Sonderbetriebsvermögen im Rahmen unternehmerischer Dispositionen über Sachgesamtheiten [1. Aufl.] 9783658318161, 9783658318178

Table of contents :
Front Matter ....Pages I-XXXIV
Grundlegung (Felix Werthebach)....Pages 1-27
Determinanten der Identifikation von SBV (Felix Werthebach)....Pages 29-93
Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV (Felix Werthebach)....Pages 95-234
Optimierung der steuerlichen Konsequenzen auf Dispositions- und SBV-Ebene (Felix Werthebach)....Pages 235-323
Schlussbetrachtung (Felix Werthebach)....Pages 325-335
Back Matter ....Pages 337-402

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Forschungsreihe Rechnungslegung und Steuern

Felix Werthebach

Sonderbetriebsvermögen im Rahmen unternehmerischer Dispositionen über Sachgesamtheiten

Forschungsreihe Rechnungslegung und Steuern Reihe herausgegeben von Guido Förster, Lehrstuhl für Betriebswirtschaftsle, Universität Düsseldorf, Düsseldorf, Nordrhein-Westfalen, Deutschland Norbert Herzig, Allgemeine BWL und Steuerlehre, Universität zu Köln, Köln, Deutschland Robert Ullmann, Lehrstuhl für BWL, insbesondere Betriebswirtschaftslehre Steuerwirkungen, Universität Augsburg, Augsburg, Bayern, Deutschland Christoph Watrin, Institut für Unternehmensrechng, Universität Münster, Münster, Deutschland

In der Reihe werden innovative State-of-the-art Beiträge zur externen Rechnungslegung und Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre veröffentlicht. Sie ist offen für alle Forschungsmethoden. Die einzelnen Bände der Reihe sollen für Wissenschaftler, Politiker, Beraterschaft und Unternehmensvertreter gleichermaßen von Interesse sein. Das Herausgeberteam, die Professoren Dres. Norbert Herzig (Köln), Christoph Watrin (Münster), Guido Förster (Düsseldorf) und Robert Ullmann (Augsburg), blickt auf eine 50jährige Forschungstradition zurück und sichert ein breites Themen- und Methodenspektrum.

Weitere Bände in der Reihe http://www.springer.com/series/12288

Felix Werthebach

Sonderbetriebsvermögen im Rahmen unternehmeri­ scher Dispositionen über Sachgesamtheiten

Felix Werthebach Düsseldorf, Deutschland D 61 Dissertation der Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf

ISSN 2626-9554 ISSN 2626-9562  (electronic) Forschungsreihe Rechnungslegung und Steuern ISBN 978-3-658-31816-1 ISBN 978-3-658-31817-8  (eBook) https://doi.org/10.1007/978-3-658-31817-8 Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. © Der/die Herausgeber bzw. der/die Autor(en), exklusiv lizenziert durch Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlags. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von allgemein beschreibenden Bezeichnungen, Marken, Unternehmensnamen etc. in diesem Werk bedeutet nicht, dass diese frei durch jedermann benutzt werden dürfen. Die Berechtigung zur Benutzung unterliegt, auch ohne gesonderten Hinweis hierzu, den Regeln des Markenrechts. Die Rechte des jeweiligen Zeicheninhabers sind zu beachten. Der Verlag, die Autoren und die Herausgeber gehen davon aus, dass die Angaben und Informationen in diesem Werk zum Zeitpunkt der Veröffentlichung vollständig und korrekt sind. Weder der Verlag, noch die Autoren oder die Herausgeber übernehmen, ausdrücklich oder implizit, Gewähr für den Inhalt des Werkes, etwaige Fehler oder Äußerungen. Der Verlag bleibt im Hinblick auf geografische Zuordnungen und Gebietsbezeichnungen in veröffentlichten Karten und Institutionsadressen neutral. Planung/Lektorat: Carina Reibold Springer Gabler ist ein Imprint der eingetragenen Gesellschaft Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH und ist ein Teil von Springer Nature. Die Anschrift der Gesellschaft ist: Abraham-Lincoln-Str. 46, 65189 Wiesbaden, Germany

Geleitwort

Sonderbetriebsvermögen kann bei unternehmerischen Dispositionen in Zusammenhang mit Personengesellschaften Probleme aufwerfen, da die Verfügungsbefugnis über das Gesellschaftsvermögen einerseits und das Sonderbetriebsvermögen andererseits in der Hand unterschiedlicher Akteure liegen. Bei der Übertragung von Vermögen aus der oder in die Personengesellschaft sowie der Übertragung eines Gesellschaftsanteils ist es deshalb nicht zwingend, dass etwa vorhandenes Sonderbetriebsvermögen zielgleich mitübertragen wird, sondern es kann auch der Wunsch bestehen, das Sonderbetriebsvermögen zurückzubehalten oder es zielabweichend zu übertragen. Hieraus können sich Rückwirkungen auf etwaige steuerliche Begünstigungen ergeben. Trotz der Bedeutung dieser Fragestellung fehlt bislang eine umfassende Untersuchung der daraus resultierenden Konsequenzen. Mit seiner Untersuchung, die von der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf im Sommersemester 2020 als Dissertation angenommen wurde, leistet Felix Werthebach einen wichtigen Beitrag zur Schließung dieser Forschungslücke. Er analysiert die ertragsteuerlichen Konsequenzen hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens bei Sachgesamtheitsdispositionen in Personengesellschaften (Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und -teilanteilen) und entwickelt fallgruppenspezifische Optimierungsüberlegungen. Dazu werden zunächst die Tatbestandsvoraussetzungen von Sonderbetriebsvermögen konkretisiert, um es in der konkreten Entscheidungssituation rechtssicher identifizieren zu können. Sodann werden die pfadabhängigen ertragsteuerlichen Konsequenzen der Mitübertragung bzw. Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens bei den denkbaren Sachgesamtheitsdispositionen herausgearbeitet und aufbauend darauf Optimierungsüberlegungen entwickelt.

V

VI

Geleitwort

Besondere Akzente setzt die Untersuchung bei der Konkretisierung des für das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen erforderlichen Förderzusammenhangs mit dem Unternehmen sowie bei der umfassenden Ableitung von Optimierungsüberlegungen, welche die Pfadabhängigkeit dieser Handlungsalternativen hervortreten lassen, anderseits aber auch Ansatzpunkte für komplexitätsreduzierende Heuristiken eröffnen. Die Ergebnisse dieser wissenschaftlich ebenso bedeutsamen wie praxisrelevanten Untersuchung sind daher nicht nur für Hochschullehrer von Interesse, sondern gerade auch für steuerliche Berater, Richter und Angehörige der Finanzverwaltung, die mit der Besteuerung von Personengesellschaften befasst sind. Düsseldorf im Mai 2020

Prof. Dr. Guido Förster

Vorwort

Die vorliegende Untersuchung wurde im Sommersemester 2020 von der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf als Dissertation angenommen. Gesetzgebung, Rechtsprechung, Verwaltungsauffassung und Literatur konnten bis zum 20. Dezember 2019 berücksichtigt werden. Mein herzlichster Dank gilt allen voran meinem Doktorvater, Herrn Professor Dr. Guido Förster, einerseits für das mir durch die Annahme als Doktoranden ausgesprochene Vertrauen und andererseits für seine allzeit große Bereitschaft zur fachlichen und persönlichen Unterstützung sowie den mir gewährten wissenschaftlichen Freiraum, der wesentlich zum Gelingen dieses Projekts beigetragen hat. Herrn Professor Dr. Christoph Börner danke ich für die zügige Erstellung des Zweitgutachtens, Frau Professorin Dr. Barbara Weißenberger für die Übernahme des Vorsitzes in der Prüfungskommission. Überdies gilt mein Dank den Kolleginnen und Kollegen vom Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Heinrich-Heine-Universität für die stets angenehme und freundschaftliche Zusammenarbeit, namentlich den Damen Laura Kandziora und Susanne Beer sowie den Herren Dr. Carsten Erb, Dr. Felix Staaden, Dr. Felix Moritz, Tobias Dominik von Cölln, Daniel Schwarz, Karsten Lentz, Mustafa Sezer, Maximilian Benke, Nicolas Brüggen und Kadir Akgün. Den studentischen und wissenschaftlichen Hilfskräften des Lehrstuhls danke ich für ihre unermüdlichen Recherche- und Kopiertätigkeiten. Ein besonderer Dank gilt auch Frau Birgit Knoke, die mit ihrer Menschlichkeit und Einsatzbereitschaft wesentlich zur harmonischen Atmosphäre am „Steuerlehrstuhl“ beiträgt und stets mit Hilfe zur Seite steht. Den Kollegen am Institut für Steuerrecht der Universität zu Köln, insbesondere den Herren Frederik Schildgen und Gary Rüsch danke ich ferner dafür, dass Sie mir neben ihrer Diskussionsbereitschaft jederzeit Zugang zu Quellen aus ihrer hervorragend ausgestatteten Bibliothek ermöglicht haben. VII

VIII

Vorwort

Als Letztes gilt mein Dank meinen Eltern Volker und Rita Werthebach, meinem Bruder Moritz und meiner Partnerin Laura, die mich stets durch alle Hoch- und Tiefphasen, die ein derart umfangreiches Forschungsprojekt mit sich bringen, begleitet und allzeit unterstützt haben. Düsseldorf im Juni 2020

Felix Werthebach

Inhaltsverzeichnis

1 Grundlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.1 Problemstellung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.1.1 Rechtsgeschichtliche Entwicklung und Grundbegriff des SBV. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.1.2 SBV im Rahmen unternehmerischer Dispositionen. . . . . 7 1.1.2.1  Begriffliche Abgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 1.1.2.1.1 Dispositionsbegriff. . . . . . . . . . . . . . 7 1.1.2.1.2 Dispositionsobjekte . . . . . . . . . . . . . 8 1.1.2.1.3 Dispositionsgruppen. . . . . . . . . . . . . 9 1.1.2.2  Zurückbehalt von SBV. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 1.1.2.2.1 Terminologie . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 1.1.2.2.2  Mögliche Motive. . . . . . . . . . . . . . . 12 1.1.2.3  Mitübertragung von SBV. . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 1.1.2.3.1 Terminologie . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 1.1.2.3.2  Mögliche Motive. . . . . . . . . . . . . . . 15 1.1.3 Mitübertragung und Zurückbehalt von SBV als betriebswirtschaftliches Entscheidungs- und Optimierungsproblem. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 1.2 Stand der Forschung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 1.3 Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes. . . . . . . . . . . . . . . . . 20 1.3.1 Untersuchungsziel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 1.3.2 Fallgruppensystematisierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 1.3.3 Gang der Untersuchung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 1.3.4 Untersuchungsprämissen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 1.3.4.1  Tatbestandliche Prämissen. . . . . . . . . . . . . . . . . 23 1.3.4.1.1 Gesellschafterebene. . . . . . . . . . . . . 23 IX

X

Inhaltsverzeichnis

1.3.4.2 Dispositionsebene. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 1.3.4.3  Normative Prämissen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 2

Determinanten der Identifikation von SBV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2.1 Tatbestand des SBV. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2.1.1 Vorliegen von Wirtschaftsgütern im Rechtskreis des Mitunternehmers. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2.1.1.1 Wirtschaftsgutfähigkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2.1.1.2 Steuerrechtliche Kriterien eines Wirtschaftsgutes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 2.1.2 Zurechnung zum Mitunternehmer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 2.1.3 Sachzusammenhang zwischen Wirtschaftsgut und betrieblicher Sphäre. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 2.1.3.1 Vorüberlegungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 2.1.3.2 Deskriptive Variablen des Sachzusammenhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 2.1.3.2.1 Eignung des Wirtschaftsgutes zur Förderung des Unternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 2.1.3.2.2 Effekt auf die Unternehmenssphäre . . . . . . . . . . . . 37 2.1.3.2.3 Kausalität. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 2.1.3.2.4 Anknüpfungspunkt in der Unternehmenssphäre . . . . . . . . . . . . 38 2.1.3.2.5 Intensität. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 2.1.3.3 Zwischenergebnis: Die Intensität des Sachzusammenhangs als Kernelement des SBV-Tatbestandes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 2.1.3.3.1 Konkretisierungsbedürftigkeit. . . . . 44 2.1.3.3.2 Bestehende Ansätze einer Abgrenzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 2.1.3.4 Eigener Ansatz: Objektivierung des Dienens- und Förderungszusammenhangs. . . . . 48 2.1.3.4.1 „Dienen“. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 2.1.3.4.2 „Fördern“. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 2.1.3.4.3 „Mittelbare Effekte oder Reflexwirkungen“. . . . . . . . . . . . . . 50 2.1.3.4.4 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . 51 2.1.3.5 Zwischenergebnis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52

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XI

2.1.4

Rechtsfolge des Sachzusammenhangs . . . . . . . . . . . . . . . 54 2.1.4.1  Notwendiges Sonderbetriebsvermögen. . . . . . . 54 2.1.4.2 Kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 2.1.4.2.1 Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen. . . . . . . . . 57 2.1.4.2.2  (Notwendiges) Privatvermögen. . . . 63 2.1.5 Zwischenergebnis: Die Verwirklichung des SBV-Tatbestandes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 2.2 Inhaltliche Abbildung des SBV. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 2.2.1 Einfacher SBV-Tatbestand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 2.2.1.1 Ökonomische Qualifikation des Wirtschaftsgutes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 2.2.1.1.1  Wesentliche Betriebsgrundlage . . . . 66 2.2.1.1.2  Neutrales Wirtschaftsgut. . . . . . . . . 75 2.2.1.2 Sonderbilanzierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 2.2.1.2.1  Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . 76 2.2.1.2.2 Abstimmungsfragen zwischen Gesellschaft und Mitunternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . 78 2.2.2 Mehrfacher SBV-Tatbestand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 2.2.2.1 Mehrere Wirtschaftsgüter gleichen Sachzusammenhangs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 2.2.2.2 Mehrfacher Sachzusammenhang des gleichen Wirtschaftsgutes. . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 2.2.2.2.1 SchwesterPersonengesellschaften . . . . . . . . . . 85 2.2.2.2.2 Doppelstöckige Personengesellschaften . . . . . . . . . . 87 2.2.2.2.3 Eigenbetrieb. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 2.3 Zwischenergebnis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 3

Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 3.1 Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung von betrieblichem Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 3.1.1 Disposition über Sachgesamtheiten. . . . . . . . . . . . . . . . . 95 3.1.1.1 Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95

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3.1.1.1.1 Einbringungstatbestand gem. §§ 20, 24 UmwStG. . . . . . . . . . . . . . 95 3.1.1.1.2 Verbleibende Dispositionsfälle in der Gruppe. . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 3.1.1.1.3 Auslegungsstand des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage. . . . . . . . . . . . . . . 100 3.1.1.1.4 Temporale Dimension der Einbringungsnormen . . . . . . . . . . . . 101 3.1.1.2  Übertragung gegen sonstiges Entgelt. . . . . . . . . 104 3.1.1.2.1 Veräußerungstatbestand des § 16 EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 3.1.1.2.2 Verbleibende Dispositionsfälle der Gruppe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 3.1.1.2.3 Auslegungsstand des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage. . . . . . . . . . . . . . 107 3.1.1.2.4 Temporale Dimension der Veräußerungsnorm. . . . . . . . . . . . . . 108 3.1.1.3  Unentgeltliche Übertragung. . . . . . . . . . . . . . . . 111 3.1.1.3.1 Übertragungstatbestand des § 6 III EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 3.1.1.3.2 Verbleibende Dispositionsfälle in der Gruppe. . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 3.1.1.3.3 Auslegungsstand des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage. . . . . . . . . . . . . . . 115 3.1.1.3.4 Temporale Dimension des § 6 III EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 3.1.1.4 Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 3.1.1.4.1 Realteilungstatbestand gem. § 16 III 2 ff. EStG. . . . . . . . . . . . . . . 117 3.1.1.4.2 Verbleibende Dispositionsfälle in der Gruppe. . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 3.1.1.4.3 Auslegungsstand des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage. . . . . . . . . . . . . . . 121

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3.1.1.4.4 Temporale Dimension der Realteilungsvorschriften. . . . . . . . . 121 3.1.2 Disposition einzelner Wirtschaftsgüter. . . . . . . . . . . . . . . 126 3.1.2.1  Entnahme gem. § 6 I Nr. 4 EStG. . . . . . . . . . . . 126 3.1.2.2  Überführung gem. § 6 V 1, 2 EStG. . . . . . . . . . 127 3.1.2.3  Übertragung gem. § 6 V 3 EStG. . . . . . . . . . . . 129 3.1.2.4  Veräußerung gem. §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 3.2 Normatives Verhältnis der sachgesamtheitlichen Dispositionsgruppen zu den Bewegungsmöglichkeiten von SBV. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 3.2.1 Vorbemerkung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 3.2.2 Verhältnis zwischen den §§ 20, 24 UmwStG und buchwertneutralen Übertragungstatbeständen. . . . . . . . . 135 3.2.2.1  Übertragungen gem. § 6 V EStG. . . . . . . . . . . . 135 3.2.2.2  Übertragungen gem. § 6 III EStG . . . . . . . . . . . 137 3.2.2.3   Realteilungen gem. § 16 III 2 ff. EStG. . . . . . . . 138 3.2.3 Verhältnis zwischen den §§ 20, 24 UmwStG und Realisationstatbeständen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 3.2.3.1  Entnahme gem. § 6 I Nr. 4 EStG. . . . . . . . . . . . 139 3.2.3.2  Betriebsaufgabe gem. § 16 III 1 EStG. . . . . . . . 140 3.2.3.3  Veräußerungen gem. § 16 I, II EStG . . . . . . . . . 141 3.2.3.4 Veräußerungen gem. §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 3.2.4 Verhältnis zwischen § 16 I EStG und buchwertneutralen Übertragungstatbeständen. . . . . . 143 3.2.4.1  Übertragungen gem. § 6 V EStG. . . . . . . . . . . . 143 3.2.4.2  Übertragungen gem. § 6 III EStG . . . . . . . . . . . 145 3.2.4.3  Realteilung gem. § 16 III 2 ff. EStG . . . . . . . . . 145 3.2.5 Verhältnis zwischen § 16 I EStG und Realisationstatbeständen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 3.2.5.1  Entnahme gem. § 6 I Nr. 4 EStG. . . . . . . . . . . . 147 3.2.5.2  Betriebsaufgabe gem. § 16 III 1 EStG. . . . . . . . 147 3.2.5.3 Veräußerung gem. §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 3.2.6 Verhältnis zwischen § 16 III 2 ff. EStG und buchwertneutralen Übertragungstatbeständen. . . . . . . . . 149 3.2.6.1  Übertragungen gem. § 6 V EStG. . . . . . . . . . . . 149

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3.2.6.2  Übertragungen gem. § 6 III EStG . . . . . . . . . . . 150 Verhältnis zwischen § 16 III 2 ff. EStG und Realisationstatbeständen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 3.2.7.1  Entnahme gem. § 6 I Nr. 4 EStG. . . . . . . . . . . . 151 3.2.7.2 Veräußerung gem. §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 3.2.8 Verhältnis zwischen § 6 III EStG und buchwertneutralen Übertragungstatbeständen. . . . . . . . . 153 3.2.9 Verhältnis zwischen § 6 III EStG und Realisationstatbeständen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 3.2.9.1  Entnahme gem. § 6 I Nr. 4 EStG. . . . . . . . . . . . 156 3.2.9.2 Veräußerung gem. §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 3.2.9.3  Betriebsaufgabe gem. § 16 III 1 EStG. . . . . . . . 158 3.2.10 Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 3.3 Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition der Sachgesamtheit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 3.3.1 Vorherige Bewegungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 3.3.1.1  Bewegung von Einzelwirtschaftsgütern. . . . . . . 162 3.3.1.2  Bewegung von Teilbetrieben . . . . . . . . . . . . . . . 166 3.3.2 Zeitgleiche Bewegungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 3.3.2.1 Bewegung unwesentlicher Betriebsgrundlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 3.3.2.2 Bewegung wesentlicher Betriebsgrundlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 3.3.2.2.1 Einbringungen. . . . . . . . . . . . . . . . . 169 3.3.2.2.2 Veräußerungen. . . . . . . . . . . . . . . . . 175 3.3.2.2.3  Unentgeltliche Übertragungen. . . . . 179 3.3.2.2.4 Realteilungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 3.3.2.3  Bewegung von Teilbetrieben im SBV . . . . . . . . 186 3.3.2.3.1 Bewegung nach §§ 20, 24 UmwStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 3.3.2.3.2  Bewegung nach § 16 I EStG. . . . . . 188 3.3.2.3.3  Bewegung nach § 6 III EStG. . . . . . 189 3.3.2.3.4 Bewegung nach § 16 III 2 ff. EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 3.3.3 Nachträgliche Bewegungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 3.2.7

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XV

3.4 Zwischenergebnis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 3.4.1 Zusammenfassung bisheriger Erkenntnisse . . . . . . . . . . . 192 3.4.2 Folgefragen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 3.4.2.1 Notwendigkeit einer quantitativen Wesentlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 3.4.2.2 Notwendigkeit einer funktionalen Wesentlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 3.4.2.3 Einbezug stiller Reserven dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 3.4.2.4 Besonderheiten bei teilentgeltlichen Vorgängen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 3.4.2.5 Teilbetriebsfiktion. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 3.5 Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen der Bewegungsmöglichkeiten des SBV. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 3.5.1 Bewegung von Einzelwirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . 204 3.5.1.1 Entnahme. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 3.5.1.1.1 Bewegungsinduzierte Steuerbelastungen . . . . . . . . . . . . . . 204 3.5.1.1.2 Steuerbelastungen im Nachgang an die Entnahme. . . . . . . . . . . . . . . . 213 3.5.1.1.3  Risiken der Entnahme . . . . . . . . . . . 213 3.5.1.2  Überführung gem. § 6 V 1, 2 EStG . . . . . . . . . . 215 3.5.1.2.1 Bewegungsinduzierte Steuerbelastungen . . . . . . . . . . . . . . 215 3.5.1.2.2 Steuerbelastungen im Nachgang an die Überführung . . . . . . . . . . . . . 216 3.5.1.2.3  Risiken der Überführung. . . . . . . . . 217 3.5.1.3  Übertragung gem. § 6 V 3 EStG. . . . . . . . . . . . 219 3.5.1.3.1 Bewegungsinduzierte Steuerbelastungen . . . . . . . . . . . . . . 219 3.5.1.3.2 Steuerbelastungen im Nachgang an die Übertragung. . . . . . . . . . . . . . 220 3.5.1.3.3  Risiken der Übertragung . . . . . . . . . 221 3.5.1.4 Veräußerung gem. §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 3.5.1.4.1 Bewegungsinduzierte Steuerbelastungen . . . . . . . . . . . . . . 223

XVI

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3.5.2

4

3.5.1.4.2 Steuerbelastungen im Nachgang an die Veräußerung. . . . . . . . . . . . . . 226 3.5.1.4.3  Risiken der Veräußerung . . . . . . . . . 227 3.5.1.5  Verbleib im nämlichen SBV. . . . . . . . . . . . . . . . 228 3.5.1.5.1 Übertragung von Gesamteinheiten. . . . . . . . . . . . . . . . 228 3.5.1.5.2  Übertragung von Teileinheiten. . . . . 229 Bewegung von Teilbetrieben. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 3.5.2.1  Bewegungsinduzierte Steuerbelastungen. . . . . . 231 3.5.2.2 Senkungsmöglichkeiten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 3.5.2.3 Steuerbelastungen im Nachgang an die Bewegung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 3.5.2.4  Risiken der Bewegung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233

Optimierung der steuerlichen Konsequenzen auf Dispositions- und SBV-Ebene. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 4.1 Fallgruppensystematisierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 4.1.1 Fallgruppen des Zurückbehalts. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 4.1.1.1  Vollständiger Zurückbehalt. . . . . . . . . . . . . . . . . 235 4.1.1.2  Partieller Zurückbehalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 4.1.2 Fallgruppen der Mitübertragung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 4.1.2.1 Grundlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 4.1.2.2  Partielle Mitübertragung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 4.1.2.3  Vollständige Mitübertragung . . . . . . . . . . . . . . . 238 4.1.2.3.1 Zielgleichheit. . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 4.1.2.3.2 Zielverschiedenheit . . . . . . . . . . . . . 240 4.1.3 Zusammenfassung und Handlungsmuster. . . . . . . . . . . . . 241 4.2 Steuerliches Zielsystem. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 4.2.1 Strukturziele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 4.2.2 Prozessziele. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 4.2.2.1  Allgemeine Prozessziele. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 4.2.2.2  Steuerliche Prozessziele. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 4.2.2.2.1 Vermeidung originärer Steuerbelastungen. . . . . . . . . . . . . . . 247 4.2.2.2.2 Minimierung laufender Steuerbelastungen . . . . . . . . . . . . . . 249 4.2.2.2.3 Erhalt einer größtmöglichen Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . 250

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XVII

4.2.2.2.4 Sicherung von Steuerminderungspotenzial . . . . . . . 250 4.2.2.2.5 Risikominimierung. . . . . . . . . . . . . . 252 4.2.2.2.6 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . 253 4.2.3 Zielbeziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 4.2.3.1  Arten von Zielbeziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . 254 4.2.3.2  Zielübergreifende Beziehungen. . . . . . . . . . . . . 255 4.2.3.3 In-sich-Beziehungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 4.2.3.4 Zielhierarchie. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 4.2.3.5  Mathematische Formalisierung . . . . . . . . . . . . . 258 4.2.4 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 4.3 Messung der Entscheidungsalternativen anhand der definierten Zielvorstellungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 4.3.1 Einzelwirtschaftsgüter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 4.3.1.1  Vermeidung originärer Steuerbelastungen. . . . . 260 4.3.1.1.1 SBV-Ebene. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 4.3.1.1.2 Dispositionsebene . . . . . . . . . . . . . . 261 4.3.1.2 Steueroptimale Fruchtziehung. . . . . . . . . . . . . . 261 4.3.1.3 Erhalt einer größtmöglichen Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 4.3.1.4 Sicherung von Steuerminderungspotenzial . . . . . . . . . . . . . . . . 262 4.3.1.4.1 Freibetrags- und Tarifregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . 262 4.3.1.4.2  Bilanzielle Minderungen. . . . . . . . . 263 4.3.1.5 Risikominimierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 4.3.1.5.1 Compliance-Risiken. . . . . . . . . . . . . 265 4.3.1.5.2 Handlungsrisiken. . . . . . . . . . . . . . . 267 4.3.2 Teilbetriebe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 4.3.2.1  Vermeidung originärer Steuerbelastungen. . . . . 268 4.3.2.1.1 SBV-Ebene. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 4.3.2.1.2 Dispositionsebene . . . . . . . . . . . . . . 268 4.3.2.2 Steueroptimale Fruchtziehung. . . . . . . . . . . . . . 269 4.3.2.3 Erhalt einer größtmöglichen Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 4.3.2.4 Sicherung von Steuerminderungspotenzial. . . . 269 4.3.2.4.1 Freibetrags- und Tarifregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . 269

XVIII

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4.3.2.4.2  Bilanzielle Minderungen. . . . . . . . . 270 4.3.2.5 Risikominimierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall . . . . . . 271 4.4.1 Vollständiger Zurückbehalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 4.4.1.1 Einzelwirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 4.4.1.1.1 Disposition über Gesamteinheiten. . . . . . . . . . . . . . . . 271 4.4.1.1.2  Disposition über Teileinheiten. . . . . 276 4.4.1.2 Teilbetriebe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 4.4.1.3 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 4.4.2 Partieller Zurückbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 4.4.2.1 Einzelwirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 4.4.2.1.1 Einbringungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 4.4.2.1.2 Veräußerungen. . . . . . . . . . . . . . . . . 284 4.4.2.1.3  Unentgeltliche Übertragungen. . . . . 285 4.4.2.1.4 Realteilungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 4.4.2.2 Teilbetriebe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 4.4.2.3 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288 4.4.3 Partielle Mitübertragung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288 4.4.3.1 Einzelwirtschaftsgüter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288 4.4.3.1.1 Einbringungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 288 4.4.3.1.2 Veräußerungen. . . . . . . . . . . . . . . . . 289 4.4.3.1.3  Unentgeltliche Übertragungen. . . . . 290 4.4.3.1.4 Realteilungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . 291 4.4.3.2 Teilbetriebe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292 4.4.3.2.1 Einbringungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 292 4.4.3.2.2 Veräußerungen. . . . . . . . . . . . . . . . . 293 4.4.3.2.3  Unentgeltliche Übertragungen. . . . . 294 4.4.3.2.4 Realteilung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 4.4.3.3 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 4.4.4 Vollständige, zielgleiche Mitübertragung. . . . . . . . . . . . . 296 4.4.4.1 Fremde Gesellschaft als Empfänger-Betriebsvermögen. . . . . . . . . . . . . . 296 4.4.4.1.1 Einzelwirtschaftsgüter. . . . . . . . . . . 296 4.4.4.1.2 Teilbetriebe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 4.4.4.1.3 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . 300 4.4.4.2 SBV eines anderen Mitunternehmers bei einer Schwester-Personengesellschaft als Empfänger-Betriebsvermögen. . . . . . . . . . . . . . 301

Inhaltsverzeichnis

XIX

4.4.4.2.1 Einzelwirtschaftsgüter. . . . . . . . . . . 301 4.4.4.2.2 Teilbetriebe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 4.4.4.2.3 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . 302 4.4.5 Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung . . . . . . . . 303 4.4.5.1 Fremde Gesellschaft als Empfänger-Betriebsvermögen. . . . . . . . . . . . . . 303 4.4.5.1.1 Einzelwirtschaftsgüter. . . . . . . . . . . 303 4.4.5.1.2 Teilbetriebe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 4.4.5.1.3 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . 305 4.4.5.2 SBV eines anderen Mitunternehmers bei einer fremden Personengesellschaft als Empfänger-Betriebsvermögen. . . . . . . . . . . . . . 306 4.4.5.2.1 Einzelwirtschaftsgüter. . . . . . . . . . . 306 4.4.5.2.2 Teilbetriebe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 4.4.5.2.3 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . 308 4.4.5.3 SBV eines anderen Mitunternehmers bei der Ursprungs-Personengesellschaft . . . . . . . . . 309 4.4.5.4 Privatvermögen eines Dritten. . . . . . . . . . . . . . . 310 4.4.5.4.1 Einzelwirtschaftsgüter. . . . . . . . . . . 310 4.4.5.4.2 Teilbetriebe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 4.4.5.4.3 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . 312 4.5 Überprüfung des Optimums im Folgedispositionsfall. . . . . . . . . . . 313 4.5.1 Vorüberlegung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 4.5.2 Vollständiger Zurückbehalt im Rahmen der Erstdisposition. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 4.5.2.1 Erstdisposition einer Gesamteinheit. . . . . . . . . . 314 4.5.2.2 Erstdisposition einer Teileinheit. . . . . . . . . . . . . 315 4.5.3 Partieller Zurückbehalt im Rahmen der Erstdisposition. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 4.5.4 Partielle Mitübertragung im Rahmen der Erstdisposition. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 4.5.5 Vollständige, zielgleiche Mitübertragung im Rahmen der Erstdisposition. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 4.5.6 Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung im Rahmen der Erstdisposition. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321

XX

Inhaltsverzeichnis

5 Schlussbetrachtung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 5.1 Zusammenfassung wesentlicher Untersuchungsergebnisse. . . . . . . 325 5.2 Sensitivitätsanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330 5.2.1 Variation des Risikos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330 5.2.2 Variation des Zeitpunktes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330 5.2.3 Variation des Zurückbehalts- oder Mitübertragungssubstrates. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 5.2.4 Gesamtwürdigung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 5.3 Steuersystematische Folgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 Literaturverzeichnis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337

Abkürzungsverzeichnis

A Abschnitt ABl. Amtsblatt der Europäischen Union (Zeitschrift) a. A. andere Auffassung a. a. O. am angegebenen Ort a. F. alte Fassung a. M. am Main Abb. Abbildung Abs. Absatz AEErbSt Anwendungserlass zur Erbschaftsteuer AG Aktiengesellschaft Anh. Anhang Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung Apr. April Art. Artikel AT Allgemeiner Teil Aufl. Auflage Aug. August BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BC Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling (Zeitschrift) BBK Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung (Zeitschrift) Bd. Band BeBiKo Beck’scher Bilanzkommentar (Kommentar) BeckOK Beck’scher Online-Kommentar (Kommentar) BeckRS Beck-Rechtsprechung (Online-Datenbank) BeckVerw Beck-Verwaltungsanweisung (Online-Datenbank) XXI

XXII

Abkürzungsverzeichnis

Beih. Beihefter ber. berichtigt BeSt Beratersicht zur Steuerrechtsprechung (Zeitschrift) BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BFH-NV Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift) BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. I Bundesgesetzblatt Teil I (Zeitschrift) BGH Bundesgerichtshof BilR Bilanzrecht BilStR Bilanzsteuerrecht BMF Bundesfinanzministerium BR-Drs. Drucksache des Deutschen Bundesrates bspw. beispielsweise BStBl. I Bundessteuerblatt I (Zeitschrift) BStBl. II Bundessteuerblatt II (Zeitschrift) BStBl. III Bundessteuerblatt III (Zeitschrift) BT-Drs. Drucksache des Deutschen Bundestages Buchst. Buchstabe BV Betriebsvermögen BVerfG Bundesverfassungsgericht BVerfGE Entscheidungssammlung des Bundesverfassungsgerichts (Zeitschrift) BWNotZ Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg (Zeitschrift) bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise ca. cirka d. h. das heißt DB Der Betrieb (Zeitschrift) Dez. Dezember DM Deutsche Mark DNotZ Deutsche Notar-Zeitschrift (Zeitschrift) DStJG Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStRE Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)

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XXIII

e. V. eingetragener Verein E/B/J/S Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn (Kommentar) EBITDA  Earnings before interest, taxes, depreciation and amortisation (Gewinn vor Zinsaufwendungen, Steuern, Abschreibungen und sonstigen Finanzierungsaufwendungen) EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) EG Europäische Gemeinschaft EGKStRG Einführungsgesetz zum Körperschaftsteuer-Reformgesetz Einf. Einführung ErbR Erbrecht ErbSt Erbschaftsteuer ErbStB Der Erbschaftsteuer-Berater (Zeitschrift) ErbStG Erbschaftsteuergesetz ErbStR Erbschaftsteuer-Richtlinien Erg.-Lfg. Ergänzungslieferung ESt Einkommensteuer EStB Der Ertrag-Steuerberater (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz EStH Einkommensteuer-Hinweise EStR Einkommensteuer-Richtlinien et al. et alii (und andere) etc. et cetera (und die übrigen) EuGH Europäischer Gerichtshof f. folgende ff. fortfolgende Feb. Februar FG Finanzgericht FGO Finanzgerichtsordnung Fn. Fußnote FR FinanzRundschau Ertragsteuerrecht (Zeitschrift) FS Festschrift Fusions-RL Fusions-Richtlinie GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. gemäß GesR Gesellschaftsrecht GewStG Gewerbesteuergesetz ggf. gegebenenfalls GG Grundgesetz

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ggü. gegenüber GHV Gesamthandsvermögen GiG Geschäftsveräußerung im Ganzen gl. A. gleicher Ansicht GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz) GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbH-StB GmbH-Steuerberater (Zeitschrift) GmbH & Co. KG Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft GrEStG Grunderwerbsteuergesetz GrS großer Senat grds. grundsätzlich GS Gedächtnisschrift GStB Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) H Hinweis HB Handbuch HdB Handbuch H/H/R Herrmann/Heuer/Raupach (Kommentar) H/H/Sp Hübschmann/Hepp/Spitaler (Kommentar) h. M. herrschende Meinung HGB Handelsgesetzbuch HFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Hrsg. Herausgeber Hs. Halbsatz i. d. F. in der Fassung i. d. R. in der Regel i. E. im Ergebnis i. H. d. in Höhe des i. H. v. in Höhe von i. S. d. im Sinne des i. S. v. im Sinne von i. Ü. im Übrigen i. V. m. in Verbindung mit IDW Institut der Wirtschaftsprüfer IFRS International Financial Reporting Standards IFSt Institut Finanzen und Steuern

Abkürzungsverzeichnis

INF Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (Zeitschrift) insb. insbesondere IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) Jan. Januar JbFStR Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht jm Juris-Monatszeitschrift (Zeitschrift) JStG Jahressteuergesetz Jun. Juni Jul. Juli Jur. juristische JurisPR-SteuerR Juris-Praxisreport Steuerrecht (Zeitschrift) Kap. Kapitel KapG Kapitalgesellschaft K/C/S/S Korn/Carlé/Stahl/Strahl (Kommentar) KG Kommanditgesellschaft KindRG Kindschaftsrechtsreformgesetz Kösdi Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) Konzern-StR Konzernsteuerrecht K/S/M Kirchhof/Söhn/Mellinghoff (Kommentar) KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz KStR Körperschaftsteuerrichtlinien L/B/P Littmann/Bitz/Pust (Kommentar) lt. laut m. a. W. mit anderen Worten m. E. meines Erachtens m. w. N. mit weiteren Nachweisen Mär. März MittBayNot Mitteilungen des bayerischen Notarvereins (Zeitschrift) mgl. möglicherweise Mrd. Milliarden MüKomm Münchener Kommentar (Kommentar) NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nov. November Nr. Nummer NWB NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) NWB-EV NWB – Erben und Vermögen (Zeitschrift)

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Abkürzungsverzeichnis

NZG Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht (Zeitschrift) o. g. oben genannt(e) OFD Oberfinanzdirektion OHG Offene Handelsgesellschaft OLG Oberlandesgericht Okt. Oktober OVG Oberverwaltungsgericht PersG Personengesellschaft PKW Personenkraftwagen R Richtlinie Rdn. Randnummer Rdnr. Randnummer Rev. Revision RFH Reichsfinanzhof RGBl. Reichsgesetzblatt R/H/L Rödder/Herlinghaus/van Lishaut (Kommentar) rkr. Rechtskräftig Rn. Randnummer Rspr. Rechtsprechung RStBl. Reichssteuerblatt (Zeitschrift) Rz. Randziffer S. Seite s. o. siehe oben SBA Sonderbetriebsausgabe SBE Sonderbetriebseinnahme SBV Sonderbetriebsvermögen Sep. September SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften S/H/S Schmitt/Hörtnagl/Stratz (Kommentar) sog. sogenannt st. Rspr. ständige Rechtsprechung StÄndG Steueränderungsgesetz StB Steuerberater StB Der Steuerberater (Zeitschrift) Stbg. Die Steuerberatung (Zeitschrift) StbJb Steuerberater-Jahrbuch StBp. Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift)

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StEntlG Steuerentlastungsgesetz SteuK Steuerrecht kurzgefaßt (Zeitschrift) StuB Unternehmensteuern und Bilanzen (Zeitschrift) StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Tz. Textziffer u. und u. a. und andere u. a. unter anderem Ubg. Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) UmwBerG Umwandlungs-Bereinigungs-Gesetz UmwG Umwandlungsgesetz UmwR Umwandlungsrecht UmwSt-Erl. Umwandlungssteuererlass UmwStG Umwandlungssteuergesetz UntSt Unternehmensteuer UntStFG Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts UntStR Unternehmensteuerrecht UR Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) UStB Der Umsatzsteuer-Berater (Zeitschrift) UStG Umsatzsteuergesetz v. vom Verl. Verlag VG Vermögensgegenstand vgl. vergleiche VwVfG Verwaltungsverfahrensgesetz W/S/M/H Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann (Kommentar) WG Wirtschaftsgut Wpg. Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) z. B. zum Beispiel ZEV Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge (Zeitschrift) ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift) ZfBf Zeitschrift für Betriebswirtschaftliche Forschung (Zeitschrift) ZFO Zeitschrift für Führung und Organisation (Zeitschrift) ZGR Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Zeitschrift) zust. zustimmend zVE zu versteuerndes Einkommen

Symbolverzeichnis

§ Paragraph ∑ Summe t Summen-Anfangsperiode t n Summen-Endperiode n i Marktzinssatz BT Begünstigungen durch Tarifregelungen und Freibeträge BB Begünstigungen durch bilanzielle Gewinnminderungen sd Auf Dispositionsebene über die dispositionsgruppeninhärente Steuerbelastung hinausgehende Steuerzahlungen ssbv Auf SBV-Ebene entstehende Steuerbelastungen rcomp Risikofaktor der steuerlichen Nichtanerkennung der Disposition aufgrund der SBV-Bewegung

XXIX

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1.1 Fallgruppensystematisierung der Untersuchung . . . . . . . . . . . . 22 Abb. 2.1 Beziehung zwischen Wirtschaftsgut und betrieblicher Sphäre. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 Abb. 2.2 Identifikation des SBV-Tatbestandes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 Abb. 2.3 Einfacher SBV-Identifikationsprozess. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 Abb. 3.1 Dispositionsmöglichkeiten einer Sachgesamtheit . . . . . . . . . . . 125 Abb. 3.2 Lösungsansatz der Auswirkungen von SBV-Bewegungen auf Dispositionsgruppen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 Abb. 3.3 Relevante Normverhältnisse bei Bewegungen von Einzelwirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 Abb. 3.4 Relevante Normverhältnisse bei Bewegungen von Teilbetrieben. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 Abb. 3.5 Gesamthandsbilanz der A-GmbH & Co. KG. . . . . . . . . . . . . . . 174 Abb. 3.6 Sonderbilanz des A. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 Abb. 3.7 Steuerliche Konsequenzen der SBV-Bewegung von Einzelwirtschaftsgütern auf Dispositionsebene. . . . . . . . . . . . . 194 Abb. 3.8 Steuerliche Konsequenzen der SBV-Bewegung von Teilbetrieben auf Dispositionsebene. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 Abb. 3.9 Auswirkungen der Determinanten auf die Handlungsmöglichkeiten des Mitunternehmers. . . . . . . . . . . . . 197 Abb. 4.1 Zurückbehalt und Mitübertragungsmöglichkeiten von Einzelwirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 Abb. 4.2 Zurückbehalt und Mitübertragungsmöglichkeiten von Teilbetrieben. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 Abb. 4.3 Zielsetzungen von Mitübertragung und Zurückbehalt. . . . . . . . 254 Abb. 4.4 Steuerliches Zielsystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259

XXXI

XXXII

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Abb. 4.5 Einbringung einer Gesamteinheit bei vollständigem Zurückbehalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 Abb. 4.6 Veräußerung einer Gesamteinheit bei vollständigem Zurückbehalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 Abb. 4.7 Unentgeltliche Übertragung einer Gesamteinheit bei vollständigem Zurückbehalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 Abb. 4.8 Realteilung mit Gesamteinheit bei vollständigem Zurückbehalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 Abb. 4.9 Einbringung einer Teileinheit bei vollständigem Zurückbehalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 Abb. 4.10 Veräußerung einer Teileinheit bei vollständigem Zurückbehalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 Abb. 4.11 Unentgeltliche Übertragung einer Teileinheit bei ­vollständigem Zurückbehalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 Abb. 4.12 Realteilung mit Teileinheit bei vollständigem Zurückbehalt. . . 280 Abb. 4.13 Dispositionsgruppen bei vollständigem Zurückbehalt eines Teilbetriebes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 Abb. 4.14 Optima bei vollständigem Zurückbehalt (Gesamteinheitsdisposition). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 Abb. 4.15 Optima bei vollständigem Zurückbehalt (Teileinheitsdisposition). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 Abb. 4.16 Einbringung bei partiellem Zurückbehalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 Abb. 4.17 Veräußerung bei partiellem Zurückbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 Abb. 4.18 Unentgeltliche Übertragung bei partiellem Zurückbehalt . . . . . 286 Abb. 4.19 Realteilung bei partiellem Zurückbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 Abb. 4.20 Dispositionsgruppen bei partiellem Zurückbehalt eines Teilbetriebes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 Abb. 4.21 Optima bei partiellem Zurückbehalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288 Abb. 4.22 Einbringung bei partieller Mitübertragung. . . . . . . . . . . . . . . . . 289 Abb. 4.23 Veräußerung bei partieller Mitübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . 290 Abb. 4.24 Unentgeltliche Übertragung bei partieller Mitübertragung . . . . 291 Abb. 4.25 Realteilung bei partieller Mitübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . 292 Abb. 4.26 Einbringung bei partieller Mitübertragung eines Teilbetriebes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 Abb. 4.27 Veräußerung bei partieller Mitübertragung eines Teilbetriebes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294 Abb. 4.28 Unentgeltliche Übertragung bei partieller Mitübertragung eines Teilbetriebes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295

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XXXIII

Abb. 4.29 Realteilung bei partieller Mitübertragung eines Teilbetriebes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 Abb. 4.30 Optima bei partieller Mitübertragung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 Abb. 4.31 Einbringung bei vollständiger, zielgleicher Mitübertragung auf eine fremde Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . 297 Abb. 4.32 Veräußerung bei vollständiger, zielgleicher Mitübertragung auf eine fremde Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . 298 Abb. 4.33 Unentgeltliche Übertragung bei vollständiger, zielgleicher Mitübertragung auf eine fremde Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . 299 Abb. 4.34 Vollständige, zielgleiche Mitübertragung eines Teilbetriebes auf eine fremde Gesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . 300 Abb. 4.35 Optima bei vollständiger, zielgleicher Mitübertragung (fremde Gesellschaft). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 Abb. 4.36 Vollständige, zielgleiche Mitübertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 Abb. 4.37 Vollständige, zielgleiche Mitübertragung eines Teilbetriebes in das SBV eines anderen Mitunternehmers. . . . . 302 Abb. 4.38 Optima bei vollständiger, zielgleicher Mitübertragung (SBV eines anderen MU bei Schwester-PersG). . . . . . . . . . . . . 303 Abb. 4.39 Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung in eine fremde Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 Abb. 4.40 Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung eines Teilbetriebes in eine fremde Gesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 Abb. 4.41 Optima bei vollständiger, zielverschiedener Mitübertragung (fremde Gesellschaft). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 Abb. 4.42 Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers. . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 Abb. 4.43 Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung eines Teilbetriebes in das SBV eines anderen Mitunternehmers. . . . . 308 Abb. 4.44 Optima bei vollständiger, zielverschiedener Mitübertragung (SBV eines anderen MU bei fremder PersG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 Abb. 4.45 Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei der Ursprungs-Personengesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 Abb. 4.46 Optima bei vollständiger, zielverschiedener Mitübertragung (SBV eines anderen MU bei Ursprungs-PersG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310

XXXIV

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Abb. 4.47 Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung in das Privatvermögen eines Dritten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 Abb. 4.48 Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung eines Teilbetriebes in das Privatvermögen eines Dritten. . . . . . . . . . . 312 Abb. 4.49 Optima bei vollständiger, zielverschiedener Mitübertragung (Privatvermögen eines Dritten). . . . . . . . . . . . . 313 Abb. 4.50 Grundlagen der Überprüfung des Optimums im Folgedispositionsfall. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 Abb. 4.51 Erstdisposition einer Gesamteinheit unter vollständigem Zurückbehalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 Abb. 4.52 Erstdisposition einer Teileinheit unter vollständigem Zurückbehalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 Abb. 4.53 Erstdisposition unter partiellem Zurückbehalt. . . . . . . . . . . . . . 317 Abb. 4.54 Erstdisposition unter partieller Mitübertragung. . . . . . . . . . . . . 319 Abb. 4.55 Erstdisposition unter vollständiger, zielgleicher Mitübertragung in eine fremde Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . 320 Abb. 4.56 Erstdisposition unter vollständiger, zielgleicher Mitübertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 Abb. 4.57 Erstdisposition unter vollständiger, zielverschiedener Mitübertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 Abb. 4.58 Erstdisposition unter vollständiger, zielverschiedener Mitübertragung in ein fremdes Drittvermögen. . . . . . . . . . . . . . 322 Abb. 5.1 Gesamtübersicht der optimalen Handlungsmöglichkeiten bei Einbringungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 Abb. 5.2 Gesamtübersicht der optimalen Handlungsmöglichkeiten bei Veräußerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 Abb. 5.3 Gesamtübersicht der optimalen Handlungsmöglichkeiten bei unentgeltlichen Übertragungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 Abb. 5.4 Gesamtübersicht der optimalen Handlungsmöglichkeiten bei Realteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329

1

Grundlegung

1.1 Problemstellung 1.1.1 Rechtsgeschichtliche Entwicklung und Grundbegriff des SBV Aus der zweistufigen Gewinnermittlung von Personengesellschaften im deutschen Steuerrecht1 ergibt sich, dass Wirtschaftsgüter, die zwar der Gesellschaftersphäre zuzurechnen sind, jedoch einen besonderen Bezug zur Gesellschaft aufweisen, als sogenanntes „Sonderbetriebsvermögen“ (SBV) mit in die steuerliche Betriebsvermögenssphäre einbezogen werden. Um das Rechtsinstitut des SBV rankt sich seit jeher eine umfangreiche und umstrittene Dogmatik, die ihre Grundlegung darin fand, dass der BFH im Jahre 1967 Anteile von Kommanditisten an der ­Komplementär-GmbH dem notwendigen Betriebsvermögen der KG zuordnete.2 1972 präzisierte er seine Auffassung dahingehend, dass er solche Anteile dem Betriebsvermögen der Kommanditisten – nicht der Gesellschaft – zurechnete.3 In der Folge etablierte sich der Begriff des ­„Sonderbetriebsvermögens“ (SBV) als

1Vgl.

hierzu statt vieler Kahle, Steuerbilanz, DStZ 2012, 62 ff.; Riepolt/Steinegger, Besteuerung der PersG, 2015, 25 f.; Crezelius, Besteuerung der PersG, in: Westermann/ Wertenbruch, Handbuch PersG, 2017, Rn. 231; Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 61 (Apr. 2019). 2Vgl. BFH v. 15.11.1967, IV R 139/67, BStBl. II 1968, 152. 3Vgl. BFH v. 05.07.1972, I R 230/70, BStBl. II 1972, 928. © Der/die Herausgeber bzw. der/die Autor(en), exklusiv lizenziert durch Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 F. Werthebach, Sonderbetriebsvermögen im Rahmen unternehmerischer Dispositionen über Sachgesamtheiten, Forschungsreihe Rechnungslegung und Steuern, https://doi.org/10.1007/978-3-658-31817-8_1

1

2

1 Grundlegung

Intermediär zwischen Privat- und Betriebsvermögen in der Rechtsprechung.4 Die Differenzierung zwischen SBV I und II fand sodann ab 1983 regelmäßige richterliche Erwähnung.5 Der BFH begründete die Implementierung eines Sonderbetriebsvermögens zunächst mit der notwendigen Zuordnung der Dividenden der Komplementär-GmbH zu den gewerblichen Einkünften der Mitunternehmer ­ aufgrund eines „Sinnzusammenhanges“ zwischen § 15 und § 16 EStG.6 Dieses Ergebnis wurde später insofern korrigiert, als das SBV (I und II) aus dem allgemeinen Betriebsvermögensbegriff des § 4 I EStG abzuleiten und § 15 I 1 Nr. 2 EStG als lediglich deklaratorische Norm anzusehen sei.7 Hieran schloss sich eine stete, bis jenseits der Jahrtausendwende andauernde Diskussion über die Rechtsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens an, welche auch die Entwicklung mehrerer Theorien für eine Ableitung des SBV aus verschiedenen gesetzlichen Grundlagen zum Gegenstand hatte.8 Während zwar über die Rechtsgrundlage gestritten, jedoch an der Existenz des späteren SBV I schon wegen § 15 I 1 Nr. 2 EStG kein Zweifel bestehen

4Vgl.

BFH v. 05.07.1972, I R 230/70, BStBl. II 1972, 928; BFH v. 10.01.1973, I R 114/71, BStBl. II 1973, 238; BFH v. 04.04.1973, I R 159/71, BStBl. II 1973, 628; BFH v. 14.08.1975, IV R 30/71, BStBl. II 1976, 88; BFH v. 15.10.1975, I R 16/73, BStBl. II 1976, 188. 5Vgl. BFH v. 18.05.1983, I R 5/82, BStBl. II 1983, 771; BFH v. 07.12.1984, III R 35/79, BStBl. II 1985, 236; sie hat allerdings keine Rechtsfolgenrelevanz, vgl. Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 327 (2019). 6Vgl. BFH v. 15.10.1975, I R 16/73, BStBl. II 1976, 188; BFH v. 05.12.1979, I R 184/76, BStBl. II 1980, 119. 7Vgl. BFH v. 11.10.1979, IV R 125/76, BStBl. II 1980, 40; BFH v. 02.12.1982, IV R 72/79, BStBl. II 1983, 215; BFH v. 14.04.1988, IV R 271/84, BStBl. II 1988, 667; BFH v. 06.07.1989, IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890; BFH v. 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl. II 1990, 677; BFH v. 31.01.1991, IV R 2/90, BStBl. II 1991, 786; BFH v. 23.05.1991, IV R 94/90, BStBl. II 1991, 800; BFH v. 11.03.1992, XI R 38/89, BStBl. II 1992, 797; BFH v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; BFH v. 19.10.2000, IV R 73/99, BFH/NV 2001, 669; BFH v. 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733. 8Vgl. u. a. Döllerer, Steuerbilanz, DStZ 1974, 216, der die Konsolidierungstheorie begründet; Woerner, Bilanzbündeltheorie, BB 1974, 596 ff.; Woerner, Rechtsprechung, BB 1975, 645 und Woerner, Beitragsgedanken, DStZ-A 1977, 301 ff., welcher Wirtschaftsgüter, die dem gemeinsamen Gesellschaftszweck dienen, zu SBV erklärt und SBV II damit skeptisch gegenübersteht; Schön, SBV, DStR 1993, 192 f., der hingegen § 15 I 1 EStG als Rechtsgrundlage ansieht; ebenso wohl Söffing, Rechtfertigung, DStR 2003, 1107; dem entgegen schließlich Tiedtke/Hils, Sonderbetriebsvermögen, DStZ 2004, 482 ff., die das SBV aus § 6 V EStG ableiten wollen.

1.1 Problemstellung

3

konnte, war vor allem die Konstitution des SBV II von Anbeginn harscher Kritik ausgesetzt.9 Das Bundesverfassungsgericht hat zwar in mehreren Verfahren entschieden, dass gegen die Kreation des SBV im Allgemeinen keine durchgreifenden Bedenken bestehen, wobei die Verfassungshüter das Fundament des gesamten SBV in den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 2 II Nr. 1, 4 ff. EStG verorteten und insoweit den Thesen des BFH folgten.10 In der Literatur hat diese Auffassung aber aus den unterschiedlichsten Gründen Zustimmung sowie Ablehnung erfahren,11 sodass die Rechtsgrundlage des SBV – insbesondere des SBV II – auch heute noch nicht vollständig geklärt ist.

9Insbesondere

Wörner bezeichnete die Herleitung des SBV II zunächst als „rechtsmethodisch problematisch“, äußerte in späteren Beiträgen gleichwohl Verständnis für seine Entwicklung im Wege der „zulässigen Lückenausfüllung“, vgl. Woerner, gewerbliches Betriebsvermögen, BB 1976, 222 f.; Woerner, Besteuerung, DStZ 1980, 206 f.; Woerner, Steuerrechtsprechung, in: Tipke, Rechtsfortbildung, 1982, 47. Noch deutlicher wurde die Kritik von Czub und Knobbe-Keuk, nach der es für SBV II an jedweder Rechtsgrundlage fehle und die Rechtsprechung gesetzlich nicht vorgesehene Besteuerungstatbestände kreiere, vgl. Czub, Komplementär-GmbH, StuW 1981, 345; Knobbe-Keuk, Kommanditisten, in: Klein/Vogel, FS Wallis, 1985, 373 ff. 10Vgl. BVerfG v. 15.07.1969, 1 BvR 457/66, BVerfGE 26, 327; BVerfG v. 30.01.1985, 1 BvR 279/83, NJW 1985, 1891; speziell zur Rechtsgrundlage BVerfG v. 22.12.1992, 1 BvR 1333/89, DStR 1993, 603. 11Vgl. zustimmend Bordewin, Betriebsvermögen, BB 1976, 969; Bordewin, Prinzipienfragen, in: Kruse, Grundprobleme der Personengesellschaft, 1979, 69; Raupach, Prinzipienfragen, in: Kruse, Grundprobleme der Personengesellschaft, 1979, 106; Uelner, Mitunternehmergewinn, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1978/79, 1979, 309 f.; Bülow, Umfang, BB 1979, 623; Kohmüller, Veräußerungen von SBV, 1989, 70 ff.; wohl ebenso Lang, Subjektfähigkeit, in: Raupach/Uelner, FS Schmidt, 1993, 303; Meurer, in: Lademann, EStG, § 4 EStG, Anm. 255 (Apr. 1999); Pinkernell, Einkünftezurechnung, 2000, 117 f.; Menkel, SBV bei Überlassung, 2007, 35; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 506 (2019); eine Rechtsgrundlage von SBV II insgesamt verneinend Kruse, Sondervergütungen, in: Kruse, Grundprobleme der Personengesellschaft, 1979, 56 f.; Costede, ­GmbH-Geschäftsanteile, GmbHR 1980, 246; Czub, Komplementär-GmbH, StuW 1981, 345; Tiedtke/Hils, Sonderbetriebsvermögen, DStZ 2004, 488; Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F19 (Aug. 2016); Wichmann, Sonderbilanz, DStZ 2016, 424; Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 714 (Aug. 2017); kritisch auch Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 73 (Aug. 2018); von anderweitiger Rechtsgrundlage des SBV (u. a. § 15 I 1 Nr. 2 EStG) insgesamt ausgehend Tipke, Grundprobleme, StuW 1978, 200; Hallerbach, Personengesellschaft, 1999, 164 f.; Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, 204 f.; Söffing, Rechtfertigung, DStR 2003, 1107; Ley, Beratungspraxis, Kösdi 2003, 13907; Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 459 (Dez. 2018); indifferent schließlich Schulze zur Wiesche, Rechtsprechung, FR 1993, 37; SBV im Gesamten ablehnend Wichmann, Buchführung, BB 1991, 2118.

4

1 Grundlegung

Unabhängig davon, für welche Ansicht man mehr Sympathie aufzubringen vermag, ist zu konstatieren, dass – allen Diskussionen zum Trotz – die Beachtung auch des SBV II für den Steuerpflichtigen unumgänglich ist: Denn neben dem SBV I wurde auch das SBV II durch die Rechtsprechung im Zeitablauf beharrlich bestätigt. Die Verwaltung hat sich dieser Rechtsprechung – wenig verwunderlich – angeschlossen.12 Trotz der nach wie vor andauernden Kritik im Schrifttum ergibt sich damit der faktische Zwang für den Steuerpflichtigen, die Grundsätze des SBV I und II in ihrer Existenz zu akzeptieren.13 Heute besteht weitgehende Einigkeit darüber, dass unter dem Terminus SBV I Wirtschaftsgüter zu verstehen sind, welche im Eigentum eines Mitunternehmers stehen, allerdings der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden und damit dem Betrieb der Gesellschaft unmittelbar zu dienen bestimmt sind.14 SBV II liegt dagegen vor, wenn der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut außerhalb des Gesamthandsvermögens hält, welches unmittelbar seiner Beteiligung an dieser Mitunternehmerschaft zu dienen geeignet und bestimmt ist.15 Hierzu ist die Einräumung

12Vgl.

R 4.2 II EStR. im Ergebnis auch Prinz, Neuakzentuierung, DB 2010, 972; Prinz, Sonderbetriebsvermögenseigenschaft, in: Drüen, JbFStR 2010/11, 2010, 464; sowie Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, § 10, Rz. 131, der zur Begründung auf § 6 V EStG verweist, welcher das Sonderbetriebsvermögen erstmals gesetzlich erwähnt. 14Vgl. aus der Rspr. BFH v. 06.07.1989, IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890, unter 1.; BFH v. 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl. II 1990, 677, unter 1.; BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 1.; BFH v. 30.03.1993, VIII R 8/91, DStR 1993, 1664, unter 5. a); BFH v. 24.02.2005, IV R 12/03, BStBl. II 2006, 361, unter I. 1.; BFH v. 23.02.2012, IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112, unter II. a); BFH v. 24.04.2014, IV R 20/11, BFH/NV 2014, 1519, unter II. 2. a); BFH v. 16.04.2015, IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705, unter II. 1.; aus dem Schrifttum Meurer, in: Lademann, EStG, § 4 EStG, Anm. 257 f. (Apr. 1999); Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 103 (Jun. 2016); Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F13 (Aug. 2016); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 722 (Aug. 2017); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 395 (Nov. 2017); Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 72 (Aug. 2018); Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 327 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 506 (2019). 15Vgl. aus der Rspr. BFH v. 15.10.1975, I R 16/73, BStBl. II 1976, 188, unter 2. d); BFH v. 05.12.1979, I R 184/76, BStBl. II 1980, 119, unter 2. a); BFH v. 06.07.1989, IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890, unter 1.; BFH v. 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl. II 1990, 677, unter 1.; BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 1.; BFH v. 30.03.1993, VIII R 8/91, DStR 1993, 1664, unter 5. a); BFH v. 24.02.2005, IV R 12/03, BStBl. II 2006, 361, unter I. 1.; BFH v. 24.04.2014, IV R 20/11, BFH/NV 2014, 1519, unter II. 2. a); BFH v. 16.04.2015, IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705, unter II. 1.; BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, 13So

1.1 Problemstellung

5

eines besonderen, die Mitunternehmerstellung stärkenden Einflusses notwendig, der sich einerseits in einer Förderung der Mitunternehmerstellung selbst sowie andererseits in einer wirtschaftlichen Vorteilhaftigkeit für das Unternehmen der Personengesellschaft (z. B. bei wirtschaftlicher Verflechtung)16 manifestieren kann.17 Die bislang betrachteten, hauptsächlichen Fallgruppen des SBV II bilden dabei die Beteiligungen an Kapitalgesellschaften18 sowie Finanzierungstatbestände19. Die Rechtsprechung ist aber nicht abschließend auf diese Fälle beschränkt.20 Die zentrale Eigenschaft des SBV ist offenkundig, dass es sich um steuerliches Betriebsvermögen handelt, das aber zivilrechtlich oder wirtschaftlich

BFH/NV 2017, 685, unter II. 1. a); aus dem Schrifttum Meurer, in: Lademann, EStG, § 4 EStG, Anm. 262 (Apr. 1999); Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 103 (Jun. 2016); Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F13 (Aug. 2016); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 735 (Aug. 2017); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 395 (Nov. 2017); Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 72 (Aug. 2018); Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 327 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 506 (2019). 16Vgl.

BFH v. 06.07.1989, IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890, unter 1.; BFH v. 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl. II 1990, 677, unter 1.; BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 1.; weitergehend Schulze zur Wiesche, Beteiligungen, DStZ 2007, 605; Schießl, Beteiligungen, StuB 2008, 429; Prinz, Neuakzentuierung, DB 2010, 974; Bron, Wesentlichkeit (I), DStZ 2011, 395 f.; kritisch hingegen Söffing, Überlegungen, BB 2003, 617. 17Vgl.

Schulze zur Wiesche, GmbH-Anteile, GmbHR 2012, 786. BFH v. 05.07.1972, I R 230/70, BStBl. II 1972, 928; BFH v. 15.10.1975, I R 16/73, BStBl. II 1976, 188; zuletzt FG Düsseldorf v. 02.05.2019, 11 K 1232/15 F, EFG 2019, 1195 mit Anm. Dickhöfer, Rev. anhängig unter BFH IV R 15/19. 19Vgl. BFH v. 10.11.1994, IV R 15/93, BStBl. II 1995, 452; BFH v. 19.10.2000, IV R 73/99, BFH/NV 2001, 669 (beide zu Gesellschafterdarlehen); BFH v. 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733 (zur Bestellung von Sicherheiten); letztere Fallgruppe einschränkend BFH v. 27.06.2006, VIII R 31/04, BStBl. II 2006, 874, unter II. 4. c); tiefergehend auch Ley, Ertragsteuerbrennpunkte, Kösdi 2005, 14825 ff. 20Gl. A. wohl Schulze zur Wiesche, SBV II, FR 1999, 18 f.; siehe dazu den Wortlaut zahlreicher Urteile, u. a. FG Köln v. 27.01.2010, 10 K 4974/06, EFG 2010, 945 (946); BFH v. 16.04.2015, IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705, Rn. 11; FG Münster v. 21.09.2016, 7 K 2314/13 F, EFG 2016, 1855, Rn. 63 („auch“); BFH v. 06.07.1989, IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890, unter 2. („insbesondere“). 18Vgl.

6

1 Grundlegung

regelmäßig im Eigentum des Gesellschafters steht.21 Die an das Eigentum anknüpfende Dispositionsbefugnis22 liegt deshalb für SBV regelmäßig beim Mitunternehmer.23 Im Vergleich zum Gesamthandsvermögen, welches neben der regelmäßigen steuerlichen Qualifikation als Betriebsvermögen24 auch zivilrechtlich (§ 718 I BGB) oder wirtschaftlich (§ 39 II Nr. 1 AO) der Gesellschaft zusteht, kommt es bei SBV insoweit zu einem Auseinanderfallen der Vermögenszuständigkeit.

21Vgl.

aus der Rspr. BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter II. 1.; BFH v. 10.11.1994, IV R 15/93, BStBl. II 1995, 452, unter II.; BFH v. 01.02.2001, IV R 3/00, BStBl. II 2001, 520, unter 1. a); BFH v. 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733, unter II. 2.; BFH v. 14.01.2010, IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096; aus dem Schrifttum Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F13 (Aug. 2016); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 721 (Aug. 2017); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 131; Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 72 (Aug. 2018); Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 458 (Dez. 2018); Götz, in: Burandt/Rojahn, ErbR, EStG – Systematische Darstellung, Rn. 28 (2019); Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 327 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 506 (2019); zu SBV bei wirtschaftlichem Eigentum grundlegend BFH v. 14.05.2002, VIII R 30/98, BStBl. II 2002, 741, unter I. 1. a); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 721 (Aug. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 506 (2019). 22Gem. § 903 I BGB kann der zivilrechtliche Eigentümer einer Sache mit ihr nach Belieben verfahren und andere von der Einwirkung ausschließen. Der wirtschaftliche Eigentümer hat ebenfalls die alleinige Verfügungsbefugnis über das wirtschaftliche Eigentum, vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 39 AO, Tz. 24 (Jun. 2012). 23Wirtschaftsgüter, die Personen gehören, welche nicht Mitunternehmer sind, können dagegen kein SBV darstellen, vgl. BFH v. 15.03.2000, VIII R 51/98, BStBl. II 2000, 316, unter 1.; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 511 (2019). 24Im Grundsatz sind Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens auch steuerliches Betriebsvermögen der Personengesellschaft, gleichwohl kann das Gesamthandsvermögen auch einzelne Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens enthalten, sofern aus Sicht der Personengesellschaft jeglicher betrieblicher Anlass für ihren Erwerb fehlt, vgl. Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 451 f. (Dez. 2018), mit vertiefenden Einzelfallnachweisen aus der Rechtsprechung.

1.1 Problemstellung

7

1.1.2 SBV im Rahmen unternehmerischer Dispositionen 1.1.2.1 Begriffliche Abgrenzung 1.1.2.1.1 Dispositionsbegriff Der Begriff der Disposition hat in der Wissenschaft überwiegend zwei Bedeutungsformen: Im juristischen Sinne kongruiert er mit dem der rechtsgeschäftlichen Verfügung.25 Dem steht der organisationstheoretische Ansatz gegenüber, nach dem eine Disposition die Aufteilung und Zuordnung bestimmter Objekte zu verfügbaren Ressourcen bezeichnet.26 Der rechtswissenschaftliche Dispositionsbegriff ist aus zwei Gründen vorzugswürdig: Zum einen erfasst er nicht nur die Organisationsebene, sondern auch Vorgänge der Gesellschafterebene und ist somit weiter als der organisationstheoretische Dispositionsbegriff zu verstehen. Zum anderen knüpfen die materiellen Steuergesetze vielfach an die Übertragung der Rechtsposition des wirtschaftlichen oder zivilrechtlichen Eigentums27 – mithin eine Verfügung – an.28 Für Zwecke dieser Untersuchung erscheint daher die Definition des Dispositionsbegriffs als „Übertragung des Eigentums“ geeignet.

25Verfügung bedeutet gem. § 185 BGB die Belastung, Aufhebung, Übertragung oder inhaltliche Änderung einer Rechtsposition, dazu BGH v. 15.03.1951, IV ZR 9/50, NJW 1951, 645 (647); Maier-Reimer, in: Erman, BGB, § 185 BGB, Rn. 2 (2017); Bayreuther, in: MüKomm, BGB, § 185 BGB, Rn. 3 (2018); Bub, in: BeckOK, BGB, § 185 BGB, Rn. 2 (Aug. 2019); tiefergehend Haedicke, Verfügungsbegriff, JuS 2001, 966 ff. 26Vgl. dazu u. a. Gudehus, Dynamische Disposition, 2006, 3; zum Organisationsbegriff u. a. Kieser/Kubicek, Organisation, 1992, 4; Meyer, Ziele in Organisationen, 1994, 83 f.; Sanders/Kianty, Organisationstheorien, 2006, 15; Miebach, Organisationstheorie, 2012, 11 f.; Willenbacher, Anreizsysteme, 2017, 10; noch tiefergehend Bühner, Organisationslehre, 2004, 1 ff. 27Zur

zentralen Institution des Eigentums in der deutschen Rechtsordnung Kirchhof, Eigentum, in: Depenheuer, Bitburger Gespräche, 2005, 20. 28So wird etwa eine Umsatzsteuerbarkeit gem. § 3 I UStG durch Verschaffung der Verfügungsmacht realisiert, welche wiederum regelmäßig mittels Eigentumsübertragung verwirklicht wird, vgl. dazu Leonard, in: Bunjes, UStG, § 3 UStG, Rn. 55 (2019). Entsprechendes gilt für die Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer, die ihre Steuerbarkeit ebenfalls an Wechsel in der Vermögenszuständigkeit knüpfen, siehe z. B. §§ 1 I Nr. 1, 2 GrEStG, 1 I Nr. 1, 2 ErbStG. Auch das Einkommensteuerrecht kennt schließlich zahlreiche Besteuerungstatbestände, die an Übertragungen des Eigentums geknüpft sein können, so z. B. die Besteuerung stiller Reserven als Folge von Entstrickungen oder Entnahmen, vgl. dazu eingehend Hennrichs, Bilanzsteuerrecht, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, § 9, Rz. 450 ff.

8

1 Grundlegung

1.1.2.1.2 Dispositionsobjekte Dispositionen können einerseits das mit dem unternehmerischen Engagement zusammenhängende, andererseits aber auch das privat gehaltene Vermögen des Unternehmers berühren. Die Abgrenzung beider ist zunächst anhand der ertragsteuerlichen Grundsätze denkbar.29 Die Verengung auf ertragsteuerliches Betriebs- oder Privatvermögen würde jedoch außer Acht lassen, dass Personenoder Kapitalgesellschaftsbeteiligungen beim Unternehmer trotz ihres betrieblichen Bezuges häufig steuerliches Privatvermögen darstellen.30 Sinnvoller ist daher eine Betrachtung des „unternehmerischen Vermögens“ als potentiellem Dispositionsobjekt, da dieses über die ertragsteuerliche Zuordnungsebene hinausgeht und entsprechende Unternehmensbeteiligungen ebenfalls mit einbezieht.31 Zum unternehmerischen Vermögen können entweder einzelne Wirtschaftsgüter32 oder Sachgesamtheiten33 zählen. Steuerrechtlich sind Sachgesamtheiten als solche qualifiziert, wenn sie das Merkmal einer eigenen Funktions- und Lebensfähigkeit aufweisen, es sich mithin um Betriebe34 oder Teilbetriebe35 handelt. Mitunternehmeranteile sind im Gegensatz zu Kapitalgesellschaftsanteilen grundsätzlich keine eigenen Wirtschaftsgüter, verkörpern aber anteilige

29Vgl.

dazu R 4.2 EStR; auch bereits Woerner, gewerbliches Betriebsvermögen, BB 1976, 220 ff.; Merten, Abgrenzung, FR 1979, 365 ff. 30Der Anteil an der Personengesellschaft kann im Übrigen auch kein SBV sein, hierzu sogleich. 31Vgl. auch Kußmaul/Pfirmann/Hell et al., Unternehmensbewertung, BB 2008, 472; Schröder, Unternehmensbewertung, 2014, 1; Schneeloch/Meyering/Patek, Substanzsteuern, 2017, 40. 32Zur Abgrenzung Wirtschaftsgut – Vermögensgegenstand statt vieler BFH v. 07.08.2000, GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632. Aufgrund seiner steuerlichen Prägung wird in dieser Untersuchung der Begriff des Wirtschaftsgutes verwendet. 33Sachgesamtheiten bezeichnen zivilrechtlich eine Mehrheit selbstständiger Wirtschaftsgüter, die durch einen gemeinsamen Zweck verbunden sind, vgl. Stresemann, in: MüKomm, BGB, § 90 BGB, Rn. 39 (2019) mit vertiefenden Nachweisen. 34Als steuerrechtlicher Betrieb ist eine mit Sach- und Personalmitteln ausgestattete organisatorische Wirtschaftseinheit anzusehen, vgl. zum Begriff Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 62 (Nov. 2017). Der Begriff ist normspezifisch auszulegen, vgl. statt aller Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 442; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 26 (2019). 35Vgl. statt vieler BFH v. 22.10.2015, IV R 17/12, BFH/NV 2016, 209; im Übrigen sogleich.

1.1 Problemstellung

9

Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens der Personengesellschaft.36 Dies gilt naturgemäß auch für einen Teil des Mitunternehmeranteils.37 Ganze oder teilweise Mitunternehmeranteile stellen technisch daher anteilige Sachgesamtheiten dar, weswegen der steuerliche Begriff der Sachgesamtheit ganze Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und Teile von Mitunternehmeranteilen meint.38 Im Rahmen der vorliegenden Untersuchung stehen Dispositionen von solchen unternehmerischen Sachgesamtheiten im Vordergrund.39 Sie sind beispielsweise im Rahmen des Generationenwechsels als auch bei einem Wechsel der Unternehmensstruktur denkbar, wobei dem jeweiligen Anlass der Disposition ­ einer Sachgesamtheit eine untergeordnete Bedeutung zukommt.40

1.1.2.1.3 Dispositionsgruppen Die Übertragung des Eigentums an einer Sachgesamtheit kann auf verschiedenen Wegen erfolgen. Zum einen kann diese Disposition erfolgen, ohne dass das übertragende Wirtschaftssubjekt eine Gegenleistung erhält. Dann liegt eine unentgeltliche Disposition vor. Zum anderen kann der Disponent eine Gegenleistung erhalten, so dass eine entgeltliche Disposition vorliegt. Diese Gegenleistung kann entweder in Anteilen am aufnehmenden Rechtsträger (Disposition gegen

36Vgl.

statt vieler BFH v. 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691; im Übrigen siehe unten. 37Denn der Teil des Mitunternehmeranteils verkörpert ebenfalls einen (geringeren) Anteil an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens und unterscheidet sich steuerlich daher nicht von einem Gesamtanteil, gl. A. Düll/Fuhrmann/Eberhard, Übertragung, DStR 2001, 1776. Hiervon abzugrenzen sind einige Spezialgestaltungen, wie etwa Unterbeteiligungen, vgl. dazu Werner, Unterbeteiligung, ZEV 2015, 197 f. 38Vgl. z. B. Demuth, Unternehmensumstrukturierung, Kösdi 2010, 16997; Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 450 f.; ähnlich bereits Förster/Brinkmann, Nachfolge, BB 2003, 657, die von „betrieblichen Einheiten“ sprechen. 39Übereignungen einzelner Wirtschaftsgüter werden daher nur in Ausnahmefällen und nicht als Ursprungsdisposition betrachtet. 40Zu Zielsetzungen der Unternehmensnachfolge etwa Heyeres, Zusammenwirken, 1996, 44 ff.; Lutterbach, Steuerorientierte Planung, 2003, 30  ff.; Brinkmann, Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge, 2005, 95  ff. Mit allgemeinen Motiven betrieblicher Umstrukturierungen beschäftigen sich z. B. eingehend Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 19 ff.; Becker, Teilung von Betrieben, 1994, 91 ff.; ferner Limmer, Grundfragen, in: Limmer, Unternehmensumwandlung, 2007, Rn. 206 ff. und Ostermayer/Erhart, GmbH & Co. KG, 2008, 1 ff.

10

1 Grundlegung

Gewährung von Gesellschaftsrechten) oder in einem sonstigen Entgelt (Disposition gegen sonstiges Entgelt) bestehen. Schließlich ist auch die Bewegung einer Sachgesamtheit gegen das Ausscheiden des Mitunternehmers möglich (Disposition gegen Minderung von Gesellschaftsrechten). Dispositionen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten setzen begrifflich die Übertragung von Gesellschaftsrechten zwischen Rechtssubjekten voraus.41 Hierzu können eine Änderung der Rechtsform,42 die Erweiterung oder Kürzung des bestehenden Unternehmens um eine selbstständige Teilvermögensmasse43 oder auch die Umstrukturierung mit Einzelwirtschaftsgütern44 zählen. Dispositionen gegen sonstiges Entgelt meinen sämtliche Vorgänge, die gegen eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung erfolgen, insbesondere Veräußerungen gegen Bar- oder Sachentgelt. In Abgrenzung zu Dispositionen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten sprechen solche Konstellationen auch Fälle an, in denen der Unternehmer sein Engagement gänzlich beendet.45 Auch die entgeltliche Kürzung des bestehenden Unternehmens um eine selbstständige Teilvermögensmasse, die begrifflich einen Umstrukturierungsvorgang darstellt,46 ist erfasst.

41Sie werden überwiegend unter dem Begriff „Umstrukturierung“ subsumiert, vgl. Picot, Strukturwandel, ZfbF 1990, 124, 131; Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 14; Althans, Sonderbetriebsvermögen, 1992, 24; Herzig, Steuerneutrale Umstrukturierungsmöglichkeiten, in: Herzig, Steuerorientierte Umstrukturierung, 1997, 3; Brähler, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 2006, 18; Felchner, Umwandlung, 2010, 4 f.; Arnold, Umstrukturierung, 2015, 12; zur Abgrenzung des statutorischen und organisationsstrukturellen Umstrukturierungsbegriffs Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 14; Althans, Sonderbetriebsvermögen, 1992, 24 f.; Felchner, Umwandlung, 2010, 4 f.; zum Begriff der Unternehmensstruktur bereits Arbeitskreis Hax der Schmalenbach-Gesellschaft, Entscheidungen, ZfbF 1964, 706. 42Vgl. Arbeitskreis Hax der ­Schmalenbach-Gesellschaft, Entscheidungen, ZfbF 1964, 706. 43Vgl. Brähler, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 2006, 18  f.; Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 15 f. 44Vgl. Bergsteiner, Umstrukturierung, 2002, 2 f. 45Der Unternehmer wird insoweit zum „Privatier“, vgl. Bauer, Beendigung, in: Kessler/Förster/Watrin, FS Herzig, 2010, 456. Im Unterschied dazu wird auch in Fällen, in denen der ursprüngliche Rechtsträger gänzlich erlischt, wie etwa der Aufspaltung oder Fusion, das unternehmerische Engagement ganz oder teilweise fortgeführt, vgl. Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 15 f. 46Vgl. Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 15 f.; Brähler, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 2006, 18 f.

1.1 Problemstellung

11

Unentgeltliche Dispositionen von Sachgesamtheiten erfordern in der Regel ein besonderes Näheverhältnis zwischen Zuwender und Empfänger, da ein vernunftorientiertes Wirtschaftssubjekt von einem fremden Dritten regelmäßig eine angemessene Gegenleistung fordern würde.47 Der Zuwender kann sein Engagement auch in dieser Kategorie entweder ganz beenden oder teilweise ­fortführen. Dispositionen gegen Minderung von Gesellschaftsrechten führen dazu, dass der Mitunternehmer gegen Übernahme der Sachgesamtheit aus dem Unternehmen ausscheidet. Er führt das Engagement folglich in anderer Form weiter.48 Berücksichtigt man das Auseinanderfallen der Vermögenszuständigkeit für SBV einerseits und die zu disponierende Sachgesamtheit im Gesamthandsvermögen – respektive die Beteiligung des Mitunternehmers hieran – andererseits,49 so wird klar, dass die Disposition unabhängig von ihrer Natur noch keine zwingende Konsequenz für das SBV des Mitunternehmers nach sich zieht. Vielmehr hat der Mitunternehmer die Möglichkeit, Wirtschaftsgüter des SBV weiterhin in seinem alleinigen Verfügungsbereich zu belassen (Zurückbehalt). Ebenso können sich Umstände ergeben, die im Rahmen der Disposition ein Entfernen bestehenden SBV aus der Sphäre des Überträgers sinnvoll erscheinen lassen (Mitübertragung).

1.1.2.2 Zurückbehalt von SBV 1.1.2.2.1 Terminologie Der Begriff „Zurückbehalt“ als Substantiv wird vom Verb „zurückbehalten“ abgeleitet, welches „nicht herausgeben, nicht weitergeben, bei sich behalten“ bedeutet.50 Das Recht zum Zurückbehalt kann sich durch eine bereits aus der

47Dies

wird häufig zwischen Angehörigen zu suchen sein, die überwiegende Zahl der unentgeltlichen Dispositionen dürfte daher – schenkweise i. S. v. § 516 I BGB – zum Zweck der Generationennachfolge erfolgen. 48Zivilrechtlich handelt es sich dabei um eine „Naturalteilung“, eine besondere Form der Auseinandersetzung zwischen den Gesellschaftern, vgl. Schmidt, in: MüKomm, HGB, § 145 HGB, Rz. 40 (2016), m. w. N. Der Begriff „Minderung von Gesellschaftsrechten“ geht zurück auf Ley, Übertragung, Kösdi 2010, 16816. 49Vgl. S. 5 f. 50Vgl. Duden, Online-Wörterbuch, 2019, Stichwort „zurückbehalten“, abrufbar unter: www.duden.de/rechtschreibung/zurueckbehalten#Bedeutung-1, zuletzt abgerufen am 11.9.2019.

12

1 Grundlegung

Natur heraus gesicherte Rechtsposition ergeben51 oder per Gesetz normiert werden.52 So hat der Eigentümer einer Sache das Recht, die Herrschaft über sie auszuüben oder über sie zu verfügen.53 Dies beinhaltet auch den Fall, dass er die Sache – vor wie nach einer Disposition – in seinem Eigentum behält. Der grundlegende Zurückbehalt erfasst somit die Fälle, in denen das SBV sowohl vor als auch nach der Disposition im alleinigen Verfügungsbereich des Mitunternehmers steht, er folglich mit dem SBV nach Belieben verfahren kann, ohne eine dritte Person hinzuziehen zu müssen.

1.1.2.2.2 Mögliche Motive Aus den allgemeinen Unternehmensnachfolgezielen der Sicherung des Familieneinflusses54 sowie der Maximierung des Familienvermögens55 ergibt sich die Vermögenssicherung vor dem Zugriff Dritter als Motiv für den Zurückbehalt von SBV. Wird das Wirtschaftsgut im Zuge der Disposition beispielsweise in ein

51So

wird dem Eigentümer einer Sache bspw. gestattet, sie nach Belieben zu nutzen, umzugestalten oder zu veräußern, vgl. Brückner, in: MüKomm, BGB, § 903 BGB, Rn. 23 (2017). 52Vgl. allgemein hierzu bspw. Krüger, in: MüKomm, BGB, § 273 BGB, Rn. 39 (2019); zum Mietrecht Eisenschmid, in: Schmidt-Futterer, Mietrecht, § 536 BGB, Rn. 409 (2019); zum GmbH-Recht Fastrich, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, § 19 GmbHG, Rn. 41 (2017). 53Vgl. zum zivilrechtlichen Eigentum BVerfG v. 07.07.1971, 1 BvR 765/66, BVerfGE 31, 229, unter B. I.; zur Verfügungsbefugnis des wirtschaftlichen Eigentümers über das wirtschaftliche Eigentum Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 39 AO, Tz. 24 (Jun. 2012). 54Vgl. Hoch, Abfindungen aus Betriebsvermögen, 1985, 12; Spielmann, Generationswechsel, 1994, 231; Becker/Stephan, Unternehmensnachfolge in mittelständischen Familienunternehmen, 2001, 18; Lutterbach, Steuerorientierte Planung, 2003, 36 f. Implizit ergibt sich dieses Bedürfnis auch aus der Tatsache, dass viele Familienunternehmer vor einer rechtzeitigen Nachfolgeregelung zurückschrecken, weil sie Kontroll- und Machtverluste fürchten, vgl. dazu Schwetje/Demuth/Schubert, Unternehmensnachfolge, 2016, 25. 55Vgl. Hoch, Abfindungen aus Betriebsvermögen, 1985, 12; Spielmann, Generationswechsel, 1994, 231; Rautenstrauch, Optimale Gestaltung der Unternehmensnachfolge, 2002, 81; Heimbring, Aspekte, in: Schlecht & Partner/Wessing, Unternehmensnachfolge, 2010, 16. Mit einer eingehenden Auseinandersetzung zum Begriff der Gewinnmaximierung Kirsch, Gewinn und Rentabilität, 1968, 85; Bidlingmaier, Unternehmerziele, 1973, 92 ff.

1.1 Problemstellung

13

Gesamthandsvermögen übertragen, verliert der Mitunternehmer die umfassende Sachherrschaft.56 Die Zusammensetzung des Familienvermögens kann in ihrer Form dann nur durch den vollständigen Zurückbehalt des SBV im Rahmen der Disposition erhalten werden.57 Gleichfalls ist der Zurückbehalt zu Versorgungszwecken,58 zur Erreichung durch Haftungsminderungen verringerter Risiken59 oder zur Sicherung ­steuerlicher Begünstigungen60 denkbar. Letzteres ist insbesondere der Fall, wenn

56§ 719

I BGB sieht die gesamthänderische Bindung des Gesellschaftsvermögens vor, weswegen eine Entnahme oder Verwertung des Wirtschaftsgutes durch den einzelnen Gesellschafter nicht ohne Weiteres möglich ist, vgl. u. a. Schäfer, in: MüKomm, BGB, § 719 BGB, Rn. 8 (2017). Eine Ausnahme stellt die Bruchteilsgemeinschaft dar, bei der die gesamthänderische Bindung und jeder Bruchteilseigentümer über seinen Anteil nach Belieben verfügen kann, vgl. Schmidt, in: MüKomm, BGB, § 741 BGB, Rn. 2 (2017). 57Umstrukturierungen können gleichfalls der Vorbereitung eines Veräußerungsvorhabens oder der Unternehmensnachfolge dienen, vgl. Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 26; Becker, Teilung von Betrieben, 1994, 110 ff., 181 f.; Ostermayer/Erhart, GmbH & Co. KG, 2008, 2. Daraus folgt, dass das beschriebene Zurückbehaltungsmotiv dispositionsgruppenübergreifend gelten kann. 58Vgl. Ernst, Übertragungsvorgänge, 2010, 136; zur Zielsetzung der Versorgung des Alt-Unternehmers in Nachfolgefällen Hofmann, Nachfolgeplanung, 1996, 18; Freund, ­ Unternehmensnachfolge, 2000, 24; Lutterbach, Steuerorientierte Planung, 2003, 35; einschränkend Spielmann, Generationswechsel, 1994, 233. Auch in Umstrukturierungsfällen kann der Zurückbehalt etwa verringerte Entnahmerechte (§§ 109, 122 HGB) oder andere gesellschaftsvertragliche Einschränkungen kompensieren. 59Vgl. Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 25. So haftet der Kommanditist einer KG nur bei gesellschaftsrechtlicher Existenzvernichtungshaftung mit seinem Privatvermögen, hierzu u. a. Weller, Existenzvernichtungshaftung, DStR 2007, 1166 ff.; Wagner, in: MüKomm, BGB, § 826 BGB, Rn. 185 ff. (2017). Die Zielsetzung hat auch in Nachfolgefällen Bedeutung, da der Alt-Unternehmer durch die Übergabe stets ein in der Person des Nachfolgers liegendes – nicht diversifizierbares – Restrisiko eingeht, vgl. Hennerkes, Unternehmensnachfolge, ZFO 2004, 266. 60So sind Rücklagen gem. § 6b EStG, bei denen der Veräußerungsgewinn im SBV entstanden ist, auch zwingend im SBV zu bilden, vgl. BFH v. 07.03.1996, IV R 34/95, BFH/ NV 1996, 736, unter 1. Der Zurückbehalt eines Wirtschaftsgutes im SBV kann unter Umständen zu dessen Fortbestand führen und entsprechend die Nutzungsmöglichkeit der Rücklage erhalten.

14

1 Grundlegung

die Mitübertragung von SBV aufgrund des Verfehlens bestimmter Erfordernisse in der Vermögenszusammensetzung ausscheiden muss.61

1.1.2.3 Mitübertragung von SBV 1.1.2.3.1 Terminologie Der Terminus „Mitübertragung“ meint die Übertragung von SBV im Zusammenhang mit der ursprünglichen Disposition. Dieser Zusammenhang kann zeitlich oder sachlich ausgestaltet sein.62 Im Gegensatz zum Zurückbehalt konkretisiert sich die Mitübertragung also durch solche Fälle, in denen ein Rechtsträgerwechsel stattfindet, was wiederum der Fall ist, wenn am Wirtschaftsgut des SBV Eigentum übertragen wird. Der entscheidungsbefugte Mitunternehmer gibt die Fähigkeit, nach Belieben über das Wirtschaftsgut zu verfügen, teilweise oder vollständig auf. Seine Rechtsposition ist dann nicht mehr der eines Alleineigentümers ­entsprechend. Entscheidend ist, dass das SBV aus Sicht des ursprünglichen Mitunternehmers in Zusammenhang mit der Sachgesamtheit übertragen wird. Der Begriff der Mitübertragung des SBV umfasst daher einerseits den Fall, dass diese Übertragung auf den Empfänger der Sachgesamtheit erfolgt. Andererseits sind gleichermaßen

61So

könnte der Zurückbehalt von SBV etwa dazu führen, dass die Erreichung erbschaftsteuerlicher Verwaltungsvermögensquoten nicht gefährdet wird, vgl. dazu bereits Viskorf/ Philipp, Begünstigungshindernis, ZEV 2009, 232; Kummer/Wangler, Unternehmensbewertungsmethode, DB 2017, 1921 f. 62Für Zwecke der §§ 13a ff. ErbStG fordert die Rspr. regelmäßig die „gleichzeitige“ Übertragung von SBV, mithin einen zeitlichen Zusammenhang, vgl. BFH v. 20.03.2002, II R 53/99, BStBl. II 2002, 441, unter II. b) aa), die in der Folge auch stringent durchgesetzt wurde, vgl. zuletzt FG Köln v. 29.06.2017, 7 K 1654/16, EFG 2017, 1743, Rn. 26, mit Anm. Korte, Rev. anhängig unter BFH II R 38/17; A 13b.5 III 9 AEErbSt; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b ErbStG, Tz. 128 (Dez. 2018), m. w. N. Demgegenüber findet sich in Bezug auf ertragsteuerliche Regelungen auch die Notwendigkeit eines sachlichen Zusammenhangs, vgl. etwa H 16 VI EStH, unter „Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen“; Oenings/Lienicke, Gesamtplan-Argumentation, DStR 2014, 1998 f. Mielke, Gesamtplanbetrachtung, DStR 2015, 677.

1.1 Problemstellung

15

Fälle der Übertragung auf einen dritten Rechtsträger angesprochen, der die disponierte Sachgesamtheit nicht unmittelbar erhält.

1.1.2.3.2 Mögliche Motive Die Mitübertragung von SBV im Rahmen betrieblicher Dispositionen könnte ein sinnvolles Instrument zur Minimierung der Erbschafts- und Schenkungsteuer darstellen.63 Die steuerbegünstigte Übertragung einerseits und die Exklusion aus der Verschonungsbedarfsprüfung gem. § 28a ErbStG andererseits lässt überdies einen Doppeleffekt entstehen,64 welcher dem Erhalt des Familienfriedens als ­Zielsetzung förderlich ist.65

63Vgl.

zur Zielsetzung schon Autenrieth, Brennpunkte, DStZ 1987, 44 ff. Dies gilt freilich nur für unentgeltliche Übertragungen mit Bereicherungsabsicht, da auch Übertragungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in vollem Umfang als entgeltlich angesehen werden, vgl. statt vieler BFH v. 29.07.2015, IV R 15/14, BStBl. II 2016, 593, Rn. 22. Im Übrigen gelten die steuerlichen Begünstigungen der §§ 13a ff. ErbStG auch für SBV, vgl. R 13b.5 III ErbStR; Weinmann, Betriebsvermögen, ZEV 2002, 49; Hübner, ­ErbSt-Reform 2009, 2009, 417; Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, § 97 BewG, Rn. 19 (Nov. 2014); Weinmann, in: Mönch/Weinmann, Erstkommentierung ErbStG, § 13b ErbStG, Rz. 10 (2016); zur diesbezüglichen Anknüpfung an das ertragsteuerliche Betriebsvermögen vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b ErbStG, Tz. 56 ff. (Nov. 2017). Demgegenüber sind isolierte Übertragungen von SBV regelmäßig nicht begünstigt, siehe vgl. R 13b.5 III 9 ErbStR; BFH v. 20.03.2002, II R 53/99, BStBl. II 2002, 441; FG München v. 20.11.2002, 4 K 4038/00, EFG 2003, 475 mit Anm. Fumi; FG München v. 30.05.2012, 4 K 2398/09, EFG 2012, 1868; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b ErbStG, Tz. 126 ff. (Dez. 2018); a. A. Felix, ­ Betriebsvermögens-Freibetrag, BB 1994, 477 f. 64So ebenfalls Beznoska/Hentze, ErbSt-Reform, DB 2016, 2437; Neufang/Bohnenberger, ­ErbSt-Anpassungsgesetz, StB 2017, 48; Watrin/Linnemann, Unternehmernachfolge, DStR 2017, 574; ähnlich auch Maiterth, ErbSt-Reform 2016, DB 2017, 1047, der darüber hinaus die Berechnung des begünstigten Vermögens anschaulich darlegt. 65Vgl. dazu Hofmann, Nachfolgeplanung, 1996, 19; Vinken, Unternehmensnachfolge, StuB 1999, 16; Freund, Unternehmensnachfolge, 2000, 24 ff.; Lutterbach, Steuerorientierte Planung, 2003, 35 f.; Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, 2009, § 1, Rn. 11; Wiesehahn, Unternehmensnachfolge, in: Wegmann/Wiesehahn, Unternehmensnachfolge, 2015, 34; zur Notwendigkeit der Berücksichtigung des gesamten Unternehmervermögens Kirchdörfer/Lorz, Unternehmensnachfolge, 2011, Rn. II.2.

16

1 Grundlegung

Weitere Motive der Mitübertragung von SBV sind die hinreichende Ausstattung des Übernehmers,66 Variabilitätsgründe67 oder die Mitübertragung aufgrund verschiedener externer Faktoren.68 Schließlich ist analog zum Zurückbehalt auch die Mitübertragung zum Zweck der Begünstigungssicherung denkbar, ­insoweit sei auf die obigen Ausführungen verwiesen.

1.1.3 Mitübertragung und Zurückbehalt von SBV als betriebswirtschaftliches Entscheidungs- und Optimierungsproblem Die aufgezeigten Motive für Zurückbehalt und Mitübertragung von SBV – gepaart mit der Tatsache, dass die Verfügungsbefugnis hierüber regelmäßig allein und unabhängig von der hauptsächlichen Disposition beim Mitunternehmer liegt – zeigen deutlich, dass insoweit ein Entscheidungsproblem vorliegt.69 Denn der

66Ein

zentrales Oberziel jeder Unternehmensnachfolge oder Umstrukturierung ist der Erhalt des Unternehmens selbst, vgl. Spielmann, Generationswechsel, 1994, 231; Hofmann, Nachfolgeplanung, 1996, 24 f.; Menke, Unternehmernachfolge, 1998, 41 f.; Vinken, Unternehmensnachfolge, StuB 1999, 16; Freund, Unternehmensnachfolge, 2000, 31 f. Daraus ergibt sich auch das Erfordernis einer hinreichenden Kapitalausstattung, vgl. Rautenstrauch, Optimale Gestaltung der Unternehmensnachfolge, 2002, 82. 67In Zeiten der Rezession kann der Mitunternehmer z. B. auf die Einkünfte aus dem Wirtschaftsgut verzichten und der Gesellschaft Aufwendungen ersparen, vgl. Tschersich, Unternehmenssanierung, 2013, 39; auch bereits Pyszka, Forderungsverzicht, BB 1998, 1557. Ein R 8.5 KStR entsprechender Fremdvergleichsgrundsatz gilt bei Personengesellschaften grundsätzlich nicht, sodass es nicht zu Gewinnkorrekturen kommt und die Gesellschaft vor Insolvenz geschützt werden kann. 68So kann z. B. SBV zur Sicherung betrieblicher Lasten eingesetzt werden, denn bei der Hypothek an einem Grundstück müssen Eigentümer und Forderungsschuldner nicht zwingend dieselbe Person sein, vgl. Lieder, in: MüKomm, BGB, § 1113 BGB, Rn. 39 f. (2017). Die Hypothek erlischt wegen ihrer Akzessorität indes nicht bei Betriebsübertragung, sondern erst bei Erlöschen der besicherten Forderung, vgl. Brünink, Sicherungsvertrag, in: Lwowski/Fischer/Langenbucher, Kreditsicherungsrecht, 2011, Rn. 40. Im Ergebnis erscheint es aus Sicht des Mitunternehmers widersinnig, etwa seinen Mitunternehmeranteil oder Betrieb zu übertragen, das zur Sicherung eingesetzte Wirtschaftsgut aber im SBV zurückzubehalten. 69Ein Entscheidungsproblem bezeichnet die „richtige“ Auswahl von einer aus mehreren Handlungsalternativen, vgl. Kaminski/Strunk, Unternehmerische Entscheidungen, 2012, 4 f.; Laux/Gillenkirch/Schenk-Mathes, Entscheidungstheorie, 2014, 5; abstrakter bei Obermaier/Saliger, Entscheidungstheorie, 2014, 5.

1.2  Stand der Forschung

17

Entschluss zum „Ob“ einer unternehmerischen Disposition führt letztlich dazu, dass die Existenz und der Verbleib etwaigen SBV zu klären ist. Die Folgeoption für einen Zurückbehalt oder die Mitübertragung dessen beeinflusst ihrerseits allerdings wieder das „Wie“ der Disposition. Im Ergebnis lassen sich zwischen SBV-Behandlung und Disposition Wechselbeziehungen feststellen. Der Lösungsprozess derartiger Entscheidungsprobleme beginnt regelmäßig mit dem Herausarbeiten der relevanten Handlungsalternativen.70 Hier zeigt sich, dass Zurückbehalt und Mitübertragung sowohl in partieller als auch vollständiger Ausprägung mehrere denkbare Lösungswege beinhalten, da es für den Mitunternehmer verschiedene Möglichkeiten gibt, die vollständige oder teilweise Verfügungsbefugnis über das Wirtschaftsgut zu erhalten oder aufzugeben.71 Die Lösungswege erzeugen jedoch nicht zwingend einheitliche Steuerfolgen, sondern können neben unterschiedlichen Konsequenzen auf SBV-Ebene auch differierende steuerliche Folgen auf Ebene der hauptsächlichen Disposition nach sich ziehen. Für den Mitunternehmer ergibt sich damit die Notwendigkeit einer möglichst exakten Abstimmung zwischen zwei verschiedenen Ebenen, welche eine umfassende Kenntnis der aus jedem denkbaren SBV-Verbleib resultierenden Steuerfolgen in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht voraussetzt.

1.2 Stand der Forschung Da das Sonderbetriebsvermögen von der Rechtsprechung entwickelt wurde, finden sich seine Grundlagen im Wesentlichen in Urteilen. So verwundert es nicht, dass ein Gros der – vorwiegend juristischen – Dissertationen sich Rechtsgrundlage, Begriff und Umfang des SBV annehmen.72 70Vgl.

Braun/Benz, Entscheidungsprozesse, 2015, 21. genauere Aufschlüsselung von Mitübertragung und Zurückbehalt sowie eine Systematisierung dieser verschiedenen Lösungswege erfolgt im vierten Kapitel, vgl. S. 241 ff. Als Beispiele für den Zurückbehalt seien an dieser Stelle die Entnahme in das Privatvermögen oder die Ausgliederung in ein anderes Betriebsvermögen genannt. Die Mitübertragung kann z. B. durch direkte Übertragung auf den Ziel-Rechtsträger oder in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei der Ziel-Gesellschaft erfolgen. 72So etwa Friedrich, Rechtssystematik des SBV, 1996, 1 ff.; Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, 1 ff.; Menkel, SBV bei Überlassung, 2007, 1 ff.; Sparrer, Sonderbetriebsvermögen, 2007, 1 ff. Erwähnenswert ist auch das Werk von Schuhmann, Sonderbetriebsvermögen, 1998, 1 ff., bei dem allerdings nicht klar ist, ob es sich um eine Dissertation handelt. Eine dogmatisch angelegte Arbeit liefert auch Kohmüller, Veräußerungen von SBV, 1989, 1 ff. 71Eine

18

1 Grundlegung

Die Dissertationen zur ertragsteuerlichen Buchwertfortführung bei Sachgesamtheiten weisen unterschiedliche Schwerpunkte auf, zumeist liegt der Fokus allerdings auf der Übertragung des Unternehmens selbst.73 Im Zuge dessen beachtenswert erscheinen die Beiträge von Ernst und Brinkmann.74 Ernst systematisiert die Übertragungen nach Entgeltlichkeit sowie dem Vorhandensein und ggf. der quotalen oder disquotalen Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen. Die Dissertation bleibt weitestgehend auf die einkommensteuerliche Facette beschränkt, das Umwandlungssteuerrecht wird nur am Rande angerissen. Ferner liegt der Schwerpunkt der Arbeit eher auf der Übertragung des (Teil-)Mitunternehmeranteils, denn auf der Behandlung des SBV.75 Brinkmann hingegen bezieht in seiner Dissertation neben den Ertragsteuern auch eine Betrachtung der Erbschaft- und Schenkungsteuer ein und widmet dem Zurückbehalt von wesentlichem Sonderbetriebsvermögen und dessen Folgen zwei Kapitel.76 Buschkühle unterzieht das SBV im Rahmen der Mitunternehmeranteilsübertragung ebenfalls einer eingehenden Betrachtung, legt den Schwerpunkt jedoch auf die Verletzung der in § 6 III EStG normierten Sperrfrist.77 Kricheldorf untersucht die Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern des SBV nach § 6 V EStG,

73In

der Gesamtschau findet SBV daher in zahlreichen juristischen Dissertationen zur ertragsteuerlichen Buchwertfortführung kaum Berücksichtigung, vgl. z. B. Troost, Buchwertfortführung im Steuerrecht, 1994, 1 ff.; Fasold, Buchwertfortführung, 2005, 1 ff.; Baldauf, Inneres System, 2009, 1 ff.; häufig jedoch ebenso wenig in betriebswirtschaftlichen Dissertationen, vgl. Sonneborn, Besteuerung der Unternehmenserbfolge, 1996, 1 ff.; Koch, Übertragung, 2010, 1 ff. Der Einbezug des SBV bleibt in den meisten Fällen auf eine Kurzbetrachtung des Zurückbehalts und die Abgrenzung nach funktionaler Wesentlichkeit beschränkt. 74Brinkmann, Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge, 2005, 1 ff.; Ernst, Übertragungsvorgänge, 2010, 1 ff. 75Eine Ausnahme findet sich in Ernst, Übertragungsvorgänge, 2010, 164 ff., wo das Spannungsfeld zwischen § 6 III EStG und dem ErbStG kurz angerissen wird. Gleichwohl ist die Rechtslage hierzu überholt. Mit SBV im ErbStG beschäftigt sich auch Hils, SBV im Erbfall, 2004, 49 ff. 76Vgl. zum Zurückbehalt von wesentlichem SBV Brinkmann, Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge, 2005, 225 ff. im Rahmen der Übertragung eines ganzen Mitunternehmeranteils, sowie 247 ff. für den Fall der Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils mit abschließender, einseitiger Vorteilhaftigkeitsanalyse von Mitübertragung und Zurückbehalt. 77Vgl. Buschkühle, Sonderbetriebsvermögen, 2004, 153 ff.

1.2  Stand der Forschung

19

allerdings ausschließlich im Kontext doppelstöckiger Personengesellschaften.78 Auch Beekmann widmet dem Sonderbetriebsvermögen einige Seiten.79 Werke, welche die Übertragung von Wirtschaftsgütern bei Mitunternehmerschaften behandeln, sind ebenfalls unterschiedlich ausgeprägt, meistens indes ebenfalls ohne besonderen SBV-Bezug.80 Untersuchungen mit Primärfokus auf Sonderbetriebsvermögen finden sich etwa im ­ international-steuerrechtlichen Kontext81 oder im Verfahrensrecht.82 Dagegen bleibt SBV auch im Umwandlungssteuerrecht weitgehend unbeachtet. Derart angelegte Untersuchungen haben häufig grenzüberschreitende Problembereiche83 oder systematische Fragestellungen84 zum Gegenstand. Einen beachtenswerten Beitrag liefert indessen Althans, der die Behandlung des SBV im Rahmen von Rechtsformwechseln, Wechseln in der Beteiligungsstruktur, Erbfällen und Wechseln im Gesellschafterbestand untersucht.85 Das Werk ist gleichwohl – allein aufgrund der Tatsache, dass sowohl das Rechtsinstitut der Spaltung86 als auch § 6 III, V EStG87 erst deutlich später gesetzlich implementiert wurden – stark überholt. Hinzu kommt, dass es keine tiefergehende, wirtschaftliche Analyse der möglichen Fallgruppen von Übertragung und Zurückbehalt beinhaltet.

78Vgl.

Kricheldorf, Umstrukturierung doppelstöckiger PersG, 2008, 1 ff. u. a. Beekmann, Doppelstöckige Personengesellschaft, 2007, 47 ff. grundsätzlich zum SBV bei doppelstöckigen Personengesellschaften, auch im Rahmen von deren Veräußerung. 80Vgl. etwa Röhner, Übertragung von Wirtschaftsgütern, 2003, 1 ff., der eine rechtliche und ökonomische Analyse der Übertragung von Wirtschaftsgütern verfasst. 81So bspw. Mayer, Entstrickung von SBV, 2017, 1 ff. 82Vgl. Reuter, Gesonderte und einheitliche Feststellung, 1995, 1 ff. 83So etwa bei Jung, Unternehmens-Umstrukturierungen, 2004, 1  ff.; Lange, Umstrukturierung, 2005, 1 ff.; Brähler, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 2006, 1 ff.; Thomas, Grenzüberschreitende Verschmelzung, 2007, 1 ff.; Mayer, Entstrickung von SBV, 2017, 1 ff. 84Vgl. Hölzle, Umstrukturierung, 2005, 1 ff.; Jetter, Systemgerechte Besteuerung, 2005, 1 ff.; Kunz, Umwandlungen, 2005, 1 ff.; Lusga, Steuerumgehung, 2006, 1 ff. 85Vgl. Althans, Sonderbetriebsvermögen, 1992, 1 ff. 86Vgl. Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts (UmwBerG) v. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3229 ff.; dazu Priester, Umwandlungsrecht, DNotZ 1995, 431 f. 87Vgl. Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG) v. 24.3.1999, BGBl. I 2000, 405 ff. 79Vgl.

20

1 Grundlegung

1.3 Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes 1.3.1 Untersuchungsziel Unter Zugrundelegung des derzeitigen Forschungsstandes verbleibt im Hinblick auf die aufgeworfene Problemstellung in mehrerlei Hinsicht ein Defizit: Zum einen ist die Betrachtung von Rechtsfragen des SBV in erheblichem Maße von Kasuistik geprägt, so dass es an einer strukturierten Untersuchung der ertragsteuerlichen Konsequenzen von Mitübertragung und Zurückbehalt im Hinblick auf die einzelnen Dispositionsgruppen mangelt. Zum anderen besteht im bisherigen Schrifttum keinerlei Fokus auf das Optimierungsproblem des Mitunternehmers, das sich aus den verschiedenen denkbaren Lösungswegen der Mitübertragung und des Zurückbehalts ergibt. Zentrales Oberziel der Untersuchung ist daher eine strukturierte Aufarbeitung der ertragsteuerlichen Konsequenzen jedes Mitübertragungs- und Zurückbehaltspfades unter gegebener Entscheidung für eine Dispositionsgruppe und für Mitübertragung oder Zurückbehalt. Dies soll eine erhöhte steuerliche Fundierung der Entscheidung des Mitunternehmers einerseits und der betrieblichen Dispositionsentscheidung andererseits gewährleisten. Die zentrale Forschungsfrage lässt sich insgesamt in die folgenden drei Teilprobleme differenzieren: Zunächst muss der Mitunternehmer als betrieblicher Entscheider in die Lage versetzt werden, in seinem Rechtskreis bestehendes SBV im Hinblick auf ­Tatbestand und Inhalt zu identifizieren. Notwendig ist daher die Herausarbeitung der Determinanten, welche die bestmögliche Einordnung von SBV ermöglichen. Zum Zweiten bedarf es einer Analyse der gesamt-ertragsteuerlichen Konsequenzen einer jeden Bewegungsmöglichkeit des SBV. Ein entscheidendes Gewicht kommt hierbei deren Auswirkungen auf die mit der Disposition angestrebte Begünstigung zu, da regelmäßig davon auszugehen ist, dass diese erhalten – m. a. W. das steuerliche Dispositionsziel durch den Zurückbehalt oder die Mitübertragung des SBV so wenig wie möglich behindert – werden soll. Umgekehrt beeinflusst die fehlende Möglichkeit des Disponenten, SBV zurückzubehalten oder mit zu übertragen, möglicherweise seine Dispositionsentscheidung. Da dem Unternehmer im Rahmen der einzelnen Dispositionsarten eine Mehrzahl an möglichen Zurückbehalts- oder Mitübertragungswegen zur Verfügung

1.3  Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes

21

stehen, von denen in den seltensten Fällen eine einzige vollständig dominiert,88 bedarf es gleichsam einer ökonomische Betrachtung, in der zu klären ist, welche Möglichkeiten des Zurückbehalts und der Übertragung sich in welchen Dispositionsvorgängen und im Hinblick auf eine möglichst optimale Zielerreichung als besonders günstig und geeignet erweisen. Ein derartiger Beitrag beinhaltet Elemente der Steuerwirkungslehre, Steuergestaltungslehre sowie der normativen betriebswirtschaftlichen Steuerlehre.89 Die Steuerwirkungslehre hat die Herausarbeitung von Steuerbelastungen in Abhängigkeit von betrieblichen Dispositionen als zentralen Gegenstand.90 Demgegenüber ist es Aufgabe der Steuergestaltungslehre, die Ergebnisse der Steuerwirkungslehre zum Zweck der Verwirklichung der herausgearbeiteten Ziele zu nutzen.91 Der normativen betriebswirtschaftlichen Steuerlehre kommt schlussendlich die Aufgabe zu, das gegebene Steuerrechtsgefüge im Hinblick auf wirtschaftliche Folgen und gebotene Reaktionen des Gesetzgebers kritisch zu würdigen.92

88Zur

vollständigen Dominanz von Entscheidungsalternativen u. a. Laux/Gillenkirch/ Schenk-Mathes, Entscheidungstheorie, 2014, 98; Obermaier/Saliger, Entscheidungstheorie, 2014, 30. 89Vgl. zum Gegenstand der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre allgemein Breithecker/ Schmiel, Vermögensaufstellung, 2003, 5  ff.; Lemm/Schirmer, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2005, 33; Raupach, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, in: Wehrheim/ Heurung, FS Mellwig, 2007, 374; Schneeloch, Besteuerung, 2008, 1 f.; Breithecker, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2016, 111 ff. 90Vgl. Schneider, Steuerlast und Steuerwirkung, 2002, 19 ff.; Breithecker/Schmiel, Vermögensaufstellung, 2003, 10; Lemm/Schirmer, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2005, 33; Seer, Steuerrecht, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, § 1, Rz. 21. 91Vgl. Breithecker/Schmiel, Vermögensaufstellung, 2003, 10; Lemm/Schirmer, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2005, 33; Seer, Steuerrecht, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, § 1, Rz. 22. Zur Verschmelzung von Steuerwirkungs- und Steuergestaltungslehre ferner Raupach, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, in: Wehrheim/Heurung, FS Mellwig, 2007, 375. 92Vgl. Breithecker/Schmiel, Vermögensaufstellung, 2003, 10 f.; Lemm/Schirmer, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2005, 33. Zum aktuellen Stand der normativen Forschung im Bereich der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre vgl. Siegel/Bareis/Förster et al., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, FR 2013, 1128 ff.; Schneider/Bareis/Siegel, Steuerlehre, DStR 2013, 1145 ff.; Kußmaul/Licht, Methodenpluralismus, Ubg. 2017, 471 ff.

