen an Personen- oder Kapitalgesellschaften: mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 BewG festgestellten Wert; – Bewertung von Erfindungen oder Urheberrechten, die entgeltlich Dritten zur Nutzung Åberlassen werden mit dem Barwert der wiederkehrenden Zahlungen; – Bewertung von WirtschaftsgÅtern des beweglichen abnutzbaren AnlagevermÇgens grds. mit mindestens 30 % der Anschaffungs-/Herstellungskosten und – Bewertung der WirtschaftsgÅter des UmlaufvermÇgens mit Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten. ! Hinweis: Die Ermittlung der gemeinen Werte der einzelnen WirtschaftsgÅter ist uußerst aufwendig und mit vertretbarem Aufwand kaum machbar. Dennoch soll bei jedem Bewertungsstichtag eine Substanzwertermittlung 1 2 3 4 5 6

R B 11.3 (2) ErbStR 2011. R B 11.3 (3) Satz 1 ErbStR 2011. R B 11.3 (3) Satz 3 ErbStR 2011. R B 11.3 (3) Satz 4 ErbStR 2011. R B 11.3 (4) ErbStR 2011. R B 11.3 (5) – (8) ErbStR 2011. Schiffers

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Teil V

Geschbftsanteil und fbertragung

erfolgen, wozu auf amtlichen Vordruck eine VermÇgensaufstellung als Anlage zur Feststellungserklurung abzugeben sein soll.1 1233

Zu beachten ist, dass auch dann, wenn der Ertragswert deutlich Åber dem Substanzwert liegt und der Substanzwert als Mindestwert nicht zur Anwendung kommt, die gemeinen Werte der WirtschaftsgÅter jedenfalls fÅr das VerwaltungsvermÇgen zwecks Ermittlung der VerwaltungsvermÇgensquote Bedeutung haben. ff) Bewertung in Sonderfkllen

1234

Besondere Umstunde, die bei der Ermittlung des gemeinen Werts im vereinfachten Ertragswertverfahren und beim Ansatz mit dem Substanzwert nicht hinreichend zum Ausdruck gekommen sind, kÇnnen nicht durch Zu- und Abschluge berÅcksichtigt werden. Dazu zuhlen insbesondere – die nachhaltig unverhultnismußig geringen Ertruge bei einem großen VermÇgen des Unternehmens, – die schwere Verkuuflichkeit der Anteile, – eine Zusammenfassung aller oder mehrerer Anteile in einer Hand, – die bei einem Verkauf der Anteile bzw. einer Liquidation der Gesellschaft anfallenden Ertragsteuern, – eine Unterkapitalisierung, – das Fehlen eigener BetriebsgrundstÅcke und -gebuude und – die Vorteile, die eine Kapitalgesellschaft aus der Verbindung zu anderen Unternehmen der Anteilseigner zieht2.

1235

Als besondere Umstunde, die bei der Ermittlung des gemeinen Werts nach allen Bewertungsverfahren nicht zu berÅcksichtigen sind, sind auch ungewÇhnliche oder persÇnliche Verhkltnisse, z.B. VerfÅgungsbeschrunkungen, anzusehen (§ 9 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 BewG).

1236

Zur Bewertung in Unternehmensgruppen und in Organschaftsfullen vgl. Lundererlass vom 5.6.20143. Einstweilen frei.

1237–1270

1 2 3

R B 11.4 (4) ErbStR 2011. Gleichlautender Lundererlass v. 5.6.2014, BStBl. I 2014, 882 – Tz. 1.2. Gleichlautender Lundererlass v. 5.6.2014, BStBl. I 2014, 882 – Tz. 1.6 f.

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Teil VI Der GeschkftsfÅhrervertrag A. Gesellschaftsrecht I. Rechtliche Einordnung der GeschkftsfÅhrerposition Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1401 ff. 1. Zivilrechtlich Der gegen VergÅtung tutige GeschuftsfÅhrer ist zum einen Organ der Gesellschaft und zum anderen ist er Dienstnehmer. Seine Organstellung erhult er durch die Bestellung. In seiner Eigenschaft als Organ der GmbH unterliegt er den GmbH-rechtlichen Regelungen. So ist er z.B. als GeschuftsfÅhrer gem. § 35 Abs. 1 GmbHG gesetzlicher Vertreter der GmbH, zur FÅhrung der Geschufte der GmbH berechtigt und verpflichtet und nach § 38 Abs. 1 GmbHG jederzeit abrufbar. Von der Organstellung streng zu trennen ist jedoch das Dienstverhkltnis des GeschuftsfÅhrers, das ein separates Rechtsverhultnis des GeschuftsfÅhrers zur GmbH darstellt. So hat die Abberufung des GeschuftsfÅhrers grds. keine Auswirkungen auf seinen Anstellungsvertrag und dieser kann nicht ohne weiteres gekÅndigt werden (s. im Folgenden).

1271

! Hinweis: Die Organstellung des GeschuftsfÅhrers ist streng von seinem mit der Gesellschaft bestehenden Dienstverhultnis zu trennen. Es handelt sich um separate Rechtsbeziehungen des GeschuftsfÅhrers zur Gesellschaft. Das Rechtsverhultnis zwischen der GmbH und einem gegen VergÅtung tutigen GeschuftsfÅhrer ist in der Regel ein Dienstvertrag, der eine Geschuftsbesorgung zum Gegenstand hat (§§ 611 ff., 675 BGB). Dies gilt auch fÅr den Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer, selbst dann, wenn er alleiniger Gesellschafter und GeschuftsfÅhrer ist. Allerdings kann der Einpersonen-Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer auch ohne Anstellungsvertrag tutig sein; dann darf allerdings mangels klarer Abrede auch kein Entgelt gezahlt werden. Empfehlenswert ist dies daher nicht, auch wenn typischerweise der GeschuftsfÅhreranstellungsvertrag bei der Einpersonen-GmbH nur unter steuerlichen (und insolvenzrechtlichen) Gesichtspunkten abgeschlossen und gestaltet wird, da im zbrigen Interessengegensutze ausgeschlossen erscheinen. Das Rechtsverhultnis beurteilt sich ausschließlich nach den Regelungen des BGB, wenn im GeschuftsfÅhrervertrag nichts Besonderes vorgesehen ist. So kann z.B. das Dienstverhultnis – anders als die Bestellung des GeschuftsfÅhrers – vorzeitig nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes nach § 626 BGB gekÅndigt werden. Obwohl zwischen GmbH und GeschuftsfÅhrer ein Dienstvertrag zugrunde liegt, wird die Arbeitnehmereigenschaft von GmbH-GeschuftsfÅhrern vom BGH verneint1. BegrÅndet wird dies damit, dass der GeschuftsfÅhrer einer GmbH als Vertretungsorgan 1

BGH v. 29.1.1981 – II ZR 92/80, GmbHR 1981, 158. Wblzholz/Rupp

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Teil VI

Der GeschbftsfÅhrervertrag

selbst eine Arbeitgeberstellung innehat und so als sozialer Gegenspieler der Arbeitnehmerschaft nicht selbst Arbeitnehmer sein kann. Dagegen hult das BAG im engen Rahmen Ausnahmen grundsutzlich fÅr mÇglich1, hat diese Frage bislang aber noch nicht in einem konkreten Fall bejaht, auch weil GmbH-GeschuftsfÅhrern der Rechtsweg zur Arbeitsgerichtsbarkeit grundsutzlich verschlossen ist. Der EuGH jedoch hat in seiner viel beachteten Entscheidung in der Rechtssache „Danosa“ vom 11.11.2010 die Abberufung einer schwangeren lettischen GeschuftsfÅhrerin wegen Verstoßes gegen den KÅndigungsschutz, den die europuische Richtlinie 92/85/EWG („Mutterschutz-Richtlinie“) gewuhrt, fÅr unwirksam erklurt2. Der EuGH gewuhrt dem GeschuftsfÅhrer somit arbeitsrechtlichen Schutz, soweit dieser sich aus europarechtlichen Regelungen ergibt3. Nach Auffassung des EuGH soll eine GeschuftsfÅhrerin nicht abberufen werden kÇnnen, wenn die Abberufungsentscheidung auf ihrer Schwangerschaft beruht und sie als „Arbeitnehmer-GeschuftsfÅhrer“ im Sinne von Art. 2 der europuischen Mutterschutz-Richtlinie gilt. Dies ist nach dem EuGH der Fall, wenn die GeschuftsfÅhrerin (1) entgeltliche Leistungen gegenÅber der Gesellschaft erbringe, (2) in diese eingegliedert sei, (3) ihre Tutigkeit nach Weisung oder unter Aufsicht eines Gesellschaftsorgans ausÅbe und (4) jederzeit ohne Einschrunkung von ihrem Amt abberufen werden kÇnne. Der EuGH erachtet es damit im Ergebnis fÅr ausreichend, wenn das Mitglied der Unternehmensleitung einem gesellschaftsrechtlichen, d.h. nur das organschaftliche Bestellungsverhultnis betreffenden, Weisungsrecht unterliegt4. Folglich liegen alle von dem EuGH aufgestellten Voraussetzungen bei deutschen GmbH-GeschuftsfÅhrern dann vor, wenn sie nicht als Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind oder aber nur Åber eine Minderheitsbeteiligung ohne Sperrminoritut verfÅgen. Diese und weitere aktuelle Entscheidungen des EuGH zeigen, dass der EuGH ein vÇllig anderes Verstundnis vom Arbeitnehmerbegriff hat als die deutschen Gerichte und dass dies weit reichende Konsequenzen fÅr deutsche Kapitalgesellschaften haben kÇnnte5. 1273

Im Innenverhultnis zwischen GmbH und GeschuftsfÅhrer ist dieser Dienstnehmer der GmbH und somit den vertraglichen und gesetzlichen Arbeitnehmerpflichten unterworfen. Allerdings gibt es hier eine Reihe von Einschrknkungen, da der GeschuftsfÅhrer im Regelfall kein sozialabhungiger Arbeitnehmer ist. Er unterfullt folglich grds. nicht den arbeitsrechtlichen Schutzvorschriften, sondern lediglich den einschlugigen Bestimmungen des Dienstvertragsrechts des BGB (§§ 611 ff. BGB). Ausnahmen sind im Einzelfall gerade auch im Hinblick auf die neuere Rechtsprechung des EuGH jedoch mÇglich6. So gelten fÅr ihn grds. nicht

1 2 3 4 5 6

BAG v. 26.5.1999 – 5 AZR 664/98, GmbHR 1999, 925. EuGH v. 11.11.2010 – C-232/09, NZA 2011, 143. Lunk/Rodenbusch, GmbHR 2012, 188. Kempermann, NJW-Spezial 2013, 655. Reiserer, DB 2011, 2262 ff.; Wank, EWiR 2011, 27. BAG v. 26.5.1999 – 5 AZR 664/98, GmbHR 1999, 925.

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das KÅndigungsschutzgesetz (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG)1; der MassenkÅndigungsschutz nach § 17 Abs. 5 Nr. 4 KSchG; der besondere KÅndigungsschutz nach § 85 SGB IX; das Mutterschutzgesetz2 (s. aber auch Rz. 1272); die Regelungen zum rechtsgeschuftlichen BetriebsÅbergang, § 613a BGB (anders beim zbergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, s. Rz. 1276); – § 623 BGB (gesetzliche Schriftform der KÅndigung); – das Arbeitszeitgesetz (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 ArbZG); – das Betriebsverfassungsgesetz (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 BetrVG); – das Arbeitsgerichtsgesetz (§ 5 Abs. 1 Satz 3 ArbGG); – bestritten hinsichtlich des Betriebsrentengesetzes (§ 17 Abs. 1 BetrAVG)3; – das Entgeltfortzahlungsgesetz; – das Teilzeit- und Befristungsgesetz; – das Bundesurlaubsgesetz (§ 2 BUrlG); – das Schwerbeschudigtengesetz; – das Nachweisgesetz; – die Regelungen Åber AnsprÅche aus betrieblicher zbung; – die Regelungen Åber den Beschuftigungsanspruch. Da die vorstehenden Sozialschutzvorschriften nicht gelten, sollte der GeschkftsfÅhreranstellungsvertrag regelmußig vergleichbare Regelungen zu Urlaub4, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall und dergleichen ausdrÅcklich normieren; inwieweit es sich dabei empfiehlt, auf die gesetzlichen Vorschriften Bezug zu nehmen, ist strittig. Entsprechende Verweisregelungen sollten klarstellen, ob der im Zeitpunkt der Unterzeichnung geltende Rechtsstand gelten soll oder das jeweilige Gesetz in der jeweiligen Fassung. Die Technik des Verweisens auf die gesetzlichen Bestimmungen vereinfacht und verschlankt zwar den Vertrag, kann aber auch ein Zeichen von Nachlussigkeit des Gestalters sein, denn huufig passen die reinen Arbeitnehmerregelungen nicht fÅr einen GeschuftsfÅhrer. Es sollten gegebenenfalls selbstundige Vorschriften im GeschuftsfÅhreranstellungsvertrag vereinbart werden. FÅr Arbeitnehmer gilt grds. das Allgemeine Gleichbehandlungsgesetz und ausweislich des § 6 Abs. 3 AGG auch fÅr GeschuftsfÅhrer5. Nach dieser Vorschrift gelten die Vorschriften des AGG fÅr Selbstundige und Organmitglieder, insbesondere GeschuftsfÅhrer und GeschuftsfÅhrerinnen und Vorstunde entsprechend, soweit es die Bedingungen fÅr den Zugang zur Erwerbstutigkeit sowie den beruflichen Aufstieg betrifft. Eine Gleichbehandlung kann stets jedoch nur 1

