Qualitätsmanagement in der Internen Revision [1 ed.] 9783896449306, 9783896732323

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Schriftenreihe Rechnungslegung – Steuern – Prüfung Herausgeber: Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück

Gisela Steffelbauer-Meuche

Qualitätsmanagement in der Internen Revision

Verlag Wissenschaft & Praxis

Qualitätsmanagement in der Internen Revision

Schriftenreihe Rechnungslegung – Steuern – Prüfung Herausgeber: WP/StB Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück Technische Universität München Band 7

Gisela Steffelbauer-Meuche

Qualitätsmanagement in der Internen Revision

Verlag Wissenschaft & Praxis

Bibliografische Information der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.ddb.de abrufbar.

Herausgeber:

Univ.-Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Technische Universität München Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, Accounting – Auditing – Consulting Arcisstraße 21, D-80333 München Tel.: (089) 289-25801 Fax: (089) 289-25802

ISBN 3-89673-232-3 © Verlag Wissenschaft & Praxis Dr. Brauner GmbH 2004 75447 Sternenfels, Nußbaumweg 6 Tel. 07045/930093 Fax 07045/930094 Alle Rechte vorbehalten Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Printed in Germany

Für meine Eltern

Abstract Die Anzahl von Insolvenzen und von Unternehmensschieflagen deutscher Unternehmen wächst. Die Anforderungen an die Interne Revision als ein zentraler Bestandteil der Corporate Governance des Unternehmens steigen. Die Interne Revision muss mit qualitativ hochwertigen Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen einen eigenständigen Added-Value-Beitrag für die Zukunftssicherung des Unternehmens leisten. Die Interne Revision sichert und erhöht ihren Wertschöpfungsbeitrag für das Unternehmen, wenn sie ihren eigenen Wertschöpfungsprozess durch ein Qualitätsmanagement optimiert. Ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision setzt voraus, dass spezifische Anforderungen an ein kundenorientiertes Produktkonzept, an ein kundenorientiertes Leistungserstellungskonzept und an grundlegende Bestandteile eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision erfüllt werden. Die Anforderungen an ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision bilden die Grundlage für die empirische Untersuchung zur Ausgestaltung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis. Die Internen Revisionsleiter der DAX 100-Unternehmen wurden schriftlich befragt. Die empirischen Ergebnisse bestätigen eine Diskrepanz zwischen der Bedeutung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision und der Durchführung von Qualitätsmanagementaktivitäten in der Internen Revisionspraxis. Die Ergebnisse der Untersuchung belegen zugleich die Notwendigkeit eines umfassenden integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision. Ein ganzheitlicher Handlungsansatz zur konzeptionellen Gestaltung und zur instrumentellen Umsetzung einer umfassenden Qualitätssicherung in der Internen Revision wird entwickelt. Dieses integrierte Qualitätsmanagement-Konzept für die Interne Revision umfasst normative, strategische und operative Gestaltungsfelder sowie spezifische Probleme der Qualitätssteuerung in der Internen Revision. Der Ansatz berücksichtigt außerdem eine Dynamisierung durch den Zeitfaktor. Die Interne Revisionspraxis muss die Herausforderung annehmen, sich mit einer systematischen Umsetzung und einer kontinuierlichen Fortentwicklung des integrierten Qualitätsmanagements verstärkt zu professionalisieren. Die Interne Revision hat damit die besten Chancen, einen zunehmenden Added-Value-Beitrag für eine erfolgreiche und zukunftsorientierte Unternehmensentwicklung zu leisten.

I

Vorwort des Herausgebers Die Interne Revision muss sich seit der Verabschiedung des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) noch stärker als zuvor mit den zunehmenden Herausforderungen, die sich für die Unternehmen aus der wirtschaftlichen Entwicklung, aus der Technologieentwicklung sowie aus der Gesellschaft ergeben, auseinandersetzen. Die Interne Revision prüft und beurteilt als Element des Internen Überwachungssystems (IÜS) die Effizienz und Effektivität der internen Kontrollsysteme und die Qualität, mit der die jeweiligen Aufgaben innerhalb des Unternehmens beachtet und erfüllt werden. Die Interne Revision ist ein zentraler Bestandteil der Corporate Governance (Führung, Verwaltung und Überwachung von Unternehmen). Defizite in der Corporate Governance, verursacht und verdeutlicht durch eine zunehmende Anzahl von Insolvenzen und Schieflagen deutscher Unternehmen, haben auch Auswirkungen auf die Interne Revision. Ein Wertschöpfungsbeitrag der Internen Revision zu einer erfolgreichen Unternehmensentwicklung und damit zu einer erfolgreichen Corporate Governance setzt qualitativ hochwertige Revisionsleistungen voraus. Die Gewährleistung einer hohen Prüfungs- und Beratungsqualität der Internen Revision wird u.a. durch die Beachtung von Maßnahmen zur Qualitätssicherung ihrer Leistungen sichergestellt. Deshalb stellt sich Frau Dipl.-Kffr. Dr. Gisela Steffelbauer-Meuche mit der vorliegenden Arbeit der Aufgabe, ein integriertes Qualitätsmanagement-Konzept für die Interne Revision zu entwickeln. Die Diskussion einzelner bereits vorhandener Basisstrategien zur Sicherung und Verbesserung der Qualität in der Internen Revision und die kritische Analyse des IIR-Revisionsstandards Nr. 3 „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ sowie die Leitprinzipien eines Total Quality Managements führen zu einer Erweiterung der Anforderungen an das Qualitätsmanagement der Internen Revision. Die Ergebnisse einer empirischen Untersuchung zur Ausgestaltung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis werden dargestellt und kritisch diskutiert. Die empirische Studie wurde durchgeführt, um feststellen zu können, ob und wie intensiv deutsche Unternehmen sich mit dem Themenbereich „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ beschäftigen bzw. vertraut sind.

II

Die Arbeit von Frau Dr. Gisela Steffelbauer-Meuche verdeutlicht, dass die bisher vorliegende betriebswirtschaftliche (und auch juristische) Literatur zu diesem Themenbereich mit Recht als rudimentär bezeichnet werden kann. Empirische Untersuchungen zur Ausgestaltung eines Qualitätsmanagements in der Revisionspraxis deutscher Unternehmen liegen bisher ebenfalls nicht vor. Ebenso fehlt ein ganzheitlicher Handlungsansatz zur umfassenden Qualitätssicherung in der Internen Revisionspraxis. Frau Dr. Gisela Steffelbauer-Meuche entwickelt ein praxisorientiertes integriertes Qualitätsmanagement-Konzept für die Interne Revision und leitet daraus auch eine schlanke Lösung für kleinere Revisionen ab. Handlungsempfehlungen zur erfolgreichen Umsetzung des entwickelten Konzepts werden aufgezeigt; durch Erläuterung der Nutzeffekte des Konzepts und seiner Grenzen gelingt es, das Konzept insgesamt zu bewerten. Der Aussage, dass ein integriertes Qualitätsmanagement in der Internen Revision für eine nachhaltige Verbesserung der Corporate Governance deutscher Unternehmen unerlässlich ist, kann ohne Einschränkungen zugestimmt werden.

München, im Mai 2004

Univ.-Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück

III

Vorwort des Verfassers Die Bedeutung der Internen Revision als ein zentraler Bestandteil der Corporate Governance nimmt in Zeiten zunehmender Unternehmensschieflagen und wachsender Insolvenzzahlen zu. Die Interne Revision sichert und erhöht ihren Beitrag zur Zukunftssicherung des Unternehmens, wenn sie mit qualitativ hochwertigen Revisionsleistungen einen Wertschöpfungsbeitrag für eine erfolgreiche Unternehmensentwicklung erzielt. Das Thema „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ wird trotz seiner großen Bedeutung in der betriebswirtschaftlichen Literatur nur unzureichend behandelt. Diese Diskrepanz hat mich dazu veranlasst, Anforderungen an eine umfassende Qualitätssicherung in der Internen Revision zu untersuchen und einen ganzheitlichen Bezugsrahmen zur Systematisierung und zur Umsetzung von Qualitätssicherungsaktivitäten in der Internen Revision aufzuzeigen. Meinem akademischen Lehrer, Herrn Univ.-Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück, der die Dissertation mit wertvollen Hinweisen und Ratschlägen gefördert hat, spreche ich meinen besonderen Dank aus. Professor Lück gehört zu den wenigen deutschen Wissenschaftlern, die mit großem Engagement eine zukunftsorientierte Entwicklung der Internen Revision vorantreiben. Herrn Univ.-Prof. Dr. Dr. h.c. Horst Wildemann danke ich herzlich für die Übernahme des Zweitgutachtens. Mein Dank gilt auch den zahlreichen Revisionsleitern, die mit der Beantwortung des Fragebogens die im Rahmen der Arbeit durchgeführte empirische Untersuchung unterstützt und somit zum Gelingen des Projekts beigetragen haben. Außerdem danke ich dem Deutschen Institut für Interne Revision e.V. für die Unterstützung der empirischen Untersuchung. Den Mitarbeitern des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, Accounting – Auditing – Consulting, danke ich für viele Anregungen, ganz besonders Herrn Dr. Michael Henke. Herzlicher Dank gebührt auch meinen Eltern und meinem Ehemann für ihre stets wohlwollende Unterstützung.

München, im Mai 2004

IV

Gisela Steffelbauer-Meuche

Inhaltsübersicht

Seite Inhaltsverzeichnis ................................................................................................ VII Anhangverzeichnis ............................................................................................... XI Abbildungsverzeichnis ........................................................................................ XII Abkürzungsverzeichnis ..................................................................................... XIV

1 Problemstellung und Gang der Untersuchung ............................................. 1 1.1 Versäumnisse in der Ausgestaltung der Corporate Governance deutscher Unternehmen – Fehleinschätzung der Potenziale der Internen Revision ....................................................................................... 1 1.2 Zielsetzung und Aufbau der Untersuchung ............................................... 3 2 Bedeutung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision ............ 7 2.1 Zunehmende Anforderungen an die Qualität Interner Revisionsleistungen – Fortentwicklung des Dienstleistungskonzepts der Internen Revision ................................................................................. 8 2.2 Gestaltungsfelder eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision - qualitätsorientierte Leistungserstellung der Internen Revision ..................................................................................... 19 2.3 Darstellung und Analyse ausgewählter Ansatzpunkte für ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision ....................................... 32 2.4 Zwischenergebnis: Optimierung des Wertschöpfungsprozesses der Internen Revision durch ein Qualitätsmanagement – hohe Anforderungen an ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision ... 45

V

3 Empirische Untersuchung zur Ausgestaltung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis ........................... 47 3.1 Konzeption der empirischen Untersuchung ............................................. 47 3.2 Rahmenbedingungen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision – Ergebnisse der Befragung von Revisionsleitern deutscher Großunternehmen .................................................................... 61 3.3 Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision – Ergebnisse der Befragung von Revisionsleitern deutscher Großunternehmen .................................................................................... 74 3.4 Zwischenergebnis: Notwendigkeit eines integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis .......................... 93 4 Entwicklung eines integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision ................................................................................ 95 4.1 Qualitätsmanagement in der Internen Revision als integriertes Managementkonzept für die Interne Revision ...................... 95 4.2 Instrumente zur Einbindung der Internen Revisionskunden in ein integriertes Qualitätsmanagement der Internen Revision ...................... 111 4.3 Bewertung des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision ......................................................................... 126 4.4 Zwischenergebnis: Integriertes Qualitätsmanagement als ein ganzheitlicher Handlungsansatz zur umfassenden Qualitätssicherung in der Internen Revision .......................................... 138 5 Thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse: Integriertes Qualitätsmanagement als Chance zur Überwindung der Diskrepanz zwischen der Bedeutung und der unzureichenden Umsetzung von Qualitätsmanagementaktivitäten in der Internen Revisionspraxis – Erhöhung des Beitrags der Internen Revision zur Corporate Governance ................................................................................ 141 Anhang ................................................................................................................ 149 Literaturverzeichnis ............................................................................................ 159

VI

Inhaltsverzeichnis

Seite Anhangverzeichnis ............................................................................................... XI Abbildungsverzeichnis ....................................................................................... XII Abkürzungsverzeichnis ..................................................................................... XIV

1 Problemstellung und Gang der Untersuchung ............................................. 1 1.1 Versäumnisse in der Ausgestaltung der Corporate Governance deutscher Unternehmen – Fehleinschätzung der Potenziale der Internen Revision ....................................................................................... 1 1.2 Zielsetzung und Aufbau der Untersuchung ............................................... 3 2 Bedeutung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision ............ 7 2.1 Zunehmende Anforderungen an die Qualität Interner Revisionsleistungen – Fortentwicklung des Dienstleistungskonzepts der Internen Revision ................................................................................. 8 2.1.1 Ursachen steigender Anforderungen an die Interne Revision ......... 8 2.1.2 Entwicklung eines Qualitätsverständnisses für die Interne Revision ......................................................................................... 12 2.1.3 Funktionen der Internen Revision bei steigenden Anforderungen an die Interne Revisionsqualität ........................... 15 2.2 Gestaltungsfelder eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision - qualitätsorientierte Leistungserstellung der Internen Revision ..................................................................................... 19 2.2.1 Begriff und Ziele eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision ........................................................................... 19 2.2.2 Teilqualitäten Interner Revisionsleistungen – ein Qualitätsmodell für die Interne Revision ................................. 22

VII

2.2.3 Managementaufgaben eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision ........................................................................... 28 2.3 Darstellung und Analyse ausgewählter Ansatzpunkte für ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision ....................................... 32 2.3.1 Basisstrategien zur Sicherung und Verbesserung der Qualität in der Internen Revision ................................................................ 32 2.3.2 Prinzipien des Total Quality Managements – anwendbar in der Internen Revision ? .............................................................. 35 2.3.3 Das Qualitätsmanagement-Konzept des IIR-Revisionsstandards Nr. 3 ............................................................................... 40 2.4 Zwischenergebnis: Optimierung des Wertschöpfungsprozesses der Internen Revision durch ein Qualitätsmanagement – hohe Anforderungen an ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision ... 45 3 Empirische Untersuchung zur Ausgestaltung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis ........................... 47 3.1 Konzeption der empirischen Untersuchung ............................................. 47 3.1.1 Zielsetzung und Aufbau der empirischen Untersuchung .............. 47 3.1.2 Methodik der Erhebung ................................................................. 51 3.1.3 Durchführung und Auswertung der Untersuchung ....................... 54 3.2 Rahmenbedingungen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision – Ergebnisse der Befragung von Revisionsleitern deutscher Großunternehmen .................................................................... 61 3.2.1 Produktebene – Beziehungsstrukturen zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden ....................................... 61 3.2.2 Produktgestaltungsebene – kontinuierliche Qualitätssicherung als Strategie der Internen Revision................................................. 67 3.2.3 Rahmenbedingungen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision – Qualitätsdefizite in der Internen Revision ..... 71

VIII

3.3 Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision – Ergebnisse der Befragung von Revisionsleitern deutscher Großunternehmen .................................................................................... 74 3.3.1 Zielebene – Ziele und Aufgaben eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision ................................................................ 74 3.3.2 Konzeptebene – ausgewählte Maßnahmen und Instrumente zur Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision ........................................................................... 81 3.3.3 Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision – Konsequenzen zur Verbesserung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision ........................... 90 3.4 Zwischenergebnis: Notwendigkeit eines integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis .......................... 93 4 Entwicklung eines integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision ................................................................................ 95 4.1 Qualitätsmanagement in der Internen Revision als integriertes Managementkonzept für die Interne Revision ...................... 95 4.1.1 Entwurf eines integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision ................................................................. 95 4.1.2 Einführungsphasen und laufender Prozess des integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision ...... 101 4.1.3 Bedeutung der Qualitätskultur für das integrierte Qualitätsmanagement in der Internen Revision ........................... 106 4.2 Instrumente zur Einbindung der Internen Revisionskunden in ein integriertes Qualitätsmanagement der Internen Revision ...................... 111 4.2.1 Einsatz des Instrumentariums des Schnittstellenmanagements als Voraussetzung zur Verbesserung der Zusammenarbeit mit den Internen Revisionskunden .............................................. 111 4.2.2 Einsatz des Instrumentariums des Beziehungsmanagements zur Gewährleistung einer stärkeren Kundenorientierung der Internen Revision ................................................................... 116

IX

4.2.3 Einsatz des Instrumentariums des Informationsmanagements zur Sicherung der Informationsversorgung für einen kontinuierlichen Verbesserungsprozess in der Internen Revision ......................................................................... 121 4.3 Bewertung des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision ......................................................................... 126 4.3.1 Nutzeffekte des integrierten Qualitätsmanagements für die Interne Revision ..................................................................... 126 4.3.2 Probleme und Grenzen des integrierten Qualitätsmanagements für die Interne Revision ............................................................... 130 4.3.3 Eine schlanke integrierte Qualitätsmanagement-Lösung für kleine Interne Revisionen ...................................................... 133 4.4 Zwischenergebnis: Integriertes Qualitätsmanagement als ein ganzheitlicher Handlungsansatz zur umfassenden Qualitätssicherung in der Internen Revision .......................................... 138 5 Thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse: Integriertes Qualitätsmanagement als Chance zur Überwindung der Diskrepanz zwischen der Bedeutung und der unzureichenden Umsetzung von Qualitätsmanagementaktivitäten in der Internen Revisionspraxis – Erhöhung des Beitrags der Internen Revision zur Corporate Governance ................................................................................ 141 Anhang ................................................................................................................ 149 Literaturverzeichnis ............................................................................................ 159

X

Anhangverzeichnis Seite Anlage 1: Muster des verwendeten Fragebogens zur empirischen Untersuchung „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ .... 150 Anlage 2: Muster des verwendeten Anschreibens an die Revisionsleiter ......... 157

XI

Abbildungsverzeichnis Seite Abbildung 1:

Schematische Darstellung des Untersuchungsablaufs ................. 5

Abbildung 2:

Qualitätsmodell für die Interne Revision ................................... 28

Abbildung 3:

Zeitebenen der Qualitätssteuerung ............................................. 31

Abbildung 4:

Anforderungen an ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision zur Optimierung des Wertschöpfungsprozesses der Internen Revision ................................................................. 46

Abbildung 5:

Aufbau der empirischen Untersuchung ...................................... 50

Abbildung 6:

Einteilung der antwortenden Internen Revisionen nach Mitarbeitergrößenklassen ................................................... 57

Abbildung 7:

Einteilung der antwortenden Unternehmen nach Mitarbeitergrößenklassen ................................................... 58

Abbildung 8:

Anteil der Konzernrevisionen an den antwortenden Revisionseinheiten ............................................... 58

Abbildung 9:

Einteilung der antwortenden Unternehmen nach der Branchenzugehörigkeit ................................................ 59

Abbildung 10: Einteilung der antwortenden Revisionseinheiten nach der organisatorischen Zuordnung im Unternehmen .......... 60 Abbildung 11: Einteilung der antwortenden Unternehmen/Revisionsleiter nach berufsständischer Mitgliedschaft im Deutschen Institut für Interne Revision e.V. (IIR) ....................................... 61 Abbildung 12: Einflussfaktoren auf die Interne Revisionstätigkeit ................... 62 Abbildung 13: Nachfrager Interner Revisionsleistungen ................................... 64 Abbildung 14: Anwendung des partnerschaftlichen Revisionsansatzes durch die Interne Revision ......................................................... 65 Abbildung 15: Bereitschaft Interner Revisionskunden zur Zusammenarbeit mit der Internen Revision ........................................................... 66

XII

Abbildung 16: Beurteilung der Konkurrenzsituation der Internen Revision zu anderen Anbietern der Internen Revisionsfunktion ............... 68 Abbildung 17: Bedarf zur Verbesserung Interner Revisionsleistungen ............. 69 Abbildung 18: Einschätzung des CIA-Examens für die Qualitätsfähigkeit Interner Revisoren ...................................................................... 70 Abbildung 19: Qualitätsmanagement-Philosophie der Internen Revision als Teil der Qualitätsphilosophie des Unternehmens ................. 71 Abbildung 20: Bedeutung von Zielen für die Interne Revisionstätigkeit ........... 74 Abbildung 21: Anwendung von Standards in der Internen Revision ................. 76 Abbildung 22: Anwendung des Passus „Conducted in Accordance with the Standards“................................................................................... 78 Abbildung 23: Erhöhung des zukünftigen Zeitaufwands für Managementaufgaben in der Internen Revision ......................... 80 Abbildung 24: Organisatorische Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision ............................................................. 82 Abbildung 25: Notwendigkeit zum verstärkten Einsatz von Maßnahmen zur Verbesserung Interner Revisionsleistungen ......................... 83 Abbildung 26: Abstimmung der Prüfungsplanung der Internen Revision mit dem Abschlussprüfer ............................................................ 85 Abbildung 27: Einsatz von Instrumenten des Internen Marketings ................... 86 Abbildung 28: Anwendung von Benchmarking-Ansätzen – Vergleiche mit ..... 87 Abbildung 29: Instrumente zur Dokumentation Interner Revisionsleistungen .. 88 Abbildung 30: Beurteilung der Unterstützung der Internen Revisoren durch das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. (IIR) für den Bereich Qualitätsmanagement in der Internen Revision ............ 89 Abbildung 31: Integriertes Qualitätsmanagement-Konzept für die Interne Revision (IR) ................................................................ 100

XIII

Abkürzungsverzeichnis Abb.

=

Abbildung

Abs.

=

Absatz

AG

=

Aktiengesellschaft

AktG

=

Aktiengesetz

AktG-E

=

Entwurf zur Änderung des Aktiengesetzes

Aufl.

=

Auflage

BaKred

=

Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen

bspw.

=

beispielsweise

bzw.

=

beziehungsweise

ca.

=

circa

CIA

=

Certified Internal Auditor

Diss.

=

Dissertation

et al.

=

et alii

EU

=

Europäische Union

e.V.

=

eingetragener Verein

GmbH

=

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

HGB

=

Handelsgesetzbuch

Hrsg.

=

Herausgeber

IDW

=

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

IIA

=

The Institute of Internal Auditors

IR

=

Interne Revision

IIR

=

Deutsches Institut für Interne Revision e.V.

IT

=

Informationstechnologie

k. A.

=

keine Angabe

XIV

KonTraG

=

Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich

No.

=

Nummer

Nr.

=

Nummer

o. O.

=

ohne Ortsangabe

o. V.

=

ohne Verfasserangabe

p.

=

page

PS

=

Prüfungsstandard

S.

=

Seite

sog.

=

sogenannte

Sp.

=

Spalte

u.a.

=

unter anderem

vgl.

=

vergleiche

Vol.

=

Volume

WPK

=

Wirtschaftsprüferkammer

z.B.

=

zum Beispiel

ZIR

=

Zeitschrift Interne Revision

XV

1

Problemstellung und Gang der Untersuchung

1.1 Versäumnisse in der Ausgestaltung der Corporate Governance deutscher Unternehmen – Fehleinschätzung der Potenziale der Internen Revision Die deutsche Wirtschaft ist durch eine zunehmende Anzahl an Insolvenzen und Unternehmensschieflagen gekennzeichnet.1) Über eine wirksame Corporate Governance der Unternehmen ist eine Diskussion entfacht.2) Die Corporate Governance umfasst dabei „... die grundsätzlichen Ausgestaltungen sowie die speziellen Rahmenbedingungen für die Strukturen und für die Prozesse der Führung, Verwaltung und Überwachung von Unternehmen“3). Eine wirksame Unternehmensüberwachung wird als ein wesentlicher werttreibender Faktor für das Unternehmen erkannt.4) Der Beitrag der Internen Revision zu einer erfolgreichen Corporate Governance wird allerdings vielfach unterschätzt. „Die Bedeutung und die wichtige Funktion der Internen Revision werden in der öffentlichen Diskussion nicht deutlich genug hervorgehoben und nicht entsprechend gewürdigt.“5) Die oft unzureichende Berücksichtigung der Internen Revision in der Forschung und in der Praxis6) überrascht. Es erstaunt insbesondere deshalb, weil die Interne Revision als wesentlicher Bestandteil des Internen Überwachungssystems des Unternehmens7) eine der Hauptaufgaben der Unternehmensleitung bewältigt.8) Die Unternehmensleitung delegiert wesentliche Teile ihrer Managementaufgaben an

1)

2) 3) 4) 5) 6) 7) 8)

37.620 Unternehmen waren im Jahr 2002 von der Insolvenz betroffen. 39.700 Insolvenzfälle werden für das Jahr 2003 prognostiziert. Vgl. Verband der Vereine Creditreform e.V.: Insolvenzen – Neugründungen – Löschungen. Eine Untersuchung zur Unternehmensentwicklung der Creditreform Wirtschafts- und Konjunkturforschung. Neuss 2003, S. 1; vgl. auch Lück, Wolfgang: Das Going-Concern-Prinzip in Rechnungslegung und Jahresabschlussprüfung. In: Der Betrieb 2001, S. 1945. Vgl. Böckli, Peter: Corporate Governance auf Schnellstraßen und Holzwegen. In: Der Schweizer Treuhänder 2000, S. 133-135 und S. 138-139; Strenger, Christian: Corporate Governance: Entwicklung in Deutschland und internationale Konvergenz. In: Deutsches Steuerrecht 2001, S. 2225-2229. Lück, Wolfgang: Corporate Governance und Aufsichtsrat. In: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 21.10.2002, S. 24. Vgl. Bumbacher, Robert-Jan und Beat Hodel: Risk Management und Interne Revision. Klare Rollenverteilung notwendig. In: Der Schweizer Treuhänder 2000, S. 1054. Vgl. Lück, Wolfgang: Corporate Governance und Aufsichtsrat. In: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 21.10.2002, S. 24. Vgl. Richter, Martin: Entwicklungslinien, Nutzen und Grenzen der Forschung im Prüfungswesen. In: Theorie und Praxis der Wirtschaftsprüfung: Abschlußprüfung – Interne Revision – kommunale Rechnungsprüfung. Hrsg. Martin Richter. Berlin 1997, S. 25-28. Vgl. Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 1. Vgl. Buchner, Robert: Wirtschaftliches Prüfungswesen. 2. Aufl. München 1997, S. 7.

1

die Interne Revision. Gleichwohl wird die Unternehmensleitung nicht von ihrer Überwachungspflicht entbunden.1) Die Unternehmensleitung muss sich davon überzeugen, dass die Interne Revision die ihr übertragenen Aufgaben erfolgreich auf hohem qualitativen Niveau ausführt.2) „Die Interne Revision ist im Begriff, die wahrscheinlich wesentlichste Änderung in ihrer Geschichte durchzumachen. Ausgelöst wurde die Entwicklung durch die Anforderungen, die das Umfeld, das heisst die Unternehmen, deren integralen Bestandteil die Interne Revision bildet, an diese Funktion gestellt haben.“3) Die Interne Revision muss sich mit den zunehmenden Herausforderungen, die sich für die Unternehmen aus der Wirtschaft, aus der Technologieentwicklung sowie aus der Gesellschaft ergeben, verstärkt auseinandersetzen. In diesem Spannungsfeld muss die Interne Revision ihr Profil und ihre Arbeit an den aktuellen und zukünftigen Herausforderungen anpassen.4) Die Leiter von Internen Revisionsabteilungen reagierten zum Teil verzögert oder nur unzureichend auf die zunehmenden Anforderungen an die Interne Revision.5) Die Interne Revision muss jedoch ihre unternehmerische Mitverantwortung mehr denn je unter Beweis stellen6), um ihre Position im Gefüge der Corporate Governance von Unternehmen erhalten und ausbauen zu können. Die Forderung nach einem Wertschöpfungsbeitrag der Internen Revision für das Unternehmen ist damit verbunden.7) Die Interne Revision führt Maßnahmen zur Qualitätssicherung ihrer Leistungen durch, um dem Anspruch nach einem Added-Value-Beitrag der Internen Revision

1) 2) 3) 4)

5) 6) 7)

2

Vgl. Hofmann, Rolf: Stellenwert, Organisation und Aufgaben der Internen Revision im Rahmen der Unternehmensüberwachung. In: Das Wirtschaftsstudium 1994, S. 130. Vgl. Hofmann, Rolf: Stichwort „Interne Revision, Aufgaben“. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus von Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 855. Benischke, Erich: Die Chancen der Internen Revision als In-House-Lösung: Strategische Neuausrichtung zur Generierung von Added Value. In: Der Schweizer Treuhänder 2000, S. 1043. Vgl. Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 3-15 und 41; Biegert, Hansjörg: Einflußgrößen auf die Qualität der Internen Revision und Maßnahmen zur Qualitätsüberwachung. In: Zeitschrift Interne Revision 1998, S. 58-60. Vgl. Benischke, Erich: Die Chancen der Internen Revision als In-House-Lösung: Strategische Neuausrichtung zur Generierung von Added Value. In: Der Schweizer Treuhänder 2000, S. 1043. Vgl. Tanski, Joachim S.: Berufsbild des Internen Revisors. In: Betriebs-Berater 1998, S. 1251; Grebien, Christian: Effizienzsteigerung und Erfolgskontrolle in der Internen Revision. Errichtung eines Quality Assurance Program in der IR als wichtigster Faktor. In: Der Schweizer Treuhänder 1996, S. 667-668. Vgl. Ruud, Flemming T. und Alexander Linsi: Neudefinition der Internen Revision gemäss dem Institute of Internal Auditing. Qualitätsverbesserung für die Anwender. In: Der Schweizer Treuhänder 1999, S. 11511152; Williams, Satina V. und Benson Wier: Value-Added Auditing: Where Are The Efficiencies Realized? In: Internal Auditing. Vol. 15, July/August 2000, p. 37-38.

für eine erfolgreiche Unternehmensentwicklung gerecht zu werden.1) Ein kontinuierliches und systematisches Vorgehen im Rahmen eines Qualitätsmanagements wird für die Interne Revisionsleitung dabei immer wichtiger. Umfassende Analysen und Handlungskonzepte aus der betriebswirtschaftlichen Literatur stehen der Internen Revisionspraxis bislang nicht zur Verfügung.2) Einen Ansatzpunkt liefert die Veröffentlichung des IIR-Revisionsstandards Nr. 3 zum Thema „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“3) durch das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. Ein ganzheitlicher Bezugsrahmen zur Systematisierung und zur Umsetzung umfassender Qualitätssicherungsaktivitäten existiert jedoch nach wie vor nicht.

1.2 Zielsetzung und Aufbau der Untersuchung In der vorliegenden Untersuchung werden Analysen über die Anforderungen an die Interne Revisionsqualität und an Konzepte für ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision durchgeführt. Die Interne Revisionspraxis wird auf der Grundlage dieser Erkenntnisse zur Ausgestaltung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision untersucht. Der Abgleich der Ergebnisse aus der Literaturanalyse mit den Ergebnissen der empirischen Untersuchung soll Anhaltspunkte für ein praxisorientiertes Handlungskonzept zur Entwicklung und zur Umsetzung eines umfassenden Qualitätsmanagements in der Internen Revision liefern. Der Forschungsablauf der Untersuchung entspricht dem Vorgehen der angewandten Betriebswirtschaftslehre.4) Theoriegeleitete Ausführungen bilden die Grundlage der angewandten Wissenschaft. Darauf bauen in der Regel empirische Untersuchungen auf, die Probleme und Ziele der unternehmerischen Praxis zu erheben versuchen. Der konstitutive Praxisbezug der angewandten Betriebswirtschaftslehre wird somit offenkundig. Ein pragmatischer Problemlösungsansatz für die Praxis soll, fußend auf der theoretischen und empirischen Analyse, 1)

2)

3) 4)

Vgl. Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 2 und S. 25-27; Benischke, Erich: Die Chancen der Internen Revision als In-House-Lösung: Strategische Neuausrichtung zur Generierung von Added Value. In: Der Schweizer Treuhänder 2000, S. 1043-1044. Generell ist die wissenschaftliche Behandlung von Problemstellungen der Internen Revision im Vergleich zu Themenfeldern des Controlling und der Externen Revision als defizitär einzustufen. Vgl. Maul, Karl-Heinz: Erwartungen der Internen Revision an die Wissenschaft. In: Theorie und Praxis der Wirtschaftsprüfung: Abschlußprüfung – Interne Revision – kommunale Rechnungsprüfung. Hrsg. Martin Richter. Berlin 1997, S. 221 und S. 228-229. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 214-224. Vgl. Chmielewicz, Klaus: Forschungskonzeptionen der Wirtschaftswissenschaft. 3. Aufl. Stuttgart 1994, S. 149 und S. 182-186; Schanz, Günther: Methodologie für Betriebswirte. 2. Aufl. Stuttgart 1988, S. 14-16.

3

erarbeitet werden.1) Die erhöhte Praxisrelevanz dieses Vorgehens zeigt sich auch darin, dass sowohl Wertungen der Praxis als auch generelle Pro- und ContraAbwägungen in den Suchprozess eines Problementwurfs einbezogen werden.2) Die inhaltliche Ablaufstruktur der Untersuchung folgt der Vorgehensweise einer angewandten Betriebswirtschaftslehre. Nachdem Mängel in der Sicherung der Qualität Interner Revisionsleistungen verdeutlicht wurden (Kapitel 1), werden Anforderungen an die Inhalte und an den Umfang eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision analysiert (Kapitel 2). Die Anforderungen resultieren aus einem fortentwickelten Dienstleistungskonzept der Internen Revision. Außerdem konkretisieren sich die Anforderungen aus der systematischen Analyse der Gestaltungsbereiche eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision. Die Diskussion und die kritische Auseinandersetzung mit bereits existierenden Konzepten für ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision führen zur Ergänzung und zur Erweiterung der Anforderungen an ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision. Die Gegebenheiten und Aktivitäten der Internen Revisionspraxis werden den Anforderungen an ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision gegenübergestellt (Kapitel 3). Eine empirische Studie wird durchgeführt, um zu klären, ob und gegebenenfalls wie intensiv sich die Interne Revisionspraxis mit dem Thema Qualitätsmanagement in der Internen Revision auseinandersetzt. Die Auswertung und die Interpretation der Daten einer schriftlichen Befragung von Internen Revisionsleitern liefern Erkenntnisse über die Rahmenbedingungen und über die Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis. Die Anforderungen an ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision und die Situation der Internen Revisionspraxis schaffen Ansatzpunkte zur Entwicklung eines integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision (Kapitel 4). Handlungsempfehlungen zur konzeptionellen Gestaltung und zur instrumentellen Umsetzung des entwickelten Konzepts werden abgeleitet. Der Nutzen und die Grenzen des entwickelten Konzepts werden für die Interne Revisionspraxis herausgestellt. Die Ergebnisse der Untersuchung werden abschließend thesenartig zusammengefasst (Kapitel 5). Aufbau und Ablauf der Untersuchung sind in Abbildung 1 schematisch dargestellt.

1) 2)

4

Vgl. Herrmann, Theo: Methoden als Problemlösungsmittel. In: Sozialwissenschaftliche Methoden. Lehr- und Handbuch für Forschung und Praxis. Hrsg. Erwin Roth. 4. Aufl. München und Wien 1995, S. 30-31. Vgl. zu Werturteilen im Entdeckungszusammenhang ausführlich Chmielewicz, Klaus: Forschungskonzeptionen der Wirtschaftswissenschaft. 3. Aufl. Stuttgart 1994, S. 283 und S. 288-289.

Abbildung 1:

Schematische Darstellung des Untersuchungsablaufs

1 Problemstellung und Gang der Untersuchung Versäumnisse in der Ausgestaltung der Corporate Governance deutscher Unternehmen – Fehleinschätzung der Potenziale der Internen Revision 2 Bedeutung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision 2.1 Dienstleistungskonzept der Internen Revision 2.2 Qualitätsorientierte Leistungserstellung der Internen Revision 2.3 Darstellung und Analyse ausgewählter Ansatzpunkte für ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision 2.4 Zwischenergebnis: Optimierung des Wertschöpfungsprozesses – hohe Anforderungen an ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision

3 Empirische Untersuchung zur Ausgestaltung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision 3.1 Konzeption der empirischen Untersuchung 3.2 Rahmenbedingungen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision 3.3 Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision 3.4 Zwischenergebnis: Notwendigkeit eines integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis

4 Entwicklung eines integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision 4.1 Qualitätsmanagement in der Internen Revision als integriertes Managementkonzept für die Interne Revision 4.2 Instrumente zur Einbindung der Internen Revisionskunden in ein integriertes Qualitätsmanagement der Internen Revision 4.3 Bewertung des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision 4.4 Zwischenergebnis: Integriertes Qualitätsmanagement als ein ganzheitlicher Handlungsansatz zur umfassenden Qualitätssicherung in der Internen Revision 5 Thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse Integriertes Qualitätsmanagement als Chance zur Überwindung der Diskrepanz zwischen der Bedeutung und der unzureichenden Umsetzung von Qualitätsmanagementaktivitäten in der Internen Revisionspraxis – Erhöhung des Beitrags der Internen Revision zur Corporate Governance

5

2

Bedeutung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision

Der Bedeutungszuwachs der Internen Revision im Gefüge der Corporate Governance geht einher mit einer verstärkten Berücksichtigung qualitativer Aspekte der Internen Revisionsarbeit. Die Frage, wie eine Interne Revision ausgestaltet sein soll, um einen Added-Value-Beitrag für das Unternehmen leisten zu können, steht im Vordergrund. Dies wird auch in der Neudefinition der Internen Revision durch das amerikanische Institute of Internal Auditing (IIA) erkennbar1): „Internal auditing is an independent, objective assurance and consulting acitivity designed to add value and improve an organiszation´s operations. It helps an organization accomplish its objectives by bringing a systematic, disciplined approach to evaluate and improve the effectiveness of risk management, control, and governance processes.”2) „Die Interne Revision erbringt unabhängige und objektive Prüfungs(„assurance“-) und Beratungsdienstleistungen, welche darauf ausgerichtet sind, Mehrwerte zu schaffen und die Geschäftsprozesse zu verbessern. Sie unterstützt die Organisation bei der Erreichung ihrer Ziele, indem sie mit einem systematischen und zielgerichteten Ansatz die Effektivität des Risikomanagements, der Kontrollen und der Führungs- und Überwachungsprozesse bewertet und diese verbessern hilft.“3) Die Neudefinition betont insbesondere die Zielorientierung, die Prozessorientierung, das Risikomanagementsystem, die Corporate GovernanceProblematik sowie den Added-Value-Gedanken als Schwerpunkte der Internen Revision. Ferner wird hervorgehoben, dass die Leistungen der Internen Revision Prüfungsleistungen als auch Beratungsleistungen umfassen.

1) 2) 3)

Bereits diese Neudefinition wird als Qualitätsverbesserung der Internen Revision interpretiert. Vgl. Ruud, Flemming T. und Alexander Linsi: Neudefinition der Internen Revision gemäss dem Institute of Internal Auditors. Qualitätsverbesserung für die Anwender. In: Der Schweizer Treuhänder 1999, S. 1149. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision. Frankfurt am Main 2002, S. 2. Ebenda, S. 2.

7

2.1 Zunehmende Anforderungen an die Qualität Interner Revisionsleistungen – Fortentwicklung des Dienstleistungskonzepts der Internen Revision Zentrale Einflussgrößen auf die Qualität der Internen Revision sollen aufgezeigt und ein Verständnis für die Verwendung des Qualitätsbegriffs in der Internen Revision entwickelt werden. Vor diesem Hintergrund sollen die Funktionen der Internen Revision infolge steigender Anforderungen an die Interne Revision hinterfragt und ergänzt werden. 2.1.1 Ursachen steigender Anforderungen an die Interne Revision Die Tätigkeit der Internen Revision ist einer zunehmenden Dynamik und Komplexität sich ändernder Rahmenbedingungen ausgesetzt. Folgende wesentliche Entwicklungen veranschaulichen die Ursachen erhöhter Anforderungen an die Interne Revision:1) (1)

Stärkung der Unternehmensverantwortung.

(2)

Zunehmende Internationalisierung der Unternehmenstätigkeit.

(3)

Umsetzung von Rationalisierungskonzepten in Unternehmen.

(4)

Wachsende Unternehmenskriminalität.

(5)

Rasche Technologieentwicklung.

(1) Stärkung der Unternehmensverantwortung Nach § 91 Abs. 2 AktG ist die Unternehmensleitung verpflichtet, „geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden.“ Das geforderte Interne Überwachungssystem als ein „aufeinander abgestimmtes Gesamtsystem interner Überwachungsmaßnahmen“2) umfasst grundsätzlich neben den organisatorischen Sicherungsmaßnahmen und internen Kontrollen die Interne Revision als wichtigstes Element der prozessunabhängigen Überwachung.3) § 91 Abs. 2 AktG ist Ausfluss des Gesetzes zur Kontrolle und 1)

2) 3)

8

In Anlehnung an Lück, Wolfgang: Stichwort „Interne Revision“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 146; Tanski, Joachim S.: Berufsbild des Internen Revisors. In: Betriebs-Berater 1998, S. 1251-1252; Biegert, Hansjörg: Einflußgrößen auf die Qualität der Internen Revision und Maßnahmen zur Qualitätsüberwachung. In: Zeitschrift Interne Revision 1998, S. 58-60. Baetge, Jörg: Stichwort „Internes Überwachungssystem (IÜS), Organisationsform des“. In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlussprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 408. Vgl. Lück, Wolfgang: Internes Überwachungssystem (IÜS). Organisatorische Siche-rungsmaßnahmen – Kontrolle – Prüfung. In: Die Steuerberatung 1997, S. 426.

Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG), das im Mai 1998 in Kraft getreten ist. Die zunehmende Bedeutung der Internen Revision kommt auch in der Begründung dieses Gesetzes zum Ausdruck: „Die Verpflichtung des Vorstands, für ein angemessenes Risikomanagement und eine angemessene Interne Revision zu sorgen, soll verdeutlicht werden.“1) Diese gesetzliche Forderung nach einer stärkeren Unternehmensverantwortung spiegelt insbesondere die wachsenden öffentlichen Interessen an wirksamen Maßnahmen zur Unternehmensüberwachung wider.2) Die zunehmende Beachtung von Risikoaspekten bei der Unternehmensführung und bei der Unternehmensüberwachung wird immer wichtiger.3) Die Interne Revision muss folglich ihre Prüfungsleistungen und ihre Beratungsleistungen noch intensiver risikoorientiert durchführen.4) (2) Zunehmende Internationalisierung der Unternehmenstätigkeit Die weiter voranschreitende Internationalisierung der Wirtschaftsbeziehungen, sei es durch Importe und Exporte, durch ausländische Tochterunternehmen und Kooperationen oder durch die verstärkte Inanspruchnahme internationaler Kapitalmärkte, verschärft den Wettbewerbsdruck auf die Unternehmen. Das Risikopotenzial und die erforderliche Überwachungsintensität der Unternehmen erhöhen sich.5) Diese Entwicklungen berühren die Tätigkeit der Internen Revision nachhaltig. Der Revisor benötigt einschlägige Kenntnisse ausländischer Rechtssysteme sowie Kenntnisse fremder Kulturen, Sprachen und Unternehmensphilosophien. Höhere Anforderungen werden nicht nur an die fachlichen Eignungskriterien des Internen Revisors gestellt, sondern auch an die persönlichen Eignungskriterien des Internen Revisors. Flexibilität, physische und psychische Belastbarkeit, Menschenkenntnis, Überzeugungskraft und Kooperationsvermögen werden immer wichtiger.6) 1) 2) 3)

4)

5) 6)

Bundesministerium der Justiz: Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vom 28. Januar 1998. In: Bundestagsdrucksache 13/9712, S. 15. Die Begründung geht ferner von einer Ausstrahlungswirkung des Pflichtenrahmens auf andere Gesellschaftsformen aus. Vgl. Tanski, Joachim S.: Berufsbild des Internen Revisors. In: Betriebs-Berater 1998, S. 1251. Vgl. Arbeitskreis „Externe und interne Überwachung der Unternehmung” der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.: Probleme der Prognoseprüfung. In: Der Betrieb 2003, S. 108 und 111; Kromschröder, Bernhard und Wolfgang Lück: Grundsätze risikoorientierter Unternehmensüberwachung. In: Zeitschrift Interne Revision 1998, S. 248; Kliege, Helmut: Der KonTra-Gesetzentwurf aus Sicht der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1997, S. 223-225. Vgl. Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 13; Kohlhoff, Christian: Risikomanagement nach dem KonTraG – zwischen Theorie und Praxis; zugleich ein Beitrag zum Risikomanagement in der EDV. In: Zeitschrift Interne Revision 2000, S. 7-8. Vgl. Peemöller, Volker H. und Martin Richter: Entwicklungstendenzen der Internen Revision. Chancen für die unternehmensinterne Überwachung. Band 2 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 13. Vgl. Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 4-5.

9

Das Unternehmen muss in Abhängigkeit von der Branchenzugehörigkeit, der Struktur, der Größe und vom Umfang internationaler Wirtschaftsverflechtungen Vorteile und Nachteile einer Zentralisierung oder Dezentralisierung seiner Internen Revisionstätigkeit abwägen.1) Jedes Unternehmen muss sich entscheiden, wie es seine Überwachungsaktivitäten organisatorisch koordiniert, um eine angemessene Revisionsqualität zu gewährleisten. (3) Umsetzung von Rationalisierungskonzepten in Unternehmen Die zunehmende Einführung von Lean-Management-Konzepten und von LeanProduction-Konzepten erschwert die Steuerbarkeit sowie die Überwachung von Unternehmen.2) Damit die Unternehmensleitung ihrer Verpflichtung nachkommt, eine wirksame Unternehmensüberwachung zu gewährleisten, müssen etwaige funktionale und institutionelle Änderungsnotwendigkeiten der Internen Revision überprüft werden. Es wäre möglich, dass durch die Umsetzung von Rationalisierungsmaßnahmen die Aufgaben der Internen Revision erweitert werden, da aufgrund der Rationalisierung das Interne Kontrollsystem verkleinert worden ist. Die Interne Revision muss die Überwachungsdefizite ausgleichen und gegebenenfalls bei der Neugestaltung eines Internen Kontrollsystems beratend unterstützen.3) Der Trend zur schlankeren Unternehmung kann gleichzeitig die Interne Revision selbst von Outsourcing-Überlegungen erfassen. Ein sich verstärkender Konkurrenzdruck zwischen internen Überwachungsträgern, wie der Internen Revision und dem Controlling, und externen Anbietern von Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen, wie Wirtschaftsprüfungsunternehmen und Beratungsunternehmen, erhöhen den Druck auf die Interne Revision.4) Die Interne Revision muss dem zunehmenden Wettbewerbsdruck und dem Legitimationszwang durch qualitativ hochwertige Revisionsleistungen begegnen. (4) Wachsende Unternehmenskriminalität Die Unternehmenskriminalität nimmt seit Jahren zu. Die Ursachen sind in den zum Teil tabuisierten Defiziten der Internen Kontrollsysteme, in der steigenden Komplexität der Unternehmen, in der weltweiten Vernetzung der Geschäftsbeziehungen sowie im wachsenden Einsatz integrierter Datenverarbeitungs-

1) 2) 3) 4)

10

Vgl. Lück, Wolfgang: Neuere Entwicklungen auf dem Gebiet der Internen Revision – auch von Interesse für den Wirtschaftsprüfer? In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1995, S. 197-198. Vgl. ebenda, S. 200. Vgl. Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 8. Vgl. Peemöller, Volker H. und Martin Richter: Entwicklungstendenzen der Internen Revision. Chancen für die unternehmensinterne Überwachung. Band 2 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 66-67.

systeme zu suchen.1) Außerdem ist eine Werteverschiebung im sozio-kulturellen Bereich insofern erkennbar, als ein Verlust an gesellschaftlichen Pflichtwerten und Akzeptanzwerten mit sich verstärkenden Individualisierungsbestrebungen einhergeht.2) Die Hemmschwelle in Unternehmen, dolose Handlungen zu begehen, sinkt.3) Die Aufdeckung und die Prävention doloser Handlungen im Unternehmen gehören zum klassischen Aufgabenspektrum der Internen Revision. Die Interne Revision muss zukünftig verstärkt das Interne Kontrollsystem im Hinblick auf die Bekämpfung doloser Handlungen überprüfen.4) Moral Audits und Ethic Audits5) werden weitere Schwerpunkttätigkeiten der Internen Revision darstellen. Die Gefahren zur Begehung von Bilanzdelikten, von Straftaten gegen die Umwelt, von Industriespionagen und zur Verletzung zentraler Organisationsprinzipien6) sollen eingedämmt werden – eine große Herausforderung für die Interne Revision. (5) Rasche Technologieentwicklung Die Entwicklung, die Produktion und die Vermarktung zunehmend komplexer werdender Produkte in immer kürzeren Zyklen erfordern in der Internen Revision eine hohe Flexibilität und ein umfangreiches Fachwissen, gegebenenfalls ergänzt durch Know-how externer Experten. Die rasch wechselnden Produktvarianten machen vermehrt technische und kaufmännische Prüfungen und Beratungen im Interesse einer angemessenen Ressourcennutzung notwendig.7) Außerdem werden unternehmerische Abläufe zunehmend technologisiert. Die Prüfungsobjekte werden komplexer. Die Entwicklungen in der Informationstechnologie und in der Kommunikationstechnologie spielen dabei eine große Rolle.8) Die Interne Revision ihrerseits muss selbst IT-Spezialisten sowie geeignete Software bei den Prüfungen einsetzen, Schnittstellen identifizieren und ex-ante Prüfungen bei der 1) 2) 3) 4) 5)

6) 7) 8)

Vgl. Hofmann, Rolf: Aufdeckung und Minimierung von Vermögensverlusten im Unternehmen: Wichtige Aufgaben von Unternehmensleitung und Interner Revision. In: Der Schweizer Treuhänder 1993, S. 533-534. Vgl. Harbrücker, Ulrich: Wertewandel und Corporate Identity: Perspektiven eines gesellschaftsorientierten Marketing von Versicherungsunternehmen. Wiesbaden 1992, S. 73. Vgl. ausführlich Hofmann, Rolf: Aufdeckung und Minimierung von Vermögensverlusten im Unternehmen: Wichtige Aufgaben von Unternehmensleitung und Interner Revision. In: Der Schweizer Treuhänder 1993, S. 526. Vgl. Lück, Wolfgang: Neuere Entwicklungen auf dem Gebiet der Internen Revision – auch von Interesse für den Wirtschaftsprüfer? In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1995, S. 202-203. Vgl. Zünd, André: Revisionsethik. Wirtschaftsethik als Prüferverhalten und Prüfungsobjekt. In: Bewertung, Prüfung und Beratung in Theorie und Praxis. Festschrift für Carl Helbig. Hrsg. André Zünd et al. Zürich 1992, S. 550-551; Schwager, Elmar: Anmerkungen zum Prüfer als Ethical Agent. In: Zeitschrift Interne Revision 2003, S. 5-7. Vgl. zu weiteren Beispielen Hofmann, Rolf: Aufdeckung und Minimierung von Vermögensverlusten im Unternehmen: Wichtige Aufgaben von Unternehmensleitung und Interner Revision. In: Der Schweizer Treuhänder 1993, S. 526. Vgl. Löber, Horst und Dietmar Großmann: Neue Aufgaben für die Interne Revision – Ergebnisse einer Fragebogenerhebung. In: Zeitschrift Interne Revision 1997, S. 12. Vgl. Kohlhoff, Christian: Risikomanagement nach dem KonTraG – zwischen Theorie und Praxis; zugleich ein Beitrag zum Risikomanagement in der EDV. In: Zeitschrift Interne Revision 2000, S. 9-10.

