Prüfung der Rechnungslegung: Jahresabschlußprüfung [Reprint 2018 ed.] 9783486801187, 9783486251845

Table of contents :
Vorwort
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Anhangverzeichnis
1. Zweck der Jahresabschlußprüfung
2. Rechtsgrundlagen der Jahresabschlußprüfung
3. Grundsätze der Durchführung von Jahresabschlußprüfungen
4. Probleme und zukünftige Entwicklungen der Jahresabschlußprüfung
Stichwortverzeichnis
Literaturverzeichnis
Anhang

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Prüfung der Rechnungslegung Jahresabschlußprüfung

Von

Univ.-Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück Wirtschaftsprüfer - Steuerberater

R. Oldenbourg Verlag München Wien

Autor: Univ.-Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück Wirtschaftsprüfer - Steuerberater Technische Universität München Lehrstuhl fiir Allgemeine Betriebswirtschaftslehre insb. Wirtschaftsprüfung, Interne Revision und Controlling

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Lück, Wolfgang: Prüfung der Rechnungslegung : Jahresabschlußprüfung / von Wolfgang Lück. - München ; Wien : Oldenbourg, 1999 ISBN 3-486-25184-8

© 1999 R. Oldenbourg Verlag Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089) 45051-0, Internet: http://www.oldenbourg.de Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier Druck: Grafik + Druck, München Bindung: R. Oldenbourg Graphische Betriebe GmbH, München ISBN 3-486-25184-8

Für ELKE LÜCK „Die Lehre von der Sanktion des Rechnungs-Wesens begreift alle Regeln in sich, nach welchen die Rechnungs-Führung eingerichtet und geprüft werden muß, damit sich der Rechnungs-Prinzipal überzeugen könne, daß die ganze Verwaltung mit gehöriger Treue und Vorsicht gefuhrt... worden seye."

Johann Heinrich Jung-Stilling (12.9.1740-2.4.1817)

Vorwort

Die erste institutionalisierte Pflichtprüfling in Deutschland war die Genossenschaftsprüfung. Der Gesetzgeber hatte im Reichsgesetz vom 1. Mai 1889 eine jährliche Pflichtprüfung für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften vorgeschrieben. Die

Jahresabschlußprüfung

für

Aktiengesellschaften

wurde

erst

nach

dem

Zusammenbruch großer namhafter Unternehmen im Zuge der Weltwirtschaftskrise gesetzlich vorgeschrieben. Die Verordnung des Reichspräsidenten über Aktiengesetz, Bankenrecht

und

eine Steueramnestie

vom

19. September

1931 verpflichtete

Aktiengesellschaften zur Prüfung ihrer Jahresabschlüsse durch unabhängige Prüfer. Durch die Aktienrechtsnovelle 1937 und das Aktiengesetz von 1965 wurden die Anforderungen an die Jahresabschlußprüfung erweitert. Von besonderer Bedeutung für die Jahresabschlußprüfüng war schließlich die Umsetzung der 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie), 7. EG-Richtlinie (Konzernabschlußrichtlinie) und 8. EG-Richtlinie (Abschlußprüferrichtlinie) in deutsches Recht, die u.a. die Prüfungspflicht für Kapitalgesellschaften über Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien hinaus auch auf Gesellschaften mit beschränkter Haftung ausgedehnt hat. Durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Untemehmensbereich (KonTraG), das am 1. Mai 1998 in Kraft getreten ist, wurde der Umfang der Jahresabschlußprüfung um eine Prüfung des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems erweitert. Die Interessenten der Jahresabschlußprüfüng sind weitgehend identisch mit den Adressaten der externen handelsrechtlichen Rechnungslegung. Diese Personengruppen haben einen bestimmten Informationsbedarf und sind darüber hinaus daran interessiert, daß die in der Rechnungslegung enthaltenen Informationen zuverlässig sind und den tatsächlichen rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechen. Die speziellen Informationsbedürfhisse der einzelnen Adressatengruppen stimmen teilweise überein, teilweise unterscheiden sie sich jedoch erheblich. Mit der Publikation der „Prüfung der Rechnungslegung" sollen die Rechtsgrundlagen der Jahresabschlußprüfüng, die Grundsätze für die Durchführung von Jahresabschlußprüfungen sowie die Probleme und die zukünftigen Entwicklungen der Jahresabschlußprüfung kompakt dargestellt und zusammengefaßt werden.

Vili

Vorwort

Meinen früheren Mitarbeitern im Treuhandseminar, den Herren Prof. Dr. Norbert Schönbrunn, Dr. Michael Gärtner, Dr. Hilmar Siebert und WP StB Prof. Dr. Peter Wollmert, danke ich für die tatkräftige Unterstützung und wertvolle kritische Anregungen. Besonderer Dank gilt meinen Mitarbeitern Herrn Dipl.-Kim. Jörg Hunecke und Herrn Dipl.-Kfm. Thomas Kless, die das gesamte Projekt begleitet und zusammen mit Herrn Dr.-Ing. Axel Schulte sowie Herrn Dipl.-Ing. Michael Henke die redaktionellen Arbeiten unterstützt haben. Kritische Anmerkungen und Anregungen aus der Praxis und aus der Wissenschaft sind uns stets willkommen

München

Wolfgang Lück

Inhaltsverzeichnis

IX

Abkürzungsverzeichnis

XIV

Abbildungsverzeichnis

XIX

Anhangverzeichnis

XX

1 Zweck der Jahresabschlußprüfung

1

1.1 Die Jahresabschlußprüfung als Instrument zur Sicherung der Funktionen der externen Rechnungslegung

1

1.2 Die Interessenten der Jahresabschlußprüfung

3

2 Rechtsgrundlagen der Jahresabschlußprüfung

5

2.1 Uberblick über die Pflichtprüfungen in der deutschen Wirtschaft

5

2.1.1 Pflichtprüfungen im Bereich der privaten Wirtschaft

6

2.1.2 Pflichtprüfungen im Bereich der öffentlichen Wirtschaft

9

2.1.3 Sonstige Prüfungen 2.2 Prüfungsobjekte der handelsrechtlichen Jahresabschlußprüfung

10 12

2.2.1 Prüfungspflicht: Abgrenzung der zu prüfenden Unternehmen

12

2.2.2 Gegenstand der Jahresabschlußprüfung

13

2.2.3 Umfang der Jahresabschlußprüfung

16

2.3 Prüfungssubjekte der handelsrechtlichen Jahresabschlußprüfung

21

2.3.1 Auswahl, Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers

21

2.3.2 Prüfung durch den Aufsichtsrat

27

2.3.3 Prüfung durch das Registergericht

30

2.4 Berufsrechtliche Grundlagen der Jahresabschlußprüfung

32

2.4.1 Bedeutung und Inhalt der Berufsgrundsätze

32

2.4.2 Systematisierung der berufsständischen Facharbeit

58

3 Grundsätze der Durchführung von Jahresabschlußprüfungen

64

3.1 Komponenten der Prüfungstechnik

64

3.1.1 Systematisierung der Prüfungsmethoden

65

3.1.2 Der Einsatz formeller Prüfungshandlungen und materieller Prüfungshandlungen in der Jahresabschlußprüfung

70

X

Inhaltsverzeichnis

3.2 Die Prüfungsplanung als Bestandteil der Jahresabschlußprüfimg 3.2.1 Grundlagen der Planung der Jahresabschlußprüfimg

73 73

3.2.1.1 Die Planung der Jahresabschlußprüfung als stetiger Prozeß

74

3.2.1.2 Einflußfaktoren und vorbereitende Maßnahmen im Rahmen der Prüfungsplanung

75

3.2.2 Die Elemente der Planung der Jahresabschlußprüfimg

78

3.2.2.1 Die Planung des Prüfungsprogramms und des Einsatzes des Prüfijngsinstrumentariums - Sachplanung

78

3.2.2.2 Die Planung des Personaleinsatzes - Personalplanung

84

3.2.2.3 Die Planung des zeitlichen Ablaufs der Jahresabschlußprüfung Zeitplanung

87

3.2.3 Notwendigkeit einer simultanen Planung und Berücksichtigung aller relevanten Sachverhalte und Wechselbeziehungen 3.3 Einflußfaktoren auf die Bestimmimg von Art und Umfang der Prüfungshandlungen

91 93

3.3.1 Das Prüfungsrisiko bei der Durchfuhrung der Jahresabschlußprüfung

93

3.3.2 Auswahl der zu prüfenden Sachverhalte aufgrund des Grundsatzes der Wesentlichkeit

95

3.4 Art und Umfang der Prüfungshandlungen bei der Jahresabschlußprüfung

97

3.4.1 Die Jahresabschlußprüfung als betriebswirtschaftliches Optimierungsproblem

97

3.4.2 Die Bedeutung des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems sowie deren Prüfung für die Durchführung der Jahresabschlußprüfung