2 3 4 5

BAG v. 19.7.2007 – 6 AZR 774/06, GmbHR 2007, 1219; zu den Folgen im KÅndigungsprozess, wenn vertraglich die Geltung des KSchG vereinbart wurde, s. OLG Hamm v. 20.11.2006 – 8 U 217/05, GmbHR 2007, 442 ff.; OLG Hamm v. 26.4.2007 – 27 U 7/07, GmbHR 2007, 820. BAG v. 26.5.1999 – 5 AZR 664/98, GmbHR 1999, 925. Siehe StÅck, GmbHR 2006, 1009 (1013) m.w.N. M.E. ist hier Differenzierung geboten, s. Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 4. Aufl. 2009, Rz. 7.154. Siehe OLG Frankfurt a.M. v. 9.2.2007 – 24 U 185/06, GmbHR 2007, 1222 – auch zur Urlaubsabgeltung in einem solchen Fall. Siehe BGH v. 23.4.2012 – II ZR 163/10, GmbHR 2012, 845. Wblzholz/Rupp

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Der GeschbftsfÅhrervertrag

an einer vergleichbaren Gruppe gemessen werden; dies muss sich auf andere GeschuftsfÅhrer und Organe beziehen, nicht jedoch auf andere Arbeitnehmer, die insoweit nicht vergleichbar sind. 1276

Die Vorschriften des § 613a BGB (BetriebsÅbergang) gelten fÅr einen GeschuftsfÅhrer nicht1, so dass auch bei Veruußerung eines gesamten Unternehmens oder Betriebsteiles im Wege eines Asset Deals der GeschuftsfÅhrer nicht automatisch mit dem Betrieb auf den jeweiligen Erwerber Åbergeht. Wird die GmbH auf einen anderen Rechtstruger verschmolzen, so endet zwar das Amt des GeschuftsfÅhrers als Organ der Gesellschaft2; der GeschuftsfÅhrerdienstvertrag geht jedoch im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (§ 20 UmwG) auf den neuen Rechtstruger unverundert Åber3. Die VergÅtungsansprÅche des GeschuftsfÅhrers aus dem Anstellungsvertrag bleiben somit im Falle der Verschmelzung grundsutzlich bestehen und sind vom Åbernehmenden Rechtstruger zu erfÅllen. Zu der Frage, ob die Bestellung eines Angestellten zum GeschuftsfÅhrer den Anstellungsvertrag beendet, s. Rz. 1328 ff.

1277

Die Gehaltsforderungen des GeschuftsfÅhrers sind in der Insolvenz der Gesellschaft grds. nicht bevorrechtigt4. Nur die Zahlungen fÅr die ersten drei Monate nach der ErÇffnung des Insolvenzverfahrens bis zur KÅndigung nach § 113 InsO sind nach Maßgabe des § 55 Abs. 1 Satz 2 InsO vorrangig zu bedienende Masseverbindlichkeiten5.

1278

Bei InsolvenzerÇffnung haben die Arbeitnehmer Anspruch auf ein Insolvenzgeld bezÅglich rÅckstundiger Gehulter der letzten drei Monate (§§ 165 ff., 183 ff. SGB III). Dieses Gesetz gilt auch fÅr den GeschuftsfÅhrer mit Ausnahme des beherrschenden Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers6. Problematisch ist die Abgrenzung im jeweiligen Einzelfall, wann bei einem Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer noch die Voraussetzungen des § 183 SGB III erfÅllt sind. Bei GeschuftsfÅhrern, die zwar zugleich Gesellschafter sind, jedoch weder Åber die Mehrheit der Gesellschaftsanteile noch Åber eine so genannte Sperrminoritut verfÅgen, ist im Regelfall von einer abhungigen Beschuftigung auszugehen; als solche sind sie nach Ansicht des BSG7 insoweit als Arbeitnehmer zu qualifizie1 2 3 4 5 6 7

Siehe BAG v. 13.2.2003 – 8 AZR 654/01, GmbHR 2003, 765; StÅck, GmbHR 2006, 1009 (1013). Stratz in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz, 6. Aufl. 2013, § 20 UmwG Rz. 8 f. Buchner/Schlobach, GmbHR 2004, 1 (4). BGH v. 23.1.2003 – IX ZR 39/02, GmbHR 2003, 472; BGH v. 24.7.2003 – IX ZR 143/02, GmbHR 2003, 1202 f. – anders zum damaligen Recht der KO fÅr FremdgeschuftsfÅhrer oder fÅr nur geringfÅgig beteiligte GeschuftsfÅhrer. Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 4. Aufl. 2009, Rz. 7.151. Siehe BSG v. 4.7.2007 – B 11a AL 5/06 R, GmbHR 2007, 1324 f.; Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 4. Aufl. 2009, Rz. 7.153 m.w.N. So BSG v. 4.7.2007 – B 11a AL 5/06 R, GmbHR 2007, 1324 f. FÅr einen Fall mit einer 1/3-Beteiligung, bei der BeschlÅsse grds. mit einfacher Mehrheit getroffen wurden. Die GeschuftsfÅhrer waren jeweils alleinvertretungsberechtigt und von § 181 BGB befreit. Der Kluger leitete den Bereich der Produktion. Unternehmerische Entscheidungen wurden gemeinsam wuhrend der Arbeitszeit im Betrieb getroffen.

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ren und haben damit auch Anspruch auf Insolvenzgeld. Der durch die Insolvenzgeld-Vorschriften der §§ 165 ff., 183 ff. SGB III nicht geregelte Begriff des Arbeitnehmers ist nach der Rspr. des BSG anhand der Vorschriften Åber die Versicherungspflicht in der Arbeitslosenversicherung zu konkretisieren1. Besonderheiten gelten fÅr die Insolvenzsicherung von AnsprÅchen von GeschuftsfÅhrern aus der betrieblichen Altersversorgung2. ! Hinweis: Der GeschuftsfÅhrer ist Dienstnehmer, nicht aber sozial abhungiger Arbeitnehmer. Arbeitsschutzvorschriften finden auf ihn grundsutzlich keine Anwendung. Erst die Schuldrechtsreform hat das Augenmerk darauf gelenkt, dass auch GmbH-GeschuftsfÅhrervertruge den Vorschriften Åber allgemeine Geschkftsbedingungen gem. §§ 305 ff. BGB unterliegen kÇnnen, wenn sie einseitig von einem Verwender gestellt werden3. Der FremdgeschuftsfÅhrer einer GmbH handelt bei Abschluss seines Anstellungsvertrags als Verbraucher i.S.v. § 13 BGB4. Damit gelten die im Dienstvertrag enthaltenen Klauseln als vom Unternehmer gestellt, es sei denn, sie sind vom GeschuftsfÅhrer in den Vertrag eingefÅhrt worden (§ 310 Abs. 3 Nr. 1 BGB). Die Klauselkontrolle findet nach § 310 Abs. 3 Nr. 2 BGB somit auch dann Anwendung, wenn die von der Gesellschaft gestellten Vertragsbedingungen nur zur einmaligen Verwendung bestimmt sind, soweit der GeschuftsfÅhrer aufgrund der Vorformulierung auf deren Inhalt keinen Einfluss nehmen konnte. Die Regelungen des Dienstvertrages mit dem FremdgeschuftsfÅhrer fallen somit auch in diesem Fall in den Anwendungsbereich der Unklarheitenregelung des § 305c Abs. 2 BGB und auch der Inhaltskontrolle nach §§ 307 bis 309 BGB. Hierbei ist aber den Besonderheiten des Rechtsverhultnisses zwischen GeschuftsfÅhrer und Gesellschaft, dem insbesondere nicht die bei Arbeitnehmern huufig anzunehmende „strukturelle Unterlegenheit“ innewohnen sollte, Rechnung zu tragen, was zu einem weitergehenden Gestaltungsspielraum der Gesellschaft fÅhren dÅrfte5.

1279

FÅr Streitigkeiten zwischen dem GeschuftsfÅhrer und der GmbH sind die ordentlichen Gerichte zustkndig6, nicht hingegen die Arbeitsgerichtsbarkeit (§ 2, § 5 Abs. 5 Satz 3 ArbGG)7. Insoweit besteht fÅr den GeschuftsfÅhrer eine gesetzliche Fiktion. Beim Landgericht, das aufgrund des Streitwerts in der Regel in der ersten Instanz zustundig sein dÅrfte, kann die Kammer fÅr Handelssachen angerufen werden (§§ 94, 95 Abs. 1 Nr. 4 lit. a GVG). Es kommt nicht

1280

1 2 3 4 5 6 7

Siehe BSG v. 7.9.1988 – 10 Rar 10/87, GmbHR 1989, 34; BSG v. 30.1.1997 – 10 RAr 6/95, GmbHR 1997, 696; BSG v. 4.7.2007 – B 11a AL 5/06 R, GmbHR 2007, 1324 f. Siehe dazu Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 4. Aufl. 2009, Rz. 7.154 m.w.N. Siehe dazu BAG v. 19.7.2007 – 6 AZR 774/06, GmbHR 2007, 1219 f. BAG v. 19.5.2010 – 5 AZR 253/09, NZA 2010, 939; s. auch Schreiber, GmbHR 2012, 929. Gaul/Ludwig, GmbHR 2010, R321 f. Siehe StÅck, GmbHR 2006, 1009 (1017); BAG v. 19.7.2007 – 6 AZR 774/06, GmbHR 2007, 1219 f.; BAG v. 20.8.2003 – 5 AZB 79/02, BAGE 107, 165 = GmbHR 2003, 1208. Reiserer, DB 2006, 1787 (1789); BAG v. 9.5.1985 – 2 AZR 330/84, DB 1986, 1474; BAG v. 6.5.1999 – 5 AZB 22/98, DB 1999, 1811. Wblzholz/Rupp

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darauf an, ob der jeweilige GeschuftsfÅhrer hinsichtlich seines konkreten SchutzbedÅrfnisses arbeitnehmeruhnlich ist oder nicht; die Rechtswegzuweisung zur ordentlichen Gerichtsbarkeit gilt also auch bei im Innenverhultnis stark beschrunkten GeschuftsfÅhrern, die nicht allein vertretungsberechtigt und vollstundig weisungsabhungig sind1. Es kommt grds. auch nicht darauf an, ob GeschuftsfÅhrerorganstellung und Anstellungsverhultnis gleichzeitig enden oder das eine vor dem anderen, gleich in welcher Reihenfolge, geendet hat. Das BAG hat aber in |nderung seiner frÅheren Rechtsprechung mit Beschluss vom 22.10.2014 entschieden, dass die Fiktionswirkung des § 5 Abs. 3 Satz 3 ArbGG entfullt, wenn der GeschuftsfÅhrer vor rechtskruftiger Entscheidung Åber die Rechtswegzustundigkeit abberufen wird oder sein Amt niederlegt2. Es kann sich somit, sofern aufgrund der Umstunde des Einzelfalls materielles Arbeitsrecht zur Anwendung kommt, auch noch nach Klageerhebung die Rechtswegzustundigkeit undern, wenn aufgrund der Beendigung der Organstellung die gesetzliche Fiktionswirkung des § 5 Abs. 3 Satz 3 ArbGG nicht mehr greift. Weiterhin ist das Arbeitsgericht zustundig, wenn Åber ein Wiederaufleben eines Arbeitnehmeranstellungsverhultnisses nach der GeschuftsfÅhrerorganbeendigung gestritten wird oder AnsprÅche aus diesem Arbeitsverhultnis geltend gemacht werden3. Wird allerdings von der Gesellschaft die Unzustundigkeit des Arbeitsgerichts nicht gerÅgt, so kann gleichwohl vor den Arbeitsgerichten verhandelt werden (§ 17a Abs. 2 GVG). Die Unzustundigkeit des Rechtszuges ist also zu rÅgen und anschließend ist das Verfahren durch das Arbeitsgericht an das zustundige Amts- oder Landgericht zu verweisen.

2. Sozialversicherungsrechtlich 1281

Zur Sozialversicherung zuhlen die Krankenversicherung, Rentenversicherung, Arbeitslosenversicherung und Unfallversicherung. Versicherungspflichtig in den vorgenannten Zweigen der Sozialversicherung sind alle Personen, die in einem Beschuftigungsverhultnis (insbes. Arbeitsverhultnis) stehen, d.h., abhungige (nichtselbstundige) Arbeit leisten (§ 7 Abs. 1 SGB IV). Dies gilt auch fÅr den GeschuftsfÅhrer einer GmbH, auch wenn er im Verhultnis zu den sonstigen Arbeitnehmern der GmbH Funktionen eines Arbeitgebers wahrnimmt.

1282

FÅr die versicherungsrechtliche Einordnung der Tktigkeit kann nicht auf andere Gesetzesmaterien zurÅckgegriffen werden; so ist insbesondere die steuerliche Beurteilung der Tutigkeit des GeschuftsfÅhrers fÅr das Sozialversicherungsrecht nicht verbindlich4. Andererseits kann in Einzelfullen die versicherungsrechtliche Beurteilung der Tutigkeit fÅr das Steuerrecht verbindlich sein,

1 2 3 4

Reiserer, DB 2006, 1787 (1789); BAG v. 9.5.1985 – 2 AZR 330/84, DB 1986, 1474; BAG v. 6.5.1999 – 5 AZB 22/98, DB 1999, 1811. BAG v. 22.10.2014 – 10 AZB 46/14, GmbHR 2015, 27; vgl. auch Graef/Heilemann, GmbHR 2015, 225. BAG v. 23.8.2011 – 10 AZB 51/10, GmbHR 2011, 1200. BSG, Die Beitruge 1975, 60.