22

1 Grundlegung

1.3.2 Fallgruppensystematisierung Als horizontale Entscheidungsalternativen lassen sich die definierten Dispositionsarten einer Sachgesamtheit festhalten. Dem stehen als vertikale Entscheidungsalternativen die Mitübertragung und der Zurückbehalt im Rahmen dieser Dispositionsvorgänge gegenüber. Es entsteht damit folgende Fallgruppensystematisierung (Abb. 1.1):

Abb. 1.1   Fallgruppensystematisierung der Untersuchung

Unter der Prämisse, dass sowohl die Entscheidungen für eine bestimmte Dispositionsgruppe als auch für Mitübertragung oder Zurückbehalt exogen vorgegeben sind, ergeben sich insgesamt acht mögliche Fallgruppen. Diese lassen sich der obigen Tabelle entnehmen. Jede Fallgruppe kann für sich genommen weiter in den Fall der erstmaligen Disposition (Erstdispositionsfall) oder den Fall der nachfolgenden Disposition (Folgedispositionsfall) aufgeschlüsselt werden. In diesen daraus resultierenden sechzehn Grundfällen sind die Konsequenzen der jeweiligen Mitübertragungs- bzw. Zurückbehaltungspfade zu untersuchen.

1.3.3 Gang der Untersuchung Der Gang der Untersuchung entspricht den drei definierten Teilzielen: im Anschluss an die Grundlegung werden zunächst die steuerlichen Determinanten

1.3  Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes

23

einer möglichst exakten Identifikation von SBV bestimmt (Kapitel 2.). Sodann erfolgt eine systematische Analyse der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV auf die innerhalb der jeweiligen Dispositionsgruppe angestrebte Begünstigung, die mit der Herausarbeitung der Determinanten dieser steuerlichen Konsequenzen und der Gesamtwürdigung einer jeden Bewegungsmöglichkeit beschließt (Kapitel 3.). Schlussendlich erfolgt die Transformation der rechtlichen Bewegungsmöglichkeiten in wirtschaftlich systematisierte Fallgruppen von Zurückbehalt und Mitübertragung und deren Optimierung mithilfe eines steuerlichen Zielsystems (Kapitel 4.). Kapitel 2. unterscheidet zwischen dem Tatbestand als äußerem (2.1.) und der inhaltlichen Abbildung des SBV als innerem Identifikationssegment (2.2.). Im Kapitel 3. werden zunächst die Grundtatbestände der Dispositionsgruppen und der Möglichkeiten der SBV-Bewegung verschiedenen Besteuerungsregimen zugeordnet (3.1.). Sodann wird das normative Verhältnis dieser Besteuerungsregime untereinander geklärt (3.2.), um im letzten Schritt innerhalb jeder Dispositionsart die steuerlichen Konsequenzen entsprechender SBV-Bewegungen systematisch aufzeigen zu können (3.3.). Diese Konsequenzen werden nach einem Zwischenergebnis (3.4.) unter Berücksichtigung der einzelsteuerlichen Folgen auf SBV-Ebene zu den gesamtsteuerlichen Konsequenzen jeder ­SBV-Bewegungsmöglichkeit verdichtet (3.5.). Das Kapitel 4. zeigt konkretisiert zunächst Zurückbehalt und Mitübertragung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten in verschiedene Unterfälle (4.1.), definiert ein steuerliches Zielsystem (4.2.) und misst die aus dem dritten Kapitel gewonnenen gesamtsteuerlichen Konsequenzen an den definierten Zielvorstellungen (4.3.). Hierauf aufbauend werden die einzelnen Zurückbehaltsund Mitübertragungspfade innerhalb jeder Fallgruppe wirtschaftlich für den Fall der erstmaligen Disposition optimiert (4.4.). Eine Überprüfung des erarbeiteten Optimums im Folgedispositionsfall (4.5.) rundet das Kapitel ab.

1.3.4 Untersuchungsprämissen 1.3.4.1 Tatbestandliche Prämissen 1.3.4.1.1 Gesellschafterebene Zur Begrenzung des Untersuchungsumfangs werden folgende Prämissen in tatbestandlicher Hinsicht festgelegt:

24

1 Grundlegung

– Im Rahmen der Untersuchung steht der Gesellschafter einer Personengesellschaft im Vordergrund, der ausschließlich im Inland unbeschränkt steuerpflichtig i. S. d. § 1 I 1 EStG ist. Er ist aufgrund seines Mitunternehmerrisikos und seiner Mitunternehmerinitiative stets als Mitunternehmer i. S. d. § 15 EStG anzusehen.93 Die Personengesellschaft gilt ebenfalls als im Inland ansässig und erzielt stets Einkünfte aus originär gewerblicher Tätigkeit gem. § 15 I 1 Nr. 2 EStG. Die Voraussetzungen des § 2 GewStG gelten gleichsam als erfüllt, insbesondere liegt kein ruhender oder verpachteter Betrieb vor.94 Zum Dispositionszeitpunkt bestehen weder verbleibende Verlust-, Zins- oder EBITDA-Vorträge noch negative Kapitalkonten auf Seiten der Gesellschaft. Die Gesellschaft verfügt über keine ausländischen Betriebsstätten.95 – Vor wie nach der jeweiligen Disposition bleiben mindestens zwei Mitunternehmer an der Gesellschaft beteiligt, sodass es durch die Disposition nicht zu einer Auflösung der Personengesellschaft und einer Anwachsung kommt.96 Sofern eine Teileinheit disponiert wird und die Ursprungs-Personengesellschaft fortbesteht, wird von weiterer gewerblicher Tätigkeit i. S. d. § 15 I 1 Nr. 2, II EStG ausgegangen.97 – Sofern eine doppelstöckige Personengesellschaft besteht, halten die Mitunternehmer eine unmittelbare Beteiligung nur an der Obergesellschaft, nicht auch an der Untergesellschaft. – Vermögensgegenstände des Mitunternehmers, welche den SBV-Tatbestand erfüllen können, sind ihm vollständig und allein zuzurechnen.98

93Vgl. hierzu eingehend Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 349 f., 351 f. (Dez. 2018), je m. w. N. Das vorstehende gilt für alle Mitunternehmer der Personengesellschaft entsprechend. 94Zum ruhenden Gewerbebetrieb bspw. BFH v. 09.11.2017, IV R 37/14, BStBl. II 2018, 227, Rn. 23 ff.; zur Betriebsverpachtung mit weiteren Nachweisen Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 690 ff. (2019). 95Grenzüberschreitende Bezüge fallen damit weg, zu § 4i EStG statt aller Bergmann, Double dip, FR 2017, 126 ff. 96Hierzu eingehend Proff, Anwachsung, DStR 2016, 2227 ff. 97Zur vermögensverwaltenden PersG u. a. Kahle/Rombach, Vermögensverwaltende PersG, Ubg. 2019, 181 ff. 98Zu mitunternehmerischen Betriebsaufspaltungskonstellationen kann es daher nur kommen, soweit das Wirtschaftsgut einer Schwester-Personengesellschaft gehört, vgl. hierzu insgesamt Zimmermann/Hottmann/Kiebele et al., PersG im Steuerrecht, 2017, Rn. H 34 ff.

1.3  Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes

25

1.3.4.2 Dispositionsebene – Jedwede Übereignung erfolgt stets unmittelbar, aufschiebende oder auflösende Bedingungen sowie weitere Vorbehalte, Auflagen oder Kettenübertragungen werden nicht vereinbart. Ebenso besteht weder ein Nießbrauch am SBV oder der disponierten Sachgesamtheit noch wird ein solcher bestellt.99 Eine Disposition erfolgt ferner insofern in einem einheitlichen Akt, als im zugrundeliegenden zivilrechtlichen Vertrag der Übergang des Eigentums zu einem bestimmten Zeitpunkt und nicht in mehreren zeitlich zusammenhängenden Teilakten vereinbart wird.100 – Der Terminus „Disposition gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten“ umfasst die Umwandlungen i.  S.  d. deutschen Umwandlungsgesetzes.101 Soweit dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zukommt, wird in allen Dispositionsgruppen vollumfängliche Buchwertfortführung angestrebt. Die Gegenleistung besteht ausschließlich in Gesellschaftsrechten, sonstige Gegenleistungen i. S. v. §§ 20 II 2 Nr. 4, 24 II 2 Nr. 2 UmwStG werden grundsätzlich nicht geleistet.102 – Sämtliche Dispositionen von Sachgesamtheiten gegen sonstiges Entgelt erfolgen gegen eine sofort fällige, einmalige und bare Gegenleistung.103 Das 99Vgl. zum Nießbrauch an SBV u. a. FG Münster v. 24.06.2014, 3 K 3886/12 F, EFG 2014, 1951, rkr.; allgemeiner zum Vorbehaltsnießbrauch u. a. Küspert, Nießbrauch, FR 2014, 397 ff.; Götz, Vorbehaltsnießbrauch, ZEV 2015, 84 ff.; Bisle, Vorbehaltsnießbrauch, NWB 2017, 65 ff.; Stein, Nießbrauchsvorbehalt, ZEV 2019, 131 ff. zum Zuwendungsnießbrauch u. a. Viskorf/Haag, Zuwendungsnießbrauch, ZEV 2012, 24  ff.; zur Unterscheidung zwischen ­Vorbehalts- und Zuwendungsnießbrauch Sothen, Erbfolge, in: Sudhoff, Unternehmensnachfolge, 2005, Rn. 120 ff. 100Zum „Plan in Einzelakten“ u. a. Wiese/Berner, Begrenzung, DStR 2014, 1150 f. 101Umwandlungsgesetz (UmwG) vom 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3210, ber. BGBl. I 1995, 428. 102Hierzu statt vieler Krüger, Sacheinlagen (I), FR 2015, 1108 ff.; Benecke/Möllmann, Sonstige Gegenleistungen, FR 2016, 741 ff.; zur Neuregelung der sonstigen Gegenleistung allgemein Ettinger/Mörz, Lex Porsche, GmbHR 2016, 154 ff. 103Insbesondere werden keine Mischentgelte geleistet, vgl. hierzu u. a. BFH v. 18.09.2013, X R 42/10, BStBl. II 2016, 639; BFH v. 19.03.2014, X R 28/12, BStBl. II 2014, 629, Rn. 84; Jäschke, Übertragung, GmbHR 2012, 603 ff.; Gossert/Liepert/Sahm, Mischentgelt, DStZ 2014, 427; zur Vielfalt möglicher Gegenleistungen eingehend Vorwold, Versorgungsleistungen, DStR 1998, 585 ff.; Grützner, Unternehmensnachfolge, BBK 2003, 1145 ff.; Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, 2004, 2181 ff.; Sothen, Erbfolge, in: Sudhoff, Unternehmensnachfolge, 2005, Rn. 33 ff.; Spiegelberger, Unternehmens-

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1 Grundlegung

Barentgelt entspricht maximal dem Marktwert der übertragenen Einheit, dies gilt auch für die Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern.104 Über den Marktwert hinausgehende Zahlungen werden nicht geleistet.105 – Unentgeltliche Dispositionen sind unmittelbare Schenkungen i. S. d. § 516 I BGB. Ein Widerruf der Schenkung ist ausgeschlossen. – Dispositionen gegen Minderung von Gesellschaftsrechten können auch die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern beinhalten,106 im Sinne des Untersuchungsgegenstandes wird gleichwohl davon ausgegangen, dass lediglich Sachgesamtheiten übertragen werden.107 Spitzenausgleichszahlungen werden nicht geleistet.108 – Es bestehen auf Dispositionsebene keine körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaften.109

1.3.4.3 Normative Prämissen Folgende normative Prämissen schränken den Untersuchungsumfang weiter ein: – Sofern Gewerbesteuerpflicht besteht, wird davon ausgegangen, dass der Hebesatz 448 Prozent beträgt.110 Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass

nachfolge, 2009, § 4, Rz. 71 ff.; zur begrifflichen Abgrenzung wiederkehrender Leistungen Meyering, Wiederkehrende Zahlungen, StuB 2008, 432 ff. 104Zu Mehrentgelten für Sachgesamtheiten u. a. Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 78 (Jan. 2019). 105Zur steuerlichen Kaufpreisaufteilung allgemein Bauer/Baumgartner, Kaufpreisaufteilung, FR 2015, 841 ff. 106Dies kann etwa im Anwendungsbereich des § 6 V EStG der Fall sein, überdies ist eine Realteilung gem. § 16 III 2 EStG mit Einzelwirtschaftsgütern möglich, vgl. dazu die neuere Rechtsprechung des BFH v. 17.09.2015, III R 49/13, BStBl. II 2017, 37; BFH v. 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24; BFH v. 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, 29; sowie BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6. 107Vgl. S. 7 f. 108Hierzu u. a. Stenert, Realteilungserlass, DStR 2019, 250. 109Vgl. zu SBV im Organkreis Letzgus, Organkreis, Ubg. 2010, 699 f. 110Dies entspricht dem durchschnittlichen Hebesatz in Nordrhein-Westfalen für das Jahr 2017, vgl. Statistisches Bundesamt (Gewerbesteuer-Hebesätze), Hebesätze der Realsteuern – Ausgabe 2017 – Gemeinschaftsveröffentlichung, abrufbar unter: https://www.destatis. de/DE/Themen/Staat/Steuern/Steuereinnahmen/Publikationen/Downloads-Realsteuern/ hebesaetze-realsteuern-8148001177005.html, abgerufen am 08.05.2019.

1.3  Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes

27

die Gewerbesteuer durch die pauschalierte Anrechnungsmöglichkeit gem. § 35 EStG erst ab einem Hebesatz von ca. 401 Prozent zur tatsächlichen materiellen Belastung wird und ist nötig, um die Folgen einer eventuellen Gewerbesteuerpflicht einzelner Fallgruppen im Zielsystem als negative Entscheidungsfolge darzustellen.111 – Sofern zum SBV negative Wirtschaftsgüter gehören, wird auf die Besonderheiten der Schuldübernahme gem. §§ 4f, 5 VII EStG nicht eingegangen.112 – Entnahmen erfolgen stets in das Privatvermögen des Entscheiders, auf die Steuerbefreiung des § 6 I Nr. 4 S. 4 EStG wird nicht eingegangen.113 – Die grundsätzliche Anwendbarkeit des Umwandlungssteuergesetzes114 auf den entsprechenden Umwandlungstatbestand wird vorausgesetzt, entsprechende Anträge gelten als gestellt.

111Wäre der Hebesatz niedriger und infolgedessen eine vollständige Anrechnung möglich, könnte argumentiert werden, dass sich die Gewerbesteuer insoweit entscheidungsneutral verhält. 112Hierzu u. a. Riedel, Verlustrealisierung, FR 2017, 949 ff.; Förster/Werthebach, Verpflichtungsübernahmen, BB 2019, 299 ff., m. w. N. 113Zu derart begünstigten Sachspenden an gemeinnützige Körperschaften eingehend Hüttemann, Sachspenden, DB 2008, 1590 ff.; Seer, Buchwertprivileg, GmbHR 2008, 785 ff.; Schober, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 840 ff. (Mai 2017); zum Zweck des § 6 I Nr. 4 S. 4 EStG BT-Drs. V/3890, 20. 114Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) v. 07.12.2006, BGBl. I 2006 S. 2782/2791.

2

Determinanten der Identifikation von SBV

2.1 Tatbestand des SBV1 2.1.1 Vorliegen von Wirtschaftsgütern im Rechtskreis des Mitunternehmers 2.1.1.1 Wirtschaftsgutfähigkeit Für die Verwirklichung des SBV-Tatbestandes müssen zunächst auch außerhalb der Unternehmenssphäre des Mitunternehmers Vermögenswerte zu finden sein, welche bei steuerrechtlicher Betrachtung als „Wirtschaftsgüter“ in Betracht kämen. Grundsätzlich können dies nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Rechts, sondern sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, darstellen.2 Die bezeichneten Vorteile

1Das

nachstehende Kapitel wurde in wesentlichen Teilen bereits in StuW 2019, 154 ff. ­veröffentlicht. 2Vgl. RFH v. 21.10.1931, VI A 2002/29, RStBl. 1932, 305, unter II.; BFH v. 28.01.1954, IV 255/53 U, BStBl. III 1954, 109 (110); BFH v. 29.04.1965, IV 403/62 U, BStBl. III 1965, 414; BFH v. 03.02.1969, GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291, unter II. 3. b); BFH v. 08.04.1992, XI R 34/88, BStBl. II 1992, 893, unter II. 2. a); BFH v. 07.08.2000, GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632, unter C. 3.; BFH v. 20.03.2003, IV R 27/01, BStBl. II 2003, 878, unter 2. a); BFH v. 10.03.2016, IV R 41/13, BStBl. II 2016, 984, unter II. 3. b) aa). Elektronisches Zusatzmaterial Die elektronische Version dieses Kapitels enthält Zusatzmaterial, das berechtigten Benutzern zur Verfügung steht https://doi.org/10.1007/978-3-658-31817-8_2 © Der/die Herausgeber bzw. der/die Autor(en), exklusiv lizenziert durch Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 F. Werthebach, Sonderbetriebsvermögen im Rahmen unternehmerischer Dispositionen über Sachgesamtheiten, Forschungsreihe Rechnungslegung und Steuern, https://doi.org/10.1007/978-3-658-31817-8_2

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30

2  Determinanten der Identifikation von SBV

können sich als Geschäftschance3, tatsächlicher Zustand4 oder konkrete Möglichkeit5 nach außen hin manifestieren. Die Fähigkeit, ein Wirtschaftsgut darzustellen, erstreckt sich außerdem auf Verpflichtungen des Kaufmanns, da es sich hierbei um immaterielle Werte im weiteren Sinn handelt.6 Die Grenze der Wirtschaftsgutfähigkeit verläuft dort, wo bloß unselbstständige Teile, wertbildende Faktoren oder Nutzungsvorteile eines Gutes vorliegen.7 Wertbildende Faktoren können etwa die Vermietbarkeit eines erworbenen Grundstückes8 oder die günstige Verkaufslage einer Fußgängerzone9 sein. Unselbstständige Teile sind demgegenüber z. B. nicht abgebaute Bodenschätze eines Grundstücks10 oder die Kassenzulassung eines Arztes11. Bloße Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsgutes liegen bspw. dann vor, wenn eine Tochtergesellschaft ein Darlehen zinslos nutzen kann.12

3Vgl.

etwa BFH v. 18.12.1970, VI R 99/67, BStBl. II 1971, 237, unter I.; BFH v. 10.08.1989, X R 176-177/86, BStBl. II 1990, 15, unter 1. a); BFH v. 22.01.1992, I R 43/91, BStBl. II 1992, 529, unter II. 1. 4Ein solcher Zustand könnte etwa der Mandantenstamm eines Steuerberaters sein, welcher ein Wirtschaftsgut darstellen kann, vgl. BFH v. 18.12.1996, I R 128-129/95, BStBl. II 1997, 546. Der Begriff „Zustand“ bezeichnet die „Art und Weise des Vorhandenseins einer Sache“, vgl. Duden, Online-Wörterbuch, 2018, unter „Zustand“, abrufbar unter www.duden.de/rechtschreibung/Zustand, abgerufen am 11.09.2019. Da der Mandantenstamm die Zahl und Struktur der vorhandenen Mandanten zu einem bestimmten Zeitpunkt konkretisiert, beschreibt er mitunter einen tatsächlichen Zustand. 5So etwa bei einseitiger Kaufoption in einem PKW-Leasingvertrag, vgl. BFH v. 26.11.2014, X R 20/12, BStBl. II 2015, 325, unter II. 2. b). 6Vgl. Söffing, Wirtschaftsgut, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1978/79, 1979, 209 f.; ähnlich Winnefeld, Kap. C, in: Winnefeld, Bilanz-HB, 2015, Rn. 329. 7Vgl. u. a. BFH v. 20.03.2003, IV R 27/01, BStBl. II 2003, 878, unter 2. a); BFH v. 10.03.2016, IV R 41/13, BStBl. II 2016, 984, unter II. 3. b) aa); Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5 EStG, Rz. 96 (2019). 8Vgl. BFH v. 09.07.2002, IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21, unter II. 1. b). 9Vgl. Schubert/Waubke, in: Budde et al., BeBiKo, § 247 HGB, Anm. 10 (2018). 10Vgl. FG Berlin-Brandenburg v. 01.07.2008, 6 K 263/05, EFG 2008, 1544, rkr. 11Vgl. BFH v. 09.08.2011, VIII R 13/08, BStBl. II 2011, 875, unter II. 2. 12Vgl. BFH v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348.

2.1  Tatbestand des SBV

31

Das Vorliegen eines „wirtschaftlich ausnutzbaren Vermögensvorteils“, der als „wirtschaftlich realisierbarer Vermögenswert“ angesehen werden kann,13 äußert sich nicht nur durch originäre Sachen und Rechte, sondern überdies durch sämtliche Rechtspositionen14, die sich für den Mitunternehmer in Zukunft wirtschaftlich positiv niederschlagen können. Zu beachten sind daher einerseits sämtliche vom Mitunternehmer geschlossenen Verträge, wobei insbesondere solche erfasst sind, in denen bestimmte Rechtspositionen eindeutig und ggf. gesondert zum Ausdruck gekommen sind.15 Andererseits kann ein Wirtschaftsgut auch aus nichtvertraglichen Ansprüchen, aus denen der Mitunternehmer möglicherweise ein Tun, Dulden oder Unterlassen verlangen könnte, erwachsen.16 Da die Frage der „Wirtschaftsgutfähigkeit“ strikt von der Bilanzierungsfähigkeit zu trennen ist, zählen hierzu mitunter auch Rechtspositionen aus schwebenden Geschäften.17 Für Schulden gelten die vorstehenden Ausführungen sinngemäß: So sind Schuldpositionen grundsätzlich wirtschaftsgutfähig, wenn sie sich für den Kaufmann potentiell negativ auswirken können.18

2.1.1.2 Steuerrechtliche Kriterien eines Wirtschaftsgutes Sind sämtliche Sachen, Rechte, sonstigen Rechtspositionen und Verpflichtungen im Wirkungskreis des Mitunternehmers vollständig erkannt, so ist für jede gesondert zu prüfen, ob hierin in Gänze oder zumindest teilweise ein Wirtschaftsgut zu sehen ist.

13Vgl.

RFH v. 25.03.1942, VI 358/41, RStBl. 1942, 434, unter 3.; BFH v. 09.02.1978, IV R 201/74, BStBl. II 1978, 370 (371); BFH v. 09.07.1986, I R 218/82, BStBl. II 1987, 14, unter 1.; Kraft/Hohage, Nutzungsrechte, DStR 2017, 63. 14Köhler/Hartmann nutzen insoweit den Terminus „Tatbestände“, vgl. Köhler/Hartmann, Amortisation, IStR 2001, 560, 564. 15Vgl. etwa zur Abgrenzung Nutzungsrecht und Nutzungsvorteil BFH v. 09.07.2002, IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21. 16So z. B. nacheheliche Ausgleichsansprüche wegen Aufwendungen auf ein fremdes Wirtschaftsgut, vgl. BFH v. 29.04.2008, VIII R 98/04, BB 2008, 1713 mit Anm. Hartmann; Meurer, in: Lademann, EStG, § 4 EStG, Anm. 579 (Apr. 1999). 17Hierzu eingehend Lüdenbach/Hoffmann, Schwebende Geschäfte, DStR 2006, 1382 ff. 18Vgl. Söffing, Wirtschaftsgut, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1978/79, 1979, 209 f.

32

2  Determinanten der Identifikation von SBV

Konkret muss die Position selbstständig bewertungsfähig19 und „greifbar“20 sein; ferner muss der Steuerpflichtige sich den Vorteil „etwas kosten lassen“21. Letzteres bedeutet indes nicht, dass der Steuerpflichtige tatsächlich Aufwendungen tätigen muss, um ein Wirtschaftsgut erlangen zu können,22 tatsächlich kommt es lediglich darauf an, dass „ein ordentlicher Kaufmann“ für die Erlangung des Vorteils etwas aufwenden würde.23 Nicht zwingend erforderlich

19Vgl.

u. a. BFH v. 28.01.1954, IV 255/53 U, BStBl. III 1954, 109 (110); BFH v. 08.04.1992, XI R 34/88, BStBl. II 1992, 893, unter II. 2. a); BFH v. 20.03.2003, IV R 27/01, BStBl. II 2003, 878, unter 2. a); Kempermann, in: K/S/M, EStG, § 5 EStG, Rdnr. B171 f. (Jan. 2007); Hoffmann, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 4, 5 EStG, Rn. 602 (Aug. 2013); Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 EStG, Rz. 309 (Mär. 2018); Tiedchen, in: H/H/R, EStG, § 5 EStG, Anm. 560 (Jan. 2019); Frotscher/Watrin, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 4 EStG, Rz. 26 (Aug. 2019); Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5 EStG, Rz. 96 (2019); zum Merkmal eingehend bereits Moxter, Selbstständige Bewertbarkeit, BB 1987, 1846 ff. Da es auf die wirtschaftliche Sichtweise ankommt, können auch im Sinne des Zivilrechts wesentliche Bestandteile einer Sache steuerliche Wirtschaftsgüter darstellen, vgl. May, Wirtschaftsgut, 1970, 30 ff.; Winnefeld, Kap. C, in: Winnefeld, Bilanz-HB, 2015, Rn. 312. 20Vgl. BFH v. 28.01.1954, IV 255/53 U, BStBl. III 1954, 109 (110); BFH v. 08.04.1992, XI R 34/88, BStBl. II 1992, 893, unter II. 2. a); Kempermann, in: K/S/M, EStG, § 5 EStG, Rdnr. B171 (Jan. 2007); Winnefeld, Kap. C, in: Winnefeld, Bilanz-HB, 2015, Rn. 312; Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 EStG, Rz. 304 (Mär. 2018); Tiedchen, in: H/H/R, EStG, § 5 EStG, Anm. 561 (Jan. 2019); Frotscher/Watrin, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 4 EStG, Rz. 26 (Aug. 2019). 21Vgl. BFH v. 29.04.1965, IV 403/62 U, BStBl. III 1965, 414; BFH v. 09.07.1986, I R 218/82, BStBl. II 1987, 14, unter 1.; BFH v. 08.04.1992, XI R 34/88, BStBl. II 1992, 893, unter II. 1. a); BFH v. 20.03.2003, IV R 27/01, BStBl. II 2003, 878, unter 2. a); BFH v. 10.03.2016, IV R 41/13, BStBl. II 2016, 984, Rn. 26. 22So aber Kußmaul, Wirtschaftsgut, in: John, FS Wöhe, 1989, 256. 23Vgl. BFH v. 14.04.2011, IV R 46/09, BStBl. II 2011, 696, Rn. 18; Kempermann, in: K/S/M, EStG, § 5 EStG, Rdnr. B174 (Jan. 2007); Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 EStG, Rz. 309a (Mär. 2018); Tiedchen, in: H/H/R, EStG, § 5 EStG, Anm. 562 (Jan. 2019). Ein weiterer, denkbarer Ansatz findet sich bei Söffing, Wirtschaftsgut, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1978/79, 1979, 202 f., der darauf abstellt, dass irgendwann einmal Aufwendungen angefallen sein müssen.

2.1  Tatbestand des SBV

33

für das Vorliegen eines Wirtschaftsgutes sind dagegen Einzelveräußerbarkeit24, selbstständige Nutzbarkeit25 oder ein mehrjähriger Nutzen26 als Kriterien. Verpflichtungen fallen anerkanntermaßen unter den Begriff des Wirtschaftsgutes, soweit auf sie die vorstehenden Kriterien sinngemäß anwendbar sind.27 Folglich ist ein Wirtschaftsgut im steuerrechtlichen Sinn gegeben, sofern ein Tatbestand im Rechts- bzw. Wirkungskreis des Mitunternehmers der grundsätzlichen Einordnung als Wirtschaftsgut fähig ist und überdies dessen steuerrechtliche Voraussetzungen erfüllt.

2.1.2 Zurechnung zum Mitunternehmer Das Vorliegen eines Wirtschaftsgutes ist nur für diejenigen Positionen zu klären, die dem Mitunternehmer zuzurechnen sind.28 Diese Zurechnung erfolgt nach

24Vgl.

BFH v. 22.01.1992, I R 43/91, BStBl. II 1992, 529, unter II. 3. aa); Söffing, Wirtschaftsgut, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1978/79, 1979, 203; Hoffmann, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 4, 5 EStG, Rn. 599 (Aug. 2013); Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 EStG, Rz. 306 (Mär. 2018); Tiedchen, in: H/H/R, EStG, § 5 EStG, Anm. 564 (Jan. 2019); Frotscher/Watrin, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 4 EStG, Rz. 27 (Aug. 2019). 25Vgl. BFH v. 21.07.1966, IV 289/65, BStBl. III 1967, 59, unter 2.; BFH v. 21.07.1977, V R 58/75, BStBl. II 1978, 78; Kempermann, in: K/S/M, EStG, § 5 EStG, Rdnr. B171 (Jan. 2007); Hoffmann, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 4, 5 EStG, Rn. 599 (Aug. 2013); Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 EStG, Rz. 309a (Mär. 2018); Frotscher/Watrin, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 4 EStG, Rz. 27 (Aug. 2019). 26Vgl. insoweit klarstellend BFH v. 26.11.2014, X R 20/12, BStBl. II 2015, 325; Hoffmann, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 4, 5 EStG, Rn. 600 (Aug. 2013); Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 EStG, Rz. 309b (Mär. 2018); a. A. Kempermann, in: K/S/M, EStG, § 5 EStG, Rdnr. B175 (Jan. 2007); anders ebenfalls noch BFH v. 29.04.1965, IV 403/62 U, BStBl. III 1965, 414; BFH v. 09.07.2002, IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21, unter II. 1. a); BFH v. 20.03.2003, IV R 27/01, BStBl. II 2003, 878, unter 2. a); sowie neuerdings wieder BFH v. 10.03.2016, IV R 41/13, BStBl. II 2016, 984, Rn. 26. 27Vgl. z. B. BFH v. 29.11.2012, IV R 47/09, BStBl. II 2013, 324, Rn. 33; Häcker, Wirtschaftsgut, 1980, 89; Söffing, Wirtschaftsgut, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1978/79, 1979, 209 f. 28Vgl. BFH v. 12.11.1985, VIII R 286/81, BStBl. II 1986, 55, unter 2. c); Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 48 (Jun. 2016); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 721 (Aug. 2017); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 352 (Nov. 2017).

34

2  Determinanten der Identifikation von SBV

§ 39 I AO grundsätzlich zum zivilrechtlichen oder abweichend nach § 39 II Nr. 1 S. 1 AO zum wirtschaftlichen Eigentümer. Wirtschaftsgüter, welche nach diesen Grundsätzen entweder dem Unternehmen, dem Ehepartner, anderen Haushaltsangehörigen des Mitunternehmers oder sonstigen Dritten zuzurechnen sind, können daher kein SBV darstellen.29 Ebenfalls nicht einzubeziehen sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen auf fremde Wirtschaftsgüter, da diese kein materielles Wirtschaftsgut, sondern lediglich einen bilanztechnischen Merkposten verkörpern,30 sowie Beteiligungen an Personengesellschaften, da es sich steuerlich hierbei um anteilige Wirtschaftsgüter handelt.31

2.1.3 Sachzusammenhang zwischen Wirtschaftsgut und betrieblicher Sphäre 2.1.3.1 Vorüberlegungen Aus dem gemeinhin anerkannten SBV-Begriff32 ergibt sich schließlich, dass die im Rechtskreis des Mitunternehmers identifizierten und zurechenbaren Wirtschaftsgüter eine Beziehung zur Unternehmenssphäre aufweisen müssen, um als Sonderbetriebsvermögen in Betracht zu kommen. Die Möglichkeit der Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen erfordert einen

29Vgl.

nur Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 721 (Aug. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 506 (2019). 30Vgl. zu solchen „Quasi-Wirtschaftsgütern“ BFH v. 23.08.1999, GrS 1/97, BStBl. II 1999, 778, unter C. I. 2. b); Söffing, Quasi-Wirtschaftsgut, BB 2000, 385. 31Vgl. u. a. BFH v. 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691, unter C. III. 3. b) cc); BFH v. 06.05.2010, IV R 52/08, BStBl. II 2011, 261, unter II. 1. a) m. w. N.; Söffing, Wirtschaftsgut, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1978/79, 1979, 225 ff.; Bürkle/ Knebel, Beteiligungen, DStR 1998, 1071; Mayer, Spiegelbildmethode, DB 2003, 2035; Avella, in: Frotscher/Geurts, EStG, Anh. 1 zu § 15 EStG, Rz. 225 (Okt. 2011); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 410 (Nov. 2017); explizit zur ­(Un-)Möglichkeit der Qualifikation eines Mitunternehmeranteils als SBV Prinz, Veräußerungsgewinne, in: Drüen, JbFStR 2011/12, 2012, 449; gegen den Einbezug i. E. auch Dürr, Mitunternehmeranteil, NWB 2009, 2432 ff. 32Vgl. S. 3 ff.

2.1  Tatbestand des SBV

35

­ achzusammenhang mit dem Betrieb.33 Da SBV Betriebsvermögen im weiteren S Sinne darstellt,34 muss dieser Sachzusammenhang im Grunde den gleichen Anforderungen gerecht werden, die auch an die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum „üblichen“ Betriebsvermögen gestellt werden. Auf die Wesensart des Wirtschaftsgutes kommt es dabei nicht an, die Beziehung ist für jedes Wirtschaftsgut einzeln zu erkunden.35 Ähnlich wie das Vorliegen eines Wirtschaftsgutes konkreten Kriterien folgt, lässt sich auch der Konnex zwischen Wirtschaftsgut und betrieblicher Sphäre anhand verschiedener Variablen konkretisieren und differenzieren. Diese Variablen lassen sich in einem ersten Schritt aus der beständigen Rechtsprechung zum SBV ableiten. In einem zweiten Schritt ist sodann zu ergründen, welche Ausprägungen sie jeweils annehmen müssen, damit der Sachzusammenhang zur Begründung der SBV-Eigenschaft hinreicht.

2.1.3.2 Deskriptive Variablen des Sachzusammenhangs 2.1.3.2.1 Eignung des Wirtschaftsgutes zur Förderung des Unternehmens Das Wirtschaftsgut muss allem voran überhaupt geeignet sein, eine Beziehung zur betrieblichen Sphäre aufzubauen. Es muss objektiv dazu beitragen können, das Unternehmen in irgendeiner Weise zu fördern – oder ihm gar zu dienen.36 Ein derartiger Beitrag darf mit der Natur des Wirtschaftsgutes nicht unvereinbar sein.37

33Vgl.

BFH v. 14.04.1988, IV R 271/84, BStBl II 1988, 667, unter 1. a); BFH v. 28.06.1989, II R 242/83, BStBl. II 1989, 824 (825); Uelner, Betriebsvermögen, in: Bundessteuerberaterkammer, StB-Kongress-Report 1981, 1981, 51; Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, 43; Hoffmann, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 4, 5 EStG, Rn. 87 (Nov. 2007); Sparrer, Sonderbetriebsvermögen, 2007, 121; Frotscher/Watrin, in: Frotscher/ Geurts, EStG, § 4 EStG, Rz. 36 (Aug. 2019). 34Im Wesentlichen erfolgt eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum ertragsteuerlichen Betriebsvermögen, vgl. Woerner, Beitragsgedanken, DStZ-A 1977, 302; Groh, Sondervergütungen, DStZ 1996, 675; Wenzel, SBV, NWB 2009, 1074. 35Vgl. Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 55 (Jun. 2016); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 31 (2019). 36Vgl. Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, 44 ff. 37Vgl. in diesem Sinne BFH v. 24.02.2000, IV R 6/99, BStBl. II 2000, 297, unter 1.

36

2  Determinanten der Identifikation von SBV

Demgemäß ist die Eignung insbesondere solcher Wirtschaftsgüter in Zweifel zu ziehen, welche gewichtiges Verlustpotenzial enthalten.38 Grundsätzlich dürfte es aber genügen, dass dem Unternehmen zum Beurteilungszeitpunkt durch das Wirtschaftsgut irgendein Nutzen potenziell einmal erwachsen könnte.39 Auch Hochrisikogeschäfte sind a priori mit Gewinnerzielungsabsicht behaftet, weswegen ihr pauschaler Ausschluss wohl eher die Intention verfolgen würde, mögliche Verluste zu „privatisieren“, und daher abzulehnen ist.40 Folgerichtig ist ein Wirtschaftsgut auch dann geeignet, wenn zwar ein Verlust realisiert, dieser jedoch durch vorherige Erträge überstiegen wurde.41 Die Anforderungen an die Eignung des Wirtschaftsgutes differieren mitunter auch im Gegenstand der unternehmerischen Tätigkeit: so tritt im Bereich freiberuflicher Tätigkeiten als weitere Einschränkung hinzu, dass das Wirtschaftsgut nicht „wesensfremd“ sein darf.42 Entsprechendes gilt auch für Land- und Forstwirte.43 Im gewerblichen Bereich sind an branchenfremde Wirtschaftsgüter ebenfalls höhere Anforderungen zu stellen.44

38Vgl.

z. B. BFH v. 11.07.1996, IV R 67/95, BFH/NV 1997, 114, unter 2.a); BFH v. 19.02.1997, XI R 1/96, BStBl. II 1997, 399; überblicksweise hierzu Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, 46 f.; Hoffmann, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 4, 5 EStG, Rn. 117 (Nov. 2007); Seiler, in: K/S/M, EStG, § 4 EStG, Rdnr. B70 (Okt. 2012); Kauffmann/Seppelt, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 15 EStG, Rz. 421 (Feb. 2015); Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 62 (Jun. 2016); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 366, 377 f. (Nov. 2017); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 46 (2019). 39Ähnlich Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 62 (Jun. 2016); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 378 (Nov. 2017); Hennrichs, Bilanzsteuerrecht, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 217; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 43 (2019). 40So bereits Durchlaub, Einlage, BB 1989, 952. 41Vgl. Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, 47, Fn. 52; a. A. BFH v. 24.02.2000, IV R 6/99, BStBl. II 2000, 297. 42Vgl. BFH v. 31.05.2001, IV R 49/00, BStBl. II 2001, 828, unter 1. a); Seiler, in: K/S/M, EStG, § 4 EStG, Rdnr. B79, Fn. 111 (Okt. 2012); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 358 (Nov. 2017). 43So zuletzt FG Köln v. 21.09.2016, 4 K 1927/15, EFG 2016, 2047, Rn. 70 m. w. N., bestätigt durch BFH v. 19.12.2019, VI R 53/16, BeckRS 40732; Seiler, in: K/S/M, EStG, § 4 EStG, Rdnr. B79, Fn. 111 (Okt. 2012). 44Vgl. z. B. BFH v. 11.07.1996, IV R 67/95, BFH/NV 1997, 114, unter 2. a); Maute, Wertpapiere, EStB 2007, 339.

2.1  Tatbestand des SBV

37

2.1.3.2.2 Effekt auf die Unternehmenssphäre 2.1.3.2.2.1 Nutzensteigerung Aus den Anforderungen an die Eignung des Wirtschaftsgutes ergibt sich, dass der Sachzusammenhang zwischen Wirtschaftsgut und betrieblicher Sphäre zum ­Zeitpunkt seiner Begründung nur positiv bestehen kann. Negative Beziehungstypen – etwa im Sinne eines „Schädigens“ – sind dadurch ausgeschlossen. Hieraus ergibt sich, dass das Wirtschaftsgut über den Sachzusammenhang letztlich einen „günstigen Effekt“ auf die betriebliche Sphäre ausstrahlen muss. Ein solcher fehlt etwa, wenn dem Unternehmen durch den Einsatz des Wirtschaftsgutes gar kein Zusatznutzen entsteht.45 Entscheidend ist, dass der Einsatz des Wirtschaftsgutes einen zusätzlichen Vorteil in der Sphäre der Personengesellschaft kreiert. 2.1.3.2.2.2 Präzisierungsfähigkeit Aus der beständigen Rechtsprechung, dass mittelbare Effekte oder Reflexwirkungen kein Sonderbetriebsvermögen begründen können,46 lässt sich ferner ableiten, dass der nutzensteigernde Effekt auf das Unternehmen präzisierbar sein muss. Die bloße Unterstellung eines schlichten Vorteils genügt nicht, vielmehr muss der Vorteil seiner Art nach erkennbar sein, damit er anschließend entweder als bloße Reflexwirkung oder doch als Förderungs- oder Dienens-Instrument qualifiziert werden kann. Dies ist nur möglich, wenn der Vorteil als Einzelheit einer näheren Präzisierung zugänglich ist, er sich beispielsweise in ersparten Aufwendungen, zusätzlichen Einnahmen oder verringertem Risiko ausdrücken lässt. Richtigerweise gilt die Präzisierungsfähigkeit jedoch nur dem Grunde nach, auf die rechnerische Höhe der Auswirkungen in der Unternehmenssphäre kann es nicht ankommen.47 45Beispielsweise,

wenn ein Kommanditist ein Darlehen an eine – fremde – GmbH vergibt, die mit der KG Absatzbeziehungen pflegt, vgl. BFH v. 30.03.1993, VIII R 8/91, BStBl. II 1993, 864. Zu einem weiteren Sachverhalt ohne Zusatznutzen vgl. BFH v. 04.02.1998, XI R 45/97, BStBl. II 1998, 301, unter II. 2. In beiden Fällen wurde die Eigenschaft des jeweiligen Wirtschaftsgutes als (Sonder-)Betriebsvermögen verneint. 46Vgl. BFH v. 23.01.1992, XI R 36/88, BStBl. II 1992, 721, unter II. 3. b); BFH v. 30.03.1993, VIII R 8/91, BStBl. II 1993, 864, unter II. 5. a); zuletzt BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017, 685, Rn. 12. 47Die genannten Grundsätze gelten auch, wenn die Vorteile aus den Reflexwirkungen oder mittelbar günstigen Effekten „beachtlich“ sind, vgl. insoweit m. E. zutreffend Schulze zur Wiesche, Beteiligungen, DStZ 2007, 605; Schulze zur Wiesche, Beteiligungen als SBV, StBp. 2010, 216.

38

2  Determinanten der Identifikation von SBV

2.1.3.2.3 Kausalität Der präzisierte, günstige Effekt muss sich letztlich auf das einzelne (geeignete) Wirtschaftsgut zurückführen lassen, um einen Sachzusammenhang zu begründen. Nötig ist damit eine Ursache-Wirkung-Beziehung.48 Aus beliebigen Gründen günstige Effekte, welche ihren Ursprung nicht direkt im bezeichneten Wirtschaftsgut haben, reichen richtigerweise nicht aus.49 Das Kausalitätserfordernis ergibt sich letztlich auch aus Veranlassungsgesichtspunkten.50 Kausal ist das Wirtschaftsgut für den günstigen Effekt dann, wenn es nicht hinweggedacht werden kann, ohne dass der Effekt zumindest zum überwiegenden Teil entfallen würde.51 Aufgrund andernfalls überschießender Folgen ist diese Prämisse folgerichtig um die Notwendigkeit eines „inneren Zusammenhangs“ zwischen dem Wirtschaftsgut und der betrieblichen Sphäre zu ergänzen.52 So kann etwa ein zufälliger Wertsachenfund auf einer Geschäftsreise zwar nicht hinweggedacht werden, ohne dass die betriebliche Vermögensmehrung entfiele, allerdings ist auch ein innerer Zusammenhang zum Betrieb nicht ersichtlich.53

2.1.3.2.4 Anknüpfungspunkt in der Unternehmenssphäre Ein kausaler, nutzensteigernder Effekt ist nicht nur auf Ebene des Betriebs, sondern auch auf Beteiligungsebene des Mitunternehmers vorstellbar. Vermietet etwa der Mitunternehmer sein Grundstück an seine Personengesellschaft gegen ein marktübliches Entgelt, erzielt er hiermit Sondervergütungen i. S. d. § 15 I 1 Nr. 2 EStG. Auf Ebene der Gesellschaft entsteht hier kein Zusatznutzen, da sie ein fremdes Grundstück nur zum gleichen Preis hätte in Anspruch nehmen können. Der Vorteil ist in diesem Fall das Nutzungsentgelt, welches im Vergleichsfall einem fremden Dritten zukommen würde und welches auf Ebene des

48So

deutlich am Beispiel von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen BFH v. 11.12.1990, VIII R 14/87, BStBl. II 1991, 510, unter 2.b) und e); ähnlich auch BFH v. 05.12.1979, I R 184/76, BStBl. II 1980, 119, unter 2.a) („aufgrund“). 49Gl. A. zu Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, 103 f. 50Vgl. Hey, Einkommensteuer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 205 f.; im Übrigen S. 39 ff. 51Vgl. Söhn, Betriebsausgaben, in: Söhn, DStJG 3, 1980, 19 f., der diese im Strafrecht gebräuchliche Äquivalenztheorie aufgrund ihrer naturgesetzlichen Logik auch im Steuerrecht anwendet; a. A. Offerhaus, Abgrenzung, BB 1979, 620. 52Vgl. Ruppe, Abgrenzung, in: Söhn, DStJG 3, 1980, 129 ff. 53Vgl. Ruppe, Abgrenzung, in: Söhn, DStJG 3, 1980, 131 f., der die Vermögensmehrung daher als außerbetrieblich ansieht.

2.1  Tatbestand des SBV

39

Mitunternehmers realisiert wird.54 Auch bei Anteilen an wirtschaftlich mit der Personengesellschaft verflochtenen Kapitalgesellschaften55 kann der Kapitalgesellschaftsanteil des Mitunternehmers hinweggedacht werden, ohne dass aus der Verflechtung resultierende Früchte für den Betrieb der Personengesellschaft entfallen würden. Eine Kausalität ergibt sich erst, wenn man die Wertungsebene des Mitunternehmers mit einbezieht und davon ausgeht, dass dieser den Anteil zur Erhöhung seines mitunternehmerischen Gewinnanteils hält. Letztlich bedeutet dies, dass der wesentliche Anlass des Sachzusammenhangs in der Erzielung, Erhaltung oder Erhöhung des Gewinnanteils selbst oder zur Erzielung von Sondervergütungen liegen muss.56 Hieraus wird deutlich, dass die betriebliche Sphäre nicht nur den Betrieb der Personengesellschaft selbst, sondern auch die Beteiligung des Mitunternehmers umfasst. Sie stellt den Gegenpol dar, an den das dem Mitunternehmer zuzurechnende Wirtschaftsgut anknüpfen muss. Der erforderliche Sachzusammenhang kann einerseits zum Betrieb selbst hergestellt werden. Da der Betriebsbegriff auch tätigkeitsbezogen zu verstehen ist,57 wird dies der Fall sein, wenn das Wirtschaftsgut in die Tätigkeit des Unternehmens integriert ist, was insbesondere durch eine unmittelbare oder mittelbare betriebliche Nutzung geschehen kann.58 Gleichwohl kann sich eine Nutzensteigerung für das Unternehmen auch ohne direkte Nutzung des Wirtschaftsgutes ergeben, aber dennoch kausal auf das Wirtschaftsgut zurückzuführen sein.59

54Unter

anderem deswegen stellt das Grundstück in der Folge auch unstreitig SBV dar, vgl. nur Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 514 (2019). 55Vgl. zu deren ­ SBV-Eigenschaft BFH v. 06.07.1989, IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890, unter 1.; BFH v. 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl. II 1990, 677, unter 1.; BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 1.; weitergehend Schulze zur Wiesche, Beteiligungen, DStZ 2007, 605; Schießl, Beteiligungen, StuB 2008, 429; Prinz, Neuakzentuierung, DB 2010, 974; Bron, Wesentlichkeit (I), DStZ 2011, 395 f.; kritisch hingegen Söffing, Überlegungen, BB 2003, 617. 56So zutreffend Sparrer, Sonderbetriebsvermögen, 2007, 143. 57Vgl. BFH v. 03.10.1984, I R 119/81, BStBl. II 1985, 245; BFH v. 02.09.1992, XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161; BFH v. 12.06.1996, XI R 56-57/95, BStBl. II 1996, 527, unter II. 2.; BFH v. 25.01.2017, X R 59/14, BFH/NV 2017, 1077, Rn. 42; BFH v. 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24, Rn. 35; Sparrer, Sonderbetriebsvermögen, 2007, 121; Hübner/ Friz, Nießbrauchsvorbehalt, DStR 2017, 2354. 58So etwa die Überlassung eines Wirtschaftsgutes i. S. v. § 15 I 1 Nr. 2 EStG. 59So stellen etwa Forderungen unstreitig Wirtschaftsgüter dar, vgl. nur Tiedchen, in: H/H/R, EStG, § 5 EStG, Anm. 585 (Jan. 2019); Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5 EStG, Rz. 97 (2019). Der günstige Effekt im Unternehmen wird aber nicht durch die direkte Nutzung der Forderung erzielt, sondern ist nur durch die Nutzung des Geldes als Anlage kausal auf die Forderung zurückzuführen.

40

2  Determinanten der Identifikation von SBV

Andererseits kann der Sachzusammenhang auch bei der Beteiligung des Mitunternehmers ansetzen. Hiervon ist auszugehen, wenn das Wirtschaftsgut und sein ausgeübter Effekt die Position des Mitunternehmers dergestalt beeinflussen, dass er gegenüber dem Unternehmen selbst oder seinen Mitgesellschaftern bessergestellt ist als ohne die Beziehung des Wirtschaftsgutes zu seiner Beteiligung. Eine solche Konsequenz kann sich ebenfalls aus der bloßen Existenz60 oder der Nutzung des Wirtschaftsgutes61 ergeben. Kein tauglicher Anknüpfungspunkt ist hingegen die Beteiligung eines anderen Mitunternehmers.

2.1.3.2.5 Intensität 2.1.3.2.5.1 Wertungskriterien Schließlich verdeutlicht die Tatsache, dass mittelbare Effekte und Reflexwirkungen kein SBV darstellen können,62 dass nicht jedwede Beziehung zwischen Wirtschaftsgut und Unternehmenssphäre hinreichend ist, sondern der Sachzusammenhang eine bestimmte Intensität aufweisen muss, damit Wirtschaftsgüter als SBV zu qualifizieren sind. Dabei ist problematisch, nach welchen Kriterien die Intensität bestimmt werden kann. Im Ausgangspunkt scheint hierfür die Frage zweckmäßig, ob und inwieweit ein Wirtschaftsgut einerseits dem Betrieb funktional dient63 und es andererseits durch den Betrieb veranlasst ist64.

60Beispielsweise

wenn der Mitunternehmer eine wertsichernde Verkaufsoption auf seinen Mitunternehmeranteil hält, vgl. FG B ­ erlin-Brandenburg v. 06.09.2016, 6 K 6064/14, EFG 2016, 1862, Rn. 40, offengelassen durch BFH v. 23.01.2020, IV R 48/16, DStR 2020, 923, Rn. 23. 61Vgl. ähnlich Geissler, Gewinnrealisierung, 1999, 53  f.; Sparrer, Sonderbetriebsvermögen, 2007, 127 f. So stärkt bspw. die Nutzung eines Gebäudeteils zur Erzielung von Vergütungen i. S. d. § 15 I 1 Nr. 2 EStG die Position des Mitunternehmers in der PersG, vgl. BFH v. 14.04.1988, IV R 271/84, BStBl. II 1988, 667, unter 1. c). 62Vgl. BFH v. 23.01.1992, XI R 36/88, BStBl. II 1992, 721, unter II. 3. b); BFH v. 30.03.1993, VIII R 8/91, BStBl. II 1993, 864, unter II. 5. a); zuletzt BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017, 685, Rn. 12. 63Vgl. BT-Drs. 7/1470, 247; Woerner, Betriebsvermögen, in: ­ Curtius-Hartung/Herzig/ Niemann, StbJb. 1989/90, 1990, 213; Plückebaum, in: K/S/M, EStG, § 4 EStG, Rdnr. B22 (Jan. 1987); ähnlich Frotscher/Watrin, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 4 EStG, Rz. 37 (Aug. 2019). 64Vgl. zur Begründung des Veranlassungsprinzips Wassermeyer, Abgrenzung, in: Söhn, DStJG 3, 1980, 321 ff.

2.1  Tatbestand des SBV

41

Das funktionale Prinzip des Dienens besagt, dass Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen darstellen, sofern sie zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb final bestimmt sind.65 Ihnen muss eine bestimmte betriebliche Funktion durch den Steuerpflichtigen – im Sinne eines finalen Zurechnungszusammenhangs – endgültig zugewiesen sein.66 Das Veranlassungsprinzip stellt als kausalitätsorientierte Größe demgegenüber darauf ab, ob Aufwendungen des Steuerpflichtigen (auch für Wirtschaftsgüter) in einem gewissen Ursachenzusammenhang mit dem Betrieb stehen.67 Dieser Zusammenhang kann wirtschaftlicher oder tatsächlicher Natur sein.68 Er kann auch dadurch hergestellt werden, dass bereits der Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang selbst betrieblich veranlasst ist.69 Im Schrifttum wird bei der Abgrenzung zwischen betrieblicher und privater Sphäre überwiegend auf das Veranlassungsprinzip rekurriert, während das Prinzip des funktionalen Dienens scheinbar übergangen wird.70 Die Rechtsprechung

65Vgl.

so bereits grundlegend BFH v. 30.04.1975, I R 111/73, BStBl. II 1975, 582, unter 1.; Woerner, Betriebsvermögen, in: Fachinstitut der Steuerberater e. V., StbJb. 1974/75, 1975, 326 ff.; zur Rspr. mit Kritik Uelner, Betriebsvermögen, in: Bundessteuerberaterkammer, StB-Kongress-Report 1981, 1981, 50 f. Rechtsgrundlage dieses Prinzips ist § 18 III 1 EStG, vgl. Plückebaum, in: K/S/M, EStG, § 4 EStG, Rdnr. B22 (Jan. 1987). 66Vgl. BFH v. 06.03.1991, X R 57/88, BStBl. II 1991, 829; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 350 (Nov. 2017). 67Vgl. Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4 EStG, Rdnr. E77 (Sep. 2012); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 340 (Nov. 2017); Hennrichs, Bilanzsteuerrecht, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 211. 68Vgl. z. B. BFH v. 09.08.1989, X R 20/86, BStBl. II 1990, 128, unter 1.; BFH v. 06.12.2017, VI R 68/15, BFH/NV 2018, 566, Rn. 14. 69Vgl. z. B. BFH v. 11.11.1987, I R 7/84, BStBl. II 1988, 424, unter II. 1. a); BFH v. 09.08.1989, X R 20/86, BStBl. II 1990, 128, unter 1.; BFH v. 06.12.2017, VI R 68/15, BFH/NV 2018, 566, Rn. 14. 70So bei Tipke, Abgrenzung, StuW 1979, 206 f.; Offerhaus, Abgrenzung, BB 1979, 620 ff. (allerdings nur zu Betriebsausgaben und Werbungskosten); Uelner, Betriebsvermögen, in: Bundessteuerberaterkammer, StB-Kongress-Report 1981, 1981, 54 f.; Wassermeyer, Werbungskostenbegriff, StuW 1981, 254; K ­ nobbe-Keuk, BilStR, 1993, 65; Prinz, Veranlassungsprinzip, StuW 1996, 272; Flies, Gewillkürtes BV, StBp. 1998, 18; Hey, Einkommensteuer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 205; Wacker, Veranlassungsprinzip, BB 2018, 2522; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 30 ff. (2019).

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

v­erbindet teilweise beide Prinzipien miteinander,71 will jedoch in jüngeren Urteilen ebenfalls verstärkt auf das Veranlassungsprinzip abstellen.72 Die verstärkte Ausrichtung am Veranlassungsprinzip ist logisch, da es weiter zu fassen ist, als das funktionale Prinzip des Dienens.73 Sie ist gleichwohl problematisch, da sich eine betriebliche Veranlassung letztlich nur absolut befürworten oder verneinen lässt.74 Das Veranlassungsprinzip liefert nur mangelhafte Ansatzpunkte, um die Intensität des Sachzusammenhangs weiter zu konkretisieren. Ferner genügt es nicht, sich schlicht auf die private oder betriebliche Veranlassung eines Anschaffungs- oder Herstellungsvorgangs zu berufen, da gerade SBV im Eigentum des Mitunternehmers steht und erst kraft Sachzusammenhang – nicht kraft Anschaffung oder Herstellung – zu Betriebsvermögen wird.75 Schließlich hat das Veranlassungsprinzip in begrenzter Weise auch bereits Niederschlag im vorstehend definierten Kriterium einer kausalbetrieblichen Nutzensteigerung durch das Wirtschaftsgut gefunden.76 2.1.3.2.5.2 Mögliche Ausprägungen der Wertungskriterien Bei Lichte betrachtet ergänzen sich die beiden Finalitäts- und Kausalitätsgrößen durchaus sinnvoll, weswegen das funktionale Prinzip des Dienens und das Veranlassungsprinzip additiv zusammenzuführen sind, um den Sachzusammenhang zu bewerten.77 71Z. B.

in BFH v. 04.03.1998, XI R 64/95, BStBl. II 1998, 511, wo auf beide Kriterien zurückgegriffen wird. 72Vgl. BFH v. 27.06.2006, VIII R 31/04, BStBl. II 2006, 874, unter II. 1.; dem folgend BFH v. 12.01.2010, VIII R 34/07, BStBl. II 2010, 612, Rn. 14; BFH v. 27.04.2017, IV B 53/16, BFH/NV 2017, 1032, Rn. 24. Die Geneigtheit gegenüber dem Veranlassungsprinzip wird aber u. a. damit erklärt, dass der Begriff des „Dienens“ nicht definiert sei, vgl. BFH v. 12.01.2010, VIII R 34/07, BStBl. II 2010, 612, Rn. 14. 73Vgl. dazu Sparrer, Sonderbetriebsvermögen, 2007, 137 mit Verweis auf BFH v. 11.11.1987, I R 7/84, BStBl. II 1988, 424, unter II. 1. a), sowie einem entsprechenden Beispielsfall, der nach Veranlassungsprinzip, nicht aber dem Prinzip des Dienens zu Betriebsvermögen führt. 74Ähnlich Wassermeyer, Abgrenzung, in: Söhn, DStJG 3, 1980, 323, der darauf hinweist, dass es nach Veranlassungsgesichtspunkten nicht auf die Unterscheidung zwischen gewillkürtem und notwendigem Betriebsvermögen ankommt. 75So zum allgemeinen Betriebsvermögen zutreffend Plückebaum, in: K/S/M, EStG, § 4 EStG, Rdnr. B22 (Jan. 1987). 76Vgl. hierzu S. 36 f. 77Ähnlich Sparrer, Sonderbetriebsvermögen, 2007, 135  ff., die aus beiden Kriterien ableitet, was Betriebsvermögen eines Unternehmens ist. Auch Verfechter des Ver-

2.1  Tatbestand des SBV

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Der wohl stärkste, mögliche Zusammenhang zeichnet sich folglich durch solche Wirtschaftsgüter aus, die einerseits der betrieblichen Sphäre funktional dienen und andererseits (vollständig) durch sie veranlasst sind. Kein hinreichender Sachzusammenhang liegt dagegen vor, wenn entweder eines der beiden Merkmale oder gar beide zusammen vollständig fehlen.78 Dies ist auch bei mittelbaren Effekten oder Reflexwirkungen der Fall, da sie zwar durch das Wirtschaftsgut veranlasst, jedoch gerade nicht die Folge einer final-betrieblichen Zuweisung sind, es somit an einem funktionalen Dienen fehlt.79 Ebenso können beide Kriterien in unterschiedlichem Ausmaß vorliegen: So kann das funktionale Prinzip des Dienens nach dem BFH nicht nur ein „Dienen“ im Wortsinn, sondern auch eine Förderung“80 oder „einen „gewissen objektiven Zusammenhang“81 als Ausprägungen annehmen und daher eine weniger intensive Bindung zum Betrieb implizieren.82 Auch das Veranlassungsprinzip kann etwa dahingehend abgeschwächt werden, dass ein Wirtschaftsgut eine teilweise private Veranlassung83 aufweist. Andererseits kann die Beziehung des Wirtschaftsgutes zur betrieblichen Sphäre auch übersteigert werden, das in Frage stehende Wirtschaftsgut mithin unentbehrlich für das Unternehmen sein.84

anlassungsprinzips stellen gleichsam darauf ab, ob das Wirtschaftsgut dem Betrieb zu dienen bestimmt ist, vgl. Knobbe-Keuk, BilStR, 1993, 65. Dafür spricht letztlich auch, dass mittelbare Effekte oder Reflexwirkungen zwar durch ein Wirtschaftsgut veranlasst sein können, dieses jedoch nicht automatisch zu Betriebsvermögen machen, hierzu sogleich. 78Dies kann der Fall sein, wenn die Zuordnung zum Unternehmen der Natur des Wirtschaftsgutes gänzlich wiederspricht, vgl. BFH v. 24.02.2000, IV R 6/99, BStBl. II 2000, 297, unter 1.; so etwa beim eigengenutzten Einfamilienhaus, vgl. Hoffmann, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 4, 5 EStG, Rn. 117 (Nov. 2007). 79Zur Zufälligkeit derartiger Wirkungen eingehend S. 50 f. 80U. a. BFH v. 30.04.1975, I R 111/73, BStBl. II 1975, 582, unter 1.; FG München v. 29.05.2017, 7 K 1437/15, BB 2018, 1072, rkr., unter II. 1. 81BFH v. 14.11.1972, VIII R 100/69, BStBl. II 1973, 289, unter 2.; vgl. auch BFH v. 24.02.2000, IV R 6/99, BStBl. II 2000, 297, unter 1.; zuletzt FG Köln v. 21.09.2016, 4 K 1927/15, EFG 2016, 2047, Rn. 67, Rev. anhängig unter BFH IV R 53/16. 82Vgl. insb. FG Nürnberg v. 25.07.2017, 1 K 1266/15, EFG 2018, 649, Rn. 85, anders allerdings BFH v. 12.06.2019, X R 38/17, BStBl. II 2019, 518, Rn. 32 ff.; Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 60 (Jun. 2016); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 43 (2019). 83Vgl. dazu BFH v. 26.09.2009, GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672. 84So z. B. der Kundenauftrag einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, vgl. Hoffmann, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 4, 5 EStG, Rn. 117 (Nov. 2007). Gleichwohl ist dies nicht zwingend Voraussetzung für die Zuordnung zum unternehmerischen Bereich, vgl. Hoff-

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

2.1.3.3 Zwischenergebnis: Die Intensität des Sachzusammenhangs als Kernelement des ­­SBVTatbestandes 2.1.3.3.1 Konkretisierungsbedürftigkeit Der Sachzusammenhang zwischen Wirtschaftsgut und Unternehmenssphäre wird dadurch begründet, dass das Wirtschaftsgut der Residualgröße der „geeigneten“ Wirtschaftsgüter angehört und einen positiven Effekt auf den Betrieb der Personengesellschaft oder die Beteiligung des Mitunternehmers hat, welcher präzisierungsfähig und kausal auf das Wirtschaftsgut zurückzuführen ist. Der hierdurch begründete Sachzusammenhang muss ferner hinreichend intensiv sein, damit das einzelne Wirtschaftsgut als SBV qualifiziert werden kann. Auffallend ist, dass die Variablen, welche den Sachzusammenhang erst begründen, binär sind: so kommt es nicht auf die Höhe oder Art eines präzisierungsfähigen, günstigen Effekts an, sondern nur darauf, ob dieser vorliegt oder nicht. Gleiches gilt für die ausschließlich positiv oder ausschließlich negativ zu beantwortenden Fragen der Kausalität und der Geeignetheit von Wirtschaftsgütern im o. g. Sinn. Für die Zuordnung zum SBV ist außerdem nicht entscheidend, ob das Wirtschaftsgut an die Beteiligung des Mitunternehmers oder unmittelbar an den Betrieb anknüpft, da sich die Rechtsfolgen zwischen SBV I und SBV II im Grundsatz nicht unterscheiden.85 Es verbleibt damit einzig die Unbestimmtheit, welche Intensität der Sachzusammenhang schließlich aufweisen muss, damit das Wirtschaftsgut als Sonderbetriebsvermögen qualifiziert werden kann. Da die Intensität sich nicht in einer Entscheidungsfrage widerspiegeln lässt, stellt sie das „Herzstück“ des Sachzusammenhangs zwischen Wirtschaftsgut und Unternehmenssphäre dar, mit dem letztendlich die SBV-Eigenschaft steht und fällt. Im Folgenden soll versucht werden, sich der Grenze, ab wann die Intensität der Beziehung für das Vorliegen von SBV hinreicht und wann dies nicht mehr der Fall sein kann, anzunähern.

mann, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 4, 5 EStG, Rn. 125 (Aug. 2013); Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 55 (Jun. 2016); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 36 (2019). 85Vgl. so klarstellend u. a. Kauffmann/Seppelt, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 15 EStG, Rz. 415 (Feb. 2015); Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 327 (2019). Im Rahmen unternehmerischer Dispositionen von Sachgesamtheiten ist deswegen nebensächlich, ob es sich um SBV I oder II handelt.

2.1  Tatbestand des SBV

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Von allen Begriffen, die der BFH zur Konkretisierung der Intensität des Sachzusammenhangs implementiert hat, erscheinen die Termini „Dienen“86, „Förderung“87 und „(mittelbar) günstige Effekten“ bzw. „Reflexwirkungen“88 besonders griffig. An ihnen ist auch in jüngeren Urteilen ausdrücklich festgehalten worden.89 Die Differenzierung zwischen „Fördern“ und „Dienen“ entspringt letztlich ausschließlich dem funktionalen Prinzip des Dienens, was jedoch nicht schadet, da die Wertung des Veranlassungsprinzips bereits im Erfordernis einer Kausalität zwischen betrieblicher Nutzensteigerung und Wirtschaftsgut widergespiegelt wird.90 Die Unterscheidung wird im Schrifttum außerdem zutreffend mit der Wertung verbunden, dass der Sachzusammenhang im Fall eines „Förderns“ schwächer ist als im Fall eines „Dienens“.91 Fraglich ist im Ergebnis nur noch, wie sich dieses Merkmal eines „Dienensoder Förderungszusammenhangs“ abgrenzen lässt, um zum Resultat eines „eindeutigen Bezugs“ zur betrieblichen Sphäre92 zu gelangen – m. a. W. ist zu beantwortetn, wann genau ein „Dienen“, „Fördern“ oder doch nur „mittelbar günstige Effekte oder Reflexwirkungen“ vorliegen.

86Vgl.

z. B. BFH v. 24.09.1976, I R 149/74, BStBl. II 1977, 69; BFH v. 23.10.1990, VIII R 142/85, BStBl. II 1991, 401, unter III. 2. b) bb). 87Vgl. z. B. BFH v. 30.04.1975, I R 111/73, BStBl. II 1975, 582, unter 1.; BFH v. 25.11.1997, VIII R 4/94, BStBl. II 1998, 461, unter II. 1. c). 88Vgl. hierzu BFH v. 23.01.1992, XI R 36/88, BStBl. II 1992, 721, unter II. 3. b). 89Vgl. BFH v. 16.04.2015, IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705, Rn. 9 („dienen“); BFH v. 21.04.2008, IV B 105/07, BFH/NV 2008, 1470, unter II. 1. c); BFH v. 21.08.2012, VIII R 11/11, BStBl. II 2013, 117, Rn. 17; BFH v. 10.10.2017, X R 1/16, BStBl. II 2018, 181, Rn. 31 („fördern“). 90Hierzu S. 38 Die Formulierungspraxis des BFH gilt im Allgemeinen für die Betriebsvermögenszuordnung, vgl. Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, 43 ff.; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 35 f., 42 f. (2019). 91Vgl. Bron, Wesentlichkeit (I), DStZ 2011, 394, Fn.19; Friedrich, Gewinnermittlung, in: Prinz/Hoffmann, Beck'sches Handbuch PersG, 2014, Rz. 88; Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 60 (Jun. 2016); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 43 (2019); hingegen wertungsfrei differenzierend z. B. Schulze zur Wiesche, SBV II, FR 1999, 14; Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, 78 f., 81 ff.; Schulze zur Wiesche, Betriebsgrundlage, DB 2010, 638; ebenso FG Nürnberg v. 25.07.2017, 1 K 1266/15, EFG 2018, 649 mit Anm. Tiedchen, Rn. 85, anders allerdings die Revisionsentscheidung des BFH v. 12.06.2019, X R 38/17, BStBl. II 2019, 518, Rn. 32 ff. 92So seinerzeit das FG R ­ heinland-Pfalz v. 20.07.1983, 6 K 279/81, EFG 1984, 170, rkr.

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

2.1.3.3.2 Bestehende Ansätze einer Abgrenzung Die vom BFH in seiner Rechtsprechung verwendete Terminologie selbst lässt kein bestimmtes Muster erkennen, welche Fallgruppen ein „Dienen“, „Fördern“ oder lediglich „mittelbare Effekte und Reflexwirkungen“ verkörpern. Diese – angesichts der mangelhaften gesetzlichen Verankerung wenig verwundernde – fehlende Stringenz wird besonders bei mittelbaren Beziehungen deutlich.93 Literaturseitig als „Förderung“ qualifiziert,94 hat der BFH in derartigen Konstellationen jedenfalls eine „beachtliche Stärkung“ der Gesellschafterstellung angenommen.95 Diese Stärkung wird teilweise aber dann zu einem „Dienen“ verdichtet,96 andererseits finden sich auch Urteile, in denen entweder direkt von einem „Dienen“ ausgegangen wird, ohne auf eine „Stärkung“ abzustellen,97 oder weder ein „Dienen“ noch eine „Stärkung“ im Raum stehen.98 Auch im Übrigen wird das Erfordernis eines „Dienens“ teilweise zusätzlich zu einer „Förderung“ angenommen99 oder die Förderung wird umgekehrt mit dem Begriff des Dienens konkretisiert.100 Die Finanzverwaltung will in R 4.2 I 4 ff. EStR insbesondere auf die tatsächliche Nutzung des Wirtschaftsgutes abstellen, um die betriebliche Veranlassung bzw. das funktionale Dienen eines Wirtschaftsgutes – und damit seinen Sachzusammenhang mit der betrieblichen Sphäre – zu bewerten.101 Der N ­ utzungsgrad

93Vgl.

zu mittelbaren Gesellschafterleistungen z. B. BFH v. 06.07.1999, VIII R 46/94, BStBl. II 1999, 720, unter 2. c); Gschwendtner, Rechtsprechung, DStR 2005, 771; zu Drittbeteiligungen u. a. BFH v. 25.11.2004, IV R 7/03, BStBl. II 2005, 354, unter 2. c). 94Vgl. Prinz, Neuakzentuierung, DB 2010, 972. 95Vgl. BFH v. 09.09.1993, IV R 14/91, BStBl. II 1994, 250, unter II. 2. b); BFH v. 25.11.2004, IV R 7/03, BStBl. II 2005, 354, unter 2. c); ggf. auch über die wirtschaftliche Vorteilhaftigkeit für das Unternehmen der PersG, vgl. BFH v. 24.02.2005, IV R 23/03, BStBl. II 2005, 578, unter II. 1. 96Vgl. z. B. BFH v. 24.09.1976, I R 149/74, BStBl. II 1977, 69; BFH v. 09.09.1993, IV R 14/91, BStBl. II 1994, 250, unter II. 2. a). 97Vgl. BFH v. 15.01.1981, IV R 76/77, BStBl. II 1981, 314, unter 3. 98So etwa in BFH v. 06.07.1999, VIII R 46/94, BStBl. II 1999, 720. 99Vgl. BFH v. 08.02.2011, VIII R 18/09, BFH/NV 2011, 1847, Rn. 31; ähnlich auch FG Münster v. 20.04.2016, 7 K 1376/13 F, BeckRS 2016, 94839, rkr. 100Vgl. BFH v. 25.11.1997, VIII R 4/94, BStBl. II 1998, 461, unter II. 1. c); BFH v. 21.04.2008, IV B 105/07, BFH/NV 2008, 1470, unter II. 1. c). 101Nach R 4.2 II 1 EStR gilt dies auch für SBV. Der BFH hat dem weitgehend zugestimmt, vgl. BFH v. 12.02.1976, IV R 188/74, BStBl. II 1976, 663 (664 f.); BFH v. 02.10.1980, IV R 42/79, BStBl. II 1981, 63, unter 2. a); BFH v. 21.07.1982, I R 97/78, BStBl. II 1983, 288, unter 1. c); BFH v. 17.05.1990, IV R 27/89, BStBl. II 1991, 216, unter 1.; BFH v. 10.10.2017, X R 1/16, BStBl. II 2018, 181, Rn. 28.

2.1  Tatbestand des SBV

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ist zwar bei tatsächlichen Nutzungs- bzw. Überlassungsverhältnissen – leider jedoch auch nur dann – ein sinnvolles Abgrenzungskriterium. Wird der Sachzusammenhang bspw. durch die Existenz des Wirtschaftsgutes aufgebaut, erweist sich dieses Konzept als wenig tragfähig und man wird auf Alternativen zurückgreifen müssen.102 Letztlich erklärt das vordergründige Abstellen auf die Nutzung auch in Ansätzen, warum die Fallgruppen des SBV II besonders streitanfällig sind,103 denn diese lassen sich regelmäßig nicht durch direkte Nutzungsverhältnisse ausdrücken. Wegen der geforderten104 und bei SBV ohnehin angezweifelten105 Gesetzmäßigkeit der Besteuerung ist die ergebnisorientierte Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebs- oder Privatvermögen abzulehnen, es bedarf eines systematischen Ansatzes zur Bestimmung einer hinreichenden Intensität des Sachzusammenhangs zwischen Wirtschaftsgut und betrieblicher Sphäre. Diese anhand des funktionalen Prinzips des Dienens und mit den o. g. Schlagwörtern zu konkretisieren, erscheint im Ergebnis überzeugend. Die bislang bestehenden Ansätze sind nicht ausreichend und die Rechtsprechung verwendet die Begriffe „dienen“ und „fördern“ bereits kontinuierlich. Problematisch ist lediglich die fehlende einheitliche Typologie. Um der Abstufung zwischen „dienen“ und „fördern“ sowie „mittelbaren Effekten oder Reflexwirkungen“ als Negativmerkmal Rechnung zu tragen, bedürfen die Begriffe einer näheren inhaltlichen Umschreibung; der Dienens- und Förderungszusammenhang bedarf einer Objektivierung, der sich die nachstehenden Ausführungen widmen.

102Außerhalb von Nutzungsverhältnissen stellt auch die Verwaltung auf die Begriffe des „Dienens“ und „Förderns“ ab, vgl. R 4.2 II 2 f. EStR. 103Vgl. Prinz, Neuakzentuierung, DB 2010, 973; Prinz, Sonderbetriebsvermögenseigenschaft, in: Drüen, JbFStR 2010/11, 2010, 465. 104Vgl. dazu u. a. BFH v. 28.11.2016, GrS 1/15, BStBl. II 2017, 393, Rn. 89 ff.; Sparrer, Sonderbetriebsvermögen, 2007, 27 f.; Papier, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 14 GG, Rn. 182 (Jul. 2010); Winnefeld, Einf., in: Winnefeld, Bilanz-HB, 2015, Rn. 101; Hey, Steuerverfassungsrecht, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 230 ff. 105Vgl. recht deutlich Keuk, Sondervergütungen, StuW 1974, 35 f.; Czub, KomplementärGmbH, StuW 1981, 345; Knobbe-Keuk, Kommanditisten, in: Klein/Vogel, FS Wallis, 1985, 377; Schön, SBV, DStR 1993, 188; Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, 211 f.; Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 714 (Aug. 2017); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 131; kritisch auch bereits Tipke, Grundprobleme, StuW 1978, 200.

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

2.1.3.4 Eigener Ansatz: Objektivierung des Dienens- und Förderungszusammenhangs 2.1.3.4.1 „Dienen“ Der Begriff „dienen“ bedeutet „sich einer Sache freiwillig unterordnen und für sie wirken, nützlich, vorteilhaft sein, eine Funktion erfüllen“.106 Begrifflich beinhaltet dies, dass Wirtschaftsgut wie Unternehmenssphäre nicht gleichrangig nebeneinander stehen dürfen, da dies der Natur eines „Dienens“ widersprechen würde. Dies entspricht der Wertung des BFH.107 Ferner darf das Einzelwirtschaftsgut in seiner Bedeutung auch nicht über der Unternehmung stehen.108 In diesen Fällen ist es kaum denkbar, dass es tatsächlich der betrieblichen Sphäre des Mitunternehmers dient, sondern näherliegend, dass die Mitunternehmerschaft – umgekehrt – dem Wirtschaftsgut dient. Voraussetzung für ein „Dienen“ ist daher, dass das Wirtschaftsgut der Sphäre der Personengesellschaft eindeutig untergeordnet ist (absolutes Unterordnungselement). Das Erfordernis der Unterordnung gewinnt an zusätzlicher Brisanz, wenn das Wirtschaftsgut mit einem eigenen, der Mitunternehmerschaft fremden Zweck ausgestattet ist. So stellte der BFH sowohl in Bezug auf Anteile an Kapitalgesellschaften109 als auch im Hinblick auf die Verpfändung von Wertpapieren zur Sicherheit an die Gesellschaft110 den Interessen des Mitunternehmers in seiner Mitunternehmerschaft sein persönliches Anlageinteresse gegenüber und verneinte infolge einer Abwägung ein „Dienen“ der Anteile und Wertpapiere an der betrieblichen Sphäre. Dieser Grundsatz der Interessenabwägung, der in einer

106Vgl. Wahrig-Burfeind, Brockhaus, 2011, unter „dienen“ und „Dienst“; Duden, ­ nline-Wörterbuch, 2018, unter „dienen“, abrufbar unter www.duden.de/rechtschreibung/ O dienen, abgerufen am 11.09.2019. 107Vgl. zu Kapitalgesellschaftsbeteiligungen BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 2. b); Schulze zur Wiesche, Beteiligungen, DStZ 2007, 604. 108So die Wertung in BFH v. 23.02.2012, IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112, Rn. 63; ähnlich Bron, Wesentlichkeit (I), DStZ 2011, 397; zutreffend auch Schulze zur Wiesche, GmbHAnteile, GmbHR 2012, 789. 109Vgl. grundlegend BFH v. 07.12.1984, III R 91/81, BStBl. II 1985, 241, unter 3.; zuletzt FG Münster v. 21.09.2016, 7 K 2314/13 F, EFG 2016, 1855, Rn. 67 f., Rev. anhängig unter BFH IV R 53/16. 110Vgl. BFH v. 17.03.1966, IV 186/63, BStBl. III 1966, 350; BFH v. 04.04.1973, I R 159/71, BStBl. II 1973, 628, unter II. 1. a); zuletzt FG Münster v. 20.04.2016, 7 K 1376/13 F, BeckRS 2016, 94839, rkr.

2.1  Tatbestand des SBV

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jüngeren Entscheidung nochmals deutlich hervorgehoben wurde,111 gilt auch für Grundstücke,112 bei denen regelmäßig ein Eigeninteresse an der Vermietung gegeben ist.113 Es genügt folglich nicht, dass das Wirtschaftsgut der Sphäre der Personengesellschaft untergeordnet ist, sondern auch das Interesse des Mitunternehmers im Wirtschaftsgut selbst – was freilich mit der Natur des Wirtschaftsgutes variiert – muss seinem Interesse in der Mitunternehmerschaft untergeordnet sein (relatives Unterordnungselement), damit von einem „Dienen“ ausgegangen werden kann.

2.1.3.4.2 „Fördern“ Ist ein Dienen an der Unternehmenssphäre zu verneinen, kann immer noch eine Förderung vorliegen. Das Verb „fördern“ hat die Bedeutung „in seiner Entfaltung, bei seinem Vorankommen unterstützen, verstärken, begünstigen“.114 Das Wirtschaftsgut muss die Interessen der Personengesellschaft positiv berühren, um sie fördern zu können.115 Daran wird klar, dass das Band zwischen Wirtschaftsgut und Unternehmenssphäre bei bloßer Förderung schwächer als im Fall eines „Dienens“ sein wird.116 Während ein „Dienen“ absolute und relative Unterordnung erfordert, kann eine Förderung auch vorliegen, wenn sich lediglich aufgrund der Verwirklichung anderweitiger Zwecke positive Auswirkungen für die Sphäre der Personengesellschaft ergeben. Dass der BFH dies ähnlich sieht, veranschaulicht die Entscheidung, dass die Förderung der Unternehmenssphäre z. B. auch durch die Belastung eines

111Vgl. BFH v. 16.04.2015, IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705, Rn. 20; zur Entscheidung Tiede, Komplementär-GmbH, StuB 2015, 703 ff. 112Vgl. BFH v. 01.10.1996, VIII R 44/95, BStBl. II 1997, 530, unter 2. b); BFH v. 13.10.1998, VIII R 46/95, BStBl. II 1999, 357, unter II. 2. c); BFH v. 10.06.1999, IV R 21/98, BStBl. II 1999, 715, unter II. 1.; BFH v. 17.12.2008, IV R 65/07, BStBl. II 2009, 371, unter II. 2. c); FG ­Berlin-Brandenburg v. 24.07.2008, 6 K 2167/03 B, EFG 2008, 1952 (1953), rkr. 113Vgl. FG Münster v. 27.11.2002, 7 K 559/99 F, EFG 2003, 529 (531), rkr. 114Vgl. Wahrig-Burfeind, Brockhaus, 2011, unter „fördern“; Duden, Online-Wörterbuch, 2018, unter „fördern“, abrufbar unter www.duden.de/rechtschreibung/foerdern, abgerufen am 11.09.2019. 115Vgl. Schulze zur Wiesche, SBV II, FR 1999, 15 f. 116So auch die zutreffende Wertung im Schrifttum, vgl. Friedrich, Gewinnermittlung, in: Prinz/Hoffmann, Beck'sches Handbuch PersG, 2014, Rz. 88; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 43 (2019); sowie das FG Nürnberg v. 25.07.2017, 1 K 1266/15, EFG 2018, 649, Rn. 85, a. A. wohl BFH v. 12.06.2019, X R 38/17, BStBl. II 2019, 518, Rn. 32 ff.

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

Grundstücks für betriebliche Schulden begründet werden kann.117 Wie der Fall zeigt, steht die Tatsache, dass ein Wirtschaftsgut eine wesentliche, anderweitige Zweckbestimmung (z. B. Eigennutzung oder Vermietung an Dritte) hat, einem „Förderungszusammenhang“ gerade nicht entgegen. Der BFH lässt außerdem erkennen, dass eine Förderung auch bei absoluter Gleichrangigkeit von Beteiligung an der Personengesellschaft und Wirtschaftsgut vorliegen kann.118 Beides ist beim Dienen terminologisch ausgeschlossen. Eine Förderung ist m. E. dann nicht mehr gegeben, wenn das Wirtschaftsgut in seiner isolierten Bedeutung über der Sphäre der Personengesellschaft steht. Dann kann nur noch die Beteiligung an der Personengesellschaft dem Wirtschaftsgut förderlich sein, nicht aber umgekehrt. Der BFH bemerkte im Wege eines obiter dictum einst, dass eine Zuordnung zum SBV in derart gelagerten Fällen trotzdem daraus folge, dass eben nur die Personengesellschaft über SBV verfügen könne, nicht aber Kapitalgesellschaften oder andere Einzelwirtschaftsgüter.119 Eine solche Auffassung widerspricht aber dem grundsätzlichen Erfordernis des „Förderns“ oder „Dienens“ und erweckt darüber hinaus den Eindruck einer ergebnisorientierten Zuordnung, die nicht mit einer gesetzmäßigen Besteuerung zu vereinbaren und daher abzulehnen ist.120

2.1.3.4.3 „Mittelbare Effekte oder Reflexwirkungen“ Der Begriff „Rechtsreflex“121 entstammt dem Verwaltungsrecht und bezeichnet dem Bürger durch staatliches Handeln tatsächlich entstandene Vorteile, auf die jedoch kein Rechtsanspruch besteht.122 Hierunter fallen etwa mittelbare privatrecht-

117Vgl.

BFH v. 17.05.1990, IV R 27/89, BStBl. II 1991, 216. BFH verneinte die für ein „Dienen“ hinreichende Vorteilhaftigkeit von Anteilen an einer Schweizer AG aufgrund deren gewichtigen Eigengeschäftsbetriebs, schloss die Annahme einer Förderung – respektive gewillkürten SBV – aber nur wegen der zunächst fehlenden und dann verspäteten Bilanzierung aus, vgl. BFH v. 17.11.2011, IV R 51/08, BFH/NV 2012, 723, Rn. 29, 38. 119Vgl. BFH v. 29.10.1986, II R 226/82, BStBl. II 1987, 99, unter 1. 120In diese Richtung dürften auch zwei ältere Entscheidungen des BFH gehen, in denen festgestellt wurde, dass aus Geschäftsbeziehungen einseitig positive Effekte für eine Kapitalgesellschaft die Beteiligung des Mitunternehmers daran nicht zwingend zu Betriebsvermögen mache, vgl. BFH v. 12.03.1964, IV 376/62 U, BStBl. III 1964, 424 (425); BFH v. 13.05.1976, IV R 4/75, BStBl. II 1976, 617, unter 2. a). 121Rechtsreflex und Reflexwirkung werden in der Folge synonym verwendet. 122Vgl. Detterbeck, Verwaltungsrecht AT, 2018, Rn. 396; Sachs, in: Stelkens/Bonk, VwVfG, § 50 VwVfG, Rn. 14 (2018). 118Der

2.1  Tatbestand des SBV

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liche oder eigenwirtschaftliche Auswirkungen des hoheitliches Handelns.123 Diese Definition ist nicht auf das Steuerrecht verallgemeinerungsfähig, denn SBV entsteht nicht durch staatliches Handeln, sondern aus der Initiative des Mitunternehmers heraus. Der Kerngedanke dürfte dennoch klar sein: der Rechtsreflex oder – um die Terminologie des BFH zu verwenden – die „Reflexwirkung“ zeichnet sich durch ihre Tatsächlichkeit einerseits und ein gewisses Maß an Zufälligkeit andererseits aus. Es handelt sich hierbei gerade nicht um abgesicherte Rechtspositionen, auf die ein Begünstigter vertrauen darf. Es mangelt in der Folge an einer final-betrieblichen Zuweisung durch den Steuerpflichtigen. Schlichte Reflexwirkungen dürften in den meisten Fällen bereits mangels Vorliegens eines Wirtschaftsgutes kein SBV begründen. Denn wenn Wirtschaftsgüter „wirtschaftlich ausnutzbare Vermögensvorteile“ darstellen müssen, um als solche eingeordnet werden zu können,124 indiziert dies bereits eine hinreichend sichere Rechtsposition. Bloß zufällige, tatsächliche Vorteile sind hiervon nicht erfasst, weswegen dieses Negativmerkmal wohl eher als Klarstellung seitens des BFH zu interpretieren ist. Entsprechendes gilt für den Terminus „mittelbare Effekte“, da es auch hier bereits an der erforderlichen Kausalität mangeln dürfte.125 Sofern aus einem bestehenden Wirtschaftsgut mittelbar günstige Effekte oder Reflexwirkungen auf die Unternehmenssphäre ausstrahlen, stellen diese jedenfalls kein Dienen und keine Förderung dar. Ist ein günstiger Effekt hingegen planvoll beabsichtigte und zwangsläufige Folge des Sachzusammenhangs zwischen Wirtschaftsgut und betrieblicher Sphäre, liegt keine Reflexwirkung mehr vor.126 In diesen Fällen wird man eine Förderung anzunehmen haben.

2.1.3.4.4 Zusammenfassung Für ein „Dienen“ ist zum einen erforderlich, dass das Wirtschaftsgut in seiner Bedeutung der Sphäre der Personengesellschaft untergeordnet ist (absolutes Unterordnungselement). Zum anderen müssen die Interessen des Mitunter-

123Vgl.

OVG Berlin v. 13.06.1958, OVG II B 146/57, NJW 1958, 1843. RFH v. 25.03.1942, VI 358/41, RStBl. 1942, 434, unter 3.; BFH v. 09.02.1978, IV R 201/74, BStBl. II 1978, 370 (371); BFH v. 09.07.1986, I R 218/82, BStBl. II 1987, 14, unter 1.; Kraft/Hohage, Nutzungsrechte, DStR 2017, 63. 125Vgl. zum Kausalitätserfordernis S. 38. 126Vgl. BFH v. 25.11.2004, IV R 7/03, BStBl. II 2005, 354, unter 2. c). 124Vgl.

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

nehmers in der Personengesellschaftssphäre die anderweitigen Interessen am Wirtschaftsgut, wie etwa ein Vermietungs- oder Anlageinteresse, überwiegen (relatives Unterordnungselement). Eine Förderung kann demgegenüber auch vorliegen, wenn entweder eines der beiden oder beide Unterordnungselemente nicht vorliegen. Konträr hierzu ist eine Förderung – gleichlaufend mit dem Dienen – dann ebenfalls ausgeschlossen, wenn das Wirtschaftsgut einzeln betrachtet in seiner Bedeutung über der Sphäre der Personengesellschaft anzusiedeln ist. Mittelbare Effekte oder Reflexwirkungen treten tatsächlich und aufgrund von Erscheinungen von einem gewissen Maß an Zufälligkeit auf, sie stellen niemals ein Dienen oder eine Förderung dar. Eine Reflexwirkung ist dann nicht mehr gegeben, wenn sie als planvoll beabsichtigte und zwangsläufige Folge des Sachzusammenhangs erscheint, insoweit liegt eine Förderung vor.

2.1.3.5 Zwischenergebnis Die Beziehung zwischen Wirtschaftsgut und betrieblicher Sphäre lässt sich im Ergebnis mit der folgenden Systematik beschreiben (Abb. 2.1):

Abb. 2.1   Beziehung zwischen Wirtschaftsgut und betrieblicher Sphäre

2.1  Tatbestand des SBV

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Der Sachzusammenhang durch ein „Dienen“ erhält durch den entwickelten Ansatz schärfere Konturen, als dies bislang der Fall war. Liegt eines der beiden Elemente (absolute oder relative Unterordnung) nicht vor, kann gleichwohl eine Förderung befürwortet werden. Mittelbare Effekte und Reflexwirkungen werden aufgrund ihrer Zufälligkeit in den meisten Fällen bereits durch eines der oberen Kriterien ausgeschlossen sein, ihr Anwendungsbereich ist eng begrenzt. Der Sachzusammenhang durch Förderung weist den größten Umfang auf. In den meisten Fällen eines „Dienens“ wird sich auch die betriebliche Veranlassung ohne Weiteres befürworten lassen.127 Auch in allen Fällen, die zu mittelbaren Effekten oder Reflexwirkungen führen oder in denen ein Dienensoder Förderungszusammenhang aus anderen Gründen nicht vorliegt, wird die betriebliche Veranlassung aufgrund des notwendigen Kriteriums der Kausalität regelmäßig vorliegen.128 Umgekehrt sind Fälle, in denen ein Wirtschaftsgut betrieblich veranlasst zugeführt wurde, jedoch dem Betrieb überhaupt nicht dienen oder ihn fördern kann, bei SBV noch weniger vorstellbar als bei normalem Betriebsvermögen.129 Es kommt somit praktisch nicht zu Kollisionen zwischen dem Dienens- und Förderungszusammenhang und dem Veranlassungsprinzip. Überdies führt der objektivierte Dienens- und Förderungszusammenhang in den meisten Fällen in systematisch stringenter Weise auch zu den von der Rechtsprechung vertretenen Ergebnissen.130

127Unstreitig

gilt dies, sofern die Eigenschaft als Wirtschaftsgut und sodann als SBV erst durch betriebliche Handlungen begründet wurde, vgl. z. B. BFH v. 28.05.1979, I R 66/76, BStBl. II 1979, 624; ähnlich BFH v. 11.11.1987, I R 7/84, BStBl. II 1988, 424, unter II. 1. a); BFH v. 13.09.1988, VIII R 236/81, BStBl. II 1988, 37, unter 5. 128Hierzu S. 36 f. 129So ist ein WG, wenn es als Gegenleistung angenommen wird, ohne jemals im Betrieb nutzbar zu sein, gleichwohl Betriebsvermögen, vgl. BFH v. 11.11.1987, I R 7/84, BStBl. II 1988, 424, unter II. 1. a); Sparrer, Sonderbetriebsvermögen, 2007, 137. Wenngleich sich selbst hier eine absolute und relative Unterordnung und in der Folge ein „Dienen“ ohne Weiteres befürworten ließe, sind derartige Fälle für SBV irrelevant, da die Zuführung als Gegenleistung zum SBV des Gesellschafters regelmäßig gerade nicht betrieblich veranlasst sein kann. 130Vgl. zur Anwendung des objektivierten Dienens- und Förderungszusammenhangs auf die gängigen SBV-Fallgruppen Werthebach, Identifikation, StuW 2019, 163 ff.

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

2.1.4 Rechtsfolge des Sachzusammenhangs 2.1.4.1 Notwendiges Sonderbetriebsvermögen Stellt der Sachzusammenhang zwischen Wirtschaftsgut und betrieblicher Sphäre ein „Dienen“ dar, so liegt nach h. M.131, Verwaltung132 und Rechtsprechung133 notwendiges SBV vor. Dabei kann es sich um SBV I, wenn das Dienen sich auf den Betrieb selbst bezieht,134 oder um SBV II, wenn das Dienen sich auf die Beteiligung des Mitunternehmers bezieht,135 handeln. 131Vgl. Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, 81 f., 91; Ley, Beratungspraxis, Kösdi 2003, 13910; Schulze zur Wiesche, Beteiligungen, DStZ 2007, 603; Schießl, Beteiligungen, StuB 2008, 428; Friedrich, Gewinnermittlung, in: Prinz/Hoffmann, Beck'sches Handbuch PersG, 2014, Rn. 88; Niehus/Wilke, Personengesellschaften, 2015, 74; Schulze zur Wiesche, Komplementär-GmbH, DStZ 2015, 929; Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 722, 735 (Aug. 2017); Mayer, Entstrickung von SBV, 2017, 22; Zimmermann/Hottmann/ Kiebele et al., PersG im Steuerrecht, 2017, Rn. B121; Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 72 (Aug. 2018); Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 461 (Dez. 2018); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 137; Regierer/Vosseler/Dyla et al., Kap. 5, in: Erb/Regierer/Vosseler, Bewertung, 2018, Rn. 63; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 35 f. (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 517 (2019). 132Vgl. R 4.2 II 2 EStR. 133Vgl. BFH v. 29.09.1966, IV 308/64, BStBl. III 1967, 180; BFH v. 14.08.1975, IV R 30/71, BStBl. II 1976, 88, unter 1. a); BFH v. 06.07.1989, IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890, unter 1.; BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 1.; BFH v. 28.08.2003, IV R 46/02, BStBl. II 2004, 216, unter II. 2. a); BFH v. 24.02.2005, IV R 12/03, BStBl. II 2006, 361, unter I.1.; BFH v. 16.04.2015, IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705, Rn. 9. 134Vgl. BFH v. 06.07.1989, IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890, unter 1.; BFH v. 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl. II 1990, 677, unter 1.; BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 1.; BFH v. 30.03.1993, VIII R 8/91, BStBl. II 1993, 864, unter II. 5. a); BFH v. 24.02.2005, IV R 12/03, BStBl. II 2006, 361, unter I. 1.; BFH v. 23.02.2012, IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112, unter II. a); BFH v. 24.04.2014, IV R 20/11, BFH/NV 2014, 1519, unter II. 2. a); BFH v. 16.04.2015, IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705, unter II. 1.; Meurer, in: Lademann, EStG, § 4 EStG, Anm. 257 f. (Apr. 1999); Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 103 (Jun. 2016); Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rdnr. F13 (Aug. 2016); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 722 (Aug. 2017); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 395 (Nov. 2017); Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 72 (Aug. 2018); Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 327 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 506 (2019). 135Vgl. BFH v. 15.10.1975, I R 16/73, BStBl. II 1976, 188, unter 2. d); BFH v. 05.12.1979, I R 184/76, BStBl. II 1980, 119, unter 2. a); BFH v. 06.07.1989, IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890, unter 1.; BFH v. 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl. II 1990, 677, unter 1.; BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 1.; BFH v. 30.03.1993, VIII R 8/91,

2.1  Tatbestand des SBV

55

Ebenfalls begründet wird notwendiges Sonderbetriebsvermögen durch eine Nutzungsüberlassung i. S. d. § 15 I 1 Nr. 2 EStG. Zwar liegt insoweit nach den erarbeiteten Grundsätzen nicht zwingend ein „Dienen“ vor.136 Aus der heute herrschenden Interpretation des § 15 I 1 Nr. 2 EStG als Zurechnungsnorm137 folgt aber m. E., dass die unter die Norm fallenden Sachverhalte dem SBV unmittelbar ohne einen Dienens- oder Förderungszusammenhang zugerechnet werden. Umgekehrt ist die Realisation von Sondervergütungen i. S. v. § 15 I 1 Nr. 2 EStG – sofern ein Nutzungsverhältnis vorliegt – aber auch Folge der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen.138 Beide Tatbestände bedingen sich im Ergebnis ­gegenseitig.

BStBl. II 1993, 864, unter II. 5. a); BFH v. 24.02.2005, IV R 12/03, BStBl. II 2006, 361, unter I. 1.; BFH v. 24.04.2014, IV R 20/11, BFH/NV 2014, 1519, unter II. 2. a); BFH v. 16.04.2015, IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705, unter II. 1.; BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017, 685, unter II. 1. a); Meurer, in: Lademann, EStG, § 4 EStG, Anm. 262 (Apr. 1999); Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 103 (Jun. 2016); Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rdnr. F13 (Aug. 2016); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 735 (Aug. 2017); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 395 (Nov. 2017); Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 72 (Aug. 2018); Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 327 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 506 (2019). 136So liegt z. B. bei fremdüblicher mittel- oder unmittelbarer Überlassung nicht zwingend eine relative Unterordnung vor, siehe Werthebach, Identifikation, StuW 2019, 169. 137Vgl. erstmalig BFH v. 18.07.1979, I R 199/75, BStBl. II 1979, 750, unter II. 2. b); BFH v. 24.03.1999, I R 114/97, BStBl. II 2000, 399, unter B. IV. 1. c); BFH v. 18.08.2005, IV R 59/04, BStBl. II 2005, 830, unter 2. a); BMF v. 18.01.1996, ESt VII/97 zu TOP 5, BStBl. I 1998, 583, unter 2. c); Kempermann, Grenzen, in: Klein/Stihl/Wassermeyer et al., FS Flick, 1997, 449 f.; Brandenberg, Schwester-PersG, DB 1998, 2490; Pinkernell, Einkünftezurechnung, 2000, 200 f.; ferner Ley, Beratungspraxis, Kösdi 2003, 13915; Schmitz, Bilanzierungskonkurrenzen, NWB 2010, 426; Friedrich, Gewinnermittlung, in: Prinz/ Hoffmann, Beck'sches Handbuch PersG, 2014, Rn. 91; Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 758 (Aug. 2017); Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 465 (Dez. 2018); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 534 (2019); a. A. hingegen Graf Kerssenbrock, Bilanzierungskonkurrenz, BB 2000, 769; Söffing, Subsidiaritätsthese, DB 2007, 1995 ff.; Tiede, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 531 (Aug. 2017); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 133; Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 77 (Aug. 2018). 138Vgl. Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 527 (Dez. 2018).

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

Die wohl h. M.139 und Rechtsprechung140 nehmen neben dem objektiven Dienenszusammenhang auch eine schwach ausgeprägte, subjektive Komponente dergestalt an, dass das Wirtschaftsgut auch zu einer Verknüpfung mit der Unternehmenssphäre durch den Steuerpflichtigen „bestimmt“ sein muss.141 Es handelt sich hierbei aber nicht um einen Widmungsakt, so dass ein solches subjektives Zuweisungserfordernis keinesfalls zu umfassend zu verstehen ist.142 Die Qualifikation von Wirtschaftsgütern als notwendiges (Sonder-)Betriebsvermögen darf nämlich gerade nicht hauptsächlich auf den Willensentschließungen des Mitunternehmers beruhen.143 Da das Wirtschaftsgut regelmäßig im Eigentum des Mitunternehmers steht – er mitunter die volle Verfügungsbefugnis hierüber innehat –, dürfte der objektive Zusammenhang mit der betrieblichen Sphäre bereits eine subjektive Bestimmung zum unternehmerischen Einsatz durch den Mitunternehmer indizieren und somit zur Begründung notwendigen SBV genügen. Es bedarf hierfür keines weiteren Verhaltens – insbesondere keiner weiteren ausdrücklichen Handlung – durch den Mitunternehmer.

139Vgl. u. a. Kempermann, Grenzen, in: Klein/Stihl/Wassermeyer et al., FS Flick, 1997, 445; Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 55 (Jun. 2016); Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F325 (Aug. 2016); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 722 (Aug. 2017); Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 72 (Aug. 2018); Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 461 (Dez. 2018); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 506, 513 (2019). 140Vgl. nur BFH v. 06.07.1989, IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890, unter 1.; BFH v. 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl. II 1990, 677, unter 1.; BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 1. 141Anders wohl die Verwaltung, die im Rahmen des notwendigen SBV auf ein subjektives Element verzichtet, vgl. R 4.2 II 2 EStR. 142So aber Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 37 (2019), der auch im Rahmen notwendigen (Sonder-)Betriebsvermögens einen Widmungsakt für erforderlich hält. 143Vgl. so deutlich BFH v. 28.04.1970, VI R 183/67, BStBl. II 1970, 621; Woerner, Betriebsvermögen, in: Fachinstitut der Steuerberater e.  V., StbJb. 1974/75, 1975, 337 f.; Schoor, Abgrenzung, StBp. 2005, 103, 104. Folglich muss auch eine subjektive Bestimmung des Steuerpflichtigen jedenfalls objektivierbar sein, vgl. Tipke, Abgrenzung, StuW 1979, 206 f.

2.1  Tatbestand des SBV

57

2.1.4.2 Kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen 2.1.4.2.1 Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen 2.1.4.2.1.1 Förderung als objektives Element Liegt nach den vorstehenden Überlegungen nur ein „Fördern“ der Personengesellschaftssphäre vor, so nehmen Literatur,144 Verwaltung145 und Rechtsprechung146 nicht notwendiges, sondern regelmäßig gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen an. Es gilt gleichermaßen die Unterscheidung zwischen SBV I und II. Zuweilen wird vertreten, dass nur SBV I147 oder nur SBV II148 gewillkürt werden kann. Einer derartigen Einschränkung ist m. E. aber nicht zu folgen. Richtig ist zwar, dass eine weitgehende Gleichstellung der Mitunternehmerschaften mit dem Einzelunternehmer anzustreben ist.149 Allerdings handelt es sich bei der Einordnung SBV I und II um eine Unterscheidung technischer Art, die zum einen nur die Anknüpfungspunkte an die Unternehmenssphäre betrifft150 und zum 144Vgl. Woerner, Betriebsvermögen, in: Curtius-Hartung/Herzig/Niemann, StbJb. 1989/90, 1990, 221 ff.; Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, 78 f.; Ley, Beratungspraxis, Kösdi 2003, 13911 f.; Niehus/Wilke, Personengesellschaften, 2015, 79; Friedrich, Gewinnermittlung, in: Prinz/Hoffmann, Beck’sches Handbuch PersG, 2014, Rn. 88; Desens/ Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F337 (Aug. 2016); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 750 (Aug. 2017); Zimmermann/Hottmann/Kiebele et al., PersG im Steuerrecht, 2017, Rn. B132; Regierer/Vosseler/Dyla et al., Kap. 5, in: Erb/Regierer/ Vosseler, Bewertung, 2018, Rn. 63; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 42 f. (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 528 (2019); zum Betriebsvermögen Drüen, Gewillkürtes BV, DB 2003, 2355 f.; Frotscher/Watrin, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 4 EStG, Rz. 66 ff. (Aug. 2019). 145Vgl. R 4.2 II 3 EStR. 146Vgl. BFH v. 30.04.1975, I R 111/73, BStBl. II 1975, 582, unter 1.; BFH v. 11.10.1979, IV R 125/76, BStBl. II 1980, 40, unter 1. b); BFH v. 20.06.1985, IV R 36/83, BStBl. II 1985, 654, unter 1.; BFH v. 25.11.1997, VIII R 4/94, BStBl. II 1998, 461, unter II. 1. c); BFH v. 21.04.2008, IV B 105/07, BFH/NV 2008, 1470, unter II. 1. c); BFH v. 21.08.2012, VIII R 11/11, BStBl. II 2013, 117, Rn. 17; BFH v. 10.10.2017, X R 1/16, BStBl. II 2018, 181, Rn. 31; FG Schleswig-Holstein v. 30.11.2005, 3 K 50316/03, EFG 2006, 335, rkr., mit Anm. Pfützenreuter (336 f.). 147Vgl. Autenrieth, Brennpunkte, DStZ 1987, 44. 148Vgl. Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 327 (2019). 149So zur Begründung Autenrieth, Brennpunkte, DStZ 1987, 44; zuletzt BFH v. 20.11.2014, IV R 1/11, BStBl. II 2017, 34, Rn. 16. 150Hierzu S. 37 f.

58

2  Determinanten der Identifikation von SBV

anderen keinerlei Rechtsfolgenrelevanz hat.151 Es erscheint daher widersinnig, die Möglichkeit einer Willkürung nur für eine der beiden Fallgruppen zuzulassen, da sowohl SBV I als auch SBV II Wirtschaftsgüter betreffen kann, welche auch in Einzelunternehmen bei entsprechender Beziehung zur Unternehmenssphäre einer Willkürung zugänglich wären. Dies entspricht im Ergebnis auch den Auffassungen der Rechtsprechung,152 weiten Teilen des Schrifttums153 und der Verwaltung.154 2.1.4.2.1.2 Widmungsakt als subjektives Element 2.1.4.2.1.2.1 Anforderungen Der prägnante Unterschied zwischen „Dienen“ und „Fördern“ auf Rechtsfolgenseite ist, dass die Förderung für sich genommen gerade nicht ausreichend für die Qualifikation als SBV ist. Weitere Voraussetzung ist ein sog. Widmungsakt als konstitutives (subjektives) Element.155

151Vgl. Kauffmann/Seppelt, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 15 EStG, Rz. 415 (Feb. 2015); Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 327 (2019). 152Vgl. u. a. BFH v. 23.07.1975, I R 210/73, BStBl. II 1976, 180, unter 3.; BFH v. 08.03.1990, IV R 60/89, BStBl. II 1990, 559, unter 2.; BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 3. 153Vgl. Ley, Beratungspraxis, Kösdi 2003, 13912; Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F340 (Aug. 2016); Zimmermann/Hottmann/Kiebele et al., PersG im Steuerrecht, 2017, Rn. B132; Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 750 (Aug. 2017); Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 76 (Aug. 2018); Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 461b f. (Dez. 2018); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 528 (2019). 154Vgl. R 4.2 II 3 EStR. 155Dies gilt allgemein für gewillkürtes Betriebsvermögen, vgl. u. a. BFH v. 22.09.1993, X R 37/91, BStBl. II 1994, 172; BFH v. 27.08.1998, IV R 77/97, BStBl. II 1999, 279, unter 2. b); BFH v. 20.04.1999, VIII R 63/96, BStBl. II 1999, 466; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 367 (Nov. 2017); Hennrichs, Bilanzsteuerrecht, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 213; explizit zu SBV Ley, Beratungspraxis, Kösdi 2003, 13912; Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F337 (Aug. 2016); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 750 (Aug. 2017); Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 76 (Aug. 2018); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 530 (2019); Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 334 (2019).

2.1  Tatbestand des SBV

59

In formaler Hinsicht muss der Widmungsakt eindeutig nach außen hin manifestiert sein,156 so dass ein sachverständiger Dritter (z. B. ein Betriebsprüfer) ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zum (gewillkürten) Betriebsvermögen erkennen kann.157 In der Regel soll dies durch Ausweis in der Buchführung gewährleistet werden,158 wobei eine Willkürung auch anhand anderer (objektiv erkennbarer) Indizien nachgewiesen werden könnte.159 Diese Grundsätze erfuhren in jüngerer Zeit eine Verfeinerung dahingehend, dass die Widmung des Wirtschaftsgutes durch den Steuerpflichtigen „zeitnah, unmissverständlich und unumkehrbar“ zu dokumentieren ist.160 Für die nunmehr geforderte Unumkehrbarkeit ist grundsätzlich die Festschreibung der Buchführung erforderlich, die einfache Einbuchung reicht aufgrund ihrer nachträglichen Veränderbarkeit nicht mehr aus.161 Ersatzweise kann die Widmung auch durch Mitteilung an das Finanzamt erfolgen.162 Eine rückwirkende Aus-

156Vgl. BFH v. 20.04.1999, VIII R 63/96, BStBl. II 1999, 466, unter II. 1.; BFH v. 02.10.2003, IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985 (letztere zu § 4 III EStG). 157Vgl. BFH v. 22.09.1993, X R 37/91, BStBl. II 1994, 172 (173); BFH v. 02.10.2003, IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985, unter 4. c). 158Vgl. BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 3. b); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 750 (Aug. 2017); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 367 (Nov. 2017); Hennrichs, Bilanzsteuerrecht, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 213; Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 76 (Aug. 2018); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 530 (2019). 159Vgl. z. B. BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 3. b); BMF v. 17.11.2004, IV B 2 – S 2134 – 2/04, BStBl. I 2004, 1064, Rn. 4 („vergleichbare Aufzeichnungen“); Westerfelhaus, Buchführungspflicht, DB 1991, 1341, der sogar ausschließlich die Mitteilung an das Finanzamt genügen lassen will; Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 750 (Aug. 2017). 160Vgl. BFH v. 08.02.2011, VIII R 18/09, BFH/NV 2011, 1847; BFH v. 19.09.2016, X B 159/15, BFH/NV 2017, 54, Rn. 24; BFH v. 10.10.2017, X R 1/16, BStBl. II 2018, 181, Rn. 32 f.; FG Köln v. 26.04.2018, 1 K 1896/17, EFG 2018, 1195, Rn. 59; zum Kriterium der „Zeitnähe“ auch bereits BFH v. 29.04.2008, VIII R 67/06, BFH/NV 2008, 1662. 161Vgl. FG Köln v. 24.03.2015, 1 K 2217/12, EFG 2015, 1510 mit Anm. Knobbe, unter 1. b) bb), aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben durch BFH v. 13.04.2017, IV R 25/15, BFH/NV 2017, 1182; FG Köln v. 26.04.2018, 1 K 1896/17, EFG 2018, 1195 mit Anm. Dohmen, Rn. 60 f., Rev. anhängig unter BFH IV R 17/18. 162So jedenfalls FG Köln v. 26.04.2018, 1 K 1896/17, EFG 2018, 1195 mit Anm. Dohmen, Rn. 62, Rev. anhängig unter BFH IV R 17/18; auch bereits Westerfelhaus, Buchführungspflicht, DB 1991, 1341.