98

3.4.2.1 Begriff, Aufgaben und Bestandteile des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems 3.4.2.1.1 Anforderungen an ein effizientes Risikomanagementsystem 3.4.2.1.2 Die Aufgaben des Überwachungssystems zur Sicherung der Überlebensfähigkeit des Unternehmens

106

3.4.2.2 Die Beurteilung des Risiko management systems und des Überwachungssystems durch den Abschlußprüfer

108

3.4.2.3 Die Prüfung des Internen Überwachungssystems als Grundlage für die Bemessung des Umfangs von Einzelprüfungen

114

98 99

3.4.3 Die Durchführung von Plausibilitätsbeurteilungen im Rahmen der Jahresabschlußprüfung

115

3.4.3.1 Begriff und Aufgaben von Plausibilitätsbeurteilungen

115

3.4.3.2 Anwendungsbereiche für Plausibilitätsbeurteilungen bei der Jahresabschlußprüfung

118

Inhaltsverzeichnis

XI

3.4.3.3 Verfahren zur Durchführung von Plausibilitätsbeurteilungen 120 3.4.3.3.1 Die Durchführung von Plausibilitätsbeurteilungen mit Hilfe einfacher qualitativer Verfahren 120 3.4.3.3.2 Einsatz der Kennzahlenanalyse zur Ermittlung von Verhältniszahlen 121 3.4.3.3.3 Untersuchung der Entwicklung bestimmter Jahresabschlußzahlen durch den Einsatz von Trendanalysen 122 3.4.3.3.4 Ermittlung eines funktionalen Zusammenhangs zwischen einer abhängigen Variablen und einer oder mehreren unabhängigen Variablen mit Hilfe der Regressionsanalyse ... 123 3.4.4 Stichprobenverfahren im Rahmen der Jahresabschlußprüfimg 3.4.4.1 Begriff und Bedeutung von Stichprobenverfahren für die Jahresabschlußprüfung 3.4.4.2 Vorgehensweise bei der Anwendung von Stichprobenverfahren 3.4.4.2.1 Verfahren zur Auswahl von Stichprobenelementen 3.4.4.2.1.1 Bewußte Auswahl von Stichprobenelementen aufgrund der subjektiven Einschätzung des Abschlußprüfers 3.4.4.2.1.2 Auswahl von Stichprobenelementen durch eine Zufallsauswahl 3.4.4.2.2 Verfahren zur Auswertung von Stichproben 3.4.4.2.2.1 Annahme oder Ablehnung formulierter Hypothesen über den wahren Zustand einer Grundgesamtheit mit Hilfe von Annahmestichproben 3.4.4.2.2.2 Schätzstichproben als Verfahren zur Ermittlung von Eigenschaften der Grundgesamtheit aufgrund von Hochrechnungen der Stichpro benergebnisse 3.4.4.2.2.3 Berechnung der Wahrscheinlichkeit für das Auftreten fehlerhafter Elemente in einer Stichprobe mit Hilfe von Entdeckungsstichproben

125 125 126 126

127 129 133

133

136

139

3.4.4.3 Voraussetzungen für die Anwendimg von Stichprobenverfahren bei der Jahresabschlußprüfimg 3.4.5 Die Beschaffung von prüfungsorientierten Nachweisen

140 142

3.4.5.1 Formen von prüfungsorientierten Nachweisen

142

3.4.5.2 Die Prüfung der Inventur zum Nachweis des Vorratsvermögens 3.4.5.2.1 Vorgehensweise bei der Prüfung der Inventur 3.4.5.2.2 Alternative Möglichkeiten der Bestandsaufnahme

143 144 146

XII

Inhaltsverzeichnis

3.4.5.3 Einholung von Bestätigungen 3.4.5.3.1 Bestätigungen für von Dritten verwahrtes Vermögen 3.4.5.3.2 Saldenbestätigungen zum Nachweis von Forderungen und Verbindlichkeiten 3.4.5.3.3 Erklärung des Vorstands bzw. der Geschäftsführung über die Vollständigkeit der bei der Jahresabschlußprüfung erteilten Auskünfte und Nachweise - Vollständigkeitserklärung 3.4.5.3.4 Einholung anderer Bestätigungen als Prüfungsnachweise .... 3.5 Die Dokumentation der Prüfung

148 149 149

154 154 158

3.5.1 Begriff und Funktionen der Prüfungsdokumentation

158

3.5.2 Mittel der Prüfungsdokumentation

168

3.5.2.1 Dokumentation der rechtlichen, organisatorischen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Mandanten in der Dauerakte

168

3.5.2.2 Dokumentation der Prüfungshandlungen und der Prüfungsfeststellungen in den Arbeitspapieren

170

3.5.2.3 Detaillierte schriftliche Berichterstattung des Abschlußprüfers über den Verlauf und das Ergebnis der Prüfung im Prüfungsbericht

172

3.5.2.4 Zusammenfassung des Ergebnisses der Jahresabschlußprüfung im Bestätigungsvermerk

187

3.6 Die Überwachung der Jahresabschlußprüfung

196

3.6.1 Begriff der Prüfungsüberwachung

196

3.6.2 Prozeßabhängige Prüfungsüberwachung

197

3.6.2.1 Sorgfältige Auswahl der Mitarbeiter

198

3.6.2.2 Belehrung über die Vorschriften zur Verschwiegenheit, zum Datenschutz und zu den Insider-Regeln

198

3.6.2.3 Kontrolle der Prüfungsdurchführung

200

3.6.2.4 Kontrolle der Prüfungszeit

201

3.6.2.5 Kontrolle der Prüfungsdokumentation

202

3.6.3 Prozeßunabhängige Prüfungsüberwachung

202

3.6.3.1 Uberprüfung und Überarbeitung des Entwurfs des Prüfungsberichts durch die Berichtskritik

202

3.6.3.2 Gewährleistung der Prüfungsqualität durch ein umfassendes Quality Control

204

3.6.3.3 Externe Überwachung der Qualitätssicherungsmaßnahmen durch einen Peer Review

210

Inhaltsverzeichnis

3.7 Die Urteilsbildung bei der Jahresabschlußprüfimg

XIII

219

3.7.1 Die Verwendung von Prüfungsergebnissen und Untersuchungen Dritter

219

3.7.2 Die Bildung von Prüfungsurteilen über Einzelsachverhalte

222

3.7.3 Die Verknüpfung von Einzelurteilen zu einem Gesamturteil

224

3.8 Die Zusammenarbeit zwischen Abschlußprüfer und Interner Revision

226

3.9 Die Mitteilung des Ergebnisses der Jahresabschlußprüfimg

239

3.10 Phasenschema des Prüfimgsprozesses

243

4 Probleme und zukünftige Entwicklungen der Jahresabschlußprüfung

245

4.1 Jahresabschlußprüfimg im Widerstreit der Interessen

246

4.2 Die Anforderungen an die Wirtschaftsprüfung durch die zunehmende Internationalisierung der Wirtschaft

251

4.3 Die Jahresabschlußprüfimg als Grundlage für die betriebswirtschaftliche Unternehmensberatung

256

4.4 Uberblick über die zukünftigen Herausforderungen für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer

259

Stichwortverzeichnis

261

Literaturverzeichnis

269

Anhang

291

XIV

Abkürzungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis AAF

Ausschuß für Aus- und Fortbildung

ABl.

Amtsblatt

Abs.

Absatz

Abschn.

=

Abt.

Abschnitt Abteilung

AFIZ

Ausschuß für internationale Zusammenarbeit

AG

Aktiengesellschaft

AICPA AktG

American Institute of Certified Public Accountants

Anm.

Aktiengesetz =

Anmerkung

AO

Abgabenordnung

AR

Audit Risk (Prüfungsrisiko)

Art.

Artikel

ASB

Auditing Standards Board

Aufl.

Auflage

BÄK

Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen

BAV

Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen

BFA

Bankenfachausschuß

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl.

Bundesgesetzblatt

BGH

Bundesgerichtshof

BHO

Bundeshaushaltsordnung

BRH

Bundesrechnungshof

BRHG

Bundesrechnungsho fgesetz

BSpKG

Gesetz über Bausparkassen

BStBl. BT-Drucksache

Bundessteuerblatt =

Bundestagsdrucksache

BVG

Bundesverfassungsgericht

bzw.

beziehungsweise

ca.

circa

CART

Committee- Appointed-Review-Team

CEO

Chief Executive Officer

CIA

Certified Internal Auditor

CPA

Certified Public Accountant

CPE

Continuing Professional Education

CPM

Critical Path Method

CR

Control Risk (Kontrollrisiko)

Abkürzungsverzeichnis

Diss. DR DRSC

= = =

Dissertation Detection Risk (Entdeckungsrisiko) Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee

DUS DV

= =

Dollar-Unit-Sampling Datenverarbeitung

EDV

=

Elektronische Datenverarbeitung

EG

=

Europäische Gemeinschaft

e.G.