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Rechtliche Einordnung der GeschbftsfÅhrerposition

Teil VI

so z.B. fÅr die Steuerfreiheit des Arbeitgeberzuschusses nach § 3 Nr. 62 Halbs. 1 EStG1, wobei jedoch der Finanzverwaltung ein eigenes PrÅfungsrecht zusteht2. Die Sozialversicherungspflicht ist fÅr FremdgeschkftsfÅhrer (ohne Beteiligung an der GmbH) in der Regel zu bejahen3. Sie ist nur unter besonderen Umstunden zu verneinen, insbesondere bei GeschuftsfÅhrern, die mit den Gesellschaftern familiur verbunden sind und die Geschufte faktisch wie Alleininhaber nach eigenem GutdÅnken fÅhren. Festgehalt, 13. Monatsgehalt, nur bei positivem Geschuftsergebnis zustehende Jahressonderprumie sowie AnsprÅche auf bezahlten Urlaub und Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfall sind gewichtige Indizien, die fÅr abhungige Beschuftigung und gegen ein Unternehmerrisiko des FremdgeschuftsfÅhrers sprechen. Dem Umstand, dass der GeschuftsfÅhrer seine Arbeit selbst einteilen, er Zeit, Ort und Art ihrer AusfÅhrung selbst bestimmen kann und er insoweit keinen Weisungen Dritter unterliegt, ist keine entscheidende, gegen eine abhungige Beschuftigung sprechende Bedeutung beizumessen; ebenso wenig spricht dagegen eine Stimmrechtsvollmacht, GesellschafterbeschlÅsse aller Art zu fassen, wenn diese jederzeit widerrufbar ist. Unterliegt der GeschuftsfÅhrer gemuß entsprechender Satzungsregelung oder gemuß – aufgrund entsprechend ermuchtigender Satzungsregelung – im Anstellungsvertrag getroffener Regelung nicht den Weisungen der Gesellschafterversammlung ist hingegen von einer Sozialversicherungsfreiheit auszugehen, ohne dass es auf andere Kriterien noch ankommt4.

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Ende 2006 hatten zwei Landessozialgerichte Fulle zu entscheiden, in denen FremdgeschuftsfÅhrer, die ursprÅnglich nicht an der Gesellschaft als Gesellschafter beteiligt waren, gleichwohl als sozialversicherungsfrei, also als nicht abhungig beschuftigt betrachtet werden sollten5. Ein GeschuftsfÅhrer, der gar nicht an der beschuftigenden GmbH beteiligt ist, ist grundsutzlich abhungig beschuftigt und unterliegt damit sowohl der Kranken-, Pflege- und Rentenversicherung und ist auch nach dem Recht der ArbeitsfÇrderung versicherungspflichtig. Das LSG Bayern6 hat an dieser traditionellen Auffassung festgehalten, obwohl in dem entschiedenen Fall die GeschuftsfÅhrerin ursprÅnglich an der GmbH maßgeblich beteiligt war, jedoch sumtliche Geschuftsanteile vor den streitigen Zeitruumen an ihren Ehemann abgetreten hatte, der ebenfalls GeschuftsfÅhrer der Gesellschaft war7. Im Gegensatz zum LSG Bayern hat das

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1 2 3 4 5 6 7

Siehe BFH v. 10.10.2002 – VI R 95/99, BStBl. II 2002, 886; FG Rheinland-Pfalz v. 26.2.1987 – 5 K 105/87, EFG 1987, 496. Vgl. auch FinMin. Baden-WÅrttemberg v. 8.8.1997 – 3 - S 233.3/19, GmbHR 1997, 970. BSG v. 18.12.2001 – B 12 KR 10/01 R, GmbHR 2002, 324. Klose, GmbHR 2012, 1097 (1106). Vgl. zu dem Problem grundlegend Freckmann, DStR 2008, 52 ff.; Klose, GmbHR 2012, 1097 ff. LSG Bayern v. 14.12.2006 – L 4 KR 3/04, GmbHR 2007, 490 ff. Siehe BSG v. 14.12.1999 – B 2 U 48/98 R, GmbHR 2000, 618, wonach vor allen Dingen bei familiur verbundenen Gesellschaftern auch Kleinstbeteiligungen ohne Sperrminoritut gleichwohl zur Nichtabhungigkeit fÅhren kÇnnen, wenn das Weisungsrecht des Arbeitgebers im Hinblick auf Zeit, Dauer und Ort der ArbeitsausfÅhrung faktisch nicht ausgeÅbt wird. Wblzholz/Rupp

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Der GeschbftsfÅhrervertrag

LSG Hessen1 trotz Åberhaupt nicht bestehender Gesellschafterbeteiligung und nicht bestehender verwandtschaftlicher Verhultnisse der Beteiligten eine Sozialversicherungsfreiheit konstatiert. Der Gesellschaftsvertrag und der GeschuftsfÅhreranstellungsvertrag beinhalteten keine Besonderheiten. Maßgeblich war aus Sicht des LSG Hessen, dass die Gesellschafter lediglich das Stammkapital je zu 50 % Åbernehmen wollten, wuhrend die vollstundigen Branchenkenntnisse und Befuhigungen ausschließlich beim GeschuftsfÅhrer lagen. Rein faktisch haben die Gesellschafter keinerlei Weisungsrechte gegenÅber dem GeschuftsfÅhrer wahrgenommen, wie diese glaubhaft versichern konnten. Aus diesem Grund hat das LSG Hessen trotz nicht bestehender familiurer Verbundenheit und zwischenzeitlich nicht mehr bestehender Beteiligung des GeschuftsfÅhrers gleichwohl wegen des engen Vertrauensverhultnisses die Sozialversicherungsfreiheit angenommen. Es handelt sich hierbei jedoch um eine seltene Einzelfallentscheidung, die nicht verallgemeinert werden kann. 1285

Bei Gesellschafter-GeschkftsfÅhrern bedarf es einer differenzierten Betrachtungsweise2 danach, ob eine weisungsabhungige Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers stattgefunden hat oder nicht. Dies beurteilt sich danach, ob der GeschuftsfÅhrer Zeit, Ort und Dauer der ArbeitsausfÅhrung frei bestimmen kann3. Wuhrend die frÅhere Praxis einen recht einfachen Beurteilungsmaßstab zugrunde legte und eine Versicherungspflicht nur annahm, wenn der GeschuftsfÅhrer kraft seiner Beteiligung die Geschicke des Unternehmens nicht zu beeinflussen vermochte, er also eine Beteiligung von unter 50 % hielt, ist durch die sputere Spruchpraxis des Bundessozialgerichts der klare Beurteilungsmaßstab zugunsten einer individuellen Beurteilung der Tutigkeit eines Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers aufgegeben worden.

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Daraus folgt, dass auch nicht beherrschende Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer in Einzelfullen als nicht versicherungspflichtig und damit wie selbstundige Unternehmer behandelt werden4. Maßgeblich sind insoweit die vertraglichen Vereinbarungen und die Ausgestaltung des Einflusses des GeschuftsfÅhrers bzw. Gesellschafters auf die Geschicke der Gesellschaft. Vetorechte oder eine Sperrminoritut kÇnnen beispielsweise eine entscheidende Rolle spielen5. Hult der Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer hingegen die Beteiligung an der GmbH nur treuhunderisch, so kann auch eine hohe prozentuale Beteiligung der abhungigen Beschuftigung nicht entgegenstehen6. Besteht kein maßgeblicher Einfluss auf die Geschicke der GmbH kraft der Kapitalbeteiligung, bedarf es der sorgfultigen PrÅfung der tatsuchlichen Verhultnisse fÅr die sozialversicherungsrechtliche Einordnung der Tutigkeit des Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers. Dabei steht fÅr die Beurteilung zunuchst die vertragliche Ausgestaltung im Vordergrund, die nur zurÅcktritt, wenn die tatsuchlichen Verhultnisse entscheidend davon abweichen. Konkrete Regelungen Åber die wÇchentliche Arbeitszeit, 1 2 3 4 5 6

LSG Hessen v. 23.11.2006 – L 1 KR 763/03, GmbHR 2007, 487 mit Komm. LÇw. Vgl. Klose, GmbHR 2012, 1097 ff.; Tillmann/Mohr, GmbH-GeschuftsfÅhrer, 10. Aufl. 2013, Rz. 721 ff.; Marschner, NWB 2007, Fach 27, 6389 ff. Marschner, NWB 2007, Fach 27, 6389 (6390). BSG v. 14.12.1999 – B 2 U 48/98 R, GmbHR 2000, 618. Grundlegend und instruktiv BSG v. 6.3.2003 – B 11 AL 25/02 R, GmbHR 2004, 494. Freckmann, BB 2006, 2077 (2079).

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VergÅtung von zberstunden sowie Abfindung bei KÅndigung deuten auf ein abhungiges Beschuftigungsverhultnis hin. Andererseits deuten Vertragsformulierungen, nach denen der GeschuftsfÅhrer seine Arbeitszeit frei einteilen kann, er vom Selbstkontrahierungsverbot befreit ist und keinen wesentlichen Zustimmungserfordernissen der Gesellschafterversammlung hinsichtlich seiner Tutigkeit unterliegt und der GeschuftsfÅhrer darÅber hinaus selbst Åber die ausschlaggebenden Branchenkenntnisse verfÅgt, auf eine selbstundige Tutigkeit hin. Die Rechtsprechung des BSG gipfelt darin, dass bei einer FamilienGmbH ein abhungiges Beschuftigungsverhultnis trotz fehlender Kapitalbeteiligung eines Ehegatten zu verneinen ist, wenn die GeschuftsfÅhrertutigkeit mehr durch familiure RÅcksichtnahme und durch gleichberechtigtes Nebeneinander als durch einen fÅr ein Arbeitnehmer-Arbeitgeber-Verhultnis typischen Interessengegensatz gekennzeichnet ist und daher von Seiten der Gesellschafter das Direktionsrecht nicht ausgeÅbt wird, wobei nach Auffassung des BSG insbesondere die Fachkenntnis des GeschuftsfÅhrers sowie die Unternehmensgeschichte eine große Rolle spielen1. FÅr große Aufregung hatte das Urteil des BSG2 vom 24.11.2005 zur Rentenversicherung gesorgt (§ 2 Abs. 1 Nr. 9 SGB VI), weil daraus zu entnehmen war, dass jeder GmbH-GeschuftsfÅhrer stets rentenversicherungspflichtig gewesen wure, da er nur fÅr einen Auftraggeber, numlich die GmbH, tutig sei. Diese Probleme wurden nachfolgend jedoch gelÇst. Denn der Gesetzgeber hat in § 2 Abs. 1 Nr. 9 SGB VI ergunzt: „bei Gesellschaftern gelten als Auftraggeber die Auftraggeber der Gesellschaft“3.

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! Hinweis: Beherrschende Gesellschafter-GeschkftsfÅhrer (50 % und mehr) unterliegen im Regelfall nicht der Sozialversicherungspflicht. In Ausnahmefullen kÇnnen aber auch nicht beherrschende Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer nicht versicherungspflichtig sein. Zur verbindlichen Feststellung des sozialversicherungspflichtigen Status des GeschuftsfÅhrers kann das Anfrageverfahren (auch Statusverfahren genannt) nach § 7a SGB IV durchgefÅhrt werden. Im Rahmen dieses Anfrageverfahrens, das von der Deutschen Rentenversicherung Bund durchgefÅhrt wird, wird bindend durch Verwaltungsakt festgestellt, ob ein abhungiges oder selbstundiges Beschuftigungsverhultnis besteht. Der entsprechende Antrag ist innerhalb eines Monats nach Aufnahme der Tutigkeit zu stellen (§ 7a Abs. 6 Satz 1 SGB IV). FÅr GmbH-Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer wird das Anfrageverfahren zwar auch automatisch nach § 7a Abs. 1 Satz 2 SGB IV durchgefÅhrt, wenn die Aufnahme einer versicherungspflichtigen Tutigkeit gem. § 6 DEzV der Einzugsstelle gemeldet wird. Geht man aber von einer versicherungsfreien Tutigkeit des GeschuftsfÅhrers aus, bietet es sich an, keine Meldung nach § 6 DEzV ab1 2 3

BSG v. 8.12.1987 – 7 Rar 25/86, BB 1989, 72; vgl. auch BSG v. 18.12.2001 – B 12 KR 10/01 R, GmbHR 2002, 324 und BSG v. 17.5.2001 – B 12 KR 34/00 R, GmbHR 2001, 669. BSG v. 24.11.2005 – B 12 RA 1/04 R, GmbHR 2006, 367 = GmbH-StB 2006, 63. Siehe dazu Gach/Kock, NJW 2006, 1089; Hidalgo/Schmid, BB 2006, 602; LÇw, GmbHR 2006, 367; Plagemann/Radtke-Schwenzer, NZG 2006, 281. Siehe dazu Freckmann, BB 2006, 2077 ff. Wblzholz/Rupp

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zugeben, sondern innerhalb der Monatsfrist ein Anfrageverfahren zu beantragen. Dies hat den Vorteil, dass eine etwaige Versicherungspflicht erst mit Bekanntgabe der Entscheidung der Deutschen Rentenversicherung Bund beginnt (§ 7a Abs. 6 Satz 1 SGB IV), Widerspruch und Klage aufschiebende Wirkung haben (§ 7a Abs. 7 SGB IV) und der Gesamtsozialversicherungsbeitrag erst fullig wird, wenn die Entscheidung unanfechtbar geworden ist1. 1289

Zu Unrecht geleistete Beitruge zur Sozialversicherung kÇnnen grundsutzlich zurÅckgefordert werden (§ 26 Abs. 2 SGB IV). Gluubiger des Erstattungsanspruchs ist derjenige, der die Beitruge getragen hat (§ 26 Abs. 3 SGB IV), so dass diese jeweils dem GeschuftsfÅhrer und der Gesellschaft gemuß ihres geleisteten Anteils zustehen. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass der Anspruch auf Erstattung zu Unrecht geleisteter Beitruge gem. § 27 Abs. 2 SGB IV in vier Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Beitruge entrichtet worden sind, verjuhrt. Nach § 26 Abs. 1 Satz 3 SGB IV kÇnnen zu Unrecht geleistete Beitruge nicht mehr zurÅckgefordert werden, wenn diese vier-juhrige Verjuhrungsfrist abgelaufen ist (§ 27 Abs. 2 SGB IV) , sondern sie gelten als zu Recht geleistet und gewuhren zwingend entsprechenden Versicherungsschutz und begrÅnden damit im Ergebnis eine fiktive Versicherungswirkung (§ 26 Abs. 1 SGB IV)2. Nach der bis zum 31.12.2007 geltenden Rechtslage3 begrÅndeten zu Unrecht entrichtete Beitruge zur Renten- oder Arbeitslosenversicherung hingegen grds. keine LeistungsansprÅche gegen den Versicherungstruger, da durch die tatsuchliche Zahlung keine Versicherungspflicht entstand4. Eine Ausnahme hiervon konnte lediglich im Fall des § 26 Abs. 1, Abs. 2 SGB IV eingreifen, wodurch in der Rentenversicherung ein Wahlrecht der Betroffenen zwischen Leistungsanspruch und Erstattungsanspruch entstand.