60

2  Determinanten der Identifikation von SBV

übung des Widmungsaktes dürfte indes ausscheiden, da dies dem Grundsatz der zeitnahen Dokumentation widerspricht.163 Materiell-rechtlich ist der Widmungsakt als subjektive Willensentscheidung des Steuerpflichtigen anzusehen.164 Seine Rechtsnatur ist offen, es könnte sich bei der Aufnahme des Wirtschaftsgutes in die Bilanz z. B. um einen unanfechtbaren Realakt handeln.165 Da der Widmungsakt jedoch in seiner Zielsetzung einer betrieblichen Bindung des Wirtschaftsgutes eher auf den Vollzug eines (rechtsgeschäftlichen) Willens gerichtet und außerdem von der Willensentscheidung des Steuerpflichtigen getragen ist, spricht m. E. mehr für eine Willensbetätigung.166 Die Unterscheidung dürfte ferner ohne praktische Relevanz sein, da auch bei wirksamer Anfechtung und folgender Nichtigkeit der Widmung die steuerlichen Rechtsfolgen gem. § 41 I AO bestehen bleiben. Einer gesetzlich vorgeschriebenen Form bedarf es nicht, so dass der Widmungsakt in jeder tatsächlichen Handlung gesehen werden kann.167 So könnte etwa die billigende Inkaufnahme einer (ggf. fehlerhaften) Prüferbilanz als Widmung anzusehen sein.168 Nicht ausreichend sind ein bloß fehlerhafter Bilanzansatz,169 die Erklärung von Einkünften aus dem 163Vgl. BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 3. b); BFH v. 08.02.2011, VIII R 18/09, BFH/NV 2011, 1847, Rn. 34; ebenso BMF v. 17.11.2004, IV B 2 – S 2134 – 2/04, BStBl. I 2004, 1064, Rn. 3, zu § 4 III EStG. 164Vgl. BFH v. 04.04.1973, I R 159/71, BStBl. II 1973, 628, unter II. 1. b); BFH v. 22.09.1993, X R 37/91, BStBl. II 1994, 172 (173); BFH v. 10.10.2017, X R 1/16, BStBl. II 2018, 181, Rn. 33; Knoche, Gewillkürtes Betriebsvermögen, 1965, 33 ff.; Durchlaub, Einlage, BB 1989, 949; Schön, SBV, DStR 1993, 187; Wenzel, SBV, NWB 2009, 1076; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 367 (Nov. 2017). 165Dieser Auffassung wohl Durchlaub, Einlage, BB 1989, 953; Flies, Gewillkürtes BV, StBp. 1998, 21; zur fehlenden Anfechtbarkeit Roth, in: Staudinger, BGB, § 142 BGB, Rn. 16 (2015); Mansel, in: Jauernig, BGB, § 119 BGB, Rn. 3 (2018). 166Vgl. hierzu Busche, in: MüKomm, BGB, § 133 BGB, Rn. 47 (2018). Zum üblichen BV a. A. Flies, Gewillkürtes BV, StBp. 1998, 19. 167Vgl. FG Köln v. 24.03.2015, 1 K 2217/12, EFG 2015, 1510 mit Anm. Knobbe (1512), aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben durch BFH v. 13.04.2017, IV R 25/15, BFH/NV 2017, 1182; FG Köln v. 26.04.2018, 1 K 1896/17, EFG 2018, 1195 mit Anm. Dohmen (1198), Rev. anhängig unter BFH IV R 17/18. 168Ausdrücklich offengelassen durch BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 3. a); bestätigt durch FG Nürnberg v. 25.07.2017, 1 K 1266/15, EFG 2018, 649 mit Anm. Tiedchen, Rn. 86, („irrtümlicher“ Bilanzansatz entscheidend), offen gelassen durch die Revisionsentscheidung des BFH v. 12.06.2019, X R 38/17, BStBl. II 2019, 518, Rn. 56. 169Vgl. FG Düsseldorf v. 01.06.2006, 15 K 2167/04 E, EFG 2006, 1499, bestätigt durch BFH v. 14.05.2009, IV R 44/06, BStBl. II 2009, 811, unter II. 3. b) dd); präzisierend nun FG Nürnberg v. 25.07.2017, 1 K 1266/15, EFG 2018, 649 mit Anm. Tiedchen, Rn. 86,

2.1  Tatbestand des SBV

61

Wirtschaftsgut als „betrieblich“170 oder die bloße Anschaffung eines Wirtschaftsgutes unter dem Firmennamen.171 Soweit die Rechtsprechung bei bestimmten Wirtschaftsgütern (z. B. Wertpapieren) strengere Anforderungen an den Widmungsakt annimmt als bei anderen,172 ist dies m. E. abzulehnen. Denn die etwaige Verlustträchtigkeit eines Wirtschaftsgutes betrifft nicht die Widmung, sondern seine objektive Förderungseignung selbst. Sind Verluste entstanden, so ist zu prüfen, ob die Wertpapiere noch zu einer Förderung der betrieblichen Sphäre beitragen können. Ist dies noch der Fall, weil etwa zukünftige Wertaufholungen abzusehen sind, so spricht nichts gegen eine Willkürung, insbesondere, da der Ausschluss der Geltendmachung (länger) zurückliegender Verluste durch das Gebot einer zeitnahen Widmung hinreichend sichergestellt ist. Die „Versuchung, Verluste durch nachträgliche Einlagen steuerlich wirksam zu machen“173 kann m. E. nicht dazu führen, dass hinsichtlich einzelner Wirtschaftsgüter zusätzliche Anforderungen gestellt werden – respektive diese verschieden gewidmet – werden müssen. 2.1.4.2.1.2.2 Umdeutung von notwendigem SBV in gewillkürtes SBV Nicht vollends geklärt ist die Frage, ob die Lösung des Dienenszusammenhangs (z. B. durch eine Nutzungsänderung) zu einer Entnahme des Wirtschaftsgutes ins Privatvermögen führt oder ob weiterhin gewillkürtes Betriebsvermögen anzunehmen ist, soweit das Wirtschaftsgut noch in einem Förderungszusammenhang mit der Unternehmenssphäre steht.174 Der BFH hat dies sowohl im Rahmen des

(„irrtümlicher“ Bilanzansatz entscheidend) offen gelassen durch die Revisionsentscheidung des BFH v. 12.06.2019, X R 38/17, BStBl. II 2019, 518, Rn. 56. 170Vgl. FG Köln v. 21.09.2016, 4 K 1927/15, EFG 2016, 2047 mit Anm. Kahler, Rn. 74, Rev. anhängig unter BFH IV R 52/16. 171So m. E. zutreffend Woerner, Betriebsvermögen, in: Fachinstitut der Steuerberater e. V., StbJb. 1974/75, 1975, 331. 172In diese Richtung geht möglicherweise das Urteil des FG Köln v. 24.03.2015, 1 K 2217/12, EFG 2015, 1510 mit Anm. Knobbe, unter 1.b)bb), aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben durch BFH v. 13.04.2017, IV R 25/15, BFH/NV 2017, 1182. 173So FG Köln v. 26.04.2018, 1 K 1896/17, EFG 2018, 1195 mit Anm. Dohmen (1196), Rev. anhängig unter BFH IV R 17/18. 174Vgl. Ley, Beratungspraxis, Kösdi 2003, 13912; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 368 (Nov. 2017); wohl auch Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 531 (2019).

62

2  Determinanten der Identifikation von SBV

„normalen“ Betriebsvermögens175 als auch im Rahmen des SBV176 bestätigt und „geduldetes“ Betriebsvermögen angenommen. Dagegen führt nach Auffassung des BFH die Nutzungsänderung – bzw. die Begründung eines Förderungszusammenhangs – eines bisher privat gehaltenen Wirtschaftsgutes nicht automatisch zu gewillkürtem Betriebsvermögen, da es insoweit an einer ausdrücklichen oder stillschweigenden Willensentscheidung fehlt.177 M. E. ist zu differenzieren: Zunächst handelt es sich bei Willensbetätigungen um (konkludente) Willenserklärungen,178 welche einer Auslegung gem. § 133 BGB zugänglich sind. Für konkludente Willenserklärungen gelten die gleichen Auslegungsgrundsätze wie für ausdrückliche, sofern der Erklärende sich auch im Bewusstsein befand, dass sein Verhalten rechtlich erheblich ist.179 Aus seiner stillschweigenden Duldung wird man also nur dann darauf schließen können, dass der Dienenszusammenhang zwischen Wirtschaftsgut und betrieblicher Sphäre seinem Willen entsprach, wenn ihm auch bekannt war, dass die Aufrechterhaltung des „Dienens“ zur – ggf. weiterbestehenden – Qualifikation als notwendiges SBV führt. War ihm dies hingegen nicht bekannt – weil es sich z. B. um unerkanntes SBV handelt – so wird man einen dahingehenden Willen des Mitunternehmers nur schwerlich befürworten können. Die Feststellung, dass der Mitunternehmer konkludent den Willen geäußert hat, das Wirtschaftsgut im (S)BV zu belassen, bedeutet jedenfalls, dass das Wirtschaftsgut auch dann noch Betriebsvermögen bleibt, wenn es aus dem notwendigen SBV ausgeschieden ist. Es bedarf keines gesonderten Widmungsaktes mehr, da das Wirtschaftsgut bereits unumkehrbar bilanziell erfasst ist und der Mitunternehmer seinen Willen bereits konkludent zum Ausdruck gebracht hat. Nach – m. E. dann folgerichtiger – Auffassung der Rechtsprechung kann das

175Vgl.

BFH v. 10.11.2004, XI R 31/03, BStBl. II 2005, 334, unter II. 1. BFH v. 14.01.2010, IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096, Rn. 22. 177Vgl. BFH v. 21.04.2005, III R 4/04, BStBl. II 2005, 604, unter II. 2. 178Vgl. eingehend Singer, Willenserklärungen, 1995, 161 ff.; Armbrüster, in: MüKomm, BGB, Vor § 116 BGB, Rn. 11 (2018); Busche, in: MüKomm, BGB, § 133 BGB, Rn. 47 (2018). 179Vgl. Singer, in: Staudinger, BGB, § 133 BGB, Rn. 26 (2017). 176Vgl.

2.1  Tatbestand des SBV

63

Wirtschaftsgut nunmehr nur noch durch einen eindeutigen Entnahmeakt aus dem (gewillkürten) (S)BV ausscheiden.180

2.1.4.2.2 (Notwendiges) Privatvermögen Liegt nach Prüfung der vorstehenden Punkte weder notwendiges noch gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen vor, handelt es sich bei dem in Frage stehenden Wirtschaftsgut zwangsläufig um Privatvermögen. In diesen Fällen entfällt im Grundsatz eine steuerliche Relevanz, sofern sich nicht gesetzlich ausnahmsweise anderes ergibt.181 Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens nehmen an der Gewinnermittlung nicht teil, sie können nicht durch Einlage in das Betriebsvermögen gelangen.182 Ein gewillkürtes Privatvermögen existiert nicht.183

2.1.5 Zwischenergebnis: Die Verwirklichung des ­­SBVTatbestandes Unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Rechtsfolgen verschiedener möglicher Intensitäten des Sachzusammenhangs zwischen Wirtschaftsgut und betrieblicher Sphäre lässt sich der Prozess der Identifikation des SBV-Tatbestandes anhand des folgenden Schaubildes verdeutlichen (Abb. 2.2):

180Vgl. BFH v. 10.11.2004, XI R 31/03, BStBl. II 2005, 334, unter II. 1.; BFH v. 14.01.2010, IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096, Rn. 22. 181So z. B. über die §§ 17, 20 EStG für Anteile an KapG oder Wertpapiere. 182Vgl. Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 58 (Jun. 2016). 183Vgl. Leingärtner, Dreiteilung, FR 1983, 214; kritisch zu dieser „Unvollständigkeit“ Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 34 (2019).

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

Abb. 2.2   Identifikation des SBV-Tatbestandes

Hauptsächliches Entwicklungsziel dieses Prozesses ist die Identifikation – insbesondere des notwendigen – SBV aus Sicht des Steuerpflichtigen, der im weiteren Verlauf die Disposition einer Sachgesamtheit vornehmen wird. Diese ist im Vorfeld notwendig zur Vermeidung des Risikos, dass im Rechtskreis des

2.1  Tatbestand des SBV

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Unternehmers unerkanntes notwendiges SBV vorzufinden ist, welches ungewollte Rechtsfolgen im Rahmen der späteren Disposition nach sich ziehen kann, worauf im weiteren Verlauf der Untersuchung noch einzugehen ist.184 Der Prozess begegnet damit auch dem Problem, dass SBV nicht zwingend die Kenntnis des Steuerpflichtigen voraussetzt. Das Ziel dieses Prozesses erklärt auch, warum es nicht zwingend darauf ankommt, eine klare Trennlinie zwischen „Dienen“ und „Fördern“ – und damit zwischen gewillkürtem und notwendigem SBV – zu schaffen oder zwischen SBV I und II185 zu unterscheiden.186 Im Bereich des „Förderns“ kommt es ohnehin noch auf die Willensrichtung des Mitunternehmers an, er muss die Wirtschaftsgüter der Unternehmenssphäre durch einen Widmungsakt erst zuführen. Geschieht dies nicht, liegt kein SBV vor. Umgekehrt sind Widmungsakte – insbesondere, wenn sie dem Mitunternehmer zuzurechnende Wirtschaftsgüter betreffen – vergleichsweise einfach zu identifizieren.

184Es kommt insoweit nicht nur darauf an, den Tatbestand von SBV zu identifizieren, sondern es sodann zutreffend ökonomisch zu qualifizieren und – mehrfachen Sachzusammenhang vorausgesetzt – der richtigen Gesellschaft zuzuordnen, vgl. zutreffend Patt, Umstrukturierungen (Teil II), EStB 2016, 194 ff. 185Dieses beinhaltet in praxi besonderes Streitpotenzial, vgl. Prinz, Neuakzentuierung, DB 2010, 973; Prinz, Sonderbetriebsvermögenseigenschaft, in: Drüen, JbFStR 2010/11, 2010, 465, was nicht verwundert, da der Dienenszusammenhang mit der betrieblichen Sphäre gerade nicht durch vergleichsweise einfach einzuordnende Nutzungsverhältnisse begründet wird. 186Da auch gewillkürtes SBV betrieblich veranlasst sein muss, vgl. insoweit z. B. BFH v. 24.02.2000, IV R 6/99, BStBl. II 2000, 297, unter 1., wäre eine Abgrenzung nach Veranlassung weniger erfolgversprechend als die hier versuchte Abgrenzung nach Dienensund Förderungszusammenhang.

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

2.2 Inhaltliche Abbildung des SBV 2.2.1 Einfacher SBV-Tatbestand 2.2.1.1 Ökonomische Qualifikation des Wirtschaftsgutes 2.2.1.1.1 Wesentliche Betriebsgrundlage 2.2.1.1.1.1 Grundbegriff Wirtschaftsgüter des SBV können nach allgemeiner Auffassung wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen.187 Unterschieden wird zwischen funktionaler und quantitativer Wesentlichkeit: Eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage ist demnach gegeben, wenn das entsprechende Wirtschaftsgut nach seiner Funktion im Betriebsablauf ein wesentliches wirtschaftliches Gewicht besitzt oder diesem das Gepräge gibt.188

187Vgl. zu §§ 16, 34 EStG u. a. BFH v. 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104, unter 1.; BFH v. 10.11.2005, IV R 7/05, BStBl. II 2006, 176, unter 2.; BFH v. 25.02.2010, IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726; Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 85 (Aug. 2015); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 121 (Jan. 2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 102 (2019); zu §§ 20, 24 UmwStG u. a. BFH v. 25.11.2009, I R 72/08, BStBl. II 2010, 471, Rn. 15; Behrens/Quatmann, Einbringung, DStR 2002, 481; Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 150 (2018); Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 116 (2019); Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 167 (2019); zu § 6 EStG u. a. BFH v. 06.05.2010, IV R 52/08, BStBl. II 2011, 261, unter II. 2. a); BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 8; Schmitt/Franz, Umstrukturierung, BB 2001, 1285 f.; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 648 (2019); insgesamt a. A. Schön, Betriebsaufgabe, BB 1988, 1871, wonach es wesentliche Betriebsgrundlagen nur im Gesamthandsvermögen geben kann; ebenso Tismer/Ossenkopp, Kommanditanteile, FR 1992, 41; Bron, Wesentlichkeit (II), DStZ 2011, 434. 188Vgl. BFH v. 25.07.1968, IV R 261/66, BStBl. II 1968, 677 (678); BFH v. 24.08.1989, IV R 135/86, BStBl. II 1989, 1014, unter 5. a); BFH v. 06.11.1991, XI R 12/87, BStBl. II 1992, 415, unter II. 1. a); BFH v. 25.11.2009, I R 72/08, BStBl. II 2010, 471, Rn. 17, mit Verweis auf BFH v. 24.08.1989, IV R 135/86, BStBl. II 1989, 1014 (zur Betriebsaufspaltung); Schwedhelm/Talaska, Komplementär-GmbH, DStR 2010, 1506; Bron, Wesentlichkeit (II), DStZ 2011, 432; Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 70 (Aug. 2015); Hruschka/Hellmann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, § 20 UmwStG, Rdn. 50 (2017); Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 110; Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 65 (2019).

2.2  Inhaltliche Abbildung des SBV

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Quantitativ wesentlich ist ein Wirtschaftsgut, welches erhebliche stille Reserven beinhaltet.189 Die Einordnung eines Wirtschaftsgutes als wesentliche Betriebsgrundlage ist Tatsachen- und Einzelfallfrage und daher nicht allgemeingültig zu beantworten.190 Indizien liefert aber etwa die Abgrenzung zwischen Anlageund Umlaufvermögen, da das Anlagevermögen eine Regelvermutung seiner funktionalen Wesentlichkeit beinhaltet,191 während im Umlaufvermögen erwartungsgemäß keine wesentlichen Betriebsgrundlagen zu finden sind.192 Die Abgrenzung ist indes nicht unumstößlich, Ausnahmen lassen sich im Einzelfall

189Vgl. BFH v. 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104 (105 f.); Eberhard, Auflösung, in: Prinz/Hoffmann, Beck’sches Handbuch PersG, 2014, Rz. 105; Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 70 (Aug. 2015); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 122 (Jan. 2019); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 40 (2019). Der Begriff „stille Reserven“ bezeichnet die Differenz zwischen dem Bilanzwert und dem am Markt erzielbaren Wert des Wirtschaftsgutes, vgl. Küting/Reuter, Stille Reserven, BB 2005, 706; Keul, Rechnungslegung, in: Gummert/Weipert, Münchener HdB GesR, 2014, Rn. 14 ff. Die quantitative Wesentlichkeit kann sich dabei sowohl aus dem Verhältnis stiller Reserven im WG zu stillen Reserven im gesamten (Anlage-)Vermögen ergeben – vgl. insoweit FG Münster v. 18.06.1998, 8 K 1483/94 G, EFG 1998, 1465 (1467), rkr. –, als auch aufgrund der absoluten Höhe der stillen Reserven feststehen, vgl. dazu FG Köln v. 18.11.2003, 1 K 4035/00, EFG 2004, 898, rkr. (50.000 DM); gl. A. Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 42 (Mär. 2018). 190So ähnlich auch Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 151 (Aug. 2017). 191Vgl. z. B. BFH v. 06.11.1991, XI R 12/87, BStBl. II 1992, 415, unter II. 1. a); Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 106 (Sep. 2013); Hruschka/ Hellmann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, § 20 UmwStG, Rdn. 51 (2017); Beutel/Ruoff/ Tommaso et al., Umstrukturierungen, in: Lüdicke/Sistermann, UntStR, 2018, Rn. 419 f.; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 103 (2019). 192Recht deutlich Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 108 (Sep. 2013); insbesondere Forderungen oder liquide Mittel sind i. d. R. keine wesentlichen Betriebsgrundlagen, vgl. BFH v. 24.01.1973, I R 156/71, BStBl. II 1973, 219, unter 2.; Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 135 (Apr. 2012); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 152 (Aug. 2017); Forst/Schaaf/Hannweber, Realteilung, WPg. 2018, 164; Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 122 (Jan. 2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 106 (2019); zu Darlehensforderungen eingehend Micker, Darlehensforderungen, Ubg. 2018, 490 ff.

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

feststellen.193 Keine geeignete Größe zur Messung der Wesentlichkeit ist der Gewinn.194 2.2.1.1.1.2 Träger der Wesentlichkeit 2.2.1.1.1.2.1 Subjektbezogenheit Aus dem Terminus der Betriebsgrundlage ergibt sich bereits, dass der Träger der Wesentlichkeit grundsätzlich das einzelne Wirtschaftsgut sein muss. Es kommt ausschließlich auf den ökonomischen Gehalt der innerbetrieblichen Einbindung respektive die dem Wirtschaftsgut anhaftenden stillen Reserven an, weitere Kriterien bestehen nicht. Folgerichtig können insbesondere nicht bilanzierungsfähige und nicht anderweitig geschützte Rechte durchaus wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen.195 Schwierigkeiten kann es in diesem Kontext bereiten, wenn ein Wirtschaftsgut in mehreren Unternehmen oder Unternehmensteilen genutzt wird.196 Dann besteht die Möglichkeit, dass es für mehrere dieser (Teil-) Betriebe funktional wesentlich ist.197 In diesen Fällen wird vertreten, dass das Wirtschaftsgut dort als funktional wesentliche Betriebsgrundlage zu erfassen sei, wo es überwiegend genutzt wird.198 Die Finanzverwaltung schließt sich dem

193Z. B. ist kurzfristig wiederbeschaffbares Anlagevermögen nicht funktional wesentlich, vgl. BFH v. 18.08.2009, X R 20/06, BStBl. II 2010, 222; wohingegen das Warenlager eines Einzelhandels als Umlaufvermögen gleichwohl funktional wesentlich sein kann, vgl. BFH v. 29.11.1988, VIII R 316/82, BStBl. II 1989, 602, unter 6. 194Vgl. FG Münster v. 18.06.1998, 8 K 1483/94 G, EFG 1998, 1465 (1466), rkr. 195So z. B. ein Warenzeichenrecht, vgl. BFH v. 16.12.2009, I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 (zu § 20 UmwStG); der Mandantenstamm einer Freiberuflerpraxis, vgl. BFH v. 08.04.2011, VIII B 116/10, BFH/NV 2011, 1135, Rn. 7; oder das Nutzungsrecht an einem Grundstück, vgl. Uelner, Kernfragen, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1990/91, 1991, 230. 196Zu denken wäre etwa an Rohrleitungssysteme oder große Betriebsgrundstücke, vgl. Herzig, Umstrukturierungen, DB 2000, 2239. 197Sog. gemischt genutzte wesentliche Betriebsgrundlage, vgl. Reiche, Betriebsgrundlagen, DStR 2006, 1206 f.; Beutel/Ruoff/Tommaso et al., Umstrukturierungen, in: Lüdicke/ Sistermann, UntStR, 2018, Rn. 422. 198Vgl. Krebs, Umstrukturierung, BB 1998, 2082; Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 86 (2019); Hörtnagl, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG, Rn. 76 (2018); ausdrücklich offen gelassen durch BFH v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467, Rn. 29.

2.2  Inhaltliche Abbildung des SBV

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m. E. zu Recht nicht an.199 Eine Zuordnung nach überwiegender Nutzung bietet keine Lösung für den – praktisch vermutlich häufigeren – Fall dar, dass ein Wirtschaftsgut tatsächlich unabdingbar für mehrere Betriebe ist. Folglich wird man davon ausgehen müssen, dass gemischt genutzte wesentliche Betriebsgrundlagen bei allen Nutzern als solche zu behandeln sind.200 2.2.1.1.1.2.2 Betriebsbezogenheit Zur Messung der Wesentlichkeit ist gleichwohl nicht nur das Wirtschaftsgut selbst, sondern auch seine Beziehung zum Unternehmen von Belang. Insofern ist umstritten, ob die Wesentlichkeit eines Wirtschaftsgutes sich auf den Betrieb der Personengesellschaft201 oder auf die Beteiligung des einzelnen Mitunternehmers202 beziehen soll. Die unterschiedlichen Folgen dieser Zuordnung verdeutlicht das folgende Beispiel: Aus Sicht des Mitunternehmers erscheint es unstreitig, dass die Beteiligung an der Komplementär-GmbH (SBV II) wegen der Übernahme von Haftung und Geschäftsführung aufgrund der Erfüllung unabdingbarer gesellschaftsrechtlicher Funktionen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Aus Sicht des Betriebes der Personengesellschaft ist diese Beteiligung gleichwohl nur unwesentlich, da die geschäftsführende K ­ omplementär-GmbH beliebig austauschbar wäre, ohne den Betrieb in seinem Wesen zu berühren.203

199Sie versagt eine derartige Zuordnung, will aber im Einzelfall die zivilrechtliche Teilung des Wirtschaftsgutes hilfsweise zur Lösung resultierender Probleme zulassen, vgl. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 15.08, 20.06; gl. A. Schulze zur Wiesche, Grundlagen, StBp. 1998, 142 f.; kritisch zur Verwaltungsauffassung aber bereits Neumann, Teilbetrieb, EStB 2002, 441. 200Von diesem Zuordnungsproblem losgelöst ist indes die Frage, ob anschließend im Rahmen der Disposition zivilrechtliches Eigentum übergehen muss, um die einschlägigen Steuerprivilegien zu erhalten, vgl. zu diesbezüglichen Problemen Müller-Dott, Teilbetrieb, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb. 1998/99, 1999, 122 ff.; ferner Haarmann, Teilbetriebsbegriff, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 384; zu Lösungsmöglichkeiten in Zusammenhang mit Grundstücken Pyszka, Grundstück, DStR 2016, 2074 ff. 201Vgl. BFH v. 16.02.1996, I R 183/94, BStBl. II 1996, 342, unter II. 1. d); Gebel, Zurückbehaltung, DStR 1996, 1882; Schulze zur Wiesche, Zurückbehaltung, GmbHR 1996, 750; Bodden, Wirtschaftsgüter, FR 1997, 759; Märkle, SBV, FR 1997, 135. 202Vgl. Schön, Betriebsaufgabe, BB 1988, 1871 f.; Tismer/Ossenkopp, Kommanditanteile, FR 1992, 41; Bron, Wesentlichkeit (II), DStZ 2011, 434. 203Auch Tismer/Ossenkopp, Kommanditanteile, FR 1992, 41 weisen zutreffend darauf hin, dass eine wesentliche Grundlage des Betriebs nicht notwendigerweise eine wesentliche Grundlage der Gesellschafterstellung sein muss.

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

Die besseren Gründe sprechen dafür, die Wesentlichkeit auf den Betrieb der Personengesellschaft zu beziehen. Der mitunternehmeranteilsbezogenen Gegenansicht ist bereits deshalb zu widersprechen, weil eine solche Betrachtungsweise m. E. nicht mit dem Transparenzprinzip204 zu vereinbaren wäre. Zutreffend ist zwar, dass das unternehmerische Engagement des Mitunternehmers eng mit der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung an der Personengesellschaft zusammenhängt.205 Allerdings ist diese Beteiligung steuerlich nicht real existent, da sie lediglich anteilige Wirtschaftsgüter verkörpert,206 weswegen es widersprüchlich erscheint, bei der Beurteilung wesentlicher Betriebsgrundlagen auf sie abzustellen. Ferner müsste eine solche – zivilrechtsorientierte – Sichtweise auch die zahlreichen gesellschaftsrechtlichen Einschränkungen der Verfügungsbefugnis bei Gesamthandsgemeinschaften in die Wertung mit einbeziehen, da mit dem bloßen Innehalten einer Beteiligung bei Personengesellschaften regelmäßig nicht viel gewonnen wird.207 Spätestens dann scheint es aber sachgerechter, die Wesentlichkeit eines Wirtschaftsgutes betriebsbezogen zu interpretieren. Was „den Betrieb“ der Personengesellschaft umfasst, ist ebenfalls nicht einheitlich, sondern normspezifisch zu verstehen.208 Im Rahmen umwandlungsteuerlicher Regelungen wird mit dem Terminus „Betrieb“ weitestgehend – von wenigen

204Eingehend

hierzu statt vieler Krüger, Transparenzprinzip, FR 2016, 1031 ff. m. w. N. Schön, Betriebsaufgabe, BB 1988, 1871 f.; Tismer/Ossenkopp, Kommanditanteile, FR 1992, 41; Bron, Wesentlichkeit (II), DStZ 2011, 434. 206Vgl. u. a. BFH v. 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691, unter C. III. 3. b) cc); BFH v. 06.05.2010, IV R 52/08, BStBl. II 2011, 261, Rn. II. 1. a) m. w. N.; Söffing, Wirtschaftsgut, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1978/79, 1979, 225 ff.; Bürkle/Knebel, Beteiligungen, DStR 1998, 1071; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 410 (Nov. 2017). 207Vgl. zu den Verfügungsbeschränkungen im Recht der Personengesellschaften u. a. Schäfer, in: MüKomm, BGB, § 719 BGB, Rn. 4 (2017); Krüger, Transparenzprinzip, FR 2016, 1034, je m. w. N. 208Vgl. u. a. Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 13 (2018); Werthebach, Verbundvermögensaufstellung, DB 2018, 1696; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 26 (2019); Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 62 (2019); Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 61 (2019). 205So

2.2  Inhaltliche Abbildung des SBV

71

syntaktischen Nuancen abgesehen – eine im Hinblick auf personelle, sachliche und andere Arbeitsmittel zusammengefasste Organisationseinheit verstanden, welche der Einkünfteerzielung dient.209 Nach einkommensteuerlichem Verständnis gilt Entsprechendes.210 Neben dieser „gegenstandsbezogenen“ Sichtweise folgt aus der funktionalen Betrachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen jedoch auch eine tätigkeitsbezogene Interpretation des (Teil-)Betriebsbegriffs.211 Zu folgern ist hieraus, dass das Wirtschaftsgut nicht nur organisatorisch entsprechend in das Unternehmen einbezogen sein muss, sondern auch der Tätigkeit der Personengesellschaft – anders formuliert ihrem Gewerbebetrieb und der Erzielung gewerblicher Einkünfte gem. § 15 II 1 EStG – in irgendeiner Weise wesentlich dienen muss. Dies dürfte bereits mit der Verwirklichung des notwendigen SBVTatbestandes regelmäßig erfüllt sein.212

209Vgl. Frotscher, UmwSt-Erl., 2012, 383; Hruschka/Hellmann, in: Haase/ Hruschka, UmwStG, § 20 UmwStG, Rdn. 49 (2017); Beutel/Ruoff/Tommaso et al., Umstrukturierungen, in: Lüdicke/Sistermann, UntStR, 2018, Rn. 413; Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 13 (2018); Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 64 (2019); Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 61 (2019). 210Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1211 (Mai 2017); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 62 (Nov. 2017); Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1222 (Okt. 2018); Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 61 (2019). 211Dies gilt gleichsam im Umwandlungssteuerrecht – vgl. Herzig, Umstrukturierungen, DB 2000, 2239; Weier, Teilbetrieb, DStR 2008, 1004 f.; Schmitt, in: S/H/S, UmwG/ UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 58 (2018) – wie auch im Einkommensteuerrecht – vgl. u. a. BFH v. 03.10.1984, I R 119/81, BStBl. II 1985, 245; BFH v. 12.06.1996, XI R 56-57/95, BStBl. II 1996, 527, unter II. 2.; BFH v. 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24, Rn. 35; zuletzt BFH v. 25.01.2017, X R 59/14, BFH/NV 2017, 1077, Rn. 42; Hübner/Friz, Nießbrauchsvorbehalt, DStR 2017, 2354 –. 212Hierzu S. 29 ff.

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

2.2.1.1.1.3 Einordnung zweifelhafter Fallgruppen 2.2.1.1.1.3.1 Funktionale Wesentlichkeit von gewillkürtem SBV Die Möglichkeit einer funktionalen Wesentlichkeit wird für Wirtschaftsgüter des gewillkürten (S)BV mehrheitlich abgelehnt.213 Dem ist zuzustimmen, da die Beziehung gewillkürten SBV zur betrieblichen Sphäre nach hier vertretener Auffassung schwächer als im Fall notwendigen (S)BV ist und durch ein „Fördern“ statt einem „Dienen“ beschrieben wird.214 Darüber hinaus steht SBV nicht im Eigentum der Gesellschaft.215 Es erscheint kaum begründbar, dass Wirtschaftsgüter, die bereits dem Gesellschafter zuzurechnen sind und dann auch noch lediglich einen Förderungszusammenhang zur betrieblichen Sphäre aufweisen, in irgendeiner Weise funktional wesentlich für die Personengesellschaft sind. Wäre dies der Fall, wäre die Intensität der Beziehung zur betrieblichen Sphäre automatisch derart groß, dass ein „Dienen“ – und damit notwendiges SBV – anzunehmen wäre. Mitunter schließen sich ein objektivierter Förderungs-

213Vgl. Schulze zur Wiesche, Grundlagen, StBp. 1998, 142; Schulze zur Wiesche, Übertragung, FR 1999, 989; Märkle, Beratungssignale, DStR 2000, 801; wohl auch Patt/Rasche, Betriebsgrundlage, FR 2000, 1330; Ley, Übertragung, Kösdi 2004, 14032; Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 139 (Apr. 2012); Demuth, Buchwertausgliederungen, EStB 2015, 254; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1223 (Mai 2017); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 40 (2019); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 122 (Jan. 2019); ferner Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 102 (2019), der die mögliche Wesentlichkeit wohl allein quantitativen Aspekten zumisst; a. A. hingegen Hessisches FG v. 13.04.2011, 12 K 1395/07, BB 2012, 2942 mit Anm. Niedermaier, bestätigt durch BFH v. 05.02.2014, X R 22/12, BStBl. II 2014, 388, Rn. 1, 17 f.; Wendt, Mitunternehmeranteile, FR 2005, 470; Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 111a (Sep. 2013). 214Gl. A. Bron, Wesentlichkeit (I), DStZ 2011, 394, Fn.19; Friedrich, Gewinnermittlung, in: Prinz/Hoffmann, Beck’sches Handbuch PersG, 2014, Rz. 88; Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 60 (Jun. 2016); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 43 (2019); sowie neuerdings FG Nürnberg v. 25.07.2017, 1 K 1266/15, EFG 2018, 649 mit Anm. Tiedchen, Rn. 85, anders allerdings BFH v. 12.06.2019, X R 38/17, BStBl. II 2019, 518, Rn. 32 ff. 215Vgl. BFH v. 12.11.1985, VIII R 286/81, BStBl. II 1986, 55, unter 2. c); Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 48 (Jun. 2016); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 721 (Aug. 2017); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 352 (Nov. 2017).

2.2  Inhaltliche Abbildung des SBV

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zusammenhang als Voraussetzung des gewillkürten SBV und die Qualifikation als funktional wesentliche Betriebsgrundlage gegenseitig aus.216 2.2.1.1.1.3.2 Funktionale Wesentlichkeit von SBV II Hinsichtlich der Frage, ob Wirtschaftsgüter des SBV II funktional für den Betrieb wesentlich sein können, lassen sich für beide Seiten zahlreiche Stimmen finden. Ein leichtes Übergewicht scheint aber dahingehend zu bestehen, dass die grundsätzliche Möglichkeit der funktionalen Wesentlichkeit verneint wird.217 Dies ist indes abzulehnen. Die Messung der Wesentlichkeit des Wirtschaftsgutes an seinem Wirkungsgrad im Betrieb218 scheint sich zwar auf den ersten Blick nicht mit dem Beteiligungsbezug des SBV II zu vertragen.219 Allerdings überzeugt der pauschale Ausschluss von SBV II nicht. Denn es existieren Fälle, in denen wirtschaftlich gleiche Sachverhalte je nach formaljuristischer

216Vgl. aber zur quantitativen Wesentlichkeit allgemein gewillkürten Betriebsvermögens Märkle, Beratungssignale, DStR 2000, 801; Röhrig, Betriebsgrundlage, EStB 2000, 390 f.; Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 122 (Jan. 2019); Eberhard, Auflösung, in: Prinz/Hoffmann, Beck’sches Handbuch PersG, 2014, Rz. 105; Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 40 (2019). 217Ablehnend BFH v. 16.02.1996, I R 183/94, BStBl. II 1996, 342, unter II. 1. d) (zu § 20 UmwStG); zur Entscheidung eingehend Patt, Betriebsgrundlage, DStR 1996, 1591; Wacker, Einbringung, BB 1996, 2224 ff.; gl. A. Gebel, Zurückbehaltung, DStR 1996, 1882, Fn. 15; Schulze zur Wiesche, Zurückbehaltung, GmbHR 1996, 750; Brandenberg, Entwicklungen, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb. 1996/97, 1997, 314; Schulze zur Wiesche, Übertragung, FR 1999, 989; Märkle, Beratungssignale, DStR 2000, 801; Neufang, Betriebsübertragung, BB 2005, 1598; im Ergebnis auch Bron, Wesentlichkeit (II), DStZ 2011, 434; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 472 (Feb. 2017); Luce/Claß, in: Haase/Hruschka, UmwStG, § 15 UmwStG, Rdn. 70 (2017); Mutscher, in: Frotscher/Drüen, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 81, 101, 126 (Aug. 2019); unklar Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 116 (2019); a. A. BFH v. 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104, unter 1.; Bodden, Wirtschaftsgüter, FR 1997, 760; Patt/Rasche, Betriebsgrundlage, FR 2000, 1330; Brandenberg, Komplementär-GmbH, DB 2003, 2563; Ley, Übertragung, Kösdi 2004, 14032; Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 136 (Apr. 2012); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 150 (2018); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 122 (Jan. 2019); Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 181 (2019). 218Vgl. S. 69 ff. 219So augenscheinlich BFH v. 16.02.1996, I R 183/94, BStBl. II 1996, 342, unter II. 1. d).

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

Konstellation dem SBV I oder SBV II zugeordnet werden.220 Es ist nicht angängig, im einen Fall eine wesentliche Betriebsgrundlage anzunehmen, im anderen hingegen nicht, da die wirtschaftlichen Auswirkungen auf Betriebsebene gleich sind.221 Im Ergebnis ist daher davon auszugehen, dass auch Wirtschaftsgüter des SBV II im Grundsatz funktional wesentlich sein können. Richtigerweise gilt dies aber nur bei entsprechendem Bezug zum Betrieb der Personengesellschaft, weswegen z. B. Anteile an der Komplementär-GmbH regelmäßig keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen.222 Ihre sowohl generelle223 als auch im Falle einer Stärkung der Mitunternehmerstellung bestehende224 funktionale Wesentlichkeit ist abzulehnen, da diese nach den erörterten Grundsätzen nicht aus Sicht des Mitunternehmers, sondern aus Sicht des Betriebes zu beurteilen ist. Insoweit

220Im Gegensatz zu unmittelbaren Nutzungsüberlassungen (SBV I) stellen Fälle mittelbarer Nutzungsüberlassung regelmäßig SBV II dar, vgl. dazu BFH v. 15.01.1981, IV R 76/77, BStBl. II 1981, 314; BFH v. 07.04.1994, IV R 11/92, BStBl. II 1994, 796, unter I. 1.; Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 737 (Aug. 2017). Aus Sicht des Betriebes der PersG unterscheiden sie sich wirtschaftlich gleichwohl nicht. 221Ähnlich Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 136 (Apr. 2012), der zurecht darauf hinweist, dass es allein auf die wirtschaftliche Bedeutung und nicht auf die ertragsteuerliche Einordnung als SBV I oder II ankommt. 222Vgl. BFH v. 25.11.2009, I R 72/08, BStBl. II 2010, 471; BFH v. 16.12.2009, I R 97/08, BStBl. II 2010, 808, unter II. 2. a); FG Düsseldorf v. 02.05.2019, 11 K 1232/15 F, EFG 2019, 1195, Rev. anhängig unter BFH IV R 15/19; Reiche, Betriebsgrundlagen, DStR 2006, 1208 f.; Schwedhelm/Talaska, Komplementär-GmbH, DStR 2010, 1508 f.; Goebel/ Ungemach/Jacobs, Komplementär-GmbH, DStZ 2010, 344; wohl auch Stangl/Grundke, Komplementär-GmbH, DStR 2010, 1875; Bron, Wesentlichkeit (II), DStZ 2011, 436 f.; differenzierend OFD Nordrhein-Westfalen v. 21.06.2016, Verfügung betreffend Anteile an einer Komplementär-GmbH als funktional wesentliche Betriebsgrundlage, DB 2016, 1907. 223Vgl. Kröller/Fischer/Dürr, Erbfolge, BB 2001, 1717; Märkle, Bruchteilsübertragung, DStR 2001, 689; Wendt, Teilanteilsübertragung, FR 2002, 137; Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 137 (Apr. 2012); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 122 (Jan. 2019). 224Vgl. Märkle, Bruchteilsübertragung, DStR 2001, 688 f.; Brandenberg, KomplementärGmbH, DB 2003, 2563; Schulze zur Wiesche, Betriebsgrundlage, DB 2010, 639; Prinz, Neuakzentuierung, DB 2010, 974; OFD Frankfurt a. M. v. 13.02.2014, Mitunternehmern gehörende Anteile an Kapitalgesellschaften – Zugehörigkeit zum SBV und Eigenschaft als funktional wesentliche Betriebsgrundlage, DStR 2014, 746, unter 4.

2.2  Inhaltliche Abbildung des SBV

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ist die Komplementär-GmbH beliebig austauschbar, ohne dass der Betrieb der Personengesellschaft in seinem Wesen berührt würde. Dass der Mitunternehmer eine Beteiligung hieran hält, vermag die funktionale Wesentlichkeit dieser Beteiligung – nicht der GmbH selbst – für den Betrieb nicht recht zu begründen. Ein hinreichender Bezug zum Betrieb kann sich auch bei Anteilen an wirtschaftlich verflochtenen Gesellschaften (SBV II) ergeben, wenn diese durch ihre Geschäftsbeziehungen dem Betrieb der Mitunternehmerschaft erhebliche – wesentliche – Vorteile bringen.225 Auch hier ist auf die Perspektive des Betriebs der Personengesellschaft abzustellen.226

2.2.1.1.2 Neutrales Wirtschaftsgut Kann das Wirtschaftsgut im SBV nicht als wesentliche Betriebsgrundlage qualifiziert werden, handelt es sich um ein sogenanntes „neutrales“ Wirtschaftsgut.227 Dies können beispielsweise kurzfristig wiederbeschaffbare Wirtschaftsgüter, die erheblicher Abnutzung unterliegen,228 oder Forderungen229 sein. Sie werden mancherorts auch als „unwesentliche“ Betriebsgrundlagen bezeichnet,230 was

225Ähnlich Kai, Zweifelsfragen, DB 2005, 796; Goebel/Ungemach/Jacobs, KomplementärGmbH, DStZ 2010, 344; Stangl/Grundke, Komplementär-GmbH, DStR 2010, 1875, die Anteile an der Komplementär-GmbH i. E. dann als wesentliche Betriebsgrundlage ansehen, wenn die GmbH einen mit der KG wesentlich verflochtenen Eigenbetrieb hat bzw. eine Funktion der KG erfüllt. 226Die grundsätzliche SBV-Eigenschaft der Anteile ist wegen der Zugehörigkeit zum SBV II dagegen aus Sicht des Mitunternehmers zu beurteilen ist, S. 38 ff. 227Vgl. zum – in erster Linie umwandlungsteuerlich geprägten – Begriff Menner/Broer, Teilbetriebsbegriff, DB 2002, 816; Neumann, Teilbetrieb, EStB 2002, 439; Luce/Claß, in: Haase/Hruschka, UmwStG, § 15 UmwStG, Rdn. 62 f. (2017); Hörtnagl, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG, Rn. 106 (2018); Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 185 (2019). 228Etwa ein Fahrschulfahrzeug, vgl. BFH v. 05.06.2003, IV R 18/02, BStBl. II 2003, 838, unter 2. b) bb). 229Vgl. BFH v. 04.12.2012, VIII R 41/09, BStBl. II 2014, 288; Goebel/Ungemach, Teilbetrieb, DStZ 2012, 360; zur bezeichneten Entscheidung Fuhrmann/Müller, Einbringung, DStR 2013, 848 ff. 230So explizit z. B. BFH v. 04.12.2012, VIII R 41/09, BStBl. II 2014, 288; BFH v. 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24, Rn. 37; Weier, Teilbetrieb, DStR 2008, 1005; Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 20 UmwStG, Rz. 46 (Nov. 2017).

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

indes missverständlich anmutet, da zwar jedes neutrale Wirtschaftsgut eine unwesentliche Betriebsgrundlage, jedoch nicht jedes unwesentliche ein neutrales Wirtschaftsgut darstellt.231 Letztlich ist Unterscheidung aber für Zwecke der Untersuchung untergeordneter Natur, da sie nur die Zuordnungsmöglichkeiten beim Teilbetrieb und nicht unmittelbar das SBV betrifft.232 Da das neutrale Vermögen seiner Art gemäß eine „Residualgröße“ nach Spezifikation der wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellt, kann es sich hierbei um jedes denkbare – dem Mitunternehmer nach allgemeinen Grundsätzen zurechenbare – Wirtschaftsgut handeln. Hundertprozentige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften stellen im Rahmen von Veräußerungen gem. § 16 I 1 Nr. 1 S. 2 EStG und Umwandlungen gem. § 15 I 3 UmwStG indes (fingierte) Teilbetriebe dar, sie sind weder als neutrale Wirtschaftsgüter noch als wesentliche Betriebsgrundlagen einzuordnen.233

2.2.1.2 Sonderbilanzierung 2.2.1.2.1 Allgemeine Grundsätze Für die Sonderbilanz gelten die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze des § 5 EStG.234 Dem Grunde nach wird daher zum einen von einer Buchführungspflicht ausgegangen,235 zum anderen gelten die Ansatz-, Bewertungs- und Aus-

231Vgl. zu begrifflichen Unterschieden beider ­ Wirtschaftsgut-Klassen Neumann, Teilbetrieb, EStB 2002, 439; Goebel/Ungemach, Teilbetrieb, DStZ 2012, 360. 232Vgl. Menner/Broer, Teilbetriebsbegriff, DB 2002, 816; Neumann, Teilbetrieb, EStB 2002, 439. 233Dazu sogleich. 234Vgl. BFH v. 11.03.1992, XI R 38/89, BStBl. II 1992, 797; BFH v. 31.10.2000, VIII R 85/94, BStBl. II 2001, 185, unter II. 2. a); BFH v. 14.05.2002, VIII R 30/98, BStBl. II 2002, 741, unter I. 1.; Schoor, Abgrenzung, StBp. 2005, 107; Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 72 (Aug. 2018); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 475 (2019). 235Vgl. u. a. Westerfelhaus, Buchführungspflicht, DB 1991, 1340; Prinz, Neuakzentuierung, DB 2010, 972 f.; Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F24 (Aug. 2016); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 115; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 508 (2019).

2.2  Inhaltliche Abbildung des SBV

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weisregelungen des Steuerbilanzrechts entsprechend.236 Eine Ausnahme hiervon bildet der Anwendungsbereich von Sondervergütungen i. S. d. § 15 I 1 Nr. 2 S. 1 EStG, im Rahmen derer mit der Gesamthand „korrespondierend“ zu bilanzieren ist.237 Die erstmalige Begründung von SBV (z. B. durch Überlassung des Wirtschaftsgutes) kommt einer Einlage gleich und ist gem. § 6 I Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu bewerten.238 Teilwert ist gem. § 6 I Nr. 1 S. 3 EStG der Betrag, mit dem der Erwerber des gesamten Betriebes das einzelne Wirtschaftsgut im Kauf-

236Vgl. BFH v. 31.10.2000, VIII R 85/94, BStBl. II 2001, 185, unter II. 2. a); BFH v. 25.01.2006, IV R 14/04, BStBl. II 2007, 418 (zur Anwendung von § 6b EStG in der Sonderbilanz); Knobbe-Keuk, BilStR, 1993, 441; Rose, Sonderbetriebsvermögen, in: Ballwieser/Böcking/Drukarczyk et al., FS Moxter, 1994, 1099; Schmidt, Buchführungspflicht, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1993/94, 1994, 307; Prinz, Betriebsvermögensvergleich, in: Hey, DStJG 34, 2011, 141; Kahle, Steuerbilanz, DStZ 2012, 70; Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F29 (Aug. 2016); die sonderbilanzielle Gewinnermittlungsart folgt letztlich derjenigen der PersG, vgl. Raupach, Buchführungspflicht, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1993/94, 1994, 305; Schoor, Abgrenzung, StBp. 2005, 107; Ley, Buchführung, WPg. 2006, 908; Hüttemann, Einkünfteermittlung, in: Hey, DStJG 34, 2011, 303; Kahle, Steuerbilanz, DStZ 2012, 64; Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 756 (Aug. 2017); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 115. 237Vgl. BFH v. 28.03.2000, VIII R 13/99, BStBl. II 2000, 612, unter 2.; BFH v. 11.12.2003, IV R 42/02, BStBl. II 2004, 353, unter 3. b); aus dem Schrifttum u. a. Lang, Subjektfähigkeit, in: Raupach/Uelner, FS Schmidt, 1993, 303 f.; Ley, Beratungspraxis, Kösdi 2003, 13908; Kahle, Steuerbilanz, DStZ 2012, 65; Herbst/Stegemann, Bilanzierung, DStR 2013, 177; Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 756 (Aug. 2017); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 144; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 404 (2019); a. A. Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F59 (Aug. 2016), die im ganzen Sonderbereich korrespondierend bilanzieren wollen. Zu verschiedenen Fallgruppen der korrespondierenden Bilanzierung siehe Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 756 (Aug. 2017); grundlegender auch Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 178 ff.; zur dogmatischen Grundlage bereits Groh, Bilanzen, StuW 1995, 388 f. 238Vgl. Kauffmann/Seppelt, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 15 EStG, Rz. 443 (Feb. 2015); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 132; Schwahn/Vogel, Beziehungen, in: Lüdicke/Sistermann, UntStR, 2018, Rn. 38; dies folgt aus der Begründung des betrieblichen Sachzusammenhangs, vgl. dazu Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 156, 307 (Jun. 2016); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 30 ff., 70 (2019); grundlegend zum Einlagenbegriff u. a. BFH v. 30.11.2005, I R 3/04, BStBl. II 2008, 809; Schuhmann, Einlage, StBp. 1997, 228 ff.; Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 290 ff. (Jun. 2016); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 496 (Nov. 2017), je m.w.N.

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

preis berücksichtigen würde.239 Da es zur Entnahme des Wirtschaftsgutes eines eindeutigen Entnahmeaktes bedarf,240 wird sie durch die (völlige) Lösung des Dienens- oder Förderungszusammenhangs und insbesondere dann begründet, wenn das Wirtschaftsgut hiernach dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnen ist.241 Entnahmen sind gem. § 6 I Nr. 4 S. 1 EStG ebenfalls mit dem Teilwert zu bewerten.

2.2.1.2.2 Abstimmungsfragen zwischen Gesellschaft und Mitunternehmer Streitig ist, ob die bezeichnete Buchführungspflicht hinsichtlich des SBV der Personengesellschaft242 oder dem Mitunternehmer selbst243 obliegt. Letzterem ist

239Vgl. zum Begriff und aktuellen Stand des Teilwerts statt vieler Korn, Teilwert, Kösdi 2016, 19759 ff. 240Vgl. BFH v. 09.08.1989, X R 20/86, BStBl. II 1990, 128, unter 2.; BFH v. 10.11.2004, XI R 31/03, BStBl. II 2005, 334, unter II. 1.; BFH v. 14.01.2010, IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096, Rn. 22; Musil, Entstrickungstatbestand, FR 2011, 546; Seiler, in: K/S/M, EStG, § 4 EStG, Rdnr. B112 (Okt. 2012); Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 175 (Jun. 2016); Hoffmann, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 4, 5 EStG, Rn. 204 (Feb. 2013); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 233 f. (2019). 241Vgl. BFH v. 09.08.1989, X R 20/86, BStBl. II 1990, 128, unter 2. (zu notwendigem BV); BFH v. 25.04.2003, IV B 211/01, BFH/NV 2003, 1407, unter 1. b), c); BFH v. 23.09.2009, IV R 70/06, BStBl. II 2010, 270, unter II. 3. b) (zu geduldetem BV); Schoor, Abgrenzung, StBp. 2005, 108; Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 175 (Jun. 2016); Bode, in: Kirchhof, EStG, § 4 EStG, Rn. 87 (2019); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 75 ff. (2019). 242Vgl. BFH v. 23.10.1990, VIII R 142/85, BStBl. II 1991, 401; BFH v. 11.03.1992, XI R 38/89, BStBl. II 1992, 797, unter II.; BFH v. 25.01.2006, IV R 14/04, BStBl. II 2007, 418, unter 2. b); H 4.1. EStH; Schoor, Abgrenzung, StBp. 2005, 107; Prinz, Neuakzentuierung, DB 2010, 972 f.; Kahle, Sonderbilanz, FR 2012, 110; Kahle, Steuerbilanz, DStZ 2012, 64; Neufang/Schmid, Einsichtsrecht, Stbg. 2012, 339; Cöster, in: König, AO, § 141 AO, Rn. 5 (2014); Kaponig, SBV, BC 2015, 340; Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F26 (Aug. 2016); Rätke, in: Klein, AO, § 141 AO, Rn. 12 (2018); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 508 (2019). 243Vgl. Westerfelhaus, Buchführungspflicht, DB 1991, 1341; Schön, SBV, DStR 1993, 194; Knobbe-Keuk, BilStR, 1993, 442 f.; Brandenberg, Buchführungspflicht, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1993/94, 1994, 303; Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, 79, Fn. 198; wohl auch Hüttemann, Einkünfteermittlung, in: Hey, DStJG 34, 2011, 303 f.; Dißars, Buchführung, StuB 2016, 454; Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 757 (Aug. 2017); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/ Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 115; Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 460a (Dez. 2018); Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 236 (2019).

2.2  Inhaltliche Abbildung des SBV

79

im Ergebnis zu folgen. Zwar trifft zu, dass die Bilanzierungspflicht des Mitunternehmers bereits deswegen problematisch ist, weil dieser keinen eigenen Betrieb unterhält.244 Allerdings ist auch eine auf SBV erweiterte Buchführungspflicht der Personengesellschaft nicht überzeugend, da sich diese gem. §§ 238 I HGB, 140 I AO nur auf ihr Eigenvermögen erstreckt.245 Auch § 141 AO statuiert entgegen der Auffassung des BFH246 keine Buchführungspflicht für SBV.247 Letztlich gewinnt damit die Frage, woraus eine solche überhaupt abzuleiten ist, an Bedeutung.248 Richtigerweise ist die Rechtsgrundlage im Wege der analogen Anwendung der §§ 5 I, 15 I 1 Nr. 2 EStG zu suchen.249 Da § 15 I 1 Nr. 2 EStG jedoch schluss-

244Vgl. BFH v. 23.10.1990, VIII R 142/85, BStBl. II 1991, 401, unter III. 1.; BFH v. 11.03.1992, XI R 38/89, BStBl. II 1992, 797, unter II.; Görke, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 140 AO, Rz. 19 (Sep. 2008); Neufang/Schmid, SBE, Stbg. 2013, 26; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 141 AO, Tz. 3a (Okt. 2015); Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. C27 (Jul. 2016), F24 (Aug. 2016); Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 327 (2019). Zur nunmehr überholten „Lehre vom Sonderbetrieb“ zutreffend Sparrer, Sonderbetriebsvermögen, 2007, 122 ff.; a. A. hingegen Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 178. 245Allg. Auffassung, vgl. u.  a. BFH v. 23.10.1990, VIII R 142/85, BStBl. II 1991, 401, unter III. 2. a); BFH v. 11.03.1992, XI R 38/89, BStBl. II 1992, 797, unter II.; Westerfelhaus, Buchführungspflicht, DB 1991, 1340; Wichmann, Sonderbilanz, DStZ 2016, 420; a. A. Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F24 (Aug. 2016), die sich für eine analoge Anwendung der §§ 238 ff. HGB, 140 AO auf SBV aussprechen. 246Vgl. BFH v. 23.10.1990, VIII R 142/85, BStBl. II 1991, 401, unter III. 2. b); BFH v. 11.03.1992, XI R 38/89, BStBl. II 1992, 797, unter II. 247§ 141 I AO regelt lediglich die originäre Buchführungspflicht bei Erreichen bestimmter Größenklassen, nicht aber einen sachlichen Umfang der Buchführung, vgl. Cöster, in: König, AO, § 141 AO, Rn. 5 (2014); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 115. Ferner ist § 141 I AO als Rechtsgrundlage ungeeignet bei Gesellschaften, welche bereits nach §§ 238 ff. HGB, 140 AO der Buchführungspflicht unterliegen, vgl. Hoffmann, Buchführungspflicht, BB 1991, 514; Wichmann, Buchführung, BB 1991, 2118; Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, 79, Fn. 198; Görke, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 140 AO, Rz. 19 (Sep. 2008); Wichmann, Sonderergebnisermittlung, DStR 2012, 2517; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 141 AO, Tz. 3a (Okt. 2015); Dißars, Buchführung, StuB 2016, 453 f.; Wichmann, Sonderbilanz, DStZ 2016, 420. 248Eine Buchführungspflicht für SBV insgesamt ablehnend Wichmann, Buchführung, BB 1991, 2118; Wichmann, Sonderergebnisermittlung, DStR 2012, 2517; Wichmann, Buchführungspflicht, DStZ 2017, 260. 249Vgl. Cöster, in: König, AO, § 141 AO, Rn. 5 (2014); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 115.

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

endlich den Mitunternehmer als Zurechnungsadressaten anspricht,250 streitet die Gesetzessystematik eher gegen eine Buchführungspflicht auf Ebene der Personengesellschaft.251 Hingegen sprechen Praktikabilitätsaspekte ebenfalls für die „Zuständigkeit“ des Mitunternehmers.252 Nach überwiegender Auffassung ist der Mitunternehmer auch derjenige, dem die Ausübung steuerlicher Wahlrechte in der Sonderbilanz zusteht.253 Da nach der hier vertretenen Auffassung den Mitunternehmer auch die Buchführungspflicht trifft, erübrigt sich eine weitere Problematisierung.254 Auch eine abweichende Ausübung des Wahlrechts gegenüber dem gleichen Sachverhalt in der Gesamthandsbilanz ist möglich.255

2.2.2 Mehrfacher SBV-Tatbestand 2.2.2.1 Mehrere Wirtschaftsgüter gleichen Sachzusammenhangs Weisen mehrere, dem Mitunternehmer zurechenbare Wirtschaftsgüter den gleichen Sachzusammenhang zur betrieblichen Sphäre auf, so enthält das SBV

250Dies folgt daraus, dass die PersG zwar Gewinnermittlungs-, der Mitunternehmer aber Einkommenserzielungssubjekt ist, vgl. insoweit statt aller BFH v. 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617, unter IV. 2.; Lang, Subjektfähigkeit, in: Raupach/Uelner, FS Schmidt, 1993, 291 ff.; Weber-Grellet, Gewinnermittlung, DB 2010, 2301; Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 165 ff.; Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 236 (Dez. 2018); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 164 (2019); 251Ähnlich Knobbe-Keuk, BilStR, 1993, 443. 252Vgl. Görke, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 140 AO, Rz. 20 (Sep. 2008). 253Vgl. BFH v. 25.01.2006, IV R 14/04, BStBl. II 2007, 418; Rose, Sonderbetriebsvermögen, in: Ballwieser/Böcking/Drukarczyk et al., FS Moxter, 1994, 1100; Ley, Buchführung, WPg. 2006, 906; Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F27 (Aug. 2016); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 475 (2019). 254Vgl. zur Diskussion um Informationsrechte in der Praxis z. B. Hüttemann, Einkünfteermittlung, in: Hey, DStJG 34, 2011, 303 f.; Neufang/Schmid, Einsichtsrecht, Stbg. 2012, 337 ff.; Wichmann, Erkenntnisse 2012, 539 ff.; Wichmann, Sonderergebnisermittlung, DStR 2012, 2513 ff.; Neufang/Schmid, SBE, Stbg. 2013, 26 f. 255Vgl. zutreffend Rose, Sonderbetriebsvermögen, in: Ballwieser/Böcking/Drukarczyk et al., FS Moxter, 1994, 1104 f.

2.2  Inhaltliche Abbildung des SBV

81

mehrere Einzelwirtschaftsgüter. Bezüglich ihrer inhaltlichen Abbildung gelten die vorstehenden Ausführungen uneingeschränkt.256 Zu beachten ist aber, dass diese Mehrzahl an Wirtschaftsgütern im SBV bei entsprechender Verbindung miteinander auch insgesamt einen Teilbetrieb darstellen kann.257 Ein solcher ist nach nationalem Verständnis ein mit gewisser Selbstständigkeit ausgestatteter und organisatorisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebes, welcher einer eigenständigen Lebensfähigkeit zugänglich ist.258 Selbstständigkeit bedeutet als „inneres“ Merkmal eine (deutliche) sachliche und örtliche Trennung von der übrigen gewerblichen Tätigkeit, ohne jedoch völliger Eigenverwaltung zu unterliegen.259 Eigenständige Lebensfähigkeit ist als „äußeres“ Merkmal dagegen anzunehmen, wenn der Teilbetrieb unabhängig von seiner Verknüpfung mit der übrigen gewerblichen Tätigkeit bestehen kann, weil er bspw. entsprechende Außenumsätze erzielt und über eigenen Kunden-

256Vgl.

S. 65 ff. Möglichkeit von Teilbetrieben im SBV Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 20 UmwStG vor SEStEG, Rz. 120 (Jan. 1992); ­Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1223 (Mai 2017); Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 125 (Jan. 2017), der indes zutreffend anmerkt, dass SBV nicht bereits aus sich selbst heraus einen Teilbetrieb darstellt. 258Vgl. aus der Rspr. u. a. BFH v. 24.04.1969, IV R 202/68, BStBl. II 1969, 397; BFH v. 12.04.1989, I R 105/85, BStBl. II 1989, 653, unter II. 2. (zur Vorgängerregelungen von § 6 EStG); BFH v. 13.02.1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409, unter 1.; BFH v. 04.07.2007, X R 49/06, BStBl. II 2007, 772, unter II. a) (beide zu § 16 EStG); BFH v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467, Rn. 22 (zu § 15 UmwStG); aus dem Schrifttum Müller-Dott, Teilbetrieb, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb. 1998/99, 1999, 120; Haarmann, Teilbetriebsbegriff, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 375 ff.; Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 114 (Sep. 2013); Hörtnagl, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG, Rn. 52 (2018); Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1236 (Okt. 2018); Mutscher, in: Frotscher/Drüen, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 102 f. (Aug. 2019); Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 144 ff. (2019); Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 91 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 143 (2019). 259Vgl. dazu eingehend Graw, IFSt-Schrift Nr. 488, 2013, 13 f. Die Selbstständigkeit erfordert jedenfalls einen separaten Buchungskreis, vgl. Greil, Teilbetriebsverständnis, StuW 2011, 85 mit Verweis auf BFH v. 24.08.1989, IV R 120/88, BStBl. II 1989, 55. 257Zur

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

stamm und Einkaufsbeziehungen verfügt.260 Organisatorische Geschlossenheit ist durch das Merkmal der Selbstständigkeit bereits indiziert, ihm kommt daher im Rahmen der Teilbetriebsvoraussetzungen keine eigenständige Bedeutung zu.261 Die Teilbetriebseigenschaft ist ertragsteuerlich stets aus Sicht des Übertragenden zu beurteilen.262 Maßgebend ist der Zeitpunkt der Übertragung wirtschaftlichen Eigentums.263 Überdies muss der Teilbetrieb für sich genommen

260Vgl. Neumann, Teilbetrieb, EStB 2002, 438; Greil, Teilbetriebsverständnis, StuW 2011, 85 f.; Graw, IFSt-Schrift Nr. 488, 2013, 15; zum eigenen Kundenstamm und Einkaufsbeziehungen als Merkmal Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 145 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 147 (2019), je m. w. N.; zum Erfordernis eines Tätigwerdens am Markt BFH v. 22.12.1993, I R 62/93, BStBl. II 1994, 352, unter II. 3.; zum Teilbetrieb im Aufbau u. a. BFH v. 01.02.1989, VIII R 33/85, BStBl. II 1989, 458; Blumers, Teilbetrieb, BB 1995, 1821 ff. 261Vgl. Haarmann, Teilbetriebsbegriff, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 376 f.; Neumann, Teilbetrieb, EStB 2002, 438; Greil, Teilbetriebsverständnis, StuW 2011, 86; Graw, IFSt-Schrift Nr. 488, 2013, 14 f.; Hörtnagl, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG, Rn. 55 (2018). 262Vgl. BFH v. 19.02.1976, IV R 179/72, BStBl. II 1976, 415, unter 1.; BFH v. 03.10.1984, I R 119/81, BStBl. II 1985, 245, unter II. 2.; BFH v. 13.02.1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409, unter 1.; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 15.02 S. 3, 20.06; Thömmes, Teilbetriebsbegriff, in: Wassermeyer/Mayer/ Rieger, FS Widmann, 2000, 602; Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 77, 111 (Aug. 2015); Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 264 (Jan. 2017); Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1205 (Mai 2017); Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1236 (Okt. 2018); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 98 (2018); Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 145 (2019); Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 101 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 149 (2019); a. A. Weier, Teilbetrieb, DStR 2008, 1004; Blumers, Teilbetriebsbegriff, BB 2011, 2205; Claß/Weggenmann, Teilbetriebsverständnis, BB 2012, 553 f. 263Vgl. BFH v. 13.02.1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409, unter 1.; BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123, unter B. II. 2. a); BFH v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467, Rn. 22; Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 51 (Mai 2004) m. w. N.; Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 248 (Jan. 2017); ­Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1216 (Mai 2017); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 90 (2018); Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 146 (2019); wohl a. A. Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 113 (Aug. 2015); Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 20 UmwStG, Rz. 55 (Nov. 2017) (Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses); Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 169 (2019) (Zeitpunkt der Handelsregistereintragung). Die Finanzverwaltung stellt im Einklang

2.2  Inhaltliche Abbildung des SBV

83

gewerbliche Tätigkeiten ausüben, Vermögensverwaltung genügt nicht.264 Der nationale Teilbetriebsbegriff folgt heute einer ebenfalls normspezifischen Auslegung, die allerdings kaum Unterschiede ergibt.265 Neben dem nationalen steht der europäische Teilbetriebsbegriff i. S. d. Art. 2 Buchst. j) der Fusionsrichtlinie.266 Demnach ist ein Teilbetrieb die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d. h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen.267 Der europäische Teilbetriebsbegriff ist insbesondere im Bereich des Umwandlungssteuerrechts maßgebend, er gilt zur Vermeidung von Ungleichbehandlungen im Übrigen auch für rein nationale Umwandlungssachverhalte, wenngleich die Fusionsrichtlinie insoweit nicht unmittelbar eröffnet ist.268 Dem europäischen Begriffsverständnis folgend will die Finanzverwaltung dem Teilbetrieb auch funktional unwesentliche, nach „wirtschaftlichen“ Gesichtspunkten

mit dem Vorliegen von wesentlichen Betriebsgrundlagen auch bei der Beurteilung eines Teilbetriebs auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ab, vgl. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 15.03, 20.06. 264Vgl. Greil, Teilbetriebsverständnis, StuW 2011, 86; Goebel/Ungemach, Teilbetrieb, DStZ 2012, 355; Graw, IFSt-Schrift Nr. 488, 2013, 15 f.; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 83a (Jul. 2018). 265Vgl. dazu Haarmann, Teilbetriebsbegriff, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 380 ff.; Neumann, Teilbetrieb, EStB 2002, 439; Graw, IFSt-Schrift Nr. 488, 2013, 9 ff. Die Unterschiede manifestieren sich – soweit vorhanden – auf Ebene des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage, vgl. Claß/Weggenmann, Teilbetriebsverständnis, BB 2012, 353; Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 151 (2019). 266Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009, ABl. L 310, 34. 267Zum Begriff u. a. Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 90 (2019); zu Unterschieden der beiden Teilbetriebsbegriffe etwa Blumers, Teilbetriebsbegriff, BB 2011, Claß/Weggenmann, Teilbetriebsverständnis, BB 2012, 553 f.; Dötsch/Stimpel, in: D/P/M, KSt, § 15 UmwStG, Tz. 99 (Nov. 2017); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 95 (2018); sowie sehr eingehend Zapf, Teilbetriebsbegriff, 2016, 70 ff. 268Vgl. u. a. EuGH v. 19.07.1997, C-28/95 Rs. Leur-Bloem, Slg. 1997, I-04161, Rn. 32; EuGH v. 18.10.2012, C-603/10 Rs. Pelati d.o.o., ECLI:EU:C:2012:639, Rn. 18; zuletzt EuGH v. 18.09.2019, C-662/18, 672/18 Rs. AQ/DN, FR 2019, 1097, Rn. 30; zum Anwendungsbereich der Fusions-RL auch Claß/Weggenmann, Teilbetriebsverständnis, BB 2012, 554; Zapf, Teilbetriebsbegriff, 2016, 69, m. w. N.; Nitzschke, Betriebsgrundlagen, DStR 2011, 1069.

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

aber angehörige Wirtschaftsgüter zuordnen.269 Eine derartige Auffassung lässt sich mit dem von weiten Teilen der Literatur und der Rechtsprechung vertretenen – nationalen – Teilbetriebsbegriff nicht vereinbaren.270 Sie entspricht bei Lichte betrachtet aber auch nicht dem europäischen Teilbetriebsverständnis: Denn dieser stellt nach Art. 2 Buchst. j) der Fusionsrichtlinie eindeutig auf die Funktionsfähigkeit der betrieblichen Einheit ab.271 Sie ist gegeben, sobald alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen vorhanden sind.272 Nicht entscheidend ist die etwaige Existenz neutraler Wirtschaftsgüter ohne besondere Funktion. Einer weitergehenden Differenzierung als der zwischen wesentlicher Betriebsgrundlage und „neutralen“ Wirtschaftsgütern bedarf es daher nicht.273 Teilbetriebe im SBV stellen selbst niemals wesentliche Betriebsgrundlagen dar,274 sondern werden erst durch ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen konstituiert.275 Daraus ist zu folgern, dass im SBV vorhandene wesentliche Betriebsgrundlagen, die zusammen einen Teilbetrieb bilden, dadurch ihre

269Dies

gilt jedoch nur im Bereich der §§ 20, 24 UmwStG, vgl. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 15.02, 20.06; gl. A. bereits Blumers, Teilbetriebe, DB 2001, 725; Neumann, Teilbetrieb, EStB 2002, 441. 270Vgl. Frotscher, UmwSt-Erl., 2012, 311 f.; Rode/Teufel, § 20 UmwStG, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, UmwStErl. 2011, 2012, H 20.13; Asmus, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 15 UmwStG, Rn. 73 ff. (2019); Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 159 (2019); kritisch auch Klingberg, in: Blümich, EStG, § 15 UmwStG, Rz. 66 (Mär. 2018). 271Vgl. EuGH v. 15.01.2002, C-43/00 Rs. Andersen og. Jensen, Slg. 2002, I-379, Rn. 35. 272Vgl. BFH v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467, Rn. 30; Graw, Teilbetriebsbegriff, DB 2013, 1014; Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 89 (2018); wohl auch Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 151 (2019). 273Vgl. zum Begriff des neutralen Vermögens u.  a. Luce/Claß, in: Haase/Hruschka, UmwStG, § 15 UmwStG, Rdn. 62 (2017); Hörtnagl, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG, Rn. 80 f. (2018); Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 156 (2019). 274Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 20 UmwStG vor SEStEG, Rz. 120 (Jan. 1992); Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1223 (Mai 2017); Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 70 (Jul. 2018); Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 188 (2019). 275Vgl. Thiel, Spaltung (I), DStR 1995, 240; Asmus, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 15 UmwStG, Rn. 71, 73 (2019); wohl ähnlich Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 150 (2019); deutlich auch der alte UmwSt-Erlass, siehe BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98, IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I 1998, 268, Rn. 15.07; kritisch dazu Blumers, Spaltung, BB 1997, 1877; Blumers, Teilbetriebe, DB 2001, 722.

2.2  Inhaltliche Abbildung des SBV

85

Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage für einen anderen (Teil-)Betrieb außerhalb des SBV verlieren.276 Richtigerweise behalten auch vom Gesetz fingierte Teilbetriebe (z. B. die 100-%-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gem. § 15 I 3 UmwStG) ihre Teilbetriebseigenschaft bei, wenngleich sie auch funktional wesentlich sein könnten. Mithin besteht ein Vorrang der Fiktion als Teilbetrieb vor der Qualifikation als wesentliche Betriebsgrundlage.277

2.2.2.2 Mehrfacher Sachzusammenhang des gleichen Wirtschaftsgutes 2.2.2.2.1 Schwester-Personengesellschaften Es ist ebenfalls möglich, dass ein dem Mitunternehmer zuzurechnendes Wirtschaftsgut den Sachzusammenhang zu mehreren verschiedenen betrieblichen Sphären aufbaut. Insbesondere ist dies bei Schwester-278 und DoppelstockPersonengesellschaften sowie Eigenbetrieben des Mitunternehmers möglich. Im Rahmen Ersterer entspricht es heute der allgemeinen Auffassung, dass Wirtschaftsgüter, die durch eine gewerbliche Personengesellschaft einer ganz oder teilweise beteiligungsidentischen (gewerblichen) Personengesellschaft überlassen werden, kein SBV der Mitunternehmer darstellen, sondern im Betriebsvermögen der überlassenden Personengesellschaft verbleiben.279 Insoweit

276Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 20 UmwStG vor SEStEG, Rz. 120 (Jan. 1992); Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 70 (Jul. 2018). 277Vgl. Blumers, Spaltung, BB 1997, 1878; Stegemann, Abspaltung, DStR 2002, 1551; ­Schumacher/Neitz-Hackstein, Verschmelzung, Ubg. 2011, 416; Hörtnagl, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG, Rn. 103 (2018); Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 188 (2019); a. A. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 15.06, 20.06; Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 103 (Aug. 2015); Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 91 (Jul. 2018); sowie Asmus, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 15 UmwStG, Rn. 114 (2019), der von einem Zuordnungswahlrecht ausgeht. 278Dies sind PersG, an denen ganz oder teilweise die gleichen Gesellschafter beteiligt sind, vgl. nur Niehus/Wilke, Personengesellschaften, 2015, 83; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 600 (2019). 279Vgl. die Grundsätze der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, dazu BFH v. 16.04.1994, IV R 48/93, BStBl. II 1996, 82; BFH v. 22.11.1994, VIII R 63/93, BStBl. II 1996, 93; BFH v. 23.04.1996, VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325; BFH v. 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl. II 1999, 483; zuletzt FG ­Berlin-Brandenburg v. 08.01.2019, 6 K 6313/17, EFG 2019, 636, Rn. 72 mit Anm. Tiede, Rev. anhängig unter BFH IV R 6/19; BMF v. 18.01.1996, ESt VII/97 zu TOP 5, BStBl. I 1998, 583, unter Nr. 1; BMF v. 28.04.1998,

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

besteht grundsätzliche Übereinstimmung in der zivilrechtlichen Inhaberschaft des Wirtschaftsgutes mit der steuerlichen Qualifizierung als Betriebsvermögen. Überlässt der Mitunternehmer dagegen einer seiner Gesellschaften ein Wirtschaftsgut, welches diese Gesellschaft sodann an ihre Schwestergesellschaft „weiterüberlässt“, entsteht das im Folgenden beschriebene Konkurrenzproblem. Beispiel: A ist zu jeweils 80 % an der A-KG und der B-KG beteiligt. Er überlässt der A-KG ein Grundstück, welches diese wiederum an die B-KG weitervermietet. Lösung: Fraglich ist die steuerliche Zuordnung des Grundstückes. Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung scheidet aus, da das Wirtschaftsgut vom Mitunternehmer als Einzelperson überlassen wird.280 Das Grundstück kann aber SBV bei der ersten (weiterüberlassenden) oder der zweiten (unmittelbar nutzenden) Gesellschaft darstellen, da zu beiden Gesellschaften ein entsprechender Sachzusammenhang aufgebaut wird. Diese Konkurrenz ist m. E. dahingehend aufzulösen, dass das Wirtschaftsgut SBV (I) bei der ersten Gesellschaft darstellt. Dies folgt daraus, dass mittelbar durch Dritte überlassene Wirtschaftsgüter lediglich SBV II bei der Zielgesellschaft darstellen können.281 Die Überlassung an die erste

IV B 2 – S 2241 – 42/98, BStBl. I 1998, 583, unter 2. und 4.; Söffing, Bilanzierungskonkurrenz, DB 1995, 1583; Rose, Bilanzierungskonkurrenz, FR 1995, 764; Berz/ Müller, Sonderbetriebsvermögen, DStR 1996, 1920; Kahle, Sonderbilanz, FR 2012, 116; Kauffmann/Seppelt, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 15 EStG, Rz. 425 (Feb. 2015); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 536 (2019); a. A. Patt/Rasche, Schwestergesellschaft, FR 1994, 636 f.; Patt/Rasche, Schwester-PersG, DStR 1995, 404 f.; kritisch auch Bordewin, Bilanzierungskonkurrenz, DStZ 1997, 101; indifferent Moog, SchwesterPersG, DB 1997, 298 ff.; zu aktuellen Entwicklungen der Betriebsaufspaltung Demuth, Betriebsaufspaltung, Kösdi 2019, 21310 ff. Zu Auswirkungen der Konkurrenz auf andere Regelungen u. a. Dornheim, SBV, Ubg. 2012, 41 ff. 280Vgl. Zimmermann/Hottmann/Kiebele et al., PersG im Steuerrecht, 2017, Rn. H 36; zur Kollision von SBV und Betriebsaufspaltung eingehend Söffing, SBV, in: H ­ erzig/CurtiusHartung/Niemann, StbJb. 1992/93, 1993, 157 ff. 281Die mittelbare Überlassung dient der Beteiligung an der nutzenden PersG, vgl. BFH v. 09.09.1993, IV R 14/91, BStBl. II 1994, 250, unter II. 2. a) und b); BFH v. 24.02.2005, IV R 23/03, BStBl. II 2005, 578; FG Berlin-Brandenburg v. 24.07.2008, 6 K 2167/03 B, EFG 2008, 1952 (1953).

2.2  Inhaltliche Abbildung des SBV

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(weiterüberlassende) Personengesellschaft stellt daneben unstreitig einen Fall des SBV I gem. § 15 I 1 Nr. 2 S. 1 EStG dar. Die Zuordnung zum SBV I hat indes Vorrang vor der Zuordnung zum SBV II.282 An dem Ergebnis ändert sich daher auch dann nichts, wenn man davon ausgeht, dass die Überlassung eines Wirtschaftsgutes an die A-KG gleichzeitig zu einem Dienen an der Mitunternehmerstellung in der B-KG und vice versa führen würde. Die vorstehenden Überlegungen sind allerdings nicht mehr ausreichend, wenn bei beiden Gesellschaften eine Zuordnung zum SBV II im Raum steht. Beispiel: A ist zu 100 % an der A-GmbH beteiligt, die mit der A-KG und der B-KG gleichermaßen umfangreiche Geschäftsbeziehungen unterhält. An A-KG und B-KG sind A mit jeweils 60 % und B mit jeweils 40 % beteiligt. Lösung: Die Beteiligung an der A-GmbH könnte wegen wirtschaftlicher Verflechtung – sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind – Sonderbetriebsvermögen II bei beiden Gesellschaften darstellen. Fraglich ist daher die Zuordnung. Sofern keine zeitliche Priorisierung ausgemacht werden kann, ist m. E. davon auszugehen, dass dem Steuerpflichtigen insoweit ein Wahlrecht zukommt.283

2.2.2.2.2 Doppelstöckige Personengesellschaften Bei doppelstöckigen Personengesellschaften besteht technisch zum einen die Möglichkeit eines SBV des Obergesellschafters bei der Obergesellschaft, zum anderen eines SBV des Obergesellschafters bei der Untergesellschaft aufgrund von § 15 I 1 Nr. 2 S. 2 EStG und schließlich von SBV der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft gem. § 15 I 1 Nr. 2 S. 1 EStG.284 Aus der ­„Sonder-Mitunternehmerstellung“ des Obergesellschafters in der Untergesellschaft

282Vgl. BFH v. 06.10.1987, VIII R 137/84, BStBl. II 1988, 679; BFH v. 18.08.2005, IV R 59/04, BStBl. II 2005, 830; BFH v. 10.05.2012, IV R 34/09, BStBl. II 2013, 471. Voraussetzung ist allerdings die zeitgleiche Entstehung der Voraussetzungen von SBV bei beiden Gesellschaften. 283Gl. A. Ley, Beratungspraxis, Kösdi 2003, 13915; Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 285 (Dez. 2018). 284Vgl. Ley, Doppelstöckige PersG, Kösdi 2010, 17154.

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

gem. § 15 I 1 Nr. 2 S. 2 EStG285 resultiert, dass SBV I unmittelbar auf Ebene der Untergesellschaft durch den Obergesellschafter – und nicht bei der Obergesellschaft – zu erfassen ist.286 Nach der – nunmehr vom BFH bestätigten287 – h. M. gilt dies gleichermaßen für SBV II.288 Es kann damit in folgenden Fällen zu einem mehrfachen Sachzusammenhang desselben Wirtschaftsgutes kommen: Zunächst kann SBV I des Mitunternehmers bei der Obergesellschaft gleichzeitig der Mitunternehmerstellung in der Untergesellschaft dienen oder sie fördern, so dass insoweit auch SBV II bei der Untergesellschaft angenommen werden könnte. Wegen des Vorrangs von SBV I vor SBV II ist dann von SBV bei der Obergesellschaft auszugehen.289 Im umgekehrten Fall – SBV I des Mitunternehmers bei der Untergesellschaft unter gleichzeitigem Dienens- oder Förderungszusammenhang mit der Obergesellschaft – dürfte Entsprechendes gelten.290

285Vgl. Felix, Sondermitunternehmer, Kösdi 1994, 9770; Förster, Anschaffungsdarlehen, DB 2011, 2571; Staaden, Doppelstöckige PersG, 2017, 42; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 612 (2019). 286Vgl. Söffing, Beteiligung, FR 1992, 188; Seer, Doppelstöckige PersG, StuW 1992, 43 f.; Schulze zur Wiesche, Doppelstöckige PersG, StBp. 1992, 252; Schmidt, Doppelstöckige PersG, in: Ballwieser/Böcking/Drukarczyk et al., FS Moxter, 1994, 1115 f.; Rödder, Umstrukturierungen, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb. 1994/95, 1995, 303; Ley, Beratungspraxis, Kösdi 2003, 13917 f.; Beekmann, Doppelstöckige Personengesellschaft, 2007, 47 f.; Ley, Doppelstöckige PersG, Kösdi 2010, 17154 f.; Staaden, Doppelstöckige PersG, 2017, 42; Rätke, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 633 (Aug. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rn. 615 f. (2019). 287Vgl. BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017, 685, Rn. 18. 288Vgl. Seer, Doppelstöckige PersG, StuW 1992, 44; Felix, Sondermitunternehmer, Kösdi 1994, 9770; Ley, Beratungspraxis, Kösdi 2003, 13917; Beekmann, Doppelstöckige Personengesellschaft, 2007, 49; Mückl, Refinanzierungsaufwendungen, DB 2009, 1092; Ley, Doppelstöckige PersG, Kösdi 2010, 17154 f.; Förster, Anschaffungsdarlehen, DB 2011, 2571; Kahle, Doppelstöckige PersG, DStZ 2014, 278; Staaden, Doppelstöckige PersG, 2017, 42; Rätke, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 633 (Aug. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 617 (2019); Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 345 (2019); a. A. hingegen noch Söffing, Beteiligung, FR 1992, 188; Rödder, Umstrukturierungen, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb. 1994/95, 1995, 303 f.; Schulze zur Wiesche, SBV II, FR 1999, 16 f. 289Vgl. Ley, Beratungspraxis, Kösdi 2003, 13918; Schmitz, Bilanzierungskonkurrenzen, NWB 2010, 430. 290Vgl. Schulze zur Wiesche, Doppelstöckige PersG, StBp. 1992, 252; Rödder, Umstrukturierungen, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb. 1994/95, 1995, 303.

2.2  Inhaltliche Abbildung des SBV

89

Besonders kritisch ist die Konstellation, dass der Dienens- oder Förderungszusammenhang gleichermaßen und gleichzeitig mit den Beteiligungen an Oberund Untergesellschaft hergestellt wird. Dies ist etwa beim Anschaffungsdarlehen (SBV II) der Fall, das einerseits sowohl auf die Obergesellschaft als auch auf die anteiligen Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft aufgeteilt werden könnte.291 Andererseits ist auch die Zuordnung des gesamten Refinanzierungsdarlehens zur Obergesellschaft292 oder zur Untergesellschaft293 möglich. Die Rechtsprechung hat sich im Ergebnis der ersten Ansicht angeschlossen.294 Auf den ersten Blick sprechen die besseren Gründe in der Tat für eine Durchstockung. Insbesondere die von der a. A. vorgebrachten Bedenken, dass das Darlehen bereits vorrangiges SBV II bei der Obergesellschaft darstelle,295 können so m. E. nicht durchgreifen, da das Erfüllen der SBV-II-Voraussetzungen gerade erst den Auslöser für das im Raum stehende Zuordnungsproblem darstellt, welches nämlich nur erwächst, wenn ein Wirtschaftsgut oder eine Schuld auf beiden Ebenen SBV (I oder II) darstellt und deswegen mit den allgemeinen Vorrangkriterien nicht mehr gelöst werden kann. Auch eine Priorisierung von SBV II bei der Obergesellschaft vor SBV II bei der Untergesellschaft lässt sich nicht ausmachen, sie würde überdies der durch § 15 I 1 Nr. 2 S. 2 EStG angestrebten Gleichstellung des mittelbaren und unmittelbaren Mitunternehmers zuwiderlaufen. Hinzu kommt, dass das Darlehen als nominaler Geldbetrag einer unproblematischen Aufteilung zugänglich ist.296

291Sog. Durchstockungslösung, vgl. u.  a. Beekmann, Doppelstöckige Personengesellschaft, 2007, 47; wohl auch Raupach, Entwicklungen, in: Grundmann/Drüen, JbFStR 2006/07, 2007, 323 f.; Mückl, Refinanzierungsaufwendungen, DB 2009, 1091 f.; Prinz, Finanzierungsfragen, FR 2016, 591; Staaden, Doppelstöckige PersG, 2017, 43. 292So wohl Brandenberg, Entwicklungen, in: Grundmann/Drüen, JbFStR 2006/07, 2007, 322 f.; Ley, Doppelstöckige PersG, Kösdi 2010, 17155; wohl auch Stegemann, Bilanzierungskonkurrenzen, DB 2012, 375; Rätke, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 633 (Aug. 2017). 293Vgl. Schulze zur Wiesche, Doppelstöckige PersG, StBp. 1992, 252. 294Der erste Senat brauchte zwar nicht explizit hierüber zu entscheiden, bestätigte im Ergebnis aber die dahingehende Rechtsauffassung des FG Düsseldorf, vgl. BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017, 685, Rn. 27 ff.; FG Düsseldorf v. 04.07.2012, 9 K 3955/09 F, DStRE 2013, 647 (649). 295Vgl. Rätke, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 633 (Aug. 2017). 296So auch Staaden, Doppelstöckige PersG, 2017, 43.

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

Folgt man allerdings dieser vom BFH und den Stimmen der Literatur vertretenen Durchstockungslösung, ist fraglich, ob ein solches Vorgehen auch für aktive Wirtschaftsgüter des SBV II bei doppelstöckigen Personengesellschaften zulässig ist, denn es ist ebenfalls denkbar, dass ein aktives Wirtschaftsgut den Dienens- oder Förderungszusammenhang zu Ober- und Untergesellschaft aufbaut. Beispiel: A ist zu 80 % an der A-KG beteiligt, die wiederum eine 60-%-Beteiligung an der B-KG hält. Im Eigentum des A steht eine wertsichernde Verkaufsoption für die A-KG. Lösung: Die Verkaufsoption kann SBV II des A bei der A-KG darstellen.297 Allerdings sichert die Option auch die im Kaufpreis enthaltene Gegenleistung für die Beteiligung an der B-KG (respektive deren anteilige Wirtschaftsgüter) ab, weswegen sie aus den gleichen Gründen auch hier SBV II darstellen könnte. Einer Aufteilung steht im Rahmen aktiver Wirtschaftsgüter jedoch der Grundsatz der Einheitlichkeit der Bilanzierung entgegen,298 der dazu führt, dass die Option wohl nur bei einer der Gesellschaften als SBV II bilanziert werden kann. M. E. ist die Option nur Sonderbetriebsvermögen II bei der Obergesellschaft.299 Zwar bestehen zwischen aktiven und passiven Wirtschaftsgütern im Grundsatz keine Unterschiede, weswegen nach auch hier vertretener Ansicht Schulden ebenfalls Wirtschaftsgutqualität aufweisen300 und die dargetane Ungleichbehandlung zunächst keine Grundlage zu finden scheint. Dennoch

297Vgl. FG Berlin-Brandenburg v. 06.09.2016, 6 K 6064/14, EFG 2016, 1862, Rn. 40, offengelassen durch BFH v. 23.01.2020, IV R 48/16, DStR 2020, 923, Rn. 23. 298Vgl. R 4.2 I EStR; aus der Rspr. z. B. BFH v. 26.01.1994, X R 1/92, BStBl. II 1994, 353, unter 2.; BFH v. 02.10.2003, IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985, unter 1.; aus dem Schrifttum u. a. Woerner, Betriebsvermögen, in: Curtius-Hartung/Herzig/Niemann, StbJb. 1989/90, 1990, 228 f.; Seiler, in: K/S/M, EStG, § 4 EStG, Rdnr. B 81 (Okt. 2012); Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 90 (Jun. 2016); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 344, 348 (Nov. 2017); Bode, in: Kirchhof, EStG, § 4 EStG, Rn. 67 (2019); a. A. Wassermeyer, Abgrenzung, in: Söhn, DStJG 3, 1980, 331 ff.; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 48 (2019). 299A. A. wohl Schmid, Fragestellungen, DStR 1997, 944, der sich für eine Aufteilung auch der aktiven Wirtschaftsgüter des SBV II ausspricht. 300Vgl. z. B. BFH v. 29.11.2012, IV R 47/09, BStBl. II 2013, 324, Rn. II. 1. c); Söffing, Wirtschaftsgut, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1978/79, 1979, 209 f.; Häcker, Wirtschaftsgut, 1980, 89.

2.3 Zwischenergebnis

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sprechen für die Erfassung nur bei der Obergesellschaft systematische Erwägungen: Die Frage der Aufteilbarkeit von Wirtschaftsgütern ist eine Frage des Betriebsvermögenstatbestandes und darf nicht mit der Zuordnung dieser zum einen oder anderen SBV (I oder II) vermengt werden, da Letztere lediglich eine Rechtsfolge des (Sonder-)Betriebsvermögens darstellt. Sofern die Voraussetzungen von SBV I bei Ober- und Untergesellschaft erfüllt sind, ist die Tatbestandskonkurrenz ebenfalls nicht ohne Weiteres lösbar. Sofern keine zeitliche Priorisierung ausgemacht werden kann, ist m. E. wiederum davon auszugehen, dass dem Steuerpflichtigen insoweit ein Wahlrecht zukommt.301

2.2.2.2.3 Eigenbetrieb Wird der Sachzusammenhang neben der Sphäre der Personengesellschaft zusätzlich mit dem Eigenbetrieb des Mitunternehmers aufgebaut, so wird die Konkurrenz zwischen Einzel- und Sonderbetriebsvermögen nach heute ganz h. M. zugunsten des SBV bei der Personengesellschaft aufgelöst.302 Ob es sich dabei um SBV I oder II handelt, dürfte ebenso unerheblich sein wie die Frage, ob ansonsten Betriebsaufspaltungsgrundsätze anzunehmen wären.303

2.3 Zwischenergebnis Determinanten der umfassenden Identifikation des einfachen SBV-Tatbestandes sind die Eigenschaft als Wirtschaftsgut, die Zurechnung zum Mitunternehmer, der Sachzusammenhang mit der betrieblichen Sphäre, das Enthalten erheblicher stiller Reserven sowie ein funktionales Gewicht des Wirtschaftsgutes im Betriebsablauf. Insgesamt lässt sich der Identifikationsprozess des einfachen ­SBV-Tatbestandes wie folgt zusammenfassen (Abb. 2.3):

301Gl. A. Ley, Beratungspraxis, Kösdi 2003, 13915; Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 285 (Dez. 2018). 302Vgl. u. a. BFH v. 18.07.1979, I R 199/75, BStBl. II 1979, 750; BFH v. 14.04.1988, IV R 271/84, BStBl II 1988, 667; Bordewin, Bilanzierungskonkurrenz, DStZ 1997, 101; Ley, Beratungspraxis, Kösdi 2003, 13915; Schmitz, Bilanzierungskonkurrenzen, NWB 2010, 426; Tiede, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 531 (Aug. 2017); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 758 (Aug. 2017); Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 183 ff.; a. A. Knobbe-Keuk, BilStR, 1993, 449. 303Die Rechtsfolgen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung werden insoweit verdrängt, vgl. erfreulich klar BFH v. 18.08.2005, IV R 59/04, BStBl. II 2005, 830; zur Entscheidung auch BMF v. 07.12.2006, IV B 2 – S 2241 – 53/06, BStBl. I 2006, 766.

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2  Determinanten der Identifikation von SBV

Abb. 2.3   Einfacher SBV-Identifikationsprozess

2.3 Zwischenergebnis

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Ist der SBV-Tatbestand durch eine Mehrzahl an Wirtschaftsgütern mehrfach verwirklicht, so treten deren organisatorische Geschlossenheit, Selbstständigkeit und eigenständige Lebensfähigkeit als Identifikationsdeterminante hinzu.304 Ist der SBV-Tatbestand durch mehrere Sachzusammenhänge desselben Wirtschaftsgutes mehrfach verwirklicht, so tritt das Verhältnis der zugehörigen Personengesellschaften zueinander als Determinante hinzu.305 Das vorstehende Kapitel der Untersuchung und der resultierende Prozess versetzen einen betrieblichen Entscheider in die Lage, einen beliebigen Lebenssachverhalt – etwa vertragliche oder nichtvertragliche Ansprüche oder sonstige Rechtspositionen – als für die Disposition einer Sachgesamtheit relevantes SBV zu identifizieren. Erst mit diesem Wissen kann die Entscheidung für Zurückbehalt oder Mitübertragung getroffen und steueroptimal umgesetzt werden. Von den Determinanten der Identifikation erweisen sich insbesondere der Sachzusammenhang zur betrieblichen Sphäre, das funktionale Gewicht im Betriebsablauf sowie die Selbstständigkeit (bzw. organisatorische Geschlossenheit) und das Verhältnis der zugehörigen Personengesellschaften zueinander als gestaltungsfreundliche Determinanten, da sie regelmäßig der Verfügungs- und Organisationsgewalt des Mitunternehmers unterliegen. Demgegenüber sind Wirtschaftsguteigenschaft, Enthalten erheblicher stiller Reserven und eigenständige Lebensfähigkeit in der Gestaltung unelastisch, da es sich um Eigenschaften handelt, die dem Wirtschaftsgut selbst regelmäßig anhaften oder aus anderen Gründen dem Einfluss des einzelnen Mitunternehmers entzogen sind. Auch die Zurechnung zum Mitunternehmer kann nicht verändert werden, da sie erst notwendige Bedingung für die Möglichkeit des Zurückbehalts oder der Mitübertragung ist.

304Vgl. Anhang 1 für die entsprechend modifizierte Übersicht. Dass ein einzelnes – noch so wertvolles Wirtschaftsgut – für sich genommen keinen Teilbetrieb darstellt, entspricht der Meinung des BFH, siehe dazu u. a. BFH v. 17.05.2018, VI R 66/15, BFH/NV 2018, 1315, Rn. 28. 305Vgl. Anhang 2 für die insoweit ergänzende Übersicht.

3

Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

3.1 Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung von betrieblichem Vermögen 3.1.1 Disposition über Sachgesamtheiten 3.1.1.1 Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten 3.1.1.1.1 Einbringungstatbestand gem. §§ 20, 24 UmwStG Werden Beteiligungen an Personengesellschaften, deren Betrieb oder Teilbetriebe gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf eine andere Personenoder Kapitalgesellschaft übertragen, so handelt es sich um eine Einbringung gem. den §§ 20, 24 UmwStG.1 Einbringungsgegenstand können nach deren klarem Gesetzeswortlaut nur die bezeichneten Sachgesamtheiten sein, einzelne

1§ 1

III UmwStG regelt abschließend die zivilrechtlichen Umwandlungsvorgänge, welche unter die §§ 20, 24 UmwStG fallen, vgl. hierzu allgemein Rödder, in: R/H/L, UmwStG, Einf., Rz. 31 ff. (2019).

© Der/die Herausgeber bzw. der/die Autor(en), exklusiv lizenziert durch Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 F. Werthebach, Sonderbetriebsvermögen im Rahmen unternehmerischer Dispositionen über Sachgesamtheiten, Forschungsreihe Rechnungslegung und Steuern, https://doi.org/10.1007/978-3-658-31817-8_3

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

­ irtschaftsgüter, die nicht diese Eigenschaft erfüllen, sind dementsprechend W nicht erfasst.2 Für sie gelten die allgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen.3 Rechtsfolge der Anwendbarkeit der Einbringungsvorschriften ist die Möglichkeit der Buchwertfortführung gem. §§ 20 II 2, 24 II 2 UmwStG unter den übrigen dort genannten Voraussetzungen. Vorher in Anspruch genommene Begünstigungen nach §§ 6b, 7g EStG können trotz Einbringung erhalten werden.4 Da § 20 UmwStG einen dem § 15 I 3 UmwStG entsprechenden Verweis nicht enthält, stellt eine hundertprozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Rahmen der Einbringung in Kapitalgesellschaften keinen Teilbetrieb, sondern ein Einzelwirtschaftsgut dar.5 Höchst umstritten ist, ob dies auch im Rahmen des § 24 UmwStG gilt: Nach der Gesetzesbegründung6 und Finanzverwaltung7 soll hier eine Teilbetriebsfiktion greifen, während die Rechtsprechung8 dem wider-

2Vgl.

Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 21 (Apr. 2012); Patt, in: D/P/M, KSt, § 24 UmwStG, Tz. 45 (Aug. 2014); Jäschke, in: Lademann, UmwStG, § 24 UmwStG, Anm. 17 (2016); Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 20 UmwStG, Rn. 14 (Nov. 2017); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 82 (2018); Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rz. 14 (Jan. 2018); Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 16 (2019); Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 60 (2019); Bär/Merkle, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 44 (2019); Mutscher, in: Frotscher/Drüen, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 27 (Aug. 2019). 3Insb. §§ 4 I, 6 EStG. Die analoge Anwendung der §§ 20, 24 UmwStG auf Einzelwirtschaftsgüter ist abzulehnen, vgl. Haritz, Einbringungsvorgänge, DStR 1999, 2010 f.; Kloster/Kloster, Reform, GmbHR 2002, 728; Patt, in: D/P/M, KSt, § 24 UmwStG, Tz. 83 (Okt. 2018); Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 18 (2019); a. A. Haritz/ Wisniewski, Unternehmenssteuerreform, GmbHR 2000, 793. 4Vgl. BMF v. 20.03.2017, IV C 6 – S 2139b/07/10002-02, BStBl. I 2017, 423, Rn. 40; Koch, BB-Rechtsprechungsreport, BB 2017, 2415; Meyer, in: H/H/R, EStG, § 7g EStG, Anm. 23 (Okt. 2017); Brandis, in: Blümich, EStG, § 7g EStG, Rz. 47 (Jan. 2018) (zu § 7g EStG); Schießl, in: Blümich, EStG, § 6b EStG, Rz. 294 (Jun. 2017); Carlé/Strahl, in: K/C/ S/S, EStG, § 6b EStG, Rz. 34.4 (Apr. 2018); Prinz/Ludwig, Praxis-Knowhow, FR 2019, 499; Weiss, Rücklage, Ubg. 2019, 339 (zu § 6b EStG). 5Vgl. BT-Drs. 16/2710, 42; Patt, Halbeinkünfteverfahren, FR 2004, 562 f.; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 20 UmwStG ab SEStEG, Rz. R4 (Apr. 2007); Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 31 (Jan. 2017); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 26 (2018); Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 148 (2019); Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 110 (2019). 6Vgl. BT-Drs. 16/2710, 50. 7Vgl. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 24.02. 8Vgl. BFH v. 17.07.2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, 464 (zum UmwStG 1995).

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

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spricht. Im Schrifttum lässt sich eine Tendenz in die eine oder andere Richtung nur schwer ausmachen.9 Die besseren Gründe sprechen indes gegen die Behandlung als Teilbetrieb. Zum einen handelt es sich bei den Regelungen in § 16 I 1 Nr. 1 S. 2 EStG und § 15 I 3 UmwStG um Fiktionen, die über den Einzelfall hinaus nicht anwendbar sind.10 Ferner fehlt für eine Analogie die entsprechende planwidrige Regelungslücke, da die Regelung in § 15 I 3 UmwStG und die Ausführungen in der Entwurfsbegründung zeigen, dass dem Gesetzgeber das Problem bewusst gewesen sein muss.11 Hätte er wirklich eine derartige Regelung implementieren wollen, hätte es näher gelegen, diese – an § 15 I 3 UmwStG orientiert – in das Gesetz aufzunehmen, anstatt in der Begründung zwei widerstreitende Aussagen ohne nähere Erläuterung zu treffen. Neben dem Fehlen eines ersichtlichen Grundes für die Ungleichbehandlung im Rahmen der §§ 20, 24 UmwStG ist die Verwaltungsauffassung schließlich auch in sich widersprüchlich, denn hiernach soll eine hundertprozentige Kapitalgesellschaftsbeteiligung dann kein Teilbetrieb mehr sein, wenn sie wesentliche Betriebsgrundlage eines anderen Teilbetriebes ist.12 Konsequenterweise müsste man bei einem solchen Verständnis jedoch von zwei inhaltsverschiedenen Teilbetriebsbegriffen (einem originären und einem kraft gesetzlicher Fiktion) ausgehen, da ein Teilbetrieb durch die Summe seiner wesentlichen Betriebsgrundlagen verkörpert wird und nicht selbst wesentliche Betriebsgrundlage eines anderen Teilbetriebs sein kann,13 was

9Gegen

die Fiktion als Teilbetrieb Rasche, Teilbetrieb, GmbHR 2007, 795; Brandenberg, Veräußerungsgewinne, in: Drüen, JbFStR 2011/12, 2012, 448; Patt, in: D/P/M, KSt, § 24 UmwStG, Tz. 90 (Dez. 2013), anders noch in Tz. 95 (Nov. 2011); Jäschke, in: Lademann, UmwStG, § 24 UmwStG, Anm. 12 (2016); Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 63 f. (2019); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 105, 122 (Jan. 2019); dafür hingegen Schiessl, § 24 UmwStG, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErl. 2011, 2012, H 24.19; Reiser/Schierle, Übertragung, DStR 2013, 114 f.; Haase, in: Haase/Hruschka, UmwStG, § 24 UmwStG, Rdn. 22 (2017); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 65 (2018); Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rz. 39 (Jan. 2018); Bär/Merkle, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 36 (2019); indifferent Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 284 (Sep. 2017); Mutscher, in: Frotscher/Drüen, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 46 (Aug. 2019). 10So zutreffend Patt, Halbeinkünfteverfahren, FR 2004, 563. 11Vgl. BT-Drs. 16/2710, 42; Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 63 (2019); gl. A., aber mit anderer Begründung Rasche, Teilbetrieb, GmbHR 2007, 795; Jäschke, in: Lademann, UmwStG, § 24 UmwStG, Anm. 12 (2016). 12Vgl. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 24.02 i. V. m. 15.06. 13Vgl. S. 84 f.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

aber die Teilbetriebsfiktion selbst ad absurdum führen würde. Im Ergebnis fehlt es für die Anerkennung einer hundertprozentigen Kapitalgesellschaftsbeteiligung als Teilbetrieb an einer gesetzlichen Grundlage. Sie ließe sich allenfalls noch mit einer europarechtskonformen Auslegung des § 24 UmwStG im Sinne der Fusions-Richtlinie herstellen,14 allerdings ist die nähere Ausfüllung des Teilbetriebsbetriebsbegriffs durch den europäischen Gesetzgeber den nationalen Rechtssetzungsorganen zugewiesen, was für die hier vertretene Auffassung spricht.15 Strittig ist ferner, ob der Einbringungstatbestand nach den §§ 20, 24 UmwStG die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums erfordert. Nach allgemeiner Auffassung ist dies zu bejahen, mit der Folge, dass eine bloße Nutzungsüberlassung den Tatbestand der geforderten Sacheinlage nicht erfüllt.16 Im Rahmen des § 24 UmwStG kann die Beurteilung anders ausfallen, soweit die zur Nutzung überlassene Sachgesamtheit – respektive ihre wesentliche Betriebsgrundlage – SBV bei der aufnehmenden Personengesellschaft wird.17 Auch dann darf das

14So ähnlich wohl Schiessl, § 24 UmwStG, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErl. 2011, 2012, H 24.19. 15Vgl. EuGH v. 15.01.2002, C-43/00 Rs. Andersen og. Jensen, Slg. 2002, I-379, Rn. 38. 16Vgl. BFH v. 16.02.1996, I R 183/94, BStBl. II 1996, 342; BFH v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 24.03 i. V. m. 20.06; Schneider/Ruoff/Sistermann, Brennpunkte, FR 2012, 7; ähnlich Schiessl, § 24 UmwStG, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErl. 2011, 2012, H 24.51; Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 8, 64 (Apr. 2012); Jäschke, in: Lademann, UmwStG, § 24 UmwStG, Anm. 17 (2016); Haase, in: Haase/Hruschka, UmwStG, § 24 UmwStG, Rdn. 18 (2017); Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 20 UmwStG, Rz. 45 (Nov. 2017); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 21 (2018); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 35 (2018); Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 141 f. (2019); Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 78 (2019); a. A. Blumers, Ausgliederung, DB 1995, 498 f.; Rödder/Beckmann, Teilbetriebsverständnis, DStR 1999, 752; Herzig, Umstrukturierungen, DB 2000, 2239. 17Vgl.

BFH v. 26.01.1994, III R 39/91, BStBl. II 1994, 458; BFH v. 17.04.2019, IV R 12/16, BFH/NV 2019, 1179; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 24.05; Schulze zur Wiesche, Einlage, DB 1986, 1745; Schiessl, § 24 UmwStG, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErl. 2011, 2012, H 24.52; Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 320 (Sep. 2017); Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rz. 40 (Jan. 2018); Patt, in: D/P/M, KSt, § 24 UmwStG, Tz. 19 (Okt. 2018), der hierin allerdings eine Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung sieht, Tz. 15 (Nov. 2011); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 59 (2018); Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 80 (2019); Bär/Merkle, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 30 (2019); a. A. Jäschke, in: Lademann, UmwStG, § 24 UmwStG, Anm. 17 (2016).

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

99

­ ispositionsobjekt nach der Transaktion aber nur teilweise, nicht vollständig dem D SBV der aufnehmenden Gesellschaft angehören.18 Die Zugehörigkeit eines Teilbetriebs teilweise zum SBV und teilweise zum Gesamthandsvermögen erscheint auf den ersten Blick wegen der Verteilung auf zwei unterschiedliche Rechtsträger paradox, ist aber möglich, da die Teilbetriebseigenschaft lediglich aus Sicht des Einbringenden – nicht des Übernehmenden – vorliegen muss.19 Das Erfordernis einer Eigentumsübertragung entspricht überdies wohl auch dem europäischen Teilbetriebsverständnis.20

3.1.1.1.2 Verbleibende Dispositionsfälle in der Gruppe Im Ergebnis ist § 24 UmwStG anwendbar, sofern ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil21 entweder in das Gesamthandsvermögen einer

18Vgl.

FG Düsseldorf v. 30.04.2003, 16 K 2934/01 E, EFG 2003, 1180, rkr.; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, H 24.05; Frotscher, UmwSt-Erl., 2012, 522; Schiessl, §  24 UmwStG, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErl. 2011, 2012, H 24.53, der aber zutreffend auf die Unschädlichkeit einer „überwiegenden“ Zugehörigkeit zum SBV verweist; Patt, in: D/P/M, KSt, § 24 UmwStG, Tz. 44 (Aug. 2014); Jäschke, in: Lademann, UmwStG, § 24 UmwStG, Anm. 17 (2016); Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 291 (Jan. 2017), 320 (Sep. 2017); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 25 (2018); Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rz. 58 (Jan. 2018); Bär/Merkle, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 12 (2019); Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 83 (2019); Mutscher, in: Frotscher/Drüen, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 57 (Aug. 2019). 19Vgl. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 15.02 S. 3, 20.06; Thömmes, Teilbetriebsbegriff, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 602; Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 77, 111 (Aug. 2015); Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 264 (Jan. 2017); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 98 (2018); Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 145 (2019); Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 101 (2019); a. A. Weier, Teilbetrieb, DStR 2008, 1004; Blumers, Teilbetriebsbegriff, BB 2011, 2205; Claß/Weggenmann, Teilbetriebsverständnis, BB 2012, 553 f. 20Vgl. Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 154 (2019), der zurecht darauf hinweist, dass Art. 2 j) der Fusionsrichtlinie im Grundsatz die Eigentumsübertragung erfordert, hierzu ebenso EuGH v. 15.01.2002, C-43/00 Rs. Andersen og. Jensen, Slg. 2002, I-379, Rn. 25. 21Dieser Begriff umfasst ausdrücklich auch den Mitunternehmerteilanteil, vgl. BT-Drs. 16/2710, 42, 51; BFH v. 25.08.2010, I R 21/10, BFH/NV 2011, 258 (zu § 20 UmwStG); BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.11, 24.03; ferner die Nachweise bei Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 69 (2018) und Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 182 (2019).

100

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

­ ersonengesellschaft oder teilweise in ihr Gesamthandsvermögen und teilweise P in ihr SBV eingebracht wird. § 20 UmwStG kommt dagegen nur im Fall einer Übertragung der betreffenden Sachgesamtheit in das Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft in Betracht. Die hundertprozentige Beteiligung an Kapitalgesellschaften ist im Rahmen von §§ 20, 24 UmwStG richtigerweise nicht als Teilbetrieb anzusehen. Maßgebend ist nach allgemeiner Auffassung die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen.22 Es verbleiben mit der Übertragung der jeweiligen Teileinheit (Teilbetrieb vs. Mitunternehmerteilanteil) oder der Gesamteinheit (Betrieb vs. Mitunternehmeranteil) vier denkbare Dispositionsfälle innerhalb der Gruppe der Dispositionen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Im Rahmen dieser Dispositionsvorgänge kann bestehendes SBV zurückbehalten oder mitübertragen werden.

3.1.1.1.3 Auslegungsstand des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage Setzte sich das zweite Kapitel noch mit den grundlegenden begrifflichen Facetten der wesentlichen Betriebsgrundlage und deren Erscheinungsformen im SBV auseinander,23 so ist es Aufgabe der folgenden Ausführungen, zu bestimmen, welche der beiden Auslegungsmöglichkeiten für die jeweilige Dispositionsgruppe maßgebend ist. Im Rahmen der umwandlungssteuerrechtlichen Normen ist der Terminus „wesentliche Betriebsgrundlage“ allgemeiner Auffassung nach lediglich im funktionalen Sinne zu verstehen.24 Dies folgt u. a. daraus, dass der Sinn und

22Vgl. Patt, in: D/P/M, KSt, § 24 UmwStG, Tz. 90, 92 (Dez. 2013), 94 (Nov. 2011); Jäschke, in: Lademann, UmwStG, § 20 UmwStG, Anm. 29 (2016); Hruschka/Hellmann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, § 20 UmwStG, Rdn. 50 (2017); Haase, in: Haase/Hruschka, UmwStG, § 24 UmwStG, Rdn. 18 (2017); Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 40 (Mär. 2018), 107 (Aug. 2015), 124 (Jan. 2017); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 21, 91, 149 (2018); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 59, 65 (2018); Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 80, 141, 180 (2019); Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 41 (2019); Menner, in: Haritz/ Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 62 f. (2019); Bär/Merkle, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 25 (2019); Mutscher, in: Frotscher/Drüen, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 33 (Aug. 2019). Die Einbringung auch neutraler Wirtschaftsgüter ist auch bei Zugrundelegung des europäischen Teilbetriebsbegriffs nicht notwendig, vgl. hierzu S. 82 f. 23Vgl. S. 65 ff. 24Vgl. BFH v. 16.12.2009, I R 97/08, BStBl. II 2010, 808; BFH v. 29.09.2016, III R 42/13, BStBl. II 2017, 339, Rn. 33; BT-Drs. 16/2710, 42; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.06; Blumers, Ausgliederung, DB 1995, 497; Hörger/Schulz, Auslegung, DStR 1998, 233 f.; Reiche, Betriebsgrundlagen, DStR

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

101

Zweck der umwandlungssteuerlichen Normen die Verhinderung steuerlicher Umstrukturierungsbarrieren ist.25 Demnach ist eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage gegeben, wenn das entsprechende Wirtschaftsgut nach seiner Funktion im Betriebsablauf ein wesentliches wirtschaftliches Gewicht besitzt oder ihm das Gepräge gibt.26 Der maßgebliche Zeitpunkt zur Beurteilung der Wesentlichkeit ist richtigerweise der Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung bzw. Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums.27 Die Wesentlichkeit ist aus Sicht des Übertragenden zu beurteilen.28

3.1.1.1.4 Temporale Dimension der Einbringungsnormen Die §§ 20, 24 UmwStG sind nach überwiegender Auffassung von Rechtsprechung und Schrifttum zeitpunktbezogen auszulegen.29 Dies bedeutet, dass

2006, 1206; Goebel/Ungemach/Jacobs, Komplementär-GmbH, DStZ 2010, 341; Schulze zur Wiesche, Betriebsgrundlage, DB 2010, 639; Jacobsen/Thörmer, Umstrukturierungsprivilegierung, DStR 2017, 634; Hruschka/Hellmann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, § 20 UmwStG, Rdn. 50 (2017); Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 244 (Jan. 2017); Beutel/Ruoff/Tommaso et al., Umstrukturierungen, in: Lüdicke/ Sistermann, UntStR, 2018, Rn. 418; Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 22, 24 (2018); Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 110; Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 44 f. (Mär. 2018); Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 63, 80 (2019); Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 65 (2019); a. A. Brandenberg, Wesentliche Betriebsgrundlage, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1999/00, 2000, 393 f.; Rasche, Einbringung, GmbHR 2012, 152. 25Vgl. BT-Drs. 12/6885, 14. 26Vgl. hierzu tiefergehend S. 65 ff. 27Vgl. deutlich BFH v. 09.11.2011, X R 60/09, BStBl. II 2012, 638; anders aber die Verwaltungsauffassung in BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.13, welche auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abstellt; diese – mit unterschiedlichen Begründungen – ablehnend Kessler/Philipp, Übertragungsstichtag, DStR 2011, 1065 ff.; Schumacher/Neitz-Hackstein, Verschmelzung, Ubg. 2011, 416; Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 20, 31 (2018); Beutel/Ruoff/Tommaso et al., Umstrukturierungen, in: Lüdicke/Sistermann, UntStR, 2018, Rn. 417; Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 104 (2019); möglicherweise a. A. Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 248 (Jan. 2017) (formaler Abschluss des Umwandlungsvertrages). 28Vgl. u. a. BFH v. 16.12.2009, I R 97/08, BStBl. II 2010, 808, Rn. 23; Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 24 (2018); a. A. Blumers, Ausgliederung, DB 1995, 500. 29Vgl. BFH v. 25.11.2009, I R 72/08, BStBl. II 2010, 471, Rn. 23; BFH v. 16.12.2009, I R 97/08, BStBl. II 2010, 808, Rn. 23 (beide zu § 20 UmwStG); BFH v. 09.11.2011, X R

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

alle im Übertragungszeitpunkt vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden müssen. Werden Wirtschaftsgüter vor der Einbringung aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen entfernt, so können sie zum Einbringungszeitpunkt keine wesentliche Betriebsgrundlage mehr darstellen.30 Die Ansicht des BFH und der ihm folgenden herrschenden Literaturmeinung überzeugt. Dass der Gesetzgeber im Rahmen der §§ 20, 24 UmwStG keine zeitraumbezogene Betrachtung vornehmen wollte, zeigt bereits der eindeutige Wortlaut des § 20 VI 1 UmwStG, der von einem „steuerlichen Übertragungsstichtag“ als Einbringungszeitpunkt ausgeht. Dieser gilt entsprechend für Einbringungen in Personengesellschaften (§ 24 IV UmwStG). Eine zeitraumbezogene Betrachtungsweise bricht die insoweit gezogene Wortlautgrenze und steht dem Willen des Gesetzgebers offenkundig entgegen.31 Gegen diesen Wortlaut wäre eine Auslegung nur möglich, wenn eine zeitpunktbezogene Betrachtung zu offensichtlich sinnwidrigen Ergebnissen führen würde, die vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein können.32 Für einen solchen Fall bestehen losgelöst von fiskalischen Überlegungen vorliegend aber keinerlei Anhaltspunkte.33 Vielmehr würde der Zweck der §§ 20, 24 UmwStG, betriebliche Umstrukturierungen zu erleichtern,34 durch eine zeitraumbezogene Betrachtung zusätzlich konterkariert.35

60/09, BStBl. II 2012, 638; BFH v. 09.12.2014, IV R 29/14, BFH/NV 2015, 415, Rn. 19, 25 (beide zu § 24 UmwStG); Behrens/Schmitt, Übertragung, FR 2002, 553; Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 451 f.; Schulze zur Wiesche, Anteilsveräußerungen, DStR 2015, 1156 f.; Mielke, Gesamtplanbetrachtung, DStR 2015, 677; Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 604; Strahl, Gesamtplanbetrachtung, NWB 2018, 2178. 30So deutlich BFH v. 09.12.2014, IV R 29/14, BFH/NV 2015, 415, Rz. 24 f. 31Zum Wortlaut als äußerster Grenze möglicher Gesetzesinterpretation u. a. BVerfG v. 10.01.1995, 1 BvR 718/89, 719/89, 722/89, 723/89, BVerfGE 92, 1 (12); Geserich, Auslegung, DStR-Beih. 2011, 60. 32Vgl. u. a. BFH v. 07.04.1992, VIII R 79/88, BStBl. II 1992, 786, unter 2. b) bb) bbb); BFH v. 17.01.1995, IX R 37/91, BStBl. II 1995, 410, unter II. 1.; BFH v. 12.08.1997, VII R 107/96, BStBl. II 1998, 131, unter 3; BFH v. 17.05.2006, X R 43/03, BStBl. II 2006, 868, unter II. 2. b) dd); BFH v. 17.06.2010, VI R 50/09, BStBl. II 2011, 43, Rn. 16; BFH v. 21.10.2010, IV R 23/08, BStBl. II 2011, 277, Rn. 23. 33Selbst fiskalische Überlegungen würden hier wohl nicht durchgreifen, da die §§ 20, 24 UmwStG eher als Sozial- denn als Fiskalzwecknorm zu begreifen sind, zu Begriff und Unterscheidung dessen Tipke, Steuerrechtsordnung, 2000, 77 f. 34Vgl. BR-Drs. 542/06, 68. 35Vgl. Neu/Schiffers/Watermeyer, UmwStE-Entwurf, GmbHR 2011, 739, die darauf hinweisen, dass Vorabausgliederungen im Rahmen von Umstrukturierungen oftmals notwendig sind; Stenert, Zurückbehalten, Stbg. 2018, 459.