=

eingetragene Genossenschaft

EGAktG

=

Einfiihrungsgesetz zum Aktiengesetz

EigBG Einf.

= =

Eigenbetriebsgesetz Einführung

ErbStG

=

Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz

ErdölBevG EStR et al.

= = =

Erdölbevorratungsgesetz Einkommensteuer-Richtlinien et alii

EU

=

Europäische Union

EuGH e.V.

= =

Europäischer Gerichtshof eingetragener Verein

EWG

=

Europäische Wirtschaftsgemeinschaft

FAIT

=

Fachausschuß fur Informationstechnologie

FAMA FA-Recht

= =

Fachausschuß für moderne Abrechnungssysteme Fachausschuß Recht

FEE FFG

= =

Fédération des Experts Comptables Européens Filmforderungsgesetz

FG

=

Fachgutachten

FGO FZT

= =

Finanzgerichtsordnung Flood'sche Zurechnungstechnik

GAAP

=

Generally Accepted Accounting Principles

GAAS gem.

= =

Generally Accepted Auditing Standards gemäß

GenG GG GmbH

= = =

Genossenschaftsgesetz Grundgesetz Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG

=

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung

HFA

=

Hauptfachausschuß

HGB

=

Handelsgesetzbuch

HGrG

=

Haushaltsgrundsätzegesetz

Hrsg.

=

Herausgeber

XV

XVI

Abkürzungsverzeichnis

IAG IAS

= =

International Auditing Guidelines International Accounting Standards

IASC ICA

= =

International Accounting Standards Committee International Congress of Accountants

ICCAP

=

i.d.F. i.d.R. IDW IDW PH IDW PS IDW RH IDW RS IFAC IIA IIR IOSCO IR ISA IÜS i.V.m.

= = = = = = = = = = = = = = =

International Coordination Committee for the Accounting Profession in der Fassung in der Regel Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. IDW Prüfungshinweis IDW Prüfungsstandard IDW Rechnungslegungshinweis IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung International Federation of Accountants Institute of Internal Auditors Deutsches Institut ffir Interne Revision e.V. International Organisation of Securities Commissions Inherent Risk (Inhärentes Risiko) International Standard on Auditing Internes Überwachungssystem in Verbindung mit

KAGG KapAEG

= =

Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz

KFA

=

Fachausschuß für kommunales Prüfungswesen

KGaA KHFA

= =

Kommanditgesellschaft auf Aktien Krankenhausfachausschuß

KonTraG

=

Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich

KWG

=

Kreditwesengesetz

LHO

=

Landeshaushaltsordnung

Mio.

=

Millionen

MPM

=

Metra Potential Method

NE

=

Nicht Eisen (Metalle)

n.F. No.

= =

neue Fassung Number

NPT NYSE

= =

Netzplantechnik New York Stock Exchange

OFA

Fachausschuß für öffentliche Unternehmen und Verwaltungen

o.g.

oben genannte(n)

Abkürzungsverzeichnis

XVII

PartGG

=

Gesetz über Partnerschaftsgesellschaften Angehöriger Freier Berufe (Partnerschaftsgesellschaftsgesetz) Program Evaluation and Review Technique Prüfungsordnung für Wirtschaftsprüfer Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz)

PERT Prüft) PublG

= = =

R RAMPS RMS/ÜS Rn. Rdnr.

= = = = =

Richtlinie Resource Allocation and Multi-Project Scheduling Risikomanagementsystem/Überwachungssystem Randnummer(n) Randnummer(n)

S. SAS SchwbWV

= = =

Sec. SEC sog. Sp. StBerG StFA StGB

= = = = = = =

Seite(n) Statement on Auditing Standards Dritte Verordnung zur Durchführung des Schwerbehindertengesetzes - Werkstättenverordnung Schwerbehindertengesetz Section Securities and Exchange Commission sogenannte(r) Spalte(n) Steuerberatungsgesetz Steuerfachausschuß Strafgesetzbuch

StPO

=

Strafprozeßordnung

Tz.

=

Textziffer

u.a. UEC

= =

UmwG USA u.U.

= = =

unter anderem Union Européenne des Experts Comptables Economiques et Financiers Umwandlungsgesetz United States of America unter Umständen

VAG VAM vBP VFA vgl. VO

= = = = = =

Versicherungsaufsichtsgesetz Vogel'sche Approximationsmethode vereidigter Buchprüfer Versicherungsfachausschuß vergleiche Gemeinsame Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer und der Wirtschaftsprüferkammer

Vorb. WaG

= =

Vorbemerkungen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit

XVIII

A bkürzungsverzeichnis

WFA

=

Wohnungswirtschaftlicher Fachausschuß

WP WPA

=

Wirtschaftsprüfer

=

Wirtschaftsprüferakademie

WPG

=

Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

WpHG WPK

=

Gesetz über den Wertpapierhandel

=

Wirtschaftsprüferkammer Wirtschaftsprüferordnung

Ziff.

=

Ziffer

ZIR

=

Zeitschrift Interne Revision

ZPO z.T.

= =

Zivilprozeßordnung zum Teil

WPO

Abbildungsverzeichnis

XIX

Abbildungsverzeichois Abbildung 1: Die Fachausschüsse und Arbeitskreise des IDW

60

Abbildung 2: Systematik der Prüfungsmethoden

65

Abbildung 3: Aufstellungs-, Prüflings- und Feststellungsfristen bei der AG bzw. bei der KGaA Abbildung 4: Risikomanagementsystem und Überwachungssystem

89 99

Abbildung 5: Regelkreis des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems

100

Abbildung 6: Das Controlling-Aktivitäten-Viereck

105

Abbildung 7: Das Interne Überwachungssystem

107

Abbildung 8: Beispiel für einen Periodenvergleich

116

Abbildung 9: Beispiele für Kennzahlen

117

Abbildung 10: Innerer und äußerer Betriebsvergleich am Beispiel des durchschnittlich gewährten Zahlungsziels

122

Abbildung 11: Trendermittlung mit Hilfe eines Streuungsdiagramms

123

Abbildung 12: Beispiel für den Verlauf einer Regressionsfunktion

124

Abbildung 13: Fehlerrisiken bei der Annahmestichprobe

134

Abbildung 14: Graphische Darstellung der Entscheidungsbereiche beim Sequentialtest

135

Abbildung 15: Möglichkeiten der Bestandsaufnahme

146

Abbildung 16: Muster einer Saldenbestätigung

153

Abbildung 17: Muster einer Bankbestätigung

156

Abbildung 18: Muster einer Rechtsanwaltsbestätigung

157

Abbildung 19: Funktionen der Prüfungsdokumentation

163

Abbildung 20: Redepflicht des Abschlußprüfers

180

Abbildung 21: Prüfungsbericht - Inhaltsverzeichnis (Einzelabschluß)

185

Abbildung 22: Prozeßabhängige und prozeßunabhängige Bereiche der Prüfimgsüberwachung

196

Abbildung 23: Die Interne Revision im Internen Überwachungssystem

226

Abbildung 24: Charakteristische Merkmale von Audit Committees

238

Abbildung 25: Phasenmodell (Erstprüfung)des Prüfungsprozesses einer Jahresabschlußprüfimg

244

XX

Anhangverzeichnis

Anhangverzeichnis Anlage 1: Anlage 2:

Allgemeine Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften

293

Vollständigkeitserklärung

295

/ Zweck

1

1

Zweck der Jahresabschlußprüfung

1.1

Die Jahresabschlußprüfung ab Instrument zur Sicherung der Funktionen der externen Rechnungslegung

Die Rechnungslegung eines Unternehens läßt sich in einen internen Bestandteil und in einen externen Bestandteil aufspalten. Während die interne Rechnungslegung mit den Bestandteilen Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung, betriebswirtschaftliche Statistik und Vergleichsrechnung sowie Planungsrechnung lediglich als unteraehmensinternes Informationsinstrument dient, ist die aus der Finanzbuchhaltung abgeleitete externe Rechnungslegung auch der breiten Öffentlichkeit zugänglich. Eine weitere Unterscheidung bezieht sich auf die gesetzlichen Vorschriften, die der Rechnungslegung zugrunde liegen, und auf die Adressaten der Rechnungslegung. Von der handelsrechtlichen Rechnungslegung ist die steuerrechtliche Rechnungslegung zu trennen. Die steuerrechtliche Rechnungslegung hat nur einen Adressaten, den Fiskus; sie dient der Ermittlung einer periodengerechten Bemessungsgrundlage fur die Festsetzung ertragsabhängiger Steuern. Objekt der weiteren Ausfuhrungen soll jedoch lediglich die externe handelsrechtliche Rechnungslegung sein. Der Umfang der externen handelsrechtlichen Rechnungslegung, für die die Vorschriften des Handelsrechts und des Gesellschaftsrechts sowie die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend sind, richtet sich hauptsächlich nach der Rechtsform des Unternehmens. Während Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften lediglich einen Jahresabschluß aufzustellen haben, der die Jahresbilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung umfaßt, setzt sich die externe Rechnungslegung bei Kapitalgesellschaften aus dem Jahresabschluß, bestehend aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang, sowie dem Lagebericht zusammen; dabei bilden die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung und der Anhang eine Einheit. Die externe Rechnungslegung ist auf die Erfüllung verschiedener Funktionen ausgelegt. Die erste und wichtigste Funktion besteht darin, Rechenschaft abzulegen.') Die Notwendigkeit zur Rechenschaftslegung der Unternehmensleitung besteht immer dann, wenn Eigentum und Verfügungsmacht in einem Unternehmen getrennt sind, da die Eigentümer die Erfüllung der an die Unternehmensleitung übertragenen Aufgaben und den Verbleib der dazu bereitgestellten Mittel kontrollieren wollen. Rechenschaft bedeutet, die Tätigkeiten zur eigenen Entlastung zu dokumentieren.