II. Gestaltungshinweise fÅr den Abschluss des GeschkftsfÅhrervertrages 1. Formerfordernis und Zustkndigkeit Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1423 ff. 1290

Der mit dem GeschuftsfÅhrer abzuschließende Anstellungsvertrag bedarf grds. keiner besonderen Form, er kann auch mÅndlich abgeschlossen werden. Aufgrund der im Jahr 2000 erfolgten Neuregelung des § 623 BGB bedarf ein Anstellungsvertrag eines GeschuftsfÅhrers, der ausnahmsweise als Arbeitnehmer anzusehen ist, der Schriftform, wenn in dem Vertrag eine Befristung vorgesehen ist5. Das Gleiche gilt, wenn ein Arbeitnehmer, der bereits bei der GmbH angestellt war, zum GeschuftsfÅhrer befÇrdert werden soll, da zeitgleich hiermit re1 2 3 4 5

Siehe Meyer, GmbH-StB 2012, 154. Siehe auch Weiland/Bischopink/Nickel, DStR 2008, 877 ff.; Figge, DB 2008, 63 ff. Hillmann-Stadtfeld, GmbHR 2004, 1207 ff. Weiland/Bischopink/Nickel, DStR 2008, 877 (877). Siehe Bauer, GmbHR 2000, 767; Fischer, NJW 2003, 2417; Haase, GmbHR 2004, 279; HÅmmerich/Schmidt-Westphal, DB 2007, 222; Langner, DStR 2007, 535; Sasse/Schnitger, BB 2007, 154; Schrader/Straube, GmbHR 2005, 904.

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Gestaltungshinweise fÅr den Abschluss des GeschbftsfÅhrervertrages

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gelmußig das bisherige Anstellungsverhultnis aufgehoben werden soll. Auch hierzu bedarf es gem. § 623 BGB der Schriftform. Wird diese gewahrt, ist von einer wirksamen Aufhebung des zuvor bestehenden Arbeitsverhultnisses durch Abschluss des GeschuftsfÅhrerdienstvertrags auszugehen, auch wenn diese Vertragsaufhebung im neuen Dienstvertrag nicht ausdrÅcklich erwuhnt wird1. In jedem Fall empfiehlt es sich, den GeschuftsfÅhrervertrag schriftlich abzufassen (s. Rz. 1424 ff.). Ist der abgeschlossene Anstellungsvertrag aufgrund eines Rechtsfehlers unwirksam, hat der GeschuftsfÅhrer gleichwohl Anspruch auf vertragliche VergÅtung der von ihm geleisteten Arbeit2. Hinsichtlich der sputeren |nderung des GeschuftsfÅhrervertrages gilt grundsutzlich das Gleiche wie fÅr den Abschluss des GeschuftsfÅhrervertrages. Doch nicht selten haben sich die Parteien selbst gebunden, indem sie in den GeschuftsfÅhrervertrag eine Schriftformklausel aufgenommen haben. Danach sollen |nderungen des GeschuftsfÅhrervertrages nur wirksam sein, wenn sie schriftlich getroffen werden, mÅndliche |nderungen sind unwirksam. Nicht selten heißt es dann weiter, dass auch diese Schriftformklausel nicht mÅndlich, sondern nur schriftlich aufgehoben werden kann (qualifizierte Schriftformklausel). Soweit der GeschuftsfÅhrervertrag der AGB-Kontrolle unterliegt (s. Rz. 1279), geht jedoch eine ausdrÅckliche mÅndliche Abrede auch der qualifizierten Schriftformklausel vor (§ 305b BGB). Benachteiligt die Schriftformklausel eine Partei unangemessen (§ 307 BGB), ist diese Klausel unwirksam. Ist die Regelung im Einzelfall wirksam und wird im Laufe der Zeit eine |nderung des GeschuftsfÅhrervertrages vorgenommen, z.B. eine GehaltserhÇhung oder eine ErhÇhung des Urlaubsanspruches, wird in der Praxis bisweilen die vorgenannte qualifizierte Schriftformklausel Åbersehen. Die Folgen liegen auf der Hand: Zivilrechtlich ist die |nderung des GeschuftsfÅhrervertrages nichtig und ebenso wird dieser |nderung bei Gesellschafter-GeschuftsfÅhrern die steuerliche Anerkennung versagt (s. dazu Rz. 692 ff.). Lediglich bei einer einfachen Schriftformklausel kÇnnen sputere |nderungen auch mÅndlich wirksam vereinbart werden, wenn ansonsten der Wille der Vertragsparteien zu erkennen ist, die Schriftformklausel mÅndlich abbedungen zu haben. Als Indiz gegen eine mÅndliche Aufhebung spricht allerdings der Umstand, dass Vertragsunderungen in der Vergangenheit immer schriftlich abgefasst wurden3.

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! Hinweis: GeschuftsfÅhrervertruge sollten stets schriftlich abgefasst werden. |nderungen des Vertrages sollten ebenfalls schriftlich durchgefÅhrt werden. FÅr den Abschluss des GeschuftsfÅhrervertrages ist die Gesellschafterversammlung zustkndig. Dies ergibt sich als Annexkompetenz aus ihrer Zustundigkeit zur Bestellung und Abberufung der GeschuftsfÅhrer (§ 46 Nr. 5 GmbHG). Zur Unterzeichnung des GeschuftsfÅhrervertrags kann die Gesellschafterversammlung auch einen Gesellschafter oder einen Dritten bevollmuchtigen. 1 2 3

BAG v. 3.2.2009 – 5 AZB 100/08, GmbHR 2009, 651 m. Anm. Grobys. BGH v. 16.1.1995 – II ZR 290/93, GmbHR 1995, 306. BFH v. 24.7.1996 – I R 115/95, GmbHR 1997, 133. Wblzholz/Rupp

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FÅr jede |nderung des GeschuftsfÅhrervertrages ist ebenfalls die Gesellschafterversammlung zustundig. Durch die Satzung kann die Kompetenz fÅr den Abschluss oder die |nderung des GeschuftsfÅhrervertrages auf ein anderes Organ Åbertragen werden. So kann z.B. in der Satzung geregelt werden, dass fÅr Abschluss und |nderung des GeschuftsfÅhrervertrages der Beirat zustundig sein soll. Bei einer mitbestimmten GmbH (MitbestG oder DrittelbG) liegt diese Zustundigkeit zwingend in der Kompetenz des Aufsichtsrats – sowohl hinsichtlich der Organstellung als auch hinsichtlich der Bedingungen des Anstellungsvertrages1.

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Ebenso wie bei der Bestellung zum GeschuftsfÅhrer kann der als GeschuftsfÅhrer in Aussicht genommene Gesellschafter Åber die Einzelheiten der Anstellungsbedingungen mit abstimmen. Denn bei innergesellschaftlichen Rechtsgeschuften (so genannte Sozialakte) unterliegt der betroffene Gesellschafter nicht dem Stimmverbot des § 47 Abs. 4 GmbHG. Dies gilt auch hinsichtlich der Anstellungsbedingungen und sputerer |nderungen des Anstellungsvertrages2. FÅr den Alleingesellschafter-GeschuftsfÅhrer bedarf es insoweit jedoch einer Befreiung von § 181 BGB in der Satzung und bei der Bestellung des GeschuftsfÅhrers. ! Hinweis: Der Mehrheitsgesellschafter legt mit seiner Stimmrechtsmacht die Modalituten seines eigenen Anstellungsvertrages fest. Das gilt z.B. fÅr die HÇhe seines GeschuftsfÅhrergehaltes, einer Tantiemezusage oder Pensionszusage. Hierin bestehen Gefahren fÅr Minderheitsgesellschafter, denen durch entsprechende Satzungsregelungen oder Stimmbindungsvereinbarungen begegnet werden sollte.

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Sollte der GeschuftsfÅhrer auf Seiten der Gesellschaft als unzustundiges Organ den Anstellungsvertrag geschlossen haben, so ist dieser schwebend unwirksam und kann durch das kompetente Organ (Gesellschafterversammlung) mit rÅckwirkender Kraft genehmigt werden (§§ 177 Abs. 1, 184 BGB). Die Kompetenz fÅr den Abschluss des GeschuftsfÅhrervertrages ist delegierbar und somit bei Abschluss durch ein unzustundiges Organ genehmigungsfuhig. 2. Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot Zum Steuerrecht s. unten Rz. 693 und Rz. 1925.

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Ein Vertreter kann nicht im Namen des Vertretenen mit sich im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten Rechtsgeschufte abschließen, es sei denn, dass ihm dies ausdrÅcklich gestattet worden ist (§ 181 BGB). Der GeschuftsfÅhrer als Vertreter der GmbH kann somit nicht mit sich selbst im eigenen Namen oder mit einer anderen (Mutter-/Schwester-) Gesellschaft, deren GeschuftsfÅhrer er ist, Geschufte tutigen. Er kann z.B. nicht die GmbH bei der Veruußerung eines GrundstÅcks vertreten, wenn er das GrundstÅck selbst erwirbt oder eine andere Gesellschaft, die das GrundstÅck erwerben mÇchte, als GeschuftsfÅhrer oder rechtsgeschuftlich Bevollmuchtigter vertritt. Von dem Verbot des Selbstkontrahierens kann jedoch satzungsmußig Befreiung oder die 1 2

Tillmann/Mohr, GmbH-GeschuftsfÅhrer, 10. Aufl. 2013, Rz. 180. Tillmann/Mohr, GmbH-GeschuftsfÅhrer, 10. Aufl. 2013, Rz. 183.

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Gestaltungshinweise fÅr den Abschluss des GeschbftsfÅhrervertrages

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Ermuchtigung zur Befreiung durch die Gesellschafterversammlung erteilt werden. zblich ist es, in der Satzung zu formulieren: „GeschuftsfÅhrer kÇnnen durch Gesellschafterbeschluss von dem Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreit werden“ (sog. pffnungs- oder Ermkchtigungsklausel). In diesem Falle ist durch einfachen Gesellschafterbeschluss die Gestattung des Selbstkontrahierens auszusprechen. Die Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot kann sich entweder auf den gesamten § 181 BGB beziehen oder auch nur auf die 2. Alternative dieser Vorschrift („als Vertreter eines Dritten“). In letzterem Fall ist der GeschuftsfÅhrer befugt die Gesellschaft bei Rechtsgeschuften mit anderen Gesellschaften, deren Vertreter er ist, (beispielsweise andere Gesellschaften innerhalb der Unternehmensgruppe) zu vertreten, nicht aber bei Rechtsgeschuften mit sich selbst. Die Befreiung ist im Handelsregister einzutragen; allerdings kommt der Eintragung nur deklaratorische Bedeutung zu1. ! Hinweis: In der Satzung sollte grundsutzlich die Ermuchtigung der Gesellschafterversammlung ausgesprochen sein, einzelne GeschuftsfÅhrer vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreien zu kÇnnen. Die Befreiung selbst kann dann im Rahmen des Bestellungsbeschlusses oder auch sputer erteilt werden (vollstundig oder nur hinsichtlich der zweiten Alternative des § 181 BGB). Ist eine satzungsrechtliche Ermuchtigung zur Befreiung von § 181 BGB vorhanden, ist die konkrete Befreiung auch ohne Eintragung wirksam. Fehlt eine satzungsrechtliche Ermuchtigung, bedarf es zunuchst einer (notariell zu beurkundenden) Satzungsunderung, die in das Handelsregister eingetragen werden muss.