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

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Der in den §§ 20, 24 UmwStG angelegte Zeitpunktbezug erstreckt sich m. E. nicht nur auf den Übertragungsgegenstand, sondern auch auf den Übertragungsvorgang.36 Es erscheint widersinnig, das Vorliegen einer Sachgesamtheit zum Zeitpunkt des wirtschaftlichen Eigentumsübergangs prüfen zu wollen,37 wenn dieser Eigentumsübergang garnicht auf einen Zeitpunkt, sondern in einen gestreckten Zeitraum fällt. Daraus folgt, dass Übertragungen „in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang“ nicht mehr ausreichen dürfen.38 Dies kann Probleme verursachen, wenn die Einbringung im Wege der – ggf. partiellen – Einzelrechtsnachfolge vollzogen wird, da der Eigentumsübergang hier unter Umständen zu verschiedenen Zeitpunkten verwirklicht wird.39 Dem kann einerseits im Gestaltungswege abgeholfen werden, indem die Eigentumsübertragung der formfrei übertragbaren Wirtschaftsgüter aufschiebend auf den Zeitpunkt der Erfüllung sämtlicher Formerfordernisse bedingt wird.40 Ist dies nicht möglich, ließe sich auch darüber nachdenken, ob man vom Erfordernis des Übergangs von Nutzen und Lasten absieht und stattdessen den Zeitpunkt des Übergangs der ersten wesentlichen Betriebsgrundlage als Einbringungszeitpunkt wählt.41 In diesem Fall müsste aber nach dem Telos der Einbringungsnormen auch geprüft werden, ob der Erwerber sodann auch den Rest der begünstigungswürdigen Sachgesamtheit tatsächlich erhalten hat. Dies verwässert die Zeitpunktbezogenheit der §§ 20, 24 UmwStG erheblich.

36A. A. Oenings/Lienicke, Gesamtplan-Argumentation, DStR 2014, 1999 (zu § 6 III EStG), die zwischen Übertragungsgegenstand und Übertragungsvorgang trennen; ebenso wohl Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 449 f., der trotz zeitpunktbezogener Auslegung mehraktige Übertragungsvorgänge („Zeiträume“) zulassen will. 37Dies ist der maßgebliche Zeitpunkt, an dem der Tatbestand der §§ 20, 24 UmwStG verwirklicht ist, vgl. hierzu S. 95 f., 97; ebenso BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.13. 38So zum Formwechsel gem. § 25 UmwStG Patt, Formwechsel, EStB 2009, 358; Patt, in: D/P/M, KSt, § 25 UmwStG, Tz. 35 (Mär. 2017); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 25 UmwStG, Rn. 20 (2018); Rabback, in: R/H/L, UmwStG, § 25 UmwStG, Rz. 50, Fn. 4 (2019). 39So werden Wirtschaftsgüter wie Maschinen oder PKW grundsätzlich formfrei nach § 929 BGB übertragen, wohingegen etwa die Übertragung eines Grundstückes von der Eintragung ins Grundbuch gem. § 873 I BGB abhängt, die nicht in der Hand des Übertragenden liegt. 40So zum Formwechsel auch Patt, Formwechsel, EStB 2009, 358; Rabback, in: R/H/L, UmwStG, § 25 UmwStG, Rz. 50, Fn. 4 (2019). 41So zur Realteilung auch Wendt, Änderungen, FR 1999, 340.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Eine Besonderheit der Einbringungsvorschriften ist die Möglichkeit ihrer unschädlichen steuerlichen Rückbeziehung gem. §§ 20 VI 1, 24 IV Hs. 2 UmwStG, sofern ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge vorliegt. In diesen Fällen ist der Zeitpunkt, zu dem die funktionale Wesentlichkeit der Betriebsgrundlagen zu prüfen ist, gleichwohl der Zeitpunkt des wirtschaftlichen Eigentumsübergangs, da die Rückwirkung sich nur auf die Rechtsfolgen der Umwandlung, nicht auf deren Tatbestandsmerkmale bezieht.42 Da die jeweilige Sachgesamtheit durch ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen konstituiert wird, entspricht dies gleichermaßen dem Zeitpunkt ihres erforderlichen Vorliegens.43

3.1.1.2 Übertragung gegen sonstiges Entgelt 3.1.1.2.1 Veräußerungstatbestand des § 16 EStG Werden gewerbliche Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile gegen sonstiges Entgelt veräußert, sind nicht die Normen des UmwStG, sondern § 16 I EStG einschlägig.44 Als Entgelt kommen neben Barmitteln auch andere Wirtschaftsgüter oder die Übernahme von Schulden in Betracht, aufgrund des Vorrangs der §§ 20, 24 UmwStG indes keine Gesellschaftsrechte.45 Teilentgeltliche Veräußerungen sind entweder als voll entgeltlicher oder voll unentgeltlicher Vorgang zu behandeln.46 Hundertprozentige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

42Vgl.

Stangl/Grundke, Zeitpunkt, DB 2010, 1853; Kessler/Philipp, Übertragungsstichtag, DStR 2011, 1066; Schumacher/Neitz-Hackstein, Verschmelzung, Ubg. 2011, 416; Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 20, 31 (2018); Beutel/Ruoff/Tommaso et al., Umstrukturierungen, in: Lüdicke/Sistermann, UntStR, 2018, Rn. 417; Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 104, 146, 186, 464 (2019); a. A. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.14. 43Vgl. S. 84 f. 44Vgl. Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 101, 113, 124 (Sep. 2013); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 1 (Aug. 2017); Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. A44 (Nov. 2017); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 9 (Jan. 2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 10 (2019). 45Vgl. dezidiert zu verschiedenen Gegenleistungen Geissler, in: H/H/R, EStG, §  16 EStG, Anm. 63 (Jan. 2019); allgemeiner Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 21 f. (2019); in Fällen sog. Mischentgelts, also der Gewährung von Gesellschaftsrechten zuzüglich sonstigem Entgelt, ist die Anwendung der §§ 20, 24 UmwStG eröffnet, vgl. BFH v. 18.09.2013, X R 42/10, BStBl. II 2016, 639, Rn. 33 (zu § 24 UmwStG), zur Begrenzung des Untersuchungsgegenstandes allerdings S. 24 f. 46Vgl. BFH v. 10.07.1986, IV R 12/81, BStBl. II 1986, 811; BFH v. 07.02.1995, VIII R 36/93, BStBl. II 1995, 770, unter 1. c) cc); BMF v. 13.01.1993, IV B 3 – S 2190 – 37/92,

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

105

gelten gem. § 16 I 1 Nr. 1 S. 2 EStG im Rahmen von Veräußerungen unstreitig als Teilbetriebe. Die Veräußerung der Sachgesamtheit muss sich in einem einheitlichen Vorgang an einen Erwerber vollziehen, weswegen die teilweise Veräußerung und Übertragung ins Privatvermögen keine Betriebsveräußerung darstellen.47 Entsprechendes gilt bei der Veräußerung an verschiedene Erwerber.48 Insofern kann eine Betriebsaufgabe gem. § 16 III EStG anzunehmen sein.49 Überdies erfordert auch § 16 EStG den Übergang zumindest wirtschaftlichen Eigentums, eine Nutzungsüberlassung genügt nicht.50 Der Zeitpunkt des Eigentumsübergangs ist

BStBl. I 1993, 80, Rn. 35, 38; Stahl, in: K/C/S/S, EStG, § 16 EStG, Rz. 81 (Aug. 2012); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 76 (Jan. 2019); Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rz. 15 (Aug. 2015); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 22 (Aug. 2017); Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. B94 f. (Nov. 2017); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 109 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 58 (2019); a. A. Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 62 (Sep. 2013). 47Vgl. Stahl, in: K/C/S/S, EStG, § 16 EStG, Rz. 41 ff. (Aug. 2012); Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 81 (Aug. 2015); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 180 (Aug. 2017); Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. B500 (Nov. 2017); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 125 (Jan. 2019); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 57 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 90 (2019). 48Vgl. BFH v. 12.12.2000, VIII R 10/99, BStBl. II 2001, 282, unter II. A. 1. m. w. N.; Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 32 (Feb. 2005); Graw, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. F15 (Dez. 2017); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 61 (Jan. 2019); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 57 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 94 (2019). 49Vgl. Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 32 (Feb. 2005); Graw, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. F15 (Dez. 2017); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 57 (2019); zum Begriff der Betriebsaufgabe u. a. BFH v. 28.10.2009, I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019, Rn. 13 m. w. N.; Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 64 (Mai 2012); Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 19 (Sep. 2013); zur Abgrenzung beider insb. BFH v. 16.12.1992, X R 52/90, BStBl. II 1994, 838, unter 2. und 3. 50Vgl. BFH v. 22.09.1992, VIII R 7/90, BStBl. II 1993, 228, unter 1. a); Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 15 (Mai 2005); Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 54 (Sep. 2013); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 20 (Aug. 2017); Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. B2 (Nov. 2017); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 60 (Jan. 2019); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 59 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 20 (2019).

106

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

überdies maßgebend für den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung.51 Bestehende Rücklagen nach § 6b EStG können in Veräußerungsfällen fortgeführt werden.52 Entsprechendes gilt für Abzugsbeträge nach § 7g EStG.53

3.1.1.2.2 Verbleibende Dispositionsfälle der Gruppe Die Gruppe der Dispositionen gegen sonstiges Entgelt umfasst ebenfalls die vier oben genannten Transaktionen; namentlich die Übertragung des Betriebs bzw. eines Teilbetriebs durch die Personengesellschaft, oder eines (Teil-)Anteils54 durch den Mitunternehmer. Die Veräußerung muss sich in einem einheitlichen Vorgang und an einen einzigen Erwerber vollziehen und der Empfänger kann im Unterschied zu den Einbringungsvorschriften auch eine natürliche Person sein.55 Zur Bildung von SBV beim Erwerber kann es nur kommen, wenn dieser entweder eine Personengesellschaft ist, oder die natürliche Person einen ­(Teil-)Mitunternehmeranteil inklusive zugehörigem SBV erhält. Auch die Anwendbarkeit von § 16 EStG erfordert grundsätzlich die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen.56 Keinen Fall des § 16 EStG

51Vgl.

BFH v. 22.09.1993, X R 37/91, BStBl. II 1994, 172, unter 1. a), mit Verweis auf BFH v. 16.10.1984, VIII R 299/81, BeckRS 1984, 4970, unter II. 1. (Maßgeblichkeit des dinglichen Erfüllungsgeschäftes); BFH v. 13.02.1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409, unter 1.; Stahl, in: K/C/S/S, EStG, § 16 EStG, Rz. 27 (Aug. 2012); Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 12 (Aug. 2015); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 214 (2019); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 123 (Jan. 2019). Bei der Bestimmung dieses Zeitpunktes ist an die vertraglich festgehaltenen Vereinbarungen anzuknüpfen, vgl. bereits BFH v. 10.08.1961, IV 192/59, HFR 1961, 268 (296); BFH v. 22.09.1993, X R 37/91, BStBl. II 1994, 172, unter 1. a). 52Vgl. u. a. BFH v. 25.01.2006, IV R 14/04, BStBl. II 2007, 418; R 6b X 1, 6 EStR; Neu/Hamacher, 6b-Rücklagen, GmbHR 2016, 2; Marchal, in: H/H/R, EStG, § 6b EStG, Anm. 108 (Apr. 2016); Schießl, in: Blümich, EStG, § 6b EStG, Rz. 291 (Jun. 2017); Heger, in: K/S/M, EStG, § 6b EStG, Rdnr. D9 (Jun. 2018); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 6b EStG, Rz. 58 (2019). 53Vgl. BMF v. 20.03.2017, IV C 6 – S 2139b/07/10002-02, BStBl. I 2017, 423, Rn. 40; Meyer, in: H/H/R, EStG, § 7g EStG, Anm. 23 (Okt. 2017); Brandis, in: Blümich, EStG, § 7g EStG, Rz. 47 (Jan. 2018). 54Die grundsätzliche Erfassung des Mitunternehmerteilanteils durch § 16 EStG ergibt sich im Umkehrschluss aus § 16 I 2 EStG, vgl. Patt, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 374 (Jan. 2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 408 (2019). 55Vgl. so explizit BFH v. 22.09.1992, VIII R 7/90, BStBl. II 1993, 228, unter 1. a); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 61 (Jan. 2019). 56Vgl. BFH v. 16.12.1992, X R 52/90, BStBl. II 1994, 838; BFH v. 12.12.2000, VIII R 10/99, BStBl. II 2001, 282, unter II. A. 1.; R 16 I 1 EStR; Benz/Schacht, in: L/B/P, Ein-

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

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stellt die allmähliche Abwicklung der Sachgesamtheit dar.57 Ebenfalls irrelevant sind Fälle der Betriebsaufgabe gem. § 16 III 1 EStG, da diese sich üblicherweise durch das Fehlen eines einheitlichen Vorgangs, eines einzigen Erwerbers oder eines Entgeltes auszeichnen.58

3.1.1.2.3 Auslegungsstand des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage Nach h. M.,59 Rechtsprechung60 und Verwaltung61 liegt dem Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen der §§ 16, 34 EStG ein funktionalquantitativer Betrachtungsansatz zugrunde.

kommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 69, 114, 131 (Aug. 2015); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 150 (Aug. 2017); Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. B502, B600, C50 (Nov. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 100 (2019); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 36, 49 (2019); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 125, 150, 287 (Jan. 2019). 57Vgl. BFH v. 19.01.1993, VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594, unter I. 1. (lfd. Gewinn nach § 15 EStG); Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 77 (Mai 2012); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 467 (Aug. 2017); Graw, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. F32 (Dez. 2017); Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 534 (Jan. 2019); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 175 f. (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 184, 344 (2019). 58Zum Begriff und zu den Voraussetzungen der Betriebsaufgabe u. a. BFH v. 28.10.2009, I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019, Rn. 13 m. w. N.; Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 64 (Mai 2012); Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 19 (Sep. 2013); zur Abgrenzung beider insb. BFH v. 16.12.1992, X R 52/90, BStBl. II 1994, 838, unter 2. und 3. Beachte auch insoweit die Beschränkung des Untersuchungsumfangs, S. 24 f. 59Vgl. Hörger/Schulz, Auslegung, DStR 1998, 233 f.; Reiche, Betriebsgrundlagen, DStR 2006, 1206; Ley, Anteile an PersG, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 426; Goebel/Ungemach/Jacobs, ­Komplementär-GmbH, DStZ 2010, 341; Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 104a (Sep. 2013); Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 442 f.; Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 70 (Aug. 2015); Jacobsen/Thörmer, Umstrukturierungsprivilegierung, DStR 2017, 634; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 151 (Aug. 2017); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz.  180; Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 108 f.; Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 121 (Jan. 2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 101 (2019); 60Vgl. BFH v. 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104; BFH v. 10.11.2005, IV R 7/05, BStBl. II 2006, 176, unter 2. a); BFH v. 03.09.2009, IV R 61/06, BFH/NV 2010, 404, Rn. 12; BFH v. 16.12.2009, IV R 7/07, BStBl. II 2010, 431, Rn. 21; BFH v. 25.02.2010, IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726, Rn. 20. 61Vgl. H 16 VIII EStH, unter „Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen“.

108

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Demnach sind wesentliche Betriebsgrundlagen einerseits Wirtschaftsgüter, welche wegen ihrer Funktion für den Betrieb wesentlich – ebenfalls im Sinne von erforderlich oder von besonderem Gewicht – sind.62 Offenkundig lässt sich eine Parallele zwischen Umwandlungen ziehen, was zutreffend erscheint, da Umwandlungen steuerrechtlich fiktiven Veräußerungen entsprechen sollen.63 Andererseits zählen im Rahmen von Veräußerungen auch Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, welche erhebliche stille Reserven enthalten.64 Der „doppelten“ Wesentlichkeit liegt der § 34 EStG entspringende Zweck der Verhinderung übermäßiger Belastungen durch die geballte Aufdeckung stiller Reserven zugrunde.65 Die Wesentlichkeit von Betriebsgrundlagen beurteilt sich auch hier aus Sicht des Veräußerers im Zeitpunkt der Übertragung wirtschaftlichen Eigentums.66

3.1.1.2.4 Temporale Dimension der Veräußerungsnorm Die h. M. interpretiert die §§ 16, 34 EStG nicht zeitpunkt-, sondern zeitraumbezogen.67 Sie stützt sich dabei regelmäßig auf die im Rahmen der bezeichneten

62Vgl.

S. 65 ff. nur BFH v. 24.05.1984, I R 166/78, BStBl. II 1984, 747, unter 3. 1. 2; BFH v. 26.01.1994, III R 39/91, BStBl. II 1994, 458 (461 f.); BFH v. 12.10.2011, VIII R 12/08, BStBl. II 2012, 381, Rn. 17. 64Vgl. BFH v. 13.02.1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409, unter 3. b); BFH v. 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104; Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 70 (Aug. 2015); zur quantitativen Wesentlichkeit grundlegend S. 66. 65Vgl. BFH v. 10.09.1957, I 294/56 U, BStBl. II 1957, 414 (414); BFH v. 19.05.1971, I R 46/70, BStBl. II 1971, 688 (689); BFH v. 13.02.1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409, unter 3.b), je m. w. N.; Haarmann, Teilbetriebsbegriff, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 385; Sieker, in: Lademann, EStG, § 16 EStG, Anm. 550 (Sep. 2012); zur Steuerbarkeit und Steuerbegünstigung der Betriebsaufgabe bereits grundlegend Becker, Einkommensteuer, 1940, 207 ff. 66Vgl. BFH v. 21.05.1992, X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659, unter 1.; Blumers, Ausgliederung, DB 1995, 500; Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 121 (Jan. 2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 101 (2019). 67Vgl. Dornheim, Gesamtplanrechtsprechung, DStZ 2014, 50 f.; Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 443; Levedag, Gewinnrealisation, GmbHR 2014, 342 f.; Oenings/Lienicke, Gesamtplan-Argumentation, DStR 2014, 1999; Demuth, Buchwertausgliederungen, EStB 2015, 257; Schulze zur Wiesche, Anteilsveräußerungen, DStR 2015, 1163 f.; Patt, Umstrukturierungen (Teil I), EStB 2016, 148. 63Vgl.

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

109

Normen vertretene Gesamtplanrechtsprechung.68 Diese Rechtsfigur des Gesamtplans führt zur tatbestandlichen Verklammerung einzelner, wirtschaftlich zusammenhängender Teilakte.69 Insbesondere die ältere Rechtsprechung – und ihr folgend einige Literaten – differenzierten insoweit nicht zwischen den §§ 16, 34 EStG.70 Die neuere Rechtsprechung beginnt, zwischen beiden Vorschriften zu unterscheiden und betrachtet § 16 I EStG zeitpunkt-, § 34 EStG dagegen zeitraumbezogen.71

68Vgl.

BFH v. 06.09.2000, IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229; BFH v. 25.02.2010, IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726, Rn. 20; dezidiert auch BFH v. 30.08.2012, IV R 44/10, BFH/ NV 2013, 376, Rn. 33 ff.; zum Begriff des Gesamtplans u. a. Förster/Schmidtmann, Gesamtplanrechtsprechung, StuW 2003, 120  ff.; Förster, Gesamtplanrechtsprechung, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb. 2004/05, 2004, 228 ff.; Förster, Gesamtplanrechtsprechung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 7 ff.; Strahl, Gesamtplan, in: Kessler/ Förster/Watrin, FS Herzig, 2010, 577 ff.; Strahl, Gesamtplan, Kösdi 2011, 17363 ff. (mit Gestaltungen); Offerhaus, Gesamtplan, FR 2011, 878 ff.; Röhrig/Demant, Unternehmensumstrukturierung, EStB 2011, 34 ff.; zur Dogmatik u. a. Jebens, Gesamtplan, BB 2010, 2025 ff.; Offerhaus, Gesamtplan, in: Mellinghoff/Schön/Viskorf, FS Spindler, 2011, 677 ff.; Schmidtmann, Gesamtplanrechtsprechung, FR 2015, 57 ff. 69Vgl. Förster/Schmidtmann, Gesamtplanrechtsprechung, StuW 2003, 114; Spindler, Gesamtplan, DStR 2005, 1 f., 4; Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 444 f.; Oenings/ Lienicke, ­Gesamtplan-Argumentation, DStR 2014, 1998 f.; Bode, Tarifbegünstigung, NWB 2015, 1378; Demuth, Buchwertausgliederungen, EStB 2015, 257 f.; Schulze zur Wiesche, Anteilsveräußerungen, DStR 2015, 1163 f.; Düll, Gesamtplan-Rspr., in: Lüdicke/Schnitger/ Spengel, FS Endres, 2016, 93. 70So etwa BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123, unter V. 1. c) mit Hinweis auf die notwendige Verklammerung beider Vorschriften; BFH v. 04.07.2007, X R 49/06, BStBl. II 2007, 772, unter II. c) bb); ebenso Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 48 (Sep. 2013); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 37 f. (2019); ohne Problematisierung indes Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 443; Oenings/Lienicke, ­Gesamtplan-Argumentation, DStR 2014, 1999; i. E. wohl ebenso Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 75 (Aug. 2015). 71Vgl. BFH v. 09.12.2014, IV R 36/13, BStBl. II 2015, 529, Rn. 17 (zu § 16 EStG); hierzu Bode, Tarifbegünstigung, NWB 2015, 1374 ff.; BFH v. 10.03.2016, IV R 22/13, BFH/NV 2016, 1438, Rn. 17 (zu § 34 EStG).

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Letzteres erscheint sachgerecht.72 § 16 I EStG regelt lediglich die Besteuerung bestimmter Veräußerungsvorgänge,73 so dass es für den Anwendungsbereich entscheidend darauf ankommt, was veräußert wird. Einziger Prüfmaßstab kann und muss daher sein, ob eine qualifizierte Sachgesamtheit im Sinne der Vorschrift vorliegt oder nicht. Diese Frage kann nach zutreffender Auffassung nur zum Veräußerungszeitpunkt bestimmt werden.74 Ebenso entspricht es nicht dem Zweck des § 16 I EStG, alle stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufzudecken,75 so dass die ratio legis nicht zwingend eine zeitraumbezogene Betrachtungsweise erfordert.76 Nichts anderes ergibt sich aus dem Wortlaut, denn § 16 II 2 EStG stellt dem Veräußerungspreis den Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils im „Zeitpunkt der Veräußerung“ gegenüber. Auch insoweit ist klar erkennbar, dass der Gesetzgeber insbesondere im Hinblick auf den Bestand des Betriebsvermögens eine über den Übertragungszeitpunkt hinausgehende Gesamtschau nicht vornehmen wollte. Die zeitpunktbezogene Betrachtung der Sachgesamtheit als Übertragungssubstrat nach § 16 I EStG zieht ebenso eine zeitpunktbezogene Sicht des Übertragungsvorganges nach sich. Insoweit kann nichts anderes gelten, als im Rahmen

72Ebenso wohl Schulze zur Wiesche, Anteilsveräußerungen, DStR 2015, 1163 f.; Förster/ Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 597; Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 128 (Jan. 2019); a. A. Stahl, in: K/C/S/S, EStG, § 16 EStG, Rz. 48 (Aug. 2012) (für zeitraumbezogene Auslegung des § 16 EStG). 73Vgl. zur Diskussion um den hier nicht beachtlichen Normcharakter des § 16 EStG die Nachweise bei Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 3 (Jan. 2019). 74Vgl. BFH v. 03.10.1984, I R 119/81, BStBl. II 1985, 245; Stahl, in: K/C/S/S, EStG, § 16 EStG, Rz. 40 (Aug. 2012); Wendt, Zurückbehalt, FR 2018, 514; Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 123 (Jan. 2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 91 (2019). 75Vgl. zutreffend Hannes, Telos, DStR 1997, 688 f.; a. A. Patt/Rasche, Veräußerung, DStR 1996, 645; Düll, Gesamtplan-Rspr., in: Lüdicke/Schnitger/Spengel, FS Endres, 2016, 95; Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 37 (2019), der zur Begründung darauf hinweist, dass die in § 34 EStG vorgesehene Begünstigung bereits nach einer teleologischen Reduktion des § 16 EStG auf solche Vorgänge verlangt, bei denen „erhebliche stille Reserven“ nicht aufgedeckt werden. Dies ist zutreffend, vermengt aber m. E. die Begrifflichkeiten: § 16 EStG fordert die Übertragung aller – auch der quantitativ – wesentlichen Betriebsgrundlagen, wohingegen § 34 die Aufdeckung aller stillen Reserven verlangt. Zwischen beidem besteht nicht notwendigerweise Übereinstimmung, bspw. können unwesentliche stille Reserven dazu führen, dass ein Wirtschaftsgut nicht mitübertragen werden muss, um § 16 EStG zur Anwendung zu bringen, wohingegen die Anwendung von § 34 EStG in diesen Fällen grundsätzlich ausscheiden muss. 76Zum systematischen Verhältnis der §§ 16, 34 EStG sogleich.

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

111

der Einbringungsvorschriften.77 Gleichwohl ist das Problem im Rahmen der Veräußerungsnorm deutlich entschärft, da auch die zeitliche Streckung des Veräußerungsvorgangs insgesamt regelmäßig zu einer rechtsfolgengleichen Betriebsaufgabe nach § 16 III 1 EStG führt.

3.1.1.3 Unentgeltliche Übertragung 3.1.1.3.1 Übertragungstatbestand des § 6 III EStG Die unentgeltliche Übertragung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils unterfällt ebenso wie die Aufnahme eines neuen Gesellschafters § 6 III EStG. Von dieser Vorschrift erfasst werden in erster Linie Erbschaften, Schenkungen oder vorweggenommene Erbfolgen.78 Voraussetzung ist neben der Unentgeltlichkeit,79 dass es sich um eine entsprechend qualifizierte Sachgesamtheit handelt80 und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.81 Rechtsfolge der Vorschrift ist die zwingende Fortführung der Buchwerte, ein Wahlrecht besteht insoweit nicht.82 Wird die Sachgesamtheit gegen ein Teilentgelt übertragen, ist der Vorgang auch hier entweder als voll entgeltlich oder

77Vgl.

S. 100 ff. statt vieler Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. A65 (Nov. 2017); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 652 (2019). 79Dazu ausführlich Buschkühle, Sonderbetriebsvermögen, 2004, 149  ff.; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 655 (2019); Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1476 ff. (Jan. 2019). 80Der Begriff ist in Ermangelung von Unterscheidungsgründen inhaltsgleich mit dem in §§ 16 EStG, 20, 24 UmwStG verwendeten Terminus, vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1205 (Mai 2017); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 645 (2019); Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 400 (Jan. 2019). Ausdrücklich erfasst ist insoweit auch der Übergang eines Mitunternehmerteilanteils, siehe BFH v. 07.04.2010, I R 55/09, BStBl. II 2010, 1094, Rn. 21; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1242 (Okt. 2018); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 663 (2019). 81Hierzu eingehend Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1486 ff. (Jan. 2019). 82Vgl. Wendt, Mitunternehmeranteile, FR 2005, 469; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1250 (Mai 2017); Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1228 (Okt. 2018); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 657 (2019); Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 EStG, Rn. 207 (2019); Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1389 (Jan. 2019). 78Vgl.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

voll unentgeltlich zu behandeln.83 Die hundertprozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist im Rahmen des § 6 III EStG – analog zu den §§ 20, 24 UmwStG – nicht als Teilbetrieb anzusehen.84 Sofern Begünstigungen nach den §§ 6b, 7g EStG in Anspruch genommen wurden, gehen diese durch die unentgeltliche Übertragung nach § 6 III EStG nicht verloren.85

3.1.1.3.2 Verbleibende Dispositionsfälle in der Gruppe Übertragender im Sinne von § 6 III EStG kann auch eine Personengesellschaft sein,86 weswegen grundsätzlich Betriebs- oder Teilbetriebsübertragungen durch eine Mitunternehmerschaft erfasst sind. Unstreitig anwendbar ist § 6 III EStG auch auf die Übertragung von (Teil-)Mitunternehmeranteilen durch natürliche Personen. Die Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils auf eine Kapital- oder Personengesellschaft ist zwar aufgrund des eindeutigen Wortlauts in § 6 III 1 2. Hs. EStG unzulässig,87 im Übrigen spricht aber nichts gegen die Erwerbereigenschaft 83Vgl.

BFH v. 18.09.2013, X R 42/10, BStBl. II 2016, 639, Rn. 47; Wacker, Personengesellschaftsanteile, in: Drüen, JbFStR 2005/06, 2006, 555; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1233 (Mai 2017); Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1224 (Okt. 2018); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 655 (2019); Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 EStG, Rn. 196 (2019); Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1479 (Jan. 2019). 84Vgl. BFH v. 20.07.2005, X R 22/02, BStBl. II 2006, 457, unter II. 3. e) cc); H 6.14 EStH; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1215 (Mai 2017); Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1236 (Okt. 2018); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 647 (2019); Mutscher, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 6 EStG, Rz. 469 (Aug. 2019); ebenso wohl auch Blumers/Beinert/Witt, Realteilung, BB 1999, 1786; Hoffmann, Überführung, DB 2008, 2286; a. A. Hörger/Mentel/Schulz, Unternehmensumstrukturierungen, DStR 1999, 566 f. 85Vgl. BFH v. 10.03.2016, IV R 14/12, BStBl. II 2016, 763; BMF v. 20.03.2017, IV C 6 – S 2139b/07/10002-02, BStBl. I 2017, 423, Rn. 40; Meyer, in: H/H/R, EStG, § 7g EStG, Anm. 23 (Okt. 2017); Brandis, in: Blümich, EStG, § 7g EStG, Rz. 47 (Jan. 2018) (zu § 7g EStG); Schießl, in: Blümich, EStG, § 6b EStG, Rz. 292 (Jun. 2017); Carlé/Strahl, in: K/C/ S/S, EStG, § 6b EStG, Rz. 34.2 (Apr. 2018) (zu § 6b EStG). 86Vgl. BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 1; Korn/ Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 470.2 (Feb. 2017); G ­ ratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1206 (Mai 2017); allgemeiner Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1213 (Nov. 2017), 23 (Jul. 2016). 87Vgl. BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 1; Gratz/UhlLudäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1260 f. (Mai 2017); Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1243 (Okt. 2018); a. A. Mitsch, Übertragungen, INF 2002, 79; Korn/

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

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von Mitunternehmerschaften, so dass entweder (Teil-)Betriebe oder auch Mitunternehmeranteile88 durch sie bezogen werden können. Die Übertragung nach § 6 III EStG von einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft ist ebenfalls zulässig.89 Im Rahmen der herausgearbeiteten Dispositionen kann SBV mitübertragen oder zurückbehalten werden. Die Bildung eines Ziel-SBV kommt im Ergebnis bei der Übertragung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person, eines Mitunternehmeranteils auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person und eines (Teil-)Betriebes auf eine Personengesellschaft in Betracht. Hundertprozentige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften werden als Einzelwirtschaftsgüter übertragen.90 Auch § 6 III EStG setzt im Grundsatz die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus.91 Im Gegensatz zu den beiden übrigen Dispositionsgruppen wird hiervon indes bei Teil-Mitunternehmeranteilsübertragungen abgewichen.92 Nach Teilen des Schrifttums und der Verwaltung sollte es für die

Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 470.4 (Feb. 2017); Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1455 (Jan. 2019). 88In diesen Fällen entsteht eine doppelstöckige Personengesellschaft. 89Vgl. BFH v. 24.03.1993, I R 131/90, BStBl. II 1993, 799, unter II. B. 4. (zu § 7 EStDV a. F.); BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 1 f.; dies gilt aber nur, wenn der Mitunternehmer an der KapG nicht beteiligt ist, da im Übrigen die Grundsätze der verdeckten Einlage vorgehen und die unentgeltliche Übertragung auf Seiten der Mitunternehmerschaft insgesamt eine Betriebsaufgabe darstellt, siehe Wendt, Mitunternehmeranteile, FR 2005, 478; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1245 (Mai 2017); Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1226 (Okt. 2018); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 653 (2019); a. A. für (Teil-)Mitunternehmeranteile Buschkühle, Sonderbetriebsvermögen, 2004, 142 ff. 90Vgl. oben, S. 112 f. 91Vgl. u. a. BFH v. 12.04.1989, I R 105/85, BStBl. II 1989, 653; BFH v. 06.05.2010, IV R 52/08, BStBl. II 2011, 261, Rn. 18 (zu § 7 I EStDV a. F.); Kanzler, Übertragung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 290 f.; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1206 (Mai 2017); Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1222a (Okt. 2018); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 645 (2019); Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1404 (Jan. 2019). Überdies muss auch die Übertragung nach § 6 III EStG in einem einheitlichen Akt an einen einzigen Erwerber erfolgen, vgl. BFH v. 14.07.1993, X R 74-75/90, BStBl. II 1994, 15, unter II. 1.; tiefergehend Kanzler, Übertragung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 293 ff. 92Nicht als solche ist aber die isolierte Übertragung von SBV anzusehen, vgl. BFH v. 11.12.1990, VIII R 14/87, BStBl. II 1991, 510, unter 3. b); BMF v. 20.11.2019, IV C 6 –

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Anwendung des § 6 III 1 EStG zwar auch insoweit erforderlich sein, funktional wesentliches SBV mindestens quotal mit zu übertragen.93 Geschah dies nicht, so war eine Übertragung nach § 6 III 2 EStG anzunehmen, nach dessen Wertung aber nicht etwa die Steuerneutralität zu versagen war, sondern nur die Behaltefrist ausgelöst wurde.94 Nachdem der vierte Senat des BFH dies ursprünglich genauso vertreten hatte,95 zieht er nun den letztendlich gut vertretbaren Schluss, dass dann auch die grundsätzliche Anwendung des § 6 III 1 EStG nicht von der quotalen Mitübertragung von SBV abhängig sein kann.96 § 6 III 1 EStG wird nach Ansicht der Richter durch die Wertung des § 6 III 2 EStG in seinem Anwendungsbereich erweitert.97 Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung nunmehr

S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rz. 35; Schulze zur Wiesche, Veräußerung, DStZ 1985, 55 f.; Märkle, Beratungssignale, DStR 2000, 803; Wendt, Teilanteilsübertragung, FR 2002, 133; Kai, Zweifelsfragen, DB 2005, 802; Wendt, Mitunternehmeranteile, FR 2005, 473; Wacker, Personengesellschaftsanteile, in: Drüen, JbFStR 2005/06, 2006, 558 f.; ­Gratz/ Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1262 (Mai 2017); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 663 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 408 (2019). Dies dürfte im Rahmen der übrigen beiden Dispositionsgruppen entsprechend gelten. 93Vgl. die nicht mehr gültige Auffassung des BMF v. 03.03.2005, IV B 2 – S 2241 – 14/05, BStBl. I 2005, 458, Rn. 9; Märkle, Bruchteilsübertragung, DStR 2001, 691; Gratz/UhlLudäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1262 (Mai 2017); Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1244 (Okt. 2018); Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 EStG, Rn. 204 (2019); kritisch dazu Kröller/Fischer/Dürr, Erbfolge, BB 2001, 1715; Düll/Fuhrmann/ Eberhard, Übertragung, DStR 2001, 1780; Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1438 (Jan. 2019). 94So noch BMF v. 03.03.2005, IV B 2 – S 2241 – 14/05, BStBl. I 2005, 458, Rn. 10 ff.; ebenso Förster, Übertragung, FR 2002, 654; Wendt, Teilanteilsübertragung, FR 2002, 133; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 663 (2019); Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 EStG, Rn. 205 (2019). 95Vgl. BFH v. 24.08.2000, IV R 51/98, BStBl. II 2005, 173, unter II. 2. b) cc) (zu § 7 EStDV a. F.). 96Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rn. 20; gl. A. bereits Nickel/ Klein, Nachfolge, FR 2003, 956 f. 97Im Ergebnis ähnlich Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1440 (Jan. 2019), die darauf hinweisen, dass S. 2 die Ausnahmeregelung zu S. 1 darstellt und damit für Fälle, auf die S. 1 nicht unmittelbar anwendbar wäre, dennoch die Buchwertfortführung ermöglicht. Zu verfassungsrechtlichen Problemen des § 6 III 2 EStG Wendt, Unternehmensnachfolge, in: Fischer/Geck/Haarmann, FS Crezelius, 2018, 468 f.

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

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angeschlossen.98 Im Ergebnis bedarf es damit keiner quotalen Mitübertragung des SBV mehr, um § 6 III 1 EStG zur Anwendung zu bringen. Die Behaltefrist nach § 6 III 2 EStG gilt überdies nicht für die Übertragung ganzer Mitunternehmeranteile.99

3.1.1.3.3 Auslegungsstand des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage Auch im Rahmen des § 6 III EStG ist der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage nach rein funktionalen Gesichtspunkten zu bestimmen.100 Das Vorhandensein stiller Reserven begründet eine Wesentlichkeit von Wirtschaftsgütern demnach nicht, was unter Bezugnahme auf den Gesetzeszweck der Erleichterung von Umstrukturierungen und Unternehmensnachfolgen101 sinnvoll anmutet. Im Übrigen wird zumeist auf die Grundsätze zu Veräußerungsvorgängen i. S. d. §§ 16, 34 EStG rekurriert.102 Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt der Wesentlichkeit ist der Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung.103

98Vgl.

BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 20. Gleichwohl vertritt die Verwaltung in Rn. 25, dass § 6 III EStG in S. 1 und 2 jeweils einen unterschiedlichen Übertragungsvorgang regelt. 99Vgl. Werndl, in: K/S/M, EStG, § 6 EStG, Rn. J25 (Okt. 2004); Wendt, Mitunternehmeranteile, FR 2005, 475; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1282 (Mai 2017); Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1240b (Okt. 2018); wohl a. A. Buschkühle, Sonderbetriebsvermögen, 2004, 177. 100Vgl. BFH v. 31.08.1995, VIII B 21/93, BStBl. II 1995, 890, unter 2.; BFH v. 06.05.2010, IV R 52/08, BStBl. II 2011, 261, unter II. 2. a); Haarmann, Teilbetriebsbegriff, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 384; Schmitt/Franz, Umstrukturierung, BB 2001, 1285; Kai, Zweifelsfragen, DB 2005, 796; Wendt, Mitunternehmeranteile, FR 2005, 470; Rogall/Stangl, Übertragung, DStR 2005, 1074; Kanzler, Übertragung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 292 f.; Goebel/Ungemach/Jacobs, KomplementärGmbH, DStZ 2010, 341; Zimmermann/Hottmann/Kiebele et al., PersG im Steuerrecht, 2017, Rn. P6; ­Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1222 (Mai 2017); Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1222e (Okt. 2018); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 645 (2019); Mutscher, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 6 EStG, Rz. 472 (Aug. 2019). 101Vgl. BT-Drs. 14/6882, 23. 102So insbesondere Schulze zur Wiesche, Grundlagen, StBp. 1998, 142; Gratz/UhlLudäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1223 (Mai 2017); Mutscher, in: Frotscher/ Geurts, EStG, § 6 EStG, Rz. 466 (Aug. 2019); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 645 (2019). 103Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1205 (Mai 2017).

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

3.1.1.3.4 Temporale Dimension des § 6 III EStG § 6 III EStG ist nach Auffassung des BFH ebenfalls zeitpunktbezogen auszulegen.104 Dies ergibt sich – anders als im Rahmen der §§ 16 EStG, 20, 24 UmwStG – nicht unmittelbar aus dem Wortlaut der Norm. Auch die Gesetzessystematik spricht gegen ein solches Resultat, da § 6 III EStG eine spezielle (Total-)Entnahme- bzw. Betriebsaufgabenorm ohne Gewinnrealisierung dar­ stellt.105 Betriebsaufgaben sind gleichwohl zeitraumbezogen zu verstehen, da eine zeitpunktbezogene Betrachtung der Lebenswirklichkeit nicht gerecht werden würde.106 Sehr wohl spricht aber der Normzweck für eine zeitpunktbezogene Betrachtung, denn der Erwerber soll eine funktionsfähige Sachgesamtheit erhalten, die nur zu einem bestimmten ­(Übertragungs-)Zeitpunkt als solche beurteilt werden kann.107 Eine zeitraumbezogene Betrachtung würde dazu führen, dass nachträglich durch den Übernehmer getätigte Veräußerungsvorgänge zur rechtspolitisch fragwürdigen Versagung des § 6 III EStG beim Überträger führen könnten. In der Tat erscheint eine zeitpunktbezogene Auslegung des § 6 III EStG deshalb vorzugswürdig. Die Reichweite der Zeitpunktbezogenheit ist auch im Anwendungsbereich des § 6 III EStG fraglich, sie erfasst richtigerweise aber auch hier nicht nur den Übertragungsgegenstand, sondern auch den Übertragungsvorgang.108 Auch der Tatbestand des § 6 III EStG ist mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigen-

104Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rn. 18; BFH v. 09.12.2014, IV R 29/14, BFH/NV 2015, 415, Rn. 19; BFH v. 12.05.2016, IV R 12/15, BFH/NV 2016, 1376, Rn. 26; BFH v. 14.07.2016, IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702; zustimmend die wohl h. M., siehe Wendt, Unternehmenssteuerrecht, in: Rödder/Günkel/Niemann, StbJb. 2012/13, 2013, 46; Levedag, Entwicklungen, GmbHR 2013, 681, 683; Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 447 f.; Keller/Sundheimer, Übertragung, DB 2015, 709; Mielke, Gesamtplanbetrachtung, DStR 2015, 677; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1208, 1224 (Mai 2017); Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 EStG, Rn. 193 (2019); a. A. Niehus/Wilke, Gesamtplanrechtsprechung, SteuK 2011, 226. 105Vgl. Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 14 f. 106Vgl. Oenings/Lienicke, Gesamtplan-Argumentation, DStR 2014, 1999; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 463 (Aug. 2017). 107Vgl. Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 448; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1205 (Mai 2017); a. A. Vees, § 6 Abs. 3 EStG, DStR 2013, 745 (für übergeberbezogene Betrachtung). 108A. A. FG Münster v. 22.05.2007, 13 K 1622/03 E, F, EFG 2008, 200, rkr.; Oenings/ Lienicke, Gesamtplan-Argumentation, DStR 2014, 1999; Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 449 f.

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

117

tums an der Sachgesamtheit verwirklicht,109 so dass Übertragungsgegenstand und -­vorgang nur einheitlich zeitpunktbezogen oder zeitraumbezogen betrachtet werden können.110

3.1.1.4 Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten 3.1.1.4.1 Realteilungstatbestand gem. § 16 III 2 ff. EStG Erlischt eine Personengesellschaft und erhalten die Mitunternehmer jeweils einen oder mehrere Teilbetriebe, so liegt steuerlich unter den Voraussetzungen des § 16 III 2 ff. EStG eine (echte) Realteilung vor.111 Scheidet ein Mitunternehmer hingegen aus einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft gegen Übernahme einer Teileinheit oder einzelner Wirtschaftsgüter aus, handelt es sich um eine unechte Realteilung.112

109Vgl.

auch BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 26 (zur Behaltefrist); Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1206 (Mai 2017); siehe auch S. 109 ff. 110Auch der BFH spricht vom „Zeitpunkt der Übertragung“, nicht vom „Zeitpunkt des Bestandes“, was für die hier vertretene Auffassung spricht, vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rn. 18. Im Übrigen wird auf die Ausführungen zu den §§ 20, 24 UmwStG verwiesen, siehe S. 100 f. 111Zum Begriff der echten Realteilung u. a. BFH v. 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24; BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 1; Neu/ Hamacher, BFH-Rechtsprechung, GmbHR 2017, 898; Steiner/Ullmann, Neudefinition, Ubg. 2017, 449; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 390 (Aug. 2017); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 201; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 535 (2019); Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 542 (Jan. 2019). 112Vgl. BFH v. 17.09.2015, III R 49/13, BStBl. II 2017, 37; BFH v. 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24; BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 2; Neu/Hamacher, BFH-Rechtsprechung, GmbHR 2017, 899; dezidiert Wendt, Sachwertabfindung, FR 2016, 536 ff.; Steiner/Ullmann, Neudefinition, Ubg. 2017, 449 f., 452 (mit Kritik); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 390 (Aug. 2017); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 201 (2018); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 535 (2019); Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 543 (Jan. 2019); noch weitergehend BFH v. 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, 29 (Realteilung auch bei Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Übernahme von Einzelwirtschaftsgütern).

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Die Rechtsnatur der Realteilung ist vielfältig; sie wird steuersystematisch als Sonderfall der Betriebsaufgabe verstanden,113 stellt zivilrechtlich eine Spaltung114 und wirtschaftlich auf den ersten Blick eine unentgeltliche Disposition dar, da aus Sicht der übertragenden Personengesellschaft ein Teilbetrieb aus dem steuerlichen Betriebsvermögen ohne Gegenleistung ausgebracht wird.115 Zutreffender ist allerdings die Beurteilung als Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten,116 da es sich aus Sicht des einzelnen Mitunternehmers mit der Hingabe der Anteile und dem Erhalt der Teileinheit letztlich um ein tauschähnliches Geschäft handelt. Rechtsfolge der Realteilung ist die zwingende Buchwertfortführung.117 Bestehende Rücklagen nach § 6b EStG oder Abzugsbeträge nach § 7g EStG dürften durch Realteilungen gleichermaßen bestehen bleiben.118 Eine das gesamte

113Vgl. BFH v. 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl. II 1992, 385, unter A. I. 2. a); BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 1; Bordewin, Realteilung, DStZ 1992, 353; Reiß, Realteilung, StuW 1995, 202; Carlé/Bauschatz, Realteilung, Kösdi 2002, 13134; Wacker, Realteilung, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb. 2003/04, 2004, 85; Crezelius, Sachwertabfindung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 278 f.; Märkle/Franz, Realteilung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 369; Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 177i (Sep. 2013); Schacht, Realteilung, DB 2016, 795; Görgen, Realteilung, DStZ 2017, 280; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 390 (Aug. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 530 (2019); a. A. Wollweber/Stenert, Realteilung, DStR 2016, 2147; Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 274 f. 114Vgl. § 123 I UmwG; hierzu statt vieler Teichmann, in: Lutter, UmwG, § 123 UmwG, Rn. 19 ff. (2014). 115Ähnlich Wacker, Realteilung, in: Hommelhoff/Rawert/Schmidt, FS Priester, 2007, 827 (unentgeltliche Übertragung); Düll, Spaltung, in: Reichert, GmbH & Co. KG, 2015, Rn. 41; a. A. BFH v. 11.12.2001, VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420, unter B. I. 3. b) bb) aaa); Steiner/Ullmann, Realteilung, DStR 2017, 916; Neu/Hamacher, Ausscheiden, FR 2017, 610 (entgeltlicher Vorgang). 116So Ley, Übertragung, Kösdi 2010, 16816; Steiner/Ullmann, Realteilung, DStR 2017, 916. 117Vgl. Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, §  16 EStG, Rn. 192 (Aug. 2007); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 406 (Aug. 2017); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 202 (2018); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 532 (2019); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 199 (2019); Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 540 (Jan. 2019). 118Dies folgt daraus, dass die Realteilung nach hier vertretener Auffassung ebenfalls einen Veräußerungsfall darstellt, siehe dazu sogleich, i. E. wohl gl. A. Bolk, Passivierung, DStR 2015, 1355 ff. (zum Ausscheiden des Mitunternehmers).

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

119

Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist als Teilbetrieb zu behandeln.119

3.1.1.4.2 Verbleibende Dispositionsfälle in der Gruppe Von § 16 III 2 ff. EStG erfasst ist neben der Übertragung von Teilbetrieben auch die Spaltung eines Mitunternehmeranteils.120 Insoweit und bei Abfindung mit der Beteiligung an einer Unter-Personengesellschaft kann die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen unterbleiben, da der übertragene (­Teil-)Mitunternehmeranteil bereits anteiliges Betriebsvermögen darstellt.121 Eine Spaltung des Mitunternehmeranteils soll auch dann begünstigt sein, wenn SBV disquotal zugeordnet wird,122 was angesichts des weit verstandenen Realteilungsbegriffs zutreffend erscheint. Da der Betrieb erst durch seine wesentlichen Betriebsgrundlagen konstituiert wird123 und es im Gegensatz zu Veräußerungen und Einbringungen nicht erforderlich ist, diese gleichermaßen zu verteilen,124 kann auch ein ganzer Betrieb durch Realteilung übergehen, nämlich dann, wenn einer der Realteiler sämtliche

119Vgl. BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 6; gl. A. Stenert, Realteilungserlass, DStR 2019, 255, der auf die allgemeinen Grundsätze des § 16 I 1 Nr. 1 S. 2 EStG rekurriert. 120Vgl. Neu/Hamacher, B ­ FH-Rechtsprechung, GmbHR 2017, 901; Pupeter, Sachwertabfindung, DB 2017, 685; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 544 (2019); Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 546 (Jan. 2019). 121Vgl. BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 13; Heß, Realteilung, BB 2017, 365; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 402 (Aug. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 543 (2019); Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 547 (Jan. 2019). 122So jedenfalls Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 544 (2019) mit Verweis auf die Regelung des § 6 III 2 EStG; a. A. Blumers/Beinert/Witt, Realteilung, BB 1999, 1789. 123Siehe hierzu S. 84 f. 124Vgl. BFH v. 23.03.1995, IV R 93/93, BStBl. II 1995, 700, unter 1. c); BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 8; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 544 (2019); Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 545 (Jan. 2019); Stenert, Realteilungserlass, DStR 2019, 252. Die frühere Verwaltungsauffassung, wonach mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage weiterhin Betriebsvermögen eines (jeden) Realteilers darstellen musste, hat das BMF aufgegeben, vgl. hierzu BMF v. 28.02.2006, IV B 2 – S 2242 – 6/06, BStBl. I 2006, 228, unter I.; zur Kritik daran Paus, Realteilung, DStZ 2016, 292.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

wesentlichen Betriebsgrundlagen und der andere nur unwesentliche Wirtschaftsgüter erhält.125 In allen Fällen ist SBV – trotz der im Ergebnis unterschiedlichen Rechtsfolgen – im Grundsatz mit einzubeziehen.126 Scheidet der Mitunternehmer jedoch gegen sein eigenes SBV aus der Gesellschaft aus, liegt eine Realteilung bereits wegen fehlendem Rechtsträgerwechsel nicht vor.127 Erforderlich ist nach dem Wortlaut des § 16 III 2 EStG, dass die übernommene Sachgesamtheit weiterhin Betriebsvermögen des einzelnen Realteilers darstellt. Dabei kann es sich um Einzel- oder Sonder- sowie notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen handeln.128 Die Übertragung von Sachgesamtheiten in ein anderes – ggf. beteiligungsidentisches – Gesamthandsvermögen soll dagegen nicht möglich sein.129

125So auch BFH v. 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24, Rn. 37, ohne allerdings den Begriff „Betrieb“ hierfür zu verwenden. 126Vgl. BFH v. 23.03.1995, IV R 93/93, BStBl. II 1995, 700; BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 5; Hörger/Mentel/Schulz, Unternehmensumstrukturierungen, DStR 1999, 567; Blumers/Beinert/Witt, Realteilung, BB 1999, 1789; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 544 (2019); a. A. Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 205, 210 (2019). 127Hierzu BFH v. 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24, Rn. 46; Pupeter, Sachwertabfindung, DB 2017, 2126; Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rz. 210 f. (2019); kritisch Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 543 (2019); im Übrigen sogleich. 128Vgl. BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 12; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 402 (Aug. 2017); Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 547 (Jan. 2019). 129Vgl. BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 12. Dies steht im Widerspruch zur h. M., vgl. Sauter/Heurung/Oblau, Realteilung, FR 2002, 1105; Winkemann, Realteilung, BB 2004, 132; Niehus, Realteilungsgrundsätze, FR 2005, 279 f.; Stuhrmann, Realteilung, DStR 2005, 1357; Reiche, Vermögensübertragungen, StuB 2006, 630; Schell, Realteilung, BB 2006, 1027; Schulze zur Wiesche, Realteilung, DB 2006, 922; Mielke/Brühl, Realteilung, FR 2015, 1102 f. mit Verweis auf das Transparenzprinzip; Altendorf, Realteilung, GmbH-StB 2016, 303; Neufang, Realteilung, StB 2016, 178; Hubert, Sonderfragen, StuB 2017, 311; Levedag, Realteilungserlass, GmbHR 2017, 116 f.; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 391 (Aug. 2017); Graw, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. F147 (Dez. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 546 (2019); Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 548 (Jan. 2019) mit Verweis auf die Parallelrechtsprechung zu § 6 V 3 EStG; kritisch auch Korn, Steuerbrennpunkte, Kösdi 2017, 20371; indifferent Pupeter, Sachwertabfindung, DB 2017, 2125 f.; a. A. Märkle/Franz, Realteilung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 367 f.; Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 289 f.

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

121

3.1.1.4.3 Auslegungsstand des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist im Rahmen der Realteilung bislang wenig beachtet worden, da der Tatbestand des § 16 III 2 EStG grundsätzlich nicht von ihrer Übertragung abhängt.130 Explizit verwendet wird er gleichwohl im Rahmen der Sperrfrist des § 16 III 3 EStG, wo er nach h. M. und im Gegensatz zu § 16 I EStG nicht nach quantitativen, sondern ausschließlich nach funktionalen Gesichtspunkten zu ermitteln ist.131 Unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Zwecke der §§ 16 I, III 2,3 EStG ist dies folgerichtig, denn § 16 III 2 EStG soll gerade nicht die Besteuerung der stillen Reserven sicherstellen, sondern vermeiden.132 Es spricht daher alles dafür, dass wesentliche Betriebsgrundlagen im Rahmen der Realteilung ebenfalls Wirtschaftsgüter sind, die im Betriebsablauf ein funktionell besonderes Gewicht besitzen.133 Der für das Vorliegen maßgebliche Zeitpunkt sollte – analog zu den übrigen Dispositionsgruppen – der Dispositionszeitpunkt sein.134

3.1.1.4.4 Temporale Dimension der Realteilungsvorschriften Unklar ist, ob die Realteilungsvorschriften ebenfalls zeitpunktbezogen zu interpretieren sind. Im Schrifttum ist diese Frage im Speziellen bislang wenig erörtert worden.135 Überdies wird häufig nicht zwischen den einzelnen Tatbeständen 130Vgl.

S. 115 f.; zur – hier nicht betrachteten – Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern BFH v. 17.09.2015, III R 49/13, BStBl. II 2017, 37; BFH v. 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24; BFH v. 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, 29; sowie BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6. 131So Rödder/Schumacher, UntStFG, DStR 2002, 107; wohl ebenso Sauter/Heurung/ Oblau, Realteilung, FR 2002, 1107; Schell, Realteilung, BB 2006, 1029; Jacobsen/ Thörmer, Umstrukturierungsprivilegierung, DStR 2017, 637 f.; Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 206 (2019); a. A. Höreth/Schiegl/Zipfel, UntStFG, BB 2002, 487; Seitz, Realteilung, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb. 2004/05, 2004, 223; BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 8. 132Vgl. BT-Drs. 14/6882, 23, 43. 133Dazu S. 65 ff. 134Hierzu sogleich. 135Wohl bejahend – allerdings ohne Problematisierung – Wendt, Änderungen, FR 1999, 340; Carlé/Bauschatz, Realteilung, Kösdi 2002, 13135; (Zeitpunkt des Realteilungsbeginns); Sauter/Heurung/Oblau, Realteilung, FR 2002, 1102 f. (Zeitpunkt des Übergangs des Gros der stillen Reserven); Stahl, in: K/C/S/S, EStG, § 16 EStG, Rz. 294 (Aug. 2012) (Zeitpunkt des letzten Realteilungsaktes); Rödder/Schumacher, UntStFGEntwurf, DStR 2001, 1639; Paus, Realteilung, GStB 2003, 19; Seitz, Realteilung, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb. 2004/05, 2004, 204 f. (Zeitpunkt des Übergangs –

122

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

des § 16 EStG differenziert, so dass sich eine entsprechende Problematisierung erübrigt.136 Der Wortlaut des § 16 III 2 EStG lässt zunächst keinen Ansatz für den Willen einer zeitpunkt- oder zeitraumbezogenen Betrachtung erkennen, da insbesondere die Termini „im Zuge der Realteilung“ und „bei Ermittlung des Gewinns“ in beide Richtungen verstanden werden könnten. Entsprechendes gilt für § 16 III 3 EStG, der den gemeinen Wert „rückwirkend“ (auf den Übertragungszeitpunkt) ansetzen will, sofern seine Voraussetzungen erfüllt sind, was zunächst für eine zeitpunktbezogene Auslegung spricht. Ebenfalls statuiert § 16 III 3 EStG aber eine Sperrfrist, die drei Jahre nach Abgabe der maßgeblichen Steuererklärung endet. Dieses Abstellen auf ein Ende wäre nicht nötig, wenn § 16 III 2 EStG von einem fixen Zeitpunkt ausgehen würde. Die ratio legis des § 16 III 2 EStG ist die Vermeidung steuerlicher Belastungen durch Umstrukturierungen.137 Dieser Zweck wird bestmöglich erfüllt, wenn im Interesse der Rechtssicherheit belastbare Zeitpunkte für die Verwirklichung des Realteilungstatbestandes und – dem folgend – die Laufzeit der Sperrfrist festgelegt werden können.138 Dem Gesetzeszweck wird somit durch die zeitpunktbezogene Auslegung eher Genüge getan, als durch eine zeitraumbezogene Sicht, die von einer Gesamtwürdigung vielzahliger Einzelakte abhängig ist und regelmäßig erst im Nachgang und mit zeitlichem Abstand vollzogen werden kann.

ggf. schwerpunktmäßigen – wirtschaftlichen Eigentums); ausdrücklich befürwortend – allerdings zumeist ohne Begründung – Levedag, Realteilungserlass, GmbHR 2017, 117; Görgen, Entscheidungen, DStZ 2017, 712, Fn. 31, 715, Fn. 51, mit Verweis auf die Argumentation des BFH v. 16.12.2015, IV R 87/12, BStBl. II 2017, 766, Rz. 20, der indes – nicht wie der Verfasser meint – eine zeitpunktbezogene Auslegung, sondern die Tatsache, dass stille Reserven nach wie vor bei den beiden Realteilern verbleiben, zugrundeliegt; Pupeter, Sachwertabfindung, DB 2017, 2125; Weider, 7. Hamburger UntSt-Forum, FR 2017, 427; Riedel, Realteilungserlass, GmbHR 2019, 224; a. A. hingegen Niehus/ Wilke, Gesamtplanrechtsprechung, SteuK 2011, 226; Oenings/Lienicke, GesamtplanArgumentation, DStR 2014, 1999. 136So bei Niehus/Wilke, Gesamtplanrechtsprechung, SteuK 2011, 226; deutlicher noch Oenings/Lienicke, Gesamtplan-Argumentation, DStR 2014, 1999. 137Vgl. BT-Drs. 14/6882, 34; dazu auch BFH v. 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, 29, Rz. 42. 138Im Ergebnis, jedoch in anderem Zusammenhang gl. A. Reiß, Realteilung (II), FR 2017, 556.

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

123

Hierfür spricht auch die systematische Auslegung: Zwar werden Realteilungen von der h. M. dogmatisch als Sonderfälle der – zeitraumbezogenen139 – Betriebsaufgabe verstanden.140 Sie unterscheiden sich von Betriebsaufgaben indes gerade dadurch, dass in der ihnen innewohnenden Minderung von Gesellschaftsrechten ein Leistungsaustausch und in der Folge eine Veräußerung gesehen werden kann, denn der Realteiler erhält Betriebsvermögen entweder zur Abfindung oder als Gegenleistung für den Verzicht auf eine Abfindung.141 Jemand, der seinen Einzelbetrieb nach § 16 III 1 EStG aufgibt, verzichtet zwar auf die (teilweise oder vollständige) Realisation des Geschäfts- oder Firmenwertes, die er durch eine Veräußerung erzielen könnte, gleichwohl steht ihm ein Anspruch gegen einen Dritten hierauf nicht zu, so dass es gerade nicht zu einem unmittelbaren Leistungsaustausch kommt. Insoweit weisen Realteilungen in wirtschaftlicher Hinsicht – und damit im Gesamtgefüge der Steuerrechtsordnung142 – tatsächlich

139Hier würde eine zeitpunktbezogene Sichtweise in der Tat nicht der zugrundeliegenden Lebenswirklichkeit entsprechen, vgl. insoweit zurecht Oenings/Lienicke, GesamtplanArgumentation, DStR 2014, 1999; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 463 (Aug. 2017). 140Vgl. BFH v. 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl. II 1992, 385, unter A. I. 2. a); BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 1; Bordewin, Realteilung, DStZ 1992, 353; Reiß, Realteilung, StuW 1995, 202 f.; Carlé/Bauschatz, Realteilung, Kösdi 2002, 13134; Crezelius, Sachwertabfindung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 278 f.; Märkle/Franz, Realteilung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 369; Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 177i (Sep. 2013); Schacht, Realteilung, DB 2016, 795; Görgen, Realteilung, DStZ 2017, 280; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 390 (Aug. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 530 (2019); a. A. Wollweber/Stenert, Realteilung, DStR 2016, 2147; Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 274 f. 141Vgl. BFH v. 19.01.1982, VIII R 21/77, BStBl. II 1982, 456, unter I. 1. d); Plückebaum, Realteilung, FR 1982, 586; Hofbauer, Ausscheiden, WPg. 1985, 98; Wassermeyer, Übertragung, BB 1994, 4; Reiß, Realteilung (I), FR 2017, 460; Selder, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 7 GewStG, Rz. 116 (2017); Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 275; dahingehend wohl auch Schmitt/Schaflitzl, Entwicklungen, Ubg. 2017, 355; a. A. Wacker, Realteilung, in: Hommelhoff/Rawert/Schmidt, FS Priester, 2007, 827. 142Die wirtschaftliche Beurteilung eines Sachverhaltes dominiert im Steuerrecht regelmäßig, vgl. dazu Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 11 (Mär. 2007); König, in: König, AO, § 41 AO, Rn. 1 (2014); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Tz. 2 (Jul. 2016); Ratschow, in: Blümich, EStG, § 2 EStG, Rz. 50 f. (Jan. 2018); Ratschow, in: Klein, AO, § 41 AO, Rn. 1 (2018); tiefergehend Englisch, Rechtsanwendung, in: Tipke/ Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 70 ff. (2018).

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

gewichtige Elemente einer Veräußerung auf.143 Letztere sind gem. § 16 I EStG jedoch zeitpunktbezogen zu charakterisieren.144 Dass es sich bei der Anwendung von § 16 III 2 ff. EStG auch um mehrere verschiedene Veräußerungsobjekte handeln kann, steht dem nicht entgegen, da diese sich alle auf ein und dasselbe Element – nämlich das Ausscheiden des Mitunternehmers aus der (fortbestehenden oder nicht fortbestehenden) Personengesellschaft – beziehen. Die systematischen Ausführungen werden schließlich durch die Entstehungsgeschichte des § 16 III 2 ff. EStG gestützt. Der Gesetzgeber hat in der Begründung zum StEntlG 1999/2000/2002 durchblicken lassen, dass er die Realteilung als Spezialfall der Betriebsaufgabe verstanden wissen will.145 Sodann wurde im Gesetz § 16 III 2 EStG a. F. eingefügt, wonach die „Realteilung einer Mitunternehmerschaft […] als Aufgabe eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Nr. 2“ gelten sollte, sofern der Realteiler Einzelwirtschaftsgüter erhält.146 Dieser Satz wurde mit dem UntStFG 2001 allerdings wieder entfernt, stattdessen erhielt § 16 III 2 EStG im Wesentlichen seine heutige Fassung.147 Wenngleich Realteilungen auch heute noch Elemente von Betriebsaufgaben beinhalten, so spricht die Entfernung der expliziten Gleichstellung aus dem Gesetz jedenfalls dafür, dass der historische Gesetzgeber an einem derart statischen Verständnis nicht länger festhalten wollte. Im Ergebnis sind die Realteilungsvorschriften gem. § 16 III 2 ff. EStG zeitpunktbezogen auszulegen. M. E. spricht viel dafür, den Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Gesellschaft als Ansatzpunkt zu wählen.148 Dieser kann bei Personengesellschaften regelmäßig nach § 131 III HGB bestimmt werden.149 143Vgl. dazu bereits Jakob/Gies, Realteilung, BB 1987, 1712; Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 275; ähnlich Fellmeth, Realteilung, BB 1983, 1387; implizit auch Rogall/Belz, Umstrukturierung, Ubg. 2017, 84; a. A. noch Reiß, Realteilung, StuW 1995, 203. 144Vgl. S. 108 ff. 145Vgl. die Definition in BT-Drs. 14/23, 178. 146Vgl. StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.03.1999, BGBl. I 1999, 402 (409). 147Vgl. UntStFG v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858 (3860). 148Ebenso wohl Wendt, Sachwertabfindung, FR 2016, 546, der außerdem darauf hinweist, dass selbst bei einer Charakterisierung der Realteilung als Aufgabe des Mitunternehmeranteils das Ausscheiden der Realteilungs- bzw. Aufgabezeitpunkt wäre. Der Zeitpunkt des Ausscheidens ist außerdem der Zeitpunkt, zu dem die Abfindung regelmäßig fällig wird, vgl. Anders, Abfindungsbilanz, in: Winkeljohann/Förschle/Deubert, Sonderbilanzen, 2016, Rn. 4. 149Die Norm gilt für die OHG und i. V. m. § 161 II HGB auch für die KG. Sie sieht verschiedene Gründe für das Ausscheiden eines Gesellschafters vor, wobei am häufigsten die ordentliche oder außerordentliche Kündigung („Austrittskündigung“, Nr. 3) vertreten sein

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

125

Sofern der Verlust der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung mit dem Verlust der Mitunternehmerstellung auseinanderfällt, ließe sich darauf abstellen, zu welchem Zeitpunkt die Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft bereits nicht mehr vorlagen. Das Ausscheiden als Realteilungszeitpunkt vermeidet überdies das Problem eines mehraktigen Übertragungsvorgangs bei Zeitpunktbezogenheit der Norm.150 Die zusammenfassende Betrachtung sämtlicher Dispositionsmöglichkeiten einer Sachgesamtheit ergibt sich aus der nachfolgenden Übersicht (Abb. 3.1):

Abb. 3.1   Dispositionsmöglichkeiten einer Sachgesamtheit

dürfte, vgl. dazu Schmidt, in: MüKomm, HGB, § 131 HGB Rn. 77 f. (2016), m. w. N. Sofern der Gesellschaftsvertrag hierzu keine Bestimmung vorsieht, enthält § 132 HGB eine entsprechende Vorschrift, die den Zeitpunkt des Ausscheidens zum Ende des Geschäftsjahres vorsieht. 150Vgl. zum entsprechenden Problem im Rahmen der übrigen Dispositionsgruppen S. 101 f., 108 f., 116.

126

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

3.1.2 Disposition einzelner Wirtschaftsgüter 3.1.2.1 Entnahme gem. § 6 I Nr. 4 EStG Die Entnahme eines Wirtschaftsgutes führt gem. § 6 I Nr. 4 EStG zu seiner Bewertung mit dem Teilwert und damit zur Hebung ihm innewohnender stiller Reserven. Als laufender Geschäftsvorfall des bestehenden Unternehmens unterliegt sie grundsätzlich auch der Gewerbesteuer.151 Da für eine Entnahme eine Gegenleistung nicht erbracht wird, wirkt die Besteuerung der stillen Reserven grundsätzlich substanzaufzehrend und ferner unmittelbar definitiv, da der Entnahmegewinn weder nach § 6b EStG rücklagefähig ist152 noch für ihn die Begünstigung des § 16 IV EStG gewährt werden kann.153 Für das entnommene Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge können unter den Voraussetzungen des § 7g IV EStG durch die Entnahme ex tunc untergehen.154 Die Entnahme aus dem SBV führt nicht zu einem Rechtsträgerwechsel, sondern löst lediglich den Sachzusammenhang des Wirtschaftsgutes mit der betrieblichen Sphäre,155 so dass das Wirtschaftsgut weiterhin Vermögen des Mitunternehmers darstellt. Eine Steuerbarkeit zukünftiger, laufender Erträge kann sich allerdings immer noch nach den §§ 20 ff. EStG ergeben, dann

151Vgl.

Avella, in: Frotscher/Geurts, EStG, Anh. 3 zu § 15 EStG, Rz. 279 (Jan. 2012). BFH v. 06.12.1972, I R 182/70, BStBl. II 1973, 291, unter 2.; BFH v. 14.02.2008, IV R 61/05, BFH/NV 2008, 1460, unter II. 2.; R 6b.1 I 4 EStR; Dötsch, Reinvestitionsrücklage, in: Schön, GS Knobbe-Keuk, 1997, 425; Marchal, in: H/H/R, EStG, § 6b EStG, Anm. 30 (Apr. 2016); Schießl, in: Blümich, EStG, § 6b EStG, Rz. 56 (Jun. 2017); Carlé/ Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6b EStG, Rz. 14 (Apr. 2018); Heger, in: K/S/M, EStG, § 6b EStG, Rdnr. B168 f. (Jun. 2018); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 6b EStG,Rz. 29 (2019); ­Jachmann-Michel, in: Kirchhof, EStG, § 6b EStG, Rn. 7 (2019); Müller/Dorn/Hoffmann, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6b EStG Rn. 144 (Apr. 2019). 153Isolierte Übertragungen sind grundsätzlich nicht nach § 16 IV EStG begünstigt, vgl. BFH v. 11.12.1990, VIII R 14/87, BStBl. II 1991, 510, unter 3. b); BFH v. 31.08.1995, VIII B 21/93, BStBl. II 1995, 890; BFH v. 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl. II 2001, 26; wohl auch BFH v. 24.04.2014, IV R 20/11, BFH/NV 2014, 1519, Rn. 22; Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 151 (Aug. 2015); Kobor, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 715 (Jan. 2019). 154Dazu tiefergehend BMF v. 20.03.2017, IV C 6 – S 2139b/07/10002-02, BStBl. I 2017, 423, Rn. 37 ff. 155Dazu S. 34 ff. 152Vgl.

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

127

allerdings ohne gewerbesteuerliche Belastungen.156 Die Steuerbarkeit eines Veräußerungsgewinns ist nur unter den Voraussetzungen der §§ 17, 20 II, 22 Nr. 2, 23 EStG möglich.

3.1.2.2 Überführung gem. § 6 V 1, 2 EStG Die Überführung des Wirtschaftsgutes nach § 6 V 2 EStG aus dem SBV in ein anderes (S)BV setzt zunächst voraus, dass der Mitunternehmer entweder über eine andere Mitunternehmerschaft oder über ein anderes Einzelbetriebsvermögen verfügt. Ist dies der Fall, kann die Überführung gem. § 6 V 1, 2 EStG zum Buchwert erfolgen und eine Realisation im SBV ruhender stiller Reserven vermieden werden. Der Begriff „Überführung“ meint Bewegungen des Wirtschaftsgutes ohne Rechtsträgerwechsel.157 Fraglich ist, ob auch eine Überführung anzunehmen ist, wenn das SBV im Zurückbehaltsfall weiterhin aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist.158 Dagegen spricht, dass konträr zu den übrigen von § 6 V 1, 2 EStG erfassten Fallgruppen weder der betriebliche Sachzusammenhang gelöst noch die vermögensmäßige Zuordnung des Wirtschaftsgutes geändert wird.159 Allerdings sind auch bloße Rechtsvorgänge, die aufgrund steuerrechtlicher Wertungen eine Änderung des Zielbetriebsvermögens bewirken (z.  B. Bilanzierungskonkurrenzen)160, vom 156Nach

§ 2 I 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb, wozu Privatvermögen grundsätzlich nicht zählt, vgl. zur Gewerbesteuerbarkeit etwaiger (privater) Erträge statt vieler Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 151 f. (Dez. 2018) (Abgrenzung Gewerbebetrieb zu Vermögensverwaltung); zur Gewerbesteuerbarkeit etwaiger Veräußerungsgewinne statt vieler BMF v. 24.02.2004, IV A 6 – S 2240 – 26/03, BStBl. I 2004, 434; Söffing, Grundstückshandel, DB 2002, 964 ff. 157Zum Überführungsbegriff u. a. Scharfenberg, Überführung, DB 2012, 193 f.; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1289 (Jul. 2016); Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1526 (Mai 2017). 158So implizit Kutt/Pitzal, Zurückbehaltung, DStR 2009, 1247. 159Zum Sachzusammenhang des Wirtschaftsgutes mit der betrieblichen Sphäre S. 33 ff.; zur Zurechnung zum Mitunternehmer S. 32; auf die sachliche Zuordnung abstellend auch BFH v. 21.06.2001, III R 27/98, BStBl. II 2002, 537, unter II. A. 2. c) (zur Überführung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und Besitzunternehmen). 160Vgl. zum Vorrang der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vor der Qualifikation als SBV BFH v. 23.04.1996, VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325; BFH v. 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl. II 1999, 483; zuletzt FG Berlin-Brandenburg v. 08.01.2019, 6 K 6313/17, EFG 2019, 636, Rn. 72 mit Anm. Tiede, Rev. anhängig unter BFH IV R 6/19; BMF v. 28.04.1998, IV B 2 – S 2241 – 42/98, BStBl. I 1998, 583, unter 2. und 4.; Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 726 (Aug. 2017).

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Überführungsbegriff umfasst.161 Da aufgrund der betrieblichen Weiterverhaftung ferner kein Anlass für eine Besteuerung stiller Reserven besteht, ist die Anwendung des § 6 V 2 EStG sachgerecht. Aus dem gleichen Grund stellt der Wechsel der Zuordnung zum SBV einer Unter-Personengesellschaft zum SBV der Ober-Personengesellschaft eine Überführung nach § 6 V 2 EStG dar.162 Eine im SBV bestehende § 6b-Rücklage kann nicht nach § 6 V EStG überführt werden, da sie nach zutreffender Auffassung kein Wirtschaftsgut darstellt.163 Allerdings ist der Abzug des Rücklagenbetrages in einem anderen Einzelbetriebsvermögen oder SBV des Mitunternehmers zulässig.164 Gem. § 6b IV 2 EStG darf der Abzug in einem gewerblichen SBV, jedoch nicht in einem land- und forstwirtschaftlichen oder freiberuflichen (Sonder-)Betriebsvermögen erfolgen.165 Im Anwendungsbereich des § 7g EStG sind Gesamthands- und Sonderbereich aufgrund der personengesellschaftsbezogenen Sichtweise (§ 7g VII) grundsätzlich zusammenzufassen.166 Daraus folgt, dass Übertragungen zwischen SBV und Gesamthandsvermögen zwar unschädlich,167 Überführungen zwischen verschiedenen SBV sowie dem SBV und einem Einzelbetriebsvermögen schädlich sein dürften, da das begünstigte Wirtschaftsgut die Sphäre der Personengesellschaft wechselt bzw. verlässt.168 Entsprechend sind für das Wirtschaftsgut in 161Vgl.

Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1526 (Mai 2017). Zuordnung von SBV bei doppelstöckigen PersG S. 86 ff. 163Vgl. BFH v. 22.11.2018, VI R 50/16, BStBl. II 2019, 313, Rn. 21; Dötsch, Reinvestitionsrücklage, in: Schön, GS Knobbe-Keuk, 1997, 423; anders noch BFH v. 22.09.1994, IV R 61/93, BStBl. II 1995, 367, unter III. 2. 164Sog. gesellschafterbezogene Betrachtungsweise, vgl. u.  a. BFH v. 09.11.2017, IV R 19/14, BStBl. II 2018, 575, Rn. 27; R 6b.2 VI 2 Nr. 1, 3 EStR; Marchal, in: H/H/R, EStG, § 6b EStG, Anm. 47 (Apr. 2016); Schießl, in: Blümich, EStG, § 6b EStG, Rz. 233 (Jun. 2017); Heger, in: K/S/M, EStG, § 6b EStG, Rdnr. A18 (Jun. 2018); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 6b EStG, Rz. 45 (2019). 165Zum Regelungszweck Heger, in: K/S/M, EStG, §  6b EStG, Rn. E45 (Jun. 2018) m. w. N. 166Vgl. BMF v. 20.03.2017, IV C 6 – S 2139b/07/10002-02, BStBl. I 2017, 423, Rn. 4, 19; Meyer/Ball, Zweifelsfragen, FR 2009, 643; Rosarius, Zweifelsfragen, DStZ 2017, 402; Meyer, in: H/H/R, EStG, § 7g EStG, Anm. 27 (Okt. 2017); Brandis, in: Blümich, EStG, § 7g EStG, Rz. 57 (Jan. 2018); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7g EStG, Rz. 13 (2019). 167Vgl. FG Münster v. 28.06.2017, 6 K 3183/14 F, EFG 2017, 1594, Rn. 43, rkr.; BFH v. 15.11.2017, VI R 44/16, BStBl. II 2019, 466, Rn. 24; so bereits Meyer/Ball, Zweifelsfragen, FR 2009, 643. 168Siehe dazu BMF v. 20.03.2017, IV C 6 – S 2139b/07/10002-02, BStBl. I 2017, 423, Rn. 38 („Überführung in einen anderen Betrieb“); gl. A. Meyer, in: H/H/R, EStG, § 7g EStG, Anm. 22 (Okt. 2017); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7g EStG, Rz. 13 (2019). Die 162Zur

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

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Anspruch genommene Vergünstigungen nach Maßgabe des § 7g IV EStG ex tunc rückgängig zu machen. Richtigerweise gilt dies gleichermaßen für die Überführung vom SBV einer Unter-Personengesellschaft in das SBV einer OberPersonengesellschaft, da die einzelne Mitunternehmerschaft der für Zwecke des § 7g EStG maßgebliche Betrieb ist.169 Nach Maßgabe des § 7g IV 1, VII EStG ist das Wirtschaftsgut nach dem Zuordnungswechsel nicht mehr einer „inländischen Betriebsstätte“ zuzurechnen, da Personengesellschaften grundsätzlich keine Betriebsstätten anderer Personengesellschaften sind.170 Nach überwiegender Auffassung ist aber § 6 V 1, 2 EStG analog auf die Überführung von (Teil-)Betrieben und Mitunternehmeranteilen in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen anzuwenden.171 Dies erscheint begründet. Dass § 6 III EStG für Sachgesamtheiten nur den Übertragungsfall regelt, während § 6 V EStG für Einzelwirtschaftsgüter Übertragung und Überführung normiert, spricht in der Tat für eine planwidrige Regelungslücke. Ferner besteht kein Grund für eine Gewinnrealisierung, die jedoch andernfalls zwingend wäre, da die §§ 20, 24 UmwStG mangels Rechtsträgerwechsel nicht anwendbar sind.172

3.1.2.3 Übertragung gem. § 6 V 3 EStG Die Übertragung hat gegenüber der Überführung zwar einen Rechtsträgerwechsel zur Folge, führt jedoch gem. § 6 V 3 Nr. 2 i. V. m. § 6 V 1 EStG ebenfalls zur Buchwertfortführung und Verschonung der stillen Reserven. Sie unterliegt ferner gem. § 6 V 4 EStG einer Sperrfrist von drei Jahren (Hs. 2), der durch die

Personengesellschaft kann für Zwecke des Investitionsabzuges richtigerweise nur einen Betrieb unterhalten, vgl. BFH v. 13.07.2016, VIII R 56/13, BStBl. II 2016, 936, Rn. 22 ff. m. w. N. 169Vgl. Bartone, in: K/C/S/S, EStG, § 7g EStG, Rz. 137 (Jul. 2016). 170Andernfalls bedürfte es nicht der entsprechenden Fiktion im Abkommensrecht, hierzu eingehend Wacker, Betriebsstättenzurechnung, DStR 2019, 836 ff. 171Vgl. BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 6; Dietel, Sachwertabfindung, DStR 2009, 1353; Gragert/Wißborn, Zweifelsfragen, NWB 2012, 974; Schmitt/Schaflitzl, Entwicklungen, Ubg. 2017, 354; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 681 (2019); Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 EStG, Rn. 214 (2019); a. A. Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1287 (Jul. 2016); zum Unterschied zwischen Überführung und Übertragung Schmitt/Franz, Übertragung, Ubg. 2012, 398. 172Vgl. Gragert/Wißborn, Zweifelsfragen, NWB 2012, 974; Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1525 (Mai 2017).

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Erstellung einer Ergänzungsbilanz auf Ebene des Überträgers entgangen werden kann.173 Eine weitere siebenjährige Sperrfrist in § 6 V 6 EStG soll die – ggf. partielle – Übertragung eines Wirtschaftsgutes auf eine Körperschaft vermeiden.174 Eine Besonderheit der Ausgliederung nach § 6 V 3 EStG stellt die Möglichkeit einer teilentgeltlichen Übertragung dar.175 Deren Behandlung im Rahmen des § 6 V EStG ist äußerst umstritten.176 Folgt man der modifizierten Trennungstheorie, so

173Zur Sperrfrist eingehend Wendt, Übertragung, FR 2002, 59 ff.; Brinkmann, Behaltefristen, StBp. 2005, 202  f.; Goebel/Ungemach/Reifarth, Sperrfristen, DStZ 2011, 561 ff.; Haberland, Einmann-GmbH & Co KG, FR 2013, 538 ff.; Schmudlach, Sperrfristverletzungen, NWB 2015, 3382  ff.; zur Ergänzungsbilanz tiefergehend Kahle, Ergänzungsbilanzen, FR 2013, 873 ff.; Wichmann, Ergänzungsbilanz, DStZ 2018, 584 ff.; Karrenbrock/Laschewski, Ergänzungsbilanz, DStR 2019, 1391 ff. 174Hierzu Werndl, in: K/S/M, EStG, § 6 EStG, Rn. L47 ff. (Okt. 2004); Goebel/Ungemach/ Reifarth, Sperrfristen, DStZ 2011, 567 ff.; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG Rz. 503.8 ff. (Apr. 2017); Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1670 ff. (Mai 2017). 175Eine solche ist grundsätzlich auch in der Übernahme einer Verbindlichkeit zu sehen, vgl. Graw, Trennungstheorie, FR 2015, 265. 176Der IV. Senat des BFH spricht sich im Bereich des § 6 V EStG entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – vgl. insoweit BMF v. 13.01.1993, IV B 3 – S 2190 – 37/92, BStBl. I 1993, 80, Rn. 14; BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 12793, Rn. 15 – für die sog. „Modifizierte Trennungstheorie“ statt der „strengen Trennungstheorie“ aus, vgl. BFH v. 19.09.2012, IV R 11/12, BFH/NV 2012, 1880, Rn. 12; wohingegen der X. Senat sich eher der Verwaltung anschließen will, vgl. BFH v. 27.10.2015, X R 28/12, DStR 2015, 2834, Rn. 46; für die im Rahmen von § 16 EStG angewandte Einheitstheorie dagegen noch BFH v. 10.07.1986, IV R 12/81, BStBl. II 1986, 811, Rn. II. 3. b). Die Vorlage an den Großen Senat hat wegen Erledigung der Hauptsache zu keiner Klärung geführt, vgl. BFH v. 30.10.2018, GrS 1/16, BStBl. II 2019, 70. Im Schrifttum ist die Frage höchst streitig, für die modifizierte Trennungstheorie etwa Wendt, Mitunternehmererlass, EStB 2002, 138 f.; Scharfenberg, Überführung, DB 2012, 194 f.; Kempermann, Anmerkung zu BFH IV R 11/12, FR 2012, 1155 f.; Prinz/ Hütig, Trennungstheorie, DB 2012, 2599 f.; Stein/Stein, Neues, FR 2013, 163; Gossert/ Liepert/Sahm, Trennungstheorie, DStZ 2013, 245; Strahl, Übertragung, FR 2013, 323 f.; Levedag, Entwicklungen, GmbHR 2013, 683; Wendt, Trennungstheorie, DB 2013, 839; Strahl, Trennungstheorie, Kösdi 2013, 18532, 18536; Förster, Folgefragen, DB 2013, 2051; Levedag, Gewinnrealisation, GmbHR 2014, 345; Demuth, Modifizierte Trennungstheorie, EStB 2014, 376; Graw, Trennungstheorie, FR 2015, 267; Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 376a (2019); für die strenge Trennungstheorie hingegen van Lishaut, Steuersenkungsgesetz, DB 2000, 1786; van Lishaut, Einzelübertragung, DB 2001, 1520; Brandenberg, in: Ley/Brandenberg, Umstrukturierungen, Ubg. 2010, 776; Dötsch, Anmerkung zu BFH IV R 11/12, jurisPR-SteuerR 49/2012, Anm. 2; zurückhaltend noch

3.1  Ertragsteuerliche Grundtatbestände der Bewegung …

131

wäre bis zur Höhe des Buchwertes eine Veräußerung an den empfangenden Rechtsträger steuerneutral möglich.177 Ferner kann die Übertragung nach dem Wortlaut des § 6 V 3 EStG auch gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgen.178 In Anspruch genommene Begünstigungen des § 7g EStG entfallen mit der Übertragung, sofern das Wirtschaftsgut die Personengesellschaft wechselt, insoweit gilt das zur Überführung Gesagte. Für die Anwendung des Investitionsabzugs unschädlich dürfte indes die unentgeltliche Übertragung nach § 6 V 3 Nr. 3 EStG in ein anderes SBV derselben Mitunternehmerschaft sein, da das Wirtschaftsgut die Sphäre der Personengesellschaft in diesem Fall nicht verlässt.179 Bezüglich einer § 6b EStG gilt im Grundsatz ebenfalls das Gesagte, mit der Besonderheit, dass der Rücklagenbetrag zwar anteilig in ein Gesamthandsvermögen, nicht aber in das SBV eines anderen Mitunternehmers übertragen werden darf.180

Mitschke, Rechtsprechung, FR 2013, 315; eindeutiger dann Mitschke, Trennungstheorie, FR 2013, 651; Dornheim, Trennungstheorie, DStZ 2013, 400; Dornheim, Übertragung, FR 2014, 876; Heuermann, Trennung, DB 2013, 1330; Schütz, Übertragung, SteuK 2014, 422; Wilke, Übertragung, FR 2016, 765; Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1555 (Mai 2017); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 697 (2019); eher indifferent Kloster/ Kloster, Reform, GmbHR 2002, 726; Kloster/Kloster, Steuersenkungsgesetz, GmbHR 2000, 1132; Niehus/Wilke, Gewinnrealisierungen, FR 2005, 1015; Rogall/Dreßler, Wirtschaftsgutübertragungen, Ubg. 2013, 78; mit Sympathie für die Einheitstheorie wohl Düll/Fuhrmann/Eberhard, Unternehmenssteuerreform 2001, DStR 2000, 1715; Ley, Übertragung, Kösdi 2009, 16688; Dornheim, ­Schwester-PersG, Ubg. 2012, 622. Zur Übertragbarkeit der Streitfrage auf § 6 III EStG u. a. Levedag, Erbfolge, GmbHR 2010, 858; Prinz/Hütig, Trennungstheorie, DB 2012, 2598; Vees, Trennungstheorie, DStR 2013, 683; zur Übertragbarkeit auf mischentgeltliche Fälle Strahl, Trennungstheorie, Kösdi 2013, 18532 f.; Wilke, Übertragung, FR 2016, 763. Zu Abgrenzungsproblemen gegenüber § 4f, 5 VII EStG Pitzal, Buchwertfortführung, DStR 2016, 2837. 177Ein erläuterndes Beispiel zur modifizierten Trennungstheorie liefern Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1555 (Mai 2017). 178Diese stellen regelmäßig vollentgeltliche Vorgänge da, hierzu u.  a. Rogall/Belz, Umstrukturierung, Ubg. 2017, 84 f., m. w. N. 179Vgl. S. 38 ff. 180Vgl. BFH v. 09.11.2017, IV R 19/14, BStBl. II 2018, 575, Rn. 27; R 6b.2 VI 2 Nr. 2 EStR; Marchal, in: H/H/R, EStG, § 6b EStG, Anm. 47 (Apr. 2016); Schießl, in: Blümich, EStG, § 6b EStG, Rz. 233 (Jun. 2017); Heger, in: K/S/M, EStG, § 6b EStG, Rdnr. A18 (Jun. 2018); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 6b EStG, Rz. 45 (2019).

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

3.1.2.4 Veräußerung gem. §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG Werden Einzelwirtschaftsgüter des (Sonder-)Betriebsvermögens veräußert, so ergibt sich die Steuerbarkeit des – insoweit laufenden – Veräußerungsgewinns letztlich aus den §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG.181 Dies gilt auch, wenn die Veräußerung durch die Personengesellschaft fremdüblich an den einzelnen Mitunternehmer – oder vice versa – erfolgt.182 Nach hier vertretener Auffassung liegt eine Veräußerung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter bzw. zwischen verschiedenen Mitunternehmern derselben Mitunternehmerschaft (§ 6 V 3 Nr. 3 EStG) nur vor, wenn das gezahlte Entgelt den Buchwert übersteigt, da ansonsten nach der modifizierten Trennungstheorie eine unentgeltliche Übertragung anzunehmen ist.183 Die Übertragung einer im Betriebsvermögen gehaltenen hundertprozentigen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erfolgt nicht nach den §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG, sondern ausschließlich nach § 16 I EStG.184 Der Gewinn aus der Veräußerung ist unter den Voraussetzungen des § 6b EStG rücklagefähig, soweit das Wirtschaftsgut qualifiziert ist. In Anspruch genommene Vergünstigungen des § 7g EStG können fortbestehen, soweit das Wirtschaftsgut sich zwischen SBV und Gesamthandsvermögen derselben Personengesellschaft bewegt,185 nicht aber, soweit es an einen fremden Dritten veräußert wird, da es nach § 7g IV EStG dann nicht mehr einer inländischen Betriebsstätte der Personengesellschaft zuzuordnen ist.

181Vgl. nur Luckey, Gewinnrealisierung, StuW 1979, 136, Fn. 98; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 78 (2019). 182Insoweit kommt § 6 V 3 EStG nicht zur Geltung, vgl. Brandenberg, Wiedereinführung, FR 2000, 1185; van Lishaut, Steuersenkungsgesetz, DB 2000, 1785; Reiß, Mitunternehmererlass, BB 2000, 1966; Düll/Fuhrmann/Eberhard, Unternehmenssteuerreform 2001, DStR 2000, 1715; Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 469 (Dez. 2018); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 696 (2019). 183Vgl. S. 130 f. 184Zum Verhältnis der beiden Regelungen sogleich; zur Teilbetriebseigenschaft im Rahmen des § 16 EStG S. 102 ff. 185Vgl. FG Münster v. 28.06.2017, 6 K 3183/14 F, EFG 2017, 1594, Rn. 43, rkr.; BFH v. 15.11.2017, VI R 44/16, BStBl. II 2019, 466, Rn. 24; so bereits Meyer/Ball, Zweifelsfragen, FR 2009, 643. Hierzu gehört richtigerweise auch das SBV eines anderen Mitunternehmers, da SBV steuerliches Betriebsvermögen darstellt, § 7g EStG betriebsbezogen zu verstehen ist und die Personengesellschaft nur einen Betrieb für seine Zwecke unterhält, vgl. BFH v. 13.07.2016, VIII R 56/13, BStBl. II 2016, 936.

3.2  Normatives Verhältnis der sachgesamtheitlichen …

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3.2 Normatives Verhältnis der sachgesamtheitlichen Dispositionsgruppen zu den Bewegungsmöglichkeiten von SBV 3.2.1 Vorbemerkung Um zu den gesamtsteuerlichen Konsequenzen der einzelnen SBV-Bewegungen zu gelangen, sind zum einen die Folgen der Bewegung auf SBV-Ebene zu berücksichtigen. Zum anderen ist fraglich, wie die Bewegung von SBV sich steuerlich im Kontext der Sachgesamtheitsdisposition verhält.186 In den folgenden beiden Kapiteln steht die Klärung der zweiten Frage im Vordergrund. Sie lässt sich zunächst in zwei Teilschritte differenzieren. Zum einen ist die Bewegung von SBV in die Sphäre des Rechtsträgers, der auch die Sachgesamtheit erhält, interessant (zielgleiche Bewegung). Zum anderen ist der Fall zu untersuchen, in dem die Sachgesamtheit auf einen Rechtsträger übereignet wird, wohingegen das SBV bei einem anderen Rechtsträger verbleibt oder auf ihn übertragen wird (zielverschiedene Bewegung). Erstere Frage lässt sich anhand der allgemeinen Grundsätze juristischer Methodenlehre lösen, da es sich bei zielgleichen Bewegungen zumeist um eine Frage des Anwendungsvorrangs handeln wird.187 Sie betrifft insbesondere die Mitübertragungsfallgruppen und vertieft die Frage, welche Bewegung in welcher Fallgruppe zusätzlich oder ausschließlich möglich sind. Die zweite Frage enthält die Schwierigkeit, dass sich die Bewegung von SBV und die Disposition der Sachgesamtheit „windschief“ zueinander verhalten, es mitunter keine echte Tatbestandskonkurrenz gibt.188 Kollisionen ergeben sich insbesondere, wenn das SBV wesentliche Betriebsgrundlagen enthält, da das

186Diese lassen einen Begünstigungswillen des Gesetzgebers erkennen, der neben den buchwertfortführenden Dispositionen auch für die Veräußerung nach § 16 EStG gilt, da insoweit der Freibetrag des § 16 IV EStG, die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG oder die Gewerbesteuerbefreiung nach § 7 S. 2 GewStG einschlägig sein können. 187Zum Anwendungsvorrang in der Rechtsordnung grundlegend Möllers, Jur. Methodenlehre, 2017, § 2, Rn. 36 ff. 188Dahingehend auch Brandenberg, Gesamtplan, DB 2013, 20, der hierauf seine Kritik am „Nebeneinander“ der § 6 III, V EStG stützt.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Erfordernis ihrer Übertragung189 durch die zielverschiedene Bewegung stets verfehlt wird. Keine der Dispositionsgruppen statuiert dieses Übertragungserfordernis jedoch gesetzlich,190 ferner können sowohl die S ­ BV-Bewegung als auch die ihr zugrunde liegende Norm für sich genommen ebenfalls einen schutzwürdigen Zweck verfolgen. Es stellt sich im Ergebnis die Frage, ob das Auslegungsergebnis des Merkmals „(Teil-)Betrieb“ oder ­ „(Teil-)Mitunternehmeranteil“ dazu führen kann, dass Bewegungsmöglichkeiten von SBV eingeschränkt oder ausgeschlossen werden – m. a. W., welche Auswirkungen die zielverschiedene Bewegung von SBV auf die Erfüllung der bezeichneten Tatbestandsmerkmale hat. Im Ausgangspunkt formuliert der BFH hierzu in seiner grundlegenden Entscheidungen vom 02.08.2012 als obiter dictum, dass die Privilegierungen nach § 6 V EStG und § 6 III EStG gleichberechtigt nebeneinander stünden und sich ein Rangverhältnis nicht ermitteln lasse.191 Da mit der Privilegierung der beiden Normen nur ihr Zweck gemeint sein kann, lässt sich die Aussage m. E. auch so interpretieren, dass die Inanspruchnahme des Begünstigungszwecks einer Norm die – gleichrangige – Begünstigung einer anderen Norm nicht zu konterkarieren vermag, soweit sie ihr nicht offenkundig zuwiderläuft. Eine solche zweckgebundene Lösung erscheint zur optimalen Zielerreichung der betreffenden Norm sachgerecht, nicht zuletzt auch aufgrund des besonderen Gewichts der ratio legis als Auslegungskriterium.192 Es ist also davon auszugehen, dass ein mit der zielverschiedenen SBV-Bewegung zusammenhängender, gleich- oder niederrangiger Gesetzeszweck den höherrangigen Zweck einer anderen Norm in seiner Erreichung nicht grundsätzlich einschränken darf. Unter Berücksichtigung dieser Aspekte lässt sich der folgende Lösungsansatz ableiten (Abb. 3.2):

189Vgl. S. 99, 106, 112 f. Für Realteilungen existiert ein solches Erfordernis nicht unmittelbar, vgl. S. 119 ff., es lässt sich aber aus dem Teilbegriff herleiten, S. 82 ff. 190Übergehen muss nur ein (Teil-)Betrieb oder (Teil-)Mitunternehmeranteil, vgl. S. 125. 191Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rn. 19, im Speziellen Rn. 36 ff. 192Vgl. Möllers, Jur. Methodenlehre, 2017, § 5, Rn. 3; grundlegender zur ratio legis Larenz, Methodenlehre, 1991, 328 ff.

3.2  Normatives Verhältnis der sachgesamtheitlichen …

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Abb. 3.2   Lösungsansatz der Auswirkungen von SBV-Bewegungen auf Dispositionsgruppen

Zur Klärung der aufgeworfenen Fragen wird daher im Folgenden das Verhältnis der sachgesamtheitlichen Dispositionsnormen zu den Bewegungsnormen des SBV im Hinblick auf ihre mögliche Anwendungskonkurrenz (tatbestandliches Verhältnis) sowie im Hinblick auf den Rang ihrer Zwecke (funktionales Verhältnis) untersucht.193 Im Anschluss erfolgt eine systematische Klärung der Auswirkungen jeder SBV-Bewegung auf die vier Dispositionsgruppen.

3.2.2 Verhältnis zwischen den §§ 20, 24 UmwStG und buchwertneutralen Übertragungstatbeständen 3.2.2.1 Übertragungen gem. § 6 V EStG Liegen die Voraussetzungen von § 20 oder § 24 UmwStG vor, genießen sie in Kollisionsfällen als leges speciales Anwendungsvorrang gegenüber der Regelung des § 6 V EStG.194 Soweit allerdings keine Kollision besteht, sind § 6 193Wegen der Möglichkeit eines Teilbetriebes im SBV ist das Verhältnis der sachgesamtheitlichen Dispositionsnormen untereinander ebenfalls einzubeziehen, vgl. S. 80 ff. 194Vgl. BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 12; Ortmann-Babel/Bolik/Wernicke, Zweifelsfragen, SteuK 2011, 339; Reiser/Schierle,

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

V EStG und die §§ 20, 24 UmwStG im Grundsatz auch nebeneinander anwendbar.195 Dies ergibt sich aus der gleichen Zwecksetzung beider Vorschriften, Umstrukturierungen steuerlich nicht zu belasten.196 Zwischen § 6 V EStG und den §§ 20, 24 UmwStG besteht im Ergebnis funktionale Gleichrangigkeit. Da ein Teilbetrieb im SBV nicht Gegenstand eines anderen Teilbetriebes oder dessen wesentliche Betriebsgrundlage sein kann,197 sind Bewegungen eines solchen eigenständige, möglicherweise nach §§ 20, 24 UmwStG zu bewertende, Transaktionen. Die Anwendung von § 6 V 3 EStG ist gesperrt,198 was sachgerecht ist, da der Gesetzgeber Übertragungen betrieblicher Sachgesamtheiten abschließend entweder nach § 6 III EStG oder den Regelungen des Umwandlungssteuerrechts begünstigen wollte.199 Für eine analoge Anwendung des § 6 V 3 EStG auf (Teil-)Betriebsübertragungen in Fällen, in denen die §§ 20, 24 UmwStG nicht greifen, besteht m. E. kein Raum.200

­ bertragung, DStR 2013, 116; Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 UmwStG, Ü Rz. 208 (Sep. 2017); Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rz. 17 ff. (Jan. 2018); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 4, 49 (2018); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 165 (2018); Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1216 (Okt. 2018); Patt, in: D/P/M, KSt, § 24 UmwStG, Tz. 82 (Okt. 2018); Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 40 (2019); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 710 (2019); Menner, in: Haritz/ Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 43 (2019); Bär/Merkle, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 12 (2019); Mutscher, in: Frotscher/Drüen, UmwStG, § 24 UmwStG, Tz. 91 (Aug. 2019). 195Vgl. Bohn/Pelters, Entwicklungen, DStR 2013, 287; Brandenberg, Gesamtplan, DB 2013, 21; Wachter, Unternehmensnachfolge, DB 2013, 206; Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 603; Patt, in: D/P/M, KSt, § 24 UmwStG, Tz. 82 (Okt. 2018); Bär/ Merkle, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 115a (2019). 196Vgl. BR-Drs. 542/06, 68 (zu Umwandlungen); BT-Drs. 14/6882, 1, 23, 32 f. (zu § 6 V EStG). 197Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 20 UmwStG vor SEStEG, Rz. 120 (Jan. 1992); ­Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1223 (Mai 2017); Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 70 (Jul. 2018); Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 188 (2019). 198Vgl. BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 12, der gerade keinen Verweis auf Rn. 6 S.2 enthält; Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1550 (Mai 2017); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 690 (2019). 199Vgl. BT-Drs. 14/23, 173. 200A. A. Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1550 (Mai. 2017).

3.2  Normatives Verhältnis der sachgesamtheitlichen …

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3.2.2.2 Übertragungen gem. § 6 III EStG Ein Teilbetrieb im SBV kann auch unentgeltlich nach § 6 III EStG übertragen werden. § 20, 24 UmwStG und § 6 III EStG schließen sich im Grundsatz bereits tatbestandlich aus, da letztere Norm im Gegensatz zu denen des Umwandlungssteuerrechts gerade keine Gegenleistung verlangt.201 Teilentgeltliche Übertragungen sind nach der herrschenden Einheitstheorie entweder voll entgeltlich – dann nach § 24 UmwStG – oder voll unentgeltlich – dann nach § 6 III EStG – zu behandeln.202 Da zwischen § 6 III EStG und den §§ 20, 24 UmwStG im Grundsatz keine Kollisionen bestehen können, sind beide Normen nebeneinander anwendbar.203 Die funktionale Gleichrangigkeit ergibt sich letztlich auch aus den gleichlaufenden Gesetzeszwecken und ihrem Charakter als Begünstigungsvorschriften.204 Ein Dispositionsvorgang kann je nach Ausgestaltung teilweise nach § 24 UmwStG und teilweise nach § 6 III EStG zu beurteilen sein.205

201Vgl. Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 4 (2018); Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 20 (2019); Bär/Merkle, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 115 (2019). 202Vgl. BFH v. 10.07.1986, IV R 12/81, BStBl. II 1986, 811; BFH v. 16.12.1992, XI R 34/92, BStBl. II 1993, 436, unter II. 1.; BFH v. 07.11.2000, VIII R 27/98, BFH/NV 2001, 262, unter II.2.b) (zu § 7 EStDV a. F.); BFH v. 18.09.2013, X R 42/10, BStBl. II 2016, 639, Rn. 44 ff.; Geissler, Übertragung, FR 2014, 157; Levedag, Gewinnrealisation, GmbHR 2014, 347 f.; Schmitt/Schaflitzl, Entwicklungen, Ubg. 2017, 358; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1224 (Okt. 2018); Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 20 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 58 (2019); ebenso wohl Patt, Betriebsveräußerung, EStB 2018, 332 f.; a. A. Dornheim, Einbringungen, FR 2013, 1027; zu § 6 III EStG auch S. 101. 203Vgl. BFH v. 18.09.2013, X R 42/10, BStBl. II 2016, 639 (zu § 24 UmwStG); Krüger, Sacheinlagen (I), FR 2015, 1116; Schmitt/Schaflitzl, Entwicklungen, Ubg. 2017, 358; Patt, Betriebsveräußerung, EStB 2018, 332; Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 4 (2018); Bär/Merkle, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 115 (2019); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 641 (2019). 204Vgl. BR-Drs. 542/06, 68 (zu Umwandlungen); BT-Drs. 14/6882, 1, 23, 32 (zu § 6 III EStG). 205Vgl. BFH v. 18.09.2013, X R 42/10, BStBl. II 2016, 639; anders noch BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 01.47; Strahl, Einbringung, Ubg. 2011, 434; Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 204 (Sep. 2017); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 4 (2018); Patt, in: D/P/M, KSt, § 24 UmwStG, Tz. 82 (Okt. 2018); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 658 (2019); a. A. Werndl, in: K/S/M, EStG, § 6 EStG, Rn. J8 (Okt. 2004).

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

3.2.2.3 Realteilungen gem. § 16 III 2 ff. EStG Eine gesonderte Realteilung im SBV ist grundsätzlich nicht möglich, da nur eine Mitunternehmerschaft realgeteilt werden kann.206 Dennoch können sich insbesondere bei Sidestream-Abspaltungen zwischen Realteilungsvorschriften und den §§ 20, 24 UmwStG Überschneidungen ergeben.207 Nach h. M. ist in diesen Fällen § 24 UmwStG gegenüber § 16 III 2 ff. EStG vorrangig.208 Im Übrigen verfolgt § 16 III 2 ff. EStG wie auch § 24 UmwStG den Zweck, Umstrukturierungen steuerlich zu erleichtern.209 Daraus ist zu schließen, dass funktionale Gleichrangigkeit besteht und beide Normen mithin auch kumulativ angewendet werden können, sofern sich keine Überschneidungen ergeben.210 Für den umgekehrten Fall dürfte damit auch final klargestellt sein, dass die §§ 20, 24 UmwStG aufgrund der expliziten gesetzlichen Kodifikation der Realteilung nicht mehr im Wege der reziproken Analogie anwendbar sind.211

206SBV stellt selbst keinesfalls einen Mitunternehmeranteil dar, vgl. BFH v. 11.12.1990, VIII R 14/87, BStBl. II 1991, 510, unter 3. b); Schulze zur Wiesche, Veräußerung, DStZ 1985, 55 f.; Patt, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG Anm. 290 f. (Mär. 2013); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 129 (2019). 207Hierzu Neu/Hamacher, Ausscheiden, FR 2017, 612 f. 208Vgl. Rödder, Umstrukturierungen, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb. 1994/95, 1995, 309 f.; Rogall, Teilung, DStR 2005, 997; Hess, Realteilung, DStR 2006, 779; Strahl, Einbringung, Ubg. 2011, 434; Pupeter, in: Widmann/Mayer, UmwStG, Anh. 10, Rz. 63 (Jul. 2014); Neu/Hamacher, Ausscheiden, FR 2017, 613; Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 49 (2018); Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rz. 22 (Jan. 2018); Mutscher, in: Frotscher/Drüen, UmwStG, § 24 UmwStG, Tz. 92 (Aug. 2019); indifferent Geissler, Neuausrichtung, jm 2017, 78; a. A. Stahl, ­Realteilungserlass-Entwurf, Kösdi 2006, 14941 f.; wohl auch Wacker, Realteilung, in: Hommelhoff/Rawert/Schmidt, FS Priester, 2007, 831 f., Fn. 54; Kuhr, Teilung, Ubg. 2016, 200 (zu Upstream-Spaltungen). 209Vgl. BT-Drs. 14/6882, 23, 34 (zur Realteilung); BT-Drs. 12/6885, 14 (zu Umwandlungen); BFH v. 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, 29, Rn. 42 f. 210Vgl. BFH v. 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, 29, Rn. 41 ff.; Neu/Hamacher, BFH-Rechtsprechung, GmbHR 2017, 900. 211Hierzu gl. A. Ley, Übertragung, Kösdi 2010, 16817; Strahl, Einbringung, Ubg. 2011, 434; Elbert, Realteilung, 2012, 68; Kai, Einbringung, GmbHR 2012, 167; Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rz. 21 (Jan. 2018); Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 25 (2019); Rasche, in: R/H/L, UmwStG, Anh. 5, Rz. 115 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 532 (2019); a. A. Prinz, Konkurrenzen, in: Drüen, JbFStR 2010/11, 2010, 480; Wendt, Realteilung, in: Tipke/Seer/Hey et al., FS Lang, 2011, 713; Neu/Hamacher, Ausscheiden, FR 2017, 610.

3.2  Normatives Verhältnis der sachgesamtheitlichen …

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3.2.3 Verhältnis zwischen den §§ 20, 24 UmwStG und Realisationstatbeständen 3.2.3.1 Entnahme gem. § 6 I Nr. 4 EStG Ein dem § 6 V EStG ähnlich gelagertes Verhältnis zu den §§ 20, 24 UmwStG existiert im Rahmen von Entnahmebewegungen nach den §§ 4 I 1, 2, 6 I Nr. 4 S. 1 EStG nicht. Grund hierfür sind die gegensätzlichen Zwecke beider Regelungsbereiche: Während das Umwandlungssteuerrecht betriebswirtschaftlich notwendige Umstrukturierungen steuerneutral ermöglichen soll,212 dient die Steuerbarkeitsnorm für Entnahmen (§ 4 I 1, 2 EStG) als „Ersatzrealisationstatbestand“ dem Fiskalzweck, betrieblich erwirtschaftete Vermögenszuwächse, für die keine angemessene Gegenleistung erbracht wird, der Besteuerung zu unterwerfen.213 Fiskalzwecknormen haben sich am allgemeinen Leistungsfähigkeitsprinzip214 zu orientieren, wohingegen Sozialzwecknormen gerade eine (zulässige) Abweichung hiervon bewirken.215 Funktional erscheint es daher sachgerecht, einen Vorrang der Einbringungsvorschrift vor der Entnahme anzunehmen. Tatbestandlich besteht zwischen beiden Normen kein denkbares ­Konkurrenzverhältnis. Werden Wirtschaftsgüter im Rahmen der §§ 20, 24 UmwStG zurückbehalten, sind diese nur dann als entnommen zu behandeln, sofern sie nicht weiterhin zum Betriebsvermögen gehören.216 Die Subsidiarität einer Entnahme gegenüber einer Weiterverhaftung im Betriebsvermögen erscheint richtig, da der Entnahmetatbestand stets eine völlige Lösung jedes betrieblichen Sachzusammenhangs erfordert.217 Hieraus ist weiter zu folgern, dass eine mögliche Bewegung von 212Vgl.