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Quo vadis? Rechnungslegung und Jahresabschlußprüfüng im Widerstreit der Interessen. In: Wirtschaftswissenschaften in Theorie und Praxis. Hrsg. Wolfgang Lück. Marburg 1989, S. 67.

2

/ Zweck

Die Rechenschaftsfunktion ist aber nicht die einzige Funktion der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Insgesamt können mehrere Funktionen unterschieden werden. (1) Dokumentationsfunktion Die Dokumentation des Unternehmensgeschehens soll durch die Darstellung der Geld- und Güterbewegungen, die in der Berichtsperiode ausgelöst wurden, und durch die Darstellung des Bestandes der Werte am Ende der Periode u.a. unredliches Verhalten im Unternehmen verhindern. Die Aufzeichnungen dienen in Konfliktfällen als Beweismittel. (2) Sicherungsfunktion Die Sicherungsfunktion der Rechnungslegung beinhaltet den Schutz von Ansprüchen bestimmter Personengruppen. Für die Gläubiger des Unternehmens soll das Risiko des Forderungsausfalls verringert werden, den Anteilseignern soll eine Mindestausschüttung garantiert werden. (3) Ermittlungsfunktion Die handelsrechtüche Rechnungslegung dient neben der Feststellung des Bilanzgewinns auch als Basis für die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen. (4) Rechenschaftsfunktion Die Unternehmensleitung kommt ihrer Pflicht, den Anteilseignern Rechenschaft über ihre Tätigkeiten abzulegen, i.d.R. durch die Vorlage der handelsrechtlichen Rechnungslegung nach. (5) Informationsfunktion Adressaten der handelsrechtlichen Rechnungslegung sind die Personengruppen, die mit dem Unternehmen in direkter Beziehung stehen: Anteilseigner, Unternehmensleitung, Aufsichtsrat, Gläubiger, Kunden, Lieferanten, Arbeitnehmer und die Öffentlichkeit. Diese Personengruppen werden mit entscheidungsrelevanten Informationen versorgt. Zur Sicherung dieser Funktionen, an der die Adressaten der Rechnungslegung ein berechtigtes Interesse haben, muß die „Richtigkeit" der durch die handelsrechtüche Rechnungsiegimg gegebenen Informationen gewährleistet sein. Dieses Ziel läßt sich am ehesten mit Hilfe einer objektiven Prüfung durch einen unabhängigen Dritten erreichen. Die Notwendigkeit einer Prüfung der externen handelsrechtlichen Rechnungslegung durch einen unabhängigen Prüfer wird somit deutlich: Die Jahresabschlußprüfung hat den Zweck, die Richtigkeit des Jahresabschlusses im Sinne von Gesetz-, Satzungs- und Ordnungsmäßigkeit festzustellen.

/ Zweck

3

Die erste institutionalisierte Pflichtprüfung in Deutschland war die Genossenschaftsprüfung. Der Gesetzgeber hatte im Reichsgesetz vom 1. Mai 1889 eine jährliche Pflichtprüfimg für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften vorgeschrieben. Die Jahresabschlußprüfung für Aktiengesellschaften wurde erst nach dem Zusammenbruch großer namhafter Unternehmen im Zuge der Weltwirtschaftskrise gesetzlich vorgeschrieben. Die Verordnung des Reichspräsidenten über Aktiengesetz, Bankenrecht und eine Steueramnestie vom 19. September 1931 verpflichtete Aktiengesellschaften zur Prüfung ihrer Jahresabschlüsse durch unabhängige Prüfer. Durch die Aktienrechtsnovelle 1937 und das Aktiengesetz von

1965 wurden die Anforderungen an die Jahresabschlußprüfung

erweitert.') Von besonderer Bedeutung für die Jahresabschlußprüfung war schließlich die Umsetzung der 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie) in deutsches Recht, die die Prüfungspflicht für Kapitalgesellschaften über Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien hinaus auch auf Gesellschaften mit beschränkter Haftung ausgedehnt hat. Durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG), das am 1. Mai 1998 in Kraft getreten ist, wurde der Umfang der Jahresabschlußprüfung um eine Prüfung des Risikomanagementsystems und des Uberwachungssystems erweitert. 1.2

Die Interessenten der Jahresabschlußprüfung

Die Interessenten der Jahresabschlußprüfung sind weitgehend identisch mit den Adressaten der externen handelsrechtlichen Rechnung slegung. Diese Personengruppen haben einen bestimmten Informationsbedarf und sind darüber hinaus daran interessiert, daß die in der Rechnungslegung enthaltenen Informationen zuverlässig sind und den tatsächlichen rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechen. Die Informationsbedürfhisse der einzelnen Adressatengruppen stimmen teilweise überein, teilweise unterscheiden sie sich jedoch erheblich.^) Die Anteilseigner sind an der Maximierung des Zahlungsstroms interessiert, der sich aus Ausschüttungen abzüglich Kapitalzuführungen und zuzüglich der Verkaufserlöse für Unternehmensanteile ergibt (Maximierung des Shareholder Value). Das Interesse der Anteilseigner richtet sich dabei zum einen auf die Ermittlung eines ausschüttbaren Gewinns, zum anderen darauf, wie der Gewinn zustandegekommen ist und mit welcher wirtschaftlichen und finanziellen Entwicklung des Unternehmens in Zukunft zu rechnen ist.3)

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfimg und Treuhandwesen. 2. Aufl. Stuttgart 1991, S. 4-6. 2) Vgl. Lück, Wolfgang: Rechnungslegung. In: Steuerberater Handbuch 1998/99. Hrsg. Deutsches Steuerberaterinstitut e.V. Bonn 1998, S. 160-161. 3) Vgl. Moxter, Adolf: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung und der Stand der Büanztheorie. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1966, S. 38.

4

/ Zweck

Die Gläubiger benötigen für ihre Entscheidung über die Gewährung, Verlängerung oder Erhöhung von Krediten Informationen darüber, ob das betreffende Unternehmen den vertraglich

vereinbarten

Tilgungs-

und

Zinsverpflichtungen

nachkommen

kann.

Informationen über die gegenwärtige und vor allem über die zukünftige Ertragslage und Liquiditätslage sind für die Gläubiger von Bedeutung. Kunden und Lieferanten sind an Informationen über die wirtschaftliche und finanzielle Entwicklung des Unternehmens interessiert, wenn sie über enge und umfangreiche Beziehungen zu dem Unternehmen zu entscheiden haben, aus denen sich möglicherweise Abhängigkeiten hinsichtlich der Liefermöglichkeiten oder Absatzmöglichkeiten ergeben könnten. Solche Informationen sind auch für Verhandlungen über Einkaufskonditionen oder Verkaufskonditionen von Bedeutung.') Das Interesse der Arbeitnehmer richtet sich auf Informationen über die Sicherheit ihrer Arbeitsplätze, die Möglichkeiten und Grenzen zukünftiger Verdienstchancen und Aufstiegschancen, die Sicherheit der zugesagten Zukunftssicherungsleistungen und der Erfolgsbeteiligungsansprüche sowie auf die Fähigkeit des Unternehmens,

Lohnerhöhungen,

Arbeitszeitverkürzungen oder soziale Maßnahmen finanzieren zu können.^) Auch die Öffentlichkeit hat ein berechtigtes Interesse an der externen Rechnungslegung: Expansion oder Niedergang von Großunternehmen, aber auch von mittelständischen Unternehmen, sind für die Struktur und für die Finanzlage ganzer Städte und Regionen von Bedeutung. Neben den Adressatengruppen haben auch die Unternehmensleitung und der Aufsichtsrat ein Interesse an der Richtigkeit der Informationen, die mit der handelsrechtlichen Rechnungslegung vermittelt werden. Bei der Unternehmensleitung steht allerdings weniger das

Informationsbedürfnis im Vordergrund

als vielmehr

das Bedürfnis,

Rechenschaft über die Tätigkeiten im Verlauf des Geschäftsjahrs abzulegen. Der Aufsichtsrat hat die gesetzlich fixierte Aufgabe, die Geschäftsführung zu überwachen (§111 Abs. 1 AktG). Die Prüfung des Jahresabschlusses, des Lageberichts und des Vorschlags für die Verwendung des Bilanzgewinns (§171 Abs. 1 Satz 1 AktG) gehört zu den wichtigsten Aufgaben des Aufsichtsrats.

1) Vgl. Schlemmer, Karl W.: Innerbetriebliches Rechnungswesen und externe Rechnungslegung. Möglichkeiten und Grenzen einer zukunftsorientierten Berichterstattung im Lagebericht. Diss. Saarbrücken 1979, S. 106-109. 2) Vgl. Wöhe, Günter: Bilanzierung und Bilanzpolitik. 9. Aufl. München 1997, S. 46-47.

2 Rechtsgrundlagen

2

Rechtsgrundlagen der Jahresabschlußprüfung

2.1

Überblick über die Pflichtprüfungen in der deutschen Wirtschaft

5

Das Interesse der verschiedensten Personengruppen an einer objektiven Prüfung der Rechnungslegung bestimmter Unternehmen durch einen unabhängigen externen Prüfer ist der Anlaß für die Einführung gesetzüch vorgeschriebener Pflichtprüfungen. Es gibt verschiedene Motive für die Einführung von Pflichtprüfungen. Großunternehmen haben nach der öffentlichen Meinung innerhalb der Gesamtwirtschaft ein solches Gewicht, daß sie der Überwachung durch unabhängige Prüfer unterworfen werden sollten. Dabei ist die Vorstellung verbreitet, daß die Aufsichtsorgane großer Unternehmen häufig nicht in der Lage sind, ihre Aufsichtsfünktion im Interesse der Öffentlichkeit zu erfüllen. Die gleichen Erwägungen gelten auch für Konzerne. Bei bestimmten Rechtsformen kann nicht jedem einzelnen Gesellschafter oder Gläubiger ein individuelles Überwachungsrecht gegenüber dem Unternehmen eingeräumt werden, z.B. bei Kapitalgesellschaften mit breit gestreuten Anteilen. Die individuellen Uberwachungsrechte werden in solchen Fällen durch die Prüfungspflicht der Unternehmen ersetzt, die somit dem Schutz von Anteilseignern und Gläubigern dient. Unabhängig von der Rechtsform kann sich das Überwachungsinteresse der Öffentlichkeit auch auf Unternehmen bestimmter Wirtschaftszweige richten. Beispielsweise unterliegen Unternehmen in den Bereichen des Kreditwesens oder des Versicherungswesens teilweise besonderen Prüfungsvorschriften, weil diese Unternehmen nach Ansicht des Gesetzgebers Schlüsselstellungen in der Gesamtwirtschaft einnehmen - nicht zuletzt wegen der ihnen anvertrauten finanziellen Mittel. Auch sozialpolitische Gründe können ausschlaggebend

für die Einführung von

gesetzlichen Prüfüngspflichten sein. Bei Genossenschaften z.B. ist die öffentliche Hand an soliden wirtschaftlichen Verhältnissen und der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung dieser Unternehmen interessiert. In eigener Sache schließlich wird die öffentliche Hand tätig, wenn sie gesetzliche Prüfungspflichten für Unternehmen einführt, die sich ganz oder teilweise in öffentlichem Eigentum befinden. Solche Prüfüngspflichten werden mit der besonderen Schutzwürdigkeit des öffentlichen Vermögens begründet.

6

2

2.1.1

Rechtsgrundlagen

Pflichtprüfungen im Bereich der privaten Wirtschaft

Die externen Pflichtprüfimgen im Bereich der privaten Wirtschaft lassen sich nach dem Kriterium Häufigkeit der Prüfungen in periodische Prüfungen und in aperiodische Prüfungen einteilen. (1) Periodische Pflichtprüfungen Die Prüfungspflicht kann bei den periodischen Prüfungen von verschiedenen Merkmalen abhängen. Zu diesen Merkmalen zählen Rechtsform, Größe und Wirtschaftszweig eines Unternehmens. Außerdem zieht der Tatbestand des Konzerns eine Prüfungspflicht nach sich. Bei den Prüfungen für Unternehmen bestimmter Rechtsformen lassen sich die Pflichtprüfung von Kapitalgesellschaften und die Pflichtprüfung von Genossenschaften unterscheiden. Pflichtprüfung von Kapitalgesellschaften Die Pflichtprüfung von Kapitalgesellschaften ist im Handelsgesetzbuch in den §§316 bis 324 HGB geregelt. Die Prüfungspflicht ist zusätzlich zum Merkmal der Rechtsform an die Erfüllung bestimmter Größenmerkmale geknüpft. Nach § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB sind der Jahresabschluß und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB sind, durch einen Abschlußprüfer zu prüfen. Das bedeutet, daß jede Kapitalgesellschaft prüfungspflichtig ist, die mindestens zwei der folgenden drei Größenmerkmale an zwei aufeinanderfolgenden Abschlußstichtagen überschreitet: -

Bilanzsumme größer als 5.310.000 DM. Umsatzerlöse größer als 10.620.000 DM.

-

Anzahl der Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt größer als 50.

Unabhängig von den Größenmerkmalen gilt eine Kapitalgesellschaft stets als große Kapitalgesellschaft und ist damit prüfungspflichtig, wenn Aktien oder andere von ihr ausgegebene Wertpapiere an einer Börse in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt zugelassen sind oder die Zulassung zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt beantragt ist (§ 267 Abs. 3 Satz 2 HGB). Pflichtprüfung von Genossenschaften Gemäß § 53 Abs. 1 Satz 1 GenG sind zwecks Feststellung der wirtschaftlichen Verhältnisse und der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung die Einrichtungen, die Vermögenslage sowie die Geschäftsführung der Genossenschaft einschließlich der Führung der Mitgliederliste mindestens in jedem zweiten Geschäftsjahr zu prüfen. Übersteigt die Bilanzsumme einer Genossenschaft zwei Millionen DM (ab 1.1.1999: zwei Millionen Euro), muß die Prüfung in jedem Geschäftsjahr stattfinden (§ 53 Abs. 1 Satz 2 GenG). Im Rahmen dieser Prüfung ist der Jahresabschluß unter Einbeziehung der Buchführung und des Lageberichts

2 Rechtsgrundlagen

7

zu prüfen (§ 53 Abs. 2 Satz 1 GenG). Die Genossenschaft wird durch den Verband geprüft, dem sie angehört (§ 55 Abs. 1 Satz 1 GenG). Der Verband bedient sich zum Prüfen der von ihm angestellten Prüfer (§ 55 Abs. 1 Satz 2 GenG). Diese sollen im genossenschaftlichen Prüfungswesen ausreichend vorgebildet und erfahren sein (§ 55 Abs. 1 Satz 3 GenG). In bestimmten Fällen können jedoch auch ein Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfimgsgesellschaft mit der Prüfung beauftragt werden (§§ 55 Abs. 3; 56 Abs. 2 Satz 1 GenG). Pflichtprüfung von Unternehmen bestimmter Größe Unternehmen ab einer bestimmten Größenordnung werden durch das Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz) zur Prüfung von Jahresabschluß und Lagebericht verpflichtet. Der Geltungsbereich dieses Gesetzes erstreckt sich gemäß § 3 PublG auf die folgenden Rechtsformen: -

Personenhandelsgesellschaft oder Einzelkaufmann.

-

Bergrechtliche Gewerkschaft.

-

Verein, dessen Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist.

-

Rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts, wenn sie ein Gewerbe betreibt.

-

Körperschaft, Stiftung oder Anstalt des öffentlichen Rechts, die Kaufmann nach § 1 HGB sind oder als Kaufmann im Handelsregister eingetragen sind.

Die Unternehmen müssen die in § 1 PublG aufgeführten Größenmerkmale erfüllen. Das ist der Fall, wenn für den Tag des Ablaufs eines Geschäftsjahrs (Abschlußstichtag) und für die zwei darauf folgenden Abschlußstichtage jeweils mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen: -

Bilanzsumme größer als 125 Mio. DM.

-

Umsatzerlöse größer als 250 Mio. DM.

-

Anzahl der Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt größer als 5.000.