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3. GeschkftsfÅhrervertrag und Satzung Rechtspositionen des GeschuftsfÅhrers sind oft im Gesellschaftsvertrag festgelegt. Allseits gungig ist die Einschrknkung der GeschkftsfÅhrungsbefugnis, wonach dem GeschuftsfÅhrer die Aufnahme von Krediten, GrundstÅcksgeschuften oder die Anschaffung von Gegenstunden mit bestimmten Anschaffungskosten nur nach vorherigem Gesellschafterbeschluss gestattet sind. Diese Beschrunkungen gelten jedoch nur im Innenverhultnis, d.h. ein unter Verstoß gegen diese Einschrunkungen vom GeschuftsfÅhrer in Vertretung der GmbH vorgenommenes Rechtsgeschuft ist grds. wirksam2 und bindet die GmbH gegenÅber dem Vertragspartner (§ 37 Abs. 2 GmbHG). Der GeschuftsfÅhrer hat jedoch im Innenverhultnis gegen seine Pflichten verstoßen und er macht sich daher ggf. schadensersatzpflichtig. Bei Abfassung des GeschuftsfÅhrervertrages ist darauf zu achten, dass die im GeschuftsfÅhrervertrag festgelegten Rechte und Pflichten mit der Satzung Åbereinstimmen. In keinem Falle kÇnnen die Rechte des GeschuftsfÅhrers durch GeschuftsfÅhrervertrag gegenÅber der Satzung erweitert werden. 1 2

Vgl. Tillmann/Mohr, GmbH-GeschuftsfÅhrer, 10. Aufl. 2013, Rz. 93. Im Falle des Missbrauchs der Vertretungsmacht (positive Kenntnis oder Evidenz der zberschreitung der Innenbefugnis) muss der Vertragspartner sich jedoch so behandeln lassen als sei das Geschuft unter zberschreitung der Vertretungsmacht vorgenommen worden; s. ZÇllner/Noack in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 37 GmbHG Rz. 44, 47. Wblzholz/Rupp

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Der GeschbftsfÅhrervertrag

! Hinweis: Darf der GeschuftsfÅhrer z.B. nach der Satzung Anschaffungsgeschufte bis 100 000 Euro ohne Gesellschafterbeschluss tutigen, so kann im GeschuftsfÅhrervertrag die Grenze auf z.B. 50 000 Euro abgesenkt werden. Huufig wird ein Katalog zustimmungspflichtiger GeschuftsfÅhrungsmaßnahmen nicht in der Satzung, sondern in einer von der Gesellschafterversammlung erlassenen Geschkftsordnung fÅr die GeschkftsfÅhrung geregelt. Dies hat den Vorteil, dass fÅr sputere Anpassungen des Maßnahmenkatalogs (Erweiterung, Einschrunkung) ein einfacher Gesellschafterbeschluss ausreichend ist und kein satzungsundernder, notariell zu beurkundender Beschluss gefasst werden muss. 1299

Satzungsknderungen, die in die Organstellung des GeschuftsfÅhrers eingreifen, sind von diesem hinzunehmen. Dies ergibt sich daraus, dass nach § 37 Abs. 1 GmbHG die GeschuftsfÅhrer verpflichtet sind, alle Beschrunkungen einzuhalten, die sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergeben. Bei gravierenden Eingriffen wird man dem GeschuftsfÅhrer jedoch das Recht einruumen mÅssen, sein Amt niederzulegen und ebenfalls seinen GeschuftsfÅhrervertrag zu kÅndigen.

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Steht dagegen eine spktere Dienstanweisung der Gesellschafterversammlung dem GeschkftsfÅhrervertrag entgegen, so darf sich der GeschuftsfÅhrer auf seinen Anstellungsvertrag berufen und auf ErfÅllung bestehen.

III. BezÅge des GeschkftsfÅhrers Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1427 ff. 1. Allgemeines 1301

Die im Anstellungsvertrag des GeschuftsfÅhrers zu treffende VergÅtungsregelung ist von zentraler Bedeutung und sollte von den Vertragspartnern mit uußerster Sorgfalt formuliert werden. Zur Vermeidung von Auslegungsschwierigkeiten kann nur dringend empfohlen werden, klare und eindeutige Vereinbarungen zu treffen.

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Zunuchst mÅssen sich die Parteien Gedanken Åber die VergÅtungshÇhe machen. Die Angemessenheit der GeschuftsfÅhrervergÅtung wird maßgeblich durch die nachfolgenden Faktoren1 bestimmt: – UnternehmensgrÇße: Zu den sturksten Bestimmungsfaktoren fÅr die HÇhe der VergÅtung gehÇrt die UnternehmensgrÇße, gemessen insbesondere nach Umsatz und Beschuftigtenzahl. Denn die FÅhrung eines grÇßeren Unternehmens stellt hÇhere Anforderungen an den GeschuftsfÅhrer. – Ertragssituation: Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens wird dem GeschuftsfÅhrer zumeist direkt zugerechnet. Entsprechend eng ist seine VergÅtung an die Ertragssituation des von ihm gefÅhrten Unternehmens gebunden. 1

Tdnzer, GmbHR 2005, 1256 ff.

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BezÅge des GeschbftsfÅhrers

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– Wert der Dienstleistung: Danach ist das Gesamtbild der Dienstleistung, insbesondere Art und Umfang der Tutigkeit des GeschuftsfÅhrers, fÅr die Festlegung der VergÅtung mit zu berÅcksichtigen. In kleinen Handwerksbetrieben, die im Wesentlichen auf die Mitarbeit ihrer Inhaber angewiesen sind, treten aber die GeschuftsfÅhrungsaufgaben hinter die der handwerklichen Leistungen zurÅck, so dass sich der Wert der Dienstleistung weniger nach der eines GeschuftsfÅhrers als nach der eines Handwerksmeisters bemisst. – Weitere Kriterien: Auch die Anzahl der GeschuftsfÅhrer, der hierarchische Rang und die Branche kÇnnen entscheidende Unterschiede bei der Åblichen GesamtvergÅtungshÇhe ausmachen. Die Abhungigkeit von GrÇße und Ertragslage der Gesellschaft wird beispielsweise deutlich durch die VergÅtungsstrukturuntersuchungen der Unternehmensberatung Kienbaum1 oder durch Gehaltsstudien von BBE2.

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Die GesamtbezÅge (Jahres-Bruttofestgehalt, Tantieme, Pensionszusage, private Pkw-Nutzung und sonstige Versorgungsleistungen) der GmbH-GeschuftsfÅhrer betrugen in 2014 bei kleinen GmbH (bis 10 Beschuftigte) im Durchschnitt 118 545 Euro, in mittleren (bis 50 Mitarbeiter) durchschnittlich 159 004 Euro und in grÇßeren (mehr als 250 Beschuftigte) durchschnittlich 206 073 Euro3. Hinter diesen Durchschnittswerten verbergen sich erhebliche Abweichungen und Spreizungen. Diese hungen wesentlich von der Ertragslage und GrÇße der jeweiligen GmbH ab.

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Ebenso mÅssen sich die Parteien Åber die Zusammensetzung der GesamtbezÅge des GeschuftsfÅhrers eingehende Gedanken machen4. So kann sich die GesamtvergÅtung aus Festgehalt, Tantieme und Pensionszusage zusammensetzen. Neben einer monatlichen FestvergÅtung erhalten mehr als 80 % der GeschuftsfÅhrer eine Tantieme oder Prkmie5. Bei Åberdurchschnittlicher Ertragslage der Gesellschaft steigt der %-Satz der GeschuftsfÅhrer mit Anspruch auf eine zusktzliche erfolgsabhkngige VergÅtung.

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Zur Gesamtausstattung eines GeschuftsfÅhrers gehÇrt huufig auch die Zusage einer betrieblichen Altersversorgung. Rund 70 % der GeschuftsfÅhrer in KleinGmbH verfÅgen Åber eine Zusage auf betriebliche Versorgungsleistungen. Mit GrÇße des Unternehmens nimmt allerdings auch die Verbreitung von Pensionsregelungen zu. Man wird heute davon ausgehen kÇnnen, dass fast jeder GeschuftsfÅhrer eine solche Zusage besitzt6.

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Siehe zur Maßgeblichkeit entsprechender Untersuchungen Janssen, GmbHR 2007, 749 ff. Siehe „www.bbe-verlag.de“ oder BBE-Unternehmensberatung GmbH, Postfach 250425, 50520 KÇln, Tel: 02 21/9 36 55-1 31, Telefax: 02 21/9 36 55-1 12, E-Mail: [email protected]. Rath, GmbHR 2014, R353. Vgl. Tillmann/A. Schmidt, GmbHR 1995, 796; Tillmann/Mohr, GmbH-GeschuftsfÅhrer, 10. Aufl. 2013, Rz. 227 ff. Rath, GmbHR 2014, R353. Siehe Rath, GmbHR 2014, R353; Tillmann/Mohr, GmbH-GeschuftsfÅhrer, 10. Aufl. 2013, Rz. 228 ff. Wblzholz/Rupp

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Teil VI 1307

Der GeschbftsfÅhrervertrag

Aber auch die oberlassung eines firmeneigenen Pkw an den GeschuftsfÅhrer, der in der Regel auch privat genutzt werden darf, gehÇrt mit zur Normalausstattung.

2. Festgehalt 1308

Recht unterschiedlich wird die Bestimmung des Festgehaltes getroffen. In der Regel wird dem GeschuftsfÅhrer ein fester Jahresbezug zugesagt, der in monatlichen Teilbetrugen zu zahlen ist. Es werden aber auch monatliche Festgehklter vereinbart.

1309

Gedanken mÅssen sich die Parteien auch darÅber machen, fÅr welche Dauer im Krankheitsfall das Gehalt fortgezahlt werden soll. In der Praxis sind Vereinbarungen anzutreffen, wonach das Festgehalt im Krankheitsfalle zwischen sechs Wochen und zwÇlf Monaten fortgezahlt wird.

1310

Auch fÅr den Todesfall ist eine Regelung zu treffen. Hier wird an die Witwe vielfach das Festgehalt auf die Dauer von drei Monaten weiter gezahlt, wobei der Sterbemonat nicht mitzuhlt1.

1311

Um zwischen Gesellschafter und GeschuftsfÅhrer nicht alljuhrlich das leidige Thema einer evtl. ErhÇhung des GeschuftsfÅhrergehaltes aufkommen zu lassen, aber auch aus steuerlichen GrÅnden bei beherrschenden GesellschafterGeschuftsfÅhrern (s. dazu Rz. 678 ff.), empfiehlt sich eine vertraglich vereinbarte Anpassung des GeschuftsfÅhrergehaltes durch eine so genannte Spannungsklausel, wonach die GeschuftsfÅhrergehulter an vergleichbare Leistungen angeknÅpft werden. Vielfach ist AnknÅpfungspunkt die Entwicklung der Beamtengehulter oder aber die Tarifgehulter. Eine solche Spannungsklausel bedarf keiner Genehmigung mehr; aber auch automatisch wirkende Wertsicherungsklauseln bedÅrfen inzwischen keiner Genehmigung durch das Bundesamt fÅr Wirtschaft und AusfÅhrkontrolle mehr2. Dies sollte aber nicht zu dem Irrtum fÅhren, dass dann Wertsicherungsklauseln grenzenlos zulussig seien. Das Gegenteil ist der Fall. Die gesetzlichen Schranken bestehen fort (PrKlG), es unterbleibt nur die pruventive Kontrolle, so dass jederzeit noch ein Verstoß gegen diese Bestimmungen im Streitfall gerichtlich geltend gemacht werden kann. ! Hinweis: Im GeschuftsfÅhrervertrag sollte eine Anpassung des Festgehaltes durch eine Spannungsklausel gewuhrleistet sein, damit nicht alljuhrlich Åber die HÇhe der GeschuftsfÅhrergehulter diskutiert werden muss. Es kÇnnte z.B. wie folgt formuliert werden: „Die BezÅge des GeschuftsfÅhrers undern sich im gleichen Verhultnis wie sich die Gehulter in der hÇchsten Tarifstufe fÅr kaufmunnische Angestellte der Metall verarbeitenden Industrie (zurzeit . . .) verundern.“

1 2

Siehe Tdnzer, GmbHR 2005, 1256 (1260). Siehe Kirchhoff, DNotZ 2007, 913 ff.

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BezÅge des GeschbftsfÅhrers

Teil VI

3. Tantieme Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1455 ff. Die Tantiemevereinbarung bedarf der besonders sorgfkltigen Formulierung, da sie bei FremdgeschuftsfÅhrern vielfach Anlass zu Meinungsverschiedenheiten gibt und damit das Verhultnis zur GmbH belastet werden kann, wenn der GeschuftsfÅhrer mit seiner Auffassung Åber die HÇhe der Tantieme nicht durchdringt. Bei beherrschenden Gesellschafter-GeschuftsfÅhrern empfiehlt sich die Klarheit in der Formulierung aus steuerlichen Erwugungen.

1312

Die Parteien werden grundsutzlich zwischen einer Gewinntantieme und einer Umsatztantieme zu wuhlen haben. Umsatztantiemen sind jedoch aus vielerlei GrÅnden nicht empfehlenswert. Ob Gewinntantieme oder Umsatztantieme, in jedem Falle bedarf die Bemessungsgrundlage einer eindeutigen Festlegung im Vertrag. Dabei ist auf eine klar definierte BezugsgrÇße, beispielsweise „EBIT“ oder „JahresÅberschuss“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 20 HGB) abzustellen. Weiter muss klargestellt werden, ob Bemessungsgrundlage der JahresÅberschuss nach Verrechnung mit Verlustvortrugen sein soll. Verlustvertruge der Vergangenheit, die der GeschuftsfÅhrer mit zu vertreten hat, sollten mit der zukÅnftigen Bemessungsgrundlage zu verrechnen sein, wuhrend Verlustvortruge, die der GeschuftsfÅhrer nicht zu vertreten hat, keine BerÅcksichtigung finden sollen. Zu bedenken ist weiterhin, dass die Tantieme selbst einen Aufwand darstellt und somit die Berechnungsgrundlage mindert. Es muss also eine Rechnung im Hundert stattfinden. Um dies auszuschließen, sollte in den Vertrag aufgenommen werden, dass fÅr die Berechnung der Tantieme die Tantieme selbst unberÅcksichtigt bleibt. Eine uhnliche Regelung kann auch fÅr die handelsrechtliche SteuerrÅckstellung empfehlenswert sein, da auch diese RÅckstellung sich nach der HÇhe der Tantieme richtet. Aus diesem Grunde sollten nach MÇglichkeit alle gewinnabhungigen RÅckstellungen aus der Berechnungsgrundlage herausgenommen werden. Umgekehrt sollten aber auch sputere gewinnerhÇhende AuflÇsungen von RÅcklagen und RÅckstellungen, deren Bildung die Tantiemeberechnung nicht gemindert hat, unberÅcksichtigt bleiben.