­BT-Drs. 12/6885, 14. BFH v. 18.05.1983, I R 5/82, BStBl. II 1983, 771, unter I. 2. c); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 451 (Nov. 2017); Hennrichs, Bilanzsteuerrecht, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 360 (2018); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 220 (2019); zur Unterscheidung von Sozial- und Fiskalzwecknormen eingehend Tipke, Steuerrechtsordnung, 2000, 73 ff.; Hey, Steuerverfassungsrecht, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 19 ff. 214Hierzu BVerfG v. 15.01.2014, 1 BvR 1656/09, BVerfGE 135, 126, Rn. 56 ff.; Kirchhof, Leistungsfähigkeitsprinzip, BB 2017, 662 ff. m. w. N. 215Vgl. Hey, Steuerverfassungsrecht, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 43 m. w. N. 216Vgl. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.08, 24.03. 217Vgl. BFH v. 18.05.1983, I R 5/82, BStBl. II 1983, 771, unter I. 2. c); Woerner, Betriebsvermögen, in: Fachinstitut der Steuerberater e. V., StbJb. 1974/75, 1975, 333 f.; Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 175 (Jun. 2016); zum Sachzusammenhang S. 33 ff. 213Vgl.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

SBV nach § 6 V EStG Vorrang vor der Entnahme hat, da sich das Wirtschaftsgut dann weiterhin in einem Betriebsvermögen befindet.218 Der Zeitpunkt der Entnahme ist der Einbringungsstichtag.219 Grundsätzlich regelt § 4 I 1, 2 EStG nur die Entnahme von einzelnen Wirtschaftsgütern, die nach § 6 I Nr. 4 S. 1 EStG zum Teilwert anzusetzen sind und damit eine Hebung stiller Reserven und Lasten nach sich ziehen. Unklar ist, ob für die Entnahme eines Teilbetriebes ebenfalls § 6 I Nr. 4 S. 1 EStG herangezogen werden kann. Dafür spricht jedenfalls, dass der Teilbetrieb letztlich aus wesentlichen Betriebsgrundlagen und weiteren Einzelwirtschaftsgütern besteht. Andererseits ist ein Teilbetrieb definitionsgemäß für sich genommen lebensfähig.220 Vorzugswürdig erscheint daher die Annahme, dass das Herausbewegen eines Teilbetriebes aus der Einbringungsmasse keine Entnahme darstellt.221

3.2.3.2 Betriebsaufgabe gem. § 16 III 1 EStG Unklar ist das Verhältnis zwischen § 16 III 1 EStG (Betriebsaufgabe) und den §§ 20, 24 UmwStG. Soweit die Betriebsaufgabe durch die Veräußerung an verschiedene Erwerber oder die Entnahme ins Privatvermögen bewirkt wird,222 schließen sich § 16 III 1 EStG und §§ 20, 24 UmwStG tatbestandlich bereits

218Dafür spricht auch die allgemeine Auffassung, wonach § 6 V EStG einen – bei Erfüllung der Voraussetzungen dann vorrangigen – Sonderfall der Entnahme darstellt, bei dem statt Realisierung der stillen Reserven die Buchwertfortführung angeordnet wird, vgl. BFH v. 21.06.2012, IV R 1/08, BFH/NV 2012, 1536, Rn. 27; BFH v. 19.09.2012, IV R 11/12, BFH/NV 2012, 1880, Rn. 15; Wendt, Trennungstheorie, DB 2013, 834; Schober, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 790 (Mai 2017); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 158 (2018); Riedel, Systematik, Ubg. 2018, 152. 219Vgl. BFH v. 28.04.1988, IV R 52/87, BStBl. II 1988, 829. 220Vgl. S. 81 f. 221Vgl. Arnold, Zurückbehaltung, BB 1987, 595; ähnlich, aber in anderem Zusammenhang Märkle/Franz, Realteilung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 369. Entsprechendes muss dann für den ganzen Betrieb gelten, für den bei Vorliegen einer Totalentnahme bereits im Grundsatz die Regelung des § 16 III 1 EStG einschlägig ist. Es liegt nahe, den Betriebsaufgabetatbestand auch auf Teilbetriebsbewegungen maßstäblich anzuwenden, so dass dieser erst mit seiner Aufgabe – und nicht bereits mit seiner Entnahme – zu existieren aufhört, zum Begriff der Betriebsaufgabe S. 102 f. 222Vgl. zur Aufgabehandlung statt aller Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 520 (Jan. 2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 173 (2019).

3.2  Normatives Verhältnis der sachgesamtheitlichen …

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aus. In diesem Zusammenhang kommt es lediglich auf die Steuerfolgen der Aufgabe eines Teilbetriebes im SBV für die Ursprungsdisposition nach den §§ 20, 24 UmwStG an. Der Charakter beider Vorschriften spricht dafür, die Einbringungsnormen gegenüber § 16 III 1 EStG funktional vorrangig zu behandeln, da die Betriebsaufgaberegelung eine Auffangvorschrift mit dem Ziel eines letztmöglichen Steuerzugriffs auf die stillen Reserven der Unternehmung darstellt.223 Zu Idealkonkurrenz führt aber der Fall, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines (Teil-)Betriebs durch Einbringung in eine andere Gesellschaft „betriebsfremden Zwecken“ zugeführt werden.224 Hierzu wird vertreten, dass die Betriebsaufgabe Vorrang vor einer Betriebsveräußerung – und damit vor deren begrifflichem Unterfall der Einbringung – genieße.225 Zwar ist zutreffend, dass die Betriebsaufgabe einen (fiktiven) Spezialfall der Betriebsveräußerung bildet,226 zu weitgehend erscheint es indes, hieraus auch einen Vorrang des § 16 III 1 EStG vor den §§ 20, 24 UmwStG abzuleiten, da das UmwStG aufgrund seines Zwecks nach wie vor das speziellere Gesetz gegenüber dem EStG ist,227 welches überdies später eingeführt wurde.228 Es spricht daher mehr dafür, dass auch § 16 III 1 EStG im Kollisionsfall zugunsten der Einbringungsvorschriften zurücktritt.

3.2.3.3 Veräußerungen gem. § 16 I, II EStG Soweit im SBV ein Teilbetrieb enthalten ist, kann dieser separat veräußert werden. § 16 EStG ist nicht auf Einzelwirtschaftsgüter anwendbar, indes gilt

223Vgl. zum Begünstigungscharakter des Umwandlungsteuerrechts BR-Drs. 542/06, 68; zum Charakter der Betriebsaufgaberegelung u. a. BFH v. 28.04.1971, I R 55/66, BStBl. II 1971, 630 (631); Knobbe-Keuk, Dezentralisation, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1983/84, 1983, 457; Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 65 (Mai 2012); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 450 (Aug. 2017); Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 500 (Jan. 2019). 224Auch insoweit liegt eine Betriebsaufgabe vor, vgl. u. a. BFH v. 18.12.1990, VIII R 17/85, BStBl. II 1991, 512; BFH v. 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24, Rn. 34. 225Vgl. Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 19 (2019). 226Vgl. Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 500 (Jan. 2019); Steiner/Ullmann, Realteilung, DStR 2017, 916; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 170 (2019). 227Vgl. BT-Drs. 12/6885, 14; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 01.01; Rödder, in: R/H/L, UmwStG, Einf., Rz. 3 f. (2019). 228So wurde die Steuerbarkeit einer Betriebsaufgabe bereits 1925 ins EStG aufgenommen, vgl. Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 2 (Jan. 2019) m. w. N., wohingegen das UmwStG erst 1934 gesetzlich verankert wurde, vgl. Rödder, in: R/H/L, UmwStG, Einf., Rz. 8 (2019).

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

eine hundertprozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gem. § 16 I 2 EStG als Teilbetrieb. Aus dem Gedanken, dass Einbringungen spezielle Veräußerungstatbestände verkörpern,229 folgt, dass die §§ 20, 24 UmwStG zumindest den Regelungen des § 16 I, II EStG (Betriebsveräußerung) als leges speciales vorgehen.230 Die Anwendung des § 16 I, II EStG ist in diesen Fällen grundsätzlich gesperrt. Sofern keine Tatbestandsüberschneidungen bestehen, sind die Einbringungsvorschriften wegen ihres Begünstigungscharakters gleichwohl als funktional höherrangig anzusehen, da § 16 EStG systematisch ebenfalls eine Fiskalzwecknorm darstellt.231

3.2.3.4 Veräußerungen gem. §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG Das Verhältnis der §§ 20, 24 UmwStG zu den §§ 2 II 1 Nr. 1, 15 EStG ist gänzlich ungeklärt. Von allgemeinen Grundsätzen ausgehend stellen Letztere ­ gleichsam Fiskalzwecknormen dar.232 Dies spricht dafür, dass sich die Regelungen des UmwStG auch gegenüber den §§ 2 II 1 Nr. 1, 15 EStG funktional durchsetzen.233

229Vgl. dazu statt vieler BFH v. 21.06.1994, VIII R 5/92, BStBl. II 1994, 856, unter II. 1. (zu § 24 UmwStG); BFH v. 07.07.1998, VIII R 5/96, BStBl. II 1999, 209, unter II. 1. c) aa) (zu § 20 UmwStG). 230Vgl. Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 20 UmwStG, Rz. 21 (Nov. 2017); Patt, in: D/P/M, KSt, Vor §§ 20–23 UmwStG, Tz. 52 (Nov. 2017); Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 13 (2019); Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 19 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 22 (2019); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 36 (Jan. 2019); Mutscher, in: Frotscher/Drüen, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 89 (Aug. 2019). 231Vgl. u. a. BFH v. 21.06.1994, VIII R 5/92, BStBl. II 1994, 856, unter II. 1. (zu § 24 UmwStG); BFH v. 07.07.1998, VIII R 5/96, BStBl. II 1999, 209, unter II. 1. c) aa) (zu § 20 UmwStG); siehe auch S. 138. 232Zum Inhalt und zur Unterscheidung eingehend Tipke, Steuerrechtsordnung, 2000, 73 ff.; Hey, Steuerverfassungsrecht, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 19 ff. 233Überdies setzt ein durch das UmwStG begünstigter Vorgang stets und notwendigerweise eine Realisation stiller Reserven, die nach allgemeinen Grundsätzen steuerbar wäre, voraus, vgl. Thiel, Gewinnverwirklichung, DB 1959, 1092; Luckey, Gewinnrealisierung, StuW 1979, 136; Widmann, Einbringung, in: Ruppe, DStJG 4, 1981, 163 f.; Düll, Gesamtplan-Rspr., in: Lüdicke/Schnitger/Spengel, FS Endres, 2016, 98 f.; Rödder, in: R/H/L, UmwStG, Einf., Rz. 3 (2019).

3.2  Normatives Verhältnis der sachgesamtheitlichen …

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Darüber hinaus sind die §§ 20, 24 UmwStG leges speciales gegenüber § 16 EStG,234 der wiederum lex specialis235 bzw. Ergänzungsvorschrift236 zu § 15 EStG ist, so dass im Ergebnis auch alles für einen tatbestandlichen Vorrang der Einbringungsvorschriften gegenüber der allgemein-betrieblichen Veräußerungsnorm spricht. Ein etwaiger Kollisionsfall könnte sich beispielsweise ergeben, sofern zeitgleich zu einer Einbringung nach § 24 II 2 Nr. 2 UmwStG ein unwesentliches Wirtschaftsgut in das Zielvermögen mitübertragen wird. Die Mitübertragung kann nach Einbringungsgrundsätzen erfolgen, gleichwohl ist aufgrund der sonstigen Gegenleistung auch eine – ggf. anteilige – Veräußerung denkbar.

3.2.4 Verhältnis zwischen § 16 I EStG und buchwertneutralen Übertragungstatbeständen 3.2.4.1 Übertragungen gem. § 6 V EStG Kollisionen sind zunächst zwischen den §§ 16 III 1, 6 V EStG denkbar, da die Überführung eines (Teil-)Betriebes in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen einerseits Teil einer Betriebsaufgabe sein, andererseits jedoch eine unentgeltliche Überführung nach § 6 V 1, 2 EStG analog darstellen könnte. In diesen Fällen sind die Buchwerte gem. § 6 V 1, 2 EStG fortzuführen.237 Dies spricht für den Vorrang des § 6 V EStG vor § 16 III 1 EStG. Begreift man § 6

234Vgl.

S. 141 f. jedenfalls unbestritten zur Ermittlung und Begünstigung des Veräußerungsgewinns, in dessen Rahmen § 16 EStG konstitutiv ist, vgl. insoweit Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 12 (Sep. 2013); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 10 (Aug. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 5 (2019). Ob dies auch in Bezug auf die Steuerbarkeit sachgesamtheitlicher Veräußerungsgewinne gilt, ist umstritten (vgl. zum Streitstand Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 3 (Jan. 2019) m. w. N.), letztlich aber irrelevant, da selbst ein rein deklaratorischer § 16 EStG nichts an seiner Einordnung als insoweit speziellere Norm gegenüber § 15 EStG ändern würde. 236So Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 2 (Feb. 2018). 237Vgl. Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. A70 f. (Nov. 2017); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 22 (Jan. 2019); a. A. Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 50 (Sep. 2013). 235So

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

V EStG als spezielle Entnahmevorschrift,238 kann sich dieser Vorrang darauf stützen, dass es für die Betriebsaufgabe gem. § 16 III 1 EStG regelmäßig zu einer Entnahme gem. § 6 I Nr. 4 EStG kommt, die § 6 V EStG gegenüber subsidiär ist. Die dargelegte Argumentation lässt sich auf das Verhältnis zwischen den §§ 16 I, 6 V EStG übertragen, bei dem sich nach früherer Rechtslage ein Überschneidungsbereich bei Sachwertabfindungen in Betriebsvermögen ergab.239 Überdies ist § 6 V EStG eine Bewertungsnorm, die dem § 16 I EStG als (ergänzender) Einkünftequalifikationsvorschrift auch steuersystematisch vorgeht.240 Das Problem ist heute weitestgehend entschärft, da Sachwertabfindungen unter den Realteilungstatbestand fallen.241 Im Übrigen schließen sich die §§ 16 I, 6 V EStG tatbestandlich in zweierlei Hinsicht aus: Zum einen verlangt § 16 I EStG ein Entgelt,242 während § 6 V EStG unentgeltliche Übertragungen regelt. Zum anderen erfassen die §§ 16 I, 6 V EStG mit Sachgesamtheiten und Einzelwirtschaftsgütern verschiedene Objekte. Letztere Norm wird zwar auch analog auf (Teil-)Betriebsüberführungen angewendet,243 in diesen Fällen ist aber § 16 I EStG mangels Rechtsträgerwechsel bereits unanwendbar.

238Vgl. BFH v. 21.06.2012, IV R 1/08, BFH/NV 2012, 1536, Rn. 27; BFH v. 19.09.2012, IV R 11/12, BFH/NV 2012, 1880, Rn. 15; Hoffmann, Ausgliederung, GmbHR 2012, 1268; Wendt, Trennungstheorie, DB 2013, 834; Schober, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 790 (Mai 2017); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 158 (2018); Riedel, Systematik, Ubg. 2018, 152; Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 EStG, Rn. 214 (2019); dahingehend auch bereits Korn, Buchwertfortführung, in: Hörmann/Jüptner/Kobor et al., FS Jakob, 2001, 171. 239Dazu im Ergebnis gl. A. BMF v. 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl. I 2006, 253, Rn. 52; Rogall, Verhältnis, DStR 2006, 734; wohl auch Röhrig/Doege, Erbauseinandersetzung, DStR 2006, 975 f.; Dietel, Sachwertabfindung, DStR 2009, 1352 f.; Nebe, Sachwertabfindung, Stbg. 2013, 19 f.; Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. A82 (Nov. 2017); ähnlich Zimmermann/Hottmann/Kiebele et al., PersG im Steuerrecht, 2017, Rn. J156 f. 240Vgl. Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 2 (Feb. 2018). 241Vgl. S. 117 ff. 242Vgl. Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 101, 113, 124 (Sep. 2013); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 1 (Aug. 2017); Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. A44 (Nov. 2017); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 9 (Jan. 2019); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rz. 60 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 10 (2019). 243Vgl. S. 129.

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Sofern überhaupt noch Konkurrenzfälle existieren, ist § 6 V EStG tatbestandlich jedenfalls vorrangig anzuwenden. Der funktionale Vorrang des § 6 V EStG ergibt sich dagegen unstreitig aus den jeweiligen Gesetzeszwecken.244

3.2.4.2 Übertragungen gem. § 6 III EStG Im Verhältnis zwischen den §§ 16 I, 6 III EStG gelten die obigen Ausführungen entsprechend. Wenngleich in beiden Fällen Sachgesamtheiten erfasst sind, werden sowohl Übertragungen nach § 16 I EStG als auch solche nach § 6 III EStG im Sinne der Einheitstheorie entweder voll entgeltlich oder voll unentgeltlich behandelt.245 Da Abfindungen mit Sachgesamtheiten seit jeher dem Realteilungsbegriff unterfallen,246 kann sich im Grundsatz keine Tatbestandskonkurrenz zwischen beiden Vorschriften ergeben.247 Die im vorstehenden Kapitel genannten Gründe sprechen dafür, auch einen umfassenden funktionalen Vorrang von § 6 III EStG anzunehmen. Die § 6 III, V EStG haben die gleiche Regelungstechnik, den gleichen Zweck und die gleiche Entstehungsgeschichte, sie unterscheiden sich nur im Hinblick auf ihre Begünstigungsgegenstände. § 6 III EStG ist daher ebenfalls als funktional höherrangig gegenüber § 16 EStG anzusehen.248

3.2.4.3 Realteilung gem. § 16 III 2 ff. EStG Sofern eine Betriebsaufgabe vorliegt, jedoch zusätzlich die Voraussetzungen des § 16 III 2 ff. EStG erfüllt sind, gehen die Realteilungsvorschriften als leges

244§ 16 I EStG ist Fiskalzwecknorm, vgl. u. a. BFH v. 21.06.1994, VIII R 5/92, BStBl. II 1994, 856, unter II.1. (zu § 24 UmwStG); BFH v. 07.07.1998, VIII R 5/96, BStBl. II 1999, 209, unter II.1.c)aa) (zu § 20 UmwStG); wohingegen § 6 V EStG mit der Verhinderung von Umstrukturierungsbarrieren einen Sozialzweck verfolgt, vgl. BT-Drs. 14/6882, 1, 23, 32 f. 245Vgl. überblicksweise Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 655 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 35 ff. (2019); im Übrigen s.o. 246Vgl. BT-Drs. 14/6882, 34; zur alten ­ Realteilungs-Rechtsprechung statt vieler BFH v. 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl. II 1992, 385, m. w. N. 247Vgl. Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 50 (Sep. 2013); Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. A64, A68 (Nov. 2017); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 17 (2019); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 21 (Jan. 2019). 248Im Ergebnis gl.  A. Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 26, 50 (Sep. 2013) mit Verweis auf BFH v. 19.02.2004, III R 1/03, BFH/NV 2004, 1231 (zu § 7 EStDV).

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speciales vor.249 Da Veräußerung und Betriebsaufgabe systematisch gleichrangig sind,250 spricht alles dafür, dass die Realteilungsnormen auch bei zeitgleicher Verwirklichung eines Veräußerungstatbestandes primär anzuwenden sind.251 Dies erscheint auch im wirtschaftlichen Ergebnis gerechtfertigt, da die Realteilungsnormen der Erleichterung von Umstrukturierungen dienen,252 während § 16 EStG die gewachsenen stillen Reserven bei Beendigung des unternehmerischen Engagements final der Besteuerung unterwerfen soll.253 Letztlich verdeutlicht sich das umfassend gültige Rangverhältnis auch darin, dass das Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Sachwertabfindung aus dem Gesamthandsvermögen früher zwar § 16 I EStG, nunmehr jedoch den Realteilungsgrundsätzen unterfällt.254

249Vgl. explizit Pupeter, in: Widmann/Mayer, UmwStG, Anh. 10, Rz. 30 ff. (Jul. 2014); Steiner/Ullmann, Realteilung, DStR 2017, 916; Rasche, in: R/H/L, UmwStG, Anh. 5, Rz. 112 (2019); Patt, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 278 (Jan. 2019); wohl auch BFH v. 11.04.2013, III R 32/12, BStBl. II 2014, 242, Rn. 25, wo der Vorrang vor § 16 II EStG wegen der „abschließenden“ Regelung des § 16 III 2 EStG betont wird; zum Charakter der Realteilung als Sonderfall der Betriebsaufgabe allgemein BFH v. 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl. II 1992, 385, unter A. I. 2. a); BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 1; Crezelius, Sachwertabfindung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 278 f.; Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 177i (Sep. 2013); Schacht, Realteilung, DB 2016, 795; Görgen, Realteilung, DStZ 2017, 280; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 390 (Aug. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 530 (2019); a. A. Wollweber/Stenert, Realteilung, DStR 2016, 2147. 250Siehe dazu S. 147. 251Gl. A. Patt, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG Anm. 379 (Jan. 2019); a. A. wohl Bordewin, Realteilung, DStZ 1992, 354, der in Fällen der Sachwertabfindung einen Vorrang der Veräußerung des Mitunternehmeranteils sieht. 252Vgl. BT-Drs. 14/6882, 34. 253Vgl. u. a. BFH v. 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897, unter C. II. 2. b); BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123, unter C. V. 1. c), m. w. N.; Patt/Rasche, Veräußerung, DStR 1996, 647 (zu § 34 EStG); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 6 (2019); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 5 (Jan. 2019). 254Vgl. BFH v. 17.09.2015, III R 49/13, BStBl. II 2017, 37, Rn. 34 ff.; BFH v. 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, 29, Rn. 35; zur alten Rechtslage statt vieler BFH v. 10.03.1998, VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269, unter II. 2. b) aa); der alten Rechtslage noch folgend Rasche, in: R/H/L, UmwStG, Anh. 5, Rz. 113, 124 f. (2019), m. w. N.

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3.2.5 Verhältnis zwischen § 16 I EStG und Realisationstatbeständen 3.2.5.1 Entnahme gem. § 6 I Nr. 4 EStG Da es sich bei § 16 I EStG um einen Veräußerungs- und § 6 I Nr. 4 EStG um einen Ersatzrealisationstatbestand handelt, ist die Entnahmevorschrift gegenüber § 16 I EStG subsidiär. Dies ergibt sich einerseits aus der gesetzlichen Regelungstechnik und andererseits aus dem Sinn und Zweck der Ersatzrealisationstatbestände, die gerade dann greifen sollen, wenn Veräußerungstatbestände nicht greifen.255 Wird ein Wirtschaftsgut folglich als Bestandteil einer Sachgesamtheit nach § 16 I EStG veräußert, kommt eine Entnahme nach § 6 I Nr. 4 EStG tatbestandlich nicht in Betracht. Aus den gleichen Gründen ist eine Ersatzrealisation nach § 6 I Nr. 4 EStG funktional niedriger einzuordnen als eine Realisation durch Veräußerung.

3.2.5.2 Betriebsaufgabe gem. § 16 III 1 EStG Die Regelungen zur Betriebsveräußerung gem. §  16 I EStG und zur Betriebsaufgabe sind gleichrangige Tatbestände.256 Hierfür spricht der Gesetzeswortlaut des § 16 III 1 EStG, der die Betriebsaufgabe zu einem Veräußerungstatbestand erklärt. Überschneidungen können sich ergeben, da in einer Teilbetriebsveräußerung bei synchroner Überführung eines anderen Teilbetriebes in das Privatvermögen257 gleichsam eine Aufgabe des Gesamtbetriebs

255Vgl. BFH v. 12.09.2002, IV R 66/00, BStBl. II 2002, 815 (zum Verhältnis der Entnahme zur Veräußerung nach §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG); Pezzer, Bilanzierungsprinzipien, in: Doralt, DStJG 14, 1991, 23; Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 15. 256Vgl. Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 5 (Aug. 2007) mit Verweis auf BFH v. 29.09.1976, I R 171/75, BStBl. II 1977, 259; ähnlich Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 25, 30 (Sep. 2013), der darauf verweist, dass nur das „Ob“ und nicht das „Wie“ der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit entscheidend ist; tendenziell ebenso bereits BFH v. 19.02.1981, IV R 116/77, BStBl. II 1981, 566, unter 1. a), mit dem Hinweis, dass Betriebsveräußerungen begrifflich keine Betriebsaufgabe enthalten; gl. A. wohl Reiß, Realteilung, StuW 1995, 209; a. A. Tiedtke, Veräußerung, FR 1988, 233; Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 15 f., mit Verweis auf den Charakter der Betriebsaufgabe als (subsidiärer) Ersatzrealisationstatbestand. 257Insoweit dürfte es sich um eine gesonderte Teilbetriebsaufgabe gem. § 16 III 1 EStG handeln. Richtigerweise kann ein Gesamtbetrieb nicht in einen einzigen, sondern nur in mindestens zwei Teilbetriebe aufgeteilt werden, vgl. BFH v. 12.12.2013, X R 33/11, BFH/ NV 2014, 693; BFH v. 28.05.2015, IV R 26/12, BStBl. II 2015, 797, Rz. 26; Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 111 (Jan. 2019).

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gesehen werden mag, sofern die Vorgänge insgesamt zusammenhängen.258 Der Normkontext, dass Betriebsaufgaben eben nur „fiktive“ Veräußerungsvorgänge darstellen, könnte zwar Gegenteiliges vermuten lassen, letztlich handelt es sich hierbei aber wohl lediglich um eine Rechtsfolgenverweisung.259 Überdies spricht die Tatsache, dass der Steuerpflichtige den Freibetrag gem. § 16 IV EStG wahlweise bei einem der beiden Vorgänge geltend machen darf,260 entscheidend für die Gleichrangigkeit der §§ 16 I, III 1 EStG.261

3.2.5.3 Veräußerung gem. §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG Unstreitig ist, dass die Veräußerungsnorm des § 16 I EStG der allgemeinen Steuerbarkeitsnorm für gewerbliche Veräußerungsgewinne (§§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG) vorgeht.262 Dies ist unabhängig davon, ob und wofür § 16 EStG rechtsbegründender oder deklaratorischer Natur ist,263 da die Norm im Hinblick auf sämtliche Veräußerungen von Sachgesamtheiten jedenfalls die speziellere darstellt. Wird ein Wirtschaftsgut als Bestandteil einer Sachgesamtheit veräußert, kann es nicht gleichzeitig als Einzelwirtschaftsgut einen laufenden Gewinn nach §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG erzielen oder erhöhen.

258Zu weiteren Überschneidungsgruppen Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 4 (Aug. 2007). 259Vgl. Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 63 (Mai 2012). 260Vgl. BFH v. 03.05.2017, X R 12/14, BFH/NV 2017, 1485, Rn. 72; H 16 XIII EStH, unter „Freibetrag“; Bering, Änderung, DStR 1995, 1821; Graw, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. I20 (Dez. 2017); Kobor, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 720 (Jan. 2019); a. A. Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 240 (Mai 2004) (für Aufteilung). 261Wohl a. A. Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 111 (Jan. 2019), nach dem die Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe stets subsidiär zur Aufgabe oder Veräußerung des Gesamtbetriebes sein soll. Eine solche Rangfolge kann dem Gesetz m. E. aber nicht entnommen werden. 262Vgl. Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. A51 ff. (Nov. 2017); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 7 f. (2019); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 27 (Jan. 2019). 263Zum Stand der Diskussion eingehend Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 10 ff. (Sep. 2013); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 3 f. (Aug. 2017); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 3 ff. (Jan. 2019).

3.2  Normatives Verhältnis der sachgesamtheitlichen …

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Aus dem Kontinuitätsgedanken folgt ebenso der funktionale Vorrang des § 16 EStG, da sich die Veräußerung von Sachgesamtheiten gegenüber der Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern als schutzwürdiger darstellt.264

3.2.6 Verhältnis zwischen § 16 III 2 ff. EStG und buchwertneutralen Übertragungstatbeständen 3.2.6.1 Übertragungen gem. § 6 V EStG Der BFH hatte durch die Neuausrichtung des Realteilungsbegriffs hinreichende Gelegenheit, sich mit dem Verhältnis zwischen den §§ 16 III 2, 6 V 3 EStG zu beschäftigen. Der dritte Senat ließ diese offensichtliche Konkurrenzfrage noch offen,265 der vierte Senat löste sie zugunsten des Vorrangs von § 16 III 2 EStG auf.266 Dem ist mit der h. M. zuzustimmen.267 Insbesondere hinsichtlich echter Realteilungen stellt § 16 III 2 EStG die speziellere Norm dar, denn gerade die Verteilung unter Auflösung der Mitunternehmerschaft sollte hiermit geregelt werden.268 Bei unechten Realteilungen liegt der Vorrang von § 16 III 2 EStG ebenfalls näher, da es sich aus Mitunternehmersicht auch insoweit um einen

264Ähnlich

Wendt, Realteilung, in: Tipke/Seer/Hey et al., FS Lang, 2011, 713; zum Kontinuitätsprinzip Lang, Bemessungsgrundlage, 1981, 353 ff. 265Vgl. BFH v. 17.09.2015, III R 49/13, BStBl. II 2017, 37, Rn. 34. 266Zur Begründung führte er aus, dass § 16 III 2 EStG als speziellere Vorschrift gerade das Ausscheiden – respektive die Minderung von Gesellschaftsrechten – gegen Einzelwirtschaftsgüter regele und § 6 V 3 EStG insoweit verdrängt werde, vgl. BFH v. 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, 29, Rn. 35. 267Vgl. BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 8; Carlé/ Bauschatz, Realteilung, Kösdi 2002, 13138; Ley, Ausscheiden, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 350; Pupeter, in: Widmann/Mayer, UmwStG, Anh. 10, Rz. 56 (Jul. 2014); Altendorf, Realteilung, ­GmbH-StB 2016, 306; Bisle, Realteilung, NWB 2016, 1648; Neufang, Realteilung, StB 2016, 180; Wiese/Lukas, Realteilung, DStR 2016, 1079; Wollweber/ Stenert, Realteilung, DStR 2016, 2148; Levedag, Realteilungserlass, GmbHR 2017, 114 f.; Rennar, Aspekte, NWB 2017, 348; Reiß, Realteilung (I), FR 2017, 463; Steiner/Ullmann, Realteilung, DStR 2017, 919 f.; Steiner/Ullmann, Neudefinition, Ubg. 2017, 451; implizit auch Graw, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. F62 (Dez. 2017); indifferent Demuth, Realteilung, BeSt 2016, 18; a. A. Korn, Buchwertfortführung, in: Hörmann/Jüptner/Kobor et al., FS Jakob, 2001, 169 f.; Wendt, Realteilung, in: Tipke/Seer/Hey et al., FS Lang, 2011, 712; Niehus/Wilke, Realteilung, FR 2012, 1100 f.; wohl auch Görgen, Realteilung, DStZ 2017, 283. 268Gl. A. Steiner/Ullmann, Realteilung, DStR 2017, 917.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

­ ufgabesachverhalt handelt, für den § 16 III EStG im Besonderen gilt.269 Ferner A brachte der Gesetzgeber bereits in der Begründung zum StEntlG 1999/2000/2002 zum Ausdruck, dass er auch Fälle der Sachwertabfindung als Realteilung verstanden wissen will.270 Die Vorschrift des § 6 V 2 EStG ist hingegen parallel zu § 16 III 2 EStG anwendbar, da Überführungsfälle nicht Teil der Realteilung sind.271 Dies ist zutreffend, da der Gesetzgeber bewusst zwischen Überführung und Übertragung unterschieden hat.272 In ihrer Funktionalität stehen die §§ 16 III 2, 6 V 2, 3 EStG auf einer Stufe, da sie in gleichem Maße Begünstigungszielen dienen.273

3.2.6.2 Übertragungen gem. § 6 III EStG § 16 III 2 EStG a. F.274 enthielt für Realteilungsfälle mit Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen eine Rechtsgrundverweisung auf § 6 III EStG. Daraus ließ sich ein systematischer Vorrang des § 6 III EStG vor den Realteilungsnormen ableiten. Seit dem UntStFG275 sind die §§ 16 III 2, 6 III EStG tatbestandlich getrennt, die genannte Verweisung entfiel hierdurch.276 Dies spricht dafür, dass die §§ 16 III 2, 6 III EStG nun gleichrangig nebeneinanderstehen. Gestützt wird dies durch die Auffassung des BFH, der sowohl die Realteilungsnormen als auch § 6 III EStG als Privilegierungsnormen ansieht, welche betriebswirtschaftlich sinnvolle

269Vgl. BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 37, dem aber offensichtlich das Verständnis zugrundelag, dass es unechte Realteilungen nicht geben kann; Bisle, Realteilung, NWB 2016, 1648; Steiner/Ullmann, Realteilung, DStR 2017, 919; ferner Steiner/Ullmann, Neudefinition, Ubg. 2017, 451; indifferent Schacht, Realteilung, DB 2016, 798 f.; a. A. Crezelius, Sachwertabfindung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 279, der in § 6 V 3 EStG die speziellere Norm sieht. 270Vgl. BT-Drs. 14/23, 178; ebenso Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 289. 271Vgl. BFH v. 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24, Rn. 46; BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 5; Pupeter, in: Widmann/Mayer, UmwStG, Anh. 10, Rz. 41 f. (Jul. 2014); Pupeter, Sachwertabfindung, DB 2017, 2126; kritisch Heß, Neufassung, BB 2019, 241. 272Vgl. Stahl, in: K/C/S/S, EStG, § 16 EStG, Rz. 306 (Aug. 2012). 273Siehe BT-Drs. 14/6882, 1, 23, 32 f., 34. 274I. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002, BGBl. I 1999, 401 (409). 275Vgl. BGBl. I 2001, 3858. 276Vgl. Elbert, Realteilung, 2012, 69.

3.2  Normatives Verhältnis der sachgesamtheitlichen …

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Umstrukturierungen nicht belasten sollen.277 Auch die Finanzverwaltung ging bislang davon aus, dass die Realteilungsnormen unentgeltlichen Übertragungen gem. § 6 III EStG vorgehen,278 unterließ jedoch im neuen ­BMF-Schreiben279 einen derartigen Verweis, was für die Aufgabe der bislang vertretenen Auffassung spricht. Im Ergebnis kann daher ein Vorrang des § 16 III 2 ff. EStG vor § 6 III EStG nicht mehr befürwortet werden.280 Werden im Zuge einer Realteilung (Teil-)Betriebe aus dem SBV übertragen, für die eine Minderung von Gesellschaftsrechten üblicherweise nicht stattfindet, kann sich dies nach § 6 III EStG vollziehen.281 Der Vergleich mit dem Verhältnis der §§ 16 III 2 ff., 6 V 3 EStG zueinander zeigt, dass im Rahmen von Realteilungen die Übertragung von Wirtschaftsgütern (auch in ein anderes SBV) anders behandelt wird, als die Übertragung von Teilbetrieben. Dies findet seine Rechtfertigung aber darin, dass dem Kontinuitätsgedanken bei der Übertragung von Sachgesamtheiten gegenüber der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in besonderer Weise Rechnung zu tragen ist.282

3.2.7 Verhältnis zwischen § 16 III 2 ff. EStG und Realisationstatbeständen 3.2.7.1 Entnahme gem. § 6 I Nr. 4 EStG Die Realteilungsregelungen enthalten für während der Sperrfrist entnommene (S. 3, 7) oder veräußerte (S. 6) wesentliche Betriebsgrundlagen und Wirtschaftsgüter eine eigenständige Bewertungsvorschrift, die den Ansatz des gemeinen

277Vgl. BT-Drs. 14/6882, 34; BFH v. 17.09.2015, III R 49/13, BStBl. II 2017, 37, Rn. 41 (zu § 16 III 2 ff. EStG); BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rn. 19 (zu § 6 III EStG). 278Vgl. BMF v. 20.12.2016, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2017, 36, unter I.; ebenso bereits BMF v. 28.02.2006, IV B 2 – S 2242 – 6/06, BStBl. I 2006, 228, unter I.; gl. A. Neufang, Realteilung, StB 2016, 180. 279BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6. 280A. A. Rasche, in: R/H/L, UmwStG, Anh. 5, Rz. 9 (2019); Pupeter, in: Widmann/Mayer, UmwStG, Anh. 10, Rz. 35 (Jul. 2014), die einen Vorrang zugunsten der Realteilungsvorschriften sehen. 281Ähnlich Steiner/Ullmann, Realteilung, DStR 2017, 916, Fn. 67. 282Vgl. Wendt, Realteilung, in: Tipke/Seer/Hey et al., FS Lang, 2011, 713; zum Kontinuitätsprinzip Lang, Bemessungsgrundlage, 1981, 353 ff.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Wertes vorsieht.283 Dies spricht dafür, dass die Anwendung des § 6 I Nr. 4 EStG insoweit gesperrt ist und § 16 III 2 ff. EStG in derartigen Überschneidungsfällen Vorrang genießt.284 Da die Vorschrift des § 16 III EStG indes nur Rechtsfolgen für Entnahmen während der Sperrfrist statuiert, werden vorherige oder zeitgleich erfolgende Entnahmen hiervon nicht erfasst.285 Sie folgen mangels Tatbestandskonkurrenz § 6 I Nr. 4 EStG. In funktionaler Hinsicht wird man von einem generellen Vorrang des § 16 III 2 ff. EStG vor § 6 I EStG ausgehen können, da es sich bei Letzterem um die grundlegende lex generalis handelt, die von § 16 III 2 ff. EStG als spezieller Bewertungs- respektive Gewinnermittlungsvorschrift verdrängt wird.286 Dafür spricht der Zweck beider Vorschriften.287

3.2.7.2 Veräußerung gem. §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG Klar ist, dass § 16 I EStG als lex specialis Vorrang gegenüber der allgemeinen Steuerbarkeitsnorm für laufende gewerbliche Gewinne genießt.288 Da die Realteilungsnormen wiederum § 16 I EStG vorgehen,289 sprechen systematische Gründe für ihre Höherrangigkeit auch gegenüber den §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG.

283Vgl. Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. A59 f. (Nov. 2017); Mutscher, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 6 EStG, Rz. 19 (Aug. 2019). Der prägnante Unterschied zwischen Teilwert und gemeinem Wert ist, dass Ersterem die Vorstellung einer Fortführung des Unternehmens zugrundeliegt, vgl. statt vieler BFH v. 30.11.1988, I R 114/84, BStBl. II 1990, 117, unter II. 2. a); Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 584 (Jan. 2019). 284Gl. A. Pupeter, in: Widmann/Mayer, UmwStG, Anh. 10, Rz. 35 (Jul. 2014), allerdings ohne nähere Begründung; ebenso Werndl, in: K/S/M, EStG, § 6 EStG, Rn. A193 (Okt. 2015). 285Dazu sogleich. 286So auch Werndl, in: K/S/M, EStG, § 6 EStG, Rn. A193 (Okt. 2015); Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 19.7 (Dez. 2016); Wendt, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 50 (Mai 2017); Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 26 (Okt. 2018); ohne Differenzierung Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 26 (Jan. 2019). 287Vgl. S. 115 ff. zur Realteilung; S. 124 f. zur Entnahme. 288Vgl. Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. A51 ff. (Nov. 2017); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 7 f. (2019); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 27 (Jan. 2019). 289Vgl. S. 145 f.

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Der umfassende – tatbestandliche und funktionale – Vorrang wird durch den Charakter beider Normen gestützt, da § 16 III 2 EStG ähnlich wie die §§ 20, 24 UmwStG als Sozialzwecknorm erscheint, während die Steuerbarkeitsregelung für laufende Veräußerungen fiskalische Zwecke verfolgt.290 Ferner fungiert § 16 III 2 EStG in diesem Zusammenhang als spezielle Bewertungsnorm, die dazu führt, dass ein laufender Gewinn nach den §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG im Kollisionsfall291 überhaupt nicht entstehen kann.

3.2.8 Verhältnis zwischen § 6 III EStG und buchwertneutralen Übertragungstatbeständen Die §§  6 III, V EStG erfüllen beide denselben Zweck, nämlich Umstrukturierungen nicht steuerlich zu behindern.292 Überdies soll § 6 III EStG den Fortbestand und die Weiterführungsmöglichkeit der übertragenen Einheit sicherstellen.293 Es erscheint nunmehr klargestellt, dass die §§ 6 III, V EStG auch steuersystematisch auf einer Stufe stehen und daher nebeneinander angewendet

290Insoweit kann auf die Ausführungen zum Verhältnis der §§ 20, 24 UmwStG zu den §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG verwiesen werden, vgl. S. 142 f. Zum Charakter der Realteilungsregelungen als materielles Umwandlungssteuerrecht siehe Pupeter, in: Widmann/ Mayer, UmwStG, Anh. 10, Rz. 26 (Jul. 2014); zum Begünstigungszweck der Realteilung insgesamt Musil, Realteilung, DB 2005, 1292. 291Ein solcher ergäbe sich etwa bei einer – hier nicht betrachteten – Realteilung mit Spitzenausgleichszahlung in Wirtschaftsgütern, die nach der getroffenen Wertung dann weiterhin § 16 EStG unterfallen müsste, im Hinblick auf die Freibetragsregelung des § 16 IV EStG gl. A. Pupeter, in: Widmann/Mayer, UmwStG, Anh. 10, Rz. 1625 f. (Jul. 2014) mit Verweis auf BFH v. 01.12.1992, VIII R 57/90, BStBl. II 1994, 607; a. A. die wohl h. M., siehe Märkle/Franz, Realteilung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 372; Musil, Realteilung, DB 2005, 1295; Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 187i (Aug. 2007); Stahl, in: K/C/S/S, EStG, § 16 EStG, Rz. 320 (Aug. 2012); Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 556 (Jan. 2019), welche insoweit laufende Gewinne annehmen; wohl differenzierend Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 177ae (Sep. 2013). 292Vgl. BT-Drs. 14/23, 172 f. 293Vgl. Baldauf, Inneres System, 2009, 55 ff.; Grünwald, Verhältnis, 2015, 84; dahingehend auch Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 106 f. Die Zielsetzung kann letztlich auch als Subziel der Verhinderung steuerlicher Umstrukturierungsbarrieren gesehen werden, da die Gefährdung der übertragenen Einheit in ihrem Fortbestand möglicherweise notwendige Umstrukturierungen vereitelt.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

werden können.294 Die diesbezügliche Verwaltungsauffassung tendiert im BMFSchreiben vom 08.11.2011 zu einem Vorrang von § 6 V EStG,295 wobei das BMF sich keinen Bemühungen einer Begründung dieses Rangverhältnisses unterzieht. Auch im neuen Schreiben vom 20.11.2019 unterbleibt ein entsprechender Verweis auf das Normverhältnis.296 Zuzustimmen ist letztlich der Auslegung des BFH.297 Die §§ 6 III, V EStG enthalten neben dem gleichen Telos nämlich auch noch die gleiche Regelungstechnik und sind beides spezielle Bewertungsvorschriften. Ferner wurden sie gemeinsam implementiert, weisen also überdies eine entsprechende Entstehungsgeschichte auf, da der Gesetzgeber seinerzeit die Übertragung von Sachgesamtheiten und Einzelwirtschaftsgütern aus Gleichheitsgründen einer systematisch sachgerechten Besteuerung unterwerfen wollte.298 Das Argument von Vees, einen Vorrang des § 6 III EStG anzunehmen, weil eine hiervon begünstigte Generationennachfolge keinen Platz für zeitgleiche Umstrukturierungen lasse,299 lässt sich zwar dadurch erhärten, dass dem Kontinui294Vgl.

BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rn. 33 ff.; hierzu u. a. Hoffmann, Ausgliederung, GmbHR 2012, 1267 f.; Wendt, Unternehmenssteuerrecht, in: Rödder/Günkel/Niemann, StbJb. 2012/13, 2013, 44 f.; Wachter, Unternehmensnachfolge, DB 2013, 200 ff.; Düll, Gesamtplan-Rspr., in: Lüdicke/Schnitger/Spengel, FS Endres, 2016, 96 ff.; Schreiber, Übertragung, NZG 2018, 1299; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 15 (2019). Die Rechtsprechung zum Verhältnis der §§ 6 III, V EStG wurde inzwischen bestätigt, vgl. BFH v. 30.06.2016, IV B 2/16, BFH/NV 2016, 1452, Rn. 4. 295Dies lässt sich daran erkennen, dass die Sperrfrist des § 6 V 4 EStG auch in Fällen des § 6 III EStG weiterhin gegen den Rechtsnachfolger gilt, siehe BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 36. 296Vgl. dazu BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 10 ff. Nach der Altauflage des Schreibens sollte die Übertragung oder Überführung nach § 6 V EStG die Privilegierung des § 6 III EStG noch vernichten, was für den Vorrang des § 6 V EStG sprach, vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 – S 2241 – 14/05, BStBl. I 2005, 458, Rn. 6. 297Gl. A. Blumers, Wertungswidersprüche, DB 2013, 1626; Crezelius, Vorweggenommene Erbfolge, in: Westermann/Wertenbruch, Handbuch PersG, 2017, Rn. 474; Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 EStG, Rn. 193 (2019); wohl auch Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 201; ebenso bereits Hoffmann, Übertragung, GmbHR 2002, 238; Crezelius, Gesamtplan, FR 2003, 541; Korn, BMF-Schreiben, Kösdi 2005, 14637 f.; Wendt, Mitunternehmeranteile, FR 2005, 471; a. A. wohl Mitschke, Rechtsprechung, FR 2013, 318; deutlicher noch Vees, § 6 Abs. 3 EStG, DStR 2013, 745 f.; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1216 (Nov. 2017). 298Vgl. BT-Drs. 14/23, 172. 299Vgl. Vees, § 6 Abs. 3 EStG, DStR 2013, 745. Fraglich erscheint außerdem sein Argument, dass der dem § 6 III EStG innewohnende Fortführungsgedanke ein Indiz für eine übergeberbezogene Betrachtungsweise sei (a. a. O.). M. E. spricht genau dies eher dafür,

3.2  Normatives Verhältnis der sachgesamtheitlichen …

155

tätsgedanken bei Sachgesamtheiten in größerem Umfang Rechnung zu tragen ist als bei Einzelwirtschaftsgütern.300 Es vermag gleichwohl nicht durchzugreifen, da Umstrukturierungen und Unternehmensnachfolgen aus betriebswirtschaftlicher Sicht verschiedene Begrifflichkeiten darstellen, welche differierende Zielsetzungen verfolgen können, die sich nur schwerlich miteinander in Konkurrenz setzen lassen.301 Die Notwendigkeit oder Motivation einer Unternehmensnachfolge sagt regelmäßig nichts über die Notwendigkeit oder Motivation einer Umstrukturierungsmaßnahme aus, die auch gleichzeitig gegeben sein kann. Es leuchtet nicht ein, dass beide Vorgänge nicht im Sinne einer Minimierung von Transaktionskosten in einen einheitlichen Akt zusammengezogen werden dürften. An der Wertung des § 6 III 2 EStG lässt sich außerdem eindeutig erkennen, dass der Gesetzgeber die grundsätzliche Anwendung der Vorschrift nicht in jedem Fall von der Vollübertragung des Unternehmensvermögens abhängig machen wollte. Entgegen Vees besteht im Ergebnis durchaus Raum für die parallele Anwendung von § 6 V EStG. Zu Schwierigkeiten kann es kommen, wenn ein Teilbetrieb vor der Ursprungsdisposition aus dem SBV in ein anderes SBV übertragen wird. Der Fall erfüllt die Voraussetzungen des § 6 III EStG, jedoch ist – von der Teilbetriebseigenschaft abstrahierend – bezüglich der einzelnen Wirtschaftsgüter auch § 6 V EStG einschlägig. In der Literatur wird in diesen Fällen einer zielgleichen Übertragung zu Recht ein Vorrang des § 6 III EStG angenommen.302 Der Vorrang des § 6 III EStG bei Tatbestandskonkurrenz entspricht dem Kontinuitätsprinzip.303

das Vorliegen einer funktionsfähigen Einheit mit dem BFH aus Sicht des Übernehmers zu beurteilen, da dieser die Sachgesamtheit fortführen soll. 300Vgl. Wendt, Realteilung, in: Tipke/Seer/Hey et al., FS Lang, 2011, 713; zum Kontinuitätsprinzip Lang, Bemessungsgrundlage, 1981, 353 ff. 301Detaillierte steuerliche Zielsysteme der Unternehmensnachfolge finden sich etwa bei Heyeres, Zusammenwirken, 1996, 44 ff.; Lutterbach, Steuerorientierte Planung, 2003, 30 ff.; Brinkmann, Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge, 2005, 95 ff. Mit allgemeinen Motiven betrieblicher Umstrukturierungen beschäftigen sich z. B. eingehend Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 19 ff.; Becker, Teilung von Betrieben, 1994, 91 ff.; ferner Limmer, Grundfragen, in: Limmer, Unternehmensumwandlung, 2007, Rn. 206 ff. und Ostermayer/Erhart, GmbH & Co. KG, 2008, 1 ff. 302Vgl. Werndl, in: K/S/M, EStG, § 6 EStG, Rn. J8 (Okt. 2004); Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 495 (Apr. 2017); indifferent hierzu Prinz, Konkurrenzen, in: Drüen, JbFStR 2010/11, 2010, 481; zur Problemstellung im Rahmen der überquotalen Mitübertragung von SBV sogleich. 303Ähnlich Wendt, Realteilung, in: Tipke/Seer/Hey et  al., FS Lang, 2011, 713; zum Kontinuitätsprinzip Lang, Bemessungsgrundlage, 1981, 353 ff.

156

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

3.2.9 Verhältnis zwischen § 6 III EStG und Realisationstatbeständen 3.2.9.1 Entnahme gem. § 6 I Nr. 4 EStG Ersichtlich noch nicht geklärt ist das Verhältnis zwischen § 6 I Nr. 4 und § 6 III EStG. Zuweilen wird auch insoweit eine Gleichrangigkeit angenommen.304 Der Grundsatz der Subsidiarität der Ersatzrealisationstatbestände305 könnte jedoch für einen Vorrang des § 6 III EStG sprechen. Ebenso wäre ein Vorrang der Entnahmeregelung aus systematischen Gründen vorstellbar.306 Klar ist nach hier vertretener Auffassung, dass § 6 V EStG eine spezielle Entnahmeregelung darstellt, die – einem solchen Verständnis folgend – § 6 I Nr. 4 EStG vorgeht.307 Das Gleichrangigkeitsverhältnis zwischen §§ 6 III, V EStG308 spricht zunächst dafür, dass Entsprechendes für § 6 III EStG gilt. Allerdings ist im Anwendungsbereich der von § 6 III EStG erfassten Sachgesamtheiten § 16 III 1 EStG als einschlägige („Total“-)Entnahmenorm anzusehen, auf die sich der grundsätzliche Vorrang dann beziehen müsste.309 Die Subsidiarität des § 6 I Nr. 4 EStG gilt nur gegenüber Realisationsvorgängen, welche in § 6 III EStG ebenfalls nicht zu sehen sind. Schließlich kann auch dem systematischen Argument310

304Vgl. Brandenberg, Gesamtplan, DB 2013, 21, der allerdings auf eine tiefergehende Begründung verzichtet. 305Vgl. Pezzer, Bilanzierungsprinzipien, in: Doralt, DStJG 14, 1991, 23; Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 15. 306Die Ver- und Entstrickungsregelungen sollen nach h. M. den Regelungen des § 6 V EStG vorgehen, siehe zur Diskussion die Nachweise und Stellungnahme bei Weider, Konkurrenz, IStR 2019, 16 ff. Wegen der Fiktion der Entstrickung als Entnahme gem. § 4 I 3 EStG einerseits und dem normativen Gleichrang der §§ 6 III, V EStG andererseits ließe sich dieser Vorrang möglicherweise auch auf das Verhältnis der §§ 6 I Nr. 4, III EStG ausdehnen. 307Vgl. BFH v. 21.06.2012, IV R 1/08, BFH/NV 2012, 1536, Rn. 27; BFH v. 19.09.2012, IV R 11/12, BFH/NV 2012, 1880, Rn. 15; Hoffmann, Ausgliederung, GmbHR 2012, 1268; Wendt, Trennungstheorie, DB 2013, 834; Schober, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 790 (Mai 2017); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 158 (2018); Riedel, Systematik, Ubg. 2018, 152; Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 EStG, Rn. 214 (2019); dahingehend auch bereits Korn, Buchwertfortführung, in: Hörmann/Jüptner/Kobor et al., FS Jakob, 2001, 171. 308Vgl. S. 154 ff. 309Zu diesem Verhältnis sogleich. 310Vgl. Fn. 306.

3.2  Normatives Verhältnis der sachgesamtheitlichen …

157

damit entgegengetreten werden, dass § 6 I Nr. 4 S. 1 EStG jeweils eine gesonderte Bewertungsregelung für Entstrickung und Entnahme enthält, der „Umweg“ über die Entstrickung also keine Rückschlüsse über die systematische Stellung der Entnahmevorschrift gem. § 6 I Nr. 4 S. 1 Hs. 1 EStG im Verhältnis zu § 6 III EStG erlaubt. Brandenberg hält an dieser Stelle fest, dass sich auch zwischen § 6 I Nr. 4, III EStG ein Über-/Unterordnungsverhältnis nicht ermitteln lässt.311 Diese Ansicht ist im Hinblick auf die Tatbestände beider Normen schon deshalb zutreffend, weil sich eine Tatbestandskonkurrenz nicht ergibt, sie ist aus den dargelegten Gründen ferner auch systematisch haltbar. Funktional missachtet sie jedoch die Regelungszwecke beider Regime: § 6 III EStG ist nach den genannten Grundsätzen als Begünstigungsnorm und § 6 I Nr. 4 EStG als Fiskalzwecknorm zu verstehen.312 Der Zweck des § 6 III EStG erscheint vor dem Hintergrund des Kontinuitätsprinzips schutzwürdiger als der Zweck des § 6 I Nr. 4 EStG.313 In funktionaler Hinsicht ist daher ein Vorrang des § 6 III EStG anzunehmen.

3.2.9.2 Veräußerung gem. §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG Wenn die Entnahme in einem Gleichrangigkeitsverhältnis zu § 6 III EStG steht, dann erscheint es auf den ersten Blick folgerichtig, dass Entsprechendes erst Recht für Veräußerungen gilt, da es sich bei der Entnahme lediglich um einen Ersatzrealisationstatbestand handelt. Überschneidungen zwischen beiden Tatbeständen wären etwa denkbar bei teilentgeltlichen Veräußerungen, die insgesamt unter dem Buchwert liegen,314 in denen jedoch hinsichtlich einzelner

311Vgl. Brandenberg, Gesamtplan, DB 2013, 21; ähnlich Grünwald, Verhältnis, 2015, 83, der darauf hinweist, dass § 6 III EStG die Grundstruktur von Entnahme und Einlage unberührt lässt, sondern lediglich für bestimmte Betriebsaufgabefälle eine Buchwertfortführung anordnet; a. A. Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 201, die – allerdings insoweit ohne nähere Begründung – § 6 III EStG als lex specialis zu (allen) gewinnrealisierenden Entnahmevorschriften ansieht. 312Vgl. S. 111 ff., 126 ff. 313Zum Kontinuitätsprinzip als verfassungsrangigem Besteuerungsgrundsatz Lang, Bemessungsgrundlage, 1981, 353 ff. 314Sie sind nach der herrschenden Einheitstheorie voll unentgeltlich im Sinne des § 6 III EStG zu behandeln, vgl. BFH v. 18.09.2013, X R 42/10, BStBl. II 2016, 639, Rn. 47; Wacker, Personengesellschaftsanteile, in: Drüen, JbFStR 2005/06, 2006, 555; Gratz/UhlLudäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1233 (Mai 2017); Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1224 (Okt. 2018); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 655 (2019); Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 EStG, Rn. 196 (2019); Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1479 (Jan. 2019).

158

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

­ irtschaftsgüter eine Veräußerung anzunehmen ist.315 Nach teilweise vertretener W Auffassung soll § 6 III EStG den schlichten Steuerbarkeitsvorschriften für die Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern als Spezialgesetz vorgehen.316 Die Systematik des § 6 (III) EStG als Bewertungsvorschrift spricht für diesen Vorrang. Gestützt wird dies dadurch, dass § 6 III EStG nach seiner ratio eine Realisation stiller Reserven und somit die Entstehung eines Veräußerungsgewinns unterbindet, der sich ansonsten bereits aus den allgemeinen Veräußerungsgrundsätzen ergeben würde.317 In Kollisionsfällen überläuft § 6 III EStG folglich die allgemeinen Veräußerungsregeln. Auch bei fehlenden Tatbestandsüberschneidungen ist § 6 III EStG nach seinem Zweck die funktional vorrangige Vorschrift.318

3.2.9.3 Betriebsaufgabe gem. § 16 III 1 EStG Üblicherweise schließen sich die §§ 16, 6 III EStG tatbestandlich aus, sodass eine parallele Anwendbarkeit außer Frage steht.319 Zu einer Überschneidung zwischen Betriebsaufgabe und unentgeltlicher Übertragung kann es kommen, wenn Wirtschaftsgüter im Rahmen des § 16 EStG eine, im Hinblick auf § 6 III EStG dagegen keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.320 Werden sie veräußert oder ins Privatvermögen überführt, sind die Voraussetzungen des § 6 III EStG erfüllt, gleichwohl ließe sich auch der Tatbestand einer Betriebsaufgabe

315Etwa, weil Gegenleistungen vertraglich ausdrücklich für bestimmte Wirtschaftsgüter wie z. B. Grundstücke gewährt werden, um grunderwerb- oder umsatzsteuerliche Konsequenzen zu steuern. 316Vgl. Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 201. 317H. M., vgl. BFH v. 02.03.1989, IV R 128/86, BStBl. II 1989, 543, unter 1.; BFH v. 26.05.1993, X R 101/90, BStBl. II 1993, 710, unter 2. d); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 4 (Aug. 2017); Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 2 (Feb. 2018); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 5 (2019); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 8 (2019); a. A. Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 3 (Jan. 2019); unklar Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. A50 f. (Nov. 2017). 318Insoweit kann auf die Ausführungen im vorstehenden Kapitel verwiesen werden. 319Vgl. Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. A68 (Nov. 2017); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 21 (Jan. 2019). 320Zu normativen Unterschieden in der Qualifikation als wesentliche Betriebsgrundlage siehe S. 100 f., 107 f., 115 f., 121 f.

3.2  Normatives Verhältnis der sachgesamtheitlichen …

159

annehmen. Gesetzeszweck und Systematik des § 6 III EStG als Bewertungsvorschrift sprechen ceteris paribus für seinen Vorrang vor § 16 III 1 EStG.321 Der funktionale Vorrang des § 6 III EStG gegenüber der Betriebsaufgabere­ gelung ergibt sich aus dem Regelungsziel beider Vorschriften.322

3.2.10 Zwischenergebnis Das Verhältnis der sachgesamtheitlichen Dispositionsnormen zu den Normen einer möglichen SBV-Bewegung lässt sich anhand der folgenden beiden Tabellen verdeutlichen. Die erste Tabelle enthält die Dispositionsmöglichkeiten im Verhältnis zu den Bewegungsmöglichkeiten von Einzelwirtschaftsgütern des SBV. Die zweite Tabelle enthält die Dispositionsmöglichkeiten im Verhältnis zu den Bewegungsmöglichkeiten von Sachgesamtheiten im SBV. Sofern zwischen zwei Normen keine tatbestandlichen Kollisionsmöglichkeiten bestehen, ist in der Tabelle lediglich das funktionale Verhältnis angegeben. Das funktionale und tatbestandliche Verhältnis zwischen der entsprechenden Dispositionsnorm und der jeweiligen SBV-Bewegungsnorm kann nunmehr – unter Berücksichtigung der bereits im vorstehenden Kapitel gewonnenen Erkenntnisse – für eine systematische Beurteilung der steuerlichen Konsequenzen der SBV-Bewegung im Kontext der Disposition einer Sachgesamtheit genutzt werden. Auf die gesonderte Betrachtung von § 6 IV EStG wurde verzichtet, da dieser lediglich Rechtsfolgen auf Seiten des Erwerbers regelt.323 Entsprechendes gilt für § 6 VI EStG (Abb. 3.3 und 3.4).324 321Vgl.

Biergans, Zurechnung, in: Raupach/Uelner, FS Schmidt, 1993, 91 f. (zu § 7 EStDV); Grünwald, Verhältnis, 2015, 82 f.; Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. A69 (Nov. 2017); Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 14; Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 21 (Jan. 2019); ähnlich BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 17, nach dem § 6 III EStG auch in Fällen der Entnahme quantitativ wesentlichem, aber funktional unwesentlichem SBV anwendbar sein dürfte; anders hingegen noch BFH v. 18.12.1990, VIII R 17/85, BStBl. II 1991, 512 (zu § 7 EStDV a. F.) im Hinblick auf die verdeckte Einlage einer Sachgesamtheit in eine KapG, hierzu vertiefend Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 18b (Mai 2005). 322Vgl. S. 140 f., 154 f. 323Zu Voraussetzungen und Anwendungsbereich der Norm Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1260 ff. (Jul. 2016); Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1410 ff. (Mai 2017). 324Hierzu eingehend Hoffmann, § 6 Abs. 6 EStG, GmbHR 1999, 452 ff.; zum Vorrang des § 6 V vor § 6 VI EStG die Nachweise bei Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1216 (Nov. 2017).

Abb. 3.3   Relevante Normverhältnisse bei Bewegungen von Einzelwirtschaftsgütern

160 3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Abb. 3.4   Relevante Normverhältnisse bei Bewegungen von Teilbetrieben

3.2  Normatives Verhältnis der sachgesamtheitlichen … 161

162

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

3.3 Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition der Sachgesamtheit 3.3.1 Vorherige Bewegungen 3.3.1.1 Bewegung von Einzelwirtschaftsgütern Da alle vier betrachteten Dispositionsregime dem Grunde nach zeitpunktbezogen auszulegen sind,325 ist die vorherige Bewegung von SBV im Hinblick auf Einbringungen, Veräußerungen, Realteilungen und unentgeltliche Übertragungen stets ohne steuerliche Schäden möglich. Die Verwaltung wendet in Fällen der vorherigen Bewegung wesentlicher Betriebsgrundlagen zum Buchwert teilweise die Gesamtplanrechtsprechung an.326 Die Übertragung dieser Rechtsprechung auf Vorgänge nach §§ 20, 24 UmwStG ist mit der h. M.327 abzulehnen, da eine solche Betrachtungsweise der hier vertretenen Zeitpunktbezogenheit der §§ 20, 24 UmwStG widersprechen würde.328

325Vgl.

S. 101 ff., 108 ff., 116 f., 121 ff. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.07, 24.03 (zu §§ 20, 24 UmwStG); H 16 IV EStH, unter „Buchwertübertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen“ (zu § 16 EStG). 327Gl. A. BFH v. 25.11.2009, I R 72/08, BStBl. II 2010, 471, Rn. 23 (zu § 20 UmwStG); Neu/Schiffers/Watermeyer, UmwStE-Entwurf, GmbHR 2011, 739; Rode/Teufel, § 20 UmwStG, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErl. 2011, 2012, H 20.17; Schneider/ Ruoff/Sistermann, Brennpunkte, FR 2012, 9; Nöcker, Einbringungen, DStR 2013, 1533; Mielke, Gesamtplanbetrachtung, DStR 2015, 677; Demuth, Buchwertausgliederungen, EStB 2015, 256; Schmidtmann, Gesamtplanrechtsprechung, FR 2015, 63 f. Stenert, Zurückbehalten, Stbg. 2018, 459; kritisch auch Schulze zur Wiesche, Rechtsprechung, DStR 2012, 2419; Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 63 (2019); a. A. wohl Wacker, Einbringung, NWB 2010, 2387; Brandenberg, Gesamtplan, DB 2013, 19; Wacker, Zurückbehalt, DStR 2018, 1020; Patt, in: D/P/M, KSt, § 24 UmwStG, Tz. 90 (Okt. 2018). 328Gl. A. Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 604. 326Vgl.

3.3  Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition …

163

Entsprechendes kann für Veräußerungen,329 unentgeltliche Übertragungen330 und Realteilungen331 Geltung beanspruchen. Der Prüfmaßstab kann in allen Konstellationen nur die Frage sein, ob im Zeitpunkt der Übereignung ein qualifizierter Übertragungsgegenstand vorhanden war und sodann übergegangen ist. Da dieser Übertragungsgegenstand durch seine wesentlichen Betriebsgrundlagen konstituiert wird,332 kann eine vorab wegbewegte wesentliche Betriebsgrundlage nicht mehr der Sachgesamtheit angehören. Entsprechendes gilt für unwesentliche

329So bezogen auf den Freibetrag des § 16 IV EStG auch Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 597 mit Verweis auf dessen Gesetzeszweck, dazu BT-Drs. 13/1686, 36; Kobor, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 700 (Jan. 2019); a. A. dagegen BFH v. 19.03.1991, VIII R 76/87, BFH/NV 1991, 50; BFH v. 30.08.2012, IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376, Rn. 33 ff.; BFH v. 05.02.2014, X R 22/12, BStBl. II 2014, 388, Rn. 17; BFH v. 10.03.2016, IV R 22/13, BFH/NV 2016, 1438, Rn. 17 (zu Buchwertausgliederungen); Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 74 f. (Aug. 2015); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 128 (Jan. 2019); differenzierend Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. E209 (Dez. 2017), der eine Versagung des § 16 EStG nur sieht, sofern die Bewegung des Wirtschaftsgutes nicht § 6 V EStG unterfällt. 330Vgl. Geck, Übergabe, DStR 2011, 1304; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 473 (Feb. 2017); ­Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1224 (Mai 2017); Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1422 (Apr. 2019). 331So weist auch der vierte BFH-Senat darauf hin, dass die Gesamtplanrechtsprechung im Rahmen von Realteilungen keine Anwendung findet, vgl. BFH v. 16.12.2015, IV R 87/12, BStBl. II 2017, 766, Rn. 16; zust. Görgen, Gesamtplan, NWB 2016, 1655. Entsprechendes ergibt sich auch daraus, dass das „gesamte Betriebsvermögen“ Gegenstand der Realteilung sein muss, vgl. BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 5; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 401 (Aug. 2017). Wirtschaftsgüter, die zum Zeitpunkt der Realteilung nicht mehr im Betriebsvermögen der Personengesellschaft befindlich sind, können hierzu nicht mehr rechnen; ähnlich bereits Groh, Realteilung, WPg. 1991, 622 (Ausgliederungen in der „Schlussphase der Gesellschaft“); ebenso Rogall/Belz, Umstrukturierung, Ubg. 2017, 84. 332Vgl. zum Teilbetrieb siehe S. 80 ff. Richtigerweise kann für Betriebe nichts anderes gelten, siehe Stahl, in: K/C/S/S, EStG, § 16 EStG Rz. 33 (Aug. 2012). Insbesondere gilt dies, sofern ein Betrieb aus zwei Teilbetrieben besteht, dazu BFH v. 12.12.2013, X R 33/11, BFH/NV 2014, 693; Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 111, ferner 121 (Jan. 2019). Die Argumentation trägt auch für (Teil-)Mitunternehmeranteile, da sie aus steuerlicher Sicht anteilige Wirtschaftsgüter darstellen, siehe dazu S. 34, Fn. 31.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Wirtschaftsgüter. In Bezug auf § 6 III EStG hat die Verwaltung ihre Auffassung nunmehr aufgegeben und folgt ebenfalls der zeitpunktbezogenen Auslegung.333 Aus den dargelegten Gründen ist es nach hier vertretener Auffassung außerdem unerheblich, ob die vorherige Bewegung zu Buchwerten334 oder unter Realisation stiller Reserven335 erfolgt. Beides berührt die zeitpunktbezogene Ursprungsdisposition nicht, sondern hat nur steuerliche Auswirkungen auf die Bewegung des SBV selbst. Eine Ungleichbehandlung von Realisationstatbeständen gegenüber Buchwertübertragungen wäre auch sachlich nicht zu rechtfertigen, da Erstere gerade eine Besteuerung stiller Reserven nach sich ziehen.336 Ferner erweisen sich Veräußerungen im Vorfeld von Umstrukturierungen häufig als betriebswirtschaftlich notwendig.337

333Vgl.

BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 10, 13, 19. oben, vgl. im Rahmen von Veräußerungen aber die Rechtsprechung des BFH v. 19.03.1991, VIII R 76/87, BFH/NV 1991, 50; BFH v. 30.08.2012, IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376, Rn. 33 ff.; BFH v. 05.02.2014, X R 22/12, BStBl. II 2014, 388, Rn. 17; BFH v. 10.03.2016, IV R 22/13, BFH/NV 2016, 1438, Rn. 17. 335Zu Vorab-Veräußerungen entsprechend BFH v. 09.11.2011, X R 60/09, BStBl. II 2012, 638 (zu § 24 UmwStG); BFH v. 09.12.2014, IV R 29/14, BFH/NV 2015, 415 (zu § 6 III EStG); gl. A. Behrens/Schmitt, Übertragung, FR 2002, 554; Weber-Grellet, Einbringung, NWB 2012, 2078; Wendt, Einbringung, MittBayNot 2012, 329; Wendt, Unternehmenssteuerrecht, in: Rödder/Günkel/Niemann, StbJb. 2012/13, 2013, 47; Nöcker, Einbringungen, DStR 2013, 1533; Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 451 f.; Mielke, Gesamtplanbetrachtung, DStR 2015, 677; wohl auch Schulze zur Wiesche, Anteilsveräußerungen, DStR 2015, 1165 f.; Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 603; kritisch dagegen Brandenberg, Gesamtplan, DB 2013, 19 (jeweils zu §§ 20, 24 UmwStG); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 128 (Jan. 2019) (zu § 16 EStG, ohne Differenzierung zwischen Entnahme und Veräußerung); Keller/Sundheimer, Übertragung, DB 2015, 709 (zu § 6 III EStG); speziell zu Entnahmen Schulze zur Wiesche, Umstrukturierung, DStR 2012, 1423; Stenert, Zurückbehalten, Stbg. 2018, 453; Bär/ Merkle, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 115a (2019). Der Gleichklang von Veräußerung und Entnahme ergibt sich bereits daraus, dass Entnahmen fingierte Veräußerungen darstellen, dazu statt vieler BFH v. 02.07.1992, IX B 169/91, BStBl. II 1992, 909, unter 1. b); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 503 (2019). 336Vgl. Wendt, Einbringung, MittBayNot 2012, 328 f.; Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 451 f. 337So kann z. B. ein Verkauf auch zum Zweck der Risikoverringerung erfolgen, vgl. Behrens/Schmitt, Übertragung, FR 2002, 552. 334Siehe

3.3  Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition …

165

Nach dem BFH kann eine vorherige Bewegung ausnahmsweise Auswirkungen auf die Ursprungsdisposition haben, wenn sie nachfolgend alsbald rückgängig gemacht wird und sich deshalb als vorgeschoben erweist.338 Diesem obiter dictum kann jedoch eine punktuell anderweitige Auslegung der entsprechenden Dispositionsvorschrift m. E. nicht entnommen werden. Vielmehr ist davon auszugehen, dass sich eine vom BFH intendierte Suspension der entsprechenden Begünstigung allein auf § 42 AO stützen kann und entsprechend dessen Voraussetzungen erfüllen muss. Keine zusätzlichen Risiken ergeben sich durch die unterschiedlichen Einbringungszeitpunkte in Rückwirkungsfällen, sofern das Wirtschaftsgut zu beiden Zeitpunkten wesentlich war.339 Insoweit kann die vorherige Bewegung aus Sicht der Verwaltung lediglich als zeitgleich oder nachträglich zu werten sein, da der Einbringungszeitpunkt im Rückwirkungsfall früher liegt.340 War die wesentliche Betriebsgrundlage im Rückwirkungszeitpunkt noch nicht als solche vorhanden, bedurfte es auch nicht ihrer Mitübertragung, sodass sich ebenfalls kein Risiko ergibt. Sofern allerdings eine im Rückwirkungszeitpunkt wesentliche Betriebsgrundlage später unwesentlich geworden ist und deshalb risikofrei zurückbehalten werden soll, besteht die Gefahr der Versagung der Buchwertfortführung mangels Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen im Einbringungszeitpunkt. Das Risiko ist jedoch als gering anzusehen, da sich bezüglich des Einbringungszeitpunktes auf Rechtsprechung des BFH berufen werden kann.341

338Vgl.

BFH v. 25.11.2009, I R 72/08, BStBl. II 2010, 471, Rn. 23 (zu §§ 20, 24 UmwStG). zum Auseinanderfallen der insoweit unzutreffenden Verwaltungsauffassung und der h. M. S. 101 ff. 340Vgl. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.13 f. Dies ändert die steuerliche Beurteilung nicht, da die Finanzverwaltung jedwede SBV-Bewegung als einbringungsschädlich ansieht, vgl. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.07, 24.03. Wird SBV nicht in einen rückbezogenen Einbringungsvertrag integriert, kann die Verwaltung überdies im Rückwirkungszeitpunkt nach genannter Maßgabe einen schädlichen Zurückbehalt annehmen, da die tatsächliche SBV-Übertragung erst später stattfand. 341Vgl. BFH v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467, unter 4. c); deutlicher noch BFH v. 09.11.2011, X R 60/09, BStBl. II 2012, 638, Rn. 32 (Einbringungszeitpunkt = Zeitpunkt der Übertragung wirtschaftlichen Eigentums). 339Vgl.

166

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

3.3.1.2 Bewegung von Teilbetrieben Für die vorherige Bewegung von Teilbetrieben gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend.342 Für den Fall einer Vorab-Übertragung eines Teilbetriebes aus dem SBV nach § 6 III EStG ist fraglich, ob die Sperrfrist des S. 2 EStG Anwendung finden muss, da der Teilbetrieb nach § 6 III EStG übertragen worden ist, während Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht übertragen wurden. Da der nach § 6 III EStG übertragene Teilbetrieb keinen Mitunternehmeranteil darstellt, kommt höchstens eine analoge Anwendung von S. 2 in Betracht, die aber aus den folgenden Überlegungen heraus unnötig erscheint: § 6 III 2 EStG sorgt dafür, dass der Zurückbehalt von (wesentlichen) Wirtschaftsgütern unschädlich bleibt, um gerade das Regelungsziel einer steueroptimalen vorweggenommenen Erbfolge zu erreichen, die typischerweise mehraktig ausfällt,343 wobei die Behaltefrist des Hs. 2 die typisierende Abgrenzung einer echten Unternehmensnachfolge von der Vorbereitung einer Veräußerung sucht.344 Da § 6 III 2 EStG gegenüber S. 1 nachrangig ist und deshalb nur greift, soweit dessen Voraussetzungen nicht vorliegen,345 sprechen systematische Erwägungen gegen die Geltung einer Sperrfrist, denn bei der Übertragung von zwei (verschiedenen) Sachgesamtheiten liegen die Voraussetzungen des § 6 III 1 EStG vollends vor. Ferner spricht die syntaktische Beschränkung des § 6 III 2 Hs. 2 EStG auf Mitunternehmeranteile bei gleichzeitiger Begünstigung von Betrieben und Teilbetrieben in S. 1 dafür, dass dem Gesetzgeber das Problem bewusst gewesen sein muss. Hätte er eine entsprechende Behaltefrist auch für (Teil-)Betriebe – wie vorliegend – implementieren wollen, wäre es naheliegender gewesen, dies entsprechend in den Gesetzeswortlaut mit aufzunehmen, was indes

342Teilbetriebe können ohnehin nicht wesentliche Betriebsgrundlage eines anderen (Teil-) Betriebs sein, vgl. S. 83; siehe – indes vom Gegenteil ausgehend – auch Brandenberg, Personengesellschaften, Stbg. 2012, 148 f. mit Verweis auf BFH v. 25.02.2010, IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726. 343Vgl. Crezelius, Behaltefristen, FR 2002, 805 f.; zum Begriff der vorweggenommenen Erbfolge u. a. BFH v. 25.01.2001, II R 52/98, BFH/NV 2001, 861, unter II. 2.; Kempermann, Unternehmensnachfolge, FR 2003, 321. 344Vgl. Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 668 (2019). 345Vgl. Mitsch, Übertragungen, INF 2002, 79; Bode, Aufnahme, DStR 2002, 118 („S. 2 ist Ausnahmetatbestand zu S. 1“); Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1280 (Mai 2017).

3.3  Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition …

167

nicht geschehen ist.346 Würde man eine Regelungslücke noch bejahen, so fehlte es im Ergebnis jedenfalls an ihrer Planwidrigkeit und damit insgesamt an den Voraussetzungen einer Analogie.

3.3.2 Zeitgleiche Bewegungen 3.3.2.1 Bewegung unwesentlicher Betriebsgrundlagen Soweit das SBV ausschließlich neutrale („unwesentliche“) Wirtschaftsgüter enthält, wird die Anwendung der §§ 20, 24 UmwStG durch zeitgleiche Bewegungen nicht berührt.347 Es bleibt insoweit bei der parallelen Anwendbarkeit des Umwandlungssteuerrechts hinsichtlich der einzubringenden Sachgesamtheit und des § 6 V EStG bzw. der Entnahme- und Veräußerungsnormen hinsichtlich der unwesentlichen Betriebsgrundlage. Zu beachten ist allerdings, dass zeitgleiche Mitübertragungen unwesentlicher Wirtschaftsgüter aus dem SBV auf den ZielRechtsträger der Umwandlung (SBV/GHV/BV) nach den Regelungen des Vorrangs nur nach den §§ 20, 24 UmwStG vollzogen werden können.348 Im Bereich der §§ 20, 24 UmwStG können sich durch die abweichende Verwaltungsauffassung Risiken ergeben, da hiernach auch neutrale Wirtschaftsgüter mit der betrieblichen Einheit zu übertragen sind.349 Das Risiko ist gleichwohl

346Die Einführung von § 6 III 2 EStG in der heutigen Fassung basiert auf der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses, vgl. BT-Drs. 14/7780, 2. 347Vgl. BFH v. 04.12.2012, VIII R 41/09, BStBl. II 2014, 288, Rn. 16 (zu § 24 UmwStG); Fuhrmann/Müller, Einbringung, DStR 2013, 849; Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 245 (Jan. 2017); Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 20 UmwStG, Rz. 41 (Nov. 2017); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 73 (2018); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 102 (zur Teilbetriebseinbringung), Rn. 99 (zur Betriebseinbringung), Rn. 103 (zur Einbringung eines Mitunternehmeranteils) (2018); Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rz. 41 (Jan. 2018); Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 40 (Mär. 2018); Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 103 (2019); Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 67 (2019); Bär/Merkle, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 30 (2019). 348Vgl. S. 135 ff. 349Vgl. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.02, 20.06 f., 24.03. siehe; S. 80 ff., 98 f.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

als sehr gering anzusehen, da die Prüfkompetenz einer funktionsfähigen betrieblichen Einheit nach Auffassung des EuGH bei den nationalen Gerichten liegt350 und der BFH weiterhin die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen als hinreichend ansieht.351 Die Unschädlichkeit der Bewegung unwesentlicher Betriebsgrundlagen gilt entsprechend für Veräußerungen352 und unentgeltliche Übertragungen.353 Bei Realteilungen muss zwar das gesamte Betriebsvermögen Gegenstand der Disposition sein,354 allerdings kommt es nach neuerem Normverständnis nicht mehr darauf an, ob eine Sachgesamtheit übertragen wird,355 weswegen sich eine Unterscheidung zwischen wesentlichen und unwesentlichen Betriebsgrundlagen dem Grunde nach erübrigt. Insoweit kann auf die Ausführungen zur Bewegung wesentlicher Betriebsgrundlagen verwiesen werden.356

350Vgl.

EuGH v. 15.01.2002, C-43/00 Rs. Andersen og. Jensen, Slg. 2002, I-379, Rn. 38. BFH v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467. 352Vgl. BFH v. 29.10.1987, IV R 93/85, BStBl. II 1988, 374, unter 3.; BFH v. 26.05.1993, X R 101/90, BStBl. II 1993, 710, unter 2. b); H 16 I EStH, unter „zurückbehaltene Wirtschaftsgüter“; Stahl, in: K/C/S/S, EStG, § 16 EStG, Rz. 54 (Aug. 2012); Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 73 (Aug. 2015); Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. E208 (Dez. 2017); Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 428 (Jan. 2019); a. A. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 415 (2019). 353Vgl. BFH v. 06.05.2010, IV R 52/08, BStBl. II 2011, 261, Rn. 22; BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 17, 34; Werndl, in: K/S/M, EStG, § 6 EStG, Rn. J12 (Okt. 2004); Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1281 (Mai 2017); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 645 (2019); Schindler, in: Kirchhof, EStG, § 6 EStG, Rn. 197 (2019); Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1418 (Jan. 2019). 354Vgl. BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S  2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 5; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 401 (Aug. 2017); Graw, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. F143 (Dez. 2017) (Aufteilung des Betriebsvermögens); wohl auch Märkle/ Franz, Realteilung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 369 („Verteilung des Gesellschaftsvermögens“). 355Vgl. BFH v. 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, 29; dem folgend nun BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 2, 8, wonach ferner nicht erfoderlich ist, dass jeder Realteiler wesentliche Betriebsgrundlagen erhält; zur älteren Rechtslage bereits ebenso Stahl, in: K/C/S/S, EStG, § 16 EStG, Rz. 308 (Aug. 2012). 356Vgl. dazu S. 185 ff. 351Vgl.

3.3  Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition …

169

3.3.2.2 Bewegung wesentlicher Betriebsgrundlagen 3.3.2.2.1 Einbringungen 3.3.2.2.1.1 Bewegung nach § 6 V EStG 3.3.2.2.1.1.1 Taggleichheit Wie sich eine zeitgleiche Bewegung nach § 6 V EStG auf den Tatbestand der Einbringung gem. der §§ 20, 24 UmwStG auswirkt, ist noch nicht abschließend geklärt. Der IV. Senat des BFH hat festgestellt, dass die „taggleiche“ Ausgliederung von funktional wesentlichem SBV bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen nach § 6 III EStG grundsätzlich schädlich sei, außer wenn sie sich nach § 6 V EStG vollziehe und die Disposition nach der Herauslösung des SBV nicht insgesamt als Betriebsaufgabe zu werten sei.357 Zur Frage, ob diese Sicht einer Verallgemeinerung auf Einbringungen fähig ist, kann auf die Ausführungen im nachstehenden Kapitel verwiesen werden. Hier erscheint bereits der Terminus „taggleich“ verfehlt, weil er offensichtlich auf den Tag der Disposition abstellt. Will man aber die §§ 20, 24 UmwStG zeitpunktbezogen auslegen, kann es nur auf die (logische) Sekunde derselben ankommen. Demnach ist es einleuchtender, dass auch die taggleiche Ausgliederung von SBV die Steuerneutralität der Übertragung nicht berührt, solange sie auch nur eine logische Sekunde vorher vollzogen wird.358 Dieses Ergebnis führt unmittelbar zur Frage, wie mit SBV-Bewegungen nach § 6 V EStG umzugehen ist, welche in der logischen Sekunde der Ursprungsdisposition nach den §§ 20, 24 UmwStG – zum Beispiel durch Regelung im gleichen Vertrag – stattfinden. 3.3.2.2.1.1.2 Sekundengleichheit 3.3.2.2.1.1.2.1 Zielverschiedene Bewegung Nach h. M. soll die o. g. Rechtsprechung des IV. Senats zu § 6 III EStG359 auch für die §§ 20, 24 UmwStG gelten, weswegen die sekundengleiche

357Vgl.

BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rn. 19, 39. Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 448 (zu § 6 III, V EStG). 359Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rn. 19, 39. 358Vgl.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Bewegung nach § 6 V EStG unschädlich sein soll.360 Die Verwaltung ist anderer Ansicht.361 Der h. M. ist aus mehreren Gründen Folge zu leisten. Zum einen unterscheiden sich die Tatbestände der §§ 6 III EStG, 20, 24 UmwStG lediglich durch die Art der Gegenleistung, weswegen insbesondere der Begriff der zu übertragenden Sachgesamtheit nur einheitlich ausgelegt werden kann.362 Ferner spricht die funktionale Gleichrangigkeit der §§ 6 V EStG, 20, 24 UmwStG für ihre parallele Anwendbarkeit und damit für die Unschädlichkeit einer sekundengleichen Buchwertausgliederung. Die Inanspruchnahme des von § 6 V EStG umfassten Zwecks vermag die gleichzeitige Inanspruchnahme der §§ 20, 24 UmwStG richtigerweise nicht einzuschränken.363 Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung: Die Entscheidung des BFH aus 2007, dass § 20 UmwStG nicht bei zeitgleicher Überführung angewendet werden kann,364 ist bereits deswegen überholt, weil sie das Streitjahr 1998 betraf, in dem die Privilegien des § 6 V EStG noch keine Gesetzeskraft hatten.365 Ferner kann sie auch inhaltlich nicht überzeugen, da der BFH die Formulierung „gleichzeitig“ als „in zeitlichem Zusammenhang“ im Sinne der – abzulehnenden – Gesamtplanrechtsprechung interpretiert.366 Auch ein Urteil des BFH zu § 24 UmwStG aus 1994 negierte die zeitgleiche Buchwertausgliederung zwar auf den ersten Blick,367 bei näherer Betrachtung betraf dieses obiter dictum

360Vgl. Brandenberg, Gesamtplan, DB 2013, 21; Dornheim, Gesamtplanrechtsprechung, DStZ 2014, 52; Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 452; Mielke, Gesamtplanbetrachtung, DStR 2015, 677; Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 603; Stenert, Zurückbehalten, Stbg. 2018, 454; a. A. Wacker, Zurückbehalt, DStR 2018, 1020; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 200 (2019). 361Vgl. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.07, 20.10, 24.03. 362Vgl. Brandenberg, Gesamtplan, DB 2013, 21. 363Vgl. S. 135 f.; i. E. gl. A. Bohn/Pelters, Entwicklungen, DStR 2013, 287; Brandenberg, Gesamtplan, DB 2013, 21; Wachter, Unternehmensnachfolge, DB 2013, 206; Förster/ Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 603; Patt, in: D/P/M, KSt, § 24 UmwStG, Tz. 82 (Okt. 2018); Bär/Merkle, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 115a (2019). 364Vgl. BFH v. 13.04.2007, IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939, unter 2. d). 365So Brandenberg, Gesamtplan, DB 2013, 21; a. A. Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 603, die zutreffend darauf hinweisen, dass § 6 V EStG lediglich die vorher bereits geltende Erlasslage wiederherstellen sollte. Dem ist aber entgegenzuhalten, dass die normative Gleichrangigkeit mit §§ 20, 24 UmwStG freilich nicht vorliegen konnte, solange die Privilegien des § 6 V EStG nur im Erlasswege durch die Verwaltung gewährt wurden. 366Vgl. BFH v. 13.04.2007, IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939, unter 2. d). 367Vgl. BFH v. 26.01.1994, III R 39/91, BStBl. II 1994, 458 (460) (zu § 24 UmwStG).

3.3  Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition …

171

indes die Begünstigung nach den §§ 16, 34 EStG, welche der Kläger für die teilweise und freiwillige Hebung stiller Reserven in Anspruch nehmen wollte.368 3.3.2.2.1.1.2.2 Zielgleiche Bewegung Wenn zeitgleich zur Einbringung wesentliches SBV im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf den gleichen Rechtsträger übertragen wird, unterfällt der Vorgang richtigerweise nur den §§ 20, 24 UmwStG.369 Dies folgt aus der Tatsache, dass zum einzubringenden Vermögen im Grundsatz auch das SBV zählt,370 sowie dem spezialgesetzlichen Vorrang des UmwStG, der dem Steuerpflichtigen kein Wahlrecht überlässt, welchem Begünstigungsregime er unterliegen will.371 Wird wesentliches SBV zeitgleich in das SBV der aufnehmenden Gesellschaft überführt (erstmalige Begründung von SBV), fällt der Vorgang ebenfalls allein unter § 24 UmwStG und nicht unter § 6 V EStG.372 Aus den gleichen Gründen ist es abzulehnen, dass bei Einbringung eines ­Teil-Mitunternehmeranteils der überquotale Teil des SBV nach § 6 V EStG und nicht nach der Einbringungsvorschrift auf die Zielgesellschaft bewegt wird.373

368Vgl.

BFH v. 26.01.1994, III R 39/91, BStBl. II 1994, 458. auch Mutscher, in: Frotscher/Drüen, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 91 (Aug. 2019). Bei Einbringungen nach § 20 UmwStG stellt sich das Problem nicht, da § 6 V EStG nur Übertragungs- und Überführungsvorgänge mit Bezug zu Personengesellschaften regelt. 370Vgl. BFH v. 16.02.1996, I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 (zu § 20 UmwStG); Patt, in: D/P/M, KSt, § 24 UmwStG, Tz. 94 (Nov. 2011); Dornheim, Gesamtplanrechtsprechung, DStZ 2014, 51; Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 70 (2018); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 70 (2018); Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 39 f. (Mär. 2018); Bär/Merkle, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 33 (2019); Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 116, 181 (2019); Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 65 (2019). 371Vgl. S. 136 f. 372Vgl. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 24.05; aus dem Schrifttum Koch/Jürging, Einbringung, BB 2009, 712; Ettinger/Schmitz, Einbringungen, DStR 2009, 1250; Jäschke, in: Lademann, UmwStG, § 24 UmwStG, Anm. 15 (2016); Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 34 (2018); Nitzschke, in: Blümich, EStG, § 24 UmwStG, Rz. 40 (Jan. 2018); Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 80 (2019); a. A. Niehus, Einbringungen, FR 2010, 2 ff.; Patt, in: D/P/M, KSt, § 24 UmwStG, Tz. 15 (Nov. 2011). 373So Rogall, SBV, DB 2005, 412; Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 71 (2018); a. A. Mutscher, in: Frotscher/Drüen, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 42 (Aug. 2019), der auch die überquotale Mitübertragung für steuerschädlich hält; zur entsprechenden Streitlage bei § 6 III EStG Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1245a (Okt. 2018), m. w. N. 369So

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

3.3.2.2.1.2 Bewegung nach § 6 I Nr. 4 S. 1 EStG Werden wesentliche Betriebsgrundlagen im SBV zeitgleich nach § 6 I Nr. 4 S. 1 EStG entnommen, sollen die §§ 20, 24 UmwStG im Grundsatz nicht mehr auf die Ursprungsdisposition anwendbar sein.374 Eine zeitgleiche Entnahme liegt unter anderem vor, wenn das Wirtschaftsgut weder in der umwandlungssteuerlichen Schlussbilanz aufgeführt ist noch in der Zielgesellschaft aktiviert wurde.375 Die Rechtsprechung ist in der Sache unzutreffend.376 Im Gegensatz zu § 6 V EStG besteht zwischen den §§ 20, 24 UmwStG und den §§ 4 I 1, 2, 6 I Nr. 4 S. 1 EStG bereits kein Gleichrangigkeitsverhältnis, sondern funktionaler Vorrang zugunsten der Einbringungsvorschriften.377 Wird wesentliches SBV im Zeitpunkt der Einbringung in das Privatvermögen des Mitunternehmers entnommen, sind zwar nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen mit eingebracht worden, weswegen die §§ 20, 24 UmwStG auf den ersten Blick unanwendbar scheinen. In Fällen des § 6 V EStG wird wegen der Gleichrangigkeit beider Begünstigungsvorschriften von diesem Grundsatz abgewichen, diese Logik zugrundegelegt, muss Entsprechendes aber erst Recht bei einer Entnahme nach den §§ 4 I 1, 2, 6 I Nr. 4 EStG gelten. Sie rechtfertigt wegen ihrer niedrigeren Funktion gerade noch weniger die Versagung einer Begünstigungsvorschrift. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Entnahme eines Wirtschaftsgutes ins Privatvermögen in irgendeiner Weise ein „begünstigungsunwürdiges“ Verhalten darstellt, da es sich insoweit um einen reinen inneren Organisationsakt handelt.378

374Vgl. BFH v. 16.02.1996, I R 183/94, BStBl. II 1996, 342, unter II. 1. b) (zu § 20 UmwStG); BFH v. 29.11.2017, I R 7/16, BFH/NV 2018, 810, Rn. 33 ff. (zu § 20 UmwStG); BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.07, 24.03; Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 602; Wacker, Zurückbehalt, DStR 2018, 1020; Stenert, Zurückbehalten, Stbg. 2018, 454; Trossen, Zurückbehalt, Ubg. 2018, 359. 375Vgl. BFH v. 29.11.2017, I R 7/16, BFH/NV 2018, 810, Rn. 31 (zu § 20 UmwStG); zu Sachverhalt und vorinstanzlicher Entscheidung Glasenapp, Buchwertwahlrecht, BB 2016, 434; Koch, BB-Rechtsprechungsreport, BB 2016, 2606 f.; Brühl/Weiss, Rechtsprechung, Ubg. 2017, 261 ff.; zu den Grundsätzen der Sonderbilanzierung S. 75 ff. 376Kritisch gegenüber den Ergebnissen auch Mielke, Gesamtplanbetrachtung, DStR 2015, 677; Stenert, Zurückbehalten, Stbg. 2018, 454. 377Vgl. S. 139 f. 378Vgl. Wendt, V., Verhältnis von Entnahme/Einlage, 2003, 62, der überdies das Verhältnis zwischen Entnahme und Veräußerung untersucht.

3.3  Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition …

173

Die Bewegung wesentlichen SBVs nach § 6 I Nr. 4 EStG ist im Rahmen des § 24 UmwStG gegenüber § 20 UmwStG nur möglich, wenn kein Fall des § 6 V EStG vorliegt, da die Entnahme demgegenüber subsidiär ist.379 3.3.2.2.1.3 Bewegung nach den §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG 3.3.2.2.1.3.1 Zielgleiche Bewegung Dem grundlegenden Verhältnis der §§ 20, 24 UmwStG zu den §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG zufolge bestimmen sich die Konsequenzen zeitgleicher Veräußerungen von wesentlichem SBV in das Ziel-(S)BV ausschließlich nach den Einbringungsvorschriften.380 Die konsequente Umsetzung des Vorrangs erfordert es, das Entgelt für das Einzelwirtschaftsgut als Zuzahlung nach den §§ 20 II 2 Nr. 4, 24 II 2 Nr. 2 UmwStG zu behandeln, und zwar auch dann, wenn hierdurch die vorgesehenen Grenzen überschritten werden.381 3.3.2.2.1.3.2 Zielverschiedene Bewegung Fraglich sind die Folgen der synchronen Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen an unternehmensfremde Dritte. Die h. M. geht insoweit von einer Steuerschädlichkeit aus und versagt die Buchwertfortführung nach den §§ 20, 24 UmwStG.382 Hierbei besteht eine offenkundige Parallelwertung zur Entnahme nach § 6 I Nr. 4 S. 1 EStG.383 Gleichwohl ist darauf hinzuweisen, dass der BFH ersichtlich noch nicht über einen expliziten Einbringungsfall unter zeitgleicher Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen zu entscheiden hatte.

379Vgl.

S. 139 f. S. 142 f. 381A. A. wohl Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 20 UmwStG ab SEStEG, Rz. R81 (Apr. 2007), der beide Vorgänge stets trennen will. Soweit die Grenzen der §§ 20 II 2 Nr. 4, 24 II 2 Nr. 2 UmwStG überschritten werden, sind stille Reserven aufzudecken, vgl. Schmitt, in: S/H/S, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 216f (2018); zum Regelungszweck der Normen BT-Drs. 18/4902, 49 f. Zu insoweit resultierenden Anwendungsproblemen Harle/Geiger, Umwandlung, BB 2016, 2283 ff. 382Vgl. Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 452; Mielke, Gesamtplanbetrachtung, DStR 2015, 677; Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 602; Stenert, Zurückbehalten, Stbg. 2018, 454. 383Vgl. hierzu BFH v. 16.02.1996, I R 183/94, BStBl. II 1996, 342, unter II. 1. b) (zu § 20 UmwStG); BFH v. 29.11.2017, I R 7/16, BFH/NV 2018, 810, Rn. 33 ff. (zu § 20 UmwStG); BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.07, 24.03; Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 602; Wacker, Zurückbehalt, DStR 2018, 1020; Stenert, Zurückbehalten, Stbg. 2018, 454. 380Vgl.

174

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Die Parallele zu den Entnahmevorschriften stellt sich unter steuersystematischen Aspekten durchaus sachgerecht dar, sie sollte aber deshalb auch von einer Unschädlichkeit zeitgleicher Veräußerungen ausgehen.384 Das Ergebnis der h. M. begegnet – wie der nachfolgende Beispielsfall zu illustrieren versucht – noch größeren Bedenken als die Schädlichkeit einer zeitgleichen Entnahme. Beispiel: A ist zu 100 % an der A-GmbH & Co. KG beteiligt, die folgende Gesamthandsbilanz aufweist (Abb. 3.5):

Abb. 3.5   Gesamthandsbilanz der A-GmbH & Co. KG

Im SBV des A befindet sich als wesentliche Betriebsgrundlage zudem ein Grundstück, das – analog zum Betriebsgrundstück der KG – einen Buchwert von 500 und einen Zeitwert von 1.000 aufweist; ferner hat A eine Bürgschaftsverbindlichkeit gegenüber der X-Bank i. H. v. 500 (Schuldner ist die A-GmbH & Co. KG), die SBV II darstellt. Es ergibt sich folgende Sonderbilanz (Abb. 3.6):

Abb. 3.6   Sonderbilanz des A

384Vgl. S. 172 f.; zum Verhältnis von Entnahme und Veräußerung sowie zu deren Unterschieden Wendt, V., Verhältnis von Entnahme/Einlage, 2003, 61 ff.

3.3  Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition …

175

Zum Zweck der Sanierung will A seinen Mitunternehmeranteil nach § 20 UmwStG in die B-GmbH einbringen, an der B zu 100 % beteiligt ist. A soll nach der Transaktion 20 % der Anteile an der B-GmbH halten. Aufgrund des negativen Eigenkapitals und der nachhaltig schlechten Ertragsaussichten soll B zudem das Grundstück im SBV des A als Zuzahlung in sein Privatvermögen erhalten, wogegen er auch die Bürgschaftsverpflichtung des A übernimmt, deren Übernahme durch die B-GmbH die Bank gem. § 415 I BGB abgelehnt hatte. Lösung: Gem. § 20 UmwStG ist das Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage grundsätzlich auf die B-GmbH mit zu übertragen.385 Da dies nicht geschehen ist, sondern es – im wirtschaftlichen Ergebnis – zeitgleich an B gegen die Übernahme des sanierungsbedürftigen Betriebes und der Schulden veräußert wurde, versagt die h. M. die Steuerneutralität der Einbringung, die stillen Reserven im Grundstück der A-GmbH & Co. KG sind mithin aufzudecken. Die gesamte Transaktion wäre gleichwohl kaum zustande gekommen, wenn B das Grundstück nicht in sein Privatvermögen erhalten hätte, um gegebenenfalls die – ebenfalls ins Privatvermögen übernommene – Verpflichtung aus der Bürgschaft erfüllen zu können. Eine Hebung stiller Reserven i. H. v. 500 durch die Einbringung gem. § 20 II 1 UmwStG erscheint also unbillig, da es sich um einen betriebswirtschaftlich notwendigen Umstrukturierungsvorgang zum Zweck der Sanierung handelt, der gesetzlich von § 20 UmwStG erfasst sein soll.386 Dem kann nur Rechnung getragen werden, wenn zeitgleiche Veräußerungen die Steuerneutralität der Einbringung nicht konterkarieren.

3.3.2.2.2 Veräußerungen 3.3.2.2.2.1 Bewegung nach § 6 V EStG Im Rahmen von Veräußerungen nach § 16 I EStG wird die Bewegung von wesentlichen Betriebsgrundlagen im SBV nach § 6 V EStG stets als schädlich

385Zu wesentlichen Betriebsgrundlagen bei Einbringungen zuletzt Micker, Zurückbehalt, Ubg. 2018, 355 f. 386Vgl. BT-Drs. 12/6885, 14.

176

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

angesehen.387 Der BFH differenziert insoweit nicht unmittelbar zwischen vorheriger, zeitgleicher oder nachträglicher Bewegung; entscheidend ist viel mehr der sachliche und zeitliche Zusammenhang, welcher der im Rahmen der §§ 16, 34 EStG vertretenen Gesamtplanrechtsprechung entspricht.388 Die Rechtsfigur des Gesamtplans führt insoweit zur tatbestandlichen Verklammerung einzelner, wirtschaftlich zusammenhängender Teilakte.389 Dies soll daraus folgen, dass die §§ 16, 34 EStG nicht zeitpunkt-, sondern zeitraumbezogen auszulegen sind.390 Die Sichtweise des BFH ist nicht in der Begründung, aber im Ergebnis zutreffend.391 Der funktionale und tatbestandliche Vorrang des § 6 V vor § 16 EStG führt hier dazu, dass seine Inanspruchnahme die gleichzeitige Rechtsfolge des § 16 EStG verdrängt.392 Dies gilt für zielgleiche und zielverschiedene Bewegungen nach § 6 V EStG und wird nicht durch sein Begünstigungsziel ausgeschlossen, da sich dieses in den steuerlichen Konsequenzen der – für sich genommenen – Übertragung des Einzelwirtschaftsgutes erschöpft. Die Abwendung über die Buchwertübertragung hinausgehender steuerlicher Nachteile – wie etwa das Verfehlen

387Vgl. BFH v. 19.03.1991, VIII R 76/87, BFH/NV 1991, 50; BFH v. 30.08.2012, IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376, Rn. 33 ff.; BFH v. 05.02.2014, X R 22/12, BStBl. II 2014, 388, Rn. 17; BFH v. 10.03.2016, IV R 22/13, BFH/NV 2016, 1438, Rn. 17; Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 74 f. (Aug. 2015); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 128 (Jan. 2019); a. A. mgl. Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. E209 (Dez. 2017), der eine Versagung der Begünstigung des § 16 EStG nur sieht, sofern die Bewegung des Wirtschaftsgutes nicht § 6 V EStG unterfällt. 388Vgl. BFH v. 06.09.2000, IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229; BFH v. 25.02.2010, IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726, Rn. 20; dezidiert auch BFH v. 30.08.2012, IV R 44/10, BFH/ NV 2013, 376, Rn. 33 ff.; siehe zu Begriff und Dogmatik des Gesamtplans die Nachweise in Fn. 68. 389Vgl. Spindler, Gesamtplan, DStR 2005, 1 f., 4; Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 444 f.; Oenings/Lienicke, Gesamtplan-Argumentation, DStR 2014, 1998 f.; Bode, Tarifbegünstigung, NWB 2015, 1378; Demuth, Buchwertausgliederungen, EStB 2015, 257 f.; Schulze zur Wiesche, Anteilsveräußerungen, DStR 2015, 1163 f.; Düll, Gesamtplan-Rspr., in: Lüdicke/Schnitger/Spengel, FS Endres, 2016, 93. 390Vgl. Dornheim, Gesamtplanrechtsprechung, DStZ 2014, 50 f.; Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 443; Levedag, Gewinnrealisation, GmbHR 2014, 342 f.; Oenings/Lienicke, Gesamtplan-Argumentation, DStR 2014, 1999; Demuth, Buchwertausgliederungen, ­ EStB 2015, 257; Schulze zur Wiesche, Anteilsveräußerungen, DStR 2015, 1163 f.; Patt, Umstrukturierungen (Teil I), EStB 2016, 148. 391Vgl. zur abzulehnenden Zeitraumbetrachtung S. 108 ff. 392Vgl. zum normativen Verhältnis beider Vorschriften S. 143 f.

3.3  Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition …

177

anderweitiger Begünstigungen – ist hingegen nicht vom Telos des § 6 V EStG umfasst. Soweit man vertreten mag, dass der höhere Zweck des § 6 V EStG erst Recht nicht zur Versagung des § 16 EStG führen darf, ist dem entgegenzuhalten, dass § 16 I EStG keine originäre Begünstigungsnorm ist, sondern in erster Linie einen Fiskalzweck verfolgt.393 Dieser Fiskalzweck wird neben dem Begünstigungszweck des § 6 V EStG vorliegend erreicht, sodass es keiner teleologischen Reduktion seines Tatbestandes in Gestalt einer Abweichung vom Erfordernis der Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen bedarf. 3.3.2.2.2.2 Bewegung nach § 6 I Nr. 4 S. 1 EStG Anders stellt sich die zeitgleiche Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen nach § 6 I Nr. 4 EStG dar. Sie soll gleichermaßen dazu führen, dass im Veräußerungszeitpunkt nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert werden und damit eine Sachgesamtheit i. S. d. § 16 I EStG nicht vorliegt, sondern die Konstellation insgesamt als Betriebsaufgabe erscheint.394 Dies widerspricht dem Verhältnis zwischen beiden Normen, das zunächst keine Tatbestandskonkurrenz hergibt.395 Da die Entnahmevorschrift für Einzelwirtschaftsgüter jedoch auch funktional niedriger anzusiedeln ist als § 16 EStG, rechtfertigt ihre Eröffnung nicht die Versagung des Veräußerungstatbestandes nach § 16 I EStG, für den sich zeitgleiche Entnahmen nach hier vertretener Auffassung als unschädlich darstellen. 3.3.2.2.2.3 Bewegung nach den §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG 3.3.2.2.2.3.1 Zielgleiche Bewegung Wird eine wesentliche Betriebsgrundlage aus dem SBV ziel- und zeitgleich an den Empfänger veräußert, der auch die Sachgesamtheit nach § 16 I EStG erhält, kann sich die Veräußerung nicht nach den §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG, sondern

393Vgl.

dazu S. 141 f., 144 f. Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 74 (Aug. 2015); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 160 (Aug. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 121 (2019); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 128 (Jan. 2019). 395Vgl. S. 147 f. 394Vgl.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

ausschließlich nach § 16 I EStG vollziehen.396 Dies folgt aus dem Verhältnis beider Normen zueinander.397 3.3.2.2.2.3.2 Zielverschiedene Bewegung Ist der Erwerber dagegen ein nicht an der Veräußerung nach § 16 EStG beteiligter Dritter, ist zunächst fraglich, ob der Vorgang möglicherweise insgesamt dennoch § 16 I EStG unterfällt. Hierfür spricht der Gesetzeswortlaut, da § 16 I EStG den Gewinn erfassen will, der „bei der Veräußerung“ der Sachgesamtheit anfällt.398 Geissler verweist zur Begründung auf eine Entscheidung des BFH, nach der ein vorher realisierter Entnahmegewinn ausdrücklich als Teil des Veräußerungsgewinns gelten soll.399 Der BFH greift seinerseits darauf zurück, dass in den Veräußerungsgewinn nicht nur das unmittelbar geflossene Entgelt, sondern auch mit ihm in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Leistungen oder Zahlungen einzubeziehen seien.400 Die Argumentation Geisslers, der wie die zur Begründung angeführte Entscheidung offensichtlich von einer zeitraumbezogenen Betrachtung auch im Rahmen des § 16 EStG ausgeht,401 betrifft den Fall der Vorab-Bewegung.402

396Ein Anwendungsfall ergäbe sich etwa, wenn eine PersG als zivilrechtlicher Rechtsträger einen Teilbetrieb an eine andere PersG veräußert und der Alt-Mitunternehmer eine im SBV gehaltene wesentliche Betriebsgrundlage direkt an den Neu-Mitunternehmer veräußert, bei dem diese wieder zu SBV wird. Es handelt sich zwar um zwei getrennte Rechtsgeschäfte, da zivilrechtlich unterschiedliche Personen beteiligt sind, gleichwohl ist im steuerlichen Sinn – zwingend – eine einzige Transaktion nach § 16 I EStG anzunehmen, da die Norm auch die Übertragung von SBV in SBV erfasst, vgl. hierzu die Übersicht auf S. 125. 397Vgl. S. 148 f. 398So in abweichendem Zusammenhang Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 128 (Jan. 2019); im Ergebnis gl. A. Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 75 (Aug. 2015), allerdings ohne nähere Begründung. 399Vgl. BFH v. 24.08.1989, IV R 67/86, BStBl. II 1990, 132. 400Vgl. dazu BFH v. 26.01.1989, IV R 86/87, BStBl. II 1989, 456, unter II. 1. b) (Erlass von Verbindlichkeiten); nicht zum Veräußerungspreis gehören jedoch Leistungen, auf die der Veräußerer aus privaten Gründen verzichtet, vgl. BFH v. 13.10.1993, X R 86/89, BStBl. II 1994, 451, unter 4. a) m. w. N. 401Vgl. BFH v. 24.08.1989, IV R 67/86, BStBl. II 1990, 132, unter 3. (wirtschaftlicher und zeitlicher Zusammenhang zur Veräußerung). Die ältere Rechtsprechung differenzierte regelmäßig nicht zwischen den §§ 16, 34 EStG, vgl. z. B. BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123, unter V. 1. c) mit Hinweis auf die notwendige Verklammerung beider Vorschriften; BFH v. 04.07.2007, X R 49/06, BStBl. II 2007, 772, unter II. c) bb). 402Vgl. Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 128 (Jan. 2019), unter „Ausscheiden vor der Betriebsveräußerung“.

3.3  Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition …

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Einer zeitraumbezogenen Betrachtungsweise ist bereits aus den dargelegten Gründen nicht zu folgen.403 Bei Lichte betrachtet müssen die Folgen indes auch für zeitgleiche Bewegungen gelten, denn eine Subsumption beider Vorgänge unter § 16 I EStG würde das Erfordernis der Übertragung an einen einzelnen Erwerber ad absurdum führen.404 Im Ergebnis liegen daher zwei getrennte Veräußerungsvorgänge vor. Auf den Veräußerungsvorgang der (restlichen) Sachgesamtheit ist § 16 I EStG entgegen der h. M.405 und aus den genannten Gründen anwendbar. Dies ergibt sich aus dem (funktionalen) Verhältnis beider Normen zueinander.406

3.3.2.2.3 Unentgeltliche Übertragungen 3.3.2.2.3.1 Bewegung nach § 6 V EStG 3.3.2.2.3.1.1 Zielgleiche Bewegung Ob sich die Konsequenzen einer zielgleichen Bewegung nach § 6 V EStG oder § 6 III EStG bestimmen, ist wegen des Gleichrangigkeitsverhältnisses fraglich. Insbesondere stellt sich die Problematik im Rahmen überquotaler Mitübertragungen von SBV, wobei der BFH einen Vorrang des § 6 III EStG anzunehmen scheint.407 Dies ist begrüßenswert, da es dem tatbestandlichen Verhältnis beider Normen zueinander Rechnung trägt.408

403Vgl.

S. 108 ff. dazu S. 101 ff. 405Sie nimmt insoweit eine Betriebsaufgabe gem. § 16 III 1 EStG an, vgl. Stahl, in: K/C/ S/S, EStG, § 16 EStG, Rz. 42 (Aug. 2012); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 160 (Aug. 2017); dies gilt auch, wenn die verschiedenen Erwerber den Betrieb als Ganzes weiterführen, da § 16 I EStG nur Rechtsfolgen für den Veräußerer statuiert, die richtigerweise nicht vom Verhalten der Erwerber abhängen können, im Ergebnis ebenso Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 127 (Jan. 2019); offen gelassen durch BFH v. 23.11.1988, X R 1/86, BStBl. II 1988, 376, unter I. 2. c). 406Vgl. S. 148 f. 407Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rn. 29; zustimmend Schulze zur Wiesche, Rechtsprechung, DStR 2012, 2417; Stein/Stein, Neues, FR 2013, 156; Gratz/ Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1263 (Mai 2017), letztere mit zahlreichen Nachweisen zur h. M. vor der neuen Rspr. 408Vgl. S. 154 ff. 404Vgl.