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Institutionalisierung von Technologien durchführen, um auch Sicherheitsfragen kompetent beantworten zu können.1) Die zunehmenden Anforderungen an die Unternehmen und an die Interne Revisionsqualität sind unaufhaltsam. Die Interne Revision agiert und reagiert gleichsam als Spiegelbild des sich fortentwickelnden Unternehmens und dessen Umfeldbedingungen. 2.1.2 Entwicklung eines Qualitätsverständnisses für die Interne Revision Die Prüfungsleistungen und die Beratungsleistungen der Internen Revision sind als Dienstleistungen für die Kunden der Internen Revision zu qualifizieren. Revisionskunden sind die Unternehmensleitung, die geprüften Unternehmensbereiche, der Aufsichtsrat, der Prüfungsausschuss, der Abschlussprüfer sowie weitere Zielgruppen.2) Der Dienstleistungscharakter der Prüfungsleistungen und der Beratungsleistungen der Internen Revision resultiert aus deren Eigenschaft, konstitutive Kennzeichen von Dienstleistungen kumulativ zu erfüllen:3) (1)

Bedarfsdeckung durch Leistungserstellung.

(2)

Immaterialität der Leistungen.

(3)

Integration eines externen Faktors.

(1) Bedarfsdeckung durch Leistungserstellung Diese Eigenschaft einer Dienstleistung signalisiert, dass zumindest ein Teil der zu erbringenden Leistung während der Leistungserstellung dem Kunden zur Verfügung gestellt oder verbraucht wird. Vorschläge der Internen Revision zur Verbesserung von Geschäftsprozessen bereits während des Prüfprozesses sind ein Beispiel dafür, dass die Interne Revision uno-actu mit dem Leistungserstellungsprozess den Revisionskunden Empfehlungen kommuniziert.4)

1) 2) 3) 4)

12

Vgl. Chapman, Christy: Why internal auditors must seize the Future. In: Internal Auditor. Vol. 55 No. 1, February 1998, p. 24-25. Vgl. Biegert, Hansjörg: Einflußgrößen auf die Qualität der Internen Revision und Maßnahmen zur Qualitätsüberwachung. In: Zeitschrift Interne Revision 1998, S. 59. Vgl. Meyer, Anton und Roland Mattmüller: Qualität von Dienstleistungen: Entwurf eines praxisorientierten Qualitätsmodells. In: Marketing Zeitschrift für Forschung und Praxis 1987, S. 189-190. Vgl. Anderson, Urton L.: Quality Assurance, Total Quality Management, and the Evaluation of the Internal Audit Function. In: Internal Auditing. Vol. 6, Fall 1991, p. 68.

(2) Immaterialität der Leistungen Die Immaterialität einer Leistung zeigt sich insbesondere in der Nichtgreifbarkeit einer Leistung. Die Dienstleistung wird durch die Leistungsbereitschaft und durch die Leistungsfähigkeiten des Anbieters geprägt. Diese potenzialorientierte Sichtweise ist auch bei der Internen Revision erkennbar. Die Leistungsbereitschaft, die Motivation und die Kompetenz der Mitarbeiter der Internen Revision sind dabei von besonderer Bedeutung.1) (3) Integration eines externen Faktors Die Integration eines externen Faktors manifestiert sich vor allem in der unverzichtbaren direkten oder indirekten Einbindung des Kunden in den Leistungserstellungsprozess. Die Beteiligung des geprüften Bereichs ist bei der Erstellung Interner Revisionsleistungen grundsätzlich unabdingbar, um die Mitarbeiter der Internen Revision ausreichend mit Informationen als Basis ihrer Prüfungstätigkeit und Beratungstätigkeit zu versorgen.2) Interne Revisionsleistungen können darüber hinaus noch genauer als sogenannte professionelle Dienstleistungen spezifiziert werden.3) Die betriebswirtschaftliche Literatur hält neben den oben aufgezeigten konstitutiven Merkmalen zur Abgrenzung von Dienstleistungen weitere konstitutive Eigenschaften vor, die von professionellen Dienstleistungen zusätzlich erfüllt werden müssen:4) -

-

Das Dienstleistungsangebot ist besonders qualifizierten Personen vorbehalten. Das Dienstleistungsangebot ist problemlösungsorientiert, ratgebend und zielt auf die Befriedigung der Bedürfnisse der Nachfrager ab. Die Berufsausübung vollzieht sich im Rahmen eines (informellen) Normensystems.

Die Besonderheiten professioneller Dienstleistungen kennzeichnen auch die Leistungen der Internen Revision. Die Interne Revision als hochqualifizierte Stabsabteilung hat maßgeschneiderte Antworten auf Probleme aus dem Bereich

1) 2) 3) 4)

Vgl. Benischke, Erich und Claude Eberhardt: Human Resources in der Internen Revision unter dem Qualitätsaspekt. In: Der Schweizer Treuhänder 1999, S. 1182. Vgl. zum aktiven und passiven Informationsrecht der Internen Revision Hofmann, Rolf: Stellenwert, Organisation und Aufgaben der Internen Revision im Rahmen der Unternehmensüberwachung. In: Das Wirtschaftsstudium 1994, S. 130-131. Vgl. Anderson, Urton L.: Quality Assurance, Total Quality Management, and the Evaluation of the Internal Audit Function. In: Internal Auditing. Vol. 6, Fall 1991, p. 68. Vgl. Schmitz, Gertrud: Marketing für professionelle Dienstleistungen. Wiesbaden 1997, S. 13.

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der Unternehmensüberwachung im Auftrag der Unternehmensleitung unter Berücksichtigung berufsspezifischer Standards zu erarbeiten.1) Die Ausführungen verdeutlichen die Komplexität Interner Revisionsleistungen. Die Vielschichtigkeit dieser professionellen Dienstleistungen sowie die heterogenen Auffassungen über den Qualitätsbegriff schlechthin2) offenbaren die Schwierigkeit, den Begriff Qualität für Interne Revisionsleistungen eindeutig und klar zu definieren. Die Literatur zur Internen Revision empfiehlt die Verknüpfung eines produktbezogenen und kundenbezogenen Qualitätsbegriffs.3) Folgende Qualitätsdefinition wird deshalb vorliegender Untersuchung zugrundegelegt: Unter der Qualität Interner Revisionsleistungen wird die Gesamtheit der Merkmale und Eigenschaften dieser Dienstleistungen verstanden, die sich auf die Eignung zur kundenorientierten Erfüllung eines bestimmten Anforderungsniveaus beziehen.4) Die Produktbezogenheit dieser Definition hat den Vorteil, dass auf konkrete Eigenschaften Interner Revisionsleistungen zurückgegriffen und somit die Qualität als Summe vorhandener Eigenschaften verstanden werden kann. Eine merkmalsorientierte Messung der Qualität Interner Revisionsleistungen bietet sich daher an. Das globale Qualitätsmaß setzt sich aus mehreren Einzelmerkmalen, den Teilqualitäten, zusammen. Ferner kann die Qualität auch ereignisorientiert gemessen werden, wobei die „Erlebnisse“ der Revisionskunden mit der Internen Revision als Grundlage dienen.5) Eine bedarfsadäquate Bereitstellung Interner Revisionsleistungen wird gefordert. Die Erfordernisse werden primär durch die Revisionskunden geprägt.

1) 2)

3) 4)

5)

14

Vgl. ähnlich Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision. Frankfurt am Main 2002, S. 2 und 5. Vgl. Garvin, David A.: What Does “Product Quality” Really Mean? In: Sloan Management Review. Vol. 25, Fall 1984, p. 25-28. Garvin führt verschiedene Definitionskategorien für den Qualitätsbegriff an, in die die meisten existierenden Qualitätsdefinitionen zugeordnet werden können. Er unterscheidet zwischen dem transzendenten, produktbezogenen, kundenorientierten, herstellerorientierten sowie wertbezogenen Definitionsansatz. Vgl. Lampe, James C. und Steve G. Sutton: Integrated Productivity and Quality Measures for Internal Audit Departments. In: Internal Auditing. Vol. 6, Fall 1991, p. 54. Modifiziert in Anlehnung an Deutsches Institut für Normung (Hrsg.): DIN 55350. Teil 11. Begriffe der Qualitätssicherung und Statistik, Berlin 1987, S. 3; Bruhn, Manfred: Kundenorientierung. Bausteine eines exzellenten Unternehmens. München 1999, S. 21; Lang, Rüdiger: Qualitätsmerkmale einer erfolgreichen Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1990, S. 202. Vgl. zur Qualitätsmessung ausführlich Bruhn, Manfred: Verfahren zur Messung der Qualität interner Dienstleistungen. Ansätze für einen Methodentransfer aus dem (externen) Dienstleistungsmarketing. In: Internes Marketing: Integration der Kunden- und Mitarbeiterorientierung. Grundlagen – Implementierung – Praxisbeispiele. Hrsg. Manfred Bruhn. 2. Aufl. Wiesbaden 1999, S. 548-550.

Ein Qualitätsurteil resultiert aus der Gegenüberstellung der Produkteigenschaften und dem Grad der Eignung zur Erfüllung bestimmter Erfordernisse respektive Zwecke. Der Verwendungszweck als Bezugspunkt ermöglicht eine Aussage über die Leistungsqualität.1) Diese Qualitätsbetrachtung, die sich an den geforderten Zwecken der untersuchten Leistungen ausrichtet, wird nach Kawlath als sogenanntes teleologisches Qualitätsverständnis bezeichnet.2) Darüber hinaus ist zwischen einer subjektiven und einer objektiven Qualitätsbetrachtung zu unterscheiden. Eine Aussage über die Qualität einer Leistung gilt als objektiv, wenn sie für jeden wahrnehmbar und prüfbar ist, also aus wahrgenommenen Sachverhalten deduziert werden kann. In Abgrenzung dazu liegt eine subjektive Aussage vor, wenn sie nur für ein bestimmtes Subjekt Gültigkeit erlangt und in diesem allein begründet liegt.3) Das Ziel besteht darin, möglichst über objektive Qualitätsmaßstäbe zu verfügen, um darauf aufbauend Maßnahmenempfehlungen ableiten zu können.4) Beide Sichtweisen werden letztlich stets notwendig sein, um die Qualität von Leistungen zweckorientiert beeinflussen zu können.5) Die Interne Revisionsqualität wird demzufolge nie absolut, sondern stets nur relativ beurteilt werden können. Qualität per se stellt eine abstrakte Forderung dar, die ihren Inhalt erst durch ihren unternehmensindividuellen, situationsabhängigen und kulturellen Kontext erhält.6) 2.1.3 Funktionen der Internen Revision bei steigenden Anforderungen an die Interne Revisionsqualität Eine Auseinandersetzung mit den Funktionen Interner Revisionsleistungen ist notwendig, um beurteilen zu können, inwieweit Interne Revisionsleistungen den zunehmenden Herausforderungen aufgrund des äußerst dynamischen und komplexen Umfeldes gerecht werden. Erst die Gegenüberstellung Interner Revisionsleistungen mit dem Verwendungszweck dieser Leistungen lassen Rückschlüsse auf die Qualität der Leistungen der Internen Revision zu. Die Qualitätserfordernisse an Interne Revisionsleistungen werden folglich aus funktionaler Perspektive betrachtet.

1) 2) 3) 4) 5) 6)

Vgl. Kawlath, Arnold: Theoretische Grundlagen der Qualitätspolitik. Wiesbaden 1969, S. 49-50. Vgl. ebenda, S. 50. „Telos“ heisst im Griechischen Ziel, Zweck. Vgl. ebenda, S. 16-17 unter Hinweis auf Popper, Karl R.: Logik der Forschung. 2. Aufl. Tübingen 1966, S. 18. Vgl. Kawlath, Arnold: Theoretische Grundlagen der Qualitätspolitik. Wiesbaden 1969, S. 50. Vgl. Benkenstein, Martin: Dienstleistungsqualität. Ansätze zur Messung und Implikationen für die Steuerung. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1993, S. 1101. Vgl. Lehmann, Axel: Dienstleistungsmanagement. Strategien und Ansatzpunkte zur Schaffung von Servicequalität. Stuttgart 1993, S. 71; Peemöller, Volker H.: Qualitätssicherung der Internen Revision. In: BetriebsBerater 2001, S. 1348.

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Die Überwachungsmaßnahmen des Internen Überwachungssystems und somit auch die Leistungen der Internen Revision erfüllen folgende Funktionen:1) (1)

(2)

Informationsfunktion. -

Rechenschaftsfunktion.

-

Dokumentationsfunktion.

Sicherungsfunktion. -

Präventivfunktion.

-

Korrekturfunktion.

(1) Informationsfunktion Die Rechenschaftsfunktion und die Dokumentationsfunktion stellen inhärente grundlegende Funktionen Interner Revisionstätigkeit dar. Die Interne Revision hat zum einen Rechenschaft über ihre Tätigkeiten darzulegen, zum anderen sind die Aktivitäten der Internen Revision so zu dokumentieren, dass ein sachverständiger Dritter sie später nachvollziehen kann.2) (2) Sicherungsfunktion Das Spektrum der Sicherungsfunktion ist weitaus differenzierter. Die Sicherungsfunktion ist als Funktion der Internen Revision schlechthin zu qualifizieren. Damit wird vor allem der Beitrag der Internen Revision zur Sicherung der Überlebensfähigkeit des Unternehmens umschrieben.3) Die Interne Revision identifiziert unter Risikogesichtspunkten präventiv Schwachstellen im Unternehmen oder macht korrigierend auf Schwachstellen im Unternehmen aufmerksam.4) Weitergehende Überlegungen zur Sicherungsfunktion der Internen Revision verdeutlichen die enorme Bedeutung des erkennbaren Funktionszuwachses innerhalb der Teilfunktionen Präventivfunktion und Korrekturfunktion.

1) 2) 3) 4)

16

Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Internes Überwachungssystem (IÜS)“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 160-161. Vgl. ebenda, S. 160-161. Infolge der Eindeutigkeit und Selbst-verständlichkeit dieser Funktion wird an dieser Stelle nicht weiter darauf eingegangen. Vgl. Lindner, Manfred: Stichwort „Sicherungsfunktion der Internen Revision“. In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 721. Vgl. Lück, Wolfgang: Der Umgang mit unternehmerischen Risiken durch ein Risikomanagementsystem und durch ein Überwachungssystem. Anforderungen durch das KonTraG und Umsetzung in der betrieblichen Praxis. In: Der Betrieb 1998, S. 1928-1929.

Präventivfunktion Interner Revisionsleistungen Interne Revisionsleistungen sind bei der Wahrnehmung der Präventivfunktion so auszurichten, dass potenzielle Risiken möglichst erst gar nicht eintreten werden, und dass die Schadenhöhe potenzieller Risiken möglichst gering gehalten wird.1) Die Interne Revision soll also aktiv an der ursachenbezogenen und wirkungsbezogenen Handhabung von Risiken des Unternehmens mitwirken. In diesem Zusammenhang wird deutlich, dass die Interne Revision auch Früherkennungsfunktionen2) wahrnimmt. Es kommt darauf an, dass die Interne Revision frühzeitig auf potenzielle Gefährdungen und gegebenenfalls auch auf einen potenziellen Chancenentgang aufmerksam macht, um rechtzeitig adäquate Maßnahmen und Gegenmaßnahmen einleiten zu können.3) Eine Schwerpunktverlagerung der Internen Revision von einer reinen vergangenheitsorientierten Prüfung und Beratung hin zu einer gegenwartsorientierten und zukunftsorientierten Prüfung und Beratung wird offenkundig.4) Die Literatur fordert in diesem Zusammenhang vermehrt eine Ex-ante-Revision.5) Korrekturfunktion Interner Revisionsleistungen Die Korrekturfunktion der Internen Revision setzt vor allem an der Überprüfung der Funktionsfähigkeit des Risikomanagementsystems an. Die Interne Revision kann in Abhängigkeit von der Ausbaustufe eines Risikomanagements im Unternehmen prüfend und beratend bei der Entwicklung, bei der Implementierung und beim laufenden Betrieb des Systems tätig sein.6) Eine Veränderungsfunktion Interner Revisionsleistungen7) könnte unter die Korrekturfunktion im weitesten

1) 2)

3) 4) 5) 6) 7)

Vgl. Lück, Wolfgang: Der Umgang mit unternehmerischen Risiken durch ein Risikomanagementsystem und durch ein Überwachungssystem. Anforderungen durch das KonTraG und Umsetzung in der betrieblichen Praxis. In: Der Betrieb 1998, S. 1928-1929. Zu den begrifflichen Abgrenzungen von Frühwarnung, Früherkennung und Frühaufklärung vgl. Hahn, Dietger und Ulrich Krystek: Betriebliche und überbetriebliche Frühwarnsysteme für die Industrie. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1979, S. 76; Hammer, Richard M.: Strategische Planung und Frühaufklärung. 2. Aufl. München u.a. 1992, S. 177 und S. 253-255. Vgl. Palazzesi, Mauro: Konzept eines revisionsbezogenen Frühwarnsystems. In: Der Schweizer Treuhänder 1996, S. 1041-1045. Vgl. Lück, Wolfgang: Erfolgreich prüfen und beraten – Lernen von der Internen Revision. In: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 17.09.2001, S. 32. Vgl. Mathieu, Erich: Interne Revision – heute und morgen. Rascher Wandel Richtung zukunftsorientierter Revision. In: Der Schweizer Treuhänder 1994, S. 1010. Lück, Wolfgang: Der Umgang mit unternehmerischen Risiken durch ein Risikomanagementsystem und durch ein Überwachungssystem. Anforderungen durch das KonTraG und Umsetzung in der betrieblichen Praxis. In: Der Betrieb 1998, S. 1925. Vgl. Freiling, Claus: Aufgaben der Internen Revision aus der Sicht der Unternehmensleitung. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1988, S. 192-103; Peemöller, Volker H. und Martin Richter: Entwicklungstendenzen der Internen Revision. Chancen für die unternehmensinterne Überwachung. Band 2 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 10. Hier wird allerdings die Veränderungsfunktion nicht gezielt einer sog. Korrekturfunktion zugeordnet.

17

Sinne subsumiert werden. Diese Veränderungsfunktion der Internen Revision zielt im Kern auf eine Initiierung von Entscheidungsprozessen und damit von Veränderungsprozessen im Unternehmen ab. Das heisst, die Prüfungsaktivitäten der Internen Revision beschränken sich nicht nur auf die Durchführung von SollIst-Vergleichen unter Heranziehung vorgegebener Beurteilungsmaßstäbe sowie auf die Ursachenanalyse festgestellter Soll-Ist-Abweichungen, sondern stellen diese Beurteilungsmaßstäbe selbst in Frage. Die Interne Revision würde also nicht nur Vorschläge für Korrekturmaßnahmen innerhalb eines gegebenen Zielrahmens und Handlungsrahmens unterbreiten, sondern auch Vorschläge zu dessen Änderung.1) Die Ausführungen verdeutlichen, dass die klassischen Funktionsfelder der Internen Revision um weitere Funktionsschwerpunkte ergänzt werden müssen. Ein umfassendes Funktionsportfolio kann somit qualitätsbestimmend für Interne Revisionsleistungen sein. Die Konkretisierung der Funktionen erfolgt in der Regel in Abhängigkeit des jeweiligen Prüfungsauftrags der Internen Revision durch die Festlegung der Prüfungsziele, die sich insbesondere an den Gesichtspunkten Ordnungsmäßigkeit, Risiken, Sicherheit, Wirtschaftlichkeit, Zukunftssicherung und Zweckmäßigkeit2) orientieren.

1) 2)

18

Vgl. Peemöller, Volker H. und Martin Richter: Entwicklungstendenzen der Internen Revision. Chancen für die unternehmensinterne Überwachung. Band 2 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 34-36. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Aufgaben der Internen Revision“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 12-13.

2.2 Gestaltungsfelder eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision - qualitätsorientierte Leistungserstellung der Internen Revision Die Ziele eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision sollen aufgezeigt werden. Die Entwicklung eines Qualitätsmodells für die Interne Revision soll dazu beitragen, die Teilqualitäten Interner Revisionsleistungen zu systematisieren. Außerdem sollen grundlegende Managementaufgaben zur Qualitätssicherung in der Internen Revision verdeutlicht werden. 2.2.1 Begriff und Ziele eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision Der Begriff Qualitätsmanagement wird in der Literatur nicht einheitlich definiert. Diese Uneinheitlichkeit der Begriffsdefinition ist vor allem auf die unterschiedlichen Auffassungen über den Qualitätsbegriff zurückzuführen, der das Verständnis von Qualitätsmanagement maßgeblich prägt.1) Der vorliegender Untersuchung zugrundegelegte kundenorientierte Qualitätsbegriff soll das Qualitätsmanagement nicht nur auf die Ergebnisse Interner Revisionsleistungen verengen, sondern auch die für die Erstellung Interner Revisionsleistungen notwendigen Potenziale und Prozesse umfassen. Sämtliche Faktoren müssen also in die Qualitätsbetrachtung einfließen, die mittelbar oder unmittelbar die wahrgenommene Gesamtqualität Interner Revisionsleistungen beeinflussen können. Insofern wird auch von einem systemorientierten Qualitätsmanagement gesprochen.2) Der Wesenskern eines Qualitätsmanagements liegt in der Gewinnung und in der Bewertung von Qualitätsinformationen als Grundlage für die Ableitung qualitätspolitischer Entscheidungen. Die Einleitung entsprechender Maßnahmen zur Qualitätssicherung in der Internen Revision soll die Erreichung der Ziele der Internen Revision und damit auch der Unternehmensziele fördern.3) Das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. (IIR) fasst die Definition und die Zielsetzungen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision folgendermaßen zusammen:

1) 2) 3)

Vgl. Wicher, Hans: Qualitätsmanagement. In: Das Wirtschaftsstudium 1988, S. 37. Vgl. Lindgens, Ursula: Stichwort „Qualitätsmanagement“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 254-255. Vgl. ebenda, S. 255; Rüchardt, Ferdinand Alexander: Qualitätsmanagement in der Wirtschaftsprüfung: Konzeption eines Qualitätsmanagements für Abschlussprüfungen unter Berücksichtigung haftungsrechtlicher Aspekte. Diss. Erlangen und Nürnberg 1994, S. 23.

19

„Qualitätsmanagement in der Internen Revision ist ein Programm zur Qualitätssicherung und –verbesserung, das alle Aspekte der Revisionsarbeit umfasst und zur kontinuierlichen Überwachung ihrer Wirksamkeit dient. Zweck des Qualitätsmanagements ist es, hinreichend sicherzustellen, dass die Arbeit der Internen Revision zur Wertsteigerung und Verbesserung der Geschäftsprozesse dient.“1) Diese Definition hat teleologischen, das heisst zweckorientierten Charakter, sie geht also konform mit dem dieser Arbeit zugrunde gelegten teleologischen Qualitätsverständnis. Die Erfüllung der Revisionsfunktionen durch qualitativ hochwertige Revisionsleistungen steht in beiden Fällen im Vordergrund. Die Definition eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision geht lediglich insofern über die Qualitätsdefinition hinaus, als sie die Forderung nach einem Wertschöpfungsbeitrag der Internen Revision explizit herausstellt. Die Sicherung und die Erhöhung des Added-Value-Beitrags der Internen Revision für das Unternehmen werden als übergeordnete Ziele eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision angesehen. Die Wertschöpfungsbeiträge der Internen Revision kristallisieren sich nach den neuen Grundsätzen für die berufliche Praxis der Internen Revision insbesondere durch die Aktivitäten der Internen Revision heraus, welche die Risk Management-Prozesse, die Überwachungsprozesse sowie die Corporate Governance-Prozesse und die entsprechenden dahinterstehenden Systeme evaluieren und optimieren.2) Die Verbesserung der Geschäftsprozesse des Unternehmens steht also im Vordergrund. Die Legitimationsfrage der Internen Revision im Unternehmen ist mit dem Ziel verbunden, einen Wertschöpfungsbeitrag für das Unternehmen zu leisten. Problem dabei ist, dass sich zwar die Kosten Interner Revisionsarbeit zumeist quantifizieren lassen, die positiven Wirkungen der Internen Revision jedoch nicht oder nur sehr begrenzt.3) Insbesondere betriebswirtschaftliche Qualitätskriterien werden in der Literatur für die Quantifizierung des Added-Value-Beitrags und damit zur Bewertung der Internen Revisionstätigkeit diskutiert. Die Begriffe Effizienz und Effektivität der Internen Revision werden in diesem Zusammenhang genannt. Eine Effizienzmessung der Internen Revisionstätigkeit ist nur äußerst 1) 2)

3)

20

Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 215. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision. Frankfurt am Main 2002, S. 11-13; Ruud, Flemming T. und Jan Marc Bodenmann: Corporate Governance und Interne Revision. In: Der Schweizer Treuhänder 2001, S. 526-528 und S. 532-533; O´Shaughnessy, John und David McNamee: The Internal Auditor and the Strategic Plan. In: Internal Auditing. Vol. 12 No. 3, Winter 1997, p. 53-58. Vgl. Peemöller, Volker H. und Martin Richter: Entwicklungstendenzen der Internen Revision. Chancen für die unternehmensinterne Überwachung. Band 2 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 66.

eingeschränkt möglich, da der Begriff der Effizienz nicht nur auf die Quantifizierbarkeit der Kosten, sondern auch auf die Quantifizierbarkeit der Leistungen abstellt.1) Die nur sehr begrenzt mögliche Effizienzmessung Interner Revisionsleistungen führt nicht zuletzt dazu, dass die Forderung nach einer effizienten Internen Revision auf die Forderung nach einer wirtschaftlichen Aufgabendurchführung, quantitativ grundsätzlich unbestimmt, reduziert wird.2) Diese Überlegungen ergeben, dass das Added-Value-Konzept der Internen Revision schwerpunktmäßig mit dem Begriff der Effektivität der Internen Revisionsarbeit assoziiert wird.3) Die Wirksamkeit der Internen Revision gründet auf dem Prüfungserfolg und auf dem Beratungserfolg der Revisionsleistungen in qualitativer Art.4) Die positive Wirkungsrichtung Interner Revisionstätigkeit zur Verbesserung des Corporate-Governance-Systems des Unternehmens ist also von Interesse. Die Erhöhung des Added-Value-Beitrags der Internen Revision als Oberziel qualitätsorientierter Revisionsarbeit wird gefördert, indem die Umsetzung von Unterzielen, das heisst Teilzielen, eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision vorangetrieben wird. Diese Teilziele5) als Bestandteile einer Zielhierarchie müssen unterstützt werden, um schließlich den Wertschöpfungsbeitrag Interner Revisionsleistungen, die Spitze der Zielhierarchie, zu vergrößern. Teilziele stellen insbesondere die Optimierung der Ressourcen der Internen Revision, eine Verbesserung Interner Revisionsprozesse, die Erhöhung der Mitarbeiterzufriedenheit in der Internen Revision und die Erhöhung der Kundenorientierung6) der Internen Revision sowie die Verbesserung des Image der Internen Revision dar.7) Die Mitarbeiterzufriedenheit wird in der Literatur als der zentrale Ausgangspunkt einer hervorragenden Qualitätsarbeit besonders herausgearbeitet. Die Sicherung und die Erhöhung der Mitarbeiterzufriedenheit stellen gleichsam das bedeutendste Qualitätsziel dar. Die Erfüllung dieses Teilziels wird als Voraussetzung zur Erreichung der übrigen Qualitätsziele verstanden.8) 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8)

Dies wird durch die Heterogenität Interner Revisionsaufgaben zusätzlich erschwert. Vgl. hierzu ausführlich Bloth, Klaus M.: Zum Effizienznachweis der Internen Revision. Probleme und praktische Lösungsansätze. In: Zeitschrift Interne Revision 1981, S.195-198. Vgl. Bloth, Klaus M.: Ist Revisionserfolg meßbar? In: Zeitschrift Interne Revision 1988, S. 198. Vgl. Lampe, James C. und Steve G. Sutton: Integrated Productivity and Quality Measures for Internal Audit Departments. In: Internal Auditing. Vol. 6, Fall 1991, p. 53. Vgl. Bloth, Klaus M.: Ist Revisionserfolg meßbar? In: Zeitschrift Interne Revision 1988, S. 198. Vgl. ganz allgemein zu Qualitätszielen Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 4. Aufl. Berlin usw. 2003, S. 164-165. Diese Kundenorientierung darf keinesfalls mit Kundenzufriedenheit verwechselt werden. Diese Teilziele offenbaren bereits den umfassenden Gestaltungsbereich eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision. Vgl. Steinle, Claus et al.: Qualitätsmanagement in Dienstleistungsunternehmen. In: Zeitschrift für Organisation 1996, S. 310-311.

21

Es ist zu verdeutlichen, dass der Wertschöpfungsbeitrag der Internen Revision nicht nur unmittelbar den Revisionskunden, sondern insbesondere auch dem Unternehmen als Ganzes zukommen soll.1) Die Kongruenz der Interessen der Revisionskunden mit den Zielen des Unternehmens ist zu hinterfragen. Insofern kann in diesem Sinne auch das Unternehmen selbst als Kunde der Internen Revision angesehen werden.2) Die Ziele des Unternehmens stellen sowohl Vorgaben für die geprüften Bereiche als auch Vorgaben für die Interne Revisionsarbeit dar.3) Empfehlungen der Internen Revision können somit dazu beitragen, die Prozesse und die Strukturen des Unternehmens zu verbessern. Die Empfehlungen der Internen Revision haben deshalb ein hohes Potenzial, einen Added-Value für das Unternehmen zu erbringen.4) Die Qualitätsziele sind permanent an Umfeldveränderungen anzupassen, um einen kontinuierlichen Qualitätsverbesserungsprozess zu gewährleisten.5)

2.2.2 Teilqualitäten Interner Revisionsleistungen – ein Qualitätsmodell für die Interne Revision Die Identifikation und die Klassifikation möglicher Gestaltungsfelder eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision werden durch die Zuhilfenahme eines Qualitätsmodells erleichtert. Das Qualitätsmodell soll folgenden Anforderungen gerecht werden:6) (1)

Das definitorische Verständnis von Internen Revisionsleistungen als Dienstleistungen wird in einem spezifischen Qualitätsmodell berücksichtigt. Insbesondere sollen auch die konstitutiven Einflüsse der Nachfrager auf die Qualität Interner Revisionsleistungen beachtet werden.

(2)

Das Modell ermöglicht die Abbildung der Komplexität der Qualität Interner Revisionsleistungen als Ganzes sowie die Zerlegung in Teilqualitäten zur Konkretisierung von Gestaltungsräumen. Die Qualitätsbetrachtung wird

1) 2) 3) 4) 5) 6)

22

Vgl. Greenawalt, Mary Brady and Faith P. Brownlee: Value-added auditing: Dollars and sense. In: Internal Auditing. Vol. 14, January/February 1999, p. 9. Vgl. Benischke, Erich: Die Chancen der Internen Revision als In-House-Lösung: Strategische Neuausrichtung zur Generierung von Added Value. In: Der Schweizer Treuhänder 2000, S. 1044. Vgl. Williams, Satina V. und Benson Wier: Value-Added Auditing: Where Are The Efficiencies Realized? In: Internal Auditing. Vol. 15, July/August 2000, p. 37-38. Vgl. Greenawalt, Mary Brady and Faith P. Brownlee: Value-added auditing: Dollars and sense. In: Internal Auditing. Vol. 14, January/February 1999, p. 5. Vgl. Malorny, Christian und Edgar Stehning: Strategische und operative Ziele im Konsens entwickeln – Der qualitätsförderliche Zielplanungsprozess. In: Bausteine des innovativen Qualitätsmanagements: Erfolgreiche Praxis in deutschen Unternehmen. Hrsg. Gerd F. Kamiske et al. München und Wien 1997, S. 86. Vgl. allgemein Meyer, Anton und Roland Mattmüller: Qualität von Dienstleistungen: Entwurf eines praxisorientierten Qualitätsmodells. In: Marketing Zeitschrift für Forschung und Praxis 1987, S. 191.

nicht nur auf Ergebniskomponenten verengt, sondern beinhaltet auch eine potenzialbezogene und eine prozessbezogene Perspektive. Diese Teilqualitäten sind grundsätzlich kausal verknüpft, wobei die Potenzialqualität die Prozessqualität und die Prozessqualität schließlich die Ergebnisqualität prägen. Zahlreiche Qualitätsmodelle zur inhaltlichen Strukturierung von Teilaspekten der Dienstleistungsqualität sind in der Vergangenheit entwickelt worden. Ein knapper Abriss über die bekannten Qualitätsmodelle zur Dienstleistungsqualität lässt bereits den Vorzug des Qualitätsmodells von Meyer/Mattmüller1) für einen Transfer auf Interne Revisionsleistungen erkennen. Wenngleich das Modell von Donabedian2) die Qualität der Potenziale, der Prozesse und der Ergebnisse umfasst, erscheint es insbesondere wegen der fehlenden Integration des externen Faktors für die Anwendung auf Interne Revisionsleistungen ungeeignet. Auch das Modell von Grönroos3), das eine funktionale und eine technische Qualität unterscheidet, vermag aufgrund der fehlenden Einbindung des externen Faktors für Leistungen der Internen Revision nicht zu überzeugen. Das sogenannte GAP-Modell von Parasuraman et al.4) versteht Qualität als Diskrepanz zwischen den Wahrnehmungen und den Erwartungen der Kunden und zeigt Ursachen möglicher Qualitätsdefizite (GAPS) auf. Dieses Modell greift zwar Kundenanforderungen auf, vernachlässigt aber die Integration der Revisionskunden in den Leistungserstellungsprozess Interner Revisionsleistungen. Vor diesem Hintergrund wird vorgeschlagen, das Qualitätsmodell für Dienstleistungen von Meyer/Mattmüller5) auf Interne Revisionsleistungen zu übertragen, entsprechend anzupassen und inhaltlich mit Leben zu füllen. Das Qualitätsmodell von Meyer/Mattmüller ermöglicht eine Analyse folgender Teilqualitäten:

1) 2) 3)

4) 5)

Vgl. Meyer, Anton und Roland Mattmüller: Qualität von Dienstleistungen: Entwurf eines praxisorientierten Qualitätsmodells. In: Marketing Zeitschrift für Forschung und Praxis 1987, S. 191-194. Vgl. ausführlich Donabedian, A.: The Definition of Quality and Approaches to its Assessment. Explorations in Quality Assessment and Monitoring. Volume I. Ann Arbor. Michigan 1980, p. 79-82. Vgl. ausführlich Grönroos, Christian: A Service Quality Model and its Marketing Implications. In: European Journal of Marketing. Vol. 18 No. 4 1984, p. 36-40. Die technische Qualität wird in der Literatur auch oft als Was-Komponente oder auch als objektive Qualität umschrieben, die funktionale Qualität als WieKomponente oder auch als subjektive Qualität. Vgl. ausführlich Parasuraman, A. et al.: A Conceptual Model of Service Quality and Its Implications for Future Research. In: Journal of Marketing. Vol. 49 No. 4, Fall 1985, p. 42-45. Das Modell von Meyer/Mattmüller baut auf einer Synthese der Modelle von Donabedian und Grönroos auf und bindet gleichzeitig die besondere Bedeutung des externen Faktors ein.

23

(1)

Potenzialqualität der Internen Revision.

(2)

Prozessqualität der Internen Revision.

(3)

Ergebnisqualität der Internen Revision.

(1) Potenzialqualität der Internen Revision Die Potenzialqualität umfasst vor allem sämtliche Fähigkeiten und Bereitschaften von Anbietern und Nachfragern von Dienstleistungen, die bereits im Vorfeld der eigentlichen Leistungserstellung die Gesamtqualität der Leistungen bestimmen und auf den Prozess der Leistungserstellung ausgerichtet sind.1) Die Potenzialqualität der Internen Revision als Anbieter und die Potenzialqualität der Revisionskunden als Nachfrager nach Internen Revisionsleistungen gehören zur Potenzialqualität der Internen Revision. Die Potenzialqualität der Internen Revision wird zusätzlich durch die Standards normgebender Institutionen geprägt. Potenzialqualität der Internen Revision selbst Die Potenzialqualität der Internen Revision setzt sich aus den Leistungsfähigkeiten und Leistungsbereitschaften der personellen, der sachlichen sowie der strukturellen Leistungspotenziale zusammen. Der Qualifikation des Internen Revisionsleiters sowie der Qualifikation der Internen Revisionsmitarbeiter kommen dabei eine herausragende Bedeutung zu.2) Die Potenzialqualität der Internen Revision lässt sich in Spezifizierungspotenziale sowie in Initiativpotenziale der Internen Revision kategorisieren.3) Das Ausmaß der Kundenorientierung kommt in den Spezifizierungspotenzialen zum Ausdruck, ob und gegebenenfalls inwieweit die Potenzialqualitäten zur kundenbezogenen Erfüllung eines konkreten Revisionsauftrags oder bei der Konzeption eines Revisionsprogramms kombiniert werden. Dienstleister stellen grundsätzlich ihre Leistungspotenziale in Abhängigkeit von konkreten Aufträgen zusammen. Bei der Internen Revision kommt die Besonderheit hinzu, dass durch die Interne Revision selbst Initiativen zur Bearbeitung bestimmter Sachverhalte außerhalb des Revisionsprogramms ausgehen können. In diesem Zusammenhang handelt es sich um ein Initiativpotenzial der Internen Revision, das insbesondere dem zunehmenden Verständnis der Internen Revision als eine zukunftsorientierte

1) 2) 3)

24

Vgl. Meyer, Anton und Roland Mattmüller: Qualität von Dienstleistungen: Entwurf eines praxisorientierten Qualitätsmodells. In: Marketing Zeitschrift für Forschung und Praxis 1987, S. 191-192. Vgl. Benischke, Erich und Claude Eberhardt: Human Resources in der Internen Revision unter dem Qualitätsaspekt. In: Der Schweizer Treuhänder 1999, S. 1179-1182; Krey, Sandra: Qualitätssicherung in der Internen Revision. In: Der Betrieb 2001, S. 2461. Anders Meyer/Mattmüller, sie unterteilen die Potenzialqualität der Anbieter in Spezifierungspotenziale und Kontaktpotenziale. In der vorliegenden Arbeit werden die Kontaktpotenziale unter die Spezifizierungspotenziale subsumiert und um die Initiativpotenziale erweitert.

Funktion als auch als das kritische Gewissen des Unternehmens gerecht wird. Von der Internen Revision identifizierte Gefahrenpotenziale oder Veränderungsnotwendigkeiten für das Unternehmen gehen auf das Initiativpotenzial der Internen Revision zurück. Anstöße der Internen Revision können wiederum in konkrete Auftragsstellungen münden und erfordern auch wiederum eine kundenorientierte Spezifizierung geeigneter Leistungspotenziale. Potenzialqualität der Revisionskunden Die Potenzialqualität der Revisionskunden setzt sich analog zur Potenzialqualität der Internen Revision aus den Leistungsfähigkeiten und aus den Leistungsbereitschaften der emotionalen und intellektuellen sowie der physischen Leistungspotenziale zusammen, welche die eigentliche Dienstleistungserstellung vordeterminieren. Die Integrationspotenziale werden von den Interaktivitätspotenzialen1) der Revisionskunden unterschieden. Die Interaktivitätspotenziale der Revisionskunden können sich wiederum positiv, neutral oder negativ auf die komplexe Qualität Interner Revisionsleistungen auswirken. Die Betrachtung der Integrationspotenziale der Revisionskunden ist aufgrund der konstitutiven Bedeutung des externen Faktors notwendig. Die Interaktivitätspotenziale der Kunden resultieren aus den Auswirkungen von Wechselbeziehungen und Kontakten zwischen mehreren Revisionskunden, so beispielsweise durch verschiedene geprüfte Bereiche. Es ist grundsätzlich denkbar, dass mehrere Kunden der Internen Revision zueinander in Beziehung stehen. Diese Interaktionen können die Qualitätserwartungen an Interne Revisionsleistungen und das Verhalten der Revisionskunden bei der Mitwirkung an der Leistungserstellung positiv oder negativ beeinflussen. Es geht also wiederum um das bereits angesprochene Integrationspotenzial Interner Revisionskunden. Insofern kann die im Modell von Meyer/Mattmüller angeführte Interaktivitätskomponente der Nachfrager als entbehrlich erachtet werden.2) Das Integrationspotenzial der Revisionskunden beinhaltet gleichzeitig ein mögliches Initiativpotenzial der Revisionskunden. Das Initiativpotenzial der Revisionskunden umfasst deren Bereitschaft, auf eigene Initiative mögliche Schwachpunkte des Unternehmens oder zukünftig relevante Themenfelder für das Unternehmen der Internen Revision zu kommunizieren.

1) 2)

Vgl. Meyer, Anton und Roland Mattmüller: Qualität von Dienstleistungen: Entwurf eines praxisorientierten Qualitätsmodells. In: Marketing Zeitschrift für Forschung und Praxis 1987, S. 193. Das allgemeine Modell von Meyer/Mattmüller wird somit um eine Komponente reduziert. Vgl. ähnlich Rüchardt, Ferdinand Alexander: Qualitätsmanagement in der Wirtschaftsprüfung: Konzeption eines Qualitätsmanagements für Abschlussprüfungen unter Berücksichtigung haftungsrechtlicher Aspekte. Diss. Erlangen und Nürnberg 1994, S. 113.

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Potenzialdimension normgebender Institutionen Die Entwicklung von Revisionsstandards nimmt für die Arbeit der Internen Revision eine immer bedeutendere Rolle ein. Die Sicherung der Qualität Interner Revisionsleistungen setzt die Konkretisierung der geforderten Leistungsausprägungen Interner Revisionsleistungen durch Qualitätsstandards voraus. Unter Qualitätsstandards werden dabei bestimmte Ausprägungen von Qualitätsfaktoren Interner Revisionsleistungen verstanden, denen eine vereinheitlichte Auffassung und demzufolge ein gewissermaßen objektiviertes Qualitätsverständnis zugrunde liegt.1) Die Erfüllung einheitlicher Mindestanforderungen wird durch Qualitätsstandards vorangetrieben. Normgebende Institutionen sind insbesondere der Gesetzgeber sowie die Aufsichtsämter und berufsständische Organisationen. Die Initiative des KonTraG, die Mindestanforderungen an die Ausgestaltung der Internen Revision im Kreditwesen2), die Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision3), der Code of Ethics4) sowie weitere Revisionsstandards des Deutschen Instituts für Interne Revision5) sind beispielhaft zu nennen. Revisionsstandards weisen durch die erforderliche Einbindung der Standards in die Interne Revisionsarbeit ein hohes Integrationspotenzial auf. Die Anwendbarkeit der Standards ist für die Interne Revisionspraxis ausschlaggebend.6) (2) Prozessqualität der Internen Revision Die Prozessqualität der Internen Revision gliedert sich in Kundenkontaktprozesse und in revisionsinterne Prozesse. Die Prozessqualität Interner Revisionsleistungen manifestiert sich vor allem im Prozessverhalten von Interner Revision und Revisionskunden beim Zusammentreffen der beiden Potenzialqualitäten im Rahmen des Leistungserstellungsprozesses. Diese Qualität wird außerdem im Vorfeld sowie bei den parallel und den nachgelagerten revisionsinternen Prozessen7) sichtbar.

1) 2) 3) 4) 5) 6) 7)

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Vgl. Lindgens, Ursula: Stichwort „Qualitätsstandards“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 257. Vgl. zur umfassenden Würdigung der Mindestanforderungen Haake, Manfred et al.: Mindestanforderungen an die Interne Revision. In: Kreditwesen 2000, S. 812-818. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision. Frankfurt am Main 2002, S. 5-19. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg): Kodex der Berufsethik. Frankfurt am Main 2002, S. 2-4. Vgl. exemplarisch Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIRRevisionsstandard Nr. 1. Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 34-36. Vgl. zu Bewertungskriterien von Standards Bretzke, Wolf-Rüdiger: Zertifizierung von Qualitätsmanagementsystemen in Dienstleistungsunternehmen. In: Dienstleistungsqualität: Konzepte – Methoden – Erfahrungen. Hrsg. Manfred Bruhn und Bernd Stauss. 3. Aufl. Wiesbaden 2000, S. 585 und S. 590-596. Das Modell von Meyer/Mattmüller wird durch die Einbindung (revisions)interner Prozesse ergänzt.

Die Interne Revision konkretisiert im Prozess der Leistungserstellung ihre vorher spezifizierten Leistungsfähigkeiten am Revisionskunden, der sich selbst oder seine Objekte in unterschiedlicher Art und Weise in den Erstellungsprozess integriert. Die bisher auf Anbieterseite und auf Nachfragerseite vorhandenen Fähigkeiten und Bereitschaften realisieren sich im Prozessverhalten einhergehend mit den vielfältigen Einflussmöglichkeiten der Nachfrager durch eine entsprechende Mitwirkung.1) Die Unternehmensleitung wirkt zum Beispiel bei der Genehmigung des Revisionsprogramms der Internen Revision mit; die geprüften Bereiche sind bei der Zurverfügungstellung ausreichender Informationen für die Interne Revision in den Leistungserstellungsprozess eingebunden. Die Leistungsprozesse der Internen Revision, die sich grundsätzlich in die Planung, die Realisierung und die Überwachung des Revisionsprogramms und einzelner Revisionsaufträge gliedern2), sind mit den Aktivitäten der Internen Revisionskunden eng verzahnt. Die Einbindung von Prozessbestandteilen, die ausschließlich innerhalb der Internen Revision stattfinden, soll dem Tatbestand Genüge leisten, dass nicht alle Prozessbestandteile uno-actu mit dem Revisionskunden durchlaufen werden, wie zum Beispiel die Erstellung des Entwurfs des Revisionsberichts. (3) Ergebnisqualität der Internen Revision Die Ergebnisdimension gliedert sich zum einen in das unmittelbare Ergebnis des Leistungserstellungsprozesses, zum anderen in die dadurch erzielten Wirkungen, die als Folgequalität bezeichnet werden. Während sich das prozessuale Endergebnis zumeist zeitlich relativ genau fixieren lässt, kann sich die Folgequalität über einen längeren Zeitraum erstrecken.3) Das prozessuale Endergebnis bei der Erstellung Interner Revisionsleistungen besteht im Revisionsbericht der Internen Revision. Der Bericht wird, differenziert nach den Informationsbedürfnissen der Revisionskunden, weitergeleitet. Die Unternehmensleitung erhält in der Regel einen auf das Wesentliche aggregierten Kurzbericht. Das Management des geprüften Bereichs bekommt einen umfangreichen Bericht.4) Der Revisionsbericht steht nach dem Leistungserstellungsprozess zeitnah zur Verfügung. Das Ausmaß der Wirkungen der nach Maßgabe des Revisionsberichts veranlassten Maßnahmen, also die Folgequalität im Sinne eines Added-Value-Beitrags der Internen Revision, wird erst eine geraume Zeit später ersichtlich sein.

1) 2) 3) 4)

Vgl. allgemein Meyer, Anton und Roland Mattmüller: Qualität von Dienstleistungen: Entwurf eines praxisorientierten Qualitätsmodells. In: Marketing Zeitschrift für Forschung und Praxis 1987, S. 193. Vgl. Gaenslen, Philipp: Stichwort „Revisionsablauf”. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 270. Vgl. Meyer, Anton und Roland Mattmüller: Qualität von Dienstleistungen: Entwurf eines praxisorientierten Qualitätsmodells. In: Marketing Zeitschrift für Forschung und Praxis 1987, S.193-194. Vgl. Hengst, Franz-Josef: Der Revisionsbericht. In: Zeitschrift Interne Revision 1981, S. 68-72.

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Die folgende Abbildung veranschaulicht das entwickelte Qualitätsmodell für die Interne Revision. Abbildung 2:

Qualitätsmodell für die Interne Revision Potenzialdimension Interner Revisionskunden Integrationspotenzial

Potenzialdimension der Internen Revision Spezifizierungspotenzial

Prozessdimension

Ergebnisdimension

Kundenkontaktprozesse Revisionsinterne Prozesse

Prozessuales Endergebnis Folgequalität

Potenzialdimension normgebender Institutionen Integrationspotenzial Quelle: Das Grundmodell geht zurück auf Meyer, Anton und Roland Mattmüller: Qualität von Dienstleistungen: Entwurf eines praxisorientierten Qualitätsmodells. In: Marketing Zeitschrift für Forschung und Praxis 1987, S. 192. Das Grundmodell wurde für die vorliegende Problemstellung stark verändert.

2.2.3 Managementaufgaben eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision Die qualitätszielorientierte Steuerung Interner Revisionsleistungen setzt die Erfüllung zahlreicher Managementaufgaben voraus. Die Aufnahme der Qualitätsphilosophie in die Revisionskultur der Internen Revision steht zunächst als grundlegende Aufgabe1) eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision im Vordergrund. Außerdem müssen personelle, organisatorische und sachliche Voraussetzungen für ein Qualitätsmanagement geschaffen werden. Die Erfüllung dieser Aufgaben erfolgt primär innerhalb der Internen 1)

28

Vgl. allgemein zu den Aufgaben eines Qualitätsmanagements Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 4. Aufl. Berlin usw. 2003, S. 154-172; Kreuter, Andreas: Stichwort „Qualitätsmanagement als Führungsaufgabe“. In: Handwörterbuch der Führung. Hrsg. Alfred Kieser. 2. Aufl. Stuttgart 1995, Sp. 1811-1814.

Revision, um kundenorientiert agieren zu können. Die Bedeutung der Bereitschaft und der Fähigkeit der Internen Revision wird deutlich, qualitativ hochwertige Revisionsleistungen erbringen zu können. Die kundenorientierten Aufgaben eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision umfassen insbesondere die Identifikation und die Messung der Anforderungen an Interne Revisionsleistungen sowie die konkrete Umsetzung dieser Anforderungen in der Unternehmenspraxis. Eine Identifikation und eine Untersuchung der Qualitätsfaktoren1) in der Internen Revision sind dazu erforderlich. Qualitätsfaktoren stellen Ursachen der Qualität Interner Revisionsleistungen dar und können durch ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision geplant, gesteuert, überwacht und dokumentiert werden. Die Planung, die Lenkung, die Überwachung und die Dokumentation der Qualität2) in der Internen Revision sind die Phasen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision zur Erreichung der Qualitätsziele. Die Planung der Qualität umfasst insbesondere die Identifikation und die vorausschauende Weiterentwicklung von Qualitätsanforderungen an Interne Revisionsleistungen, die in der Phase der Qualitätssteuerung durch vorbeugende, durch überwachende und durch korrigierende Maßnahmen erfüllt werden. Die Qualitätsüberwachung schließt sämtliche Verfahren zur Feststellung ein, ob und inwieweit die Qualitätsziele realisiert worden sind. Die Dokumentation der Qualität hält insbesondere die Konzeption eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision sowie die Qualitätsanforderungen und die Maßnahmen zu deren Realisierung fest. Unabdingbare Voraussetzung einer erfolgreichen Sicherung und Verbesserung der Qualität Interner Revisionsleistungen ist die grundsätzliche Steuerbarkeit von Qualitätsfaktoren und damit die Messbarkeit und Messung von Qualitätsindikatoren.3) Unter Messung wird die Zuordnung von Zahlen oder Symbolen zu bestimmten Objekten, in diesem Fall zu Internen Revisionsleistungen, verstanden. Eine Abbildung von Strukturen und Prozessen wird, zumindest teilweise, ermöglicht. Die Analyse und die Gestaltung des vorliegenden Untersuchungsbereichs wird durch die Messung von Qualitätsindikatoren erst möglich. Die Gegenüberstellung erfasster Ist-Ausprägungen mit den geplanten Soll-Werten

1) 2) 3)

Die Begriffe Qualitätsfaktoren und Qualitätsindikatoren werden grundsätzlich als Synonyme verwendet. Vgl. Lehmann, Axel: Dienstleistungsmanagement. Strategien und Ansatzpunkte zur Schaffung von Servicequalität. Stuttgart 1993, S. 82-85. Vgl. allgemein Bruhn, Manfred: Kundenorientierung. Bausteine eines exzellenten Unternehmens. München 1999, S. 24-26. Vgl. ausführlich zur Merkmalsmessung Binner, Hartmut F.: Umfassende Unternehmensqualität. Ein Leitfaden zum Qualitätsmanagement. Berlin usw. 1996, S. 194-197.

29

Interner Revisionsgegebenheiten ermöglicht die Feststellung etwaiger Abweichungen und die Durchführung von Ursachenanalysen.1) Qualitätsfaktoren werden somit für die Steuerung zugänglich. Zahlreiche Methoden stehen für die Messung der Qualität in der Internen Revision zur Verfügung. Die Methoden zur Qualitätsmessung lassen sich im Wesentlichen auf merkmalsorientierte Ansätze und auf ereignisorientierte Ansätze zusammenfassen. Die merkmalsorientierten Ansätze basieren auf der Bestimmung von einzelnen Merkmalen oder Merkmalsbündeln der Dienstleistung Interne Revision. Die ereignisorientierten Ansätze beziehen sich auf konkrete Kontaktsituationen und Kontakterlebnisse zwischen den Mitarbeitern der Internen Revision und den Internen Revisionskunden.2) Die Messung und die Steuerung der Globalqualität einer spezifischen Leistung sind zumeist weder möglich noch sinnvoll und notwendig. Die Qualität als globaler Messindikator und globaler Steuerungsindikator ist nur begrenzt zugänglich. Die Steuerbarkeit von Qualitätsfaktoren wird erhöht, indem die Qualitätsmessung und darauf aufbauend die Qualitätssteuerung jeweils auf einzelne Qualitätsmerkmale begrenzt wird.3) Die Betrachtung und die Gestaltung ausgewählter Teilqualitäten der Internen Revision sind somit einer Gesamtmessung und einer Globalsteuerung der Internen Revisionsqualität vorzuziehen. Die Systematisierung der Qualität Interner Revisionsleistungen in die Potenzialqualität, in die Prozessqualität und in die Ergebnisqualität der Internen Revision verdeutlicht die Komplexität und gleichzeitig die vielfältigen Ansatzmöglichkeiten zur Steuerung der Qualität in der Internen Revision. Das Bestreben nach einer möglichst umfassenden Abbildung und Steuerung der Internen Revisionsqualität mittels Qualitätskriterien muss notwendigerweise mit den Forderungen nach Praktikabilität und Übersichtlichkeit abgeglichen werden. Der IIR-Revisionsstandard Nr. 3 „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ versucht, diesen Forderungen gerecht zu werden, indem ein sehr umfassendes Kriterienportfolio4) zur Operationalisierung von Qualitätsaspekten der Internen Revision angeboten

1) 2)

3) 4)

30

Vgl. zum hier zugrunde liegenden messtheoretischen Ansatz ausführlicher Wysocki von, Klaus: Stichwort „Prüfungstheorie, messtheoretischer Ansatz“. In: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung. Hrsg. Wolfgang Ballwieser et al. 3. Aufl. Stuttgart 2002, Sp. 1886-1890. Eine detaillierte Beschreibung der einzelnen Methoden würde die Ausführungen überfrachten. Es wird daher auf die einschlägige Literatur verwiesen. Vgl. Bruhn, Manfred: Verfahren zur Messung der Qualität interner Dienstleistungen. Ansätze für einen Methodentransfer aus dem (externen) Dienstleistungsmarketing. In: Internes Marketing: Integration der Kunden- und Mitarbeiterorientierung. Grundlagen – Implementierung – Praxisbeispiele. Hrsg. Manfred Bruhn. 2. Aufl. Wiesbaden 1999, S. 548-562. Vgl. Benkenstein, Martin: Dienstleistungsqualität. Ansätze zur Messung und Implikationen für die Steuerung. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1993, S. 1100 und 1112. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 221-224.

wird. Es ist gelungen, ein auf qualitativen und auf quantitativen Kriterien basierendes Messsystem zu entwickeln, das unabhängig von Branchen und von Unternehmensgrößen konzipiert worden ist und somit allgemeingültigen Charakter für die Interne Revisionsqualität aufweist.1) Außerdem ist bei der Steuerung der Internen Revisionsqualität zu berücksichtigen, in welcher zeitlichen Dimension Teilqualitäten der Internen Revision grundsätzlich als steuerbar angesehen werden können. Die Berücksichtigung der Zeitdimension gibt Hinweise, zu welchem Zeitpunkt gegebenenfalls Maßnahmen zur Sicherung und zur Verbesserung der Qualität in der Internen Revision sinnvollerweise eingeleitet werden sollen. Die folgende Abbildung fasst die Gestaltungsfelder der Revisionsqualität, nämlich die Potenzialqualität, die Prozessqualität und die Ergebnisqualität, sowie deren Betrachtungsschwerpunkte und primäre Steuerbarkeit in zeitlicher Hinsicht zusammen. Abbildung 3:

Zeitebenen der Qualitätssteuerung Potenzialqualität

Betrachtungsschwerpunkt

Zeitlicher Charakter der Qualitätssteuerung

Prozessqualität

Ergebnisqualität

Prozesse innerhalb der Personale, Interne organisatorische und Internen Revision und Revisionsberichte und Kontaktprozesse sachliche Added-Value-Beitrag zwischen Interner Leistungsbereitschaft/ der Internen Revision Revision und Leistungsfähigkeit Revisionskunden der Internen Revision ex-ante

uno-actu

uno-actu, ex-post

Quelle: Inhaltlich modifiziert in Anlehnung an Steinle, Claus et al.: Qualitätsmanagement in Dienstleistungsunternehmen. In: Zeitschrift für Organisation 1996, S. 309.

1)

Vgl. zu anderen Versuchen, Qualitätsindikatoren zu listen oder zu systematisieren Lampe, James C. und Steve G. Sutton: Integrated Productivity and Quality Measures for Internal Audit Departments. In: Internal Auditing. Vol. 6, Fall 1991, p. 52-54; Lang, Rüdiger: Qualitätsmerkmale einer erfolgreichen Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1990, S. 201-202. Diese Ansätze gehen allerdings nicht sehr in die Tiefe.

31

2.3 Darstellung und Analyse ausgewählter Ansatzpunkte für ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision Die Erläuterung grundlegender Strategien zur Qualitätssteuerung in der Internen Revision soll einen ersten Einblick in die vielfältigen Möglichkeiten der Qualitätssteuerung geben. Die Übertragbarkeit der Leitprinzipien des Total Quality Managements auf die Interne Revision soll untersucht und der IIRRevisionsstandard Nr. 3 zum Thema Qualitätsmanagement in der Internen Revision soll inhaltlich analysiert werden. Die Analyse ausgewählter Ansatzpunkte für ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision soll Anstöße für einen ganzheitlichen Bezugsrahmen für ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision liefern.

2.3.1 Basisstrategien zur Sicherung und Verbesserung der Qualität in der Internen Revision Verschiedene Ansätze stehen zur Steuerung der Qualität in der Internen Revision zur Verfügung, die jeweils schwerpunktmäßig auf bestimmte Steuerungsinstrumentarien und Maßnahmenbündel zurückgreifen. Diese Steuerungsansätze stellen grundlegende Qualitätsstrategien1) dar, die als umfassende Maßnahmenpläne zur Erreichung der Qualitätsziele in der Internen Revision charakterisiert werden können. Die Ansätze zur Steuerung der Qualität in der Internen Revision können wie folgt systematisiert werden:2) (1)

Standardorientierte Qualitätsstrategie.

(2)

Strukturorientierte Qualitätsstrategie.

(3)

Kulturorientierte Qualitätsstrategie.

(4)

Kooperationsorientierte Qualitätsstrategie.

1) 2)

32

Vgl. Meffert, Heribert und Ralf Birkelbach: Qualitätsmanagement in Dienstleistungszentren – Konzeptionelle Grundlagen und typenspezifische Ausgestaltung. In: Dienstleistungsqualität: Konzepte – Methoden – Erfahrungen. Hrsg. Manfred Bruhn und Bernd Stauss. 3. Aufl. Wiesbaden 2000, S. 186. Vgl. zur allgemeinen Systematik, die auch auf die Interne Revision übertragen werden kann, ebenda: S. 187188; Benkenstein, Martin: Dienstleistungsqualität. Ansätze zur Messung und Implikationen für die Steuerung. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1993, S. 1108-1110.

(1) Standardorientierte Qualitätsstrategie Die Identifikation und die Fixierung von Qualitätsstandards stehen bei der standardorientierten Strategie im Vordergrund. Die Sicherung und die Verbesserung der Qualität Interner Revisionsleistungen setzen die Konkretisierung der geforderten Leistungsausprägungen Interner Revisionsleistungen durch Qualitätsstandards voraus. Unter Qualitätsstandards werden dabei bestimmte Ausprägungen von Qualitätsmerkmalen Interner Revisionsleistungen verstanden, denen eine vereinheitlichte Auffassung und demzufolge ein gleichsam objektiviertes Qualitätsverständnis zugrunde liegt.1) Die Erfüllung einheitlicher Mindestanforderungen an die Leistungsqualität der Internen Revision wird durch Qualitätsstandards gewährleistet. Standards für ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision müssen für die Interne Revision selbst, insbesondere aber auch für die Revisionskunden klar und transparent gestaltet werden. Außerdem muss die Anwendung der Standards für die Interne Revision verbindlich sein.2) Die Klarheit und die Verbindlichkeit von Qualitätsstandards sind wichtige Voraussetzungen dafür, dass die Standards eine Ordnungsfunktion, eine Kommunikationsfunktion und eine Wettbewerbsfunktion erfüllen.3) (2) Strukturorientierte Qualitätsstrategie Der strukturdominante Steuerungsansatz fokussiert die Einrichtung organisatorischer Strukturen, um Qualitätsprobleme zu erfassen und handhaben zu können.4) Betriebliche Elemente innerhalb der Internen Revision sowie deren Zusammenspiel mit anderen Strukturen des Unternehmens werden zur Erreichung der Qualitätsziele entsprechend gestaltet und eingesetzt.5) Dauerhafte Strukturen und temporäre Strukturen können als Mechanismen zur Qualitätssteuerung implementiert werden. Ein Qualitätsbeauftragter6) in Gestalt des Internen Revisionsleiters sowie eine etwaige unterstützende Qualitätsmanagement-Einheit 1) 2) 3)

4) 5) 6)

Vgl. Lindgens, Ursula: Stichwort „Qualitätsstandards“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 257. Vgl. zur Problematik der Verbindlichkeit von Grundsätzen der Internen Revision Rösch, Kerstin: Stand und Weiterentwicklung von Grundsätzen der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1999, S. 180. Vgl. in etwas anderem Zusammenhang Lück, Wolfgang: Anforderungen an Mitglieder des Beirats – Ein Beitrag zur Corporate Governance mittelständischer Unternehmen. In: Betriebswirtschaftliche Orientierungshilfen für mittelständische Unternehmen. Band 6 der Schriftenreihe des Universitäts-Forums für Rechnungslegung, Steuern und Prüfung e.V. Hrsg. Wolfgang Lück. München 2001, S. 6. Vgl. Benkenstein, Martin: Dienstleistungsqualität. Ansätze zur Messung und Implikationen für die Steuerung. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1993, S. 1109-1110. Vgl. allgemein zum strukturellen Organisationsverständnis Grochla, Erwin: Stichwort „Organisation und Organisationsstruktur“. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. Erwin Grochla und Waldemar Wittmann. 4. Aufl. Stuttgart 1975, Sp. 2847. Vgl. ausführlicher Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 217-218.

33

in der Internen Revision können als permanente Einrichtung bestimmt werden. Qualitäts-Teams1) können vorübergehend die Qualitätsarbeit flankieren. (3) Kulturorientierte Qualitätsstrategie Unter der Unternehmenskultur wird die Gesamtheit aller Wertvorstellungen, Verhaltensnormen sowie Denkmuster und Handlungsmuster eines Unternehmens verstanden.2) Die knappe, aber sehr aussagekräftige Formel „Qualität = Technik + Geisteshaltung“3) bringt die Bedeutung der Kultur und somit der Geisteshaltung als unverzichtbaren Beitrag zur Qualitätsverbesserung zum Ausdruck. Eine kulturorientierte Qualitätsstrategie der Internen Revision soll die Qualitätskultur als Bestandteil der Revisionskultur innerhalb der Internen Revision fördern. Die Qualitätskultur als „gemeinsamer Nenner“ führt zu geringerem Abstimmungsbedarf innerhalb der Internen Revisionsmitarbeiter und erleichtert somit die Lösung komplexer Aufgabenstellungen.4) Die Steuerung der Qualität in der Internen Revision über Instrumente zur Förderung der Qualitätskultur geht davon aus, dass die Kultur nicht ausschließlich eine unbeeinflussbare Kontextvariable darstellt, sondern die Qualitätskultur als Bestandteil der Revisionskultur durch Führungsinstrumente, zum Beispiel durch Personalentwicklungsmaßnahmen, geprägt werden kann.5) Die kulturorientierte Qualitätsstrategie setzt demzufolge eine starke Mitarbeiterorientierung voraus. (4) Kooperationsorientierte Qualitätsstrategie Der kooperationsorientierte Ansatz zur Steuerung der Qualität beruht auf den vielfältigen Interaktionsbeziehungen zwischen der Internen Revision und den Internen Revisionskunden. Die Qualität Interner Revisionsleistungen soll durch den Austausch von Qualitätsinformationen und auch durch die gemeinsame Umsetzung qualitätsrelevanter Maßnahmen verbessert werden.6) Die kooperationsorientierte Qualitätsstrategie ist mit der Forderung verbunden, dass das Verhalten gegenüber den Internen Revisionskunden auf dem Prinzip der Kooperation statt auf dem Prinzip der Konfrontation fußt. Die Bereitschaft zu einer fruchtbaren 1) 2) 3) 4) 5) 6)

34

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 218. Vgl. Schein, Edgar H.: Organizational Culture and Leadership. A Dynamic View. Jossey-Bass. San Francisco, Washington and London 1985, p. 6-8. Kamiske, Gerd F.: Qualität = Technik + Geisteshaltung. In: Qualität und Zuverlässigkeit 1990, S. 251. Vgl. Benkenstein, Martin: Dienstleistungsqualität. Ansätze zur Messung und Implikationen für die Steuerung. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1993, S. 1110. Vgl. Ulrich, Peter: Stichwort „Unternehmenskultur“. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Teilband 3. Hrsg. Waldemar Wittmann et al. 5. Aufl. Stuttgart 1993, Sp. 4352-4353. Vgl. zum Begriff der Qualitätskooperation Meffert, Heribert und Ralf Birkelbach: Qualitätsmanagement in Dienstleistungszentren – Konzeptionelle Grundlagen und typenspezifische Ausgestaltung. In: Dienstleistungsqualität: Konzepte – Methoden – Erfahrungen. Hrsg. Manfred Bruhn und Bernd Stauss. 3. Aufl. Wiesbaden 2000, S. 189.

Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden wird gefördert.1) Steuerungsinstrumente der Kooperation2) können eingesetzt werden, um das Interesse der Internen Revisionskunden an einer Zusammenarbeit abzusichern. Abstimmungsgespräche und die Auswahl Interner Revisionsmitarbeiter mit hoher Sozialkompetenz stellen wichtige Steuerungsinstrumente der Kooperation dar. Die kooperationsorientierte Strategie soll beitragen, den sogenannten partnerschaftlichen Revisionsansatz umzusetzen. Der partnerschaftliche Revisionsansatz erhöht den Nutzen von Prüfungsleistungen und von Beratungsleistungen der Internen Revision für die Internen Revisionskunden sowie für das Unternehmen.3) Der standardorientierte, der strukturorientierte, der kulturorientierte sowie der kooperationsorientierte Steuerungsansatz sind nicht als sich ausschließende Handlungsoptionen zu verstehen. Sie ergänzen sich vielmehr durch ihre Komplementarität und weisen sogar inhaltliche Überschneidungen auf. Es kann versucht werden, möglichst viele Aspekte der Revisionstätigkeit mit Qualitätsstandards zu untermauern. Der erforderliche Maßnahmen-Mix muss stets situationsabhängig und unternehmensindividuell ermittelt werden.4)

2.3.2 Prinzipien des Total Quality Managements – anwendbar in der Internen Revision ? Das Total Quality Management bezeichnet eine Entwicklungsstufe des Qualitätsmanagements, bei der eine umfassende Steuerung und Verbesserung von Qualitätsaspekten des gesamten Wertschöpfungsprozesses des Unternehmens im Mittelpunkt stehen. Die Abkehr von der bloßen Qualitätsprüfung des Leistungsergebnisses sowie die Abkehr von reinen Prozesskontrollen gehen damit einher.5) Das Total Quality Management stellt also einen umfassenden Denk- und Handlungsansatz dar. Es geht darum, ein „... Qualitätsbewusstsein in allen Phasen

1) 2) 3) 4) 5)

Vgl. ähnlich Deling, Wolfgang: Partner oder Störenfried? – Anmerkungen zum Image der Internen Revision im Unternehmen. In: Zeitschrift Interne Revision 1996, S. 148. Vgl. Küpper, Hans-Ulrich: Stichwort „Steuerungsinstrumente von Führung und Kooperation“. In: Handwörterbuch der Führung. Hrsg. Alfred Kieser. 2. Aufl. Stuttgart 1995, Sp. 1998-1999. Vgl. Halek, Hans-Peter: Psychologische Aspekte der Revisionsarbeit – das Konzept der partnerschaftlichen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1986, S. 195-199. Vgl. Benkenstein, Martin: Dienstleistungsqualität. Ansätze zur Messung und Implikationen für die Steuerung. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1993, S. 1111. Vgl. Wildemann, Horst: Total Quality Management. Leitfaden zur Konzeption und Einführung einer ganzheitlichen Unternehmensqualität. 6. Aufl. München 2002, S. 28 und 31; Engelhardt, Werner H. und Peter Schütz: Total Quality Management. In: Wirtschaftswissenschaftliches Studium 1991, S. 396.

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der Wertschöpfungskette sowie bei allen Führungskräften und Mitarbeitern zu verstärken“1). Total umschreibt eine konsequente Mitarbeiterorientierung und Kundenorientierung auf allen Hierarchieebenen und in allen Unternehmensbereichen. Die Potenzialqualitäten, die Prozessqualitäten und die Ergebnisqualitäten eines Wertschöpfungsprozesses werden mit Quality umfassend angesprochen. Management betont insbesondere die Vorbildfunktion und die Qualität der Führung unter Bezugnahme auf Qualitätsziele und Qualitätsstrategien.2) Zentrale Leitprinzipien des Total Quality Managements werden jeweils kurz aufgezeigt. Die Anwendbarkeit dieser Leitprinzipien in der Internen Revision wird anschließend skizziert:3) (1)

Kaizen-Philosophie.

(2)

Prozessführung durch das Management.

(3)

Eigenverantwortung der Mitarbeiter.

(1) Kaizen-Philosophie Kaizen umschreibt die Philosophie der kontinuierlichen Verbesserung.4) Der Status-quo soll durch die Vermeidung und die Reduzierung nicht wertschöpfender Tätigkeiten in einem stetigen Wandel in kleinen Schritten laufend verbessert werden.5) Diese starke Qualitätsorientierung wird häufig in Zusammenhang mit dem Leitgedanken der Zero-Defects gebracht. Es geht vor allem darum, Fehler im Bereich von Routineaufgaben zu vermeiden und Fehler im Bereich neuartiger Aufgaben als Lernquelle heranzuziehen.6) Die Umsetzung der Kaizen-Philosophie

1) 2) 3)

4) 5) 6)

36

Töpfer, Armin: Anforderungen des Total Quality Management an Konzeption und Umsetzung des Internen Marketing. In: Internes Marketing: Integration der Kunden- und Mitarbeiterorientierung. Grundlagen – Implementierung – Praxisbeispiele. Hrsg. Manfred Bruhn. 2. Aufl. Wiesbaden 1999, S. 411. Vgl. Kamiske, Gerd F.: Qualitätsmanagement von A bis Z. Erläuterungen moderner Begriffe des Qualitätsmanagements. 2. Aufl. München und Wien 1995, S. 245. Gekürzt in Anlehnung an Stadelmann, Martin und Wilfried Lux: Hot Topics oder kalter Kaffee? Aktuelle Management-Philosophien kritisch betrachtet. In: io Management Zeitschrift 1995. Heft 3, S. 33. Stadelmann/Lux nennen ferner das Prinzip der Zero-Defects, das in der vorliegenden Arbeit aufgrund der inhaltlichen Nähe dem Gedanken des Kaizen zugeordnet wird, sowie den Begriff der Kundenorientierung, der sich bereits im Qualitätsverständnis widerspiegelt. Vgl. ausführlich zum Prinzip der kontinuierlichen Verbesserung Wildemann, Horst: Total Quality Management. Leitfaden zur Konzeption und Einführung einer ganzheitlichen Unternehmensqualität. 6. Aufl. München 2002, S. 56-58. Vgl. o. V.: Qualitätsbewegung international: Prominente Vertreter. In: Gablers Magazin 1995. Heft 6-7, S. 39. Vgl. Stadelmann, Martin und Wilfried Lux: Hot Topics oder kalter Kaffee? Aktuelle ManagementPhilosophien kritisch betrachtet. In: io Management Zeitschrift 1995. Heft 3, S. 33.

soll eine ständige Evolution unternehmerischer Strukturen und Prozesse aufrechterhalten.1) Die Übertragung der Gedanken des Kaizen auf die Interne Revision würde bedeuten, die Ressourcen, die Strukturen, die Prozesse sowie die Leistungsergebnisse der Internen Revision dem Gedanken eines ständigen Verbesserungspotenzials zu unterwerfen. Wenngleich ein Qualitätsbewusstsein und die Bereitschaft der Mitarbeiter zum Hinterfragen und Verbessern der eigenen Leistungen absolut notwendig zur Umsetzung des Total Quality Gedankens sind, so stoßen die Möglichkeiten zur Verbesserung der Qualität in der Interne Revision an Grenzen. Der Grundsatz der Wesentlichkeit und der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit bilden Obergrenzen einer Qualitätsoptimierung.2) Der Umfang der Prüfungsdurchführung muss nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit3) wegen zeitlicher und wirtschaftlicher Restriktionen auf wesentliche Sachverhalte begrenzt werden. Die gesetzten Revisionsziele4) müssen gleichwohl erfüllt werden. Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit drückt aus, dass die Revisionsziele unter Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit mit möglichst geringem Aufwand erreicht werden sollen.5) (2) Prozessführung durch das Management Der Kerngedanke der Prozessführung fordert die Initiative und das Vorantreiben eines Total Quality Managements durch die Unternehmensleitung.6) Die Unternehmensleitung fungiert in diesem Sinne als oberstes Steuerungsgremium des Total Quality Managements. Die Vorgesetzten müssen qualitätsbewusstes Verhalten vorleben. Sie müssen eine konsequente Qualitätsorientierung zur Handlungsmaxime bei der Bewältigung ihrer Aufgaben und bei den Tätigkeiten der Mitarbeiter machen. Die Vorbildfunktion des Top-Managements wird

1) 2) 3) 4) 5) 6)

Vgl. Töpfer, Armin: Anforderungen des Total Quality Management an Konzeption und Umsetzung des Internen Marketing. In: Internes Marketing: Integration der Kunden- und Mitarbeiterorientierung. Grundlagen – Implementierung – Praxisbeispiele. Hrsg. Manfred Bruhn. 2. Aufl. Wiesbaden 1999, S. 430. Vgl. in etwas anderem Zusammenhang Rüchardt, Ferdinand Alexander: Qualitätsmanagement in der Wirtschaftsprüfung: Konzeption eines Qualitätsmanagements für Abschlussprüfungen unter Berücksichtigung haftungsrechtlicher Aspekte. Diss. Erlangen und Nürnberg, S. 165-167. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Materiality“. In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 525. Revisionskriterien bzw. Revisionsziele stellen die Ordnungsmäßigkeit, die Sicherheit, die Wirtschaftlichkeit, die Zukunftssicherung sowie die Zweckmäßigkeit dar. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Interne Revision“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 146. Vgl. zum Wirtschaftlichkeitsprinzip in der Internen Überwachung Göbel, Reimund: Interne Überwachung mit Hilfe von Auswahlverfahren. Möglichkeiten zur Steigerung der Wirtschaftlichkeit Interner Überwachungssysteme. Diss. Berlin 1990, S. 112-114. Vgl. Stadelmann, Martin und Wilfried Lux: Hot Topics oder kalter Kaffee? Aktuelle ManagementPhilosophien kritisch betrachtet. In: io Management Zeitschrift 1995. Heft 3, S. 33.

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offensichtlich. Ein Total Quality Management hat somit Konsequenzen für die Führungsrolle des Managements.1) Der Interne Revisionsleiter trägt im Rahmen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision die Qualitätsverantwortung für Interne Revisionsleistungen2), wenngleich die Unternehmensspitze ihrer obersten Verantwortung für eine wirksame Unternehmensüberwachung nicht entbunden werden kann. Ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision ist idealerweise Bestandteil einer unternehmensweiten Qualitätsphilosophie, die von der Unternehmensleitung forciert und vorgelebt wird. Die Stellung der Internen Revision innerhalb des Unternehmens, die von der Unternehmensspitze bestimmt und grundsätzlich in der Geschäftsordnung der Internen Revision fixiert wird, ist von maßgebender Bedeutung.3) In diesem „offiziellen“ Feld kann der Interne Revisionsleiter als Mitglied des Top-Managements eigenverantwortlich Maßnahmen zur Sicherung der Internen Revisionsqualität systematisch umsetzen.4) (3) Eigenverantwortung der Mitarbeiter Die Prozessführung durch das Management im Rahmen von Verbesserungsprozessen im Unternehmen verkörpert einen Top-down-Ansatz. Die Bottom-upPerspektive mit einer Integration aller Mitarbeiter ist von mindestens gleich großer Bedeutung.5) Die qualitätsorientierten Mitarbeiter unter einer entsprechenden Führung sind es letztlich, die ein Unternehmen oder einen Unternehmensbereich in die Lage versetzen, qualitativ hochwertige Leistungen zu erbringen.6) Die Internen Revisoren müssen verstärkt über Problemanalysefähigkeiten und Problemlösungsfähigkeiten sowie über unternehmerisches Denken verfügen.7) Außerdem stellen die Verpflichtungen zur ständigen Verbesserung der beruflichen Leistungsfähigkeit eine Komponente der Code of Ethics dar.8) Der Code of Ethics 1) 2)

3) 4) 5) 6) 7) 8)

38

Vgl. Stauss, Bernd und Christian Friege: Zehn Lektionen in TQM. In: HARVARD BUSINESS Manager 1996. Heft 2, S. 20-21. Vgl. zur Prozessführung und zur Verantwortlichkeit des Internen Revisionsleiters Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision. Frankfurt am Main 2002, S. 8-10; vgl. auch Zehnder, Martina: Qualitätssicherung in der Internen Revision. Praxisbezogener Maßnahmenkatalog. In: Der Schweizer Treuhänder 1994, S. 1036-1038. Vgl. Korber, Wilfried: Interne Revision. Unternehmensüberwachung durch die Interne Revision. 2. Aufl. München und Wien 1993, S. 124-126 und S. 206-215. Vgl. ähnlich Biegert, Hansjörg: Einflußgrößen auf die Qualität der Internen Revision und Maßnahmen zur Qualitätsüberwachung. In: Zeitschrift Interne Revision 1998, S. 62. Damit wird einer partizipativ-kooperativen Führung Vorschub geleistet. Vgl. Kamiske, Gerd F.: Qualitätsmanagement von A bis Z. Erläuterungen moderner Begriffe des Qualitätsmanagements. 2. Aufl. München und Wien 1995, S. 246. Vgl. Künzel, Hansjörg: Management interner Kunden-Lieferanten-Beziehungen. Diss. München 1999, S. 128. Vgl. Löber, Horst und Dietmar Großmann: Neue Aufgaben für die Interne Revision – Ergebnisse einer Fragebogenerhebung. In: Zeitschrift Interne Revision 1997, S. 5-6. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg): Kodex der Berufsethik. Frankfurt am Main 2002, S. 4.

fordert von jedem Mitarbeiter der Internen Revision, eigene Qualitätsverantwortung zu übernehmen, um einen Beitrag zur Wertschöpfung des Unternehmens leisten zu können.1) Die Leitgedanken eines Total Quality Managements lassen sich grundsätzlich auf die Situation der Internen Revision übertragen. Folgende Ergänzungen und ein eindeutiges Bekenntnis zur organisatorischen Einbindung eines Qualitätsmanagements in das Managementsystem der Internen Revision erscheinen jedoch unverzichtbar: -

-

Das Prinzip des Kaizen fordert eine beständige und schrittweise Verbesserung von Prozessen. Der Kaizen-Gedanke hat zur Folge, dass vornehmlich nur kleine Veränderungen in langwierigen Umsetzungsphasen vonstatten gehen. Die Verbesserung von Strukturen kann deshalb eventuell vernachlässigt werden.2) Es soll aber nicht nur kleinen Veränderungen, sondern gegebenenfalls gleichzeitig auch notwendigen großen Verbesserungsmaßnahmen Beachtung geschenkt werden.3) Das Konzept des Total Quality Management lässt grundsätzlich offen, ob es sich dabei um ein zusätzlich einzurichtendes und somit eigenständiges Managementsystem oder um einen integralen Bestandteil des Managements schlechthin handelt. Die erste Variante folgt dem Separationskonzept, die andere dem Integrationskonzept. Eine Integration des Qualitätsmanagements in das eigentliche Management erscheint aus Praktikabilitätsgründen und zur Vermeidung einer Doppelorganisation vorziehenswürdig.4)

Eine Weiterentwicklung des Total Quality Managements hin zu einem integrierten Qualitätsmanagement, das insbesondere eine Einbindung und das weitgehende Aufgehen des Qualitätsmanagements in das Management propagiert, ist daher auch für die Interne Revision sinnvoll.5) 1) 2) 3) 4)

5)

Vgl. in etwas anderem Zusammenhang Ruud, Flemming T. et al.: Competency Framework für die Interne Revision. Wichtiger Beitrag zur Wertschöpfung. In: Der Schweizer Treuhänder 1999, S. 1185-1186. Vgl. Stadelmann, Martin und Wilfried Lux: Hot Topics oder kalter Kaffee? Aktuelle ManagementPhilosophien kritisch betrachtet. In: io Management Zeitschrift 1995. Heft 3, S. 35. Vgl. Töpfer, Armin: Anforderungen des Total Quality Management an Konzeption und Umsetzung des Internen Marketing. In: Internes Marketing: Integration der Kunden- und Mitarbeiterorientierung. Grundlagen – Implementierung – Praxisbeispiele. Hrsg. Manfred Bruhn. 2. Aufl. Wiesbaden 1999, S. 430-431. Vgl. in anderem Zusammenhang Horst, Dieter und Bernd Saitz: Die gesetzliche Pflicht zum Risikomanagement gemäß KonTraG und ihre Auswirkung auf integrierte Managementsysteme. In: Integration von Managementsystemen. Ansätze für die Praxis. Hrsg. Volker Ahrens und Mattias Hofmann-Kamensky. München 2001, S. 100. Vgl. in anderem Zusammenhang Wunderer, Rolf: Qualitätsorientiertes Personalmanagement. Das europäische Qualitätsmodell als unternehmerische Herausforderung. München und Wien 1997, S. 1-2; Bleicher, Knut: Der Beitrag des Qualitätsmanagements zur Integration. In: Qualitätsmanagement an der Schwelle zum 21. Jahrhundert. Festschrift für Hans Dieter Seghezzi. Hrsg. Roman Boutellier und Walter Masing. München und Wien 1998, S. 110-118.

39

2.3.3 Das Qualitätsmanagement-Konzept des IIR-Revisionsstandards Nr. 3 Das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. fördert die Neuentwicklung und die Überarbeitung von Grundsätzen der Internen Revision, um einen Beitrag zur Erhöhung der Internen Revisionsqualität zu leisten.1) In jüngster Zeit veröffentlichte das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. neben einem Standard zum Thema „Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer“2) und einem Standard zum Thema „Prüfung des Risikomanagement durch die Interne Revision“3) auch einen Standard zum Themenkomplex „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“4). Die Würdigung des IIR-Revisionsstandards Nr. 3 soll anhand folgender inhaltlicher Kriterien diskutiert werden:5) (1)

Zweck, Ziele und Leitbild eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision.

(2)

Gegenstandsfelder eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision.

(3)

Instrumentierung des Qualitätsmanagement-Konzepts.

(1)

Zweck, Ziele und Leitbild eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision Ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision hat nach dem Revisionsstandard Nr. 3 den Zweck, „hinreichend sicherzustellen, dass die Arbeit der Internen Revision zur Wertsteigerung und Verbesserung der Geschäftsprozesse beiträgt“6). Das dahinter stehende Added-Value-Konzept der Internen Revision wird allerdings nicht näher konkretisiert. Die Ziele eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision sollen nach dem Revisionsstandard Nr. 3 in eine „Optimierung der Revisionsarbeit im Sinne eines kontinuierlichen Verbesserungsprozesses“7) münden. Die Optimierung der Internen Revisionsarbeit wird, wenngleich im Standard Nr. 3 auch nicht explizit 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7)

40

Vgl. Rösch, Kerstin: Stand und Weiterentwicklung von Grundsätzen der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1999, S. 179. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 1. Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 34-36. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 2. Prüfung des Risikomanagement durch die Interne Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 152-155. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 214-224. Vgl. dazu allgemein und in anderem Zusammenhang Steinle, Claus: Stichwort „Führungskonzepte und ihre Implementation“. In: Handwörterbuch der Führung. Hrsg. Alfred Kieser. 2. Aufl. Stuttgart 1995, Sp. 741. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 214 und S. 215. Ebenda, S. 217.

darauf hingewiesen wird, in der Erfüllung der „Grundlagen für die qualitätssichernde Arbeit der Internen Revision“1) im Sinne eines Anforderungskatalogs gesehen. In Anlehnung an dieser verbalen Konkretisierung der Anforderungen an die Interne Revision folgen im Anhang des Standards eine Präzisierung und eine Operationalisierung der Anforderungen in Form eines umfassenden Kriterienrasters für Qualitätsmerkmale qualitativ hochwertiger Revisionsarbeit. Da dieses Kriterienraster weitgehende Überschneidungen mit den zuvor verbalen Ausführungen aufweist, stellt sich die Frage, ob nicht durch eine Überarbeitung des Kriterienrasters die verbalen Ausführungen zu den Anforderungen an die Interne Revision redundant werden. Allein durch diese Maßnahme könnte der Standard erheblich gekürzt werden und somit an Übersichtlichkeit gewinnen. Ein Leitbild eines Qualitätsmanagements2), auf das der Standard aufbaut, ist nicht unmittelbar erkennbar. Einzelne Leitgedanken sind vielmehr an mehreren Stellen des Standards eingestreut. Die folgenden Teilaspekte und Schlagworte, die den Kerngedanken des Total Quality Managements entsprechen, können dem Standard entnommen werden: -

Vorantreiben eines kontinuierlichen Verbesserungsprozesses.3) Verantwortung der Revisionsleitung.4) Bedeutung der aktiven Beteiligung der Mitarbeiter.5) Orientierung am Revisionskunden.6) Akzeptanz und Leben eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision.7)

Die Kerngedanken eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision könnten zur Verdeutlichung in der Präambel zusammengefasst werden. (2) Gegenstandsfelder eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision Der IIR-Revisionsstandard Nr. 3 beschreibt die Strukturmerkmale und Prozessmerkmale eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision. Die zentralen Bausteine eines Qualitätsmanagementsystems werden zunächst aufgezeigt, wobei

1) 2) 3) 4) 5) 6) 7)

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 220-221. Vgl. Lehmann, Axel: Qualitäts-Management – gelebte Unternehmungsidentität: Wege zur „Quality Obsessed Company“. In: Zeitschrift für Versicherungswesen 1990, S. 498. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, zum Beispiel jeweils S. 214, 215, 217 und 218. Vgl. ebenda, S. 214, 215 und 217. Vgl. ebenda, S. 215, 216, 217 und 221. Vgl. ebenda, S. 215 und 218. Vgl. ebenda, S. 218.

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die einzelnen Bausteine als verknüpft zu einem Kreislauf verstanden werden.1) Die Darstellung der Strukturdimension und der Prozessdimension eines Qualitätsmanagements wird also gleichsam integriert behandelt. Die Bausteine eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision folgen grundsätzlich den grundlegenden Managementaufgaben Planung, Steuerung, Überwachung und Dokumentation.2) Die Qualitätsmanagement-Darlegung wird überraschenderweise als ein Element der Dokumentation an erster Stelle erwähnt, wenngleich im Vorfeld der Qualitätsmanagement-Darlegung bereits Planungsaktivitäten notwendig sind. Die Dokumentation geht jedoch auch als eine übergreifende Aufgabe auf die Aktivitäten der Planung, der Steuerung sowie der Überwachung ein.3) Etwaige Missverständnisse könnten folglich hinsichtlich der Gliederung der Bestandteile eines Qualitätsmanagements im Revisionsstandard Nr. 3 entstehen. Es bleibt auch unklar, warum der Baustein Qualitätsverbesserung als eigenständiger Bestandteil eines Qualitätsmanagements angesehen wird. Die Qualitätsverbesserung ist eher als Element der Qualitätssteuerung aufzufassen. Bei der Diskussion des Themas Qualitätsmanagement ist ferner die FührerGeführte-Ebene von großer Bedeutung, im vorliegenden Fall das Zusammenspiel von Internem Revisionsleiter und Mitarbeitern der Internen Revision. Der Revisionsstandard Nr. 3 setzt die aktive Einbindung und Beteiligung der Mitarbeiter sowie eine offene Kommunikation über Verbesserungsprozesse voraus.4) Außerdem werden konkret das Führungsverhalten der Internen Revisionsleitung als auch das Mitarbeiterverhalten angesprochen, die auch im Innenverhältnis vor allem den Grundsätzen des Code of Ethics entsprechen sollen. Eine hohe Sozialkompetenz und eine hohe Fachkompetenz sollen in der Beziehung zwischen Internem Revisionsleiter und Mitarbeitern eine herausragende Rolle spielen.5) Diese Ausführungen lassen bereits vermuten, dass der IIR-Standard Nr. 3 die Umsetzung eines partizipativ-kooperativen Führungsstils6) nahe legt, wenn auch dieser Begriff nicht eigens erwähnt wird.

1) 2) 3) 4) 5) 6)

42

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 215-216. Vgl. allgemein Bruhn, Manfred: Kundenorientierung. Bausteine eines exzellenten Unternehmens. München 1999, S. 24-26. Vgl. ausführlich zur Bedeutung der Dokumentation Lück, Wolfgang: Prüfung der Rechnungslegung. Jahresabschlußprüfung. München und Wien 1999, S. 158-167. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 215, ähnlich auch S. 216 und 217. Vgl. ebenda, S. 221. Vgl. Zünd, André: Revisionslehre. Zürich 1982, S. 132 und 394.

(3) Instrumentierung des Qualitätsmanagement-Konzepts Ausgewählte Führungsinstrumente werden unterstützend für einzelne Phasen und Bausteine eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision vorgeschlagen. Instrumente der Qualitätsplanung, der Qualitätssteuerung, der Qualitätsüberwachung sowie der Qualitätsdokumentation werden demzufolge vorrangig aufgezeigt. Eine große Bedeutung wird offensichtlich dem Benchmarking sowie den Kundenbefragungen beigemessen, da diese Instrumente übergreifend in mehreren Qualitätsmanagementphasen Anwendung finden können, vor allem in der Qualitätsplanung und in der Qualitätsüberwachung. Außerdem wird die Dokumentation von Qualitätsaspekten aus Gründen der Nachvollziehbarkeit und Transparenz als besonders bedeutend hervorgehoben.1) In diesem Zusammenhang fällt auch auf, dass der Entwicklung und der Umsetzung von Qualitätsstandards sowie einer entsprechenden Operationalisierung der Standards mit Hilfe von Qualitätskriterien berechtigterweise ein zentraler Stellenwert beigemessen wird. Besonderheiten, die aus der zunehmenden Internationalisierung der Unternehmenstätigkeit resultieren, werden aufgegriffen.2) Es muss generell geklärt werden, ob es überhaupt sinnvoll ist, in einem solchen Standard Unternehmensspezifika, wie eben die der Internationalisierung, herauszugreifen. Jeweils eigene Ausführungen zu Besonderheiten von Unternehmen, wie etwa verschiedene Geschäftsfelder oder Unternehmensgrößen, würden nämlich vermutlich schnell gefordert werden. Eine inhaltliche Überfrachtung dürfte aber nicht Anliegen eines Revisionsstandards zum Qualitätsmanagement in der Internen Revision sein, sondern vielmehr die Empfehlung grundlegender Strukturen und Prozesse für ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision. Darüber hinaus wird der unmittelbaren Führungsunterstützung der Internen Revisionsleitung nur in unzureichendem Maße Rechnung getragen. Die Interne Revisionsleitung könnte zum Beispiel durch den Einsatz von Quality Control– Maßnahmen3) entlastet und unterstützt werden.

1) 2) 3)

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 215-217. Vgl. ebenda, jeweils S. 215 und 217. Die sich zum Teil wiederholenden Anmerkungen zur Internen Revision international agierender Unternehmen könnten vermieden werden, wenn Besonderheiten der Internationalisierung in einem eigens hierfür vorgesehenen Kapitel zusammengefasst würden. Vgl. in anderem Zusammenhang Lück, Wolfgang: Stichwort „Quality Control“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 257-259; Kamiske, Gerd F.: Qualitätsmanagement von A bis Z. Erläuterungen moderner Begriffe des Qualitätsmanagements. 2. Aufl. München und Wien 1995, S. 140-143.

43

Der neue Revisionsstandard Nr. 3 ist ein unverzichtbarer Beitrag zur Professionalisierung der Internen Revision, wenngleich Überlegungen zu einer etwaigen Überarbeitung und Straffung dieses Revisionsstandards empfohlen werden können. Die Stärke des IIR-Revisionsstandards Nr. 3 ist in der operativen Ausrichtung zu sehen. Der Standard bietet Ansatzpunkte dafür, wie ein Qualitätsmanagement gestaltet werden könnte. Er weist somit insbesondere deskriptiven und pragmatisch-technologisch orientierten Charakter auf.

44

2.4 Zwischenergebnis: Optimierung des Wertschöpfungsprozesses der Internen Revision durch ein Qualitätsmanagement – hohe Anforderungen an ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision Die Interne Revision muss einen erhöhten Added-Value-Beitrag für das Unternehmen leisten und daher selbst Maßnahmen ergreifen, ihren eigenen Wertschöpfungsprozess zu optimieren. Ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision verbessert den Wertschöpfungsprozess der Internen Revision und hat dabei vor allem spezifische Anforderungen auf der Produktebene, auf der Produktgestaltungsebene, auf der Zielebene und auf der Konzeptebene eines Qualitätsmanagements zu erfüllen. Die besondere Bedeutung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision kommt in der Verwirklichung des AddedValue-Gedankens zum Ausdruck. Die Anforderungen auf der Produktebene umfassen die Fortentwicklung der Internen Revision zu einem Anbieter qualitativ hochwertiger Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen. Die Erstellung Interner Revisionsleistungen als professionelle Dienstleistungen setzt die Mitwirkung der Internen Revisionskunden voraus. Die Leistungen der Internen Revision müssen zukunftsorientiert eine Sicherungsfunktion und eine Informationsfunktion für das Unternehmen erfüllen. Eine hohe Produktqualität der Internen Revision erfordert auf der Produktgestaltungsebene Maßnahmen zur Planung, zur Steuerung, zur Überwachung und zur Dokumentation der Qualität Interner Revisionsleistungen. Die Maßnahmen zur Qualitätssicherung in der Internen Revision müssen die Potenzialqualität, die Prozessqualität und die Ergebnisqualität der Internen Revision umfassen. Das professionelle Leistungskonzept der Internen Revision und die vielfältigen Gestaltungsmöglichkeiten zur Sicherung und zur Verbesserung der Qualität Interner Revisionsleistungen fördern das Ziel, den Wertschöpfungsprozess und damit den Wertschöpfungsbeitrag der Internen Revision für das Unternehmen zu steigern. Die Umsetzung des Added-Value-Konzepts der Internen Revision stellt die Zielebene eines erfolgreichen Qualitätsmanagements in der Internen Revision dar. Die Anforderungen aus der Produktebene, aus der Produktgestaltungsebene sowie aus der Zielebene liefern Anhaltspunkte für die Konzeptebene eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision. Qualitätsstrategien und der IIRRevisionsstandard Nr. 3 sind zentrale Bestandteile eines Qualitätsmanagements in

45

der Internen Revision. Die Leitprinzipien eines Total Quality Managements vervollständigen und verbinden diese Bestandteile eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision. Die folgende Abbildung fasst die Anforderungen an ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision zusammen. Abbildung 4: Anforderungen an ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision zur Optimierung des Wertschöpfungsprozesses der Internen Revision Dienstleistungskonzept der Internen Revision

Leistungserstellungskonzept der Internen Revision

Produktebene

Produktgestaltungsebene

Added-Value-Beitrag der Internen Revision Zielebene

Total Quality Management als Integrationsprogramm Konzeptebene

Qualitätsstrategien

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IIR-Revisionsstandard Nr. 3

3

Empirische Untersuchung zur Ausgestaltung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis

Die Anforderungen an ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision bilden die Grundlage für die empirische Untersuchung zur Ausgestaltung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision. Die einzelnen Anforderungen beziehen sich auf ein kundenorientiertes Leistungskonzept und ein kundenorientiertes Leistungserstellungskonzept der Internen Revision sowie auf die Umsetzung des Added-Value-Konzepts auf der Basis von Qualitätsmanagementaktivitäten in der Internen Revision.

3.1 Konzeption der empirischen Untersuchung Ausführungen zur Vorgehensweise und zum Ablauf der empirischen Studie werden der Ergebnisdarstellung der in den Monaten Juni bis August 2002 durchgeführten empirischen Untersuchung vorangestellt. 3.1.1 Zielsetzung und Aufbau der empirischen Untersuchung Der Wissensstand im Bereich des Managements von Prüfungsorganen, also insbesondere auch vom Management institutionalisierter Interner Revisionen, ist als rudimentär einzustufen.1) Die Methodik der explorativen Forschung2) wird deshalb angewandt. Es sollen also keine Hypothesen geprüft, sondern ein Beitrag zur Entwicklung von Hypothesen geleistet werden. Ein umfassendes Problemverständnis und eine möglichst präzise Problembeschreibung des zu bearbeitenden Forschungsobjekts sind für die Entwicklung von Hypothesen erforderlich.3) Der Bedarf nach einer explorativen Untersuchung zum Management Interner Revisionen und zum Themenfeld „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ im Speziellen ist grundsätzlich als sehr groß zu bewerten. Die nachstehenden Ausführungen spiegeln den explorativen Charakter der Untersuchung wider.