1313

Hinsichtlich des steuerrechtlichen Verhultnisses von FestvergÅtung und Tantieme vgl. Rz. 1427 f. ! Hinweis: Die Vertragsparteien sollten grundsutzlich eine gewinnabhungige Tantieme vereinbaren. Eine Umsatztantieme sollte die Ausnahme bedeuten und nur in den Fullen als Bemessungsgrundlage gewuhlt werden, in denen sie die einzige MÇglichkeit bildet, eine leistungsaduquate VergÅtung zu zahlen. 4. Pensionszusage Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1479 ff. In der Praxis haben sich Pensionszusagen als Grundstock der Altersversorgung sowohl fÅr den FremdgeschuftsfÅhrer als auch fÅr den Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer etabliert. FÅr den GeschuftsfÅhrer hat die Pensionszusage einen hohen Stellenwert, weil die gesetzliche Altersrente regelmußig bei weitem nicht ausreicht, den gewohnten Lebensstandard aufrechtzuerhalten. Das AlWblzholz/Rupp

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Teil VI

Der GeschbftsfÅhrervertrag

tersvermÇgensgesetz (AVmG) hat neben der so genannten Riester-Rente mit dem Sonderausgabenabzug gem. § 10a EStG bzw. der Zulage gem. §§ 79 ff. EStG (nur fÅr sozialversicherungspflichtige GeschuftsfÅhrer) auch weitere Verbesserungen der betrieblichen Altersversorgung gebracht. Durch das AlterseinkÅnfteG1 wurde die Besteuerung auf eine neue systematische Grundlage gestellt. 1315

Die betriebliche Altersversorgung kann auf fÅnf unterschiedliche Arten und Weisen erfolgen: – Pensionszusage, – Pensionskasse, – Pensionsfonds, – Direktversicherung, – UnterstÅtzungskasse.

1316

Wuhrend in mittleren und großen GmbH eine Pensionszusage in der Regel in einem bestimmten Bruchteil des letzten Grundgehaltes besteht (50 % bzw. 75 %), finden sich bei GeschuftsfÅhrern von kleineren GmbH des Çfteren Zusagen auf einen festen Pensionsbetrag.

1317

Die Witwenrente betrugt Åblicherweise 60 % der GeschuftsfÅhrerrente. Zur Vermeidung Åbermußiger Belastungen sollte hierbei ein maximaler Altersabstand zwischen dem GeschuftsfÅhrer und seiner Ehefrau vorgesehen oder geregelt werden, dass die Witwe erst ab Erreichen eines bestimmten eigenen Alters von der Gesellschaft Witwenrente beziehen kann. Unter steuerlichen Gesichtspunkten ist zu beachten, dass die Zusage zugunsten eines neuen Lebenspartners bei Wiederverheiratung des Gesellschafter-GeschuftsfÅhrers als Neuzusage gilt und die entsprechende Erdienbarkeit gegeben sein muss2.

1318

Der Wert einer Pensionszusage ist fÅr GeschuftsfÅhrer, die in arbeitnehmeruhnlicher Stellung tutig sind, noch dadurch gestiegen, dass im Falle der Insolvenz die Pensionszusage durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) abgesichert ist und ggf. der Pensionssicherungsverein in KÇln (PSVaG) fÅr die insolvente GmbH eintritt. FÅr die Einbeziehung des GeschuftsfÅhrers in den Schutzbereich des BetrAVG kommt es auf den Grad des unternehmerischen Einflusses des GeschuftsfÅhrers an und daneben kÇnnen die Kriterien zur Anerkennung einer Sozialversicherungspflicht herangezogen werden3. Die Pensionszusage sollte schon aus BeweisgrÅnden schriftlich erfolgen. ! Hinweis: 1. Pensionszusagen nach MÇglichkeit nicht in Festbetrugen gewuhren, sondern in bestimmten Prozentsutzen vom letzten Festgehalt, um so eine Dynamisierung der Pensionszusage zu erhalten. 1 2 3

AltEinkG v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427. BFH v. 27.11.2013 – I R 17/13, GmbHR 2014, 488. Zur Abgrenzung des Anwendungsbereichs s. Tillmann/Mohr, GmbH-GeschuftsfÅhrer, 10. Aufl. 2013, Rz. 337 ff.; Geißler, GmbHR 2014, R33 (R34).

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Teil VI

BezÅge des GeschbftsfÅhrers

2. Die Zusage kann i.H. von bis zu 75 % des letzten Festgehaltes gewuhrt werden. Dabei sind jedoch in der Regel evtl. sonstige Renten des GeschuftsfÅhrers anzurechnen, wenn der HÇchstsatz gewuhlt wird. 3. Um die Pensionszahlungen selbst zu dynamisieren, kann eine Kopplung mit den Beamtengehultern vorgesehen werden. Die folgenden Aspekte sind als die wichtigsten Kriterien hinsichtlich der steuerlichen Anerkennung von Pensionszusagen an beherrschende GesellschafterGeschuftsfÅhrer1 zu beachten:

1319

– FrÅhestes Pensionsalter 65 Jahre – Erdienbarkeit (mind. noch 10 Jahre verbleibende aktive Dienstzeit zwischen Erteilung der Zusage und Eintritt des Versorgungsfalls) – Vereinbarung muss dem Fremdvergleich standhalten – Finanzierbarkeit – Wartezeit und Probezeit (in der Regel mind. 5 Jahre Tutigkeit) – Unverfallbarkeit – keine RÅckwirkung – Schriftform – Ernsthaftigkeit – Angemessenheit der HÇhe nach – zivilrechtliche Wirksamkeit. Besondere Schwierigkeiten bereiten Pensionszusagen bei der AuflÇsung oder dem Verkauf der GmbH, da eine bilanzielle Beseitigung oder zbertragung nur sehr eingeschrunkt mÇglich ist2. Vor Vornahme einer Direktzusage sind daher die Vor- und Nachteile sorgfultig gegeneinander abzuwugen.

1320

5. Nebenleistungen Um sputer keine Meinungsverschiedenheiten zwischen Gesellschaftern und GeschuftsfÅhrer aufkommen zu lassen, sollten nach MÇglichkeit sumtliche von der GmbH zu erbringende Nebenleistungen in den GeschuftsfÅhrervertrag oder schriftliche Zusatzvereinbarungen aufgenommen werden. Hierzu zuhlen insbesondere: Die Zahlung einer Weihnachtsgratifikation und eines Urlaubsgeldes. Ggf. sind vorgenannte Nebenleistungen bereits durch die Anzahl der Monatsgehulter (13 bzw. 14 Gehulter) geregelt. Die private Nutzung eines firmeneigenen Pkw sollte ausdrÅcklich vereinbart sein. Benutzt der GeschuftsfÅhrer sein privates Telefon auch fÅr unternehmerische Zwecke, so sollte ein Kostenanteil der Gesellschaft festgelegt werden. 1 2

Vgl. Otto, GmbHR 2014, 617. Siehe dazu Haas, DStR 2012, 987; Bredebusch/Großmann, DStR 2010, 1441; Levedag, GmbHR 2014, R182; Hoffmann, GmbH-StB 2013, 390. Wblzholz/Rupp

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Teil VI

Der GeschbftsfÅhrervertrag

IV. Beendigung des Anstellungsverhkltnisses 1. Aufhebungsvertrag oder KÅndigung 1322

Das Anstellungsverhultnis zwischen GmbH und GeschuftsfÅhrer kann durch Zeitablauf, Aufhebungsvertrag oder KÅndigung enden. Die Vorschrift des § 623 BGB, nach der KÅndigung und Aufhebungsvertrag sowie die Vereinbarung einer Befristung der Schriftform bedÅrfen, kommt auf den GeschuftsfÅhrer nicht zur Anwendung1. Die KÅndigung des Dienstvertrages kann somit grds. auch formlos erfolgen. Zu Beweiszwecken wird aber regelmußig die Schriftform beachtet werden.

1323

Zustkndig fÅr den Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder auch fÅr den Ausspruch der KÅndigung ist die Gesellschafterversammlung2, die hierzu aber auch einen Gesellschafter oder einen sonstigen Dritten ermuchtigen kann. Ist hingegen die Bestellungskompetenz fÅr den GeschuftsfÅhrer auf einen Aufsichtsrat oder Beirat Åbertragen, so erfasst dies grds. auch die Abberufungs- und KÅndigungskompetenz. Erfolgt die KÅndigung durch einen vom zustundigen Organ (Gesellschafterversammlung, Beirat) Bevollmuchtigten, ist § 174 Satz 1 BGB zu beachten, wonach die KÅndigung durch einen Bevollmuchtigten unwirksam ist, wenn dieser nicht eine Originalvollmacht vorlegt und der KÅndigungsempfunger aus diesem Grund die KÅndigung zurÅckweist.

1324

Ist der GeschuftsfÅhrervertrag auf unbestimmte Zeit geschlossen und sind im Vertrag keine KÅndigungsfristen vorgesehen, so bestimmt sich die KÅndigungsfrist nach dem Dienstvertragsrecht des BGB. Der BGH wendet fÅr FremdgeschuftsfÅhrer und Minderheits-Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer regelmußig § 622 BGB entsprechend an, obwohl diese Vorschrift dem Wortlaut nach grundsutzlich nur fÅr Arbeitnehmer Anwendung findet. FÅr beherrschende Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer ist grds. § 621 BGB anzuwenden3. Die MÇglichkeit der Regelung der KÅndigung nach § 621 BGB fÅr den FremdgeschuftsfÅhrer im Anstellungsvertrag ist allerdings ungewiss. Auch wenn das KSchG nicht gilt und damit grundsutzlich Vertragsfreiheit hinsichtlich KÅndigungsfristen etc. gilt, so findet eine gerichtliche Kontrolle hinsichtlich einer KÅndigung doch Åber §§ 138, 242 BGB statt.

1325

Vor Ablauf der vertraglich vorgesehenen KÅndigungsfrist oder der KÅndigungsfrist nach Gesetz kann der Dienstvertrag des GeschuftsfÅhrers nur gekÅndigt werden, wenn ein wichtiger Grund vorliegt (§ 626 Abs. 1 BGB). Einer Abmahnung bedarf es bei schweren Verfehlungen grds. nicht4. FÅr die außerordentliche KÅndigung des Dienstverhultnisses kommen nur solche GrÅnde in Be1 2 3 4

Vgl. Moll in MÅnchner Handbuch Arbeitsrecht, 3. Aufl. 2012, § 80 Rz. 64. ZÇllner/Noack in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 35 GmbHG Rz. 216, 242 und 256; BGH v. 25.3.1991 – II ZR 169/90, GmbHR 1991, 363; OLG Hamm v. 18.6.1990 – 8 U 146/89, DStR 1991, 884. Tillmann/Mohr, GmbH-GeschuftsfÅhrer, 10. Aufl. 2013, Rz. 428 f.; StÅck, GmbHR 2006, 1009 (1011 und 1015); Reiserer, DB 2006, 1787 (1788 m.w.N.). OLG Koblenz v. 11.7.2013 – 6 U 1359/12, GmbHR 2014, 599; BGH v. 2.7.2007 – II ZR 71/06, GmbHR 2007, 936; BGH v. 10.9.2001 – II ZR 14/00, GmbHR 2001, 1158; differenzierend Uwe H. Schneider, GmbHR 2003, 1.