180

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

3.3.2.2.3.1.2 Zielverschiedene Bewegung Die zeitgleiche, aber zielverschiedene Bewegung wesentlicher Betriebsgrundlagen nach § 6 V EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH unschädlich für die Anwendung des § 6 III EStG.409 Auch dem ist uneingeschränkt zuzustimmen.410 Zu Recht geht der BFH zunächst vom funktionalen Gleichrangigkeitsverhältnis der § 6 III, V EStG aus411 und zieht es sodann für die Beurteilung der steuerlichen Konsequenzen heran, indem er zum wohlbegründeten Ergebnis kommt, dass die zeitgleiche Inanspruchnahme zweier funktional gleichrangiger Normen nicht zur gegenseitigen Aufhebung ihrer Begünstigungen führen kann. Zu beachten bleibt allerdings, dass das nach § 6 V EStG bewegte Wirtschaftsgut der Sperrfrist des § 6 V 4 EStG unterliegt, da es sich keinesfalls um einen „Zurückbehalt“ i. S. v. § 6 III 2 EStG handelt.412 3.3.2.2.3.2 Bewegung nach § 6 I Nr. 4 S. 1 EStG Vom BFH wegen Entscheidungsunerheblichkeit offengelassen wurde die Frage, ob die vorstehenden Grundsätze auch gelten, wenn die wesentliche Betriebsgrundlage zeitgleich entnommen wird. Im Schrifttum wird dies überwiegend mit

409Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rn. 19; BFH v. 30.06.2016, IV B 2/16, BFH/NV 2016, 1452; siehe aber den Nichtanwendungserlass des BMF v. 12.09.2013, IV C 6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2013, 1164, unter II. 2.; anders auch noch BFH v. 06.05.2010, IV R 52/08, BStBl. II 2011, 261 (zu § 7 EStDV a. F.). 410So auch die ganz h.  M., vgl. bereits Wendt, Mitunternehmeranteile, FR 2005, 471 f.; Geck, Anm. zu BFH IV R 41/11, ZEV 2012, 692; Kanzler, Gesetzespuzzle, FR 2012, 1120 f.; Bohn/Pelters, Entwicklungen, DStR 2013, Rogall/Dreßler, Wirtschaftsgutübertragungen, Ubg. 2013, 83; Kaminski, Ausgliederung, Stbg. 2013, 53; Wachter, Unternehmensnachfolge, DB 2013, 205; Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 448 f.; Mielke, Gesamtplanbetrachtung, DStR 2015, 677; Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 599 f.; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 473 (Feb. 2017); Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1224 (Mai 2017); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 650 (2019); nunmehr ebenso BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 10; a. A. noch BMF v. 03.03.2005, IV B 2 – S 2241 – 14/05, BStBl. I 2005, 458, Rn. 7; Vees, § 6 Abs. 3 EStG, DStR 2013, 746; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 15 (2019); kritisch auch Brandenberg, Gesamtplan, DB 2013, 22. 411Vgl. S. 154 ff. 412Vgl. Funk, Unternehmensakquisitionen, BB 2002, 1240; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1282 (Mai 2017); ähnlich auch Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 475.6 (Feb. 2017).

3.3  Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition …

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der Begründung befürwortet, dass eine entsprechende Sichtweise im Urteil vom 02.08.2012 angelegt sei.413 Gestützt werden kann diese Auffassung auf das obiter dictum des BFH, dass es bei derartigen Vorgängen „sogar zur Aufdeckung stiller Reserven im entnommenen Wirtschaftsgut“414 komme. Der h. M. ist im Ergebnis, nicht aber in der Begründung zu folgen. Ihr entgegen ergibt sich die Unschädlichkeit zeitgleicher Entnahmen nicht aus dem genannten Urteil, da der vierte BFH-Senat eindeutig darauf hingewiesen hat, dass die Voraussetzungen des § 6 III EStG bei zeitgleicher Bewegung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Grundsatz nicht vorliegen.415 Insofern ist m. E. davon auszugehen, dass die in Rn. 47 des Urteils416 getroffene Formulierung tatsächlich nur vorherige Entnahmen oder Veräußerungen betrifft. Das Ergebnis der herrschenden Literaturansicht kann sich jedoch auf das funktionale Verhältnis zwischen den § 6 I Nr. 4, III EStG stützen, da auch insoweit ein Vorrang zugunsten des § 6 III EStG anzunehmen ist.417 Sofern der Erwerber folglich noch eine lebensfähige Sachgesamtheit erhält,418 ist davon auszugehen, dass zeitgleiche Entnahmen unschädlich sind, da der Zweck der Entnahmevorschrift keine Einschränkung des mit § 6 III EStG verbundenen Begünstigungszwecks zu bewirken vermag.

413Vgl. Bode, Anmerkung zu BFH IV R 41/11, DB 2012, 2375 f.; Hoffmann, Ausgliederung, GmbHR 2012, 1268; Kanzler, Gesetzespuzzle, FR 2012, 1121; Bohn/Pelters, Entwicklungen, DStR 2013, 286; ­Weber-Grellet, Bilanzsteuerrecht, BB 2013, 50; Brandenberg, Gesamtplan, DB 2013, 21; Förster, Folgefragen, DB 2013, 2048; Levedag, Entwicklungen, GmbHR 2013, 682; Rogall/Dreßler, Wirtschaftsgutübertragungen, Ubg. 2013, 77; Levedag, Gewinnrealisation, GmbHR 2014, 342; Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 599 f.; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 473.1 (Feb. 2017); Schreiber, Übertragung, NZG 2018, 1299; a. A. BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 31. 414BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rn. 47. 415Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rn. 19; gl. A. Wachter, Unternehmensnachfolge, DB 2013, 205, der sich trotz seiner Kritik im Ergebnis der h. M. anschließt; dem Urteil folgend auch FG Niedersachsen v. 27.11.2014, 1 K 10294/13, BB 2015, 750 (751). 416BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053. 417Vgl. S. 157 f. 418Zu diesem Erfordernis BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rn. 39; BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 12.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Dass dieses Ergebnis insgesamt zutreffend ist, wird überdies durch einen Blick auf die Sperrfrist des § 6 V 4 EStG deutlich: Demgemäß ist im Fall eines durch Entnahme verursachten Sperrfristverstoßes der Teilwert rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung anzusetzen. Es kommt zu einer faktischen Entnahmefiktion im Übertragungszeitpunkt, tatsächlich findet die Entnahme erst später statt. Würde man Entnahmen – anders als Transaktionen nach § 6 V EStG – als schädlich erachten, so wäre im Fall eines Sperrfristverstoßes gleichfalls die Buchwertfortführung nach § 6 III EStG zu versagen, da es durch die Rückwirkung zu einer zeitgleichen Entnahme gekommen ist. Ein solches Vorgehen, das die Folgen eines Sperrfristverstoßes nach § 6 V 4 EStG deutlich überspannt, lässt sich weder dem Gesetz entnehmen noch ist es rechtssystematisch zweifelsfrei, da die steuerliche Rückwirkung eine Fiktion darstellt, die nur auf den explizit geregelten Einzelfall – also gerade nicht auf die Disposition nach § 6 III EStG – anwendbar sein kann.419 Im Grunde entspricht die hier erörterte Sichtweise aktuelleren Urteilen, die indes einer gewissen Ambivalenz nicht entbehren: das FG Niedersachsen bestätigte die h. M. zunächst in einer Entscheidung vom 16.08.2013,420 traf jedoch an anderer Stelle die entgegengesetzte Aussage, dass die Voraussetzungen des § 6 III EStG bei zeitgleicher Entnahme oder Veräußerung einer wesentlichen Betriebsgrundlage im Grundsatz nicht gegeben seien.421 Die Folgeentscheidung des BFH bestätigte zwar das bisherige Verständnis des § 6 III EStG und ließ erneut die Unschädlichkeit zeitgleicher Entnahmen oder Veräußerungen anklingen,422 es handelte sich hierbei aber um den Fall eines Mitunternehmerteilanteils, in dem sich die Möglichkeit des Zurückbehalts bereits aus der Wertung des § 6 III 2 EStG ergibt. Ob die Urteilsgrundsätze auch auf ­(Teil-)Betriebs- oder Vollanteilsübertragungen anzuwenden sind, bleibt höchstrichterlich ungeklärt.

419Vgl.

zum Einzelfallcharakter von Fiktionen in anderem Zusammenhang S. 95 f. FG Niedersachsen v. 16.08.2013, 2 K 172/12, EFG 2013, 1825, rkr. 421Vgl. FG Niedersachsen v. 27.11.2014, 1 K 10294/13, BB 2015, 750 (751), aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben durch BFH v. 12.05.2016, IV R 12/15, BFH/NV 2016, 1376; so nun auch eindeutig FG Schleswig-Holstein v. 26.03.2019, 4 K 83/16, EFG 2019, 1508, Rn. 45 ff., rkr. 422Vgl. BFH v. 12.05.2016, IV R 12/15, BFH/NV 2016, 1376, Rn. 27, 36; zust. Graw, Übertragungen, NWB 2017, 1501. 420Vgl.

3.3  Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition …

183

3.3.2.2.3.3 Bewegung nach den §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG 3.3.2.2.3.3.1 Zielgleiche Bewegung Die ziel- und zeitgleiche Veräußerung im Rahmen einer unentgeltlichen Übertragung nach § 6 III EStG führt letztlich zu einem teilentgeltlichen Vorgang, der sodann entweder als vollentgeltlich oder voll unentgeltlich im Sinne der Trennungstheorie zu beurteilen ist.423 Insofern spricht einiges dafür, die zielgleiche Veräußerung dem § 6 III EStG vorrangig zuzuordnen, sofern der Vorgang insgesamt unentgeltlich bleibt. Entsprechendes gilt, sofern die Veräußerung des SBV insgesamt zu einer Entgeltlichkeit der Disposition führt.424 3.3.2.2.3.3.2 Zielverschiedene Bewegung Ähnlich fällt die Beurteilung einer zeitgleichen, aber zielverschiedenen Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen aus, denn zwischen den §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG einerseits und § 6 III EStG andererseits besteht bereits ein funktionales Vorrangverhältnis zugunsten letzterer Norm.425 Die Veräußerung verdrängt die Rechtsfolge des § 6 III EStG daher keinesfalls. Das Ergebnis entspricht nicht nur der h. M.,426 sondern neuerdings auch der Rechtsprechung.427

423Vgl.

S. 111 f. zum Normverhältnis S. 157 f. 425Vgl. S. 157 f. 426Zumeist findet zwischen Veräußerung und Entnahme erst gar keine normative Differenzierung, sondern eine gemeinsame Betrachtung (teilweise als „gewinnrealisierende Ausgliederung“) statt, vgl. z. B. Bode, Anmerkung zu BFH IV R 41/11, DB 2012, 2375 f.; Hoffmann, Ausgliederung, GmbHR 2012, 1268; Kanzler, Gesetzespuzzle, FR 2012, 1121; Weber-Grellet, Bilanzsteuerrecht, BB 2013, 50; Brandenberg, Gesamtplan, DB 2013, 21; Förster, Folgefragen, DB 2013, 2048; Levedag, Entwicklungen, GmbHR 2013, 682; Wachter, Unternehmensnachfolge, DB 2013, 205; Levedag, Gewinnrealisation, GmbHR 2014, 342; Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 599 f.; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 473.1 (Feb. 2017); Schreiber, Übertragung, NZG 2018, 1299; a. A. BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 31. 427Vgl. FG Düsseldorf v. 19.04.2018, 15 K 1187/17 F, EFG 2018, 1092 mit Anm. Dörnhaus, Rev. anhängig unter BFH IV R 14/18; a. A. allerdings FG Schleswig-Holstein v. 26.03.2019, 4 K 83/16, EFG 2019, 1508, rkr. 424Vgl.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

3.3.2.2.4 Realteilungen 3.3.2.2.4.1 Bewegung nach § 6 V EStG Nach der Analyse des Verhältnisses zwischen beiden Normen gilt grundsätzlich, dass Wirtschaftsgüter, die Bestandteil einer Realteilung sind, nicht gleichzeitig nach § 6 V 3 EStG übertragen werden können.428 Ein Störgefühl verbleibt bei der Frage, ob die – an sich stringente – Systematik zwischen den §§ 16 III 2 ff., 6 V 3 EStG auch auf die Übertragung von SBV anwendbar ist.429 SBV wird regelmäßig nicht gegen Minderung von Gesellschaftsrechten übertragen, so dass es an einem synallagmatischen Zusammenhang fehlt und tatsächlich neben der zielverschiedenen auch bei zielgleicher Bewegung § 6 V 3 EStG einschlägig erscheint.430 Die personenübergreifende Übertragung von SBV im Rahmen einer Realteilung führt nicht zur Schaffung eines Teilentgeltes oder Spitzenausgleichs.431 Auch zeitgleiche Überführungen nach § 6 V 2 EStG berühren die Steuerneutralität der Realteilung nicht.432 Dies entspricht dem Verhältnis zwischen den §§ 16 III 2 ff., 6 V 2, 3 EStG,433 welches keine Versagung der Buchwertfortführung auf Dispositionsebene begründen kann. Dem folgend haben auch zulässige Übertragungen nach § 6 V 3 EStG zeitgleich zu einer Realteilung keine negativen Konsequenzen.434

428Vgl.

S. 149 f. den Einbezug von SBV in die Realteilung insgesamt Groh, Realteilung, WPg. 1991, 622; wohl ebenso Bordewin, Realteilung, DStZ 1992, 358; Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 2405, 210 (2019). 430Gl. A. Seitz, Realteilung, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb. 2004/05, 2004, 217. 431Die Realteilung bleibt damit voll unentgeltlich, vgl. Düll, Spaltung, in: Reichert, GmbH & Co. KG, 2015, Rn. 41; a. A. Wendt, ­Rechtsprechungs-Highlights, in: Rödder/Hüttemann, StbJb. 2017/18, 2018, 35; Niehus/Wilke, Realteilung, Ubg. 2019, 201. 432Vgl. BFH v. 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24, Rn. 46; BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 5; Pupeter, in: Widmann/Mayer, UmwStG, Anh. 10, Rz. 41 f. (Jul. 2014); Pupeter, Sachwertabfindung, DB 2017, 2126; kritisch Heß, Neufassung, BB 2019, 241. 433Vgl. S. 149 f. 434Wohl gl. A. Rogall/Belz, Umstrukturierung, Ubg. 2017, 84. 429Gegen

3.3  Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition …

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Da SBV nicht nach § 16 III 2 ff. EStG übertragen wird, ist die Sperrfrist des § 16 V EStG nicht einschlägig, da das entsprechende Übertragungssubstrat im SBV nicht Bestandteil der Realteilung ist.435 3.3.2.2.4.2 Bewegung nach § 6 I Nr. 4 S. 1 EStG Werden wesentliche Betriebsgrundlagen zeitgleich zur Realteilung entnommen, hindert dies die Steuerneutralität der Realteilung im Hinblick auf das übrige Vermögen nicht.436 Das Verhältnis zwischen den §§ 16 III 2 ff., 6 I Nr. 4 S. 1 EStG rechtfertigt es nicht, durch die Entnahme negative Steuerfolgen auf Ebene der Realteilung zu statuieren.437 Überdies begünstigt die Realteilung nach neuem Verständnis auch Einzelwirtschaftsgutübertragungen, so dass beim Verfehlen einer qualifizierten Sachgesamtheit gleichwohl von einer begünstigten Realteilung ausgegangen werden könnte.438 3.3.2.2.4.3 Bewegung nach den §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG Auch im Fall der Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Zusammenhang mit Realteilungen spricht der zweckmäßige Vorrang der Realteilungsgrundsätze für den Erhalt der Steuerneutralität, die durch eine zeitgleiche Entnahme nicht konterkariert werden darf.439 Dies dürfte auch dem Ergebnis der h. M. entsprechen, die die Realteilung – entgegen der hier vertretenen Auffassung440 – als Anwendungsfall der Betriebsaufgabe ansieht.441 Betriebsaufgaben zeichnen

435Vgl. zur Sperrfrist Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 750 ff. (Jan. 2019). Richtigerweise unterliegen auch zielgleich mitübertragene Teilbetriebe daher nicht der Sperrfrist, da sie stets nach einer anderen Norm übertragen werden, hierzu im Einzelnen S. 276 ff. 436Im Ergebnis gl.  A. Seitz, Realteilung, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb. 2004/05, 2004, 218, zur Zwangsentnahme von SBV aufgrund bloßen Zurückbehalts, allerdings ohne nähere Begründung. 437Vgl. S. 152. 438Zum Grundtatbestand der Realteilung siehe S. 117 ff. 439Vgl. S. 153.; zu unwesentlichen Wirtschaftsgütern S. 167 f. 440Dazu S. 121 ff. 441Vgl. u. a. BFH v. 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl. II 1992, 385, unter A. I. 2. a); BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 1; Bordewin, Realteilung, DStZ 1992, 353; Reiß, Realteilung, StuW 1995, 202; Carlé/Bauschatz, Realteilung, Kösdi 2002, 13134; Crezelius, Sachwertabfindung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 278 f.; Märkle/Franz, Realteilung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 369; Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 177i (Sep. 2013); Schacht, Realteilung, DB 2016, 795; Görgen, Realteilung, DStZ 2017, 280; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG,

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

sich typischerweise jedoch durch eine Kombination von Entnahmen und Veräußerungen aus.442 Folgerichtig kann eine zeitgleich zur Betriebsaufgabe erfolgende Veräußerung keine negativen Folgen für die Betriebsaufgabe – in Gestalt der Realteilung – selbst nach sich ziehen. Die zielgleiche Veräußerung von SBV im Rahmen der Realteilung ist – soweit überhaupt möglich – jedenfalls nicht nach Realteilungsgrundsätzen zu lösen.443

3.3.2.3 Bewegung von Teilbetrieben im SBV 3.3.2.3.1 Bewegung nach §§ 20, 24 UmwStG Die Konsequenzen einer Teilbetriebseinbringung aus dem SBV nach den §§ 20, 24 UmwStG bei zeitgleicher Disposition der verbleibenden Sachgesamtheit sind nicht abschließend geklärt. Der BFH hatte bereits einen ähnlich gelagerten Fall zu entscheiden, ließ die Frage jedoch wegen fehlender Entscheidungserheblichkeit offen.444 Da ein Teilbetrieb nicht wesentliche Betriebsgrundlage eines anderen Teilbetriebes sein kann,445 ist die tatbestandliche Erfüllung der Dispositionsnormen durch die betreffende Sachgesamtheit stets unabhängig vom SBV zu beurteilen. Wird der Teilbetrieb parallel zu einer Veräußerung aus dem SBV nach §§ 20, 24 UmwStG herausbewegt, bestimmt sich dies – im Unterschied zu wesentlichen Betriebsgrundlagen – nur dann nach § 16 I EStG, wenn dessen Voraussetzungen

Rz. 390 (Aug. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 530 (2019); a. A. Wollweber/Stenert, Realteilung, DStR 2016, 2147; Riedel, Umwandlungssteuerrecht, 2018, 274 f. 442Zum Begriff und Voraussetzungen der Betriebsaufgabe u. a. BFH v. 28.10.2009, I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019, Rn. 13 m. w. N.; Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 64 (Mai 2012); Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 19 (Sep. 2013). 443Da SBV mangels Rechtsträgerwechsel nicht in ein anderes SBV oder Einzelbetriebsvermögen veräußert werden kann und eine Realteilung nicht in ein Gesamthandsvermögen erfolgen kann (S. 116 f.), ist die Zahl der Anwendungsfälle eng begrenzt. Richtigerweise gelten die zu § 6 V EStG getätigten Ausführungen entsprechend, da für die Veräußerung von SBV keine Gesellschaftsrechte gemindert werden, vgl. S. 184 f. 444Vgl. zur Einbringung bei gleichzeitig erfolgender Veräußerung BFH v. 06.12.2000, VIII R 21/00, BStBl. II 2003, 194, unter II. 2., mit Argumenten für beide Sichtweisen. 445Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 20 UmwStG vor SEStEG, Rz. 120 (Jan. 1992); Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1223 (Mai 2017); Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 70 (Jul. 2018); Schumacher, in: R/H/L, UmwStG, § 15 UmwStG, Rz. 188 (2019).

3.3  Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition …

187

auch für im Hinblick auf die SBV-Übertragung explizit erfüllt wären.446 Selbst dann wären insoweit zwei verschiedene Veräußerungsvorgänge447 anzunehmen, denn weder das Gleichrangigkeitsverhältnis zwischen § 16 I, III 1 EStG noch zwischen §§ 20, 24 UmwStG und § 16 EStG448 rechtfertigen es, dass Veräußerung und zeitgleiche Einbringung des SBV zu einer Gesamtbetriebsaufgabe verkoppelt werden.449 Ein etwaiger Freibetrag nach § 16 IV EStG ist in der Folge höchstens für einen der beiden Vorgänge zu gewähren.450 Das Vorliegen der sachgesamtheitlichen Veräußerung nach § 16 I EStG ist im Ergebnis unabhängig von der zeitgleichen Einbringung des SBV nach den §§ 20, 24 UmwStG. Die Ausführungen gelten auch für Einbringungen von SBV im Rahmen unentgeltlicher Dispositionen oder Realteilungen, da zwischen den §§ 6 III, 16 III 2 EStG einerseits und den §§ 20, 24 UmwStG andererseits ebenfalls funktionale Gleichrangigkeit besteht.451

446So muss bspw. ein Teilbetrieb im SBV ebenfalls gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen werden, um den Tatbestand einer Einbringung zu erfüllen. Bei wesentlichen Betriebsgrundlagen ist dies nicht zwingend der Fall, da auch deren barentgeltliche Übertragung noch unter §§ 20, 24 UmwStG subsumiert werden kann, sofern für das Restbetriebsvermögen Gesellschaftsrechte gewährt werden, denn dann liegt insgesamt noch eine Einbringung mit sonstigen Gegenleistungen gem. § 20 II 2 Nr. 4, 24 II 2 Nr. 2 UmwStG vor. 447Ein Veräußerungsgewinn nach § 16 I EStG kann auch bei – hier nicht betrachteter – Zwischenwerteinbringung entstehen, hierzu BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.25, 24.15 f.; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 20 UmwStG ab SEStEG, Rz. R726 (Sep. 2007); umfassend Patt, in: D/P/M, KSt, § 20 UmwStG, Tz. 189, 245 (Apr. 2012); Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 127 ff. (2019); Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 473 (2019). Entsprechendes gilt bei Gewährung sonstiger Gegenleistungen, vgl. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 24.08. 448Vgl. S. 141 f., 147 f. 449Gl.  A. zur Gesamtbetriebsveräußerung mit zwei Teilbetrieben bereits Tiedtke, Veräußerung, FR 1988, 233. Soweit in der Entscheidung des BFH v. 16.10.2008, IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725, unter 3. d) dd) aber ein Vorrang der Teilbetriebsveräußerung vor Gesamtbetriebsaufgabe angenommen wird, ist dies unter Verweis auf das Normverhältnis ebenfalls abzulehnen. 450Vgl. BFH v. 27.10.2015, X R 44/13, BStBl. II 2016, 278; R 16 XIII 4, 6 f. EStR; Kobor, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 730 (Jan. 2019); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 671 (Aug. 2017); Graw, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. I27 (Dez. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 581 (2019); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 284 (2019). 451Vgl. S. 136 ff.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

3.3.2.3.2 Bewegung nach § 16 I EStG Die zeitgleich zu Einbringungen nach den §§ 20, 24 UmwStG stattfindende Veräußerung von Teilbetrieben im SBV nach § 16 I, II EStG ist gleichsam unproblematisch, da die Analyse des Verhältnisses zwischen beiden Normen einen Vorrang der Einbringungsvorschriften ergibt.452 Entsprechendes gilt auch für Veräußerungen von Teilbetrieben im Rahmen unentgeltlicher Übertragungen oder Realteilungen, da auch insoweit funktioneller Vorrang der jeweiligen Dispositionsvorschrift besteht.453 Zeitgleiche Veräußerungen von SBV nach § 16 I EStG vernichten im Ergebnis nicht die nach den übrigen Normen angestrebte Buchwertfortführung. Sofern die Ursprungsdisposition ebenfalls in einer Veräußerung besteht, liegen richtigerweise zwei gesonderte Veräußerungsvorgänge und keine Gesamtbetriebsveräußerung vor.454 Gleichsam dürfte zu verfahren sein, sofern ein Teilbetrieb zeitgleich zur Disposition des Restbetriebes aufgegeben wird. Zu beachten bleibt aber, dass der Begriff der Betriebsaufgabe im Gegensatz zu den sachgesamtheitlichen Dispositionsnormen einer zeitraumbezogenen Betrachtung folgt.455 Aufgrund dessen ist denkbar, dass eine erst nach der Disposition erfolgende Veräußerung eines Wirtschaftsgutes aus dem Teilbetrieb noch zur Betriebsaufgabe rechnen würde. Dass sich der Teilbetrieb im SBV befindet, welches mit der Einbringung aufhört zu existieren, ändert nichts, da er aufgrund seiner eigenständigen Lebensfähigkeit richtigerweise weiterhin (Eigen-)Betriebsvermögen des Mitunternehmers darstellt.456 Handelt es sich wegen Überschreitung des zulässigen Zeitraums insgesamt nicht mehr um eine Betriebsaufgabe, so sind Einzelwirtschaftsgüter entweder gewerblich veräußert oder entnommen worden.457

452Vgl.

S. 141. S. 141, 144 f. 454Siehe dazu oben, S. 187 f. 455Vgl. BFH v. 26.05.1993, X R 101/90, BStBl. II 1993, 710, unter 1. a); BFH v. 22.10.2014, X R 28/11, BFH/NV 2015, 479; H 16 II EStR, unter „Zeitraum für Betriebsaufgabe“; Rapp, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG, Rn. 71 (Mai 2012); dezidiert Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 530 ff. (Jan. 2019); Graw, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. F16 (Dez. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 193 (2019); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 176 (2019). 456Vgl. Arnold, Zurückbehaltung, BB 1987, 595; ähnlich, aber in anderem Zusammenhang Märkle/Franz, Realteilung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 369. 457Vgl. Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 533 f. (Jan. 2019). 453Vgl.

3.3  Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition …

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3.3.2.3.3 Bewegung nach § 6 III EStG Die zeitgleiche Buchwertübertragung eines SBV-Teilbetriebes nach § 6 III EStG ist dem Gesagten zufolge ebenfalls unschädlich für die Anwendung der §§ 20, 24 UmwStG.458 Entsprechendes muss dann auch für Realteilungen und – weitere zeitgleich stattfindende – unentgeltliche Übertragungen gelten. Dies ergibt sich aus der funktionalen Gleichrangigkeit der §§ 20, 24 UmwStG, 16 III 2, 6 III EStG.459 Im Rahmen von Veräußerungen ergeben sich nach h. M. ebenfalls keine negativen Konsequenzen.460 Dies ist zutreffend, da die Regelung des § 6 III EStG vorrangig ist.461 Es ergibt sich auch insoweit eine Verdrängung der Rechtsfolge des § 16 I EStG, als eine Gewinnrealisierung in der nach § 6 III EStG übertragenen Sachgesamtheit zwingend ausbleibt. Die Anwendung des § 16 I EStG ist damit auf das übrige veräußerte Vermögen beschränkt. Da es sich auch insoweit um Sachgesamtheiten handeln muss462 und im SBV vorhandene Sachgesamtheiten i. S. d. § 6 III EStG nicht wesentliche Betriebsgrundlage einer anderen Sachgesamtheit sein können,463 berühren Bewegungen nach § 6 III EStG die Anwendbarkeit des § 16 I EStG nicht.464 Unerheblich ist damit auch, ob die beiden Sachgesamtheiten auf verschiedene oder ein und denselben Erwerber übertragen werden.

458Ebenso BFH v. 25.02.2010, IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726, Rn. 16 (allg. zur Buchwertausgliederung von Sachgesamtheiten); zust. Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 604. 459Vgl. S. 135 ff. 460Vgl. BFH v. 25.02.2010, IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726, Rn. 18; zust. Niehus/Wilke, Gesamtplanrechtsprechung, SteuK 2011, 228; Wacker, Veräußerungsgewinne, in: Drüen, JbFStR 2011/12, 2012, 446 f.; Prinz, Veräußerungsgewinne, in: Drüen, JbFStR 2011/12, 2012, 449; Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 598; Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 521 (Jan. 2019). 461Vgl. S. 145. 462Ein ganzer Betrieb oder Teilbetrieb im SBV bedeutet, dass neben etwaigen weiteren Wirtschaftsgütern des SBV noch die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft besteht. Diese stellt bereits einen Mitunternehmeranteil i. S. d. § 16 I 1 Nr. 2 EStG und damit eine eigene, begünstigungsfähige Sachgesamtheit dar. 463Vgl. S. 80 ff. 464Gl. A. Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 128 (Jan. 2019), mit Verweis auf BFH v. 16.10.2008, IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725 (zur verdrängenden Konkurrenz einer Teilbetriebsveräußerung nach § 16 I 1 Nr. 1 S. 2 EStG zur Gesamtbetriebsaufgabe gem. § 16 III 1 EStG, unter 3. d) dd)); hierzu ebenso BFH v. 28.05.2015, IV R 26/12, BStBl. II 2015, 797, Rn. 26.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Wenn bereits die vorherige Bewegung von (Teil-)Betrieben nach § 6 III EStG keine Behaltefrist für den übrigen Teil des Betriebsvermögens auslöst, muss dies erst Recht für den Fall der synchronen Bewegung gelten. Hier wäre einer Behaltefrist bereits der Boden entzogen, weil gar kein Fall des Zurückbehalts vorliegt, der Tatbestand des § 6 III 2 EStG somit bereits unstreitig nicht erfüllt ist.

3.3.2.3.4 Bewegung nach § 16 III 2 ff. EStG Die Realteilung ist nach ihrem klaren Wortlaut auf Mitunternehmerschaften beschränkt und auch ein Teilbetrieb im SBV ist nicht als Mitunternehmeranteil anzusehen.465 Bewegungen von Sachgesamtheiten im SBV können daher für sich genommen keine Realteilung darstellen. Die Betrachtung einer möglichen Sperrfristproblematik des § 16 III 3 EStG erübrigt sich. Sofern sie gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgen, während der Mitunternehmeranteil (gleichzeitig) eingebracht wird, könnte dies indes dazu führen, dass insgesamt eine Realteilung anzunehmen ist. Dagegen spricht aber bereits, dass eine geforderte Minderung von Gesellschaftsrechten nur vorliegt, wenn durch das Herausziehen von Vermögen aus der Mitunternehmerschaft das für die Beteiligung maßgebliche Kapitalkonto reduziert wird.466 Da SBV zivilrechtlich Vermögen des Gesellschafters darstellt,467 spiegelt es sich nicht auf dem für die Beteiligung maßgeblichen Kapitalkonto wider, so dass seine isolierte Übertragung nicht zu einer Minderung von Gesellschaftsrechten führt. Im Ergebnis weist eine Teilbetriebsbewegung aus dem SBV in keinem Fall Bezug zur Realteilung auf.

465Vgl. BFH v. 11.12.1990, VIII R 14/87, BStBl. II 1991, 510, unter 3. b); Schulze zur Wiesche, Veräußerung, DStZ 1985, 55 f.; Patt, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 290 f. (Mär. 2013); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 129 (2019). 466Vgl. BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 16 (zu § 6 V EStG); Schulze zur Wiesche, Minderung, FR 1995, 690; Ley, Ausscheiden, in: Carlé/ Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 342; Rogall, Teilung, DStR 2005, 993 (zu § 6 V EStG); Ley, Übertragung, Kösdi 2009, 16684; Ley, Ausbringungen, in: Tipke/Seer/Hey et al., FS Lang, 2011, 685; Wollweber/Stenert, Realteilung, DStR 2016, 2148 f.; Schneider/Roderburg, Sondertatbestände, in: Lüdicke/Sistermann, UntStR, 2018, Rn. 76. 467Vgl. S. 5.

3.3  Einfluss der Bewegung von SBV auf die Disposition …

191

3.3.3 Nachträgliche Bewegungen Sofern Wirtschaftsgüter oder Teilbetriebe sich auch nach Einbringungen oder Veräußerungen noch im (S-)BV befinden, können sie unmittelbar zum Buchwert „weiterbewegt“, entnommen oder veräußert werden, da weder die §§ 20, 24 UmwStG468 noch § 16 EStG469 eine Sperrfrist vorsehen. Die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung ist aus den genannten Gründen abzulehnen.470 Im Rahmen unentgeltlicher Übertragungen existiert zwar die Sperrfrist des § 6 III 2 EStG, sie betrifft indes keine nachträglichen Bewegungen von SBV, da sie lediglich die Buchwertfortführung der Ursprungsdisposition bei Zurückbehalt wesentlicher Betriebsgrundlagen sicherstellt. Wurde eine Sachgesamtheit unter Anwendbarkeit des § 6 III 1 EStG übertragen, ist die Anwendbarkeit der Sperrfrist ausgeschlossen.471 Ebenfalls kommt die Sperrfrist nach dem Gesetzeswortlaut nicht in Betracht, soweit Teilbetriebe oder ganze Betriebe übertragen wurden. Problematisch können Bewegungen von wesentlichen Betriebsgrundlagen im Nachgang an Realteilungen sein, denn hier könnte die Sperrfrist des § 16

468Vgl.

Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 68 (2019). Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 160 (Aug. 2017); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 128 (Jan. 2019), nach denen auch kurz nach der Dispositon erfolgende Bewegungen schädlich sein können. 470Vgl. BFH v. 25.11.2009, I R 72/08, BStBl. II 2010, 471, Rn. 23 (zu § 20 UmwStG); Neu/Schiffers/Watermeyer, UmwStE-Entwurf, GmbHR 2011, 739; Rode/Teufel, § 20 UmwStG, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErl. 2011, 2012, H 20.17; Schneider/ Ruoff/Sistermann, Brennpunkte, FR 2012, 9; Nöcker, Einbringungen, DStR 2013, 1533; Mielke, Gesamtplanbetrachtung, DStR 2015, 677; Demuth, Buchwertausgliederungen, EStB 2015, 256; Schmidtmann, Gesamtplanrechtsprechung, FR 2015, 63 f. Stenert, Zurückbehalten, Stbg. 2018, 459; kritisch auch Schulze zur Wiesche, Rechtsprechung, DStR 2012, 2419; Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 106 ff. (2019); a. A. wohl Wacker, Einbringung, NWB 2010, 2387; Brandenberg, Gesamtplan, DB 2013, 19; Wacker, Zurückbehalt, DStR 2018, 1020. 471Dies ergibt sich daraus, dass S. 2 nur greift, wenn § 6 III 1 EStG unanwendbar ist, vgl. Mitsch, Übertragungen, INF 2002, 79; Bode, Aufnahme, DStR 2002, 118 („S. 2 ist Ausnahmetatbestand zu S. 1“); ­Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1280 (Mai 2017). 469A. A.

192

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

III 3 EStG eingreifen, deren Sinn und Zweck die Abgrenzung der Realteilung von einer verdeckten Veräußerung oder Entnahme ist.472 Einerseits erfolgt die Realisation stiller Reserven richtigerweise aber nur für das entnommene ­Wirtschaftsgut, nicht für das gesamte Realteilungssubstrat.473 Zum zweiten gilt die Sperrfrist des § 16 III 3 EStG gerade nicht für ursprünglich bestehendes Sonderbetriebsvermögen, da dieses nicht Teil der Realteilung ist.474 Schließlich greift sie ferner nur ein, sofern Einzelwirtschaftsgüter übertragen werden, nicht aber bei Übertragungen von Gesamteinheiten.475 Im Ergebnis ist sie für Zwecke der vorliegenden Untersuchung wegen der thematischen Beschränkung auf Übertragungen von Sachgesamtheiten daher irrelevant. Ebenfalls und aus den genannten Gründen irrelevant ist die Sperrfrist des § 16 V EStG, da sie nur für Substrat gilt, welches im Zuge der Realteilung mit Sachgesamtheiten auf Körperschaften bewegt wird. SBV wird jedoch nicht nach der Realteilungsvorschrift übertragen.476

3.4 Zwischenergebnis 3.4.1 Zusammenfassung bisheriger Erkenntnisse Als wesentliche Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV in den einzelnen Dispositionsgruppen auf die jeweils angestrebte Begünstigung lassen sich die Dispositionsnormen selbst (insbesondere deren

472Vgl.

BT-Drs. 14/6882, 34; Paus, Realteilung, FR 2002, 868. Seitz, Realteilung, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb. 2004/05, 2004, 224; Brandenberg, Realteilung, in: Wachter, FS Spiegelberger, 2009, 40 (objektbezogene Betrachtung). 474Vgl. Brandenberg, Realteilung, in: Wachter, FS Spiegelberger, 2009, 39. Insofern wäre allenfalls die Sperrfrist des § 6 V EStG zu prüfen. 475Vgl. BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 24; Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 410 (Aug. 2017); Graw, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. F86 (Dez. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 552 (2019); Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 561 (Jan. 2019). 476Vgl. S. 184 f. 473Vgl.

3.4 Zwischenergebnis

193

temporale Dimension und ihre Anforderungen an den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage), ihr Verhältnis zu den möglichen Bewegungsnormen des SBV (insbesondere in funktionaler Hinsicht) sowie die inhaltliche Abbildung des SBV (als unwesentliches Wirtschaftsgut, wesentliche Betriebsgrundlage oder (­Teil-) Betrieb) identifizieren. Die vorherige Bewegung von SBV wird maßgeblich beeinflusst von der temporären Tatbestandsmäßigkeit der Dispositionsnormen. Diese sind richtigerweise allesamt zeitpunktbezogen auszulegen, zu prüfen ist das Vorliegen ihrer Tatbestandsvoraussetzungen zu einem bestimmten Zeitpunkt. Dies führt dazu, dass vorherige Bewegungen von SBV praktisch in keinem Szenario steuerliche Schäden im Hinblick auf die Ursprungsdisposition anrichten. Die zeitgleiche Bewegung von SBV wird in erster Linie durch das normative Verhältnis des steuerlichen Dispositionsregimes zur jeweils einschlägigen SBV-Bewegungsnorm sowie den inhaltlich identifizierten Charakter des SBV (unwesentlich, wesentlich, Teilbetrieb) beeinflusst. Dabei ist die Bewegung unwesentlicher Wirtschaftsgüter zumeist ebenso unproblematisch wie die Bewegung von Teilbetrieben im SBV. Auch bei der Bewegung wesentlicher Betriebsgrundlagen ergibt die Praktik der hier angewendeten – funktionalen – Normsystematik lediglich bei zeitgleichen Buchwertübertragungen nach § 6 V EStG im Rahmen von Veräußerungen Probleme. Die nachträgliche Bewegung begegnet aufgrund der zeitpunktbezogenen Betrachtungsweise ebenfalls wenig Unwägbarkeiten, insbesondere finden sich keine einschlägigen Sperrfristprobleme. Die steuerlichen Konsequenzen auf die jeweils auf Dispositionsebene angestrebte Begünstigung ergeben sich aus der folgenden Übersicht (Abb. 3.7 und 3.8):

Abb. 3.7   Steuerliche Konsequenzen der SBV-Bewegung von Einzelwirtschaftsgütern auf Dispositionsebene

194 3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Abb. 3.8   Steuerliche Konsequenzen der SBV-Bewegung von Teilbetrieben auf Dispositionsebene

3.4 Zwischenergebnis 195

196

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Die herausgearbeiteten Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen auf Dispositionsebene erweisen sich zum ganz überwiegenden Teil als gestaltungsfeindlich, da sie zumeist auf normative Feinheiten – wie etwa die zeitpunktbezogene Auslegung oder das funktionale Verhältnis verschiedener Dispositionsnormen – zurückzuführen sind. Handlungsmöglichkeiten verbleiben dem Mitunternehmer lediglich in Bezug auf den Zeitpunkt der SBV-Bewegung (vorab vs. zeitgleich vs. nachträglich) sowie in begrenztem Umfang bei der Gestaltung des ökonomischen Gehalts seines SBV.477 Die Determinanten steuerlicher Bewegungskonsequenzen und ihre Auswirkungen auf die Entscheidungsoptionen des Mitunternehmers lassen sich unter Berücksichtigung der jeweiligen Disposition und der aus dem zweiten Kapitel gewonnenen Erkenntnisse wie folgt vertiefen (Abb. 3.9):

477Wie im zweiten Kapitel gezeigt wurde, bestehen insbesondere Möglichkeiten, eine funktionale Wesentlichkeit durch entsprechende Einbettung in den Betriebsablauf oder die Teilbetriebseigenschaft herbeizuführen oder zu vermeiden, vgl. S. 65 ff., 80 ff.

Abb. 3.9   Auswirkungen der Determinanten auf die Handlungsmöglichkeiten des Mitunternehmers

3.4 Zwischenergebnis 197

198

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Die Handlungsfreiheit des SBV-Trägers ist lediglich im Fall der zeitgleichen Bewegung im Rahmen einer Veräußerung nach § 16 I EStG eingeschränkt. In allen übrigen Konstellationen kann der Mitunternehmer nach hier vertretener Auffassung über sein SBV nach Belieben verfügen, ohne die auf Dispositionsebene angestrebte steuerliche Begünstigung zu gefährden. Hieraus folgt, dass die Handlungsfreiheit des Disponenten auch im Hinblick auf die Disposition der Rest-Sachgesamtheit nicht berührt wird. Sofern für die Bewegung des SBV vollständige Handlungsfreiheit gilt, wird auch der entsprechende Dispositionstatbestand (§§ 20, 24 UmwStG, 6 III, 16 I, III 2 EStG) nicht durch sie ausgeschlossen. Die Beurteilung der Handlungsfreiheit gilt allerdings nur im Zeitpunkt der jeweiligen Übertragung, möglich bleiben daher nachlaufende Beschränkungen, die der jeweiligen Bewegungsnorm des SBV oder der Sachgesamtheit eigen sind, wie etwa die Sperrfristen der §§ 6 III 2, V 4 EStG. Die steuerlichen Konsequenzen der einzelnen Handlungsmöglichkeiten im Kontext der Disposition einer Sachgesamtheit lassen sich unter Berücksichtigung der SBV-Ebene – nach kurzer Betrachtung einiger Folgefragen – zu den g­esamt-ertragsteuerlichen Konsequenzen einer jeden SBVBewegungsmöglichkeit in Abhängigkeit von der Dispositionsgruppe verdichten.

3.4.2 Folgefragen 3.4.2.1 Notwendigkeit einer quantitativen Wesentlichkeit Die vom BFH bewirkte normative Trennung der §§ 16, 34 EStG führte letztlich zu der von ihm präferierten, zeitpunktbezogenen Auslegung des § 16 I EStG.478 Zuvor waren die §§ 16, 34 EStG regelmäßig dergestalt miteinander verklammert, dass beide nur zur Anwendung kommen sollten, wenn alle stillen Reserven der veräußerten oder aufgegebenen Einheit in einem einheitlichen Vorgang („zusammengeballt“) realisiert worden waren.479 Daraus folgten zwei wesentliche Konsequenzen: Zum einen wurden als Prüfmaßstäbe im Rahmen der §§ 16, 34

478Vgl. BFH v. 09.12.2014, IV R 36/13, BStBl. II 2015, 529, Rn. 17; anders allerdings wieder die Entscheidung des BFH v. 17.12.2014, IV R 57/11, BStBl. II 2015, 536, Rn. 20 ff. 479Die ältere Rechtsprechung differenzierte insoweit nicht zwischen beiden Normen, vgl. BFH v. 29.10.1987, IV R 93/85, BStBl. II 1988, 374, unter 4.; BFH v. 19.03.1991, VIII R 76/87, BFH/NV 1991, 50; BFH v. 26.01.1994, III R 39/91, BStBl. II 1994, 458 (461); BFH v. 13.02.1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409, unter 3. b); BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123, unter V. 1. c).

3.4 Zwischenergebnis

199

EStG die zeitraumbezogene Betrachtung und ihr folgend die Gesamtplanrechtsprechung des BFH implementiert.480 Zum anderen sollte aus dem Verweis des § 34 II Nr. 1 EStG folgen, dass in – je nach Perspektive einschränkender oder erweiternder – Auslegung des § 16 EStG der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage nicht nur funktional, sondern auch quantitativ zu verstehen war.481 Die nunmehr zeitpunktbezogene Auslegung des vierten BFH-Senats führt dazu, dass die Übertragung einer qualifizierten Sachgesamtheit i. S. d. § 16 I EStG immer noch vorliegt, wenn vorab wesentliche Betriebsgrundlagen wegbewegt wurden. Dies entspricht der im Rahmen der §§ 20, 24 UmwStG, 6 III EStG vertretenen Sichtweise.482 Es kann indes keinen Unterschied machen, ob es sich hierbei um eine quantitativ oder funktional wesentliche Betriebsgrundlage handelt, da es nur darauf ankommt, ob sie zum Übertragungszeitpunkt noch als solche vorhanden war und – falls ja – denn mitübertragen wurde. Ferner lösen die unterschiedlichen Auslegungen (zeitpunkt- vs. zeitraumbezogen) die bislang bestehende inhaltliche Verklammerung beider Normen. Der Gedanke des BFH, beiden Vorschriften einen eigenständigen Anwendungsbereich zuzumessen, scheint sachgerecht.483 Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist normspezifisch auszulegen.484 Da der Sinn und Zweck von § 16 EStG gerade nicht die Aufdeckung

480Vgl. BFH v. 06.09.2000, IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229, unter 3. c); BFH v. 30.08.2012, IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376; BFH v. 05.02.2014, X R 22/12, BStBl. II 2014, 388, Rn. 22; BFH v. 10.03.2016, IV R 22/13, BFH/NV 2016, 1438, Rn. 17. 481Vgl. Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 37 (2019), der darauf hinweist, dass die Vergünstigung des § 34 EStG die tatbestandliche Ausgrenzung solcher Vorgänge aus § 16 EStG verlangt, bei denen erhebliche stillen Reserven nicht aufgedeckt werden; ähnlich Sieker, in: K/S/M, EStG, § 34 EStG, Rn. B25 (Nov. 2016); ebenso Sobanski, Gesamtpläne, FR 2017, 387; Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 4, 296 (Jan. 2019). 482Vgl. S. 162 ff. 483Dies lässt sich u. a. an der Wertung des vierten Senats erkennen, dass nicht jeder Gewinn, sondern nur „außerordentliche“ Veräußerungsgewinne § 34 EStG unterliegen, vgl. BFH v. 09.12.2014, IV R 36/13, BStBl. II 2015, 529, Rn. 21. 484Vgl. BFH v. 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104, unter 1.; BFH v. 04.07.2007, X R 49/06, BStBl. II 2007, 772, unter II. c) aa); BFH v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467, Rn. 23; BFH v. 20.03.2017, X R 11/16, BStBl. II 2017, 992, Rn. 23; Hörger/ Schulz, Auslegung, DStR 1998, 233; Reiche, Betriebsgrundlagen, DStR 2006, 1206; Oenings/Lienicke, G ­ esamtplan-Argumentation, DStR 2014, 1998; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 100 (2019).

200

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

aller stillen Reserven ist,485 ist eine Auslegung im quantitativen Sinn hier aber nicht geboten. Es genügt, den Begriff funktional zu interpretieren, da es für Zwecke des § 16 EStG lediglich darauf ankommt, ob der Erwerber einen fortführungsfähigen, selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens erhält.486 § 34 EStG selbst enthält den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage nicht, sondern qualifiziert „Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ […] 16 und 18 Abs. 3“ als außerordentliche Einkünfte (§ 34 II Nr. 1 EStG). Der insoweit eindeutige Wortlaut setzt voraus, dass ein entsprechender Veräußerungsgewinn bereits realisiert ist. § 34 EStG regelt damit Besteuerungsfolgen für einen bereits abgeschlossenen Vorgang.487 Ihm lassen sich aus systematischen Gründen weder Rückschlüsse auf die tatbestandliche Auslegung des § 16 I EStG noch auf die normative Auslegung des Terminus wesentliche Betriebsgrundlage entnehmen.488 Das allgemeingültige Erfordernis der Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen489 fußt bei Lichte betrachtet allein auf § 16 EStG. Soweit § 34 EStG als teleologisch reduzierendes Merkmal die „Zusammenballung“ von Einkünften enthält,490 erscheint dies unproblematisch. Ebenfalls

485Vgl. zutreffend Hannes, Telos, DStR 1997, 688 f.; überdies Kauffmann, in: Frotscher/ Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 238 (Sep. 2013); Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 597; Kobor, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 700 (Jan. 2019). 486Vgl. statt aller BFH v. 07.11.1991, IV R 50/90, BStBl. II 1992, 380, unter 3.; Hannes, Telos, DStR 1997, 688; Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 31 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 91 (2019) (zum ganzen Betrieb). 487Dafür spricht auch, dass der Freibetrag des § 16 IV EStG vor Anwendung des § 34 EStG abgezogen werden kann, vgl. insoweit Hagen/Schynol, Besteuerung, DB 2001, 397 f. 488A. A. Sobanski, Gesamtpläne, FR 2017, 386; Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 298 (Jan. 2019). 489Vgl. BFH v. 16.12.1992, X R 52/90, BStBl. II 1994, 838; BFH v. 12.12.2000, VIII R 10/99, BStBl. II 2001, 282, unter II. A. 1.; R 16 I 1 EStR; Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rdnr. 69, 114, 131 (Aug. 2015); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 150 (Aug. 2017); Trossen, in: K/S/M, EStG, § 16 EStG, Rn. B502, B600, C50 (Nov. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 100 (2019); Seer, in: Kirchhof, EStG, § 16 EStG, Rn. 36, 49 (2019); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 125, 150, 287 (Jan. 2019). 490Vgl. u. a. BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123, unter V. 1. c); BFH v. 25.08.2009, IX R 3/09, BStBl. II 2010, 1030, unter II.1. b) bb) (2); Horn, in: H/H/R, EStG, § 34 EStG, Anm. 39 (Dez. 2015); Herrmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 34 EStG, Rz. 26 f. (Okt. 2016); Lindberg, in: Blümich, EStG, § 34 EStG, Rz. 28 (Jun. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 34 EStG, Rz. 15 (2019); Mellinghoff, in: Kirchhof, EStG, § 34 EStG, Rn. 9 (2019); Graf, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 34 EStG, Rn. 51 f. (Apr. 2019).

3.4 Zwischenergebnis

201

unerheblich ist, ob eine solche Voraussetzung nun in der Aufdeckung aller oder nur der „wesentlichen“ stillen Reserven vorliegt.491 Dieses Merkmal muss jedoch ebenfalls losgelöst von der Verweisung des § 34 II Nr. 1 EStG auf § 16 EStG betrachtet werden und einen eigenständigen Anwendungsbereich enthalten. Unter Berücksichtigung dieser Aspekte kann es für die Anwendung des § 16 EStG – wenn überhaupt – nur darauf ankommen, ob alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen worden sind. Es sollte daher im Sinne der Rechtsklarheit nicht nur davon abgesehen werden, § 16 EStG zeitraumbezogen auslegen zu wollen, vielmehr ist durch die zeitpunktbezogene Auslegung des § 16 EStG der quantitativen Wesentlichkeit in seinem Rahmen der Boden entzogen. Denn aus den unterschiedlichen zeitlichen Blickwinkeln folgt die tatbestandliche Entstrickung beider Vorschriften, hieraus und aus ihren unterschiedlichen Zwecken wiederum folgen unterschiedliche Auslegungen der einzelnen Tatbestandsmerkmale.

3.4.2.2 Notwendigkeit einer funktionalen Wesentlichkeit Die derzeitige Definition der funktional wesentlichen Betriebsgrundlage492 stößt vor dem Hintergrund der steuerlichen Konsequenzen der zeitgleichen SBV-Bewegung innerhalb der einzelnen Dispositionsgruppen493 auf „greifbare Unebenheiten“494. Zuweilen wird deshalb vertreten, dass die funktionale Wesentlichkeit im Sinne einer „Unersetzbarkeit“ oder „fehlenden Austauschbarkeit“ interpretiert und damit enger gefasst werden sollte.495 Dieser Ansatz erscheint gut vertretbar, allerdings würden eine „Unersetzbarkeit“ und „fehlende Austauschbarkeit“ genauso unbestimmte Kriterien darstellen, welche nur im Einzelfall mit mehr oder weniger vager Argumentation konkretisiert werden könnten. Überdies ist die zeitpunktbezogene Auslegung der §§ 20, 24 UmwStG, 6 III, 16 I, III 2 ff. EStG ebenfalls eine von der funktionalen Wesentlichkeit zu trennende Komponente, es würde daher im Ergebnis nur das Problem der zeitgleichen Bewegung wesentlicher Betriebsgrundlagen – nicht aber das Problem vorheriger Bewegungen – adressiert.

491Vgl. zum Merkmal der „erheblichen stillen Reserven“ Stahl, in: K/C/S/S, EStG, § 16 EStG Rz. 35.1 (Aug. 2012). 492Vgl. S. 66 ff. 493Vgl. S. 169 ff. 494Die Formulierung geht zurück auf Wacker, Zurückbehalt, DStR 2018, 1020. 495Vgl. Wendt, Mitunternehmeranteile, FR 2005, 472; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 473.1 (Feb. 2017); Stenert, Zurückbehalten, Stbg. 2018, 459.

202

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Der vierte Senat des BFH will die jeweilige Begünstigung grundsätzlich vollumfänglich gewähren, hingegen die zugrundeliegende Vorschrift einschränkend auslegen, sofern der Erwerber keine lebensfähige Sachgesamtheit mehr erhält.496 Im Gegensatz zum ersten Senat497 löst er sich damit vollends vom Begriff der (funktional) wesentlichen Betriebsgrundlage und stellt nur noch auf die Lebensfähigkeit des Übertragungsgegenstandes ab. Es bedarf dann im Ergebnis auch keiner funktionalen Wesentlichkeit mehr, sondern viel mehr einer neuen Definition des Begriffs „lebensfähig“. Hier dürften sich indes erhebliche Schwierigkeiten bei einer Gleichbehandlung des ­ Teil-Mitunternehmeranteils mit dem Teilbetrieb ergeben, da aufgrund des Transparenzprinzips auch ein Zwergenanteil selbstständig lebensfähig ist, wenngleich er wirtschaftliche Größenordnungen verkörpern kann, die sich weit jenseits eines selbstständig lebensfähigen Teilbetriebs bewegen können. Letzterer setzt begrifflich und denklogisch bereits eine gewisse Mindestsubstanz voraus. Gerade die vom BFH geforderte, eigenständige Lebensfähigkeit des Übertragungsobjektes ist ein zentrales Merkmal des Teilbetriebes.498 Unter der Prämisse, dass die Ausgliederung einer wesentlichen Betriebsgrundlage nichts an seinen weiteren Voraussetzungen ändert, ließe sich befürworten, dass – ihr zum Trotz – immer noch mindestens ein übertragungsfähiger Teilbetrieb vorliegt. Dies entspricht nicht exakt der hier vertretenen Auffassung, da die fehlende Mitübertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen m. E. im Grundsatz dazu führt, dass keine entsprechende Sachgesamtheit übertragen wird. Die dennoch verwirklichte Erfüllung der §§ 6 III, 16 I, III 2 ff. EStG, 20, 24 UmwStG basiert auf der teleologischen Reduktion des von der Norm geforderten Übertragungssubstrates, die sich wiederum im funktionalen Verhältnis zwischen der

496Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rn. 39 (zu § 6 III EStG). Wendt – der Vorsitzende des vierten Senats – weist insoweit darauf hin, dass eine Versagung der zwingenden Buchwertfortführung nur bei Verfehlung des Normzwecks in Betracht kommt, nämlich dann, wenn der Erwerber keine begünstigungswürdige Einheit mehr erhält. Er korrigiert das Ergebnis damit im Einzelfall auf Rechtsfolgenseite, vgl. Wendt, Unternehmenssteuerrecht, in: Rödder/Günkel/Niemann, StbJb. 2012/13, 2013, 47 ff. 497Dieser stellt nach wie vor auf die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen ab, vgl. BFH v. 29.11.2017, I R 7/16, BFH/NV 2018, 810, Rn. 35. Hierdurch ergibt sich eine Differenzierung zwischen den §§ 6 III EStG, 20, 24 UmwStG, welche die Richter ungeklärt lassen, vgl. auch Trossen, Zurückbehalt, Ubg. 2018, 359. Die Ungleichbehandlung ist sachlich kaum zu rechtfertigen, da die übertragenen Sachgesamtheiten in allen Normfeldern die gleichen sind, vgl. S. 123. 498Vgl. zu Begriff und Voraussetzungen des Teilbetriebes S. 80 ff.

3.4 Zwischenergebnis

203

­ BV-Bewegungsnorm und der Dispositionsnorm begründet. Der hier praktizierte, S systematische Lösungsansatz499 erhält damit gewissermaßen den Charakter einer vermittelnden Ansicht zwischen den Positionen der beiden BFH-Senate.

3.4.2.3 Einbezug stiller Reserven dem Grunde nach Bezüglich der Anwendung des §  34 EStG hat die Rechtsprechung als Prüfmaßstab die Realisation stiller Reserven „in der Person des Veräußerers“ etabliert.500 Bei naheliegender steuerlicher Auslegung dieses Sprachgebrauchs würden hierzu aufgrund des Transparenzprinzips auch stille Reserven zählen, die auf eine andere Personengesellschaft ausgegliedert wurden. Ferner spricht die im Rahmen des § 34 EStG fortwährende zeitraumbezogene Betrachtung dafür, stille Reserven zu erfassen, die „ursprünglich in der Person des Veräußerers“ vorhanden waren.501 Stille Reserven, die nach diesen Grundsätzen nicht der Person des Veräußerers zuzurechnen sind – etwa solche, die hinreichend lange vor der Disposition in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei der gleichen Personengesellschaft (§ 6 V 3 Nr. 3 EStG) übertragen wurden – sind in für Zwecke des § 34 EStG außen vor zu lassen.

3.4.2.4 Besonderheiten bei teilentgeltlichen Vorgängen Ebenfalls unklar ist, inwieweit vorab oder zeitgleich ausgegliederte stille Reserven Relevanz für die Beurteilung einer Disposition nach der Einheitstheorie entfalten können.502 Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass auch die Anwendung der Einheitstheorie ihre dogmatische Grundlage in allen Fällen in der jeweiligen Dispositionsnorm findet,503 spricht deren Zeitpunktbezogenheit504 jedenfalls dafür, vorab entfernte Wirtschaftsgüter für die Anwendung der Einheitstheorie außen vor zu lassen. Umgekehrt sollten die Buchwerte zeitgleich ausgelagerter Wirtschaftsgüter dagegen zu berücksichtigen sein. Die

499Im

Einzelnen S. 135, 162 ff. BFH v. 17.12.2014, IV R 57/11, BStBl. II 2015, 536, Rn. 22. 501Daraus würde folgen, dass vorab nach § 6 V 3 Nr. 3 EStG übertragenes SBV mit stillen Reserven ebenfalls in die Betrachtung einzubeziehen wäre, denn es wäre ohne Zweifel im Veräußerungszeitpunkt nicht mehr „in der Person des Veräußerers“ vorhanden, gleichwohl wurde es „ursprünglich in der Person des Veräußerers“ besessen. 502Vgl. zum Anwendungsbereich der Einheitstheorie S. 104, 111 f. 503Hierzu tiefergehend Vees, Trennungstheorie, DStR 2013, 683. 504Vgl. S. 108 ff., S. 116 f. 500Vgl.

204

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Tarifvergünstigung des § 34 EStG findet im Übrigen auch auf teilentgeltliche Übertragungen Anwendung.505

3.4.2.5 Teilbetriebsfiktion Die zeitgleiche Bewegung von SBV im Rahmen der Übertragung einer Sachgesamtheit wirft zusätzliche Fragen auf, sofern das SBV in einer hundertprozentigen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft besteht. Diese gilt gem. § 16 I 1 Nr. 1 S. 2 EStG als Teilbetrieb für Zwecke der Veräußerung und Realteilung506, wenngleich die Fiktion weder auf die übrigen Dispositionsgruppen noch auf die Grundtatbestände der Bewegung von Wirtschaftsgütern anwendbar ist.507 Bei Überschneidung einer „fiktionslosen“ Bewegung mit einer Veräußerung oder Realteilung ist unklar, ob die Beteiligung im SBV als Teilbetrieb oder Einzelwirtschaftsgut gilt. M. E. ist davon auszugehen, dass die Beteiligung grundsätzlich als Einzelwirtschaftsgut bewegt wird, da die Übertragung von SBV stets nach der entsprechenden Norm für Einzelwirtschaftsgüter erfolgt. Etwas anderes kann nur gelten, sofern die SBV-Bewegung aufgrund der Tatbestandskonkurrenz ausnahmsweise § 16 EStG und nicht einer anderen Norm unterfällt oder wenn die Bewegung der Beteiligung für sich genommen nach § 16 EStG erfolgt.

3.5 Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen der Bewegungsmöglichkeiten des SBV 3.5.1 Bewegung von Einzelwirtschaftsgütern 3.5.1.1 Entnahme 3.5.1.1.1 Bewegungsinduzierte Steuerbelastungen 3.5.1.1.1.1 Besteuerung stiller Reserven 3.5.1.1.1.1.1 Einkommensteuer Die Entnahme von Wirtschaftsgütern des SBV nach § 6 I Nr. 4 EStG führt zum Ansatz des Teilwertes und damit zur Hebung der in diesen Wirtschaftsgütern 505Vgl. statt vieler BFH v. 06.12.2000, VIII R 21/00, BStBl. II 2003, 194, unter II. 2. b); BFH v. 09.12.2014, IV R 36/13, BStBl. II 2015, 529, Rn. 26. 506Vgl. S. 113, 119. 507Vgl. S. 95 ff., 111 ff., 126 ff. Beteiligungen sind nach allgemeinen Grundsätzen als ­Wirtschaftsgüter anzusehen, vgl. zur Wirtschaftsguteigenschaft S. 29 ff.

3.5  Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen …

205

ruhenden stillen Reserven auf SBV-Ebene.508 Die Realisation strahlt nach hier vertretener Auffassung in keinem Fall Fernwirkung auf die übertragene Sachgesamtheit aus.509 Wegen der ihr innewohnenden Besteuerung der stillen Reserven löst die Entnahme weder eine Sperrfrist noch andersartige Hindernisse im Nachgang an eine Transaktion aus. 3.5.1.1.1.1.2 Gewerbesteuer 3.5.1.1.1.1.2.1 Übertragung von Gesamteinheiten Die Gewerbesteuerbarkeit zeitgleicher Entnahmen hängt für die Übertragung ganzer Mitunternehmeranteile davon ab, ob sie im Rahmen der Aufgabe der Mitunternehmerstellung erfolgen. Ist dies der Fall, fällt richtigerweise keine Gewerbesteuer an.510 Entscheidend ist, dass die Voraussetzungen des § 5 GewStG nach der Disposition nicht mehr vorliegen, weil der Vorgang zu einer endgültigen Einstellung der gewerblichen Tätigkeit des Veräußerers führt.511 Wird also aus Sicht des Mitunternehmers die gesamte betriebliche Substanz veräußert, kann es nicht mehr darauf ankommen, ob sich die Veräußerung in einem einheitlichen Vorgang gänzlich an einen Dritten vollzieht oder teilweise Entnahmen stattfinden. Die Ausnahme des § 7 S. 2 GewStG hängt im Gegensatz zu § 34 EStG nicht in jedem Fall von der tatbestandlichen Erfüllung des § 16 EStG ab.512 Daraus folgt,

508Vgl.

S. 126 f. S. 162 ff., 167 f., 169 ff., 175 ff., 179 ff., 184 ff., 191 f. 510Gl. A. Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 599; Schnitter, in: Frotscher/Drüen, UmwStG, § 7 GewStG, Rz. 101 (Mai 2017) (zu unentgeltlichen Übertragungen); Schiffers, in: W/S/M/H, GewStG, § 7 GewStG, Rn. 62 (2019). 511Vgl. BFH v. 17.02.1994, VIII R 13/94, BStBl. II 1994, 809, unter 2. a); BFH v. 26.06.2007, IV R 49/04, BStBl. II 2009, 289, unter II. 2. a). 512Vgl. Selder, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 7 GewStG, Rn. 27 (2017); Roser, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 GewStG, Rz. 308 (Jun. 2018); Drüen, in: Blümich, EStG, § 7 GewStG, Rz. 126 (Aug. 2018); Schiffers, in: W/S/M/H, GewStG, § 7 GewStG, Rn. 72 (2019); ähnlich bereits Glanegger, Ausgewählte Fragen, FR 1990, 471 f.; Neyer, Gewerbesteuer, BB 2005, 578 f.; implizit auch die Finanzverwaltung in BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 24.28. Umgekehrt dürfte die Erfüllung des § 16 EStG hingegen zur Folge haben, dass stets Gewerbesteuerfreiheit vorliegt, dahingehend jedenfalls BFH v. 22.10.2015, IV R 17/12, BFH/NV 2016, 209, Rn. 13 ff. 509Vgl.

206

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

dass Entsprechendes für zeitgleiche Entnahmen im Rahmen von unentgeltlichen Übertragungen,513 Einbringungen514 und Realteilungen515 gilt. Fraglich ist dagegen, ob im Vorfeld der Gesamteinheitsübertragung erfolgende Entnahmen in gleicher Weise der Gewerbesteuerbarkeit entzogen sind. Hierfür spricht, dass der Vorgang in unmittelbarem Zusammenhang mit der von § 7 S. 2 GewStG erfassten Aufgabe der Mitunternehmerstellung steht.516 Allerdings kommt es für die Aufgabe der Mitunternehmerstellung auf die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit an.517 Ob die Voraussetzungen einer gewerblichen Tätigkeit entfallen sind, kann m. E. nur zu einem bestimmten Zeitpunkt beurteilt werden, so dass das zeitraumbezogene Betriebsaufgabeverständnis aus dem Einkommensteuerrecht nicht auf die Beurteilung für Gewerbesteuerzwecke durchschlägt.518 Die vorab erfolgende Entnahme einer wesentlichen oder unwesentlichen Betriebsgrundlage hindert nach hier vertretener Auffassung nicht das Vorliegen eines (­Teil-)Betriebes oder Mitunternehmeranteils, mit dem zum Entnahmezeitpunkt weiterhin eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird.519 Ein insoweit laufender Entnahmegewinn unterliegt daher m. E. auch der Gewerbesteuer.520

513Vgl. BFH v. 15.03.2000, VIII R 51/98, BStBl. II 2000, 316, unter II. 2. d); anders allerdings FG München v. 29.12.2005, 15 K 214/02, EFG 2006, 490 (490), rkr. 514Vgl. BFH v. 29.10.1987, IV R 93/85, BStBl. II 1988, 374, unter 5. Die Gewerbesteuerfreiheit von Einbringungsvorgängen fußt nach der genannten Entscheidung auf dem Gedanken eines Tauschgeschäfts, vgl. dazu auch die Wertung in § 2 V GewStG. 515Vgl. Schiffers, in: W/S/M/H, GewStG, § 7 GewStG, Rn. 74 (2019), der seine Meinung indes auf den Betriebsaufgabecharakter der Realteilung stützt. Dies ist nach hier vertretener Auffassung (S. 120 f.) zweifelhaft, gleichwohl überzeugt das Ergebnis, da es sich auch bei Realteilungen um einen tauschähnlichen Vorgang handelt, der sich von Einbringungen nur durch seine Zielrichtung unterscheidet. 516So Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 600. Eine gewerbesteuerliche Betriebseinstellung kann überdies auch vorliegen, wenn der Tatbestand des § 16 III 1 EStG nicht erfüllt ist, vgl. Selder, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 7 GewStG, Rn. 36 (2017). 517Vgl. BFH v. 17.02.1994, VIII R 13/94, BStBl. II 1994, 809, unter 2. a); BFH v. 26.06.2007, IV R 49/04, BStBl. II 2009, 289, unter II. 2. a). 518Zum Zeitraumbezug der Betriebsaufgabe S. 120. 519Vgl. S. 162 ff., zum tätigkeitsbezogenen Betriebsbegriff S. 38 f. 520Dahingehend auch die Wertung des BFH v. 26.06.2007, IV R 49/04, BStBl. II 2009, 289, unter II. 2. b), wonach die Veräußerung von Wirtschaftsgütern noch dem laufenden Gewerbebetrieb unterfällt, wenn die Tätigkeit danach unverändert fortgeführt wird.

3.5  Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen …

207

Im Fall mehrstöckiger Personengesellschaften ist nach dem Übertragungsobjekt zu differenzieren: Wird die Obergesellschaft inklusive Untergesellschaft veräußert, erstreckt sich die Gewerbesteuerbefreiung richtigerweise auf Entnahmen aus dem SBV des Mitunternehmers bei der Ober- und Untergesellschaft.521 Sofern nur die Untergesellschaft disponiert wird, unterliegt der Gewinn aus der Entnahme von SBV des Mitunternehmers der Gewerbesteuer, da seine Mitunternehmerstellung in der Obergesellschaft weiterbesteht und nicht – auch nicht partiell522 – aufgegeben wird. Ferner entfällt der Entnahmegewinn hier nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer (§ 7 S. 2 GewStG).523 Die vorstehenden Ausführungen gelten auch, wenn statt dem ganzen Mitunternehmeranteil ein ganzer Betrieb übertragen wird. Zwar bleibt die Personengesellschaft insofern zunächst bestehen und unterliegt insbesondere im Fall einer GmbH & Co. KG weiterhin der Gewerbebetriebsfiktion des § 15 III Nr. 2 EStG.524 Gleichwohl geht der BFH von dem Grundsatz aus, dass der Übergang von gewerblicher zu vermögensverwaltender Tätigkeit das Ende der Gewerbesteuerpflicht markiert.525 Im Ergebnis dürfte daher bei vollständigen Betriebsübertragungen gleichermaßen Gewerbesteuerfreiheit zeitgleicher Entnahmen

521Dies folgt daraus, dass bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Obergesellschaft nach h. M. nur ein Veräußerungsgewinn entsteht, der nach Maßgabe des § 7 S. 2 GewStG auf eine natürliche Person als Mitunternehmer entfällt, vgl. BFH v. 01.07.2004, IV R 67/00, BStBl. II 2010, 157, unter 2. a); R 16 XIII 8 EStR; Selder, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 7 GewStG Rn. 128 (2017); Drüen, in: Blümich, EStG, § 7 GewStG Rz. 129 (Aug. 2018), je m. w. N. Dem folgend müssen auch zeitgleiche Entnahmen aus dem SBV bei der Untergesellschaft hiervon erfasst sein. Zur Zuordnungsmöglichkeit von SBV bei doppelstöckigen PersG siehe S. 87 ff. 522Zur Gewerbesteuer bei partiellen Betriebsbeendigungen BFH v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616, unter C. III. 8. 523Vgl. FG Baden-Württemberg v. 10.12.2013, 5 K 1181/10, EFG 2014, 651, unter II. 1. c), bestätigt durch BFH v. 14.01.2016, IV R 5/14, BStBl. II 2016, 875; Schrade, Gewerbesteuer, FR 2017, 863; Selder, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 7 GewStG, Rn. 128 (2017); Drüen, in: Blümich, EStG, § 7 GewStG Rz. 129 (Aug. 2018). 524In diesem Fall ist weiterhin von Gewerbesteuerpflicht auszugehen, vgl. BFH v. 17.03.2010, IV R 41/07, BStBl. II 2010, 977, Rn. 26 ff.; Roser, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 GewStG Rz. 304 (Jun. 2018), weswegen eine Entnahme im Ergebnis der Gewerbesteuer unterliegt. 525Vgl. BFH v. 17.03.2010, IV R 41/07, BStBl. II 2010, 977, Rn. 29; zur Problematik auch Wischmann, Gewerbesteuer, EStB 2002, 202 f.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

eintreten.526 Im Fall mehrstöckiger Personengesellschaften unterliegen zeitgleich zur Betriebsveräußerung auf Ebene der Untergesellschaft erfolgende Entnahmen ebenfalls nur dann nicht der Gewerbesteuer, wenn es sich auch um SBV bei der Obergesellschaft handelt.527 3.5.1.1.1.1.2.2 Übertragung von Teileinheiten Die Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem SBV im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils weist den prägnanten Unterschied auf, dass § 16 I 2 EStG sowohl die Gewerbesteuerbefreiung des Gesamtvorgangs als auch die Begünstigung des § 16 IV EStG suspendiert.528 Die isolierte – vorherige – Entnahme von SBV ist ebenfalls nicht begünstigt.529 Im Rahmen von Veräußerungen kann somit der Entnahmebesteuerung nicht mit der Nutzung einer Vergünstigung entgegengewirkt werden.530 Zwar ist auch die Einbringung, Ausbringung oder unentgeltliche Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils möglich,531 sie führt aber mangels Gewinnrealisation nicht zu G ­ ewerbesteuerbelastungen. Inso526Der BFH weicht von dieser Beurteilung ab, sofern eine wesentliche Betriebsgrundlage im Gesamthandsvermögen zurückbehalten wird, da dann der Geschäftsbereich nicht gänzlich entfällt, vgl. BFH v. 17.03.2010, IV R 41/07, BStBl. II 2010, 977, Rn. 29; a. A. FG München v. 27.05.1998, 9 K 2400/95, EFG 1998, 1480 (1480 f.), rkr. Dies muss auch gelten, wenn der Zurückbehalt der wesentlichen Betriebsgrundlage im SBV stattfindet. Da es bei vollständiger Betriebs- oder Anteilsübertragung jedoch kein SBV mehr geben kann, ist der Fall vorliegend irrelevant. 527Siehe S. 208. Die Änderung der Obergesellschaft von „gewerblich“ zu „vermögensverwaltend“ nach der Betriebsveräußerung führt nicht dazu, dass dem Mitunternehmer fortan eine unmittelbare Beteiligung an der Untergesellschaft zuzurechnen ist, vgl. FG Bremen v. 18.08.2010, 2 K 94/09 (5), EFG 2011, 723, bestätigt durch BFH v. 19.07.2018, IV R 39/10, BStBl. II 2019, 77. 528§ 16 IV EStG ist eine Rechtsgrundverweisung auf § 16 II 1 EStG, der jedoch nach § 16 I 2 EStG keine Veräußerung von Teil-Mitunternehmeranteilen erfasst, vgl. Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 55 (Jan. 2019); Kobor, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 715 (Jan. 2019); zur Gewerbesteuerpflicht derartiger Übertragungen BFH v. 14.12.2006, IV R 3/05, BStBl. II 2007, 777, unter II. 1. a); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 235 (Aug. 2017); Roser, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 GewStG, Rz. 329 (Jun. 2018). 529Vgl. BFH v. 11.12.1990, VIII R 14/87, BStBl. II 1991, 510, unter 3. b); BFH v. 31.08.1995, VIII B 21/93, BStBl. II 1995, 890; BFH v. 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl. II 2001, 26; wohl auch BFH v. 24.04.2014, IV R 20/11, BFH/NV 2014, 1519, Rn. 22; Benz/ Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 151 (Aug. 2015); Kobor, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 715 (Jan. 2019). 530Auch § 6b EStG ist aus den genannten Gründen nicht anwendbar, vgl. S. 126. 531Vgl. S. 95 ff., 104 ff., 111 ff.

3.5  Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen …

209

fern erfolgende Entnahmen sind m. E. nach den genannten Grundsätzen ebenfalls gewerbesteuerpflichtig, da die Mitunternehmerstellung nicht aufgegeben wird. Besteht die Disposition in einem Teilbetrieb, so greift auf Dispositionsebene grundsätzlich die Gewerbesteuerbefreiung des § 7 S. 2 GewStG, soweit der Veräußerungsgewinn einer natürlichen Person zuzuordnen ist. Dies ist aber bereits deswegen nicht der Fall, da bei einer Teilbetriebsveräußerung durch eine originär gewerblich tätige Personengesellschaft weder der Mitunternehmer als Veräußerer gilt532 noch die Gewerbesteuerpflicht endet.533 Wenn aber bereits die Gewerbesteuerpflicht der Teilbetriebsveräußerung zu bejahen ist, kann nichts anderes für zeitgleiche Entnahmen gelten. Das Ergebnis überzeugt auch, da es andernfalls zu erheblichen Ungleichbehandlungen mit Übertragungen von ­Teil-Mitunternehmeranteilen käme. Nach den vorstehenden Erwägungen sollte entsprechend bei Teilbetriebseinbringungen, unentgeltlichen Übertragungen oder Realteilungen mit Teilbetrieben verfahren werden, sodass ein zeitgleicher Entnahmegewinn m. E. stets in voller Höhe der Gewerbesteuer unterliegt. Vorherige Entnahmegewinne sind bereits als isolierte Entnahmen nicht begünstigt.534 3.5.1.1.1.2 Senkungsmöglichkeiten Fraglich ist, unter welchen Voraussetzungen die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG den Entnahmegewinn erfassen. Bezüglich § 34 EStG ist dies für zeitgleich zu Veräußerungen erfolgende Entnahmen nicht problematisch, da es auf das „wie“ der Realisation aller stillen Reserven nicht ankommt.535 ­Entsprechend sollte § 34 EStG auch bei Vorab-Entnahmen im Zusammenhang

532Die

Personengesellschaft gilt als Steuerschuldner für derartige Veräußerungsvorgänge, vgl. Behrens/Schmitt, Gewerbesteuer-Tatbestände, BB 2002, 861; Füger/Rieger, Veräußerung, DStR 2002, 935. 533Dahingehend BFH v. 17.03.2010, IV R 41/07, BStBl. II 2010, 977, Rn. 17; Selder, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 7 GewStG, Rn. 113 (2017); im Ergebnis wohl a. A. Roser, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 GewStG, Rz. 302 (Jun. 2018); Drüen, in: Blümich, EStG, § 7 GewStG, Rz. 132 (Aug. 2018) mit Verweis auf die großzügiger scheinende Rechtsprechung des BFH v. 01.06.1967, IV R 47/66, BStBl. III 1967, 730. 534Vgl. BFH v. 11.12.1990, VIII R 14/87, BStBl. II 1991, 510, unter 3. b); BFH v. 31.08.1995, VIII B 21/93, BStBl. II 1995, 890; BFH v. 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl. II 2001, 26; wohl auch BFH v. 24.04.2014, IV R 20/11, BFH/NV 2014, 1519, Rn. 22; Benz/ Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 151 (Aug. 2015); Kobor, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 715 (Jan. 2019). 535Vgl. BFH v. 10.03.2016, IV R 22/13, BFH/NV 2016, 1438, Rn. 17 f.; R 34.1 II EStR; wohl ebenso Horn, in: H/H/R, EStG, § 34 EStG, Anm. 39 (Dez. 2015); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 510 (Aug. 2017).

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

mit Veräußerungen nach § 16 I EStG anwendbar sein, sofern alle stillen Reserven innerhalb des maßgeblichen Zeitraums aufgedeckt werden.536 Die Begünstigung des § 16 IV EStG ist im Kontext von Veräußerungen dagegen nicht auf vorherige oder zeitgleiche Entnahmen anzuwenden, da SBV insoweit isoliert übergeht respektive zwei verschiedene Veräußerungsvorgänge vorliegen.537 In diesen Fällen kann zwar insgesamt eine – ebenfalls begünstigte – Betriebsaufgabe vorliegen,538 gleichwohl hindert die vorherige oder zeitgleiche Entnahme nach hier vertretener Auffassung nicht die Übertragung einer qualifizierten Sachgesamtheit i. S. d. § 16 I EStG.539 Da § 16 I EStG zeitpunktbezogen zu verstehen und der Freibetrag nach § 16 IV 2 EStG lediglich einmal zu gewähren ist, können Ent-

536Eine begünstigungswürdige Zusammenballung von Einkünften durch Aufdeckung aller stillen Reserven ist ungeschriebene Voraussetzung für die Anwendung des § 34 EStG, vgl. u. a. BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123, unter V. 1. c); BFH v. 25.08.2009, IX R 3/09, BStBl. II 2010, 1030, unter II. 1. b) bb) (2); Horn, in: H/H/R, EStG, § 34 EStG, Anm. 39 (Dez. 2015); Herrmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 34 EStG, Rz. 26 f. (Okt. 2016); Lindberg, in: Blümich, EStG, § 34 EStG, Rz. 28 (Jun. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 34 EStG, Rz. 15 (2019); Mellinghoff, in: Kirchhof, EStG, § 34 EStG, Rn. 9 (2019); Graf, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 34 EStG, Rn. 51 f. (Apr. 2019). Als sachgerechter maßgeblicher Zeitraum wird zumeist eine Spanne von zwei Jahren empfunden, vgl. OFD Karlsruhe v. 20.06.2006, Leitfaden zur Bearbeitung von Fällen mit Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG, BeckVerw 150365, unter 5.3. (mit Einschränkungen); Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 598. Bei streng telosbezogener Betrachtungsweise, wofür m. E. gute Gründe sprechen, erscheint sogar (nur) ein Veranlagungszeitraum als konsequent, da die Zusammenballung stiller Reserven einen negativen Progressionseffekt auslösen müsste, um die Begünstigungen zu rechtfertigen. Dies ist nicht der Fall, wenn sich ein Veräußerungsgewinn ohnehin aus mehrjährigen Vorgängen speist, vgl. Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 443 f.; a. A. BFH v. 30.08.2012, IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376 (17 Monate noch einheitliche Veräußerung). 537Isolierte Übertragungen sind nicht nach §  16 IV EStG begünstigt, vgl. BFH v. 11.12.1990, VIII R 14/87, BStBl. II 1991, 510, unter 3. b); BFH v. 31.08.1995, VIII B 21/93, BStBl. II 1995, 890; BFH v. 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl. II 2001, 26; wohl auch BFH v. 24.04.2014, IV R 20/11, BFH/NV 2014, 1519, Rn. 22; Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 151 (Aug. 2015); Kobor, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 715 (Jan. 2019). Dass die Entnahme nicht begünstigt ist, ergibt sich daraus, dass ihr zum Trotz eine qualifizierte Sachgesamtheit nach § 16 I EStG veräußert wird, auf die § 16 IV EStG dann Anwendung findet, vgl. dazu S. 177 f. 538Vgl. Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, §  16 EStG ab 2012, Rn. 74 (Aug. 2015); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 160 (Aug. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 121 (2019); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 128 (Jan. 2019). 539Vgl. S. 162 ff., 167 f., 175 ff., 191 f.

3.5  Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen …

211

nahmegewinne nicht mehr erfasst sein.540 Im Hinblick auf die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG stellen sich zeitgleiche und vorherige Entnahmen im Ergebnis als indifferent dar. Im Rahmen von Einbringungen, Realteilungen und unentgeltlichen Übertragungen werden grundsätzlich die Buchwerte der übertragenen Sachgesamtheit fortgeführt, so dass es an einem nach § 16 IV EStG begünstigungsfähigen Gewinn fehlt. Ein solcher könnte höchstens vorliegen, wenn in der Buchwertübertragung der Sachgesamtheit einerseits und der Entnahme des SBV andererseits eine Gesamtbetriebsaufgabe zu sehen wäre.541 Bei Dispositionen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten wird diese Sichtweise gem. §§ 20 IV 1, 24 III 2 UmwStG bereits durch den eindeutigen Gesetzeswortlaut ausgeschlossen, da hierfür ein Ansatz des gemeinen Wertes erfolgen muss.542 Im Rahmen der §§ 6 III, 16 III 2 EStG bestehen derartige Voraussetzungen nicht. Indes führt der Mitunternehmer das Engagement in Realteilungsfällen zumindest teilweise in anderer Form fort, was jedenfalls gegen die Annahme

540Vgl. S. 108 ff. Ferner ist der Freibetrag auch bei zwei zeitgleichen Teilbetriebsveräu­ ßerungen nur für einen der beiden Gewinne anwendbar, also auch nicht für den Gesamtgewinn, vgl. BFH v. 21.07.2009, X R 2/09, BStBl. II 2009, 963; BFH v. 03.05.2017, X R 12/14, BFH/NV 2017, 1485, Rn. 72 f.; grundlegend zur Anwendbarkeit auf Teileinheiten Kauffmann, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 16 EStG, Rz. 253 (Sep. 2013); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 672 (Aug. 2017); Kobor, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 725 (Jan. 2019). Zu weitgehend erscheint es deswegen, den Ertrag aus der zeitgleichen Entnahme oder Veräußerung von SBV dem Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 II EStG zuzuordnen, dahingehend auch BFH v. 09.09.1993, IV R 14/91, BStBl. II 1994, 250, unter 2. c) (zu unwesentlichen Betriebsgrundlagen); anders dagegen BFH v. 28.07.1994, IV R 53/91, BStBl. II 1995, 112, unter 2. (Entnahmegewinn Teil des Veräußerungsgewinns); a. A. auch Kobor, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 428 (Jan. 2019). 541So möglicherweise Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 95 (2019); ähnlich auch Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 67 (2019) („bei“ der, nicht „durch“ die Sacheinlage). 542Zwischen §  16 und § 34 EStG differenzierend noch BFH v. 25.09.1991, I R 184/87, BStBl. II 1992, 406, unter B. 2. b), allerdings erging die Entscheidung zu einer anderen Rechtslage nach § 20 UmwStG i. d. F. des Einführungsgesetzes zum Körperschaftsteuerreformgestz (EGKStRG), BGBl. I 1976, 2641 (2647). Danach war die Tarifbegünstigung des § 34 EStG nur von der Eigenschaft des Einbringenden als natürliche Person abhängig, § 20 V 1 UmwStG a. F. Zur damals wie heute geltenden Anknüpfung des § 16 IV EStG an den gemeinen bzw. Teilwertansatz (§ 20 V 2 UmwStG a. F.) positionierte sich der BFH in seiner Entscheidung indes eindeutig. Zur neuen Rechtslage gl. A. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 34 EStG, Rz. 13 (2019).

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

einer G ­ esamtbetriebsaufgabe spricht.543 Soweit man in der Realteilung eine Veräußerung erkennt, die sich zwischen Gesellschaft und Gesellschafter vollzieht,544 wird an der gesetzgeberischen Wertung in § 16 III 5 EStG m. E. deutlich, dass ein hierbei entstehender Gewinn nicht begünstigt sein kann.545 Nicht anders liegt es bei unentgeltlichen Übertragungen: Hier führt die Anwendung des § 6 III als lex specialis zu § 16 III 1 EStG dazu, dass der Tatbestand einer Betriebsaufgabe nicht vorliegen kann.546 Dann wäre es indes nicht konsequent, wenn sich die Beurteilung durch die zeitgleiche Entnahme – die die Disposition nach § 6 III EStG anwendbar belässt – ändern würde. Die Entnahme stellt daher in allen drei Fällen einen laufenden – nicht nach § 16 IV EStG – begünstigten Gewinn dar.547 Die Begünstigungen des § 34 EStG scheitern übergreifend bereits an der Aufdeckung aller stillen Reserven, sofern diese nicht durch die Entnahme allein vollumfänglich realisiert werden.548 Andernfalls liegt jedoch auch kein tauglicher Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 EStG vor, da aus den genannten Gründen weder eine Gesamtbetriebsaufgabe noch die Veräußerung einer qualifizierten Sachgesamtheit anzunehmen ist. Aus diesem Grund ist es ferner unerheblich, ob die Entnahme zeitgleich oder vorab zur Buchwertdisposition stattfindet, da Vorab-Entnahmen wegen der Zeitpunktbezogenheit der Normen erst Recht keine Begünstigungen rechtfertigen.549 Sowohl bei Entnahmen im Vorfeld einer Gesamteinheitsübertragung als auch solchen in Zusammenhang mit Teileinheitsübertragungen kann die Gesamtsteuerbelastung überdies nach Maßgabe des § 35 EStG gemindert werden. 543Vgl. dazu den Begünstigungszweck der Realteilung in BT-Drs. 14/6882, 33 f.; BFH v. 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24, Rn. 42. 544Vgl. S. 121 f. 545Im Ergebnis gl. A. Wacker, Realteilung, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb. 2003/04, 2004, 93 f. 546Vgl. S. 158 f.; gl. A. Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 505 (Aug. 2017). 547Zu § 6 III EStG gl. A. Förster/Förster, Zurückbehaltung, FR 2016, 600. 548Vgl. Lindberg, in: Blümich, EStG, § 34 EStG, Rz. 41 (Jun. 2017); Mellinghoff, in: Kirchhof, EStG, § 34 EStG, Rn. 18a (2019) (zur Realteilung); zur Aufdeckung aller stillen Reserven als allgemeinem Erfordernis u. a. BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123, unter V. 1. c); BFH v. 25.08.2009, IX R 3/09, BStBl. II 2010, 1030, unter II. 1. b) bb) (2); Horn, in: H/H/R, EStG, § 34 EStG, Anm. 39 (Dez. 2015); Herrmann, in: Frotscher/ Geurts, EStG, § 34 EStG, Rz. 26 f. (Okt. 2016); Lindberg, in: Blümich, EStG, § 34 EStG, Rz. 28 (Jun. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 34 EStG, Rz. 15 (2019); Mellinghoff, in: Kirchhof, EStG, § 34 EStG, Rn. 9 (2019); Graf, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 34 EStG, Rn. 51 f. (Apr. 2019). 549Zur Zeitpunktbezogenheit S. 101 ff., 108 ff., 116 f., 121 ff.

3.5  Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen …

213

3.5.1.1.2 Steuerbelastungen im Nachgang an die Entnahme Eine Besteuerung späterer Fruchtziehungen kann durch die Entnahme in das Privatvermögen nur bedingt ausgeschlossen werden; insbesondere kann sich eine Steuerbarkeit laufender Erträge aus dem entnommenen Wirtschaftsgut nach den §§ 21, 22 EStG ergeben. Vermieden werden kann durch die Entnahme jedoch die Gewerbesteuer späterer Erträge.550 Die Steuerbarkeit eines Veräußerungsgewinns ist grundsätzlich nur unter den Voraussetzungen der §§ 17, 20 II, 22 Nr. 2, 23 EStG möglich, was zur Folge hat, dass insbesondere in Zukunft wachstumsstark erwartete stille Reserven durch die Entnahme ins Privatvermögen einer Besteuerung entzogen werden können. Bei Grundstücken sind überdies die Regelungen zum gewerblichen Grundstückshandel zu beachten.

3.5.1.1.3 Risiken der Entnahme 3.5.1.1.3.1 Compliance-Risiko Besonders problematisch bei vorherigen oder zeitgleichen Entnahmen einer wesentlichen Betriebsgrundlage ist das Risiko, dass die Finanzverwaltung die steuerliche Anerkennung der jeweiligen Disposition versagt.551 Materiell wird dieses Risiko gleichwohl nur bei Einbringungen und unentgeltlichen Übertragungen, da die veräußerungsgebundene Entnahme auch nach Auffassung des BMF insgesamt noch zu einer Betriebsaufgabe führt, die für sich genommen nach § 16 EStG begünstigt ist.552 Im Kontext von Einbringungen lässt sich das Risiko minimieren, indem die Entnahme vorab erfolgt, da sich der Steuerpflichtige insoweit auf (günstige) Rechtsprechung des BFH berufen kann.553 Für unentgeltliche Übertragungen ist die ­ Vorab-Entnahme gänzlich risikolos.554 Kein denkbares Risiko besteht auch in Realteilungsfällen.555

550Nach § 2 I 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb, wozu Privatvermögen grundsätzlich nicht zählt, vgl. zur Gewerbesteuerbarkeit etwaiger (privater) Erträge statt vieler Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 151 f. (Dez. 2018) (Abgrenzung Gewerbebetrieb zu Vermögensverwaltung); zur Gewerbesteuerbarkeit etwaiger Veräußerungsgewinne statt vieler BMF v. 24.02.2004, IV A 6 – S 2240 – 26/03, BStBl. I 2004, 434; Söffing, Grundstückshandel, DB 2002, 964 ff. 551Vgl. S. 162 ff., 169 ff., 175 ff., 179 ff. 552Vgl. S. 177. 553Vgl. S. 162 ff. 554Vgl. S. 162 f. 555Vgl. S. 184 f.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Im Sinne der Risikovermeidung erscheint die vorherige Entnahme daher gegenüber einer zeitgleichen Entnahme zumindest bei Einbringungen und unentgeltlichen Dispositionen vorzugswürdig, während sich der Zeitpunkt bei Realteilungen und Veräußerungen insoweit indifferent darstellt. 3.5.1.1.3.2 Potenzial der Sperrfristverletzung 3.5.1.1.3.2.1 Sperrfristen des § 6 V 4, 6 EStG Soweit die Sperrfrist des § 6 V 4 EStG anwendbar ist, führt eine Entnahme des übertragenen Wirtschaftsgutes nach dem insoweit klaren Gesetzeswortlaut unstreitig zu einer Hebung der stillen Reserven. Nicht durch die Entnahme verletzt wird dagegen die Sperrfrist des § 6 V 6 EStG, da sie keine Beteiligung einer Körperschaft am bezeichneten Wirtschaftsgut begründet oder erhöht. 3.5.1.1.3.2.2 Sperrfrist des § 6 III 2 EStG Im Hinblick auf die Sperrfrist des § 6 III 2 EStG ist zwischen der Entnahme des zurückbehaltenen SBV einerseits und zwischen der Entnahme etwaig mitübertragenen SBV andererseits zu differenzieren. Die Entnahme zurückbehaltenen SBV führt bereits aufgrund der zeitpunktbezogenen Auslegung des § 6 III EStG nicht zur Sperrfristverletzung, da insoweit keine Behaltefrist besteht.556 Die Entnahme des mitübertragenen SBV wird von der Finanzverwaltung im Gegensatz zu den übrigen Bewegungstatbeständen nicht explizit angesprochen.557 Da es sich bei der Entnahme eines einzelnen Wirtschaftsgutes aus dem SBV nicht um den „übernommenen Mitunternehmeranteil“ handelt, ist mit der h. M. davon auszugehen, dass sie die Sperrfrist nicht verletzt.558

556Zur zeitpunktbezogenen Auslegung S. 116 f.; gl. A. – mit erfreulich klarem Bezug auf Entnahme und Veräußerung – BFH v. 12.05.2016, IV R 12/15, BFH/NV 2016, 1376, Rn. 36; ebenso bereits Stegemann, Zweifel, BB 2005, 1418. 557Vgl. BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 26, 29, 31, anders allerdings in Rn. 27, der zwar die Entnahme explizit erwähnt, jedoch nur den Spezialfall regelt, dass der Übernehmer bereits vor einer Teilanteilsübertragung Mitunternehmer der Gesellschaft war. Die Verwaltungsauffassung bleibt daher insgesamt undurchsichtig. 558Gl. A. Förster, Übertragung, FR 2002, 655; Kempermann, Unternehmensnachfolge, FR 2003, 327; Geck, Folgen, ZEV 2005, 198; Kai, Zweifelsfragen, DB 2005, 800; Wendt, Mitunternehmeranteile, FR 2005, 477; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 475.11 (Feb. 2017); Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1284 (Mai 2017); a. A. Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 668 (2019).

3.5  Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen …

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3.5.1.2 Überführung gem. § 6 V 1, 2 EStG 3.5.1.2.1 Bewegungsinduzierte Steuerbelastungen 3.5.1.2.1.1 Besteuerung stiller Reserven Die Überführung gem. § 6 V 2 EStG führt auf SBV-Ebene zur steuerlichen Verschonung der stillen Reserven.559 Auf Dispositionsebene ergeben sich negative Steuerfolgen nur im Fall der Veräußerung, nämlich dann, wenn zeitgleich wesentliches SBV zum Buchwert gem. § 6 V 2 EStG überführt wird.560 Es erscheint insofern vorzugswürdig, entsprechende Wirtschaftsgüter vorab zu entnehmen, um die steuerlichen Konsequenzen denen einer zeitgleichen Überführung in den übrigen drei Dispositionsgruppen anzugleichen. Die Sperrfrist des § 6 V 3 EStG gilt nach dem klaren Wortlaut nur für Übertragungsfälle, sie ist grundsätzlich nicht einschlägig. 3.5.1.2.1.2 Senkungsmöglichkeiten Die Betrachtung von Steuersenkungsmöglichkeiten ist lediglich für den Fall der Veräußerung geboten, da die übrigen drei Dispositionsgruppen – analog zur Überführung – buchwertfortführend sind und somit ein Gewinn nicht entsteht. Es bleibt indes darauf hinzuweisen, dass die Besteuerung der stillen Reserven durch Überführung nicht umgangen, sondern lediglich aufgeschoben wird, da das entsprechende Wirtschaftsgut weiterhin in einem (S)BV steuerverhaftet bleibt. Der Aufschub wirkt allerdings quasi-permanent, da eine Besteuerung der stillen Reserven nur durch eine dem Mitunternehmer zurechenbare Handlung herbeigeführt werden kann. Da bei Übertragung einer Gesamteinheit das ­Ursprungs-SBV regelmäßig erlischt, ist eine im SBV bestehende §-6b-Rücklage mangels Überführungsmöglichkeit automatisch gewinnerhöhend aufzulösen.561 Im Rahmen gewinnrealisierender Dispositionen führt die Überführung jedenfalls zur Vernichtung der Begünstigung des § 34 EStG, da insoweit nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden.562 Dies gilt nicht nur für zeitgleiche, sondern grundsätzlich auch für Vorab-Überführungen.563 Nicht durch vorherige oder zeitgleiche

559Vgl.

S. 127 ff. S. 175 ff. 561Vgl. S. 127 f. 562Vgl. S. 215, 217. 563Siehe zur Zeitraumbezogenheit des § 34 EStG S. 108 f.; zum insoweit maßgeblichen ­Zeitraum S. 210, Fn. 536. 560Vgl.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Überführungen berührt wird indes die Gewerbesteuerfreiheit nach § 7 S. 2 GewStG, da die (fehlende) Aufdeckung stiller Reserven hierfür kein Kriterium ist.564 Auch § 6b EStG bleibt auf Dispositionsebene trotz der Überführung anwendbar,565 wenngleich seine ­Inanspruchnahme für die ­Tarifbegünstigung nach § 34 EStG ebenfalls schädlich ist.566 Die Freibetragsregelung des § 16 IV EStG greift richtigerweise nur im Fall der ­ Vorab-Überführung ein, da die zeitgleiche Überführung für die Anwendung des § 16 I EStG schädlich ist.567

3.5.1.2.2 Steuerbelastungen im Nachgang an die Überführung Ungünstig kann sich eine Besteuerung späterer Fruchtziehungen gestalten, da die Überführung nach § 6 V 2 EStG den Verbleib des Wirtschaftsgutes in einer betrieblichen Sphäre zur Folge hat, mitunter in jedem Fall eine Besteuerung künftiger Erträge und Veräußerungsgewinne nach sich zieht.568

564Vgl. BFH v. 03.02.1994, III R 23/89, BStBl. II 1994, 709, unter 2. b); dahingehend auch FG Berlin-Brandenburg v. 08.01.2019, 6 K 6313/17, EFG 2019, 636, Rn. 71 mit Anm. Tiede, Rev. anhängig unter BFH IV R 6/19; siehe überdies S. 206 ff. 565Dies ergibt sich daraus, dass § 6b EStG nicht auf die Sachgesamtheit als solche abstellt, sondern nur insoweit anwendbar ist, als die Sachgesamtheit normspezifisch begünstigte Wirtschaftsgüter enthält, hierzu grundlegend Marchal, in: H/H/R, EStG, § 6b EStG, Anm. 30, 33 (Apr. 2016); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 6b EStG, Rz. 46 (2019). Folglich kann es nicht darauf ankommen, dass einzelne wesentliche Wirtschaftsgüter zurückbehalten werden. 566Vgl. Dötsch, Reinvestitionsrücklage, in: Schön, GS Knobbe-Keuk, 1997, 426 f. Insoweit besteht ein faktisches Wahlrecht des Mitunternehmers, welcher Begünstigung er unterliegen will, vgl. Schießl, in: Blümich, EStG, § 6b EStG, Rz. 71 (Jun. 2017). Etwas anderes gilt nur für Kapitalgesellschaftsanteile i. S. v. § 6b X EStG, die indes von vornherein nicht der Tarifbegünstigung unterliegen, vgl. FG Münster v. 23.09.2015, 10 K 4079/14 F, EFG 2016, 20, rkr., mit Anm. Peters. Auch der Freibetrag des § 16 IV EStG bleibt trotz Rücklagenbildung weiterhin möglich, vgl. Dötsch, Reinvestitionsrücklage, in: Schön, GS Knobbe-Keuk, 1997, 428 f. Wahlrechte sind in der Sonderbilanz vom Mitunternehmer auszuüben, hierzu S. 78 f. 567Vgl. S. 175 ff. 568Ist das Wirtschaftsgut Privatvermögen geworden, kommt es zusätzlich auf die Voraussetzungen der jeweiligen Einkunftsart an. Im Gegenzug kann der Steuerpflichtige bei betrieblicher Verhaftung indes Abschreibungen nach Maßgabe des § 7 EStG geltend machen.

3.5  Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen …

217

Allerdings ist eine gewerbesteuerliche Entstrickung unschädlich, weswegen z. B. auch eine Überführung in ein vermögensverwaltendes oder freiberufliches Betriebsvermögen erfolgen kann.569 Dabei ist es nach Auffassung des BMF unerheblich, wenn das aufnehmende (S)BV erst mit der Überführung entsteht,570 so dass es insbesondere nicht auf seine Eigenschaft als notwendiges (S)BV ankommt, sondern gewillkürtes SBV hinreichend sein dürfte.571 Spätere Fruchtziehungen müssen daher nicht zwingend der Gewerbesteuer unterliegen.572

3.5.1.2.3 Risiken der Überführung 3.5.1.2.3.1 Compliance-Risiko Bezüglich der Risikovermeidung ist zu beachten, dass die Risiken einer steuerlichen Nichtanerkennung durch die Finanzverwaltung bei zeitgleichen und vorherigen Überführungen wesentlicher Betriebsgrundlagen zumindest im Rahmen von entgeltlichen Dispositionen sowie solchen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten evident sind.573 Kein ersichtliches Risiko besteht wiederum bei unentgeltlichen Übertragungen sowie in Realteilungsfällen.574

569Vgl. BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 5; Niehus/ Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1536 (Mai 2017); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 682 (2019); zur Möglichkeit von SBV bei nicht gewerblichen Gesellschaften bspw. BFH v. 10.11.2005, IV R 29/04, BStBl. II 2006, 173 (zu § 18 EStG); bei bloß vermögensverwaltenden Gesellschaften ist die Möglichkeit von SBV dagegen ausgeschlossen, vgl. Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 26 (2018). 570Vgl. BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 5. 571In der Überführung durch den Steuerpflichtigen dürfte im Fall eines fehlenden Dienenszusammenhangs mit der betrieblichen Sphäre eine hinreichende Willensentscheidung zu sehen sein, so dass ein Widmungsakt im Grundsatz zu befürworten ist, hierzu grundsätzlich S. 57 ff. 572Mit Vorsicht zu handhaben ist dagegen die unmittelbare – gewerbesteuerfreie – Entnahme oder Veräußerung nach einer Überführung, soweit diese ohne betriebliche Gründe stattfindet, da sich insoweit ein Gestaltungsmissbrauch i. S. v. § 42 AO annehmen lässt, vgl. Gragert/Wißborn, Zweifelsfragen, NWB 2012, 975. Dies dürfte jedenfalls nicht der Fall sein, wenn das Wirtschaftsgut beim aufnehmenden Betriebsvermögen bereits notwendiges BV darstellt und nicht erst durch Widmungsakt gewillkürt werden muss, zur Abgrenzung S. 53 ff. 573Vgl. S. 162 ff., 169 ff., 175 ff. 574Vgl. S. 162 ff., 179 ff., 184 ff.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Eine Begründung für diese Ungleichbehandlung seitens der Finanzverwaltung erschließt sich nicht. Das Risiko ist bei Einbringungen jedenfalls für vorherige Ausgliederungen als gering anzusehen, da sich insoweit auf die Rechtsprechung des BFH berufen werden kann.575 Die Überführung nach § 6 V 2 EStG zieht außerdem mit dem empfängerbezogenen Erfordernis der Sicherstellung der Besteuerung aller stillen Reserven (§ 6 V 1 EStG) ein sonstiges Hindernis nach sich, dem wegen der Beschränkung der Untersuchung auf Inlandssachverhalte hier jedoch keine Bedeutung zukommt. 3.5.1.2.3.2 Potenzial der Sperrfristverletzung 3.5.1.2.3.2.1 Sperrfrist nach § 6 V 4, 6 EStG Überführungen nach § 6 V 1, 2 EStG selbst führen nicht dazu, dass die Sperrfrist des § 6 V 4 EStG verletzt wird.576 Nach m. E. zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung soll jedoch die ursprüngliche Sperrfrist fortgelten.577 Im Anwendungsbereich des § 6 V 6 EStG sind Überführungen ebenfalls unschädlich, da sie aufgrund des fehlenden Rechtsträgerwechsels niemals zu einer Begründung oder Erhöhung eines Anteils einer Körperschaft am Wirtschaftsgut führen können.578 3.5.1.2.3.2.2 Sperrfrist nach § 6 III 2 EStG Die Überführung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter durch den ­ AltMitunternehmer führt bereits wegen der Zeitpunktbezogenheit des § 6 III EStG nicht zur Steuerschädlichkeit, da das Gesetz insoweit keine zeitliche Verbleib-

575Vgl.

zu vorherigen Bewegungen S. 162 ff. BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 23; Wendt, Mitunternehmererlass, EStB 2002, 141; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1352 (Jul. 2016); Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG Rz. 502.2 (Apr. 2017); Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1625 (Mai 2017); Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG, Rn. 1674 (Apr. 2019). 577Vgl. BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 23. Dies folgt daraus, dass es letztlich nicht zu einem Rechtsträgerwechsel kommt und andernfalls die Gefahr missbräuchlicher Gestaltungen bestünde. 578Das Betriebsvermögen der KapG ist kein Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen im Sinne des § 6 V 1, 2 EStG, vgl. Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1528 (Mai 2017). 576Vgl.

3.5  Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen …

219

regelung trifft.579 Richtigerweise gilt dies auch für Überführungen von übernommenem SBV, da es sich insoweit nicht um eine Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils i. S. d. § 6 III 2 EStG handelt.580

3.5.1.3 Übertragung gem. § 6 V 3 EStG 3.5.1.3.1 Bewegungsinduzierte Steuerbelastungen 3.5.1.3.1.1 Besteuerung stiller Reserven Die Übertragung des Wirtschaftsgutes vollzieht sich nach § 6 V 3 Nr. 2 EStG, es ist.581 Sie führt zur Buchwertfortführung und Vermeidung einer originären Steuerbelastung im SBV selbst.582 Auf Dispositionsebene ergeben sich negative Steuerfolgen grundsätzlich nicht, es sei denn, im Rahmen einer Veräußerung wird wesentliches SBV nach § 6 V 3 EStG zeitgleich übertragen.583 3.5.1.3.1.2 Senkungsmöglichkeiten Im Zusammenhang mit der Ausgliederung verursachte Steuerbelastungen fallen lediglich im Fall einer Veräußerung nach § 16 EStG an. Insoweit und im Hinblick auf die gewerbesteuerlichen Konsequenzen sowie die Anwendbarkeit des § 34 EStG kann auf die obigen Ausführungen verwiesen werden.584 Die Bildung 579Vgl. zur zeitpunktbezogenen Auslegung S. 113 f.; gl. A. BFH v. 12.05.2016, IV R 12/15, BFH/NV 2016, 1376; FG Düsseldorf v. 19.04.2018, 15 K 1187/17 F, EFG 2018, 1092, Rn. 18; BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 31; Danz, Buchwertfortführung, FR 2018, 707 f.; Schreiber, Übertragung, NZG 2018, 1230; ebenso bereits Förster, Übertragung, FR 2002, 655; Kempermann, Unternehmensnachfolge, FR 2003, 327; Stegemann, Zweifel, BB 2005, 1418; Kai, Zweifelsfragen, DB 2005, 799; Neumann, BMF-Schreiben, EStB 2005, 144; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1282 (Mai 2017). 580Gl. A. Förster, Übertragung, FR 2002, 655; Kempermann, Unternehmensnachfolge, FR 2003, 327; Kai, Zweifelsfragen, DB 2005, 800; Wendt, Mitunternehmeranteile, FR 2005, 477; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 475.11 (Feb. 2017); Gratz/UhlLudäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1284 (Mai 2017); a. A. Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 668 (2019). 581Erfolgt sie in eine Einheits-GmbH & Co. KG, ist das Wirtschaftsgut aufgrund des Transparenzprinzips nach wie vor vollständig dem Mitunternehmer zuzurechnen. Ein Missbrauch lässt sich hierdurch jedoch grundsätzlich nicht annehmen, dazu bereits Paus, Missbrauch, DStZ 1989, 434 f. 582Vgl. S. 129. 583Vgl. S. 162 ff., 169 ff., 175 ff., 179 ff., 184 ff., 191 f. 584Vgl. S. 204 ff., 215 ff.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

einer §-6b-Rücklage ist bereits nicht möglich, da die Überführung weder gewinnrealisierend ist noch den Tatbestand einer „Veräußerung“ erfüllt.585 Eine bereits bestehende Rücklage kann aber in voller Höhe auf ein anderes Wirtschaftsgut übertragen werden.586 Wird ein Teilentgelt für das nach § 6 V 3 EStG übertragene SBV gezahlt, ändern sich die steuerlichen Konsequenzen nicht, soweit das Entgelt insgesamt hinter dem Buchwert zurückbleibt, denn dann gilt die Übertragung als unentgeltlich.587 Insbesondere für die Anwendung des § 34 EStG ist fraglich, ob ein zwischen Buchwert und Teilwert liegendes Entgelt alle stillen Reserven gehoben hat.

3.5.1.3.2 Steuerbelastungen im Nachgang an die Übertragung Ähnlich der Überführung bringt auch die Ausgliederung den Nachteil mit sich, dass eine (Gewerbe-)Steuerpflicht späterer Fruchtziehungen kaum umgänglich ist. Dies kann im Gegensatz zu Überführungsfällen sogar bei bloßer Vermögensverwaltung gelten, da etwa z. B. eine Einheits-GmbH & Co. KG als Zielgesellschaft gem. § 15 III Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist. Einnahmen und Veräußerungsgewinne aus dem ausgegliederten SBV unterliegen im Ergebnis stets der Gewerbesteuer. Gleichfalls kann es durch die Verletzung der Sperrfrist des § 6 V 4 EStG zu einer nachträglichen Steuerbelastung kommen, sofern das nach § 6 V 3 EStG übertragene Wirtschaftsgut innerhalb von drei Jahren veräußert oder entnommen wird.588 Eine Verletzung liegt unter Verweis auf den Gesetzeszweck nicht vor, sofern das sperrfristverhaftete Wirtschaftsgut Teil einer Einbringung nach den §§ 20, 24 UmwStG ist.589 Auch Veräußerungen, Betriebsaufgaben, Realteilungen

585Vgl. zum in § 6b EStG verwendeten Veräußerungsbegriff statt vieler BFH v. 25.10.2001, IV R 47, 48/00, BStBl. II 2002, 289, unter 2. a). 586Vgl. S. 132. 587Vgl. dazu S. 131. 588Vgl. zur Sperrfrist auch S. 129 f. Die Veräußerung ist unschädlich, sofern auf den erzielten Gewinn § 6b EStG angewandt wird, denn dann ging es dem Steuerpflichtigen offenkundig nicht um die (steuergünstige) Realisation stiller Reserven, vgl. Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1623 (Mai 2017). 589Vgl. Crezelius, Nachsteuertatbestände, FR 2011, 402; Goebel/Ungemach/Reifarth, Sperrfristen, DStZ 2011, 562 ff.; Scharfenberg, Überführung, DB 2012, 196; Schmudlach, Sperrfristverletzungen, NWB 2015, 3386; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 502.3 (Apr. 2017); Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1624 (Mai 2017); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 715 (2019); a. A. BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 33; Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1674 (Apr. 2019).

3.5  Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen …

221

oder unentgeltliche Übertragungen einer Sachgesamtheit, der ein sperrfristverhaftetes Wirtschaftsgut angehört, verletzen § 6 V 4 EStG nicht.590 Ebenso stellen eine teilbetrieblich geänderte Zuordnung oder der Verlust der Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage keine Sperrfristverletzungen dar.591

3.5.1.3.3 Risiken der Übertragung 3.5.1.3.3.1 Compliance-Risiken Die vorherige oder zeitgleiche Ausgliederung einer wesentlichen Betriebsgrundlage birgt im Rahmen von Einbringungen oder Veräußerungen das Risiko der Versagung steuerlicher Begünstigungen durch die Finanzverwaltung.592 Es ist bei Einbringungen jedenfalls für vorherige Ausgliederungen erneut als gering anzusehen, da sich insoweit auf die Rechtsprechung des BFH berufen werden kann.593 Kein diesbezügliches Risiko besteht bei Realteilungen und unentgeltlichen Übertragungen.594 Wird eine Gesamteinheit übertragen und das SBV ausgegliedert, kann es in einigen Fällen zu mitunternehmerischen Betriebsaufspaltungen kommen, wenn der Mitunternehmer seinen Willen weiterhin in der disponierten Gesamteinheit durchsetzen kann.595 Dies birgt in unerkannter Form nicht nur das Risiko ungewollter Besteuerungsfolgen, sondern auch Compliance-Risiken, die sich bspw. durch Falschdeklarationen ergeben können.

590Vgl. Ley/Strahl, Handlungsbedarf, DStR 2001, 2005; Wendt, Mitunternehmererlass, EStB 2002, 141; Scharfenberg, Überführung, DB 2012, 196; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 502.3 (Apr. 2017); Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1624 f. (Mai 2017); differenzierend Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG, Rn. 1674 (Apr. 2019); ebenso Schmudlach, Sperrfristverletzungen, NWB 2015, 3387 f. 591Der Regelungszweck gebietet keinen Fortbestand des Wirtschaftsgutes in „identischer und unveränderter“ Weise, vgl. die Argumentation von Werndl, in: K/S/M, EStG, § 6 EStG, Rn. L44 (Okt. 2004) zu Be- und Verarbeitungsfällen. 592Vgl. S. 162 ff., 169 ff., 175 ff., zum Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage S. 66 ff.; zum Auslegungsstand innerhalb der Dispositionsgruppen S. 100 ff., 107 ff., 115 f., 121 f. 593Vgl. zu vorherigen Bewegungen S. 162 ff. 594Vgl. S. 179 f., 184 f. 595Dies ist nur bei Einbringungen und Realteilungen der Fall, da der Mitunternehmer durch die Veräußerung oder unentgeltliche Übertragung von Gesamteinheiten seine Befugnisse vollständig verliert.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

3.5.1.3.3.2 Potenzial der Sperrfristverletzung 3.5.1.3.3.2.1 Sperrfrist nach § 6 V 4, 6 EStG Die Übertragung nach § 6 V 3 EStG selbst stellt grundsätzlich keine Verletzung der in § 6 V 4 EStG normierten Sperrfrist dar, löst allerdings eine neue aus.596 Dies gilt nicht für Übertragungen nach § 6 V 3 EStG aus dem SBV auf eine Einheits-GmbH & Co. KG.597 Nach m. E. zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung wird die ursprüngliche Sperrfrist durch die nachfolgend ausgelöste Sperrfrist überschrieben.598 Einer Fortgeltung der ursprünglichen Sperrfrist bedarf es wegen der mit dem Rechtsträgerwechsel verbundenen Rechtsnachfolge und der neuen Sperrfrist nicht.599 Die Sperrfrist des § 6 V 6 EStG kann ebenfalls durch die Übertragung verletzt werden, soweit hierdurch ein Anteil einer Körperschaft begründet oder erhöht wird. 3.5.1.3.3.2.2 Sperrfrist nach § 6 III 2 EStG Eine Übertragung zurückbehaltenen SBV ist bereits aufgrund der Zeitpunktbezogenheit des § 6 III EStG unschädlich.600 Ebenso dürfte die Übertragung von übernommenem SBV keine Sperrfristverletzung darstellen, da es sich bei 596Vgl.

BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 23; Wendt, Mitunternehmererlass, EStB 2002, 141; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG, Rz. 1352 (Jul. 2016); Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 502.2 (Apr. 2017); Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1625 (Mai 2017); Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 715 (2019); Dräger/Müller/Dorn et al., in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1674 (Apr. 2019); wohl zweifelnd Körner, Neutralitätserfordernis, DB 2010, 1316. 597Die allein dem Subjektsteuerprinzip dienende Vorschrift ist insoweit teleologisch zu reduzieren, vgl. BFH v. 31.07.2013, I R 44/12, BStBl. II 2015, 450 BFH v. 26.06.2014, IV R 31/12, BStBl. II 2015, 463; zustimmend Tiede, Sperrfrist, NWB 2015, 177 ff.; a. A. noch BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 26; H 6.15 EStH, unter „­ Einmann-GmbH & Co. KG“; Haberland, Einmann-GmbH & Co KG, FR 2013, 544. 598Vgl. implizit BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 23; a. A. Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1625 (Mai 2017). 599In Überführungsfällen gilt die ursprüngliche Sperrfrist dagegen fort, vgl. S. 218. Dies ist zutreffend, da es hier gerade nicht zu einem steuerlichen Rechtsträgerwechsel kommt. 600Vgl. S. 113 f.; gl. A. BFH v. 12.05.2016, IV R 12/15, BFH/NV 2016, 1376; FG Düsseldorf v. 19.04.2018, 15 K 1187/17 F, EFG 2018, 1092, Rn. 18; BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 31; Danz, Buchwertfortführung, FR 2018, 707 f.; Schreiber, Übertragung, NZG 2018, 1230; ebenso bereits Förster, Übertragung, FR 2002, 655; Kempermann, Unternehmensnachfolge, FR 2003, 327; Stegemann, Zweifel, BB 2005, 1418; Kai, Zweifelsfragen, DB 2005, 799; Neumann, BMF-Schreiben, EStB 2005, 144; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1282 (Mai 2017).

3.5  Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen …

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isolierter SBV-Übertragung weder um den „übernommenen Mitunternehmeranteil“ noch um einen Teilanteil handelt.601

3.5.1.4 Veräußerung gem. §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG 3.5.1.4.1 Bewegungsinduzierte Steuerbelastungen 3.5.1.4.1.1 Besteuerung stiller Reserven 3.5.1.4.1.1.1 Einkommensteuer Die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes erfolgt grundsätzlich gewinnrealisierend, so dass die ihm innewohnenden stillen Reserven als laufender Gewinn der Besteuerung unterliegen.602 Etwas anderes gilt, soweit der Gewinn aufgrund der Regelungen des tatbestandlichen Vorrangs nicht den §§ 2 II 1 Nr. 1, 4 I, 15 EStG, sondern § 16 EStG oder §§ 20, 24 UmwStG unterliegt.603 Wegen der zeitpunktbezogenen Auslegung der entsprechenden Normen kommt dies nur bei zeitgleichen Veräußerungen in Betracht.604 Auf Dispositionsebene ergeben sich in keinem Fall negativen Steuerfolgen.605 3.5.1.4.1.1.2 Gewerbesteuer 3.5.1.4.1.1.2.1 Übertragung von Gesamteinheiten Die vorab erfolgende Veräußerung wird aufgrund ihres laufenden Charakters unmittelbar gewerbesteuerpflichtig.606 Eine ziel- und zeitgleiche Veräußerung

601Gl. A. Förster, Übertragung, FR 2002, 655; Kempermann, Unternehmensnachfolge, FR 2003, 327; Kai, Zweifelsfragen, DB 2005, 800; Wendt, Mitunternehmeranteile, FR 2005, 477; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 475.11 (Feb. 2017); Gratz/UhlLudäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1284 (Mai 2017); a. A. Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 668 (2019). Die neue Verwaltungsauffassung zu § 6 III EStG enthält nach wie vor keine explizite Aussage zu unentgeltlichen Überführungen oder Übertragungen von übernommenem SBV, vgl. BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482. Insbesondere erfasst Rn. 29 insoweit nur die Übertragung nach § 6 V 3 EStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. 602Vgl. S. 132 f. 603Vgl. dazu S. 142 f., 148 f. 604Vgl. S. 101 ff., 108 ff., 116 f., 121 ff. 605Vgl. S. 162 ff., 169 ff., 175 ff., 179 ff., 184 f., 191 f. 606Vgl. S. 132 f., auch 204 ff.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

teilt das Schicksal der Ursprungsdisposition, soweit sie ihr aufgrund tatbestandlicher Konkurrenz zuzuordnen ist.607 Ist dies nicht der Fall, ist eine zeitgleiche Veräußerung nach Maßgabe des § 7 S. 2 GewStG trotzdem steuerfrei, sofern die Ursprungsdisposition in der Übertragung einer Gesamteinheit besteht. In diesem Fall ändert die Veräußerung – ggf. an einen Dritten – nichts daran, dass die Voraussetzungen des § 5 GewStG nach der Disposition nicht mehr vorliegen, weil der Vorgang zu einer endgültigen Einstellung der gewerblichen Tätigkeit geführt hat.608 Insoweit kann auf die im Zusammenhang mit Entnahmen gemachten Ausführungen verwiesen werden.609 In Realteilungs- und Veräußerungsfällen können die Sonderregelungen des § 16 II 3, III 5 EStG greifen, die den Veräußerungsgewinn als laufend qualifizieren, soweit eine Veräußerung des Mitunternehmers an sich selbst anzunehmen ist.610 Die Regelung hat insbesondere Relevanz bei vorherigen oder zeitgleichen Mitübertragungen von SBV in das Gesamthandsvermögen, nicht aber bei Entnahmen.611 In diesen Fällen unterliegt der Veräußerungsgewinn auch der Gewerbesteuer.612 3.5.1.4.1.1.2.2 Übertragung von Teileinheiten Die Übertragung einer Teileinheit unterliegt bereits auf Dispositionsebene der Gewerbesteuer, da die Mitunternehmerstellung nicht aufgegeben wird, weswegen zeitgleich erfolgende Veräußerungen erst Recht nicht die Begünstigung des § 7 S. 2 GewStG rechtfertigen. Auf die zur Entnahme getätigten Ausführungen sei verwiesen.613

607Insbesondere kann dies bei Veräußerungen nach § 16 EStG und bei Einbringungen gem. §§ 20, 24 UmwStG der Fall sein, vgl. S. 142 f., 148 f. 608Vgl. BFH v. 17.02.1994, VIII R 13/94, BStBl. II 1994, 809, unter 2. a); BFH v. 26.06.2007, IV R 49/04, BStBl. II 2009, 289, unter II. 2. a). 609Vgl. S. 204 ff. Dies gilt grundsätzlich auch für die Übertragung ganzer Betriebe und einer Beteiligung an einer Unter-Personengesellschaft. 610Vgl. dazu eingehend Groh, Veräußerer, DB 1996, 2356 ff. 611Vgl. Kulosa, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 578 (Jan. 2019). 612Vgl. die erfreulich klaren Urteile des BFH v. 15.06.2004, VIII R 7/01, BStBl. II 2004, 754 (zu § 16 II 3 EStG); BFH v. 03.12.2015, IV R 4/13, BStBl. II 2016, 544 (zu § 16 III 5 EStG). 613Vgl. S. 204 ff.

3.5  Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen …

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3.5.1.4.1.2 Senkungsmöglichkeiten Die isolierte – vorherige – Veräußerung von SBV ist für sich genommen nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt.614 Sie kann insgesamt zu einer Betriebsaufgabe gehören, wenn zu einem nachfolgenden Zeitpunkt die ­Rest-Sachgesamtheit ­disponiert wird,615 gleichwohl ist der Freibetrag des § 16 IV EStG dann nur auf die Veräußerung der Sachgesamtheit anwendbar.616 Erfolgt die Veräußerung des SBV zeitgleich, ist die Begünstigung des § 16 IV EStG jedenfalls dann auf einen etwaigen Gesamtgewinn zu gewähren, wenn sie zielgleich erfolgt; andernfalls liegen zwei getrennte Veräußerungsvorgänge vor, so dass der Freibetrag nur auf die Übertragung der Sachgesamtheit zu gewähren ist.617 § 34 EStG ist anwendbar, soweit durch die vorab oder zeitgleich erfolgende Veräußerung insgesamt alle stillen Reserven aufgedeckt werden, was grundsätzlich nur im Anwendungsbereich des § 16 EStG der Fall ist.618 Vorab oder zeitgleich zu Einbringungen, unentgeltlichen Übertragungen oder Realteilungen erfolgende Veräußerungen sind daher nicht nach § 34 EStG begünstigt.

614Vgl. BFH v. 11.12.1990, VIII R 14/87, BStBl. II 1991, 510, unter 3. b); BFH v. 31.08.1995, VIII B 21/93, BStBl. II 1995, 890; BFH v. 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl. II 2001, 26; wohl auch BFH v. 24.04.2014, IV R 20/11, BFH/NV 2014, 1519, Rn. 22; Benz/ Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 16 EStG ab 2012, Rn. 151 (Aug. 2015); Kobor, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 715 (Jan. 2019). 615Vgl. Benz/Schacht, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, §  16 EStG ab 2012, Rn. 74 (Aug. 2015); Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 160 (Aug. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 121 (2019); Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 128 (Jan. 2019). 616Vgl. zur Begründung die entsprechenden Ausführungen zur Entnahme, S. 207. Abzulehnen ist aus den gleichen Gründen ebenfalls die Hinzurechnung des Veräußerungserlöses einer unwesentlichen Betriebsgrundlage zum Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 EStG, so jedoch Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 112 (2019); Kobor, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 429 (Jan. 2019). 617Vgl. auch die Ausführungen zur Entnahme, S. 204 ff. 618Auf das „Wie“ der Realisation stiller Reserven kommt es dabei grundsätzlich nicht an, vgl. BFH v. 10.03.2016, IV R 22/13, BFH/NV 2016, 1438, Rn. 17 f.; Horn, in: H/H/R, EStG, § 34 EStG, Anm. 39 (Dez. 2015). Die Finanzverwaltung akzeptiert gem. R 34.1 II EStR gleichwohl nur einen „einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang“, der bei zeitgleichen Übertragungen stets und bei vorherigen Veräußerungen bei entsprechender zeitlicher Gestaltung gegeben sein dürfte, vgl. dazu S. 210, Fn. 536.

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3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

Nach Maßgabe der §§ 16 II 3, III 5 EStG sind Veräußerungen ebenfalls nicht begünstigungsfähig, soweit sie personenidentisch erfolgen, wodurch es zu Ungleichbehandlungen gegenüber der Entnahme kommt.619 Zwar ist die Differenzierung vor dem Hintergrund entschärft, dass nach hier vertretener Auffassung weder zeitgleiche Entnahmen noch Veräußerungen von SBV der Begünstigung des § 16 IV EStG unterliegen, Auswirkungen ergeben sich jedoch auf die Gewerbesteuer.620 Die Ungleichbehandlung ist einerseits wegen des steuersystematisch ähnlichen Charakters von Entnahme und Veräußerung fragwürdig,621 andererseits ist das Wirtschaftsgut sowohl bei Entnahme als auch bei der Veräußerung an sich selbst wirtschaftlich noch dem Mitunternehmer zuzurechnen, eine Gleichbehandlung somit geboten. Der Gewinn aus der Veräußerung kann bei Anwendbarkeit nach § 6b EStG – zumindest temporär – thesauriert werden. Erforderlich ist ebenfalls der Fortbestand des SBV, in dem die Rücklage gebildet wird oder der sofortige Abzug in einem anderen gewerblichen Betriebsvermögen.622 Soweit der Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt, kann die Gesamtsteuerbelastung nach Maßgabe des § 35 EStG gemindert werden.

3.5.1.4.2 Steuerbelastungen im Nachgang an die Veräußerung Da die Veräußerung in ein Betriebs- oder Privatvermögen erfolgen kann, können nachträgliche Steuerbelastungen unterschiedlich ausfallen. Wird das Wirtschaftsgut Privatvermögen, kann sich die Steuerbarkeit laufender Erträge etwa nach den § 20 ff. EStG, etwaiger Veräußerungsgewinne dagegen nach den §§ 22 Nr. 2, 23 EStG ergeben. Gewerbesteuer fällt regelmäßig nicht an, da die Steuerfolgen einer Veräußerung in ein Privatvermögen grundsätzlich denen der Entnahme entsprechen. Wird das Wirtschaftsgut dagegen in ein Betriebsvermögen veräußert, bestimmen sich die späteren steuerlichen Konsequenzen nach den für Übertragungen und Überführungen nach § 6 V EStG geltenden Grundsätzen.

619Vgl. hierzu Schiffers, Missbrauchsbekämpfungsgesetz, BB 1994, 1471; Groh, Veräußerer, DB 1996, 2357; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 111 (2019); Kobor, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 456 (Jan. 2019). 620Vgl. S. 205 ff. 621Zur Entnahme S. 126 f., zur Veräußerung S. 132 f. 622Vgl. S. 132 f.

3.5  Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen …

227

3.5.1.4.3 Risiken der Veräußerung 3.5.1.4.3.1 Compliance-Risiko Auch zeitgleiche oder vorab zu Einbringungen und unentgeltlichen Übertragungen erfolgende Veräußerungen enthalten das Risiko einer steuerlichen Nichtanerkennung der Disposition durch die Finanzverwaltung, sofern es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt.623 Bezüglich unentgeltlicher ­Übertragungen ist das Risiko nunmehr auszuschließen, soweit die Veräußerung vorab erfolgt.624 Kein ersichtliches Compliance-Risiko enthält die Veräußerung des SBV im Zuge der Veräußerung oder Realteilung einer Sachgesamtheit.625 3.5.1.4.3.2 Potenzial der Sperrfristverletzung 3.5.1.4.3.2.1 Sperrfrist des § 6 V 4, 6 EStG Die Sperrfrist des § 6 V 4 EStG kann durch die Veräußerung bereits unstreitig aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlautes verletzt werden. Dies gilt ebenso für die Sperrfrist des § 6 V 6 EStG, sofern eine Veräußerung innerhalb des siebenjährigen Zeitraums den Anteil einer Körperschaft am Wirtschaftsgut begründet oder erhöht. 3.5.1.4.3.2.2 Sperrfrist des § 6 III 2 EStG Auch die Veräußerung zurückbehaltenen SBV führt analog zur Entnahme, Überführung oder Übertragung nicht zu einem Sperrfristverstoß.626 Wird übernommenes SBV durch den neuen Mitunternehmer veräußert, hat dies ebenfalls keine Auswirkungen auf die Sperrfrist, da es sich insoweit nicht um

623Vgl.

S. 162 ff., 175 ff., 179 ff. S. 163. 625Vgl. zur Veräußerung S. 175 f., im Rahmen derer – sofern man die Anwendbarkeit von § 16 I EStG verneint – jedenfalls § 16 III 1 EStG einschlägig ist, dazu auch die Ausführungen zur Entnahme, S. 204 ff.; zur Realteilung S. 184 f. 626Vgl. BFH v. 12.05.2016, IV R 12/15, BFH/NV 2016, 1376; BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 31; Kai, Zweifelsfragen, DB 2005, 799; Stegemann, Zweifel, BB 2005, 1418; anders noch BMF v. 03.03.2005, IV B 2 – S 2241 – 14/05, BStBl. I 2005, 458, Rn. 13, 15; Neumann, BMF-Schreiben, EStB 2005, 144. 624Vgl.

228

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

den ­ übernommenen Mitunternehmeranteil i. S. d. § 6 III 2 EStG handelt.627 Probleme ergeben sich gleichwohl, wenn das veräußerte SBV insgesamt zu einer Veräußerung gem. § 16 EStG gehört.628

3.5.1.5 Verbleib im nämlichen SBV 3.5.1.5.1 Übertragung von Gesamteinheiten Nach der Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils durch den Mitunternehmer kann es bereits definitionsgemäß kein SBV mehr geben. Wird der gesamte Betrieb der Personengesellschaft übertragen, besteht die Gesellschaft zwar fort, ist jedoch nur noch vermögensverwaltend tätig, so dass sie ebenfalls kein (S)BV mehr besitzen kann.629 Der Zurückbehalt von Wirtschaftsgütern im nämlichen SBV ist daher bei einstöckigen Personengesellschaften nicht denkbar. Dies gilt auch für mehrstöckige Personengesellschaften, da bei Disposition der gesamten mittelbaren Beteiligung das SBV bei der Untergesellschaft zu existieren aufhört und der Wechsel vom SBV der Untergesellschaft zum SBV der Obergesellschaft einen Überführungsfall darstellt.630 Der Zurückbehalt im nämlichen SBV kann sich ferner nicht bei Realteilungen ergeben, da insoweit entweder die Beteiligung des Mitunternehmers in Gänze übertragen wird oder er (Teil-)Betriebe gegen sein Ausscheiden erhält.631 Da das SBV mit der Mitunternehmerstellung zu existieren aufhört, kann ein Wirtschaftsgut keinesfalls im nämlichen SBV verbleiben.

627Vgl. Förster, Übertragung, FR 2002, 655; Kempermann, Unternehmensnachfolge, FR 2003, 327; Kai, Zweifelsfragen, DB 2005, 800; Wendt, Mitunternehmeranteile, FR 2005, 477; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 475.11 (Feb. 2017); Gratz/UhlLudäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1284 (Mai 2017); a. A. BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 26; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG, Rz. 668 (2019). 628Vgl. zu dessen Vorrang vor den allgemeinen Veräußerungsregeln S. 147. Eine Einbringung gem. §§ 20, 24 UmwStG gilt für Zwecke des § 6 III 2 EStG zwar grundsätzlich als schädliche Veräußerung, allerdings nicht, soweit sie zum Buchwert erfolgt, vgl. dazu nur Förster, Übertragung, FR 2002, 655 f.; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1284 (Mai 2017), m. w. N. 629Vgl. Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 26 (2018). 630Vgl. S. 127 f. 631Vgl. S. 118 ff.

3.5  Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen …

229

3.5.1.5.2 Übertragung von Teileinheiten 3.5.1.5.2.1 Bewegungsinduzierte Steuerbelastungen Der Zurückbehalt im nämlichen SBV hat zur Besonderheit, dass eine Bewegung von SBV nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerlich nicht stattfindet. Es ergeben sich daher auf SBV-Ebene keine bewegungsinduzierten Steuerbelastungen.632 Auf Dispositionsebene sind die Konsequenzen fraglich, da der jeweiligen Begünstigungsnorm keine SBV-Bewegungsnorm gegenübersteht, das normative – funktionale und tatbestandliche – Verhältnis mithin nicht zur Lösung des Problems herangezogen werden kann.633 M. E. können die steuerlichen Konsequenzen gleichwohl nicht anders ausfallen, als in den übrigen Fallgruppen der SBV-Bewegung. Es mangelt bereits an einer einschlägigen Norm, nach der der Zurückbehalt vollzogen wird, so dass der Verbleib im nämlichen SBV auch keiner der einschlägigen Dispositionsvorschrift funktional überlegenen Norm folgen kann. Insofern rechtfertigt er keinesfalls die Einschränkung des mit der Dispositionsvorschrift angestrebten Zwecks.634 Der Zurückbehalt im nämlichen SBV stellt sich im Ergebnis weder für die §§ 20, 24 UmwStG noch für die §§ 16 I, III 2 ff., 6 III EStG als schädlich dar. Er ist allerdings lediglich zeitgleich, nicht vorab oder nachträglich möglich. 3.5.1.5.2.2 Senkungsmöglichkeiten Der Zurückbehalt im nämlichen SBV führt nicht zur Gewinnrealisation, sodass die Begünstigungen der §§ 6b, 16 IV, 34 EStG nicht einschlägig sind. Auf Dispositionsebene bleibt § 16 IV EStG gleichwohl anwendbar, da der Zurückbehalt nach hier vertretener Auffassung nicht die Übertragung einer qualifizierten Sachgesamtheit verhindert.635

632Insbesondere bleiben §-6b-Rücklagen und in Anspruch genommene Abzugsbeträge nach § 7g EStG bestehen, zu deren Untergang in allen übrigen Fällen der Bewegung eines Einzelwirtschaftsgutes S. 126 ff. 633Vgl. explizit zum im Rahmen der Untersuchung insoweit vertretenen Lösungsansatz S. 133 ff., 202 f. 634Eine etwaige Begünstigung ist dann grundsätzlich vollumfänglich zu gewähren, dahingehend BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rn. 39 (zu § 6 III EStG); siehe auch S. 202 f. 635Siehe oben, S. 228.

230

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

3.5.1.5.2.3 Steuerbelastungen im Nachgang an den Verbleib Da das SBV an Ort und Stelle verbleibt, unterliegen spätere Erträge grundsätzlich in voller Höhe der Einkommen- und Gewerbesteuer. Dies gilt ebenfalls für Veräußerungsgewinne. Insofern kann auf die Ausführungen zur Übertragung nach § 6 V 3 EStG verwiesen werden.636 Ein eindeutiger – nicht steuerlicher – Vorteil gegenüber der Ausgliederung besteht in der Transaktionskostenersparnis. 3.5.1.5.2.4 Risiken des Verbleibs Die Finanzverwaltung geht im Rahmen der Einbringung eines ­ TeilMitunternehmeranteils davon aus, dass SBV im Grundsatz anteilig mitzuübertragen ist.637 Diese Sichtweise des BMF, die auch im Schrifttum kritische Stimmen erfahren hat,638 lässt sich weder mit den Wertungen der neueren Rechtsprechung noch mit der hier vertretenen Systematik vereinbaren.639 Für unentgeltliche Übertragungen wurde die entsprechende Auffassung nunmehr aufgegeben.640 Für Einbringungen bleiben die entsprechenden Risiken eines Zurückbehalts im nämlichen SBV gleichwohl bestehen. Das BMF befasst sich im Übrigen in keiner Verwaltungsanweisung mit dem Zurückbehalt von SBV bei der Übertragung eines Teilbetriebs.641 Da § 6 III EStG in gleichem Maße Teilbetriebe wie Mitunternehmeranteile begünstigen will, ist m. E. davon auszugehen, dass der Zurückbehalt im nämlichen SBV auch bei Teilbetriebsübertragungen unschädlich ist.642 Eine für Einbringung gegenteilige

636Vgl.

S. 219 ff. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.14, 24.03 i. V. m. 15.04. (zu §§ 20, 24 UmwStG). 638Vgl. Rode/Teufel, § 20 UmwStG, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErl. 2011, 2012, H 20.6 mit dem zutreffenden Hinweis, dass bei Teil-Anteilseinbringungen nicht der Mitunternehmer, sondern die PersG als Einbringender gilt, die jedoch nicht der Träger des SBV ist; a. A. Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 181 (2019) m. w. N. 639Vgl. zur Unschädlichkeit zeitgleicher Bewegungen wesentlicher Betriebsgrundlagen des SBV im Rahmen von Einbringungen S. 169 ff. 640Vgl. BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 20. 641Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 – S 2241 – 14/05, BStBl. I 2005, 458; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 15.04; BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482. 642Ebenso bereits Korn, BMF-Schreiben, Kösdi 2005, 14634. 637Vgl.

3.5  Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen …

231

Sichtweise ist aus den genannten Gründen gleichermaßen abzulehnen.643 In den übrigen Dispositionsgruppen besteht richtigerweise ebenfalls keine Pflicht der quotalen Mitübertragung von SBV.644 Da es beim Zurückbehalt im nämlichen SBV nicht zu einer Bewegung des Wirtschaftsgutes kommt, bestehen keinesfalls aus Sperrfristverletzungspotenzialen resultierende Handlungsrisiken.

3.5.2 Bewegung von Teilbetrieben 3.5.2.1 Bewegungsinduzierte Steuerbelastungen Teilbetriebe verfügen per Definition über eigenständige Lebensfähigkeit, sie bestehen im Grundsatz auch im Fall eines Zurückbehalts fort, sofern ihre Aufgabe nicht erklärt und vollzogen wurde.645 Unter Berücksichtigung dessen spricht viel dafür, dass durch den schlichten Zurückbehalt ein (gewerbliches) Einzelbetriebsvermögen des Mitunternehmers begründet wird. Der Teilbetrieb wird dann in analoger Anwendung des § 6 V 2 EStG in dieses Einzelbetriebsvermögen überführt, nach gleichen Grundsätzen kann auch die Überführung in ein anderes SBV des Mitunternehmers erfolgen.646 Sofern ein Teilbetrieb unentgeltlich übertragen wird, vollzieht sich dies nach § 6 III 1 EStG; sofern die Ausgliederung gegen Gewährung von Gesellschafts-

643Vgl.

im Einzelnen S. 169 ff., 228 f. Problematik im Rahmen der §§ 16, 34 EStG Wollny, Begünstigung, FR 1989, 713; Brandenberg, Sonderbetriebsvermögen, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1992/93, 1993, 208 ff. Werden Teil-Mitunternehmeranteile nach § 16 EStG veräußert, ist das Problem nicht existent, da der Gewinn ohnehin gem. § 16 I 2 EStG als laufend gilt, vgl. Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 235 (Aug. 2017). Auch im Rahmen der Realteilung ergibt sich die Problematik nicht, da SBV ohnehin nicht Gegenstand der Realteilung ist, vgl. S. 185. 645Vgl. zur Teilbetriebseigenschaft von SBV S. 80 ff.; zur „Entnahme“ eines Teilbetriebes Arnold, Zurückbehaltung, BB 1987, 595; Märkle/Franz, Realteilung, in: Carlé/Stahl/Strahl, FS Korn, 2005, 369; dahingehend auch H 16 III EStH 2015, unter „Teilbetriebsaufgabe“. Bezüglich der Aufgabe eines Teilbetriebs gelten die allgemeinen Regelungen zur Betriebsaufgabe, vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 EStG, Rz. 205 (2019); hierzu auch die Nachweise auf S. 102 f. 646Vgl. zur analogen Anwendung des § 6 V 1, 2 EStG auf Teilbetriebsüberführungen S. 128 f. 644Zur

232

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

rechten erfolgt, sind die Einbringungsvorschriften einschlägig.647 Schlussendlich ist auch die Veräußerung des Teilbetriebes möglich.648 Der Teilbetrieb kann nur als solcher weiterbestehen, wenn alle ihm zugehörigen Wirtschaftsgüter ziel- und zeitgleich übergehen, andernfalls ist wiederum eine Teilbetriebsaufgabe anzunehmen.649 Die Entnahme einer hundertprozentigen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist ebenfalls als Teilbetriebsaufgabe zu werten, sofern die Beteiligung als Teilbetrieb gilt.650 Dies erscheint vor dem Hintergrund zutreffend, dass die Bewegung von Beteiligungen nach den Regelungen für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern erfolgt.651 Die Annahme einer Betriebsaufgabe ist jedoch tatsächlich nur bei einer Entnahme i. S. v. § 6 I Nr. 4 EStG haltbar, da ansonsten nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlungen zwischen fingierten und echten Teilbetrieben entstünden. Wird die Beteiligung nach § 6 V EStG überführt oder übertragen, liegt keine Betriebsaufgabe vor.652 Wird sie veräußert, liegt ein Fall des § 16 I 1 Nr. 2 S. 2 EStG vor. Auf Ebene der Ursprungsdisosition entstehen keinesfalls negative Steuerfolgen durch die Herausbewegung eines Teilbetriebes.653 Im Ergebnis bestehen bewegungsinduzierte Steuerbelastungen nur bei Veräußerung des Teilbetriebes. § 7 S. 2 GewStG bietet keine Vergünstigung,654 auch im Übrigen gelten die Ausführungen zu Einzelwirtschaftsgütern im SBV gewerbesteuerlich entsprechend.655

3.5.2.2 Senkungsmöglichkeiten Das Steuersenkungspotenzial der §§ 16 IV, 34 III EStG kann zwar grundsätzlich für jeden Teilbetrieb gesondert in Anspruch genommen werden, ohne dass es weiterer Zusammenhänge zur Übertragung der Ursprungs-Disposition bedarf,

647Vgl.

hierzu S. 95 ff., 111 ff. eines (Teil-)Betriebes S. 104 ff. 649Siehe zum auch auf Teilbetriebe anzuwendenden Begriff der Betriebsaufgabe die Nachweise auf S. 104 f. 650Vgl. H 16 III EStH, unter „Entnahme einer Beteiligung“. 651Vgl. S. 204. 652Dafür spricht auch der Vorrang des § 6 V vor § 16 III 1 EStG, dazu S. 143 f. 653Vgl. S. 166 f., 188 f. 654Vgl. S. 205 ff. 655Hierzu insgesamt S. 204 ff. 648Zur Veräußerung

3.5  Gesamt-Ertragsteuerliche Konsequenzen …

233

allerdings nur, sofern die nur einmal zu gewährenden Vergünstigungen nicht bereits für die Ursprungsdisposition verwertet wurden.656 Die Begünstigung des § 34 I EStG ist dagegen beliebig oft anwendbar.657 Soweit der Teilbetrieb Wirtschaftsgüter enthält, in deren Kontext die Begünstigungen nach §§ 6b, 7g EStG in Anspruch genommen wurden, werden diese durch die Teilbetriebsbewegung nach der entsprechenden Dispositionsnorm erhalten.658

3.5.2.3 Steuerbelastungen im Nachgang an die Bewegung Da der Teilbetrieb jedenfalls weiter ein gewerbliches Betriebsvermögen darstellt bzw. in ein solches integriert wird, unterliegen zukünftige Erträge und Veräußerungsgewinne unproblematisch der Einkommen- und Gewerbesteuer. Da die Sperrfrist des § 6 III 2 EStG nur die Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils erfasst, unterliegt der zurückbehaltene Teilbetrieb ­ keiner besonderen Behaltensregelung. Bezüglich der Bewegungen einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Teilbetrieb heraus kann auf die genannten Ausführungen verwiesen werden.659

3.5.2.4 Risiken der Bewegung Die Bewegung eines Teilbetriebs beinhaltet ersichtlich keine unmittelbaren Risiken der Versagung einer steuerlichen Vergünstigung auf Dispositionsebene. Probleme bestehen indes, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage des zurückbehaltenen Teilbetriebs auch im Sinne der Ursprungsdisposition wesentlich ist.660 Gerade dann besteht das Risiko, dass die Finanzverwaltung die

656Ähnlich zum S ­ BV-Teilbetrieb Wendt, Veräußerung, FR 2010, 704 (zu § 16 EStG); zur Anwendbarkeit des § 16 IV EStG auf Teileinheiten BT-Drs. 13/1686, 36. 657Vgl. Schiffers, in: K/C/S/S, EStG, § 34 EStG, Rz. 36 (Feb. 2018); zu diesbezüglichen Gestaltungsmöglichkeiten bereits Herzig/Schiffers, Besteuerung, DB 1989, 2441  ff.; Müller/Kalies, Vorteilhaftigkeitsanalyse, FR 2019, 698  ff.; zum Zusammenwirken zwischen § 34 I und III EStG Hagen/Schynol, Besteuerung, DB 2001, 397 ff.; Houben, Zusammenwirken, DStR 2006, 200 ff. 658Vgl. S. 95, 104, 111. 659Vgl. zur Vorab-Bewegung S. 162 ff.; zur zeitgleichen Bewegung S. 169 ff. 660Zu dieser Konstellation S. 66 ff.

234

3  Determinanten der steuerlichen Bewegungskonsequenzen von SBV

­ teuerbegünstigung der Ursprungsdisposition mangels Übertragung aller wesentS lichen Betriebsgrundlagen versagt.661 Mit dem Austritt aus der betrieblichen Sphäre der Personengesellschaft verlieren alle Wirtschaftsgüter des Teilbetriebes ihre Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage für diese oder ihre (Teil-)Betriebe.662 Insofern bleibt als Mittel der Risikosenkung die vorherige Lösung einer funktionalen Einbettung in den Betriebsablauf.663 Die Bewegung eines Teilbetriebes verletzt nicht grundsätzlich die für eines seiner Wirtschaftsgüter geltende Sperrfrist gem. § 6 V 4 EStG.664 Anders liegt es indes bei § 6 V 6 EStG, hier ist davon auszugehen, dass auch eine Teilbetriebsübertragung zu seiner Verletzung führen kann.665

661Vgl. zu §§ 20, 24 UmwStG explizit BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.06, 24.03 i. V. m. 15.08. In den übrigen Normbereichen lässt sich das Risiko nur aus dem allgemeinen Erfordernis der Mitübertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen durch die Finanzverwaltung ableiten, vgl. insoweit BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 8 f. (zu § 6 III EStG); R 16 I EStR; H 16 I EStH, unter „zurückbehaltene Wirtschaftsgüter“; anders dagegen in BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Rn. 8 (zur Realteilung). 662Vgl. zur Betriebsbezogenheit der Wesentlichkeit S. 66 ff. 663Dies verhindert die Eigenschaft als funktional wesentliche Betriebsgrundlage, vgl. S. 65 ff. Es schafft indes bei Veräußerungen keine grundsätzliche Abhilfe, da insoweit auch Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, siehe S. 104 ff. 664Vgl. u. a. Wendt, Mitunternehmererlass, EStB 2002, 141; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 502.2 f. (Apr. 2017); Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1624 f. (Mai 2017); zur Buchwerteinbringung a. A. BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 33. 665Gl. A. zu Umwandlungen BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 34; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 503.12 (Apr. 2017).

4

Optimierung der steuerlichen Konsequenzen auf Dispositions- und SBV-Ebene

4.1 Fallgruppensystematisierung 4.1.1 Fallgruppen des Zurückbehalts 4.1.1.1 Vollständiger Zurückbehalt Unter gegebener Dispositionsentscheidung und gegebener Entscheidung für Zurückbehalt bzw. Mitübertragung bestehen im Rahmen der Übertragung von ganzen Mitunternehmeranteilen oder ganzen Betrieben als Entscheidungsmöglichkeiten die Entnahme in das Privatermögen, Überführung in ein anderes (S)BV sowie die Ausgliederung auf eine hundertprozentig dem Mitunternehmer gehörende Einheits-GmbH & Co. KG, die sich neben § 6 V 3 EStG auch nach Veräußerungsgrundsätzen vollziehen kann.1 Bei allen Fällen handelt es sich um solche ohne Rechtsträgerwechsel im steuerlichen Sinn, so dass das SBV nach wie vor zur vollumfänglichen Verfügung des Mitunternehmers steht.2 1Die

Notwendigkeit einer ­Einheits-GmbH & Co. KG ergibt sich daraus, dass eine OHG, KG oder GbR zivilrechtlich im Grundsatz aus mindestens zwei Gesellschaftern besteht, vgl. Schmidt, in: MüKomm, HGB, § 105 HGB, Rn. 24 (2016) (zur OHG); OLG München v. 16.06.2010, 31 Wx 94/10, NZG 2010, 1305 (zur KG); Schäfer, in: MüKomm, BGB, § 705 BGB, Rn. 60 (2017) (zur GbR). Dies hat bei normalen Personengesellschaften regelmäßig eine Aufteilung der Kapitalanteile zur Folge, weswegen ein der gesamten Hand zustehendes Wirtschaftsgut auch steuerlich nur noch anteilig dem Mitunternehmer zugerechnet werden kann und daher keinen Fall des (vollständigen) Zurückbehalts darstellt. 2Auch die Ausgliederung auf eine Einheits-GmbH & Co. KG zieht zwar zivilrechtlich eine Änderung der Rechtszuständigkeit nach sich, nicht aber steuerlich, da das SBV aufgrund des Transparenzprinzips nach wie vor vollständig dem Mitunternehmer zuzurechnen ist. © Der/die Herausgeber bzw. der/die Autor(en), exklusiv lizenziert durch Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 F. Werthebach, Sonderbetriebsvermögen im Rahmen unternehmerischer Dispositionen über Sachgesamtheiten, Forschungsreihe Rechnungslegung und Steuern, https://doi.org/10.1007/978-3-658-31817-8_4

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4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Sofern die Disposition in einer Teileinheit besteht, stellt der Verbleib im nämlichen SBV eine zusätzliche Option der Zurückbehaltung dar. Besteht das SBV in einem Teilbetrieb, kann der Zurückbehalt durch Überführung nach § 6 V 2 EStG analog, unentgeltlicher Übertragung sowie Ausgliederung durch Veräußerung oder gegen Gesellschaftsrechte vollzogen werden.3

4.1.1.2 Partieller Zurückbehalt Der partielle Zurückbehalt umfasst Fälle, in denen das SBV nicht mit der Sachgesamtheit mitübertragen wird, jedoch nach der Transaktion dem Mitunternehmer steuerlich nicht mehr allein zuzurechnen ist. Es handelt sich dabei um Ausgliederungen in andere Personengesellschaften, an der Dritte beteiligt und die nicht Ziel der Sachgesamtheitsdisposition sind. Ferner kann Substrat aus dem SBV in das Gesamthandsvermögen übertragen werden, ohne in der Folge Gegenstand der Sachgesamtheitsübertragung zu sein.4 Übertragungen aus dem SBV in das Gesamthandsvermögen können sich nach § 6 V 3 EStG sowie Veräußerungsgrundsätzen vollziehen.5 Wenn die Veräußerung fremdüblich ist, kommt es in voller Höhe zur Gewinnrealisierung im SBV.6 Dem

3Vgl.

unten. Die Möglichkeit der Einbringung eines Teilbetriebes in eine Einheits-GmbH & Co. KG nach § 24 UmwStG scheitert nicht daran, dass der Mitunternehmer an ihr bereits zu 100 % beteiligt ist, sofern sein Kapitalkonto dennoch erhöht wird, vgl. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 24.07; zum Erfordernis der Gewährung neuer Anteile statt vieler Herlinghaus, in: R/H/L, UmwStG, § 20 UmwStG, Rz. 213 ff. (2019); Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 85 (2019). 4Naturgemäß ausgeschlossen ist dies, sofern die Disposition in der Übereignung des gesamten Mitunternehmeranteils besteht, dann liegt ein Fall vollständiger Mitübertragung vor. Besteht die Disposition in einem ganzen Betrieb, kann das Wirtschaftsgut gleichwohl im Gesamthandsvermögen verbleiben, sofern die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern als vermögensverwaltend fortbesteht, vgl. dazu auch S. 208 f. 5Dies gilt auch für Veräußerungen von SBV an die Gesellschaft, vgl. BFH v. 21.06.2012, IV R 1/08, BFH/NV 2012, 1536, Rn. 19; Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 376 (2019); grundlegend zu Veräußerungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter BFH v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616, unter III. 6. a) cc); eingehend Ritzrow, SBV, StBp. 2000, 18 ff. 6Vgl. BFH v. 31.03.1977, IV R 54/72, BStBl. II 1977, 415; BFH v. 25.07.1995, VIII R 25/94, BStBl. II 1996, 684, unter II. 3. a); BFH v. 11.12.2001, VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420, unter B. I. 1.

4.1 Fallgruppensystematisierung

237

steht nicht entgegen, dass der Mitunternehmer in Höhe seiner Beteiligungsquote am Wirtschaftsgut im ökonomischen Sinn beteiligt bleibt.7 Ebenfalls ist eine Entnahme und die anschließende Wiedereinlage des Wirtschaftsgutes denkbar. Diese Grundsätze gelten ebenfalls für die Bewegung von SBV in das Gesamthandsvermögen einer Schwester-Personengesellschaft.8 Insoweit stimmen die Handlungsmöglichkeiten grundsätzlich überein. Besteht das Übertragungssubstrat in einem Teilbetrieb, bestimmt sich die Veräußerung nach § 16 EStG, eine unentgeltliche Übertragung nach § 6 III EStG.9 Auch die Einbringung eines Teilbetriebs aus dem SBV in das Gesamthandsvermögen ist zulässig, sofern hierdurch die Beteiligung des Mitunternehmers respektive das maßgebliche Kapitalkonto aufgestockt wird.10

4.1.2 Fallgruppen der Mitübertragung 4.1.2.1 Grundlagen Als Fälle der Mitübertragung sind grundsätzlich die Übertragung in das zu disponierende Gesamthandsvermögen, in das Privatvermögen eines Dritten, in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei der gleichen oder einer anderen Mitunternehmerschaft sowie auf eine andere Personengesellschaft, an der Dritte beteiligt sind, denkbar. Es handelt sich bei allen Fällen um solche, die einen steuerlichen Rechtsträgerwechsel zumindest partiell nach sich ziehen, da der Mitunternehmer nach der Transaktion wirtschaftlich nicht mehr allein am Wirtschaftsgut oder Teilbetrieb teilhat. In Abgrenzung zum partiellen Zurückbehalt

7Vgl. dazu die wohl heute noch gültigen Ausführungen der Verwaltung im alten „Mitunternehmer-Erlass“, BMF v. 20.12.1977, IV B 2 – S 2241 – 231/77, BStBl. I 1978, 8, Rn. 22; Ritzrow, SBV, StBp. 2000, 19; Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 477 (Dez. 2018). 8In Betracht kommt insoweit jede Personengesellschaft außer der Einheits-GmbH & Co. KG, da hieran nur ein Mitunternehmer beteiligt ist, siehe dazu S. 236 Fn. 3. 9Vgl. S. 104 f., 111 f. 10Vgl. BFH v. 25.04.2006, VIII R 52/04, BStBl. II 2006, 847, unter II. B. 2. b); BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 24.07; Rasche, in: R/H/L, UmwStG, § 24 UmwStG, Rz. 85 (2019).

238

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

wird das SBV in Fällen partieller Mitübertragung stets mit der zu disponierenden Sachgesamtheit zielgleich mitbewegt. Analog zum vollständigen oder teilweisen Zurückbehalt, der sich mit der nach wie vor bestehenden – vollständigen oder teilweisen – Zurechnung zum Mitunternehmer durch eine bestimmte steuerliche Zielstruktur auszeichnet, folgen die Mitübertragungsmöglichkeiten gleichermaßen verschiedenen wirtschaftlichen Motiven. Es scheint daher auch hier sachgerechter, eine Optimierung lediglich innerhalb dieser aus Sicht des Mitunternehmers ökonomisch vergleichbaren Fallgruppen – und nicht über alle Fallgruppen der Mitübertragung hinweg – stattfinden zu lassen.

4.1.2.2 Partielle Mitübertragung Von partieller Mitübertragung kann einerseits gesprochen werden, wenn das Wirtschaftsgut unmittelbar in die Schwester-Personengesellschaft übertragen wird, welche auch die Sachgesamtheit erhält. Auch insoweit bestehen die genannten Übertragungsmöglichkeiten, allerdings mit dem Zusatz, dass die Übertragung in das Gesamthandsvermögen11 – Ziel- und Zeitgleichheit vorausgesetzt – der jeweiligen Dispositionsnorm (§§ 20, 24 UmwStG, 16 I, 6 III EStG) unterfallen kann.12 Dies gilt nicht für Realteilungen, da diese keine Übertragung in ein Gesamthandsvermögen vorsehen.13 Als letzte Alternative ist schließlich die Entnahme und anschließende Wiedereinlage möglich. Teilbetriebe werden entsprechend nach den §§ 6 III, 16 I EStG, 20, 24 UmwStG übertragen.14

4.1.2.3 Vollständige Mitübertragung 4.1.2.3.1 Zielgleichheit 4.1.2.3.1.1 Übertragung auf eine andere Gesellschaft Wird SBV auf eine andere Gesellschaft übertragen, an der der Mitunternehmer nicht mehr beteiligt ist, folgt der Vorgang ausschließlich Entnahme- oder

11Die

Mitübertragung nach § 20 UmwStG erfolgt dann terminologisch korrekt in das Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft. 12Vgl. dazu S. 169 f., 175 f., 179 ff., 184 ff. 13Vgl. S. 117 f. 14Vgl. S. 95 ff., 186 ff.

4.1 Fallgruppensystematisierung

239

Veräußerungsgrundsätzen. Allerdings kann SBV aufgrund der Zielgleichheit auch nach der jeweils einschlägigen Dispositionsnorm mitübertragen werden.15 Besteht das SBV in einem Teilbetrieb, ist eine unentgeltliche Übertragung, Veräußerung oder Einbringung denkbar, ferner kann auch eine ziel- und zeitgleiche Teilbetriebsübertragung noch unter die jeweilige Dispositionsnorm zu fassen sein, wenn sich der Vorgang unter Berücksichtigung aller Umstände als Disposition einer Gesamteinheit darstellt.16 4.1.2.3.1.2 Übertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers Übertragungen in das SBV eines anderen Mitunternehmers unterfallen dann § 6 V 3 Nr. 3 EStG, wenn es sich um die gleiche Mitunternehmerschaft handelt. Soweit es sich um eine Schwester-Personengesellschaft handelt, muss der Übertragung zunächst eine Überführung in das SBV des entscheidungsberechtigten Mitunternehmers bei der Schwester-Personengesellschaft nach § 6 V 2 EStG vorausgehen. In diesen und allen übrigen Fällen sind ferner Veräußerungen von SBV eines Mitunternehmers an einen anderen Mitunternehmer denkbar.17 Die Entnahme, anschließende private Veräußerung und Wiedereinlage ins SBV rundet die Möglichkeiten der Übertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers ab, überdies kann aufgrund der Zielgleichheit die Subsumtion unter die entsprechende Dispositionsnorm erfolgen.18 Die Übertragung eines Teilbetriebes folgt den im vorstehenden Kapitel erörterten Grundsätzen mit der Einschränkung, dass eine Einbringung in ein anderes SBV ausgeschlossen ist, da hierfür keine Gesellschaftsrechte gewährt werden.19

15Vgl.

S. 169 ff., 175 ff., 179 ff., 184 ff. S. 186 ff. 17Sie folgen den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnrealisierung, vgl. Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 479 (Dez. 2018); ebenso wohl Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 79c (Aug. 2018); im Einzelnen S. 132 f. 18Vgl. S. 169 ff., 175 ff., 179 ff., 184 ff. 19Vgl. hierzu oben. 16Vgl.

240

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

4.1.2.3.2 Zielverschiedenheit 4.1.2.3.2.1 Übertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers Die zielverschiedene Übertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers folgt den genannten Grundsätzen mit dem Unterschied, dass sich der Vorgang nicht nach der entsprechenden Dispositionsnorm vollziehen kann.20 Für die Zulässigkeit von Entnahme und Veräußerung spielt es keine Rolle, ob es sich beim Empfänger-SBV um solches bei der Ursprungs-Personengesellschaft oder einer fremden Personengesellschaft handelt. Die Übertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei der Ursprungs-Personengesellschaft ist überdies nach § 6 V 3 EStG möglich. Wird SBV dagegen zielverschieden in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei einer Schwester-Personengesellschaft übertragen, kann der Vorgang § 6 V 2, 3 EStG folgen. Besteht das Übertragungssubstrat in einem Teilbetrieb, bestimmt sich die Veräußerung nach § 16 EStG, eine unentgeltliche Übertragung dagegen nach § 6 III EStG.21 4.1.2.3.2.2 Übertragung in das Privatvermögen eines Dritten Die unentgeltliche Übertragung in das Privatvermögen eines Dritten kann sich mangels Empfänger-Betriebsvermögen nicht nach § 6 IV, 5 EStG vollziehen. Auch sind § 6 VI EStG mangels Tausch und § 6 V EStG mangels einer anwendbaren Fallgruppe nicht einschlägig. Es kann sich daher auf Seiten des disponierenden Mitunternehmers um eine Entnahme nach § 6 I Nr. 4 EStG, der eine private Veräußerung an den Dritten nachfolgt, oder um eine Veräußerung nach den §§ 2 I 1 Nr. 2, 4 I, 15 EStG handeln. Da in allen vier Dispositionsgruppen eine Übertragung in ein ­ ZielBetriebsvermögen zu erfolgen hat,22 kann selbst eine zeitgleiche Mitübertragung

20Zum

Erfordernis der Übertragung an einen einzigen Erwerber grundlegend S. 95 ff., 104 ff., 111 ff., 117 ff. 21Vgl. S. 106 f., 112 f. 22Vgl. S. 99 f., 106 f., 111 f., 119 f.

4.1 Fallgruppensystematisierung

241

nicht nach der jeweiligen Dispositionsnorm stattfinden. Die Übertragung eines Teilbetriebes folgt richtigerweise nur Veräußerungsgrundsätzen.23 4.1.2.3.2.3 Ausgliederung auf eine andere Gesellschaft Eine vollständige Mitübertragung liegt auch vor, wenn das Wirtschaftsgut auf eine Personen- oder Kapitalgesellschaft ausgegliedert wird, an der der Mitunternehmer nicht mehr beteiligt ist. Insoweit besteht analog zur Übertragung in das Privatvermögen eines Dritten nur die Möglichkeit einer Veräußerung oder Entnahme. Die der Entnahme folgende Zuführung zum Betriebsvermögen folgt im Anschluss an die private Übertragung entweder Einlagegrundsätzen oder § 6 IV EStG. Sofern das SBV aus einem Teilbetrieb besteht, werden die Optionen entsprechend erweitert, da es sich dann bei entsprechender Gestaltung auch um eine Einbringung oder unentgeltliche Übertragung nach § 6 III EStG handeln kann.24 Ferner besteht die Möglichkeit der Veräußerung eines Teilbetriebes nach § 16 EStG.25

4.1.3 Zusammenfassung und Handlungsmuster Die möglichen Fallgruppen von Zurückbehalt und Mitübertragung ergeben sich aus den folgenden beiden Übersichten (Abb. 4.1, 4.2).

23Vgl.

S. 104 ff. S. 99 f., 111 f. 25Vgl. S. 104 ff. 24Vgl.

242

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Abb. 4.1   Zurückbehalt und Mitübertragungsmöglichkeiten von Einzelwirtschaftsgütern

4.1 Fallgruppensystematisierung

Abb. 4.2   Zurückbehalt und Mitübertragungsmöglichkeiten von Teilbetrieben

243

244

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Es ergeben sich damit bezüglich des Verbleibs von Einzelwirtschaftsgütern die folgenden fünf möglichen Handlungsmuster: vollständiger Zurückbehalt (Handlungsmuster 1), partieller Zurückbehalt inklusive vollständige Übertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei der ­Ursprungs-Personengesellschaft (Handlungsmuster 2), partielle oder vollständige Mitübertragung auf eine Schwester-Personengesellschaft (Handlungsmuster 3), vollständige Mitübertragung auf eine andere Gesellschaft (Handlungsmuster 4) sowie vollständige, zielverschiedene Mitübertragung (Handlungsmuster 5). Bei Teilbetrieben bestehen mit dem vollständigen Zurückbehalt (Handlungsmuster 1), dem partiellen Zurückbehalt (Handlungsmuster 2), der partiellen Mitübertragung oder der vollständigen zielgleichen Mitübertragung auf eine andere Gesellschaft (Handlungsmuster 3), mit der vollständigen zielgleichen Mitübertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers (Handlungsmuster 4) sowie den jeweils vollständigen zielverschiedenen Mitübertragungen auf eine andere Gesellschaft (Handlungsmuster 5), in das SBV eines anderen Mitunternehmers (Handlungsmuster 6) und in das Privatvermögen eines Dritten (Handlungsmuster 7) genau sieben Handlungsmuster. Da die gesamtsteuerlichen Konsequenzen der verschiedenen Handlungsmöglichkeiten nun bekannt sind, sind die verschiedenen Handlungsmuster einer Optimierung zugänglich. Diese erfolgt anhand eines steuerlichen Zielsystems und für jedes Handlungsmuster im Einzelnen. Soweit die Handlungsmöglichkeiten von der Disposition einer Gesamt- oder Teileinheit abhängig sind, wird hiernach differenziert.

4.2 Steuerliches Zielsystem 4.2.1 Strukturziele Im Rahmen des folgenden Zielsystems werden zunächst verschiedene Zielsetzungen definiert und – sofern sinnvoll – miteinander in Beziehung gesetzt. Dies ermöglicht eine Priorisierung der Handlungsmöglichkeiten innerhalb der einzelnen Dispositionsgruppen und in der Folge eine Optimierung der steuerlichen Determinanten durch den jeweiligen Entscheider.

4.2  Steuerliches Zielsystem

245

Unternehmerische Dispositionen von Sachgesamtheiten können auf einer Fülle an Erwägungen beruhen.26 Gemein ist der überwiegenden Zahl dieser Motivationen, dass sie stets bestimmte strukturelle Ziele verfolgen: So beruhen etwa Wechsel in der gesellschaftsrechtlichen Unternehmensstruktur nicht selten auf der Erkenntnis, dass eine Rechtsform sich aus verschiedenen Gründen gegenüber einer anderen Rechtsform als nachteilig erweist.27 Auch unentgeltliche Übertragungen28 oder Veräußerungen von Sachgesamtheiten verfolgen in zahlreichen Fällen das Ziel, ein Unternehmen an die nächste Generation zu übergeben und dem Zuwender einen – ggf. schrittweisen – Rückzug zu ermöglichen.29 Eine erschöpfende Darstellung all dieser denkbaren Strukturziele ist im Rahmen dieser Untersuchung in der Sache weder möglich noch zielführend, denn die Notwendigkeit der Disposition dem Grunde nach wird in den entsprechend zu untersuchenden Fallgruppen – ebenso wie die Wahl der Disposition selbst – als gegeben angenommen, so dass eine tiefere Betrachtung zugrundeliegender Intentionen unterbleiben kann. Da im Ergebnis nur die Disposition einer entsprechenden Sachgesamtheit für Zwecke der Untersuchung von Belang ist, wird auf die Darstellung von Strukturzielen verzichtet. Stattdessen steht in den nachfolgenden Erörterungen stets der Dispositionsprozess selbst im Vordergrund. Aus

26Eine

Auswahl an möglichen Umstrukturierungsmotiven findet sich bei Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 19 ff.; Becker, Teilung von Betrieben, 1994, 91 ff.; Limmer, Grundfragen, in: Limmer, Unternehmensumwandlung, 2007, Rn. 206 ff.; Ostermayer/Erhart, GmbH & Co. KG, 2008, 1 ff. Strukturelle Zielsetzungen der Unternehmensnachfolge finden sich u. a. bei Spielmann, Generationswechsel, 1994, 231 ff.; Lutterbach, Steuerorientierte Planung, 2003, 32 ff.; Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, 2009, § 1, Rn. 11 ff. 27Vgl. Kessler/Schiffers/Teufel, Rechtsformwahl und Rechtsformoptimierung, 2002, § 3, Rn. 295; Schneeloch, Rechtsformwahl und Rechtsformwechsel, 2006, 245. 28Die Relevanz unentgeltlicher Übertragungen wird u. a. durch den Wert des insgesamt in 2016 übergegangenen Betriebsvermögens signalisiert, der ca. 41,7 Mrd. Euro betrug, vgl. Statistisches Bundesamt (Vermögen), Pressemitteilung Nr. 291 v. 23.8.2017, abrufbar unter: www.destatis.de/DE/PresseService/Presse/Pressemitteilungen/2017/08/ PD17_291_736.html, abgerufen am 19.09.2019. 29Vgl. zum Begriff der Unternehmensnachfolge Herzig/Heyeres/Watrin, Unternehmenskontinuität, 1994, 2; Vinken, Unternehmensnachfolge, StuB 1999, 15; Rautenstrauch, Optimale Gestaltung der Unternehmensnachfolge, 2002, 1; Jung, Unternehmensnachfolge, in: Wegmann/Wiesehahn, Unternehmensnachfolge, 2015, 54.

246

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

den gleichen Gründen wird der Vergleich der verschiedenen Zurückbehalts- und Mitübertragungswege auf die steuerliche Facette beschränkt.30 Die zieltechnische Unabhängigkeit der Dispositionsvorgänge begründet sich letztlich auch darin, dass Umstrukturierungen beispielsweise der Vorbereitung einer Unternehmensnachfolge31 dienen und insoweit ohnehin Überschneidungen zwischen beiden Anlässen bestehen können. Dies verdeutlicht zusätzlich die Relevanz der Untersuchung jeder Fallgruppe im Erst- und Folgedispositionsfall, denn die Wahl einer bestimmten Disposition kann durchaus nur als „Übergangsstadium“ – respektive zur Vorbereitung – einer weiteren Disposition dienen, welche das eigentlich zentrale Ziel verfolgt.

4.2.2 Prozessziele 4.2.2.1 Allgemeine Prozessziele Auch der Dispositionsprozess wird von bestimmten Zielsetzungen determiniert. Insoweit ist beispielsweise an eine Minimierung von Umstrukturierungskosten zu denken.32 In zeitlicher Hinsicht soll der Dispositionsvorgang möglicherweise einen bestimmten – vorgegebenen – Rahmen nicht überschreiten und gleichzeitig so unkompliziert wie möglich ablaufen. Vorstellbar sind auch die Herstellung der gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen als Prozessziel (wie etwa die

30Die

Optimierung erfolgt damit insbesondere nicht danach, ob der Mitunternehmer für das Wirtschaftsgut eine Gegenleistung erhält oder welche strukturellen Nachteile der jeweilige Zurückbehaltsweg hat. 31Vgl. Ostermayer/Erhart, GmbH & Co. KG, 2008, 2. Unterstützend kann nicht betriebsnotwendiges Vermögen vor Disposition aus dem Unternehmen herausgelöst werden, vgl. zum Sinn und Zweck derartiger Gestaltungen Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 26 f.; Becker, Teilung von Betrieben, 1994, 183. 32Zu solchen Kosten zählen etwa Beratungskosten, Grunderwerbsteuer, Notargebühren, Kosten für verbindliche Auskünfte, Unterlagenerstellung und -prüfung oder Kosten der Handelsregistereintragung, vgl. Neumann, Übernahmeverpflichtungen, DStR 1997, 2041; Dieterlen/Schaden, Umwandlungskosten, BB 1997, 2297; Orth, Umwandlungskosten, GmbHR 1998, 512; Mühle, Umwandlungskosten, DStZ 2006, 63 f.; Stimpel, Umwandlungskosten, GmbHR 2012, 200 f.; Ott, Einbringungskosten, DStR 2016, 777; Ronneberger, Umwandlungskosten, NWB 2017, 959 f.; Ronneberger, Einbringungskosten, NWB 2017, 2539 f.

4.2  Steuerliches Zielsystem

247

­ erstellung der gewünschten Beteiligungsverhältnisse), ebenso wie FlexibilitätsH und Sicherheitserhaltung.33 Da die meisten Allgemeinziele von Übereignungen von Sachgesamtheiten von den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages abhängig sind, lassen sich allgemeingültige Aussagen hierzu kaum treffen. Die Betrachtung der prozessualen Dispositionsziele wird daher im Folgenden weiter auf die steuerliche Facette beschränkt.

4.2.2.2 Steuerliche Prozessziele 4.2.2.2.1 Vermeidung originärer Steuerbelastungen Das in steuerplanerischer Hinsicht wesentliche Oberziel ist die Vermeidung einer Besteuerung der Substanz des Unternehmens und somit der Erhalt der Steuerneutralität.34 Dieses Erfordernis kann differenziert werden in Ertragsteuer-, Erbschaftsteuer-, Grunderwerbsteuer- und Umsatzsteuerneutralität, von denen im Rahmen der vorliegenden Untersuchung die Ertragsteuerneutralität – bzw. -minimierung, sofern eine gänzliche Vermeidung nicht möglich ist – im Vordergrund steht.35 Da die Untersuchung auf Gewinnfälle beschränkt bleibt,

33Vgl.

für den Fall der Unternehmensgründung Kessler/Schiffers/Teufel, Rechtsformwahl und Rechtsformoptimierung, 2002, § 1, Rn. 42. 34Vgl. zu Umstrukturierungen Herzig/Kessler, Unternehmensform, GmbHR 1992, 233; Selent, Unternehmensstrukturierung, in: Herzig, Steuerorientierte Umstrukturierung, 1997, 54; Herzig, Umstrukturierungen, DB 2000, 2236; Schmitt/Franz, Umstrukturierung, BB 2001, 1278; Kessler/Schiffers/Teufel, Rechtsformwahl und Rechtsformoptimierung, 2002, § 3, Rn. 295; Bergsteiner, Umstrukturierung, 2002, 1; Jetter, Systemgerechte Besteuerung, 2005, 168; Brähler, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 2006, 3; Schmidtmann, Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, 7 f.; Ostermayer/Erhart, GmbH & Co. KG, 2008, 7; Jacobsen, Teilgestaltungen, BB 2009, 1958; Jacobs/Scheffler/Spengel, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 2015, 708, 711; zu Unternehmensnachfolgen Spielmann, Generationswechsel, 1994, 231; Heyeres, Zusammenwirken, 1996, 49 f.; Freund, Unternehmensnachfolge, 2000, 27; Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, 2009, § 1, Rn. 11. 35Insbesondere wird – soweit in Frage kommend – zwischen Ertrag- und ErbSt differenziert, vgl. Hofmann, Nachfolgeplanung, 1996, 21 ff.; Heyeres, Zusammenwirken, 1996, 53; Freund, Unternehmensnachfolge, 2000, 28 ff.; Lutterbach, Steuerorientierte Planung, 2003, 38. Für Zwecke der Umsatzsteuer ist das Verhältnis zwischen Gesellschaft und Mitunternehmer interessant, da bei einer Gründung Leistungsbeziehungen zwischen beiden entstehen können, vgl. Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften, 2011, 326 ff. Grunderwerbsteuer fällt immer dann an, wenn im Zuge einer

248

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

ist die Aufdeckung stiller Reserven auch zu Gestaltungszwecken nicht sinnvoll.36 Maxime allen Handels ist es, die gegebene Zielstruktur – einschließlich der Mitübertragung und dem Zurückbehalt von SBV – zu erreichen, ohne dabei zusätzliche – durch den Dispositionsprozess originär verursachte und über die ihm inhärenten Steuerfolgen37 hinausgehende – Belastungen in Kauf nehmen zu müssen. Im Ergebnis lässt sich das Ziel der Steuerneutralität daher auch in die Vermeidung originärer Steuerbelastungen durch Zurückbehalt oder Mitübertragung von SBV umformulieren. Sie bezieht sich auf Dispositions- und SBV-Ebene, so dass die definierte Zielsetzung weiter in diese beiden Subziele aufgespalten werden kann.38

Umstrukturierung Grundstücke übertragen werden; sie stellt damit ebenfalls eine beträchtliche Umstrukrurierungsbarriere dar, vgl. Herzig, Steuerneutrale Umstrukturierungsmöglichkeiten, in: Herzig, Steuerorientierte Umstrukturierung, 1997, 4. Verkehrssteuern sind möglichst in jedem Szenario zu vermeiden, vgl. Jacobsen, Teilgestaltungen, BB 2009, 1960. 36Vgl. zur Begrenzung des Untersuchungsgegenstandes S.  24 ff.; zur Verlustnutzung Rosenbach, Verlustverwertung, in: Herzig, Steuerorientierte Umstrukturierung, 1997, 163 ff. 37So impliziert die Entscheidung für die Veräußerung einer Sachgesamtheit bereits eine Hebung ihrer stillen Reserven. Da zwischen den Dispositionsarten jedoch keine Optimierung stattfindet, geht es bei der Vermeidung originärer Steuerbelastungen nur um solche, die ungewollt zusätzlich durch die SBV-Bewegung entstehen. 38Die Besteuerung auf SBV-Ebene ist in besonderer Weise zu vermeiden, da sie nach der zweistufigen Gewinnermittlung bei PersG allein den Mitunternehmer trifft, vgl. dazu hierzu u. a. Kahle, Steuerbilanz, DStZ 2012, 62 ff.; Riepolt/Steinegger, Besteuerung der PersG, 2015, 25 f.; Crezelius, Besteuerung der PersG, in: Westermann/Wertenbruch, Handbuch PersG, 2017, Rn. 231; Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 61 (Apr. 2019). In diesem Zusammenhang zum allgemeineren Ziel einer Steuerverteilungsoptimierung Hoch, Abfindungen aus Betriebsvermögen, 1985, 10 f.

4.2  Steuerliches Zielsystem

249

4.2.2.2.2 Minimierung laufender Steuerbelastungen 4.2.2.2.2.1 Steuerliche Abzugsfähigkeit von Transaktionskosten Sofern durch die verschiedenen Mitübertragungs- und Zurückbehaltswege Transaktionskosten entstehen, sollten diese steuerlich abzugsfähig sein.39 Solche können auch durch zivilrechtliche Übertragung der einzelnen Wirtschaftsgüter des SBV entstehen.40 Da diese Kosten regelmäßig keine originären Konsequenzen der Mitübertragungs- oder Zurückbehaltswege darstellen, sondern in erheblichem Maße vom betrachteten Wirtschaftsgut oder der zugrundeliegenden Dispositionsgruppe abhängen, können sie in jeder Fallgruppe entsprechend auftreten oder fehlen. Sie werden daher im Rahmen des Zielsystems nicht weiter betrachtet. 4.2.2.2.2.2 Steueroptimale Fruchtziehung Die Minimierung laufender Steuerbelastungen enthält als weiteres Subziel die (spätere) steueroptimale Fruchtziehung aus dem SBV. Sie ergibt sich letztlich aus dem allgemeinen Umstrukturierungs- und Nachfolgeziel der möglichst steuerminimalen Vereinnahmung einer Gegenleistung.41 Die Zielsetzung umfasst laufende Erträge und Veräußerungsgewinne und entfaltet freilich nur Relevanz, sofern der Mitunternehmer nach der Disposition noch in irgendeinem Bezug

39Vgl.

zu Transaktionskosten in der Unternehmensnachfolge Heyeres, Zusammenwirken, 1996, 67 f.; Brinkmann, Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge, 2005, 98; zur generellen Aufteilung von Umwandlungskosten BFH v. 22.04.1998, I R 83/96, DStR 1998, 1420; Neumann, Übernahmeverpflichtungen, DStR 1997, 2041 f.; Dieterlen/Schaden, Umwandlungskosten, BB 1997, 2297 f.; Mühle, Umwandlungskosten, DStZ 2006, 64, 67; Stimpel, Umwandlungskosten, GmbHR 2012, 201; Ronneberger, Umwandlungskosten, NWB 2017, 956 f.; Ronneberger, Einbringungskosten, NWB 2017, 2536; ferner Kuhr, Umstrukturierungskosten, Ubg. 2016, 729 ff.; zu Liquidationskosten BFH v. 25.01.2000, VIII R 55/97, DStR 2000, 918; Sothen, Unternehmensveräußerung, in: Sudhoff, Unternehmensnachfolge, 2005, Rn. 83. 40Etwa Kosten notarieller Beurkundung bei Grundstücksübertragungen gem. § 925 I BGB. Ihre Geltendmachung hat bei spezifischem SBV-Bezug in der Sonderbilanz zu erfolgen, vgl. BFH v. 18.05.1995, IV R 46/94, BStBl. II 1996, 295, unter 2. a) und b); Götz, Beratungskosten, FR 2015, 1125; zur Sonderbilanzierung grundlegend S. 76 ff. 41Vgl. zum Ziel der möglichst steuerminimalen Gegenleistung allgemein u. a. Spielmann, Generationswechsel, 1994, 233; Hofmann, Nachfolgeplanung, 1996, 18; Freund, Unternehmensnachfolge, 2000, 24; Lutterbach, Steuerorientierte Planung, 2003, 35.

250

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

zum Wirtschaftsgut steht, was grundsätzlich nur in Fällen des vollständigen oder partiellen Zurückbehalts und der partiellen Mitübertragung der Fall sein wird.42

4.2.2.2.3 Erhalt einer größtmöglichen Unabhängigkeit Ergänzend zu den materiellen Zielsetzungen sollte ferner eine möglichst weitgehende Unabhängigkeit von nachlaufenden Hindernissen angestrebt werden. Diese Zielsetzung der Flexibilitätserhaltung begründet sich hauptsächlich im Erfordernis des Erhalts einer größtmöglichen Handlungsfreiheit.43 Bezeichnete Hindernisse bestehen insbesondere in durch die Disposition oder den SBV-Verbleib ausgelöste Behalte- oder Sperrfristen.44 Sie können auf Dispositions- oder SBV-Ebene ausgelöst werden und den übertragenden Mitunternehmer oder den Erwerber treffen.45 Als sonstige Hindernisse gelten alle Umstände, die zwar keine Sperrfrist im engeren Sinne, jedoch einen gesetzgeberischen Eingriff in einen im Grundsatz förderungswürdigen Sachverhalt und somit eine vom Gesetzgeber implementierte Barriere darstellen.46 Da derartige Hindernisse ebenfalls nicht auf den entsprechenden Zurückbehalts- oder Mitübertragungsweg zurückzuführen sind, werden auch sie im Folgenden nicht weiter betrachtet. Auch der Erhalt zusätzlicher Handlungsmöglichkeiten des Überträgers wird nicht in die Zielbetrachtung einbezogen.47

4.2.2.2.4 Sicherung von Steuerminderungspotenzial 4.2.2.2.4.1 Freibetrags- und Tarifregelungen Ist die Realisierung stiller Reserven oder eine sonstige Besteuerung unvermeidbar, so sind nach Möglichkeit steuerliche Vergünstigungen zur Milderung der

42Die

Fälle vollständiger Mitübertragung führen dazu, dass der Mitunternehmer nicht mehr an der Fruchtziehung teilhat, siehe S. 237 ff. 43Vgl. Brinkmann, Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge, 2005, 100. 44Beide Begriffe werden im Rahmen der Arbeit synonym verwendet. 45Vgl. § 6 III 2, V 4 EStG. 46Hierunter lassen sich etwa die Spaltungshürden des § 15 II UmwStG subsumieren, hierzu bereits Herzig, Umstrukturierungen, DB 2000, 2240; Haritz/Wisniewski, Abspaltung, FR 2003, 549 ff. m. w. N. Des Weiteren kann die von der Finanzverwaltung geforderte Mitübertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen als sonstiges Hindernis angesehen werden. 47Zu vorbehaltenen Widerrufsrechten etwa Pauli, Rückforderungsrechte, ZEV 2013, 289.

4.2  Steuerliches Zielsystem

251

Belastung zu nutzen.48 Insbesondere sollte die Anwendbarkeit der Regelungen der §§ 16, 34 EStG angestrebt werden, wobei zu betonen ist, dass insbesondere die Inanspruchnahme des § 34 EStG eine Besteuerung keinesfalls gänzlich abwenden, sondern lediglich mildern kann. Ebenfalls können der Gewerbesteuerfreibetrag nach § 11 I 3 Nr. 1 GewStG sowie die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG begünstigend wirken. Da in Fällen der Gewinnrealisierung auf Dispositionsebene regelmäßig § 34 EStG als gesonderte Tarifregelung anwendbar ist, führt die vorab oder zeitgleich erfolgende – ebenfalls gewinnrealisierende – SBV-Bewegung nicht zu Steuersatzdifferenzen im laufenden Gewinn. Auf die gestalterische Nutzung von Progressionsunterschieden wird daher nicht eingegangen. 4.2.2.2.4.2 Bilanzielle Minderungen Neben Freibetrags- und Tarifregelungen können bilanzsteuerliche Entlastungspotenziale genutzt werden. Soweit sie bereits vor der Disposition bestehen, sollte ihre Erhaltung angestrebt werden.49 Die Übertragung einer betrieblichen Einheit kann insoweit ein „begünstigungsunwürdiges“ Ereignis darstellen und somit dazu führen, dass derartige Steuervorteile entweder ex nunc oder gar ex tunc untergehen.50 Im Wesentlichen existieren mit bestehenden Rücklagen nach § 6b EStG oder bereits in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG zwei mögliche Fallgruppen.51 Bei derartigen Vergünstigungen besteht nach einer Disposition möglicherweise die Gefahr einer Rückzahlungspflicht, welche vermieden werden sollte.52 § 6b EStG kann zusätzlich möglicherweise dazu genutzt werden, die SBV-Bewegung selbst steuerminimal zu vollziehen.

48In

diesem Sinne zur Unternehmensnachfolge Brinkmann, Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge, 2005, 97. 49Allgemein hierzu z. B. Heyeres, Zusammenwirken, 1996, 65 f.; Lutterbach, Steuerorientierte Planung, 2003, 46 f.; Brinkmann, Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge, 2005, 98 f. 50Vgl. Herzig, Gestaltung, in: C ­ urtius-Hartung/Herzig/Niemann, StbJb. 1989/90, 1990, 266. 51Zu SBV und Investitionsabzügen aktuell z. B. FG Baden-Württemberg v. 11.03.2016, 9 K 2928/13, EFG 2016, 1081, bestätigt durch BFH v. 15.11.2017, VI R 44/16, BStBl. II 2019, 466; BMF v. 20.03.2017, IV C 6 – S 2139b/07/10002-02, BStBl. I 2017, 423, insoweit abgeändert durch BMF v. 26.08.2019, IV C 6 – S 2139-b/07/10002-02, BStBl. I 2019, 870 Weiss, Investitionsabzugsbetrag, BB 2017, 1005. 52Vgl. Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 102; Hötzel, Unternehmenskauf, 1997, 67.

252

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Sofern die Verwirklichung eines Begünstigungstatbestandes im SBV oder Gesamthandsvermögen unmittelbar auf die resultierende Vergünstigung abfärbt,53 sollte darauf geachtet werden, dass die Vergünstigung auf SBV-Ebene weiterhin in Anspruch genommen werden kann oder – falls möglich – rechtzeitig übertragen oder verbraucht wird.

4.2.2.2.5 Risikominimierung 4.2.2.2.5.1 Compliance-Risiken Bei Übereignungen von Sachgesamtheiten und einzelnen Wirtschaftsgütern kann es sowohl zwischen den einzelnen Steuergesetzen als auch im Verhältnis Steuerrecht – Zivilrecht zu Konflikten kommen.54 Aufgrund der inhärenten Gefahren ist die Risikovermeidung grundsätzlich als weitere, wesentliche Zielvorstellung anzusehen.55 Als Subziel der Risikominimierung gilt die Vermeidung von ­Compliance-Risiken, mit anderen Worten der Gefahr, dass die Finanzverwaltung

53So

sind Rücklagen gem. § 6b EStG, bei denen der Veräußerungsgewinn im SBV entstanden ist, auch zwingend im SBV zu bilden, vgl. BFH v. 07.03.1996, IV R 34/95, BFH/ NV 1996, 736, unter 1. Die endgültige Nutzung kann denn auch woanders erfolgen, vgl. zuletzt BFH v. 19.12.2012, IV R 41/09, BStBl. II 2013, 313, Rn. 30 ff.; R 6b.2 VI ff. EStR. 54Vgl. z. B. zu Problemen bei qualifizierten Nachfolgeklauseln Althans/Zimmermann, Nachfolgeklausel, FR 1993, 495 ff.; Märkle, Fluch des SBV, DStZ 1997, 239 f.; Daragan/ Zacher-Röder, Nachfolge, DStR 1999, 89 ff.; Friedrich-Büttner/Herbst, Erbfall, ErbStB 2012, 189; Günther, Erbfall (I), ErbStB 2015, 15; zur unterschiedlichen Behandlung teilentgeltlicher Übertragungen im EStG und ErbStG vgl. Theilacker, Einheitstheorie (I), BWNotZ 2012,; Theilacker, Einheitstheorie (II), BWNotZ 2012, 118 ff.; Wendt, Trennungstheorie, DB 2013, 838; Müller/Dorn, Buchwertübertragung, DStR 2016, 1066. 55So auch Brinkmann, Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge, 2005, 101. Risiken entstehen etwa bei überproportionaler Vermögensübertragung an einen Bedachten, welche in der Folge z. B. erbrechtliche Ausgleichsansprüche gegen den Zuwender nach sich zieht. Drittansprüche können grundsätzlich gegen die Gesellschaft oder den einzelnen Mitunternehmer gerichtet werden, vgl. Vinken, Unternehmensnachfolge, StuB 1999, 17. Sie können ferner von der Gesellschaft gegen den Mitunternehmer erhoben werden, sofern z. B. ein existenzvernichtender Eingriff vorliegt, hierzu dazu Strohn, in: E/B/J/S, HGB, § 171 HGB, Rn. 28, 32 (2014), jeweils m. w. N. Letzteres dürfte beim Zurückbehalt von SBV indes ausgeschlossen sein, da es sich insoweit bereits um Vermögen des Mitunternehmers handelt.

4.2  Steuerliches Zielsystem

253

die Disposition einschließlich Zurückbehalt oder Mitübertragung des SBV nicht anerkennt.56 Während sich die Dispositionsentscheidung im Unternehmen nicht ausschließlich von steuerlichen Überlegungen leiten lassen kann,57 folgt die Behandlung des SBV in erster Linie den Notwendigkeiten des entscheidungsberechtigten Mitunternehmers, so dass entsprechende C ­ ompliance-Risiken eher berücksichtigungsfähig sind.58 4.2.2.2.5.2 Handlungsrisiken Die verschiedenen Bewegungsmöglichkeiten von SBV enthalten in Kombination mit verschiedenen, auf Dispositions- oder SBV-Ebene ausgelösten Sperrfristen bestimmte Handlungsrisiken, welche dazu führen, dass bei Auswahl der jeweiligen Bewegungsmöglichkeit die Gefahr einer Sperrfristverletzung besteht.59 Diese bestehenden Handlungsrisiken sind in die Entscheidung einzubeziehen und ihre Verwirklichung ist zu vermeiden. Die Zielsetzung hat keine unmittelbare Relevanz für den Erstdispositionsfall, jedoch für den Fall einer Folgedisposition. Sie wird deswegen nur im Rahmen der dortigen Ausführungen betrachtet.60

4.2.2.2.6 Zusammenfassung Die vorstehend erarbeiteten möglichen Zielsetzungen der Mitübertragung und des Zurückbehalts von SBV im Rahmen von Sachgesamtheitsübertragungen lassen sich wie folgt zusammenfassen (Abb. 4.3):

56Vgl.

dazu die Auswirkungen der SBV-Bewegungen auf die jeweilige Begünstigungsnorm, S. 162 ff., 166 f., 169 ff., 175 ff., 179 ff., 184 f., 191 f. 57Steuerliche Zielsetzungen werden in vielen Fällen hinter anderen betriebswirtschaftlichen Motiven zurücktreten, vgl. Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 30. 58Zum Entscheidungs- und Optimierungsproblem des Mitunternehmers S. 16. 59Vgl. hierzu S. 213 f., 217 ff., 221 f., 227 f., 229 f., 233 f. 60Vgl. S. 313 ff.

254

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Abb. 4.3   Zielsetzungen von Mitübertragung und Zurückbehalt

4.2.3 Zielbeziehungen 4.2.3.1 Arten von Zielbeziehungen Zielbeziehungen können einerseits zwischen Ober- und Unterziel (vertikal), andererseits zwischen verschiedenen Unterzielen (horizontal) auftreten. Die Unterziele werden allerdings stets als Mittel zur Erreichung der Oberziele verstanden,61

61Vgl. Heinen, Entscheidungen, 1971, 102 f.; Hauschildt/Gemünden, Ziele, in: Hoyos/ Kroeber-Riel/Rosenstiel et al., Grundbegriffe, 1980, 428; Will, Zielarbeit, 1992, 204; Meyer, Ziele in Organisationen, 1994, 129 f.; Bogen, Zielvorstellungen, 1995, 22; Höfer, Qualifizierungsinvestitionen, 1997, 264.

4.2  Steuerliches Zielsystem

255

weswegen ausschließlich die Relation zwischen entsprechenden Unterzielen von Interesse ist.62 Soweit die Verwirklichung eines Ziels die Erreichung eines anderen Ziels konterkariert, liegt eine konkurrierende Zielbeziehung vor.63 Andererseits ist auch die Förderung sekundärer Ziele durch die Verwirklichung eines primären Ziels denkbar. Insoweit handelt es sich um komplementäre Zielbeziehungen.64 Schließlich sind neutrale Zielbeziehungen anzunehmen, wenn die Erreichung eines Ziels die Erreichung eines anderen Ziels nicht berührt.65 Im Folgenden werden die möglichen Wechselbeziehungen zwischen den herausgearbeiteten Zielvorstellungen untersucht, um eine abschließende Zielhierarchie zu ermöglichen. Dabei werden die Ausführungen einerseits auf die steuerlichen Zielsetzungen, andererseits auf ihre grundsätzlichen Ausprägungen beschränkt. Von diesen grundsätzlichen Ausprägungen können sich im Einzelfall Abweichungen ergeben. Neutrale Zielbeziehungen werden nicht betrachtet.

4.2.3.2 Zielübergreifende Beziehungen Die Vermeidung originärer Steuerbelastungen steht regelmäßig in einer konkurrierenden Zielbeziehung mit dem Erhalt der Flexibilität. Dies ergibt sich daraus, dass steuerliche Vergünstigungen regelmäßig an die Einhaltung bestimmter nachlaufender Fristen oder anderweitiger Erfordernisse geknüpft sind.66

62Ähnlich

Brinkmann, Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge, 2005, 106, der bei Subzielen von „konkretisierenden Zielen“ spricht. 63Vgl. Bidlingmaier, Zielkonflikte, ZfB 1968, 158 f.; Heinen, Entscheidungen, 1971, 95; Hauschildt/Gemünden, Ziele, in: Hoyos/Kroeber-Riel/Rosenstiel et al., Grundbegriffe, 1980, 428 f.; Bogen, Zielvorstellungen, 1995, 24; Brinkmann, Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge, 2005, 106; Arbeitskreis J. Müller, Betriebswirtschaftslehre, 2017, 199. 64Vgl. Bidlingmaier, Zielkonflikte, ZfB 1968, 158 f.; Heinen, Entscheidungen, 1971, 94 f.; Hauschildt/Gemünden, Ziele, in: Hoyos/Kroeber-Riel/Rosenstiel et al., Grundbegriffe, 1980, 428; Bogen, Zielvorstellungen, 1995, 24; Brinkmann, Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge, 2005, 106; Arbeitskreis J. Müller, Betriebswirtschaftslehre, 2017, 199. 65Vgl. Bidlingmaier, Zielkonflikte, ZfB 1968, 157 f.; Heinen, Entscheidungen, 1971, 95; Bogen, Zielvorstellungen, 1995, 24; Brinkmann, Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge, 2005, 106; Arbeitskreis J. Müller, Betriebswirtschaftslehre, 2017, 199. 66Gl. A. Brinkmann, Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge, 2005, 108. Relevante Sperrfristen ergeben sich auf Dispositionsebene insbesondere aus §§ 16 III 3, 6 III 2 EStG und auf SBV-Ebene aus § 6 V 4 EStG.

256

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Eine komplementäre Beziehung besteht in der Vermeidung originärer Steuerbelastungen und Minimierung laufender Steuerbelastungen einerseits sowie der Sicherung von Steuerminderungspotenzialen andererseits. Dies rührt daher, dass der Erhalt steuerlicher Begünstigungen regelmäßig dazu führt, dass die entsprechende Steuerbelastung geringer ist als ohne die Begünstigung. Vorausgesetzt wird dabei, dass sich die jeweilige Begünstigung materiell auswirkt.67 Zwischen der Vermeidung von Compliance-Risiken und der Vermeidung originärer Steuerbelastungen besteht regelmäßig eine konkurrierende Zielbeziehung, da der Fiskus dazu neigt, vorab oder zeitgleich erfolgende Bewegungen von SBV teilweise als „begünstigungsunwürdiges Verhalten“ einzustufen.68 Zwischen dem Erhalt der Steuerneutralität auf SBV-Ebene und der steueroptimalen Fruchtziehung aus dem Wirtschaftsgut besteht regelmäßig ein Konkurrenzverhältnis, da einer Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen oder Erträgen in der Regel eine vorgelagerte Besteuerung stiller Reserven zugrundeliegt.69 Eine Komplementärbeziehung besteht schließlich zwischen der Vermeidung der Verwirklichung eines Handlungsrisikos und der Unabhängigkeit von Sperrfristen, denn die Handlungsrisiken bestehen nicht, wenn keine Sperrfrist durch die Erstdisposition ausgelöst wurde.

4.2.3.3 In-sich-Beziehungen Zwischen dem Erhalt der Steuerbegünstigung auf Dispositionsebene und der Steuerentstehungsvermeidung auf SBV-Ebene kann im Einzelfall eine

67Dies

kann im Einzelfall zu verneinen sein, etwa bei abschmelzenden Begünstigungen, welchen zu hohe Transaktionsvolumina gegenüberstehen, vgl. etwa die Anwendung der §§ 17 EStG, 13a ErbStG. 68Vgl. insbesondere BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.07, 24.03 (zu §§ 20, 24 UmwStG); H 16 IV EStH, unter „Buchwertübertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen“ (zu § 16 EStG); BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, DStR 2019, 2482, Rn. 31 (zu § 6 III EStG). 69Vgl. z. B. die Regelungen zur Entstrickung in § 4 I 3, 4 EStG, die dafür sorgen, dass zukünftige Gewinne oder Erträge nicht mehr dem deutschen Steuerzugriff unterliegen, jedoch zum Entstrickungszeitpunkt die gewachsenen stillen Reserven nach § 6 I Nr. 4 S. 1 Hs. 2 EStG der Besteuerung unterwerfen, zur Entstrickung u. a. Kessler/Spychalski, Entstrickung, IStR 2019, 194.

4.2  Steuerliches Zielsystem

257

konkurrierende Zielbeziehung bestehen,70 so dass die Oberzielsetzung in sich ein Konkurrenzverhältnis tragen kann. Gleichwohl kann die Steuervermeidung auf SBV-Ebene das Steueroptimum auf Dispositionsebene auch stützen.71 Da nach hier vertretener Auffassung die steuerneutrale Bewegung von SBV die Steuerneutralität der Disposition selbst nicht berührt und in den übrigen Fällen entsprechende Gestaltungen mit zeitversetzten Bewegungen möglich sind, wird die Beziehung für Zwecke des Systems als komplementär eingestuft.

4.2.3.4 Zielhierarchie Sofern zwischen einzelnen Zielen konkurrierende Beziehungen bestehen und die Konkurrenz einerseits die Erreichung des anderen Ziels unmöglich macht und sich andererseits nicht durch Gestaltung auflösen lässt (Zielkonflikt), sind Priorisierungen der einzelnen Ziele erforderlich. Konkurrenzbeziehungen bestehen zwischen der Zielsetzung „Vermeidung originärer Steuerbelastungen“ einerseits und den Zielen der „steueroptimalen Fruchtziehung“, „Unabhängigkeit von Sperrfristen“ und „Vermeidung von Compliance-Risiken“ andererseits. Im Sinne der zentralen, betriebswirtschaftlichen Zielsetzung einer Steuerbarwertminimierung72 lässt sich der Konflikt zwischen der Vermeidung von Steuerbelastungen und der steueroptimalen Fruchtziehung und Unabhängigkeit von Sperrfristen unproblematisch lösen. Das zugrundeliegende und aus der Unternehmensbewertung bekannte Barwertkalkül verdeutlicht, dass der zeitlich frühere Anfall einer Steuerlast zu einem höheren Steuerbarwert führt als ein späterer Anfall.73 Insofern erscheint es logisch, die Zielsetzung der Vermeidung originärer Steuerbelastungen höher zu gewichten als die steuerliche Optimierung späterer

70Insbesondere

ist dies der Fall, wenn im Rahmen von Veräußerungen zeitgleich wesentliche Betriebsgrundlagen zum Buchwert ausgegliedert werden, vgl. dazu S. 175 ff. 71Etwa, wenn etwaige Bewegungen nicht zeitgleich, sondern vorab stattfinden. 72Sie ist ein zentraler Aspekt jeder Steuerplanung, vgl. dazu u.  a. Siegel, Ertragsteuerplanung, ZfB 1973, 268; Spielmann, Generationswechsel, 1994, 231; Heyeres, Zusammenwirken, 1996, 49 f.; Freund, Unternehmensnachfolge, 2000, 27; Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, 2009, § 1, Rn. 11; Höhn/Höring, Steuerrecht, 2010, 5; Risse, Steuercontrolling, 2010, 18; Broemel, Steuerplanung, 2016, 80; Staaden, Doppelstöckige PersG, 2017, 18; Kessler, Rahmenbedingungen, in: Kessler/Kröner/Köhler, ­Konzern-StR, 2018, Rn. 13. 73Zur Veranschaulichung des Barwertkalküls statt vieler Kuhner/Maltry, Unternehmensbewertung, 2017, 52; Becker/Peppmaier, Investition und Finanzierung, 2018, 56 f.

258

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Fruchtziehungen oder die Vermeidung einer Sperrfrist, der lediglich die Gefahr einer späteren Nachversteuerung innewohnt. Nicht einfach lösbar ist dagegen die Beziehung zwischen der Vermeidung originärer Steuerbelastungen und der Vermeidung eines Compliance-Risikos, sie hängt in beträchtlichem Maße von der Risikopräferenz des Entscheiders ab. Es bedarf im Rahmen der Optimierung der einzelnen Fallgruppen, die grundsätzlich der Beurteilung eines risikoneutralen Entscheiders folgt, gegebenenfalls einzelner Modifikationen, die im Rahmen einer Sensitivitätsanalyse herausgearbeitet werden.

4.2.3.5 Mathematische Formalisierung Die gegebene Zielstruktur lässt sich mathematisch unter Berücksichtigung der einzelnen Zielvorgaben in folgender Zielfunktion ausdrücken:

ESt(S) = rcomp

SD +

n 

SSBV

t=0

1 − BT − BB = min. (1 + i)n

Folgende Nebenbedingungen bestehen dabei: I. SD ≥ 0 II. SSBV 0,...,n ≥ 0 III. BT ≥ 0 IV. 0 ≤ rcomp ≤ 1 V. ESt(S) ≥ 0

SD bezeichnet die auf Dispositionsebene zusätzlich durch die SBV-Bewegung möglichen Steuerlasten. Die Größe variiert mit jeder Dispositionsgruppe, da sie vom Grad der entsprechenden Begünstigung abhängig ist: So ist sie für Veräußerungen kleiner, da insoweit regelmäßig bereits stille Reserven realisiert werden und die zusätzlichen Steuerbelastungen nur durch die Versagung der Tarifbegünstigung oder Freibetragsregelungen verursacht werden können. Die Größe SD wird durch den Faktor rcomp präzisiert, der das Compliance-Risiko der SBV-Bewegung beschreibt. Er kann einen beliebigen ­ Wert zwischen null und eins annehmen. Ist kein Risiko vorhanden, beträgt der Faktor null und zusätzliche Steuerbelastungen bestehen nicht. Besteht volles Risiko ohne Senkungsmöglichkeit, beträgt der Faktor eins.

4.2  Steuerliches Zielsystem

259

SSBV bezeichnet die Steuerbelastungen auf SBV-Ebene, aufsummiert und abgezinst über die Entscheidungs- und alle Nachfolgeperioden, so dass der Term als Barwert in der Formel Berücksichtigung findet. i drückt den Zinssatz aus. BT beschreibt Steuerminderungspotenziale durch Freibetrags- und Tarifregelungen, BB solche durch bilanzielle Minderungsmöglichkeiten. Letztere Variable kann auch einen negativen Wert annehmen, nämlich dann, wenn bilanzielle Minderungen durch die Disposition rückgängig gemacht werden müssen.

4.2.4 Zusammenfassung Das abschließende – der nachfolgenden Optimierung zugrundeliegende – Zielsystem lässt sich durch folgende Grafik veranschaulichen. Dabei markieren durchgezogene Linien komplementäre, gestrichelte Linien hingegen Konkurrenzbeziehungen (Abb. 4.4).

Abb. 4.4   Steuerliches Zielsystem

260

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

4.3 Messung der Entscheidungsalternativen anhand der definierten Zielvorstellungen 4.3.1 Einzelwirtschaftsgüter 4.3.1.1 Vermeidung originärer Steuerbelastungen 4.3.1.1.1 SBV-Ebene Sowohl Entnahmen als auch Veräußerungen führen dazu, dass die im Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven aufzudecken sind.74 Dies gilt ebenfalls, soweit SBV als Bestandteil einer Sachgesamtheit nach § 16 I EStG mitveräußert wird.75 Im Rahmen von Überführung und Übertragung zum Buchwert kann die Aufdeckung stiller Reserven dagegen vermieden werden.76 Ebenfalls führt der Zurückbehalt im nämlichen SBV oder die Mitübertragung unter einem der buchwertfortführenden Dispositionsregime nicht zur Hebung stiller Reserven im Wirtschaftsgut des SBV.77 Zeitgleiche Entnahmen oder Veräußerungen unterliegen im Gegensatz zu vorherigen Entnahmen in allen Dispositionsgruppen nicht der Gewerbesteuer, sofern eine Gesamteinheit übertragen wird.78 Werden dagegen Teileinheiten Übertragen, ist jede Art von damit zusammenhängender Entnahme oder Veräußerung voll gewerbesteuerpflichtig.79 Überführungen und Übertragungen zum Buchwert sowie der Verbleib im nämlichen SBV tun dies bereits aufgrund fehlender Gewinnrealisierung nicht.80 Vorherige Entnahmen und Veräußerungen sind als isolierte SBV-Bewegungen ebenfalls nicht gewerbesteuerlich begünstigt.81 Weitere gewerbesteuerliche Differenzen können sich zwischen Entnahme und Veräußerung von Wirtschaftsgütern des SBV im Zusammenhang mit Realteilungen bzw. Veräußerungen von Gesamteinheiten nach § 16 I EStG ergeben, da zeitgleich realisierte Veräußerungsgewinne nach Maßgabe der §§ 16 II 3, III

74Vgl.

S. 204 f., 223 f. S. 104 ff. 76Vgl. S. 215 f., 219 f. 77Vgl. zum Verbleib im nämlichen SBV S. 228 f.; zur Einbringung S. 95 ff.; zur unentgeltlichen Übertragung nach § 6 III EStG S. 111 ff.; zur Realteilung S. 117 ff. 78Vgl. S. 204 ff., 223 f. 79Vgl. S. 205 ff., 224 ff. 80Vgl. S. 127 f., 129 f., 215 f., 219 f., 228. 81Vgl. S. 205 ff., 224 ff. 75Vgl.

4.3  Messung der Entscheidungsalternativen …

261

5 EStG als laufende Gewinne der Gewerbesteuer unterliegen, wohingegen Entnahmegewinne begünstigt sind.82

4.3.1.1.2 Dispositionsebene Weder zeitgleich noch vorab erfolgende Entnahmen und Veräußerungen vernichten in einer Dispositionsgruppe die jeweilige Begünstigung, weswegen auf Dispositionsebene keine zusätzlichen Steuerbelastungen verursacht werden.83 Für Überführungen oder Übertragungen zum Buchwert gilt im Wesentlichen Entsprechendes, erfolgen sie allerdings zeitgleich zu Veräußerungen, führen sie zur Unanwendbarkeit der Vergünstigungen der §§ 16, 34 EStG.84 Wird SBV als Bestandteil einer Sachgesamtheit mitübertragen, können sich naturgemäß keine negativen Folgen auf Dispositionsebene ergeben, soweit die Bewegung unter die entsprechende Dispositionsnorm zu subsumieren ist.85 Der Zurückbehalt im nämlichen SBV führt gleichfalls in keiner Dispositionsgruppe zur Entstehung zusätzlicher Steuerbelastungen.86

4.3.1.2 Steueroptimale Fruchtziehung Die Besteuerung späterer Fruchtziehungen hängt von der Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zum Betriebs- oder Privatvermögen ab. Eine Belastung späterer Fruchtziehungen des zurückbehaltenen Wirtschaftsgutes mit Gewerbesteuer ist nach seiner Entnahme ins Privatvermögen ausgeschlossen.87 Die Entnahme in ein Privatvermögen ist ebenfalls bei der Besteuerung eines späteren Veräußerungsgewinns vorzugswürdig, da dieser in Überführungs- und Ausgliederungsfällen stets – im Privatvermögen dagegen nur unter den Voraussetzungen der §§ 17, 20 II, 22 Nr. 2, 23 EStG der Besteuerung unterliegt.88 Bei allen anderen Transaktionsmöglichkeiten ist die Gewerbesteuerpflicht aufgrund der betrieblichen Weiterverhaftung im Grundsatz gegeben, kann allerdings im Einzelfall durch entsprechende Gestaltung – umständlich – vermieden

82Vgl.

S. 209 f., 223 ff. S. 204 ff., 223 ff. 84Vgl. S. 209 ff., 225 f. 85Wegen der Zeitpunktbezogenheit der Normen ist dies nur bei zeitgleichen Bewegungen der Fall, vgl. hierzu S. 169 ff., 175 ff., 179 ff., 184 f. 86Vgl. S. 228 ff. 87Vgl. S. 213 f. 88Vgl. S. 213, 215, 226 f. 83Vgl.

262

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

werden.89 Ausgliederungen in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft ziehen dagegen stets eine Gewerbesteuerbelastung späterer Fruchtziehungen nach sich, Entsprechendes gilt für Ausgliederungen auf Kapitalgesellschaften.90 Ferner unterliegen Fruchtziehungen aus dem Wirtschaftsgut aufgrund der Zugehörigkeit zu einem Betriebsvermögen in jedem Fall der Besteuerung.91

4.3.1.3 Erhalt einer größtmöglichen Unabhängigkeit Die Übertragung nach § 6 V 3 EStG unterliegt als einzige ­ SBVBewegungsmöglichkeit den Sperrfristen des § 6 V 4, 6 EStG.92 Entnahmen, Überführungen und Veräußerungen enthalten dem gegenüber keine Einschränkung, sondern gewähren vollumfängliche Handlungsfreiheit auch in zukünftigen Zeiträumen. Der Verbleib im nämlichen SBV unterliegt ebenfalls keiner Limitation, da die Sperrfrist des § 6 III 2 EStG nur für den übertragenen Mitunternehmeranteil gilt.93 Eine Sperrfrist wird ferner nicht ausgelöst, soweit die Bewegung des Wirtschaftsgutes normativer Bestandteil der entsprechenden sachgesamtheitlichen Disposition ist.

4.3.1.4 Sicherung von Steuerminderungspotenzial 4.3.1.4.1 Freibetrags- und Tarifregelungen Die Freibetrags- und Tarifregelungen der §§ 16, 34 EStG kommen nur bei Veräußerungen von Sachgesamtheiten einerseits oder Veräußerungen bzw. Ent-

89Vgl.

S. 216 f. Die Gestaltung ist indes mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden, da sich die Überführung auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft regelmäßig nicht als Fall des vollständigen Zurückbehalts darstellt und daher nicht in Frage kommt. Ferner ist die Überführung in ein freiberufliches oder land- und forstwirtschaftliches Vermögen zwar möglich, jedoch bedarf es hierfür tatsächlich einer entsprechenden – außersozietären – Tätigkeit des Mitunternehmers. Im Regelfall wird man daher von Überführung in ein gewerbliches Betriebsvermögen und insoweit von Gewerbesteuerpflicht der Fruchtziehungen auszugehen haben. Da SBV im Rahmen der Untersuchung losgelöst von der Spezifikation seiner Wirtschaftsgüter zu betrachten ist, wird auf Implikationen der erweiterten Grundbesitzkürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG an dieser Stelle verzichtet. 90Vgl. S. 230. Die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft ergibt sich aus § 8 II KStG. 91Dies gilt ebenso für die Mitübertragung im Rahmen der Dispositionsnorm, da alle Dispositionen in ein Z ­ iel-Betriebsvermögen erfolgen, vgl. dazu S. 97, 103 f., 110 ff., 116 ff. 92Vgl. S. 129 f. 93Vgl. hierzu u. a. auch S. 111 ff., 189 f.

4.3  Messung der Entscheidungsalternativen …

263

nahmen von SBV andererseits oder in Kombination miteinander in Betracht, da nur in diesen Fällen überhaupt ein Gewinn entsteht.94 Zunächst ist die vorherige Buchwertübertragung von SBV unschädlich für die Anwendung des § 16 IV EStG auf Veräußerungsgewinne, da sie nach hier vertretener Auffassung nicht die Übertragung einer qualifizierten Sachgesamtheit verhindert.95 Entsprechendes gilt für den nur zeitgleich möglichen Zurückbehalt von Wirtschaftsgütern im nämlichen SBV.96 Zeitgleiche Übertragungen vernichten dagegen die Anwendbarkeit des Freibetrages, da sie die Rechtsfolgen des § 16 EStG verdrängen.97 Die Tarifbegünstigung des § 34 EStG scheitert in allen Fällen bereits an der Aufdeckung aller stillen Reserven, sofern solche im SBV enthalten sind.98 Wird zeitgleich mit einer Veräußerung nach § 16 I EStG SBV entnommen oder ebenfalls veräußert, ist der Freibetrag des § 16 IV EStG nur auf die sachgesamtheitliche Transaktion, nicht aber auf die SBV-Entnahme oder -Veräußerung anwendbar.99 Im Fall einer vorherigen Veräußerung oder Entnahme sowie einer solchen in den übrigen Dispositionsgruppen ist § 16 IV EStG grundsätzlich nicht einschlägig, da er nicht für isolierte SBV-Bewegungen gilt.100 § 34 EStG kann für zeitgleiche oder vorab erfolgende Entnahmen und Veräußerungen gewährt werden, sofern insgesamt alle stillen Reserven aufgedeckt werden.101

4.3.1.4.2 Bilanzielle Minderungen 4.3.1.4.2.1 In Anspruch genommene Begünstigungen Wurden für das Wirtschaftsgut des SBV Abzugsbeträge nach § 7g EStG in Anspruch genommen, so gehen diese unter den Voraussetzungen des § 7g IV

94Die

übrigen Dispositionsgruppen streben annahmegemäß nach Buchwertfortführung, vgl. S. 26 f. 95Vgl. hierzu S. 162 ff. 96Vgl. S. 228 f., 235. 97Vgl. S. 176 f. Da der Tatbestand des § 16 I EStG insoweit nicht erfüllt ist, kann auch der Freibetrag nach § 16 IV EStG nicht gewährt werden, S. 175 ff. 98Vgl. S. 215 f., 219 ff., 228 f. 99Es liegen insoweit zwei verschiedene Veräußerungsvorgänge vor, der Freibetrag ist nur auf die Übereignung der Sachgesamtheit zu gewähren, vgl. S. 213 ff., 223 ff. Etwas anderes gilt nur, sofern das SBV integraler Bestandteil der Sachgesamtheitsveräußerung ist. 100Vgl. S. 204, 205 ff., 223 ff. 101Vgl. S. 204, 205 ff., 223 ff.

264

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

EStG stets unter, sofern das Wirtschaftsgut die Sphäre der Personengesellschaft verlässt.102 Dies ist nur dann nicht der Fall, wenn das Wirtschaftsgut zwischen Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen der gleichen Mitunternehmerschaft oder zwischen zwei Sonderbetriebsvermögen der gleichen Mitunternehmerschaft wechselt.103 Im SBV noch bestehende §-6b-Rücklagen können mangels Wirtschaftsguteigenschaft weder entnommen noch überführt, übertragen oder veräußert werden, allerdings ist ihr Abzug in einem anderen (­Sonder-)Betriebsvermögen des Mitunternehmers oder anteilig im Gesamthandsvermögen zulässig.104 Der Zurückbehalt im nämlichen SBV berührt bestehende Rücklagen mangels einer Bewegung nicht.105 Im Gesamthandsvermögen gebildete Rücklagen bleiben durch die SBV-Bewegung gleichfalls unberührt. Wenn das SBV zu existieren aufhört, ist eine noch bestehende Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen.106 Sowohl bestehende §-6b-Rücklagen als auch Begünstigungen nach § 7g EStG gehen hingegen nicht verloren, sofern das Wirtschaftsgut des SBV als normativer Bestandteil der sachgesamtheitlichen Übertragung bewegt wird.107 4.3.1.4.2.2 Auf die SBV-Bewegung anwendbare Begünstigungen Die Rücklage gem. § 6b EStG ist auf Entnahmen mangels Veräußerung und auf Buchwertübertragungen oder den Zurückbehalt im nämlichen SBV mangels Gewinnrealisierung nicht anwendbar.108 Sie kommt im Ergebnis nur für Veräußerungen in Frage, soweit das Wirtschaftsgut die übrigen Voraussetzungen des § 6b EStG erfüllt. Ist die SBV-Bewegung normativer Bestandteil der Sachgesamtheitsübertragung, gilt Entsprechendes, soweit das Wirtschaftsgut entsprechend qualifiziert ist.109

102Vgl.

S. 126, 127 f., 131 f., 132 f. S. 131 f. 104Vgl. S. 128. 105Vgl. S. 228 f. 106Vgl. S. 128, 228 f. 107Vgl. S. 95 ff., 104 ff., 111 ff., 117 ff. 108Vgl. S. 126, 127 f., 129 f., 228 f. 109Vgl. zur Wirtschaftsgutbezogenheit des § 6b EStG statt vieler Marchal, in: H/H/R, EStG, § 6b EStG, Anm. 30 (Apr. 2016). 103Vgl.

4.3  Messung der Entscheidungsalternativen …

265

4.3.1.5 Risikominimierung 4.3.1.5.1 Compliance-Risiken 4.3.1.5.1.1 Einbringungen Bei Einbringungen führen vorherige und zeitgleiche Entnahmen, Überführungen, Übertragungen und Veräußerungen zum Risiko der steuerlichen Versagung der Buchwertfortführung durch die Finanzverwaltung, sofern es sich beim Wirtschaftsgut um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt.110 Auch der – nur zeitgleich und bei Disposition einer Teileinheit mögliche – Verbleib im nämlichen SBV zieht ein solches Risiko nach sich.111 Kein Risiko besteht dagegen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen nach der Einbringungsvorschrift mitübertragen werden. Das Risiko kann gesenkt werden, indem die Entnahme, Überführung oder Übertragung nach § 6 V 3 EStG vorher vollzogen wird, da sich insoweit gegenüber der Finanzbehörde auf günstige Rechtsprechung berufen werden kann.112 Dies gilt in Rückwirkungsfällen entsprechend für Wirtschaftsgüter, die zum Rückwirkungszeitpunkt funktional wesentlich, später jedoch unwesentlich sind.113 Sofern es sich um eine unwesentliche Betriebsgrundlage handelt, besteht in allen Fallgruppen ein theoretisches Compliance-Risiko, sofern das bewegte Wirtschaftsgut der einzubringenden Sachgesamtheit wirtschaftlich zugehörig ist. Es kann durch die letztinstanzliche Beurteilungskompetenz des BFH und dessen eindeutige Rechtsprechung auf annähernd null gesenkt werden.114 4.3.1.5.1.2 Veräußerungen Im Kontext von Veräußerungen bestehen Risiken der steuerlichen Nichtanerkennung nur für unentgeltliche Überführungen und Übertragungen von wesentlichen Betriebsgrundlagen.115 Die zeitgleich oder vorab erfolgende

110Vgl. S. 213 f., 217 f., 221 f., 227. Dies gilt unter Umständen auch für ehemals wesentliche Betriebsgrundlagen, vgl. S. 162 ff. 111Vgl. S. 228 f. 112Vgl. zur Entnahme S. 213; zur Überführung S. 217 f.; zur Übertragung S. 221 f. 113Vgl. hierzu S. 162 ff. Im Übrigen gelten die vorstehenden Grundsätze der Risikovermeidung analog. 114Vgl. S. 162 ff. 115Vgl. S. 217 f., 221 f.

266

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

­ ntnahme führt nach Verwaltungsauffassung immer noch zu einer BetriebsaufE gabe, weswegen kein materielles Risiko vorliegt.116 Kein ersichtliches Risiko besteht bei paralleler Veräußerung einer wesentlichen Betriebsgrundlage117 oder deren Zurückbehalt im nämlichen SBV.118 4.3.1.5.1.3 Unentgeltliche Übertragungen An unentgeltliche Übertragungen angebundene Entnahmen und Veräußerungen enthalten das Risiko der Versagung der entsprechenden Begünstigung, soweit sie zeitgleich stattfinden. Demgegenüber besteht kein Risiko bei zeitgleichen oder vorab erfolgenden Überführungen oder Übertragungen nach § 6 V EStG.119 Der Verbleib im nämlichen SBV beinhaltet ebenfalls kein Risiko, da er gesetzgeberisch durch § 6 III 2 EStG gedeckt ist.120 Überdies besteht aus den genannten Gründen kein Risiko, wenn Wirtschaftsgüter nach § 6 III EStG als Bestandteil der Sachgesamtheit mitübertragen werden. Die im Fall einer zeitgleichen Entnahme oder Veräußerung des SBV bestehenden Risiken lassen sich dadurch sicher ausschließen, dass die Entnahme oder Veräußerung jeweils vorab erfolgt.121 4.3.1.5.1.4 Realteilungen In Realteilungsfällen lässt sich bezogen auf alle denkbaren Handlungsmöglichkeiten des Mitunternehmers kein Risiko einer steuerlichen Versagung der Begünstigung feststellen.122 Eine Subsumtion der SBV-Bewegung unter den Realteilungstatbestand ist ausgeschlossen, da SBV nicht Bestandteil der Realteilung ist.123

116Vgl.

S. 213 f. gilt auch, wenn die Veräußerung des Wirtschaftsgutes unter die Disposition der Sachgesamtheit nach § 16 I EStG zu subsumieren ist. 118Vgl. S. 228 f. Letzteres erklärt sich möglicherweise dadurch, dass der Zurückbehalt im nämlichen SBV nur bei Disposition einer Teileinheit eine Option darstellt, für die allerdings die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG nach § 16 I 2 EStG ohnehin teilweise suspendiert sind. 119Vgl. S. 213 f., 217 f., 221 f., 227 f. 120Vgl. S. 228 f. 121Vgl. S. 213 f., 227 f. 122Vgl. S. 213 f., 217 f., 221 f., 227 f., 228 f. 123Vgl. S. 184 ff. 117Dies

4.3  Messung der Entscheidungsalternativen …

267

4.3.1.5.2 Handlungsrisiken Die Entnahme und Veräußerung enthalten Handlungsrisiken dahingehend, dass durch sie die möglicherweise bestehende Sperrfrist nach § 6 V 4 EStG verletzt werden könnte.124 Derartige Risiken bestehen weder im Kontext von Übertragungen, Überführungen oder des Verbleibs im nämlichen SBV.125 Veräußerungen und unentgeltliche Übertragungen enthalten in Abhängigkeit vom Übertragungsempfänger zusätzlich das Risiko einer Verletzung der Sperrfrist des § 6 V 6 EStG.126 Die Sperrfrist des § 6 V 4 EStG wird ebenfalls nicht verletzt, sofern das entsprechende Wirtschaftsgut Bestandteil der sachgesamtheitlichen Disposition ist.127 Da § 6 V 6 EStG insoweit andere Tatbestandsmerkmale enthält, ist davon auszugehen, dass auch eine Übertragung oder Veräußerung als Bestandteil einer Sachgesamtheit zu seiner Verletzung führen kann.128 Die Sperrfrist des § 6 III 2 EStG wird dagegen von keiner der bestehenden Handlungsmöglichkeiten des Mitunternehmers verletzt; dies gilt sowohl für zurückbehaltenes als auch für nach § 6 III 1 EStG mitübertragenes SBV.129 Etwas anderes gilt nur, sofern mitübertragenes SBV insgesamt einer anschließenden Veräußerung nach § 16 I EStG angehört, wohingegen Buchwerteinbringungen oder weitere Übertragungen nach § 6 III 1 EStG ebenfalls risikolos möglich sind.130 Ein sekundäres Risiko besteht, soweit übernommenes SBV durch den neuen Eigentümer veräußert wird, da die Finanzverwaltung dies als Sperrfristverletzung ansieht.131

124Vgl.

S. 214, 227 f. S. 218 f., 222 f., 230 f. 126Vgl. S. 222 f., 227 f. 127Vgl. Wendt, Mitunternehmererlass, EStB 2002, 141; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 502.2 f. (Apr. 2017); Niehus/Wilke, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1624 f. (Mai 2017); zur Buchwerteinbringung a. A. BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 33. 128Gl. A. zu Umwandlungen BMF v. 08.12.2011, IV C6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 34; Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 503.12 (Apr. 2017). 129Vgl. S. 214, 218 f., 222 f., 227 f., 230 f. 130Vgl. S. 227 f. 131Vgl. S. 227 f. 125Vgl.