Pflichtprüfung von Unternehmen bestimmter Wirtschaftszweige In bestimmten Wirtschaftszweigen sollen sämtliche Unternehmen von einem unabhängigen Prüfer geprüft werden, weil für diese Unternehmen ein Überwachungsinteresse der Öffentlichkeit besteht. Die Vorschriften über die Pflichtprüfungen von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und von Unternehmen bestimmter Größe erfassen aber nicht alle Unternehmen dieser Wirtschaftszweige. Ergänzende Regelungen, die Prüfungspflichten vorsehen, finden sich für Kreditinstitute (§ 340 k HGB), Kapitalanlagegesellschaften (§ 24 a Abs. 4 KAGG), Versicherungsunternehmen (§ 341 k HGB), Bausparkassen (§ 13 BSpkG), Verwertungsgesellschaften (§ 9 Abs. 4 Urheberrechtswahrnehmungsgesetz) Krankenhäuser,

Gemeinnützige

Wohnungsunternehmen,

Kunsthändler,

sowie für Versteigerer,

8

2

Rechtsgrundlagen

Parteien, Unternehmen der Bergbauindustrie, Unternemen der eisen- und stahlerzeugenden Industrie, Lagerhausanstalten, Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime.') Pflichtprüfung von Konzernen Stellen in einem Konzern die Unternehmen unter der einheitlichen Leitung einer Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inland und gehört dem Mutteruntemehmen eine Beteiligung nach § 271 Abs. 1 HGB an dem oder den anderen unter der einheitlichen Leitung stehenden Unternehmen (Tochterunternehmen), so haben die gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens in den ersten fünf Monaten des Konzerngeschäftsjahrs für das vergangene Konzerngeschäftsjahr einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen (§ 290 Abs. 1 HGB). Der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht von Kapitalgesellschaften sind durch einen Abschlußprüfer zu prüfen (§316 Abs. 2 HGB). Mutterunternehmen anderer Rechtsformen haben ebenfalls einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen, wenn die Größenmerkmale des § 11 Abs. 1 PublG erfüllt sind. In diesem Fall sind der Konzemabschluß oder Teilkonzernabschluß unter Einbeziehung des Konzernlageberichts oder des Teilkonzernlageberichts durch einen Abschlußprüfer zu prüfen (§ 14 Abs. 1 PublG). (2) Aperiodische Pflichtprüfungen Aperiodische Prüfungen im Bereich der privaten Wirtschaft sind Prüfungen, die nicht in regelmäßigen Zeitabständen stattfinden. Das Aktiengesetz enthält für Aktiengesellschaften und für Kommanditgesellschaften auf Aktien Vorschriften über nicht regelmäßig stattfindende Pflichtprüfungen. Die folgenden Prüfungen

sind

bei

Vorliegen

bestimmter

gesellschaftsrechtlicher

Veränderungen

vorgeschrieben: (1)

Prüfung der Zwischenbilanz bei Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 209 Abs. 1 und 3 AktG).

(2)

Die Hauptversammlung kann einen Sonderprüfer zur Prüfung von Vorgängen bei der Gründimg oder der Geschäftsführung, namentlich auch bei Maßnahmen der Kapitalbeschaffung und Kapitalherabsetzung bestellen (§ 142 Abs. 1 AktG).

(3)

Prüfung bestimmter Posten des Jahresabschlusses wegen vermuteter Unterbewertung oder Prüfung des Anhangs wegen vermuteter unvollständiger Angaben (§ 258 Abs. 1 AktG).

(4)

Prüfung der geschäftlichen Beziehungen der Gesellschaft zu dem herrschenden oder einem mit ihm verbundenen Unternehmen (§315 AktG).

1) Vgl. Lichtner, Rolf: Stichwort „Prüfungen im Bereich der privaten Wirtschaft". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 621-623.

2 Rechtsgrundlagen

9

Das Umwandlungsgesetz regelt die Arten der Umwandlung (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung und Formwechsel). In Abhängigkeit von Umwandlungsart und Rechtsform der beteiligten Rechtsträger kommen die folgenden aperiodischen Prüfungen in Betracht: (1)

Verschmelzungsprüfung (§§ 9 bis 12 UmwG).

(2)

Eine Gründungsprüfung gemäß § 33 Abs. 2 AktG ist grundsätzlich bei bestimmten Umwandlungsformen unter Beteiligung von Aktiengesellschaften, z.B. Verschmelzung durch Neugründung (§ 75 Abs. 2 UmwG), Spaltung zur Neugründung (§ 144 UmwG), Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns zur Neugründung (§ 159 Abs. 2 UmwG) und Formwechsel (§ 197 UmwG) vorgesehen.

(3)

Prüfung der Sacheinlage nach § 183 Abs. 3 AktG, wenn die übernehmende Gesellschaft zur Durchfuhrung der Verschmelzung ihr Grundkapital erhöht und weitere bestimmte Voraussetzungen vorhegen (§ 69 Abs. 1 UmwG).

Das Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz) sieht folgende aperiodischen Prüfungen vor: (1)

Prüfung der einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln zugrunde gelegten Bilanz (§§ 57 e; 57 f Abs. 2 GmbHG).

(2)

Prüfung der Eröffnungsbilanz und eines die Eröffnungsbilanz erläuternden Berichts sowie des Jahresabschlusses und Lageberichts bei Liquidation (§ 71 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 GmbHG).

2.1.2

Pflichtprüfungen im Bereich der öffentlichen Wirtschaft

Die Prüfungsvorschriften für Unternehmen im Bereich der öffentlichen Wirtschaft lassen sich wie folgt einteilen: (1)

Prüfungsvorschriften für Wirtschaftsbetriebe ohne eigene Rechtspersönlichkeit.

(2)

Prüfungsvorschriflen für Unternehmen in der Rechtsform einer juristischen Person des öffentlichen Rechts.

(3)

Prüfungsvorschriften bei Beteiligungen einer Gebietskörperschaft an einem Unternehmen in einer Rechtsform des privaten Rechts.

Für öffentliche Betriebe ohne eigene Rechtspersönlichkeit (kommunale Eigenbetriebe) gilt das nach dem Grundgesetz durch die Gesetzgebungskompetenz der Länder geregelte kommunale Eigenbetriebsrecht als Bestandteil des Gemeinderechts. In den meisten Bundesländern

bestehen

somit

eigene,

inhaltlich

weitgehend

übereinstimmende

10

2 Rechtsgrundlagen

Eigenbetriebsgesetze bzw. Eigenbetriebsverordnungen, die regelmäßig Pflichtprüfungen der öffentlichen Betriebe vorsehen.*) Gegenstand dieser Prüfungen sind die wirtschaftlichen Verhältnisse der Eigenbetriebe und die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung. Prüfungen von Unternehmen in der Rechtsform einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sind insbesondere im Haushaltsgrundsätzegesetz (HGrG), in der Bundeshaushaltsordnung (BHO), in den Haushaltsordnungen der Länder (LHO) und in den jeweiligen Errichtungsgesetzen für die juristischen Personen des öffentlichen Rechts gesetzlich geregelt. Bei Beteiligungen einer Gebietskörperschaft an einem Unternehmen in einer Rechtsform des privaten Rechts ergeben sich zusätzlich zu den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften über vorgesehene Prüfungen weitere Prüfungsvorschriften aus der Bundeshaushaltsordnung, den Haushaltsordnungen der Länder sowie aus dem Kommunalrecht der einzelnen Länder. Prüfungen von öffentlichen Betrieben erfolgen entweder durch den Bundesrechnungshof bzw. durch die Landesrechnungshöfe oder durch Wirtschaftsprüfer bzw. durch Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. 2.1.3

Sonstige Prüfungen

Neben den bisher dargestellten Prüfungen in den Bereichen der privaten Wirtschaft und der öffentlichen Wirtschaft finden sich in bestimmten Gesetzen und Verordnungen noch weitere Prüfungspflichten. Es handelt sich dabei um Prüfungen, die für bestimmte Einrichtungen vorgesehen sind oder die an bestimmte Tatbestände anknüpfen. Zu diesen Prüfungspflichten zählen beispielsweise (1)

die Prüfung des Jahresabschlusses und Lageberichts sowie Prüfung des Konzernabschlusses und Konzernlageberichts der Kreditanstalt für Wiederaufbau (§ 9 Abs. 1 des Gesetzes über die Kreditanstalt für Wiederaufbau i.V.m. § 340 k HGB),

(2)

die Prüfung der Rechnung der Filmförderungsanstalt (§ 12 Abs. 2 des Filmförderungsgesetzes),

(3)

die Prüfung der Rechnung des Erdölbevorratungsverbandes (§ 21 Abs. 2 des Erdölbevorratungsgesetzes),

(4)

die Prüfung der Pflichten der Altenheime, der Altenwohnheime sowie der Pflegeheime gemäß §§ 5 bis 15 der Heimsicherungsverordnung (§ 16 der Heimsicherungsverordnung),

1) Vgl. Lichtner, Rolf: Stichwort „Prüfungen im Bereich der öffentlichen Wirtschaft". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 621.

2 Rechtsgrundlagen

(5)

die Prüfung des Jahresabschlusses und der Betriebsabrechnung der Werkstätten für Behinderte (§ 12 Abs. 1 der Werkstättenverordnung Schwerbehindertengesetz),

(6)

die Prüfung des Jahresabschlusses der Bayerischen Landeszentrale für neue Medien (Art. 20 Abs. 3 Medienerprobungs- und Entwicklungsgesetz Bay.),

(7)

die Prüfung des Stahlpreises (Art. 3 der Entscheidung Nr. 3716 EG KS vom 23.12.1983 [AB1./EG L 373/1983 S. 1/7]) und

(8)

die Prüfung der Tragfähigkeit des Umstrukturierungsprograrmns bei Umstrukturierungsmaßnahmen von Unternehmen der Eisen- und Stahlindustrie (§ 2 Abs. 3 Stahlinvestitionszulagengesetz).

11

12

2

Rechtsgrundlagen

2.2

Prüfungsobjekte der handelsrechtlichen Jahresabschlußprüfung

2.2.1

Prüfungspflicht: Abgrenzung der zu prüfenden Unternehmen

Gemäß §316 Abs. 1 Satz 1 HGB sind der Jahresabschluß und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB sind, durch einen Abschlußprüfer zu prüfen. Die Prüfungspflicht nach HGB knüpft somit an zwei Merkmalen an: Rechtsform und Größe der Gesellschaft. Alle AG, KGaA und GmbH, die mindestens zwei der Größenmerkmale des § 267 Abs. 1 HGB für kleine Kapitalgesellschaften (Bilanzsumme größer als 5.310.000 DM, Umsatzerlöse größer als 10.620.000 DM und mehr als 50 Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt) an den Abschlußstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren überschreiten, unterliegen nach der Vorschrift des § 316 HGB der jährlichen Pflichtprüfung. Die Prüfungspflicht gilt auch für Kapitalgesellschaften, die zwar nicht die Größenmerkmale des § 267 Abs. 1 HGB überschreiten, die aber gemäß § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB als große Kapitalgesellschaften gelten, weil Aktien oder andere von ihnen ausgegebene Wertpapiere an einer Börse in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt zugelassen sind oder die Zulassung zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt beantragt ist. Der Hinweis in § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB auf die Vorschrift des § 267 Abs. 1 HGB ist insofern etwas irreführend.') Die Prüfungspflicht für Kapitalgesellschaften nach HGB wird in Zukunft auch auf die Kapitalgesellschaft & Co. (insbesondere die GmbH & Co. KG) ausgedehnt werden.^) Der EU-Ministerrat hat am 8. November 1990 in zweiter Lesung den geänderten Vorschlag der sog. Bilanzrichtlinien-Ergänzungsrichtlinie verabschiedet. Diese Richtlinie sieht vor, daß bestimmte Kapitalgesellschaften & Co. wie Kapitalgesellschaften in den Anwendungsbereich der Vierten und Siebenten EG-Richtlinien einbezogen werden. Die Richtlinie wurde allerdings noch nicht in deutsches Recht transformiert, obwohl die Transformation in nationales Recht für alle Mitgliedstaaten bis zum 1.1.1993 vorgeschrieben wurde. Bei Kapitalgesellschaften, die in bestimmten Wirtschaftszweigen tätig sind, wie Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen, ergibt sich die Prüfungspflicht nicht nur aus § 316 HGB, sondern auch aus Spezialvorschriften für die jeweilige Branche. 1) Vgl. Adler-Düring-Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Kommentar. Band 3.5. Aufl. Stuttgart. Stand September 1992, § 316 HGB, Tz. 24. 2) Vgl. Richtlinie des Rates vom 8. November 1990 zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG über den Jahresabschluß bzw. den konsolidierten Abschluß hinsichtlich ihres Anwendungsbereichs (90/605/EWG). In: ABl. EG Nr. 317, S. 60.

2 Rechtsgrundlagen

1 3

Die Vorschriften für die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts von Kreditinstituten sind in § 340 k HGB geregelt. Kreditinstitute haben unabhängig von ihrer Größe, Rechtsform und Geschäftsart ihren Jahresabschluß und ihren Lagebericht sowie ihren Konzernabschluß und ihren Konzernlagebericht prüfen zu lassen. Die Jahresabschlußprüfung von Versicherungsuntemehmen ist in § 341 k HGB i.V.m. § 57 VAG geregelt. Versicherungsunternehmen haben unabhängig von ihrer Größe und Rechtsform ihren Jahresabschluß und ihren Lagebericht sowie ihren Konzernabschluß und ihren Konzemlagebericht prüfen zu lassen. Die Jahresabschlußprüfung von bestimmten anderen Unternehmen, die keine Kapitalgesellschaften sind, ist nicht im HGB, sondern in anderen Gesetzen vorgeschrieben. Diese Gesetze verweisen jedoch teilweise wieder auf die Vorschriften des HGB. Im einzelnen sind Prüfungen für Unternehmen bestimmter Größe und für Unternehmen bestimmter Wirtschaftszweige vorgesehen. Beispiele sind die Jahresabschlußprüfimg für Unternehmen bestimmter Größe nach § 6 PublG oder die Jahresabschlußprüfung von Genossenschaften gemäß §§53 bis 64 c GenG. 2.2.2

Gegenstand der Jahresabschlußprüfung

In die handelsrechtliche Jahresabschlußprüfung sind gemäß § 316 Abs. 1 HGB der Jahresabschluß, bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang, sowie der Lagebericht einzubeziehen. Bei Konzernen sind nach § 316 Abs. 2 HGB der Konzemabschluß und der Konzernlagebericht von Kapitalgesellschaften durch einen Abschlußprüfer zu prüfen. Der Konzemanhang eines börsennotierten Mutterunternehmens ist gemäß § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB um eine Kapitalflußrechnung und um eine Segmentberichterstattung zu erweitern, die dadurch ebenfalls Gegenstand der Abschlußprüfung sind. Durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) ist der Gegenstand der Jahresabschlußprüfung um die Prüfung des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems ^ erweitert worden: Bei einer Aktiengesellschaft, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hat, ist im Rahmen der Prüfung zu beurteilen, ob der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 AktG obliegenden Maßnahmen insbesondere Einrichtung eines Uberwachungssystems, damit den Fortbestand des Unternehmens gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden - in einer geeigneten Form 1) Zum Risikomanagementsystem und Überwachungssystem vgl. Lück, Wolfgang: Der Umgang mit unternehmerischen Risiken durch ein Risikomanagementsystem und durch ein Uberwachungssystem - Anforderungen durch das KonTraG und Umsetzung in der betrieblichen Praxis. In: Der Betrieb 1998, S. 1925-1930; Lück, Wolfgang: Risikomanagementsystem und Uberwachungssystem - KonTraG: Anforderungen und Umsetzung in der betrieblichen Praxis. Band 5 der Schriftenreihe des Universitäts-Forums für Rechnungslegung, Steuern und Prüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. Karlsruhe 1998.

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2 Rechtsgrundlagen

getroffen hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann (§317 Abs. 4 HGB). Gemäß § 317 Abs. 1 Satz 1 HGB ist auch die Buchführung Gegenstand der Jahresabschlußprüfung. Die Prüfung der Buchführung erstreckt sich in erster Linie auf die Finanzbuchführung, bestehend aus Grundbüchern, Hauptbüchern und Nebenbüchern. In unmittelbarem Zusammenhang mit der Prüfung der Buchführung steht die Prüfung von Inventur und Inventar. Diese werden zwar nicht ausdrücklich im HGB als Gegenstand der Jahresabschlußprüfung genannt, sind aber Voraussetzung für eine ordnungsmäßige Buchführung sowie Grundlage für den Jahresabschluß und stellen damit einen notwendigen Prüfungsgegenstand dar. Die Kostenrechnung ist zwar nicht unmittelbar Gegenstand der Jahresabschlußprüfung, sie muß aber insbesondere zur Prüfung der Herstellungskosten von selbsterstellten Anlagen oder unfertigen und fertigen Erzeugnissen in die Abschlußprüfung mit einbezogen w e r d e n . W i r d bei der Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung das Umsatzkostenverfahren angewendet, muß eine Prüfung der Kostenstellenrechnung und der Kostenträgerrechnung durchgeführt werden, um die Zuordnung von Aufwendungen beurteilen zu können. Sind Aktiengesellschaften oder Kommanditgesellschaften auf Aktien ohne Bestehen eines Beherrschungsvertrags von einem anderen Unternehmen abhängig, so hat der Vorstand gemäß § 312 Abs. 1 Satz 1 AktG einen Bericht über die Beziehungen der Gesellschaft zu verbundenen Unternehmen (sog. Abhängigkeitsbericht) aufzustellen. Dieser Abhängigkeitsbericht ist nach § 313 AktG zusammen mit dem Jahresabschluß und dem Lagebericht durch einen Abschlußprüfer zu prüfen, sofern es sich um eine prüfungspflichtige, also eine mittelgroße oder große Gesellschaft, handelt (§313 Abs. 1 Satz 1 AktG). Die Erteilung des Prüfungsauftrags an den Abschlußprüfer schließt die Verpflichtung zur Prüfung des Abhängigkeitsberichts ohne Erteilung eines besonderen Auftrages ein.^) Somit ergänzt § 313 AktG die Vorschrift des § 317 HGB über Gegenstand und Umfang der Prüfung.