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Beendigung des Anstellungsverhbltnisses

Teil VI

tracht, die in der Person des GeschuftsfÅhrers liegen. So stellen z.B. Betriebsstilllegung und Unternehmensveruußerung keine wichtigen GrÅnde dar. Dagegen sind grobe Dienstpflichtverletzungen, Treuepflichtverletzungen oder strafbare Handlungen wichtige GrÅnde1. Ebenso stellt es einen wichtigen Grund dar, wenn der GeschuftsfÅhrer wiederholt schuldhaft gegen Anweisungen der Gesellschafterversammlung verstÇßt, wenn er seine Pflicht zur zberwachung der wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH verletzt2, wenn er sein Amt ungerechtfertigt niederlegt3 oder wenn bei mehreren GeschuftsfÅhrern das Verhultnis zwischen ihnen tief greifend zerrÅttet ist und eine normale Zusammenarbeit nicht mehr mÇglich ist. Die ungenehmigte umfangreiche Verwendung der Firmenkreditkarte zu privaten Zwecken stellt ebenso einen Grund fÅr eine außerordentliche KÅndigung des Anstellungsverhultnisses des FremdgeschuftsfÅhrers dar wie der Umstand, dass er die von der GmbH verauslagten Betruge Åberhaupt nicht bzw. nicht zeitnah erstattet4. Weiterhin wird es als wichtiger Grund angesehen, wenn der GeschuftsfÅhrer es versuumt ein effektives Compliance-System einzurichten5 oder er die Einrichtung schwarzer Kassen6 oder unzulussige Zahlungen an betriebsverfassungsrechtliche Mandatstruger duldet7. Auch auf den GeschuftsfÅhrer findet in der Insolvenz § 113 InsO Anwendung. Daher kann der Insolvenzverwalter den GeschuftsfÅhrer unabhungig von den ursprÅnglichen vertraglichen Abreden stets mit einer dreimonatigen KÅndigungsfrist kÅndigen8, sofern nicht im Einzelfall – insbes. nach § 621 BGB – eine kÅrzere KÅndigungsfrist gilt. FÅr den GeschuftsfÅhrer liegt ein zur außerordentlichen KÅndigung des Dienstvertrages berechtigender wichtiger Grund regelmußig vor, wenn seine Bestellung zum GeschuftsfÅhrer widerrufen wird9 oder seine GeschuftsfÅhrungsbefugnis nachtruglich eingeschrunkt wird10. Je nach Fallkonstellation kann der GeschuftsfÅhrer dann auch zur Geltendmachung von SchadensersatzansprÅchen nach § 628 Abs. 2 BGB berechtigt sein11. 1

zberblick Åber wichtige GrÅnde fÅr KÅndigung durch die Gesellschaft: ZÇllner/ Noack in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 35 GmbHG Rz. 220; Uwe H. Schneider/Hohenstatt in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 35 GmbHG Rz. 465 ff. 2 BGH v. 20.2.1995 – II ZR 9/94, GmbHR 1995, 299. 3 OLG Celle v. 31.8.1994 – 9 U 118/93, GmbHR 1995, 728. 4 OLG Brandenburg v. 20.2.2007 – 6 U 22 u. 61/06, GmbHR 2007, 874. 5 OLG Jena v. 12.8.2009 – 7 U 244/07, DStR 2010, 126. 6 BGH v. 29.8.2008 – 2 Str 587/07, NJW 2009, 89. 7 BGH v. 17.9.2009 – 5 Str 521/08, NJW 2010, 92. 8 Siehe OLG Hamm v. 29.3.2000 – 8 U 156/99, NZI 2000, 475; Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 4. Aufl. 2009, Rz. 7.148; Ahrens in K. Schmidt, 18. Aufl. 2013, § 113 InsO Rz. 11. FÅr die Beendigung der Organstellung bleibt hingegen in der Insolvenz die Gesellschafterversammlung zustundig. 9 ZÇllner/Noack in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 35 GmbHG Rz. 219. 10 OLG Karlsruhe v. 23.3.2011 – 7 U 81/10, GmbHR 2011, 535. 11 Haase, GmbHR 2012, 614; s. aber auch BGH v. 28.10.2002 – II ZR 146/02, GmbHR 2003, 100, der einen solchen Anspruch verneint. Wblzholz/Rupp

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Teil VI

Der GeschbftsfÅhrervertrag

2. KÅndigungsschutz/Abfindung 1326

Das KÅndigungsschutzgesetz findet keine Anwendung in Betrieben einer juristischen Person fÅr die Mitglieder des Organs, das zur gesetzlichen Vertretung der juristischen Person berufen ist (§ 14 Nr. 1 KSchG)1. GeschuftsfÅhrer einer GmbH, gleich ob FremdgeschuftsfÅhrer oder Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer, sind zur Vertretung der GmbH berufen und unterfallen somit nicht dem allgemeinen KÅndigungsschutz. Es ist allerdings zulussig, im GeschuftsfÅhrerdienstvertrag die Anwendung der materiellen Regelungen des KÅndigungsschutzgesetzes zu vereinbaren, so dass die entsprechenden Schutzvorschriften auch fÅr den GeschuftsfÅhrer zur Anwendung kommen2.

1327

Aus diesem Grunde erklurt sich auch, dass der gekÅndigte GeschuftsfÅhrer grds. keinen Anspruch auf eine Abfindung hat, es sei denn, eine solche ist ihm im GeschuftsfÅhrervertrag ausdrÅcklich zugesagt worden. Sollte die Anwendbarkeit des KÅndigungsschutzgesetzes im GeschuftsfÅhrerdienstvertrag vereinbart worden sein (vgl. Rz. 1326), ist im Wege der Vertragsauslegung zu ermitteln, ob die Gesellschaft in Anlehnung an §§ 9 f. KSchG gegen Zahlung einer Abfindung den Vertrag beenden kann3.

1328

Ausnahmsweise kann sich jedoch der GeschuftsfÅhrer nach seiner Abberufung hinsichtlich der Beendigung seines Dienstvertrages auf arbeitsrechtliche Schutzvorschriften, insbesondere auf das KÅndigungsschutzgesetz, berufen, wenn er vor seiner Bestellung als Arbeitnehmer in der Gesellschaft beschuftigt war. Das BAG geht im Grundsatz davon aus, dass mit der GeschuftsfÅhrerbestellung das bisherige Anstellungsverhultnis endet und aufgehoben wird4. Um insoweit Zweifel zu vermeiden sollte bei zberleitung eines Angestellten in die GeschuftsfÅhrerposition das ursprÅngliche Arbeitnehmeranstellungsverhultnis ausdrÅcklich aufgehoben werden. Hierbei ist § 623 BGB zu beachten, der fÅr KÅndigungserklurungen und Aufhebungsvereinbarungen die Schriftform vorsieht. Nach Ansicht des BAG endet ein vorher bestehendes Arbeitsverhultnis bei Abschluss eines schriftlichen GeschuftsfÅhrerdienstvertrags konkludent5. § 623 BGB werde durch den Abschluss des neuen schriftlichen GeschuftsfÅhreranstellungsvertrages erfÅllt, der die konkludente Aufhebung beinhalte. Eine klarstellende Regelung ist zweifellos mÇglich. Hierbei ist jedoch auf die konkreten Vertretungsverhultnisse zu achten. Hat der alte GeschuftsfÅhrer sein Amt bereits niedergelegt, so ist fÅr die Organbestellung und den Abschluss des GeschuftsfÅhreranstellungsvertrages zwar die Gesellschafterversammlung zustundig. FÅr die Aufhebung des bisherigen Arbeitnehmeranstellungsverhultnisses ist hingegen der GeschuftsfÅhrer und nicht die Gesell1 2 3 4 5

Siehe BGH v.10.5.2010 – II ZR 70/09, GmbHR 2010, 809. BGH v. 10.05.2010 – II ZR 70/09, GmbHR 2010, 808. BGH v. 10.5.2010 – II ZR 70/09, GmbHR 2010, 808. BAG v. 19.7.2007 – 6 AZR 774/06, GmbHR 2007, 1219; BAG v. 24.11.2005 – 2 AZR 614/04, DB 2006, 728; BAG v. 14.6.2006 – 5 AZR 592/05, DB 2006, 2239. BAG v. 24.10.2013 – 2 AZR 1078/12, NZA 2014, 540; BAG v. 3.2.2009 – 5 AZB 100/08, GmbHR 2009, 651; BAG v. 19.7.2007 – 6 AZR 774/06, GmbHR 2007, 1219 = NJW 2007, 3228; LAG Baden-WÅrttemberg v. 16.11.2006 – 5 Sa 142/05, GmbHR 2007, 707; zweifelnd hingegen HÅmmerich/Schmidt-Westphal, DB 2007, 222 ff.

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Wblzholz/Rupp

Beendigung des Anstellungsverhbltnisses

Teil VI

schafterversammlung zustundig1. Dies kann also nur der neue GeschuftsfÅhrer selbst erkluren; existiert der alte GeschuftsfÅhrer noch, so kann dieser das Rechtsgeschuft insoweit genehmigen, muss dies jedoch zusutzlich mit unterzeichnen. Ist Letzteres nicht mÇglich, so kommt es auf die Befreiung von § 181 BGB an, die dem neuen GeschuftsfÅhrer insoweit jedoch auch fÅr den Einzelfall erteilt werden kann. Auf diese Vertretungsprobleme ist in entsprechenden Fullen zu achten. Das Recht der allgemeinen Geschuftsbedingungen nach §§ 305 ff. BGB steht der konkludenten Aufhebung nach Ansicht des BAG nicht entgegen2. ! Hinweis: Wird ein frÅherer Angestellter zum GeschuftsfÅhrer berufen, sollte bei Abschluss des GeschuftsfÅhrervertrages ausdrÅcklich vereinbart werden, dass das frÅhere Arbeitsverhultnis mit Abschluss des Dienstvertrages beendet ist. 3. Zusammenhang mit der Organstellung Die Beendigung des GeschuftsfÅhreramtes und die Beendigung des Anstellungsverhultnisses sind zwei selbstkndige Rechtsbereiche, die dennoch in Wechselwirkung zueinander stehen3. Die Abberufung des GeschuftsfÅhrers als Organ der GmbH fÅhrt daher nicht automatisch zur Beendigung des GeschuftsfÅhreranstellungsvertrages. Eine Koppelung zwischen Abberufung des GeschuftsfÅhrers und Beendigung des Dienstvertrages lusst sich jedoch dadurch herstellen, dass die Abberufung einen wichtigen Grund zur außerordentlichen KÅndigung des Dienstvertrages darstellt oder die Beendigung des Dienstverhultnisses durch die Vereinbarung einer auflÇsenden Bedingung vom Widerruf der GeschuftsfÅhrerbestellung abhungig gemacht wird4. Allerdings weist der BGH darauf hin, dass durch solche Koppelungen die MindestkÅndigungsfristen nach § 622 Abs. 1 BGB bei nicht beherrschenden und nach § 621 BGB bei beherrschenden GeschuftsfÅhrern nicht unterlaufen werden dÅrfen5. Weiterhin ist zu beachten, dass auch die Kopplungsklausel grds. der AGB-Kontrolle unterliegt6 (s. Rz. 1279). ! Formulierungsvorschlag (FremdgeschkftsfÅhrer): „Das Anstellungsverhultnis ist jederzeit aus wichtigem Grund außerordentlich kÅndbar. Als wichtiger Grund gilt auch die Abberufung als GeschuftsfÅhrer, jedoch mit der Maßgabe, dass die Gesellschaft das Anstellungsverhultnis unter Einhaltung der KÅndigungsfrist des § 622 Abs. 1 und Abs. 2 BGB außerordentlich kÅndigen kann.“ oder 1 2 3 4 5 6

Siehe Gravenhorst, GmbHR 2007, 710 f. BAG v. 19.7.2007 – 6 AZR 774/06, GmbHR 2007, 1219. Vgl. BAG v. 25.10.2007 – 6 AZR 1045/06, NZA 2008, 168; BGH v. 21.6.1999 – II ZR 27/98, GmbHR 1999, 1140; von Alvensleben/Haug/Schnabel, BB 2012, 774. OLG SaarbrÅcken v. 8.5.2013 – 1 U 154/12-43, GmbHR 2013, 758 m. Anm. Werner. Siehe Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, Anh. zu § 6 GmbHG Rz. 57. Siehe Graf von Westphalen, BB 2015, 834 ff. Wblzholz/Rupp

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Teil VI

Der GeschbftsfÅhrervertrag

„Wird der GeschuftsfÅhrer als Organ der Gesellschaft vorzeitig aus seinem Amt abberufen, so endet der Dienstvertrag mit einer Frist analog § 622 Abs. 1 und Abs. 2 BGB. Die Frist beginnt mit der schriftlichen Bekanntgabe der Abberufung gegenÅber dem GeschuftsfÅhrer.“1 1330

Wird der GeschuftsfÅhrer seitens der GmbH nach § 38 Abs. 1 GmbHG abberufen, steht dem GeschuftsfÅhrer seinerseits das Recht zu, wegen Vorliegen eines wichtigen Grundes das Anstellungsverhultnis zu lÇsen. Dennoch stehe dem kÅndigenden GeschuftsfÅhrer grds. kein Schadensersatzanspruch nach § 628 Abs. 2 BGB zu, da die jederzeitige Abberufung als Gesellschaftsorgan gerade nach § 38 Abs. 1 GmbHG zulussig und damit nicht vertragswidrig sei2. Ob dem in dieser Allgemeinheit zugestimmt werden kann, ist fraglich3 (s. auch Rz. 1325). Soweit das MitbestG auf die betreffende GmbH angewendet wird (gem. § 1 Abs. 1 MitbestG bei einer GmbH, die in der Regel mehr als 2 000 Arbeitnehmer beschuftigt), findet gem. § 31 Abs. 1 MitbestG auf die Abberufung der GeschuftsfÅhrer durch den Aufsichtsrat § 84 AktG zwingend Anwendung4. Zulussig ist die Abberufung dann nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes, § 38 GmbHG gilt nicht5. Dagegen bleibt es bei der grundsutzlichen Abberufungsfreiheit, wenn die Gesellschaft in den Anwendungsbereich des DrittelbG fullt (gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG bei einer GmbH, die in der Regel mehr als 500 Arbeitnehmer beschuftigt)6.

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Der GeschuftsfÅhrer kann seinerseits bei Vorliegen eines wichtigen Grundes das Amt als GeschuftsfÅhrer niederlegen, ohne gleichzeitig gezwungen zu sein, auch seinen Anstellungsvertrag kÅndigen zu mÅssen. Die GmbH erhult ihrerseits bei berechtigter Niederlegung nicht das Recht, den Dienstvertrag wegen Vorliegens eines wichtigen Grundes zu kÅndigen. Beide Rechtsverhultnisse kÇnnen ein unterschiedliches Schicksal haben7. AusfÅhrlich zu den Problemen der Niederlegung des GeschuftsfÅhreramtes s. Rz. 382 ff. 4. Wettbewerbsverbot Zum Steuerrecht s. unten Rz. 1525 ff.

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Im GmbH-Gesetz ist ein Wettbewerbsverbot fÅr den GeschuftsfÅhrer nicht verankert. Dennoch besteht Einigkeit, dass ein solches fÅr den GeschuftsfÅhrer gilt8. Man leitet das Wettbewerbsverbot des GeschuftsfÅhrers aus seiner der GmbH gegenÅber obliegenden Treuepflicht und einem geschuldeten loyalen 1 2 3 4 5 6 7 8

Siehe Dahlbender, GmbH-StB 2014, 120. BGH v. 28.10.2002 – II ZR 146/02, GmbHR 2003, 100 m. krit. Komm. Haase. A.A. auch BAG v. 8.8.2002 – 8 AZR 574/01, GmbHR 2003, 105; Haase, GmbHR 2012, 614. ZÇllner/Noack in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 38 GmbHG Rz. 4. Vollmer, GmbHR 1984, 5. ZÇllner/Noack in Baumbach/Hueck, 20. Aufl. 2013, § 38 GmbHG Rz. 4. BGH v. 8.12.1977 – II ZR 219/75, GmbHR 1978, 38. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, Anh. zu § 6 GmbHG Rz. 20 m.w.N.; Dahlbender, GmbH-StB 2006, 273.

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Beendigung des Anstellungsverhbltnisses

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Verhalten her, die es ihm gebieten, in allen Angelegenheiten der Gesellschaft allein deren Wohl und nicht seinen eigenen Vorteil im Auge zu haben. Dies verbietet es ihm, Geschuftschancen, die der Gesellschaft gebÅhren, selbst wahrzunehmen und auf eigene Rechnung zu verwerten1. Selbst wenn er im privaten Bereich von Geschuftschancen Kenntnis erlangt, muss er sie an die GmbH weiterleiten2. Beim beherrschenden Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer liegt der Schwerpunkt der Gestaltung huufig auf dem Ziel der Vermeidung steuerlicher Nachteile (s. auch Rz. 678 ff.). Ein klassisches Problem der verdeckten GewinnausschÅttung bestand frÅher, wenn ein Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer nicht auf satzungsmußiger Grundlage von einem Wettbewerbsverbot befreit war und in Wettbewerb zur Gesellschaft trat. Diese Problematik ist jedoch wesentlich entschurft, seitdem der BFH zur so genannten Geschkftschancenlehre3 Åbergegangen ist, wonach eine verdeckte GewinnausschÅttung nur noch vorliegt, wenn der GeschuftsfÅhrer oder Gesellschafter konkrete Geschuftschancen der Gesellschaft dieser entzieht. Seitdem ist die Regelung in Satzung und GeschkftsfÅhrervertrag, dass ein Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer von jeglichen Wettbewerbsverboten befreit wird, nicht mehr steuerlich essenziell4 (aber auch nicht schudlich). Allerdings undert die Befreiung vom Wettbewerbsverbot nichts daran, dass eine verdeckte GewinnausschÅttung dadurch verwirklicht werden kann, dass ein Gesellschafter-GeschuftsfÅhrer Geschuftschancen, die der Gesellschaft zustanden, an sich selbst oder eine andere Gesellschaft zieht und fÅr diese nutzt. Siehe im zbrigen Rz. 1525.

1333

Mit Beendigung des GeschuftsfÅhreramtes endet auch das sich aus der Treuepflicht ergebende Wettbewerbsverbot des GeschuftsfÅhrers. Bestehen bleibt lediglich das Verbot der Offenbarung von Geschuftsgeheimnissen gem. § 85 GmbHG5 und das allgemeine Abwerbungsverbot unter Einsatz unlauterer Methoden. Ein Wettbewerbsverbot fÅr den ausgeschiedenen GeschkftsfÅhrer kann nur durch GeschuftsfÅhrervertrag begrÅndet werden6. Der Gesellschaft kann grds. empfohlen werden, ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot7 in den Vertrag aufzunehmen.

1334

Kaum eine Regelung fÅhrt so leicht zu Auseinandersetzungen wie Wettbewerbsverbote. Dies gilt insbesondere fÅr die Zeit nach Ausscheiden aus der

1335

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5 6 7

OLG KÇln v. 10.1.2008 – 18 U 1/07, GmbHR 2008, 1103; OLG Frankfurt v. 13.5.1997 – 11U (Kart) 68/96, GmbHR 1998, 376. OLG Frankfurt v. 13.5.1997 – 11U (Kart) 68/96, GmbHR 1998, 376. Dazu grundlegend Fleischer, NZG 2003, 985 ff. Vgl. Lange, GmbHR 1999, 327; BFH v. 22.11.1995 – I R 45/95, BFH/NV 1996, 645 = GmbHR 1996, 946; Langenfeld/Gail, Handbuch der Familienunternehmen, II. Rz. 192, 193; vgl. auch BFH v. 30.8.1995 – I R 155/94, DStR 1995, 1873; BFH v. 12.10.1995 – I R 127/94, DStR 1996, 337. Vgl. Bauer/Diller, GmbHR 1999, 885. OLG Frankfurt v. 13.5.1997 – 11U (Kart) 68/96, GmbHR 1998, 376; OLG Karlsruhe v. 6.11.1998 – 15 U 179/97, GmbHR 1999, 539 f. Siehe dazu FrÇhlich, GmbH-StB 2014, 59 mit Musterformulierung; Manger, GmbHR 2001, 89; Bauer/Diller, GmbHR 1999, 885; Bergwitz, GmbHR 2007, 523; Bergwitz, GmbHR 2006, 1130; Dahlbender, GmbH-StB 2006, 273. Wblzholz/Rupp

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Der GeschbftsfÅhrervertrag

Gesellschaft. Die gesetzlichen Vorgaben werden in der Regel als ungenÅgend angesehen. Als alternative GestaltungsmÇglichkeiten bestehen insbesondere: – die Konkurrenzverbotsklausel, – Kundenschutzklauseln, – Mitnahmeklauseln gegen Abfindung. 1336

Nachvertragliche Wettbewerbsverbote stehen stets in einem Spannungsverhultnis zwischen dem Schutz der Gesellschaft und der Berufsfreiheit (Art. 12 GG) des ausgeschiedenen GeschuftsfÅhrers1. Aufgrund der Grundrechtsrelevanz werden nachvertragliche Wettbewerbsverbote stets besonders intensiv von der Rechtsprechung ÅberprÅft2 anhand einer Wirksamkeitskontrolle nach § 138 BGB i.V.m. Art. 2 und 12 GG3. Aus der Sicht der Gesellschaft ist es auf den ersten Blick empfehlenswert, ein mÇglichst umfassendes nachvertragliches Wettbewerbsverbot in den GeschuftsfÅhrervertrag aufzunehmen. Doch zum einen ist zu bedenken, dass die Zahlung einer Karenzentschudigung (vgl. Rz. 1339) wuhrend der Laufzeit des nachvertraglichen Wettbewerbsverbots auch eine wirtschaftliche Belastung der GmbH darstellt, der keine Arbeitsleistung des ausgeschiedenen GeschuftsfÅhrers gegenÅbersteht. Und zum anderen wird allzu leicht die Grenze eines wirksamen nachvertraglichen Wettbewerbsverbotes Åbersehen. Danach sei ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot nur zulussig, wenn es dem Schutz eines berechtigten Interesses der Gesellschaft diene und nach Ort, Zeit und Gegenstand die BerufsausÅbung und wirtschaftliche Betutigung des GeschuftsfÅhrers nicht unbillig erschwere4. Es ist eine umfassende Interessenabwkgung vorzunehmen. Dabei steht dem Interesse der Gesellschaft an effizientem Konkurrenzschutz das Interesse des GeschuftsfÅhrers an einem mÇglichst geringfÅgigen Eingriff in die Freiheit seiner BerufsausÅbung gegenÅber (Art. 12 GG). Eine geltungserhaltende Reduktion kommt bei vollstundig sittenwidrigen Wettbewerbsverboten nicht in Betracht5.

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Besonders betroffen sind Konkurrenzverbotsklauseln, da diese einen besonders schweren Eingriff in die Berufsfreiheit fÅr den ausgeschiedenen GeschuftsfÅhrer mit sich bringen. Die Niederlassungsverbotsklausel hat, um Åberhaupt eine Chance auf Anerkennung zu haben, in ruumlicher und zeitlicher sowie gegenstundlicher Hinsicht beschrunkt zu sein6. Bei einem Radius von mehr als fÅnf Kilometern um den Sitz der bisherigen Gesellschaft herum sowie einer Dauer 1 2 3

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Koppensteiner/Gruber in Rowedder/Schmidt-Leithoff, 5. Aufl. 2013, § 35 GmbHG Rz. 106. BGH v. 17.11.1997 – II ZR 327/96, DStR 1997, 2038 (zwischen Gesellschaftern) je m. Anm. Goette; Heller, GmbHR 2000, 371. BGH v. 14.7.1997 – II ZR 238/96, NJW 1997, 3089; BGH v. 15.4.1991 – II ZR 214/89, GmbHR 1991, 310; BGH v. 26.3.1984 – II ZR 229/83, GmbHR 1984, 234; BGH v. 4.3.2002 – II ZR 77/00, GmbHR 2002, 431; OLG DÅsseldorf v. 10.3.2000 – 17 U 133/99, NZG 2000, 737; OLG DÅsseldorf v. 22.8.1996 – 6 U 150/95, GmbHR 1996, 931. So FrÇhlich, GmbH-StB 2014, 59; Bergwitz, GmbHR 2007, 523 (524). BGH v. 14.7.1997 – II ZR 238/96, DStR 1997, 1413, m. Anm. Goette. Heller, GmbHR 2000, 371 (374).

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Beendigung des Anstellungsverhbltnisses

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von nicht mehr als zwei Jahren besteht eine Chance, dass die Klausel einer zberprÅfung durch die Rechtsprechung standhult. Teilweise wird auch eine deutschlandweite Geltung als zulussig erachtet1. Insoweit kommt es stets auf die Umstunde des Einzelfalls und den sonstigen Tutigkeitsbereich der Gesellschaft und deren berechtigtes Interesse an. Ein zbermaß in ruumlicher oder zeitlicher Hinsicht fÅhrt in der Regel zur geltungserhaltenden Reduktion. Dies gilt jedenfalls nicht, wenn das Wettbewerbsverbot gegenstundlich zu weit ausgedehnt wurde2. Die gegenstundliche Beschrunkung bezieht sich auf die Frage, ob nur einzelne Tutigkeiten oder die vollstundige BerufsausÅbung untersagt wird. Gerade Letzteres ist in der Vertragsgestaltung sehr riskant. Das Wettbewerbsverbot sollte sich daher streng auf den tatsuchlich ausgeÅbten Bereich des Gegenstandes der Gesellschaft beschrunken3. Handelt es sich beispielsweise um einen Konzern, so sollte das nachvertragliche Wettbewerbsverbot sich nur auf die Tutigkeiten des tatsuchlich beschuftigenden Konzernunternehmens beziehen und nicht auf die Tutigkeit aller Konzerngesellschaften. Vielfach ist dem Interesse des Unternehmens bereits mit einer bloßen Kundenschutzklausel gegenÅber einem umfassenden Wettbewerbsverbot gedient4.

1338

Lange Zeit war umstritten, ob fÅr den GeschuftsfÅhrer ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot nur dann wirksam vereinbart werden kann, wenn die Schutzvorschriften der §§ 74 ff. HGB im Vertrag beachtet worden sind. Die vorgenannten Schutzvorschriften sind nach Auffassung des BGH auf das Dienstverhultnis des GeschuftsfÅhrers weder direkt noch analog anwendbar5. Dennoch sollte ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot nicht fÅr eine Zeit von mehr als zwei Jahren vereinbart werden6. Gerade bei FremdgeschuftsfÅhrern kann zur Vermeidung der Unwirksamkeit der Klausel eine frei aushandelbare Karenzentschkdigung vereinbart werden7. Im Rahmen einer umfassenden Abwugung der gegenseitigen Interessen kann dabei die freiwillig vereinbarte Karenzentschudigung zu dem entscheidenden Kriterium werden, wegen dessen die Wirksamkeit der Klausel trotz des Eingriffs in die Berufsfreiheit vom Gericht anerkannt wird.

1339

Wurde im Einzelfall eine Karenzentschudigung vereinbart, so hat die GmbH huufig ein Interesse daran, sich durch Verzicht auf das Wettbewerbsverbot von

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6 7

Dahlbender, GmbH-StB 2006, 273 f. BGH v. 29.10.1990 – II ZR 241/89, NJW 1991, 699 – fÅr eine Personengesellschaft. Heller, GmbHR 2000, 371 (374). OLG DÅsseldorf v. 3.12.1998 – 6 U 151/98, GmbHR 1999, 120; dazu auch Manger, GmbHR 2001, 89. BGH v. 28.4.2008 – II ZR 11/07, DStR 2008, 1394; BGH v. 4.3.2002 – II ZR 77/00, GmbHR 2002, 431 (432); BGH v. 26.3.1984 – II ZR 229/83, BGHZ 91, 1 (5) = GmbHR 1984, 234; BGH v. 17.2.1992 – II ZR 140/91, ZIP 1992, 543; van Kann/Keiluweit, BB 2010, 2050; Weber/Dahlbender, GmbH-StB 2002, 242 (244); Dahlbender, GmbH-StB 2006, 273 f. Siehe § 74a Abs. 1 Satz 3 HGB; Uwe H. Schneider in Scholz, 11. Aufl. 2014, § 43 GmbHG Rz. 178; Kleindiek in Lutter /Hommelhoff, 18. Aufl. 2012, Anh. zu § 6 GmbHG Rz. 25. Vgl. Tillmann/Mohr, GmbH-GeschuftsfÅhrer, 10. Aufl. 2013, Rz. 472; Heller, GmbHR 2000, 371. Wblzholz/Rupp

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Der Gesch