1) 2) 3)

Vgl. Richter, Martin: Entwicklungslinien, Nutzen und Grenzen der Forschung im Prüfungswesen. In: Theorie und Praxis der Wirtschaftsprüfung: Abschlußprüfung – Interne Revision – kommunale Rechnungsprüfung. Hrsg. Martin Richter. Berlin 1997, S. 24. In diesem Zusammenhang wird auch von „Entdeckungszusammenhang“ in Abgrenzung zum „Begründungszusammenhang“ gesprochen. Vgl. Friedrichs, Jürgen: Methoden empirischer Sozialforschung. 14. Aufl. Opladen 1990, S. 50-53 und S. 121-123. Vgl. Friedrichs, Jürgen: Methoden empirischer Sozialforschung. 14. Aufl. Opladen 1990, S. 52-53.

47

Das Ziel der empirischen Untersuchung bestand zum einen darin, die große Bedeutung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis empirisch zu belegen. Zum anderen sollten Hinweise zur Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis gewonnen werden. Darüber hinaus wird das Ziel verfolgt, die Bedeutung der Größe der Internen Revisionseinheit für das Management und somit für ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision zu erkennen. Die Untersuchungsergebnisse sollten damit Ansatzpunkte zur Verbesserung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis aufzeigen. Interne Revisionen deutscher Unternehmen wurden hinsichtlich der Themenschwerpunkte `Rahmenbedingungen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision´ und `Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision´ befragt. Der Aufbau des Fragebogens erfolgte entsprechend dieser Themenbereiche. Die Potenziale und die Möglichkeiten der Internen Revision eines Unternehmens gründen in erster Linie auf der Größe der Internen Revisionseinheit selbst, die vornehmlich anhand der jeweiligen Mitarbeiteranzahl in der Internen Revision gemessen wird. Auch die Überlegung ist damit verbunden, dass die Erstellung qualitativ hochwertiger Interner Revisionsleistungen nicht Privileg großer Revisionsabteilungen mit höheren Kapazitäten sein muss. „Entsprechend der Abteilungsgröße benötigt die Innenrevision eine organisatorische Konzeption.“1) Es soll also durch die explizite Betrachtung kleiner Revisionseinheiten der in wissenschaftlichen Arbeiten und Veröffentlichungen häufig unzureichenden oder fehlenden Berücksichtigung der Belange kleiner organisatorischer Einheiten entgegengewirkt werden. Eine Klassifizierung der antwortenden Internen Revisionseinheiten wurde nur nach einem Segmentierungsmerkmal vorgenommen, um einer für die empirische Untersuchung notwendigen Komplexitätsreduktion gerecht zu werden. Die Größe der Internen Revisionseinheit wurde als ein quantitatives Segmentierungsmerkmal herangezogen und durch das Merkmal der Anzahl Interner Revisoren operationalisiert. Die Internen Revisionseinheiten wurden in zwei Teilmengen untergliedert. Die eine Teilmenge umfasst Interne Revisionen mit mehr als fünf Internen Revisoren, die andere Teilmenge enthält Interne Revisionen mit bis zu fünf Internen Revisoren. Eine feinere Differenzierung erschien entbehrlich, weil von der Annahme ausgegangen wurde, dass eine weitere Unterscheidung keine zusätzlichen Erkenntnisse bringen würde. Die Begrenzung auf zwei Teilgruppen berücksichtigt, dass die jeweiligen Teilmengen für das Thema „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ als in sich relativ homogen angesehen 1)

48

Hofmann, Rolf: Stellenwert, Organisation und Aufgaben der Internen Revision im Rahmen der Unternehmensüberwachung. In: Das Wirtschaftsstudium 1994, S. 133.

werden können, sich untereinander für die vorliegende Thematik aber deutlich unterscheiden, die Teilmengen also heterogen sind.1) Insbesondere die unterschiedlichen organisatorischen Möglichkeiten der Internen Revisionseinheiten verlangen, die Segmentierungsgrenze bei fünf Internen Revisoren festzusetzen. Eine Differenzierung der Internen Revisionen nach anderen Kriterien2) erschien nicht erforderlich, da Interne Revisionseinheiten in den Unternehmen grundsätzlich dieselben delegierten Überwachungsaufgaben wahrnehmen3). Die Aufgliederung der institutionalisierten Internen Revisionen in große und in kleine Einheiten erschien also notwendig, da unterschiedliche Antworten in Abhängigkeit von der Größe der Internen Revisionseinheit zu vermuten waren. Angaben zur Internen Revision in großen Revisionseinheiten können somit Angaben zur Internen Revision in kleinen Einheiten gegenübergestellt werden. Es können folglich nicht nur für große Revisionsabteilungen, sondern auch für kleinere Interne Revisionseinheiten, die durch spezifische Probleme gekennzeichnet sind4), gesondert Schlussfolgerungen gewonnen werden. Eine Systematik zur Aufbereitung der Untersuchungsergebnisse wurde gewählt, welche die Unterscheidung in die Untersuchungskriterien `Produktebene´, `Produktgestaltungsebene´, `Zielebene´ und `Konzeptebene´ eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision sowie in die Teilgruppen `große Revisionseinheiten´ und `kleine Revisionseinheiten´ berücksichtigt und vergleichend gegenüberstellt (Abb. 5).

1) 2)

3) 4)

Vgl. zur Segmentierung Berekoven, Ludwig et al.: Marktforschung. Methodische Grundlagen und praktische Anwendung. 9. Aufl. Wiesbaden 2001, S. 249-251. Die Branchenzugehörigkeit wäre ein Beispiel für ein anderes Kriterium. Branchenrevisionen unterscheiden sich weniger in ihrer Funktion als vielmehr in der schwerpunktmäßigen Prüfung unterschiedlicher Prüfungsgebiete. Vgl. Löber, Horst und Dietmar Großmann: Neue Aufgaben für die Interne Revision – Ergebnisse einer Fragebogenerhebung. In: Zeitschrift Interne Revision 1996, S. 238-239. Vgl. ähnlich Lück, Wolfgang: Stichwort „Internes Überwachungssystem (IÜS)“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 160-161 So können zum Beispiel die Möglichkeiten zur Gliederung einer Revisionsabteilung in eine Prüfungseinheit und in eine Verwaltungseinheit sowie die Anwendung des Spezialistenprinzips bei kleinen Revisionseinheiten erschwert oder nicht gegeben sein. Vgl. in anderem Zusammenhang Zünd, André: Revisionslehre. Zürich 1982, S. 529-532.

49

Abbildung 5:

Aufbau der empirischen Untersuchung

• PRODUKTEBENE, • PRODUKTGESTALTUNGSEBENE,

GEGENÜBERSTELLUNG KLEINER

• ZIELEBENE und

UND

• KONZEPTEBENE

GROSSER REVISIONSEINHEITEN

EINES QUALITÄTSMANAGEMENTS IN DER INTERNEN REVISION.

Eine schriftliche Befragung auf der Basis eines standardisierten Fragebogens wurde zur Erhebung der Daten durchgeführt. Die Gestaltung des Fragebogens entspricht dem in Anlage 1 als Muster beigefügten Fragebogen. Der Fragebogen wurde in die Teilbereiche `Rahmenbedingungen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision´ und `Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision´ unterteilt. Die Form der schriftlichen Befragung wurde gewählt, weil auf diese Weise die Beantwortung der Fragen grundsätzlich durchdacht und präzise erfolgen kann.1) Eine durchdachte und präzise Beantwortung der Fragen wird insbesondere durch die Klarheit, die Übersichtlichkeit, die Knappheit und die Verständlichkeit des Fragebogens gewährleistet.2) Die Verwendung eines standardisierten Fragebogens trägt dazu bei, vergleichbare und quantifizierbare Antworten zu erhalten.3) Die geschlossene Frageform wurde vorzugsweise bis auf drei Ausnahmen verwendet, um den Antwortenden eine möglichst bequeme und rasche Bearbeitung der Fragen zu ermöglichen.4) Die Beantwortungsmöglichkeiten wurden in einigen Fällen um das Feld `Sonstiges´ erweitert, so dass die Befragten die angeführten Antwortalternativen gegebenenfalls mit weiteren Angaben ergänzen konnten.

1) 2) 3) 4)

50

Vgl. Berekoven, Ludwig et al.: Marktforschung. Methodische Grundlagen und praktische Anwendung. 9. Aufl. Wiesbaden 2001, S. 115. Vgl. Friedrichs, Jürgen: Methoden empirischer Sozialforschung. 14. Aufl. Opladen 1990, S. 236 und S. 238. Vgl. Berekoven, Ludwig et al.: Marktforschung. Methodische Grundlagen und praktische Anwendung. 9. Aufl. Wiesbaden 2001, S. 98. Vgl. Friedrichs, Jürgen: Methoden empirischer Sozialforschung. 14. Aufl. Opladen 1990, S. 238.

Der Fragebogen enthält grundsätzlich Faktenfragen, da diese Fragen am ehesten verlässliche Antworten erwarten lassen.1) Die befragten Unternehmen erhielten den Fragebogen mit einem Anschreiben und einem Begleitschreiben des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. sowie einen frankierten Rückumschlag.2) Ein Deckblatt mit dem Thema der Untersuchung sowie die Rücksendeadresse waren jedem Fragebogen beigefügt. Der Fragebogen enthielt zusätzlich Angaben zum Aufbau des Fragebogens und Bearbeitungshinweise.

3.1.2 Methodik der Erhebung Die Grundgesamtheit der Untersuchung bildete die Gesamtheit institutionalisierter Interner Revisionen deutscher Unternehmen. Vor der Befragung institutionalisierter Interner Revisionen war sicherzustellen, dass die ausgewählten Unternehmen auch über eine institutionalisierte Interne Revision verfügen. Es ist nicht bekannt, wie viele deutsche Unternehmen eine Interne Revision in ihrem Unternehmen eingerichtet haben.3) Die absolute Größe der Grundgesamtheit ist folglich unbekannt. Circa 5.800 Großunternehmen und mehr als 3,3 Millionen kleine und mittlere Unternehmen4) gibt es in der Bundesrepublik Deutschland. Gründe der Durchführbarkeit und Kostengründe sprachen dafür, auf eine Totalerhebung zur Überprüfung der Existenz einer organisatorischen Verankerung einer Internen Revisionseinheit in den Unternehmen zu verzichten. Die hohe Anzahl an Unternehmen sowie die Unklarheit über das Vorhandensein einer institutionalisierten Internen Revision unterstreichen, dass bei der Selektion zu befragender Unternehmen auf das Auswahlverfahren der Zufallsauswahl nicht zurückgegriffen werden kann. Das Verfahren der bewussten Auswahl5) wurde deshalb für die Hauptuntersuchung zum Thema „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ verwendet. Außerdem wurden nach dem Verfahren der bewussten Auswahl Voruntersuchungen konzipiert, die einen Beitrag zur Konkretisierung der Auswahl der Untersuchungseinheiten für die Hauptuntersuchung sowie einen Beitrag zur Legitimierung der Unterscheidung der Internen Revisionen nach großen und kleinen Einheiten leisten sollen. 1) 2) 3) 4) 5)

Vgl. Atteslander, Peter und Manfred Kopp: Befragung. In: Sozialwissenschaftliche Methoden. Lehr- und Handbuch für Forschung und Praxis. Hrsg. Erwin Roth. 4. Aufl. München und Wien 1995, S. 171. Einzige Ausnahme war der Arbeitskreis „Interne Revision im Mittelstand“ des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V., dessen Mitglieder den Fragebogen auf elektronischem Wege erhalten haben. Vgl. Hofmann, Rolf: Stellenwert, Organisation und Aufgaben der Internen Revision im Rahmen der Unternehmensüberwachung. In: Das Wirtschaftsstudium 1994, S. 133. Vgl. Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie (Hrsg.): Die Zukunft gestalten. Neue Dynamik im Mittelstand. Bonn 2000, S. 7. Vgl. zur bewussten Auswahl Berekoven, Ludwig et al.: Marktforschung. Methodische Grundlagen und praktische Anwendung. 9. Aufl. Wiesbaden 2001, S. 54-55.

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Hauptuntersuchung – Auswahlplan zur Befragung institutionalisierter Interner Revisionen Die Anzahl der befragten Unternehmen wurde auf die Unternehmen des DAX 1001) begrenzt, um eine möglichst aussagekräftige Auswahl aus der Gesamtheit von Unternehmen mit institutionalisierter Interner Revision zu treffen. Die bewusste Auswahl der DAX 100-Unternehmen hatte einen Vorteil, weil davon auszugehen war, dass diese Unternehmen aufgrund der Verpflichtungen aus dem Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) über eine institutionalisierte Interne Revision verfügen. Die Anforderungen dieses Gesetzes an die Unternehmensüberwachung festigte ferner die Vermutung, dass sich die DAX 100-Unternehmen bewusst und intensiv mit den Anforderungen an eine funktionierende Interne Revision auseinandersetzen und mit dem Thema „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ mehr oder weniger vertraut sein dürften. Es konnte daher angenommen werden, dass der Fragebogen für die Internen Revisionsleiter der DAX 100-Unternehmen vollständig beantwortbar sein dürfte und somit brauchbare Tendenzaussagen über die Interne Revision deutscher Unternehmen gewonnen werden können. Die DAX 100-Unternehmen als eine Teilmenge aus der Gesamtheit deutscher Unternehmen mit institutionalisierter Interner Revision kann als repräsentativ angesehen werden, da sie einen zutreffenden Rückschluss auf die Grundgesamtheit zulässt. Die Untersuchung folgt also einem sehr allgemeinen Verständnis des Repräsentativitätsbegriffs.2) Eine Befragung weiterer Unternehmen mit implementierter Interner Revision hätte keinen zusätzlichen Informationsgewinn erwarten lassen.3) Das Problem, dass ex-ante auch nicht erkennbar ist, wie groß die jeweiligen Internen Revisionseinheiten der Unternehmen sind, wurde dadurch behoben, dass im Nachgang der Datenerhebung eine Segmentierung der Internen Revisionseinheiten in unterschiedliche Größenklassen durchgeführt wurde. Eine ex-ante Segmentierung war vor allem deshalb problematisch, da der „1 : 1.000 - Regel“ – das heisst ein Interner Revisionsmitarbeiter pro 1.000 Mitarbeiter des Unternehmens – keine Geltung mehr eingeräumt wird.4) Die Leiter der Internen Revisionen wurden bei der Befragung der DAX 100Unternehmen jeweils als kompetente Ansprechpartner angeschrieben. Die 1) 2) 3) 4)

52

Vgl. Deutsche Börse AG (Hrsg.): DAX, MDAX, SMAX. Indizes und Segmente für Value-Aktien. Frankfurt am Main 2001, S. 4-6; vgl. zur Zusammensetzung des DAX 100 zum Zeitpunkt der Untersuchung o. V.: Inund ausländische Aktien an deutschen Börsen. In: Süddeutsche Zeitung vom 11.06.2002, S. 28. Der Begriff Repräsentativität von Stichproben wird im streng statistischen Sinne wesentlich enger gefasst. Vgl. Berekoven, Ludwig et al.: Marktforschung. Methodische Grundlagen und praktische Anwendung. 9. Aufl. Wiesbaden 2001, S. 50. Vgl. zur Abgrenzung repräsentativer Stichproben Schnell, Rainer et al.: Methoden der empirischen Sozialforschung. 6. Aufl. München und Wien 1999, S. 284-285. Vgl. Zünd, André: Revisionslehre. Zürich 1982, S. 528.

Internen Revisionsleiter können am besten zum Thema „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ Stellung beziehen, weil dieser Personenkreis grundsätzlich für die Qualitätssicherung in der Internen Revision verantwortlich ist.1) Voruntersuchungen zur Legitimierung des Auswahlplans für die Befragung institutionalisierter Interner Revisionen Der Auswahlplan zur Befragung institutionalisierter Interner Revisionen in der Hauptuntersuchung wird durch folgende Erwägungen und Voruntersuchungen2) zusätzlich legitimiert: Befragung des Arbeitskreises „Interne Revision im Mittelstand“ des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. (IIR) Aussagekräftige Anhaltspunkte sollten gewonnen werden, ob und inwiefern bei kleinen Internen Revisionseinheiten das Thema „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ überhaupt von Bedeutung ist. Die Mitglieder des Arbeitskreises „Interne Revision im Mittelstand“3) des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. wurden um Beantwortung des Fragebogens gebeten. Es wurde also eine bewusste Auswahl vorgenommen. Kennzeichen für die Mitglieder des Arbeitskreises „Interne Revision im Mittelstand“ ist, dass diese Unternehmen grundsätzlich über kleine Interne Revisionseinheiten verfügen. Diese sogenannte Auswahl typischer Fälle4) war beim vorliegenden Untersuchungsziel auch insofern geboten, da sich im Vorfeld der Hauptuntersuchung klären ließ, ob die Differenzierung der antwortenden Unternehmen in kleine und in große Revisionseinheiten sinnvoll erscheint. Erste Erkenntnisse über die angenommene Existenz von Besonderheiten bei kleinen organisatorischen Einheiten sollten bereits im Vorfeld der Hauptuntersuchung gewonnen werden. Es erfolgte eine Befragung von 30 Unternehmen mit Revisionseinheiten mit grundsätzlich ein bis fünf Interne Revisoren5).

1) 2) 3) 4) 5)

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision. Frankfurt am Main 2002, S. 8-9. Vgl. zur Legitimierung von Forschungsvorhaben durch Pretests Friedrichs, Jürgen: Methoden empirischer Sozialforschung. 14. Aufl. Opladen 1990, S. 153-155 und S. 245. Die Bezeichnung Arbeitskreis „Interne Revision im Mittelstand“ ist insofern irreführend und nicht ganz nachvollziehbar, da die Mehrheit der Mitglieder dieses Arbeitskreises nicht dem Sektor kleiner und mittlerer Unternehmen angehört. Vgl. Schnell, Rainer et al.: Methoden der empirischen Sozialforschung. 6. Aufl. München und Wien 1999, S. 279. Für die Untersuchung wurde der Mitgliederstatus des IIR-Arbeitskreises „Interne Revision im Mittelstand“ Juni 2002 zugrunde gelegt. Da auch sehr große Wirtschaftsprüfungsgesellschaften im Arbeitskreis mitwirken, diese aber annahmegemäß nicht über kleine Interne Revisionseinheiten verfügen, wurde die Stichprobe auf 30 Unternehmen begrenzt. Zudem wurden zwei Einmann-Unternehmen nicht mit einbezogen.

53

Befragung kleiner und mittlerer Unternehmen Eine weitere Voruntersuchung wurde durchgeführt, um Klarheit darüber zu bekommen, ob der Bereich „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ auch ein Thema kleiner und mittlerer Unternehmen sein könnte. Die Interne Revisionsfunktion wird bei kleineren und mittleren Unternehmen in der Regel durch die Geschäftsführung oder durch einen Mitarbeiter ausgeführt, der zusätzlich zu seinem eigentlichen Aufgabenspektrum Revisionsaufgaben übernimmt. Eine eigene Revisionsstelle dürfte also bei kleinen und mittleren Unternehmen grundsätzlich nicht institutionalisiert sein.1) Die Vermutung liegt folglich nahe, dass der Themenbereich „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ für diesen Unternehmenskreis nicht von Bedeutung ist. Ein umfangreicher Pretest wurde durchgeführt, um diese Vermutung zu untermauern. 40 kleinere und mittlere Unternehmen wurden bundesweit aus verschiedenen Branchen bewusst ausgewählt und um Beantwortung des Fragebogens gebeten. Es war zu klären, wie der Bereich mittelständischer Unternehmen abgegrenzt werden soll. Viele verschiedene Abgrenzungsansätze existieren in der Literatur. Eine bekannte Größenabgrenzung unter den gängigen Ansätzen erfolgt in Anlehnung an Empfehlungen der EU-Kommission. Diese Größenabgrenzung zieht als Merkmal schwerpunktmäßig die Mitarbeiterzahl der Unternehmen mit bis zu 250 Mitarbeitern heran.2)

3.1.3 Durchführung und Auswertung der Untersuchung Der Fragebogen „Qualitätsmanagement in der Internen Revision deutscher Unternehmen“ wurde für die Hauptuntersuchung Ende Juni 2002 an die Internen Revisionseinheiten der DAX 100-Unternehmen versendet. Außerdem wurde der Fragebogen für die Voruntersuchungen den Internen Revisionen der Unternehmen des Arbeitskreises „Interne Revision im Mittelstand“ des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. sowie an die Geschäftsführung ausgewählter kleiner und mittlerer Unternehmen übermittelt. Ein sogenannter Pretest wurde im Vorfeld der Fragebogenversendung in Kooperation mit ausgewählten Unternehmen durchgeführt, um die Angemessenheit der Fragebogenkonzeption überprüfen zu können.3) Es wurde dabei auch eine vertretbare Bearbeitungsdauer für die Beantwortung der Fragen von circa 15 Minuten bestätigt. 1) 2) 3)

54

Vgl. Zünd, André: Revisionslehre. Zürich 1982, S. 598-599. Vgl. Niehues, Karl: Strukturorientierte Unternehmenslehre für Klein- und Mittelbetriebe. In: Der Betrieb 2000, S. 2027. Vgl. Friedrichs, Jürgen: Methoden empirischer Sozialforschung. 14. Aufl. Opladen 1990, S. 245; Schumann, Siegfried: Repräsentative Umfrage. Praxisorientierte Einführung in empirische Methoden und statistische Analyseverfahren. 3. Aufl. München und Wien 2000, S. 76.

Die Internen Revisionsleiter der Stichprobenunternehmen erhielten jeweils einen identischen, sieben Seiten umfassenden Fragebogen1) mit Bearbeitungshinweisen, ein zweiseitiges Anschreiben2), ein Begleitschreiben des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. sowie einen adressierten und frankierten Rückumschlag.3) Die Ausführungen zur Auswertung der empirischen Daten beschränken sich auf die Herausarbeitung wesentlicher Punkte und Ergebnisse.4) Rücklauf bei den Voruntersuchungen zur Legitimierung des Auswahlplans für die Befragung institutionalisierter Interner Revisionen Rücklauf bei der Befragung des Arbeitskreises „Interne Revision im Mittelstand“ des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. (IIR) Die Fragebögen erhielten jeweils Interne Revisoren, in der Regel die Revisionsleiter, der im Arbeitskreis „Interne Revision im Mittelstand“ des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. mitwirkenden Unternehmen. Die Rücklaufquote belief sich auf 43 %. 14 Interne Revisionen haben geantwortet. Die folgende verbale Anmerkung belegt beispielhaft die Notwendigkeit von spezifischen Qualitätsmanagementkonzepten für kleine Interne Revisionseinheiten – die Kernbotschaft dieser Voruntersuchung – : „... fehlen eindeutig Ansätze zum Qualitätsmanagement in kleinen Revisionen“. Eine ausführliche Darstellung aller Antworten wird nicht durchgeführt. Rücklauf bei der Befragung kleiner und mittlerer Unternehmen Die Fragebögen wurden an die Geschäftsführer der kleinen und mittleren Unternehmen versendet. 17 Unternehmen haben geantwortet, dies entspricht einer Rücklaufquote von 42 %. Die zurückgesendeten Fragebögen waren allerdings grundsätzlich nicht auswertbar, da die Fragen nicht oder nur sehr spärlich beantwortet werden konnten. Es ist folglich davon auszugehen, dass das Thema „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ bei kleinen und mittleren

1) 2) 3) 4)

Mit der Ausnahme, dass bei den kleinen und mittleren Unternehmen im Fragebogen der Terminus Abschlussprüfer um den Terminus Buchprüfer ergänzt wurde. Vgl. zur Bedeutung des Anschreibens und seiner zentralen Bestandteile Berekoven, Ludwig et al.: Marktforschung. Methodische Grundlagen und praktische Anwendung. 9. Aufl. Wiesbaden 2001, S. 115-116. Die Unternehmen des Arbeitskreises „Interne Revision im Mittelstand“ erhielten in Abstimmung mit dem Deutschen Institut für Interne Revision e.V. das Anschreiben sowie den Fragebogen auf elektronischem Wege. Vgl. zur Bearbeitung von wissenschaftlichen Fragestellungen Lück, Wolfgang: Technik des wissenschaftlichen Arbeitens. Seminararbeit, Diplomarbeit, Dissertation. 9. Aufl. München und Wien 2003, S. 5-7 und S. 17.

55

Unternehmen keine oder keine entscheidende Rolle spielt.1) Die Ausführungen zur Datenauswertung gehen daher nicht mehr auf kleine und mittlere Unternehmen ein. Hauptuntersuchung – Rücklauf bei der Befragung institutionalisierter Interner Revisionen Die Unterlagen zur empirischen Untersuchung wurden ausschließlich an die Internen Revisionsleiter der DAX 100-Unternehmen versendet. 64 Antwortbriefe wurden bis Anfang August 2002 zurückgeschickt, darunter 62 auswertbare Fragebögen. Die Rücklaufquote lag mit 62 % weit über dem Durchschnitt2), so dass auf ein Erinnerungsschreiben verzichtet wurde. Die eingegangenen und gesammelten Daten der Untersuchungseinheiten wurden zunächst nach der Größe der Internen Revisionseinheit getrennt manuell ausgezählt und in vorbereitete Strichlisten jeweils gesondert übertragen. Die vollständig erfassten Daten wurden elektronisch in Tabellen umgesetzt, grafisch aufbereitet und entsprechend der Zielsetzung der empirischen Untersuchung interpretiert. Die Präsentation der grafischen Datenaufbereitung und die Dateninterpretation zu aussagefähigen Ergebnissen werden in den beiden folgenden Abschnitten vorgenommen. Die Datenpräsentation folgt dem systematischen Aufbau der Untersuchung. Die Untersuchungsfelder `Produktebene´, `Produktgestaltungsebene´, `Zielebene´ und `Konzeptebene´ eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision werden nacheinander vorgestellt.3) Eine vergleichende Gegenüberstellung der Ergebnisse von kleinen und großen Revisionseinheiten wird jeweils durchgeführt. Einige allgemeine Merkmale der befragten Unternehmen sollen im Vorfeld der Ergebnispräsentation dargestellt werden. Die allgemeinen Angaben der antwortenden Unternehmen werden vorgestellt, wobei die Antworten der Unternehmen mit großen Revisionseinheiten den Antworten der Unternehmen mit kleinen Revisionseinheiten gegenübergestellt werden. Die antwortenden Unternehmen werden vorab nach der Größe ihrer Revisionseinheit, gemessen an deren Mitarbeiterzahl, unterschieden. Eine sehr grobe Größenclusterung wurde für die Auswertung der Angaben zur Größe der Revisionseinheiten, gemessen an der Anzahl der Mitarbeiter der jeweiligen Internen Revisionseinheit, vorgenommen. Die Klassifizierung der 1) 2) 3)

56

Vgl. zu Besonderheiten und zu Ansätzen zur Verbesserung von Führungsinformationen in kleinen und mittleren Unternehmen Kellerwessel, Paul: Führungsinformationen in Klein- und Mittelbetrieben. Arten und Möglichkeiten ihrer Beschaffung. Frankfurt am Main u.a. 1984, S. 96-177. Vgl. Hüttner, Manfred: Grundzüge der Marktforschung. 7. Aufl. München und Wien 2002, S. 141. Vgl. grundlegend zum arbeitstechnischen Auswertungsablauf empirischer Daten Berekoven, Ludwig et al.: Marktforschung. Methodische Grundlagen und praktische Anwendung. 9. Aufl. Wiesbaden 2001, S. 239-246.

Internen Revisionseinheiten in große Einheiten mit über fünf Mitarbeitern und in kleine Revisionseinheiten mit bis zu fünf Mitarbeitern wird in der Literatur als wesentliches Abgrenzungskriterium zur Untersuchung größenabhängiger Probleme der Internen Revision hervorgehoben.1) Eine feinere Clusterung würde unnötigerweise die Komplexität erhöhen und keine weiteren wesentlichen Erkenntnisse bringen. 71 % der antwortenden Internen Revisionseinheiten sind zu den großen, 29 % zu den kleinen Internen Revisionseinheiten zu rechnen (Abb. 6). Abbildung 6:

Einteilung der antwortenden Internen Revisionen nach Mitarbeitergrößenklassen

29%

große Revisionseinheiten (über fünf Interne Revisoren) kleine Revisionseinheiten (bis fünf Interne Revisoren)

71%

Nahezu die Hälfte der Unternehmen mit kleinen Revisionseinheiten (44 %) haben eine durchschnittliche Mitarbeiterzahl von bis zu 5.000 (Abb. 7). Unternehmen mit großen Internen Revisionseinheiten haben zumeist eine Mitarbeiterzahl von über 25.000 (62%). Eine Überschneidung ist in dem Bereich der Unternehmen mit über 5.000 bis 25.000 Mitarbeitern zu verzeichnen. Jeweils ein gutes Drittel dieser Unternehmen weisen entweder kleine (38%) oder große Interne Revisionseinheiten (34%) auf. Auch diese Ergebnisse zeigen, dass von der Mitarbeiterzahl nicht notwendigerweise auf die Größe der Revisionseinheit geschlossen werden kann.

1)

Vgl. ähnlich Zünd, André: Revisionslehre. Zürich 1982, S. 127 und S. 529-532.

57

Abbildung 7:

Einteilung der antwortenden Unternehmen nach Mitarbeitergrößenklassen 2%

0 bis 5.000

44% 34%

über 5.000 bis 25.000

38% 23%

über 25.000 bis 50.000

6% 16%

über 50.000 bis 100.000

62%

6% 23%

über 100.000

0% große Revisionseinheiten kleine Revisionseinheiten

2%

k. A.

6% 0%

20%

40%

60%

Bei den befragten Revisionseinheiten handelt es sich nahezu ausschließlich um Konzernrevisionen (Abb. 8). Abbildung 8: 100%

Anteil der Konzernrevisionen an den antwortenden Revisionseinheiten 98%

94%

80% 60%

große Revisionseinheiten kleine Revisionseinheiten

40% 20%

6%

2% 0% ja

58

nein

Jeweils weit über 50 % der antwortenden Unternehmen sind dem Industriesektor zuzurechnen (Abb. 9). Eine gleich hohe Beteiligung sämtlicher Branchen ist infolge zunehmenden Verschwindens klarer Branchengrenzen und wegen des grundsätzlich gleichen Aufgabenspektrums der Internen Revisionen nicht erforderlich. Abbildung 9:

Einteilung der antwortenden Unternehmen nach der Branchenzugehörigkeit 55%

Industrie Handel Bankwesen Versicherungwesen Sonst. Dienstleistungen

11%

0% 7% 0% 5% 0% 9% 11% 11%

Sonstiges k. A.

67%

22%

große Revisionseinheiten kleine Revisionseinheiten

2% 0% 0%

20%

40%

60%

80%

Die Internen Revisionen sind nahezu ausschließlich (große Revisionseinheiten: 98 %; kleine Revisionseinheiten: 77 %) als Stabsabteilungen in den Unternehmen organisatorisch verankert (Abb. 10). Die Einbindung der Internen Revision in das Controlling (6 %), die vollständige Auslagerung der Internen Revision (6 %) sowie weitere Alternativen unter „Sonstiges“ (11 %) wurden von den kleinen Revisionseinheiten als Organisationsvarianten genannt. Bei kleinen Revisionen ist trotz eindeutiger Dominanz der Stabsorganisation ein größeres Spektrum an Organisationsvarianten vorzufinden.

59

Abbildung 10: Einteilung der antwortenden Revisionseinheiten nach der organisatorischen Zuordnung im Unternehmen 98%

Stabsabteilung Unternehmensleitung Controlling Auslagerung

77% 0% 0% 0% 6% 0% 6% große Revisionseinheiten kleine Revisionseinheiten

2%

Sonstiges

11% 0%

20%

40%

60%

80%

100%

Die Unternehmen mit großen Revisionseinheiten oder die Internen Revisionsleiter dieser Unternehmen sind weitaus mehr einer Mitgliedschaft im Deutschen Institut für Interne Revision e.V. aufgeschlossen (große Revisionseinheiten: 87 %; kleine Revisionseinheiten: 39 %) (Abb. 11). Dieses Ungleichgewicht lässt die Vermutung zu, dass die Arbeit des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. noch verstärkt die Probleme kleiner Revisionseinheiten aufgreifen sollte.1) Die berufsständische Institution ist jedem Unternehmen bekannt.

1)

60

Das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. hat einen Arbeitskreis „Interne Revision im Mittelstand“ ins Leben gerufen, der sich vornehmlich auf die Belange kleiner Revisionseinheiten (bis circa fünf Mitarbeiter) konzentriert.

Abbildung 11: Einteilung der antwortenden Unternehmen/Revisionsleiter nach berufsständischer Mitgliedschaft im Deutschen Institut für Interne Revision e.V. (IIR) 100%

87%

große Revisionseinheiten kleine Revisionseinheiten

80% 61% 60% 39%

40% 20%

11% 2%

0% ja

0%

zukünftig vorgesehen

0% nein

0%

unbekannt

3.2 Rahmenbedingungen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision – Ergebnisse der Befragung von Revisionsleitern deutscher Großunternehmen Grundlegende Ausgangsbedingungen für ein Qualitätsmanagement in der Internen Revisionspraxis sind Gegenstand des ersten Ergebnisteils der empirischen Untersuchung. Die vergleichende Analyse der Situation großer und kleiner Revisionseinheiten schafft die Grundlage für Rückschlüsse auf die Notwendigkeit eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision. 3.2.1 Produktebene – Beziehungsstrukturen zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden Die Qualität und somit der Wertschöpfungsbeitrag Interner Revisionsleistungen für das Unternehmen hängen von zahlreichen unternehmensinternen und unternehmensexternen Faktoren ab. Einige grundlegende Einflussfaktoren auf die Interne Revisionstätigkeit werden zunächst untersucht (Abb. 12).

61

Abbildung 12: Einflussfaktoren auf die Interne Revisionstätigkeit ( große Revisionseinheiten, kleine Revisionseinheiten) Gefährdete Unabhängigkeit der Internen Revision

Mangelnde Qualifikation der Internen Revisoren

18% 17% 18% 22% 25% 17%

sehr groß groß mittel

7%

keine k. A.

groß

0%

gering

11%

15%

5%

30%

gering

0%

0%

28% 14%

mittel

33% 41%

gering 9%

keine

6% 30%

sehr groß groß

2%

14% 23% 28%

mittel

40% 38%

gering 16%

keine

28%

5% 6% 0%

15%

30%

34%

16%

15%

2% 0% 0%

34%

6%

0%

45%

k. A.

45%

28% 22%

Unternehmensexterne Veränderungen

62

30%

7%

0%

k. A. 15%

15%

groß

28% 27%

6%

6%

Unternehmensinterne Veränderungen

16%

mittel

k. A.

0%

sehr groß

18%

keine

43% 28%

0%

45%

11% 9%

groß

11%

k. A.

Unzureichende Akzeptanz der Internen Revision im Unternehmen

sehr groß

38% 39%

keine

6%

0%

6%

11% 14%

2%

mittel

32% 27%

gering

2%

sehr groß

45%

30%

45%

Die folgenden Einflussfaktoren auf die Interne Revisionstätigkeit haben größtenteils eine nahezu gleich sehr große bis große Wirkung auf die Arbeit in kleinen und großen Internen Revisionseinheiten: Mangelnde Qualifikation der Internen Revisoren (große Einheiten: 36 %: 18 % / 18 %; kleine Einheiten: 39 %: 17 % / 22 %) sowie Unternehmensinterne Veränderungen (große Einheiten: 41 %: 7 % / 34 %; kleine Einheiten: 28 %: 0 % / 28 %) und Unternehmensexterne Veränderungen (große Einheiten: 16 %: 2 % / 14 %; kleine Einheiten: 0 %). Bei der Beurteilung unternehmensinterner und unternehmensexterner Veränderungen sind Gewichtungsunterschiede erkennbar. Die Interne Revision schenkt jedoch diesen Einflussfaktoren trotz deren Bedeutung für das Unternehmen zu wenig Beachtung. Eine umfassende Analyse unternehmensinterner und unternehmensexterner Rahmenfaktoren ist notwendig, um risikoorientiert prüfen und beraten zu können. Die Beurteilung der Einflussstärke bei großen und kleinen Internen Revisionseinheiten ergibt grundlegende Unterschiede bei folgenden Faktoren, die auch auf die Qualität der Beziehungen zwischen Interner Revision und potenziellen Internen Revisionskunden einwirken: Gefährdete Unabhängigkeit der Internen Revision 82 % der großen Internen Revisionseinheiten sehen in der Gefährdung ihrer Unabhängigkeit keine maßgebliche Beeinflussung ihrer Revisionstätigkeit (geringer Einfluss: 39 %; kein Einfluss: 43 %). Ganz anders sieht das Bild bei kleinen Revisionseinheiten aus. Nur 39 % der kleinen Internen Revisionseinheiten bewerten die Gefährdung ihrer Unabhängigkeit als unwesentlich (geringer Einfluss: 11%; kein Einfluss: 28 %). Unzureichende Akzeptanz der Internen Revision im Unternehmen Eine ungenügende Akzeptanz der Internen Revision in ihrem Unternehmen spielt bei über zwei Drittel der großen Internen Revisionseinheiten (68 %) eine untergeordnete Rolle (geringer Einfluss: 41 %; kein Einfluss: 27 %). Nur ein Drittel der kleinen Revisionseinheiten (34 %) beurteilt dagegen eine unzureichende Akzeptanz der Internen Revision in ihrem Unternehmen als unmaßgeblich (geringer Einfluss: 28 %; kein Einfluss: 6 %). Die Positionierung und der Stellenwert kleiner Interner Revisionen im Unternehmen sind als unzureichend einzustufen.

63

Der Schlüsselfaktor im Leistungskonzept der Internen Revision liegt in kooperationsorientierten Beziehungsstrukturen zwischen der Internen Revision und Internen Revisionskunden. Die Internen Revisionseinheiten wurden um eine Beurteilung der Beziehungen zu den Internen Revisionskunden gebeten. Ein Überblick über die Nachfrager Interner Revisionsleistungen wird den Ergebnissen zur Einschätzung der Qualität der Beziehungen zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden vorangestellt (Abb. 13). Abbildung 13: Nachfrager Interner Revisionsleistungen ( große Revisionseinheiten, kleine Revisionseinheiten) 100% 94%

Unternehmensleitung 25%

Aufsichtsrat Prüfungsausschuss

33%

7%

0%

Geprüfter Bereich Controlling

22%

41%

Risk Management

55% 50%

Abschlussprüfer

55% 56%

Öffentlichkeit

84%

67%

5% 0%

0%

20%

40%

60%

80%

100%

Die Unternehmensleitung wird erwartungsgemäß als Nachfrager Interner Revisionsleistungen am häufigsten genannt (große Revisionseinheiten: 100 %; kleine Revisionseinheiten: 94 %). Die geprüften Unternehmensbereiche werden relativ häufig als Nachfrager Interner Revisionsleistungen angeführt (große Revisionseinheiten: 84 % ; kleine Revisionseinheiten: 67 % - hier geringerer Anteil !). Das Risk Management und der Abschlussprüfer werden überraschenderweise jeweils nahezu von der Hälfte der Internen Revisionen nicht als Nachfrager erwähnt, wenngleich diese Institutionen auf Arbeitsergebnisse der Internen Revision, zumindest teilweise, angewiesen sind. Die Öffentlichkeit wurde nahezu

64

nicht als Nachfrager genannt (große Revisionseinheiten: 5 %; kleine Revisionseinheiten: 0 %).1) Ein kundenorientiertes Dienstleistungskonzept der Internen Revision setzt einen partnerschaftlichen Revisionsansatz voraus. Eine hohe Bereitschaft ist seitens der Internen Revision festzustellen, auf der Basis eines partnerschaftlichen Verständnisses mit den Internen Revisionskunden zusammenzuarbeiten (Abb. 14). Abbildung 14: Anwendung des partnerschaftlichen Revisionsansatzes durch die Interne Revision 80%

72%

große Revisionseinheiten kleine Revisionseinheiten

62% 60% 40%

34% 22%

20% 0%

0% ja

teilweise

0%

nein

2%

6%

unbekannt

2%

0%

k. A.

Weit über die Hälfte der Internen Revisionseinheiten (große Revisionseinheiten: 62 %; kleine Revisionseinheiten: 72 %) wenden den partnerschaftlichen Revisionsansatz zur Gestaltung der Beziehungen zu den Nachfragern Interner Revisionsleistungen an. Rund ein Drittel der Internen Revisionen (große Revisionseinheiten: 34 %; kleine Revisionseinheiten: 22 %) nutzen den Ansatz zumindest teilweise. Außerdem sollten Erkenntnisse darüber gewonnen werden, inwieweit die potenziellen Nachfrager Interner Revisionsleistungen bereit sind, mit der Internen Revision zusammenzuarbeiten (Abb. 15). Durchschnittswerte wurden gebildet, um 1)

Auch Teilbereiche der Öffentlichkeit können Interesse an Informationen über die Arbeit der Internen Revision haben. Vgl. Verschoor, Curtis C.: Is Public Reporting on Internal Control an Important Part of Governance? In: Internal Auditing. Vol. 17, November/December 2001, p. 34-36; Lück, Wolfgang: Einführung in die Rechnungslegung. 11. Aufl. München und Wien 2002, S. 119, hier im Zusammenhang mit dem nach § 289 Abs. 1 HGB geforderten Risikobericht.

65

die tendenzielle Bereitschaft zur Zusammenarbeit Interner Revisionskunden mit der Internen Revision einschätzen zu können. Die Angabe von Mittelwerten wurde hier deshalb bevorzugt, weil diese am ehesten das allgemeine Niveau von Merkmalsausprägungen charakterisieren können.1) Die Befragten hatten die Möglichkeit, ihre Beurteilung auf einer 5-stufigen Skala mit den Polen sehr große Bereitschaft und keine Bereitschaft anzugeben. Abbildung 15: Bereitschaft Interner Revisionskunden zur Zusammenarbeit mit der Internen Revision (Mittelwerte) (Skalierung: 1 = sehr große, ... , 3 = mittlere, ... , 5 = keine Bereitschaft) große Revisionseinheiten

Unternehmensleitung

kleine Revisionseinheiten

5 4

Abschlussprüfer 2,6

2 2,4

1

1,6

4,1

2,4

1,3 2,3

0

4,3

Prüfungsausschuss

Geprüfter Unternehmensbereich

3

2,7 2,9

2,1

Controlling

3,7 3,8

Aufsichtsrat

3,4

Risk Management

Die Durchschnittswerte fallen jeweils unabhängig von der Größe der Internen Revisionseinheit auf den ersten Blick sehr ähnlich aus. Eine Ausnahme bilden die Durchschnittswerte beim Risk Management (große Revisionseinheiten: 2,1; kleine Revisionseinheiten: 3,4). Die Bereitschaft zur Zusammenarbeit der Unternehmensleitung mit der Internen Revision ist als insgesamt sehr gut einzuschätzen (große Revisionseinheiten: 1,3; kleine Revisionseinheiten: 1,6). Dieses Ergebnis überrascht nicht, nimmt doch die Interne Revision Führungsfunktionen der Unternehmensleitung wahr. Die Bereitschaft zur Zusammenarbeit der geprüften Unternehmensbereiche, des Controlling sowie des Abschlussprüfers ist als mittelmäßig zu qualifizieren und 1)

66

Vgl. ähnlich Ferschl, Franz: Deskriptive Statistik. 3. Aufl. Würzburg 1985, S. 48. Das gewöhnliche arithmetische Mittel wurde für die Auswertung berechnet.

somit sicherlich noch verbesserungsbedürftig. Die Bereitschaft folgender Institutionen zur Zusammenarbeit mit der Internen Revision ist als äußerst unzureichend zu qualifizieren: -

Risk Management (lediglich bei kleinen Revisionseinheiten: 3,4),

-

Aufsichtsrat (große Einheiten: 3,8; kleine Einheiten: 3,7) und

-

Prüfungsausschuss (große Einheiten: 4,3; kleine Einheiten: 4,1), falls vorhanden.

3.2.2 Produktgestaltungsebene – kontinuierliche Qualitätssicherung als Strategie der Internen Revision Erkenntnisse über das Konkurrenzpotenzial anderer Anbieter von Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen gegenüber der Internen Revision sollen gewonnen werden. Abbildung 16 verdeutlicht ganz klar, dass sich die Interne Revision in keiner ausgeprägten Konkurrenzsituation zu anderen potenziellen Anbietern der Internen Revisionsfunktion, die ja teilweise auch als Nachfrager nach Internen Revisionsleistungen in Erscheinung treten können, sieht.1)

1)

Dies widerspricht häufig in der Literatur vorzufindenden Ausführungen zu einer Konkurrenzsituation von Leistungen der Internen Revision und Leistungen anderer Anbieter von Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen. Vgl. Peemöller, Volker H. und Martin Richter: Entwicklungstendenzen der Internen Revision. Chancen für die unternehmensinterne Überwachung. Band 2 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 66-68.

67

Abbildung 16: Beurteilung der Konkurrenzsituation der Internen Revision zu anderen Anbietern der Internen Revisionsfunktion ( große Revisionseinheiten, kleine Revisionseinheiten) Konkurrenz zum Controlling 100%

83%

75%

80% 60% 40% 20% 0%

23% 2%

0% ja

11%

teilweise

6%

0% nein

k. A.

Konkurrenz zum Abschlussprüfer 100%

78%

80%

66%

60% 40% 20%

29% 5%

22%

0%

0% ja

0% teilweise

nein

0% k. A.

Konkurrenz zu Beratungsunternehmen 100% 71%

80%

78%

60% 40% 20%

25% 2%

0%

0% ja

16%

teilweise

6%

2% nein

k. A.

Jeweils weit mehr als die Hälfte der Internen Revisionseinheiten gab zu erkennen, dass sie nicht mit dem Controlling (große Revisionseinheiten: 75 %; kleine Revisionseinheiten: 83 %), dem Abschlussprüfer (große Revisionseinheiten: 66 %; kleine Revisionseinheiten: 78 %) sowie nicht mit Beratungsunternehmen (große Revisionseinheiten: 71 %; kleine Revisionseinheiten: 78 %) konkurrieren.

68

Die Internen Revisionen haben nahezu einhellig die Ansicht, dass Bedarf zur Verbesserung ihrer Internen Revisionsleistungen besteht (Abb. 17). Abbildung 17: Bedarf zur Verbesserung Interner Revisionsleistungen 80% 64% 60%

50%

44%

große Revisionseinheiten kleine Revisionseinheiten

40% 25% 20%

11%

6%

0% ja

teilweise

nein

89 % der großen Revisionseinheiten (ja: 25 %; teilweise: 64 %) und 94 % der kleinen Revisionseinheiten (ja: 50 %; teilweise: 44 %) sehen Bedarf zur Verbesserung ihrer Internen Revisionsleistungen. 50 % der kleinen und 25 % der großen Internen Revisionseinheiten beurteilen den Verbesserungsbedarf mit einem eindeutigen ja. Die eindeutige Bekenntnis der Internen Revisionen zur Notwendigkeit einer weiteren Qualitätsverbesserung ihrer Leistungen offenbart eine kritische Selbsteinschätzung der eigenen Revisionstätigkeit. Ein Potenzial zur Qualitätsverbesserung in der Internen Revisionspraxis wird erkannt. Die Qualifikation der Internen Revisoren wurde als ein wesentlicher Faktor zur Gewährleistung der Qualitätsfähigkeit erkannt. Die Frage, inwieweit das berufsständische Examen des Certified Internal Auditors (CIA) als Voraussetzung und Nachweis für die Fähigkeit angesehen werden kann, qualitativ hochwertige Interne Revisionsleistungen erbringen zu können, wurde wie folgt beantwortet (Abb. 18):

69

Abbildung 18: Einschätzung des CIA-Examens für die Qualitätsfähigkeit Interner Revisoren 50% 39% 39%

40%

große Revisionseinheiten

41%

kleine Revisionseinheiten

30% 22% 20%

22%

18% 11%

10% 2% 0% ja

teilweise

nein

unbekannt

6% 0% k. A.

Die Beurteilung des CIA-Examens zur Sicherstellung einer hohen Internen Revisionsqualität wird tendenziell zurückhaltend bewertet. Jeweils ein gutes Drittel (39 %) ist der Meinung, dass ein CIA-Abschluss nur teilweise ein Indiz für qualitativ hochwertige Interne Revisionsarbeit sein kann. 41 % der großen und 22 % der kleinen Revisionseinheiten verneinen die Aussagekraft eines CIAExamens für Qualitätsarbeit in der Internen Revision. Die Umsetzung einer Qualitätsmanagement-Philosophie in der Internen Revision wird von der Mehrheit der Internen Revisionen als Teil der Umsetzung einer Qualitätsphilosophie im Unternehmen gesehen (Abb. 19).

70

Abbildung 19: Qualitätsmanagement-Philosophie der Internen Revision als Teil der Qualitätsphilosophie des Unternehmens 100% 80%

große Revisionseinheiten kleine Revisionseinheiten

75% 56%

60%

38%

40% 16%

20%

9%

6%

0% ja

nein

k. A.

75 % der großen Internen Revisionseinheiten und 56 % der kleinen Internen Revisionseinheiten werten ihre Qualitätsbemühungen als Bestandteil der Qualitätsmanagement-Philosophie des Unternehmens. Dieses Ergebnis zeigt, dass das Bewusstsein und die Bereitschaft einer unternehmensweiten Berücksichtigung von Qualitätsaspekten als recht hoch einzuschätzen sind.

3.2.3 Rahmenbedingungen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision –Qualitätsdefizite in der Internen Revision Die empirisch ermittelten Ergebnisse zu den Rahmenbedingungen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision in Gestalt einer vergleichenden Gegenüberstellung der Ergebnisse bei kleinen und großen Internen Revisionseinheiten lassen weitere Schlussfolgerungen zur Notwendigkeit eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision zu. Die Schlussfolgerungen werden in zwei Teilbereiche systematisiert: (a)

Generelle Schlussfolgerungen.

(b)

Ergänzende Schlussfolgerungen für kleine Interne Revisionseinheiten.

71

(a)

Generelle Schlussfolgerungen

(1)

Die Bedeutung unternehmensexterner und unternehmensinterner Veränderungen wird als zentraler Faktor für eine risikoorientierte Interne Revisionstätigkeit häufig unterschätzt. Unternehmensexterne und unternehmensinterne Veränderungen müssen von den Internen Revisionen verstärkt berücksichtigt werden, um den Wertschöpfungsbeitrag der Internen Revision für das Unternehmen zu erhöhen.

(2)

Das CIA-(Certified Internal Auditor-) Examen wird als Nachweis für die Fähigkeit Interner Revisoren, qualitativ hochwertige Interne Revisionsleistungen zu erbringen, als sehr kritisch beurteilt. Es ist nahezu unmöglich, standardisierte Anforderungen an einen professionellen Internen Revisor zu formulieren. Jede Interne Revision muss nach wie vor nicht nur das notwendige revisionsbezogene Erfahrungswissen, sondern umfassend auch das notwendige revisionsbezogene Fachwissen festlegen.

(3)

Die Unternehmensleitung ist primärer Nachfrager Interner Revisionsleistungen, gefolgt vom geprüften Unternehmensbereich. Die Bedeutung des Controlling, des Risk Managements, des Aufsichtsrats, des Prüfungsausschusses, des Abschlussprüfers sowie möglicherweise der Öffentlichkeit als potenzielle Nachfrager Interner Revisionsleistungen wird in den Unternehmen vielfach verkannt.

(4)

Die Bereitschaft des Controlling, des Risk Managements, des Aufsichtsrats, des Prüfungsausschusses sowie des Abschlussprüfers zur Zusammenarbeit mit der Internen Revision wird als unzureichend eingestuft, die Bereitschaft der Unternehmensleitung und der geprüften Bereiche als relativ hoch. Viele Interne Revisionen signalisieren durch die Anwendung des partnerschaftlichen Revisionsansatzes eine hohe Kooperationsbereitschaft.

(5)

Die Interne Revision agiert als eigenständige Institution mit konkreten Leistungsaufgaben. Die Konkurrenz zu anderen potenziellen Anbietern von Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen spielt keine wesentliche Rolle.

(6)

Nahezu alle Interne Revisionen sehen einen Bedarf und somit ein Potenzial zur Verbesserung der Leistungen der Internen Revision. Das Bewusstsein und die Bereitschaft zur Sicherung und Verbesserung der Internen Revisionsqualität im Rahmen einer unternehmensweiten Berücksichtigung von Qualitätsaspekten sind als recht hoch einzuschätzen.

(7)

Die Notwendigkeit zur Intensivierung qualitätsorientierter Revisionstätigkeit im Rahmen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision wird von den Internen Revisionen zumeist erkannt. Eine stärkere

72

Kundenorientierung und Dialogorientierung der Internen Revision sind unverzichtbare Voraussetzungen für eine erhöhte Qualitätsorientierung in der Internen Revision. (b)

Ergänzende Schlussfolgerungen für kleine Interne Revisionseinheiten

(1)

Kleine Interne Revisionen sehen sich im Vergleich zu großen Internen Revisionen häufig der Gefahr ausgesetzt, dass ihre Unabhängigkeit gefährdet sei. Die Stellung der Internen Revision im Unternehmen muss insbesondere bei kleinen Internen Revisionen verstärkt werden. Organisatorische Besonderheiten kleiner Revisionen müssen vermehrt berücksichtigt werden.

(2)

Die Akzeptanz kleiner Interner Revisionseinheiten innerhalb des Unternehmens wird im Gegensatz zu großen Einheiten häufig als unzureichend beurteilt. Die Bedeutung eines Internen Revisionsmarketings muss vor allem kleinen Internen Revisionen bewusst gemacht werden.

(3)

Der Anteil an Unternehmen mit kleinen Internen Revisionen oder der Anteil an Internen Revisionsleitern kleiner Interner Revisionen, die Mitglied im Deutschen Institut für Interne Revision e. V. sind, ist sehr klein. Eine etwaige ungenügende Beachtung von Besonderheiten kleiner Interner Revisionen könnte die Ursache sein. Ein erster Schritt war die Bildung eines Arbeitskreises für kleine Interne Revisionen (Arbeitskreis „Interne Revision im Mittelstand“).

73

3.3 Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision – Ergebnisse der Befragung von Revisionsleitern deutscher Großunternehmen Ausgewählte Aspekte bei der Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis sind Gegenstand des zweiten Ergebnisteils der empirischen Untersuchung. Eine vergleichende Analyse der Situation großer Revisionseinheiten und der Analyse der Situation kleiner Revisionseinheiten wird durchgeführt, um jeweils Rückschlüsse zur Verbesserung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision zu ziehen. 3.3.1 Zielebene – Ziele und Aufgaben eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision Durchschnittswerte wurden gebildet, um die tendenzielle Bedeutung verschiedener Ziele Interner Revisionstätigkeit ermitteln und darstellen zu können (Abb. 20). Die Angabe von Mittelwerten wurde präferiert, da diese am ehesten das allgemeine Niveau von Merkmalsausprägungen wiedergeben.1) Abbildung 20: Bedeutung von Zielen für die Interne Revisionstätigkeit (Mittelwerte) (Skalierung: 1 = sehr große, ... , 3 = mittlere, ... , 5 = keine Bedeutung) 5 große Revisionseinheiten kleine Revisionseinheiten

4 3,2 3

3,5

2,7 2,2

2

2,4 2,3

2,4 1,9

2,8

1,8

1 0 Optimierung der Ressourcen der Internen Revision

1)

74

Verbesserung der Prozesse der Internen Revision

Erhöhung des AddedValue-Beitrags der Internen Revision

Erfüllung der Erwartungen der Nachfrager Interner Revisionsleistungen

Erhöhung der Mitarbeiterzufriedenheit in der Internen Revision

Vgl. ähnlich Ferschl, Franz: Deskriptive Statistik. 3. Aufl. Würzburg 1985, S. 48. Das gewöhnliche arithmetische Mittel wurde für die Auswertung berechnet.

Die Bedeutung der aufgeführten Ziele wird von den großen Internen Revisionseinheiten tendenziell höher eingeschätzt. Am deutlichsten wird die unterschiedliche Beurteilung bei den Zielen Erhöhung des Added-Value-Beitrags der Internen Revision für das Unternehmen (große Revisionseinheiten: 1,8; kleine Revisionseinheiten: 3,3) sowie Erhöhung der Mitarbeiterzufriedenheit in der Internen Revision (große Revisionseinheiten: 2,8; kleine Revisionseinheiten: 3,5). Die Steigerung des Added-Value-Beitrags der Internen Revision für das Unternehmen ist das Kernziel eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision.1) Die Zufriedenheit der Mitarbeiter wird als Basisziel und somit als Voraussetzung qualitätsorientierter Arbeit qualifiziert.2) Eine starke Mitarbeiterorientierung und die Erhöhung des Wertschöpfungsbeitrags der Internen Revision sind noch nicht konsequent genug im Zielsystem der Internen Revision eingebunden. Es fällt außerdem auf, dass der Ressourcenoptimierung in der Internen Revision eine überdurchschnittlich hohe Bedeutung beigemessen wird (große Revisionseinheiten: 1,9; kleine Revisionseinheiten: 2,2). Die Operationalisierung von Qualitätszielen kommt durch die Festlegung von Qualitätsstandards zustande. Die Internen Revisionen versuchen mit Hilfe folgender Standards, ein bestimmtes Qualitätsniveau zu erzielen (Abb. 21).

1) 2)

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 215. Vgl. Zehnder, Martina: Qualitätssicherung in der Internen Revision. Praxisbezogener Maßnahmenkatalog. In: Der Schweizer Treuhänder 1994, S. 1036-1038; Steinle, Claus et al.: Qualitätsmanagement in Dienstleistungsunternehmen. In: Zeitschrift für Organisation 1996, S. 310-311.

75

Abbildung 21: Anwendung von Standards in der Internen Revision ( große Revisionseinheiten, kleine Revisionseinheiten) Grundsätze der beruflichen Praxis der Internen Revision

KonTraG 100% 80%

95% 78%

100% 80%

60%

60%

40%

40%

20%

5%

16% 0%

0%

6%

54%

0% 0%

teilweise

nein

ja

teilweise

nein

0%

k. A.

100% 80%

80% 52% 39%

20% ja

61%

60% 33% 30% 22% 16%

teilweise

43%

40% 20%

2% 6%

nein

ja

k. A.

100% 59%

13% 6%

72%

5%

nein

40%

16%

17% 5%

20%

17% 2%

0%

0% ja

teilweise

nein

k. A.

55%

60%

6%

teilweise

93%

80%

23%

7% 6%

Von der Internen Revision selbst entwickelte Grundsätze

100% 60%

22%

11%11%

Mindestanforderungen des BaKred 80%

39%

0%

0%

20%

9%

IIR-Revisionsstandard Nr. 3

Code of Ethics

40%

28% 5%

k. A.

100%

40%

32% 28%

20% 0%

ja

60%

44%

ja

k. A.

teilweise

nein

0%

11%

k. A.

Betriebswirtschaftliche Qualitätskriterien

100% 80% 60% 40% 20% 0%

71% 50% 18%

ja

33%

teilweise

11% 11%

0% 6%

nein

k. A.

Standards finden insgesamt in großen Internen Revisionen im Vergleich zu kleinen Internen Revisionen weitaus häufiger Anwendung. 76

Das KonTraG wird überraschenderweise nicht uneingeschränkt von allen Internen Revisionen beachtet. Eine Anwendungsquote von 100 % wäre vielmehr zu erwarten gewesen. 95 % der großen und nur 78 % der kleinen Einheiten bejahen ein konsequente Umsetzung des KonTraG. Ungefähr die Hälfte der Internen Revisionen (große Revisionseinheiten: 54 %; kleine Revisionseinheiten: 44 %) sieht die Grundsätze der beruflichen Praxis der Internen Revision in ihrer Internen Revisionsarbeit umfassend berücksichtigt, nahezu ein Drittel lediglich teilweise. Ein Drittel der kleinen Internen Revisionen (28 %) verneint sogar die Anwendung der Grundsätze der beruflichen Praxis der Internen Revision. Die Auskünfte der Internen Revisionen zur Anwendung des Code of Ethics sehen vergleichbar aus wie die Anwendungsintensität der Grundsätze der beruflichen Praxis der Internen Revision. Diese Ergebnisse zeigen, dass die Anwendung der berufsständischen Normen nicht sehr ausgeprägt ist.1) Die recht geringe Anwendungsintensität berufsständischer Normen steht auch im Einklang damit – das sei hier eingefügt - , dass nur 5 % der großen und 0 % der kleinen Internen Revisionen ihre Leistungen und Revisionsberichte mit dem Passus „Conducted in Accordance with the Standards“ versehen (Abb. 22). Auch zukünftig wird diese „Abschlussformel“ keine verstärkte Anwendung finden (große Einheiten: 2 %; kleine Einheiten: 0 %).

1)

Gerade die Einhaltung der Berufsgrundsätze der Internen Revision soll eine hohe Qualität Interner Revisionsleistungen gewährleisten. Vgl. dazu Lück, Wolfgang: Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlußprüfer. Vergangenheit, Gegenwart, Zukunft. Band 3 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2003, S. 83; Lück, Wolfgang: Erfolgreich prüfen und beraten – Lernen von der Internen Revision. In: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 17.09.2001, S. 32.

77

Abbildung 22: Anwendung des Passus „Conducted in Accordance with the Standards“ 100% 80%

82%

große Revisionseinheiten kleine Revisionseinheiten

72%

60% 40% 20%

28% 5%

0%

0% ja

2%

11% 0%

zukünftig vorgesehen

nein

unbekannt

Der IIR-Revisionsstandard Nr. 3 „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“, der zum Befragungszeitpunkt noch im Entwurfsstadium vorlag, wurde bereits von 54 % der großen Revisionseinheiten (ja: 11 %; teilweise: 43 %) und von 33 % der kleinen Revisionseinheiten (ja: 11%; teilweise: 22 %), zumeist in Teilen, berücksichtigt. Dieses Ergebnis verdeutlicht wiederholt die Praxisrelevanz des Themas „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ sowie den Bedarf der Praxis an Qualitätssicherungskonzepten. Nicht nur Bankenrevisionen setzen die „Mindestanforderungen an die Ausgestaltung der Internen Revision“ des Bundesaufsichtsamts für das Kreditwesen (BaKred) um, sondern auch Interne Revisionen, die nicht dazu verpflichtet sind. 36 % der großen Revisionseinheiten (ja: 13 %; teilweise: 23 %) und immerhin 12 % der kleinen Internen Revisionen (ja: 6 %; teilweise: 6 %) binden die Bestimmungen der Mindestanforderungen in ihre Revisionstätigkeit ein. Ein verschwindend geringer Anteil der Internen Revisionen ist allerdings eine Bankenrevision (große Einheiten: 7 %; kleine Einheiten: 0 %). Eine zunehmende Auflösung von Branchengrenzen kommt also auch für den Bereich der Internen Revisionsfunktion zum Tragen.1) 98 % der großen (ja: 93 %; teilweise: 5 %) und 72 % der kleinen (ja: 55 %; teilweise: 17 %) Internen Revisionen entwickeln auch selbst eigene Grundsätze. Das deutet wohl darauf hin, dass stets Anpassungsbedarf von Standardkatalogen 1)

78

Branchenvergleiche, auch für den Bereich der Internen Revision, werden daher an Bedeutung verlieren. Folglich wird der branchenübergreifenden Konzeption der empirischen Untersuchung durch den bewussten Verzicht auf einen Branchenvergleich Nachdruck verliehen.

auf individuelle Unternehmensverhältnisse gegeben ist. Für alle Unternehmen gültige und umfassende Normenaufstellungen sind weder verfügbar noch erstellbar. Die Berücksichtigung betriebswirtschaftlicher Gesichtspunkte spielt für die Interne Revisionstätigkeit eine sehr große Rolle. Betriebswirtschaftliche Qualitätskriterien, allen voran Effizienz und Effektivität1), sind bei 89 % der großen (ja: 71 %; teilweise: 18 %) und bei 83 % der kleinen (ja: 50 %; teilweise: 33 %) Internen Revisionseinheiten von großem Wert. Die Ziele Interner Revisionstätigkeit werden durch die Erfüllung von Aufgaben der Planung, der Steuerung, der Überwachung und der Dokumentation der Qualität Interner Revisionsleistungen erreicht. Die Internen Revisionen schätzen den zukünftigen Zeitaufwand für grundlegende Managementaufgaben in der Internen Revision wie folgt ein (Abb. 23):

1)

Vgl. Biegert, Hansjörg: Einflußgrößen auf die Qualität der Internen Revision und Maßnahmen zur Qualitätsüberwachung. In: Zeitschrift Interne Revision 1998, S. 58.

79

Abbildung 23: Erhöhung des zukünftigen Zeitaufwands für Managementaufgaben in der Internen Revision ( große Revisionseinheiten, kleine Revisionseinheiten) Steuerungsaktivitäten

Planungsaktivitäten 60%

60%

50%

55% 48%

45%

43%

39%

40%

33% 32%

40% 25% 20%

20%

11% 0%

0% ja

teilweise

nein

7%

6% ja

k. A.

Überwachungsaktivitäten

nein

6%

k. A.

60%

45%

20%

teilweise

0%

Dokumentationsaktivitäten

60% 40%

0%

0%

30%

44%

28% 25%

17%

11% 0%

0% ja

teilweise

nein

43% 44% 41% 39%

40%

k. A.

20%

16%

11%

6%

0%

0% ja

teilweise

nein

k. A.

Auffallend viele große und kleine Interne Revisionen erwarten zukünftig einen zunehmenden Zeitaufwand, eindeutig bejahend oder teilweise, für Planungsaktivitäten und Steuerungsaktivitäten im Rahmen ihrer Internen Revisionstätigkeiten: Zunehmender Zeitaufwand für Planungsaktivitäten (große Einheiten: 68 %: 43 % / 25 %; kleine Einheiten: 88 %: 50 % / 33 %) sowie Zunehmender Zeitaufwand für Steuerungsaktivitäten (große Einheiten: 93 %: 45 % / 48 %; kleine Einheiten: 94 %: 55 % / 39 %). Die Einschätzung des zukünftigen Zeitbedarfs für Überwachungsaktivitäten fällt hingegen nicht durchgängig so ausgeprägt hoch aus. Außerdem sehen nicht einmal die Hälfte der kleinen Internen Revisionen einen höheren Zeitbedarf für die Überwachung ihrer Internen Revisionsleistungen:

80

Zunehmender Zeitaufwand für Überwachungsaktivitäten (große Einheiten: 75 %: 30 % / 45 %; kleine Einheiten: 45 %: 17 % / 28 %). Die überwiegende Mehrheit der Internen Revisionen, die einen wachsenden Zeitaufwand für Dokumentationstätigkeiten prognostizieren, sehen diesen nur teilweise gegeben: Zunehmender Zeitaufwand für Dokumentationsaktivitäten (große Einheiten: 59 %: 16 % / 43 %; kleine Einheiten: 50 %: 6 % / 44 %). Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass nahezu über die Hälfte der kleinen und großen Internen Revisionen allen genannten Managementaufgaben einen steigenden Zeitaufwand in der Zukunft einräumen. Höchste Priorität wird den Planungsaktivitäten und den Steuerungsaktivitäten eingeräumt.

3.3.2 Konzeptebene – ausgewählte Maßnahmen und Instrumente zur Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision Die Internen Revisionen wurden gebeten, über Teilaspekte zur Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision Auskunft zu geben. Angaben zum Einsatz ausgewählter Instrumente und Maßnahmen im Rahmen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision standen im Mittelpunkt.1) Ein Blick auf die grundlegenden organisatorischen Umsetzungsalternativen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision gibt Aufschluss darüber, in welchem organisatorischen Umfeld Bemühungen zur Sicherung und Verbesserung der Qualität Interner Revisionsleistungen vollzogen werden (Abb. 24).

1)

Eine sehr begrenzte Anzahl an Maßnahmen und Instrumenten kann in der Untersuchung nur aufgegriffen werden, da die Vielfalt möglicher Maßnahmen, die im Zusammenhang mit einem Qualitätsmanagement in der Internen Revision diskutiert werden, sehr groß ist.

81

Abbildung 24: Organisatorische Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision ( große Revisionseinheiten, kleine Revisionseinheiten)

68%

ohne separate Aufbauorganisation

22% 2%

mit gesonderter Aufbauorganisation

0%

18%

als Mischform

11% 12%

keine organisatorische Umsetzung

61% 0%

k. A.

6%

0%

20%

40%

60%

80%

Beachtliche Unterschiede sind bei der organisatorischen Verankerung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision bei kleinen und großen Internen Revisionen erkennbar.1) 88 % der großen Internen Revisionen geben an, ein Qualitätsmanagement verankert zu haben: 68 % setzen ein Qualitätsmanagement „ohne separate Aufbauorganisation“, 2 % „mit gesonderter Aufbauorganisation“ und 18 % „als Mischform“ der beiden vorgenannten Varianten um. 61 % der kleinen Internen Revisionen geben dagegen an, „keine organisatorische Umsetzung“ eines Qualitätsmanagements vorgenommen zu haben. Das bedeutet sicherlich nicht, dass kleine Interne Revisionen keine Qualitätssicherungsmaßnahmen ergreifen. Es dürfte vielmehr darum gehen, dass kleine Interne Revisionseinheiten noch kein systematisches Qualitätsmanagement betreiben oder mangels vorliegender konzeptioneller Überlegungen nicht betreiben können. Die Abbildung 25 verdeutlicht die Beurteilungen der Internen Revisionen, welche Qualitätsaktivitäten verstärkt eingesetzt werden sollten. 1)

82

Die Berechnung eines Abhängigkeitsmaßes verdeutlicht gravierende Unterschiede bei der organisatorischen Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision in Abhängigkeit von dieser Größenunterteilung. Der Pearson´s Kontingenzkoeffizient soll hier beispielhaft genannt werden, der 0,9329 beträgt und somit eine nahezu vollständige Abhängigkeit signalisiert.

Abbildung 25: Notwendigkeit zum verstärkten Einsatz von Maßnahmen zur Verbesserung Interner Revisionsleistungen ( große Revisionseinheiten, kleine Revisionseinheiten)

80%

Fortentwicklung von Standards bzw. Normen

60% 40%

80%

57%

60%

44% 27%28% 16%

20%

40%

22% 0%

0% ja

teilweise

nein

6%

20%

40%

80%

50%

60%

33% 14%11%

0%

0%

6%

teilweise

nein

Verbesserung der Zusammenarbeit mit Nachfragern der Revision 67% 61%

teilweise

80%

9% 6%

0% ja

teilweise

nein

0%

6%

k. A.

k. A.

50% 30%

38%

0% teilweise

6%

nein

0%

6%

k. A.

Stärkere Risikoorientierung der Internen Revisionsarbeit

57% 56% 32% 22%

40%

21%

nein

Qualifizierung der Mitarbeiter der Internen Revision 70%

ja

60% 30%

14% 2% 0%

20%

k. A.

60%

20%

18%

0% ja

40%

39% 22%

40%

20%

20%

80%

39%

ja

k. A.

66%

60%

66%

0%

Verbesserung der Revisionskultur

80%

Stärkung der Organisation der Internen Revision

20%

11%

22%

0% ja

teilweise

nein

0% 0% k. A.

Jeweils über die Hälfte der Internen Revisionen bejahen eine intensivere Nutzung folgender Maßnahmen: Qualifizierung der Mitarbeiter der Internen Revision 70 % der großen und 50 % der kleinen Internen Revisionen sehen Handlungsbedarf bei der Qualifizierung Interner Revisoren. Die Qualifizierung der Mitarbeiter wird bei großen Internen Revisionen häufiger als eine zu intensivierende Maßnahme angesehen.

83

Stärkere Risikoorientierung der Internen Revisionsarbeit 57 % der großen und 56 % der kleinen Internen Revisionseinheiten, die Einschätzung ist also als gleich einzustufen, sehen eine Notwendigkeit, die Interne Revisionstätigkeit verstärkt risikoorientiert auszurichten. Ein verstärkter Einsatz folgender Maßnahmen wird mehrheitlich zumindest teilweise befürwortet: Fortentwicklung von Standards bzw. Normen (große Einheiten: 57 %; kleine Einheiten: 44 %). Verbesserung der Revisionskultur (große Einheiten: 66 %; kleine Einheiten: 50 %). Verbesserung der Zusammenarbeit mit Nachfragern von Internen Revisionsleistungen (große Einheiten: 61 %; kleine Einheiten: 67 %). Die Maßnahme Stärkung der Organisation der Internen Revision wird im Gegensatz dazu von großen und kleinen Internen Revisionen sehr unterschiedlich beurteilt. Über ein Drittel der kleinen Internen Revisionen (39 %) verneinen überraschenderweise einen Handlungsbedarf zur Stärkung ihrer Organisation. Die Interne Revisionspraxis nutzt konkrete Qualitätsinstrumente, um die Qualitätssicherung in der Internen Revision zu fördern. Abstimmung mit dem Abschlussprüfer Die Untersuchungsergebnisse, ob und gegebenenfalls inwieweit sich die Interne Revisionspraxis bei ihrer Prüfungsplanung mit dem Abschlussprüfer abstimmt1), sind sehr unterschiedlich (Abb. 26).

1)

84

Die Abstimmung des Internen Revisionsprogramms mit dem Abschlussprüfer wird in der betriebswirtschaftlichen Literatur propagiert. Vgl. Lück, Wolfgang: Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlußprüfer. Vergangenheit, Gegenwart, Zukunft. Band 3 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2003, S. 65-66.

Abbildung 26: Abstimmung der Prüfungsplanung der Internen Revision mit dem Abschlussprüfer 80%

60%

40%

33% 27%

große Revisionseinheiten

39%

32% 33%

kleine Revisionseinheiten

23%

20%

11% 2%

0%

ja

teilweise

nein

k. A.

Jeweils ungefähr ein Drittel der Internen Revisionen stimmen sich mit dem Abschlussprüfer ab (ja), stimmen sich teilweise mit dem Abschlussprüfer ab (teilweise) oder stimmen sich überhaupt nicht mit dem Abschlussprüfer ab (nein). Das Verhältnis von Interner Revision zum Abschlussprüfer dürfte also von großem Vertrauen und Erkennen der Notwendigkeit einer engen Zusammenarbeit bis hin zu einem „bloßen Nebeneinander“ geprägt sein. Instrumente des Internen Marketings Inwieweit die Internen Revisionen ihre Beziehungen zu den Nachfragern Interner Revisionsleistungen durch den Einsatz des Instrumentariums des Internen Marketings bewusst gestalten, erscheint bei großen und kleinen Internen Revisionen sehr unterschiedlich (Abb. 27).

85

Abbildung 27: Einsatz von Instrumenten des Internen Marketings 80% 66% 56%

60%

große Revisionseinheiten kleine Revisionseinheiten

40% 27%

25% 20%

0%

0% regelmäßig

11%

9%

6% manchmal

nie

k. A.

Über die Hälfte der kleinen Internen Revisionen (56 %) wendet nie Marketinginstrumente an. Nur 6 % nutzen regelmäßig und 27 % manchmal Instrumente des Internen Marketings. Ganz anders sieht es bei den großen Internen Revisionseinheiten aus: Ein Viertel (25 %) setzen regelmäßig und zwei Drittel (66 %) manchmal Instrumente des Internen Marketings ein. Kleine Interne Revisionen unterschätzen ihre Möglichkeiten, mit dem Einsatz des Instrumentariums des Internen Marketings ihre Beziehungen zu Internen Revisionskunden positiv beeinflussen zu können. Benchmarking-Ansätze Große Interne Revisionseinheiten stehen der Anwendung von Benchmarks sehr aufgeschlossen gegenüber. Kleine Interne Revisionen wenden weitaus weniger intensiv Benchmarking-Alternativen an, sogar knapp ein Viertel der kleinen Revisionen (22 %) machen keine Angaben zu diesem Thema (Abb. 28).

86

Abbildung 28: Anwendung von Benchmarking-Ansätzen – Vergleiche mit ... ( große Revisionseinheiten, kleine Revisionseinheiten) anderen Funktionsbereichen oder Abteilungen

30%

externen Anbietern der Internen Revisionsfunktion

30%

39%

17%

Internen Revisionen von Unternehmen aus derselben Branche

68% 2%

Internen Revisionen von Unternehmen aus anderen Branchen

52% 22% 2%

k. A.

22% 0%

20%

40%

60%

80%

Große Interne Revisionseinheiten bevorzugen die Durchführung von Benchmarks mit Internen Revisionen derselben Branche (68 %). Über die Hälfte (52 %) der großen Revisionen wenden auch Benchmarks mit Internen Revisionen aus anderen Branchen an. Die branchenübergreifende Vergleichbarkeit von Internen Revisionsaspekten wird erkennbar. Nur etwa ein Drittel der Internen Revisionen (große Revisionseinheiten: 30 %; kleine Revisionseinheiten: 39 %) wendet Benchmarks mit anderen Abteilungen oder Funktionsbereichen der jeweiligen Unternehmen an. Auch die Durchführung von Benchmarks mit externen Anbietern der Internen Revisionsfunktion spielt keine große Rolle (große Revisionen: 30 %; kleine Revisionen: 17 %). Dokumentationsinstrumente Insbesondere folgende Instrumente werden in der Internen Revisionspraxis verwendet, um die Qualität Interner Revisionsleistungen zu dokumentieren und somit auch überprüfbar zu machen (Abb. 29):

87

Abbildung 29: Instrumente zur Dokumentation Interner Revisionsleistungen ( große Revisionseinheiten, kleine Revisionseinheiten) 75%

Revisionshandbuch

28% 100%

Revisionsbericht

100% 7%

QM-Handbuch

11% 9%

Pflichtenheft

6% 5%

DIN EN ISO-Zertifikat

11% 0%

20%

40%

60%

80%

100%

Beliebtestes Instrument zur Dokumentation der Leistungen ist eindeutig der Revisionsbericht (jeweils 100 %). 75 % der großen Internen Revisionen und 28 % der kleinen Internen Revisionen, also erheblich weniger, nutzen ein Revisionshandbuch. Qualitätsmanagement-Handbücher, Pflichtenhefte sowie DIN EN ISO-Zertifikate sind bei großen sowie auch bei kleinen Internen Revisionen relativ wenig verbreitet. Die antwortenden Internen Revisionen ergänzten außerdem den Punkt `Sonstiges´ mit weiteren Dokumentationsinstrumenten. Es wurden insbesondere genannt: Peer Review, unterjährige Tätigkeitsberichte an den Vorstand sowie Revisionsinformationssysteme. Das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. fördert den Berufsstand der Internen Revisoren. Die Internen Revisoren beurteilen die Unterstützung durch das Institut für den Bereich „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ als durchschnittlich (Abb. 30).

88

Abbildung 30: Beurteilung der Unterstützung der Internen Revisoren durch das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. (IIR) für den Bereich Qualitätsmanagement in der Internen Revision 80%

große Revisionseinheiten kleine Revisionseinheiten

61%

60% 41% 40%

0%

22%

18%

20% 0%

6%

sehr gut

16%

14%

11%

9% 0%

gut

mittel

schlecht

2% 0% sehr schlecht

0% Antwort nicht möglich

k. A.

Zwei Drittel der kleinen Internen Revisionseinheiten (61 %) und nur 16 % der großen Internen Revisionen können die Unterstützung der Internen Revisoren durch das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. für das Themenfeld „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ nicht bewerten. Die Internen Revisoren unterbreiteten Anregungen, wie das IIR den Berufsstand der Internen Revisoren im Bereich „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ stärker unterstützen könnte. Folgende Antworten wurden, inhaltlich zusammenfassend1), gegeben: -

-

-

1)

Veröffentlichung von Verlautbarungen für die Interne Revision, welche die Qualität von berufsrechtlichen Grundsätzen des Instituts der Wirtschaftsprüfer e.V. (IDW) erhalten. Organisation von Qualitätsvergleichen zwischen Internen Revisionen und Organisation von Peer Reviews. Stärkere Hervorhebung des Themas „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ in Seminaren und Veranstaltungen des IIR; qualitative Verbesserung von Schulungen des IIR. Die genannten Anregungen zur Unterstützung der Internen Revisoren durch das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. zielen unabhängig von der Größe der Internen Revisionen in dieselbe Richtung.

89

-

-

Vermehrte Veröffentlichung von Fachinformationen über Internet-Auftritt des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. (IIR) und in der Zeitschrift Interne Revision (ZIR). Schnelles Agieren des IIR auf Entwicklungen (Beispiele: internationale Entwicklungen, Corporate Governance-Kodex), indem den Erfordernissen der Internen Revisionspraxis entsprechende Best Practices entwickelt und verlautbart werden.

3.3.3 Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision – Konsequenzen zur Verbesserung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision Die Ergebnisse der empirischen Untersuchung zur Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision in Form einer vergleichenden Gegenüberstellung der Ergebnisse bei großen und kleinen Internen Revisionseinheiten lassen weitere Schlussfolgerungen zur Verbesserung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision zu. Die Schlussfolgerungen werden in zwei Teilbereiche untergliedert: a)

Generelle Schlussfolgerungen.

b)

Ergänzende Schlussfolgerungen für kleine Interne Revisionseinheiten.

(a)

Generelle Schlussfolgerungen

(1)

Die Internen Revisionen verkennen die Bedeutung einer Steigerung des Added-Value-Beitrags der Internen Revision für das Unternehmen. Die Erhöhung des Wertschöpfungsbeitrags ist Hauptziel eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision. Auch die Teilziele Erhöhung der Mitarbeiterzufriedenheit sowie die Erfüllung der Erwartungen der Nachfrager Interner Revisionsleistungen finden ungenügende Beachtung. Die Internen Revisionen müssen in ihrem Zielsystem neue Schwerpunkte setzen.

(2)

Vor allem Planungsaktivitäten und Steuerungsaktivitäten werden im Rahmen der Managementaufgaben der Internen Revisionsleitung zukünftig einen höheren Zeitaufwand beanspruchen. Die Interne Revisionsleitung benötigt vermehrt ein Managementkonzept, das auch die Managementaufgaben Planung und Steuerung von Qualitätsgeschehen umfassend berücksichtigt.

90

(3)

Die Internen Revisionen sehen die Notwendigkeit, „auf breiter Front“ verstärkt Maßnahmen zur Verbesserung Interner Revisionsleistungen zu ergreifen. Priorität haben insbesondere eine verstärkte Risikoorientierung der Internen Revisionstätigkeit sowie eine weitere Qualifizierung der Mitarbeiter der Internen Revision. Außerdem werden die Verbesserung der Zusammenarbeit der Internen Revision mit den Nachfragern Interner Revisionsleistungen sowie eine Stärkung der Revisionskultur als besonders wichtig erachtet. Ein Qualitätsmanagement-Konzept für die Interne Revision muss folglich einen umfassenden Mix an Qualitätssicherungsmaßnahmen und Qualitätsinstrumenten zulassen können.

(4)

Interne Revisionen, die ein Qualitätsmanagement eingeführt haben, setzen dies schwerpunktmäßig in Prozessen um (große Revisionseinheiten: 68 %; kleine Revisionseinheiten: 22 %), weniger in Strukturen. Es könnten Überlegungen dahingehend angestellt werden, ob vorhandene Strukturen im Sinne einer Qualitätsorientierung intensiver genutzt oder gegebenenfalls neue Strukturen ergänzt werden können.

(5)

Mögliche Synergien von Interner Revision und von Externer Revision bleiben von vielen Internen Revisionen ungenutzt. Ein erster Ansatzpunkt wäre in einer intensiveren Abstimmung des Revisionsprogramms mit dem Abschlussprüfer zu sehen.

(6)

Die Grundsätze für die berufliche Praxis der Internen Revision werden von den Internen Revisionen häufig nur teilweise angewendet. Berufsständische Grundsätze, welche die Qualität der Grundsätze des Berufsstands der Wirtschaftsprüfer haben, werden befürwortet. Das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. müsste die Anregungen zur Standardisierung prüfen und gegebenenfalls den Umsetzungsprozess begleiten.

(b)

Ergänzende Schlussfolgerungen für kleine Interne Revisionseinheiten

(1)

Die Mehrheit der kleinen Internen Revisionen (61 %) hat kein Qualitätsmanagement organisatorisch umgesetzt. Sie versuchen vielmehr, ohne systematischen Ansatz „gute Arbeit“ zu leisten.

(2)

Kleine Revisionseinheiten verkennen die Potenziale, mit Hilfe von Maßnahmen zur Stärkung ihrer Organisation einen Beitrag zur Professionalisierung ihrer Tätigkeit leisten zu können. Dieses Ergebnis steht dem Ergebnis der empirischen Untersuchung widersprüchlich gegenüber, wonach viele kleine Interne Revisionen ihre Unabhängigkeit gefährdet sehen und mit einer mangelnden Akzeptanz im Unternehmen konfrontiert werden. Kleine Interne Revisionen unterschätzen folglich ihre 91

Möglichkeiten, sich mit Hilfe organisatorischer Maßnahmen stärker zu positionieren. (3)

Kleine Interne Revisionen wenden in einem weitaus geringerem Maße Grundsätze und Standards im Rahmen ihrer Tätigkeit an als große Revisionen. Außerdem nutzen kleine Revisionen kaum Benchmarks für Vergleiche mit Internen Revisionen anderer Unternehmen sowie zu wenig das Instrumentarium des Internen Marketings. Kleine Interne Revisionen nutzen im Vergleich zu großen Internen Revisionen nur eine kleine Palette von Instrumenten zur Dokumentation ihrer Leistungen.

(4)

Konzeptionelle Möglichkeiten müssen aufgezeigt werden, wie auch in kleinen Internen Revisionseinheiten mit geringeren personellen und organisatorischen Spielräumen Basisstrukturen und Basisinstrumente eines Qualitätsmanagements Anwendung finden können.

92

3.4 Zwischenergebnis: Notwendigkeit eines integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis Die in den Monaten Juni bis August 2002 durchgeführte empirische Untersuchung „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ sollte Erkenntnisse über die Rahmenbedingungen und über die Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis bringen. Die Ergebnisse der empirischen Untersuchung sollten das Problemverständnis für die Interne Revisionspraxis vertiefen und Anhaltspunkte zur Verbesserung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision liefern. Zu diesem Zweck wurden 100 bewusst ausgewählte Interne Revisionen befragt. Mit Hilfe von Fragen, die sich auf Rahmenbedingungen und auf Aspekte der Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision beziehen, konnten Aussagen quantitativer und qualitativer Art gewonnen werden. Kleine Revisionseinheiten (bis fünf Interne Revisoren) und große Revisionseinheiten (über fünf Interne Revisoren) haben unterschiedliche personelle und organisatorische Möglichkeiten, die auch Auswirkungen für ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision vermuten ließen. Ein Anliegen der empirischen Untersuchung war daher, Erkenntnisse über Interne Revisionseinheiten in Abhängigkeit von der Größe der Internen Revision, gemessen anhand der Mitarbeiteranzahl, zu gewinnen. Die Grundgesamtheit der Untersuchung umfasste die Gesamtheit an Unternehmen mit institutionalisierter Interner Revision in Deutschland. Eine bewusste Auswahl der DAX 100-Unternehmen stellte sicher, dass die ausgewählten Unternehmen eine Interne Revision eingerichtet haben. Eine vergleichsweise hohe Rücklaufquote von 62 % wurde erzielt. Die Auswahlmethode der Stichprobe und die Auswertung der Ergebnisse nach der Größe der Internen Revision in der Hauptuntersuchung wurden durch zwei Voruntersuchungen weiter fundiert. Die Ergebnisse der empirischen Untersuchung bestätigen, dass die Revisionspraxis die Bedeutung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision erkannt hat. Die Anforderungen an ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision werden jedoch nur ungenügend erfüllt. Eine Diskrepanz zwischen der Bedeutung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision und der unzureichenden Umsetzung von Qualitätsmanagementaktivitäten in der Internen Revisionspraxis konnte festgestellt werden. Die Untersuchungsergebnisse offenbarten Defizite in der Erfüllung von Anforderungen auf der Ebene des Leistungskonzepts und des Leistungserstellungskonzepts der Internen Revision sowie auf der Zielebene und Konzeptebene eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision.

93

Die Untersuchungsergebnisse verdeutlichen die Notwendigkeit eines ganzheitlichen Handlungsansatzes zur umfassenden Qualitätssicherung in der Internen Revision. Der Integrationscharakter eines Total Quality Managements genügt nicht. Ein integriertes Qualitätsmanagement-Konzept für die Interne Revision muss daher entwickelt werden. Ein integriertes Qualitätsmanagement muss die Interne Revisionspraxis unterstützen, ein kundenorientiertes Produktkonzept und ein kundenorientiertes Leistungserstellungskonzept in der Internen Revision umzusetzen, um den Added-Value-Beitrag der Internen Revision für das Unternehmen zu sichern und zu erhöhen. Ein integrierter Qualitätsmanagement-Ansatz für die Interne Revision soll zur Zusammenstellung und zur systematischen Verzahnung zentraler Bestandteile eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision führen. Einzelne notwendige Elemente und Instrumente eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision, wie zum Beispiel Qualitätsstrategien oder der IIR-Revisionsstandard Nr. 3 zum Thema „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“, sollen nicht als Solitäre berücksichtigt, sondern in ein umfassendes Management-Konzept eingebunden werden. Die Bündelung möglicher Aktivitäten zur Sicherung und zur Verbesserung der Qualität in der Internen Revision in einem integrierten Qualitätsmanagement-Konzept soll gleichzeitig potenzielle Doppelstrukturen, die durch ein Nebeneinander eines Management-Konzepts und eines Qualitätsmanagement-Konzepts entstehen, vermeiden. Die Untersuchungsergebnisse decken Unterschiede in den Rahmenbedingungen und in der Umsetzung eines Qualitätsmanagements bei kleinen und bei großen Internen Revisionen auf. Ein wesentlicher Unterschied besteht darin, dass die Mehrheit der kleinen Internen Revisionen kein Qualitätsmanagement organisatorisch umgesetzt hat. Kleine Revisionen versuchen, ohne systematischen Ansatz „gute Arbeit“ zu leisten. Eine schlanke Version eines integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts soll kleine Interne Revisionen bei der Qualitätssicherung unterstützen.

94

4

Entwicklung eines integrierten QualitätsmanagementKonzepts für die Interne Revision

Die Analyse der Anforderungen an ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision und die anschließende empirische Untersuchung zum Qualitätsmanagement in der Internen Revisionspraxis deutscher Unternehmen haben eine Diskrepanz zwischen der Bedeutung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision und der Umsetzung von Qualitätsmanagementaktivitäten in der Internen Revisionspraxis ergeben. Die Umsetzung eines kundenorientierten Dienstleistungskonzepts und die Umsetzung eines kundenorientierten Leistungserstellungskonzepts werden zur Sicherung und zur Steigerung des Wertschöpfungsbeitrags der Internen Revision vorausgesetzt. Ein ganzheitlicher Handlungsansatz zur umfassenden Qualitätssicherung ist notwendig, um Maßnahmen und Instrumente zur Sicherung und zur Verbesserung der Internen Revisionsqualität und somit zur Added-Value-Erhöhung der Internen Revision systematisch bündeln und kontinuierlich fortentwickeln zu können.

4.1 Qualitätsmanagement in der Internen Revision als integriertes Managementkonzept für die Interne Revision Ein Basiskonzept für ein integriertes Qualitätsmanagement in der Internen Revision soll entwickelt werden, welches das Führungsgeschehen und gleichzeitig das Qualitätsgeschehen in der Internen Revision umfasst. Handlungsempfehlungen für die Einführung und die Umsetzung des integrierten Managementkonzepts sollen unterbreitet werden, wobei die Bedeutung der Qualitätskultur für den Umsetzungserfolg des integrierten Konzepts gesondert hervorgehoben wird. 4.1.1 Entwurf eines integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision Das Management der Internen Revision ist ein sogenanntes spezielles Management, da es um einen speziellen Funktionsbereich des Unternehmens geht.1) Ein Managementkonzept soll für das spezielle Management der Internen Revision entworfen werden, das auf die Verbesserung der Internen Revisionsqualität und somit auf die Sicherung als auch auf die Steigerung des Added-ValueBeitrags der Internen Revision für das Unternehmen abzielt. 1)

Vgl. Ulrich, Peter und Edgar Fluri: Management: Eine konzentrierte Einführung. 6. Aufl. Bern und Stuttgart 1992, S. 15.

95

Managementkonzepte für das Gesamtunternehmen, also allgemeine Managementkonzepte, werden als Grundlage zur Entwicklung eines speziellen Managementkonzepts genutzt. Allgemeine Managementkonzepte werden den Besonderheiten des speziellen Managements angepasst. Spezielle Managementkonzepte wirken unter Berücksichtigung unternehmensweiter Ziele der Entstehung suboptimaler Leistungen in einzelnen Funktionsbereichen entgegen.1) Das von Seghezzi entwickelte St. Galler Konzept Integrierten Qualitätsmanagements2) dient als Bezugsrahmen zur Entwicklung eines integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision. Die Ursprünge des St. Galler Konzepts Integrierten Qualitätsmanagements gehen auf das St. Galler Management-Modell3) zurück, das sich in Forschung, Lehre und in der Unternehmenspraxis als ein verständliches und ein sinnvolles Modell erwiesen hat, komplexes Führungsgeschehen zu systematisieren und im Gesamtzusammenhang zu sehen sowie auch Gestaltungsaufgaben in der Praxis zu erleichtern.4) Ein vereinfachtes, pragmatisches Konzept, welches das Führungsgeschehen in der Internen Revision darstellt und Gestaltungsempfehlungen für das Management der Internen Revision vorhält, wird aufbauend auf den Überlegungen Seghezzis entwickelt. Das entwickelte Konzept weist insofern einen beschreibenden und einen normativen Charakter auf. Der Ansatz verfolgt also einen deskriptiven und einen präskriptiven Aussageanspruch.5) Das St. Galler Konzept Integrierten Qualitätsmanagements von Seghezzi kann als dreidimensionales Gebilde mit folgenden Bestandteilen aufgefasst werden:6)

1) 2) 3)

4) 5) 6)

96

Vgl. Ulrich, Peter und Edgar Fluri: Management: Eine konzentrierte Einführung. 6. Aufl. Bern und Stuttgart 1992, S. 15. Vgl. Seghezzi, Hans D.: Integriertes Qualitätsmanagement. Das St. Galler Konzept. 2. Aufl. München und Wien 2003, S. 2-8 sowie ausführlich S. 63-296. Der Ursprung des St. Galler Management-Modells geht zurück auf Ulrich/Krieg; vgl. Ulrich, Hans und Walter Krieg: St. Galler Management-Modell. 3. Aufl. Bern 1974, S. 16-46. Dieses Modell wurde von verschiedenen Forschern, zum Beispiel von Bleicher, weiterentwickelt. Bleicher formulierte das Modell zum Konzept Integrierten Managements aus. Vgl. Bleicher, Knut: Das Konzept integriertes Management. 5. Aufl. Frankfurt am Main und New York 1999, S. 71-87. Seghezzi griff dieses Modell als Plattform zur Abbildung und zur Konstruktion seines Integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts auf. Vgl. Siegwart, Hans und Hans D. Seghezzi: Management und Qualitätssicherung. In: Qualitätsmanagement – ein Erfolgspotential. Hrsg. Gilbert Probst. Bern 1983, S. 22. Vgl. allgemein zur Typisierung von Führungsmodellen Rühli, Edwin: Stichwort „Führungsmodelle“. In: Handwörterbuch der Führung. Hrsg. Alfred Kieser. 2. Aufl. Stuttgart 1995, Sp. 761-762. Vgl. im Folgenden, ohne Bezug auf die Interne Revision, Seghezzi, Hans D.: Integriertes Qualitätsmanagement. Das St. Galler Konzept. 2. Aufl. München und Wien 2003, S. 4-7; Bleicher, Knut: Der Beitrag des Qualitätsmanagements zur Integration. In: Qualitätsmanagement an der Schwelle zum 21. Jahrhundert. Festschrift für Hans D. Seghezzi. Hrsg. Roman Boutellier und Walter Masing. München und Wien 1998, S. 117-118.

(1)

Managementebenen – normative, strategische und operative Ebenen.

(2)

Säulen von Führungsaufgaben – Strukturen, Aktivitäten und Verhalten.

(3)

Dynamisierung – der Zeitfaktor in der Unternehmensentwicklung.

(1) Managementebenen – normative, strategische und operative Ebenen Schwerpunkte der oberen Managementebene, des normativen Qualitätsmanagements, sind die Einbindung von Qualitätsgrundsätzen in die Qualitätspolitik der Internen Revision sowie der Aufbau und die Intensivierung einer Qualitätskultur durch die Internen Revisoren. Der Aufbau und die Pflege von Erfolgspotenzialen, die insbesondere in der Gestaltung von Organisationsstrukturen und in der Förderung von qualitätsbezogenem Verhalten Interner Revisoren gesehen werden, stehen im Mittelpunkt des strategischen Qualitätsmanagements, der mittleren Ebene in Fortführung des normativen Qualitätsmanagements. Die konkrete Umsetzung eines Qualitätsmanagements vollzieht sich durch eine Prozessorientierung und eine Kundenorientierung bei der Erstellung Interner Revisionsleistungen auf der unteren Ebene, dem operativen Qualitätsmanagement. (2) Säulen von Führungsaufgaben – Strukturen, Aktivitäten und Verhalten Die zentrale Führungsaufgabe im Rahmen eines integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision bildet die Gesamtheit an Aktivitäten, welche in die Erbringung von Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen durch die Interne Revision münden. Der wertschöpfende Charakter dieser Führungssäule geht einher mit der Forderung eines Added-Value-Beitrags der Internen Revision zur Unternehmensentwicklung. Diese unmittelbar wertschöpfenden Aktivitäten als wesentlicher Führungskomplex werden von zwei unterstützenden Säulen flankiert, den Strukturen der Internen Revisionsabteilung und dem Verhalten der Internen Revisoren. Die drei Problemfelder Aktivitäten, Strukturen und Verhalten durchziehen die normativen, die strategischen und die operativen Handlungsfelder des integrierten Qualitätsmanagements. (3) Dynamisierung – der Zeitfaktor in der Unternehmensentwicklung Die dritte Dimension des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts betrifft die zeitliche Fortentwicklung des Unternehmens. Die Berücksichtigung des Zeitfaktors macht die Dynamisierung des Konzepts sichtbar. Potenzielle AddedValue-Beiträge der Internen Revision werden durch das Zusammenwirken von Interner Revision und Internen Revisionskunden realisiert, indem Empfehlungen zu einer zukunftsorientierten Unternehmensentwicklung erfolgreich umgesetzt werden. Prozesse der kontinuierlichen Verbesserung in der Internen Revision 97

können somit auch Prozesse der kontinuierlichen Verbesserung des Unternehmens anstoßen. Die Managementphilosophie des Unternehmens wird neben der Unternehmensentwicklung als weiteres Rahmenelement eines integrierten QualitätsmanagementKonzepts für die Interne Revision berücksichtigt.1) Die Bestandteile des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision, die „horizontalen“ Management-Ebenen, die „vertikalen“ Säulen an Führungsaufgaben sowie Fortschritte in der Unternehmensentwicklung, sind miteinander verzahnt. Außerdem wird ein Einfluss der Managementphilosophie des Unternehmens auf das Management in der Internen Revision berücksichtigt. Eine ganzheitliche Betrachtungsweise der einzelnen Module erscheint daher erforderlich, wobei Ganzheitlichkeit Integration verlangt.2) Unter Integration in der unternehmerischen Praxis wird folgendes verstanden: „Integrieren bedeutet Einfügen von etwas in ein grösseres Ganzes, oder etwas weiter gefasst, Zusammenfügen von vorher getrennten Dingen zu einem Ganzen. Diese Dinge gehen dabei nicht unter, sondern sie bilden nachher Teile einer grösseren Gesamtheit. Integration ist also eine Vorstellung, die Ergebnis eines Systemdenkens ist, die von der Existenz von Teil und Ganzheit ausgeht.“3) Ein Quality Control in der Internen Revision wird als wesentliches Verbindungselement zwischen den Managementebenen und somit auch zwischen den Führungssäulen empfohlen.4) Quality Control als Koordinationsmodul wird als „... zielorientierte Koordination von Planung der Qualität, Informationsversorgung zur Qualität, Kontrolle der Qualität und Steuerung der Qualität ...“5) definiert. Die Qualität Interner Revisionsleistungen kann durch die Einbindung von Quality Control-Maßnahmen in die Tätigkeitsabläufe der Internen Revision

1) 2) 3) 4)

5)

98

Weitere Faktoren, wie unternehmensexterne und unternehmensinterne Rahmenbedingungen, werden aus Gründen der Übersichtlichkeit nicht eigens aufgeführt. Vgl. Bleicher, Knut: Der Beitrag des Qualitätsmanagements zur Integration. In: Qualitätsmanagement an der Schwelle zum 21. Jahrhundert. Festschrift für Hans D. Seghezzi. Hrsg. Roman Boutellier und Walter Masing. München und Wien 1998, S. 110-111. Ulrich, Hans: Management. In: Management. Hrsg. Thomas Dyllick und Gilbert J. B. Probst. Bern und Stuttgart 1984, S. 261. Anders Seghezzi, der Quality Policy Deployment als verbindendes Modul zwischen der normativen und der strategischen Ebene und die Qualitätsplanung als verbindendes Element zwischen der strategischen und der operativen Ebene herausstellt. Vgl. Seghezzi, Hans D.: Integriertes Qualitätsmanagement. Das St. Galler Konzept. 2. Aufl. München und Wien 2003, S. 7. Lück, Wolfgang: Quality Control. Maßnahmen zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfer-Praxis. In: Der Betrieb 2000, S. 2.

besser gewährleistet werden.1) Ein Quality Control verzahnt die normative und die strategische Managementebene. Die notwendige Bereitstellung und die Förderung der Qualitätspotenziale der Internen Revision stehen dabei im Mittelpunkt. Ein Quality Control, das die strategische und die operative Handlungsebene verbindet, kann auf eine möglichst effiziente Umsetzung der entwickelten Qualitätsstrategie hinwirken.2) Ein Quality Control soll also sämtliche Qualitätsaktivitäten der Internen Revision kurzfristig und langfristig optimal koordinieren, um die gesetzten Qualitätsziele der Internen Revision bestmöglich zu erreichen. Die folgende Abbildung fasst die konzeptionelle Gesamtsicht und die Bestandteile des entwickelten integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision zusammen (Abb. 31).