268

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

4.3.2 Teilbetriebe 4.3.2.1 Vermeidung originärer Steuerbelastungen 4.3.2.1.1 SBV-Ebene Zur Vermeidung der Besteuerung der dem Teilbetrieb innewohnenden stillen Reserven sind seine Überführung nach § 6 V 2 EStG analog, seine Übertragung nach § 6 III 1 EStG oder seine Einbringung nach den §§ 20, 24 UmwStG geeignet, wohingegen die Veräußerung des Teilbetriebes zur Hebung stiller Reserven führt und deshalb nachrangig ist.132 Dies gilt umso mehr deswegen, da der Teilbetrieb regelmäßig nach seinem Ertragswert bewertet wird und die zu versteuernden stillen Reserven im Ergebnis die stillen Reserven der Einzelwirtschaftsgüter übersteigen können.133 Gewerbesteuerliche Begünstigungsmöglichkeiten bestehen grundsätzlich nicht.134

4.3.2.1.2 Dispositionsebene Auf Dispositionsebene führt die Bewegung eines Teilbetriebs im SBV nicht zur Versagung angestrebter Steuerbegünstigungen.135 Richtigerweise gilt dies auch für zusammen mit Veräußerungen erfolgende Teilbetriebsüberführungen nach § 6 V 2 EStG analog. Zwar stützt sich die entsprechende Versagung der Anwendbarkeit des § 16 EStG bei Einzelwirtschaftsgütern auf das normative Verhältnis beider Vorschriften,136 gleichwohl kann die Sichtweise nicht auf die zeitgleiche Bewegung von Teilbetrieben übertragen werden, da ein gesonderter Teilbetrieb im SBV das Vorliegen eines anderen gesonderten Teilbetriebes auf Dispositionsebene indiziert und Letzterer eigenständig § 16 I EStG unterfällt.137 Es stellt sich

132Vgl. S. 231 f. Entsprechendes gilt für die Entnahme einer als Teilbetrieb geltenden hundertprozentigen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, hierzu ebenda. 133Wird der Teilbetrieb nach § 16 I 1 Nr. 1 EStG veräußert, so bemisst sich die Steuerbemessungsgrundlage nach der Gegenleistung, § 16 II EStG, in der das Ertragspotenzial regelmäßig berücksichtigt wird. Wird der Teilbetrieb aufgegeben, bemisst sich die Bemessungsgrundlage nach § 16 III 5 ff. EStG. 134Vgl. S. 231 ff. etwas anderes kann nur gelten, wenn in der Teilbetriebsbewegung und der Disposition der Sachgesamtheit insgesamt eine Beendigung des unternehmerischen Engagements gesehen werden kann; siehe auch zu Einzelwirtschaftsgütern eingehend S. 204 ff. 135Vgl. S. 231 f. 136Vgl. S. 143 f., 175 ff. 137Vgl. S. 147 f., 186 ff.

4.3  Messung der Entscheidungsalternativen …

269

mitunter nicht die Frage, ob noch eine qualifizierte Sachgesamtheit übertragen wird, so dass nichts gegen die parallele Anwendbarkeit des § 16 I EStG spricht.138

4.3.2.2 Steueroptimale Fruchtziehung Entsprechendes gilt auch für eine steueroptimale Fruchtziehung, da der Teilbetrieb aufgrund seiner eigenen Lebensfähigkeit ohne entsprechende Aufgabe nach wie vor gewerbliche Einkünfte erzielt.139 Bei Einbringungen nach § 20 UmwStG kann sich die Gewerblichkeit der Einkünfte zusätzlich aus § 8 II KStG ergeben. Die verschiedenen Entscheidungsalternativen unterscheiden sich daher nicht im Hinblick auf eine spätere Ertragsbesteuerung des Teilbetriebes. Entsprechendes gilt für die Verwertung der dem Teilbetrieb zugehörigen Wirtschaftsgüter.

4.3.2.3 Erhalt einer größtmöglichen Unabhängigkeit Der Verbleib eines Teilbetriebes unterliegt in keinem Szenario einer nachlaufenden Beschränkung, da § 6 III 2 EStG nur auf die Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils anwendbar ist und die §§ 6 V 2, 16 I EStG, 20, 24 UmwStG keine relevante Sperrfrist enthalten.140 Die Entscheidungsoptionen stellen sich daher im Hinblick auf die Zielsetzung einer größtmöglichen Unabhängigkeit indifferent dar.

4.3.2.4 Sicherung von Steuerminderungspotenzial 4.3.2.4.1 Freibetrags- und Tarifregelungen Die Zielsetzung der Begünstigungssicherung entfaltet zum einen Relevanz im Fall einer Teilbetriebsveräußerung, zum anderen bei einer Teilbetriebsbewegung zum Buchwert in Zusammenhang mit einer Disposition gegen sonstiges Entgelt. Beide bemessen sich nach § 16 I 1 Nr. 1 EStG, weswegen für sie grundsätzlich eigenständig die Begünstigungen der §§ 16 IV, 34 EStG in Anspruch genommen werden können.141 Auf die entsprechenden Limitationen der Freibetrags- und

138Hierzu

grundlegend auch S. 104 ff. S. 233. Die Gewerblichkeit der hiermit erzielten Einkünfte ist implizite Voraussetzung eines Teilbetriebs, siehe hierzu u. a. Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 145 (Jan. 2019). 140Vgl. zum Anwendungsbereich des § 6 III 2 EStG u. a. S. 111 ff., im Übrigen S. 233 f. 141Vgl. zur Teilbetriebsveräußerung S. 104 ff. 139Vgl.

270

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Tarifregelungen ist gleichwohl zu achten.142 Sofern zwei Teilbetriebe zeitgleich veräußert werden, bleibt es richtigerweise bei zwei separaten Teilbetriebsdispositionen – nicht einer Gesamtbetriebsübertragung.143

4.3.2.4.2 Bilanzielle Minderungen Einen wesentlichen Unterschied weisen die Handlungsalternativen im Hinblick auf die Anwendung der §§ 6b, 7g EStG auf. Während beide Begünstigungen durch die Teilbetriebsüberführung nach § 6 V 2 EStG analog untergehen,144 können Einbringung, Veräußerung sowie Übertragung nach § 6 III EStG die Privilegien erhalten.145 Auf die Aufgabe von Teileinheiten ist § 6b EStG nur insoweit anwendbar, als einzelne von der Norm im Übrigen erfasste Wirtschaftsgüter tatsächlich veräußert werden.146

4.3.2.5 Risikominimierung Soweit ersichtlich, bestehen nur dann Risiken, wenn eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Teilbetriebs auch wesentlich im Sinne der Ursprungsdisposition ist.147 In diesem Fall ist die Teilbetriebsbewegung optimalerweise vorher zu vollziehen, da die dem Teilbetrieb angehörenden Wirtschaftsgüter dann nicht mehr wesentlich für die zu disponierende Sachgesamtheit sein können.148 Die Bewegung des Teilbetriebs selbst beinhaltet in keinem Fall Risiken einer steuerlichen Nichtanerkennung der auf Dispositionsebene angestrebten Begünstigung.149 Ebenso werden weder durch die Überführung noch durch die

142Der Freibetrag des § 16 IV EStG sowie die Tarifbegünstigung nach § 34 III EStG kann der Steuerpflichtige nur einmalig in Anspruch nehmen, siehe §§ 16 IV 2, 34 III 4 EStG, vgl. im Übrigen S. 231 ff. 143Vgl. dazu auch S. 186 ff. 144Vgl. S. 128 f. 145Vgl. S. 95, 104, 111. 146Vgl. R 6b.1 I 4 EStR; Marchal, in: H/H/R, EStG, § 6b EStG, Anm. 30 (Apr. 2016); Schießl, in: Blümich, EStG, § 6b EStG, Rz. 61 (Jun. 2017); Carlé/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6b EStG, Rz. 14 (Apr. 2018); Heger, in: K/S/M, EStG, § 6b EStG, Rdnr. B171 (Jun. 2018); Jachmann-Michel, in: Kirchhof, EStG, § 6b EStG, Rn. 7 (2019); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 6b EStG, Rz. 29 (2019); Müller/Dorn/Hoffmann, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 6b EStG Rn. 144 (Apr. 2019). 147Vgl.

S. 233. dazu S. 162 ff. 149Vgl. zur vorherigen Bewegung S. 165; zur zeitgleichen S. 162 ff., 186 ff. 148Vgl.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

271

Einbringung, Veräußerung oder unentgeltliche Übertragung eines Teilbetriebes nach § 6 V 4 EStG bestehenden Sperrfristen verletzt.150

4.4 Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall 4.4.1 Vollständiger Zurückbehalt 4.4.1.1 Einzelwirtschaftsgüter 4.4.1.1.1 Disposition über Gesamteinheiten 4.4.1.1.1.1 Einbringungen Unter Idealbedingungen151 stellt sich in Einbringungsfällen die Überführung von Wirtschaftsgütern des SBV mit stillen Reserven nach § 6 V 2 EStG gegenüber den übrigen beiden Entscheidungsalternativen als vollständig dominant dar.152 Zum Zwecke der Risikominimierung sollte sie vorab erfolgen (Abb. 4.5).153

Abb. 4.5   Einbringung einer Gesamteinheit bei vollständigem Zurückbehalt

150Vgl.

S. 233 f. Mitunternehmer verfügt über ein land- und forstwirtschaftliches oder freiberufliches Einzelbetriebsvermögen, in das zum Zweck der zukünftigen Gewerbesteuervermeidung überführt werden kann. 152Zur vollständigen Dominanz von Entscheidungsalternativen u.  a. ­ Laux/Gillenkirch/ Schenk-Mathes, Entscheidungstheorie, 2014, 98; Obermaier/Saliger, Entscheidungstheorie, 2014, 30. 153Vgl. S. 265 f. 151Der

272

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Sofern keine Idealbedingungen vorliegen, weil der Steuerpflichtige neben der Mitunternehmerschaft nur über ein anderes gewerbliches Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen verfügt, ist die Vorab-Überführung nach § 6 V 2 EStG gegenüber jeder Ausgliederung immer noch vollständig dominant. Sie ist außerdem gegenüber der vorherigen oder zeitgleichen Entnahme vorzugswürdig, da diese in der Regel nur bei der Besteuerung eines späteren Veräußerungsgewinns dahingehend Vorteile aufweist, dass der Gewinn im Optimalfall nicht der Besteuerung unterliegt.154 Dieser Vorteil wird jedoch dadurch aufgezehrt, dass es bereits im Entnahmezeitpunkt zu einer vollständigen Besteuerung der stillen Reserven kommt.155 Unter gegebener Zielhierarchie156 und der betriebswirtschaftlichen Zielsetzung der Steuerbarwertminimierung ist die Überführung auch insoweit optimal, da die Steuerbelastung im Überführungsfall temporär aufgeschoben wird und die – wenn auch geringen – Nachteile der Entnahme bezüglich der Risikovermeidung bestehen bleiben. Ist eine Überführung nach § 6 V 2 EStG nicht möglich, weil kein entsprechendes Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen besteht oder geschaffen werden kann, ist unter Gleichgewichtung der relevanten Zielsetzungen und unter gegebener Zielhierarchie auf die Vorab-Ausgliederung in eine E ­ inheits-GmbH & Co. KG zurückzugreifen, da diese steuerbarwertminimierend wirkt.157 Ist die Ausgliederung ebenfalls nicht möglich, kann die Teilbetriebseigenschaft und in der Folge der Zurückbehalt eines Teilbetriebes angestrebt werden.158 Alternativ kann im Vorhinein die Verwirklichung des SBV-Tatbestandes vermieden werden. 4.4.1.1.1.2 Veräußerungen Im Zuge von Veräußerungen erfüllen vorab erfolgende Überführungen nach § 6 V 2 EStG oder Ausgliederungen zwar das Ziel der Vermeidung originärer Steuerbelastungen besser,159 bezüglich der Risikovermeidung, Begünstigungssicherung

154Vgl.

S. 213 f. S. 204 ff., 260 f. 156Vgl. S. 257 ff. 157Nachteile gegenüber der Entnahme sind insoweit die unstreitige Belastung späterer Fruchtziehungen mit Gewerbesteuer. Überdies bringt das Ausgliederungsmodell möglicherweise – hier nicht einbezogene – Gründungskosten für die GmbH & Co. KG mit sich. 158Dazu sogleich. 159Vgl. S. 260 f. 155Vgl.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

273

und Besteuerung von Fruchtziehungen stellt die zeitgleiche Entnahme regelmäßig die bessere Wahl dar.160 Indifferent sind Entnahme, Veräußerung und Überführung im Hinblick auf die größtmögliche Unabhängigkeit (Abb. 4.6).161

Abb. 4.6   Veräußerung einer Gesamteinheit bei vollständigem Zurückbehalt

Unter Berücksichtigung der gegebenen Zielhierarchie162 erscheint die vorab erfolgende Überführung insgesamt vorzugswürdig. Der realisierenden oder zum Buchwert erfolgenden Ausgliederung steht in allen Zielkategorien eine gleichwertige oder bessere Alternative gegenüber, so dass sie als Entscheidungsalternative nicht in Frage kommt. Für unwesentliche Wirtschaftsgüter tritt die zeitgleiche Überführung als Option hinzu, da sie kein Risiko enthält. Soweit nur eine zeitgleiche Überführung möglich ist, kann entweder die Teilbetriebseigenschaft angestrebt oder von vorn herein der Sachzusammenhang des Wirtschaftsgutes mit der betrieblichen Sphäre – und somit die SBV-Tatbestandsverwirklichung – vermieden werden. Risikoaverse Entscheider ­ werden dagegen die zeitgleiche Entnahme wählen und die steuerlichen Belastungen durch die Anwendung der §§ 16, 34 EStG so gering wie möglich halten.

160Vgl. S. 260 f., 262 f., 265 ff. Bezüglich der Risikovermeidung hängt dies auch vom Charakter des Wirtschaftsgutes als wesentliche Betriebsgrundlage ab, hierzu S. 66 f. 161Vgl. S. 260 f. 162Vgl. S. 257 ff.

274

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

4.4.1.1.1.3 Unentgeltliche Übertragungen Auch im Rahmen unentgeltlicher Übertragungen ist unter Idealbedingungen die vorab oder zeitgleich erfolgende Überführung gem. § 6 V 2 EStG vollständig dominant.163 Die Ausgliederung hat gegenüber der Überführung den Nachteil der (Gewerbe-)Steuerpflicht späterer Fruchtziehungen und löst überdies die Sperrfrist aus.164 Entnahme und Veräußerung sind die schlechtesten Alternativen, da sie neben der Steuerbarwertminimierung zumindest bei Zeitgleichheit auch die ihnen sonst regelmäßig zuzuordnende Risikominimierung verfehlen (Abb. 4.7).165

Abb. 4.7   Unentgeltliche Übertragung einer Gesamteinheit bei vollständigem Zurückbehalt

Ist eine Überführung absehbar nicht möglich, so ist daher im Ergebnis die Herbeiführung der Teilbetriebseigenschaft im SBV oder das Vermeiden der funktionalen Einbettung im Betrieb zu empfehlen. Alternativ kann von vornherein die Verwirklichung des SBV-Tatbestandes durch Verhinderung des Sachzusammenhangs zwischen Wirtschaftsgut und betrieblicher Sphäre unter­ bunden werden.166

163Vgl.

S. 260 f. S. 262 f. 165Vgl. S. 260 f., 262 f., 265 ff. 166Vgl. bereits die entsprechende Handlungsanweisung in Einbringungsfällen, S. 271 f. 164Vgl.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

275

4.4.1.1.1.4 Realteilungen Ein annähernd gleiches Bild zeigt sich schließlich bei Realteilungen, auch hier ist die Überführung nach § 6 V 2 EStG unter Idealbedingungen vollständig dominant, da sie in allen Zielkategorien bei Anwendbarkeit zur Zielverwirklichung führt. Die Entnahme ist abermals eine schwache Alternative, da sie weder risikosenkend gegenüber der Überführung wirkt noch eine Begünstigung für den Entnahmegewinn in Anspruch genommen werden kann.167 Bezüglich der Ausgliederung kann ebenfalls auf die zu unentgeltlichen Übertragungen getätigten Ausführungen verwiesen werden (Abb. 4.8).

Abb. 4.8   Realteilung mit Gesamteinheit bei vollständigem Zurückbehalt

Es gilt daher auch für Realteilungen, dass bei fehlender Möglichkeit der unmittelbaren Überführung mangels Zielvermögen die Teilbetriebseigenschaft im SBV herbeigeführt werden kann, um einen Überführungsfall zu generieren.168 Auch kann als ultima ratio – sofern noch möglich – die Verwirklichung des SBVTatbestandes vermieden werden.

167Vgl. 168Vgl.

S. 260 f., 265 ff. hierzu S. 231 ff.

276

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

4.4.1.1.2 Disposition über Teileinheiten 4.4.1.1.2.1 Einbringungen Sofern der Mitunternehmer über ein land- und forstwirtschaftliches oder freiberufliches Betriebsvermögen verfügt und keine Begünstigungen nach §§ 6b, 7g EStG im SBV bestehen, stellt sich die Überführung nach § 6 V 2 EStG von Wirtschaftsgütern des SBV, die stille Reserven beinhalten, gegenüber den übrigen drei Entscheidungsalternativen in Einbringungsfällen ebenfalls als vollständig dominant dar (Abb. 4.9).169

Abb. 4.9   Einbringung einer Teileinheit bei vollständigem Zurückbehalt

Sofern der Steuerpflichtige neben der Mitunternehmerschaft nur über ein gewerbliches anderes Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen und über bezeichnete Begünstigungen verfügt, stellt der Zurückbehalt im nämlichen SBV im Grundsatz die optimale Entscheidungsalternative dar, da er sich insbesondere in der Sicherung jener Begünstigungen als gegenüber der Vorab-Überführung dominant darstellt und im Übrigen einen gleichen Zielerreichungsgrad bietet.170

169Zur vollständigen Dominanz von Entscheidungsalternativen u.  a. Laux/Gillenkirch/ Schenk-Mathes, Entscheidungstheorie, 2014, 98; Obermaier/Saliger, Entscheidungstheorie, 2014, 30; zum vollständigen Zurückbehalt bei gesamtheitlichen Einbringungen auch S. 270 f. 170Vgl. insbesondere S. 228 f., 260 f., 265 f.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

277

Ist der Entscheider risikoavers, sollte ebenfalls auf die Vorab-Überführung zurückgegriffen werden, da im Gegensatz zum zeitgleichen Zurückbehalt insoweit Senkungsmöglichkeiten bestehen.171 Soweit der Mitunternehmer nur über gewerbliches Ziel-Betriebsvermögen verfügt und keine Begünstigungsbeträge nach §§ 6b, 7g EStG in Anspruch genommen hat, besteht ohnehin Indifferenz zwischen beiden Optionen.172 Da der Zurückbehalt im nämlichen SBV bei Teileinheitsdispositionen stets möglich ist, sind vorherige oder zeitgleiche Ausgliederungen und Entnahmen unter Berücksichtigung aller Aspekte keine betriebswirtschaftlich sinnvollen Entscheidungsalternativen. 4.4.1.1.2.2 Veräußerungen Im Zuge der Veräußerung von Teileinheiten erweisen sich ­Vorab-Überführung, Vorab-Ausgliederung und Zurückbehalt im nämlichen SBV zwar als steuervermeidend,173 bezüglich der Risikovermeidung, Begünstigungssicherung und Besteuerung von Fruchtziehungen stellt die zeitgleiche Entnahme jedoch abermals eine vorzugswürdige Alternative dar.174 Indifferent sind Entnahme, Überführung und Zurückbehalt im nämlichen SBV im Hinblick auf die größtmögliche Unabhängigkeit.175 Der Zurückbehalt im nämlichen SBV hat darüber hinaus Vorteile bezüglich der Sicherung von Begünstigungen nach den §§ 6b, 7g EStG (Abb. 4.10).176

171Vgl.

S. 260 f., 262 f. S. 263 f. 173Vgl. S. 260 f. 174Vgl. S. 260 f., 260, 262 f., 265 f. 175Vgl. S. 262. 176Vgl. S. 263 f. 172Vgl.

278

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Abb. 4.10   Veräußerung einer Teileinheit bei vollständigem Zurückbehalt

Unter gegebener Zielhierarchie und der Annahme, dass der Verzicht auf eine heutige Besteuerung zulasten der Besteuerung späterer Fruchtziehungen ebenfalls barwertminimierend wirkt,177 erscheinen Vorab-Überführung nach § 6 V 2 EStG und Zurückbehalt im nämlichen SBV für einen risikoneutralen bzw. -freudigen Entscheider erneut vorzugswürdig. Für unwesentliche Wirtschaftsgüter tritt erneut die zeitgleiche Überführung als Entscheidungsalternative hinzu. Ein Vorrang zugunsten der Entnahme besteht hingegen für einen risikoaversen Entscheider. Die Ausgliederung in eine Einheits-GmbH & Co. KG ist eine kaum bedenkenswerte Entscheidungsalternative, da ihr in allen Zielkategorien eine mindestens gleichwertige Option gegenübersteht. 4.4.1.1.2.3 Unentgeltliche Übertragungen Wird ein Teil-Mitunternehmeranteil unentgeltlich disponiert, ist der Zurückbehalt im nämlichen SBV gegenüber der Überführung und Ausgliederung vollständig dominant, da er dispositionsgetriebene Steuerbelastungen vermeidet und Begünstigungen bestmöglich sichert (Abb. 4.11).178

177Vgl. 178Vgl.

S. 257 ff. S. 260 ff.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

279

Abb. 4.11   Unentgeltliche Übertragung einer Teileinheit bei vollständigem Zurückbehalt

Er ist ferner quasi-risikolos, da bei Übertragung eines ­Teil-Mitunternehmeranteils aufgrund des § 6 III 2 EStG lediglich eine Sperrfrist ausgelöst wird179 und bei ­Teilbetriebsübertragungen von einer entsprechenden Anwendung der Grund-sätze des § 6 III 1, 2 EStG durch die Finanzverwaltung ausgegangen werden kann.180 Die Entnahme stellt sich lediglich bezogen auf eine steueroptimale Fruchtziehung aus dem Wirtschaftsgut optimal dar.181 Unter Berücksichtigung gegebener Zielhierarchie182 ist sie im Ergebnis keine betriebswirtschaftlich sinnvolle Entscheidungsoption. Sofern keine §-6b-Rücklagen oder Abzugsbeträge nach § 7g EStG bestehen, die durch die Überführung untergehen würden, besteht unter Berücksichtigung aller Aspekte Indifferenz zwischen Zurückbehalt im nämlichen SBV und der zeitgleichen oder vorab erfolgenden Überführung nach § 6 V 2 EStG, da letztere in gleichem Maße risikolos ist.183

179Vgl.

S. 265 ff. S. 228 f. 181Vgl. S. 261. 182Vgl. S. 257 ff. 183Vgl. S. 228 f., 260 ff. 180Vgl.

280

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

4.4.1.1.2.4 Realteilungen Bei Realteilungen besteht keine Möglichkeit eines Zurückbehalts im nämlichen SBV.184 Es kann daher in weiten Teilen auf die zur Disposition über Gesamteinheiten gemachten Ausführungen verwiesen werden: die Überführung nach § 6 V 2 EStG ist unter Idealbedingungen vollständig dominant, da sie in allen Zielkategorien bei Anwendbarkeit zur Zielverwirklichung führt.185 Die Entnahme ist eine kaum erstrebenswerte Alternative, da sie weder risikosenkend gegenüber der Überführung wirkt noch eine Begünstigung für den Entnahmegewinn in Anspruch genommen werden kann, gleichwohl ist sie im Hinblick auf eine steueroptimale spätere Fruchtziehung besser geeignet.186 Die Ausgliederung ist der Überführung ebenfalls unterlegen, da sie keine Unabhängigkeit gewährleistet (Abb. 4.12).187

Abb. 4.12   Realteilung mit Teileinheit bei vollständigem Zurückbehalt

Auch im Rahmen der Realteilung mit Teilbetrieben gilt, dass bei fehlender Möglichkeit der Überführung idealiter die Teilbetriebseigenschaft im SBV herbeigeführt oder als ultima ratio – sofern noch möglich – die Verwirklichung des SBV-Tatbestandes vermieden werden kann.

184Vgl.

S. 228. S. 260 ff. 186Vgl. S. 260 f., 261, 262 f. 187Vgl. S. 262. 185Vgl.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

281

4.4.1.2 Teilbetriebe Der Zurückbehalt eines Teilbetriebes stellt – von seiner Veräußerung abgesehen – in allen Handlungsoptionen kein zusätzliches Steuerbelastungsrisiko dar.188 Er unterliegt ferner keinen nachlaufenden Beschränkungen und weist hinsichtlich der Besteuerung späterer Fruchtziehungen keine Unterschiede auf.189 Einzige Differenz zwischen den Handlungsmöglichkeiten ist die Begünstigungssicherung: So sind Veräußerungen eines Teilbetriebes nicht optimal, da die Begünstigungen der §§ 16 IV, 34 III EStG keinesfalls mildernd in Anspruch genommen werden können; ferner vernichten Überführungen nach § 6 V 2 EStG analog entsprechende Begünstigungen nach den §§ 6b, 7g EStG.190 Unter Berücksichtigung dieser Befunde besteht Indifferenz zugunsten der Einbringung oder unentgeltlichen Übertragung des Teilbetriebs in die Einheits-GmbH & Co. KG (Abb. 4.13).

Abb. 4.13   Dispositionsgruppen bei vollständigem Zurückbehalt eines Teilbetriebes

4.4.1.3 Zusammenfassung Die zusammengefassten – unter gegebener Zielstruktur optimalen – Handlungsmöglichkeiten ergeben sich aus der folgenden Übersicht (Abb. 4.14, 4.15).

188Vgl.

S. 268 f. S. 269. 190Vgl. S. 269 f. 189Vgl.

282

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Abb. 4.14   Optima bei vollständigem Zurückbehalt (Gesamteinheitsdisposition)

Abb. 4.15   Optima bei vollständigem Zurückbehalt (Teileinheitsdisposition)

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

283

4.4.2 Partieller Zurückbehalt 4.4.2.1 Einzelwirtschaftsgüter 4.4.2.1.1 Einbringungen Aufgrund der unterbleibenden Besteuerung stiller Reserven und der Risikoäquivalenz erscheint die Buchwertübertragung nach § 6 V 3 EStG gegenüber Entnahme und Veräußerung in das jeweilige Gesamthandsvermögen dominant.191 Überdies sind in Zusammenhang mit Einbringungen erfolgende Veräußerung oder Entnahmen zwar nicht zwingend gewerbesteuerpflichtig,192 unterliegen jedenfalls aber nicht den Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG.193 Die steueroptimale Fruchtziehung stellt sich ebenfalls indifferent dar, da das Einzelwirtschaftsgut stets weiterhin zu einem Betriebsvermögen gehört.194 Etwaige Veräußerungsgewinne oder Einnahmen aus dem Wirtschaftsgut unterliegen daher grundsätzlich der Einkommen- und Gewerbesteuer (Abb. 4.16).195

Abb. 4.16   Einbringung bei partiellem Zurückbehalt

191Vgl.

S. 260 f., 265 f. hierzu S. 204 ff., 223 ff. 193Vgl. S. 262 f. 194Vgl. S. 261. 195Etwas anders könnte lediglich bei partiellem Zurückbehalt im Gesamthandsvermögen einer Schwester-Personengesellschaft gelten, wenn diese nicht gewerblich, sondern vermögensverwaltend tätig ist. 192Vgl.

284

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Die Begünstigung des § 7g EStG geht bei Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer Schwester-Personengesellschaft stets unter den Voraussetzungen des § 7g IV EStG verloren, wohingegen sie bei Übertragung in das Gesamthandsvermögen der Ursprungs-Personengesellschaft stets erhalten bleibt.196 Sie nimmt daher nicht an der Optimierung teil. Der Gewinn aus der Realisierung stiller Reserven ist einzig im Fall der Veräußerung nach § 6b EStG rücklagefähig, weswegen die Veräußerung einer Entnahme und anschließender Wiedereinlage grundsätzlich vorzugswürdig erscheint.197 Ungünstig stellt sich die Übertragung nach § 6 V 3 EStG die Sperrfristen nach § 6 V 4, 6 EStG aus, wohingegen weder der Entnahme noch der Veräußerung eine solche nachfolgt.198 Unter Berücksichtigung der gegebenen Zielhierarchie199 erscheint die Sperrfrist gleichwohl hinnehmbar, so dass unter Berücksichtigung aller Aspekte die Übertragung nach § 6 V 3 EStG in das jeweilige Gesamthandsvermögen den übrigen beiden Alternativen vorzuziehen ist.

4.4.2.1.2 Veräußerungen Im Zusammenhang mit Veräußerungen erweisen sich zeitgleiche Übertragungen nach § 6 V 3 EStG als problematisch, im Übrigen kommt es nicht zu negativen Steuerfolgen.200 Hieraus ist zu folgern, dass die Buchwertübertragung optimalerweise vorab erfolgen sollte. Insoweit kann auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden. Ist eine Vorab-Übertragung in das jeweilige Gesamthandsvermögen nicht mehr möglich, kann die Teilbetriebseigenschaft herbeigeführt werden.201 Ist auch dies nicht mehr möglich, sollte die Veräußerung erfolgen, da auf diese Weise gegenüber einer Entnahme und folgenden Wiedereinlage wenigstens die Begünstigung des § 6b EStG greifen kann, sofern das Wirtschaftsgut entsprechend qualifiziert ist. Im Einzelfall kann es gleichwohl sinnvoll sein, die Buchwertüberführung unter Aufopferung der Begünstigungen nach §§ 16 IV, 34 EStG zeitgleich zu vollziehen (Abb. 4.17).202 196Vgl.

263 f. hierzu S. 132 f. 198Vgl. S. 126 ff., 262 f. 199Vgl. S. 257 ff. 200Vgl. S. 175 ff., 260 ff. 201In diesen Fällen werden regelmäßig auch der SBV-Tatbestand oder ggf. eine funktionale Einbettung des Wirtschaftsgutes in den Betriebsablauf unumkehrbar verwirklicht sein. Für neutrale Wirtschaftsgüter besteht auch die zeitgleiche Übertragung als Option. 202Dies wird der Fall sein, wenn die durch die Buchwertbewegung des SBV ersparte Realisation stiller Reserven höher ist als die auf Dispositionsebene angestrebte Begünstigung. Zur Berechnung kann die aufgestellte Formel unter Zugrundelegung des Risikofaktors von 1 genutzt werden, siehe S. 258. 197Vgl.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

285

Abb. 4.17   Veräußerung bei partiellem Zurückbehalt

4.4.2.1.3 Unentgeltliche Übertragungen Im Rahmen unentgeltlicher Übertragungen besteht wiederum eine Parallele zu Einbringungen, die zeitgleiche oder vorab erfolgende Übertragung nach § 6 V 3 EStG ist steuer- und risikooptimal.203 Nimmt der Mitunternehmer die nach § 6 V 4, 6 EStG ausgelösten Sperrfristen in Kauf, stellt sie sich gegenüber den übrigen beiden Alternativen im Ergebnis als vollständig dominant dar (Abb. 4.18).

203Vgl.

S. 260 f., 265 ff.

286

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Abb. 4.18   Unentgeltliche Übertragung bei partiellem Zurückbehalt

4.4.2.1.4 Realteilungen Auch bei Realteilungen kann im Grundsatz auf die zur Einbringung getätigten Aussagen verwiesen werden. Es besteht lediglich der Unterschied, dass sich in keiner Konstellation überhaupt ein Risiko für den Mitunternehmer ergibt.204 ­Insoweit bleibt es umso mehr bei der Abwägung der steuerlichen Schonung stiller Reserven einerseits und der Inkaufnahme der Sperrfrist andererseits, die unter gegebener Zielhierarchie den Ausschlag zugunsten ersterer Wahl – und damit der Übertragung nach § 6 V 3 EStG – gibt (Abb. 4.19).205

Abb. 4.19   Realteilung bei partiellem Zurückbehalt

204Vgl. 205Zur

S. 260 ff. Zielhierarchie S. 257 ff.; im Übrigen S. 260 f.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

287

4.4.2.2 Teilbetriebe Der partielle Zurückbehalt eines Teilbetriebes ist nach einem ähnlichen Handlungsmuster möglich, allerdings tritt an die Stelle der Entnahme und anschließender Wiedereinlage die Einbringung.206 Alle Bewegungsmöglichkeiten erhalten zudem in Anspruch genommene Begünstigungen nach den §§ 6b, 7g EStG.207 Da Einbringung und unentgeltliche Übertragung nach § 6 III EStG gleichermaßen substanzschonend wirken, besteht zwischen beiden Entscheidungsalternativen Indifferenz (Abb. 4.20).

Abb. 4.20   Dispositionsgruppen bei partiellem Zurückbehalt eines Teilbetriebes

206Vgl. 207Vgl.

die zusammenfassenden Übersichten auf S. 241 f. S. 269 f.

288

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

4.4.2.3 Zusammenfassung Die zusammengefassten und optimalen Handlungsmöglichkeiten in jeder Fallgruppe ergeben sich aus der folgenden Übersicht (Abb. 4.21).

Abb. 4.21   Optima bei partiellem Zurückbehalt

4.4.3 Partielle Mitübertragung 4.4.3.1 Einzelwirtschaftsgüter 4.4.3.1.1 Einbringungen Die partielle Mitübertragung erfasst nur den Fall der zielgleichen Mitübertragung von SBV auf eine Personengesellschaft, an der der entscheidungsberechtigte Mitunternehmer bereits beteiligt ist, weswegen als zusätzliche Handlungsoption gegenüber dem partiellen Zurückbehalt noch die Mitübertragung nach der jeweils einschlägigen Dispositionsnorm besteht (Abb. 4.22).208

208Vgl.

S. 237 f.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

289

Abb. 4.22   Einbringung bei partieller Mitübertragung

Im Fall einer Einbringung steht neben der Möglichkeit einer Buchwertübertragung nach § 6 V 3 EStG mit der Option der „Miteinbringung“ nach § 24 UmwStG eine zweite steuerminimale Entscheidungsalternative zur Verfügung.209 Da sie im Gegensatz zu den übrigen Maßnahmen insbesondere keine Risiken enthält und ferner Vorteile im Hinblick auf Begünstigungssicherung und Erhalt größtmöglicher Unabhängigkeit aufweist,210 ist die nur zeitgleich mögliche Miteinbringung vollständig dominant.

4.4.3.1.2 Veräußerungen Die „Mitveräußerung“ in das Ziel-Gesamthandsvermögen nach § 16 I EStG dominiert zwar gegenüber Entnahme und Einzelveräußerung vollständig und weist auch gegenüber der Buchwertübertragung nach § 6 V 3 EStG Vorteile in der Risikolage, Begünstigungssicherung und Unabhängigkeit auf,211 gleichwohl erfolgt sie gewinnrealisierend und läuft dem Ziel der Vermeidung originärer Steuerbelastungen zuwider.212 Soweit das Wirtschaftsgut qualifiziert ist, kann der Gewinn unter Umständen in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt werden.213 Im Übrigen sollte eine Buchwertübertragung nur vor der Veräußerung nach §

209Vgl.

S. 260 f. S. 261 f., 262 ff., 265 ff. 211Vgl. S. 261 f., 262 ff., 265 ff. 212Vgl. S. 260. 213Vgl. S. 263 f. 210Vgl.

290

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

16 I EStG vollzogen werden, da § 6 V EStG die zeitgleiche Anwendung des § 16 EStG verdrängt und die Begünstigungen in der Folge verloren gehen würden (Abb. 4.23).214

Abb. 4.23   Veräußerung bei partieller Mitübertragung

In der Gesamtschau erscheint es in Veräußerungsfällen sinnvoll, nach dem Vorhandensein stiller Reserven und der Anwendbarkeit des § 6b EStG zu differenzieren: Enthält das Wirtschaftsgut des SBV keine stillen Reserven, ist die Mitveräußerung sachgerecht. Gleiches gilt, sofern der hierbei entstehende Gewinn nach § 6b EStG thesauriert und in Folgeperioden verbraucht werden kann, da ein solcher Vorgang aus Sicht des Mitunternehmers wirtschaftlich einer Buchwertübertragung entspricht. Im Gros der Anwendungsfälle sollte jedoch unter Berücksichtigung der gegebenen Zielhierarchie eine vorherige Übertragung nach § 6 V 3 EStG in das Ziel-Gesamthandsvermögen erfolgen. Neutrale Wirtschaftsgüter können ferner mit den selben Folgen zeitgleich übertragen werden.

4.4.3.1.3 Unentgeltliche Übertragungen Die Optimierung der partiellen Mitübertragung im Fall einer unentgeltlichen Übertragung nach § 6 III EStG folgt grundsätzlich der Argumentation im Rahmen von Einbringungen. Auch insoweit erweist sich die Mitübertragung nach § 6 III EStG vollständig dominant, da sie steuervermeidend, risikooptimal und

214Vgl.

S. 175 ff.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

291

begünstigungserhaltend wirkt.215 Wird ein Teilanteil des Mitunternehmers auf die Schwester-Personengesellschaft übertragen, wird durch die Mitübertragung überdies die Behaltefrist des § 6 III 2 EStG vermieden. Erfolgte die Übertragung des SBV dagegen nach § 6 V 3 EStG, würde die Sperrfrist nach § 6 V 4 EStG in Gang gesetzt (Abb. 4.24).

Abb. 4.24   Unentgeltliche Übertragung bei partieller Mitübertragung

4.4.3.1.4 Realteilungen In Realteilungsfällen können Wirtschaftsgüter des SBV nicht nach § 16 III 2 ff. EStG, sondern nur nach § 6 V 3 EStG übertragen werden.216 Insofern bestehen keine anderen Entscheidungsmöglichkeiten und -folgen gegenüber dem partiellen Zurückbehalt. Wegen des Nichtbestehens einer entsprechenden Risikolage und der Vermeidung originärer Steuerbelastungen217 erweist sich die Übertragung nach § 6 V 3 EStG im Ergebnis als optimal, da sie gegenüber den übrigen beiden Entscheidungsalternativen einzig in der Zielsetzung größtmöglicher Unabhängigkeit unterliegt.218 Vor dem Hintergrund der gegebenen Zielhierarchie erscheint dies gleichwohl hinnehmbar (Abb. 4.25).219

215Vgl.

S. 260 f., 262 f., 265 ff. S. 184 ff. 217Vgl. S. 260 f., 265 f. 218Vgl. S. 261. 219Vgl. S. 257 ff.; zur entsprechenden Fallgruppe bei partiellem Zurückbehalt auch S. 285 f. 216Vgl.

292

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Abb. 4.25   Realteilung bei partieller Mitübertragung

4.4.3.2 Teilbetriebe 4.4.3.2.1 Einbringungen Die partielle Mitübertragung eines Teilbetriebes aus dem SBV des Mitunternehmers in das Ziel-Gesamthandsvermögen ist nach der entsprechenden Dispositionsnorm möglich, wenn in der (zeitgleichen) Übertragung zweier Teilbetriebe eine Gesamtbetriebsübereignung gesehen werden kann.220 Dies ist nur anzunehmen, sofern die Übertragungen zeitgleich erfolgen und die Personengesellschaft oder der Mitunternehmer nicht noch weitere Teilbetriebe halten (Abb. 4.26).221

220Vgl.

hierzu auch S. 231 ff., 268 f. zur Zeitpunktbezogenheit der Dispositionsnormen S. 101 ff., 108 ff., 116 f., 121 ff. Es muss sich folglich um die Disposition einer Gesamteinheit handeln. 221Vgl.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

293

Abb. 4.26   Einbringung bei partieller Mitübertragung eines Teilbetriebes

Aufgrund der gleichen Rechtsfolgen ist ohne Belang, ob der Teilbetrieb aus dem SBV in das Ziel-Gesamthandsvermögen unentgeltlich nach § 6 III EStG übertragen wird oder sich als eigenständige Einbringung oder „Miteinbringung“ nach § 24 UmwStG bemisst. Einzig die Veräußerung ist wegen ihres realisierenden Charakters nachrangig.222

4.4.3.2.2 Veräußerungen Die Mitübertragung nach § 16 I EStG hat gegenüber den übrigen Entscheidungsalternativen einzig den Vorteil, dass die nur einmal zu gewährenden Begünstigungen der §§ 16 IV, 34 III EStG die gesamte Transaktion erfassen (Abb. 4.27).223 Die Ausnutzung dieses Vorteils setzt aber gerade Gewinnrealisierung voraus und läuft damit – ebenso wie die separate Veräußerung – regelmäßig dem Ziel der Vermeidung originärer Steuerbelastungen zuwider,224 sodass sie allenfalls eine nachrangige Alternative darstellt.

222Vgl.

S. 268 f. S. 269 f. 224Vgl. S. 268 f. 223Vgl.

294

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Abb. 4.27   Veräußerung bei partieller Mitübertragung eines Teilbetriebes

Unter Berücksichtigung dessen bleiben auch im Rahmen von Veräußerungen die Einbringung oder unentgeltliche Übertragung eines Teilbetriebes aus dem SBV vollständig dominant.

4.4.3.2.3 Unentgeltliche Übertragungen Wird eine Sachgesamtheit unentgeltlich disponiert, folgt die Optimierung der Mitübertragung eines Teilbetriebes aus dem SBV in das zielgleiche Gesamthandsvermögen den zur Einbringung dargelegten Grundsätzen (Abb. 4.28).225 Insoweit kann auf die dortigen Ausführungen verwiesen werden, optimal aus Sicht des Mitunternehmers sind entweder Einbringung oder unentgeltliche Übertragung des SBV nach § 6 III EStG.

225Vgl.

S. 292 f., im Übrigen S. 269 ff.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

295

Abb. 4.28   Unentgeltliche Übertragung bei partieller Mitübertragung eines Teilbetriebes

4.4.3.2.4 Realteilung Da SBV nicht Bestandteil der Realteilung sein kann,226 besteht keine Möglichkeit der Mitübertragung des Teilbetriebes im Zuge der Anwendung des § 16 III 2 ff. EStG. Es verbleiben die Übertragung nach § 6 III EStG, Veräußerung oder Einbringung als denkbare Handlungsmöglichkeiten.227 Aus den dargelegten Gründen sind die Übertragung nach § 6 III EStG oder die Einbringung nach § 24 UmwStG als indifferente Entscheidungsalternativen anzusehen (Abb. 4.29).228

Abb. 4.29   Realteilung bei partieller Mitübertragung eines Teilbetriebes 226Vgl.

S. 184 f. S. 231 ff., 268 ff. 228Vgl. bereits zum partiellen Zurückbehalt S. 286 f. 227Vgl.

296

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

4.4.3.3 Zusammenfassung Die zusammengefassten und optimierten Handlungsmöglichkeiten ergeben sich aus der folgenden Übersicht (Abb. 4.30):

Abb. 4.30   Optima bei partieller Mitübertragung

4.4.4 Vollständige, zielgleiche Mitübertragung 4.4.4.1 Fremde Gesellschaft als ­­EmpfängerBetriebsvermögen 4.4.4.1.1 Einzelwirtschaftsgüter 4.4.4.1.1.1 Einbringungen Soll SBV vollständig auf denselben – fremden – Rechtsträger mitübertragen werden, der auch die Sachgesamtheit erhält, so scheiden Übertragungen nach

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

297

§ 6 V 3 EStG aus. Substanzschonend ist im Rahmen einer Einbringung lediglich die Mitübertragung nach den §§ 20, 24 UmwStG, die sich zugleich wegen ihrer Risikolosigkeit und der größtmöglichen Begünstigungssicherung als vollständig dominant darstellt (Abb. 4.31).229

Abb. 4.31   Einbringung bei vollständiger, zielgleicher Mitübertragung auf eine fremde Gesellschaft

4.4.4.1.1.2 Veräußerungen Im Zuge einer Veräußerung ist auch die zeitgleiche Mitübertragung nach § 16 I EStG gewinnrealisierend, so dass keine substanzschonende Entscheidungsalternative zur Verfügung steht. Ceteris paribus sollte auf eine möglichst optimale Abmilderung der entstehenden Steuerlast geachtet werden, die aufgrund ihrer maximalen Begünstigungssicherung in der Mitübertragung nach § 16 I EStG zu finden ist (Abb. 4.32).230

229Vgl. 230Vgl.

S. 260 f., 262 ff., 265 ff. S. 262 ff.

298

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Abb. 4.32   Veräußerung bei vollständiger, zielgleicher Mitübertragung auf eine fremde Gesellschaft

Ist eine Mitübertragung nicht möglich, sollte zumindest bei Disposition einer Gesamteinheit aus gewerbesteuerlichen Gründen die Entnahme mit anschließender Wiedereinlage gewählt werden, da der Entnahmegewinn im Gegensatz zum laufenden Veräußerungsgewinn insoweit nicht der Gewerbesteuer unterliegt.231 Bei Disposition einer Teileinheit erweisen sich Entnahme und Wiedereinlage bzw. Einzelveräußerung des SBV letztlich als indifferent.232 Sofern das Wirtschaftsgut rechtzeitig in das Zielvermögen eingelegt wird, dürften keine Risiken bestehen, da es nicht „aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden“, sondern lediglich auf einem anderen Weg mitübertragen worden ist, § 16 EStG mithin auch nach Auffassung der Finanzverwaltung anwendbar sein dürfte.233 4.4.4.1.1.3 Unentgeltliche Übertragungen Im Zuge unentgeltlicher Übertragungen ist analog zu Einbringungen zu verfahren: Sofern möglich, sollte SBV nach § 6 III EStG mitübertragen werden, da nur auf diese Weise eine steuerliche Verschonung stiller Reserven – gepaart mit einer optimalen Begünstigungssicherung – gelingen kann (Abb. 4.33).234

231Vgl.

S. 204 ff., 223 ff., 260 f. S. 209 f., 223 f., 260 f. 233Vgl. H 16 IV EStH, unter „Buchwertübertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen“. 234Vgl. S. 260 f., 265 ff., zur Einbringung S. 296 f. 232Vgl.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

299

Abb. 4.33   Unentgeltliche Übertragung bei vollständiger, zielgleicher Mitübertragung auf eine fremde Gesellschaft

4.4.4.1.1.4 Realteilungen Da die Realteilung nach dem klaren Wortlaut des § 16 III 4 EStG einerseits nicht in eine Kapitalgesellschaft möglich ist, und andererseits auch eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft nicht von der Norm erfasst wird,235 ist die zielgleiche Mitübertragung des SBV in einen fremdes Gesellschaftsvermögen ausgeschlossen.

4.4.4.1.2 Teilbetriebe Die vollständige und zielgleiche Mitübertragung eines Teilbetriebs aus dem SBV auf eine fremde Gesellschaft weist ein gegenüber der partiellen Mitübertragung kongruentes Handlungsmuster auf. Insofern führt die Optimierung zu gleichen Ergebnissen, auf die dortigen Ausführungen wird verwiesen (Abb. 4.34).236

235Vgl. 236Vgl.

dazu die Übersicht auf S. 125. S. 292 ff.

300

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Abb. 4.34   Vollständige, zielgleiche Mitübertragung eines Teilbetriebes auf eine fremde Gesellschaft

4.4.4.1.3 Zusammenfassung Die zusammengefassten und unter gegebener Zielstruktur optimalen Handlungsmöglichkeiten ergeben sich aus der nachfolgenden Übersicht (Abb. 4.35).

Abb. 4.35   Optima bei vollständiger, zielgleicher Mitübertragung (fremde Gesellschaft)

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

301

4.4.4.2 SBV eines anderen Mitunternehmers bei einer Schwester-Personengesellschaft als ­­EmpfängerBetriebsvermögen 4.4.4.2.1 Einzelwirtschaftsgüter Die Übertragung von SBV in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei einer Schwester-Personengesellschaft, der auch die Sachgesamtheit zufällt, enthält die gleichen Handlungsmöglichkeiten wie die partielle Mitübertragung in ihr entsprechendes Gesamthandsvermögen, mit dem einzigen Unterschied, dass der Übertragung nach § 6 V 3 Nr. 3 EStG zunächst eine Überführung des Wirtschaftsgutes in das SBV bei der Schwester-Personengesellschaft nach § 6 V 2 EStG vorausgehen muss.237 Hierdurch ergeben sich indes keine unterschiedlichen Folgen, da § 6 V 2 EStG keine Sperrfristen enthält, nicht gewinnrealisierend wirkt und Begünstigungen durch § 6 V 2, 3 Nr. 3 EStG gleichermaßen vernichtet werden.238 Im Ergebnis unterscheiden sich die Handlungsmöglichkeiten zwischen beiden Fallgruppen nicht, so dass auf die Ausführungen zur partiellen Mitübertragung verwiesen werden kann (Abb. 4.36).239

Abb. 4.36   Vollständige, zielgleiche Mitübertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers

237Vgl.

S. 238 f. S. 127 ff., 215 ff., 219 ff. 239Vgl. S. 288 ff. 238Vgl.

302

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

4.4.4.2.2 Teilbetriebe Besteht das SBV in einem Teilbetrieb, entfällt im Unterschied zur partiellen Mitübertragung die Möglichkeit einer Einbringung, da eine solche in ein anderes SBV nicht möglich ist. Es bleibt damit bei einer Übertragung nach § 6 III EStG, einer Mitübertragung nach der entsprechenden Dispositionsnorm oder einer Veräußerung des Teilbetriebes nach § 16 I EStG als Entscheidungsoptionen, sodass mit dieser Einschränkung auf die Ausführungen zur partiellen Mitübertragung verwiesen werden kann (Abb. 4.37).240

Abb. 4.37   Vollständige, zielgleiche Mitübertragung eines Teilbetriebes in das SBV eines anderen Mitunternehmers

4.4.4.2.3 Zusammenfassung Die zusammengefassten und unter gegebener Zielstruktur optimalen Handlungsmöglichkeiten ergeben sich aus der nachfolgenden Übersicht (Abb. 4.38).

240Vgl.

S. 245; zur partiellen Mitübertragung insoweit S. 238 ff., 288 ff.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

303

Abb. 4.38   Optima bei vollständiger, zielgleicher Mitübertragung (SBV eines anderen MU bei Schwester-PersG)

4.4.5 Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung 4.4.5.1 Fremde Gesellschaft als ­­EmpfängerBetriebsvermögen 4.4.5.1.1 Einzelwirtschaftsgüter Die vollständige Mitübertragung eines Einzelwirtschaftsgutes aus dem SBV auf eine fremde Gesellschaft, die nicht die disponierte Sachgesamtheit erhält, kann sich aus Sicht des Mitunternehmers lediglich nach Veräußerungs- oder Entnahmegrundsätzen – inklusive nachfolgender Wiedereinlage – vollziehen.241 Beide 241Vgl. S. 240 f. Die Wiedereinlage folgt entweder Einlagegrundsätzen oder – wenn der Mitunternehmer nicht an der Gesellschaft beteiligt ist – § 6 IV EStG.

304

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Entscheidungsalternativen unterscheiden sich weder in der Besteuerung stiller Reserven noch in ihren Auswirkungen auf verfügbare Begünstigungen, nachlaufende Hindernisse oder steueroptimale Fruchtziehungen.242 § 16 II 3, III 5 EStG ist nicht einschlägig, da die Veräußerung an eine Kapitalgesellschaft ohnehin nicht von der Regelung erfasst ist243 und eine Veräußerung an eine fremde Personengesellschaft keine Veräußerung an den Mitunternehmer selbst darstellt. Marginale Unterschiede ergeben sich in der Risikoabwägung, hier ist eine vorab zu Einbringungen erfolgende Entnahme gegenüber einer ­Vorab-Veräußerung günstiger. Demgegenüber ist eine zeitgleich zu unentgeltlichen Übertragungen nach § 6 III EStG erfolgende Veräußerung zwar leicht risikoärmer als eine zeitgleiche Entnahme, allerdings kann das Risiko durch eine Vorab-Bewegung des SBV ohnehin gänzlich ausgeschlossen werden (Abb. 4.39).244

Abb. 4.39   Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung in eine fremde Gesellschaft

Da in den übrigen Dispositionsgruppen Risikoäquivalenz besteht,245 und die im Rahmen von unentgeltlichen Übertragungen bestehenden Risikounterschiede

242Vgl.

S. 260 f., 262 f., 265 ff. Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 16 EStG, Rz. 655 (Aug. 2017); Kobor, in: H/H/R, EStG, § 16 EStG, Anm. 457 (Jan. 2019). 244Vgl. S. 265 f. 245Vgl. S. 266 f. 243Vgl.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

305

durch entsprechende Vorab-Bewegungen eliminiert werden können,246 ist insoweit bei lebensnaher Betrachtung von Indifferenz auszugehen. Einzig bei Einbringungen bestehen geringe Vorteile zugunsten der Entnahme.247

4.4.5.1.2 Teilbetriebe Wird ein Teilbetrieb aus dem SBV auf eine andere Gesellschaft zielverschieden und vollständig mitübertragen, so entsprechen die Handlungsmöglichkeiten denen des partiellen Zurückbehalts, auf die dortigen Ausführungen wird verwiesen. Es besteht Indifferenz zwischen Einbringung und unentgeltlicher Übertragung nach § 6 III EStG (Abb. 4.40).248

Abb. 4.40   Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung eines Teilbetriebes in eine fremde Gesellschaft

4.4.5.1.3 Zusammenfassung Die zusammenfassenden Handlungsmöglichkeiten ergeben sich in ihrer optimalen Ausprägung aus der folgenden Übersicht (Abb. 4.41).

246Siehe

oben, S. 266 f. liegt darin begründet, dass zur zeitgleichen oder vorab erfolgenden Veräußerung derzeit noch keine Rechtsprechung existiert, auf die sich berufen werden kann, die Finanzverwaltung ihre restriktive Grundsichtweise gleichwohl beibehält, vgl. S. 265. 248Vgl. S. 283 f. 247Dies

306

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Abb. 4.41   Optima bei vollständiger, zielverschiedener Mitübertragung (fremde Gesellschaft)

4.4.5.2 SBV eines anderen Mitunternehmers bei einer fremden Personengesellschaft als ­­EmpfängerBetriebsvermögen 4.4.5.2.1 Einzelwirtschaftsgüter Die möglichen Entscheidungsalternativen bei Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus dem SBV in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei einer fremden Personengesellschaft entsprechen dem für vollständige, zielverschiedene Mitübertragungen auf eine andere Gesellschaft geltenden Handlungsmuster.249 Insoweit kann auf die dortigen Erörterungen verwiesen werden. Mit Ausnahme der Einbringung, bei der ein minimaler Vorrang zugunsten der vorab erfolgenden Entnahme besteht, ist von weitestgehender Indifferenz beider Handlungsoptionen auszugehen (Abb. 4.42).

249Siehe

oben, S. 303 f.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

307

Abb. 4.42   Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers

4.4.5.2.2 Teilbetriebe Werden Teilbetriebe aus dem SBV in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei einer zielverschiedenen, fremden Personengesellschaft übertragen, stehen Veräußerung und Übertragung nach § 6 III EStG als Optionen zur Verfügung.250 Unter gleicher Begünstigungssicherung, Unabhängigkeits- und Risikosituation wirkt die Übertragung nach § 6 III EStG jedoch substanzschonend.251 Sie ist gegenüber der Veräußerung daher vorzugswürdig (Abb. 4.43).

250Vgl. 251Vgl.

S. 238 ff. S. 268 ff.

308

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Abb. 4.43   Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung eines Teilbetriebes in das SBV eines anderen Mitunternehmers

4.4.5.2.3 Zusammenfassung Die optimalen Handlungsmöglichkeiten bei Übertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei einer fremden Personengesellschaft ergeben sich aus der folgenden Übersicht (Abb. 4.44).

Abb. 4.44    Optima bei vollständiger, zielverschiedener Mitübertragung (SBV eines anderen MU bei fremder PersG)

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

309

4.4.5.3 SBV eines anderen Mitunternehmers bei der Ursprungs-Personengesellschaft Die Übertragung eines Einzelwirtschaftsgutes aus dem SBV in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei der Ursprungs-Personengesellschaft ist nach § 6 V 3 EStG, Entnahme- bzw. Einlage- und Veräußerungsgrundsätzen möglich.252 Das Handlungsmuster entspricht dem bei partiellem Zurückbehalt, auf die dortigen Ausführungen wird verwiesen. Optimal ist insoweit regelmäßig die Übertragung nach § 6 V 3 EStG (Abb. 4.45).253

Abb. 4.45   Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei der Ursprungs-Personengesellschaft

Besteht das Übertragungssubstrat dagegen in einem Teilbetrieb, so entsprechen die Handlungsmöglichkeiten den vorstehend zur Übertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei einer fremden Personengesellschaft betrachteten. Insoweit ist die Übertragung nach § 6 III EStG die Entscheidungsoption mit dem höchsten Zielerreichungsgrad und daher zu präferieren.254 Zusammenfassend lassen sich die Handlungsmöglichkeiten wie folgt darstellen (Abb. 4.46):

252Vgl.

S. 238 ff. S. 283 ff. 254Vgl. S. 268 ff. 253Vgl.

310

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Abb. 4.46  Optima bei vollständiger, zielverschiedener Mitübertragung (SBV eines anderen MU bei Ursprungs-PersG)

4.4.5.4 Privatvermögen eines Dritten 4.4.5.4.1 Einzelwirtschaftsgüter Die Übertragung ins Privatvermögen eines Dritten kann grundsätzlich nach ­Entnahme- oder Veräußerungsgrundsätzen vollzogen werden.255 Beide Optionen unterscheiden sich weder im Hinblick auf die Besteuerung stiller Reserven noch auf spätere Fruchtziehungen, größtmögliche Unabhängigkeit oder Begünstigungssicherung.256 Insbesondere sind die Limitationen des § 16 II 3, III 5 EStG bei Übertragungen ins Privatvermögen nicht einschlägig.257 Die Risikolage beider Optionen ist ebenfalls weitgehend kongruent, wenngleich bei Einbringungen minimale Vorteile zugunsten der Entnahme bestehen (Abb. 4.47).258

255Vgl.

S. 240 f. S. 260 f., 262 f., 265 ff. 257Vgl. S. 223 f. 258Vgl. S. 265. 256Vgl.

4.4  Optimale Handlungsmöglichkeiten im Erstdispositionsfall

311

Abb. 4.47   Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung in das Privatvermögen eines Dritten

In der Gesamtschau stellt sich bei Realteilungen, Veräußerungen und Einbringungen eine zeitgleich oder vorab erfolgende Entnahme inklusive privater Veräußerung gegenüber der zeitgleich oder vorab erfolgenden Veräußerung ins Privatvermögen indifferent dar.259 Bei Einbringungen besteht durch den marginalen Vorteil in der Risikoabwägung ein leichter Bonus zugunsten der (Vorab-)Entnahme, der bei lebensnaher Betrachtung gleichwohl vernachlässigbar sein dürfte.260

4.4.5.4.2 Teilbetriebe Die Übertragung eines Teilbetriebes in das Privatvermögen eines Dritten kann sich bereits dem Grunde nach nur nach Veräußerungsgrundsätzen vollziehen, da eine Entnahme den Teilbetrieb aufgeben würde.261 Indes ist auch die Veräußerung eines Teilbetriebes aufgrund seiner eigenständigen Lebensfähigkeit

259Der Vergleich zwischen beiden Optionen muss sich wegen unterschiedlicher gewerbesteuerlicher und Begünstigungsfolgen auf einen der beiden Zeitpunkte beschränken, vgl. hierzu S. 205 ff., 223 ff. Eine Gegenüberstellung der Vorab-Entnahme mit der zeitgleichen Veräußerung wäre aus diesen Gründen nicht zielführend. 260Vgl. auch S. 303 ff. zur Übertragung in ein fremdes Empfänger-Betriebsvermögen. 261Vgl. zum Teilbetriebsbegriff S. 80 ff.; zu seinen Übertragungsmöglichkeiten S. 95 ff.

312

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

keine Veräußerung in ein Privatvermögen.262 Soll ein Teilbetrieb im SBV dem Privatvermögen eines Dritten zugute kommen, kann er im Ergebnis nur beendet werden.263 Die Übertragung der ihm zugehörigen Wirtschaftsgüter erfolgt nach Entnahme-/Einlage- bzw. Veräußerungsgrundsätzen, weswegen die Ausführungen zu Einzelwirtschaftsgütern entsprechend gelten (Abb. 4.48).264

Abb. 4.48    Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung eines Teilbetriebes in das Privatvermögen eines Dritten

4.4.5.4.3 Zusammenfassung Die zusammenfassenden Handlungsmöglichkeiten zeigt die folgende Übersicht (Abb. 4.49).

262Vgl.

zur eigenständigen Lebensfähigkeit S. 80 ff., 231. eines (Teil-)Betriebes insbesondere S. 104 f. 264Siehe oben, S. 310. 263Zur Aufgabe

4.5  Überprüfung des Optimums im Folgedispositionsfall

313

Abb. 4.49   Optima bei vollständiger, zielverschiedener Mitübertragung (Privatvermögen eines Dritten)

4.5 Überprüfung des Optimums im Folgedispositionsfall 4.5.1 Vorüberlegung Da die zeitpunktbezogen auszulegenden Dispositionsnormen keine tatbestandliche Verklammerung der einzelnen Bewegungen rechtfertigen, gelten die zum Erstdispositionsfall statuierten Grundsätze entsprechend.265 Eine abweichende Beurteilung kann sich jedoch ergeben, wenn zwei Ereignisse kumulativ zusammentreffen: zum einen muss im Rahmen der Erstdisposition oder der mit ihr zusammenhängenden SBV-Bewegung eine Sperrfrist ausgelöst worden sein. Zum anderen muss die (optimale) Bewegung des SBV im Rahmen der

265Zur zeitpunktbezogenen Auslegung S. 101 ff., 108 ff., 116 f., 121 ff. Ein weiterer Unterschied kann sich daraus ergeben, dass nur einmal zu gewährende Begünstigungen nach den §§ 16 IV, 34 III EStG bereits verbraucht sind. Da dies aber nicht als kausales Problem der Folgedisposition anzusehen ist, wird darauf im Folgenden nicht näher eingegangen. Gleiches gilt für die Inanspruchnahme des § 6b EStG, der eine Zugehörigkeit von 6 Jahren zum Anlagevermögen voraussetzt, vgl. hierzu statt vieler Brinkmann, Behaltefristen, StBp. 2005, 201.

314

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

­olgedisposition ein Handlungsrisiko enthalten.266 Erst dann bedarf es einer F Überprüfung, ob das Optimum des Erstdispositionsfalls sich auch im Folgedispositionsfall als optimal erweist. Besteht das SBV aus einem Teilbetrieb, bestehen keine Sperrfristproblematiken, da weder § 6 III 2 EStG noch § 6 V 4, 6 EStG für Bewegungen von Teilbetrieben Geltung beansprucht. Die folgende Betrachtung beschränkt sich daher auf Einzelwirtschaftsgüter. Folgende Struktur lässt sich im Ergebnis ableiten (Abb. 4.50):

Abb. 4.50   Grundlagen der Überprüfung des Optimums im Folgedispositionsfall

4.5.2 Vollständiger Zurückbehalt im Rahmen der Erstdisposition 4.5.2.1 Erstdisposition einer Gesamteinheit Besteht die Erstdisposition aus der Übereignung einer Gesamteinheit unter Zurückbehalt von SBV, sind auf Dispositionsebene keine Sperrfristen denkbar, da § 6 III 2 EStG nach seinem eindeutigen Wortlaut nicht auf die Übertragung

266Vgl.

S. 267 f.

4.5  Überprüfung des Optimums im Folgedispositionsfall

315

eines gesamten Mitunternehmeranteils anwendbar ist.267 Die Sperrfrist des § 6 V 4 EStG ist nur einschlägig, sofern SBV nach § 6 V 3 EStG partiell zurückbehalten oder partiell bzw. vollständig mitübertragen wird. Sie ist nicht auf den vollständigen Zurückbehalt anwendbar, da sie nicht für Übertragungen an eine Einheits-GmbH & Co. KG gilt.268 Auch die Sperrfrist des § 6 V 6 EStG ist im Zurückbehaltsfall irrelevant, da keinesfalls der Anteil einer Körperschaft am Wirtschaftsgut begründet oder erhöht wird (Abb. 4.51).

Abb. 4.51   Erstdisposition einer Gesamteinheit unter vollständigem Zurückbehalt

Da bereits keine Sperrfristen bestehen, bedarf es keiner weiteren Prüfung des Optimums in den einzelnen Fallgruppen. Auf die Ausführungen zum Erstdispositionfall wird insoweit verwiesen.

4.5.2.2 Erstdisposition einer Teileinheit Besteht der Erstdispositionsfall in der Übertragung einer Teileinheit, kommt lediglich § 6 III 2 EStG in Betracht, sofern die Disposition in der unentgeltlichen Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils bestanden hat, im Rahmen derer SBV zurückbehalten worden ist.269 Die Behaltefrist kann nach § 6 III 2 EStG lediglich dadurch verletzt werden, dass der ­Teil-Mitunternehmeranteil durch den

267Vgl.

S. 111 f. S. 221 f. 269Hierzu grundlegend S. 112 f. 268Vgl.

316

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Übernehmer veräußert oder aufgegeben wird. Ein weitergehendes Handlungsrisiko auf Seiten des zurückbehaltenden Mitunternehmers besteht insoweit nicht, so dass mit dem zurückbehaltenen SBV auch im Rahmen einer Folgedisposition nach Belieben verfahren werden kann (Abb. 4.52).270

Abb. 4.52   Erstdisposition einer Teileinheit unter vollständigem Zurückbehalt

Die Finanzverwaltung will die Sperrfrist des § 6 III 2 EStG auch verletzt sehen, wenn neben den im nämlichen SBV zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern auch welche mit der Teileinheit mitübertragen wurden, die in der Folge veräußert werden.271 Dies führt dazu, dass in den Fallgruppen, für die die Entnahme- oder Veräußerung optimal sind, ein leicht erhöhtes Risiko zulasten der Veräußerung besteht.272

4.5.3 Partieller Zurückbehalt im Rahmen der Erstdisposition Die Behaltefrist des § 6 III 2 EStG wird nur durch den Zurückbehalt im nämlichen SBV – nicht aber durch die hier definierten Fallgruppen des partiellen Zurückbehalts respektive der partiellen oder vollständigen Mitübertragung –

270Vgl.

S. 261 f. S. 227 f. 272Vgl. zu diesen Fallgruppen S. 306, 308, 313. 271Vgl.

4.5  Überprüfung des Optimums im Folgedispositionsfall

317

­ausgelöst (Abb.  4.53).273 Sie ist daher in dieser und den folgenden Fallgruppen nicht mehr zu beachten.

Abb. 4.53   Erstdisposition unter partiellem Zurückbehalt

Die für den partiellen Zurückbehalt von SBV als optimal dargelegte Übertragung in das jeweilige Gesamthandsvermögen löst die Sperrfrist nach § 6 V 4, 6 EStG aus.274 § 6 V 4 EStG wird durch auch in Folgedispositionen als optimal geltende Übertragungen nach § 6 V 3 EStG nicht gefährdet, sondern nur durch isolierte Entnahmen oder Veräußerungen des jeweiligen Wirtschaftsgutes verletzt. § 6 V 6 EStG ist immer dann einschlägig, wenn das Wirtschaftsgut mittelbar oder unmittelbar auf eine Körperschaft übertragen wird, was bei Entnahmen naturgemäß ausgeschlossen ist, andererseits jedoch auch für unentgeltliche Übertragungen wie Veräußerungen gelten kann.275 Liegt ein Fall des partiellen Zurückbehalts im Rahmen der Erstdisposition einer Gesamteinheit vor, so bestehen folglich nur Probleme, wenn im Rahmen der Folgedisposition SBV vollständig und zielverschieden in das Vermögen einer anderen Gesellschaft, ein dortiges SBV eines anderen Mitunternehmers

273Vgl. Funk, Unternehmensakquisitionen, BB 2002, 1240; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 1282 (Mai 2017); ähnlich auch Korn/Strahl, in: K/C/S/S, EStG, § 6 EStG, Rz. 475.6 (Feb. 2017). 274Zum Optimum S. 283 ff., zur Sperrfrist S. 129 f., 262 f. 275Vgl. S. 268 f., 283 ff.

318

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

oder in das Privatvermögen eines Dritten übertragen werden soll.276 Da in diesen Fallgruppen ohnehin nur Entnahme bzw. anschließende Wiedereinlage und Veräußerung als Entscheidungsalternativen bestehen,277 kann die Sperrfrist nicht durch eine entsprechende Handlung eingehalten werden. Es bleibt dem Entscheider insoweit nur die Möglichkeit, sie abzuwarten.278 Die Sperrfrist des § 6 V 6 EStG kann grundsätzlich durch sämtliche Mitübertragungsmöglichkeiten verletzt werden. Dies kann innerhalb der einzelnen Handlungsmöglichkeiten durch das Ausweichen auf eine Entnahme inklusive anschließender Wiedereinlage vermieden werden, wobei ein gewichtiger Unterschied in der Tatsache zu sehen ist, dass die Besteuerung stiller Reserven im Entnahmezeitpunkt – und nicht nach § 6 V 6 EStG ex tunc – erfolgt und somit bei partieller Mitübertragung den einzelnen Mitunternehmer nur anteilig trifft.279 Wurde SBV im Rahmen der Erstdisposition in das SBV eines anderen Mitunternehmers vollständig mitübertragen, so trifft der Entnahmegewinn entsprechend nur den anderen Mitunternehmer, wenngleich diesem auch die alleinige Dispositionsbefugnis über das Wirtschaftsgut zufällt. Das Ausweichen auf die Entnahme ist nicht nötig, sofern die vollständige Mitübertragung des Wirtschaftsgutes in ein anderes SBV oder Privatvermögen erfolgt, da hieran keine Körperschaft beteiligt sein kann und die Sperrfrist des § 6 V 6 EStG mitunter keinesfalls verletzt wird.

276Vgl.

die zusammenfassenden Übersichten auf S. 306, 308, 313. hierzu S. 240 f. 278Zu berücksichtigen ist ferner, dass nach § 6 V 4 EStG ein rückwirkender Teilwertansatz erfolgt, die Besteuerung stiller Reserven also trotz Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zum Gesamthandsvermögen allein den Mitunternehmer als ursprünglichen Eigentümer trifft. Richtigerweise sind aber auch nur die bis zum Rückwirkungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven zu versteuern, hierzu Rogall/Dreßler, Wirtschaftsgutübertragungen, Ubg. 2013, 82. 279Entnahmen aus dem Gesamthandsvermögen sind in Ermangelung abweichender Vereinbarungen anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen, vgl. zu Gesellschafterdarlehen OFD Münster v. 18.02.1994, Ertragsteuerliche Behandlung von Darlehen, die eine Personengesellschaft ihren Gesellschaftern gewährt, DStR 1994, 582; Rogall, Gewinnausschüttungen, FR 2005, 784 f.; Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 245 (Dez. 2018). 277Vgl.

4.5  Überprüfung des Optimums im Folgedispositionsfall

319

4.5.4 Partielle Mitübertragung im Rahmen der Erstdisposition Bei partieller Mitübertragung besteht die Sperrfrist des § 6 V 4 EStG insbesondere im Veräußerungs- oder Realteilungsfall, da insoweit die Übertragung nach § 6 V 3 EStG optimal erscheint. Die Sperrfristeinhaltung ist abermals problematisch und nicht zu wahren, sofern SBV im Rahmen einer Folgedisposition vollständig und zielverschieden in das Vermögen einer anderen Gesellschaft, ein dortiges SBV eines anderen Mitunternehmers oder in das Privatvermögen eines Dritten übertragen wird.280 Auch die Sperrfrist des § 6 V 6 EStG wird nach dem partiellen Zurückbehalt entsprechender Maßgabe verletzt oder eingehalten, so dass sich im Grundsatz keine Unterschiede ergeben (Abb. 4.54).281

Abb. 4.54   Erstdisposition unter partieller Mitübertragung

Eine deutliche Divergenz weisen Einbringung und unentgeltliche Übertragung auf, innerhalb derer die Sperrfrist bei optimaler Gestaltung nicht gilt. Insoweit werden Veräußerungen und Realteilung ihnen gegenüber unterschiedlich behandelt. Sofern die Notwendigkeit einer Folgedisposition inklusive – gewinnrealisierender – Verletzung der Sperrfrist bereits bei Erstdisposition absehbar

280Vgl.

S. 306, 308, 313. oben.

281Siehe

320

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

ist, kann anstatt einer Vorab-Übertragung nach § 6 V 3 EStG die unmittelbare Mitveräußerung nach § 16 I EStG erfolgen.282

4.5.5 Vollständige, zielgleiche Mitübertragung im Rahmen der Erstdisposition Die vollständige, zielgleiche Mitübertragung im Rahmen der Erstdisposition auf eine andere Gesellschaft folgt optimalerweise den jeweiligen Dispositiongruppenregimen, sodass keine Sperrfristen ausgelöst werden.283 Erfolgt die vollständige, zielgleiche Mitübertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei einer Schwester-Personengesellschaft, ergeben sich Sperrfristprobleme analog zur partiellen Mitübertragung bei Veräußerungen und Realteilungen, da insoweit die Übertragung nach § 6 V 3 EStG optimal ist.284 Auf die dortigen Ausführungen sei an dieser Stelle verwiesen (Abb. 4.55, 4.56).

Abb. 4.55   Erstdisposition unter vollständiger, zielgleicher Mitübertragung in eine fremde Gesellschaft

282Hierdurch kann der Disponent ggf. noch in den Genuss weiterer Steuerminderungspotenziale kommen, vgl. S. 262 f. 283Vgl. S. 296 ff., 301 ff. 284Vgl. S. 306, 308.

4.5  Überprüfung des Optimums im Folgedispositionsfall

321

Abb. 4.56   Erstdisposition unter vollständiger, zielgleicher Mitübertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers

4.5.6 Vollständige, zielverschiedene Mitübertragung im Rahmen der Erstdisposition Die vollständige, zielverschiedene Mitübertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei der Ursprungs-Personengesellschaft löst stets die Sperrfristen des § 6 V 4, 6 EStG aus, da in allen vier Dispositionsgruppen optimalerweise eine Übertragung nach § 6 V 3 EStG erfolgt, wohingegen sich in den übrigen Fällen vollständiger und zielverschiedener Mitübertragung bei optimaler Gestaltung keine Sperrfristen ergeben (Abb. 4.57, 4.58).285

285Vgl.

S. 306 f.

322

4  Optimierung der steuerlichen Konsequenzen …

Abb. 4.57   Erstdisposition unter vollständiger, zielverschiedener Mitübertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers

Abb. 4.58   Erstdisposition unter vollständiger, zielverschiedener Mitübertragung in ein fremdes Drittvermögen

4.5  Überprüfung des Optimums im Folgedispositionsfall

323

Wird SBV im Rahmen der Folgedisposition vollständig und zielverschieden auf eine andere Gesellschaft, in das SBV eines Mitunternehmers einer anderen Gesellschaft oder in das Privatvermögen eines Dritten übertragen, wird die Sperrfrist des § 6 V 4 EStG bei optimaler Gestaltung stets, die des § 6 V 6 EStG nur im Fall einer Begründung oder Erhöhung eines körperschaftlichen Anteils am Wirtschaftsgut verletzt. Insoweit sei abermals auf die obigen Ausführungen verwiesen.286 In den übrigen Fällen der SBV-Bewegung oder im Fall eines Zurückbehalts im nämlichen SBV wird die Sperrfrist des § 6 V 4 EStG nicht verletzt.

286Vgl.

S. 313 ff.

5

Schlussbetrachtung

5.1 Zusammenfassung wesentlicher Untersuchungsergebnisse Ziel der Untersuchung waren eine strukturierte Aufarbeitung und Optimierung der steuerlichen Konsequenzen jedes Mitübertragungs- und Zurückbehaltspfades unter gegebener Entscheidung für eine Dispositionsgruppe und für Mitübertragung oder Zurückbehalt des SBV selbst. Dieses Vorhaben wurde in drei Teilprobleme differenziert: zum Ersten die Identifikation von SBV durch den Entscheider (Kapitel B.), zum Zweiten die Klärung der gesamtsteuerlichen Konsequenzen jeder einzelnen, dem Mitunternehmer zustehenden Bewegungsmöglichkeiten des SBV (Kapitel C.) sowie zum Dritten die Optimierung der gesamtsteuerlichen Konsequenzen in den einzelnen Fallgruppen (Kapitel D.). Die Teilprobleme wurden bereits in den entsprechenden Kapiteln einer Lösung zugeführt und die der Untersuchung insgesamt zugrundeliegende Forschungsfrage lässt sich in Abhängigkeit von der jeweiligen Dispositionsgruppe anhand der folgenden Schemata beantworten (Abb. 5.1, 5.2, 5.3, 5.4):

© Der/die Herausgeber bzw. der/die Autor(en), exklusiv lizenziert durch Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 F. Werthebach, Sonderbetriebsvermögen im Rahmen unternehmerischer Dispositionen über Sachgesamtheiten, Forschungsreihe Rechnungslegung und Steuern, https://doi.org/10.1007/978-3-658-31817-8_5

325

326

5 Schlussbetrachtung

Abb. 5.1   Gesamtübersicht der optimalen Handlungsmöglichkeiten bei Einbringungen

5.1  Zusammenfassung wesentlicher Untersuchungsergebnisse

Abb. 5.2   Gesamtübersicht der optimalen Handlungsmöglichkeiten bei Veräußerungen

327

328

5 Schlussbetrachtung

Abb. 5.3   Gesamtübersicht der optimalen Handlungsmöglichkeiten bei unentgeltlichen Übertragungen

5.1  Zusammenfassung wesentlicher Untersuchungsergebnisse

Abb. 5.4   Gesamtübersicht der optimalen Handlungsmöglichkeiten bei Realteilungen

329

330

5 Schlussbetrachtung

5.2 Sensitivitätsanalyse 5.2.1 Variation des Risikos Die dargelegten Ergebnisse gelten grundsätzlich für risikoneutrale bzw. -freudige Entscheider. Für risikoaverse Entscheider kann die Beurteilung insbesondere in den Fällen des vollständigen oder partiellen Zurückbehalts oder der vollständigen, zielverschiedenen Mitübertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen in das SBV eines anderen Mitunternehmers anders ausfallen, da in diesen Fallgruppen die beschriebenen Risiken bestehen. Die Änderung der Risikopräferenz von risikoneutral bzw. -freudig zu risikoavers verändert das Optimum insbesondere bei Veräußerungen, da hier mangels günstiger Rechtsprechung keine Senkungsmöglichkeiten bestehen.1 Risikoaverse Entscheider werden im Rahmen einer Veräußerung daher eher zu Zurückbehalts- oder Mitübertragungswegen neigen, welche gegenüber dem zielsystematischen Optimum ein deutlich verringertes Risiko aufweisen. Dies sind insbesondere die Entnahme und Einzelveräußerung des SBV.2 Gänzlich bzw. weitestgehend risikounempfindlich sind die Optima bei Realteilungen bzw. Einbringungen und unentgeltlichen Übertragungen, da sie hier bereits ein nicht oder quasi nicht vorhandenes Compliance-Risiko beinhalten. Dabei ist bezüglich Einbringungen unter Rückbeziehung darauf hinzuweisen, dass das Compliance-Risiko des Zurückbehalts einer ehemals wesentlichen und zum Zeitpunkt des wirtschaftlichen Eigentumsübergangs unwesentlichen Betriebsgrundlage nicht durch die Handlungsmöglichkeiten variiert werden kann.3 Entsprechendes gilt für das Compliance-Risiko des Zurückbehalts einer unwesentlichen, aber wirtschaftlich zugehörigen Betriebsgrundlage.4

5.2.2 Variation des Zeitpunktes Neben der Risikopräferenz des Entscheiders können die in Kapitel  2 und 3 herausgearbeiteten – gestaltungsfreundlichen – Determinanten der gesamtsteuerlichen 1Vgl.

zum vollständigen Zurückbehalt S. 271 ff., 276 ff.; zum partiellen Zurückbehalt S. 283 ff.; zur vollständigen, zielverschiedenen Übertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei der Ursprungs-PersG S. 309 f. 2Sie erweisen sich für Veräußerungen als risikolos, vgl. S. 213 f., 227 f. 3Vgl. S. 162 ff., 265 ff. 4Vgl. S. 167 f., 265 ff.

5.2 Sensitivitätsanalyse

331

Konsequenzen variiert werden. Dies ist neben der Variation des Mitübertragungsund Zurückbehaltsubstrats insbesondere die Variation des Zeitpunktes der SBVBewegung.5 Erfolgt die Änderung des Bewegungszeitpunktes von vorab zu zeitgleich, wird insbesondere bei Veräußerungen das Optimum in fünf verschiedenen Fallgruppen verfehlt, sofern das SBV in einer wesentlichen Betriebsgrundlage besteht.6 In den übrigen drei Dispositionsgruppen hat die Änderung des Bewegungszeitpunktes dagegen keine negativen Auswirkungen, da das entsprechende Optimum zeitgleich wie vorab verfügbar ist.7 Ebenfalls unkritisch sind temporäre Änderungen, sofern das SBV in einem Teilbetrieb besteht. Der Wechsel einer zeitgleichen zur vorab erfolgenden Mitübertragung führt insbesondere bei partieller und vollständiger, zielgleicher Mitübertragung im Zuge einer Einbringung oder unentgeltlichen Disposition zu einem Verfehlen des Optimums.8 Bei Veräußerungen gilt dies nur für vollständige, zielgleiche Mitübertragungen auf eine andere Gesellschaft, die für Realteilungen ermittelten Optima erweisen sich hier als gänzlich unempfindlich.9 Es bleibt in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass die Möglichkeit eines Wechsels von der zeitgleichen zur Vorab-Handlungsperspektive die zeitgleiche Handlungsoption nicht ausschließt. Sie führt dazu, dass ex ante keine Bewegung vorgenommen und stattdessen die zeitgleiche und optimale Entscheidung abgewartet wird, wohingegen beim Wechsel der vorherigen zur zeitgleichen Perspektive durch den unwiederbringlichen Wegfall der optimalen (Vorab-)Handlungsmöglichkeit in jedem Fall steuerliche Schäden resultieren.

5Zwar ist auch der Sachzusammenhang gestaltungsfreundlich, ist er jedoch einmal verwirklicht, kann er nur noch durch eine der beschriebenen SBV-Bewegungen gelöst werden, weswegen keine echte Variationsmöglichkeit besteht. Die diesbezüglichen Handlungsmöglichkeiten des Mitunternehmers beschränken sich lediglich auf den Zeitraum, in dem die SBV-Eigenschaft noch nicht verwirklicht worden ist, weil es z. B. noch an einem Widmungsakt fehlt. 6Siehe dazu die Übersicht auf S. 327. 7Vgl. S. 326, 328 f. 8Vgl. S. 326, 328. 9Vgl. S. 327, 329.

332

5 Schlussbetrachtung

5.2.3 Variation des Zurückbehalts- oder Mitübertragungssubstrates Zunächst ist auffallend, dass die optimalen Möglichkeiten des Zurückbehalts oder der Mitübertragung eines Teilbetriebes zwischen den einzelnen Dispositionsgruppen unter der gegebenen Zielstruktur nicht variieren. Wird die Teilbetriebseigenschaft im SBV verwirklicht, kann die Entscheidung des Mitunternehmers für einen bestimmten Zurückbehalts- oder Mitübertragungspfad daher grundsätzlich ohne Rücksicht auf die zugrundeliegende Ursprungsdisposition erfolgen.10 Die Übertragungsmöglichkeiten für einzelne Wirtschaftsgüter hängen bei Veräußerung in besonderem Maße davon ab, ob es sich eine – funktional oder quantitativ – wesentliche Betriebsgrundlage handelt, da für neutrale Wirtschaftsgüter zusätzliche Optima bestehen, die auch zusätzliche Handlungsalternativen widerspiegeln. Hieraus folgt im Umkehrschluss, dass der Wechsel von einem neutralen Wirtschaftsgut zur wesentlichen Betriebsgrundlage die Handlungsmöglichkeiten des Mitunternehmers verringert, die Optima sich mithin ebenfalls sensitiv gegenüber einer Änderung des Zurückbehalts- oder Mitübertragungssubstrates verhalten.11 In den übrigen drei Dispositionsgruppen zeigt sich, dass die für funktional wesentliche Betriebsgrundlagen geltenden Optima im Wesentlichen mit den Optima für neutrale Wirtschaftsgüter übereinstimmen.12 Unter Berücksichtigung dieser Befunde ändert die funktionale Einbettung in den Betriebsablauf oder die Generation stiller Reserven nichts am bestehenden Optimum in den buchwertfortführenden Dispositionsgruppen. Anders liegt es bei Veräußerungen, hier hat der Übergang vom neutralen Wirtschaftsgut zur wesentlichen Betriebsgrundlage und vice versa speziell für die zeitgleichen Handlungsoptionen des Entscheiders erhebliche Auswirkungen. Das Verwirklichen oder Erlöschen der Teilbetriebseigenschaft führt stets zu differierenden Handlungsmöglichkeiten, umgekehrt kann der Übergang von einer wesentlichen Betriebsgrundlage zum Teilbetrieb im SBV sich im Rahmen einer Veräußerung wieder günstig auswirken.13

10Dies

kann bspw. hilfreich sein, wenn die Disposition teilentgeltlich erfolgt und nicht zweifellos feststeht, ob sie als Veräußerung oder unentgeltliche Übertragung einzuordnen sein wird. 11Vgl. S. 327. 12Vgl. S. 326, 328 f. 13Vgl. S. 327.

5.3  Steuersystematische Folgerungen

333

5.2.4 Gesamtwürdigung Die Sensitivitätsanalyse zeigt, dass die ermittelten Optima in Realteilungs-, Einbringungs- und unentgeltlichen Übertragungsfällen sehr stabil sind, da sie letztlich jeder Änderung der Determinanten standhalten. Instabil sind die Optima dagegen in Veräußerungsfällen, wenn das SBV aus wesentlichen Betriebsgrundlagen besteht. Die mathematische Formalisierung der Zielstruktur zeigt jedoch, dass auch die Risikogröße SD im Rahmen von Veräußerungen kleiner ist, da keine stillen Reserven aufgedeckt, sondern lediglich die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG verlorengehen können. Insofern erscheint die Stabilität der Optima in den übrigen drei Dispositionsgruppen aus Sicht des betriebswirtschaftlichen Entscheiders durchaus begrüßenswert. Die bei Veräußerungen höhere Unsicherheit lässt sich aus Sicht des Entscheiders beseitigen, indem frühzeitig entweder der SBV-Tatbestand gänzlich vermieden oder nach seiner Verwirklichung durch entsprechende Umstrukturierungen die Teilbetriebseigenschaft im SBV angestrebt wird. Dies erhält die notwendige Flexibilität und Unempfindlichkeit gegenüber kurzfristigen Änderungen der übrigen Determinanten. Ein solches Vorgehen könnte sich auch bei vollständiger, zielverschiedener Übertragung in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei einer fremden Personengesellschaft anbieten, da sich zeigt, dass auch hier die Übertragung eines Teilbetriebes im SBV deutlich besser behandelt wird als die Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsgutes. Erschwerend tritt der Befund hinzu, dass in dieser Fallgruppe zusätzliche und schlecht lösbare Probleme im Folgedispositionsfall auftreten, die durch das Ausweichen auf die Teilbetriebseigenschaft ebenfalls umgangen werden können.

5.3 Steuersystematische Folgerungen Die Untersuchung konnte in der Gesamtschau einige Unwägbarkeiten steuersystematischer Art zeigen, die im Folgenden nochmals abschließend gewürdigt werden sollen. Zunächst verdeutlichen die Schemata der optimalen Handlungsmöglichkeiten, dass wesentliche Betriebsgrundlagen im Zusammenhang mit Veräußerungen nach § 16 I EStG schlechter behandelt werden als im Rahmen der übrigen Dispositionsgruppen, die zeitgleiche Bewegungen nach § 6 V EStG erlauben. Dies liegt nach hier vertretener Auffassung in der normativen Schwäche des § 16 EStG begründet, der eher Fiskalzweck- als Begünstigungsvorschrift ist und sich daher

334

5 Schlussbetrachtung

funktional nicht gegenüber § 6 V EStG behaupten kann.14 Dem könnte Abhilfe geschaffen werden, indem § 16 EStG zur reinen Begünstigungsvorschrift umgestaltet und somit funktionaler Gleichrang zwischen dieser und § 6 V EStG angestrebt wird. Ein Fortbestand des status quo ist aufgrund der Äquivalenz des Übertragungssubstrates in allen vier Dispositionsgruppen und der systematischen Ähnlichkeit von Veräußerungen, Einbringungen und Realteilungen zumindest fragwürdig. Auffällig ist weiterhin, dass die Realteilung sich im Hinblick auf die Risikovermeidung erheblich besser darstellt als die übrigen drei Dispositionsgruppen, die für den Entscheider ausgeprägte Risiken enthalten. Vor dem Hintergrund der Realteilung als materielles Umwandlungssteuerrecht15 und der Äquivalenz aller Dispositionsgruppen hinsichtlich des Übertragungssubstrates erweist sich diese Ungleichbehandlung letztlich als unhaltbar. Dies bedeutet indes nicht, dass auch vorherigen oder zeitgleichen Bewegungen im Rahmen von Realteilungen Steuerschädlichkeit durch das BMF attestiert werden muss, vielmehr sollte die Finanzverwaltung – wie die Ausführungen in Kapitel 3 zeigen – ihre insoweit restriktive Sichtweise aufgeben. Die Tatsache, dass beanspruchte Abzugsbeträge bei Anwendung des § 6 V 3 EStG untergehen, während sie bei Mitübertragung nach der Realteilungsvorschrift fortbestehen können,16 führt dazu, dass es in Realteilungsfällen einerseits zu Ungleichbehandlungen zwischen Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen kommt, die vor dem Hintergrund des SBV als „vollwertigem“ Betriebsvermögen ebenfalls nicht zu rechtfertigen sind.17 Andererseits werden insbesondere die Mitübertragungsoptionen des SBV im Rahmen von Realteilungen anders behandelt als im Rahmen der übrigen Dispositionsgruppen, was vor dem Hintergrund der Realteilung als wirtschaftlicher Veräußerung gleichermaßen fragwürdig erscheint.18 Dass in Realteilungsfällen insgesamt eine geringere Zahl an Handlungsmöglichkeiten für den Entscheider besteht, ist vor dem Hintergrund der Autarkie jeder Dispositionsgruppe jedoch grundsätzlich hinzunehmen. Unentgeltliche Übertragungen und Einbringungen enthalten bezüglich Einzelwirtschaftsgütern weitestgehend die gleichen optimierten Handlungsmöglichkeiten, während die im Rahmen von Veräußerungen bestehenden Optionen

14Vgl.

hierzu insb. S. 143 f., 175 ff. S. 153, Fn. 290. 16Vgl. S. 114 ff., 127 ff., 263 f. 17Vgl. zum Charakter des SBV als Betriebsvermögen S. 5. 18Vgl. zum Charakter der Realteilung als Veräußerung S. 121 f. 15Vgl.

5.3  Steuersystematische Folgerungen

335

speziell in Fällen partieller oder vollständiger zielgleicher Mitübertragung abweichen. Auch dies verwundert steuersystematisch, da unentgeltliche Übertragungen einen Spezialfall gegenüber dem Tatbestand der Betriebsaufgabe darstellen, während Einbringungen ebenfalls fiktiven Veräußerungen entsprechen.19 Abschließend besteht eine Ungleichbehandlung von Entnahmen und Veräußerungen im Hinblick auf gewerbesteuerliche Belastungen bei Gesamteinheiten, die vor dem Hintergrund des ähnlichen Charakters beider Rechtsgrundlagen und der Tatsache, dass die gewerbliche Veräußerung in ein Gesamthandsvermögen des Mitunternehmers auch durch die Entnahme und anschließende Wiedereinlage substituiert werden kann, ebenso zweifelhaft ist.20 Eine Lösung der hier nachgewiesenen steuersystematischen Inkonsistenzen zwischen der Behandlung von SBV in den einzelnen Gruppen kann entweder auf Ebene jedes Einzelfalls erfolgen, gleichfalls erscheint es jedoch denkbar, die Diskussion um die Implementierung einer ganzheitlichen Umstrukturierungsprivilegierung nochmals aufleben zu lassen.21 Letzteres erscheint nicht zuletzt vor dem Hintergrund steigender Rechtssicherheit und Vermeidung von Differenzen zwischen betriebswirtschaftlichen Entscheidern und der Finanzverwaltung sinnvoll. Ein einheitliches Umstrukturierungssteuerrecht löst zwar insbesondere nicht die daraus resultierenden Unsicherheiten, dass der Gesetzgeber sich seit mehr als 40 Jahren nicht zu einer gesetzlichen Kodifikation des Sujets namens SBV hat durchringen können. Letztlich kann es jedoch einen Beitrag dazu leisten, dass betriebliche Umstrukturierungen unter Einbezug von SBV einheitlich behandelt werden – eine Zielsetzung die nicht nur vor dem Hintergrund allgemeiner Gleichheitssätze, sondern auch der betriebswirtschaftlichen Notwendigkeit steuerschonender Umstrukturierungs- und Übergabemöglichkeiten in jeder Hinsicht erstrebenswert ist.

19Vgl.

dazu S. 116, 158 f. zur Ungleichbehandlung S. 204 ff., 223, 260 ff.; zum Charakter beider Vorschriften S. 139 f., 142 f. 21Vgl. hierzu u.  a. Jacobsen/Thörmer, Umstrukturierungsprivilegierung, DStR 2017, 632 ff.; zu den Grundprinzipien des Umstrukturierungssteuerrechts der Personengesellschaften eingehend Riedel, Umwandlungsbesteuerung, StuW 2019, 226 ff.; abstrakter Siegel, Einkommensteuer, FR 2019, 472 ff. 20Vgl.

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b) Reichsfinanzhof RFH v. 21.10.1931, VI A 2002/29, RStBl. 1932, S. 305. RFH v. 25.03.1942, VI 358/41, RStBl. 1942, S. 434.

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392 BFH v. 02.12.1982, IV R 72/79, BStBl. II 1983, S. 215. BFH v. 18.05.1983, I R 5/82, BStBl. II 1983, S. 771. BFH v. 24.05.1984, I R 166/78, BStBl. II 1984, S. 747. BFH v. 03.10.1984, I R 119/81, BStBl. II 1985, S. 245. BFH v. 16.10.1984, VIII R 299/81, BeckRS 1984, S. 4970. BFH v. 07.12.1984, III R 91/81, BStBl. II 1985, S. 241. BFH v. 07.12.1984, III R 35/79, BStBl. II 1985, S. 236. BFH v. 20.06.1985, IV R 36/83, BStBl. II 1985, S. 654. BFH v. 12.11.1985, VIII R 286/81, BStBl. II 1986, S. 55. BFH v. 09.07.1986, I R 218/82, BStBl. II 1987, S. 14. BFH v. 10.07.1986, IV R 12/81, BStBl. II 1986, S. 811. BFH v. 29.10.1986, II R 226/82, BStBl. II 1987, S. 99. BFH v. 06.10.1987, VIII R 137/84, BStBl. II 1988, S. 679. BFH v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl. II 1988, S. 348. BFH v. 29.10.1987, IV R 93/85, BStBl. II 1988, S. 374. BFH v. 11.11.1987, I R 7/84, BStBl. II 1988, S. 424–426. BFH v. 14.04.1988, IV R 271/84, BStBl II 1988a, S. 667. BFH v. 14.04.1988, IV R 271/84, BStBl. II 1988b, S. 667. BFH v. 28.04.1988, IV R 52/87, BStBl. II 1988, S. 829. BFH v. 13.09.1988, VIII R 236/81, BStBl. II 1988, S. 37. BFH v. 23.11.1988, X R 1/86, BStBl. II 1988, S. 376. BFH v. 29.11.1988, VIII R 316/82, BStBl. II 1989, S. 602. BFH v. 30.11.1988, I R 114/84, BStBl. II 1990, S. 117. BFH v. 26.01.1989, IV R 86/87, BStBl. II 1989, S. 456. BFH v. 01.02.1989, VIII R 33/85, BStBl. II 1989, S. 458. BFH v. 02.03.1989, IV R 128/86, BStBl. II 1989, S. 543. BFH v. 12.04.1989, I R 105/85, BStBl. II 1989, S. 653. BFH v. 28.06.1989, II R 242/83, BStBl. II 1989, 824. BFH v. 06.07.1989, IV R 62/86, BStBl. II 1989, S. 890. BFH v. 09.08.1989, X R 20/86, BStBl. II 1990, S. 128. BFH v. 10.08.1989, X R 176-177/86, BStBl. II 1990, S. 15. BFH v. 24.08.1989, IV R 120/88, BStBl. II 1989, S. 55. BFH v. 24.08.1989, IV R 67/86, BStBl. II 1990, S. 132. BFH v. 24.08.1989, IV R 135/86, BStBl. II 1989, S. 1014. BFH v. 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl. II 1990, S. 677. BFH v. 08.03.1990, IV R 60/89, BStBl. II 1990, S. 559. BFH v. 17.05.1990, IV R 27/89, BStBl. II 1991, S. 216. BFH v. 23.10.1990, VIII R 142/85, BStBl. II 1991, S. 401. BFH v. 11.12.1990, VIII R 14/87, BStBl. II 1991, S. 510. BFH v. 18.12.1990, VIII R 17/85, BStBl. II 1991, S. 512. BFH v. 31.01.1991, IV R 2/90, BStBl. II 1991, S. 786. BFH v. 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1991, S. 691. BFH v. 06.03.1991, X R 57/88, BStBl. II 1991, S. 829. BFH v. 19.03.1991, VIII R 76/87, BFH/NV 1991, S. 50. BFH v. 23.05.1991, IV R 94/90, BStBl. II 1991, S. 800. BFH v. 25.09.1991, I R 184/87, BStBl. II 1992, S. 406.

Literaturverzeichnis

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393

394 BFH v. 13.02.1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, S. 409. BFH v. 16.02.1996, I R 183/94, BStBl. II 1996, S. 342. BFH v. 07.03.1996, IV R 34/95, BFH/NV 1996, S. 736. BFH v. 23.04.1996, VIII R 13/95, BStBl. II 1998, S. 325. BFH v. 12.06.1996, XI R 56-57/95, BStBl. II 1996, S. 527. BFH v. 11.07.1996, IV R 67/95, BFH/NV 1997, S. 114. BFH v. 01.10.1996, VIII R 44/95, BStBl. II 1997, S. 530. BFH v. 18.12.1996, I R 128-129/95, BStBl. II 1997, S. 546. BFH v. 19.02.1997, XI R 1/96, BStBl. II 1997, S. 399. BFH v. 12.08.1997, VII R 107/96, BStBl. II 1998, S. 131. BFH v. 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl. II 1998, S. 104. BFH v. 25.11.1997, VIII R 4/94, BStBl. II 1998, S. 461. BFH v. 04.02.1998, XI R 45/97, BStBl. II 1998, S. 301. BFH v. 04.03.1998, XI R 64/95, BStBl. II 1998, S. 511. BFH v. 10.03.1998, VIII R 76/96, BStBl. II 1999, S. 269. BFH v. 22.04.1998, I R 83/96, DStR 1998, S. 1420. BFH v. 07.07.1998, VIII R 5/96, BStBl. II 1999, S. 209. BFH v. 27.08.1998, IV R 77/97, BStBl. II 1999, S. 279. BFH v. 13.10.1998, VIII R 46/95, BStBl. II 1999, S. 357. BFH v. 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl. II 1999, S. 483. BFH v. 24.03.1999, I R 114/97, BStBl. II 2000, S. 399. BFH v. 20.04.1999, VIII R 63/96, BStBl. II 1999, S. 466. BFH v. 10.06.1999, IV R 21/98, BStBl. II 1999, S. 715. BFH v. 06.07.1999, VIII R 46/94, BStBl. II 1999, S. 720. BFH v. 23.08.1999, GrS 1/97, BStBl. II 1999, S. 778. BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl. II 2000, S. 123. BFH v. 25.01.2000, VIII R 55/97, DStR 2000, S. 918. BFH v. 24.02.2000, IV R 6/99, BStBl. II 2000, S. 297. BFH v. 15.03.2000, VIII R 51/98, BStBl. II 2000, S. 316. BFH v. 28.03.2000, VIII R 13/99, BStBl. II 2000, S. 612. BFH v. 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl. II 2001, S. 26. BFH v. 07.08.2000, GrS 2/99, BStBl. II 2000, S. 632. BFH v. 24.08.2000, IV R 51/98, BStBl. II 2005, S. 173. BFH v. 06.09.2000, IV R 18/99, BStBl. II 2001, S. 229. BFH v. 19.10.2000, IV R 73/99, BFH/NV 2001, S. 669. BFH v. 31.10.2000, VIII R 85/94, BStBl. II 2001, S. 185. BFH v. 07.11.2000, VIII R 27/98, BFH/NV 2001, S. 262. BFH v. 06.12.2000, VIII R 21/00, BStBl. II 2003, S. 194. BFH v. 12.12.2000, VIII R 10/99, BStBl. II 2001, S. 282. BFH v. 25.01.2001, II R 52/98, BFH/NV 2001, S. 861. BFH v. 01.02.2001, IV R 3/00, BStBl. II 2001, 520. BFH v. 31.05.2001, IV R 49/00, BStBl. II 2001, S. 828. BFH v. 21.06.2001, III R 27/98, BStBl. II 2002, S. 537. BFH v. 25.10.2001, IV R 47, 48/00, BStBl. II 2002, S. 289. BFH v. 11.12.2001, VIII R 58/98, BStBl. II 2002, S. 420. BFH v. 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl. II 2002, S. 733.

Literaturverzeichnis

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396 BFH v. 25.11.2009, I R 72/08, BStBl. II 2010, S. 471. BFH v. 16.12.2009, I R 97/08, BStBl. II 2010, S. 808. BFH v. 16.12.2009, IV R 7/07, BStBl. II 2010, S. 431. BFH v. 12.01.2010, VIII R 34/07, BStBl. II 2010, S. 612. BFH v. 14.01.2010, IV R 86/06, BFH/NV 2010, S. 1096. BFH v. 25.02.2010, IV R 49/08, BStBl. II 2010, S. 726. BFH v. 17.03.2010, IV R 41/07, BStBl. II 2010, S. 977. BFH v. 07.04.2010, I R 55/09, BStBl. II 2010, S. 1094. BFH v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467. BFH v. 06.05.2010, IV R 52/08, BStBl. II 2011, S. 261. BFH v. 17.06.2010, VI R 50/09, BStBl. II 2011, S. 43. BFH v. 25.08.2010, I R 21/10, BFH/NV 2011, S. 258. BFH v. 21.10.2010, IV R 23/08, BStBl. II 2011, S. 277. BFH v. 08.02.2011, VIII R 18/09, BFH/NV 2011, S. 1847. BFH v. 08.04.2011, VIII B 116/10, BFH/NV 2011, S. 1135. BFH v. 14.04.2011, IV R 46/09, BStBl. II 2011, S. 696. BFH v. 09.08.2011, VIII R 13/08, BStBl. II 2011, S. 875. BFH v. 12.10.2011, VIII R 12/08, BStBl. II 2012, S. 381. BFH v. 09.11.2011, X R 60/09, BStBl. II 2012, S. 638. BFH v. 17.11.2011, IV R 51/08, BFH/NV 2012, S. 723. BFH v. 23.02.2012, IV R 13/08, BFH/NV 2012, S. 1112. BFH v. 10.05.2012, IV R 34/09, BStBl. II 2013, S. 471. BFH v. 21.06.2012, IV R 1/08, BFH/NV 2012, S. 1536. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, S. 2053. BFH v. 21.08.2012, VIII R 11/11, BStBl. II 2013, S. 117. BFH v. 30.08.2012, IV R 44/10, BFH/NV 2013, S. 376. BFH v. 19.09.2012, IV R 11/12, BFH/NV 2012, S. 1880. BFH v. 29.11.2012, IV R 47/09, BStBl. II 2013, S. 324. BFH v. 04.12.2012, VIII R 41/09, BStBl. II 2014, S. 288. BFH v. 19.12.2012, IV R 41/09, BStBl. II 2013, S. 313. BFH v. 11.04.2013, III R 32/12, BStBl. II 2014, S. 242. BFH v. 31.07.2013, I R 44/12, BStBl. II 2015, S. 450. BFH v. 18.09.2013, X R 42/10, BStBl. II 2016, S. 639. BFH v. 12.12.2013, X R 33/11, BFH/NV 2014, S. 693. BFH v. 05.02.2014, X R 22/12, BStBl. II 2014, S. 388. BFH v. 19.03.2014, X R 28/12, BStBl. II 2014, S. 629. BFH v. 24.04.2014, IV R 20/11, BFH/NV 2014, S. 1519. BFH v. 26.06.2014, IV R 31/12, BStBl. II 2015, S. 463. BFH v. 22.10.2014, X R 28/11, BFH/NV 2015, S. 479. BFH v. 20.11.2014, IV R 1/11, BStBl. II 2017, S. 34. BFH v. 26.11.2014, X R 20/12, BStBl. II 2015, S. 325. BFH v. 09.12.2014, IV R 36/13, BStBl. II 2015, S. 529. BFH v. 09.12.2014, IV R 29/14, BFH/NV 2015, S. 415. BFH v. 17.12.2014, IV R 57/11, BStBl. II 2015, S. 536. BFH v. 16.04.2015, IV R 1/12, BStBl. II 2015, S. 705. BFH v. 28.05.2015, IV R 26/12, BStBl. II 2015, S. 797.

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d) Bundesgerichtshof BGH v. 15.03.1951, IV ZR 9/50, NJW 1951, S. 645.

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398

Literaturverzeichnis

3. Rechtsprechung der Gerichte in den Ländern a) Finanzgerichte FG Baden-Württemberg v. 10.12.2013, 5 K 1181/10, EFG 2014, S. 651. FG Baden-Württemberg v. 11.03.2016, 9 K 2928/13, EFG 2016, S. 1081. FG Berlin-Brandenburg v. 01.07.2008, 6 K 263/05, EFG 2008, S. 1544. FG Berlin-Brandenburg v. 24.07.2008, 6 K 2167/03 B, EFG 2008, S. 1952. FG Berlin-Brandenburg v. 06.09.2016, 6 K 6064/14, EFG 2016, S. 1862. FG Berlin-Brandenburg v. 08.01.2019, 6 K 6313/17, EFG 2019, S. 636. FG Bremen v. 18.08.2010, 2 K 94/09 (5), EFG 2011, S. 723. FG Düsseldorf v. 30.04.2003, 16 K 2934/01 E, EFG 2003, S. 1180. FG Düsseldorf v. 01.06.2006, 15 K 2167/04 E, EFG 2006, S. 1499. FG Düsseldorf v. 04.07.2012, 9 K 3955/09 F, DStRE 2013, S. 647. FG Düsseldorf v. 19.04.2018, 15 K 1187/17 F, EFG 2018, S. 1092. FG Düsseldorf v. 02.05.2019, 11 K 1232/15 F, EFG 2019, S. 1195. FG Köln v. 18.11.2003, 1 K 4035/00, EFG 2004, S. 898. FG Köln v. 27.01.2010, 10 K 4974/06, EFG 2010, S. 945. FG Köln v. 24.03.2015, 1 K 2217/12, EFG 2015, S. 1510. FG Köln v. 21.09.2016, 4 K 1927/15, EFG 2016, S. 2047. FG Köln v. 29.06.2017, 7 K 1654/16, EFG 2017, S. 1743. FG Köln v. 26.04.2018, 1 K 1896/17, EFG 2018, S. 1195. FG München v. 27.05.1998, 9 K 2400/95, EFG 1998, S. 1480. FG München v. 20.11.2002, 4 K 4038/00, EFG 2003, S. 475. FG München v. 29.12.2005, 15 K 214/02, EFG 2006, S. 490. FG München v. 30.05.2012, 4 K 2398/09, EFG 2012, S. 1868. FG München v. 29.05.2017, 7 K 1437/15, BB 2018, S. 1072. FG Münster v. 18.6.1998, 8 K 1483/94 G, EFG 1998, S. 1465. FG Münster v. 27.11.2002, 7 K 559/99 F, EFG 2003, S. 529. FG Münster v. 22.05.2007, 13 K 1622/03 E, F, EFG 2008, S. 200. FG Münster v. 24.06.2014, 3 K 3886/12 F, EFG 2014, S. 1951. FG Münster v. 23.09.2015, 10 K 4079/14 F, EFG 2016, S. 20. FG Münster v. 20.04.2016, 7 K 1376/13 F, BeckRS 2016, 94839. FG Münster v. 21.09.2016, 7 K 2314/13 F, EFG 2016, S. 1855. FG Münster v. 28.06.2017, 6 K 3183/14 F, EFG 2017, S. 1594. FG Niedersachsen v. 16.08.2013, 2 K 172/12, EFG 2013, S. 1825. FG Niedersachsen v. 27.11.2014, 1 K 10294/13, BB 2015, S. 750. FG Nürnberg v. 25.07.2017, 1 K 1266/15, EFG 2018, S. 649. FG Rheinland-Pfalz v. 20.07.1983, 6 K 279/81, EFG 1984, S. 170. FG Schleswig-Holstein v. 30.11.2005, 3 K 50316/03, EFG 2006, S. 335. FG Schleswig-Holstein v. 26.03.2019, 4 K 83/16, EFG 2019, S. 1508. Hessisches FG v. 13.04.2011, 12 K 1395/07, BB 2012, S. 2942.

b) Verwaltungsgerichte OVG Berlin v. 13.06.1958, OVG II B 146/57, NJW 1958, S. 1843.

Literaturverzeichnis

399

c) Ordentliche Gerichte OLG München v. 16.06.2010, 31 Wx 94/10, NZG 2010, S. 1305.

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2. Länder Oberste Finanzbehörden der Länder v. 22.06.2017, Koordinierter Ländererlass zur Erbschaftsteuer (AEErbSt), BStBl. I 2017, 902. OFD Frankfurt a. M. v. 13.02.2014, Mitunternehmern gehörende Anteile an Kapitalgesellschaften – Zugehörigkeit zum SBV und Eigenschaft als funktional wesentliche Betriebsgrundlage, DStR 2014, S. 746. OFD Karlsruhe v. 20.06.2006, Leitfaden zur Bearbeitung von Fällen mit Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG, BeckVerw 150365.

400

Literaturverzeichnis

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Verzeichnis der Rechtsquellen 3. Europäisches Recht Richtlinie 2009/133/EG v. 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Einbringungen von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung eines Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedsstaat in einen anderen Mitgliedsstaat (Fusions-RL), ABl. EU Nr. L 310, 34.

4. Nationales Recht Abgabenordnung (AO) in der Fassung der Bekanntmachung v. 01.10.2002 (BGBl. I 2002, 3866, ber. I 2003, 61), zuletzt geändert durch Art. 21 des Gesetzes zur Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer Steuerlicher Vorschriften v. 12.12.2019 (BGBl. I 2019, 2451). Bewertungsgesetz (BewG) in der Fassung der Bekanntmachung v. 01.02.1991 (BGBl. I 1991, 230), zuletzt geändert durch Art. 25 des Gesetzes zur Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer Steuerlicher Vorschriften v. 12.12.2019 (BGBl. I 2019, 2451). Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) in der Fassung der Bekanntmachung v. 02.01.2002 (BGBl. I 2002, 42, ber. I 2002, 2909 und I 2003, 738), zuletzt geändert durch Art. 7 des Gesetzes zur Umsetzung der RL (EU) 2016/680 im Strafverfahren sowie zur Anpassung datenschutzrechtlicher Bestimmungen an die VO (EU) 2016/679 vom 20.11.2019 (BGBl. I 2019, 1724). Einführungsgesetz zum Körperschaftsteuerreformgesetz (EGKStRG) v. 06.09.1976 (BGBl. I 1976, 2641). Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in der Fassung der Bekanntmachung v. 10.05.2000 (BGBl. I 2000, 717), zuletzt geändert durch Art. 4 des Gesetz zum Ausschluss verfassungsfeindlicher Parteien von der Parteienfinanzierung v. 18.7.2017 (BGBl. I 2017, 2730). Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung der Bekanntmachung v. 08.10.2009 (BGBl. I 2009, 3862), zuletzt geändert durch Art. 19 des Gesetzes zur Regelung des sozialen Entschädigungsrechts v. 12.12.2019 (BGBl. I 2019, 2652). Erbschafts- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) in der Fassung der Bekanntmachung v. 27.02.1997 (BGBl. I 1997, 378), zuletzt geändert durch Art. 5 des Gesetzes über steuerliche und weitere Begleitregelungen zum Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union ­(Brexit-Steuerbegleitgesetz) v. 25.3.2019 (BGBl. I 2019, 357).

Literaturverzeichnis

401

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402

Literaturverzeichnis

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2. Drucksachen des Deutschen Bundesrates BR-Drucksache 542/06 v. 11.08.2006, Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG).