Nutzenpotentiale der Internen Revision [1 ed.] 9783896445278, 9783896735270

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Schriftenreihe Rechnungslegung – Steuern – Prüfung Herausgeber: Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück

Astrid Geis

Nutzenpotentiale der Internen Revision

Verlag Wissenschaft & Praxis

Nutzenpotentiale der Internen Revision

Schriftenreihe Rechnungslegung – Steuern – Prüfung Herausgeber: WP/StB Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück Band 9

Astrid Geis

Nutzenpotentiale der Internen Revision

Verlag Wissenschaft & Praxis

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Abstract Die Erwartungen der Revisionskunden sind der Maßstab für die Definition und die Beurteilung der Tätigkeit der Internen Revision. Die Wahrnehmung der Dienstleistung der Internen Revision ist durch das subjektive Empfinden der Revisionskunden geprägt. Die gleiche Leistung kann durch zwei Kunden unterschiedlich beurteilt werden, wenn diese Kunden verschiedene Erwartungen an die Interne Revision haben. Die Interne Revision wird versuchen, die Erwartungen der Revisionskunden zu erheben und die Schwerpunkte der Revisionstätigkeit, die Festlegung der personellen und sachlichen Ressourcen und die Revisionsprozesse entsprechend ausrichten. Die Nutzenpotentiale der Internen Revision, die sich aus den Anforderungen der Revisionskunden und des Berufstands der Internen Revision ableiten, und die Analyse der Verfahren, die sich für eine Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision eignen, bilden die Grundlage für die empirische Untersuchung. Expertengespräche wurden mit Vertretern der Internen Revisionsfunktion in deutschen Unternehmen geführt, bei denen aufgrund ihrer Größe und ihrer Kapitalmarktorientierung von einer Vorreiterrolle bei der Ausrichtung der Internen Revision ausgegangen wurde. Ein Ansatz für die Erhebung der Kundenerwartungen und für die Beurteilung der kundenspezifischen Nutzenpotentiale der Internen Revision wurde ausgehend von der aktuellen Situation der Internen Revision in deutschen Unternehmen erarbeitet; Handlungskonzepte für die Auswahl geeigneter Verfahren, die Durchführung der Erhebung und die Verarbeitung der Ergebnisse wurden entwickelt. Der Nutzen und die Grenzen des entwickelten Konzepts sowie Ansatzpunkte für die Anwendung bei kleinen Internen Revisionen werden dargestellt. Ansätze werden aufgezeigt, um die Kosten der Internen Revision zu analysieren und die Wirtschaftlichkeit der Internen Revision zu beurteilen. Die Interne Revisionspraxis wird die Herausforderung annehmen, sich mit einer konsequenten Umsetzung einer regelmäßigen und systematischen Beurteilung ihrer Tätigkeit zu professionalisieren. Die Interne Revision hat damit die Möglichkeit, die Revisionskunden bei der Erfüllung ihrer Corporate Governance-Verpflichtungen zu unterstützen.

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Vorwort des Herausgebers Die Aufgaben und der Umfang der Tätigkeiten der Internen Revision haben sich in den letzen Jahren grundlegend gewandelt. Es ist davon auszugehen, dass sich die Interne Revision in der nahen Zukunft noch stärker verändern wird. Diese Veränderungen ergeben sich aus der nationalen und internationalen Gesetzgebung und Rechtssprechung, aus der Diskussion über die Corporate Governance, aus der Internationalisierung und Globalisierung der wirtschaftlichen Entwicklung, aus dem veränderten Berufsbild der Internen Revisoren und deren Facharbeit, aus der Zusammenarbeit mit anderen Berufsgruppierungen und aus der – bisher allerdings stark vernachlässigten – wissenschaftlichen Analyse von Fragen und Problemen. Die Wirtschafts- und Finanzkrise hat u.a. auch dazu geführt, dass häufig die Frage gestellt wurde: Wo war die Interne Revision? In diesem Zusammenhang fragen Unternehmen und Shareholder immer häufiger nach dem Nutzen der Internen Revision. Frau Dipl.-Kffr. Dr. Astrid Geis, CIA, untersucht in der vorliegenden Dissertation die Frage nach den Nutzenpotentialen der Internen Revision – eine grundsätzliche und aktuelle Fragestellung, die unmittelbar mit dem internen Überwachungssystem verbunden ist. Einführend wird auf das neue Verständnis einer Internen Revision mit Prüfung und Beratung, Bewertung des Risikomanagements, der Kontrollen und der Führungs- und Überwachungsprozesse eingegangen. Dabei wird verdeutlicht, dass die Nutzenpotentiale der Internen Revision eine besondere Bedeutung für das Management und für die Aufsichtsgremien bei der Erfüllung der Corporate Governance-Verpflichtungen gewonnen hat. Es wird zu Recht herausgestellt, dass sich die Betriebswirtschaftslehre leider bisher nicht umfassend mit der Thematik Nutzenpotentiale der Internen Revision beschäftigt hat. Die Anforderungen an die Interne Revision werden aus der Diskussion über die Corporate Governance in Unternehmen abgeleitet und die Nutzenpotentiale der Internen Revision mit Stärken und Schwächen ausgewählter Verfahren dargestellt. Die umfangreiche empirische Untersuchung zur Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision wird kritisch erläutert. Die Expertenbefragung, die Zielsetzung, der Aufbau, die Methodik, die Auswertung der empirischen Daten und die Ergebnisse der Expertenbefragungen führen zu der Forderung nach einem kundenorientierten Ansatz für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision.

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Der kundenorientierte Ansatz wird ausführlich entwickelt und konkretisiert. Die Voraussetzungen für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision, die Bewertung des Ansatzes und die Herausforderungen bei der Beurteilung der Kosten-Nutzen-Relation der Internen Revision werden abgeleitet. Dieser Ansatz umfasst die Analyse der Kundenerwartungen, die Umsetzung in ein kundenorientiertes Dienstleistungskonzept, die Quantifizierung der Nutzenpotentiale aus Sicht der Revisionskunden und die Möglichkeiten der Kommunikation der Ergebnisse. Der für den Dienstleistungsbereich entwickelte „Problemkonkretisierte Verbesserungsprozess“ wird mit seinen Teilphasen auf die Interne Revision übertragen. Das Modell mit seinen fünf Komponenten (1.) Identifikation der Kunden und der Kundenerwartungen, (2.) Umsetzung eines Dienstleistungskonzepts, (3.) Beurteilung des Kundennutzens, (4.) Dokumentation für interne und externe Kommunikation und (5.) Permanente Pflege der Kundenzufriedenheit wird in einem Regelkreis dargestellt und kreativ mit seinen Vor- und Nachteilen analysiert. Die Ergebnisse der Untersuchung werden in 10 Thesen mit Begründung der einzelnen Thesen zusammengefasst. Die Botschaft der Dissertation von Frau Dr. Astrid Geis lautet: Die Interne Revision muss an den Corporate Governance-Anforderungen der Revisionskunden ausgerichtet werden, und zwar durch eine kundenspezifische Analyse der Erwartungen und durch eine regelmäßige Beurteilung der Nutzenpotentiale. München/Weimar, im Oktober 2009

Prof. Dr. Prof. h.c. Dr. h.c. Wolfgang Lück

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Vorwort des Verfassers Die Ziele der Internen Revision bestehen darin, Mehrwerte zu schaffen und die Organisation bei der Erreichung ihrer Ziele zu unterstützen. Die Anforderungen an die Interne Revision, die ein wichtiger Bestandteil des internen Überwachungssystems ist, steigen mit den Bemühungen deutscher Unternehmen nach einer guten Corporate Governance. Revisionskunden haben vor diesem Hintergrund Interesse, die Interne Revision bei der Wahrnehmung ihrer Überwachungsfunktion einzubeziehen. Die regelmäßige Erhebung der Erwartungen und die methodische Beurteilung der Nutzenpotentiale können eine wesentliche Hilfestellung für die Revisionskunden bei der Erfüllung ihrer Corporate Governance-Verpflichtungen sein. Die Problematik der Definition und der Erhebung von Nutzenpotentialen der Internen Revision sowie die Herausforderungen bei der Beurteilung der KostenNutzen-Relation der Internen Revision werden trotz ihrer großen praktischen Bedeutung für den Berufsstand in der betriebswirtschaftlichen Literatur unzureichend behandelt; wenige Beiträge liefern Empfehlungen zur Beurteilung der Revisionstätigkeit, die von den Erwartungen der Revisionskunden ausgeht. Die vorliegende Arbeit soll dazu beitragen, diese Lücke zu schließen. Die Anforderungen an die Konzeption und die Durchführung der Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision werden untersucht und Empfehlungen für die praktische Umsetzung gegeben. Die Schwierigkeiten bei der Beurteilung der Kosten-Nutzen-Relation der Internen Revision werden dargestellt; Ansätze zur Messung der Kosten und der Wirtschaftlichkeit der Internen Revision werden aufgezeigt. Ich möchte mich sehr herzlich bei Herrn Prof. Dr. Prof. h.c. Dr. h.c. Wolfgang Lück bedanken, der mich zu diesem Thema ermutigt und die Dissertation gefördert hat. Herrn Univ.-Prof. Dr. Martin Moog und Herrn Univ.-Prof. Dr. Michael Henke danke ich für die Anregungen und die Übernahme des Zweit- bzw. Drittgutachtens. Mein Dank gilt den Revisionsleitern und den Mitarbeitern der Revisionsabteilungen, die die empirische Untersuchung durch ihre Teilnahme an den Expertengesprächen unterstützt und zum Gelingen des Projekts beigetragen haben. Ein besonderer Dank gilt meinem Mann und meiner Tochter, dass sie es mir ermöglicht haben, diese Arbeit fertigzustellen. München, im Oktober 2009

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Astrid Geis

Inhaltsübersicht Seite Inhaltsverzeichnis.................................................................................................11 Anhangverzeichnis...............................................................................................15 Abbildungsverzeichnis.........................................................................................16 Tabellenverzeichnis .............................................................................................17 Abkürzungsverzeichnis........................................................................................19 1

Problemstellung und Gang der Untersuchung .......................................21 1.1 Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision – ein Beitrag zur Verbesserung der Corporate Governance deutscher Unternehmen .......................................................................21 1.2 Zielsetzung und Aufbau der Untersuchung.........................................23

2

Anforderungen an den Umfang und die Verfahren bei der Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision......................27 2.1 Zunehmende Anforderungen an die Interne Revision als Antwort auf die Corporate Governance-Diskussion in Unternehmen ...................................................................................28 2.2 Definition der Nutzenpotentiale der Internen Revision ......................41 2.3 Stärken und Schwächen ausgewählter Verfahren für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ..............52 2.4 Zwischenergebnis: Regelmäßige Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision als Antwort auf die gestiegenen Anforderungen der Revisionskunden ........................65

3

Empirische Untersuchung zur Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ................................................................................69 3.1 Konzeption der empirischen Untersuchung ........................................69 3.2 Aktuelles Vorgehen bei der Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision bei deutschen Großunternehmen .....................77

9

3.3 Messgrößen zur Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision – Ergebnisse der Befragung von Revisionsleitern deutscher Großunternehmen.....................................89 3.4 Zwischenergebnis: Notwendigkeit eines kundenorientierten Ansatzes für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision.................................................................................99 4

Neue Ansatzpunkte für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ..............................................................................103 4.1 Voraussetzungen für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision.........................................................................103 4.2 Bewertung des entwickelten Ansatzes einer kundenorientierten Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision...............................................................................119 4.3 Herausforderungen bei der Beurteilung der Kosten-NutzenRelation der Internen Revision ..........................................................131 4.4 Zwischenergebnis: Kundenorientierte Beurteilung der Nutzenpotentiale und der Kosten-Nutzen-Relation als ganzheitlicher Ansatz für die Wirtschaftlichkeitsbetrachtung der Internen Revision.........................................................................144

5

Thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse: Ausrichtung der Internen Revision an den Corporate Governance-Anforderungen der Revisionskunden durch eine kundenspezifische Erhebung der Erwartungen und eine regelmäßige Beurteilung der Nutzenpotentiale ......................................................................................147

Anhang ...........................................................................................................153 Literaturverzeichnis ........................................................................................167

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Inhaltsverzeichnis Seite Anhangverzeichnis...............................................................................................15 Abbildungsverzeichnis.........................................................................................16 Tabellenverzeichnis .............................................................................................17 Abkürzungsverzeichnis........................................................................................19 1

Problemstellung und Gang der Untersuchung .......................................21 1.1 Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ein Beitrag zur Verbesserung der Corporate Governance deutscher Unternehmen .......................................................................21 1.2 Zielsetzung und Aufbau der Untersuchung.........................................23

2

Anforderungen an den Umfang und die Verfahren bei der Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision......................27 2.1 Zunehmende Anforderungen an die Interne Revision als Antwort auf die Corporate Governance-Diskussion in Unternehmen ...................................................................................28 2.1.1 Interne Revision als Bestandteil der Corporate Governance in der deutschen und internationalen Gesetzgebung ............................................................................28 2.1.2 Das Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision als Basis für die wirkungsvolle Aufgabenerfüllung der Internen Revision.................................32 2.1.3 Das betriebliche Zielsystem als Ausgangspunkt für die Tätigkeit der Internen Revision ...........................................36 2.1.4 Voraussetzungen für die Zusammenarbeit von Interner Revision und Jahresabschlussprüfer............................38 2.2 Definition der Nutzenpotentiale der Internen Revision ......................41 2.2.1 Beziehungsgeflecht der Internen Revision innerhalb und außerhalb des Unternehmens..............................................41 2.2.2 Interne Revision als Dienstleistungsfunktion für Unternehmensleitung und Fachbereiche ...................................43 2.2.3 Interne Revision als Ansprechpartner für unternehmensexterne Revisionskunden ....................................48

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2.3 Stärken und Schwächen ausgewählter Verfahren für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ....................52 2.3.1 Darstellung und Analyse ausgewählter Verfahren für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision....52 2.3.2 Kundenorientierte Ansätze im Konflikt zwischen Kundenorientierung und Unabhängigkeit der Internen Revisionsfunktion......................................................................58 2.3.3 Anwendungsbereiche von Messverfahren aus Sicht der Internen Revision für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ....................................62 2.4 Zwischenergebnis: Regelmäßige Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision als Antwort auf die gestiegenen Anforderungen der Revisionskunden ..............................65 3

Empirische Untersuchung zur Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ................................................................................69 3.1 Konzeption der empirischen Untersuchung ........................................69 3.1.1 Zielsetzung und Aufbau der leitfadengestützten Expertenbefragung ....................................................................69 3.1.2 Methodik der Datenerhebung ....................................................73 3.1.3 Durchführung und Auswertung der Expertenbefragung...........75 3.2 Aktuelles Vorgehen bei der Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision bei deutschen Großunternehmen .....................77 3.2.1 Auftraggeber und Nutzen von internen und externen Beurteilungen der Internen Revision.........................................77 3.2.2 Beurteilung der Internen Revision durch unternehmensinterne Personen – Grundlage für die Ausrichtung der Internen Revision............................................80 3.2.3 Beurteilung der Internen Revision durch unternehmensexterne Personen – Erweiterung des Beurteilungshorizonts................................................................84 3.3 Messgrößen zur Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision – Ergebnisse der Befragung von Revisionsleitern deutscher Großunternehmen................................................................89 3.3.1 Kennzahlen zur Beurteilung der Leitung und der Tätigkeitsfelder der Internen Revision................................90 3.3.2 Kennzahlen zur Messung der Effektivität und der Effizienz von Revisionsprozessen.......................................94

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3.4 Zwischenergebnis: Notwendigkeit eines kundenorientierten Ansatzes für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision.................................................................................99 4

Neue Ansatzpunkte für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ..............................................................................103 4.1 Voraussetzungen für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision.........................................................................103 4.1.1 Entwurf eines kundenorientierten Prozesses zur Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ...................................................................................104 4.1.2 Erhebung der Kundenerwartungen als Grundlage für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ..............................................................110 4.1.3 Durchführung der Beurteilung der Nutzenpotentiale und Verarbeitung der Ergebnisse ............................................114 4.2 Bewertung des entwickelten Ansatzes einer kundenorientierten Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ..................119 4.2.1 Nutzen einer kundenorientierten Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ..................................119 4.2.2 Probleme und Grenzen bei der Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision............................124 4.2.3 Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision für kleine Interne Revisionen ...................................128 4.3 Herausforderungen bei der Beurteilung der Kosten-NutzenRelation der Internen Revision ..........................................................131 4.3.1 Anforderungen der Revisionskunden an die Wirtschaftlichkeit der Internen Revision ................................131 4.3.2 Kostenmanagement der Internen Revision .............................135 4.3.3 Ansätze zur Messung der Wirtschaftlichkeit der Internen Revision ..............................................................139 4.4 Zwischenergebnis: Kundenorientierte Beurteilung der Nutzenpotentiale und der Kosten-Nutzen-Relation als ganzheitlicher Ansatz für die Wirtschaftlichkeitsbetrachtung der Internen Revision.........................................................................144

13

5

Thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse: Ausrichtung der Internen Revision an den Corporate Governance-Anforderungen der Revisionskunden durch eine kundenspezifische Erhebung der Erwartungen und eine regelmäßige Beurteilung der Nutzenpotentiale................................................................................147

Anhang ...........................................................................................................153 Literaturverzeichnis ........................................................................................167

14

Anhangverzeichnis Seite Anlage 1:

Muster des verwendeten Interviewleitfadens zur empirischen Untersuchung "Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision" ..................................155

15

Abbildungsverzeichnis Seite Abbildung 1:

Schematische Darstellung des Untersuchungsablaufs ........25

Abbildung 2:

Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision (International Professional Practices Framework) .........................................................................33

Abbildung 3:

Systematische Darstellung der Ansätze zur Messung der Dienstleistungsqualität ..................................................53

Abbildung 4:

Übersicht geeigneter Messverfahren für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision........................67

Abbildung 5:

Systematisierung der Befragungsmethoden ........................70

Abbildung 6:

Ansatz für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision...............................................................106

Abbildung 7:

Abweichungsanalyse der Erwartungen und der Erfahrungen der Revisionskunden ....................................115

Abbildung 8:

Wirtschaftlichkeit der Internen Revision ..........................132

Abbildung 9:

Elemente der Nutzwertanalyse..........................................141

Abbildung 10:

Funktionsnutzen und Funktionskosten der Internen Revision .............................................................................142

16

Tabellenverzeichnis Seite Tabelle 1:

Beiträge der Internen Revision zur Unternehmungsüberwachung ....................................................42

Tabelle 2:

Vergleich der kundenorientierten Ansätze mit den Methoden der Qualitätsüberwachung des DIIR Revisionsstandards Nr. 3..................................................56

Tabelle 3:

Vergleich der unternehmensorientierten Ansätze mit den Methoden der Qualitätsüberwachung des DIIR Revisionsstandards Nr. 3..................................................57

Tabelle 4:

Anforderungen an die Zusammenarbeit von Interner Revision und Jahresabschlussprüfer..........................................60

Tabelle 5:

Einteilung der teilnehmenden Unternehmen nach Umsatzklassen ...........................................................................75

Tabelle 6:

Einteilung der teilnehmenden Internen Revisionsabteilungen nach Mitarbeitergrößenklassen..................................................76

Tabelle 7:

Tätigkeitsfelder der teilnehmenden Internen Revisionsabteilungen.................................................................76

Tabelle 8:

Nutzen einer internen und externen Beurteilung.......................79

Tabelle 9:

Methoden einer internen Beurteilung........................................81

Tabelle 10:

Kommunikation der Ergebnisse der internen Beurteilungen an Revisionskunden und Mitarbeiter der Internen Revision.....83

Tabelle 11:

Methoden einer externen Beurteilung .......................................84

Tabelle 12:

Ausgewählte Instrumente des externen Quality Assessment....86

Tabelle 13:

Kommunikation der Ergebnisse der externen Beurteilungen an Revisionskunden und Mitarbeiter der Internen Revision.....87

17

Tabelle 14:

Kennzahlen zur Beurteilung der Leitung der Internen Revision .....................................................................................91

Tabelle 15:

Kennzahlen zur Steuerung des Prüfungsprozesses ...................95

Tabelle 16:

Instrumente für die Erhebung der Kundenerwartungen..........113

Tabelle 17:

Instrumente für die Messung der Nutzenpotentiale der Internen Revision.....................................................................116

Tabelle 18:

Methoden zur Messung ausgewählter Nutzenpotentiale der Internen Revision.....................................................................121

Tabelle 19:

Ausgewählte Kennzahlen für die Beurteilung von Nutzenpotentialen der Internen Revision ................................123

Tabelle 20:

Anforderungen der Anspruchsgruppen an die Wirtschaftlichkeit der Internen Revision ................................133

Tabelle 21: Kosten der Internen Revision ....................................................139

18

Abkürzungsverzeichnis Abs.

Absatz

AktG

Aktiengesetz

Art.

Artikel

Aufl.

Auflage

bzw.

beziehungsweise

CIA

Certified Internal Auditor

d.h.

das heißt

DCGK

Deutscher Corporate Governance Kodex

DIIR

Deutsches Institut für Interne Revision e.V.

e.V.

eingetragener Verein

FG

Fachgutachten

GAIN

Global Auditing Information Network

HGB

Handelsgesetzbuch

Hrsg.

Herausgeber

IDW

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

IIA

The Institute of Internal Auditors

IIA-Standards

Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision

ISO

Internationale Organisation für Normung

k.A.

keine Angabe

KonTraG

Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich

KWG

Gesetz über das Kreditwesen

Mrd.

Milliarden

Nr.

Nummer

o.O.

ohne Ort

o.V.

ohne Verfasserangabe

PCAOB

Public Company Accounting Oversight Board

PS

Prüfungsstandard 19

QA

Quality Assessment

S.

Seite

SEC

Securities and Exchange Commission

SOX

Sarbanes-Oxley Act

Standards

Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision

TransPuG

Transparenz- und Publizitätsgesetz

u.a.

unter anderem

vgl.

vergleiche

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1

Problemstellung und Gang der Untersuchung

1.1 Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision – ein Beitrag zur Verbesserung der Corporate Governance deutscher Unternehmen Die Interne Revision ist im Rahmen der Diskussion um eine wirksame Corporate Governance und der verbundenen gesetzlichen Anforderungen in das Blickfeld der Unternehmensleitung gerückt.1) Die Bestrebungen nach einer guten Corporate Governance haben bewirkt, dass die Erwartungen an die Interne Revision als Bestandteil des Internen Überwachungssystems und somit des unternehmerischen Überwachungssystems2) gestiegen sind3) und die Tätigkeitsbereiche der Internen Revision um neue Aspekte ergänzt wurden.4) Die Gesetzesinitiativen in Deutschland, in Europa und in den USA, die zunehmende Globalisierung und der beschleunigte technische Wandel haben dazu geführt, dass der Umgang mit Risiken ein Erfolgskriterium für Unternehmen im Verdrängungswettbewerb geworden ist. Die Interne Revision unterstützt die Unternehmensleitung bei der Überwachung der Unternehmensrisiken und trägt dadurch zur Erhaltung bzw. zur Steigerung des Unternehmenswerts bei.5) Das Institute of Internal Auditors (IIA) hat das neue Verständnis einer Internen Revision aufgegriffen und in seiner Definition der Internen Revision zum Ausdruck gebracht.6) Prüfung und Beratung sind nach dieser Definition Gegenstand der Tätigkeit der Internen Revision, die zur Wertsteigerung des Unternehmens beitragen soll. Die Interne Revision unterstützt mit ihrer Tätigkeit das gesamte Unternehmen und nicht allein die Unternehmensführung. Die Tätigkeitsbereiche 1) 2)

3) 4) 5) 6)

Vgl. Anger, Cornelius und Stefan Detscher: Ansätze zur Steigerung des Leistungsbeitrags der Internen Revision: Ergebnisse einer A.T. Kearney-Untersuchung. In: Zeitschrift Interne Revision 2006, S. 16. Vgl. Paetzmann, Karsten: Bedeutung der Internen Revision im Rahmen der Reformbestrebungen zur Verbesserung der Corporate Governance. In: Corporate Governance und Interne Revision: Handbuch für die Neuausrichtung des Internal Auditings. Hrsg. Carl-Christian Freidank und Volker H. Peemöller. Berlin 2008, S. 27. Vgl. Buderath, Hubertus: Auswirkungen des Sarbanes-Oxley-Acts auf die Interne Revision. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 2004, S. 39. Vgl. o.V.: The Role for Internal Audit in Corporate Governance in Europe. Current Status, Necessary Improvements, Future Tasks. Hrsg. European Confederation of Institutes of Internal Auditing (ECIIA). Berlin 2007, S. 39-44. Vgl. Palazzesi, Mauro und Hans-Ulrich Pfyffer: Ein neues Verständnis von Interner Revision. Gedanken zu einer Neuausrichtung. In: Der Schweizer Treuhänder 2002, S. 137. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Definition Interne Revision.

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der Internen Revision umfassen die Bewertung des Risikomanagements, der Kontrollen und der Führungs- und Überwachungsprozesse. Die Aufgaben der Internen Revision bestanden in der Vergangenheit ausschließlich aus der Prüfung und der Beurteilung der internen Kontrollen.1) Die Forderung nach einer Beurteilung der Internen Revision ist gewachsen, um sicherzustellen, dass die Interne Revision die unternehmensinternen und unternehmensexternen Anforderungen erfüllt.2) Die regelmäßige Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision kann eine wesentliche Hilfestellung für die Unternehmensleitung und die Aufsichtsorgane bei der Erfüllung ihrer Corporate Governance-Verpflichtungen sein. Ganzheitliche Ansätze für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision liegen trotz der Forderungen nach einer Internen Revision, die zur Wertsteigerung des Unternehmens beitragen soll, nicht vor; umfassende Handlungskonzepte für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision stehen aus der betriebswirtschaftlichen Literatur bislang nicht zur Verfügung. Vorhandene Beurteilungsansätze berücksichtigen nicht die Anforderungen sämtlicher unternehmensinterner und unternehmensexterner Revisionskunden sowie der berufsständischen Vorgaben aus dem Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. Das Institute of Internal Auditors hat Programme zur Qualitätssicherung und zur Qualitätsverbesserung in den Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision (IIA-Standards oder Standards) festgeschrieben. Diese Programme umfassen die laufende interne Überwachung sowie interne und externe Beurteilungen der Qualität der Internen Revision. Das Ziel des Programms zur Qualitätssicherung und zur Qualitätsverbesserung und somit der Beurteilungen der Internen Revision ist sicherzustellen, dass die Interne Revision in Übereinstimmung mit der Definition der Internen Revision, den IIA-Standards und dem Ethikkodex arbeitet.3) Das IIA hat in Standard 1312 festgelegt, dass eine externe Beurteilung der Internen Revision durch einen qualifizierten und unabhängigen Prüfer mindestens alle fünf Jahre durchzuführen ist.4) Das Deutsche Institut für 1) 2) 3) 4)

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Vgl. Peemöller, Volker: Aktuelle Herausforderungen für die Revision im Mittelstand. In: Controlling 2006, S. 178. Vgl. Teske de Salazar, Eveline und Martina Zehnder: Zusatznutzen des Quality Review bei der Internen Revision der Post. Erkenntnisse aus der ersten umfassenden Überprüfung. In: Der Schweizer Treuhänder 2003, S. 21. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 1300. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 1312.

Interne Revision e.V. beschloss 2005 einen Leitfaden zur Durchführung eines Quality Assessments in Ergänzung zu DIIR Revisionsstandard Nr. 3 „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“; dieser Leitfaden wurde 2007 überarbeitet.1)

1.2 Zielsetzung und Aufbau der Untersuchung Die Anforderungen an die Interne Revision werden in der vorliegenden Untersuchung aus Sicht der unternehmensinternen und unternehmensexternen Revisionskunden analysiert; die Nutzenpotentiale der Internen Revision werden auf Basis der Anforderungen der Revisionskunden abgeleitet. Ansätze für die Beurteilung von Dienstleistungen werden unter besonderer Berücksichtigung der Besonderheiten von Internen Revisionsdienstleistungen dargestellt. Die Interne Revisionspraxis in deutschen Unternehmen wird auf die Ausgestaltung bei der Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision untersucht; Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute werden bei der Untersuchung nicht berücksichtigt, da gesonderte Regelungen für diese Branchen gelten. Die Ergebnisse aus der Literaturanalyse werden mit den Ergebnissen der empirischen Untersuchung verglichen; ein praxisorientiertes Konzept wird erarbeitet, um die Anforderungen an die Interne Revision zu erheben und die kundenspezifischen Nutzenpotentiale der Internen Revision zu beurteilen. Nachdem die Notwendigkeit für eine Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision dargestellt wurde (Kapitel 1), werden die Erwartungen an die Interne Revision aus Sicht der unternehmensinternen und unternehmensexternen Revisionskunden und des Berufsstands der Internen Revision erarbeitet. Die Anforderungen an die Interne Revision leiten sich insbesondere aus der nationalen und internationalen Gesetzgebung, aus dem Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision, aus dem betrieblichen Zielsystem des Unternehmens und aus den Anforderungen des Jahresabschlussprüfers ab. Die kritische Analyse ausgewählter Verfahren für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ergänzt die Forderungen an den Inhalt und an die Methodik einer Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision (Kapitel 2). Die Situation der Internen Revisionspraxis in deutschen Unternehmen wird in Kapitel 3 mit den Anforderungen an eine Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision verglichen. Die Zielsetzung und der Aufbau der durchgeführten empirischen Untersuchung, die Methodik der Datenerhebung und das Vorgehen 1)

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Leitfaden zur Durchführung eines Quality Assessments (QA). Ergänzung zum DIIR-Standard Nr. 3 („Qualitätsmanagement“). 2. Aufl. Frankfurt am Main 2007.

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bei der Auswertung der empirischen Daten werden dargestellt. Die Ergebnisse der Expertenbefragungen geben Auskunft, ob und in welchem Umfang die Nutzenpotentiale der Internen Revision in deutschen Unternehmen beurteilt werden. Die Forderung nach einem kundenorientierten Ansatz wird aus den Erkenntnissen über den Inhalt und die Umsetzung einer Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision abgeleitet. Ein kundenorientierter Ansatz für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision wird aus den Anforderungen an den Inhalt und die Verfahren und aus der Situation der Internen Revisionspraxis entwickelt (Kapitel 4). Handlungskonzepte für die Auswahl der Verfahren, die Durchführung der Beurteilung und die Verarbeitung der Ergebnisse werden für die Beurteilung kundenspezifischer Nutzenpotentiale der Internen Revision abgeleitet. Der Nutzen und die Grenzen des entwickelten Konzepts sowie Ansatzpunkte für die Anwendung des Konzepts bei kleinen Internen Revisionen werden dargestellt. Die Herausforderungen bei Kosten-Nutzen-Überlegungen im Zusammenhang mit der Internen Revision werden aufgezeigt; Ansätze werden entwickelt, um die Kosten der Internen Revision zu analysieren und die Wirtschaftlichkeit der Internen Revision zu beurteilen. Die wichtigsten Ergebnisse der Untersuchung werden in Kapitel 5 thesenartig zusammengefasst. Abbildung 1 verdeutlicht den beschriebenen Aufbau und Ablauf der Untersuchung.

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Abbildung 1: Schematische Darstellung des Untersuchungsablaufs 1 Problemstellung und Gang der Untersuchung Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision - ein Beitrag zur Verbesserung der Corporate Governance deutscher Unternehmen? 2 Anforderungen an den Umfang und die Verfahren bei der Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision 2.1 Zunehmende Anforderungen an die Interne Revision als Antwort auf die Corporate Governance-Diskussion in Unternehmen 2.2 Definition der Nutzenpotentiale der Internen Revision 2.3 Stärken und Schwächen ausgewählter Verfahren für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision 2.4 Zwischenergebnis: Regelmäßige Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision als Antwort auf die gestiegenen Anforderungen der Revisionskunden

3 Empirische Untersuchung zur Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision 3.1 Konzeption der empirischen Untersuchung 3.2 Aktuelles Vorgehen bei der Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision bei deutschen Großunternehmen 3.3 Messgrößen zur Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision – Ergebnisse der Befragung von Revisionsleitern deutscher Großunternehmen 3.4 Zwischenergebnis: Notwendigkeit eines kundenorientierten Ansatzes für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision

4 Neue Ansatzpunkte für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision 4.1 Voraussetzungen für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision 4.2 Bewertung des entwickelten Ansatzes einer kundenorientierten Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision 4.3 Herausforderungen bei der Beurteilung der Kosten-Nutzen-Relation der Internen Revision 4.4 Zwischenergebnis: Kundenorientierte Beurteilung der Nutzenpotentiale und der Kosten-Nutzen-Relation als ganzheitlicher Ansatz für die Wirtschaftlichkeitsbetrachtung der Internen Revision 5 Thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse Ausrichtung der Internen Revision an den Corporate Governance-Anforderungen der Revisionskunden durch eine kundenspezifische Erhebung der Erwartungen und eine regelmäßige Beurteilung der Nutzenpotentiale

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2

Anforderungen an den Umfang und die Verfahren bei der Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision

Unternehmen, die die Interne Revision einer Beurteilung unterziehen, haben das Ziel zu prüfen, ob die Interne Revision effizient arbeitet und einen Mehrwert für das Unternehmen leistet.1) Die Interne Revision hat ein Eigeninteresse, den Nutzen und die Effizienz ihrer Tätigkeit als ihren Beitrag zur Erreichung der wirtschaftlichen Ziele des Unternehmens nachzuweisen.2) Die Anforderungen an die Interne Revision werden in der aktuellen Definition der Internen Revision durch das amerikanische Institute of Internal Auditors genannt:3) „Die Interne Revision erbringt unabhängige und objektive Prüfungs- und Beratungsdienstleistungen, welche darauf ausgerichtet sind, Mehrwerte zu schaffen und die Geschäftsprozesse zu verbessern. Sie unterstützt die Organisation bei der Erreichung ihrer Ziele, indem sie mit einem systematischen und zielgerichteten Ansatz die Effektivität des Risikomanagements, der Kontrollen und der Führungs- und Überwachungsprozesse bewertet und diese verbessern hilft.“ Die Inhalte für eine Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision werden aus den Anforderungen der unternehmensinternen und unternehmensexternen Revisionskunden und dem Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision abgeleitet. Ausgewählte Verfahren zur Messung von Dienstleistungsqualität werden dargestellt und hinsichtlich ihrer Eignung für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision geprüft.

1) 2) 3)

Vgl. Anger, Cornelius und Stefan Detscher: Ansätze zur Steigerung des Leistungsbeitrags der Internen Revision: Ergebnisse einer A.T. Kearney-Untersuchung. In: Zeitschrift Interne Revision 2006, S. 16. Vgl. Bloth, Klaus M.: Zum Effizienznachweis der Internen Revision. Probleme und praktische Lösungsansätze. In: Zeitschrift Interne Revision 1981, S. 194. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Definition Interne Revision.

27

2.1 Zunehmende Anforderungen an die Interne Revision als Antwort auf die Corporate Governance-Diskussion in Unternehmen Die Anforderungen der Revisionskunden sind der Maßstab für die Definition und die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision. Potentielle Revisionskunden sind die Unternehmensleitung, die geprüften Unternehmensbereiche, die Aufsichtsorgane, der Jahresabschlussprüfer sowie Interessensvertreter von Aktionären und von sonstigen Anspruchsgruppen. Die Anforderungen an die Interne Revision leiten sich aus der Gesetzgebung, aus dem Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision, aus dem betrieblichen Zielsystem und aus der Zusammenarbeit mit dem Jahresabschlussprüfer ab. 2.1.1 Interne Revision als Bestandteil der Corporate Governance in der deutschen und internationalen Gesetzgebung Der deutsche Gesetzgeber veranlasste als Folge von Missmanagement zahlreiche Gesetzesergänzungen und Gesetzesänderungen, um die Unternehmensüberwachung in deutschen Unternehmen zu stärken. Das Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG) und der Deutsche Corporate Governance Kodex (DCGK) wurden 2002 erlassen, nachdem das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) 1998 in Kraft getreten ist. Hofmann1) betont, dass der Stellenwert der Internen Revision in Unternehmen aller Rechtsformen und Größen durch diese Gesetze gesteigert wird. Weitere gesetzliche Anforderungen an die Unternehmen und somit an die Interne Revision hängen u.a. von der Rechtsform, von der Branche und vom Produktsortiment des Unternehmens sowie von den Rechtsräumen, in denen sich das Unternehmen bewegt, ab.2) Die Anforderungen an die Interne Revision werden aus den folgenden branchenunabhängigen Vorschriften in der deutschen und internationalen Gesetzgebung entwickelt:3)

1) 2) 3)

28

Vgl. Hofmann, Rolf: Prüfungs-Handbuch: Leitfaden für eine Überwachungs- und Revisionskonzeption in der Corporate Governance. 5. Aufl. Berlin 2005, S. 5. Vgl. Buderath, Hubertus: Interne Revision (IR) als Element der Corporate Governance. In: Zentrale Tätigkeitsbereiche der Internen Revision: Aktuelle und zukünftige Schwerpunkte erfolgreicher Revisionsarbeit. Band 6 des IIR-Forum. Hrsg. Wolfgang Lück. Berlin 2006, S. 106. Ergänzende Vorschriften für die Ausgestaltung der Internen Revision bestehen für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 25a Kreditwesengesetz und Regelungen der Mindestanforderungen an das Risikomanagement). Diese branchenspezifischen Vorschriften werden bei den folgenden Ausführungen nicht berücksichtigt.

1)

Notwendigkeit eines Risikomanagements.

2)

Deutscher Corporate Governance Kodex.

3)

Sarbanes-Oxley Act.

4)

Nationale Umsetzung der 8. EU-Richtlinie.

1)

Notwendigkeit eines Risikomanagements

Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) ergänzt die bestehenden Regelungen des deutschen Aktienrechts und verpflichtet die gesetzlichen Vertreter börsennotierter Aktiengesellschaften in § 91 Abs. 2 AktG, „geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden.“1) Diese Vorschrift beinhaltet, dass der Vorstand ein angemessenes Risikomanagementsystem in Abhängigkeit von Größe, Branche, Struktur und Kapitalmarktzugang des Unternehmens einzurichten hat. In der Begründung zum Regierungsentwurf wird ausgeführt, dass die Unternehmensleitung verpflichtet ist, eine angemessene Interne Revision einzurichten.2) Der Vorstand bzw. die Geschäftsführung ist für die interne Überwachung und für die Unternehmenssteuerung verantwortlich. Die Unternehmensleitung beauftragt in der Regel das operative Management, das Controlling und die Interne Revision, sie bei der Wahrnehmung ihrer Überwachungsaufgaben zu unterstützen.3) Die Interne Revision führt als prozessunabhängiger, aber unternehmensinterner Bestandteil des Internen Überwachungssystems Prüfungen des Internen Kontrollsystems und des Risikomanagements durch und berät das Unternehmen in diesen Bereichen aus betriebswirtschaftlicher Sicht. Die Ergebnisse dieser Prüfung werden an die Unternehmensleitung kommuniziert und umfassen eine Aussage zu Angemessenheit und Wirkungsgrad.4) Höhere Anforderungen an die Aufbauorganisation und die Prozesse der Internen Revision ergeben sich aus dieser erweiterten Aufgabenstellung der Internen Revision. Die Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision, die vom Institute of Internal Auditors herausgegeben wurden, sind nach Amling und

1) 2) 3) 4)

Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) trat am 1. Mai 1998 in Kraft. Vgl. Bundesministerium der Justiz: Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vom 28. Januar 1998. In: Bundestagsdrucksache 13/9712, S. 15. Vgl. Buderath, Hubertus: Interne Revision (IR) als Element der Corporate Governance. In: Zentrale Tätigkeitsbereiche der Internen Revision: Aktuelle und zukünftige Schwerpunkte erfolgreicher Revisionsarbeit. Band 6 des IIR-Forum. Hrsg. Wolfgang Lück. Berlin 2006, S. 105. Vgl. Hofmann, Rolf: Prüfungs-Handbuch: Leitfaden für eine Überwachungs- und Revisionskonzeption in der Corporate Governance. 5. Aufl. Berlin 2005, S. 127.

29

Bischof1) die Grundlage für die Ableitung der Anforderungen an die Interne Revision. Die Sicherstellung der Unabhängigkeit der Internen Revision, die geeignete Leitung der Internen Revisionsabteilung, die berufliche Kompetenz der Mitarbeiter der Internen Revision, der Gegenstand der Prüfungstätigkeit sowie die Prüfungsdurchführung werden für die Ausgestaltung einer angemessenen Internen Revision im Rahmen des KonTraG als relevant erachtet. 2)

Deutscher Corporate Governance Kodex

Der Gesetzgeber beabsichtigte mit dem Deutschen Corporate Governance Kodex2), „das internationale Vertrauen in den deutschen Finanzmarkt zu fördern.“3) Der Deutsche Corporate Governance Kodex „stellt wesentliche gesetzliche Vorschriften zur Leitung und Überwachung deutscher börsennotierter Gesellschaften (Unternehmensführung) dar und enthält international und national anerkannte Standards guter und verantwortungsvoller Unternehmensführung.“4) Vorstand und Aufsichtsrat von börsennotierten Gesellschaften geben jährlich eine Entsprechungserklärung nach § 161 AktG ab und erklären, inwieweit sie die Empfehlungen des Deutschen Corporate Governance Kodex befolgen. Bestehende Abweichungen werden offengelegt.5) Ziffer 5.3.2 des Deutschen Corporate Governance Kodex empfiehlt dem Prüfungsausschuss, sich u.a. mit der Rechnungslegung, dem Risikomanagement und der Compliance zu befassen. Die Prüfungsergebnisse der Internen Revision sind eine wesentliche Informationsgrundlage für den Aufsichtsrat und den Prüfungsausschuss bei der Einschätzung und der Überwachung des Risikomanagements und des Internen Kontrollsystems, obwohl die Rolle und die Funktion der Internen Revision im Rahmen einer guten Corporate Governance nicht erwähnt sind.6) Das Berlin Center of Corporate Governance schlägt vor, dass sich der Prüfungsausschuss mit den wesentlichen Feststellungen der Internen Revision und mit den dazu veranlassten Maßnahmen auseinander setzt.7) Der Arbeitskreis „Externe und Interne Überwachung der der Unternehmung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. nimmt diese Punkte in einem Evaluationsbogen zur 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7)

30

Vgl. Amling, Thomas und Stefan Bischof: KonTraG und Interne Revision – unter besonderer Berücksichtigung der Internationalisierung des Berufsstandes. In: Zeitschrift Interne Revision 2a/1999, S. 4655. Die aktuelle Version des Corporate Governance Kodex datiert vom 6. Juni 2008. Hofmann, Rolf: Prüfungs-Handbuch: Leitfaden für eine Überwachungs- und Revisionskonzeption in der Corporate Governance. 5. Aufl. Berlin 2005, S. 65. Präambel des Deutschen Corporate Governance Kodex. Vgl. Hofmann, Rolf: Prüfungs-Handbuch: Leitfaden für eine Überwachungs- und Revisionskonzeption in der Corporate Governance. 5. Aufl. Berlin 2005, S. 65. Vgl. Warncke, Markus: Prüfungsausschuss und Interne Revision. In: Der Aufsichtsrat 3/2006, S. 6. Vgl. Pohle, Klaus und Axel v. Werder: Leitfaden „Best Practice“ von Bilanzprüfungsausschüssen (Audit Committees). In: Der Betrieb 2005, S. 239.

Prüfung der Effektivität und der Effizienz des Aufsichtsratstätigkeit auf; die Analyse der Berichte der Internen Revision und die Überwachung der Maßnahmen zur Umsetzung der Empfehlungen der Internen Revision werden als wesentliche Aufgaben des Aufsichtsrats bzw. des Prüfungsausschusses genannt.1) 3)

Sarbanes-Oxley Act

Das Ziel des Sarbanes-Oxley Act (SOX)2) ist, „die Rechnungslegung und Publizität der börsennotierten Unternehmen durch eine Verschärfung der Verantwortung der Unternehmensführung, des Prüfungsausschusses und des Abschlussprüfers auf ein neues Niveau zu heben“3). Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act, die Ausführungsbestimmungen der Securities and Exchange Commission (SEC) und der Berufsaufsichtsbehörde für die Wirtschaftsprüfer (Public Company Accounting Oversight Board oder PCAOB) beeinflussen die Tätigkeit der Internen Revision in den betroffenen Unternehmen.4) 5) Die Interne Revision unterstützt die Unternehmensleitung bei der Implementierung und der Aufrechterhaltung der rechnungslegungsbezogenen Internen Kontrollen (Section 404 SOX).6) PCAOB Auditing Standard No. 5 lässt zu, dass der Jahresabschlussprüfer die Ergebnisse Dritter bei der Bewertung der Funktionsfähigkeit des Internen Kontrollsystems verwendet. Kriterien für die Anwendung der Ergebnisse anderer Personen sind eine ausreichende Kompetenz und Objektivität der Personen, deren Arbeit verwendet wird.7) Die Tätigkeit der Internen Revision wird durch die Verpflichtung des Audit Committee, eine Beschwerdestelle zur Aufdeckung von Verstößen gegen Rech1) 2) 3) 4) 5)

6) 7)

Vgl. Arbeitskreis Externe und Interne Überwachung der Unternehmung der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (AKEIÜ): Best Practice des Aufsichtsrats der AG – Empfehlungen zur Verbesserung der Effektivität und Effizienz der Aufsichtsrattätigkeit. In: Der Betrieb 2006. S. 1633. Der Sarbanes-Oxley Act wurde am 30. Juli 2002 vom Präsidenten der Vereinigten Staaten von Amerika unterschrieben. Buderath, Hubertus: Auswirkungen des Sarbanes-Oxley-Acts auf die Interne Revision. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 2004, S. 40. Vgl. Buderath, Hubertus: Auswirkungen des Sarbanes-Oxley-Acts auf die Interne Revision. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 2004, S. 41. Der Sarbanes-Oxley Act hat Auswirkungen auf die Arbeit der Internen Revision, obwohl die Interne Revision in den Regelungen des Sarbanes-Oxley Act ausschließlich im Zusammenhang mit der Erbringung von externen Prüfungsleistungen und Internen Revisionsleistungen durch den Jahresabschlussprüfer in Section 201 erwähnt wird. Vgl. Fahrion, Hans-Jürgen und Daniel Rust: Auswirkungen des Sarbanes-Oxley Act auf die Arbeit der Internen Revision – Vor dem Hintergrund aktueller Entwicklungen im Rahmen des deutschen Corporate Governance Systems. In: Anforderungen an die Interne Revision: Grundsätze, Methoden, Perspektiven. Band 8 des DIIR-Forum. Hrsg. Wolfgang Lück. Berlin 2009, S. 162. Vgl. Studer, Martin und Cherrie Chiomento: Berichterstattung über finanzielle Kontrollen – eine aktive Rolle für die Interne Revision. Was interne Revisorate von Schweizer Konzernen von Sarbanes-Oxley lernen können. In: Der Schweizer Treuhänder 2004, S. 31. Vgl. PCAOB Auditing Standard No. 5.18; Hofmann, Günter: Die Stärkung der Funktion der Internen Revision durch das Sarbanes Oxley Gesetz von 2002. In: Zeitschrift Interne Revision 2004, S. 175.

31

nungslegungs- und Prüfungssachverhalte einzurichten (Section 301 SOX), und durch die Regelung zur Verabschiedung eines Ethikkodex für leitende Angestellte im Finanzbereich (Section 406 SOX) beeinflusst.1) 4)

Nationale Umsetzung der EU-Prüferrichtlinie

Die EU-Prüferrichtlinie, die am 17. Mai 2006 beschlossen wurde und bis 29. Juni 2008 in nationales Recht umzusetzen war2), fordert die grundsätzlich verpflichtende Einrichtung eines Prüfungsausschusses für Unternehmen öffentlichen Interesses3) und formuliert die Aufgaben des Prüfungsausschusses. Eine Aufgabe des Prüfungsausschusses ist die Überprüfung der Wirksamkeit der Internen Revision, falls diese eingerichtet ist (Art. 41 Abs. 2 RL und § 107 Abs. 3 Satz 2 AktG). Da die EU-Prüferrichtlinie keine Verpflichtung formuliert, eine Interne Revision einzurichten, gelten hierfür die nationalen Regelungen.4) Eine Beurteilung der Wirksamkeit der Internen Revision setzt voraus, dass sich der Prüfungsausschuss mit der Tätigkeit der Internen Revision beschäftigt. Eine ausschließliche Befassung mit den Revisionsberichten ist nicht ausreichend.5) 2.1.2 Das Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision als Basis für die wirkungsvolle Aufgabenerfüllung der Internen Revision Interne Revisoren arbeiten unter verschiedenen Rahmenbedingungen in Unternehmen, die sich hinsichtlich der Rechtsform, der Branche und der Unternehmensgröße unterscheiden können. Ein Regelwerk für die berufliche Praxis der Internen Revision sollte für Interne Revisoren unabhängig von den jeweiligen vorgegebenen Rahmenbedingungen gelten, um eine wirkungsvolle Aufgabenerfüllung sicherzustellen. Das Institute of Internal Auditors hat das International Professional Practices Framework herausgegeben, das durch das Deutsche Institut für Interne Revision 1)

2) 3) 4) 5)

32

Vgl. Fahrion, Hans-Jürgen und Daniel Rust: Auswirkungen des Sarbanes-Oxley Act auf die Arbeit der Internen Revision – Vor dem Hintergrund aktueller Entwicklungen im Rahmen des deutschen Corporate Governance Systems. In: Anforderungen an die Interne Revision: Grundsätze, Methoden, Perspektiven. Band 8 des DIIR-Forum. Hrsg. Wolfgang Lück. Berlin 2009, S. 172-173. Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurde am 26. März 2009 durch den Bundestag verabschiedet; die Zustimmung des Bundesrats erfolgte am 3. April 2009. Kapitalgesellschaften im Sinn von § 264d HGB, die keinen Aufsichtsrat oder Verwaltungsrat haben, der die Voraussetzungen des § 100 Abs. 5 AktG erfüllt, sind verpflichtet, einen Prüfungsausschuss einzurichten, wenn die Ausnahmen in § 342f Abs. 1 Satz 2 nicht zutreffen (§ 342f Abs. 1 HGB). Vgl. Lanfermann, Georg und Silja Maul: EU-Prüferrichtlinie: Neue Pflichtanforderungen für Audit Committees. In: Der Betrieb 2006, S. 1508. Vgl. Arbeitskreis Externe und Interne Überwachung der Unternehmung der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (AKEIÜ), Köln: Der Prüfungsausschuss nach der 8. EU-Richtlinie: Thesen zur Umsetzung in deutsches Recht. In: Der Betrieb 2007, S. 2132.

e.V. akzeptiert wurde und grundsätzlich für den deutschsprachigen Raum anwendbar ist (Abbildung 2).1) Abbildung 2:

Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision (International Professional Practices Framework)

Das Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision besteht aus vier Elementen: 1) Definition der Internen Revision. 2) Ethikkodex. 3) Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision (IIA-Standards). 4) Andere Empfehlungen.

1)

Vgl. Buderath, Hubertus M. und Thomas Amling: Neue Aspekte der Qualitätssicherung in der Internen Revision: Quality Assurance Review. In: Betriebs-Berater 20/2005, Beilage 3, S. 9.

33

1) Definition der Internen Revision Das Institute of Internal Auditors nennt die Tätigkeitsbereiche der Internen Revision in der Definition der Internen Revision:1) Die Interne Revision unterstützt die Organisation als prozessunabhängige und objektive Überwachungsfunktion und stellt die Effektivität des Risikomanagementsystems, der internen Kontrollen und der Führungs- und Überwachungsprozesse sicher. Weitere Tätigkeitsbereiche der Internen Revision sind die Unterstützung bei der Implementierung von Internen Kontrollen und bei der Einrichtung von Programmen zur Entdeckung und Verhinderung von dolosen Handlungen.2) 2) Ethikkodex Der Ethikkodex wurde 2000 vom IIA verabschiedet und enthält folgende Grundsätze für die Interne Revision: Rechtschaffenheit, Objektivität, Vertraulichkeit und Fachkompetenz.3) Die Regelungen gelten für Einzelpersonen und für Unternehmen, die Dienstleistungen im Bereich Interne Revision erbringen und sind für Mitglieder des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V., für Inhaber des CIAZertifikats und für Kandidaten für das CIA-Zertifikats verpflichtend.4) 3) Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision (IIA-Standards) Die IIA-Standards regeln die praktische Arbeit der Internen Revision und sind von Mitgliedern des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V., von den Inhabern des CIA-Zertifikats und von den Kandidaten für das CIA-Zertifikats sowie von anderen Personen und Unternehmen, die Dienstleistungen im Bereich der Internen Revision erbringen, anzuwenden.5) Die Standards gliedern sich in die Attribute Standards (Attributstandards), die Performance Standards (Ausführungsstandards) und die Implementation Standards (Umsetzungsstandards). Die Attribute Standards beschreiben die Merkmale von Unternehmen und Personen, die Aufgaben der Internen Revision erbringen; die 1) 2) 3) 4) 5)

34

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Definition Interne Revision. Vgl. Buderath, Hubertus M.: Interne Revision (IR) als Element der Corporate Governance. In: Zentrale Tätigkeitsbereiche der Internen Revision: Aktuelle und zukünftige Schwerpunkte erfolgreicher Revisionsarbeit. Band 6 des IIR-Forum. Hrsg. Wolfgang Lück. Berlin 2006, S. 108. Die im Ethikkodex formulierten Grundsätze lauten in englischer Sprache: Integrity, Objectivity, Confidentiality and Competency. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Ethikkodex, S. 2. Vgl. Peemöller, Volker: Interner Revisor. In: Wirtschaftsprüfung und Interne Revision. Hrsg. Gerhart Förschle und Volker H. Peemöller. Heidelberg 2004, S. 165.

Performance Standards stellen die Tätigkeitsfelder der Internen Revision und die Beurteilungskriterien dar, mit denen die Ausführung der Dienstleistung der Internen Revision bewertet werden kann. Die Implementation Standards existieren für die wichtigen Tätigkeiten der Internen Revision und sind für Prüfungstätigkeiten und Beratungstätigkeiten erstellt.1) 4) Andere Empfehlungen Andere Empfehlungen im Rahmen des Regelwerks der beruflichen Praxis der Internen Revision sind die Praktischen Ratschläge, die die Standards ergänzen, und die Revisionsstandards, die durch das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. herausgegeben wurden (DIIR Revisionsstandards). Die Praktischen Ratschläge „beschreiben Ansätze, Methoden und Überlegungen, nicht aber detaillierte Verfahren und Vorgehensweisen. Sie bieten Internen Revisoren Hilfestellung bei der Anwendung des Ethikkodex und der Standards, um gute Praktiken zu fördern.“2) Das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. hat bis Mai 2009 vier DIIR Revisionsstandards herausgegeben. Die DIIR Revisionsstandards befassen sich mit folgenden Themen: •

DIIR Revisionsstandard Nr. 1: Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer3),

•

DIIR Revisionsstandard Nr. 2: Prüfung des Risikomanagement durch die Interne Revision4),

•

DIIR Revisionsstandard Nr. 3: Qualitätsmanagement in der Internen Revision5) und

•

DIIR Revisionsstandard Nr. 4: Standard zur Prüfung von Projekten1).

1)

2) 3) 4) 5)

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Internationale Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision, S. 3. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Vorwort, S. 4. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Fachliche Mitteilungen des IIR: IIRRevisionsstandard Nr. 1. Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 34-36. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Fachliche Mitteilungen des IIR: IIRRevisionsstandard Nr. 2. Prüfung des Risikomanagement durch die Interne Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 152-155. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Fachliche Mitteilungen des IIR: IIR Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 214-224.

35

Die Anforderungen an eine qualitativ hochwertige Revisionstätigkeit werden in DIIR Revisionsstandard Nr. 3 genannt und umfassen Aspekte der Ausrichtung der Internen Revision, der Aufbauorganisation und der Ablauforganisation. Qualitätskriterien, die als Grundlage von internen und externen Beurteilungen der Internen Revision verwendet werden, sind in Anlage 1 des DIIR Revisionsstandards Nr. 3 enthalten.2) 2.1.3 Das betriebliche Zielsystem als Ausgangspunkt für die Tätigkeit der Internen Revision Die Interne Revision ist ein wesentlicher Bestandteil des Internen Überwachungssystems3) und unterstützt die Unternehmensleitung und die nachgeordneten Ebenen durch umfassende Prüfungen und partnerschaftliche Beratungen in allen Unternehmensbereichen.4) Die aktuelle Definition der Internen Revision, die durch das IIA formuliert wurde, betont die Unterstützung der gesamten Organisation durch die Interne Revision;5) die Unterstützung der Unternehmensführung stand in der Vergangenheit im Vordergrund.6) Der Ausgangspunkt der Revisionstätigkeit wird maßgeblich durch die Unternehmensleitung bestimmt, da die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens Ziele und Aufgaben der Internen Revision im Rahmen ihrer Geschäftsführungsverantwortung vorgegeben.7) Buderath ergänzt, dass die Ausgestaltung der Internen Revision durch „unternehmensspezifische Kriterien, wie Größe, Organisationsund Produktionsstruktur sowie Komplexität, aber auch Aspekte der Unternehmens1) 2) 3)

4) 5) 6) 7)

36

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Fachliche Mitteilungen des DIIR: DIIR Revisionsstandard Nr. 4. Standard zur Prüfung von Projekten. Definitionen und Grundsätze. In: Zeitschrift Interne Revision 2008, S. 154-159. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Fachliche Mitteilungen des IIR: IIR Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 220-224. Freiling und Lück stellen den Begriff und die Aufgaben des Internen Überwachungssystems dar. Vgl. Freiling, Claus und Wolfgang Lück für den Arbeitskreis „Externe und interne Überwachung der Unternehmung“ der Schmalenbach-Gesellschaft/Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.: Interne Überwachung und Jahresabschlußprüfung. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1986, S. 997-998. Vgl. Lück, Wolfgang und Michael Henke: Die Interne Revision als zentraler Bestandteil der Corporate Governance. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 2004, S. 9-10; Jozseffi, Thomas: Erwartungen an die Interne Revision – Anmerkungen eines Unternehmers. In: Zeitschrift Interne Revision 2003, S. 9. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Definition Interne Revision. Vgl. Peemöller, Volker H.: Interner Revisor. In: Wirtschaftsprüfung und Interne Revision. Hrsg. Gerhart Förschle und Volker H. Peemöller. Heidelberg 2004, S. 153. Vgl. IDW Prüfungsstandard: Interne Revision und Abschlussprüfung (IDW PS 321), S. 3; Arbeitskreis „Externe und Interne Überwachung der Unternehmung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.: Best Practice für die Interne Revision. In: Der Betrieb 2006, S. 225.

kultur und der regionalen Ausrichtung“1) geprägt wird. Die Prüfungsmaßstäbe können Ordnungsmäßigkeit, Sicherheit, Wirtschaftlichkeit, Zukunftssicherheit und Zweckmäßigkeit umfassen;2) die Schwerpunkte variieren in Abhängigkeit von der Ausrichtung der Internen Revision. Die Interne Revision kann auf drei Ebenen zur Wertsteigerung im Unternehmen beitragen. Wertsteigerungen können für das Gesamtunternehmen und bei den Revisionskunden sowie durch entsprechende Führung der Revisionsabteilung entstehen.3) 1) Wertsteigerungen für das Gesamtunternehmen und bei den Revisionskunden Die Interne Revision hilft der Unternehmensleitung durch Prüfungen und Beratungen bei der Erreichung der vorgegebenen Ziele.4) Die Interne Revision stellt durch ihre Tätigkeit sicher, dass das interne Kontrollsystem und das Risikomanagementsystem bewertet werden und deren Effektivität verbessert wird. Die Unternehmensleitung und die geprüften Bereiche werden durch die Bewertung der Unternehmens- und Führungsprozesse unterstützt.5) Der Wirkungsgrad der Unternehmensüberwachung bestimmt sich aus dem Erfolg der Revisionstätigkeit.6) Die Sicherstellung der Wirksamkeit des Internen Kontrollsystems, die Sicherstellung der Einhaltung gesetzlicher und aufsichtsrechtlicher Vorschriften sowie die Sicherstellung der Einhaltung unternehmensinterner Regelungen zählten bei einer Befragung von Revisionsleitern in 563 Unternehmen in Deutschland, Österreich und der Schweiz zu den wichtigsten Zielen und Aufgaben der Internen Revision. Die Revisionsleiter gaben an, dass die Unterstützung der Führungs- und Unternehmensverantwortung der Unternehmensleitung, die Sicherstellung der Wirksamkeit des Internen Kontrollsystems, die Sicherstellung der Effizienz des

1) 2) 3) 4) 5) 6)

Buderath, Hubertus: Interne Revision (IR) als Element der Corporate Governance. In: Zentrale Tätigkeitsbereiche der Internen Revision: Aktuelle und zukünftige Schwerpunkte erfolgreicher Revisionsarbeit. Band 6 des IIR-Forum. Hrsg. Wolfgang Lück. Berlin 2006, S. 109. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort “Aufgaben der Internen Revision”. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 12-13. Vgl. Zwingmann, Lorenz: Erwartungen an die Wertsteigerungsbeiträge der Internen Revision. Anmerkungen aus Sicht eines Geschäftsführers. In: Zeitschrift Interne Revision 2007, S. 46. Vgl. Hofmann, Rolf: Prüfungs-Handbuch: Leitfaden für eine Überwachungs- und Revisionskonzeption in der Corporate Governance. 5. Aufl. Berlin 2005, S. 76; Molitor, Helmut: Die Bedeutung der Internen Revision für das Management. In: Zeitschrift Interne Revision 1993, S. 235. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort “Interne Revision”. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 145. Vgl. Hofmann, Rolf: Prüfungs-Handbuch: Leitfaden für eine Überwachungs- und Revisionskonzeption in der Corporate Governance. 5. Aufl. Berlin 2005, S. 76.

37

Risikomanagements sowie der Wirtschaftlichkeit und der Effizienz der Geschäftsprozesse an Bedeutung gewinnen wird.1) 2) Wertsteigerungen durch entsprechende Führung der Revisionsabteilung Der Nachweis der Effizienz der Revisionstätigkeit liegt im Interesse der Unternehmensleitung und der Internen Revision. Die Unternehmensleitung verfolgt den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit im administrativen Bereich des Unternehmens; die Interne Revision ist am Nachweis des Nutzens und der Effizienz ihrer Tätigkeit interessiert, da sie aufgrund ihrer Aufgaben zur Erreichung der wirtschaftlichen Ziele des Unternehmens beitragen soll.2) Ein Gutachten über die Tätigkeit einer unternehmensinternen Revision, das im Auftrag der Unternehmensleitung durchgeführt wird, könnte folgende Punkte beinhalten:3) •

Compliance (z.B. Beachten von Revisionsgrundsätzen, Führen aussagefähiger Arbeitspapiere),

•

Effektivität (z.B. fachliche Qualifikation, Angemessenheit der Fort- und Weiterbildung, Einsatz von Prüfsoftware) und

•

Effizienz (z.B. Angemessenheit der Abteilungsgröße, Wirkungsgrad von Revisionsplanung und Prüfungsdurchführung, Kosten/Nutzenüberlegungen).

2.1.4 Voraussetzungen für die Zusammenarbeit von Interner Revision und Jahresabschlussprüfer Die Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Jahresabschlussprüfer erfolgt in zwei Bereichen:4) Die Interne Revision ist Prüfungsobjekt im Rahmen der Beurteilung des Risikofrüherkennungssystems durch den Abschlussprüfer (§ 317 Abs. 4 HGB). Der Jahresabschlussprüfer beurteilt im Rahmen seiner Tätigkeit, ob die von der Unternehmensleitung getroffenen Maßnahmen nach § 91 Abs. 2 AktG geeignet sind, die gesetzlichen Anforderungen zu erfüllen.5) Der Jahresabschlussprüfer 1) 2) 3) 4) 5)

38

Vgl. Füss, Roland: Die Interne Revision in Deutschland, in Österreich und in der Schweiz 2008. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V., Institut für Interne Revision Österreich und Schweizerischer Verband für Interne Revision. Frankfurt am Main, Wien und Zürich 2008, S. 13. Vgl. Bloth, Klaus M.: Zum Effizienznachweis der Internen Revision. Probleme und praktische Lösungsansätze. In: Zeitschrift Interne Revision 1981, S. 194. Vgl. Hofmann, Rolf: Prüfungs-Handbuch: Leitfaden für eine Überwachungs- und Revisionskonzeption in der Corporate Governance. 5. Aufl. Berlin 2005, S. 369. Vgl. Arbeitskreis „Externe und interne Überwachung der Unternehmung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Köln: Best Practices für die Interne Revision. In: Der Betrieb 2006, S. 228. Vgl. IDW Prüfungsstandard: Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Abs. 4 HGB (IDW PS 340), Teilziffer 26.

prüft in diesem Rahmen, ob die Prüfungstätigkeit der Internen Revision ausreichend ist, um die Funktionsfähigkeit des Risikofrüherkennungssystems sicherzustellen.1) Der Umfang und der Ablauf der Jahresabschlussprüfung kann durch eine wirksame Interne Revision verringert werden. Der Jahresabschlussprüfer kann die Arbeit der internen Revision bei der Entwicklung einer risikoorientierten Prüfungsstrategie berücksichtigen und beurteilen, ob die Arbeit der Internen Revision für einzelne Prüfungsgebiete der Abschlussprüfung Bedeutung hat.2) Der Jahresabschlussprüfer beurteilt die Qualität der Internen Revision und überprüft die Arbeit der Internen Revision, wenn die Arbeitsergebnisse der Internen Revision bei der Abschlussprüfung verwendet werden. Diese Nachprüfung ist zu dokumentieren.3) Die Interne Revision und der Jahresabschlussprüfer arbeiten insbesondere bei der Abstimmung von Prüfungsprogrammen zusammen, führen gemeinsame Prüfungen durch und tauschen Berichte aus. Eine weitere Zusammenarbeit ist bei der Prüfung des Risikomanagementsystems und des Internen Überwachungssystems möglich.4) Das Institute of Internal Auditors empfiehlt eine regelmäßige Abstimmung des Jahresabschlussprüfers und der Internen Revision; die Besprechungen können folgende Themen beinhalten:5) •

Abstimmung des Prüfungsumfangs,

•

gegenseitiger Zugang zu Prüfungsprogrammen und Arbeitspapieren,

•

Austausch von Revisionsberichten und Management Letters sowie

•

gegenseitiges Verständnis für Prüfverfahren, Methoden und Terminologie.

Sowohl das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. (DIIR) als auch das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland (IDW) haben sich mit den Voraussetzungen einer Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Jahresabschlussprüfer auseinandergesetzt. Das DIIR hat Anforderungen in DIIR Revisionsstandard

1) 2) 3) 4) 5)

Vgl. IDW Prüfungsstandard: Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Abs. 4 HGB (IDW PS 340), Teilziffer 29. Vgl. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze der Planung von Abschlussprüfungen (IDW PS 240), Teilziffer 17. Vgl. IDW Prüfungsstandard: Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken und Reaktionen des Abschlussprüfers auf die beurteilten Fehlerrisiken (IDW PS 261), Teilziffer 88. Vgl. Füss, Roland: Die Interne Revision: Bestandsaufnahme und Entwicklungsperspektiven. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (IIR). Band 5 des IIR-Forum. Berlin 2005, S. 280. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Praktischer Ratschlag 2050-1.

39

Nr. 11) formuliert. Das IDW hat sich in Fachgutachten und Stellungnahmen mit der Zusammenarbeit von Jahresabschlussprüfer und Interner Revision beschäftigt.2) Folgende Anforderungen an die Interne Revision werden aus Sicht des Jahresabschlussprüfers genannt:3) •

die Einhaltung des Ethikkodex und der Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision sowie die Beachtung der DIIR Revisionsstandards,

•

eine weitgehend weisungs- und prozessunabhängige Einordnung der Internen Revision in die Unternehmensorganisation,

•

eine ordnungsgemäße Planung, Durchführung, Überwachung und Dokumentation der Tätigkeiten der Internen Revision und

•

die Unterrichtung des Abschlussprüfers über alle relevanten Feststellungen.

Der Hauptfachausschuss des IDW verabschiedete den „IDW Prüfungsstandard: Interne Revision und Abschlussprüfung (IDW PS 321)“ am 6. Mai 2002. Der IDW Prüfungsstandard nennt folgende Kriterien für die Einschätzung der Wirksamkeit der Internen Revision durch den Jahresabschlussprüfer: Die organisatorische Einordnung der Internen Revision im Unternehmen sollte weisungsunabhängig und prozessunabhängig sein. Ein Indikator für die Unabhängigkeit der Internen Revision ist, wenn die Kommunikation zwischen Interner Revision und Jahresabschlussprüfer uneingeschränkt ist. Der Jahresabschlussprüfer beurteilt die Art und den Umfang der Tätigkeit der Internen Revision und prüft, inwieweit die Empfehlungen der Internen Revision umgesetzt werden. Die Mitarbeiter der Internen Revision müssen eine angemessene fachliche Qualifikation und eine ausreichende Berufserfahrung haben. Der Jahresabschlussprüfer beurteilt den Prozess der Einstellung und der Weiterbildung sowie die Zusammensetzung der Prüfungsteams für einzelne Revisionsprojekte. Grundlage für die Beurteilung der beruflichen Sorgfalt der fachlichen Mitarbeiter der Internen

1) 2)

3)

40

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Fachliche Mitteilungen des IIR: IIRRevisionsstandard Nr. 1. Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 34-36. Das Fachgutachten 6/1934, die Stellungnahme des Hauptfachausschusses 2/1966 und das Fachgutachten 1/1988 (ersetzte das FG 1/1977) beschäftigten sich mit der Zusammenarbeit von Jahresabschlussprüfer und Interner Revision. Der Arbeitskreis der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. „Externe und interne Überwachung der Unternehmung“ hat zwei Stellungnahmen zu den Themen „Interne Überwachung und Jahresabschlußprüfung“ (1986) und „Zusammenarbeit von Abschlußprüfer und Interner Revision“ (1990) publiziert. Vgl. Lück, Wolfgang: Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlußprüfer. Vergangenheit, Gegenwart, Zukunft. Band 3 des IIR-Forum. Berlin 2003, S. 17. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Fachliche Mitteilungen des IIR: IIRRevisionsstandard Nr. 1. Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 35; Lück, Wolfgang: Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlußprüfer. Vergangenheit, Gegenwart, Zukunft. Band 3 des IIR-Forum. Berlin 2003, S. 34-55.

Revision sind der Ethikkodex, die IIA-Standards und die DIIR Revisionsstandards.1)

2.2 Definition der Nutzenpotentiale der Internen Revision Die Nutzenpotentiale der Internen Revision leiten sich aus den Anforderungen der Revisionskunden ab, die durch die Interne Revision bei ihren Corporate Governance-Bemühungen unterstützt werden. Die Tätigkeitsfelder der Internen Revision und die Empfänger der Ergebnisse aus der Revisionstätigkeit werden aus den Zielen der Unternehmensüberwachung abgeleitet. Die Nutzenpotentiale der Internen Revision werden für die unternehmensinternen und unternehmensexternen Revisionskunden dargestellt. 2.2.1 Beziehungsgeflecht der Internen Revision innerhalb und außerhalb des Unternehmens Die Ziele der Internen Revision bestehen u.a. darin, Mehrwerte zu schaffen und die Organisation bei der Erreichung ihrer Ziele zu unterstützen.2) Die Interne Revision trägt durch ihre Prüfungs- und Beratungsdienstleistungen zur Beantwortung folgender Fragen bei:3) •

Sind die finanziellen und operativen Informationen zuverlässig und integer?

•

Sind die Prozesse effektiv und effizient?

•

Ist das Betriebsvermögen gesichert?

•

Werden Gesetze, Verordnungen und Verträge sowie ethische Normen und Werte der Organisation eingehalten?

•

Ist eine effektive Leistungsmessung sichergestellt?

•

Werden die Aktivitäten und die Kommunikation innerhalb der Organisation und zwischen Unternehmensleitung, Aufsichtsorganen, Jahresabschlussprüfer und Interner Revision wirksam koordiniert?

Die Tätigkeitsfelder der Internen Revision werden aus diesen für die Unternehmensüberwachung relevanten Zielen abgeleitet. Die traditionellen Tätigkeitsfelder 1) 2) 3)

Vgl. IDW Prüfungsstandard: Interne Revision und Abschlussprüfung (IDW PS 321), Teilziffer 17. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Definition Interne Revision. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 2110, 2120 und 2130.

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der Internen Revision sind Prüfungen im Bereich des Finanz- und Rechnungswesens (Financial Auditing), Prüfungen im organisatorischen Bereich (Operational Auditing), Prüfungen der Managementleistungen (Management Auditing) sowie Beratung und Entwicklung von Verbesserungsvorschlägen (Internal Consulting).1) Amling und Bantleon2) ergänzen diese Tätigkeiten um die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit und der Einhaltung von Gesetzen und internen Richtlinien (Compliance Auditing). Ein Bestandteil des Compliance Auditing ist die Unterschlagungsprüfung. Die Ziele der Unternehmensüberwachung werden den Tätigkeitsfeldern der Internen Revision und den primären Adressaten für die Prüfungsergebnisse zugeordnet (Tabelle 1). Tabelle 1: Beiträge der Internen Revision zur Unternehmungsüberwachung Ziele einer Unternehmensüberwachung Materiell richtige und verlässliche externe Berichterstattung Materiell richtige und verlässliche interne Berichterstattung Effektive und effiziente Prozesse Sicherung des Betriebsvermögens

Tätigkeitsfelder der Internen Revision Financial Auditing

4

Einhaltung von Gesetzen und internen Richtlinien

Compliance Auditing

5

Einhaltung von Plänen, Umsetzung von Strategien, Vermeidung von Worst Cases

Management Auditing

Nr. 1a 1b 2 3

Primärer Interessent Shareholder, Stakeholder

Financial Auditing

Unternehmensleitung, Aufsichtsorgane, Mitarbeiter

Operational Auditing

Unternehmensleitung, Management Shareholder, Stakeholder, Unternehmensleitung, Aufsichtsorgane Unternehmensleitung, Aufsichtsorgane, Staat, Wettbewerber Shareholder, Stakeholder, Unternehmensleitung, Aufsichtsorgane

Operational Auditing

Quelle: In Anlehnung an Kregel, Joachim: Stellung der Internen Revision im dualen und im Board System. In: Corporate Governance und Interne Revision: Handbuch für die Neuausrichtung des Internal Auditings. Hrsg. Carl-Christian Freidank und Volker H. Peemöller. Berlin 2008, S. 608.

1) 2)

42

Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Interne Revision (IR)“. In: Lexikon der Betriebswirtschaft. Hrsg. Wolfgang Lück. 6. Aufl. München und Wien 2004, S. 328. Vgl. Amling, Thomas und Ulrich Bantleon: Handbuch der Internen Revision. Grundlagen, Standards, Berufsstand. Berlin 2007, S. 53.

Die Ergebnisse der Beratungsaufträge der Internen Revision (Internal Consulting) können in Abhängigkeit der Themenstellung für verschiedene unternehmensinterne und unternehmensexterne Revisionskunden interessant sein; die Interessentengruppe kann in Abhängigkeit der Zielsetzung aus Tabelle 1 abgeleitet werden. Der Leistungserstellungsprozess der Internen Revision mündet in ein Leistungsergebnis, das sich in der Regel durch Nutzenstiftung für den Revisionskunden auszeichnet.1) Sowohl die wahrgenommene Eigenschaft der Dienstleistung als auch das Ausmaß der Bedürfnisbefriedigung werden unter dem Begriff der Nutzenpotentiale zusammengefasst.2) Die Nutzenpotentiale der Interne Revision leiten sich aus den Bedürfnissen der primären Interessenten ab, die die Arbeit der Internen Revision bei der Wahrnehmung ihrer Überwachungsfunktion einbeziehen. 2.2.2 Interne Revision als Dienstleistungsfunktion für Unternehmensleitung und Fachbereiche Die Nutzenpotentiale der Internen Revision für die Unternehmensleitung und für die geprüften Fachbereiche ergeben sich aus der Durchführung von Prüfungen und Beratungsdienstleistungen (primäre Revisionsaufgaben) sowie aus Tätigkeiten, die in keinem oder losem Zusammenhang mit den prüferischen und beraterischen Aktivitäten stehen (sekundäre Revisionsaufgaben). 1) Instrument der Unternehmensleitung Die unabhängige und objektive Tätigkeit der Internen Revision zielt darauf ab, den Vorstand bzw. die Geschäftsführung durch Prüfungen und Beratungen bei der Unternehmensüberwachung zu unterstützen.3) Die Unternehmensleitung kann die Arbeitsergebnisse der Internen Revision bei der Wahrnehmung der Überwachungsfunktion wie folgt nutzen: a) Die Interne Revision stellt als Ergebnis ihrer Prüfungstätigkeit Informationen bereit, die den Berichtsadressaten noch nicht bekannt sind. Die Unternehmensleitung kann auf Basis dieser Informationen Fehler korrigieren, zukünftige Fehler vermeiden und Sicherheit hinsichtlich der Angemessenheit und Effektivität der Unternehmensprozesse gewinnen (Informationsfunktion). b) Die Unternehmensleitung kann die Prüfungsergebnisse der Internen Revision heranziehen, um nachzuweisen, dass angemessene Informationen als Ent1) 2) 3)

Vgl. Corsten, Hans und Ralf Gössinger: Dienstleistungsmanagement. 5. Aufl. München und Wien 2007, S. 22. Vgl. o.V.: Stichwort „Nutzen“. In: Lexikon der ökonomischen Bildung. Hrsg. Hermann May. 6. Aufl. München und Wien 2006, S. 403; Meister, Ulla und Holger Meister: Kundenzufriedenheit im Dienstleistungsbereich. 2. Aufl. München und Wien 1998, S. 35. Vgl. Arbeitskreis „Externe und Interne Überwachung der Unternehmung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Köln: Best Practice für die Interne Revision. In: Der Betrieb 2006, S. 225.

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scheidungsgrundlage vorlagen und die Entscheidung zum Wohl der Gesellschaft getroffen wurde (Exkulpationsfunktion). c) Die Unternehmensleitung kann das Verhalten der Entscheidungsträger im Unternehmen durch die Einrichtung einer Internen Revisionsfunktion beeinflussen (Verhaltenssteuerungsfunktion). d) Die Interne Revision erkennt Veränderungsbedarf im Unternehmen und unterstützt bei der Umsetzung von Veränderungen (Innovations- und Initiativfunktion). a) Informationsfunktion der Internen Revision Die Feststellung und die Bewertung von Abweichungen zwischen dem SollZustand und der tatsächlichen Situation sind wesentliche Schritte des Prüfungsprozesses.1) Die Bewertung der Abweichungsursachen erfolgt unter dem Gesichtspunkt, ob diese Sachverhalte bewusst oder unbeabsichtigt entstanden sind.2) Die Unternehmensleitung wird über die Prüfungsergebnisse durch einen Revisionsbericht informiert. Die Unternehmensleitung kann die Prüfungsergebnisse nutzen, um die festgestellten Abweichungen und Fehler im Nachhinein zu korrigieren (Korrekturfunktion).3) Die Unternehmensleitung wird die Empfehlungen der Internen Revision verwenden, um künftige Planungs- und Entscheidungsprozesse zu verbessern und Maßnahmen zu implementieren, durch die ähnliche Abweichungen in Zukunft verhindert werden (Entscheidungsfunktion oder Lernfunktion).4) Die Unternehmensleitung wird auf die Angemessenheit und die Effektivität der geprüften Prozesse vertrauen, wenn der Revisionsbericht keine wesentlichen Feststellungen enthält. Die Prüfungsergebnisse bestätigen, dass keine wesentlichen Fehler und Risiken vorliegen, bzw. weisen auf eventuell fehlende Kontrollen hin (Vertrauensfunktion).5) b) Exkulpationsfunktion der Internen Revision Der Aspekt der Nachweispflicht gewinnt mit Einführung der Business Judgment Rule für Vorstände einer Aktiengesellschaft an Bedeutung (§ 93 Abs. 1 Satz 2 AktG). Eine Pflichtverletzung des Vorstands mit eventuell folgenden Schadensersatzansprüchen liegt danach nicht vor, wenn das Vorstandsmitglied annehmen 1) 2) 3) 4) 5)

44

Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort “Prüfungsprozess”. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 249-251. Vgl. Ewert, Ralf und Alfred Wagenhofer: Interne Unternehmensrechnung. 6. Aufl. Berlin, Heidelberg und New York 2005, S. 317-318. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort “Korrekturfunktion”. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 176. Vgl. Ewert, Ralf und Alfred Wagenhofer: Interne Unternehmensrechnung. 6. Aufl. Berlin, Heidelberg und New York 2005, S. 318-319. Vgl. Peemöller, Volker H. und Martin Richter: Entwicklungstendenzen der Internen Revision: Chancen für die unternehmensinterne Überwachung. Band 2 des IIR-Forum. Berlin 2000, S. 72.

konnte, auf Grundlage angemessener Informationen zum Wohl der Gesellschaft gehandelt zu haben. Das Vorstandsmitglied muss nachweisen, dass ausreichende Informationen zum Zeitpunkt der Entscheidung vorlagen. Diese Regelung besteht für Aktiengesellschaften. Ein vergleichbares Exkulpationsinteresse besteht bei anderen Rechtsformen.1) Die Interne Revision kann den Vorstand im Vorfeld einzelner Entscheidungen unterstützen, die Angemessenheit entscheidungsrelevanter Informationen zu bewerten und die Dokumentationsanforderungen sicherzustellen. Anlassbezogene Prüfungen der Internen Revision können im Nachgang gewährleisten, dass Entscheidungen inhaltlich und innerhalb des vorgesehenen zeitlichen Rahmens umgesetzt wurden.2) Die Interne Revision kann Entscheidungsprozesse durch Systemprüfungen bewerten und die Organisation hinsichtlich relevanter Aspekte im Zusammenhang mit der Business Judgment Rule sensibilisieren.3) c) Verhaltenssteuerungsfunktion der Internen Revision Die Unternehmensleitung kann das Verhalten von Entscheidungsträgern durch direkte Verhaltenskontrollen oder durch nachträgliche Ergebniskontrollen steuern. Ergebniskontrollen erlauben Rückschlüsse auf das tatsächliche Verhalten der Entscheidungsträger und sind direkten Verhaltenskontrollen vorzuziehen, wenn Verhaltenskontrollen entweder nicht möglich oder nicht effizient sind.4) Die Durchführung einer Internen Revisionsprüfung stellt eine mögliche Ergebniskontrolle dar. Sind die Ergebniskontrollen mit der Androhung entsprechender Sanktionen verbunden (Sanktionsfunktion), besteht der Anreiz für den Entscheidungsträger sein Verhalten an den vorgegebenen Normen und Zielen des Unternehmens auszurichten und bewusste und unbewusste Fehler zu vermeiden (Prophylaxefunktion oder Präventivfunktion5)).6) Die Möglichkeit einer Prüfung und die Ankündigung von Prüfungen können somit bereits verhaltenssteuernd wirken.

1) 2) 3) 4) 5) 6)

Vgl. Kaminski, Bert: Allgemeine Anforderungen der Unternehmensführung an die Interne Revision. In: Corporate Governance und Interne Revision: Handbuch für die Neuausrichtung des Internal Auditings. Hrsg. Carl-Christian Freidank und Volker H. Peemöller. Berlin 2008, S. 64-65. Vgl. Arbeitskreis „Externe und interne Überwachung der Unternehmung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Köln: Praktische Empfehlungen für unternehmerisches Entscheiden - Zur Verwendung der Business Judgment Rule in § 93 Abs. 1 Satz 2 AktG -. In: Der Betrieb 2006, S. 2195-2196. Vgl. Bantleon, Ulrich und Jens Siebert: Auswirkungen der Business Judgment Rule auf die Organisation der Entscheidungsprozesse und auf die Interne Revision. Teil 2. In: Zeitschrift Interne Revision 2007, S. 247. Vgl. Ewert, Ralf und Alfred Wagenhofer: Interne Unternehmensrechnung. 6. Aufl. Berlin, Heidelberg und New York 2005, S. 319-320. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort “Präventivfunktion”. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 228. Vgl. Ewert, Ralf und Alfred Wagenhofer: Interne Unternehmensrechnung. 6. Aufl. Berlin, Heidelberg und New York 2005, S. 320.

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Die Rolle der Internen Revision hat eine besondere Bedeutung bei der Prävention und der Aufdeckung von dolosen Handlungen. Indikatoren für schädigende Handlungen werden durch die prüferische Tätigkeit der Internen Revision erkannt.1) Die Prüfung der Wirksamkeit des Internen Kontrollsystems beugt Schädigungen des Unternehmens durch Straftaten von Mitarbeitern und von Personen außerhalb des Unternehmens vor und begrenzt den potentiellen Schaden. Die Interne Revision kann außerdem bei der Untersuchung von Verdachtsfällen und von bereits eingetretenen dolosen Handlungen unterstützen.2) d) Innovations- und Initiativfunktion der Internen Revision Die Interne Revision kann ihren Beitrag zu Veränderungen im Unternehmen leisten, indem sie die vorgegebenen Beurteilungsmaßstäbe als Teil des Prüfungsprozesses auf ihre Zweckmäßigkeit und auf ihre Übereinstimmung mit den Zielsetzungen und den Werten des Unternehmens untersucht. Die Interne Revision unterstützt Veränderungen im Unternehmen, indem sie die Bereitschaft der Mitarbeiter zu Veränderungen durch den Abbau von Innovationsbarrieren fördert, Innovationstechniken vermittelt und Veränderungsprozesse moderiert. Die Interne Revision kann bereits zum Veränderungsprozess beitragen, wenn sie Innovationen im Unternehmen nicht behindert.3) Die Kernaufgabe der Internen Revision im Rahmen der internen Beratung besteht darin, Verbesserungspotential zu erkennen und Veränderungen anzuregen.4) Die Interne Revision entwickelt Verbesserungsvorschläge im Rahmen der Prüfung (prüfungsnahe Beratung), die entweder konkrete Empfehlungen enthalten oder Lösungswege aufzeigen. Der Schwerpunkt der prüfungsunabhängigen Beratung besteht in der Entwicklung von Urteilskriterien durch den Berater.5)

1) 2) 3) 4) 5)

46

Vgl. Ruud, T. Flemming und Philipp Schmid: Deliktische Handlungen und die wichtige Rolle der Internen Revision. Instrument zur Überprüfung der Wirksamkeit des IKS und zur Prävention. In: Der Schweizer Treuhänder 2000, S. 1306. Vgl. Peemöller, Volker H. und Martin Richter: Entwicklungstendenzen der Internen Revision: Chancen für die unternehmensinterne Überwachung. Band 2 des IIR-Forum. Berlin 2000, S. 29. Vgl. Peemöller, Volker H. und Martin Richter: Entwicklungstendenzen der Internen Revision: Chancen für die unternehmensinterne Überwachung. Band 2 des IIR-Forum. Berlin 2000, S. 34-37. Vgl. Hunecke, Jörg: Interne Beratung durch die Interne Revision. Herausforderung und Chance für den Berufsstand der Internen Revisoren. Band 5 der Schriftenreihe Rechnungslegung – Steuern – Prüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. Sternenfels 2001, S. 147. Vgl. Peemöller, Volker H.: Interner Revisor. In: Wirtschaftsprüfung und Interne Revision. Hrsg. Gerhart Förschle und Volker H. Peemöller. Heidelberg 2004, S. 160-161.

2) Berater für Führungskräfte und Sachbearbeiter Die Interne Revision unterstützt die Mitarbeiter des Unternehmens, ihre Aufgaben effektiv zu erfüllen.1) a) Die Interne Revision unterstützt die Führungskräfte und die Sachbearbeiter der geprüften Bereiche durch Feststellungen, Analysen und Empfehlungen im Rahmen ihrer Prüfungs- und Beratungstätigkeit. b) Die Interne Revision bildet zukünftige Führungskräfte aus und schult Mitarbeiter des Unternehmens. c) Die Interne Revision unterstützt die Fachbereiche durch Mitwirkung bei Tätigkeiten, die in keinem oder losem Zusammenhang mit der prüferischen und beraterischen Tätigkeit der Internen Revision stehen. a) Unterstützung der geprüften Fachbereiche durch Prüfungen und Beratungen Die geprüften Bereiche werden fachlich unterstützt, indem sie über die Angemessenheit und die Effektivität der geprüften Prozesse informiert werden und Empfehlungen zur Behebung der festgestellten Sachverhalte erhalten.2) Die Verantwortlichen der Fachbereiche können die Prüfungsergebnisse nutzen, um die Auswirkung festgestellter Fehler zu korrigieren und Maßnahmen zur Vermeidung ähnlicher Fehler einzuleiten. Die Interne Revision unterstützt die Fachbereiche durch kritische Begleitung der Veränderungsprozesse. Die Bedeutung der Vertrauensfunktion und der Verhaltenssteuerungsfunktion nimmt mit sinkender Führungstiefe und Führungsspanne der geprüften Fachbereiche ab. b) Ausbildungsfunktion der Internen Revision Eine Aufgabe der Internen Revision, die in losem Zusammenhang mit der Prüfungs- und Beratungstätigkeit der Internen Revision steht, ist die Ausbildung und die Einarbeitung qualifizierter Führungskräfte durch eine Tätigkeit in der Internen Revision. Die Beschäftigung in der Internen Revision bietet die Möglichkeit, die wesentlichen Bereiche des Unternehmens kennenzulernen.3) Zukünftige Führungskräfte können sich durch die Tätigkeit als Interne Revisoren für weiterführende Aufgaben im Unternehmen qualifizieren. Die Interne Revision schult Mitarbeiter im Unternehmen durch die Vermittlung geltender Regeln und Normen. Die Interne Revision kommuniziert im Rahmen ihrer Prüfungs- und Beratungstätigkeit unternehmensinterne und unternehmens1) 2) 3)

Vgl. Peemöller, Volker H.: Interner Revisor. In: Wirtschaftsprüfung und Interne Revision. Hrsg. Gerhart Förschle und Volker H. Peemöller. Heidelberg 2004, S. 152. Vgl. Hofmann, Rolf: Prüfungs-Handbuch: Leitfaden für eine Überwachungs- und Revisionskonzeption in der Corporate Governance. 5. Aufl. Berlin 2005, S. 127. Vgl. Amling, Thomas und Ulrich Bantleon: Handbuch der Internen Revision. Grundlagen, Standards, Berufsstand. Berlin 2007, S. 55.

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externe Richtlinien und regt die Anwendung von neuen Arbeits- und Entscheidungstechniken an.1) c) Unterstützung der Organisation durch die Wahrnehmung sekundärer Revisionsaufgaben Der Leiter und die Mitarbeiter der Internen Revision nehmen Aufgaben wahr, die in keinem oder losem Zusammenhang mit der prüferischen und beraterischen Tätigkeit der Internen Revision stehen (sekundäre Revisionsaufgaben). Revisionsfremde Aufgaben sind z.B. Funktionen im Bereich des Datenschutzes, der Betriebsorganisation und der Datenverarbeitung. Weitere revisionsfremde Aufgaben von Revisionsleitern und Mitarbeitern der Internen Revision sind den Gebieten des Risiko- und Projektmanagements, der Schadens- und Reklamationsbearbeitung und des Rechnungswesens zuzuordnen. Revisionsleiter können Aufgaben auf dem Gebiet der Unternehmensleitung und des Aufsichtsrats sowie der Unternehmensplanung wahrnehmen.2) 2.2.3 Interne Revision als Ansprechpartner für unternehmensexterne Revisionskunden Die Interne Revision unterstützt unternehmensexterne Revisionskunden durch ihre Prüfungs- und Beratungstätigkeit. Die möglichen Nutzenpotentiale unternehmensexterner Revisionskunden werden aus Sicht der Aufsichtsorgane und derer Ausschüsse, des Jahresabschlussprüfers, der Eigentümer und sonstiger Personen dargestellt, die Interesse an der Tätigkeit des Unternehmens haben (Stakeholder). 1) Informationsquelle für die Aufsichtsorgane Die Interne Revision unterstützt die Aufsichtsorgane des Unternehmens bei der Überwachung und der Beratung der Unternehmensleitung.3) Der Aufsichtsrat und der Prüfungsausschuss können die Prüfungsergebnisse der Internen Revision als eine wesentliche Informationsquelle bei der Einschätzung und der Überwachung des Risikomanagementsystems und des internen Kontrollsystems nutzen.4) Die Interne Revision unterstützt den Aufsichtsrat bzw. den Prüfungsausschuss bei der Beurteilung der Angemessenheit der Maßnahmen zur Vermeidung doloser Handlungen, indem sie die Wirksamkeit des Internen Kontrollsystems prüft. Die Interne 1) 2) 3) 4)

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Vgl. Peemöller, Volker H. und Martin Richter: Entwicklungstendenzen der Internen Revision: Chancen für die unternehmensinterne Überwachung. Band 2 des IIR-Forum. Berlin 2000, S. 72-73. Vgl. Füss, Roland: Die Interne Revision: Bestandsaufnahme und Entwicklungsperspektiven. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (IIR). Band 5 des IIR-Forum. Berlin 2005, S. 197. Vgl. Lück, Wolfgang und Michael Henke: Die Interne Revision als zentraler Bestandteil der Corporate Governance. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 2004, S. 11-12. Der Deutsche Corporate Governance Kodex (Ziffer 5.3.2) empfiehlt, dass sich der Prüfungsausschuss u.a. mit Fragen der Rechnungslegung, des Risikomanagements und der Compliance befasst.

Revision trägt durch Unterschlagungsprüfungen und durch die Einrichtung von Verfahren zur Meldung von Verdachtsmomenten zur Aufdeckung doloser Handlungen bei.1) Die Unternehmensleitung beauftragt die Interne Revision in der Regel mit der Durchführung von Prüfungen;2) eine Beauftragung durch das Aufsichtsorgan oder den Prüfungsausschuss wird in Ausnahmefällen als zulässig erachtet.3) Obwohl die Bewertung des Internen Kontrollsystems und des Risikomanagementsystems zu den wesentlichen Aufgaben der Internen Revision gehört4), nutzen lediglich 28,6% der in einer Untersuchung befragten Aufsichtsräte von deutschen Unternehmen mit Zulassung im Prime Standard der Frankfurter Wertpapierbörse die Interne Revision als Informationsquelle für die laufende Überwachung der Unternehmensleitung.5) Neue Anforderungen an die Zusammenarbeit von Prüfungsausschuss und Interner Revision werden mit der Umsetzung der 8. EU-Richtlinie auf Unternehmen und ihre Aufsichtsräte zukommen. Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz konkretisiert die Aufgaben des Prüfungsausschusses, den bestimmte Kapitalgesellschaften zwingend einzurichten haben (§ 342f Abs. 1 HGB). Aufgaben des Prüfungsausschusses sind die Überwachung der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems, eines ggf. vorhandenen internen Revisionssystems und des Risikomanagementsystems (§ 107 Abs. 3 Satz 2 AktG). Die Interne Revision kann den Prüfungsausschuss bei der Einschätzung des Internen Kontrollsystems und des Risikomanagementsystems unterstützen; beide Schwerpunkte gehören schon heute zu den Aufgaben der Internen Revision.6) Die Überwachung der Wirksamkeit der Internen Revision erfordert, dass sich der Prüfungsausschuss mit der Arbeit der Internen Revision beschäftigt und Maßstäbe findet, um die Wirksamkeit der Internen Revision zu beurteilen.7) 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7)

Vgl. Warncke, Markus: Prüfungsausschuss und Interne Revision. In: Der Aufsichtsrat 3/2006, S. 6. Vgl. Lück, Wolfgang und Michael Henke: Die Interne Revision als zentraler Bestandteil der Corporate Governance. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 2004, S. 11. Vgl. Merkt, Hanno und Julien Köhrle: Zur vorstandsunabhängigen Information des Aufsichtsrats durch die interne Revision – Eine Skizze des aktuellen Diskussionsstands -. In: Zeitschrift Interne Revision 2004, S. 224. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 2120 und 2130. Vgl. Böcking, Hans-Joachim et al.: Wertorientierte Unternehmensüberwachung durch den Aufsichtsrat. Heft 32 der Studien des Deutschen Aktieninstituts. Hrsg. Rüdiger von Rosen. Frankfurt am Main 2005, S. 25. Vgl. Geiß, Otto et al.: Die 8. EU-Richtlinie – Kein „SOX“ für Europa. Bestärkung der Tätigkeit der Internen Revision!. In: Zeitschrift Interne Revision 2007, S. 239. Vgl. Arbeitskreis Externe und Interne Überwachung der Unternehmung der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (AKEIÜ), Köln: Der Prüfungsausschuss nach der 8. EU-Richtlinie: Thesen zur Umsetzung in deutsches Recht. In: Der Betrieb 2007, S. 2132. Fahrion, Hans-Jürgen und Astrid Geis:

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2) Zusammenarbeit von Interner Revision und Jahresabschlussprüfer Das Institute of Internal Auditors (IIA), das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. (DIIR) und das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) haben sich mit den Voraussetzungen einer Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Jahresabschlussprüfer auseinandergesetzt. Das IIA gibt in seinen Standards und Praktischen Ratschlägen Hinweise für die Koordination der Prüfungstätigkeit von Interner und Externer Revision.1) Das DIIR hat Anforderungen an die Zusammenarbeit in DIIR Revisionsstandard Nr. 12) formuliert. Das IDW hat Fachgutachten und Stellungnahmen veröffentlicht, die sich mit der Zusammenarbeit von Jahresabschlussprüfer und Interner Revision beschäftigen. Die wirtschaftlichere Urteilsgewinnung und die höhere Qualität der Prüfungsergebnisse sind wesentliche Gründe für die Zusammenarbeit von Interner Revision und Jahresabschlussprüfer:3) • Beide Prüfungsinstitutionen können eine wirtschaftliche Urteilsgewinnung durch eine Abstimmung der zeitlichen und sachlichen Prüfungsplanung sowie durch die Vermeidung von Doppelarbeiten erreichen. Eine Zusammenarbeit ist insbesondere bei zeitlichen Engpässen des Jahresabschlussprüfers und bei räumlichen Entfernungen zwischen der Muttergesellschaft und den Tochtergesellschaften wirtschaftlich und zielführend. Die Unternehmensleitung und die nachgeordneten Führungskräfte werden bei der Wahrnehmung der Überwachungsfunktion durch eine breitere Abdeckung der relevanten Prüfungsgebiete unterstützt. Ein Verhandlungsspielraum kann sich bei der Honorargestaltung für die Abschlussprüfung ergeben, wenn der Jahresabschlussprüfer die Arbeit der Internen Revision nutzen kann. • Die Qualität der Prüfungsergebnisse von Jahresabschlussprüfer und Interner Revision kann durch die Zusammenarbeit gesteigert werden, wenn sich die vertieften betrieblichen Kenntnisse der Internen Revision und das Expertenwissen des Jahresabschlussprüfers ergänzen.

1) 2) 3)

50

Anforderungen an eine wirksame Interne Revision. Kriterien und Methoden zur Überwachung der Wirksamkeit der Internen Revision. In: Zeitschrift Corporate Governance 2007, S. 258-263. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 2050 und Praktischer Ratschlag 2050-1. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Fachliche Mitteilungen des IIR: IIR-Revisionsstandard Nr. 1. Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 34-36. Vgl. Heese, Klaus und Volker H. Peemöller: Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Abschlussprüfern. In: Betriebs-Berater 2007, S. 1378-1379; Pfyffer, Hans-Ulrich und Jean-Max Gressly: Vertiefte Zusammenarbeit von externer und interner Revision. In: Der Schweizer Treuhänder 2008, S. 962.

Die Nutzenpotentiale der Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Jahresabschlussprüfer hängen vom Niveau der Zusammenarbeit ab, das in der Praxis „von der Koexistenz über eine Koordination sowie Kooperation bis zu einer sehr engen Zusammenarbeit“1) reichen kann. 3) Interessensvertreter von Aktionären und sonstigen Anspruchsgruppen Ausgangspunkt für die Berücksichtigung der Ziele der Eigentümer und der sonstigen Anspruchsgruppen bei der Internen Revisionstätigkeit ist die Verankerung von Shareholder Value und Stakeholder Value im Zielplan der Unternehmensleitung. Miteigentümer einer Aktiengesellschaft beschließen auf der Hauptversammlung über die Bestellung der Mitglieder des Aufsichtsrats, die Verwendung des Bilanzgewinns, die Entlastung von Vorstand und Aufsichtsrat, die Wahl des Jahresabschlussprüfers, Satzungsänderungen und Kapitalmaßnahmen (§ 119 Abs. 1 AktG). Der Aktionär wird sich im Vorfeld dieser Entscheidungen über den Jahresabschluss, den Lagebericht, den Bericht des Aufsichtsrats und den Vorschlags des Vorstands zur Verwendung des Bilanzgewinns informieren. Der Begriff „stakeholder“ fasst in Anlehnung an den Begriff „shareholder“ (Anteilseigner, Aktionär) alle Gruppen zusammen, die Interesse an der Tätigkeit des Unternehmens haben. Stakeholder eines Unternehmens sind z.B. die Mitarbeiter, die Kunden, die Lieferanten, die Kreditgeber, die Öffentlichkeit und der Staat. Die Stakeholder verfolgen monetäre Ziele (z.B. Gewinnmaximierung, höhere Löhne) und nicht-monetäre Ziele (z.B. Kundennutzen, Umweltschutz), die unterschiedliche Gewichtung bei den einzelnen Stakeholder-Gruppen haben können.2) Die Interne Revision berücksichtigt die Zielsetzungen der Shareholder und der Stakeholder, indem sie sicherstellt, dass die externe Berichterstattung richtig und verlässlich ist (Financial Auditing), die Prozesse effizient und effektiv sind und das Betriebsvermögen gesichert ist (Operational Auditing) sowie Pläne eingehalten und Strategien umgesetzt werden (Management Auditing). Der Zielplan der Unternehmensleitung, in dem regelmäßig die Maximierung von Shareholder Value und Stakeholder Value aufgenommen ist, ist Grundlage für die Berücksichtigung der Interessen der Shareholder und Stakeholder bei der Revisionstätigkeit.

1) 2)

Heese, Klaus und Volker H. Peemöller: Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Abschlussprüfern. In: Betriebs-Berater 2007, S. 1381. Vgl. Jahns, Christopher: Stichwort “Stakeholder Value”. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 304.

51

2.3 Stärken und Schwächen ausgewählter Verfahren für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision Verfahren zur Messung von Dienstleistungsqualität werden in diesem Kapitel dargestellt und hinsichtlich ihrer Eignung für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision analysiert. Ansätze, die eine Messung aus Sicht der Revisionskunden vornehmen, und Ansätze, die die Nutzenpotentiale aus Sicht der Internen Revision messen, werden im Folgenden unterschieden. 2.3.1 Darstellung und Analyse ausgewählter Verfahren für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision Verfahren, die das Institute of Internal Auditors und das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. für die Überwachung der Qualität in der Internen Revision vorschlagen, werden Ansätzen und Verfahren zur Messung der Dienstleistungsqualität von dienstleistungserstellenden Unternehmen gegenübergestellt und hinsichtlich ihrer Vollständigkeit untersucht. Bruhn1) unterscheidet zwischen kundenorientierten und unternehmensorientierten Ansätzen zur Messung der Dienstleistungsqualität. Die Dienstleistungsqualität wird bei kundenorientierten Ansätzen aus der Sicht des Leistungsempfängers gemessen. Die unternehmensorientierte Messung der Dienstleistungsqualität erfolgt aus der Sicht des Leistungserstellenden und unterscheidet Messungen aus der Sicht des Managements und Messungen aus der Sicht der Mitarbeiter. Kundenorientierte Messansätze werden in differenzierte und undifferenzierte Ansätze unterschieden. Differenzierte Ansätze erheben detaillierte Aussagen über Teilqualitäten der Dienstleistung; globale Qualitätsurteile werden mittels undifferenzierter Verfahren erhoben.2) Da globale Qualitätsurteile einen geringen Erkenntnisgewinn hervorbringen, werden diese im Folgenden nicht weiter behandelt. Die differenzierten Messansätze werden nach dem Objektivitätsgrad der Messung in subjektive und objektive Messansätze unterteilt. Die Wahrnehmung der Dienstleistung aus Sicht einzelner Kunden wird mit Hilfe subjektiver Messansätze erhoben. Die subjektive Messung kann sich dabei an der Bewertung einzelner Leistungsmerkmale (merkmalsorientiert), an der Beurteilung kritischer Vorfälle 1) 2)

52

Vgl. Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 7. Aufl. Berlin und Heidelberg 2008. S. 129. Vgl. Hentschel, Bert: Multiattributive Messung von Dienstleistungsqualität. In: Dienstleistungsqualität: Konzepte – Methoden – Erfahrungen. Hrsg. Manfred Bruhn und Bernd Strauss. 3. Aufl. Wiesbaden 2000, S. 295.

innerhalb des Prozesses der Leistungserstellung (ereignisorientiert) oder an qualitätsrelevanten Problemfeldern (problemorientiert) orientieren.1) Objektive Messansätze messen die Leistung aus Kundensicht; die Leistung wird jedoch nicht auf Grund der Einschätzung einzelner Kunden beurteilt.2) Die Ansätze zur Messung von Dienstleistungsqualität sind in Abbildung 3 zusammenfassend dargestellt. Abbildung 3: Systematische Darstellung der Ansätze zur Messung der Dienstleistungsqualität

Die Ansätze und die diesen Ansätzen zugeordneten Verfahren, die zur Messung der Dienstleistungsqualität von dienstleistungserstellenden Unternehmen verwendet werden können, werden mit den Verfahren verglichen, die durch das Institute of Internal Auditors und durch das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. im Rahmen des Regelwerks der beruflichen Praxis der Internen Revision vorgeschlagen werden. 1) 2)

Corsten und Gössinger unterscheiden merkmalsorientierte und ereignisorientierte Ansätze zur Messung der Dienstleistungsqualität. Vgl. Corsten, Hans und Ralf Gössinger: Dienstleistungsmanagement. 5. Aufl. München und Wien 2007, S. 300-321. Vgl. Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 7. Aufl. Berlin und Heidelberg 2008. S. 131, 136 und 137.

53

Das Institute of Internal Auditors untergliedert die Maßnahmen zur Qualitätssicherung und Qualitätsverbesserung der Internen Revision in interne und externe Beurteilungen. Regelmäßige interne Beurteilungen werden durch Mitarbeiter der Internen Revision oder durch Personen innerhalb der Organisation mit entsprechenden Kenntnissen vorgenommen;1) externe Beurteilungen werden von unabhängigen Personen außerhalb des Unternehmens durchgeführt.2) Ein weiterer Bestandteil des Programms zur Qualitätssicherung und Qualitätsverbesserung ist die laufende interne Überwachung der Aufgabenerfüllung der Internen Revision.3) Das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. nimmt diese Unterscheidung bei der Definition der „Internal Reviews“ und „External Reviews“ im DIIR Revisionsstandard Nr. 3 „Qualitätsmanagement in der Internen Revision“ auf. Die Durchführung der „Internal Reviews“ wird auf Mitarbeiter der Internen Revision begrenzt. Der DIIR Revisionsstandard Nr. 3 nennt folgende Verfahren für einen Internal Review: Steuerung über quantitative Größen, Qualitätsprüfungen, Kundenbefragungen und Benchmarking. Die Verfahren eines External Reviews umfassen die gesetzliche Abschlussprüfung, den quantitativen Betriebsvergleich und den qualitativen Peer Review, der durch eine Interne Revision eines anderen Unternehmens oder durch externe Dienstleister durchgeführt werden kann.4) Die Verfahren der Qualitätsüberwachung, die in DIIR Revisionsstandards Nr. 3 genannt sind, werden den kundenorientierten Ansätzen und den unternehmensorientierten Ansätzen zur Messung der Dienstleistungsqualität zugeordnet und daraufhin analysiert, ob die Verfahren des DIIR Revisionsstandards Nr. 3 alle relevanten Aspekte umfassen.

1) 2) 3) 4)

54

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 1311 und Praktischer Ratschlag 1311-1 Ziffer 4. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 1312 und Praktischer Ratschlag 1312-1 Ziffer 5. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 1311. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Fachliche Mitteilungen des IIR: IIR Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 216-217.

1) Kundenorientierte Messverfahren Kundenorientierte Messverfahren werden angewendet, um die Dienstleistungsqualität aus Sicht des Leistungsempfängers zu erheben. Geschulte Experten beobachten den Leistungserstellungsprozess (Expertenbeobachtung) oder simulieren eine Dienstleistungssituation (Silent-ShopperVerfahren) bei objektiven kundenorientierten Messverfahren. Untersuchungen durch die Stiftung Warentest stellen die Dienstleistungsqualität im Vergleich zu anderen Unternehmen dar.1) Die Beurteilung der Internen Revision durch den Jahres-abschlussprüfer und durch einen Peer Review, zwei Verfahren des External Reviews im DIIR Revisionsstandard Nr. 3, sind objektive Verfahren, die die Dienstleistung der Internen Revision aus Sicht der Revisionskunden erheben. Die Kundenbefragung als Verfahren des Internal Reviews ist ein subjektives kundenorientiertes Messverfahren und kann als merkmalsorientierter, ereignisorientierter und problemorientierter Ansatz durchgeführt werden. Merkmalsorientierte Messansätze werden zur Bewertung vorgegebener einzelner Leistungsmerkmale durch den Kunden eingesetzt; das Gesamturteil der Leistung wird aus der Kombination der Beurteilung der einzelnen Merkmale gebildet. Verfahren, bei denen der Dienstleistungskunde gebeten wird, über kritische Vorfälle im Rahmen des Dienstleistungserstellungsprozesses zu berichten, werden als ereignisorientierte Messansätze bezeichnet.2) Problemorientierte Ansätze konzentrieren sich auf die Erfassung von negativen Ereignissen.3) Kundenbefragungen, die unter Verwendung des Fragebogens des DIIR Revisionsstandard Nr. 3 (Anlage 2) durchgeführt werden, erheben die Bewertung von einzelnen Merkmalen des Revisionsprozesses aus Sicht der Revisionskunden; die Wahrnehmung der Revisionskunden wird durch eine Frage nach dem Mehrwert der Prüfung für die Organisation ergänzt.4) Ereignisorientierte und problemorientierte Messverfahren werden im DIIR Revisionsstandard Nr. 3 nicht genannt. Kundenorientierte Ansätze für die Messung der Dienstleistungsqualität5) werden den Methoden der Qualitätsüberwachung des DIIR Revisionsstandards Nr. 3 in Tabelle 2 gegenübergestellt. 1) 2) 3) 4) 5)

Vgl. Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 7. Aufl. Berlin und Heidelberg 2008. S. 131-136. Vgl. Corsten, Hans und Ralf Gössinger: Dienstleistungsmanagement. 5. Aufl. München und Wien 2007, S. 300-301. Vgl. Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 7. Aufl. Berlin und Heidelberg 2008. S. 137. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Fachliche Mitteilungen des IIR: IIR Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 224. Vgl. Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 7. Aufl. Berlin und Heidelberg 2008. Schaubild 5-1, S. 130.

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Tabelle 2: Vergleich der kundenorientierten Ansätze mit den Methoden der Qualitätsüberwachung des DIIR Revisionsstandards Nr. 3 Kundenorientierte Messung Messansätze Messverfahren • Expertenbeobachtung Objektive Messung • Silent ShopperVerfahren • Dienstleistungs- und Warentest Subjektive Messung • Merkmalsorientiert • Multiattributive Verfahren • Dekompositionelle Verfahren • Vignette-Methode • Willingness-to-pay Ansatz • Penalty-RewardFaktoren-Ansatz • Ereignisorientiert • Sequentielle Ereignismethode • Critical IncidentTechnik • Critical Path-Analyse • Root Cause-Analyse • Problemorientiert • Problem DetectingMethode • Frequenz-RelevanzAnalyse für Probleme • Beschwerdeanalyse • Analyse von Kundezu-KundeKommunikation im Internet

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DIIR Revisionsstandard Nr. 3 Messverfahren External Reviews: • Gesetzliche Abschlussprüfung • Peer Review •

Kundenbefragung (Internal Review)

-

-

2)

Unternehmensorientierte Messverfahren

Die für den Kunden relevanten Aspekte werden bei den unternehmensorientierten Verfahren aus Sicht des Leistungserstellenden bewertet. Die Verfahren, die das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. für die Durchführung eines Internal Reviews und eines External Reviews in DIIR Revisionsstandard Nr. 3 vorschlägt, sind mit Ausnahme der Beurteilung der Internen Revision durch den Jahresabschlussprüfer im Rahmen der gesetzlichen Abschlussprüfung, durch ein anderes Unternehmen, durch eine externe Institution oder durch einen externen Dienstleister im Rahmen eines Peer Reviews und durch Kundenbefragungen den managementorientierten Messansätzen zuzuordnen. Mitarbeiterorientierte Messverfahren werden nicht vorgeschlagen. Die unternehmensorientierten Messverfahren1) werden in Tabelle 3 mit den Verfahren der Qualitätsüberwachung des DIIR Revisionsstandards Nr. 3 verglichen. Tabelle 3: Vergleich der unternehmensorientierten Ansätze mit den Methoden der Qualitätsüberwachung des DIIR Revisionsstandards Nr. 3 Unternehmensorientierte Messung Messansätze Messverfahren Managementorientierte • Benchmarking • Fehlermöglichkeits- und Messung -einflussanalyse • Fishbone-Ansatz • Statistical Process Control

DIIR Revisionsstandard Nr. 3 Messverfahren Internal Reviews: • Steuerung über quantitative Größen • Qualitätsprüfung • Benchmarking External Reviews: Quantitativer Betriebsvergleich -

•

Mitarbeiterorientierte Messung

1)

•

Externe Qualitätsmessung durch Mitarbeiterbefragung • Interne Qualitätsmessung • Betriebliches Vorschlagswesen • Poka-Yoke-Verfahren

Vgl. Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 7. Aufl. Berlin und Heidelberg 2008. Schaubild 5-1, S. 130.

57

2.3.2 Kundenorientierte Ansätze im Konflikt zwischen Kundenorientierung und Unabhängigkeit der Internen Revisionsfunktion Eine ausgeprägte Kommunikationskultur der Internen Revision mit unternehmensinternen und unternehmensexternen Revisionskunden ist Voraussetzung für eine Revisionstätigkeit, die zur Wertsteigerung im Unternehmen beiträgt.1) Kunden der Internen Revision sind die Unternehmensleitung und die Vertreter der geprüften Fachbereiche (unternehmensinterne Revisionskunden) sowie die Aufsichtsorgane bzw. deren Ausschüsse, der Jahresabschlussprüfer und Interessenvertreter von Aktionären und sonstigen Anspruchsgruppen (unternehmensexterne Revisionskunden).2) Kundenbefragungen und die Beurteilung der Internen Revision im Rahmen der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung und eines Peer Reviews sind geeignete Verfahren, um die Nutzenpotentiale der Internen Revision aus Sicht der Revisionskunden zu beurteilen. 1)

Kundenbefragung

Die Interne Revision sollte sich in regelmäßigen Abständen mit der Unternehmensleitung und mit Vertretern der geprüften Bereiche3) sowie mit Vertretern der Aufsichtsorgane bzw. derer Ausschüsse und mit dem Jahresabschlussprüfer austauschen. Die Kommunikation mit der Unternehmensleitung und mit den Vertretern der Aufsichtsorgane bzw. ausgewählter Ausschüsse der Aufsichtsorgane kann im Rahmen eines Jour-Fixe mit dem Leiter der Internen Revision stattfinden, um die Prüfungsplanung abzustimmen und die wesentlichen Prüfungsfeststellungen darzustellen. Die Vertreter der Unternehmensleitung und der Aufsichtsorgane kommunizieren in diesen Gesprächen die Erwartungen und die Anforderungen an die Interne Revision und geben ein Feedback über die Arbeit der Internen Revisionsabteilung und des Internen Revisionsleiters.4) Befragungen der geprüften Fachbereiche können nach dem Abschluss von Revisionsprojekten durchgeführt werden. Der Leiter der Internen Revision oder eine durch den Revisionsleiter beauftragte Person innerhalb der Internen Revision kann die Verantwortlichen der 1) 2)

3) 4)

58

Vgl. Zwingmann, Lorenz: Erwartungen an die Wertsteigerungsbeiträge der Internen Revision. Anmerkungen aus Sicht eines Geschäftsführers. In: Zeitschrift Interne Revision 2007, S. 46. Vgl. Biegert, Hansjörg: Einflussgrößen auf die Qualität der Internen Revision und Maßnahmen zur Qualitätsüberwachung. In: Zeitschrift Interne Revision 1998, S. 59; Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision: Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forum. Berlin 2000, S. 28. Vgl. Zwingmann, Lorenz: Erwartungen an die Wertsteigerungsbeiträge der Internen Revision. Anmerkungen aus Sicht eines Geschäftsführers. In: Zeitschrift Interne Revision 2007, S. 53. Vgl. Zwingmann, Lorenz: Erwartungen an die Wertsteigerungsbeiträge der Internen Revision. Anmerkungen aus Sicht eines Geschäftsführers. In: Zeitschrift Interne Revision 2007, S. 46.

geprüften Bereiche schriftlich oder auf Basis von strukturierten Interviews befragen. Ausgewählte Inhalte für Kundenbefragungen werden in Anlage 2 des DIIR Revisionsstandards Nr. 3 vorgeschlagen; die Fragen beschäftigen sich mit den einzelnen Phasen der Revisionsprüfung und der Qualifikation der Revisionsmitarbeiter. Die Befragung wird mit einer Frage nach den Wertsteigerungsbeiträgen, die sich aus der Prüfung ergeben haben, abgeschlossen.1) Weitere Aspekte, die insbesondere für die Unternehmensleitung und die Aufsichtsorgane von Bedeutung sein können, sind nicht im Fragenkatalog enthalten. Dies betrifft Fragestellungen zu den Tätigkeitsfeldern, der Organisation und der Personal- und Sachausstattung der Internen Revision sowie der Prüfungsprogrammplanung. 2)

Beurteilung der Internen Revision durch den Jahresabschlussprüfer

Die Revisionsleitung und der Jahresabschlussprüfer stimmen sich regelmäßig ab; die Häufigkeit der Abstimmung hängt von der Intensität der Zusammenarbeit von Interner Revision und Jahresabschlussprüfer ab. Mögliche Bereiche für eine Zusammenarbeit von Interner Revision und Jahresabschlussprüfer sind die Abstimmung der Prüfungsplanung, die Besprechung von Prüfungsberichten der Internen Revision und die Durchführung gemeinsamer Projekte.2) Die Einschätzung der Internen Revisionsfunktion durch den Jahresabschlussprüfer kann in einem weiteren Gespräch erfolgen. Die Kriterien für die Beurteilung der Internen Revision durch den Jahresabschlussprüfer sind in „IDW Prüfungsstandard: Interne Revision und Abschlussprüfung (IDW PS 321)“ und DIIR Revisionsstandards Nr. 13) aufgeführt. Eine Gegenüberstellung der Anforderungen an die Interne Revision zeigt, dass die Kriterien aus dem IDW Prüfungsstandard umfangreicher als die Kriterien aus dem DIIR Revisionsstandard Nr. 1 sind (Tabelle 4).

1) 2) 3)

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Fachliche Mitteilungen des IIR: IIR Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 224. Vgl. Lück, Wolfgang: Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlußprüfer. Vergangenheit, Gegenwart, Zukunft. Band 3 des IIR-Forum. Berlin 2003, S. 65-66. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Fachliche Mitteilungen des IIR: IIR-Revisionsstandard Nr. 1. Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 35.

59

Tabelle 4: Anforderungen an die Zusammenarbeit von Interner Revision und Jahresabschlussprüfer Kriterien Organisatorische Einordnung der Internen Revision Umfang der Tätigkeit der Internen Revision

IDW Prüfungsstandard 321 Weisungs- und prozessunabhängige Einordnung Art und Umfang der von der Internen Revision durchgeführten Projekte sowie Umsetzung der Empfehlungen Einhaltung des Ethikkodex und Zur Beurteilung der beruflichen Einhaltung des der Standards für die berufliche Sorgfalt in Bezug auf die Regelwerks der Planung, die Durchführung, die Praxis der Internen Revision beruflichen Praxis Überwachung und die der Internen Revision sowie der DIIR Dokumentation können der Revisionsstandards Ethikkodex, die Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision und die DIIR Revisionsstandards zugrunde gelegt werden. Fachliche Ausbildung und Eine angemessene quantitative Angemessene berufliche Erfahrung der und qualitative Personal- und Personal- und Mitarbeiter der internen Sachausstattung ist VorausSachausstattung setzung für die ordnungsgemäße Revision und angemessene Zusammensetzung der Planung, Durchführung, Projektteams Überwachung und Dokumentation der Tätigkeiten der Internen Revision. Zusammenarbeit von Unterrichtung des Jahresabschlussprüfer Jahresabschlussprüfers über alle und Interner Revision relevanten Feststellungen

3)

DIIR Revisionsstandard Nr. 1 Weitgehend weisungs- und prozessunabhängige Einordnung -

Peer Review

Ein Peer Review ist ein qualitatives System zur Überprüfung der Tätigkeiten und der Arbeitsweise der Internen Revision. Die Beurteilung der Internen Revision im Rahmen eines Peer Reviews kann durch Interne Revisoren eines anderen Unternehmens, durch Berater einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder durch qualifizierte Personen von Hochschulen oder von externen Dienstleistern durchgeführt werden.1) Ein Peer Review der Internen Revision wird durchgeführt, um ein Feedback über die Leistung der Internen Revision zu erhalten und Verbesserungs1)

60

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Fachliche Mitteilungen des IIR. IIR Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 217.

potentiale auf Basis der Bewertung des Zustands der Internen Revision zu identifizieren.1) Voraussetzung für die erfolgreiche Durchführung eines Peer Reviews ist die Unabhängigkeit des Beurteilers von der Organisation und von der Internen Revisionsabteilung. Der Jahresabschlussprüfer oder Mitarbeiter eines Unternehmens, bei dem die Mitglieder der Internen Revision innerhalb der letzten fünf Jahre einen Peer Review durchgeführt haben, sind wegen möglicher Interessenskonflikte nicht mit der Durchführung eines Peer Reviews zu beauftragen.2) Die Auswahl des externen Beurteilers erfolgt nach Abwägung der Fachkompetenz, der Praxiserfahrung und der Kosten. Ein weiteres Kriterium bei der Entscheidung für einen externen Prüfer ist die Akzeptanz des Beurteilers bei der Unternehmensleitung und bei den Aufsichtsorganen. Das Risiko, dass Betriebsfremde Einblick in das Unternehmen erhalten, ist abzuwägen.3) Eine externe Beurteilung durch einen qualifizierten und unabhängigen Prüfer ist gemäß der Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision mindestens alle fünf Jahre durchzuführen.4) Das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. hat einen „Leitfaden zur Durchführung eines Quality Assessments (QA)“ in Ergänzung zu DIIR Revisionsstandard Nr. 3 herausgegeben.5) Der Leitfaden enthält 81 Qualitätskriterien, auf deren Basis die Anforderungen an eine effiziente und effektive Interne Revision überprüft werden; die Qualitätskriterien sind in die Themenblöcke Grundlagen, Durchführung und Mitarbeiter aufgeteilt. Die Gesamtbewertung errechnet sich aus der prozentualen Zielerreichung der Qualitätskriterien. Die Nichteinhaltung eines der fünf Mindeststandards führt zu einer unzureichenden Gesamtbewertung.6) Dieser Review der Internen Revision konzen1)

2) 3)

4) 5) 6)

Vgl. Kimpel, Ralf et al.: Quality Assessment der Internen Revision. Regulatorische Anforderungen und deren Umsetzung in der Praxis. In: Zeitschrift Risk, Fraud and Governance 2007, S. 247; Lück, Wolfgang: Stichwort „Peer Review“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 221. Vgl. Peemöller, Volker H.: Qualitätssicherung der Internen Revision. In: Betriebs-Berater 2001, S. 1353; Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Leitfaden zur Durchführung eines Quality Assessments (QA). Ergänzung zum DIIR-Standard Nr. 3 („Qualitätsmanagement“). 2. Aufl. Frankfurt am Main 2007, S. 4. Vgl. Teske de Salazar, Eveline und Martina Zehnder: Zusatznutzen des Quality Review bei der Internen Revision der Post. Erkenntnisse aus der ersten umfassenden Überprüfung. In: Der Schweizer Treuhänder 2003, S. 22-23; Krey, Sandra: Konzeption und Anwendung eines risikoorientierten Prüfungsansatzes in der Internen Revision. Berlin 2001, S. 243. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 1312. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Leitfaden zur Durchführung eines Quality Assessments (QA). Ergänzung zum DIIR-Standard Nr. 3 („Qualitätsmanagement“). 2. Aufl. Frankfurt am Main 2007. Vgl. Cauers, Lutz und Max Häge: Die Interne Revision auf dem Prüfstand durch ein Quality Assessment. In: Der Betrieb 2007, S. 1478.

61

triert sich auf die Prüfung, ob die Interne Revision nach den Berufsgrundlagen arbeitet.1) 2.3.3 Anwendungsbereiche von Messverfahren aus Sicht der Internen Revision für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision Verfahren, die die Nutzenpotentiale der Internen Revision, aus Sicht der Internen Revision messen, sind die Steuerung über quantitative Größen, das Benchmarking bzw. der quantitative Betriebsvergleich und die Qualitätsprüfung. 1)

Steuerung über quantitative Größen

Eine Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision kann über die Erhebung und die Auswertung von Kennzahlen erfolgen. Häufig genannte Kennzahlen sind die Anzahl der Prüfungen pro Jahr, die Prüfungsdauer im Vergleich zu den Projektbudgets, die Umsetzung der Revisionsplanung, die erzielten Einsparungen im Vergleich zu den Kosten der Internen Revision und der Anteil der umgesetzten Empfehlungen.2) Biegert bewertet diese Kennzahlen als „mehr oder weniger brauchbare Hilfsgrößen“3), da das gesamte Spektrum der Revisionstätigkeit nicht durch derartige Kennzahlen erfasst werden kann. Kennzahlen sind für sich nicht aussagekräftig und werden gleichen Kennzahlen gegenübergestellt, um die Ausprägung der Kennzahl zu beurteilen. Eine Kennzahl kann im Betriebsvergleich, im Zeitvergleich und im Soll-Ist-Vergleich interpretiert werden:4) •

Die ermittelte Kennzahl wird mit dem Ist-Wert eines Unternehmens derselben Branche oder dem Ist-Wert der Branche verglichen (Betriebsvergleich).

•

Die ermittelte Kennzahl wird derselben Kennzahl gegenübergestellt, die zu einem anderen Zeitpunkt ermittelt wurde (Zeitvergleich).

•

Die ermittelte Kennzahl wird mit einem Soll-Wert verglichen (Soll-IstVergleich).

1) 2) 3) 4)

62

Vgl. Hahn, Ulrich: Die Grundlagen der Internen Revision in 2005/2006. In: Zeitschrift Interne Revision 2006, S. 85. Vgl. Biegert, Hansjörg: Maßnahmen zur Effizienzsteigerung in der Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1992, S. 74; o.V.: Escalating the role of internal audit. Ernst & Young’s 2008 Global Internal Audit Survey. Hrsg. EYGM Limited. o.O. 2008, S. 28-29. Biegert, Hansjörg: Maßnahmen zur Effizienzsteigerung in der Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1992, S. 74. Vgl. Baetge, Jörg und Christian Heitmann: Stichwort „Kennzahlen“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 171.

Die Balanced Scorecard ist ein Konzept, bei dem Kennzahlen aus den strategischen Zielen des Unternehmens abgeleitet und gemessen werden. Eine Balanced Scorecard übersetzt die Unternehmensvision und die Unternehmensstrategie in finanzielle und nicht-finanzielle Kennzahlen und unterscheidet sich hierin von einem traditionellen Kennzahlensystem, mithilfe dessen der Erfolg eines Unternehmens ausschließlich anhand von Finanzkennzahlen gemessen wird. Die Kennzahlen der Balanced Scorecard betrachten vier Perspektiven der Unternehmensleistung: die finanzielle Perspektive, die Kundenperspektive, die interne Prozessperspektive und die Innovationsperspektive.1) Zwingmann2) schlägt die Perspektiven Kompetenz, Prozess, Finanzen und Ergebnisse sowie Kunden für eine Balanced Scorecard der Internen Revision vor. Frigo3) unterteilt die Kundenperspektive in „Board/Audit Committee“ und „Management and Auditees“ und ergänzt diese Perspektiven um die Perspektive der internen Revisionsprozesse (Internal Audit Processes) und um die Innovationsund Kompetenzperspektive (Innovation and Capabilities of Internal Audit). Die Vision und die Strategie des Unternehmens sind Ausgangspunkt für die Entwicklung der strategischen Ziele der Internen Revision. Monetäre und nichtmonetäre Leistungskennzahlen werden auf dieser Basis definiert und den Perspektiven zugeordnet. Zielwerte werden für die identifizierten Kennzahlen definiert und in regelmäßigen Abständen mit den ermittelten Ist-Werten verglichen. Das Ergebnis dieser Gegenüberstellung ist Basis für die Ableitung von Maßnahmen und für die regelmäßige Überprüfung der Strategien.4) 2)

Benchmarking/Quantitativer Betriebsvergleich

Die Begriffe Benchmarking und quantitativer Betriebsvergleich unterscheiden sich im Wesentlichen in der Verantwortung für die Durchführung des Vergleichs. Ein Benchmarking wird durch unternehmensinterne Personen durchgeführt und beinhaltet einen gezielten Leistungsvergleich mit Internen Revisionen anderer Unternehmen. Der quantitative Betriebsvergleich wird durch Unternehmens-

1) 2)

3) 4)

Vgl. Kaplan, Robert S. und David P. Norton: Balanced Scorecard: Strategien erfolgreich umsetzen. Stuttgart 1997, S. 8. Vgl. Zwingmann, Lorenz: Erwartungen an die Wertsteigerungsbeiträge der Internen Revision. Anmerkungen aus Sicht eines Geschäftsführers. In: Zeitschrift Interne Revision 2007, S. 56; Zwingmann, Lorenz et al.: Zur Entwicklung und Nutzung einer Balanced Scorecard für die Interne Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2003, S. 143. Vgl. Frigo, Mark L.: A Balanced Scorecard Framework for Internal Auditing Departments. The Institute of Internal Auditors Research Foundation. Altamonte Springs 2002, S. 46. Vgl. Zwingmann, Lorenz: Erwartungen an die Wertsteigerungsbeiträge der Internen Revision. Anmerkungen aus Sicht eines Geschäftsführers. In: Zeitschrift Interne Revision 2007, S. 56.

63

externe nach einem standardisierten Vorgehen durchgeführt.1) Die Begriffe werden im Folgenden synonym verwendet. Benchmarking ist ein systematisches Verfahren, bei dem die Produkte, die Dienstleistungen, die Methoden und die Abläufe der eigenen Organisation mit denen unternehmensinterner oder unternehmensexterner Einheiten verglichen werden. Der Vergleich wird mit führenden Einheiten innerhalb einer Branche oder branchenübergreifend durchgeführt. Ziel eines Benchmarking ist es, die eigene Leistung durch Vergleich mit den Leistungen eines führenden Vergleichsunternehmens kontinuierlich zu verbessern.2) Die Ergebnisse eines Benchmarking können als Ausgangspunkt für die Definition einer Strategie oder von Zielgrößen dienen.3) Ein Benchmarking der Internen Revision kann mit Internen Revisionsabteilungen innerhalb und außerhalb des Konzerns durchgeführt werden. Ein indirektes Benchmarking ermöglicht, die Aufstellung und die Leistung der Internen Revision mit empirischen Erhebungen aus Fachzeitschriften und aus Internetveröffentlichungen oder bei einem Austausch bei Seminaren und bei Kongressen zu vergleichen.4) Die Ergebnisse des Benchmarking erfordern eine vorsichtige Interpretation. Die Vergleichsunternehmen können in anderen Märkten tätig sein oder andere Produkte anbieten; die unterschiedliche Ausgangssituation wirkt sich auf die Aufgabenstellung der Internen Revision aus. Das Aufgabenspektrum von Internen Revisionen kann innerhalb einer Branche sehr stark variieren. Die eigene Interne Revision kann zum Beispiel Aufgaben wahrnehmen, mit denen Linienfunktionen in anderen Unternehmen betraut sind.5) Eine Möglichkeit, die Interne Revision mit den Daten anderer Interner Revisionsfunktionen zu vergleichen, ist die Benchmarking-Datenbank des IIA (Global Auditing Information Network, kurz: GAIN). GAIN stellt die eigene Interne Revision Internen Revisionsabteilungen mit vergleichbaren Mitarbeiterzahlen, in 1) 2) 3) 4) 5)

64

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Fachliche Mitteilungen des IIR: IIR Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 216-217. Vgl. Jahns, Christopher: Stichwort „Benchmarking“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 23. Vgl. Rau, Heinz: Benchmarking Interne Revision. Positive Erfahrungen der Schweizerischen Post mit Global Auditing Information Network. In: Der Schweizer Treuhänder 2003, S. 19. Vgl. Zwingmann, Lorenz: Erwartungen an die Wertsteigerungsbeiträge der Internen Revision. Anmerkungen aus Sicht eines Geschäftsführers. In: Zeitschrift Interne Revision 2007, S. 52-53. Vgl. Rau, Heinz: Benchmarking Interne Revision. Positive Erfahrungen der Schweizerischen Post mit Global Auditing Information Network. In: Der Schweizer Treuhänder 2003, S. 18; Hillen, Jürgen: Benchmarking bei der Commerzbank. In: Dienstleistungsqualität: Konzepte - Methoden - Erfahrungen. Hrsg. Manfred Bruhn und Bernd Strauss. 3. Aufl. Wiesbaden 2000, S. 388.

der gleichen Branche oder mit ähnlichen geografischen Kriterien gegenüber. Der Benchmarking-Fragebogen des IIA umfasst 138 Fragen zu den Bereichen Kosten, Mitarbeiter und Ausbildung, Organisation, Audit Committee, Planung, Durchführung und Berichtserstattung, Qualitätssicherung und Weiterbildung.1) 3)

Qualitätsprüfung

Der Leiter oder der Qualitätsbeauftragte der Internen Revision können in regelmäßigen Abständen Qualitätsprüfungen als Selbstprüfung durchführen. Das Ziel der Selbstevaluation ist die Prüfung der Einhaltung der Qualitätskriterien und das Identifizieren von Verbesserungspotentialen in den Arbeitsabläufen. Maßnahmen zur Qualitätsverbesserung werden auf Basis der identifizierten Verbesserungspotentiale mit den Mitarbeitern der Internen Revision vereinbart.2) Eine Selbstbeurteilung mit unabhängiger externer Überprüfung ist als Alternative zum Peer Review für kleinere Revisionsabteilungen vorgesehen. Die Anforderungen an den externen Prüfer, der die Ergebnisse der Selbstevaluation überprüft, sind identisch mit den Kriterien für Personen, die einen Peer Review durchführen.3)

2.4 Zwischenergebnis: Regelmäßige Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision als Antwort auf die gestiegenen Anforderungen der Revisionskunden Die Anforderungen an die Interne Revision steigern kontinuierlich aufgrund •

der Änderungen in der nationalen und internationalen Gesetzgebung,

•

der Vorgaben und der Empfehlungen des Institute of Internal Auditors und des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. sowie

•

der Erwartungen der unternehmensinternen und unternehmensexternen Revisionskunden.

Die Nutzenpotentiale der Interne Revision leiten sich aus den Bedürfnissen der Interessenten ab, die die Arbeit der Internen Revision bei der Wahrnehmung ihrer Überwachungsfunktion einbeziehen.

1) 2) 3)

Eine Auswertung der GAIN-Datenbank vom 24. Juli 2008 wurde zugrunde gelegt. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (Hrsg.): Fachliche Mitteilungen des IIR: IIR Revisionsstandard Nr. 3. Qualitätsmanagement in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 216. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Praktischer Ratschlag 1312-2 Ziffer 1 und 3.

65

Die Interne Revision unterstützt die Organisation insbesondere, •

indem sie unbekannte Informationen kommuniziert (Informationsfunktion),

•

indem sie die Angemessenheit der Informationen und der zugrundeliegenden Entscheidungsprozesse unter dem Aspekt der Nachweispflicht der Business Judgment Rule bewertet (Exkulpationsfunktion),

•

indem sie das Verhalten von Entscheidungsträgern durch die Möglichkeit einer Prüfung seines Bereichs beeinflusst (Verhaltenssteuerungsfunktion) und

•

indem sie Veränderungsbedarf erkennt und Veränderungsprozesse moderiert (Innovations- und Initiativfunktion).

Die Interne Revision bildet zukünftige Führungskräfte aus und schult die Mitarbeiter der geprüften Fachbereiche. Weitere Nutzenpotentiale entstehen aus der Zusammenarbeit von Interner Revision und Jahresabschlussprüfer. Die Interne Revision berücksichtigt die Interessen von Shareholder und Stakeholder bei der Revisionstätigkeit. Die Interne Revision kann ihre Tätigkeit an den steigenden Anforderungen ausrichten, indem sie durch eine Beurteilung der Nutzenpotentiale sicherstellt, dass die an die Interne Revision gestellten Erwartungen erfüllt werden. Auslöser für eine Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ist in diesem Fall die Interne Revision selbst. Die Unternehmensleitung und die Aufsichtsorgane sind im Rahmen ihrer Überwachungsfunktion an einer Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision interessiert. Die Messung der Nutzenpotentiale der Internen Revision kann aus Sicht der Revisionskunden und aus Sicht der Internen Revision erfolgen (Abbildung 4). Geeignete Verfahren scheinen die Befragung von unternehmensinternen und unternehmensexternen Revisionskunden sowie von Mitarbeitern der Internen Revision, die Beurteilung durch den Jahresabschlussprüfer, der Peer Review, das Benchmarking und die Selbstbeurteilung zu sein. Die Nutzenbeiträge der Internen Revision sollten in regelmäßigen Abständen über quantitative Größen gemessen werden, die im Betriebsvergleich, im Zeitvergleich oder im Vergleich zu Planwerten interpretiert werden.

66

Abbildung 4: Übersicht geeigneter Messverfahren für die Beurteilung der Nutzenpotentiale Internen Revision Messansätze

Messverfahren

Objektive Messung

Beurteilung durch den Jahresabschlussprüfer Peer Review

Subjektive Messung

Kundenbefragung

Managementorientierte Messung

Steuerung über quantitative Größen Benchmarking/Quantitativer Betriebsvergleich Selbstbeurteilung

Mitarbeiterorientierte Messung

Mitarbeiterbefragung

67

3

Empirische Untersuchung zur Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision

Die Nutzenpotentiale, die aus den Anforderungen an die Interne Revision abgeleitet wurden, und die Analyse der Messverfahren, die für eine Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision geeignet sind, bilden die Grundlage für die empirische Untersuchung. Handlungsempfehlungen für die Festlegung und die Messung der Nutzenpotentiale der Internen Revision werden aus der Literaturanalyse und aus den qualitativ-orientierten Expertengesprächen abgeleitet.

3.1 Konzeption der empirischen Untersuchung Die Zielsetzung und der Aufbau der Expertenbefragung sowie die Methodik der Datenerhebung werden dargestellt, bevor der Ablauf der in den Monaten März bis Dezember 2008 durchgeführten Expertenbefragungen beschrieben wird. 3.1.1 Zielsetzung und Aufbau der leitfadengestützten Expertenbefragung Das Ziel der empirischen Untersuchung besteht darin, Erkenntnisse über die Bedeutung und über die Umsetzung von Beurteilungen der Nutzenpotentiale der Internen Revision in deutschen Unternehmen zu gewinnen. Eine leitfadengestützte Expertenbefragung wurde im Rahmen der empirischen Untersuchung zum vorliegenden Thema durchgeführt. Die Situation der Internen Revisionsabteilungen in deutschen Unternehmen wird mit Hilfe der empirischen Untersuchung im Hinblick auf die Zielsetzung und die Auftraggeber sowie die Methoden der internen und externen Beurteilungen untersucht. Ausgehend von der Fragestellung, ob die Nutzenpotentiale der Internen Revision in der Vergangenheit beurteilt wurden, sollte erhoben werden, welche Verfahren und Instrumente bei den letzten internen und externen Beurteilungen eingesetzt wurden. Erkenntnisse sollten über den Nutzen und die Kommunikation der Beurteilungsergebnisse gewonnen werden. Eingesetzte Kennzahlen für die Beurteilung der Tätigkeit der Internen Revision sollten zusammengestellt werden. Der geringe wissenschaftliche Erkenntnisstand zum Untersuchungsgegenstand und die Annahme, dass eine sehr kleine Gruppe von Internen Revisionsabteilungen in deutschen Unternehmen die Nutzenpotentiale der Internen Revision regelmäßig und systematisch beurteilt, haben den Aufbau der empirischen Untersuchung geprägt. Die Methodik der explorativen Forschung wird aufgrund

69

des geringen Wissensstands angewendet. Ziel der explorativen Forschung ist es, Informationen über vorliegende Sachverhalte zu erhalten und ein definiertes Problem zu präzisieren. Die gewonnenen Erkenntnisse ergänzen die vorhandene Beschreibung eines Sachverhalts und ermöglichen ein ganzheitliches Problemverständnis und eine präzise Problembeschreibung des Forschungsobjekts. Mit Hilfe der explorativen Forschung werden keine Hypothesen geprüft; ein Beitrag zur Entwicklung von Hypothesen wird geleistet.1) Die nachstehenden Ausführungen zum Aufbau der leitfadengestützten Expertenbefragung weisen auf den explorativen Charakter der Untersuchung hin. Befragungen sind eine Methode der explorativen Forschung; Befragungen empfehlen sich in Abgrenzung zu einem Experiment, einer Archivanalyse, einer Geschichte und einer Fallstudie, wenn aktuelle Sachverhalte analysiert werden und der Forscher einen geringen Einfluss auf den Sachverhalt haben soll.2) Die Befragungsmethoden lassen sich nach dem Standardisierungsgrad der Befragung, der Anzahl der befragten Personen, der Form der Befragung und der Art der Fragestellung klassifizieren (Abbildung 5). Abbildung 5: Systematisierung der Befragungsmethoden

1) 2)

70

Vgl. Friedrichs, Jürgen: Methoden empirischer Sozialforschung. 14. Aufl. Opladen 1990, S. 121-122. Vgl. Yin, Robert K.: Case Study Research: Design and Methods. 3. Aufl. Sage Publications, Inc. Thousand Oaks, London and New Delhi 2003, S. 5-6; Meyer, Jörn-Axel: Die Fallstudie in der betriebswirtschaftlichen Forschung und Lehre. In: Wirtschaftswirtschaftliches Studium 2003, S. 475.

Der Standardisierungsgrad einer Befragung bewegt sich zwischen einer vollständig standardisierten Befragung und einer nicht-standardisierten Befragung. Das standardisierte Interview gibt den Wortlaut und die Reihenfolge der Fragen vor und zeichnet sich durch eine hohe Vergleichbarkeit und Zuverlässigkeit der Antworten aus. Die Durchführung der Befragung ist im Vergleich zu einer nichtstandardisierten Befragung einfach; die Auswertung der Antworten ist schnell und preiswert. Die nicht-standardisierte Befragung ist durch eine offene Gesprächsführung geprägt und ist in der Durchführung flexibler;1) nicht-standardisierte Befragungen werden bei der Exploration von Sachverhalten eingesetzt. Halbstandardisierte Befragungen variieren den Standardisierungsgrad der Befragung; ein Interview-Leitfaden stellt sicher, dass die Art und der Inhalt der Gespräche vorgegeben sind.2) Interviews können nach der Anzahl der befragten Personen in Form von Einzelinterviews oder Gruppeninterviews durchgeführt werden. Qualitative Befragungen werden in der Regel als Einzelbefragungen durchgeführt, da sie das Eingreifen des Interviewers ermöglichen und Themenbereiche angesprochen werden können, die aufgrund mangelnden Vorwissens nicht ausreichend strukturiert werden können.3) Die Form der Befragungsdurchführung unterscheidet zwischen mündlichen und schriftlichen Befragungen. Die mündliche Befragung kann persönlich oder telefonisch durchgeführt werden. Eine schriftliche Befragung erfolgt in postalischer Form oder mit Hilfe von Internet oder E-Mail.4) Die Durchführung einer schriftliche Befragung erfordert eine hohe Strukturierung der Befragungsinhalte5) und ist bei größeren Stichproben weniger zeitaufwendig als die Durchführung einer mündlicher Befragung. Die niedrige Rücklaufquote ist ein wesentlicher Nachteil der schriftlichen Befragung.6) Die Art der Fragestellung wird in offene und geschlossene Fragen unterschieden. Offene Fragen geben keine Antworten vor; geschlossene Fragen schlagen zwei oder mehrere Antwortalternativen vor. Geschlossene Fragen bieten sich an, wenn

1) 2) 3) 4) 5) 6)

Vgl. Lamnek, Siegfried: Qualitative Sozialforschung. 4. Aufl. Weinheim und Basel 2005, S. 341. Vgl. Bortz, Jürgen und Nicola Döring: Forschungsmethoden und Evaluation für Human- und Sozialwissenschaftler. 4. Aufl. Heidelberg 2006, S. 238-239. Vgl. Lamnek, Siegfried: Qualitative Sozialforschung. 4. Aufl. Weinheim und Basel 2005, S. 342; Bortz, Jürgen und Nicola Döring: Forschungsmethoden und Evaluation für Human- und Sozialwissenschaftler. 4. Aufl. Heidelberg 2006, S. 242. Vgl. Bortz, Jürgen und Nicola Döring: Forschungsmethoden und Evaluation für Human- und Sozialwissenschaftler. 4. Aufl. Heidelberg 2006, S. 239, 256 und 260. Vgl. Bortz, Jürgen und Nicola Döring: Forschungsmethoden und Evaluation für Human- und Sozialwissenschaftler. 4. Aufl. Heidelberg 2006, S. 252. Vgl. Schnell, Rainer et al.: Methoden der empirischen Sozialforschung. 8. Aufl. München und Wien 2008, S. 358-359; Bortz, Jürgen und Nicola Döring: Forschungsmethoden und Evaluation für Human- und Sozialwissenschaftler. 4. Aufl. Heidelberg 2006, S. 257.

71

Antwortalternativen aus dem Vorwissen vorhandener Untersuchungen und Vortests formuliert werden können.1) Eine einstufige leitfadengestützte Befragung von Experten wurde für die empirische Untersuchung zum vorliegenden Thema gewählt. Die Befragung erfolgte in Einzelinterviews. Ein Leitfaden stellte sicher, dass die abzuarbeitenden Themenkomplexe bei jedem Gespräch angesprochen wurden.2) Die Ergebnisse der einzelnen Befragungen wurden durch die Verwendung eines Leitfadens vergleichbar; dieselben Antworten können bei einer Wiederholung der Interviewsituation erwartet werden.3) Die Gesprächsführung wurde weitgehend durch offene Fragen bestimmt, da die möglichen Antworten nicht absehbar waren.4) Beantwortungsmöglichkeiten wurden bei der Entwicklung des Fragebogens entworfen und mit den Antworten aus den Expertengesprächen ergänzt.5) Die Ausformulierung und die Reihenfolge der Themen und der Fragen wurden an den Verlauf des Gesprächs angepasst. Die Vorteile der gewählten Methode sind • die hohe Bereitschaft der Befragten zur Mitarbeit, • die Möglichkeit einer offenen Gesprächsführung und • die persönliche Atmosphäre durch die Befragung in Einzelinterviews. Der Einfluss des Interviewers ist durch die Verwendung eines Interviewleitfadens eingeschränkt. Die leitfadengestützte Expertenbefragung stellt hohe Anforderungen an den Interviewer bei der Durchführung der Befragung und bei der Dokumentation der Ergebnisse; die Durchführung von halb-standardisierten Interviews erfordert einen höheren Zeitaufwand als die Durchführung einer standardisierten Befragung; die Ergebnisse sind aufgrund ihrer geringeren Vergleichbarkeit schwerer als bei standardisierten Befragungen auszuwerten. Die Anforderungen an die Befragten sind hinsichtlich ihrer sprachlichen Ausdruckfähigkeit und ihrer sozialen Kompetenz sehr hoch.6) 1) 2) 3) 4) 5) 6)

72

Vgl. Friedrichs, Jürgen: Methoden empirischer Sozialforschung. 14. Aufl. Opladen 1990, S. 198-199. Vgl. Schnell, Rainer et al.: Methoden der empirischen Sozialforschung. 8. Aufl. München und Wien 2008, S. 387. Vgl. Berekoven, Ludwig et al.: Marktforschung: Methodische Grundlagen und praktische Anwendung. 11. ufl. Wiesbaden 2006, S. 96. Vgl. Berekoven, Ludwig et al.: Marktforschung: Methodische Grundlagen und praktische Anwendung. 11. Aufl. Wiesbaden 2006, S. 101. Vgl. Froschauer, Ulrike und Manfred Lueger: Das qualitative Interview: Zur Praxis interpretativer Analyse sozialer Systeme. Wien 2003, S. 28. Vgl. Schnell, Rainer et al.: Methoden der empirischen Sozialforschung. 8. Aufl. München und Wien 2008, S. 388.

Die Situation der Internen Revisionen deutscher Unternehmen wurde hinsichtlich der Schwerpunkte „Interne und externe Beurteilungen der Internen Revision“ und „Messgrößen für die Beurteilung der Tätigkeit der Internen Revision“ erhoben. Der Interviewleitfaden ist nach diesen Themenbereichen aufgebaut und lag in der in Anlage 1 beigefügten Form während der Gespräche vor. 3.1.2 Methodik der Datenerhebung Die Identifizierung und die Auswahl der Experten spielen bei der Durchführung von leitfadengestützten Befragungen eine entscheidende Rolle. Die Vertreter der Internen Revisionsabteilungen, die im Rahmen der leitfadengestützten Befragung zur Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision befragt werden sollten, wurden bewusst aus großen kapitalmarktorientierten Unternehmen ausgewählt. Die Leiter der Internen Revisionsfunktionen wurden als Ansprechpartner für die empirische Untersuchung identifiziert. Ausgewählte Ergebnisse der Expertenbefragung wurden mit der Benchmarking-Datenbank des IIA (GAIN)1) und einer Ernst & Young-Studie aus dem Jahr 20082) verifiziert. Die Grundgesamtheit der Untersuchung bildete die Gesamtheit der Internen Revisionsfunktionen deutscher Unternehmen; Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute wurden wegen der für diese Branchen gesonderten Regelungen bei der Untersuchung nicht berücksichtigt.3) Es war vor der Befragung nicht bekannt, wie viele Unternehmen eine Interne Revision eingerichtet haben. Das „Verfahren der bewussten Auswahl“ wurde aufgrund der hohen Anzahl von Unternehmen in Deutschland und der Unklarheit über das Vorhandensein einer Internen Revisionsfunktion in diesen Unternehmen gewählt. Die Stichprobe wird bei einer bewussten Auswahl gezielt nach relevanten Merkmalen bestimmt.4) Eine Zufallsauswahl der Stichprobe bot sich nicht an, da zu erwarten war, dass nur eine kleine Anzahl deutscher Unternehmen eine Interne Revisionsfunktion implementiert hat und die Nutzenpotentiale der Internen Revision systematisch beurteilt. Die Auswahl der Unternehmen erfolgte auf Grund ihrer Größe und der Kapitalmarktorientierung und der daraus abgeleiteten wesentlichen Bedeutung der Internen Revisionsfunktion. Interne Revisionsabteilungen von Unternehmen, die dem Dax 30 und MDax zugeordnet sind, wurden auf Basis dieser Kriterien 1) 2) 3) 4)

Eine Auswertung der GAIN-Datenbank vom 24. Juli 2008 wurde für die Untersuchung herangezogen. Vgl. o.V.: Escalating the role of internal audit. Ernst & Young’s 2008 Global Internal Audit Survey. Hrsg. EYGM Limited. o.O. 2008. Ergänzende Vorschriften für die Ausgestaltung der Internen Revision bestehen für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute durch das Kreditwesengesetz (§ 25a KWG) und durch die Rundschreiben der Bundesanstalt für Finanz-dienstleistungsaufsicht (Mindestanforderungen an das Risikomanagement). Vgl. Berekoven, Ludwig et al.: Marktforschung: Methodische Grundlagen und praktische Anwendung. 11. Aufl. Wiesbaden 2006, S. 55.

73

ausgewählt.1) Die Interne Revisionsfunktion eines weiteren Unternehmens wurde bei der Befragung berücksichtigt; dieses Unternehmen ist eine Tochtergesellschaft eines dem Dax 30-Index zugehörigen Konzerns und erfüllt auf Grund seiner Größe und der indirekten Kapitalmarktorientierung die oben genannten Kriterien. Es wird vermutet, dass diese Internen Revisionsabteilungen eine Vorreiterrolle bei der Ausrichtung der Internen Revision im deutschsprachigen Raum einnehmen.2) Die Leiter der Internen Revisionsabteilungen wurden als kompetente Ansprechpartner ausgewählt, da sich diese grundsätzlich aufgrund ihrer Position mit der Ausrichtung der Internen Revision beschäftigen. Wesentliche Bestandteile der Ausrichtung der Internen Revision sind die Ziele und die Aufgabenstellung der Internen Revision, die die Grundlage für die Ableitung der Nutzenpotentiale der Internen Revision sind.3) Die Gespräche wurden mit dem Leiter der Internen Revisionsfunktion oder mit den von diesem benannten Vertretern geführt. Erkenntnisse über die Situation der Internen Revisionspraxis und Anregungen für den in dieser Arbeit konzipierten Ansatz für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision wurden aus den Ergebnissen der Expertengespräche gewonnen. Ausgewählte Ergebnisse der Expertengespräche wurden den Auswertungen der Datenbank des Institute of Internal Auditors (Global Auditing Information Network, kurz: GAIN) und den Informationen des „Ernst & Young‘s 2008 Global Internal Audit Survey“ gegenübergestellt. Der Vergleich ausgewählter Erkenntnisse aus den Expertengesprächen mit anderen Erhebungen ermöglicht die Verifizierung und die Ergänzung der Aussagen. Die Benchmarking-Datenbank des IIA umfasst 138 Fragen zu den Bereichen Kosten, Mitarbeiter und Ausbildung, Organisation, Audit Committee, Planung, Durchführung und Berichtserstattung, Qualitätssicherung und Weiterbildung. Informationen zu der Anzahl der teilnehmenden Unternehmen werden nicht veröffentlicht.4) Die Ernst & YoungStudie wurde auf Basis einer Erhebung bei 348 Unternehmen in 35 Ländern erstellt. 25% der Teilnehmer sind Mitglieder des Fortune Global 500-Index; 49% sind Mitglieder des Forbes Global 2000.5)

1) 2) 3) 4) 5)

74

Zur Zusammensetzung des Dax 30 und MDax zum Zeitpunkt der Untersuchung vgl. o.V.: In- und ausländische Aktien. In: Süddeutsche Zeitung vom 6./7. Dezember 2008, S. 32. Zur Auswahl extremer Fälle vgl. Schnell, Rainer et al.: Methoden der empirischen Sozialforschung. 8. Aufl. München und Wien 2008, S. 298-299. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 1000 und 2000. Eine Auswertung der GAIN-Datenbank vom 24. Juli 2008 wurde für die Untersuchung berücksichtigt. Vgl. o.V.: Escalating the role of internal audit. Ernst & Young’s 2008 Global Internal Audit Survey. Hrsg. EYGM Limited. o.O. 2008, S. 3.

3.1.3 Durchführung und Auswertung der Expertenbefragung Die leitfadengestützten Expertengespräche wurden im Zeitraum von März bis Dezember 2008 mit Repräsentanten der Internen Revisionsfunktion von acht Unternehmen geführt. Die ausgewählten Unternehmen sind mit einer Ausnahme am deutschen Kapitalmarkt gelistet und gehören mit einem Umsatzvolumen von 1-100 Mrd. Euro zu den bedeutenden Unternehmen in Deutschland. Die Leiter der Internen Revisionsabteilungen wurden angesprochen und Termine für ein Expertengespräch vereinbart. Die Gespräche dauerten zwischen 60 Minuten und drei Stunden. Der Aufbau und der Inhalt des Fragebogens wurden mit einem Unternehmen im Vorfeld überprüft. Es wurde bestätigt, dass die Dauer des leitfadengestützten Gesprächs in einem vertretbaren Rahmen für die ausgewählten Experten liegt. Die teilnehmenden Internen Revisionsabteilungen werden im Folgenden nach ausgewählten Merkmalen, die die Unternehmen und die Interne Revisionsabteilungen beschreiben, charakterisiert. Sechs Unternehmen sind dem Dax 30-Index zuzuordnen; ein Unternehmen ist im MDax gelistet. Die Interne Revisionsabteilung eines weiteren Unternehmens, Tochtergesellschaft eines dem Dax 30-Index zugehörigen Konzerns, wurde bei der Befragung berücksichtigt. Sieben Unternehmen sind der Wirtschaftsgruppe „Industrie“, ein Unternehmen ist der Wirtschaftsgruppe „Handel“ zuzuordnen; die Umsätze der Unternehmen variieren von 1-100 Mrd. Euro (Tabelle 5). Tabelle 5: Einteilung der teilnehmenden Unternehmen nach Umsatzklassen Umsatzklassen 1-10 Mrd. Euro 11-20 Mrd. Euro 21-50 Mrd. Euro 51-100 Mrd. Euro

Teilnehmende Unternehmen 2 3 3

Alle teilnehmenden Internen Revisionsabteilungen sind als Stabsabteilung der Obergesellschaft dieser Unternehmen (Konzerngesellschaft, Management-Holding oder Finanzholding) zugeordnet. Die personelle Ausstattung der teilnehmenden Internen Revisionsabteilungen bewegt sich zwischen 4 und 500 Mitarbeiterkapazitäten; die Mitarbeiterkapazitäten berücksichtigen die Mitarbeiter der Internen Revision und die Anzahl unternehmensinterner und unternehmensexterner Gastrevisoren (Tabelle 6).

75

Tabelle 6: Einteilung der teilnehmenden Internen Revisionsabteilungen nach Mitarbeitergrößenklassen Mitarbeiterkapazitäten 1-10 Mitarbeiter 11-20 Mitarbeiter 21-50 Mitarbeiter 51-100 Mitarbeiter über 100 Mitarbeiter

Teilnehmende Interne Revisionsabteilungen 1 2 2 1 2

Sämtliche teilnehmenden Internen Revisionsabteilungen sind der Unternehmensleitung organisatorisch zugeordnet. Sechs der teilnehmenden Internen Revisionsabteilungen berichten disziplinarisch und funktional an den Vorsitzenden des Vorstands bzw. der Geschäftsführung; zwei Interne Revisionsabteilungen sind dem Finanzvorstand disziplinarisch und funktional zugeordnet. Die Tätigkeitsfelder1) der teilnehmenden Internen Revisionsabteilungen unterscheiden sich in ihrer Ausrichtung (Tabelle 7). Die Durchführung von Prüfungen im organisatorischen Bereich (Operational Auditing) nimmt bei allen teilnehmenden Internen Revisionsabteilungen den größten Anteil der Arbeitszeit der Internen Revisoren ein. Die Unterstützung bei der Aufklärung doloser Handlungen und Beratungsdienstleistungen spielen bei keiner teilnehmenden Internen Revisionsabteilung eine dominante Rolle. Tabelle 7: Tätigkeitsfelder der teilnehmenden Internen Revisionsabteilungen Tätigkeitsfelder Financial Auditing Operational Auditing Compliance Auditing Management Auditing Unterstützung bei der Aufklärung doloser Handlungen Beratung 1)

76

Verteilung auf die Arbeitszeit der Internen Revisoren 10-35% 45-70% 10-20% 5-25% 0-10% 0-5%

Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort ”Interne Revision”. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 145; Amling, Thomas und Ulrich Bantleon: Handbuch der Internen Revision: Grundlagen, Standards, Berufsstand. Berlin 2007, S. 53.

3.2 Aktuelles Vorgehen bei der Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision bei deutschen Großunternehmen Das aktuelle Vorgehen bei der Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision in deutschen Unternehmen ist Gegenstand des ersten Ergebnisteils der Expertengespräche. Die Expertengespräche werden hinsichtlich der Zielsetzung und der Auftraggeber sowie der Methoden der Beurteilungen ausgewertet. 3.2.1 Auftraggeber und Nutzen von internen und externen Beurteilungen der Internen Revision Alle teilnehmenden Revisionsabteilungen werden durch Mitarbeiter des Unternehmens (interne Beurteilung) und durch unternehmensexterne Personen (externe Beurteilung) beurteilt. Die Erkenntnisse und der Nutzen, die die Leiter der Internen Revisionsabteilungen aus den internen und externen Beurteilungen ziehen, variieren in Abhängigkeit von der Ausrichtung der Beurteilung. Die internen Beurteilungen der Internen Revision werden nach dem Gegenstand der Beurteilung in • Beurteilung der Internen Revisionsfunktion, • Beurteilung von einzelnen Revisionsprüfungen und • Beurteilung der Mitarbeiter der Internen Revision unterschieden. Diese Unterscheidung wird getroffen, da der Beurteilungsgegenstand wesentliche Auswirkungen auf den Auftraggeber, die Häufigkeit und den Nutzen der Beurteilung sowie die Kommunikation der Ergebnisse hat. Alle Teilnehmer der empirischen Untersuchung führen eine regelmäßige Beurteilung der Internen Revisionsabteilung durch; jeweils sieben von acht Internen Revisionsabteilungen beurteilen die einzelnen Revisionsprüfungen und die Mitarbeiter der Internen Revision. Ein Unternehmen hat die regelmäßige Beurteilung einzelner Revisionsprüfungen nach einem Jahr eingestellt; die unzureichende Aussagekraft der Befragungen von Vertretern der geprüften Bereiche wurde als Grund für die fehlende Beurteilung einzelner Revisionsprüfungen genannt. Ein Unternehmen führt keine systematische Beurteilung der Mitarbeiter durch. Die Größe der Internen Revisionsabteilung (11-20 Mitarbeiterkapazitäten), die auskunftsgemäß ein regelmäßiges persönliches Feedback ermöglicht, wurde als Grund für die fehlende Beurteilung der Mitarbeiter angegeben.

77

Während alle teilnehmenden Revisionsfunktionen regelmäßige Gespräche mit der Unternehmensleitung und mit dem Jahresabschlussprüfer führen, finden Gespräche zwischen dem Leiter der Internen Revision und den Vertretern des Aufsichtsorgans oder des Prüfungsausschusses bei der Hälfte der Revisionsabteilungen statt. Zwei der teilnehmenden acht Unternehmen haben kein Quality Assessment in Form einer externen Beurteilung oder einer Selbstbeurteilung mit unabhängiger Überprüfung beauftragt. Die Gründe lagen auskunftsgemäß darin, dass ein Quality Assessment durch die Neuausrichtung der Internen Revision in den letzten Jahren nicht den gewünschten Nutzen gebracht hätte bzw. dass der Leiter der Internen Revision in der Durchführung einer externen Beurteilung keinen Mehrwert für die Tätigkeit der Internen Revision erkennt. Fünf Revisionsabteilungen haben ein Benchmarking mit Internen Revisionsfunktionen außerhalb des Konzernverbunds durchgeführt. Der Leiter der Internen Revision ist bei den befragten Unternehmen der wesentliche Initiator für interne und externe Beurteilungen. Interne Beurteilungen der Internen Revisionsabteilung und der einzelnen Revisionsprüfungen wurden durchgehend durch den Leiter der Internen Revision veranlasst. Die Beurteilung der Mitarbeiter der Internen Revision erfolgt bei sieben Unternehmen im Rahmen des konzernweiten Zielvereinbarungssystems. Initiator für die Beauftragung einer externen Beurteilung war die Leitung der Internen Revision bei fünf von sechs Unternehmen (Quality Assessment) bzw. bei drei von fünf Unternehmen (Benchmarking); die Beauftragung erfolgte bei der Mehrheit dieser Unternehmen in Abstimmung mit der Unternehmensleitung. Die Unternehmensleitung beauftragte die Beurteilung durch Unternehmensexterne in den übrigen Fällen. Der Nutzen, den die Leiter der Internen Revisionsabteilungen aus den internen und externen Beurteilungen ziehen, unterscheidet sich in Abhängigkeit des Schwerpunkts der Beurteilung wesentlich. Die verbesserte Akzeptanz bei der Unternehmensleitung und die Verbesserung der Qualität der Prüfungstätigkeit wurden als wesentlicher Nutzen genannt, der aus der internen Beurteilung der Revisionsabteilung gezogen wurde. Die Beurteilung einzelner Revisionsprüfungen wird durchgeführt, um die Akzeptanz der Internen Revision bei den geprüften Abteilungen zu steigern und die Qualität der Revisionsprüfung zu erhöhen. Die Hinweise aus der Beurteilung einzelner Revisionsprüfungen ermöglichen, das Qualitätsmanagement der Internen Revision zu optimieren. Das dominierende Ziel der Beurteilungen von Mitarbeitern der Internen Revision ist die Steigerung der Mitarbeiterzufriedenheit. Die Leiter der Internen Revisionsabteilungen, die eine externe Beurteilung durchgeführt haben, nannten die gestiegene Akzeptanz der Internen Revision bei der Unternehmensleitung, die Sicherstellung der IIA-Standards und die Steigerung der 78

Qualität bei der Prüfungsvorbereitung, der Prüfungsdurchführung, der Berichterstattung und der Überwachung des weiteren Vorgehens (Follow-Up) als Nutzen der externen Beurteilung. Die Ergebnisse der externen Beurteilungen wurden für die Festlegung der Revisionsorganisation genutzt. Die Steigerung der Akzeptanz der Internen Revision bei den Aufsichtsorganen spielt bei der Durchführung von internen und externen Beurteilungen eine untergeordnete Rolle. Tabelle 8 stellt den Nutzen von internen und externen Beurteilungen aus Sicht der Leiter der Internen Revision dar. Tabelle 8: Nutzen einer internen und externen Beurteilung1) Nutzen der internen Beurteilung

Verbesserte Akzeptanz bei • Unternehmensleitung und Aufsichtsorganen • Jahresabschlussprüfer • geprüften Abteilungen Sicherstellung, dass die Standards des IIA eingehalten werden Steigerung der Qualität der Revisionsprüfung Verbesserung des Qualitätsmanagements der Internen Revision Festlegung der Revisionsorganisation Optimierung der Ressourcen der Internen Revision Effizienzsteigerung der Revisionsprozesse Erhöhung der Mitarbeiterzufriedenheit

1)

Interne Beurteilung

Externe Beurteilung

Interne Revisionsabteilung

Einzelne Revisionsprüfung

Mitarbeiter der Internen Revision

++

+

+

++

+ +

+ ++

0 0

+ 0

+

+

0

++

++

++

0

++

+

++

0

+

0

0

0

++

0

+

0

+

+

+

+

+

0

0

++

0

Folgende Klassifizierung wurde bei Tabelle (+) mittlere Bedeutung, (0) geringe oder keine Bedeutung.

8

verwendet:

(++)

große

Bedeutung,

79

Fünf der acht teilnehmenden Internen Revisionen planen, die internen Beurteilungen der Revisionsabteilungen unverändert beizubehalten. Änderungen der Methode oder der Häufigkeit sind bei drei Unternehmen geplant. Je eine Revisionsabteilung plant, die Beurteilung der Revisionsabteilung nach der grundliegenden Umstrukturierung der Internen Revision neu aufzusetzen bzw. ein regelmäßiges Quality Assessment in Form einer Selbstbeurteilung einzuführen; eine Revisionsabteilung wird künftig keine Selbstbeurteilung der Revisionsabteilung durchführen. Die internen Beurteilungen der einzelnen Revisionsprüfungen und der Mitarbeiter der Internen Revision soll bei allen teilnehmenden Unternehmen in unveränderter Häufigkeit in Zukunft fortgesetzt werden. Die zukünftige Durchführung der externen Beurteilungen hängt von der Methode der Beurteilung ab. Keine Änderungen hinsichtlich der Art oder der Häufigkeit sind bei den Gesprächen mit Mitgliedern der Aufsichtsorgane oder des Prüfungsausschusses und mit dem Jahresabschlussprüfer geplant. Der Zeitpunkt des nächsten Quality Assessment in Form einer externen Beurteilung oder einer Selbstbeurteilung mit unabhängiger Unterstützung ist bei der Hälfte der teilnehmenden Revisionsabteilungen geplant. Zwei Unternehmen werden Quality Assessments durchführen, ohne dass der genaue Zeitpunkt festgelegt ist. Eine Revisionsabteilung hat sich nicht entschieden, ob die Interne Revision in Zukunft durch Unternehmensexterne beurteilt wird; eine Revisionsabteilung wird auch in Zukunft kein Quality Assessment durchführen. Der Zeitpunkt des nächsten Benchmarking ist bei keinem der befragten Unternehmen festgelegt. 3.2.2 Beurteilung der Internen Revision durch unternehmensinterne Personen – Grundlage für die Ausrichtung der Internen Revision Die Mehrzahl der befragten Revisionsabteilungen beurteilt die Interne Revisionsabteilung (100%), die einzelnen Revisionsprüfungen (88%) und die Mitarbeiter der Internen Revision (88%). Die Internen Revisionsabteilungen, die in der Vergangenheit einzelne Revisionsprüfungen oder die Mitarbeiter der Internen Revision nicht regelmäßig beurteilten, planen keine Einführung dieser Methoden. Interne Beurteilungen wurden durch Mitarbeiter der Internen Revision durchgeführt. Die Beurteilung der Internen Revisionsfunktion durch Mitarbeiter anderer unternehmensinterner Abteilungen spielte bei keiner der befragten Revisionsabteilungen eine Rolle. Die teilnehmenden Revisionsabteilungen nannten insbesondere Befragungen der unternehmensinternen Revisionskunden, die Durchführung interner Quality Assessments in Form einer Selbstbeurteilung, die Auswertung von Kennzahlen und die Beurteilung der Revisionsmitarbeiter in Form von internen Zielvereinbarungsgesprächen als Methoden der internen Beurteilung, die in der Vergangenheit ange80

wendet wurden. Die genannten Methoden werden in Tabelle 9 zusammenfassend dargestellt. Tabelle 9: Methoden einer internen Beurteilung1) Methoden der internen Beurteilung Beurteilung der Internen Revisionsabteilung • Befragung von unternehmensinternen Revisionskunden • Unternehmensleitung • Ausgewählte Führungskräfte der geprüften Einheiten • Quality Assessment • Selbstbeurteilung • Gegenseitiger interner Peer Review • Steuerung über quantitative Größen • Befragung von Mitarbeitern der Internen Revision • Benchmarking mit unternehmensinternen Abteilungen Beurteilung der einzelnen Revisionsprüfung • Befragung ausgewählter Führungskräfte der geprüften Einheiten • Steuerung über quantitative Größen • Befragung von Mitarbeitern der Internen Revision • Befragung von Gastrevisoren • Selbstbeurteilung Beurteilung der Mitarbeiter der Internen Revision • Interne Zielvereinbarungsgespräche • Befragung der Mitarbeiter der Internen Revision

Teilnehmende Interne Revisionsabteilungen ++ ++ 0 + + 0 ++ 0 0 ++ + 0 0 0 ++ 0

Alle Revisionsleiter der befragten Unternehmen stehen in regelmäßigem Kontakt mit der Unternehmensleitung. Die Revisionsleiter stellen insbesondere die Prüfungsplanung und die Prüfungsfeststellungen der Internen Revision bei diesen Treffen vor. Die Erwartungen an die Interne Revision und die Wahrnehmung der Leistung der Internen Revision werden nicht in allen Fällen besprochen. Eine regelmäßige Befragung ausgewählter Führungskräfte des Unternehmens ist bei zwei Unternehmen implementiert.

1)

Folgende Klassifizierung wurde in Abhängigkeit der Häufigkeit der Nennung verwendet: (0) 0-2 Interne Revisionsabteilungen, (+) 3-5 Interne Revisionsabteilungen, (++) 6-8 Interne Revisionsabteilungen.

81

Die teilnehmenden Internen Revisionsabteilungen werden durch die Durchführung eines internen Quality Assessment im Rahmen einer Selbstbeurteilung oder eines konzerninternen Peer Review (50%) oder durch die regelmäßige Erhebung und Auswertung von Kennzahlen (88%) beurteilt. Die Möglichkeiten eines Benchmarking mit anderen unternehmensinternen Revisionseinheiten und von Befragungen der Revisionsmitarbeiter wurden von keiner der befragten Revisionsabteilungen als Methoden für eine interne Beurteilung der Internen Revisionsabteilung genutzt. Die durchgeführten Quality Assessments wurden auf Basis des „Leitfaden zur Durchführung eines Quality Assessments (QA)“ des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. durchgeführt. Die befragten Revisionsabteilungen beurteilen einzelne Revisionsprüfungen durch die Befragung ausgewählter Vertreter der geprüften Einheiten nach jeder Prüfung (75%) oder die Erhebung und die Auswertung von Kennzahlen (63%). Zwei Unternehmen führen keine Befragung von Vertretern der geprüften Fachbereiche nach jeder Revisionsprüfung durch. Der Revisionsleiter eines dieser Unternehmen erhält Informationen über die durchgeführten Revisionsprüfungen durch quartalsweise Gespräche mit den wichtigsten 25 Vertretern der geprüften Bereiche; die Interne Revision des zweiten Unternehmens stellte die Beurteilung einzelner Revisionsprüfungen durch Kundenbefragungen nach einem Jahr wegen fehlender Aussagekraft ein. Die Erkenntnisse über die einzelnen Revisionsprüfungen werden durch eine Selbstbeurteilung der Revisionsprüfungen durch Mitarbeiter der Internen Revision (zwei Unternehmen) und das regelmäßige Feedback von Gastrevisoren (ein Unternehmen) ergänzt. Eine regelmäßige Beurteilung der Mitarbeiter der Internen Revision führen sieben von acht Unternehmen durch. Die Beurteilung von Mitarbeitern wird im Rahmen von Gesprächen zur Zielvereinbarung oder zur Projektbeurteilung durchgeführt. Die Vorgesetzten eines Unternehmens werden zusätzlich in sogenannten „Bottom Up“-Gesprächen durch ihre Mitarbeiter beurteilt. Eine Beurteilung der Mitarbeiter der Internen Revision nach jeder Prüfung findet bei einem Unternehmen statt; der Leiter der Internen Revision veranlasst diese unterjährigen Gespräche. Die Ergebnisse der internen Beurteilungen werden insbesondere an die Unternehmensleitung und an die Mitarbeiter der Internen Revision kommuniziert.1) Eine regelmäßige Kommunikation der Ergebnisse der internen Beurteilungen an ausgewählte Führungskräfte des Unternehmens und an unternehmensexterne Revisionskunden fand bei keinem befragten Unternehmen statt. Die Unternehmensleitung von vier Unternehmen wurde über die Erkenntnisse aus der Beurteilung der

1)

82

Die Ergebnisse aus der Befragung der Unternehmensleitung werden in diesem Zusammenhang nicht berücksichtigt.

einzelnen Revisionsprüfungen durch die Befragung der geprüften Abteilungen oder durch die Auswertung von Kennzahlen informiert (Tabelle 10). Tabelle 10: Kommunikation der Ergebnisse der internen Beurteilungen an Revisionskunden und Mitarbeiter der Internen Revision1) Adressaten der Kommunikation

Unternehmensinterne Revisionskunden • Unternehmensleitung • Ausgewählte Führungskräfte der geprüften Einheiten Unternehmensexterne Revisionskunden • Aufsichtsorgane/ Prüfungsausschuss • Jahresabschlussprüfer Interne Revision • Führungskräfte der Internen Revision • Sämtliche Mitarbeiter der Internen Revision Keine Weitergabe der Informationen

Beurteilung der Internen Revisionsabteilung

Beurteilung Beurteilung der einzelnen der Mitarbeiter Revisionsder Internen prüfung Revision

++ 0

+ 0

++ 0

0

0

0

0

0

0

++

++

++

+

++

0

0

0

0

Die befragten Leiter der Internen Revision gaben an, dass sie durch die Ergebnisse der internen Beurteilungen die Akzeptanz bei der Unternehmensleitung, beim Jahresabschlussprüfer und bei den geprüften Einheiten verbessern konnten und Anhaltspunkte für die Verbesserung der Prüfungsqualität und des Qualitätsmanagements erhalten haben. Die Ergebnisse interner Beurteilungen wurden nicht als Ausgangspunkt für die Festlegung der Organisation der Internen Revision, für die Optimierung der Ressourcen der Internen Revision oder für die Effizienzsteigerung der Revisionsprozesse genutzt. Die Erhöhung der Mitarbeiterzufriedenheit steht nicht im Fokus der internen Beurteilung der Internen Revisionsabteilung und der einzelnen Revisionsprüfungen.

1)

Folgende Klassifizierung wurde in Abhängigkeit der Häufigkeit der Nennung verwendet: (0) 0-2 Interne Revisionsabteilungen, (+) 3-5 Interne Revisionsabteilungen, (++) 6-8 Interne Revisionsabteilungen.

83

3.2.3 Beurteilung der Internen Revision durch unternehmensexterne Personen – Erweiterung des Beurteilungshorizonts Alle befragten Internen Revisionsabteilungen haben eine Beurteilung der Internen Revisionsabteilung aus Sicht von Personen oder von Organisationen durchgeführt, die vom Unternehmen und von der Internen Revision unabhängig sind. Wichtige Methoden der externen Beurteilung sind die Beurteilung durch den Jahresabschlussprüfer und die Durchführung eines Quality Assessment. Die Beurteilung der Internen Revision unter Beteiligung von unternehmensexternen Personen kann in Form einer Befragung von unternehmensexternen Revisionskunden, eines Quality Assessment, eines Benchmarking mit anderen Unternehmen oder einer ISO-Zertifizierung durchgeführt werden. Die genannten Methoden externer Beurteilungen sind in Tabelle 11 dargestellt. Tabelle 11: Methoden einer externen Beurteilung1) Methoden der externen Beurteilung Befragung von unternehmensexternen Revisionskunden • Aufsichtsorgane/Prüfungsausschuss • Jahresabschlussprüfer Quality Assessment • Externe Beurteilung • Selbstbeurteilung mit unabhängiger Überprüfung Benchmarking mit externen Dritten ISO-Zertifizierung

Teilnehmende Interne Revisionsabteilungen ++ + ++ ++ + 0 + 0

Alle befragten Unternehmen führen regelmäßige Gespräche mit den Jahresabschlussprüfer; diese Gespräche finden mindestens jährlich statt. Der Revisionsleiter von vier dieser Unternehmen informiert den Jahresabschlussprüfer über die Prüfungsplanung und die wesentlichen Feststellungen der während des gefragten Zeitraums durchgeführten Revisionsprüfungen; ein Austausch über die Erwartungen und die Beurteilung der Arbeit der Internen Revision durch den Jahresabschlussprüfer findet zumindest bei diesen Unternehmen nicht statt. Regelmäßige Gespräche mit Mitgliedern des Aufsichtsrats oder des Prüfungsausschusses spielen bei vier von acht befragten Unternehmen eine Rolle (50%). Sechs Unternehmen haben ein Quality Assessment mit Unterstützung von externen Sachverständigen durchgeführt.1) Fünf Interne Revisionsabteilungen 1)

84

Folgende Klassifizierung wurde in Abhängigkeit der Häufigkeit der Nennung verwendet: (0) 0-2 Interne Revisionsabteilungen, (+) 3-5 Interne Revisionsabteilungen, (++) 6-8 Interne Revisionsabteilungen.

beauftragten die Durchführung eines Quality Assessment durch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, durch eine Beratungsgesellschaft oder durch Revisoren eines anderen Unternehmens; ein Unternehmen führte eine Selbstbeurteilung mit anschließender unabhängiger Überprüfung durch. Eine Interne Revisionsabteilung plant, ein Quality Assessment in Form einer externen Beurteilung 2009 durchzuführen; eine Interne Revisionsfunktion sieht in der Durchführung eines Quality Assessment keinen Mehrwert. Vier der befragten acht Internen Revisionsabteilungen haben eine externe Beurteilung in Form eines Quality Assessment bei einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder bei einer Beratungsgesellschaft beauftragt. Drei Unternehmen2) führten das Quality Assessment mit Hilfe von Internen Revisoren anderer Unternehmen durch. Eine Interne Revisionsabteilung nutzte die Möglichkeit einer Selbstbeurteilung mit unabhängiger Überprüfung durch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Die Durchführung der Quality Assessments erfolgte durchgehend in den letzten zwei Jahren. Die Quality Assessments wurden auf Basis des „Leitfaden zur Durchführung eines Quality Assessments (QA)“ des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. (fünf Unternehmen) und auf Basis des QA-Manuals des Institute of Internal Auditors (ein Unternehmen) durchgeführt. Sämtliche Beurteilungen wurden durch Kriterien, die über den jeweiligen Fragenkatalog hinausgehen, ergänzt. Unternehmensinterne und unternehmensexterne Revisionskunden sowie Mitarbeiter der Internen Revision wurden bei der Durchführung der externen Quality Assessments einbezogen (Tabelle 12).

1)

2)

Die Hälfte der 348 Unternehmen, die an der Ernst & Young-Studie teilgenommen haben, hat ein externes Quality Assessment der Internen Revision durchgeführt; die Interne Revisionsfunktion wurde bei 68% dieser Unternehmen während der letzten zwei Jahren beurteilt. Vgl. o.V.: Escalating the role of internal audit. Ernst & Young’s 2008 Global Internal Audit Survey. Hrsg. EYGM Limited. o.O. 2008, S. 30. Zwei dieser Unternehmen beauftragten ein weiteres Quality Assessment bei einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder einer Beratungsgesellschaft.

85

Tabelle 12: Ausgewählte Instrumente des externen Quality Assessment1) Instrumente des externen Quality Assessment Befragung von unternehmensinternen Revisionskunden • Unternehmensleitung • Ausgewählte Führungskräfte der geprüften Einheiten Befragung von unternehmensexternen Revisionskunden • Aufsichtsorgane/Prüfungsausschuss • Jahresabschlussprüfer Befragung von Mitarbeitern der Internen Revision

Teilnehmende Interne Revisionsabteilungen 0 +

0 + +

Die Führungskräfte der geprüften Bereiche, die Mitarbeiter der Internen Revision und der Jahresabschlussprüfer wurden bei der Durchführung eines externen Quality Assessment regelmäßig einbezogen. Eine Befragung der Mitglieder der Unternehmensleitung wurde in zwei Fällen zusätzlich durchgeführt; Mitglieder der Aufsichtsorgane oder deren Ausschüsse wurden bei keinem der durchgeführten externen Quality Assessments befragt. Ein Benchmarking mit Internen Revisionsfunktionen außerhalb des Konzernverbunds wurde bei fünf Unternehmen (63%) durchgeführt. Das Benchmarking wurde durchgehend in Zusammenarbeit mit einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder mit einer Beratungsgesellschaft durchgeführt. Die Durchführung einer Zertifizierung nach ISO 9000 ff. spielte bei den befragten Unternehmen keine Rolle. Die Ergebnisse der externen Beurteilungen werden insbesondere an die Unternehmensleitung und an die Mitarbeiter der Internen Revision kommuniziert. Die Ergebnisse der externen Beurteilungen werden nicht systematisch an die Führungskräfte der geprüften Einheiten und an die unternehmensexternen Revisionskunden kommuniziert. Eine Übersicht über die Kommunikation der Ergebnisse aus den externen Beurteilungen ist in Tabelle 13 dargestellt.

1)

86

Folgende Klassifizierung wurde ausgehend von sechs Unternehmen, die ein externes Quality Assessment durchgeführt haben, in Abhängigkeit der Häufigkeit der Nennung verwendet: (0) bis zwei Interne Revisionsabteilungen, (+) drei oder vier Interne Revisionsabteilungen, (++) fünf oder sechs Interne Revisionsabteilungen.

Tabelle 13: Kommunikation der Ergebnisse der externen Beurteilungen an Revisionskunden und Mitarbeiter der Internen Revision1) Revisionskunden

Unternehmensinterne Revisionskunden • Unternehmensleitung • Ausgewählte Führungskräfte der geprüften Einheiten Unternehmensexterne Revisionskunden • Aufsichtsorgane/ Prüfungsausschuss • Jahresabschlussprüfer Interne Revision • Führungskräfte der Internen Revision • Sämtliche Mitarbeiter der Internen Revision Keine Weitergabe der Informationen

Externes Quality Assessment

SelbstBenchmarking beurteilung mit unabhängiger Überprüfung

++ 0

0 0

++ 0

+

0

0

+

++

0

++

++

++

++

++

+

0

0

0

Die Kommunikation der Ergebnisse aus der Befragung von unternehmensexternen Revisionskunden ist nicht berücksichtigt, da das Austauschen von Informationen und nicht die Beurteilung der Internen Revision bei diesen Gesprächen regelmäßig im Vordergrund steht. Die Leiter der Internen Revision haben mit der Durchführung der externen Beurteilungen folgenden Nutzen gezogen: • Verbesserte Akzeptanz bei der Unternehmensleitung, den Aufsichtsorganen und dem Jahresabschlussprüfer, • Sicherstellung, dass die Standards des IIA eingehalten werden, • Steigerung der Qualität bei Prüfungsvorbereitung, Prüfungsdurchführung, Berichterstattung und Follow-Up und • Gewinnung von Anhaltspunkten für die Festlegung der Revisionsorganisation. 1)

Folgende Klassifizierung wurde ausgehend von fünf Unternehmen, die ein Quality Assessment in Form einer externen Beurteilung oder ein Benchmarking durchgeführt haben, und von einem Unternehmen, das eine Selbstbeurteilung mit unabhängiger Überprüfung durchgeführt hat, in Abhängigkeit der Häufigkeit der Nennung verwendet: • Externe Beurteilung/Benchmarking (0) keine oder eine Interne Revisionsabteilung, (+) zwei oder drei Interne Revisionsabteilungen, (++) vier oder fünf Interne Revisionsabteilungen. • Selbstbeurteilung mit unabhängiger Überprüfung: (0) keine Nennung, (++) eine Nennung.

87

Die Ergebnisse der externen Beurteilungen haben auskunftsgemäß keine positiven Auswirkungen auf die Akzeptanz der Internen Revision bei den geprüften Abteilungen und auf die Mitarbeiterzufriedenheit. Die befragten Internen Revisionsabteilungen gaben an, dass sich keine Änderungen hinsichtlich der Art oder der Häufigkeit der Gespräche mit Mitgliedern der Aufsichtsorgane oder des Prüfungsausschusses sowie mit dem Jahresabschlussprüfer abzeichnen. Der Zeitpunkt des nächsten externen Quality Assessment ist bei der Hälfte der teilnehmenden Revisionsabteilungen geplant. Zwei der verbleibenden vier Revisionsabteilungen planen, externe Quality Assessments durchzuführen; der genaue Zeitpunkt ist nicht festgelegt. Eine Revisionsabteilung hat sich nicht entschieden, ob die Interne Revision in Zukunft durch Unternehmensexterne im Rahmen eines Quality Assessment beurteilt wird; eine Revisionsabteilung wird auch in Zukunft kein Quality Assessment durch Externe durchführen lassen. Der Zeitpunkt, wann das nächste Benchmarking mit anderen Internen Revisionsabteilungen stattfinden wird, ist bei keinem der befragten Unternehmen festgelegt.

88

3.3 Messgrößen zur Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision – Ergebnisse der Befragung von Revisionsleitern deutscher Großunternehmen Messgrößen, die zur Beurteilung der Internen Revision in deutschen Unternehmen angewendet werden, werden im zweiten Ergebnisteil der Expertengespräche dargestellt. Die Leiter der Internen Revisionsabteilungen wurden nach den Kennzahlen befragt, die zum Zeitpunkt der Befragung im Zusammenhang mit der Internen Revision erhoben und ausgewertet wurden. Die folgenden Ausführungen berücksichtigen alle relevanten Kennzahlen unabhängig von der erhebenden Stelle im Unternehmen. Die Mehrzahl der Kennzahlen wird durch Mitarbeiter der Internen Revision erhoben und ausgewertet. Ausgewählte Kennzahlen werden durch das Rechnungswesen, durch das Controlling oder durch das Personalwesen bereitgestellt; diese Kennzahlen beziehen sich insbesondere auf Größen, die für die Beurteilung des Budgets und der Anzahl der Revisionsmitarbeiter verwendet werden. Sieben der acht teilnehmenden Revisionsabteilungen verwenden Kennzahlen, um die Arbeit der Internen Revision zu überwachen und zu steuern. Die genannten Kennzahlen werden nach zwei Aspekten unterschieden: • Kennzahlen, mit deren Hilfe Aussagen über die Leitung der Internen Revision und die Art der Arbeiten der Internen Revision getroffen werden,1) und • Kennzahlen, die ausgewählte Aspekte des Prüfungsprozesses messen.2) Eine weitere Kategorisierung ergibt sich aus dem Erkenntniswert der Kennzahlen hinsichtlich des Nutzens und der Kosten der Internen Revision sowie der KostenNutzen-Relation. Die genannten Kennzahlen werden im Betriebsvergleich, im Zeitvergleich oder im Soll-Ist-Vergleich interpretiert.3)

1) 2) 3)

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 2000 und 2100. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 2200, 2300, 2400, 2500 und 2600. Vgl. Baetge, Jörg und Christian Heitmann: Stichwort „Kennzahlen“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 171.

89

3.3.1 Kennzahlen zur Beurteilung der Leitung und der Tätigkeitsfelder der Internen Revision Die Internen Revisionsabteilungen, die im Rahmen der Expertengespräche befragt wurden, erheben Kennzahlen zur Beurteilung der Prüfungsplanung, der Berichterstattung über die Planung und über die Ressourcen der Internen Revision sowie des Ressourcenmanagements. Kennzahlen, die Aussagen über andere Aspekte der Revisionsleitung bzw. die Systematik und Zielorientierung der Tätigkeit der Internen Revision1) ermöglichen, wurden bei den Expertengesprächen nicht genannt. Die genannten Kennzahlen zielen insbesondere auf die Beurteilung des angemessenen Einsatzes von Personal und Sachmitteln. Eine Beurteilung der Nutzenpotentiale und der Kosten-Nutzen-Relation der Internen Revision ist mit Hilfe der genannten Messgrößen in Ansätzen möglich. Die im Rahmen der Expertengespräche genannten Kennzahlen, die zur Beurteilung der Leitung der Internen Revision verwendet werden, werden nach den in den IIA-Standards definierten Aspekten gegliedert. Die IIA-Standards nennen folgende Bestandteile der Revisionsleitung:2) • die Prüfungsplanung der Internen Revision, • die Berichterstattung der Revisionsleitung über die Planung und den Bedarf an Personal und Sachmitteln an die Unternehmensleitung und Einholen der entsprechenden Genehmigung, • das Ressourcenmanagement, • das Festlegen von Richtlinien und Verfahren, • die Koordinierung der Aktivitäten mit internen und externen Stellen und • die Berichterstattung an die Unternehmensleitung und das Aufsichtsorgan. Ein Überblick der im Rahmen der Expertengespräche genannten Kennzahlen, die sich auf Aspekte der Leitung der Internen Revision beziehen, ist in Tabelle 14 dargestellt.

1)

2)

90

Die Tätigkeitsschwerpunkte der Internen Revision umfassen die Bewertung und Verbesserung der Risikomanagementprozesse, der Kontrollen sowie der Führungs- und Überwachungsprozesse. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 2100, 2110, 2120 und 2130. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 2000, 2010, 2020, 2030, 2040, 2050 und 2060.

Tabelle 14: Kennzahlen zur Beurteilung der Leitung der Internen Revision Kennzahlen

Vergleichsbasis

Ausrichtung Nutzen

Prüfungsplanung • Anzahl der Prüfungen und der Nachprüfungen • Anzahl der durchgeführten Prüfungen im Vergleich zum ursprünglichen bzw. zum überarbeiteten Prüfungsplan (%) • Dauer der einzelnen Prüfungen (Kalendertage) • Personalaufwand für die einzelnen Prüfungen (Personentage) Ressourcenmanagement • Budgeteinhaltung (Euro) • Personalkosten pro Stunde (Euro) • Personalkosten und Auslagen pro Stunde/Tag (Euro) • Anzahl der Mitarbeiterkapazitäten der Internen Revision • Anzahl der Mitarbeiterkapazitäten der Internen Revision im Verhältnis zur Mitarbeiteranzahl des Unternehmens • Anzahl der Mitarbeiterkapazitäten der Internen Revision im Vergleich zum Umsatz des Unternehmens • Anzahl der Prüfungen pro Mitarbeiter der Internen Revision • Verhältnis von produktiven versus nicht-produktiven Zeiten (%) • Anzahl der Mitarbeiter, die aus der Internen Revision in andere Positionen im Unternehmen rotiert sind • Anzahl der Mitarbeiter, die aus der Internen Revision rotiert sind • Verbleibquote der Mitarbeiter der Internen Revision

Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich

Kosten

X X

Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich

X

Soll-Ist-Vergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich

X X

Betriebsvergleich

X

Betriebsvergleich

X

Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich

KostenNutzen

X

X X

X X X

X X

91

Die Kennzahlen, die zur Beurteilung der Revisionsleitung erhoben werden, sind zum überwiegenden Teil daraufhin ausgerichtet, die Kosten der Internen Revision zu quantifizieren und die Angemessenheit der Kosten im Betriebsvergleich, im Zeitvergleich und im Soll-Ist-Vergleich zu bewerten (67%). Kennzahlen, die die Nutzenpotentiale der Internen Revision messen (20%) oder eine Aussage zur Relation zwischen Kosten und Nutzen treffen (13%), sind in Ansätzen vorhanden. Vier Kennzahlen wurden zur Beurteilung der Prüfungsplanung genannt; diese Kennzahlen ermöglichen insbesondere Aussagen zur Anzahl und zur Dauer der Revisionsprojekte sowie zur Einhaltung des Prüfungsplans durch Vergleiche mit Vergangenheitswerten oder Planungswerten. Die Kennzahlen zur Beurteilung des Ressourcenmanagements der Internen Revision, die im Rahmen der Expertengespräche genannt wurden, messen insbesondere den angemessenen Einsatz von Personal und Sachmitteln. Die Frage der angemessenen Personalkosten wird auf Grundlage der Mitarbeiterkapazität der Internen Revision und der Analyse der Personalkosten pro Zeiteinheit beantwortet. Ein weiterer Schwerpunkt ist die Fragestellung nach dem effizienten Einsatz der Revisionsmitarbeiter. Eine Beurteilung der Kosten-Nutzen-Relation der Internen Revision wird aus der Analyse der Anzahl der Prüfungen pro Revisionsmitarbeiter und der produktiven und nicht-produktiven Zeiten im Vergleich zu Werten der Vorperioden und der Planung abgeleitet. Ausgewählte Kennzahlen zur Beurteilung der Berichterstattung des Revisionsleiters über die Planung der Internen Revision, über den Bedarf an Personal und Sachmitteln und über die wesentlichen Änderungen sind bei den dargestellten Kennzahlen zur Beurteilung der Prüfungsplanung und des Ressourcenmanagements enthalten. Die Kenngrößen bestehen aus absoluten und relativen Kennzahlen, wobei die Anzahl der absoluten Kennzahlen überwiegt (60%).1) Kennzahlen zur Beurteilung der Einhaltung der festgelegten Richtlinien und Verfahren, der Koordinierung der Aktivitäten mit internen und externen Stellen sowie der Berichterstattung an die Unternehmensleitung und an das Aufsichtsorgan wurden nicht genannt. Eine Beurteilung der Art der Arbeiten der Internen Revision auf Basis von Kennzahlen findet bei den befragten Revisionsabteilungen nicht statt. Eine Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ist auf Basis der in Tabelle 14 dargestellten Kennzahlen in Ansätzen möglich. Die Anzahl der Prüfungen pro Periode sowie die Anzahl der durchgeführten Prüfungen im Vergleich 1)

92

Vgl. Baetge, Jörg und Christian Heitmann: Stichwort „Kennzahlen“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 170.

zum Prüfungsplan können leicht erhoben und ausgewertet werden. Eine Aussage, inwieweit die unternehmensinternen und unternehmensexternen Revisionskunden Nutzen aus den durchgeführten Prüfungen der Internen Revision ziehen, ist mit Hilfe dieser Kennzahlen schwer möglich. Eine Kennzahl, die die Anzahl der Mitarbeiter erhebt, die aus der Internen Revision in andere Positionen im Unternehmen gewechselt sind, ist im Ansatz geeignet, um den Nutzen der Internen Revision als Ausbildungsstelle von Führungskräften im Unternehmen zu messen. Voraussetzung für die Aussagekraft dieser Kennzahl ist, dass die Unternehmensleitung die Ausbildung und die Einarbeitung von Führungskräften als Aufgabe der Internen Revision festgelegt hat. Zwei Kennzahlen wurden genannt, die darauf abzielen, das angemessene Verhältnis von Kosten und Nutzen der Internen Revision zu messen. Die Anzahl der Prüfungen pro Mitarbeiter der Internen Revision und das Verhältnis von produktiven und nicht-produktiven Zeiten der Revisionsmitarbeiter lassen eine Aussage über die Produktivität der Mitarbeiter und die Verwendung der verfügbaren Zeit zu. Eine Aussage, ob die Ressourcen der Internen Revision angemessen eingesetzt wurden, um die Anforderungen der Revisionskunden zu erfüllen, ist eingeschränkt möglich. Die genannten Kennzahlen werden mit den Ergebnissen der Ernst & YoungStudie 2008 verglichen. 81% der Internen Revisionsfunktionen der Unternehmen, die an der Ernst & Young-Studie teilgenommen haben, geben an, den Nutzen der Internen Revision formal zu messen. Die genannten Kennzahlen zur Messung der Wirksamkeit der Internen Revisionsfunktion enthalten drei Größen, die zur Beurteilung des Nutzens der Internen Revision unter dem Aspekt der Leitung und der Tätigkeiten der Internen Revision geeignet sind. Das Verhältnis der Anzahl der durchgeführten Prüfungen im Vergleich zum Prüfungsplan wurde im Rahmen der Ernst & Young-Studie (90% der Unternehmen) und bei den Expertengesprächen genannt. Unternehmen, die an der Ernst & Young-Studie teilgenommen haben, ziehen zusätzliche Erkenntnisse über die Leitung der Internen Revision aus der systematischen Auswertung der Ergebnisse aus Befragungen der Revisionskunden ohne Einbeziehung der geprüften Abteilungen (25%) sowie aus der Unterstützung der Internen Revision bei relevanten Geschäftsaktivitäten (22%).1) Diese Erhebungen bestätigen, dass wenige Unternehmen Kennzahlen zur Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision aus Sicht der unternehmensinternen und unternehmensexternen Revisionskunden erheben. Mögliche Ursachen für die unzureichende Beurteilung der Nutzenpotentiale aus Sicht der Revisionskunden können an der fehlenden Erhebung der erwarteten Nutzen1)

Vgl. o.V.: Escalating the role of internal audit. Ernst & Young’s 2008 Global Internal Audit Survey. Hrsg. EYGM Limited. o.O. 2008, S. 28-29.

93

potentiale und an der nicht systematischen Ableitung der relevanten Kennzahlen liegen. Die Expertengespräche haben gezeigt, dass die Leiter der Internen Revision für die Definition von Messgrößen für die Beurteilung der Internen Revision verantwortlich sind. 3.3.2 Kennzahlen zur Messung der Effektivität und der Effizienz von Revisionsprozessen Die befragten Revisionsabteilungen erheben Kennzahlen zur Beurteilung des gesamten Prüfungsprozesses und der einzelnen Phasen des Prüfungsprozesses. Kennzahlen, die die Entscheidung über die Risikoübernahme durch das Management messen, wurden nicht genannt. Die Internen Revisionsabteilungen erheben die Kennzahlen mit dem Fokus, den Personalaufwand sowie die Dauer der Prüfungen und der einzelnen Prüfungsphasen zu überwachen. Kennzahlen, die den Nutzen der Internen Revision zu bewerten helfen, sind für den gesamten Prüfungsprozess und alle Phasen des Prüfungsprozesses mit Ausnahme der Planungsphase definiert. Die Kennzahlen, die von den Revisionsleitern genannt wurden, wurden dem gesamten Prüfungsprozess oder einzelnen Phasen des Prüfungsprozesses zugeordnet. Der Prüfungsprozess wird in die Phasen der Planung, der Durchführung, der Berichterstattung, der Überwachung des weiteren Vorgehens (Follow-Up) und der Entscheidung über die Risikoübernahme durch die Geschäftsleitung unterteilt.1) Die genannten Kennzahlen decken die einzelnen Phasen des Prüfungsprozesses mit Ausnahme der Auswertung über die einvernehmliche Einschätzung des Restrisikos im Rahmen der Entscheidung über die Risikoübernahme durch das Management ab. Die genannten Kennzahlen und die dazugehörige Vergleichsbasis, die für die Interpretation der Kennzahl verwendet werden, sind in Tabelle 15 dargestellt.

1)

94

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 2200, 2300, 2400, 2500 und 2600.

Tabelle 15: Kennzahlen zur Steuerung des Prüfungsprozesses Kennzahlen

Vergleichsbasis

Ausrichtung Nutzen

Gesamter Prüfungsprozess • Personalaufwand für die einzelnen Prüfungen (Personentage) • Dauer der einzelnen Prüfungen (Kalendertage) • Bewertung der Prüfungen durch Befragungen der geprüften Einheit Planung der Revisionsprüfungen • Personalaufwand für die Planungsphase (Personentage) • Personalaufwand für die Planungsphase im Verhältnis zur gesamten Prüfungsdauer in Personentagen (%) • Dauer der Planungsphase (Kalendertage) Durchführung der Revisionsprüfungen • Personalaufwand für die Durchführungsphase (Personentage) • Personalaufwand für die Durchführungsphase im Verhältnis zur gesamten Prüfungsdauer in Personentagen (%) • Dauer der Durchführungsphase (Kalendertage) • Bewertung der Prüfungsfeststellungen nach deren Einfluss auf EBITDA und Liquidität (Euro) • Bewertung der Prüfungsfeststellungen nach deren Einfluss auf EBITDA und Liquidität in Euro im Vergleich zu den Kosten der Internen Revisionsabteilung (%) • Schaden von dolosen Handlungen, die im Rahmen von Prüfungen aufgedeckt werden (Euro) • Anzahl der Feststellungen pro Jahr Statistik nach Ländern und Regionen

Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich

Kosten

KostenNutzen

X X X

Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich

X

Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich

X

Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich

X

Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Zeitvergleich

X

X

X

X

Zeitvergleich

X

Zeitvergleich

X

Zeitvergleich

X

95

Kennzahlen

Vergleichsbasis

Ausrichtung Nutzen

Berichterstattung • Personalaufwand für die Berichterstattung (Personentage) • Personalaufwand für die Berichterstattung im Verhältnis zur gesamten Prüfungsdauer in Personentagen (%) • Dauer der Berichterstattung (Kalendertage) • Dauer zwischen Prüfungsende und Berichtsversand (Kalendertagen) • Termintreue hinsichtlich des Berichtstermins Überwachung des weiteren Vorgehens (Follow-Up) • Personalaufwand für das Follow-Up (Personentage) • Personalaufwand für das Follow-Up im Verhältnis zur gesamten Prüfungsdauer in Personentagen (%) • Dauer des Follow-Up (Kalendertage)

Kosten

Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich

X

Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich

X

KostenNutzen

X

X X

Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich

X

Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich • Umsetzungsrate der Empfehlungen zum Soll-Ist-Vergleich Teil gestaffelt nach bestimmten Zeitvergleich Zeiträumen und nach der Wesentlichkeit der Feststellungen (%)

X

X

X

Die verwendeten Kennzahlen zur Beurteilung des gesamten Prüfungsprozesses und der einzelnen Phasen messen insbesondere den angemessenen Personalaufwand und die Dauer der Prüfungen und der einzelnen Prüfungsphasen (64%). Die Angemessenheit des Personalaufwands wird auf Basis der Personentage, die für die Durchführung der einzelnen Prüfungen und Prüfungsphasen verwendet werden, und des Verhältnisses zwischen den Personentagen der einzelnen Prüfungsphasen und den Personentagen der gesamten Prüfung beurteilt. Kennzahlen, die Aussagen über den Nutzen (32%) und das Verhältnis von Kosten und Nutzen der Internen Revision (4%) erlauben, werden für den gesamten Prüfungsprozess und für die Phasen der Durchführung, der Berichterstattung und des Follow-Up genannt.

96

Die Interne Revision erhebt den Nutzen einzelner Prüfungen aus Sicht der Revisionskunden, indem sie Befragungen mit Vertretern der geprüften Einheiten durchführt und auswertet. Der positive Einfluss der Prüfungsfeststellungen auf das Ergebnis und die Liquidität des Unternehmens sowie die Anzahl der Feststellungen in der Berichtsperiode werden als Kenngrößen zur Messung des Nutzens der Internen Revision bei der Prüfungsdurchführung erhoben. Die Bewertung der Prüfungsfeststellungen nach deren Einfluss auf Ergebnisgrößen und Liquidität ermöglicht eine Darstellung des Nutzens der Internen Revision in monetären Größen. Die Revisionsabteilungen, die die Auswirkungen der Prüfungsfeststellungen in monetären Größen bewerten, berücksichtigen ausschließlich Aufwandssenkungen oder Ertragssteigerungen, die in der nächsten Periode realisiert werden. Eine weitere monetäre Größe zur Messung des Nutzens der Internen Revision ist die Messung des Schadens doloser Handlungen, die durch die Tätigkeit der Internen Revision aufgedeckt wurden. Die befragten Revisionsabteilungen nannten die Dauer zwischen Prüfungsende und Berichtsversand und die Quote der Termintreue bei der Berichtfertigstellung als Kennzahlen zur Messung des Nutzens der Internen Revision bei der Berichterstattung. Der Nutzen des Follow-Up wird daran gemessen, welcher Anteil der Empfehlungen innerhalb bestimmter Zeiträume, z.B. 12, 18 oder 24 Monate, durch die geprüften Abteilungen umgesetzt wurde. Eine Interne Revisionsabteilung erhebt die Umsetzungsrate der Empfehlungen in Abhängigkeit der Wesentlichkeit der Prüfungsfeststellung und beobachtet vorrangig die Umsetzung der Empfehlungen mit hoher materieller Auswirkung. Eine Kenngröße zur Beurteilung des Kosten-Nutzen-Verhältnisses der Internen Revision wurde genannt; die Kennzahl misst die monetäre Auswirkung der Prüfungsfeststellungen auf das Unternehmensergebnis im Verhältnis zu den Kosten der Internen Revisionsabteilung. Die genannten Kennzahlen bestehen insbesondere aus absoluten Messgrößen, die im Zeitvergleich oder Soll-Ist-Vergleich interpretiert werden. Zwei relative Messgrößen wurden genannt. Die Kennzahlen, die zur Beurteilung des Prüfungsprozesses erhoben werden, sind zum überwiegenden Teil geeignet, Aussagen über den Nutzen der Internen Revision und über die Kosten-Nutzen-Relation zu treffen. Die systematisch ausgewerteten Befragungsergebnisse sind ein wichtiger Indikator für die Einschätzung des wahrgenommenen Nutzens der Revisionstätigkeit aus Sicht der geprüften Einheiten. Die Erwartungen der geprüften Abteilungen an die Tätigkeit der Internen Revision und der wahrgenommene Nutzen können aus den Befragungen der Vertreter der geprüften Einheiten abgeleitet werden.

97

Die monetäre Bewertung der Prüfungsergebnisse und des Schadens durch dolose Handlungen ermöglicht eine Darstellung des Nutzens der Internen Revision in Bezug auf relevante Unternehmenskennzahlen. Voraussetzung für die Ermittlung eines monetären Werts ist die klare Abgrenzung der Tätigkeit der Internen Revision zu anderen Stellen im Unternehmen und eine eindeutige Zuordnung der Ertragssteigerung oder der Aufwandsreduzierung zur Revisionstätigkeit. Die Auswirkung auf das Unternehmensergebnis sollte nach einer Methodik erfolgen, die im Unternehmen anerkannt ist.1) Die Beziehungskennzahl, die die monetär bewerteten Prüfungsfeststellungen und die Kosten der Internen Revisionsabteilung in Relation stellt, kann unter den oben genannten Voraussetzungen als Hinweis für Feststellungen im betrachteten Berichtszeitraum kann ein Indikator für den Nutzen der Internen Revision sein, wenn die Wesentlichkeit der Feststellungen berücksichtigt wird. Die Einhaltung des vereinbarten Berichtstermins und die Dauer zwischen dem Prüfungsende und dem Versand des finalen Prüfungsberichts können als Indikatoren für den Nutzen der Internen Revision verwendet werden; die zeitnahe Fertigstellung des Berichts ermöglicht eine schnelle Kommunikation der Feststellungen und der Empfehlungen an die wesentlichen Adressaten und damit eine zeitnahe Umsetzung der Empfehlungen. Die Umsetzungsrate der Empfehlungen ist eine geeignete Kennzahl für den Nutzen der Internen Revision, da sich die Umsetzung der Empfehlungen positiv auf die Erreichung der Unternehmensziele auswirkt. Voraussetzung ist, dass die Prüfungsergebnisse den Anforderungen der Revisionskunden genügen. Die in Tabelle 15 dargestellten Kennzahlen werden mit den Kennzahlen verglichen, die von den Internen Revisionsfunktionen der Unternehmen, die an der Ernst & Young-Studie 2008 teilgenommen haben, zur Messung der Wirksamkeit der Internen Revisionsfunktion verwendet werden.

1)

98

Vgl. Bloth, Klaus M.: Ist der Revisionserfolg messbar?. In: Zeitschrift Interne Revision 1988, S. 197.

Folgende Kennzahlen können dem Prüfungsprozess oder den einzelnen Phasen des Prüfungsprozesses zugeordnet werden:1) • Dauer bis zum Versand des Prüfungsberichts

64%

• Ergebnisse aus den Befragungen der geprüften Bereiche

51%

• Vergleich der tatsächlichen und budgetierten Stunden je Prüfung

47%

• Wesentlichkeit der Prüfungsfeststellungen und Prüfungsempfehlungen

44%

• Dauer bis zur Behebung der Prüfungsfeststellungen

34%

• Umsetzungsrate der Prüfungsempfehlungen

28%

• Empfehlungen mit Anregungen für Prozessverbesserungen

22%

• Höhe der identifizierten Kostensenkungen oder Ertragssteigerungen

17%

Die Unternehmen, die im Rahmen der Expertenbefragung befragt wurden, nannten sechs der acht oben genannten Kennzahlen. Die befragten Revisionsabteilungen gaben nicht an, die Feststellungen und die Empfehlungen der Internen Revision hinsichtlich ihrer Wesentlichkeit und die Empfehlungen, die Anregungen zu Prozessverbesserungen zum Inhalt hatten, systematisch auszuwerten.

3.4 Zwischenergebnis: Notwendigkeit eines kundenorientierten Ansatzes für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision Die in den Monaten März bis Dezember 2008 durchgeführte Expertenbefragung sollte Erkenntnisse über die Bedeutung der Beurteilung von Nutzenpotentialen der Internen Revision in deutschen Unternehmen und über die Umsetzung bei der Durchführung und bei der Berichterstattung erheben. Die Ergebnisse der Expertengespräche sollten die Situation der Internen Revisionsabteilungen deutscher Unternehmen hinsichtlich der Zielsetzung und der Auftraggeber sowie der Methoden der durchgeführten internen und externen Beurteilungen aufzeigen. Kennzahlen, die für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision eingesetzt werden, sollten erhoben werden.

1)

Vgl. o.V.: Escalating the role of internal audit. Ernst & Young’s 2008 Global Internal Audit Survey. Hrsg. EYGM Limited. o.O. 2008, S. 28-29.

99

Der Aufbau der empirischen Untersuchung geht von einer sehr kleinen Gruppe von Internen Revisionsabteilungen deutscher Unternehmen aus, deren Nutzenpotentiale regelmäßig und systematisch beurteilt werden. Acht Unternehmen, bei denen aufgrund ihrer Größe und Kapitalmarktorientierung von einer Vorreiterrolle bei der Ausrichtung der Internen Revision im deutschsprachigen Raum ausgegangen wurde, wurden aus diesem Grund bewusst ausgewählt. Sieben Unternehmen sind dem Dax 30-Index oder MDax-Index zugeordnet; die Interne Revisionsabteilung eines weiteren Unternehmens, das auf Grund der Größe und der indirekten Kapitalmarktorientierung diese Kriterien erfüllt, wurde bei der Befragung berücksichtigt. Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute wurden bei der Untersuchung nicht berücksichtigt, da besondere Regelungen für die Interne Revision in diesen Branchen gelten. Leitfadengestützte Experteninterviews wurden mit Vertretern von Internen Revisionsabteilungen dieser Unternehmen geführt. Die Ergebnisse der Befragung wurden den Informationen der Benchmarking-Datenbank des Institute of Internal Auditors (Global Auditing Information Network) und des „Ernst & Young‘s 2008 Global Internal Audit Survey“ gegenübergestellt. Die Ergebnisse der Expertengespräche bestätigen, dass die Interne Revisionspraxis die Bedeutung von Beurteilungen der Nutzenpotentiale der Internen Revision erkannt hat. Die Mehrheit der befragten Internen Revisionsabteilungen setzen interne und externe Beurteilungen ein, um die Arbeit der Internen Revision durch Mitarbeiter des Unternehmens oder durch externe Sachverständige zu bewerten. Der Leiter der Internen Revision ist bei den befragten Unternehmen der wesentliche Initiator für die Durchführung von internen und externen Beurteilungen. Die Befragungsergebnisse zeigen, dass die Anforderungen der unternehmensinternen und unternehmensexternen Revisionskunden nicht systematisch erhoben werden. Die Erreichung der Nutzenpotentiale wird nicht regelmäßig überprüft; die Ergebnisse der Beurteilungen werden nicht durchgehend an die Revisionskunden innerhalb und außerhalb des Unternehmens kommuniziert. Die Unternehmen schöpfen die geeigneten Verfahren für die Durchführung von internen und externen Beurteilungen nicht aus. Die Befragungsergebnisse verdeutlichen die Notwendigkeit eines ganzheitlichen Ansatzes für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision. Das ganzheitliche Konzept soll die Interne Revisionspraxis unterstützen, die kundenspezifischen Nutzenerwartungen zu erheben und die Erreichung der Nutzenpotentiale der Internen Revision regelmäßig zu überprüfen. Die Einhaltung des Regelwerks der beruflichen Praxis der Internen Revision, das durch das Institute of Internal Auditors und das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. vorgegeben ist, soll in das Konzept eingebunden werden.

100

Die befragten Internen Revisionen werden aufgrund der Unternehmensgröße und der Mitarbeiterkapazitäten der Revisionsabteilungen als Vorreiter für die Interne Revisionspraxis betrachtet. Es erscheint aus diesem Grund notwendig, einen schlanken Ansatz für eine ganzheitliche Beurteilung der Nutzenpotentiale für kleine Revisionen zu entwickeln.

101

4

Neue Ansatzpunkte für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision

Die Ergebnisse der durchgeführten Expertenbefragung haben ergeben, dass die Interne Revisionspraxis in deutschen Unternehmen die Bedeutung von Beurteilungen der Nutzenpotentiale der Internen Revision erkannt hat; die an der Expertenbefragung teilnehmenden Internen Revisionsabteilungen führen interne und externe Beurteilungen durch, mit denen die Nutzenpotentiale der Internen Revision aus Sicht der Revisionskunden ansatzweise gemessen werden. Ein kundenorientierter Ansatz ist für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision notwendig, um die Tätigkeit der Internen Revision an den Anforderungen der Revisionskunden auszurichten. Hohe Anforderungen werden an die Konzeption und die Durchführung der Beurteilung der Nutzenpotentiale gestellt. Die Komponenten, die für eine regelmäßige Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision notwendig sind, werden diskutiert. Der kundenorientierte Ansatz wird anschließend bewertet; die Nutzen und die Grenzen des dargestellten Ansatzes zur Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision werden aufgezeigt. Herausforderungen bei der Beurteilung der Kosten-Nutzen-Relation der Internen Revision werden dargestellt; Ansätze zur Messung der Wirtschaftlichkeit der Internen Revision werden entwickelt.

4.1 Voraussetzungen für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision Ein Regelkreis für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision wird erarbeitet. Der kundenorientierte Ansatz umfasst die Erhebung der Kundenerwartungen, die Umsetzung in ein kundenorientiertes Dienstleistungskonzept, die Messung der Nutzenpotentiale aus Sicht der Revisionskunden und die Kommunikation der Ergebnisse; Instrumente für die Erhebung der Kundenerwartungen und zur Messung der Nutzenpotentiale werden dargestellt.

103

4.1.1 Entwurf eines kundenorientierten Prozesses zur Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision Die Revisionskunden beurteilen die Nutzenpotentiale der Internen Revision auf Basis ihrer Kundenerwartungen sowie der gelieferten und wahrgenommenen Revisionsdienstleistung. Die Identifizierung der Revisionskunden und die Erhebung der Kundenerwartungen sind der Ausgangspunkt für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision. Ein Regelkreis für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision wird unter Berücksichtigung der Erkenntnisse des GAP-Modells für Dienstleistungsqualität abgeleitet. Die Einschätzung der Dienstleistungsqualität ergibt sich nach Parasuraman, Zeithaml und Berry1) aus der Differenz von Kundenerwartungen und Kundenwahrnehmungen. Die Diskrepanz zwischen der erwarteten und der wahrgenommenen Dienstleistung steht in funktionaler Beziehung zu vier weiteren Lücken; die Dienstleistungsqualität ist umso größer, je kleiner diese vier Lücken sind:2) • GAP 1: Diskrepanz zwischen Kundenerwartungen und der Wahrnehmung der Kundenerwartungen durch das Management, • GAP 2: Diskrepanz zwischen der Wahrnehmung der Kundenerwartungen durch das Management und deren Umsetzung in Spezifikationen der Dienstleistungsqualität, • GAP 3: Diskrepanz zwischen der Spezifikation der Dienstleistungsqualität und der tatsächlich erstellten Leistung und • GAP 4: Diskrepanz zwischen der erbrachten Dienstleistung und der an den Kunden gerichteten Kommunikation über diese Dienstleistung. Die wesentlichen Komponenten des GAP-Modells sind die erwartete und die wahrgenommene Dienstleistung, die Umsetzung der Kundenerwartungen im Dienstleistungserstellungsprozess und die an den Dienstleistungskunden gerichtete Kommunikation.3) Der „Problemkonkretisierte Verbesserungs-Prozess“ verbindet die Sicht des Dienstleistungskunden und die Sicht des Dienstleistungserstellenden. Ausgangspunkt für eine anhaltende Kundenzufriedenheit ist die Erhebung der Kunden1) 2) 3)

104

Vgl. Parasuraman, A. et al.: A Conceptual Model of Service Quality and Its Implications for Future Research. In: Journal of Marketing. Vol. 49, Fall 1985, S. 41-46. Vgl. Corsten, Hans und Ralf Gössinger: Dienstleistungsmanagement. 5. Aufl. München und Wien 2007, S. 284-285. Hölscher und Rosenthal haben das GAP-Model auf die Leistungsmessung der Interne Revision übertragen. Vgl. Hölscher, Luise und Johannes Rosenthal: Leistungsmessung der Internen Revision. Teil II: Leistungsmessung mittels GAP-Analyse. In: Zeitschrift Interne Revision 2009, S. 9-14.

wünsche in Form von Befragungen; die Kundenwünsche werden in Pflichtenhefte für den Dienstleistungserstellenden umgesetzt. Die regelmäßige Überprüfung der Einhaltung der Pflichtenhefte und die permanente Pflege der Kundenzufriedenheit stellen sicher, dass die Dienstleistungserstellung an den Kundenerwartungen ausgerichtet ist.1) Der „Problemkonkretisierte Verbesserungs-Prozess“ unterscheidet vier Teilphasen:2) 1)

Erhebung der Kundenwünsche (Analyse).

2)

Erstellung eines Pflichtenhefts aus Kundensicht (Synthese).

3)

Überwachung der Einhaltung des Pflichtenheftes (Revision).

4)

Permanente Pflege der Kundenzufriedenheit (Kultivierung).

Die ganzheitliche Sicht gewährleistet, dass die aus den Kundenbefragungen gewonnenen Erkenntnisse systematisch bei der Erstellung des Dienstleistungskonzepts berücksichtigt werden und dass die durch den Dienstleistungserstellenden veranlassten Verbesserungsmaßnahmen zu einer Steigerung der Kundenzufriedenheit führen. Der Ansatz für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision berücksichtigt diese Bestandteile und ergänzt das Modell um den Aspekt der Kommunikation der Beurteilungsergebnisse an die Revisionskunden. Das Modell besteht aus fünf Komponenten: 1)

Identifikation der Kunden und der Kundenerwartungen.

2)

Umsetzung eines kundenorientierten Dienstleistungskonzepts.

3)

Beurteilung des Kundennutzens.

4)

Dokumentation der Überprüfung für interne und externe Kommunikation.

5)

Permanente Pflege der Kundenzufriedenheit.

Die konzeptionelle Gesamtsicht und die Bestandteile des entwickelten Ansatzes für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision werden in einem Regelkreis zusammengefasst (Abbildung 6).

1) 2)

Vgl. Meister, Ulla und Holger Meister: Kundenzufriedenheit im Dienstleistungsbereich. 2. Aufl. München und Wien 1998, S. 91-92. Vgl. Meister, Ulla und Holger Meister: Kundenzufriedenheit im Dienstleistungsbereich. 2. Aufl. München und Wien 1998, Abbildung 17, S. 92.

105

Abbildung 6:

Ansatz für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision

Permanente Pflege der Kundenzufriedenheit Identifikation der Kunden und der Kundenerwartungen

Dokumentation der Überprüfung für interne und externe Kommunikation

Umsetzung eines kundenorientierten Dienstleistungskonzepts

Beurteilung des Kundennutzens

Permanente Pflege der Kundenzufriedenheit Quelle:

In Anlehnung an Meister, Ulla und Holger Meister: Kundenzufriedenheit im Dienstleistungsbereich. 2. Aufl. München und Wien 1998, S. 92; Lehmann, Axel: Dienstleistungsmanagement: Strategien und Ansatzpunkte zur Schaffung von Servicequalität. Band 9 der Schriftenreihe Entwicklungstendenzen im Management. Schriften/Institut für Betriebswirtschaft, Hochschule St. Gallen für Wirtschafts-, Rechts- und Sozialwissenschaften. 2. Aufl. Stuttgart und Zürich 1995, S. 80. Die Modelle wurden für die vorliegende Problemstellung stark angepasst.

Die ersten vier Phasen stellen einen Regelkreis dar und werden durch die kontinuierliche Kommunikation mit den Revisionskunden ergänzt, die parallel oder zeitlich vor- oder nachgelagert zu den übrigen Komponenten des Modells stattfindet.

106

1) Identifikation der Kunden und der Kundenerwartungen Die strategische Vision der Internen Revision ist am erwarteten Kundennutzen ausgerichtet. Der Nutzen aus der Dienstleistung der Internen Revision ergibt sich aus den Erwartungen jedes Revisionskunden, welche Leistungen erstellt werden und wie der Leistungserstellungsprozess abläuft.1) Die Kunden der Internen Revision bestehen aus den aktuellen und ehemaligen Kunden sowie aus den Kunden, die in Zukunft bedient werden sollen.2) Die Interne Revision sollte die Revisionskunden und deren Kunden kennen, um die Erfolgsfaktoren für die Tätigkeit der Revisionskunden zu verstehen und rechtzeitig Veränderungen in den Kundenerwartungen wahrzunehmen.3) Ein heterogener Kundenkreis wird für die Identifikation des erwarteten Kundennutzens segmentiert und nach ihrer Bedeutung für die Interne Revision eingeteilt.4) 2) Umsetzung eines kundenorientierten Dienstleistungskonzepts Die Ausrichtung und die Abläufe der Internen Revision werden unter Berücksichtigung der erhobenen Kundenerwartungen in einem Dienstleistungskonzept und in einem Dienstleistungserstellungskonzept festgelegt. Ein kundenorientiertes Dienstleistungskonzept baut auf den Erwartungen der unternehmensinternen und unternehmensexternen Revisionskunden auf. Die Leistungen der Internen Revision, die für die Wahrnehmung des Nutzens und für die Differenzierung zu konkurrierenden Dienstleistungserstellern entscheidend sind, werden bei der Erstellung des Dienstleistungskonzepts festgelegt5) und können in Abhängigkeit der Ausprägung der Kundenorientierung innerhalb oder außerhalb der aktuellen Kernkompetenzen liegen.6) Die eindeutige Abgrenzung der Leistung der Internen Revision von den Tätigkeiten anderer Stellen innerhalb 1)

2) 3)

4) 5) 6)

Vgl. Lehmann, Axel: Dienstleistungsmanagement: Strategien und Ansatzpunkte zur Schaffung von Servicequalität. Band 9 der Schriftenreihe Entwicklungstendenzen im Management. Schriften/Institut für Betriebswirtschaft, Hochschule St. Gallen für Wirtschafts-, Rechts- und Sozialwissenschaften. 2. Aufl. Stuttgart und Zürich 1995, S. 94. Vgl. Meister, Ulla und Holger Meister: Kundenzufriedenheit im Dienstleistungsbereich. 2. Aufl. München und Wien 1998, S. 94; Berry, Leonhard L. und A. Parasuraman: Wie Servicewünsche erfaßt werden. In: Harvard Business Manager 1998, S. 83. Vgl. Lehmann, Axel: Dienstleistungsmanagement: Strategien und Ansatzpunkte zur Schaffung von Servicequalität. Band 9 der Schriftenreihe Entwicklungstendenzen im Management. Schriften/Institut für Betriebswirtschaft, Hochschule St. Gallen für Wirtschafts-, Rechts- und Sozialwissenschaften. 2. Aufl. Stuttgart und Zürich 1995, S. 81. Vgl. Opitz, Marc: CustomAs – Assessment zur Kundenorientierung im Service Engineering und bei der Dienstleistungserbringung. In: Vom Kunden zur Dienstleistung. Methoden, Instrumente und Strategien zum Customer related Service Engineering. Hrsg. Erich Zahn et al. Stuttgart 2004, S. 49. Vgl. Haller, Sabine: Dienstleistungsmanagement: Grundlagen - Konzepte - Instrumente. 3. Aufl. Wiesbaden 2005, S. 89. Vgl. Wildemann, Horst: Produkte und Services entwickeln und managen: Strategien, Konzepte, Methoden. 2. Aufl. München 2009, S. 536-538.

107

und außerhalb des Unternehmens ist eine wesentliche Voraussetzung für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision.1) Die Erstellung des Dienstleistungskonzepts umfasst eine Untersuchung der Nutzenerwartungen der verschiedenen Kundengruppen auf Gemeinsamkeiten und Unterschiede sowie einen Abgleich des Dienstleistungskonzepts mit den spezifischen Kundenerwartungen.2) Die Revisionsprozesse werden aus dem Dienstleistungskonzept abgeleitet; wesentliche Komponenten bei der Erstellung des Dienstleistungserstellungskonzepts sind der Grad der Einbindung der Revisionskunden in den Prüfungsprozess und die Ausstattung der Internen Revision mit personellen und sachlichen Ressourcen.3) 3) Beurteilung des Kundennutzens Die regelmäßige Messung des Kundennutzens stellt sicher, dass das Dienstleistungskonzept und das Dienstleistungserstellungskonzept der Internen Revision umgesetzt und die Nutzenerwartungen der Revisionskunden erfüllt werden. Der Kundennutzen wird aus Sicht der Kunden oder der Kundengruppen der Internen Revision beurteilt, da die Bewertung des Nutzens der Internen Revision in Abhängigkeit der Kundenerwartungen und der spezifischen zeitlichen und unternehmerischen Perspektiven erfolgt.4) Die Bewertung des Nutzens der Internen Revision durch die Unternehmensleitung als Auftraggeber der Internen Revision hat eine herausragende Bedeutung.5) Der Kundennutzen wird unter Verwendung von subjektiven kundenorientierten Verfahren beurteilt; die direkte Messung der Kundenwahrnehmungen wird durch objektive kundenorientierte Verfahren und durch unternehmensorientierte Verfahren ergänzt.6) Die Beurteilung erfolgt entlang der Wertschöpfungskette und 1) 2)

3)

4)

5) 6)

108

Vgl. Bloth, Klaus M.: Zum Effizienznachweis der Internen Revision. Probleme und praktische Lösungsansätze. In: Zeitschrift Interne Revision 1981, S. 195. Vgl. Lehmann, Axel: Dienstleistungsmanagement: Strategien und Ansatzpunkte zur Schaffung von Servicequalität. Band 9 der Schriftenreihe Entwicklungstendenzen im Management. Schriften/Institut für Betriebswirtschaft, Hochschule St. Gallen für Wirtschafts-, Rechts- und Sozialwissenschaften. 2. Aufl. Stuttgart und Zürich 1995, S. 96. Vgl. Lehmann, Axel: Dienstleistungsmanagement: Strategien und Ansatzpunkte zur Schaffung von Servicequalität. Band 9 der Schriftenreihe Entwicklungstendenzen im Management. Schriften/Institut für Betriebswirtschaft, Hochschule St. Gallen für Wirtschafts-, Rechts- und Sozialwissenschaften. 2. Aufl. Stuttgart und Zürich 1995, S. 97. Bloth unterscheidet die Beurteilungsmaßstäbe nach der zeitlichen Komponente in kurzfristigen, mittelfristigen und langfristigen Nutzen und nach der Reichweite des Nutzens in Nutzen für den eigenen Verantwortungsbereich und in Nutzen für das gesamte Unternehmen. Vgl. Bloth, Klaus M.: Zum Effizienznachweis der Internen Revision. Probleme und praktische Lösungsansätze. In: Zeitschrift Interne Revision 1981, S. 195. Vgl. Bloth, Klaus M.: Ist der Revisionserfolg messbar?. In: Zeitschrift Interne Revision 1988, S. 194. Haller unterscheidet direkte und indirekte Ansätze zur Messung von Dienstleistungsqualität. Die direkten Verfahren entsprechen subjektiven kundenorientierten Verfahren; objektive kundenorientierte Verfahren und

unterscheidet in Abhängigkeit der Anforderungen an die Interne Revision inputorientierte Parameter, verrichtungs- und prozessorientierte Parameter sowie outputorientierte Parameter.1) 4) Dokumentation der Überprüfung für die interne und externe Kommunikation Die Ergebnisse der Beurteilung des wahrgenommenen Kundennutzens werden für die Ausrichtung der Internen Revision und der Revisionsprozesse sowie für die Kommunikation innerhalb der Revisionsabteilung und mit den Revisionskunden genutzt. Verbesserungspotentiale werden abgeleitet, indem der wahrgenommene Nutzen mit den Kundenerwartungen und dem aus den Kundenerwartungen entwickelten Dienstleistungskonzept und Dienstleistungserstellungskonzept verglichen werden. Die Ergebnisse der Kundenwahrnehmung werden mit dem Internen Revisionsteam und der Unternehmungsleitung besprochen. Die Beurteilungsergebnisse werden innerhalb der Internen Revisionsabteilung mit dem Ziel kommuniziert, weitere Verbesserungspotentiale zu identifizieren2) und die Revisionsmitarbeiter zu motivieren, die Leistungen bei den durch die Kunden negativ beurteilten Ergebnissen zu verbessern.3) Die Ergebnisse des erhobenen Kundennutzens werden zusammen mit den geplanten Verbesserungen an die Unternehmensleitung und an ausgewählte Revisionskunden kommuniziert, um das Vertrauen gegenüber der Internen Revision zu stärken und die Ernsthaftigkeit der Kundenorientierung zu unterstreichen.4) 5) Permanente Pflege der Kundenzufriedenheit Die Pflege der Kundenzufriedenheit wird durch die Kommunikation mit den Revisionskunden geprägt, die parallel oder zeitlich vor- oder nachgelagert zu den übrigen Komponenten des Models stattfindet.5) Die an die Revisionskunden gerichtete Kommunikation beeinflusst die Erwartungen und die Wahrnehmung der

1) 2) 3) 4) 5)

unternehmensorientierte Verfahren werden unter dem Begriff der indirekten Verfahren zusammengefasst. Vgl. Haller, Sabine: Dienstleistungsmanagement: Grundlagen - Konzepte - Instrumente. 3. Aufl. Wiesbaden 2005, S. 303-304. Vgl. Burr Wolfgang und Michael Stephan: Dienstleistungsmanagement: Innovative Wertschöpfungskonzepte im Dienstleistungssektor. Stuttgart 2006, S. 179-180. Vgl. Zwingmann, Lorenz: Erwartungen an die Wertsteigerungsbeiträge der Internen Revision. Anmerkungen aus Sicht eines Geschäftsführers. In: Zeitschrift Interne Revision 2007, S. 54. Vgl. Berry, Leonhard L. und A. Parasuraman: Wie Servicewünsche erfaßt werden. In: Harvard Business Manager 1998, S. 91. Vgl. Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 7. Aufl. Berlin und Heidelberg 2008, S. 358. Vgl. Burr Wolfgang und Michael Stephan: Dienstleistungsmanagement: Innovative Wertschöpfungskonzepte im Dienstleistungssektor. Stuttgart 2006, S. 182.

109

Dienstleistung der Internen Revision. Eine zielgerichtete Kommunikation mit den Revisionskunden ist durch eine abgestimmte Kommunikation der Revisionsmitarbeiter mit den Revisionskunden, eine wirksame Steuerung der Kundenerwartungen, realistische Versprechungen und eine Abstimmung der Kommunikation innerhalb der Internen Revision gekennzeichnet.1) 4.1.2 Erhebung der Kundenerwartungen als Grundlage für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision Die Identifizierung der Kunden und die Erhebung der Erwartungen der verschiedenen Kundengruppen sind die Grundlage und der Erfolgsfaktor für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision. Einflussfaktoren für die Bildung von Kundenerwartungen und Verfahren, die für die Erhebung der Erwartungen der Revisionskunden geeignet sind, werden vorgestellt. Die Wahrnehmung der Dienstleistung der Internen Revision ist durch das subjektive Empfinden der Kunden geprägt. Die gleiche Leistung kann durch zwei Kunden unterschiedlich beurteilt werden, wenn diese Kunden unterschiedliche Erwartungen an die Dienstleistung haben.2) Die Interne Revision sollte ihre Ausrichtung und ihre Prozesse auf Basis der Erwartungen der verschiedenen Kundengruppen festlegen und bestrebt sein, diese Erwartungen zu erfüllen.3) Die Kunden der Internen Revision werden in unternehmensinterne Kunden und unternehmensexterne Kunden untergliedert. Die unternehmensinternen Revisionskunden umfassen die Unternehmensleitung und die Vertreter der Fachbereiche; unternehmensexterne Kunden der Internen Revision sind die Aufsichtsorgane und deren Ausschüsse, der Jahresabschlussprüfer, die Eigentümer und sonstige unternehmensexterne Personen, die Interesse an der Tätigkeit der Internen Revision haben. Die Erwartungen der Kunden werden in subjektbezogene Nutzenerwartungen und objektbezogene Leistungserwartungen unterschieden. Die Beurteilung des Nutzens einer Dienstleistung durch die Kunden liegt außerhalb des Einflussbereichs des

1) 2)

3)

110

Vgl. Zeithaml, Valerie A. et al.: Services Marketing: Integrating Customer Focus across the Firm. 5. Aufl. McGraw-Hill/Irwin. New York 2009, S. 42-43. Vgl. Parasuraman A. et al.: SERVQUAL: A Multiple-Item Scale for Measuring Consumer Perceptions of Service Quality. In: Journal of Retailing. Volume 64, Spring 1988, S. 15; Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 7. Aufl. Berlin und Heidelberg 2008, S. 40. Vgl. Haller, Sabine: Dienstleistungsmanagement: Grundlagen - Konzepte - Instrumente. 3. Aufl. Wiesbaden 2005, S. 29.

Anbieters, da sich der wahrgenommene Nutzen einer Dienstleistung an den Bedürfnissen und den Motiven der Kunden ausrichtet.1) Zeithaml, Berry und Parasuraman2) unterscheiden anbieterbezogene, nachfragerbezogene und konkurrenzbezogene Faktoren, die die Bildung von Kundenerwartungen beeinflussen. Anbieterbezogene Determinanten sind durch den Dienstleistungserstellenden steuerbar, da sie in direktem Kontakt zwischen dem Kunden und dem Anbieter entstehen; nachfragerbezogene und konkurrenzbezogene Faktoren liegen außerhalb des Einflussbereichs des Dienstleistungsanbieters. Anbieterbezogene Determinanten umfassen die Erfahrungen, die der Kunde selbst oder andere Kunden mit dem Dienstleistungserstellenden gemacht haben, sowie explizite und implizite Versprechungen des Anbieters. Die nachfragerbezogenen Determinanten werden aus der Persönlichkeit und der Situation des Kunden abgeleitet; eine bedeutende Rolle bei der Erwartungsbildung spielen die persönlichen Bedürfnisse des Kunden, der eine Dienstleistung in Anspruch nehmen wird, wenn er überzeugt ist, dass diese seine persönlichen Bedürfnisse erfüllt. Die konkurrenzbezogenen Determinanten fassen die Erfahrung des Dienstleistungskunden mit anderen Anbietern der gleichen Leistung und die wahrgenommenen Alternativen zusammen.3) Die Instrumente zur Erhebung der Kundenerwartungen werden nach der Dimensionalität, des Zeitpunkts, der Direktheit und der Explizitheit der Erwartungsmessung unterschieden.4) Eindimensionale Messungen erheben die Erwartungen in Bezug auf die Gesamtleistung; einzelne Merkmale einer Leistung werden bei mehrdimensionalen Messungen abgefragt. Standardisierte Fragebogen und Interviews setzen auf Merkmalen auf, die dem Dienstleistungserstellenden wichtig erscheinen und die aus Sicht der Kunden wesentlichen Merkmale unter Umständen nicht berücksichtigen. Merkmalsorientierte, insbesondere multiattributive Verfahren werden aus diesem Grund für die Erhebung von Erwartungen der Dienstleistungskunden als kritisch bewertet.5)

1) 2) 3) 4) 5)

Vgl. Wimmer, Frank und René Roleff: Steuerung der Kundenzufriedenheit bei Dienstleistungen. In: Handbuch Dienstleistungs-Marketing. Band 2. Hrsg. Anton Meyer. Stuttgart 1998, S. 1246-1247. Vgl. Zeithaml, Valarie A. et al.: The Nature and Determinants of Customer Expectations of Service. Working Paper. Marketing Science Institute. Cambridge, Massachusetts 1991, Figure 1, S. 12. Vgl. Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 7. Aufl. Berlin und Heidelberg 2008, S. 256-259; Haller, Sabine: Dienstleistungsmanagement: Grundlagen - Konzepte - Instrumente. 3. Aufl. Wiesbaden 2005, S. 31-33. Vgl. Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 7. Aufl. Berlin und Heidelberg 2008, S. 260-264. Vgl. Meister, Ulla und Holger Meister: Kundenzufriedenheit im Dienstleistungsbereich. 2. Aufl. München und Wien 1998, S. 67-69.

111

Die Erwartungsmessung kann vor oder nach der Inanspruchnahme der Leistung durchgeführt werden. Die Möglichkeit, dass die Kunden ihre Erwartungen nicht formulieren können, besteht bei der Erhebung der Erwartungen vor der Leistungsinanspruchnahme; Kundenerwartungen, die nach der Leistungsinanspruchnahme gemessen werden, können nachträglich angepasst worden sein.1) Die Erwartungen der Dienstleistungskunden können direkt oder indirekt gemessen werden. Kunden werden bei direkten Messungen nach ihren Erwartungen befragt;2) die direkte Messung ist vor oder nach der Inanspruchnahme der Leistung möglich und setzt hohe Anforderungen an die Befragten, die Erwartungen darzustellen. Eine direkte Messung der Erwartungen nach Leistungsinanspruchnahme erfordert die Unterscheidung zwischen der erwarteten und der wahrgenommenen Leistung. Die indirekte Messung der Erwartungen ermöglicht eine Ermittlung der relativen Bedeutung von Merkmalen, aus der Schlüsse auf die Erwartungen gezogen werden; eine Ermittlung des Erwartungsniveaus ist nicht möglich. Die Explizitheit ist ein Unterkriterium der indirekten Erwartungsmessung und unterscheidet zwischen der konkreten Messung der Erwartungen (explizite Messung) und der Ableitung der Erwartungen aus den Leistungsbeurteilungen (implizite Messung).3) Kundenorientierte subjektive Verfahren werden für die Identifikation der Kundenerwartungen an die Interne Revision vorgeschlagen. Eine indirekte Erhebung der Kundenerwartungen durch Gutachter oder durch die Interne Revision erscheint nicht zielführend, da die Erwartungen an die Interne Revision aus Sicht der einzelner Revisionskunden erhoben werden sollen. Geeignete Instrumente für die Erhebung der Erwartungen von Revisionskunden sind in Tabelle 16 zusammengestellt.

1) 2) 3)

112

Vgl. Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 7. Aufl. Berlin und Heidelberg 2008, S. 262-263. Vgl. Berry, Leonhard L. und A. Parasuraman: Wie Servicewünsche erfaßt werden. In: Harvard Business Manager 1998, S. 84. Vgl. Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 7. Aufl. Berlin und Heidelberg 2008, S. 263-264.

Tabelle 16: Instrumente für die Erhebung der Kundenerwartungen Verfahren Befragung der Revisionskunden • Unternehmensleitung • Ausgewählte Führungskräfte • Aufsichtsorgane • Jahresabschlussprüfer Ableitung der Nutzenpotentiale von Aktionären und sonstigen unternehmensexternen Anspruchsgruppen aus dem Zielplan der Unternehmensleitung

Verantwortliche Funktion

Zeitraum

Leiter der Internen Revision

Mindestens einmal im Jahr

Leiter der Internen Revision

Mindestens einmal im Jahr

Ereignisorientierte Befragungen werden für die Erhebung der Erwartungen von der Unternehmensleitung, von ausgewählten Führungskräften, von Vertretern der Aufsichtsorgane und vom Jahresabschlussprüfer als zielführend erachtet. Die Revisionskunden berichten bei einer ergebnisorientierten Befragung über die Leistung und den Leistungserstellungsprozess der Internen Revision aus ihrer Sicht. Die Revisionskunden können mit Hilfe des Verfahrens der kritischen Ereignisse („Critical Incident Technique“) ihre Erwartungen frei formulieren. Erlebnisse, die die Revisionskunden als besonders zufriedenstellend oder als besonders unbefriedigend empfunden haben, werden bei diesem Verfahren erhoben; Revisionskunden werden mit Hilfe standardisierter offener Fragen angeregt, sich an besondere Vorfälle zu erinnern.1) Hintergrund dieser Forderung nach ereignisorientierten Methoden ist die Annahme, dass ein merkmalsorientierter Katalog mit standardisierten geschlossenen Fragen die vielfältigen Kriterien nicht abbilden kann, die die Interne Revision für die Erhebung der Kundenanforderungen benötigt. Problemorientierte Ansätze werden für die Erfassung der erwarteten Nutzenpotentiale nicht vorgeschlagen, da ausschließlich Problembereiche betrachtet werden und keine Aussagen über Kriterien erhoben werden, die für die Wahrnehmung des Kundennutzens ausschlaggebend sind. Die Erhebung der Erwartungen der Unternehmensleitung, ausgewählter Führungskräfte, der Vertreter der Aufsichtsorgane und des Jahresabschlussprüfers sollte regelmäßig und mindestens einmal im Jahr stattfinden werden. Eine ex-ante-Erhebung der Erwartungen an die Interne Revision ist in vielen Fällen nicht möglich, da die oben genannten Revisionskunden die Leistung der Internen Revision in der Regel in der Vergangenheit in Anspruch genommen 1)

Vgl. Meister, Ulla und Holger Meister: Kundenzufriedenheit im Dienstleistungsbereich. 2. Aufl. München und Wien 1998, S. 85.

113

haben. Die für eine direkte Erhebung der Kundenerwartungen erforderliche Ausdrucksfähigkeit kann bei den Revisionskunden erwartet werden. Eine direkte oder indirekte Erhebung der Erwartungen von Aktionären und sonstigen Anspruchsgruppen ist in der Regel nicht möglich, da die Interne Revision in vielen Fällen keinen Kontakt zu Vertretern der Aktionäre und der sonstigen Anspruchsgruppen hat. Nutzenpotentiale werden aus diesem Grund aus dem Zielplan der Unternehmensleitung abgeleitet, in dem die Maximierung von Shareholder Value und Stakeholder Value verankert ist. Weitere Erwartungen an die Interne Revision werden durch das Internationale Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision formuliert, das durch das Institute of Internal Auditors herausgegeben wurde und durch das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. akzeptiert wurde. Das Regelwerk der beruflichen Praxis besteht aus den Elementen „Definition der Internen Revision“, „Ethikkodex“, „Internationale Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision“ und anderen Empfehlungen. Der Ethikkodex und die IIA-Standards sind für Mitglieder des DIIR, für Inhaber der CIA-Zertifizierung und für Kandidaten für die CIA-Zertifizierung verpflichtend anzuwenden.1) Die Leistungsmerkmale sind im Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision festgelegt, so dass die Erwartungen des Berufsstands an die Interne Revision direkt abgeleitet werden können und vor der Leistungserbringung vorliegen. 4.1.3 Durchführung der Beurteilung der Nutzenpotentiale und Verarbeitung der Ergebnisse Direkte und indirekte Verfahren stehen zur Messung von Nutzenpotentialen der Internen Revision zur Verfügung. Die Interne Revision wird eine Kombination mehrerer Methoden nutzen, um Informationen über die Einschätzung des wahrgenommenen Nutzens der Revisionstätigkeit zu erhalten. Ausgewählte Verfahren werden hinsichtlich ihrer Eignung untersucht; Vorschläge für die Ausgestaltung und die Häufigkeit der Beurteilung werden entwickelt. Die Interne Revision stellt durch die regelmäßige Beurteilung der Nutzenpotentiale sicher, dass die Erwartungen an die Interne Revision hinsichtlich der Ausrichtung und der Dienstleistungserstellung erfüllt werden. Das Ergebnis einer Abweichungsanalyse zwischen der erwarteten und der wahrgenommenen Internen

1)

114

Vgl. Buderath, Hubertus und Thomas Amling: Neue Aspekte der Qualitätssicherung in der Internen Revision: Quality Assurance Review. In: Betriebs-Berater 20/2005, Beilage 3, S. 9-10.

Revisionsdienstleistung ist am Beispiel der Ausrichtung der Internen Revision und des Revisionsprozesses1) graphisch dargestellt (Abbildung 7). Abbildung 7: Abweichungsanalyse der Erwartungen und der Erfahrungen der Revisionskunden Ausrichtung und Prozess der Internen Revision

Leitung der Internen Revision Art der Arbeiten Planung

Durchführung

Berichterstattung

Follow-Up

… Risikoübernahme

Erwartungen

• •

• •

• •

• •

• •

Erfahrungen

• •

• •

• •

• •

• •

Abweichungen

• •

• •

• •

• •

• •

Quelle:

In Anlehnung an Lehmann, Axel: Dienstleistungsmanagement: Strategien und Ansatzpunkte zur Schaffung von Servicequalität. Band 9 der Schriftenreihe Entwicklungstendenzen im Management. Schriften/Institut für Betriebswirtschaft, Hochschule St. Gallen für Wirtschafts-, Rechts- und Sozialwissenschaften. 2. Aufl. Stuttgart und Zürich 1995, S. 109.

Die Interne Revision verwendet direkte und indirekte Verfahren, um relevante und ausreichende Informationen über die Einschätzung des wahrgenommenen Nutzens zu erheben. Die für die Erhebung bzw. für die Koordination verantwortlichen Mitarbeiter und die vorgeschlagenen Zeitintervalle werden den Verfahren, die für die Erhebung der wahrgenommenen Nutzenpotentiale der Internen Revision geeignet sind, zugeordnet (Tabelle 17). Die Internen Revisionsabteilungen passen die vorgeschlagenen Zeitintervalle für die Erhebung in Abhängigkeit der Unternehmensanforderungen an.

1)

Die Ausführungsstandards sind wie folgt gegliedert: Leitung der Internen Revision (Standards 2000 ff.), Art der Arbeiten (Standards 2100 ff.), Planung einzelner Aufträge (Standards 2200 ff.), Durchführung des Auftrags (Standards 2300 ff.), Berichterstattung (Standards 2400 ff.), Überwachung des weiteren Vorgehens (Standards 2500 ff.) und Entscheidung über die Risikoübernahme durch die Geschäftsleitung (Standard 2600). Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 2000-2600.

115

Tabelle 17: Instrumente für die Messung der Nutzenpotentiale der Internen Revision Verfahren Befragung der Revisionskunden • Unternehmensleitung • Ausgewählte Führungskräfte • Aufsichtsorgane • Jahresabschlussprüfer Befragung der Mitarbeiter der Internen Revision Quality Assessment • Beurteilung durch Mitarbeiter der Internen Revision • Beurteilung durch sachkundige Revisionsfachleute im Unternehmen Quality Assessment • Beurteilung durch einen externen sachkundigen Dritten • Selbstbeurteilung mit unabhängiger Überprüfung Benchmarking Erhebung und Auswertung von Kennzahlen Beurteilung der Internen Revision durch den Jahresabschlussprüfer

Verantwortliche Funktion

Zeitraum

Leiter der Internen Revision

Mindestens einmal im Jahr

Leiter der Internen Revision

Viertel- oder halbjährlich

Leiter der Internen Revision

Mindestens einmal im Jahr

Leiter der Internen Revision

3-5 Jahre

Leiter der Internen Fortlaufend Revision Jahresabschlussprüfer Bei Bedarf

Objektive kundenorientierte Messansätze sind die Durchführung eines Quality Assessment in Form einer externen Beurteilung oder einer Selbstbeurteilung mit unabhängiger Überprüfung und die Beurteilung der Internen Revision durch den Jahresabschlussprüfer. Die Befragung von Revisionskunden gehört zu den subjektiven kundenorientierten Ansätzen zur Messung der Nutzenpotentiale der Internen Revision. Die Unternehmensleitung, die geprüften Fachbereiche, die Aufsichtsorgane und deren Ausschüsse sowie der Jahresabschlussprüfer zählen zu den Revisionskunden. Nutzenpotentiale der Internen Revision können über die Erhebung und die Analyse von Kennzahlen gemessen werden, die im Vergleich zu Vergangenheits- und Budgetwerten oder zu Werten anderer Unternehmen interpretiert werden. Die Selbstbeurteilung durch Mitarbeiter der Internen Revision im Rahmen einer Befragung und eines Quality Assessment gehört zu den Messverfahren aus Sicht des Leistungserstellenden. Eine Befragung der Revisionskunden ist geeignet, um die Nutzenpotentiale der Internen Revision explizit durch Erfragen der empfundenen Leistung im Vergleich 116

zu den Erwartungen oder implizit durch Ermitteln der wahrgenommenen Leistungsdefizite zu ermitteln. Die Interne Revision wird eine Einschätzung der wahrgenommenen Nutzenpotentiale der Internen Revision durch eine Befragung der Aufsichtsorgane und der unternehmensinternen Revisionskunden, wie der Unternehmensleitung und den geprüften Unternehmensbereichen, erhalten. Der Jahresabschlussprüfer beurteilt die organisatorische Einordnung, den Umfang der Tätigkeit, die fachliche Kompetenz und die berufliche Sorgfalt der Internen Revision im Rahmen der Jahresabschlussprüfung.1) Eine Kombination aus merkmalsorientierten, ergebnisorientierten und problemorientierten Befragungen liefert Aussagen über den wahrgenommenen Nutzen. Die Befragung der Kunden erfolgt bei einem merkmalsorientierten Ansatz auf Basis eines Fragebogens, der die Ausprägungen der im Dienstleistungskonzept und Dienstleistungserstellungskonzept festgelegten Merkmale erhebt2) und die Gesamtleistung erhebt.3) Diese Aussagen werden um Erkenntnisse aus der ergebnisorientierten und problemorientierten Befragung ergänzt. Besondere Vorfälle werden bei der „Critical-Incident-Technik“ erhoben, bei der Kunden über positive und negative Erfahrungen in Zusammenhang mit der Internen Revision berichten und nach den Ursachen für diese Einschätzung befragt werden.4) Kontakt mit unzufriedenen Kunden wird durch ein Beschwerdemanagementsystem aufgenommen. Mündliche und schriftliche Beschwerden werden gesammelt und zusammen mit den Beschwerdeursachen analysiert; Ziel der Einrichtung eines Beschwerdemanagement ist es, die Ursachen der Beschwerden in Zukunft zu vermeiden.5) Ein aktives Beschwerdemanagement kann zur Sicherung des Images der Internen Revision beitragen und negative Mund-zu-Mundkommunikation vermeiden.6) Die Ergebnisse eines Quality Assessment der Internen Revision geben Anhaltspunkte, in welchem Umfang die Interne Revision der Definition der Internen 1) 2)

3) 4) 5) 6)

Vgl. IDW Prüfungsstandard: Interne Revision und Abschlussprüfung (IDW PS 321). Merkmalsorientierte Befragungen enthalten sechs Kategorien. Die potentialorientierten, prozessorientierten und ergebnisorientierten Aspekte werden mit den technischen und den funktionalen Komponenten der Leistung kombiniert. Die Zufriedenheit mit der Gesamtleistung sollte neben den einzelnen Aspekten der Leistung erhoben werden. Vgl. Meyer, Anton: Dienstleistungs-Marketing. In: Die Betriebswirtschaft 1991, S. 201; Haller, Sabine: Dienstleistungsmanagement: Grundlagen - Konzepte - Instrumente. 3. Aufl. Wiesbaden 2005, S. 305-306. Vgl. Bruhn, Manfred: Relationship Marketing: das Management von Kundenbeziehungen. 2. Aufl. München 2009, S. 261. Vgl. Meister, Ulla und Holger Meister: Kundenzufriedenheit im Dienstleistungsbereich. 2. Aufl. München und Wien 1998, S. 93. Vgl. Burr Wolfgang und Michael Stephan: Dienstleistungsmanagement: Innovative Wertschöpfungskonzepte im Dienstleistungssektor. Stuttgart 2006, S. 148. Vgl. Strauss, Bernd: Beschwerdemanagement. In: Handbuch Dienstleistungs-Marketing. Band 2. Hrsg. Anton Meyer. Stuttgart 1998, S. 1261.

117

Revision, dem Ethikkodex und den IIA-Standards genügt,1) und können Hinweise für die Einschätzung der Nutzenpotentiale aus Sicht der Revisionskunden geben. Die Beurteilung sollte die Sicht der Leistungsempfänger berücksichtigen, die Auftraggeber von Revisionsaktivitäten sind (Aufsichtsgremium bzw. Prüfungsausschuss oder Unternehmensleitung) oder auf den Arbeiten der Internen Revision aufbauen (Jahresabschlussprüfer). Die Sichtweisen der Mitarbeiter der Internen Revision können einbezogen werden. Eine externe Beurteilung wird durch einen sachkundigen Dritten durchgeführt, der unabhängig vom Unternehmen und von der Internen Revision ist. Eine Beurteilung der Internen Revision durch einen externen Prüfer ist gemäß der Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision mindestens alle fünf Jahre vorgesehen.2) Eine externe Beurteilung kann durch eine Selbstbeurteilung ggf. mit anschließender unabhängiger Überprüfung oder eine Beurteilung durch konzerninterne Einheiten ergänzt werden. Ziel eines externen Quality Assessment ist es, auf Basis der Bewertung des Zustands der Internen Revision Verbesserungspotential zu identifizieren.3) Eine Messung der Nutzenpotentiale der Internen Revision kann über die Erhebung und die Auswertung von Kennzahlen erfolgen. Die Aussagekraft von Kennzahlen hängt von der stringenten Ableitung der Messgrößen von den Unternehmenszielen ab, die aus der Unternehmensvision und der Unternehmensstrategie entwickelt werden. Die Zielkategorien unterscheiden Formalziele, die einen monetären Charakter haben, und Sachziele, die nicht-monetäre interne und externe Leistungen des Unternehmens beschreiben.4) Ein möglicher Ansatzpunkt für die Entwicklung eines Kennzahlensystems für die Interne Revision ist die Orientierung an den Perspektiven des Balanced Scorecard-Konzepts. Kennzahlen für die Beurteilung der Nutzenpotentiale, die sich aus den primären und sekundären Aufgaben der Internen Revision ableiten, werden gemessen und unter Berücksichtigung der Kundenerwartungen interpretiert. Die Ergebnisse eines Benchmarking ermöglichen bei sorgfältiger Auswahl der Benchmarking-Partner und bei kritischer Interpretation der Ergebnisse, Potentiale durch den Vergleich mit führenden unternehmensinternen und unternehmensexternen Einheiten zu erkennen. 1) 2) 3) 4)

118

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Praktischer Ratschlag 1312-1 Ziffer 2. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 1312. Vgl. Palazzesi, Mauro und Hans-Ulrich Pfyffer: Interne Revision und Unternehmensüberwachung – von der Konkurrenz zur Kooperation. In: Der Schweizer Treuhänder 2004, S. 9. Vgl. Gladen, Werner: Performance Measurement: Controlling mit Kennzahlen. 4. Aufl. Wiesbaden 2008, S. 49-52.

Der Leiter und die Mitarbeiter der Internen Revision können in regelmäßigen Abständen die Nutzenpotentiale der Internen Revision selbst beurteilen. Das Ziel der Selbstevaluation besteht darin, die Einschätzung der erbrachten Nutzenpotentiale aus Sicht der Internen Revision zu erheben und besonders positive und negative Komponenten bei der Erbringung von Revisionsdienstleistungen zu identifizieren. Eine umfassende Beurteilung der Nutzenpotentiale ist aufgrund der fehlenden Einschätzung aus Sicht der Revisionskunden und aufgrund der subjektiven Meinungen der befragten Mitarbeiter nicht zu erwarten. Das Verfahren eignet sich, um die Problembereiche im Internen Revisionsprozess zu ermitteln und auf dieser Basis Verbesserungsmaßnahmen zu definieren.1)

4.2 Bewertung des entwickelten Ansatzes einer kundenorientierten Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision Das entwickelte Konzept für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ist grundsätzlich für alle Internen Revisionen unabhängig ihrer Ausrichtung und ihrer Größe anwendbar. Die Nutzen und die Grenzen des erarbeiteten Konzepts werden dargestellt. Ein schlanker Ansatz, der durch eine gezielte Auswahl der Verfahren und der Zeitintervalle gekennzeichnet ist, sowie ausgewählte Instrumente des Erwartungsmanagements stehen kleinen Internen Revisionen zur Verfügung, um das Konzept trotz beschränkter personeller Ressourcen anzuwenden. 4.2.1 Nutzen einer kundenorientierten Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision Der Nutzen des entwickelten Ansatzes ergibt sich aus der Möglichkeit einer qualitativen und quantitativen Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision unter Berücksichtigung der Erwartungen der Revisionskunden. Die Leitung der Internen Revision wird in die Lage versetzt, die Organisation, die Tätigkeitsschwerpunkte und die Prozesse der Internen Revision an den Nutzenerwartungen der Revisionskunden auszurichten. Die Ergebnisse der Beurteilung des Kundennutzens werden als Bemessungsgrundlage von kundenorientierten Anreiz- und Vergütungssystemen für die Leitung und die Mitarbeiter der Internen

1)

Vgl. Bruhn, Manfred: Qualitätsmanagement für Dienstleistungen: Grundlagen, Konzepte, Methoden. 7. Aufl. Berlin und Heidelberg 2008, S. 200.

119

Revision genutzt.1) Das Interesse der Internen Revision, die Kosten der Internen Revision mit Hilfe der Instrumente des Kostenmanagements zu erklären, wird um die Leistungsseite der Revisionstätigkeit erweitert. Der zeitliche und kostenmäßige Aufwand für die Erhebung der Kundenerwartungen und des wahrgenommenen Nutzens steht in einem ausgewogenen Verhältnis zum Wert der erhaltenen Informationen.2) Die Leitung der Internen Revision wird die Verfahren und die Häufigkeit der Erhebung unter Berücksichtigung der Unternehmensanforderungen auswählen. Die Nutzenpotentiale, die unternehmensinterne und unternehmensexterne Revisionskunden aus der Arbeit der Internen Revision ziehen, werden durch Messansätze, die die Nutzenpotentiale der Internen Revision aus Sicht der Revisionskunden und aus Sicht der Internen Revision beurteilen, erhoben. Die Eignung der Messverfahren für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision hängt von der zugrunde liegenden Fragestellung ab. Die Tätigkeit der Internen Revision wirkt sich in der Regel nicht unmittelbar in aufwandssenkenden oder ertragssteigernden Maßnahmen aus. Der Wert der Prüfungsergebnisse ergibt sich nach Bär3) aus ihrer Brauchbarkeit als Entscheidungsgrundlage und ihrer Vertrauenswürdigkeit. Kundenorientierte Messansätze eignen sich aus diesem Grund insbesondere als Basis für die Einschätzung der Nutzenpotentiale der Internen Revision. Messverfahren, die für die Beurteilung ausgewählter Nutzenpotentiale der Internen Revision geeignet sind, werden in Tabelle 18 dargestellt.

1) 2) 3)

120

Vgl. Becker, Fred G.: Stichwort „Anreizsysteme”. In: Lexikon der Betriebswirtschaftslehre. Hrsg. Hans Corsten und Ralf Gössinger, 5. Aufl. München 2008, S. 57. Vgl. Zeithaml, Valerie A. et al.: Services Marketing: Integrating Customer Focus across the Firm. 5. Aufl. McGraw-Hill/Irwin. New York 2009, S. 143. Vgl. Bär, Jakob: Strategische Überwachung – was kann Ihre Revision beitragen?. In: Management-Zeitschrift io 1980, S. 537.

Tabelle 18: Methoden zur Messung ausgewählter Nutzenpotentiale der Internen Revision Nutzenpotentiale der Internen Revision Informationsfunktion

Interessent • • • •

Aufsichtsorgan Unternehmensleitung Geprüfte Fachbereiche Jahresabschlussprüfer

Methoden •

• • • • •

Exkulpationsfunktion

•

Unternehmensleitung

•

• •

Innovations- und Initiativfunktion

• • •

Aufsichtsorgan Unternehmensleitung Geprüfte Fachbereiche

•

• •

Ausbildungsfunktion Übernahme von sonstigen Tätigkeiten

• • • •

Unternehmensleitung Geprüfte Fachbereiche Unternehmensleitung Geprüfte Fachbereiche

• •

Beurteilung durch das Aufsichtsorgan oder den Prüfungsausschuss Befragung der Unternehmensleitung Befragung der geprüften Bereiche Befragung des Jahresabschlussprüfers Externes Quality Assessment Auswertung von Kennzahlen Beurteilung durch das Aufsichtsorgan oder den Prüfungsausschuss Befragung der Unternehmensleitung Externes Quality Assessment Beurteilung durch das Aufsichtsorgan oder den Prüfungsausschuss Befragung der Unternehmensleitung Befragung der geprüften Bereiche Auswertung von Kennzahlen Auswertung von Kennzahlen

Nutzenpotentiale der Internen Revision, die darauf ausgerichtet sind, zukünftige Fehler zu vermeiden (Verhaltenssteuerungsfunktion), können mit den vorgestellten Ansätzen nicht gemessen werden. Die Ergebnisse eines Benchmarking sind bei sorgfältiger Auswahl der Benchmarking-Partner und bei differenzierter Analyse der Ergebnisse geeignet, Anstöße für Verbesserungen der eigenen Leistung zu geben. Die Einschätzung der Nutzenpotentiale durch den Leiter und die Mitarbeiter der Internen Revision kann

121

als Ausgangspunkt für die Beurteilung der Nutzenpotentiale und für die Identifizierung der wichtigsten Verbesserungspotentiale genutzt werden. Eine ausschließliche Beurteilung durch Mitglieder der Revisionsabteilung erscheint nicht zielführend, da die Beurteilung auf subjektiven Kriterien basiert und eine Selbstevaluation nicht zu den gewünschten Ergebnissen führen kann. Die Ergebnisse aus der Beurteilung der Nutzenpotentiale werden in qualitativen und quantitativen Größen dargestellt. Die monetären Indikatoren werden im Wesentlichen bei der Analyse der wirtschaftlichen Perspektive eingesetzt und werden durch nicht-monetäre Indikationen ergänzt, die Aussagen zur KundenPerspektive und zur Prozess-Perspektive ermöglichen.1) Die Informationen aus den ergebnisorientierten und problemorientierten Befragungen der Revisionskunden und der Revisionsmitarbeiter sind qualitativ; merkmalsorientierte Befragungen setzen auf vorgegebenen Parametern auf und können quantitativ ausgewertet werden.2) Die Ergebnisse von Quality Assessments haben einen qualitativen Charakter und werden auf Basis von quantitativ messbaren Sachverhalten interpretiert. Benchmarking und die Erhebung von Kennzahlen liefern quantitative Indikatoren, die in monetären und nichtmonetären Größen abgebildet werden. Monetäre und nicht-monetäre Kennzahlen für die Beurteilung ausgewählter Nutzenpotentiale der Internen Revision und die Vergleichsbasis für die Interpretation der Kennzahlen werden in Tabelle 19 zusammengestellt.

1)

2)

122

Vgl. Klingebiel, Norbert: Performance measurement: Grundlagen - Ansätze - Fallstudien. Wiesbaden 1999, S.2; Probst, Hans-Jürgen: Kennzahlen leicht gemacht: richtig anwenden und interpretieren. München 2008, S.22; Meister, Ulla und Holger Meister: Messung und Management der Kundenzufriedenheit. In: Betriebswirtschaft der Dienstleistungen: Handbuch für Studium und Praxis. Hrsg. Werner Pepels. Herne und Berlin 2003, S. 192-193. Vgl. Zeithaml, Valerie A. et al.: Services Marketing: Integrating Customer Focus across the Firm. 5. Aufl. McGraw-Hill/Irwin. New York 2009, Exhibit 6.1, S. 144-145.

Tabelle 19: Ausgewählte Kennzahlen für die Beurteilung von Nutzenpotentialen der Internen Revision Kennzahlen Informationsfunktion • Bewertung der festgestellten Prüfungsergebnisse nach deren Einfluss auf das Unternehmensergebnis und die Liquidität für vergangene Perioden (Euro) • Bewertung der festgestellten Prüfungsergebnisse nach deren Einfluss auf das Unternehmensergebnis und die Liquidität für zukünftige Perioden (Euro) • Dauer zwischen Prüfungsende und Berichtsversand (Kalendertage) • Anzahl der umgesetzten Prüfungsempfehlungen im Verhältnis zur Gesamtzahl der Prüfungsempfehlungen Ausbildungsfunktion • Anzahl der in einer Periode neu besetzten Positionen, die mit Mitarbeitern der Internen Revision besetzt wurden (Anzahl der Mitarbeiter) • Anzahl der in einer Periode neu besetzten Führungspositionen, die mit Mitarbeitern der Internen Revision besetzt wurden (Anzahl der Mitarbeiter) • Anzahl der Schulungsmaßnahmen innerhalb des Unternehmens, an denen Mitarbeiter der Internen Revision mitgewirkt haben (Schulungstage) Übernahme von sonstigen Tätigkeiten • Anzahl der Personentage, die Mitarbeiter der Internen Revision für sekundäre Revisionsaufgaben aufgewendet haben (Personentage)

Vergleichsbasis Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Betriebsvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Betriebsvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich

Soll-Ist-Vergleich Zeitvergleich

Ein Kundenzufriedenheits-Index ermöglicht, die Ergebnisse der Kundenbefragungen zusammenzufassen und im Vergleich zu Budgetwerten und zu früheren Erhebungen auszuwerten.1) Der Kundenzufriedenheits-Index veranschaulicht die Zufriedenheit der Kunden auf Basis von Erfahrungen aus der Vergangenheit und vorausschauende Trends.2) Das Niveau der Zufriedenheit der Revisionskunden 1) 2)

Vgl. Kuhnert, Birgit und Iris Ramme: So managen Sie Ihre Servicequalität: Messung und Umsetzung für erfolgreiche Dienstleister. Frankfurt am Main 1998, S. 100. Anderson, Eugene W. und Claes Fornell: The Customer Satisfaction Index as a Leading Indicator. In: Handbook of Services Marketing and Management. Hrsg. Teresa A. Swartz und Dawn Iacobucci. Sage Publications, Inc. Thousand Oaks, California, London and New Delhi 2000, S. 257.

123

wird durch die durchschnittliche Zufriedenheitsbewertung und die relative Gewichtung für jeden Parameter ermittelt. Die Bewertung und die Gewichtung der Parameter erfolgt aus Sicht der Revisionskunden. Eine Aussage, inwiefern die Interne Revision die Kundenerwartungen erfüllt oder übertroffen hat, ist trotz der subjektiven Bewertung der Zufriedenheit und der Gewichtung jedes Parameters möglich.1) Differenzierte Aussagen sind durch getrennte Auswertungen der verschiedenen Gruppen der Revisionskunden, die eine unterschiedliche Bedeutung für die Interne Revision haben können, möglich. 4.2.2 Probleme und Grenzen bei der Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision Die Interne Revision kann das Konzept für die Erhebung des erwarteten und wahrgenommenen Nutzens verwenden und die Tätigkeit der Internen Revision mit Hilfe der gewonnenen Erkenntnisse ausrichten. Die Beurteilung von Nutzenpotentialen der Internen Revision unter Verwendung des entwickelten Ansatzes hat Grenzen und kann mit folgenden Problembereichen behaftet sein: 1) Keine vollständige Bewertung der Nutzenpotentiale der Internen Revision in monetären Größen. 2) Gefährdung der Unabhängigkeit der Internen Revision durch starke Kundenorientierung. 3) Änderung des erwarteten und wahrgenommenen Nutzens und der Bedeutung der Leistungsmerkmale. 4) Rollenkonflikte zwischen Revisionskunden und Mitarbeitern der Internen Revision. 1) Keine vollständige Bewertung der Nutzenpotentiale der Internen Revision in monetären Größen Die Nutzenpotentiale der Internen Revision werden mit Ausnahme der Verhaltenssteuerungsfunktion anhand von quantitativen und qualitativen Größen bewertet. Eine vollständige Bewertung der Nutzenpotentiale der Internen Revision in monetären Größen ist wegen der Bedeutung von kundenorientierten Verfahren, die in eine qualitative Bewertung des wahrgenommenen Nutzens münden, nicht möglich. 1)

124

Vgl. Krause, Hans-Ulrich und Dayanand Arora: Controlling-Kennzahlen - Key Performance Indicators. Zweisprachiges Handbuch Deutsch/Englisch. Bi-lingual Compendium German/English. München 2008, S. 142-144.

Qualitative Bewertungen sind die Grundlage für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision; quantitative Daten werden auf Basis der Aussagen der Revisionskunden und Mitarbeiter interpretiert. Die Verhaltenssteuerungsfunktion der Internern Revision bewirkt, dass das Verhalten von Mitarbeitern des Unternehmens durch die Möglichkeit oder die Ankündigung einer Revisionsprüfung beeinflusst wird und dadurch zukünftige Fehler vermieden werden. Die Beurteilung der Verhaltenssteuerungsfunktion unter Verwendung der dargestellten Verfahren erscheint nicht zielführend. 2) Gefährdung der Unabhängigkeit der Internen Revision durch starke Kundenorientierung Der Ansatz für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ist mit der Forderung nach einer starken Kundenorientierung verbunden. Eine zunehmende Kundenorientierung kann die organisatorische Unabhängigkeit der Internen Revision und die persönliche Objektivität der Revisoren gefährden, die Voraussetzung für die sachgerechte Erfüllung der Aufgaben der Internen Revision sind.1) Die Unabhängigkeit der Internen Revision kann durch die Orientierung an den Kundenerwartungen und durch die Erhebung des wahrgenommenen Nutzens beeinflusst werden; Interessenskonflikte, die zu einer Gefährdung der persönlichen Objektivität der Revisionsmitarbeiter führen, können entstehen, wenn die Kundenbeurteilungen als wesentliche Komponente in die Bemessungsgrundlage der variablen Vergütung einfließen. Die Interne Revision sollte bei der Erhebung des erwarteten und des wahrgenommenen Kundennutzens berücksichtigen, dass Revisionskunden diffuse oder keine Erwartungen an die Interne Revision haben können und die Nutzenpotentiale auf Basis der für sie wahrnehmbaren Leistung beurteilen. Die Anwendung von direkten Verfahren bei der Erhebung des erwarteten und des wahrgenommenen Kundennutzens ist insbesondere zu prüfen, wenn die Revisionskunden keine ausgeprägte Vorstellung von der Tätigkeit der Internen Revision haben.2) Die Revisionskunden schätzen die Nutzenpotentiale der Internen Revision auf Basis der wahrnehmbaren Leistung ein.3) Die Interne Revision sollte bei der Erhebung des wahrgenommenen Nutzens anhand von Leistungsmerkmalen bedenken, dass nicht alle Kriterien von den Revisionskunden beurteilt werden 1) 2) 3)

Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. und The Institute of Internal Auditors (Hrsg.): Internationales Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. International Professional Practices Framework. Frankfurt am Main und Altamore 2009, Standard 1100, 1110 und 1120. Vgl. Reiß, Michael und Hermann Schuster: Kunden- und Kostenorientierung interner Service-Bereiche – Aus Zentralbereichen werden Dienstleister. In: Handbuch Dienstleistungs-Marketing. Band 2. Hrsg. Anton Meyer. Stuttgart 1998, S. 1307. Vgl. Ellis, Avy und Michael Kauferstein: Dienstleistungsmanagement: erfolgreicher Einsatz von prozessorientiertem Service Level Management. Berlin usw. 2004, S. 155.

125

können; die Wahrnehmung der Revisionskunden wird insbesondere durch Kontaktsituationen mit der Internen Revision geprägt.1) Die Unabhängigkeit des Prüfers kann zum Beispiel nicht oder nur eingeschränkt durch die Unternehmensleitung und durch die Mitarbeiter der geprüften Fachbereiche beurteilt werden. Die Mitarbeiter der Internen Revision, die an der Erstellung der Dienstleistung beteiligt sind (Leitung der Internen Revision, Revisoren und Berichtskritik), haben eine im Vergleich bessere Informationsbasis, unterliegen aufgrund der Beteiligung am Leistungserstellungsprozess einer fehlerhaften Beurteilung der Indikatoren.2) 3) Änderung des erwarteten und wahrgenommenen Nutzens und der Bedeutung der Leistungsmerkmale Die Dienstleistungskunden beurteilen die wahrgenommene Dienstleistung innerhalb einer Toleranzzone zwischen den idealen Erwartungen als Obergrenze und den Mindesterwartungen als Untergrenze. Die Toleranzzone kann bei einem Kunden und im Vergleich unterschiedlicher Kunden sehr stark schwanken.3) Die idealen Erwartungen und die Mindesterwartungen der Revisionskunden können sich im Zeitverlauf und in Abhängigkeit von Ereignissen und Erlebnissen verändern.4) Die idealen Erwartungen sind in ihrer Ausprägung sehr stabil, weil sie sich an den Bedürfnissen und am Anspruchsniveau des Kunden orientieren. Die Mindesterwartungen werden insbesondere durch die wahrgenommenen Alternativen, durch die Rolle des Kunden im Dienstleistungsprozess und durch situative Faktoren beeinflusst.5) Die Kundenbeteiligung bei der Leistungserstellung wirkt sich in zweifacher Hinsicht erschwerend auf die Messung der wahrgenommenen Nutzenpotentiale aus. Der Leistungserstellungsprozess kann durch die Beteiligung der Revisionskunden negativ beeinflusst werden, wenn die Revisionskunden nicht die notwendigen Fähigkeiten und die erforderliche Bereitschaft mitbringen, um die an 1) 2) 3)

4) 5)

126

Vgl. Strauss, Bernd: “Augenblicke der Wahrheit” in der Dienstleistungserstellung – Ihre Relevanz und ihre Messung mit Hilfe der Kontaktpunkt-Analyse. In: Dienstleistungsqualität: Konzepte - Methoden Erfahrungen. Hrsg. Manfred Bruhn und Bernd Strauss. 3. Aufl. Wiesbaden 2000, S. 323. Vgl. Donle, Michaela und Martin Richter: Zusammenarbeit von Wissenschaft und Praxis in der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2003, S. 199. Vgl. Zeithaml, Valarie A. et al.: Services Marketing: Integrating Customer Focus Across the Firm. 5. Aufl. McGraw-Hill/Irwan. New York 2009, S. 80-81; Rizk-Antonious, Rita: Qualitätswahrnehmung aus Kundensicht: beim Kunden besser ankommen – Konzepte und Praxisbeispiele aus 5 Branchen. Wiesbaden 2002, S. 35. Vgl. Lang, Rüdiger: Qualitätsmerkmale einer erfolgreichen Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1990, S. 199. Vgl. Zeithaml, Valarie A. et al.: The Nature and Determinants of Customer Expectations of Service. Working Paper. Marketing Science Institute. Cambridge, Massachusetts 1991, S. 13-14; Haller, Sabine: Dienstleistungsmanagement: Grundlagen - Konzepte - Instrumente. 3. Aufl. Wiesbaden 2005, S. 34-35.

die Interne Revision gestellten Erwartungen zu erfüllen; der Revisionskunde ist durch die Beteiligung am Revisionsprozess für Teile des Ergebnisses verantwortlich.1) 4) Rollenkonflikte zwischen Revisionskunden und Mitarbeitern der Internen Revision Revisionskunden nehmen verschiedene Rollen im Dienstleistungsprozess wahr, die zu Rollenkonflikten führen können. Rollenkonflikte können sich negativ auf die Zufriedenheit der Kunden und der Mitarbeiter und auf die Mitarbeiterproduktivität auswirken.2) Fließ3) unterscheidet fünf Kundenrollen, die auf die Beziehung zwischen der Internen Revision und den Revisionskunden übertragen werden können: Die Unternehmensleitung wirkt bei der Konzeption der Tätigkeit der Internen Revision mit, indem sie ihre Bedürfnisse an die Tätigkeit der Internen Revision spezifiziert und die Prüfungsplanung der Internen Revision freigibt (Co-Designer). Führungskräfte und Mitarbeiter der geprüften Bereiche wirken beim Revisionsprozess mit, indem sie Räumlichkeiten, Daten und andere sachliche Ressourcen wie Büromaterial und einen Zugang zu EDV zur Verfügung stellen (Co-Produzent). Die Mitarbeiter der geprüften Bereiche kommunizieren mit Mitarbeitern der Internen Revision während des Revisionsprozesses und beeinflussen auf diese Weise den Leistungserstellungsprozess (Co-Interaktor). Die Unternehmensleitung bestimmt die Aufgaben und die Verantwortlichkeiten der Internen Revision und kann bei der Einstellung von Revisionsmitarbeitern mitwirken. Die Unternehmensleitung übernimmt Führungsfunktionen, die sich auf das Verhalten, auf die Motivation und auf das Verhalten der Revisionsmitarbeiter auswirken (Substitute for Leadership). Die Unternehmensleitung und die Vertreter der geprüften Bereiche tauschen sich über Erfahrungen mit der Internen Revision mit Kollegen aus und prägen das Image der Internen Revision (Co-Marketer). Rollenkonflikte entstehen, wenn die Erwartungen an das Verhalten der Revisionsmitarbeiter oder eines Revisionskunden mehrdeutig sind oder wenn die Erwartungen der Revisionsleitung und der Revisionskunden nicht übereinstimmen. Weitere Rollenkonflikte können aus den verschiedenen Rollen entstehen, die eine Person wahrnimmt.

1) 2) 3)

Vgl. Corsten, Hans und Ralf Gössinger: Dienstleistungsmanagement. 5. Aufl. München und Wien 2007, S. 174. Vgl. Fließ, Sabine: Dienstleistungsmanagement: Kundenintegration gestalten und steuern. Wiesbaden 2009, S. 213. Vgl. Fließ, Sabine: Dienstleistungsmanagement: Kundenintegration gestalten und steuern. Wiesbaden 2009, S. 210-211.

127

4.2.3 Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision für kleine Interne Revisionen Das entwickelte Konzept für eine Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ist grundsätzlich für alle Internen Revisionen unabhängig von ihrer Größe anwendbar. Kleine Interne Revisionsabteilungen (bis zu fünf Mitarbeitern)1) können aufgrund der beschränkten personellen Ressourcen die vorgeschlagenen Verfahren und Zeitintervalle zur Erhebung der Kundenerwartungen und zur Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision nicht vollständig umzusetzen. Der Ansatz bietet wertvolle Anhaltspunkte für die Erhebung der Kundenerwartungen und des wahrgenommenen Nutzens für kleine Revisionen. Die Steuerung der Kundenerwartungen durch eine gezielte persönliche Kommunikation und durch die Anpassung der Vorgehensweise bei der Identifikation der Kundenerwartungen und der Beurteilung des Kundennutzens ermöglichen die Verwendung für kleine Interne Revisionen. 1) Instrumente des Erwartungsmanagements Die Steuerung der Kundenerwartungen spielt für kleine Revisionen aufgrund der eingeschränkten Personalkapazität eine bedeutende Rolle. Insbesondere kleine Revisionen sollten die Instrumente des Erwartungsmanagements nutzen, um die Kundenerwartungen und damit die Kundenwahrnehmung zu steuern. Die Kommunikationspolitik im Dienstleistungsbereich unterscheidet zwischen persönlicher und unpersönlicher Kommunikation sowie zwischen direkter und indirekter Kommunikation.2) Direkte Maßnahmen nehmen Einfluss auf die Kundenbedürfnisse und auf die Erwartungsdeterminanten und wirken sich somit unmittelbar auf die Kundenerwartungen aus. Indirekte Maßnahmen versuchen, die Erfahrungen der Revisionskunden mit der Internen Revision zu steuern und eine positive Kundenkommunikation über die Internen Revision anzuregen; sie wirken sich somit nicht unmittelbar auf die Kundenerwartungen aus.3)

1)

2) 3)

128

Hecker und Füss untersuchen die internen Revisionsaktivitäten bei Unternehmen des deutschen Mittelstands auf Basis einer empirischen Untersuchung. Vgl. Hecker, Achim und Roland Füss: Die Interne Revision im deutschen Mittelstand. Eine empirische Bestandsaufnahme. In: Zeitschrift Corporate Governance 2006, S. 6771; Peemöller, Volker H. und Rainer Husmann: Interne Revision. In: Saarbrücker Handbuch der Betriebswirtschaftlichen Beratung. Hrsg. Karlheinz Küting. Berlin 1998, S. 386-388. Vgl. Meffert, Heribert und Manfred Bruhn: Dienstleistungsmarketing: Grundlagen - Konzepte - Methoden. 6. Aufl. Wiesbaden 2009, S. 283-284. Vgl. Richter, Mark: Dynamik von Kundenerwartungen im Dienstleistungsprozess: Konzeptionalisierung und empirische Befunde. Band 17 der Basler Schriften zum Marketing. Hrsg. Manfred Bruhn. Wiesbaden 2005, S. 183 und 213-214.

Formen der persönlichen Kommunikation mit direktem Kontakt haben für die Steuerung der Erwartungen von Kunden kleiner Revisionen eine besondere Bedeutung und werden durch Instrumente der indirekten persönlichen Kommunikation ergänzt. Die Interne Revision kann die Erwartungen der Revisionskunden durch realistische Versprechen und durch eine gezielte Kommunikation der Merkmale, anhand derer die Revisionskunden den wahrgenommenen Nutzen beurteilen können, steuern.1) Die Erwartungen der Revisionskunden an die Tätigkeit der Internen Revision können durch die Dokumentation und die Kommunikation der Leistungsfähigkeit der Internen Revision gesteuert werden.2) Möller3) unterscheidet analog zu den Dimensionen einer Dienstleistung zwischen Potentialinformationen und Prozessinformationen. Die Träger der Kommunikation sind die Leitung und die Mitarbeiter der Internen Revision. Die Revisionskunden geben Erfahrungen mit der Internen Revision an aktuelle und potentielle Revisionskunden in Form einer Mund-zu-Mund-Kommunikation weiter und spielen eine indirekte Rolle bei der Steuerung der Erwartungen. Das Image der Internen Revision wird durch die Erfahrungen der Kunden mit der Internen Revision beeinflusst und kann durch methodische „Öffentlichkeitsarbeit“ der Internen Revision gelenkt werden.4) Informationen auf der unternehmensinternen Homepage der Internen Revision, Informationsmaterial, Vorträge oder Veröffentlichungen bieten aktuellen und potentiellen Revisionskunden die Möglichkeit, sich über das Selbstverständnis und die Leistungsfähigkeit der Internen Revision zu informieren.5)

1) 2) 3) 4) 5)

Vgl. Zeithaml, Valarie A. et al.: Services Marketing: Integrating Customer Focus Across the Firm. 5. Aufl. McGraw-Hill/Irwan. New York 2009, S. 499. Vgl. Meffert, Heribert und Manfred Bruhn: Dienstleistungsmarketing: Grundlagen – Konzepte - Methoden. 6. Aufl. Wiesbaden 2009, S. 280. Vgl. Möller, Sabine: Interaktion bei der Erstellung von Dienstleistungen: die Koordination der Aktivitäten von Anbieter und Nachfrager. Wiesbaden 2004, S. 146. Vgl. Corsten, Hans und Ralf Gössinger: Dienstleistungsmanagement. 5. Aufl. München und Wien 2007, S. 375. Vgl. Möller, Sabine: Interaktion bei der Erstellung von Dienstleistungen: die Koordination der Aktivitäten von Anbieter und Nachfrager. Wiesbaden 2004, S. 154; Schade, Christian: Marketing für Unternehmensberatungsdienstleistungen. In: Handbuch Dienstleistungs-Marketing. Band 2. Hrsg. Anton Meyer. Stuttgart 1998, S. 1836; Bruhn, Manfred: Marketing: Grundlagen für Studium und Praxis. 8. Aufl. Wiesbaden 2007, S. 233-235; Kotler, Philip und Friedhelm Bliemel: Marketing-Management: Analyse, Planung und Verwirklichung. 10. Aufl. Stuttgart 2001, S. 1005-1007.

129

2) Schlanke Vorgehensweise bei der Erhebung der Kundenerwartungen und der wahrgenommenen Nutzenpotentiale der Internen Revision Die Erhebung der Kundenerwartungen und die Beurteilung des Kundennutzens stehen im Mittelpunkt des Regelkreises für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision. Kleine Interne Revisionen werden die vorgestellten Verfahren und die vorgeschlagenen Zeitintervalle für die Erhebung von Kundenerwartungen und von Kundennutzen unter Berücksichtigung des zeitlichen und kostenmäßigen Aufwands auswählen. Die Befragung der Revisionskunden ist das wesentliche Instrument für die Erhebung der Kundenerwartungen. Der zeitliche Aufwand der Befragungen wird durch eine gezielte Auswahl der Gesprächspartner reduziert; die Erwartungen der Unternehmensleitung, die als Auftraggeberin der Internen Revision eine herausragende Bedeutung für die Interne Revision hat, sind die Basis für die Erhebung der Kundenerwartungen. Befragungen von ausgewählten Führungskräften und von Vertretern der Aufsichtsorgane können die Erwartungsanalyse ergänzen. Kleine Interne Revisionen werden die Anzahl der eingesetzten Verfahren bei der Beurteilung der Nutzenpotentiale einschränken und die vorgeschlagenen Zeitintervalle verlängern. Eine kundenorientierte subjektive Beurteilung der Nutzenpotentiale durch Befragungen der Revisionskunden erscheint für kleine Revisionen zielführend. Ergebnisorientierte Befragungen liefern Informationen über positive und negative Vorfälle im Rahmen des Dienstleistungserstellungsprozesses; die Wahrnehmung festgelegter Merkmale wird durch merkmalsorientierte Messverfahren erhoben. Problemorientierte Ansätze erscheinen bei kleinen Internen Revisionen nicht zielführend, da der zeitliche und personelle Aufwand der Implementierung und der Durchführung den erwarteten Nutzen übersteigt. Die Befragung sollte mit der Unternehmensleitung und mit ausgewählten Vertretern der geprüften Bereiche durchgeführt werden, da diese während des Revisionsprozesses einen sehr engen Kontakt mit der Internen Revision haben und aus diesem Grund relevante Informationen zu erwarten sind. Diese Aussagen können um die Ergebnisse eines Quality Assessment in Form einer Selbstbeurteilung ergänzt werden; die Ergebnisse der Selbstbeurteilung können anschließend durch eine unabhängige Überprüfung verifiziert werden. Objektive Ansätze wie die Durchführung eines Quality Assessment durch einen externen sachkundigen Dritten erscheinen für kleine Revisionsabteilungen nur in großen zeitlichen Intervallen (z.B. fünf Jahre) durchführbar. Kleine Interne Revisionen sollten die Erhebung und die Auswertung von Kennzahlen und die Durchführung eines Benchmarking wegen des Zeitaufwands und der begrenzten Ressourcen sorgfältig prüfen.

130

4.3 Herausforderungen bei der Beurteilung der KostenNutzen-Relation der Internen Revision Der Begriff der Wirtschaftlichkeit wird definiert; die Herausforderungen bei der Ermittlung geeigneter Methoden zur Wirtschaftlichkeitsmessung der Internen Revisionsfunktion werden aufgezeigt. Ansätze werden entwickelt, die Kosten der Internen Revision zu analysieren und die Wirtschaftlichkeit der Internen Revision zu beurteilen. 4.3.1 Anforderungen der Revisionskunden an die Wirtschaftlichkeit der Internen Revision Die Wirtschaftlichkeit der Internen Revision beurteilt die Wirksamkeit der eingesetzten Ressourcen unter Berücksichtigung der Wirksamkeit der erzeugten Ergebnisse. Die Erwartungen an die Wirtschaftlichkeit der Internen Revision werden aus Sicht der unternehmensinternen und unternehmensexternen Revisionskunden untersucht. Die Wirtschaftlichkeit eines Objektes oder eines Prozesses wird aus dem Verhältnis zwischen Input und Output ermittelt (Wirtschaftlichkeit im weiteren Sinne1)). Die Inputgrößen und die Outputgrößen werden in Werteinheiten oder in Mengeneinheiten erhoben. Der Begriff der Wirtschaftlichkeit im engeren Sinne wird als Verhältnis zwischen Erträgen und Aufwendungen oder als Verhältnis zwischen Leistungen und Kosten definiert.2) Die folgenden Ausführungen definieren Wirtschaftlichkeit als Verhältnis zwischen Leistungen und Kosten. Das Ziel einer Wirtschaftlichkeitsmessung ist es, die Einhaltung des ökonomischen Prinzips zu prüfen und die Wirtschaftlichkeit durch Maßnahmen auf der Leistungsseite und auf der Kostenseite zu optimieren.3) Eine Beurteilung der Wirtschaftlichkeit setzt voraus, dass Leistungen und Kosten in Wertgrößen quantifiziert werden. Wysocki4) weist auf die Besonderheit der Wirtschaftlichkeitsmessung bei Prüfungen hin, bei denen der Mitteleinsatz in Mengen- oder Wertgrößen gemessen werden kann und die Ergebnisse nicht vollständig 1) 2) 3) 4)

Die Wirtschaftlichkeit im weiteren Sinne umfasst die Begriffe der Produktivität, der Rentabilität und der Wirtschaftlichkeit im engeren Sinne. Vgl. Gorny, Christian: Stichwort „Wirtschaftlichkeit, Revision der“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 365. Vgl. Gorny, Christian: Stichwort „Wirtschaftlichkeit, Revision der“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 365. Vgl. Krause, Hans-Ulrich und Dayanand Arora: Controlling-Kennzahlen - Key Performance Indicators. Zweisprachiges Handbuch Deutsch/Englisch. Bi-lingual Compendium German/English. München 2008, S. 7-8. Vgl. Wysocki v., Klaus: Stichwort „Wirtschaftlichkeit von Prüfungen“. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Spalte 2172.

131

quantifiziert werden können. Überlegungen im Zusammenhang mit der Wirtschaftlichkeit der Internen Revision beschäftigen sich mit der Frage, wie die personelle Ausstattung und die Art ihres Einsatzes optimiert werden kann. Die bestehende Interne Revision wird in der Regel nicht in Frage gestellt.1) Eine alleinige Fokussierung auf die Wirtschaftlichkeit bei der Leistungserstellung stellt nicht sicher, dass die Leistungen der Internen Revision für das Unternehmen einen Nutzen bringen.2) Die Wirtschaftlichkeit der Internen Revision betrachtet die Wirksamkeit des eingesetzten Inputs unter der Voraussetzung der Wirksamkeit des erzeugten Outputs (Abbildung 8). Abbildung 8: Wirtschaftlichkeit der Internen Revision Wirtschaftlichkeit der Internen Revision

Input

Leistungserstellung Wirksamkeit des eingesetzten Inputs

Output

Leistungsverwertung Wirksamkeit des erzeugten Outputs

Unternehmenserfolg

Quelle: In Anlehnung an Gladen, Werner: Performance Measurement: Controlling mit Kennzahlen. 4. Aufl. Wiesbaden 2008, S. 201.

Dieser Ansatz stellt sicher, dass die Tätigkeit der Internen Revision im Hinblick auf die Unternehmensziele einen Nutzen hat und mit hoher Effizienz erstellt wird. Die Interne Revision ist bestrebt, die zur Verfügung stehenden Ressourcen für die Erfüllung des Gesamtauftrags der Internen Revision und für die Durchführung einzelner Prüfungen wirtschaftlich einzusetzen.3) Unternehmensinterne und unternehmensexterne Anspruchsgruppen stellen unterschiedliche Anforderungen an die Wirtschaftlichkeit der Internen Revision, die die Wirksamkeit des eingesetzten Inputs und die Wirksamkeit des erzeugten Outputs umfasst.4) Die Wirksamkeit des eingesetzten Inputs wird in die Kategorien der Wirtschaftlichkeit der Internen Revisionsfunktion und der Wirtschaftlichkeit einzelner Revisionsprüfungen gegliedert (Tabelle 20). 1) 2) 3) 4)

132

Vgl. Grün, Oskar: Kosten-Nutzen-Überlegungen zur Revision. In: Die Betriebswirtschaft 1983, S. 408. Vgl. Gladen, Werner: Performance Measurement: Controlling mit Kennzahlen. 4. Aufl. Wiesbaden 2008, S. 200-201. Vgl. Blattmann, Urs: Qualität und Wirtschaftlichkeit in der bankinternen Revision. Diss. Winterthur 1990, S. 68. Wysocki unterscheidet zwischen der gesamtwirtschaftlichen Wirtschaftlichkeit des Prüfungswesens, der Wirtschaftlichkeit von Prüfungen aus Sicht des Auftraggebers, der Wirtschaftlichkeit von Prüfungsorganen und der Wirtschaftlichkeit einzelner Prüfungsaufträge. Die gesamtwirtschaftliche Wirtschaftlichkeit des Prüfungswesens wird im Folgenden nicht betrachtet. Vgl. Wysocki v., Klaus: Stichwort „Wirtschaftlichkeit von Prüfungen“. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Spalte 2174-2179.

Tabelle 20: Anforderungen der Anspruchsgruppen an die Wirtschaftlichkeit der Internen Revision1) Anspruchsgruppen Unternehmensinterne Anspruchsgruppen Unternehmensleitung Geprüfter Bereich Interne Revision Unternehmensexterne Anspruchsgruppen Aufsichtsorgane Jahresabschlussprüfer Aktionäre und sonstige Anspruchsgruppen Institute of Internal Auditors

Wirksamkeit des erzeugten Outputs

Wirtschaftlichkeit der Internen einzelner Revisionsfunktion Prüfungen

++ ++ ++

++ + ++

+ ++ ++

+ + +

+ 0 +

0 0 0

++

0

0

1) Wirtschaftlichkeit der Internen Revisionsfunktion Die Wirtschaftlichkeit einer Internen Revisionsfunktion kann nicht quantitativ gemessen werden, da die Prüfungsleistungen nicht vollständig in monetären Größen dargestellt werden können.2) Gattinger3) ermittelt einen sogenannten Budgetreingewinn der Internen Revision aus der Differenz der erwarteten Einsparungen und den budgetierten Kosten der Internen Revision; die budgetierten Kosten der Internen Revision setzen sich aus den prüferzeitabhängigen Plankosten und der Summe der übrigen Budgetkosten zusammen. Der Nutzen der Internen Revision bestimmt sich aus den Einsparungen, die sich aus der Tätigkeit der Internen Revision ergeben, und den akzeptablen Nettokosten. Die akzeptablen Nettokosten werden in Diskussion mit der Unternehmensleitung und dem Top-Management festlegt und bilden den 1) 2)

3)

Folgende Klassifizierung wurde verwendet: (++) große Bedeutung, (+) mittlere Bedeutung, (0) geringe oder keine Bedeutung. Eine Wirtschaftlichkeitsermittlung bei anderen Prüfungsorganen, wie zum Beispiel bei Organen der steuerlichen Außenprüfung, ist durch Vergleich von monetären Prüfungsergebnissen und Kosten möglich. Vgl. Wysocki v., Klaus: Stichwort „Wirtschaftlichkeit von Prüfungen“. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Spalte 2177; Cichon, Wieland: Die Wirtschaftlichkeit der Internen Revision - Ein pragmatischer Ansatz-. In: Zeitschrift Interne Revision 1988, S. 147. Vgl. Gattinger, Maximilian K.: Kosten-Nutzen-Überlegungen zur Internen Revision: die Revisionsabteilung als Objekt von Wirtschaftlichkeitsanalysen und effizienzsteigernden Maßnahmen. Band 63 der Schriftenreihe Grundlagen und Praxis der Betriebswirtschaft. Berlin 1991, S. 133-134 und 137-139.

133

Betrag ab, den Personen, die einen Nutzen aus der Tätigkeit der Internen Revision ziehen, für eine Prüfung, bei der keine Empfehlungen erwartet werden, zu zahlen bereit sind. Die akzeptablen Nettokosten werden bei der Bestimmung des Budgetreingewinns nicht berücksichtigt. Der Ansatz versucht, die Nutzenpotentiale der Internen Revision, die sich nicht in monetär bewertbare Einsparungen niederschlagen, zu bewerten, wobei die Kriterien für diese Schätzung nicht genannt werden. Cichon1) bestimmt Ersatzindikatoren, um die Wirtschaftlichkeit der Internen Revision indirekt zu messen. Die Indikatoren werden aus den Einflussfaktoren der Wirtschaftlichkeit ermittelt und umfassen die Organisationsstruktur, die Prüfungsmethoden und die personelle Besetzung der Internen Revision. Biegert2) identifiziert die Aufgabenstellung der Internen Revision, die Organisation und die Führung der Internen Revision, die Qualifikation der Mitarbeiter und den Einsatz der Datenverarbeitung als Stellhebel zur Effizienzsteigerung der Internen Revision. Diese Ansätze haben den Nachteil, dass die Bildung von Ersatzmaßstäben die Problematik der fehlenden Messbarkeit der Wirtschaftlichkeit der Internen Revision in monetären Größen nicht behebt. Die genannten Indikatoren stellen nicht sicher, dass sich die Wirtschaftlichkeit der Internen Revision verbessert.3) Die Wirtschaftlichkeitsbetrachtung der Internen Revisionsfunktion beschränkt sich aufgrund der fehlenden Leistungsbewertung der Internen Revision regelmäßig auf die Erfassung und die Analyse der Kosten. Eine interne Verrechnung direkter Auftragskosten an die geprüften Bereiche hat einen „Zirkelschluss-Charakter“4), da die Problematik der monetären Leistungsbewertung der Internen Revision nicht gelöst wird. Der Zirkelschluss-Charakter entsteht dadurch, dass die Kosten der Internen Revision durch interne Verrechnungs-Erlöse am Ende jeder Abrechnungsperiode ausgeglichen sind. Die Revisionsleistung wird somit in Höhe der angefallenen Kosten angesetzt.5) Eine Aussage zur Wirtschaftlichkeit der Internen Revision ist nicht möglich.

1) 2) 3) 4) 5)

134

Vgl. Cichon, Wieland: Die Wirtschaftlichkeit der Internen Revision - Ein pragmatischer Ansatz -. In: Zeitschrift Interne Revision 1988, S. 143-144. Vgl. Biegert, Hansjörg: Maßnahmen zur Effizienzsteigerung in der Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1992, S. 75-85. Vgl. Blattmann, Urs: Qualität und Wirtschaftlichkeit in der bankinternen Revision. Diss. Winterthur 1990, S. 69. Bloth, Klaus M.: Ist der Revisionserfolg messbar?. Zeitschrift Interne Revision 1988, S. 198. Vgl. Bloth, Klaus M.: Ist der Revisionserfolg messbar?. In: Zeitschrift Interne Revision 1988, S. 197-198.

2) Wirtschaftlichkeit einzelner Revisionsprüfungen Die Wirtschaftlichkeit einzelner Prüfungsaufträge bestimmt sich aus dem Verhältnis des Zielerreichungsgrads und des Mitteleinsatzes für jede Prüfung und wird als Grundlage für die Auswahl der Prüfungen und der zu prüfenden Teilprozesse bestimmt.1) Eine Kostenminimierung ist bei Prüfungsaufträgen mit vorgegebener Urteilsqualität möglich.2) Bloth3) stellt die These auf, dass der Nutzen von Prüfungen im organisatorischen Bereich (Operational Auditing) durch die reduzierten Aufwendungen oder Kosten, durch die gestiegenen Erträge oder Leistungen und durch die Verminderung der Kapitalbindung bewertbar sind; der Nutzen von Ordnungsmäßigkeitsprüfungen (Financial Auditing) erscheint nicht messbar. Der Auftraggeber einer freiwilligen Prüfung wägt die positiven und negativen Prüfungsauswirkungen vor Erteilung des Prüfungsauftrags ab und entscheidet auf Basis der Wirtschaftlichkeit über die Erteilung und den Umfang des Prüfungsauftrags. Positive Prüfungsauswirkungen umfassen ein gestiegenes Vertrauen in die geprüften Bereiche und Personen, die mögliche Korrektur vorhandener Prozesse und die vorbeugenden Auswirkungen auf das Verhalten der geprüften Bereiche; negative Auswirkungen sind u.a. die angefallenen Prüfungskosten und die möglichen Kosten auf Grund von fehlerhaften Prüfungsfeststellungen und auf Grund einer tendenziell steigenden Bürokratisierung.4) 4.3.2 Kostenmanagement der Internen Revision Die Kostentheorie beschäftigt sich mit der Erklärung des Zusammenhangs zwischen Kostenhöhe und Kosteneinflussgrößen. Die Gesamtkosten werden in fixe Kosten und in variable Kosten unterteilt. Fixe Kosten fallen bei einer Veränderung der betrachteten Kosteneinflussgrößen unverändert an; variable Kosten ändern sich in Abhängigkeit der Kosteneinflussgrößen.5) Eine besondere Rolle unter den Kosteneinflussgrößen spielt der externe Faktor im Dienstleistungsbereich. Die Kostensituation bei der Erstellung einer Dienstleistung ist vom 1) 2) 3) 4) 5)

Vgl. Leffson, Ulrich et al.: Zur Sicherheit und Wirtschaftlichkeit der Urteilsbildung bei Prüfungen. Band 1 der Schriftenreihe des Instituts für Revisionswesen der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster. Hrsg. Ulrich Leffson. Düsseldorf 1969, S. 16. Vgl. Wysocki v., Klaus: Stichwort „Wirtschaftlichkeit von Prüfungen“. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Spalte 2173-2174; Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 121-122. Vgl. Bloth, Klaus M.: Zum Effizienznachweis der Internen Revision. Probleme und praktische Lösungsansätze. In: Zeitschrift Interne Revision 1981, S. 196. Vgl. Richter, Martin: Die Veranlassung von Prüfungen als Entscheidungsproblem. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1978, S. 717-724. Vgl. Kloock, Josef: Stichwort „Fixe Kosten“. In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 280-281.

135

mengenmäßigen Einsatz des externen Faktors abhängig. Der externe Faktor bestimmt durch die aktive oder passive Teilnahme des Kunden am Dienstleistungserstellungsprozess, ob Leerkosten zu Nutzkosten werden.1) Der hohe Anteil der Fixkosten für die Leistungsbereitschaft, die Heterogenität und die Individualität der erbrachten Leistungen, das Fehlen von industriellen Kostenstellenstrukturen und die schwankende Nachfrage sind Problemfelder des Kostenmanagements im Dienstleistungsbereich, die auf die Interne Revision übertragen werden können.2) Die Kosten der Internen Revisionstätigkeit setzen sich aus Kosten des Revisionsbereichs und aus Folgekosten in anderen Bereichen des Unternehmens zusammen. Die Folgekosten in anderen Bereichen verteilen sich auf Kosten in den geprüften Bereichen und Kosten bei der Unternehmensleitung.3) Die Kosten des Internen Revisionsbereichs sind in der Regel quantifizierbar. Die Kosten der Internen Revisionsfunktion werden als Abteilungs- oder StellenBudget im Gemeinkostenbereich des Unternehmens erfasst und sind Bestandteil der Planungs- und Kontrollsysteme.4) Die Kosten des Internen Revisionsbereichs umfassen insbesondere Personalkosten, Fortbildungskosten, Reisekosten und Kosten der Infrastruktur wie Raumkosten und Kosten für EDV-Ausstattung.5) Die Personalkosten beinhalten Gehälter, Sozialversicherungsbeiträge und freiwillige Sozialleistungen für die Revisionsleitung, die Revisionsmitarbeiter und die unterstützende Funktionen (z.B. Sekretariat). Weitere Kosten des Internen Revisionsbereichs sind die Honorare und die Auslagen von Gastrevisoren und externen Dienstleistern. Kosten der Internen Revision, die in anderen Unternehmensbereichen entstehen, werden in der Regel wegen des aufwendigen Erhebungsverfahrens nicht monetär bewertet. Personalkosten in den geprüften Bereichen entstehen durch die Einbindung von Mitarbeitern und Führungskräften in den Revisionsprozess. Die Vorbereitung von Prüfungsunterlagen, die Erteilung von Auskünften, die Teilnahme an Besprechungen während der Prüfung und zum Abschluss der Prüfung sowie die Erarbeitung der Stellungnahmen zu den Revisionsberichten erfordern 1) 2) 3) 4) 5)

136

Vgl. Corsten, Hans und Ralf Gössinger: Dienstleistungsmanagement. 5. Aufl. München und Wien 2007, S. 238-239. Vgl. Reckenfelderbäumer, Martin: Konzeptionelle Grundlagen des Dienstleistungscontrolling – Kritische Bestandsaufnahme und Perspektiven der Weiterentwicklung zu einem Controlling der Kundenintegration. In: Dienstleistungscontrolling. Hrsg. Manfred Bruhn und Bernd Strauss. Wiesbaden 2006, S. 37-38. Vgl. Biegert, Hansjörg: Maßnahmen zur Effizienzsteigerung in der Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1992, Abbildung 2, S. 75. Vgl. Bloth, Klaus M.: Ist der Revisionserfolg meßbar?. In: Zeitschrift Interne Revision 1988, S. 196. Vgl. Richter, Martin: Die Veranlassung von Prüfungen als Entscheidungsproblem. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1978, S. 720.

Kapazitäten der Mitarbeiter in den geprüften Unternehmensbereichen.1) Die Unternehmensleitung und die verantwortlichen Fachbereiche verwenden Ressourcen für die Auswertung und die Umsetzung der Revisionsempfehlungen.2) Kosten, die bei den geprüften Unternehmensbereichen neben den Personalkosten anfallen, sind die Raumkosten für die Arbeitsplätze der Prüfer und sonstige Sachkosten z.B. für Nutzung der EDV, Gebühren und Gutachten.3) Die Instrumente eines Kostenmanagements werden in Abhängigkeit der Phasen der Dienstleistung ausgewählt.4) Die Phasen der Dienstleistung werden in die Phase der Potentialorientierung, in die Phase der Prozessorientierung und in die Phase der Ergebnisorientierung unterschieden.5) Die Kosten der Internen Revision, die der Phase der Potentialorientierung zuzuordnen sind, entstehen durch die Herstellung der Leistungsfähigkeit der Internen Revision. Das Dienstleistungspotential entsteht durch die Fähigkeiten der Mitarbeiter, durch die Bereitschaft zur Leistungserstellung und durch die Verfügbarkeit der organisatorischen Ausstattung wie Räume und EDV-Ausstattung.6) Eine optimale Kapazitätsausnutzung durch Vermeidung von Auslastungsverlusten ist das Ziel des Kostenmanagements in der Potentialphase.7) Kosten der Internen Revision, die durch die Erbringung der Revisionsdienstleistung entstehen, sind der Phase der Prozessorientierung zuzuordnen. Eine Möglichkeit, die Gemeinkosten des Internen Revisionsbereichs zu analysieren, besteht darin, die aufgewendete Zeit der Revisionsmitarbeiter (z.B. in Personentagen) den Revisionsaktivitäten zuzuordnen und anschließend monetär zu bewerten. Die Revisionsaktivitäten können in die Phasen des Prüfungsprozesses (Prüfungsvorbereitung, Prüfungsdurchführung, Berichterstattung und Nachprüfung), in Führung der Internen Revision, in Sekretariatsleistungen und in sonstige

1) 2) 3) 4) 5)

6) 7)

Vgl. Grün, Oskar: Kosten-Nutzen-Überlegungen zur Revision. In: Die Betriebswirtschaft 1983, S. 411. Vgl. Biegert, Hansjörg: Maßnahmen zur Effizienzsteigerung in der Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1992, Abbildung 2, S. 75. Vgl. Wysocki v., Klaus: Stichwort „Wirtschaftlichkeit von Prüfungen“. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Spalte 2174-2175. Vgl. Corsten, Hans und Ralf Gössinger: Dienstleistungsmanagement. 5. Aufl. München und Wien 2007, S. 247. Vgl. Donabedian, Avedis: The Definition of Quality and Approaches to its Assessment. Volume I. Explorations in Quality Assessment and Monitoring Health Administration Press. Ann Arbor, Michigan 1980, S. 85; Hilke, Wolfgang: Grundprobleme und Entwicklungstendenzen des Dienstleistungs-Marketing. In: Dienstleistungs-Marketing: Banken und Versicherungen - freie Berufe - Handel und Transport - nichterwerbswirtschaftlich orientierte Organisationen. Band 35 der Schriften zur Unternehmensführung. Hrsg. Wolfgang Hilke. Wiesbaden 1989, S. 10. Vgl. Haller, Sabine: Dienstleistungsmanagement: Grundlagen - Konzepte - Instrumente. 3. Aufl. Wiesbaden 2005, S. 12. Vgl. Corsten, Hans und Ralf Gössinger: Dienstleistungsmanagement. 5. Aufl. München und Wien 2007, S. 247-248.

137

Leistungen unterteilt werden.1) Die Identifikation unnötiger oder ineffizienter Prozesse ist das Ziel des Kostenmanagements in dieser Phase; geeignete Instrumente sind die Gemeinkostenwertanalyse2) oder die Nutzwertanalyse3). Die Kosten der geprüften Bereiche und der Unternehmensleitung können erhoben und in die Analyse einbezogen werden, wenn die angefallenen Kosten für das Ergebnis wesentlich erscheinen. Die Phase der Ergebnisorientierung beginnt mit Beendigung des Dienstleistungsprozesses; das Ergebnis der Dienstleistung wird in dieser Phase beurteilt. Das Ergebnis der Dienstleistung besteht aus einem prozessualen Ergebnis, das den Leistungsprozess abschließt, und aus einem Folgeergebnis, das erst nach Ablauf eines Zeitraums zu erkennen ist.4) Das Ziel des Kostenmanagements in dieser Phase ist die Ausrichtung der Kosten der Internen Revision an dem für diese Dienstleistung erzielbaren Marktpreis. Ein mögliches Instrument des Kostenmanagements ist das Target Costing, das die Kundenorientierung in die Kostenrechnung integriert.5) Die angestrebten Zielkosten, die auf Basis der Marktpreise für die Dienstleistung ermittelt werden, sind Ausgangspunkt für die Bewertung und ggf. für die Senkung der Kosten der Internen Revision.6) Die Kosten der Internen Revision werden in Tabelle 21 den Phasen der Dienstleistung zugeordnet.

1) 2) 3) 4) 5)

6)

138

Vgl. Biegert, Hansjörg: Maßnahmen zur Effizienzsteigerung in der Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1992, S. 73-74. Vgl. Reichmann, Thomas: Controlling mit Kennzahlen und Management-Tools: die systemgestützte Controlling-Konzeption. 7. Aufl. München 2006, S. 163. Vgl. Reichmann, Thomas: Controlling mit Kennzahlen und Management-Tools: die systemgestützte Controlling-Konzeption. 7. Aufl. München 2006, S. 330-331. Vgl. Haller, Sabine: Dienstleistungsmanagement: Grundlagen - Konzepte - Instrumente. 3. Aufl. Wiesbaden 2005, S. 12. Horváth nennt drei Anwendungsstufen des Target Costing in Abhängigkeit der Phase im Produktlebenszyklus und der Einbindung von Kunden und Lieferanten. Target Costing wird für die Kostenplanung und die Kostensteuerung bei neuen und bestehenden Produkten und Dienstleistungen verwendet. Vgl. Horváth, Péter: Controlling. 11. Aufl. München 2009, S. 487-488. Vgl. Reckenfelderbäumer, Martin: Marktorientiertes Kosten-Management von Dienstleistungs-Unternehmen. In: Handbuch Dienstleistungs-Marketing. Band 1. Hrsg. Anton Meyer. Stuttgart 1998, S. 412.

Tabelle 21: Kosten der Internen Revision Kosten der Internen Revision Interne Revision • Personalkosten • Reisekosten • Fortbildungskosten • Sachkosten o Raumkosten o Kosten für EDV-Ausstattung o Gebühren und Gutachten o Sonstige Sachkosten • Kosten für Gastrevisoren und Fremdleistungen Geprüfte Bereiche • Personalkosten • Sachkosten o Raumkosten o Kosten für EDV-Nutzung o Gebühren und Gutachten o Sonstige Sachkosten Unternehmensleitung • Personalkosten

Phasen der Dienstleistung PotentialProzessErgebnisorientierung orientierung orientierung X (X) X

X X

X

X X X X X

X

(X)

X X X X

(X) (X) (X) (X)

X

(X)

X X X X (X)

(X)

X X X

4.3.3 Ansätze zur Messung der Wirtschaftlichkeit der Internen Revision Die Beurteilung des Verhältnisses zwischen Kosten und Leistungen der Internen Revision ohne Berücksichtigung, ob die Tätigkeit der Internen Revision einen Nutzen im Hinblick auf die Unternehmensziele hat, erscheint nicht zielführend. Eine Beurteilung der Wirtschaftlichkeit der Internen Revision ist ausschließlich unter Berücksichtigung der Effektivität zweckmäßig. Die grundsätzlich zur Zielerreichung geeigneten Mittel werden im Rahmen einer Effektivitätsbetrachtung ermittelt; die beste dieser Alternativen wird unter dem Gesichtspunkt der Effizienz ausgewählt. Ziel der Effizienzbetrachtung ist es, das festgelegte Ziel mit möglichst geringem Mitteleinsatz zu erreichen.1) Die Kosten-Nutzen-Untersuchung ist ein Instrument der Wirtschaftlichkeitsrechnung, das die Maximierung des Verhältnisses von Kosten und Nutzen anstrebt.

1)

Vgl. o.V.: Stichwort „Effizienz“. In: Lexikon der Betriebswirtschaftslehre. Hrsg. Hans Corsten und Ralf Gössinger. 5. Aufl. München 2008, S. 188.

139

Drei Methoden der Kosten-Nutzen-Untersuchung werden unterschieden:1) Die Kosten-Nutzen-Analyse basiert auf einem Vergleich von Kosten und Nutzen in monetären Größen. Die Kosten-Wirksamkeits-Analyse und die Nutzwertanalyse oder Wertanalyse2) verzichten ganz oder teilweise auf die Bewertung in monetären Größen. Die Nutzwertanalyse ist ein Konzept der Wirtschaftlichkeitsrechnung, das Kosten und Nutzen nicht monetär bewertet. Die Nutzwertanalyse wird verwendet, um die Alternative mit dem höchsten Nutzwert für die Erfüllung einer Sollfunktion auszuwählen,3) und wird eingesetzt, wenn „eine monetäre Bewertung der Alternativen nicht möglich ist oder allein zur Entscheidungsfindung nicht ausreicht“4). Die Beschreibung der Funktionen, die ein Produkt oder eine Dienstleistung erfüllt oder erfüllen soll, und die Ermittlung der Kosten sind der Ausgangspunkt der Nutzwertanalyse. Die Nutzwertanalyse kann bei neu entwickelten oder bereits hergestellten Produkten und Dienstleistungen eingesetzt werden.5) Die Vorteile der Nutzwertanalyse bestehen in der Orientierung an den Kundenbedürfnissen und in der Betrachtung der Funktionen der Dienstleistung unabhängig von den Phasen des Erstellungsprozesses.6) Das Schema der Nutzwertanalyse wird in Abbildung 9 dargestellt.

1) 2) 3) 4) 5) 6)

140

Vgl. Gattinger, Maximilian K.: Kosten-Nutzen-Überlegungen zur Internen Revision: die Revisionsabteilung als Objekt von Wirtschaftlichkeitsanalysen und effizienzsteigernden Maßnahmen. Band 63 der Schriftenreihe Grundlagen und Praxis der Betriebswirtschaft. Berlin 1991, S. 25. Vgl. Corsten, Hans und Ralf Gössinger: Dienstleistungsmanagement. 5. Aufl. München und Wien 2007, S. 263-268. Vgl. Kaufmann, Wolfgang: Kosten-Nutzen-Analyse bei Wirtschaftlichkeitsprüfungen. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Spalte 1078-1079. Hoffmeister, Wolfgang: Investitionsrechnung und Nutzwertanalyse: eine entscheidungsorientierte Darstellung mit vielen Beispielen und Übungen. Band 5 der Schriftenreihe Globale Solidarität – Schritte zu einer neuen Weltkultur. Stuttgart, Berlin und Köln 2000, S. 279. Vgl. Heege, Franz: Wertanalyse. 2. Aufl. Wiesbaden 1991, S. 2-3. Vgl. Schröder, Hans-Horst: Wertanalyse als Instrument optimierender Produktgestaltung. In: Handbuch Produktionsmanagement: Strategie - Führung - Technologie - Schnittstellen. Hrsg. Hans Corsten. Wiesbaden 1994, S. 168.

Abbildung 9: Elemente der Nutzwertanalyse

Die Nutzwertanalyse erscheint wegen der fehlenden Möglichkeit, sämtliche Nutzenpotentiale der Internen Revision in monetären Größen abzubilden, ein geeignetes Instrument, um kostengünstige Lösungen für die Erfüllung der erforderlichen Funktionen der Internen Revision zu finden, unnötige Funktionen der Internen Revision zu eliminieren und die Funktionspalette der Internen Revision um wertsteigernde Funktionen zu erweitern.1) Die Nutzwertanalyse der Internen Revision wird in sechs Schritten durchgeführt:2) Die Nutzwertanalyse wird mit der Festlegung der Aufgabe und des Ablaufs vorbereitet; die aktuellen Funktionen der Internen Revision (Funktionsnutzen) und die verursachten Kosten (Funktionskosten) werden ermittelt. Mögliche Funktionsnutzen und Funktionskosten der Internen Revision sind in Abbildung 10 zusammengestellt.

1) 2)

Vgl. Corsten, Hans und Ralf Gössinger: Dienstleistungsmanagement. 5. Aufl. München und Wien 2007, S. 265. Vgl. Heege, Franz: Wertanalyse. 2. Aufl. Wiesbaden 1991, S. 12.

141

Abbildung 10: Funktionsnutzen und Funktionskosten der Internen Revision Funktionsnutzen Geprüfte Bereiche • Informationsfunktion • Verhaltenssteuerungsfunktion • Innovations- und Initiativfunktion • Ausbildungsfunktion • Übernahme sonstiger Tätigkeiten Unternehmensleitung • Informationsfunktion • Exkulpationsfunktion • Verhaltenssteuerungsfunktion • Innovations- und Initiativfunktion • Ausbildungsfunktion • Übernahme sonstiger Tätigkeiten

Funktionskosten Interne Revision • Personalkosten • Reisekosten • Fortbildungskosten • Sachkosten • Kosten für Gastrevisoren und Fremdleistungen Geprüfte Bereiche • Personalkosten • Sachkosten Unternehmensleitung • Personalkosten

Aufsichtsorgane • Informationsfunktion Jahresabschlussprüfer • Wirtschaftliche Urteilsbildung

Die Funktionen der Internen Revision können in Hauptfunktionen, in Nebenfunktionen und in unnötige Funktionen unterschieden werden.1) Richter2) ergänzt die negativen Wirkungen um die Abwehrreaktion der Geprüften, um mögliche Opportunitätskosten aufgrund fehlerhafter Prüfungsfeststellungen und um wahrscheinliche Bürokratisierungstendenzen als Folge einer Prüfung. Die ermittelten Kosten werden den Funktionsträgern und den Funktionen zugeordnet; die Kostenschwerpunkte und das Verhältnis zwischen Funktionskosten und Funktionsnutzen werden auf diese Weise deutlich.3)

1)

2)

3)

142

Hauptfunktionen sind zur Erfüllung der Hauptaufgabe eines Produkts unbedingt erforderlich. Nebenfunktionen eines Produkts unterstützen oder ergänzen die Hauptaufgabe. Unnötige Funktionen haben keinen Geltungsnutzen oder Gebrauchsnutzen für den Markt. Vgl. Heege, Franz: Wertanalyse. 2. Aufl. Wiesbaden 1991, S. 7. Richter schlägt die Verwendung einer Nutzwertanalyse vor, um die Entscheidung des Auftraggebers über die Durchführung einer freiwilligen Prüfung vorzubereiten. Vgl. Richter, Martin: Die Veranlassung von Prüfungen als Entscheidungsproblem. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1978, S. 716 und 720-724. Vgl. Wall, Friederike und Regina Schröder: Customer Perceived Value Accounting als zentrale Komponente des Dienstleistungscontrolling. In: Dienstleistungscontrolling. Hrsg. Manfred Bruhn und Bernd Strauss. Wiesbaden 2006, S. 119.

Der dritte Schritt der Nutzwertanalyse beschäftigt sich mit der Prüfung des IstZustands, indem die Funktionserfüllung der Internen Revision mit den Anforderungen der Revisionskunden verglichen wird und die niedrigsten Kosten zur Erfüllung der unterschiedlichen Funktionen ermittelt werden.1) Kaufmann2) schlägt vor, die monetär bewertbaren Nutzen und Kosten gegenüberzustellen und die nichtquantifizierbaren Nutzen und Kosten verbal zu beschreiben. Unnötige Funktionen, Schwächen in der Funktionserfüllung und zusätzlich erforderliche Funktionen, die bislang nicht durch die Dienstleistung abgedeckt sind, werden in dieser Phase erkannt; die aktuellen Kosten werden im Rahmen einer Kostenkritik hinterfragt.3) Alternativen zur Erfüllung der Sollfunktionen der Internen Revision werden ermittelt und hinsichtlich der Durchführbarkeit und Wirtschaftlichkeit geprüft. Die Nutzwertanalyse mündet in einen Vorschlag, wie die Interne Revision die festgelegten Sollfunktionen erfüllt und das Verhältnis von Kosten und Nutzen durch das Streichen unnötiger Funktionen, durch das Hinzufügen von wertsteigernden Funktionen und durch die kostengünstigere Erfüllung vorhandener Funktionen optimiert. Die Nutzwertanalyse der Internen Revision ermöglicht eine umfassende Analyse, wobei die wechselseitigen Nutzen- und Kostenabhängigkeiten der Funktionen nicht betrachtet werden.4) Die Interne Revision ist verantwortlich, die Voraussetzungen für die Anwendung der Nutzwertanalyse zu schaffen. Die Kosten der Internen Revision, die in der Regel zum überwiegenden Teil aus fixen Gemeinkosten bestehen, unterliegen häufig keiner Kostenrechnung, die Voraussetzung für die Ermittlung und die Zuordnung der Kosten zu Funktionsträgern und Funktionen ist. Die Prüfung der Wirtschaftlichkeit der Alternativen ist aufgrund der starken Interaktion von Interner Revision und Revisionskunden eingeschränkt.5)

1) 2) 3) 4) 5)

Vgl. Hoffmann, Heinz J.: Wertanalyse. Die Antwort auf Kaizen. 2. Aufl. München 1993, S. 77-78. Vgl. Kaufmann, Wolfgang: Kosten-Nutzen-Analyse bei Wirtschaftlichkeitsprüfungen. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Spalte 1080. Vgl. Heege, Franz: Wertanalyse. 2. Aufl. Wiesbaden 1991, S. 17. Vgl. Schröder, Hans-Horst: Wertanalyse als Instrument optimierender Produktgestaltung. In: Handbuch Produktionsmanagement: Strategie - Führung - Technologie - Schnittstellen. Hrsg. Hans Corsten. Wiesbaden 1994, S. 168. Vgl. Corsten, Hans und Ralf Gössinger: Dienstleistungsmanagement. 5. Aufl. München und Wien 2007, S. 266-267.

143

4.4 Zwischenergebnis: Kundenorientierte Beurteilung der Nutzenpotentiale und der Kosten-Nutzen-Relation als ganzheitlicher Ansatz für die Wirtschaftlichkeitsbetrachtung der Internen Revision Der kundenorientierte Regelkreis für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision wurde unter Berücksichtigung der Erkenntnisse des GAPModells für Dienstleistungsqualität entwickelt. Das Modell unterscheidet fünf Bestandteile: • Identifikation der Kunden und der Kundenerwartungen, • Umsetzung eines kundenorientierten Dienstleistungskonzepts, • Beurteilung des Kundennutzens, • Dokumentation der Überprüfung für die interne und externe Kommunikation und • Permanente Pflege der Kundenzufriedenheit. Die ersten vier Komponenten bilden einen Regelkreis und werden durch die kontinuierliche Kommunikation der Internen Revision mit den Revisionskunden ergänzt, die parallel oder zeitlich vor- oder nachgelagert zu den übrigen Komponenten des Modells erfolgt. Die Erhebung der spezifischen Kundenerwartungen ist der Ausgangspunkt für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision. Die unternehmensinternen und unternehmensexternen Revisionskunden beurteilen die Nutzenpotentiale der Internen Revision in Abhängigkeit ihrer Erwartungen, die durch anbieterbezogene, nachfragerbezogene und konkurrenzbezogene Faktoren beeinflusst werden. Kundenorientierte subjektive Ansätze, wie ereignisorientierte Befragungen der Revisionskunden, werden für die Erhebung der Kundenerwartungen vorgeschlagen. Die Instrumente für die Messung der Nutzenpotentiale der Internen Revision unterscheiden sich hinsichtlich der Perspektive, aus der die Nutzenpotentiale der Internen Revision beurteilt werden. Kundenorientierte Messansätze wie die Durchführung von Befragungen der Revisionskunden, die Durchführung eines externen Quality Assessment und die Beurteilung durch den Jahresabschlussprüfer werden durch Messansätze, die die Nutzenpotentiale der Internen Revision aus Sicht der Internen Revision beurteilen, ergänzt. Die regelmäßige Befragung und Selbstbeurteilung der Mitarbeiter der Internen Revision, die Erhebung und Auswertung von Kennzahlen und die Durchführung eines Benchmarking werden als Instrumente vorgeschlagen, um die Nutzenpotentiale der Internen Revision aus Sicht der Internen Revision zu beurteilen. 144

Der entwickelte Ansatz für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision wurde bewertet; die Nutzen und die Grenzen des erarbeiteten Konzepts wurden dargestellt. Die Nutzenpotentiale der Internen Revision können mit Ausnahme der Verhaltenssteuerungsfunktion durch qualitative und quantitative Größen bewertet werden; eine vollständige Darstellung der Nutzenpotentiale der Internen Revision in monetären und nicht-monetären Größen erscheint nicht möglich. Der Nutzen aus der Tätigkeit der Internen Revision, die daraus ausrichtet ist, zukünftige Fehler zu vermeiden, kann mit den dargestellten Ansätzen nicht gemessen werden. Die Interne Revision wird die Ergebnisse einer regelmäßigen Beurteilung des wahrgenommenen Nutzens ihrer Tätigkeit verwenden, um die Ausrichtung der Internen Revision und die Revisionsprozesse zu überprüfen. Eine starke Kundenorientierung bei der Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision kann die Unabhängigkeit der Internen Revision gefährden, die Voraussetzung für die sachgerechte Erfüllung der Revisionsaufgaben ist. Die unternehmensinternen Revisionskunden haben aufgrund der starken Interaktion mit der Internen Revision während des Revisionsprozesses einen starken Einfluss auf den Leistungserstellungsprozess, der die Wahrnehmung der Nutzenpotentiale beeinflussen kann. Interne Revisionen können den entwickelten Ansatz für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision unabhängig ihrer Größe anwenden. Ein schlanker Ansatz bietet die dargestellten Vorteile trotz der beschränkten personellen Kapazitäten kleiner Revisionen. Kleine Interne Revisionen können die Erwartungen der Revisionskunden durch gezielte persönliche Kommunikation beeinflussen und den zeitlichen Aufwand bei der Identifikation der Kundenerwartungen und des wahrgenommenen Kundennutzens durch die gezielte Auswahl der Instrumente und durch die Anpassung der Zeitintervalle senken. Die Beurteilung der Wirtschaftlichkeit der Internen Revision ist durch die fehlende Möglichkeit, die Nutzenpotentiale der Internen Revision in monetären Größen zu bewerten, erschwert. Die Kosten des Internen Revisionsbereichs umfassen Personalkosten, Reisekosten, Fortbildungskosten, Sachkosten und Kosten für Gastrevisoren und Fremdleistungen, die dem Internen Revisionsbereich zugeordnet werden, sowie Personalund Sachkosten, die bei den geprüften Bereichen und der Unternehmensleitung entstehen. Die Kosten des Internen Revisionsbereichs sind quantifizierbar; Personal- und Sachkosten, die bei den geprüften Bereichen und der Unternehmensleitung entstehen, werden in der Regel nicht der Internen Revision zugeordnet, da diese im Rahmen der allgemeinen Tätigkeit der Bereiche entstehen. Die Kosten der Internen Revision werden den Phasen der Potentialorientierung,

145

der Prozessorientierung und der Ergebnisorientierung zugeordnet; Instrumente für ein Kostenmanagement in diesen Phasen werden vorgeschlagen. Die Nutzwertanalyse erscheint wegen der fehlenden vollständigen monetären Abbildung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ein geeignetes Instrument der Wirtschaftlichkeitsrechnung. Die Interne Revision kann die Ergebnisse der Nutzwertanalyse nutzen, um kostengünstige Lösungen für die Erfüllung der erforderlichen Funktionen der Internen Revision zu ermitteln, unnötige Funktionen der Internen Revision zu identifizieren und die Funktionen der Internen Revision um wertsteigernde Funktionen zu ergänzen.

146

5 Thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse: Ausrichtung der Internen Revision an den Corporate Governance-Anforderungen der Revisionskunden durch eine kundenspezifische Erhebung der Erwartungen und eine regelmäßige Beurteilung der Nutzenpotentiale 1) Die Anforderungen an die Interne Revision steigen mit den Bemühungen deutscher Unternehmen nach einer guten Corporate Governance. Die Anforderungen an die Interne Revision leiten sich aus den Vorschriften der deutschen und internationalen Gesetzgebung, aus dem Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision, aus dem betrieblichen Zielsystem und aus der Zusammenarbeit mit dem Jahresabschlussprüfer ab. Der deutsche Gesetzgeber hat als Folge von Missmanagement in deutschen Unternehmen Gesetze ergänzt und geändert sowie den Deutschen Corporate Governance Kodex veranlasst; diese Vorschriften werden für bestimmte Unternehmen durch den Sarbanes-Oxley Act ergänzt. Der Stellenwert der Internen Revision als Bestandteil des Internen Überwachungssystems wird durch diese Rechtsnormen erhöht, obwohl die Gesetze und der Deutsche Corporate Governance Kodex die deutsche Industrie nicht zur Einrichtung einer Internen Revisionsfunktion verpflichten. Die Unternehmensleitung, die Fachbereiche, die Vertreter der Aufsichtsorgane und deren Ausschüsse, der Jahresabschlussprüfer und die Vertreter von Aktionären und von sonstigen Anspruchsgruppen haben vor dem Hintergrund einer guten Corporate Governance Interesse, die Interne Revision bei der Wahrnehmung ihrer Überwachungsfunktion einzubeziehen. 2) Die Nutzenpotentiale der Internen Revision leiten sich aus den Bedürfnissen der unternehmensinternen und unternehmensexternen Revisionskunden ab. Die Interne Revision unterstützt unternehmensinterne und unternehmensexterne Revisionskunden bei ihren Corporate Governance-Bemühungen. Die Interne Revision kommuniziert unbekannte Informationen (Informationsfunktion); die Unternehmensleitung, die Führungskräfte der geprüften Abteilungen und die Vertreter der Aufsichtsorgane werden auf die Angemessenheit und die Effektivität der geprüften Prozesse vertrauen, wenn keine wesentlichen Fehler und Risiken be147

richtet werden (Vertrauensfunktion). Die Prüfungsfeststellungen werden als Grundlage für die nachträgliche Korrektur der festgestellten Abweichungen und Fehler (Korrekturfunktion) und für die Verbesserung der Prozesse verwendet, um ähnliche Feststellungen in Zukunft zu vermeiden (Entscheidungsfunktion oder Lernfunktion). Die Unternehmensleitung kann die Prüfungsergebnisse der Internen Revision heranziehen, um die Angemessenheit der Informationen und der zugrundeliegenden Entscheidungsprozesse unter dem Aspekt der Nachweispflicht der Business Judgment Rule nachzuweisen (Exkulpationsfunktion). Das Verhalten von Entscheidungsträgern kann durch die Möglichkeit einer Prüfung in seinem Bereich beeinflusst werden (Verhaltenssteuerungsfunktion), sodass ein Anreiz für den Entscheidungsträger im Unternehmen besteht, sein Verhalten an den Vorgaben des Unternehmens auszurichten (Sanktionsfunktion und Prophylaxefunktion bzw. Präventivfunktion). Die Interne Revision zeigt Veränderungsbedarf auf und moderiert Veränderungsprozesse (Innovations- und Initiativfunktion). Die Interne Revision bildet zukünftige Führungskräfte aus und schult die Mitarbeiter der geprüften Fachbereiche. Weitere Nutzenpotentiale entstehen aus der Zusammenarbeit von Interner Revision und Jahresabschlussprüfer. Die Interessen von Shareholder und Stakeholder können aus dem Zielplan der Unternehmensleitung abgeleitet und bei der Revisionstätigkeit berücksichtigt werden. 3) Die Erhebung der Kundenerwartungen ist Ausgangspunkt für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision. Die Revisionskunden beurteilen die wahrgenommenen Nutzenpotentiale der Internen Revision auf Basis ihrer Erwartungen. Die Interne Revision sollte versuchen, diese Erwartungen zu erfüllen, indem sie die Schwerpunkte der Revisionstätigkeit, die Festlegung der personellen und sachlichen Ressourcen und die Revisionsprozesse an den Erwartungen der verschiedenen Kundengruppen ausrichtet. Die Identifikation der Revisionskunden ist Voraussetzung für die Erhebung der spezifischen Kundenerwartungen. Die Kunden der Internen Revision bestehen aus den aktuellen Kunden und den Kunden, die in Zukunft bedient werden. Ein heterogener Kundenkreis wird für die Ermittlung des erwarteten Kundennutzens segmentiert und nach ihrer Bedeutung für die Interne Revision eingeteilt. Die Kundenerwartungen werden durch anbieterbezogene, nachfragerbezogene und konkurrenzbezogene Faktoren beeinflusst. Die anbieterbezogenen Faktoren umfassen die Erfahrungen, die der Revisionskunde oder andere Kunden mit der Internen Revision gemacht haben, und die Versprechungen der Internen Revision. Die anbieterbezogenen Faktoren sind durch die Interne Revision steuerbar; die nachfragerbezogenen und konkurrenzbezogenen Faktoren liegen außerhalb des Einflussbereichs des Internen Revision. 148

4) Die Erwartungen der Revisionskunden werden im Rahmen von ereignisorientierten Befragungen erhoben und aus dem Zielplan der Unternehmensleitung abgeleitet. Das Institute of Internal Auditors formuliert die Erwartungen an die Interne Revision im Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision. Ereignisorientierte Befragungen werden vorgeschlagen, um die Erwartungen von der Unternehmensleitung, von ausgewählten Führungskräften, von den Vertretern der Aufsichtsorgane und vom Jahresabschlussprüfer zu erheben; die Verwendung von kundenorientierten subjektiven Verfahren ermöglicht eine direkte Erhebung der Erwartungen der Revisionskunden. Die Erwartungen der Aktionäre und der sonstigen Anspruchsgruppen an die Interne Revision werden aus dem Zielplan der Unternehmensleitung abgeleitet. Der Leiter der Internen Revision ist für die Erhebung der kundenspezifischen Erwartungen verantwortlich; die Erhebung der Kundenerwartungen sollte mindestens einmal jährlich stattfinden. Das Regelwerk der beruflichen Praxis der Internen Revision enthält die Erwartungen des Institute of Internal Auditors und des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. an die Interne Revision. Die Erwartungen des Berufsstands an die Interne Revision werden aus dem Ethikkodex und den IIA-Standards abgeleitet. 5) Die Revisionskunden beurteilen den wahrgenommenen Nutzen der Internen Revision im Vergleich zum erwarteten Nutzen. Die kundenspezifischen Erwartungen sind die Grundlage für die Beurteilung der wahrgenommenen Nutzenpotentiale der Internen Revision. Die Wahrnehmung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ist durch das subjektive Empfinden der Revisionskunden geprägt. Verschiedene Revisionskunden können die gleiche Leistung unterschiedlich beurteilen, wenn diese Kunden unterschiedliche Erwartungen an die Dienstleistung der Internen Revision haben. Eine besondere Bedeutung hat die Bewertung des wahrgenommenen Nutzens der Internen Revision durch die Unternehmensleitung, die in der Regel Auftraggeber der Internen Revision ist. 6) Messansätze für die Beurteilung der Nutzenpotentiale unterscheiden sich hinsichtlich der Perspektive, aus der die Nutzenpotentiale der Internen Revision beurteilt werden. Kundenorientierte Messansätze eignen sich als Basis für die Einschätzung der wahrgenommenen Nutzenpotentiale der Internen Revision und werden durch Messverfahren ergänzt, die die Nutzenpotentiale der Internen Revision aus Sicht der Revisionsleitung oder der Mitarbeiter der Internen Revision beurteilen. 149

Befragungen der Unternehmensleitung, der geprüften Fachbereiche und der Vertreter der Aufsichtsorgane gehören zu den subjektiven kundenorientierten Verfahren zur Messung der Nutzenpotentiale der Internen Revision; die Befragung der Revisionskunden ist geeignet, den wahrgenommenen Nutzen implizit oder explizit zu ermitteln. Eine objektive kundenorientierte Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision erfolgt durch die Beurteilung durch den Jahresabschlussprüfer und durch die Durchführung eines Peer Reviews. Die Sicht des Leistungserstellenden wird bei einer Selbstbeurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision durch die Revisionsmitarbeiter erhoben. Der Leiter der Internen Revision kann Kennzahlen erheben und diese im Vergleich zu Vergangenheitswerten, zu Budgetwerten oder zu Werten anderer Unternehmen interpretieren. Die Aussagekraft der Kennzahlen steigt, wenn die Messgrößen von den Unternehmenszielen abgeleitet werden und unter Berücksichtigung der kundenspezifischen Erwartungen analysiert werden. 7) Die Nutzenpotentiale der Internen Revision können nicht vollständig qualitativ oder quantitativ bewertet werden. Die Nutzenpotentiale, die sich aus der Informationsfunktion, aus der Exkulpationsfunktion, aus der Innovativ- und Initiativfunktion und aus der Ausbildungsfunktion der Internen Revision sowie aus der Übernahme von sekundären Revisionstätigkeiten durch die Interne Revision ergeben, können durch ausgewählte Messverfahren beurteilt werden. Nutzenpotentiale der Internen Revision, die darauf ausgerichtet sind, zukünftige Fehler zu vermeiden (Verhaltenssteuerungsfunktion), können mit den vorgestellten Ansätzen nicht gemessen werden. Die ereignisorientierten Befragungen der Revisionskunden, die als direkte Verfahren eine zentrale Rolle bei der Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision spielen, münden in qualitative Bewertungen. Die Nutzenpotentiale der Internen Revision können aus diesem Grund nicht vollständig in quantitativen Größen darstellt werden. 8) Die Steuerung von Kundenerwartungen und die gezielte Auswahl der Verfahren und der Zeitintervalle bei der Erhebung der Kundenerwartungen und der Kundenbeurteilungen spielen für kleine Revisionen eine bedeutende Rolle. Der entwickelte Ansatz für die Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision ist grundsätzlich für alle Internen Revisionen unabhängig von der Mitarbeiterkapazität anwendbar. Kleine Interne Revisionen (bis zu fünf Mitarbeitern) sollten die Möglichkeit nutzen, die Bedürfnisse und die Erwartungen der Revisionskunden durch ausge150

wählte Instrumente der Kommunikationspolitik zu beeinflussen. Formen der persönlichen Kommunikation mit direktem oder indirektem Kontakt zu den Revisionskunden sind geeignete Instrumente des Erwartungsmanagements für kleine Interne Revisionen. Die vorgeschlagenen Messverfahren und Zeitintervalle für die Erhebung der Kundenerwartungen und des wahrgenommenen Nutzens sind an die Personalkapazitäten der Internen Revision anzupassen. Die Befragung der Unternehmensleitung als Auftraggeber der Internen Revision spielt bei der Erhebung der Kundenerwartungen eine besondere Bedeutung; Befragungen von Unternehmensleitung und von ausgewählten Vertretern der geprüften Bereiche erscheinen für kleine Interne Revisionen zur Erhebung der wahrgenommenen Nutzenpotentiale zielführend; die Befragungen sollten ergebnisorientierte und merkmalsorientierte Verfahren berücksichtigen. 9) Instrumente für das Kostenmanagement der Internen Revision werden in Abhängigkeit der Dienstleistungsphasen abgeleitet. Die Kosten der Internen Revision setzen sich aus den Kosten des Revisionsbereichs und aus den Folgekosten bei den geprüften Bereichen und bei der Unternehmensleitung zusammen. Die Kosten des Internen Revisionsbereichs sind in der Regel quantifizierbar; Kosten der Internen Revision, die in anderen Unternehmensbereichen entstehen, werden in der Regel wegen des aufwendigen Erhebungsverfahrens nicht monetär bewertet. Kosten der Internen Revision, die der Phase der Potentialorientierung zugeordnet werden, entstehen durch die Bereitstellung der Leistungsfähigkeit der Internen Revision; diese Kosten entstehen im Wesentlichen im Internen Revisionsbereich. Das Kostenmanagement für diese Phase zielt auf eine optimale Kapazitätsauslastung. Die Kosten der Internen Revision, die durch die Erbringung und die Inanspruchnahme der Revisionsdienstleistung entstehen, sind der Phase der Prozessorientierung zuzuordnen; eine Gemeinkostenwertanalyse oder eine Nutzwertanalyse sind geeignete Instrumente, um unnötige oder ineffiziente Prozesse zu identifizieren. Das Ergebnis der Internen Revisionsdienstleistung wird in der Phase der Ergebnisorientierung beurteilt; das Target Costing ist ein mögliches Instrument des Kostenmanagements, das den Aspekt der Kundenorientierung berücksichtigt und die Kosten der Internen Revision am Marktpreis ausrichtet.

151

10) Die Nutzwertanalyse ermöglicht eine Beurteilung der Wirtschaftlichkeit der Internen Revision. Die Beurteilung der Wirtschaftlichkeit ist ausschließlich unter Prüfung des Nutzens der Internen Revision für das Unternehmen sinnvoll; eine alleinige Betrachtung der Wirtschaftlichkeit bei der Leistungserstellung erscheint nicht zielführend. Die Nutzwertanalyse ist ein Konzept der Wirtschaftlichkeitsrechnung, bei dem Kosten und Nutzen nicht monetär bewertet werden. Die Nutzwertanalyse beurteilt die Wirtschaftlichkeit der Internen Revision durch die Gegenüberstellung und die Prüfung von Funktionsnutzen und Funktionskosten. Die Anwendung der Nutzwertanalyse zur Wirtschaftlichkeitsbetrachtung der Internen Revision ist aufgrund der häufig fehlenden Kostenrechnung bei der Ermittlung der Funktionskosten der Internen Revision erschwert. Die starke Interaktion zwischen der Internen Revision und den Revisionskunden beeinträchtigt die Prüfung der Alternativen im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeit. Die Nutzwertanalyse scheint wegen der fehlenden Möglichkeit, sämtliche Nutzenpotentiale der Internen Revision in monetären Größen abzubilden, ein geeignetes Instrument zu sein, kostenoptimale Lösungen für die Erfüllung der erforderlichen Funktionen der Internen Revision zu finden, unnötige Funktionen der Internen Revision zu eliminieren und die Funktionspalette der Internen Revision zu erweitern.

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Anhang

Anlage 1:

Muster des verwendeten Interviewleitfadens zur empirischen Untersuchung "Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision"

Technische Universität München Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre Accounting – Auditing – Consulting

Interviewleitfaden - Beurteilung der Nutzenpotentiale der Internen Revision -

Aufbau des Fragebogens I

Allgemeine Angaben zu Ihrem Unternehmen und zu Ihrer Internen Revision

II

Interne Beurteilungen der Internen Revision

III

Externe Beurteilungen der Internen Revision

IV

Messgrößen für die Beurteilung der Tätigkeit der Internen Revision

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I.

Allgemeine Angaben zu Ihrem Unternehmen und zu Ihrer Internen Revision 1. Vorname und Name: 2. Funktion: 3. Firma:

……………………………………………………… ……………………………………………………… ………………………………………………………

4. In welcher Branche ist Ihre Organisation hauptsächlich tätig? Produktion Handel Privatwirtschaftliche Dienstleister Öffentliche Dienstleister und Behörden Sonstige: …………………………………………………………………… 5. Wie viele Mitarbeiter (Vollzeitäquivalent) hat die Interne Revision in Ihrem Unternehmen: …... eigene Mitarbeiter Regelmäßige Zusammenarbeit mit externen Dienstleistern (Cosourcing): …… eigene Mitarbeiter und ca. …… Personentage/Jahr Vollständige Auslagerung der Internen Revisionsfunktion: ca. ...... Personentage/Jahr 6. An wen berichtet Ihre Interne Revisionsstelle disziplinarisch? Vorstandsvorsitzender/Geschäftsführung Finanzvorstand Sonstiger Vorstand Aufsichtsrat Audit Committee/Prüfungsausschuss 2. Führungsebene Sonstige: …………………………………………………………………... 7. In welchen Bereichen ist die Interne Revision in Ihrem Unternehmen tätig? Bitte geben Sie den entsprechenden Anteil an der gesamten Arbeitszeit der Internen Revision an. Prüfungen im Bereich des Finanz- und Rechnungswesens (Financial Auditing) ……% Prüfungen im organisatorischen Bereich (Operational Auditing) ……% Prüfung der Ordnungsmäßigkeit und der Einhaltung von Gesetzen und internen Richtlinien (Compliance Auditing) ……% Prüfungen der Managementleistungen (Management Auditing) ……% Unterstützung bei der Aufklärung von dolosen Handlungen ……% Beratung ...….% Sonstige: ………………………………………...……………… ……%

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II. Beurteilungen, die durch Mitarbeiter der Internen Revision oder anderer unternehmensinternen Einheiten durchgeführt wurden 8. Welche Komponenten der Internen Revision wurden durch unternehmensinterne Personen beurteilt? Beurteilung der Internen Revisionsabteilung Beurteilung von einzelnen Revisionsprüfungen Beurteilung der Mitarbeiter der Internen Revision Eine interne Beurteilung der Internen Revision wurde bislang aus folgenden Gründen nicht durchgeführt: ……………….……………………………….. Beurteilung der Internen Revisionsabteilung 9. Welche Methoden wurden bei der internen Beurteilung der Internen Revisionsabteilung verwendet (Mehrfachnennungen sind möglich)? Befragung von Vorstand/Geschäftsführung Geprüfte Bereiche (Auditee) Befragung von Mitarbeitern der Internen Revision Steuerung über quantitative Größen (z.B. Balanced Scorecard) Benchmarking Gegenseitiger interner Peer Review Selbstbeurteilung Sonstiges: …………………………………………….…………………… 10. Wann wurden die internen Beurteilungen der Internen Revisionsabteilung durchgeführt? ….. (Angabe des Jahres) 11. Wer hat die letzte interne Beurteilung der Internen Revisionsabteilung veranlasst? Aufsichtsrat oder Ausschüsse des Aufsichtsrats Vorstand/Geschäftsführung Leiter der Internen Revision Sonstige: ……………………………………………………...…………… 12. Durch welche (unternehmensinterne) Institutionen wurden die Beurteilungen der Internen Revisionsabteilung durchgeführt? Leiter/Mitarbeiter der Internen Revision Übergeordnete Interne Revision Andere Interne Revisionsabteilungen des Konzerns Controlling Sonstige: ……………………………………………….……………………

157

13. Auf Basis welcher Instrumente wurden die Beurteilungen der Internen Revisionsabteilung durchgeführt? IIA QA-Manual DIIR eV Revisionsstandard Nr. 3 DIIR eV QA-Leitfaden SVIR Q-SAT ISO 9000 Sonstiges: ……………………………………………….…………………… 14. Welche Stellen haben Sie über das Ergebnis der Beurteilung der Internen Revisionsabteilung informiert? Vorstand/Geschäftsführung Abteilungsleiter der geprüften Einheiten (Auditee) Alle Abteilungsleiter Aufsichtsrat oder Ausschüsse des Aufsichtsrats Jahresabschlussprüfer Mitarbeiter der Internen Revision Sonstige: ……………………………………………………………...…… 15. Welchen Nutzen haben Sie in Bezug auf folgende Zielsetzungen aus der letzten internen Beurteilung der Internen Revisionsabteilung gezogen? Groß

mittel gering keine

Verbesserte Akzeptanz bei ƒ Unternehmensleitung und Aufsichtsorganen ƒ Jahresabschlussprüfer ƒ geprüften Einheiten

………

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………

………

………

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………

………

Verbesserte Erfüllung der Erwartungen von Unternehmensleitung, Aufsichtsorganen und geprüften Einheiten Sicherstellen, dass die Standards des IIA eingehalten werden Steigerung der Qualität bei Prüfungsvorbereitung, Prüfungsdurchführung, Berichterstattung und Follow-Up Verbesserung des Qualitätsmanagements Festlegen der Revisionsorganisation Optimierung der Ressourcen der Internen Revision Effizienzsteigerung der Revisionsprozesse, z.B. Arbeitsaufwand für Prüfungen Erhöhung der Mitarbeiterzufriedenheit in der Internen Revision Sonstiges: …………

………

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16. Wann ist die nächste interne Beurteilung der Internen Revisionsabteilung geplant? geplant …… nicht geplant, warum nicht? …………………………..……………………

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Beurteilung der einzelnen Revisionsprüfung 17. Welche Methoden wurden bei der internen Beurteilung von einzelnen Revisionsprüfungen verwendet (Mehrfachnennungen sind möglich)? Befragung von Vorstand/Geschäftsführung Geprüfte Bereiche (Auditee) Befragung von Mitarbeitern der Internen Revision Steuerung über quantitative Größen Benchmarking Selbstbeurteilung Sonstiges: …………………………………………….…………………… 18. Wie oft werden interne Beurteilungen der einzelnen Revisionsprüfung durchgeführt? Nach jeder Prüfung Quartalsweise Sonstiges: …………………………………………….…………………… 19. Wer hat die interne Beurteilung der einzelnen Revisionsprüfungen veranlasst? Aufsichtsrat oder Ausschüsse des Aufsichtsrats Vorstand/Geschäftsführung Leiter der Internen Revision Sonstige: ……………………………………………………...…………… 20. Durch welche (unternehmensinterne) Institutionen wurden die Beurteilungen der einzelnen Revisionsprüfung durchgeführt? Leiter/Mitarbeiter der Internen Revision Übergeordnete Interne Revision Andere Interne Revisionsabteilungen des Konzerns Controlling Sonstige: …….…………………………………………….………………… 21. Auf Basis welcher Instrumente wurden die Beurteilungen der einzelnen Revisionsprüfungen durchgeführt? IIA QA-Manual DIIR eV Revisionsstandard Nr. 3 DIIR eV QA-Leitfaden SVIR Q-SAT ISO 9000 Sonstiges: ………………………………………………….…………………

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22. Welche Stellen haben Sie über das Ergebnis der Beurteilung der einzelnen Revisionsprüfung informiert? Vorstand/Geschäftsführung Abteilungsleiter der geprüften Einheiten (Auditee) Alle Abteilungsleiter Aufsichtsrat oder Ausschüsse des Aufsichtsrats Jahresabschlussprüfer Mitarbeiter der Internen Revision Sonstige: …………………………………………...…………………...…… 23. Welchen Nutzen haben Sie in Bezug auf folgende Zielsetzungen aus den letzten internen Beurteilungen der einzelnen Revisionsprüfungen gezogen? Groß

mittel gering keine

Verbesserte Akzeptanz bei ƒ Unternehmensleitung und Aufsichtsorganen ƒ Jahresabschlussprüfer ƒ geprüften Einheiten

………

………

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………

Verbesserte Erfüllung der Erwartungen von Unternehmensleitung, Aufsichtsorganen und geprüften Einheiten Sicherstellen, dass die Standards des IIA eingehalten werden Steigerung der Qualität bei Prüfungsvorbereitung, Prüfungsdurchführung, Berichterstattung und Follow-Up Verbesserung des Qualitätsmanagements Festlegen der Revisionsorganisation Optimierung der Ressourcen der Internen Revision Effizienzsteigerung der Revisionsprozesse, z.B. Arbeitsaufwand für Prüfungen Erhöhung der Mitarbeiterzufriedenheit in der Internen Revision Sonstiges: …………

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24. Sind interne Beurteilungen der einzelnen Revisionsprüfung in Zukunft geplant? geplant …… Nicht geplant, warum nicht? ...…………………………..…………………

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Beurteilung der Mitarbeiter der Internen Revision 25. Welche Methoden wurden bei der internen Beurteilung der Mitarbeiter der Internen Revision verwendet (Mehrfachnennungen sind möglich)? Befragung von Vorstand/Geschäftsführung Geprüfte Bereiche (Auditee) Befragung von Mitarbeitern der Internen Revision Steuerung über quantitative Größen Benchmarking Interne Zielvereinbarungen Sonstiges: …………………………………………….…………………… 26. Wie oft werden interne Beurteilungen der Mitarbeiter durchgeführt? Nach jeder Prüfung Quartalsweise Sonstiges: …………………………………………………...…………… 27. Wer hat die interne Beurteilung der Mitarbeiter der Internen Revision veranlasst? Aufsichtsrat oder Ausschüsse des Aufsichtsrats Vorstand/Geschäftsführung Leiter der Internen Revision Sonstige: ……………………………………………………...…………… 28. Durch welche (unternehmensinterne) Institutionen wurden die Beurteilungen der Mitarbeiter der Internen Revision durchgeführt? Leiter/Mitarbeiter der Internen Revision Übergeordnete Interne Revision Andere Interne Revisionsabteilungen des Konzerns Controlling Sonstige: ….…………………………………………….…………………… 29. Auf Basis welcher Instrumente wurden die Beurteilungen der Mitarbeiter der Internen Revision durchgeführt? IIA QA-Manual DIIR eV Revisionsstandard Nr. 3 DIIR eV QA-Leitfaden SVIR Q-SAT ISO 9000 Sonstiges: ……………………………………………….……………………

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30. Welche Stellen haben Sie über das Ergebnis der Beurteilung der Mitarbeiter der Internen Revision informiert? Vorstand/Geschäftsführung Abteilungsleiter der geprüften Einheiten (Auditee) Alle Abteilungsleiter Aufsichtsrat oder Ausschüsse des Aufsichtsrats Jahresabschlussprüfer Mitarbeiter der Internen Revision Sonstige: ……………………………………………...………………...…… 31. Welchen Nutzen haben Sie in Bezug auf folgende Zielsetzungen aus den letzten internen Beurteilungen der Mitarbeiter gezogen? Groß

mittel gering keine

Verbesserte Akzeptanz bei ƒ Unternehmensleitung und Aufsichtsorganen ƒ Jahresabschlussprüfer ƒ geprüften Einheiten

………

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Verbesserte Erfüllung der Erwartungen von Unternehmensleitung, Aufsichtsorganen und geprüften Einheiten Sicherstellen, dass die Standards des IIA eingehalten werden Steigerung der Qualität bei Prüfungsvorbereitung, Prüfungsdurchführung, Berichterstattung und Follow-Up Verbesserung des Qualitätsmanagements Festlegen der Revisionsorganisation Optimierung der Ressourcen der Internen Revision Effizienzsteigerung der Revisionsprozesse, z.B. Arbeitsaufwand für Prüfungen Erhöhung der Mitarbeiterzufriedenheit in der Internen Revision Sonstiges: …………

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32. Sind interne Beurteilungen der Mitarbeiter der Internen Revision in der Zukunft geplant? geplant …… Nicht geplant, warum nicht? …………………………..……………………

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III. Beurteilungen, die durch unternehmensexterne Personen durchgeführt wurden 33. Wurden Beurteilungen der Internen Revisionsabteilung durch unternehmensexterne Personen durchgeführt? Ja Eine externe Beurteilung der Internen Revision wurde bislang aus folgenden Gründen nicht durchgeführt: …………………………………….. 34. Welche Methoden der externen Beurteilung der Internen Revisionsabteilung wurden verwendet (Mehrfachnennungen sind möglich)? Befragung von Mitgliedern des Aufsichtsrats oder dessen Ausschüssen Jahresabschlussprüfer Benchmarking mit Externen Dritten (z.B. Unternehmen derselben Branchen, Unternehmen von anderen Branchen) Quality Assessment durch unternehmensexterne Personen Selbstbeurteilung mit unabhängiger Überprüfung ISO Zertifizierung Sonstiges: …………………………………………………….……………… 35. Wann wurden die externen Beurteilungen durchgeführt? ….. (Angabe des Jahres) 36. Wer hat diese externen Beurteilungen veranlasst? Aufsichtsrat oder Ausschüsse des Aufsichtsrats Vorstand/Geschäftsführung Leiter der Internen Revision Sonstige: ...……………………………...…………………………………… 37. Durch welche (unternehmensexterne) Institutionen wurden die Beurteilungen der Internen Revision durchgeführt? Jahresabschlussprüfer Sonstige Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder Beratungsgesellschaft Aufsichtsbehörde Unternehmensexterne Interne Revisoren IIA oder anderes nationales Institut Sonstige: …….……………………………………….……………………… 38. Auf Basis welcher Instrumente wurden diese externen Beurteilungen durchgeführt? IIA QA-Manual DIIR eV Revisionsstandard Nr. 3 DIIR eV QA-Leitfaden SVIR Q-SAT ISO 9000 Sonstiges: ………….…………………………………………………………

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39. Welche Stellen haben Sie über das Ergebnis der externen Beurteilung informiert? Vorstand/Geschäftsführung Abteilungsleiter der geprüften Einheiten (Auditee) Alle Abteilungsleiter Aufsichtsrat oder Ausschüsse des Aufsichtsrats Jahresabschlussprüfer Mitarbeiter der Internen Revision Sonstige: ……………………………………………...………………...…… 40. Welchen Nutzen haben Sie in Bezug auf folgende Zielsetzungen aus der letzten externen Beurteilung gezogen? Groß

mittel gering keine

Verbesserte Akzeptanz bei ƒ Unternehmensleitung und Aufsichtsorganen ƒ Jahresabschlussprüfer ƒ geprüften Einheiten

………

………

………

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………

………

Verbesserte Erfüllung der Erwartungen von Unternehmensleitung, Aufsichtsorganen und geprüften Einheiten Sicherstellen, dass die Standards des IIA eingehalten werden Steigerung der Qualität bei Prüfungsvorbereitung, Prüfungsdurchführung, Berichterstattung und Follow-Up Verbesserung des Qualitätsmanagements Festlegen der Revisionsorganisation Optimierung der Ressourcen der Internen Revision Effizienzsteigerung der Revisionsprozesse, z.B. Arbeitsaufwand für Prüfungen Erhöhung der Mitarbeiterzufriedenheit in der Internen Revision Sonstiges: …………

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41. Wann ist die nächste externe Beurteilung geplant? geplant …… Nicht geplant, warum nicht? ….……………..………………………………

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IV.

Messgrößen für die Beurteilung der Tätigkeit der Internen Revision

42. Welche Messgrößen erachten Sie für die Beurteilung der Tätigkeit der Internen Revision für zielführend? - Compliance … - Effektivität … - Effizienz Messung des Nutzens … Messung der Kosten … Herzlichen Dank für Ihre Unterstützung!

165

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Astrid Jung: Erweiterung der Abschlußprüfung von Kapitalgesellschaften. Eine Diskussion über die Prüfung der wirtschaftlichen Lage und über die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung. Sternenfels – Berlin 1996.

Band 3

Thomas Nagel: Risikoorientierte Jahresabschlußprüfung. Grundsätze für die Bewältigung des Prüfungsrisikos des Abschlußprüfers. Sternenfels – Berlin 1997.

Band 4

Jörg Henze: Kleine Wirtschaftsprüfungsunternehmen im Wettbewerb. Auswirkungen veränderter Wettbewerbsbedingungen auf die Wettbewerbsposition kleiner Wirtschaftsprüfungsunternehmen in Deutschland. Sternenfels – Berlin 1999.

Band 5

Jörg Hunecke: Interne Beratung durch die Interne Revision. Herausforderung und Chance für den Berufsstand der Internen Revisoren. Sternenfels – Berlin, 2., überarb. Aufl. 2003.

Band 6

Oliver Bungartz: Risk Reporting. Anspruch, Wirklichkeit und Systematik einer umfassenden Risikoberichterstattung deutscher Unternehmen. Sternenfels – Berlin 2003.

Band 7

Gisela Steffelbauer-Meuche: Qualitätsmanagement in der Internen Revision. Sternenfels – Berlin 2004.

Band 8

Yvonne-Christina Meggeneder: Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision. Sternenfels 2009.

Band 9

Astrid Geis: Nutzenpotentiale der Internen Revision. Sternenfels 2010.