1) 2)

Vgl. ähnlich in anderem Zusammenhang Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 26. In der Literatur wird auch zwischen einem strategischen und einem operativen Qualitätscontrolling unterschieden. Vgl. Daum, Andreas und Dieter Lawa: Controlling als Unterstützungsinstrument eines Total Quality Management. In: Controlling. Kompendium für Ausbildung und Praxis. Hrsg. Claus Steinle und Heike Bruch. 3. Aufl. Stuttgart 2003, S. 1003-1006; Kamiske, Gerd F.: Qualitätsmanagement von A bis Z. Erläuterungen moderner Begriffe des Qualitätsmanagements. 2. Aufl. München und Wien 1995, S. 140-142.

99

Abbildung 31: Integriertes Qualitätsmanagement-Konzept für die Interne Revision (IR)

MANAGEMENTPHILOSOPHIE DES UNTERNEHMENS

NORMATIVES MANAGEMENT

Qualitätsverfassung

Qualitätskultur

Qualitätspolitik Quality Control Quality Control

STRATEGISCHES MANAGEMENT

Organisationsstrukturen

Qualitätsstrategie

Qualitätsorientierte Verhaltensentwicklung

Quality Control OPERATIVES MANAGEMENT

Organisatorische Prozesse

Prüfungsprojekte/ Beratungsprojekte

IR-STRUKTUREN

Leistungs- und Kooperationsverhalten IR-VERHALTEN

IR-AKTIVITÄTEN ADDED-VALUE-Beitrag zur UNTERNEHMENSENTWICKLUNG

Quelle: Das Grundmodell geht zurück auf Seghezzi, Hans D.: Integriertes Qualitätsmanagement. Das St. Galler Konzept. 2. Aufl. München und Wien 2003, S. 7. Für die vorliegende Problemstellung wurde das Grundmodell stark verändert.

100

4.1.2 Einführungsphasen und laufender Prozess des integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision Ein allgemeingültiges Konzept zur Einführung von Qualitätsmanagementaktivitäten existiert nicht.1) Die Einrichtung oder die Vervollständigung eines bereits bestehenden umfassenden Qualitätsmanagements in das Interne Revisionsgeschehen eines Unternehmens weist grundsätzlich eine projektähnliche Vorgehensweise auf.2) Das „4-Phasen-Modell“ von Malorny3) zeigt die zeitliche Abfolge einer schrittweisen Einführung eines Qualitätsmanagement-Konzepts. Diese stufenweise Vorgehensweise hat den Vorteil, in relativ kleinen und somit eher leichter korrigierbaren Teilschritten die Umsetzung von Qualitätsmanagementaktivitäten zu verfeinern.4) Die „Strategie des Bombenwurfs“5) zur Einrichtung und Verbesserung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision kann als ungeeignet angesehen werden, da sich Interne Revisoren grundsätzlich mit dem Thema Qualitätssicherung aus berufsständischen Beweggründen heraus mehr oder weniger intensiv auseinandersetzen6) und somit ein Grundstock an Qualitätsbestrebungen vorhanden ist.7) Das „4-Phasenmodell“ von Malorny lässt sich auf die Interne Revision übertragen. Das Modell unterscheidet folgende Teilphasen:8)

1) 2)

3) 4) 5)

6) 7)

8)

Vgl. Rothlauf, Jürgen: Total Quality Management in Theorie und Praxis. München und Wien 2001, S. 340. Vgl. in anderem Zusammenhang Steinle, Claus: Stichwort „Führungskonzepte und ihre Implementation“. In: Handwörterbuch der Führung. Hrsg. Alfred Kieser. 2. Aufl. Stuttgart 1995, Sp. 745-747. Projektähnlich deshalb, da die Durchführung von Qualitätsmanagementaktivitäten nicht befristeter Natur ist; vgl. zum Begriff Projekt Frese, Erich: Grundlagen der Organisation. Konzept – Prinzipien – Strukturen. 8. Aufl. Wiesbaden 2000, S. 500-501. Vgl. Malorny, Christian: TQM umsetzen. Der Weg zur Business Excellence. Stuttgart 1996, S. 244. Vgl. Töpfer, Armin und Hartmut Mehdorn: Total Quality Management – Anforderungen und Umsetzung im Unternehmen. 4. Aufl. Neuwied 1995, S. 178. Vgl. Töpfer, Armin und Hartmut Mehdorn: Total Quality Management. Anforderungen und Umsetzung im Unternehmen. 4. Aufl. Neuwied 1995, S. 195. Vgl. grundlegend zu Formen des organisatorischen Wandels Vahs, Dietmar: Organisation. Einführung in die Organisationstheorie und –praxis. 2. Aufl. Stuttgart 1999, S. 286-293. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg): Kodex der Berufsethik. Frankfurt am Main 2002, S. 2-4. Der Trennung in Implementierungsphase und laufenden Prozess, wie im IIR-Standard Nr. 3 vorgesehen, wird somit nicht gefolgt. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIRRevisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 217-220. Vgl. Malorny, Christian: TQM umsetzen. Der Weg zur Business Excellence. Stuttgart 1996, S. 244.

101

(1)

Sensibilisierungsphase.

(2)

Realisierungsphase.

(3)

Stabilisierungsphase.

(4)

Phase der Excellence.

(1) Sensibilisierungsphase Das Verstehen der Qualitätsproblematik steht in der Sensibilisierungsphase zunächst im Vordergrund. Ein Qualitätsbewusstsein soll verstärkt oder gegebenenfalls geweckt werden. Erste Vorbereitungen werden getroffen, um Veränderungsprozesse in der Internen Revision in Gang zu setzen. Ein Verantwortlicher für die Qualitätssicherung in der Internen Revision braucht nicht eigens bestimmt zu werden, weil der Interne Revisionsleiter als Qualitätsbeauftragter fungiert.1) Die Qualitätsdiskussion wird idealerweise im gesamten Unternehmen vorangetrieben. (2) Realisierungsphase Konkrete Umsetzungsmaßnahmen zur Qualitätsverbesserung der Internen Revisionsleistungen werden in der Realisierungsphase sichtbar. Sämtliche Teilqualitäten Interner Revisionsleistungen, die Potenzialqualität, die Prozessqualität sowie die Ergebnisqualität, sollen dabei berücksichtigt werden. Ein Wandel zeigt sich vor allem im Führungsverhalten, im Mitarbeiterverhalten sowie auch in der Zusammenarbeit der Internen Revision mit den Revisionskunden. (3) Stabilisierungsphase Einzelaktivitäten zur Qualitätsverbesserung etablieren sich in der Stabilisierungsphase. Erfolgreiche Ansatzpunkte zur Sicherung der Qualität in der Internen Revision schälen sich heraus und können eventuell standardisiert werden. Punktuelle Einzelmaßnahmen zur Qualitätssicherung können vernetzt werden. Ein umfassendes Qualitätsmanagement in der Internen Revision entsteht. Das Qualitätsbewusstsein der Internen Revisoren wird weiter gefestigt. (4) Phase der Excellence Die Interne Revision soll schließlich in der Phase der Excellence einen kontinuierlichen Verbesserungsprozess zur ständigen Weiterentwicklung der Internen Revisionstätigkeit fortführen. Mitarbeiter der Internen Revision sollen 1)

102

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision. Frankfurt am Main 2002, S. 8; Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 214 und 217.

ermuntert werden, Vorschläge und Ideen einzubringen, um die Interne Revisionstätigkeit weiter zu professionalisieren.1) Die Interne Revision soll in die Lage versetzt werden, sich als unternehmensinterner Anbieter qualitativ hochwertiger Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen stärker positionieren zu können. Jede Interne Revision oder bestimmte Teilbereiche der Internen Revisionstätigkeit lassen sich einer oder mehreren der genannten Phasen zuordnen. Die Gemeinsamkeit der einzelnen Phasen besteht darin, dass sie darauf ausgerichtet sind, das qualitative Potenzial der Internen Revision zu erhöhen.2) Qualitativ hochwertige Interne Revisionsleistungen sollen auf der Grundlage personeller, organisatorischer und technischer Potenziale sowohl routinemäßig als auch wechselnden Erfordernissen entsprechend erzielt werden.3) Die konkreten Tätigkeiten zur Einführung und zur Pflege eines integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision sind als Elemente eines Regelkreises aufzufassen, der sich in folgende iterative Umsetzungsschritte unterteilen lässt:4) (1)

Formulierung/Überarbeitung der Qualitätsstrategie.

(2)

Festlegung der Maßnahmen des integrierten Qualitätsmanagements.

(3)

Identifikation und Bewertung von Qualitätsfaktoren.

(4)

Qualitätssteuerung und Qualitätsüberwachung.

(5)

Darstellung der Qualitätssituation.

1) 2)

3) 4)

Vgl. ähnlich Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 218. Bleicher spricht allgemein in diesem Zusammenhang von Potenzialharmonisierung. Vgl. Bleicher, Knut: Der Beitrag des Qualitätsmanagements zur Integration. In: Qualitätsmanagement an der Schwelle zum 21. Jahrhundert. Festschrift für Hans D. Seghezzi. Hrsg. Roman Boutellier und Walter Masing. München und Wien 1998, S. 113-115. Vgl. in anderem Zusammenhang Staudt, Erich und Horst Hinterwäller: Von der Qualitätssicherung zur Qualitätspolitik – Konzeption einer integralen unternehmerischen Qualitätspolitik. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1982, S. 1028-1029. Vgl. in anderem Zusammenhang und in etwas anderer Systematisierung Kromschröder, Bernhard und Wolfgang Lück: Grundsätze risikoorientierter Unternehmensüberwachung. In: Zeitschrift Interne Revision 1998, S. 240-244; Achleitner, Ann-Kristin und Jean-Paul Thommen: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. Umfassende Einführung aus managementorientierter Sicht. 4. Aufl. Wiesbaden 2003, S. 766; Lück, Wolfgang: Einführung in die Rechnungslegung. 11. Aufl. München und Wien 2002, S. 126; Weitekamp, Katja: Chancen-/Risikomanagement als Führungsaufgabe aus Sicht der Internen Revision. Ein praxisorientierter Ansatz. In: Versicherungswirtschaft 1997, S. 1758-1762.

103

(1) Formulierung/Überarbeitung der Qualitätsstrategie Die Interne Revision legt auf der Grundlage einer Qualitätsstrategie sämtliche Maßnahmen eines integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision fest, die eine Identifikation, eine Bewertung und eine Steuerung von Qualitätsfaktoren in der Internen Revision ermöglichen. Es ist dafür zu sorgen, dass das Ziel aller Qualitätsmanagementaktivitäten der Internen Revision auf die Sicherung und auf die Steigerung eines Added-Value-Beitrags der Internen Revision ausgerichtet ist. Die gewählte Qualitätsstrategie ist nach Durchlauf des Regelkreises auf der Basis eines Vergleichs der Qualitätssituation der Internen Revision mit den Vorgaben der Qualitätsstrategie zu überarbeiten und gegebenenfalls neu zu formulieren. (2) Festlegung der Maßnahmen des integrierten Qualitätsmanagements Ein abgestimmtes Bündel an Maßnahmen ist im Rahmen der Qualitätsstrategie der Internen Revision zusammenzustellen, die eine Erkennung, eine Bewertung und eine Steuerung von Qualitätsfaktoren der Internen Revision zulassen. Insbesondere die Maßnahmenfelder Stärkung der Organisation der Internen Revision, Verbesserung der Revisionskultur, Qualifizierung der Mitarbeiter der Internen Revision, Verbesserung der Zusammenarbeit der Internen Revision mit den Internen Revisionskunden sowie eine stärkere Risikoorientierung der Internen Revisionstätigkeit haben Leitcharakter bei der Festlegung der Maßnahmen des integrierten Qualitätsmanagements. (3) Identifikation und Bewertung von Qualitätsfaktoren Eine Qualitätsinventur wird durchgeführt. Qualitätsfaktoren der Internen Revision werden anhand der Systematisierung Interner Revisionsleistungen in die Potenzialqualität, die Prozessqualität und die Ergebnisqualität systematisch erfasst. Die ermittelten Qualitätsfaktoren werden qualitativ oder quantitativ operationalisiert. Die Qualitätsfaktoren werden anschließend durch die Gegenüberstellung von Ist-Werten und Soll-Werten der Qualitätsfaktoren bewertet. Etwaige Abweichungen eröffnen erste Anhaltspunkte über erforderliche Maßnahmen zur Qualitätssteuerung. (4) Qualitätssteuerung und Qualitätsüberwachung Die Qualitätsrisiken der Internen Revision müssen erfolgreich bewältigt werden. Unter Qualitätsrisiken wird das Informationsdefizit über das Erreichen von Qualitätszielen verstanden.1) Festgelegte Sollwerte aus der Bewertungsphase der 1)

104

Diese Definition von Qualitätsrisiken wurde von einer allgemeinen Definition des Risikobegriffs abgeleitet. Vgl. zur Risikodefinition Helten, Elmar: Ist Risiko ein Konstrukt? Zur Quantifizierung des Risikobegriffs. In: Risiko, Versicherung, Markt. Festschrift für Walter Karten. Hrsg. Dieter Hesberg et al. Karlsruhe 1994, S. 21.

Qualitätsfaktoren sollen erreicht werden, sei es präventiv auf mögliche Schwachstellen durch kontinuierliche Prozessbeherrschung oder korrektiv auf festgestellte Qualitätsfehler.1) Die Interne Revision führt dazu Maßnahmen zur Qualitätssicherung und zur Überwachung dieser Maßnahmen durch.2) (5) Darstellung der Qualitätssituation Die Qualitätssituation der Internen Revision ist regelmäßig zu dokumentieren. Die Dokumentation der Qualitätssituation kann beispielsweise durch Pflichtenhefte, Qualitätsmanagementhandbücher oder pro Revisionsauftrag durch Evaluationsbögen geschehen. Ein möglichst umfassender Überblick über Entwicklungen und über das aktuelle Qualitätsgeschehen in der Internen Revision wird gewonnen. Die Interne Revision kann damit ihre Qualitätsmanagementaktivitäten prüfbar machen und Rechenschaft darüber ablegen.3) Ein Abgleich der Qualitätssituation mit der Qualitätsstrategie der Internen Revision schließt den Regelkreis. Die Angemessenheit der Maßnahmen des umfassenden Qualitätsmanagements in der Internen Revision wird durch die Gegenüberstellung der Qualitätssituation und der Qualitätsstrategie der Internen Revision beurteilt. Eine Überarbeitung der Qualitätsstrategie der Internen Revision wird gegebenenfalls eingeleitet. Die dargestellten Schritte zur Einrichtung und Weiterentwicklung eines umfassenden Qualitätsmanagements in der Internen Revision vollziehen sich jeweils im Rahmen der festgelegten Ziele und Aufgaben der Internen Revision und im weiteren Sinne auch im Rahmen des Zielsystems der jeweiligen Unternehmen.4)

1) 2)

3) 4)

Vgl. zur Überlegung, Qualitätssicherung unter dem Aspekt eines aktiven Risikomanagements zu sehen Seghezzi, Hans D.: Integriertes Qualitätsmanagement. Das St. Galler Konzept. 2. Aufl. München und Wien 2003, S. 115-131. Zu den vielfältigen möglichen Einzelmaßnahmen muss an dieser Stelle auf einschlägige Literatur verwiesen werden. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 217221; Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision. Frankfurt am Main 2002, S. 8-9; Biegert, Hansjörg: Einflußgrößen auf die Qualität der Internen Revision und Maßnahmen zur Qualitätsüberwachung. In: Zeitschrift Interne Revision 1998, S. 61-66. Vgl. ähnlich Lück, Wolfgang: Der Umgang mit unternehmerischen Risiken. In: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 04.02.2002, S. 23. In diesem Zusammenhang wird auch von einem sog. Ordnungsrahmen gesprochen, in dem das Managementkonzept eingebettet ist. Vgl. ähnlich und in anderem Zusammenhang Pollanz, Manfred: Konzeptionelle Überlegungen zur Einrichtung und Prüfung eines Risikomanagementsystems – Droht eine Mega-Erwartungslücke? In: Der Betrieb 1999, S. 397.

105

4.1.3 Bedeutung der Qualitätskultur für das integrierte Qualitätsmanagement in der Internen Revision Die Qualitätskultur ist ein Bestandteil der normativen Handlungsebene des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision. Wichtige Erkenntnisse und Überlegungen zum Inhalt, zur Funktion und zur Ausgestaltung der Qualitätskultur werden aufgrund der großen Bedeutung und Tragweite der Qualitätskultur für ein erfolgreiches Qualitätsmanagement in der Internen Revision aufgezeigt. Die Qualitätskultur ist Teil der Internen Revisionskultur, also eine Subkultur der Revisionskultur. Die Interne Revisionskultur als Bereichskultur ist wiederum Bestandteil der Unternehmenskultur.1) Unter Qualitätskultur in der Internen Revision wird folgendes verstanden:2) Qualitätskultur in der Internen Revision umfasst das bestehende gemeinsame Normen- und Wertegerüst der Internen Revisoren, auf deren Grundlage Qualitätsfragen in der Internen Revision gehandhabt werden. Die Qualitätskultur steuert dabei die Bereitschaft der Internen Revisoren, Qualitätsaspekte bewusst wahrzunehmen, indem sie deren Sensibilität gegenüber Qualitätsfaktoren beeinflusst. Die Qualitätskultur prägt darüber hinaus die Art und Weise, wie Qualitätsfragen innerhalb der Internen Revision sowie zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden kommuniziert werden. Zwei zu unterscheidende Perspektiven unternehmenskultureller Herangehensweisen kommen in diesem Ansatz, Qualitätskultur in der Internen Revision zu definieren, zum Ausdruck. Die Qualitätskultur wird einerseits im Sinne eines Führungsinstruments genutzt, die Bereitschaft der Mitarbeiter gegenüber Qualitätsphänomenen gezielt zu erhöhen - eine funktionalistische Sichtweise der Qualitätskultur kommt zum Tragen. Die Qualitätskultur erfasst andererseits eine bestimmte Lebens- und Sprachwelt innerhalb der Internen Revision - eine interpretative symbolische Perspektive wird damit angesprochen. Es wird davon ausgegangen, dass die organisatorische Einheit eine Kultur ist und demzufolge ein

1)

2)

106

Vgl. zur möglichen Schichtung verschiedener Kulturebenen Fank, Matthias: Ansatzpunkte für eine Abgrenzung des Begriffs Unternehmenskultur anhand der Betrachtung verschiedener Kulturebenen und Konzepte der Organisationstheorie. In: Unternehmenskultur. Perspektiven für Wissenschaft und Praxis. Hrsg. Edmund Heinen. 2. Aufl. München und Wien 1997, S. 245-248. Vgl. in anderem Zusammenhang und inhaltlich kürzer gefasst Lück, Wolfgang: Managementrisiken im Risikomanagementsystem. In: Der Betrieb 2000, S. 1477.

Sinnsystem mit kommunikativen Mustern darstellt.1) Die sich darin widerspiegelnden entgegengesetzten Auffassungen „das Unternehmen hat eine Kultur“ und „das Unternehmen ist eine Kultur“ werden mit Hilfe einer integrativen Betrachtungsweise zusammengeführt: Jede organisatorische Einheit ist eine Kultur, die in langwierigen Prozessen durch individuelles oder organisationales Lernen grundsätzlich verändert werden kann.2) Die Qualitätskultur in der Internen Revision beinhaltet analog zur Unternehmenskultur verschiedene „Schichten“ an Regeln und Wertvorstellungen. Das komplexe System Qualitätskultur lässt sich danach in Basisannahmen, in Normen und Standards sowie in das Symbolsystem strukturieren. Diese drei Ebenen sind in dieser Reihenfolge von abnehmender Interpretationsbedürftigkeit und von zunehmender Sichtbarkeit gekennzeichnet.3) Die Basisannahmen für die Interne Revision umfassen grundlegende Anschauungen über die Rolle der Internen Revision im Rahmen der Corporate Governance der Unternehmen und bilden, zumeist unbewusst, selbstverständliche und somit akzeptierte unternehmensindividuelle Voraussetzungen für das Handeln der Internen Revisoren. Eine unsichtbare „Weltanschauung“ über die Bedeutung und das Zusammenwirken der Bestandteile des Internen Überwachungssystems des Unternehmens wird durch die Basisannahmen geprägt. Normen und Standards der Internen Revision sind dagegen wesentlich greifbarer. Sie können bewusst und sichtbar zur Stärkung einer Qualitätskultur in der Internen Revision zugrunde gelegt werden. Insbesondere die berufsethischen Grundsätze der Internen Revision, der Code of Ethics, soll „... die Förderung einer von ethischen Grundsätzen geprägten Kultur im Berufsstand der Internen Revision“4) vorantreiben und sicherstellen. Die Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision sowie die dazugehörigen Practice Advisories liefern außerdem Anhaltspunkte zur Ausgestaltung einer „idealen“ Internen Revision.5) Diese und weitere Standards stellen einen umfassenden Katalog an Verhaltensregeln für die Interne Revision bereit.

1) 2) 3) 4) 5)

Vgl. ausführlich zur Diskussion des Begriffs Unternehmenskultur Ulrich, Peter: Stichwort „Unternehmenskultur. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Teilband 3. Hrsg. Waldemar Wittmann et al. 5. Aufl. Stuttgart 1993, Sp. 4352-4358. Vgl. ähnlich Jahns, Christopher: Unternehmensstrategie und Unternehmenskultur. In: Das Wirtschaftsstudium 2002, S. 216; Schreyögg, Georg: Organisationskultur. In: Das Wirtschaftsstudium 1993, S. 322. Vgl. Schein, Edgar H.: Coming to a New Awareness of Organizational Culture. In: Sloan Management Review. Vol. 25 No. 2, Winter 1984, p. 4. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg): Kodex der Berufsethik. Frankfurt am Main 2002, S. 1. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision. Frankfurt am Main, S. 2-19; Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Praktische Ratschläge zu den Grundsätzen der Beruflichen Praxis der Internen Revision. Frankfurt am Main 2002, S. 2-5 (Index).

107

Die Normen und Standards werden, zumindest teilweise, in Form eines Symbolsystems gelebt und sichtbar gemacht. Die Symbole drücken sich vor allem in der Kommunikation mittels Sprache und Umgangsformen innerhalb der Internen Revisoren und zwischen der Internen Revision und den Revisionskunden aus. Die folgenden Merkmale charakterisieren eine Qualitätskultur in der Internen Revision:1) (1)

Führungsverhalten der Internen Revisionsleitung.

(2)

Qualitätsbewusstsein der Internen Revisoren.

(3)

Selbstverständnis der Internen Revision.

(4)

Verantwortungsübernahme durch Interne Revisoren.

(1) Führungsverhalten der Internen Revisionsleitung Führungsverhalten zeigt sich auf einer instrumentellen als auch auf einer symbolischen Ebene.2) Während die instrumentelle Ebene auf das Vorgeben von Zielen sowie deren Durchsetzung abstellt, spielt im Zeichen der Qualitätskultur die symbolische Ebene die Hauptrolle. Ein beispielhaftes Verhalten der Führungskraft vermittelt und lebt Werte im Arbeitsalltag vor. Die Vorbildfunktion der Internen Revisionsleitung ist dafür verantwortlich, dass der Wert Qualität und eine ausgeprägte Orientierung der Revisionstätigkeit an den Internen Revisionskunden von den Mitarbeitern der Internen Revision verinnerlicht werden.3) Ein Qualitätsbewusstsein der Internen Revisoren kann sich entwickeln oder gestärkt werden. (2) Qualitätsbewusstsein der Internen Revisoren Das Qualitätsbewusstsein der Internen Revisoren spiegelt das Verständnis von Qualität in der Internen Revision wider. Es ist wichtig, dass unter Qualität nicht nur ausschließlich die strikte Erfüllung von Qualitätsvorgaben verstanden wird. Ein umfassendes, kundenorientiertes Qualitätsverständnis soll zum Tragen kommen. Das bedeutet, dass die Internen Revisoren in der Lage sein sollen, ein

1) 2) 3)

108

Vgl. allgemein Seghezzi, Hans D.: Integriertes Qualitätsmanagement. Das St. Galler Konzept. 2. Aufl. München und Wien 2003, S. 196-199. Vgl. Rosenstiel, Lutz von: Symbolische Führung. In: io Management Zeitschrift 1992. Nr. 3, S. 55-56. Vgl. Steinle, Claus et al.: Qualitätsmanagement in Dienstleistungsunternehmen. In: Zeitschrift für Organisation 1996, S. 311.

subjektives Qualitätsbewusstsein zu entwickeln. Aus dem subjektiven Qualitätsbewusstsein kann „bottom-up“ eine Qualitätskultur wachsen.1) (3) Selbstverständnis der Internen Revision Das Selbstverständnis der Internen Revision soll sich nicht nur auf die Funktion der Internen Revision beschränken. Nicht nur die reine funktionsbezogene Erfüllung von Revisionsaufgaben soll im Mittelpunkt stehen, sondern gleichzeitig soll ein unternehmensweiter Bezug der Internen Revision hergestellt werden. Die Werte der Internen Revision werden also nicht nur durch funktionseigene Vorstellungen geprägt, sondern orientieren sich parallel an unternehmensbezogenen Zielen und Vorstellungen.2) Ein Beitrag zur Überwindung von Bereichsegoismen kann geleistet werden, indem die grundlegende Bedeutung des Faktors Qualität für die Entwicklung des Unternehmens von allen Mitarbeitern des Unternehmens erkannt und gelebt wird.3) Eine Qualitätskultur in der Internen Revision kann also als integrierter Bestandteil der Qualitätskultur des Unternehmens aufgefasst werden. (4) Verantwortungsübernahme durch Interne Revisoren Die Bereitschaft der Internen Revisoren zur Verantwortungsübernahme hängt eng mit dem Selbstverständnis der Internen Revision zusammen, sich aktiv für die Sicherung und Verbesserung der Internen Revisionsqualität einzusetzen. Jeder einzelne Mitarbeiter der Internen Revision ist durch sein Verhalten und sein Agieren Träger einer Qualitätskultur.4) Jeder einzelne Interne Revisionsmitarbeiter ist für qualitativ hochwertige Revisionsarbeit mitverantwortlich, wenngleich der Leiter der Internen Revision die letzte Verantwortung für die Leistungen der Internen Revision trägt.5) Unternehmerisches Denken, verbunden mit dem Einbringen von eigenen Vorschlägen und Problemlösungen, wird eine immer wichtigere Rolle in der Internen Revision spielen.6)

1) 2) 3) 4) 5) 6)

Vgl. in anderem Zusammenhang Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfer brauchen subjektives Qualitätsbewusstsein. Teil 2. In: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 21.02.2000, S. 34. Vgl. ähnlich Steele, Douglas: Matching Audit Objectives with Management Goals. In: Internal Auditor. Vol. 50 No. 3, June 1993, p. 53-54. Vgl. ähnlich in anderem Zusammenhang Seghezzi, Hans D.: Integriertes Qualitätsmanagement. Das St. Galler Konzept. 2. Aufl. München und Wien 2003, S. 198-199. Vgl. allgemein Lehmann, Axel: Dienstleistungsmanagement. Strategien und Ansatzpunkte zur Schaffung von Servicequalität. Stuttgart 1993, S. 74. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision. Frankfurt am Main 1998, S. 8-9. Vgl. ähnlich Ruud, Flemming T. et al.: Competency Framework für die Interne Revision. Wichtiger Beitrag zur Wertschöpfung. In: Der Schweizer Treuhänder 1999, S. 1188; Lück, Wolfgang: Management-Prinzipien. In: Das Wirtschaftsstudium 1985, S. 483; Zünd, André: Revisionslehre. Zürich 1982, S. 394.

109

Eine starke Qualitätskultur leistet einen wichtigen Beitrag zur Qualitätssicherung und zur Qualitätsverbesserung in der Internen Revision, wenn eine Qualitätskultur koordinative, integrierende sowie motivierende Wirkungen auslöst.1) Gemeinsame Werte und Normen wirken handlungskoordinierend und vermindern somit den Abstimmungsbedarf zwischen den Internen Revisoren. Eine Qualitätskultur wirkt durch einen Basiskonsens über qualitativ hochwertige Interne Revisionsarbeit sozial integrierend innerhalb der Abteilung. Eine Ausstrahlungswirkung der Qualitätskultur über die Abteilungsgrenzen hinweg vermag gleichzeitig ein erfolgreiches Zusammenwirken mit den Internen Revisionskunden fördern und damit das „an einem Strang ziehen“ in Hinsicht auf die Erreichung der Unternehmensziele stärken. Eine motivierende Wirkung einer Qualitätskultur wird intensiviert, indem die Qualitätskultur sinnvermittelnd der Relevanz des Qualitätsfaktors in der Internen Revision Nachdruck verleiht.

1)

110

Vgl. Dill, Peter und Gert Hügler: Unternehmenskultur und Führung betriebswirtschaftlicher Organisationen. Ansatzpunkte für ein kulturbewußtes Management. In: Unternehmenskultur. Perspektiven für Wissenschaft und Praxis. Hrsg. Edmund Heinen. 2. Aufl. München und Wien 1997, S. 147-157.

4.2 Instrumente zur Einbindung der Internen Revisionskunden in ein integriertes Qualitätsmanagement der Internen Revision Die Anwendung des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts in der Internen Revision setzt den konsequenten Einsatz des Instrumentariums des Schnittstellenmanagements, des Beziehungsmanagements und des Informationsmanagements1) voraus. Es geht insbesondere darum, die Schnittstellen, die Beziehungen sowie die Informationsstrukturen zu den Internen Revisionskunden zu gestalten. Die vorgestellten Instrumente sind nicht als Ansätze zur Bewältigung von Detailproblemen zu verstehen, sondern „... als integrale Hebel in dem angestrebten ständigen Verbesserungsprozeß ...“2) zu sehen. Das Instrumentarium des Schnittstellenmanagements nimmt primär Bezug auf die Führungsaufgabe „Strukturen“, das Instrumentarium des Beziehungsmanagements vorrangig auf die Führungssäule „Verhalten“ und das Instrumentarium des Informationsmanagements auf „Aktivitäten“ mit übergreifendem Charakter. 4.2.1 Einsatz des Instrumentariums des Schnittstellenmanagements als Voraussetzung zur Verbesserung der Zusammenarbeit mit den Internen Revisionskunden Die Interne Revision ist grundsätzlich nicht in der Lage, alleine ohne Mitwirkung der Internen Revisionskunden einen Added-Value-Beitrag für das Unternehmen zu leisten. Die Interne Revision ist also auf eine gute Zusammenarbeit mit den Internen Revisionskunden angewiesen. Die Leistungen der Internen Revision werden erst durch die Mitwirkung der Internen Revisionskunden zu einer Gesamtleistung für das Unternehmen integriert. Es bedarf einer Kooperation zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden. Ein Schnittstellenmanagement in der Internen Revision stellt Grundlagen zur Verfügung, diese Kooperationsbeziehungen bestmöglich zu gestalten.3) „Der Leiter der Revision gibt Informationen an andere interne und externe Stellen weiter, die relevante Prüfungs- und Beratungsleistungen erbringen und koordiniert die Aktivitäten mit diesen, damit eine ordnungsgemäße Abdeckung aller Bereiche erzielt und Doppelarbeiten vermieden werden.“4) Dieser Grundsatz der Internen 1) 2) 3) 4)

Vgl. zu dieser Systematisierung in etwas anderem Zusammenhang Steinbach, Ralf F.: Integratives Qualitäts-, Zeit- und Kostenmanagement. Entwicklung und Implementierung eines ganzheitlichen ManagementKonzepts. Diss. Stuttgart 1996, S. 316-317. Stauss, Bernd und Christian Friege: Zehn Lektionen in TQM. In: HARVARD BUSINESS Manager 1996. Heft 2, S. 25. Vgl. Töpfer, Armin und Hartmut Mehdorn: Total Quality Management. Anforderungen und Umsetzung im Unternehmen. 4. Aufl. Neuwied 1995, S. 133. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision. Frankfurt am Main 2002, S. 11.

111

Revision (Standard 2050) spricht die erforderliche Koordination der Internen Revisionsleitung mit anderen internen und externen Stellen aus der Perspektive eines integrierten Qualitätsmanagements mit den Internen Revisionskunden an. Ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision muss nicht nur Schnittstellen mit anderen Anbietern von Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen berücksichtigen, sondern umfassend die Beziehungen zu sämtlichen potenziellen Internen Revisionskunden beachten. Außerdem darf die Zusammenarbeit nicht auf die einseitige Weitergabe von Informationen der Internen Revision an andere Stellen begrenzt sein. Die Wechselseitigkeit der Informationsweitergabe muss verstärkt werden. Der Standard 2050 dürfte daher etwas zu eng formuliert worden sein.1) Der Begriff Schnittstelle ist technischer Natur. Schnittstellen umfassen faktische Berührungspunkte und Informationsaustauschprozesse zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden, die eine reibungslose Zusammenarbeit erforderlich machen.2) Schnittstellen sagen nichts über die Art und Weise aus, wie Interaktionen abgewickelt werden. Eine reibungslose Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden optimiert die Wertschöpfungskette der Internen Revision, die sich in der Regel aus den Teilschritten Revisionsplanung, Revisionsdurchführung und Revisionsüberwachung3) zusammensetzt. Die Effizienz und die Effektivität der Internen Revisionstätigkeit sollen somit erhöht werden. Etwaige Schnittstellenprobleme der Internen Revision zu potenziellen Revisionskunden lassen sich insbesondere durch die Gestaltung organisatorischer Rahmenbedingungen vermeiden oder reduzieren. Die folgenden Voraussetzungen stellen wichtige organisatorische Eckpfeiler dar, die eine erfolgreiche Zusammenarbeit der Internen Revision mit unternehmensinternen und unternehmensexternen Stellen unterstützen: (1)

Unabhängigkeit der Internen Revision.

(2)

Klare Rollenabgrenzungen zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden.

1)

2) 3)

112

Anders der entsprechende Praktische Ratschlag 2050-1, der die Wechselseitigkeit der Beziehungen zwischen Interner Revision und Externer Revision hervorhebt. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Praktische Ratschläge zu den Grundsätzen der Beruflichen Praxis der Internen Revision. Praktischer Ratschlag 2050-1. Frankfurt am Main 2002, S. 2-6. Vgl. die Diskussion zum Inhalt des Begriffs Schnittstelle Steinbach, Ralf F.: Integratives Qualitäts-, Zeit- und Kostenmanagement. Entwicklung und Implementierung eines ganzheitlichen Management-Konzepts. Diss. Stuttgart 1996, S. 318-321. Vgl. Gaenslen, Philipp: Stichwort „Revisionsablauf”. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 270-271.

(1) Unabhängigkeit der Internen Revision „Die Interne Revision muss unabhängig sein, und die Internen Revisoren müssen bei der Durchführung ihrer Aufgaben objektiv vorgehen.“1) Die organisatorische Unabhängigkeit der Internen Revision wird neben der Unparteilichkeit und der Unvoreingenommenheit Interner Revisoren gefordert. Die Unabhängigkeit der Internen Revision wird als Voraussetzung dafür gesehen, hinreichend informative und vertrauenswürdige Urteile und Empfehlungen geben zu können.2) Der Status der Internen Revision wird gefestigt, die Akzeptanz Interner Revisionsleistungen innerhalb des Unternehmens wird gefördert. Empfehlungen der Internen Revision werden eher umgesetzt. Das Hauptziel eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision, einen Added-Value-Beitrag für das Unternehmen zu leisten, kann besser realisiert werden. Die organisatorische Eingliederung der Internen Revision in das Unternehmen spielt eine entscheidende Rolle, um die Unabhängigkeit der Internen Revision zu gewährleisten. Die unmittelbare disziplinarische und fachliche Unterstellung unter die Unternehmensleitung in Form einer Stabsstelle ist dazu unerlässlich.3) Die Prozessunabhängigkeit der Internen Revision fördert außerdem ein von den geprüften Bereichen unabhängiges Agieren der Internen Revision. Ein uneingeschränktes aktives und passives Informationsrecht der Internen Revision stärkt deren Handlungsspielraum. Die grundsätzliche freie Auswahl der Prüfbereiche und der Prüfungsmethode sowie das fehlende Weisungsrecht stärken zusätzlich die Unabhängigkeit der Internen Revision.4) Eine von der Unternehmensleitung verabschiedete Geschäftsordnung der Internen Revision als Bestandteil des Revisionshandbuches5) hilft, die organisatorische Stellung der Internen Revision zu dokumentieren.6)

1) 2) 3)

4) 5) 6)

Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision. Frankfurt 2002, S. 5. Vgl. Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 56. Vgl. hierzu und zu anderen Unterstellungsalternativen Heinhold, Michael und Stefan Wotschofsky: Stichwort „Interne Revision“. In: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung. Hrsg. Wolfgang Ballwieser et al. 3. Aufl. Stuttgart 2002, Sp. 1223-1224; Weilbach, Erich: Die interne Revision – Ein Führungsinstrument des Managements? In: Der Betrieb 1995, S. 1038; Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 56 und 58. Vgl. Hoffmann, Friedrich: Stichwort „Interne Revision, Organisation“. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus von Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 871-872. Vgl. dazu Lindner, Manfred: Stichwort „Revisionshandbuch“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 276-277. Vgl. ausführlich zu den Bestandteilen einer Geschäftsordnung Schwager, Elmar: Die Geschäftsordnung der Internen Revision. Inhalt und Marketing. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 88-91.

113

(2)

Klare Rollenabgrenzungen zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden Eine klare Rollenverteilung zwischen der Internen Revision und den Internen Revisionskunden ist erforderlich, damit die Interne Revision ihre Aufgaben möglichst optimal erfüllen kann.1) Etwaige Unsicherheiten über Zuständigkeiten bei Fragen im Zusammenhang mit der Unternehmensüberwachung gilt es zu vermeiden. Die Interne Revision und die Internen Revisionskunden orientieren sich bei der Erfüllung ihrer Aufgaben grundsätzlich an den Unternehmenszielen. In gewisser Weise tragen alle dazu bei, einen Beitrag zur aktiven Bewertung und Überwachung von Risiken des Unternehmens zu leisten. Die Interne Revision und die Internen Revisionskunden müssen sich trotz dieser grundlegenden Gemeinsamkeit auf spezielle Aufgaben und Vorgehensweisen2) im „Konzert“ unternehmensinterner und unternehmensexterner Überwachungsträger spezialisieren.3) Spezialisierungsvorteile einer arbeitsteiligen Unternehmensüberwachung sind durch eine abgestimmte und eine reibungslose Zusammenarbeit zu wahren.4) Gemeinsamkeiten und Unterschiede in den Aufgabenbereichen der Internen Revision mit den verschiedenen internen und externen Stellen müssen erkannt werden, um Doppelarbeiten zu verhindern, eindeutige Zuständigkeitsbereiche abzugrenzen und potenzielle Bereichsegoismen zu vermeiden. Diese Punkte stellen wesentliche Voraussetzungen dar, um eine reibungslose Zusammenarbeit der Internen Revision mit den Internen Revisionskunden zu stärken. Arbeitsplatzanalysen, interne revisionsabteilungsbezogene Arbeitsablaufanalysen sowie abteilungsübergreifende Workshops stellen unverzichtbare Instrumente dar, wichtige Schnittstellen zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden zu analysieren und systematisch zu verbessern.5)

1) 2)

3) 4) 5)

114

Vgl. ähnlich Bumbacher, Robert-Jan und Beat Hodel: Risk Management und Interne Revision. Klare Rollenverteilung notwendig. In: Der Schweizer Treuhänder 2000, S. 1053 und 1058. Vgl. zur Abgrenzung von Interner Revision, Controlling, Abschlussprüfer und Organisationsabteilung Hofmann, Rolf: Stellenwert, Organisation und Aufgaben der Internen Revision im Rahmen der Unternehmensüberwachung. In: Das Wirtschaftsstudium 1994, S. 134-135; vgl. ausführlich zur Abgrenzung von Interner Revision und Risk Management Bumbacher, Robert-Jan und Beat Hodel: Risk Management und Interne Revision. Klare Rollenverteilung notwendig. In: Der Schweizer Treuhänder 2000, S. 1053-1058. Vgl. allgemein zum Begriff der Spezialisierung Breilmann, Ulrich: Dimensionen der Organisationsstruktur. In: Das Wirtschaftsstudium 1994, S. 31. Vgl. Brockhoff, Klaus: Schnittstellen-Management. Abstimmungsprobleme zwischen Marketing und Forschung und Entwicklung. Stuttgart 1989, S. 1. Vgl. allgemein Töpfer, Armin: Anforderungen des Total Quality Management an Konzeption und Umsetzung des Internen Marketing. In: Internes Marketing: Integration der Kunden- und Mitarbeiterorientierung. Grundlagen – Implementierung – Praxisbeispiele. Hrsg. Manfred Bruhn. 2. Aufl. Wiesbaden 1999, S. 421-422.

Insbesondere eine Intensivierung der Zusammenarbeit der Internen Revision mit dem Abschlussprüfer1) sowie eine Intensivierung der Zusammenarbeit der Internen Revision mit dem Aufsichtsrat2) und dessen Unterausschuss, dem Prüfungsausschuss3), wird aktuell diskutiert und mit Nachdruck befürwortet. Ein Audit Committee vermittelt in diesem Zusammenhang „... als ,integrative link´ (Koordinationsinstrument) zwischen den einzelnen Elementen des betrieblichen Überwachungssystems ...“4) und verbessert somit die Zusammenarbeit vor allem zwischen Interner Revision und dem Abschlussprüfer.5) Die Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden lässt sich unterstützend durch Grundsätze zur Zusammenarbeit6), auch als weiteren Bestandteil eines Revisionshandbuches, regeln. Die Interne Revisionsleitung schafft mit Hilfe der eher formalen Ansatzpunkte des Schnittstellenmanagements und mit Unterstützung der Unternehmensleitung7) grundlegende Voraussetzungen, um eine Zusammenarbeit mit den Internen Revisionskunden systematisch zu steuern und weiter zu professionalisieren.

1)

2)

3)

4)

5) 6)

7)

Vgl. Lück, Wolfgang: Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlußprüfer. Vergangenheit, Gegenwart, Zukunft. Band 3 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2003, S. 11-94; Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 1. Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 34-36. Vgl. Pfyffer, Hans-Ulrich und Martin Villiger: Best Practices in der Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und dem Verwaltungsrat. In: Der Schweizer Treuhänder 2000, S. 1047-1051; Peemöller, Volker H. und Martin Richter: Entwicklungstendenzen der Internen Revision. Chancen für die unternehmensinterne Überwachung. Band 2 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 53-61, wobei eine offensive Strategie der Internen Revision im Verhältnis zum Aufsichtsrat gefordert wird, um dem relativ starken Verhältnis zwischen Aufsichtsrat und Abschlussprüfer beikommen zu können. Vgl. Arbeitskreis „Externe und interne Überwachung der Unternehmung” der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.: Prüfungsausschüsse in deutschen Aktiengesellschaften. In: Der Betrieb 2000, S. 2284; Lück, Wolfgang: Stichwort „Audit Committee“. In: Lexikon der Betriebswirtschaft. Hrsg. Wolfgang Lück. 6. Aufl. München und Wien 2004, S. 44-45. Lück, Wolfgang: Audit Committees – Prüfungsausschüsse zur Sicherung und Verbesserung der Unternehmensüberwachung in deutschen Unternehmen – Fehlende Effizienz betrieblicher Überwachung in deutschen Unternehmen: Überlegungen zur Sicherung und Verbesserung durch die Einrichtung von Audit Committees. In: Der Betrieb 1999, S. 442. Vgl. Lück, Wolfgang: Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlußprüfer. Vergangenheit, Gegenwart, Zukunft. Band 3 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2003, S. 28, 68 sowie S. 84-86. Der Kodex der Berufsethik und die Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision wären hier zu nennen, zum Beispiel Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIRRevisionsstandard Nr. 1. Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 34-36. Vgl. zur Notwendigkeit der Unterstützung der Internen Revision durch die Unternehmensleitung Deling, Wolfgang: Partner oder Störenfried ? – Anmerkungen zum Image der Internen Revision im Unternehmen. In: Zeitschrift Interne Revision 1996, S. 144-145.

115

4.2.2 Einsatz des Instrumentariums des Beziehungsmanagements zur Gewährleistung einer stärkeren Kundenorientierung der Internen Revision Die Art und Weise der Zusammenarbeit mit den Internen Revisionskunden wird mit Hilfe eines Beziehungsmanagements1) der Internen Revision positiv beeinflusst. Die Kooperationsbereitschaft und die Informationsbereitschaft der Internen Revisionskunden werden durch eine zunehmende Akzeptanz der Internen Revision im Unternehmen und durch Vertrauen in die Interne Revisionsarbeit verbessert. Das Vertrauen in die Interne Revision und die Akzeptanz der Internen Revision sind umso wichtiger, als es sich bei Internen Revisionsleistungen um Vertrauensgüter handelt2), welche die Einbindung des Internen Revisionskunden in den Wertschöpfungsprozess der Internen Revision erfordern. Die Erbringung Interner Revisionsleistungen muss vor diesem Hintergrund von einem kundenorientierten internen und externen Revisionsmarketing unterstützt werden. Es ist zu beachten, dass die Kunden der Internen Revision unterschiedliche Erwartungen an die Leistungen der Internen Revision haben.3) Die Erwartungen Interner Revisionskunden müssen mit den Ergebnissen des Schnittstellenmanagements abgeglichen werden, da mit Hilfe des Schnittstellenmanagements unter anderem versucht wird, möglichst objektiv die Interaktionsbeziehungen zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden zu ermitteln. Das bedeutet, dass Interne Revisionsleistungen „... auf eine bessere Kundenorientierung und auf die Vorteilhaftigkeit für das gesamte Unternehmen auszurichten ...“4) sind. Ein kontinuierliches Internes Revisionsmarketing muss potenziellen Diskrepanzen, die sich zwischen erwarteten und wahrgenommenen Leistungen sowie tatsächlich realisierbaren Leistungen der Internen Revision ergeben können, entgegenwirken. Das Interne Revisionsmarketing dient insbesondere der Verbesserung des Image der Internen Revision. Das Bild, das potenzielle Interne Revisionskunden von der

1)

2) 3) 4)

116

Der Begriff Beziehungsmanagement wurde gewählt, weil der Begriff Beziehungsmanagement im Vergleich zum Begriff des Marketingmanagements verstärkt die Gestaltung dauerhafter Austauschbeziehungen betont. Es wird deshalb auch von einem beziehungsorientierten Marketing oder einem Beziehungsmarketing gesprochen. Vgl. ähnlich Meffert, Heribert und Manfred Bruhn: Dienstleistungsmarketing. Grundlagen – Konzepte – Methoden. 3. Aufl. Wiesbaden 2000, S. 61. Vgl. Peemöller, Volker H. und Martin Richter: Entwicklungstendenzen der Internen Revision. Chancen für die unternehmensinterne Überwachung. Band 2 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 71. Vgl. in etwas anderem Zusammenhang Peemöller, Volker H. und Martin Richter: Entwicklungstendenzen der Internen Revision. Chancen für die unternehmensinterne Überwachung. Band 2 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 71-74. Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 35.

Internen Revision haben, ist maßgeblich für die Wahrnehmung der Qualität.1) Das Image erfüllt somit die Funktion eines Filters für die Wahrnehmung der Qualität2) Interner Revisionsleistungen. Ein verbessertes Image der Internen Revision trägt zur Akzeptanzsteigerung der Internen Revision bei.3) Verständnis und Vertrauen in die Arbeit der Internen Revision werden erhöht. Eine partnerschaftliche Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden wird gefördert. Ein Internes Revisionsmarketing wirkt sich positiv auf die Beziehungsebene und auch positiv auf die Sachebene aus. Wertschöpfungsbeiträge der Internen Revision werden gemeinsam leichter umgesetzt.4) Insbesondere folgende Instrumente eines beziehungsorientierten Internen Revisionsmarketings5) stehen der Internen Revision für die Gestaltung der Beziehungen zu den Internen Revisionskunden zur Verfügung:6) (1)

Einsatz des Instrumentariums der Produktpolitik zur kundenorientierten Ausgestaltung Interner Revisionsleistungen.

(2)

Einsatz des Instrumentariums der Kommunikationspolitik als Beitrag zur Positionierung der Internen Revision als professionellen unternehmensinternen Dienstleister.

1) 2) 3) 4) 5)

6)

Vgl. allgemein Grönroos, Christian: A Service Quality Model and its Marketing Implications. In: European Journal of Marketing. Vol. 18 No. 4 1984, p. 42. Vgl. Meyer, Anton und Roland Mattmüller: Qualität von Dienstleistungen: Entwurf eines praxisorientierten Qualitätsmodells. In: Marketing Zeitschrift für Forschung und Praxis 1987, S. 190. Vgl. Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 35. Vgl. Halek, Hans-Peter: Psychologische Aspekte der Revisionsarbeit – das Konzept der partnerschaftlichen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1986, S. 196 und 198. Vgl. allgemein zur Einteilung von Marketinginstrumenten Meffert, Heribert: Marketing. Grundlagen marktorientierter Unternehmensführung. 9. Aufl. Wiesbaden 2000, S. 614. Die grundlegenden Marketinginstrumente sind nur bedingt auf die Dienstleistungen der Internen Revision übertragbar. Die Preispolitik und die Distributionspolitik spielen für die Interne Revision keine Rolle. Die Personalpolitik wird aufgrund der starken Betonung eines beziehungsorientierten Internen Revisionsmarketings nicht als eigenständiger Schwerpunkt aufgegriffen, sondern als generelle Voraussetzung einer kundenorientierten und qualitativ hochwertigen Internen Revisionstätigkeit verstanden. Die Systematisierung des Instrumentariums des Internen Revisionsmarketings folgt Henneberg, Markus: Elemente des Dienstleistungsmarketings als Instrumente zur Akzeptanzsteigerung von internen Revisionsabteilungen. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 63-66; anders in der Schwerpunktsetzung und in der Argumentation Hunecke, Jörg: Interne Beratung durch die Interne Revision. Herausforderung und Chance für den Berufsstand der Internen Revisoren. Diss. 2. Aufl. München 2003, S. 164-172.

117

(1)

Einsatz des Instrumentariums der Produktpolitik zur kundenorientierten Ausgestaltung Interner Revisionsleistungen Die Produktpolitik umfasst sämtliche Maßnahmen zur kundenorientierten Ausgestaltung des Leistungsprogramms der Internen Revision.1) Im Folgenden sollen Überlegungen entwickelt werden, wie die Interne Revision produktpolitische Gestaltungsalternativen zur Profilierung ihres Leistungsspektrums nutzen kann. Mögliche Handlungsspielräume der Internen Revision sollen beispielhaft für die grundlegende produktpolitische Maßnahme Produktgestaltung2) aufgezeigt werden: „Neu ist ... die Forderung, die Tätigkeit der Internen Revision vorrangig als „Produkt“ zu verstehen, dessen Eigenschaften ausschlaggebend für den Markterfolg sind.“3) Die Ausgestaltung dieser Eigenschaften und somit die Qualität Interner Revisionstätigkeit sind als Kernaufgabe der Produktgestaltung zu sehen. Die verschiedenen Berichtsarten an die unterschiedlichen Internen Revisionskunden als auch Serviceaspekte in der Zusammenarbeit mit den Internen Revisionskunden im Zuge des Wertschöpfungsprozesses der Internen Revision stehen im Mittelpunkt. Die Interne Revisionsleistung kann als modulares Produkt aufgefasst werden. Die Interne Revision erstellt nach dem „Bausteinprinzip“4) auf der Grundlage ihrer Erkenntnisse, ihrer Arbeitspapiere und weiteren Dokumentationsunterlagen zielgruppenspezifische Berichte. Diese Berichte dienen gleichsam als Visitenkarte der Internen Revision und beeinflussen die Qualitätswahrnehmung der Internen Revisionskunden.5) Auch die Art und Weise der Interaktionsereignisse zwischen Interner Revision und Revisionskunden spielen aufgrund der Einbindung der Revisionskunden in den Leistungserstellungsprozess der Internen Revision eine bedeutende Rolle für die Qualitätswahrnehmung. Interaktionsereignisse stellen zum Beispiel die Kontaktanbahnung, Prüfungsvorgänge vor Ort, Schlussbesprechungen oder Follow-Up-Gespräche dar. Diese „Augenblicke der Wahrheit“6) als die Summe aller durch potenzielle Revisionskunden wahrgenommenen Kundenkontaktpunkte werden als Servicekette oder Qualitätskette interpretiert. Die Freundlichkeit, die 1) 2) 3) 4) 5) 6)

118

Vgl. ähnlich Henneberg, Markus: Elemente des Dienstleistungsmarketings als Instrumente zur Akzeptanzsteigerung von internen Revisionsabteilungen. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 63. Vgl. allgemein Schneck, Ottmar: Stichwort „Produktpolitik“. In: Lexikon der Betriebswirtschaft. Hrsg. Ottmar Schneck. 2. Aufl. München 1994, S. 552-553. Kreikebaum, Hartmut: Kundenorientierte Revision im unternehmensinternen Markt. In: Zeitschrift Interne Revision 1996, S. 169. Vgl. in anderem Zusammenhang zum Baukastenprinzip Bittl, Andreas: Vertrauenserwerb durch innovative Problemlösungsangebote. In: Zeitschrift für Versicherungswesen 1998, S. 733. Vgl. Hengst, Franz-Josef: Der Revisionsbericht. In: Zeitschrift Interne Revision 1981, S. 67; Didis, Stephen K.: Communicating Audit Results. In: Internal Auditor. Vol. 54 No. 5, October 1997, p. 36-38. Vgl. zur großen Bedeutung von Kundenkontaktpunkten Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 2. Aufl. Berlin usw. 1997, S. 82-85.

Kompetenz, die Erreichbarkeit und die Zuverlässigkeit Interner Revisoren sind bedeutende Servicefaktoren. Überlegungen zur Produktinnovation schließen sich den Erkenntnissen zur Produktgestaltung in der Internen Revision an. Nur die Berichterstattung an die Unternehmensleitung und die Berichterstattung an die geprüften Bereiche werden in der Literatur thematisiert.1) Die bewusste Ausweitung der Bezugsgruppen der Internen Revision auf weitere Adressatenkreise2) mit der entsprechenden Differenzierung und Ausgestaltung der Berichtsbestandteile gehören zu einer innovativen Produktgestaltung. Der Berichtsinhalt kann dabei schwerpunktmäßig feststellender, begutachtender, bewertender oder beratender Natur sein mit dem Ziel, Entscheidungen und Handlungen interner oder externer Revisionskunden auszulösen.3) (2)

Einsatz des Instrumentariums der Kommunikationspolitik als Beitrag zur Positionierung der Internen Revision als professionellen unternehmensinternen Dienstleister Es ist grundsätzlich nicht davon auszugehen, dass die vielfältigen Potenziale der Internen Revision, einen Added-Value-Beitrag zur Unternehmensentwicklung zu leisten, potenziellen Revisionskunden ausreichend bekannt sind.4) Die Interne Revision wird vielfach mit einem nicht allzu positiven Image einer Überwachungsinstanz verbunden. Marketingdefizite im Vergleich zu anderen Anbietern von Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen verschärfen die Situation.5) Eine wirksame Kommunikationspolitik baut Informationsdefizite und verzerrte Vorstellungen potenzieller Interner Revisionskunden über Aufgaben und Stellung der Internen Revision im Unternehmen ab.6) Eine Kommunikationspolitik der Internen Revision umfasst sämtliche Maßnahmen zur Übermittlung von Informationen zum Zweck der Steuerung von 1) 2)

3) 4) 5) 6)

Vgl. Hengst, Franz-Josef: Der Revisionsbericht. In: Zeitschrift Interne Revision 1981, S. 68-73; Lindner, Manfred: Stichwort „Revisionsbericht“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 272-273. Auch externe Bezugsgruppen, wie die allgemeine Öffentlichkeit, können als potenzielle Interne Revisionskunden adressiert werden. Vgl. Peemöller, Volker H. und Martin Richter: Entwicklungstendenzen der Internen Revision. Chancen für die unternehmensinterne Überwachung. Band 2 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 73-75. Vgl. Elliott, Robert K.: The Future of Assurance Services. Implications for Academia. In: Accounting Horizons. Vol. 9 No. 4, December 1995, p. 119 and 127; Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 11-24. Vgl. Cashell, James D. and George R. Aldhizer: An Examination of Internal Auditors´ Emphasis on ValueAdded Services. In: Internal Auditing. Vol. 17 No. 7, September/October 2002, p. 19-20. Vgl. Benischke, Erich: Die Chancen der Internen Revision als In-House-Lösung: Strategische Neuausrichtung zur Generierung von Added Value. In: Der Schweizer Treuhänder 2000, S. 1045. Vgl. ähnlich in anderem Zusammenhang Peemöller, Volker H. und Martin Richter: Entwicklungstendenzen der Internen Revision. Chancen für die unternehmensinterne Überwachung. Band 2 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 66.

119

Einstellungen, von Meinungen, von Erwartungen und von Verhaltensweisen gegenüber der Internen Revision.1) Der Einsatz kommunikationspolitischer Instrumente „materialisiert“ und visualisiert die Dienstleistungen der Internen Revision. Die Aufmerksamkeit potenzieller Interner Revisionskunden wird erhöht, und das Image der Internen Revisionsleistungen wird verbessert.2) Ein gegebenenfalls negatives Fernbild der Internen Revision wird in ein positives Nahbild der Internen Revision als Anbieter professioneller Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen umgewandelt. Die Interne Revision muss sich zur Kommunikation mit potenziellen Internen Revisionskunden verschiedener Kommunikationsplattformen3) bedienen. Instrumente der einseitig ausgerichteten Massenkommunikation (zum Beispiel Imagebroschüren, Beiträge in Intranet und Internet4)) und Instrumente der wechselseitig ausgerichteten Massenkommunikation (zum Beispiel interaktive Gestaltung des Intranets und Internets, Unterstützung berufsständischer Aktivitäten5)) können genutzt werden. Außerdem stehen der Internen Revision Instrumente der einseitigen Kundenkommunikation (zum Beispiel Vorträge) und der wechselseitig ausgerichteten Kundenkommunikation6) (zum Beispiel Spontangespräche, Schlussbesprechung) zur Verfügung.7) Ein erfolgreiches beziehungsorientiertes Internes Revisionsmarketing stellt hohe Anforderungen an die Sozialkompetenz, an die Fachkompetenz sowie an die Methodenkompetenz Interner Revisoren.8) Eine kundenorientierte Interne Revision erfordert eine konsequente Mitarbeiterorientierung innerhalb der

1) 2) 3)

4) 5)

6) 7) 8)

120

Vgl. allgemein Meffert, Heribert: Marketing. Grundlagen der Absatzpolitik. 7. Aufl. Wiesbaden 1991, S. 443. Vgl. allgemein Meffert, Heribert und Manfred Bruhn: Dienstleistungsmarketing. Grundlagen – Konzepte – Methoden. 3. Aufl. Wiesbaden 2000, S. 326. Kommunikationsplattformen stellen den Rahmen dar, in dem eine Kommunikation stattfinden soll, und haben somit den Charakter von Medien. Vgl. Ahrens, Rupert und Michael Behrent: Integrierte Kommunikation als unternehmerischer Erfolgsfaktor. In: Integriertes Kommunikationsmanagement. Konzeptionelle Grundlagen und praktische Erfahrungen. Ein Handbuch für Öffentlichkeitsarbeit, Marketing, Personal- und Organisationsentwicklung. Hrsg. Rupert Ahrens et al. Frankfurt 1995, S. 97-98. Vgl. Henneberg, Markus: Elemente des Dienstleistungsmarketings als Instrumente zur Akzeptanzsteigerung von internen Revisionsabteilungen. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 65. Das Image der Internen Revision wird durch die Mitwirkung an Arbeitskreisen des IIR und mit Unterstützung des IIR öffentlichkeitswirksam positiv beeinflusst. Vgl. Hohloch, Winfried: Stichwort „Interne Revision, Berufsverbände“. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus von Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 865-866. Vgl. zur Bedeutung der Dialogorientierung der Internen Revision Janke, Günter: Überwachung und Beratung durch die Interne Revision erfordern erfolgsorientierte Kommunikation. In: Zeitschrift Interne Revision 2000, S. 99-101. Vgl. allgemein zu dieser Klassifizierung Meffert, Heribert und Manfred Bruhn: Dienstleistungsmarketing. Grundlagen – Konzepte – Methoden. 3. Aufl. Wiesbaden 2000, S. 344-348. Vgl. ähnlich Benischke, Erich und Claude Eberhardt: Human Resources in der Internen Revision unter dem Qualitätsaspekt. In: Der Schweizer Treuhänder 1999, S. 1182.

Internen Revision.1) Die Anwendung eines partnerschaftlichen Revisionsansatzes und die Qualität der Führung2) durch die Interne Revisionsleitung bedingen sich gegenseitig.3) Die Interne Revisionsleitung hat mit der Auswahl, dem Einsatz, der Förderung und mit der Motivation Interner Revisionsmitarbeiter die Professionalität und die Qualität Interner Revisionstätigkeit zu gewährleisten.4)

4.2.3 Einsatz des Instrumentariums des Informationsmanagements zur Sicherung der Informationsversorgung für einen kontinuierlichen Verbesserungsprozess in der Internen Revision Ein erfolgreiches Qualitätsmanagement in der Internen Revision muss von einem reibungslosen Fluss qualitätsrelevanter Informationen unterstützt werden, damit die Interne Revision qualitativ hochwertige Leistungen kundenorientiert erbringen kann.5) Ein Informationsmanagement in der Internen Revision umfasst sämtliche Maßnahmen, um unternehmensinterne und unternehmensexterne Informationen möglichst effektiv und effizient erfassen und verarbeiten zu können. Interne Revisionsleistungen sind als Informationsdienstleistungen zu charakterisieren6) und erfordern durch ihre hohe Informationsintensität eine professionelle Koordination der Informationen.7) Ein Informationsmanagement ist eine Querschnittsfunktion und ein integraler Bestandteil des Führungsgeschehens8). Es

1) 2)

3) 4)

5) 6) 7) 8)

Vgl. Kreikebaum, Hartmut: Kundenorientierte Revision im unternehmensinternen Markt. In: Zeitschrift Interne Revision 1996, S. 172-173; Pepels, Werner: Internes Marketing. In: Das Wirtschaftsstudium 1997, S. 652-653. Vgl. zur Bedeutung der Führung im Qualitätsverbesserungsprozess Bühner, Rolf und Peter Horn: Mitarbeiterführung im Total Quality Management. In: Internes Marketing: Integration der Kunden- und Mitarbeiterorientierung. Grundlagen – Implementierung – Praxisbeispiele. Hrsg. Manfred Bruhn. 2. Aufl. Wiesbaden 1999, S. 213-214. Vgl. Zehnder, Martina: Qualitätssicherung in der Internen Revision. Praxisbezogener Maßnahmenkatalog. In: Der Schweizer Treuhänder 1994, S. 1032-1038; Zünd, André: Revisionslehre. Zürich 1982, S. 391-396. Vgl. auch Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision. Frankfurt am Main 2002, S. 6-8 und 10; Benischke, Erich und Claude Eberhardt: Human Resources in der Internen Revision unter dem Qualitätsaspekt. In: Der Schweizer Treuhänder 1999, S. 1182-1184; Stauss, Bernd: Internes Marketing. In: Die Betriebswirtschaft 1997, S. 718-719. Vgl. allgemein Meffert, Heribert und Manfred Bruhn: Dienstleistungsmarketing. Grundlagen – Konzepte – Methoden. 3. Aufl. Wiesbaden 2000, S. 516. Vgl. Benischke, Erich: Die Chancen der Internen Revision als In-House-Lösung: Strategische Neuausrichtung zur Generierung von Added Value. In: Der Schweizer Treuhänder 2000, S. 1044. Vgl. in anderem Zusammenhang Picot, Arnold und Egon Franck: Aufgabenfelder eines Informationsmanagement (I). In: Das Wirtschaftsstudium 1993, S. 433. Vgl. Picot, Arnold und Ralf Reichwald: Informationswirtschaft. In: Industriebetriebslehre. Entscheidungen im Industriebetrieb. Hrsg. Edmund Heinen. 9. Aufl. Wiesbaden 1991, S. 264-265; Heinrich, Lutz J.: Stichwort „Informationsmanagement“. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Teilband 2. Hrsg. Waldemar Wittmann et al. 5. Aufl. Stuttgart 1995, Sp. 1749-1750.

121

unterstützt den Wertschöpfungsprozess der Internen Revision, eine wissensbasierte Wertschöpfung1), und somit einen kontinuierlichen Verbesserungsprozess in der Internen Revision. Ein Informationsmanagement in der Internen Revision ist im Zusammenhang mit dem integrierten Qualitätsmanagement Kernelement eines Quality Control in der Internen Revision. Ein Quality Control beinhaltet eine qualitätszielorientierte Koordination der Planung der Qualität, der Steuerung der Qualität, der Überwachung der Qualität und der Informationsversorgung zur Qualität.2) Eine Informationsversorgung zur Qualität umspannt das gesamte integrierte Qualitätsmanagement-Konzept, da ein Quality Control in der Internen Revision als Bindeglied zwischen der normativen Handlungsebene, der strategischen Handlungsebene und der operativen Handlungsebene fungiert. Der Querschnittscharakter eines Informationsmanagements in der Internen Revision wird verdeutlicht. Im Folgenden geht es darum, wichtige Eckpfeiler und grundlegende Überlegungen eines Qualitätsinformationssystems3) für die Interne Revision aufzuzeigen. Ein Qualitätsinformationssystem in der Internen Revision trägt dazu bei, eine systematische und strukturierte Informationsbearbeitung in der Internen Revision zu ermöglichen und zu unterstützen. Ein Qualitätsinformationssystem umfasst sämtliche Informationsressourcen, mit denen die Interne Revision ihre tägliche Arbeit bewältigt. Informationsressourcen dienen dazu, den Informationsbedarf der Internen Revision zu decken4), um fundierte und vertrauenswürdige Urteile und Empfehlungen abgeben zu können. Die Interne Revision muss, um qualitativ hochwertige Interne Revisionsleistungen zu erzielen, Berichtsressourcen, Frühwarnressourcen sowie Auskunfts- und Abfrageressourcen nutzen.5) Ein Qualitätsinformationssystem beinhaltet die folgenden wesentlichen Bestandteile, die gleichzeitig als Beispiele für die genannten Informationsressourcen dienen:

1) 2) 3) 4) 5)

122

Vgl. Wildemann, Horst: Wissensmanagement. Leitfaden für die Gestaltung und Implementierung eines aktiven Wissensmanagements im Unternehmen. 5. Aufl. München 2003, S. 5. Vgl. Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 26. Vgl. zu diesem Begriff Seghezzi, Hans D.: Integriertes Qualitätsmanagement. Das St. Galler Konzept. 2. Aufl. München und Wien 2003, S. 184. Vgl. Picot, Arnold und Ralf Reichwald: Informationswirtschaft. In: Industriebetriebslehre. Entscheidungen im Industriebetrieb. Hrsg. Edmund Heinen. 9. Aufl. Wiesbaden 1991, S. 284. Vgl. allgemein und in anderer Darstellung Picot, Arnold und Ralf Reichwald: Informationswirtschaft. In: Industriebetriebslehre. Entscheidungen im Industriebetrieb. Hrsg. Edmund Heinen. 9. Aufl. Wiesbaden 1991, S. 283.

(1)

Qualitätsmanagementhandbuch der Internen Revision – eine Berichtsressource.

(2)

Risikoorientierter Prüfungsansatz der Internen Revision – eine Frühwarnressource.

(3)

IT-unterstützte Qualitätswissensbasis der Internen Revision – eine Abfrage- und Auskunftsressource.

(1)

Qualitätsmanagementhandbuch der Internen Revision – eine Berichtsressource Ein Qualitätsmanagementhandbuch der Internen Revision legt grundsätzliche Bausteine eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision dar.1) Grundlegende Aussagen über die Qualitätspolitik und Qualitätsziele, Regelungen über die Qualitätsverantwortung sowie Ausführungen zu Qualitätssicherungsmaßnahmen und Qualitätsüberwachungsmaßnahmen sind zentrale Inhalte eines Qualitätsmanagementhandbuchs der Internen Revision.2) Ein Anhang mit Formblättern zur Befragung von Internen Revisionskunden3) und mit Bewertungsbögen zur revisionsinternen Beurteilung einzelner Revisionsaufträge kann dem Qualitätsmanagementhandbuch beigefügt werden. Die Interne Revision muss prüfen, ob nicht zwei Ausgestaltungen eines Qualitätsmanagementhandbuchs angefertigt werden sollten, nämlich eine ausführliche, möglichst laufend zu aktualisierende Version für den revisionsinternen Gebrauch4) sowie eine straffe Ausführung zur Selbstdarstellung der Internen Revision und zur Information der Internen Revisionskunden. Ein Qualitätsmanagementhandbuch der Internen Revision erhöht die Transparenz und die Verbindlichkeit von Qualitätsmanagementaktivitäten der Internen Revision,5) es hat mit seinem konstituierenden Charakter den Wert einer Qualitätsverfassung der Internen Revision.

1) 2) 3)

4) 5)

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 215. Vgl. allgemein Kamiske, Gerd F. et al. (Hrsg.): Bausteine des innovativen Qualitätsmanagements: Erfolgreiche Praxis in deutschen Unternehmen. München und Wien 1997, S. 151-152. Vgl. zu ausgewählten Frageinhalten Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 224; Biegert, Hansjörg: Einflußgrößen auf die Qualität der Internen Revision und Maßnahmen zur Qualitätsüberwachung. In: Zeitschrift Interne Revision 1998, S. 64. Ein Pflichtenheft ist zum Beispiel mit detaillierten Qualitätskriterien und aktuellen Änderungen eine revisionsinterne Ergänzung des Qualitätsmanagementhandbuchs. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 215.

123

(2)

Risikoorientierter Prüfungsansatz der Internen Revision – eine Frühwarnressource Die Interne Revision „ ... muß ihre Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen noch stärker als bisher risikoorientiert ausrichten.“1) Nicht nur die Faktoren Kundenorientierung, Aktualitätsorientierung und Prozessorientierung müssen bei der Planung des Revisionsprogramms berücksichtigt werden, sondern in zunehmendem Maße auch die risikoorientierte Zusammenstellung der Prüfungsobjekte.2) Der Revisionsplan muss auf der Grundlage der Beurteilung von Risikopotenzialen und von Risikoprioritäten des Unternehmens erstellt werden.3) „Risiko ist das Informationsdefizit über das Erreichen von Zielen.“4) Die Anwendung eines risikoorientierten Prüfungsansatzes in der Internen Revision5) führt dazu, dass Risiken des Unternehmens besser erkannt und frühzeitig Gegenmaßnahmen eingeleitet werden können.6) Früherkennungsinformationen gehen in einen risikoorientierten Prüfungsansatz für die Interne Revision ein.7) Früherkennungsinformationen umfassen extrapolierte Vergangenheitsgrößen, Früherkennungsindikatoren sowie schwache Signale.8) Die Interne Revision wird durch ein verstärkt risikoorientiertes und früherkennungsorientiertes Vorgehen zu einem Anbieter professioneller Informationsdienstleistungen. Die Interne Revision entspricht somit der Forderung nach einer zukunftsorientierten Prüfung und Beratung. (3)

IT-gestützte Qualitätswissensbasis der Internen Revision – eine Abfrage- und Auskunftsressource Eine zunehmende Anwendung von Informationstechnologien ist in der Internen Revision zu verzeichnen, wie die Anwendung einer IT-gestützten Dokumentenverwaltung und Berichtsverwaltung, die Anwendung des Intranets und Internets

1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8)

124

Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 13. Vgl. Biegert, Hansjörg: Einflußgrößen auf die Qualität der Internen Revision und Maßnahmen zur Qualitätsüberwachung. In: Zeitschrift Interne Revision 1998, S. 61-62. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Praktische Ratschläge zu den Grundsätzen der Beruflichen Praxis der Internen Revision. Praktischer Ratschlag 2010-2. Frankfurt am Main 2002, S. 1-3. Helten, Elmar: Bewertung von Versicherung und anderen risikopolitischen Maßnahmen zur Meidung, Minderung, Überwälzung oder Finanzierung betrieblicher Umweltschäden. In: Ökonomische Risiken und Umweltschutz. Hrsg. Gerd R. Wagner. München 1992, S. 90. Vgl. ausführlich Krey, Sandra: Konzeption und Anwendung eines risikoorientierten Prüfungsansatzes in der Internen Revision. Diss. Erlangen-Nürnberg 2000, S. 60-100; Reinecke, Bodo: Risiko-Aspekte in der Arbeit der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2000, S. 194-197. Vgl. Hala, Nancy: Unlock the Potential. In: Internal Auditor. Vol. 59 No. 5, October 2002, p. 32-35. Vgl. Palazzesi, Mauro: Konzept für ein revisionsbezogenes Frühwarnsystem. Risikogerechte Steuerung der Internen Revision. In: Der Schweizer Treuhänder 1996, S. 1040-1046. Vgl. Bea, Franz X. und Jürgen Haas: Strategisches Management. 3. Aufl. Stuttgart 2001, S. 280-286.

sowie die Anwendung von Prüfmodulen.1) Unter einer IT-gestützten Qualitätswissensbasis2) der Internen Revision wird die Gesamtheit aller gesammelten, strukturierten sowie gespeicherten Daten verstanden, die für den Wertschöpfungsprozess der Internen Revision zur Verfügung stehen. Ein Qualitätsmanagementhandbuch der Internen Revision sowie Daten im Zuge eines risikoorientierten Prüfungsvorgehens stellen Teilbereiche der IT-gestützten Wissensbasis dar. Eine IT-gestützte Qualitätswissensbasis enthält primär kodierbares Fachwissen, also explizites Wissen. Die Erfassung von implizitem Wissen3), das auf persönlichen Erfahrungen und informellen Fähigkeiten Interner Revisionsmitarbeiter beruht, ist dagegen schwierig. Es muss darauf geachtet werden, dass die Wissensbasis der Internen Revision in Zusammenarbeit mit den Internen Revisionskunden stets auf dem aktuellen Stand unternehmensinterner und unternehmensexterner Entwicklungen gehalten wird.4) Die Effizienz und die Effektivität und damit die Qualität Interner Revisionstätigkeit wird erhöht, wenn die Interne Revision ihre Qualitätswissensbasis systematisch erweitert, nutzt und sichert.5)

1) 2) 3)

4) 5)

Vgl. Biegert, Hansjörg: Einflußgrößen auf die Qualität der Internen Revision und Maßnahmen zur Qualitätsüberwachung. In: Zeitschrift Interne Revision 1998, S. 61. Vgl. in anderem Zusammenhang Brauer, Jörg-Peter und Gerd F. Kamiske: Wissensbasis des innerbetrieblichen Qualitätsmanagements. In: Qualitätswissen. Lernkonzepte für moderne Unternehmen. Hrsg. Klaus J. Zink. Berlin u.a. 1997, S. 233. Vgl. zur Abgrenzung von Wissensarten Meyer, Jörg: IT-gestütztes Wissensmanagement. In: Das Wirtschaftsstudium 2002, S. 62; Schreyögg, Georg und Daniel Geiger: Wenn alles Wissen ist, ist Wissen am Ende nichts?! Vorschläge zur Neuorientierung des Wissensmanagements. In: Die Betriebswirtschaft 2003, S. 14-17. Vgl. ähnlich Mathieu, Erich: Interne Revision – heute und morgen. Rascher Wandel Richtung zukunftsorientierter Revision. In: Der Schweizer Treuhänder 1994, S. 1011; North, Klaus: Wissensorientierte Unternehmensführung. Wertschöpfung durch Wissen. 2. Aufl. Wiesbaden 1999, S. 102 und 219. Vgl. ähnlich Lang, Rüdiger: Qualitätsmerkmale einer erfolgreichen Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1990, S. 206-207.

125

4.3 Bewertung des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision Eine Beurteilung des integrierten Qualitätsmanagements als ganzheitlicher Handlungsansatz für die Interne Revision liefert Anhaltspunkte für den Nettonutzen dieses Konzepts. Wesentliche Nutzeffekte sowie mögliche Problemfelder des integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision sollen verdeutlicht werden.1) Die Möglichkeit einer schlanken integrierten QualitätsmanagementLösung für kleine Interne Revisionen (bis zu fünf Interne Revisoren) soll außerdem aufgezeigt werden. 4.3.1 Nutzeffekte des integrierten Qualitätsmanagements für die Interne Revision Das integrierte Qualitätsmanagement-Konzept für die Interne Revision ist ein für die Interne Revisionspraxis anwendungsorientiertes Führungskonzept. Das Konzept versucht, die komplexe Realität eines Qualitätsgeschehens in der Internen Revision konzentriert darzulegen. Das Konzept soll außerdem Handlungsempfehlungen für die Interne Revisionsleitung vorhalten. Der ganzheitliche Ansatz weist insofern deskriptiven und präskriptiven Charakter auf.2) Die Interne Revisionsleitung kann das vorgestellte Konzept als Ordnungsschema und als Leitlinie für qualitätsorientiertes Denken und Handeln in der Internen Revisionspraxis nutzen. Ein exaktes Kosten-Nutzen-Kalkül kann für die Anwendung des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts in der Internen Revision nicht ermittelt werden. Die Gründe liegen in der schwierigen Erfassbarkeit, in der mangelnden Messbarkeit sowie in der problematischen Zurechenbarkeit von Nutzengrößen und von Kostenkategorien zu einzelnen oder zu Bündeln von Qualitätsmanagementaktivitäten.3) Im Folgenden sollen daher Vorteile eines integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision auf der Grundlage einer vorrangig qualitativen Betrachtung ausgewählter Nutzenkategorien und ausgewählter Kostenblöcke herausgestellt werden.

1) 2) 3)

126

Vgl. zur grundlegenden Bedeutung von abwägenden und begutachtenden Ausführungen in wirtschaftswissenschaftlichen Arbeiten Scheibler, Albert: Technik und Methodik des wirtschaftswissenschaftlichen Arbeitens. München 1976, S. 246. Vgl. in anderem Zusammenhang Rühli, Edwin: Stichwort „Führungsmodelle“. In: Handwörterbuch der Führung. Hrsg. Alfred Kieser. 2. Aufl. Stuttgart 1995, Sp. 760-762. Vgl. allgemein Engelhardt, Werner H. und Peter Schütz: Total Quality Management. In: Wirtschaftswissenschaftliches Studium 1991, S. 398-399.

Ein qualitätsbezogenes Zielsystem eines Diensteanbieters ist grundsätzlich der Ausgangspunkt für die Identifizierung von Nutzenkategorien sowie auch von Kostenkategorien eines Qualitätsmanagements. 1) Insbesondere die Realisierung folgender Nutzenkategorien steht bei der Anwendung eines integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision im Mittelpunkt: (1)

Realisierung eines Integrationsnutzens durch die Interne Revision.

(2)

Realisierung eines Entwicklungsnutzens für das Unternehmen.

(1) Realisierung eines Integrationsnutzens durch die Interne Revision Ein kontinuierlicher und ein systematischer Qualitätsverbesserungsprozess der Internen Revisionstätigkeit wird vor allem durch die Realisierung von Integrationszielen unterstützt. „Damit lassen sich alle qualitätsspezifischen Aspekte unmittelbar in Beziehung setzen zu allgemeinen Managementaspekten.“2) Der Ausgangspunkt der Integration ist der Faktor Qualität, der in ein umfassendes Managementkonzept3) eingebunden wird. Doppelstrukturen werden durch diese systemübergreifende Einbindung4) weitgehend vermieden. Effizienzvorteile werden realisiert. Es ist also nicht notwendig, dass die Interne Revision neben einem Führungssystem mit einem vollkommen eigenständigen Qualitätsmanagementsystem ausgestattet ist. Das integrierte Qualitätsmanagement-Konzept für die Interne Revision gliedert das Führungsgeschehen und das Qualitätsgeschehen der Internen Revision in eine normative, in eine strategische und in eine operative Managementebene. Diese Managementebenen werden jeweils durch die drei Problembereiche Strukturen, Aktivitäten und Verhalten überlagert. Die integrierte ganzheitliche Sicht der Führung institutionalisierter Interner Revisionen zeigt in umfassender Weise die genannten Bestandteile eines Qualitätsmanagements sowie auch deren Verknüpfung durch ein Quality Control in der Internen Revision auf. Es wird somit eine ganzheitliche Herangehensweise und Vorgehensweise zur Sicherung 1) 2) 3)

4)

Vgl. Bruhn, Manfred: Wirtschaftlichkeit des Qualitätsmanagements für Dienstleistungen. In: Dienstleistungsqualität: Konzepte – Methoden – Erfahrungen. Hrsg. Manfred Bruhn und Bernd Stauss. 3. Aufl. Wiesbaden 2000, S. 532-533. Seghezzi, Hans D.: Integriertes Qualitätsmanagement. Das St. Galler Konzept. 2. Aufl. München und Wien 2003, S. 6. Das Konzept Integriertes Qualitätsmanagement von Seghezzi wurde auf die Interne Revision übertragen und entsprechend angepasst. Das Konzept Integriertes Qualitätsmanagement von Seghezzi geht aus dem St. Galler Management-Konzept hervor. Vgl. Seghezzi, Hans D.: Integriertes Qualitätsmanagement. Das St. Galler Konzept. 2. Aufl. München und Wien 2003, S. 6-7. Vgl. zu Formen der Integration Schwerdtle, Hartwig: Integration normierter Managementsysteme in das St. Galler Management-Konzept. In: Integration von Managementsystemen. Ansätze für die Praxis. Hrsg. Volker Ahrens und Mattias Hofmann-Kamensky. München 2001, S. 75.

127

und zur Verbesserung der Qualität Interner Revisionstätigkeit empfohlen, „... die eine synergetische Berücksichtigung arbeitsteiliger Beiträge zur Zielsetzung und – erreichung gewährleistet.“1) Der Zusammenhalt zwischen den Bestandteilen eines integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision wird durch eine Qualitätsphilosophie und eine gelebte Qualitätskultur als ein „... übergreifendes Band einer Integration ...“2) ermöglicht. Die Vorteile eines integrierten Denk- und Handlungsansatzes für ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision begünstigen eine Aktivierung weiterer Nutzenpotenziale für die Interne Revision und für das Unternehmen. (2) Realisierung eines Entwicklungsnutzens für das Unternehmen Der Nutzen Interner Revisionsleistungen für die Internen Revisionskunden soll, anknüpfend an die Ziele eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision, durch eine höhere Kundenorientierung der Internen Revision klar kommuniziert werden. Die Akzeptanz und das Image der Internen Revision im Unternehmen werden durch eine höhere Kundenorientierung der Internen Revision verbessert. Der Kundennutzen steigt. Die Motivation und die Arbeitszufriedenheit der Internen Revisionsmitarbeiter werden durch eine intensive Mitarbeiterorientierung innerhalb der Internen Revision gestärkt. Die Erhöhung des Mitarbeiternutzens auf der einen sowie die Erhöhung des Revisionskundennutzens auf der anderen Seite verbessern die Qualitätsbereitschaft und die Qualitätsfähigkeit beider Partner. Eine reibungslose und eine konstruktive Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden wird gefördert. Der Prozessnutzen Interner Revisionstätigkeit wird außerdem durch eine effizientere und effektivere Gestaltung revisionsinterner Prozesse erhöht. Revisionsprozesse werden optimiert. Ein Beitrag zur Erhöhung der Urteilssicherheit und ein Beitrag zur Erhöhung des Beratungsnutzens Interner Revisionstätigkeit werden erzielt. Die Interne Revision wird verstärkt in die Lage versetzt, Added-Value-Beiträge und somit einen Entwicklungsnutzen für eine erfolgreiche Unternehmensentwicklung zu leisten. Permanente Rückkoppelungsprozesse und permanente Lernprozesse tragen dazu bei, auch bei unvollkommener Information Fortschritte zu erzielen.3) Ein umfassendes Qualitätsmanagement in der Internen Revision fördert folglich die Fortentwicklung jedes einzelnen Internen Revisionsmitarbeiters, der Internen Revision als Institution sowie des Unternehmens als Ganzes.4)

1) 2) 3) 4)

128

Bleicher, Knut: Das Konzept integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. 5. Aufl. Frankfurt und New York 1999, S. 577. Ebenda in etwas anderem Zusammenhang, S. 612. Vgl. ähnlich Ulrich, Hans und Walter Krieg: St. Galler Management-Modell. 3. Aufl. Bern 1974, S. 13. Vgl. allgemein zur Systematisierung von Lernprozessen Wildemann, Horst: Total Quality Management. Leitfaden zur Konzeption und Einführung einer ganzheitlichen Unternehmensqualität. 6. Aufl. München 2002, S. 140.

Die Nutzeffekte des integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision müssen potenziellen Kosteneffekten dieses Ansatzes gegenübergestellt werden, um den Nettonutzen des integrierten Qualitätsmanagements abschätzen zu können. Fehlerverhütungskosten, Fehlerkosten und Prüfkosten werden nach einer tätigkeitsorientierten Einteilung qualitätsbezogener Kosten unterschieden.1) Fehlerverhütungskosten entstehen insbesondere durch Aktivitäten der Qualitätsplanung, darunter auch planende Aktivitäten zur Einführung und zur Fortentwicklung des integrierten Qualitätsmanagements, sowie durch Weiterbildungsmaßnahmen für Interne Revisoren. Fehlerverhütungskosten haben folglich präventiven Charakter. Fehlerkosten resultieren dagegen aus der Nichteinhaltung gesetzter Qualitätsanforderungen. Eine unzureichende Kommunikation zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden verzögert die Durchführung von der Internen Revision empfohlener Maßnahmen. Negative Kostenwirkungen infolge einer vermehrten Nacharbeit treten auf. Prüfkosten resultieren aus Bewertungsaktivitäten zur Überprüfung der Angemessenheit und der Wirksamkeit2) des Qualitätsmanagements. Kosten, die bei der Durchführung von revisionsinternen Prüfungen und Peer Reviews entstehen, gehören zu den Prüfkosten. Auch kostensenkende Wirkungen eines Qualitätsmanagements müssen berücksichtigt werden.3) Eine konsequente Qualitätsorientierung der Internen Revision reduziert die Fehlerhäufigkeit und das Ausmaß der Fehlerfolgen. Die Höhe der Fehlerkosten vermindert sich. Ein steigendes Qualitätsniveau der Internen Revision senkt außerdem die Anzahl und die Intensität von Qualitätsprüfungen und somit die Prüfkosten. „Heute müssen sich interne Dienstleister ihrer Leistungsverantwortung stellen. Sie sind unter Rechtfertigungsdruck geraten, wenn es darum geht, ihren Beitrag zur Wertschöpfung darzustellen.“4) Die Realisierung der aufgezeigten Nutzeffekte unter Berücksichtigung anfallender Kosteneffekte zeigt Potenziale auf, wie die Interne Revision ihren Added-Value-Beitrag für das Unternehmen sichern und erhöhen kann.

1) 2) 3) 4)

Vgl. dazu und zu weiteren Kosteneinteilungsalternativen Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 4. Aufl. Berlin usw. 2003, S. 330-341. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: IDW Prüfungsstandard: Die Durchführung von Qualitätskontrollen in der Wirtschaftsprüferpraxis (IDW PS 140). In: Die Wirtschaftsprüfung 2002, S. 113. Vgl. Meffert, Heribert und Manfred Bruhn: Dienstleistungsmarketing. Grundlagen – Konzepte – Methoden. 3. Aufl. Wiesbaden 2000, S. 265. Loebbert, Michael: Interne Dienstleister. Was sie alles können müssen. In: HARVARD BUSINESS Manager 2000. Heft 3, S. 49.

129

4.3.2 Probleme und Grenzen des integrierten Qualitätsmanagements für die Interne Revision Die Anwendung des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts in der Internen Revision kann mit folgenden Problembereichen, die zum Teil inhaltlich nicht völlig überschneidungsfrei sind, behaftet sein:1) (1)

Inhaltlich-konzeptionelle Probleme wegen hoher Komplexität des Konzepts und hoher Komplexität des realen Qualitätsgeschehens Interner Revisionstätigkeit.

(2)

Organisatorisch-strukturelle Probleme aufgrund Kundenorientierung der Internen Revision.

einer

stärkeren

(1)

Inhaltlich-konzeptionelle Probleme wegen hoher Komplexität des Konzepts und hoher Komplexität des realen Qualitätsgeschehens Interner Revisionstätigkeit Inhaltlich-konzeptionelle Friktionen stehen grundsätzlich mit dem Konzept des integrierten Qualitätsmanagements für die Interne Revision in Verbindung. Das integrierte Qualitätsmanagement-Konzept für die Interne Revision berücksichtigt umfassend mögliche Gestaltungsbereiche eines Qualitätsgeschehens in der Internen Revision und weist somit eine hohe Vollständigkeit auf. Allerdings ist damit auch eine hohe Komplexität des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision verbunden. Die hohe Komplexität des Konzepts wirft Fragen im Zusammenhang mit der Bewältigung der Komplexität durch die Interne Revisionsleitung auf. Das integrierte Qualitätsmanagement-Konzept für die Interne Revision sieht eine Fülle von Ansatzpunkten und Managementinstrumenten vor, aus denen individuell jeweils für jede einzelne institutionalisierte Interne Revision geeignete Vorgehensweisen und geeignete Instrumentarien ausgewählt werden müssen. Die Einführung und die Fortentwicklung des integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision sind äußerst komplexe Vorgänge. Es wäre daher wenig sinnvoll, möglichst alle relevanten Strukturen, Prozesse und Verhaltensweisen auf einmal zu erfassen und zu gestalten. Ein Managementkonzept soll sich nicht aus einem falsch verstandenen Perfektionismus heraus entwickeln.2) Das Management muss bei einem pragmatischen Vorgehen bewusst in Kauf nehmen, dass äußerst

1) 2)

130

Vgl. Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 4. Aufl. Berlin usw. 2003, S. 173. Vgl. Bleicher, Knut: Das Konzept integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. 5. Aufl. Frankfurt und New York 1999, S. 600-601.

komplexe Situationen und Sachverhalte teilweise unbestimmt und nicht vollkommen durchschaubar sind.1) Ein integriertes Qualitätsmanagement in der Internen Revision muss folglich auf einer expliziten Anerkennung der Komplexität realer Systeme basieren. Die Interne Revisionsleitung muss sich der Komplexität des Qualitätsgeschehens und der dadurch erschwerten Kontrollierbarkeit der Vorgänge in der Internen Revision bewusst sein. Nicht nur die Interne Revisionsleitung, jede Führung muss sich mit den Grenzen der Steuerbarkeit und mit den Grenzen der Kontrollierbarkeit möglicher Gestaltungsfelder auseinandersetzen. Die begrenzte Einflussnahme auf Prozesse und auf Strukturen der Internen Revision sowie auf Verhaltensweisen Interner Revisoren und Interner Revisionskunden wird teilweise durch Selbststeuerungsprozesse abgefedert oder sogar erhöht.2) Eine von der Qualitätsphilosophie getragene Führungsphilosophie wirkt als stützendes Band eines integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision. Die Gefahr besteht, dass formalisiertes Problemlösungsverhalten und „harte“ quantifizierbare Qualitätsfaktoren zu sehr betont werden, wenn die Führungsphilosophie zu technokratisch ausgerichtet ist.3) Eine integrierende Wirkung einer Qualitätsphilosophie wird hingegen dann entfaltet, wenn eine Qualitätsphilosophie verstärkt auch „weiche“ Faktoren auf der Grundlage eines situationsgerechten intuitiv-visionären Problemverhaltens einbezieht.4) Die bewusste Berücksichtigung beider Herangehensweisen, ein Problemlösungsverhalten auf der Grundlage „weicher“ und auf der Grundlage „harter“ Qualitätsfaktoren, erleichtert die Komplexitätshandhabung in der Internen Revision. (2)

Organisatorisch-strukturelle Probleme aufgrund einer stärkeren Kundenorientierung der Internen Revision Ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision ist mit der Forderung nach einer stärkeren Kundenorientierung der Internen Revision verknüpft. Eine zunehmende Kundenorientierung der Internen Revision kann organisatorischstrukturelle Folgen nach sich ziehen.

1) 2)

3) 4)

Vgl. ähnlich Ulrich, Hans und Walter Krieg: St. Galler Management-Modell. 3. Aufl. Bern 1974, S. 12-13. Vgl. allgemein zu Problemfeldern eines systemorientierten Managements Malik, Fredmund: Gestalten und Lenken von sozialen Systemen. In: Integriertes Management. Bausteine des systemorientierten Managements. Festschrift für Hans Ulrich. Hrsg. Gilbert J. B. Probst und Hans Siegwart. Bern und Stuttgart 1985, S. 208-214. Vgl. Staudt, Erich und Horst Hinterwäller: Von der Qualitätssicherung zur Qualitätspolitik – Konzeption einer integralen unternehmerischen Qualitätspolitik. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1982, S. 1028-1029. Vgl. zur Charakterisierung von Managementphilosophien Bleicher, Knut: Das Konzept integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. 5. Aufl. Frankfurt und New York 1999, S. 593-594.

131

Gefährdung der Unabhängigkeit der Internen Revision Die persönliche und die organisatorische Unabhängigkeit der Internen Revision muss gewährleistet sein, damit die Interne Revision ihre Aufgaben sachgerecht erfüllen kann.1) Die notwendige Unabhängigkeit der Internen Revision auf der einen Seite sowie eine stärkere Kundenorientierung der Internen Revision bei der Anwendung eines integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision auf der anderen Seite können konfliktäre Situationen verursachen. „Die Kundenorientierung der Internen Revision darf nicht so weit führen, daß das Vertrauensverhältnis zwischen der Internen Revision und der Unternehmensleitung gestört wird oder daß sich die Prüfungsqualität der Internen Revision verschlechtert (Kundenorientierung ist nicht gleichzusetzen mit Kundenzufriedenheit). Der Charakter der Internen Revision als unternehmensinterne Prüfungsinstanz, die für das Unternehmen Prüfungen durchführt, muß erhalten bleiben.“2) Die Interne Revision als unternehmensinterner Dienstleister muss sich daher der Herausforderung stellen, „... in den strukturellen Konflikten zwischen einzelnen Interessenten im Unternehmen immer wieder zu vermitteln. In jeder seiner Leistungen muss die strategische Ausrichtung und die Identität des Gesamtunternehmens wahrnehmbar sein.“3) Gefahr zunehmenden (Teil-) Outsourcings Interner Revisionsfunktionen Eine zunehmende Kundenorientierung der Internen Revision sowie die Anforderung an die Interne Revision, einen Added-Value-Beitrag für das Unternehmen zu leisten, tragen dazu bei, dass sich Interne Revisionsleistungen verstärkt dem Charakter von Marktleistungen annähern. Die Interne Revision ist dem erhöhten Druck ausgesetzt, mindestens die Qualität marktvergleichbarer Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen zu erzielen.4) Die Gefahr besteht, dass die Unternehmensleitung Prüfungsaufträge und Beratungsaufträge vollständig oder zumindest teilweise an externe Dienstleister vergibt. Eine unternehmensinterne Revisionskompetenz zur Koordination von Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen sowie zur Beurteilung der Qualität

1) 2) 3) 4)

132

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision. Frankfurt am Main 2002, S. 5. Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 36. Loebbert, Michael: Interne Dienstleister. Was sie alles können müssen. In: HARVARD BUSINESS Manager 2000. Heft 3, S. 53. Vgl. ebenda, S. 49-51.

zugekaufter Leistungen ist unabdingbar notwendig, so dass von einer vollständigen Auslagerung der Internen Revision abgeraten wird.1) Die Interne Revision muss sich darüber im Klaren sein, dass die Durchführung von Vergleichen mit unternehmensinternen und insbesondere mit unternehmensexternen Anbietern von Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen zukünftig an Bedeutung gewinnen wird. Benchmarking, auch auf Initiative der Internen Revision, liefert Anhaltspunkte, die Vorzugsstellung der Internen Revision gegenüber anderen Dienstleistern zu dokumentieren.2)

4.3.3 Eine schlanke integrierte Qualitätsmanagement-Lösung für kleine Interne Revisionen Das entwickelte integrierte Qualitätsmanagement-Konzept für die Interne Revision ist grundsätzlich für alle institutionalisierten Internen Revisionen, unabhängig von ihrer Größe, anwendbar. Kleine Interne Revisionen (mit bis zu fünf Interne Revisoren) könnten jedoch Schwierigkeiten haben, ein umfassendes Qualitätsmanagement in der Internen Revision umzusetzen. Das integrierte Qualitätsmanagement-Konzept bietet dennoch auch für kleine Interne Revisionen wertvolle Ansatzpunkte zur Einordnung und zur systematischen Intensivierung von Qualitätsmanagementaktivitäten. „Entsprechend der Abteilungsgröße benötigt die Innenrevision eine organisatorische Konzeption.“3) Die Forderung nach Konzepten in Abhängigkeit von der Abteilungsgröße führt dazu, eine schlanke integrierte Qualitätsmanagementlösung für kleine Interne Revisionen zu empfehlen. Insbesondere folgende Aspekte sind bei der Einführung und bei der Fortentwicklung eines schlanken integrierten Qualitätsmanagement-Ansatzes für kleine Revisionseinheiten zu beachten:

1)

2) 3)

Vgl. Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 7 und 9; Peemöller, Volker H. und Martin Richter: Entwicklungstendenzen der Internen Revision. Chancen für die unternehmensinterne Überwachung. Band 2 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 68. Vgl. ähnlich Hobuss, Wolfgang und Guy-Marc Diamant: Benchmarking der Internen Revision. Grundlage für eine neutrale Standortbestimmung. In: Der Schweizer Treuhänder 2000, S. 1037-1041. Hofmann, Rolf: Stellenwert, Organisation und Aufgaben der Internen Revision im Rahmen der Unternehmensüberwachung. In: Das Wirtschaftsstudium 1994, S. 133.

133

(1)

Quality Control und Optimierung der Internen Revisionsprozesse als Nucleus einer schlanken integrierten Qualitätsmanagementlösung.

(2)

Einsatz eines Mindestinstrumentariums an Qualitätsinstrumenten mit besonderer Bedeutung des Instrumentariums des Internen Revisionsmarketings.

(1)

Quality Control und Optimierung der Internen Revisionsprozesse als Nucleus einer schlanken integrierten Qualitätsmanagementlösung Der Mittelpunkt eines Qualitätsmanagements in kleinen Internen Revisionen besteht primär aus den eigentlichen Wertschöpfungsprozessen bei der Abwicklung von Prüfungsaufträgen und Beratungsaufträgen. Die Führungssäule „Aktivitäten“ der Internen Revision des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts steht also im Vordergrund. Eine geschäftsprozessorientierte Form der Einbindung von Qualitätssicherungsaktivitäten1) wird forciert. Eine starke Geschäftsprozessorientierung kann von umfangreichen strukturellen Qualitätselementen, wie von einer Bildung von Quality-Teams oder einer eigens für die Interne Revisionsqualität verantwortliche Qualitätsmanagement-Einheit2), absehen. Die Konzentration auf die Optimierung Interner Revisionsprozesse erleichtert es zusätzlich, auf eine explizite Trennung einer Einführungsphase vom laufenden Betrieb eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision zu verzichten. Ein Quality Control in kleinen Revisionseinheiten als weiteres Kernelement einer schlanken integrierten Qualitätsmanagement-Lösung flankiert koordinativ die Steuerungsaktivitäten Interner Revisionsprozesse. Es trägt dazu bei, dass die Phasen Planung der Qualität, Steuerung und Überwachung der Qualität sowie die Dokumentation und die Informationsversorgung zur Qualität eindeutig nachvollzogen und systematisch durchgeführt werden können. Ein Quality Control in kleinen Internen Revisionen kann gegebenenfalls, insbesondere wenn kleine Interne Revisionen nur aus einer Person, dem Internen Revisionsleiter, bestehen, nur begrenzt umsetzbar sein. Es ist jedoch grundsätzlich davon auszugehen, dass bereits auch erste „Pflänzchen“ eines Quality Control Anschubeffekte für weitere Qualitätsmanagementaktivitäten auslösen.

1) 2)

134

Vgl. Schwerdtle, Hartwig: Integration normierter Managementsysteme in das St. Galler ManagementKonzept. In: Integration von Managementsystemen. Ansätze für die Praxis. Hrsg. Volker Ahrens und Mattias Hofmann-Kamensky. München 2001, S. 75 und S. 81-83. Vgl. zu diesen strukturellen Elementen Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR-Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 217-218.

(2)

Einsatz eines Mindestinstrumentariums an Qualitätsinstrumenten mit besonderer Bedeutung des Instrumentariums des Internen Revisionsmarketings Insbesondere Ansatzpunkte des Schnittstellenmanagements, des Beziehungsmanagements sowie des Informationsmanagements werden als maßgebende Managementinstrumente zur Umsetzung und zur Unterstützung des integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision erkannt. Kleine Interne Revisionen sollten daher unter bestmöglicher Wahrung ihrer Unabhängigkeit die Beziehungen zu potenziellen Internen Revisionskunden erfolgreich gestalten. Der Einsatz des Instrumentariums des Internen Revisionsmarketings gewinnt an Bedeutung, da sich kleine organisatorische Einheiten stärker für ihre Akzeptanz und ihre Stellung im Unternehmen einsetzen müssen. Ein Revisionsmarketing kleiner Interner Revisionen muss also zunächst darauf abzielen, den Bekanntheitsgrad der Internen Revision als Institution zu erhöhen. Die Steigerung des Bekanntheitsgrads kleiner Revisionen erweist sich als wichtige Voraussetzung, das Image und die Akzeptanz der Internen Revision im Unternehmen zu verbessern. Eine herausragende Stellung kommt daher dem Einsatz des kommunikationspolitischen Instrumentariums durch kleine Interne Revisionseinheiten zu. Alternative Gestaltungsmöglichkeiten zur Handhabung potenzieller Kapazitätsknappheiten in kleinen Internen Revisionen sind ergänzend zu den grundlegenden Überlegungen hinsichtlich einer schlanken integrierten Qualitätsmanagementlösung in Erwägung zu ziehen. Folgende organisatorische Maßnahmen zur Kapazitätsregulierung spielen noch eher in Unternehmen mit kleiner Interner Revision als bei Unternehmen mit großer Interner Revision eine wesentliche Rolle: (1)

Verstärkte Durchführung von Self-Auditing-Verfahren.

(2)

Partielles Outsourcing Interner Revisionsaufgaben.

(3)

Zusammenlegung von Interner Revision und Controlling.

(1) Verstärkte Durchführung von Self-Auditing-Verfahren Unter dem Konzept des Self-Auditing wird „... eine eigenverantwortliche Prüfung der Unternehmensbereiche durch sich selbst unter Anleitung der zentralen Revision ...“1) verstanden. Die Interne Revision konzentriert sich bei dieser

1)

Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 57.

135

funktionellen Dezentralisierung auf die Prüfungsplanung und auf die Prüfungsüberwachung. Die zu prüfenden Bereiche nehmen die Prüfungsdurchführung selbst vor. Die Prüfungsdurchführung erfolgt unter Anleitung der Internen Revision mit Hilfe von Prüfungschecklisten und Fragebögen.1) Die partielle Verlagerung Interner Revisionsaufgaben auf zu revidierende Bereiche versetzt kleine Revisionen eher in die Lage, unternehmensweit potenzielle Risiken und Schwachstellen im Internen Kontrollsystem möglichst effizient und effektiv aufzudecken. Die Kapazitäten kleiner Revisionseinheiten sind damit verstärkt für die Beurteilung der Qualität der Self-Auditing-Ergebnisse und für die Durchführung von Sonderprüfungen einsetzbar.2) Ein verstärktes SelfAuditing kann damit die Risikoorientierung der Internen Revision erhöhen.3) Added-Value-Beiträge der Internen Revision für das Unternehmen können durch die erleichterte Abdeckung gesamtunternehmerischer Risikobereiche mit einem flankierenden Self-Auditing eher realisiert werden. (2) Partielles Outsourcing Interner Revisionsaufgaben Der Aufbau kleiner Interner Revisionen erfolgt tendenziell primär nach dem „Allround-Prinzip“. Kleine Revisionen können nur sehr begrenzt eine Arbeitsteilung nach Sachobjekten (zum Beispiel nach Produkten, Funktionsbereichen oder Standorten des Unternehmens) oder nach Formalobjekten (zum Beispiel Sonderprüfungen, Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) vornehmen.4) Die nur sehr eingeschränkt mögliche Arbeitsteilung in kleinen Revisionen liegt darin begründet, dass revisionsinterne Spezialisten mit Schwerpunktkenntnissen aufgrund der geringen Mitarbeiterzahl nicht oder kaum zur Verfügung stehen. Der umfassende Einsatz von Generalisten in kleinen Revisionen, wobei ein Grundwissen über die Konzeption des Unternehmens für jeden Internen Revisor notwendig ist, hat eine überaus große Bedeutung. Auch kleine Interne Revisionen müssen gegebenenfalls in ausgefallenen Spezialgebieten qualitativ hochwertige Prüfungen und Beratungen leisten können. Eine partielle Auslagerung von Spezialaufträgen an externe Dienstleister5)

1) 2) 3) 4) 5)

136

Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing – Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 157. Vgl. zur allgemeinen Bewertung von Self-Auditing Zwingmann, Lorenz: Die Implementierung und der Nutzen von Self-Audit-Verfahren in der betrieblichen Praxis. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 10-17. Vgl. ähnlich Wagner, Hans-Jürgen und Rolf-Rüdiger Mikat: Self-Auditing – ein Instrument der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2000, S. 147. Vgl. zur objektorientierten Arbeitsteilung in Internen Revisionen Zünd, André: Revisionslehre. Zürich 1982, S. 530. Vgl. zu Anforderungen an eine externe Vergabe von Revisionsaufträgen Haake, Manfred et al.: Mindestanforderungen an die Interne Revision. In: Kreditwesen 2000, S. 817.

erscheint daher unverzichtbar. Auch die gemeinsame Durchführung von Revisionsaufgaben in Joint Audits mit unternehmensexternen Dienstleistern ist möglich. (3) Zusammenlegung von Interner Revision und Controlling Die Gliederung der Internen Revisionsabteilung in eine Prüfungseinheit und in eine Verwaltungseinheit ist in der Regel nur in großen Internen Revisionen möglich und sinnvoll.1) Die Gefahr droht bei kleinen Revisionen, vor allem wenn sie nur aus einer Person, dem Internen Revisionsleiter, bestehen, dass die Dokumentation von Internen Revisionsleistungen sowie die Beschaffung relevanter Informationen erschwert sind. Eine Teambildung und die Anwendung des Vier-Augenprinzips sind außerdem nicht oder nur bedingt möglich. Eine engere Zusammenarbeit der Internen Revision mit dem Controlling liegt deshalb nahe, mithin eine Zusammenlegung beider Abteilungen. „Die Zusammenfassung von Controlling und Revision in einer Abteilung führt zu einer besseren Potentialnutzung und stärkt beide Gebiete.“2) Eine Verwaltungseinheit könnte gegebenenfalls gemeinsam genutzt, die Informationsbeschaffung und die Informationsverarbeitung effizienter und effektiver gestaltet sowie die Bildung von Teams erleichtert werden. Impulse zur Verbesserung der Leistungen der Internen Revision und gleichzeitig des Controlling werden angestoßen. Eine organisatorische Zusammenfassung der Internen Revision und des Controlling basiert auf einer weitreichenden Zielkongruenz beider Abteilungen. Interne Revision und Controlling sind darum bemüht, die Wirtschaftlichkeit des Unternehmens und die Ordnungsmäßigkeit des Unternehmensgeschehens zu erhöhen sowie die Einhaltung geschäftspolitischer Vorgaben der Unternehmensleitung zu gewährleisten.3) Eine Zusammenlegung von Interner Revision und Controlling muss sicherstellen, dass die Aufgabenstellungen beider Funktionsbereiche klar abgegrenzt und innerhalb der multifunktionalen Abteilung eindeutig zugeordnet werden.4)

1) 2) 3) 4)

Vgl. Zünd, André: Revisionslehre. Zürich 1982, S. 529-530. Hadaschik, Michael: Revision und Controlling in einer Abteilung. In: Zeitschrift Interne Revision 1993, S. 34. Vgl. ähnlich Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 2000, S. 32-34. Vgl. Hadaschik, Michael: Revision und Controlling in einer Abteilung. In: Zeitschrift Interne Revision 1993, S. 34-35; Hofmann, Rolf: Stichwort „Interne Revision, Aufgaben“. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus von Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 862.

137

4.4 Zwischenergebnis: Integriertes Qualitätsmanagement als ein ganzheitlicher Handlungsansatz zur umfassenden Qualitätssicherung in der Internen Revision Die Gegenüberstellung der Anforderungen an ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision mit den Qualitätsmanagementaktivitäten der Internen Revisionspraxis hat die Notwendigkeit einer umfassenden Qualitätssicherung durch ein integriertes Qualitätsmanagement in der Internen Revision bestätigt. Das entwickelte integrierte Qualitätsmanagement-Konzept für die Interne Revision liefert ein systematisches Gerüst, auf dessen Grundlage die Internen Revisionstätigkeiten analysiert, in Zusammenhang gebracht und qualitätsgerecht gesteuert werden können. Die Gestaltungsbereitschaft und die Gestaltungsfähigkeit in der Internen Revision werden verbessert. Die Anregungen tragen dazu bei, die Qualität der Internen Revisionsleistungen zu gewährleisten und zu verbessern. Das Hauptziel eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision, einen Added-Value-Beitrag für das Unternehmen zu sichern und zu erhöhen, wird durch eine umfassende Qualitätssicherung erreicht. Das integrierte Qualitätsmanagement-Konzept für die Interne Revision entsteht durch die Verzahnung von drei Dimensionen. Die drei Dimensionen enthalten verschiedene Handlungsebenen und spezifische Problembereiche des Managements Interner Revisionen sowie eine Dynamisierung durch den Faktor Zeit. Die Gestaltungsebenen des Managements umfassen normative, strategische und operative Handlungsfelder. Diese Managementebenen werden durch mögliche Problemfelder aus den Bereichen Strukturen, Aktivitäten und Verhalten näher konkretisiert. Aspekte der Unternehmensentwicklung im Zeitablauf werden durch die Einbindung des Zeitfaktors berücksichtigt. Ein Quality Control in der Internen Revision optimiert die Schnittstellen zwischen den einzelnen Bestandteilen des integrierten Qualitätsmanagements. Die Qualitätskultur als ein normatives Element des integrierten Qualitätsmanagements hat durch ihre funktionalistischen und „lebensweltlichen“ Aufgaben eine enorme übergreifende Bedeutung im Qualitätsverbesserungsprozess. Die Einführung und die Pflege des integrierten Qualitätsmanagements folgen einem Regelkreis mit iterativen Umsetzungsschritten. Die erfolgreiche Anwendung des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts in der Internen Revision setzt einen kundenorientierten Einsatz des Instrumentariums des Schnittstellenmanagements, des Beziehungsmanagements und des Informationsmanagements voraus. Die Schnittstellen, die Beziehungen sowie der Informationsaustausch mit den Internen Revisionskunden werden verbessert. Der Einsatz von Instrumenten des Schnittstellenmanagements erleichtert vor allem die

138

Gestaltung der „Strukturen“. Die Führungsaufgabe der „Verhaltenssteuerung“ wird durch den Einsatz des Instrumentariums des Beziehungsmanagements bewältigt. Das Instrumentarium des Informationsmanagements gewährleistet den wissensbasierten Wertschöpfungsprozess, die „Aktivitäten“ der Internen Revision. Der Vorschlag zur Einführung des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts in der Internen Revision ist nicht als konkrete starre Vorlage für jede institutionalisierte Interne Revision zu verstehen. Jede Interne Revision benötigt ihr eigenes individuelles Konzept. Das integrierte Qualitätsmanagement-Konzept ist als Grundtyp anzusehen, welches flexibel für die Interne Revisionspraxis angepasst und weiterentwickelt werden kann. Die Flexibilität des Ansatzes ermöglicht den Internen Revisionen, im Zuge der Umsetzung und der Fortentwicklung des Ansatzes hohe Nutzeffekte unter Berücksichtung etwaiger Grenzen des Konzepts für die eigene Interne Revisionstätigkeit zu ziehen. Eine schlanke Lösung des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision erleichtert es auch kleinen Revisionseinheiten (bis fünf Interne Revisoren), Potenziale zur weiteren Qualitätsverbesserung Interner Revisionsleistungen zu aktivieren. Dieser schlanke Ansatz reagiert insbesondere auf mögliche Problemfelder kleiner Interner Revisionen, vor allem auf etwaige Kapazitätsengpässe.

139

5

Thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse: Integriertes Qualitätsmanagement als Chance zur Überwindung der Diskrepanz zwischen der Bedeutung und der unzureichenden Umsetzung von Qualitätsmanagementaktivitäten in der Internen Revisionspraxis – Erhöhung des Beitrags der Internen Revision zur Corporate Governance

(1)

Defizite in der Corporate Governance deutscher Unternehmen erhöhen die Anforderungen an die Interne Revision.

Die Bedeutung der Internen Revision als Bestandteil der Corporate Governance (Führung, Verwaltung und Überwachung) nimmt in Zeiten wachsender Insolvenzzahlen und häufiger Unternehmensschieflagen zu. Unternehmen sind einer zunehmenden Dynamik und Komplexität unternehmensinterner und unternehmensexterner Rahmenbedingungen ausgesetzt. Eine Stärkung der Unternehmensverantwortung, eine zunehmende Internationalisierung der Unternehmenstätigkeit, eine verstärkte Umsetzung von Lean-Konzepten, eine wachsende Unternehmenskriminalität sowie eine rasche Technologieentwicklung sind zentrale Eckpfeiler sich wandelnder Rahmenbedingungen. Die Interne Revision leistet einen Beitrag zur Zukunftssicherung des Unternehmens, wenn sie mit qualitativ hochwertigen Revisionsleistungen einen Added-Value-Beitrag für das Unternehmen erzielt. (2)

Die Interne Revision muss ihr Produktkonzept steigenden Qualitätsanforderungen anpassen, um Interne Revisionsfunktionen zukunftsorientiert erfüllen zu können.

Die Interne Revision als ein professioneller unternehmensinterner Dienstleister bietet Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen für Interne Revisionskunden an. Die Unternehmensleitung ist der wichtigste Kunde der Internen Revision. Managementaufgaben, nämlich Überwachungsaufgaben, werden von der Unternehmensleitung auf die Interne Revision delegiert. Wichtige Kunden der Internen Revision sind außerdem die geprüften Bereiche, das Controlling, das Risk Management, der Abschlussprüfer sowie der Aufsichtrat und dessen Prüfungsausschuss.

141

Die Forderung an die Interne Revision, einen Beitrag zur Zukunftssicherung des Unternehmens zu leisten, verdeutlicht, dass das Unternehmen „Endkunde“ der Internen Revision ist. Die Leistungen der Internen Revision sind dann als qualitativ hochwertig zu beurteilen, wenn sie eine Informationsfunktion und eine Sicherungsfunktion für das Unternehmen erfüllen. (3)

Die Interne Revision muss während des gesamten Leistungserstellungsprozesses Maßnahmen zur Sicherung der Internen Revisionsqualität durchführen.

Die Interne Revisionsqualität gliedert sich in die Teilqualitäten Potenzialqualität, Prozessqualität und Ergebnisqualität. Die Potenzialqualität, die Prozessqualität und die Ergebnisqualität werden zu einem Qualitätsmodell für die Interne Revision zusammengefasst. Das Qualitätsmodell verdeutlicht die umfassenden Gestaltungsfelder eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision. Ziel eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision ist die Sicherung und die Steigerung des Added-Value-Beitrags der Internen Revision für das Unternehmen. Ein Wertschöpfungsbeitrag der Internen Revision für das Unternehmen wird insbesondere mit der Beurteilung und mit der Verbesserung von Überwachungsprozessen und von Risk Management-Prozessen sowie der jeweils dahinter stehenden Systeme realisiert. Die Planung, die Steuerung, die Überwachung sowie die Dokumentation der Qualität sind die wesentlichen Aufgaben eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision. Die Einbindung Interner Revisionskunden in den Leistungserstellungsprozess und in den Leistungsumsetzungsprozess der Internen Revision ist charakteristisch und zugleich unverzichtbar für eine erfolgreiche Interne Revisionstätigkeit. Die Interne Revision muss verstärkt kundenorientiert agieren. Eine stärkere Kundenorientierung der Internen Revision hat dann ihre Grenze, wenn Belange der Unternehmensentwicklung beeinträchtigt werden. (4)

Der Added-Value-Beitrag der Internen Revision für das Unternehmen muss auf der Grundlage der Leitprinzipien des Total Quality Managements gesichert und erhöht werden.

Der Leitgedanke einer kontinuierlichen Verbesserung Interner Revisionsleistungen, die Prozessführung durch die Interne Revisionsleitung sowie die Eigenverantwortung aller Mitarbeiter der Internen Revision für qualitativ hochwertige Leistungen sind die Grundlage einer umfassenden Qualitätssicherung

142

in der Internen Revision. Diese Leitprinzipien eines Total Quality Managements haben eine integrative Wirkung auf sämtliche Qualitätsmanagementaktivitäten in der Internen Revision. Qualitätssicherungsaktivitäten der Internen Revision sind grundsätzlich einer standardorientierten, einer strukturorientierten, einer kulturorientierten oder einer kooperationsorientierten Qualitätsstrategie zuzuordnen. Der IIR-Revisionsstandard Nr. 3 zum Thema „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ ist stark operativ ausgerichtet; er liefert einen Katalog von Indikatoren zur Steuerung der Internen Revisionsqualität. Qualitätsstrategien der Internen Revision und der IIR-Revisionsstandard Nr. 3 sind zentrale Bestandteile eines Qualitätsmanagements, wobei die Leitprinzipien des Total Quality Managements das Denken und das Handeln sämtlicher Qualitätssicherungsaktivitäten begleiten. (5)

Die Bestandsaufnahme zur Ausgestaltung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis erfordert eine spezielle Konzeption der empirischen Untersuchung.

Die Konzeption der empirischen Untersuchung muss die Gegenüberstellung der Anforderungen an ein Qualitätsmanagement der Internen Revision mit den Qualitätsmanagementaktivitäten institutionalisierter Interner Revisionen ermöglichen. Die Ergebnisse der empirischen Untersuchung müssen außerdem Anhaltspunkte für die Verbesserung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis liefern. Die empirische Untersuchung muss auch zu Ergebnissen in Abhängigkeit von der Abteilungsgröße der Internen Revision, gemessen an der Mitarbeiterzahl, führen. Der Plan zur Stichprobenauswahl wurde durch die Durchführung von zwei Pretests legitimiert. Die Daten zu den Rahmenbedingungen und zur Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revisionspraxis deutscher Unternehmen wurden auf der Basis eines standardisierten Fragebogens erhoben. Die Erhebungseinheit wurde durch eine bewusste Auswahl bestimmt. Die hohe Rücklaufquote (62 %) gewährleistet ein repräsentatives Bild der Grundgesamtheit. Die antwortenden Internen Revisionen wurden in kleine Revisionen (bis fünf Interne Revisoren) und in große Interne Revisionen (über fünf Interne Revisoren) unterteilt. Die Daten kleiner und großer Revisionen werden vergleichend gegenübergestellt.

143

(6)

Qualitätsmanagementaktivitäten werden in Revisionspraxis nur unzureichend umgesetzt verbesserungswürdig zu beurteilen.

der und

Internen sind als

Die Interne Revisionspraxis hat die Bedeutung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision erkannt. Die Ergebnisse der empirischen Untersuchung bestätigen den hohen Bedarf zur Verbesserung der Qualität Interner Revisionsleistungen. Die Bedeutung einer Added-Value-Steigerung der Internen Revision für das Unternehmen als Ziel Interner Revisionstätigkeit wird jedoch oft unterschätzt. Die Internen Revisionen haben ein Qualitätsmanagement schwerpunktmäßig prozessorientiert eingeführt. Die kombinierte Umsetzung eines Qualitätsmanagements in Prozessen und in Strukturen wird allerdings vernachlässigt. Über die Hälfte der kleinen Internen Revisionen (bis fünf Interne Revisoren) hat ein Qualitätsmanagement nicht umgesetzt. Eine schlanke QualitätsmanagementLösung ist notwendig, damit auch kleine Revisionen eine Qualitätsverbesserung ihrer Leistungen erzielen. Die Bereitschaft des Controlling, des Risk Management, des Abschlussprüfers, des Aufsichtsrats und der Prüfungsausschüsse, mit der Internen Revision zusammenzuarbeiten, muss erhöht werden. Die Internen Revisionen müssen auf der Grundlage eines partnerschaftlichen Revisionsansatzes verstärkt Instrumente zur Verbesserung der Zusammenarbeit mit den Internen Revisionskunden einsetzen, insbesondere Instrumente eines beziehungsorientierten Internen Revisionsmarketings. Die Internen Revisionen bestätigen Defizite in der Durchführung von Qualitätssicherungsmaßnahmen aus den Bereichen einer standardorientierten, einer strukturorientierten, einer kulturorientierten, einer kooperationsorientierten und einer risikoorientierten Qualitätsstrategie. Die Systematisierung und die Umsetzung der vielfältigen Ansatzpunkte zur Qualitätssteuerung Interner Revisionsleistungen muss durch einen umfassenden integrierten Qualitätsmanagement-Ansatz gestützt sein. Nur so ist eine systematische und kontinuierliche Sicherung und Verbesserung der Qualität Interner Revisionsleistungen gewährleistet.

144

(7)

Die Umsetzung des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision gewährleistet eine umfassende Qualitätssicherung Interner Revisionsleistungen.

Die (1) normativen, die strategischen und die operativen Managementebenen, die (2) Säulen von Führungsaufgaben - Strukturen, Aktivitäten und Verhalten - und die (3) Dynamisierung durch den Zeitfaktor werden als notwendige Bestandteile eines umfassenden Qualitätsmanagements der Internen Revision empfohlen. (1) Normative, strategische und operative Managementebenen Das normative Qualitätsmanagement prägt die Qualitätsgrundsätze und die Qualitätskultur der Internen Revision. Das strategische Qualitätsmanagement baut Erfolgspotenziale der Internen Revision aus. Das operative Qualitätsmanagement setzt Maßnahmen zur Sicherung und zur Steigerung der Internen Revisionsqualität um. (2) Säulen von Führungsaufgaben – Strukturen, Aktivitäten und Verhalten Die Führungsaufgaben Strukturen, Aktivitäten und Verhalten durchziehen die normativen, die strategischen und die operativen Managementebenen. Das Management der wertschöpfenden Aktivitäten während der Durchführung von Prüfungsprojekten und von Beratungsprojekten setzt qualitätsförderliche Strukturen und qualitätsorientiertes Verhalten der Internen Revisoren voraus. (3) Dynamisierung durch den Zeitfaktor Die Fortentwicklung des Unternehmens wird durch die Einbindung des Zeitfaktors berücksichtigt. Added-Value-Beiträge der Internen Revision müssen einen Beitrag für eine zukunftsorientierte erfolgreiche Unternehmensentwicklung liefern. Ein Quality Control in der Internen Revision koordiniert die einzelnen Bestandteile des integrierten Qualitätsmanagements. Eine herausragende Bedeutung kommt der Janusköpfigkeit der Qualitätskultur als Teil der Internen Revisionskultur bei der Intensivierung von Qualitätsmanagementaktivitäten zu. Eine Qualitätskultur „formt“ und „wird geformt“. Ein qualitätsorientiertes Führungsverhalten der Internen Revisionsleitung und ein Qualitätsbewusstsein Interner Revisoren spiegeln sich in der Qualitätskultur wider. Die Einführung und die Pflege des integrierten Qualitätsmanagements folgen einem Regelkreis mit iterativen Umsetzungsschritten. Das entwickelte integrierte Qualitätsmanagement-Konzept ist auf die Bedürfnisse der einzelnen Internen Revisionen in der Unternehmenspraxis individuell anzupassen und kontinuierlich fortzuentwickeln.

145

(8)

Das integrierte Qualitätsmanagement in der Internen Revision setzt den Einsatz von spezifischen Managementinstrumenten voraus.

Das integrierte Qualitätsmanagement in der Internen Revision setzt die Mitwirkung aller Internen Revisoren und sämtlicher potenzieller Interner Revisionskunden voraus. Die Interne Revision muss die Schnittstellen, die Beziehungen sowie die Informationsstrukturen zwischen Interner Revision und den Internen Revisionskunden auf der Grundlage des Einsatzes des Instrumentariums des (1) Schnittstellenmanagements, des (2) Beziehungsmanagements und des (3) Informationsmanagements gestalten. (1) Instrumentarium des Schnittstellenmanagements Eine reibungslose Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden erfordert zunächst den Einsatz des Instrumentariums des Schnittstellenmanagements. Die Aufgaben der Internen Revision werden von den Aufgaben der Internen Revisionskunden klar abgegrenzt. Austauschprozesse zwischen Interner Revision und Internen Revisionskunden werden identifiziert und gefördert. (2) Instrumentarium des Beziehungsmanagements Der Einsatz des Instrumentariums eines beziehungsorientierten Internen Revisionsmarketings stärkt eine partnerschaftliche Zusammenarbeit der Internen Revision mit den Internen Revisionskunden. Der Einsatz produktpolitischer Instrumente und der Einsatz kommunikationspolitischer Instrumente sind besonders wichtig. (3) Instrumentarium des Informationsmanagements Der wissensbasierte Wertschöpfungsprozess der Internen Revision wird durch den Einsatz des Instrumentariums des Informationsmanagements mit qualitätsrelevanten Informationen versorgt. Ein Qualitätsinformationssystem muss eingerichtet und gepflegt werden. (9)

Die Interne Revision muss potenzielle Nutzeffekte und Grenzen des integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision kennen, um den Nettonutzen dieses Ansatzes einschätzen zu können.

Ein umfassendes Konzept eines integrierten Qualitätsmanagements für die Interne Revision muss einem komplexen realen Qualitätsgeschehen in der Internen Revision gegenüberstehen. Die Interne Revisionsleitung muss sich der Komplexität qualitätsorientierter Interner Revisionsaktivitäten und der dadurch bedingten begrenzten Steuerbarkeit des realen Qualitätsgeschehens in der Internen Revision bewusst sein. Interne Revisionen können daher aus pragmatischen

146

Gründen nur ausgewählte Bestandteile des integrierten QualitätsmanagementKonzepts zielorientiert umsetzen. Ein Integrationsnutzen des integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision resultiert aus der ganzheitlichen Sichtweise einer qualitätsorientierten Führung institutionalisierter Interner Revisionen. Die Koordination der Bestandteile des integrierten Qualitätsmanagements wird durch ein Quality Control gewährleistet. Der hohe Integrationsnutzen des Ansatzes führt zu einem hohen Entwicklungsnutzen des Unternehmens, wenn Added-Value-Beiträge der Internen Revision für das Unternehmen besser realisiert werden. Die Gefahr einer Einschränkung der Unabhängigkeit der Internen Revision und einer zunehmenden Auslagerung Interner Revisionsaufgaben als Folgen einer stärkeren Kundenorientierung der Internen Revision steigt. Fehlerkosten, Fehlerverhütungskosten und Prüfkosten müssen berücksichtigt werden, um den Nettonutzen des integrierten Qualitätsmanagements abschätzen zu können. Der Nettonutzen des integrierten Qualitätsmanagements in der Internen Revision kann wegen mangelnder Quantifizierbarkeit der positiven und der negativen Wirkungen nur qualitativ bewertet werden. (10) Eine schlanke integrierte Qualitätsmanagement-Lösung ermöglicht auch kleinen Internen Revisionen (bis fünf Interne Revisoren), die Qualität ihrer Leistungen zu sichern und zu verbessern. Kleine Interne Revisionen benötigen entsprechend ihrer Abteilungsgröße eine spezifische Ausgestaltung eines integrierten Qualitätsmanagement-Konzepts für die Interne Revision, nämlich eine schlanke integrierte QualitätsmanagementLösung. Ein Quality Control in der Internen Revision sowie der Einsatz eines Mindestinstrumentariums an Qualitätsinstrumenten bilden den Nucleus einer schlanken integrierten Qualitätsmanagement-Lösung. Die Bedeutung eines Quality Control in kleinen Internen Revisionen liegt schwerpunktmäßig in einer qualitätsorientierten Optimierung Interner Revisionsprozesse. Kleine Interne Revisionen sind oft mit einer unzureichender Akzeptanz oder mit einem unzureichenden Bekanntheitsgrad im Unternehmen konfrontiert. Das Instrumentarium des Internen Revisionsmarketings muss verstärkt eingesetzt werden.

147

Kleine Interne Revisionen haben noch eher als große Interne Revisionen Kapazitätsengpässe zu bewältigen. Kleine Revisionen müssen daher vermehrt auf organisatorische Maßnahmen, wie zum Beispiel das Self-Auditing, das partielle Outsourcing, die Zusammenlegung von Interner Revision und Controlling, zurückgreifen. (11) Das integrierte Qualitätsmanagement in der Internen Revision ist für eine nachhaltige Verbesserung der Corporate Governance deutscher Unternehmen unerlässlich. Die betriebswirtschaftliche Literatur zum Management von Prüforganen, insbesondere zum Management von institutionalisierten Internen Revisionen, ist rudimentär. Die vorliegende Untersuchung enthält eine literaturkritische und eine empirische Grundlagenarbeit zum Thema „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“. Das integrierte Qualitätsmanagement-Konzept als ein ganzheitlicher Handlungsansatz zur umfassenden Qualitätssicherung in der Internen Revision wird entwickelt. Das integrierte Qualitätsmanagement trägt dazu bei, Wertschöpfungsbeiträge der Internen Revision für eine Zukunftssicherung des Unternehmens zu sichern und zu erhöhen. Defizite in der Corporate Governance (Führung, Verwaltung und Überwachung) deutscher Unternehmen werden verringert. Eine intensive und kontinuierliche Zusammenarbeit der Wissenschaft, der Internen Revisionspraxis sowie des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. (IIR) ist notwendig, um die Position der Internen Revision als unternehmensinternen Anbieter qualitativ hochwertiger Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen nachhaltig auszubauen. Das integrierte Qualitätsmanagement-Konzept für die Interne Revision als ein praxisorientierter Ansatz zur Verbesserung der Corporate Governance von Unternehmen leistet einen Beitrag für die Zusammenarbeit zwischen Wissenschaft, Praxis und berufsständischer Organisation. Themen zur Qualitätsverbesserung der Corporate Governance von Unternehmen müssen verstärkt in der wissenschaftlichen Literatur und verstärkt in der universitären Lehre berücksichtigt werden. Handlungsempfehlungen zur Verbesserung der Corporate Governance kleiner und mittlerer Unternehmen ohne institutionalisierter Interner Revision müssen außerdem vermehrt entwickelt werden.

148

ANHANG

Anlage 1: Muster des verwendeten Fragebogens zur empirischen Untersuchung „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“

Fragebogen

Qualitätsmanagement in der INTERNEN REVISION deutscher Unternehmen

Befragung Interner Revisionsleiter

Dipl.-Kffr. Gisela Steffelbauer-Meuche c/o Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, Accounting – Auditing – Consulting Technische Universität München – Arcisstr. 21 – 80333 München

150

Aufbau des Fragebogens I

Allgemeine Angaben zu Ihrem Unternehmen

II

Angaben zu Rahmenbedingungen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision

III Angaben zur Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision

Bearbeitungshinweise Der Fragebogen beinhaltet 26 Teilfragen, von denen 23 durch Ankreuzen beantwortet werden können. Für die Beantwortung der Fragen benötigen Sie maximal 15 Minuten. Für die Rücksendung des ausgefüllten Fragebogens bis zum xx.xx.2002 wäre ich Ihnen sehr dankbar. Die Fragen beziehen sich jeweils auf das Unternehmen, für das Sie tätig sind.Wenn Ihr Unternehmen Mitglied eines Konzerns oder einer Unternehmensgruppe ist, füllen Sie den Fragebogen bitte bezogen auf das Unternehmen aus, für das Sie tätig sind. Wenn Sie Leiter einer Konzernrevision sind, füllen Sie den Fragebogen bitte bezogen auf den Konzern aus, für den Sie tätig sind. Zur Vereinfachung wird stets nach dem Unternehmen gefragt. Unabhängig

davon,

ob

die

Interne

Revisionsfunktion

in

Ihrem

Unternehmen

institutionalisiert ist oder durch andere Funktionsträger wahrgenommen wird, beziehen sich die Fragen zur Vereinfachung stets auf die Interne Revision Ihres Unternehmens. Bitte senden Sie den Fragebogen auch dann zurück, wenn Sie gegebenenfalls nicht alle Fragen beantworten wollen oder beantworten können. Jede einzelne Antwort trägt zum Gelingen der Untersuchung bei. Ihre Antworten werden selbstverständlich streng vertraulich behandelt und anonym ausgewertet.

Herzlichen Dank für Ihre Unterstützung !

151

I

Allgemeine Angaben zu Ihrem Unternehmen

1

Sind Sie Leiter/Mitarbeiter einer Konzernrevision ? ja

2

3

nein

Welcher Branche gehört Ihr Unternehmen an ? Industrie

Handel

Bankwesen

Versicherungswesen

Sonstige Dienstleistungen

Sonstiges: .............................................

Wie groß ist die durchschnittliche Mitarbeiterzahl Ihres Unternehmens (Zahlen des Geschäftsjahres 2001 bzw. 2000/01) ? ..................... Mitarbeiter

4

Wie viele Mitarbeiter hat die Interne Revision Ihres Unternehmens ? ..................... Mitarbeiter

5

Wie ist die Interne Revision in Ihrem Unternehmen organisatorisch zugeordnet ? Institutionalisiert als Stabsabteilung der Unternehmensleitung Ausübung durch Unternehmensleitung / Geschäftsführung Ausübung durch das Controlling / den Controller Vollständige Auslagerung der Internen Revisionsfunktion Sonstiges: ...........................................................................................................................

6

Ist Ihr Unternehmen Mitglied im Deutschen Institut für Interne Revision e.V.(IIR) ? ja

zukünftig vorgesehen

nein

unbekannt

II Angaben zu Rahmenbedingungen eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision 1

Steht die Interne Revision Ihres Unternehmens in Konkurrenz zu anderen Anbietern der Internen Revisionsfunktion ? ja

teilweise

nein

Controlling

·············· ··············

Abschlussprüfer

·············· ··············

Beratungsunternehmen

·············· ··············

Sonstiges: ..................................................................................................................

152

2

Welchen Einfluss haben folgende Faktoren auf die Arbeit der Internen Revision Ihres Unternehmens ? sehr groß

groß

mittel gering

keinen

Mangelnde Qualifikation der Internen Revisoren ······· ······· ······· ······· Gefährdete Unabhängigkeit der Internen Revision ······· ······· ······· ······· Unzureichende Akzeptanz der Internen Revision im Unternehmen ······· ······· ······· ······· Unternehmensinterne Veränderungen ······· ······· ······· ······· Unternehmensexterne Veränderungen ······· ······· ······· ······· Sonstiges: ........................................................................................................................... 3

Welche Personen / Instanzen fragen Leistungen der Internen Revision Ihres Unternehmens nach (Mehrfachnennungen möglich) ? Unternehmensleitung Aufsichtsrat / Verwaltungsrat / Beirat Geprüfter Unternehmensbereich Prüfungsausschuss Abschlussprüfer Controlling / Controller Risk Management / Risk Manager Öffentlichkeit Sonstige: ………………………...…………............……………………....…………......

4

Besteht Ihrer Meinung nach Bedarf zu einer weiteren Verbesserung der Leistungen der Internen Revision Ihres Unternehmens ? ja

5

teilweise

nein

Besteht in der Internen Revision Ihres Unternehmens die Bereitschaft, im Rahmen eines partnerschaftlichen Revisionsansatzes mit den Nachfragern von Internen Revisionsleistungen zusammenzuarbeiten ? ja

6

teilweise

nein

unbekannt

Wie beurteilen Sie die Bereitschaft folgender Personen / Instanzen (falls vorhanden), mit der Internen Revision Ihres Unternehmens zusammenzuarbeiten ? sehr groß groß

Unternehmensleitung Geprüfter Unternehmensbereich Abschlussprüfer Aufsichtsrat / Verwaltungsrat / Beirat Prüfungsausschuss Controlling / Controller Risk Management / Risk Manager

······· ······· ······· ······· ······· ······· ·······

mittel

······· ······· ······· ······· ······· ······· ·······

gering

······· ······· ······· ······· ······· ······· ·······

keine

······· ······· ······· ······· ······· ······· ·······

153

7

Stellt Ihrer Meinung nach das Certified Internal Auditor (CIA)-Examen eines Internen Revisors einen Nachweis für dessen Fähigkeit dar, qualitativ hochwertige Interne Revisionsleistungen zu erbringen ? ja

8

teilweise

nein

unbekannt

Betrachten Sie Qualitätsmanagement in der Internen Revision Ihres Unternehmens als Teil einer Total-Quality-Management-Philosophie Ihres Unternehmens ? ja

nein

III Angaben zur Umsetzung eines Qualitätsmanagements in der Internen Revision 1

Welche Aktivitäten werden in der Internen Revision Ihres Unternehmens in Zukunft einen höheren Zeitaufwand in Anspruch nehmen ? ja

2

teilweise

nein

Planung Interner Revisionsleistungen

·············· ··············

Steuerung / Verbesserung Interner Revisionsleistungen

·············· ··············

Überwachung Interner Revisionsleistungen Dokumentation Interner Revisionsleistungen

·············· ·············· ·············· ··············

Welche Bedeutung haben folgende Ziele für die Tätigkeit der Internen Revision Ihres Unternehmens ? sehr groß

groß

mittel gering keine

Optimierung der Ressourcen der Internen Revision

······· ······· ······· ·······

Verbesserung der Prozesse der Internen Revision

······· ······· ······· ·······

Erhöhung des Added-Value–Beitrags der Internen Revision für das Unternehmen

······· ······· ······· ·······

Verbesserte Erfüllung der Erwartungen der Nachfrager von Internen Revisionsleistungen

······· ······· ······· ·······

Erhöhung der Mitarbeiterzufriedenheit in der Internen Revision

······· ······· ······· ·······

Sonstige: ............................................................................................................................ ............................................................................................................................................ 3

Stimmen Sie sich bei Ihrer Prüfungsplanung mit dem Abschlussprüfer ab ? ja

154

teilweise

nein

4

Wie wird Qualitätsmanagement in der Internen Revision Ihres Unternehmens organisatorisch umgesetzt ? Ohne separate Aufbauorganisation. Mit gesonderter Aufbauorganisation. Als Mischform der genannten Konzepte. Keine organisatorische Umsetzung.

5

Welche Standards bzw. Normen wendet die Interne Revision Ihres Unternehmens an ? Bitte beantworten Sie alle Teilpunkte, auch wenn bestimmte Standards bzw. Normen nicht verpflichtend für Ihr Unternehmen sind. ja

teilweise

nein

KonTraG ············ ············ Grundsätze für die berufliche Praxis der Internen Revision ············ ············ Code of Ethics ············ ············ IIR-Revisionsstandard Nr. 3 „Qualitätsmanagement in ············ ············ in der Internen Revision“ (Entwurf) Mindestanforderungen an die Ausgestaltung der Internen Revision der Kreditinstitute (Rundschr. 1/2000 des BAKred) ············ ············ Von Ihrer Internen Revision entwickelte Grundsätze ············ ············ Betriebswirtschaftliche Qualitätskriterien ············ ············ Weitere Standards bzw. Normen: ...................................................................................... ...................................................................................... 6

Welche Maßnahmen zur Verbesserung Interner Revisionsleistungen sollten Ihrer Meinung nach intensiver genutzt werden ? ja

teilweise

nein

Fortentwicklung von Standards bzw. Normen ············ ············ Stärkung der Organisation der Internen Revision ············ ············ Verbesserung der Revisionskultur ············ ············ Qualifizierung der Mitarbeiter der Internen Revision ············ ············ Verbesserung der Zusammenarbeit mit den Nachfragern von Internen Revisionsleistungen ············ ············ Stärkere Risikoorientierung der Internen Revisionsarbeit ············ ············ Sonstige: ............................................................................................................................ ............................................................................................................................. 7

Wie häufig setzen Sie Instrumente des Internen Marketing in der Internen Revision Ihres Unternehmens ein ? regelmäßig

manchmal

nie

155

8

Welche Benchmarking-Ansätze wendet die Interne Revision Ihres Unternehmens an ? Vergleiche mit ... anderen Funktionsbereichen oder Abteilungen Ihres Unternehmens. externen Anbietern der Internen Revisionsfunktion. Internen Revisionen von Unternehmen aus derselben Branche. Internen Revisionen von Unternehmen aus anderen Branchen. Sonstiges: ...................................................................................................................

9

Mit welchen Instrumenten dokumentiert die Interne Revision Ihres Unternehmens ihre Tätigkeiten (Mehrfachnennungen möglich) ? Revisionshandbuch Qualitätsmanagementhandbuch DIN EN ISO-Zertifikat

Revisionsbericht Pflichtenheft Sonstiges: ................................. .................................

10 Verwenden Sie in Ihren Revisionsberichten den vom Institute of Internal Auditors (IIA) vorgesehenen Passus „Conducted in Accordance with the Standards“ ? ja

zukünftig vorgesehen

nein

unbekannt

11 Wie beurteilen Sie die Unterstützung der Internen Revisoren durch die Aktivitäten des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. (IIR) für den Bereich Qualitätsmanagement in der Internen Revision ? sehr gut

gut

mittel

sehr schlecht schlecht

Antwort nicht möglich

········· ········· ········· ········· Wie könnte das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. (IIR) die Internen Revisoren für den Bereich Qualitätsmanagement in der Internen Revision noch stärker unterstützen ? ................................................................................................................................................... ...................................................................................................................................................

Herzlichen Dank für Ihre Unterstützung !

156

Anlage 2: Muster des verwendeten Anschreibens an die Revisionsleiter DIPL.-KFFR. GISELA STEFFELBAUER-MEUCHE c/o Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, Accounting – Auditing - Consulting Technische Universität München Arcisstr. 21 · 80333 München





Qualitätsmanagement in der Internen Revision

Sehr geehrte/er , im Rahmen meiner Dissertation am Lehrstuhl von Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück an der Technischen

Universität

München

beschäftige

ich

mich

mit

dem

Themenbereich

„Qualitätsmanagement in der Internen Revision“. Insbesondere unternehmensinterne und unternehmensexterne Veränderungen stellen die Interne Revision verstärkt vor die Herausforderung, qualitativ hochwertige Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen mit hohem Wertschöpfungsbeitrag für das Unternehmen zu erbringen. Für die Beantwortung der Fragen, ob und gegebenenfalls wie ein Qualitätsmanagement in der Internen Revision einen Beitrag zur Professionalisierung der Internen Revision leisten kann, sind Informationen aus der Internen Revisionspraxis unerlässlich. Deshalb wäre ich Ihnen sehr dankbar,

wenn

Sie

den

in

der

Anlage

beigefügten

Fragebogen

bis

zum

xx. Juli 2002 ausgefüllt zurückschicken würden.

157

Alle Angaben werden selbstverständlich streng vertraulich behandelt und anonym ausgewertet. Sollten Sie interessiert sein, stelle ich Ihnen nach Auswertung aller Daten eine Zusammenfassung der Antworten gerne zur Verfügung. Um eine zügige Beantwortung der Fragen zu ermöglichen, ist der Fragebogen auf 26 Teilfragen begrenzt, wobei 23 Fragen durch Ankreuzen beantwortet werden können. Für die Beantwortung der Fragen werden ca. 15 Minuten benötigt. Bei Rückfragen stehe ich Ihnen unter der Rufnummer 089 / xxxxxxxx gerne zur Verfügung. Jede Ihrer Antworten trägt zum Gelingen des Projekts bei. Bitte schicken Sie deshalb den Fragebogen auch dann zurück, wenn Sie diesen nicht vollständig beantworten. Für die Zurücksendung des Fragebogens liegt ein bereits adressierter und frankierter Rückumschlag bei.

Herzlichen Dank für Ihre Unterstützung im voraus.

Mit den besten Grüßen

(Dipl.-Kffr. Gisela Steffelbauer-Meuche)

Anlagen

158

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Wildemann, Horst: Total Quality Management. Leitfaden zur Konzeption und Einführung einer ganzheitlichen Unternehmensqualität. 6. Aufl. München 2002. Wildemann, Horst: Wissensmanagement. Leitfaden für die Gestaltung und Implementierung eines aktiven Wissensmanagements im Unternehmen. 5. Aufl. München 2003. Williams, Satina V. und Benson Wier: Value-Added Auditing: Where Are The Efficiencies Realized? In: Internal Auditing. Vol. 15, July/August 2000, p. 37-42. Wittmann, Waldemar et al. (Hrsg.): Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Teilband 2 und 3. 5. Aufl. Stuttgart 1993. Wunderer, Rolf: Qualitätsorientiertes Personalmanagement. Das europäische Qualitätsmodell als unternehmerische Herausforderung. München und Wien 1997. Wysocki von, Klaus: Stichwort „Prüfungstheorie, messtheoretischer Ansatz“. In: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung. Hrsg. Wolfgang Ballwieser et al. 3. Aufl. Stuttgart 2002, Sp. 1886-1899. Zehnder, Martina: Qualitätssicherung in der Internen Revision. Praxisbezogener Maßnahmenkatalog. In: Der Schweizer Treuhänder 1994, S. 1032-1039. Zink, Klaus J. (Hrsg.): Qualitätswissen. Lernkonzepte für moderne Unternehmen. Berlin u.a. 1997. Zünd, André: Revisionslehre. Zürich 1982. Zünd, André: Revisionsethik. Wirtschaftsethik als Prüferverhalten und Prüfungsobjekt. In: Bewertung, Prüfung und Beratung in Theorie und Praxis. Festschrift für Carl Helbig. Hrsg. André Zünd et al. Zürich 1992, S. 543-558. Zünd, André et al. (Hrsg.): Bewertung, Prüfung und Beratung in Theorie und Praxis. Festschrift für Carl Helbig. Zürich 1992. Zwingmann, Lorenz: Die Implementierung und der Nutzen von Self-AuditVerfahren in der betrieblichen Praxis. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 10-17.

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Schriftenreihe Rechnungslegung – Steuern – Prüfung Herausgeber: WP/StB Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück Technische Universität München Band 1

Sebastian Heintges: Bilanzkultur und Bilanzpolitik in den USA und in Deutschland. Einflüsse auf die Bilanzpolitik börsennotierter Unternehmen. Sternenfels – Berlin, 2. Aufl. 1997.

Band 2

Astrid Jung: Erweiterung der Abschlußprüfung von Kapitalgesellschaften. Eine Diskussion über die Prüfung der wirtschaftlichen Lage und über die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung. Sternenfels – Berlin 1996.

Band 3

Thomas Nagel: Risikoorientierte Jahresabschlußprüfung. Grundsätze für die Bewältigung des Prüfungsrisikos des Abschlußprüfers. Sternenfels – Berlin 1997.

Band 4

Jörg Henze: Kleine Wirtschaftsprüfungsunternehmen im Wettbewerb. Auswirkungen veränderter Wettbewerbsbedingungen auf die Wettbewerbsposition kleiner Wirtschaftsprüfungsunternehmen in Deutschland. Sternenfels – Berlin 1999.

Band 5

Jörg Hunecke: Interne Beratung durch die Interne Revision. Herausforderung und Chance für den Berufsstand der Internen Revisoren. Sternenfels – Berlin, 2., überarb. Aufl. 2003.

Band 6

Oliver Bungartz: Risk Reporting. Anspruch, Wirklichkeit und Systematik einer umfassenden Risikoberichterstattung deutscher Unternehmen. Sternenfels – Berlin 2003.

Band 7

Gisela Steffelbauer-Meuche: Qualitätsmanagement in der Internen Revision. Sternenfels – Berlin 2004.