1) 2) 3) 4)

Vgl. Lück, Wolfgang: Rechnungslegung. In: Steuerberater Handbuch 1998/99. Hrsg. Deutsches Steuerberaterinstitut e.V. Bonn 1998, S. 198. Vgl. Kloock, Josef: Stichwort „Kostenrechnungsprüfung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 483-484. Vgl. Nonnenmacher, Rolf: Stichwort „Aufgaben und Umfang der Jahresabschlußprüfung". In: Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen. Band 3. Hrsg. Klaus v. Wysocki und Joachim Schulze-Osterloh. Köln. Stand 1992, Rn. 64. Zur Prüfling des Abhängigkeitsberichts vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 3/1991. Zur Aufstellung und Prüfung des Berichts über Beziehungen zu verbundenen Unternehmen (Abhängigkeitsbericht nach § 312 AktG). In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 227-231.

2 Rechtsgrundlagen

15

Die Prüfimg der wirtschaftlichen Lage ist nicht Gegenstand der Jahresabschlußprüfung. Das hat der Bundesgerichtshof in dem Urteil II ZR 322/53 vom 15.12.1954 ausdrücklich festgestellt.') Die Jahresabschlußprüfung ist allerdings so anzulegen, daß Unrichtigkeiten und Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften und gegen sie ergänzende Bestimmungen, die sich auf die Darstellung des sich nach § 264 Abs. 2 HGB ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden (§317 Abs. 1 Satz 3 HGB). Der Abschlußprüfer hat außerdem zu bestätigen, ob der Jahresabschluß unter Beachtung der Grundsätze

ordnungsmäßiger

Buchführung

ein

den

tatsächlichen

Verhältnissen

entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens oder des Konzerns vermittelt (§ 322 Abs. 1 Satz 3 HGB). Der Lagebericht und der Konzernlagebericht sind darauf zu prüfen, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluß und der Konzernlagebericht mit dem Konzernabschluß sowie mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlußprüfers in Einklang stehen und ob der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens und der Konzernlagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Konzerns vermittelt. Dabei ist auch zu prüfen, ob die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind (§317 Abs. 2 HGB) 2 ) Um diesen Prüfungspflichten nachzukommen und die erforderlichen Bestätigungen abgeben zu können, muß der Abschlußprüfer auch die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft in die Prüfung einbeziehen. 3) Darüber hinaus bildet die Kenntnis der wirtschaftlichen Lage eine wichtige Voraussetzung für die Berichterstattimg des Abschlußprüfers im Prüfungsbericht. Gemäß § 321 Abs. 1 Satz 2 HGB ist im Prüfungsbericht vorweg zu der Beurteilung der Lage des Unternehmens oder Konzerns durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen, wobei insbesondere auf die Beurteilung des Fortbestands und der künftigen Entwicklung des Unternehmens unter Berücksichtigung des Lageberichts und bei der Prüfung des Konzernabschlusses von Mutterunternehmen auch des Konzerns unter Berücksichtigung des Konzernlageberichts einzugehen ist, soweit die geprüften Unterlagen und der Lagebericht oder der Konzernlagebericht eine solche Beurteilung erlauben.

1) Vgl. BGH-Urteil II ZR 322/53 vom 15.12.1954. In: BGHZ. Band 16. 1955, S. 22-23. 2) Zur Prüfung des Lageberichts vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: IDW Prüfungsstandard: Prüfung des Lageberichts (IDWPS350). In: IDWFachnachrichten 1998, S. 332-337. 3) Vgl. Stehle, Heinz: Stichwort „Wirtschaftliche Lage, Prüfung der". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 906.

16

2

Rechtsgrundlagen

Kenntnisse der wirtschaftlichen Lage sind auch zur Ausübung der sog. Redepflicht') gemäß § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB erforderlich. Nach § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB ist im Prüfungsbericht darzustellen, ob bei Durchfuhrung der Prüfimg Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften sowie Tatsachen festgestellt worden sind, die den Bestand des geprüften Unternehmens oder des Konzerns gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder die Satzung darstellen. Eine Prüfung der wirtschaftlichen Lage ist somit für den Abschlußprüfer unumgänglich, wenn er seiner Bestätigungspflicht, Berichterstattungspflicht und Redepflicht nachkommen w i l l . D a r ü b e r hinaus entspricht es seit langem guter Berufsübung, im Prüfungsbericht auf die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft einzugehen. 2.2.3

Umfang der Jahresabschlußprüfung

In die Prüfung des Jahresabschlusses ist die Buchführung einzubeziehen (§317 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die Prüfung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses hat sich nach § 317 Abs. 1 Satz 2 HGB darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind. Die Prüfung ist so anzulegen, daß Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung, die sich auf die Darstellung des sich nach § 264 Abs. 2 HGB ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden (§317 Abs. 1 Satz 3 HGB). Die handelsrechtliche Jahresabschlußprüfung läßt sich somit als eine Gesetz-, Satzungsund Ordnungsmäßigkeitsprüfung charakterisieren. Gesetzmäßigkeitsprüfung Durch die Gesetzmäßigkeitsprüfung soll festgestellt werden, ob die Buchführung und der Jahresabschluß sowie der Konzemabschluß den gesetzlichen Vorschriften entsprechen. Zu den Gesetzmäßigkeitsprüfimgen zählen insbesondere die Prüfungen über die Einhaltung der Vorschriften für alle Kaufleute und der ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften des HGB, aber auch der spezialgesetzlichen Vorschriften des AktG, des GmbHG, des GenG

1) 2)

Vgl. Lück, Wolfgang und Jörg Hunecke: Zur Warnfunktion des Abschlußprüfers. In: Der Betrieb 1996, S. 2-3. Vgl. hierzu Lück, Wolfgang und Jörg Hunecke: Die Krisenwarafunktion des Abschlußprüfers. In: Das Wirtschaftsstudium 1997, S. 57-58.

2 Rechtsgrundlagen

17

und des PublG.') Darüber hinaus sind noch zahlreiche weitere gesetzliche Vorschriften bei der Jahresabschlußprüfung zu berücksichtigen, soweit sie Rückwirkungen auf die Rechnungslegung haben. Dazu gehören beispielsweise Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) über Schuldverhältnisse und über das Eigentum oder Vorschriften des Steuerrechts zur Beurteilung der Angemessenheit von Steuerrückstellungen und der Zulässigkeit steuerrechtlicher Bewertungen in der Handelsbilanz.^) Auswirkungen auf die Rechnungslegung können sich außerdem aus Vorschriften des Sozialversicherungsrechts und Arbeitsrechts, des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen, des Preisrechts, des Außenwirtschaftsrechts sowie der Verbraucherschutzbestimmungen und der Umweltschutzbestimmungen ergeben. Satzungsmäßigkeitsprüfung Durch die Satzungsmäßigkeitsprüfung soll festgestellt werden, ob die Buchführung und der Jahresabschluß sowie der Konzernabschluß den Bestimmungen der Satzung oder des Gesellschaftsvertrags entsprechen. Dabei ist nur die Einhaltung der Bestimmungen zu prüfen, die sich auf das Prüfungsobjekt beziehen.^) Dazu zählen beispielsweise die Bestimmungen über die Vergütung der Vorstandsmitglieder und der Aufsichtsratsmitglieder, über Tantiemen, über die Wahl des Abschlußprüfers und über die Verwendung des Jahresüberschusses, soweit es sich um Bestimmungen handelt, die über die gesetzlichen Vorschriften hinausgehen.^) Ordnungsmäßigkeitsprüfung Durch die Ordnungsmäßigkeitsprüfung soll in erster Linie die Einhaltung der formalen Ordnungsprinzipien der Buchführung als Grundlage für eine ordnungsmäßige Rechnungslegung geprüft werden. Dazu gehören die Prüfung der ordnungsmäßigen Führung der

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Gesetzmäßigkeitsprüfung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 322. 2) Vgl. Nonnenmacher, Rolf: Stichwort „Aufgaben und Umfang der Jahresabschlußprüfung". In: Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen. Band 3. Hrsg. Klaus v. Wysocki und Joachim Schulze-Osterloh. Köln. Stand 1992, Rn. 72. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 10. 4) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Satzungsmäßigkeitsprüfung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfimg. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 704. 5) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Satzungsmäßigkeitsprüfung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 704.

18

2

Rechtsgrundlagen

Handelsbücher

sowie der ordnungsmäßigen

Durchfuhrung der Inventur

und

der

ordnungsmäßigen Aufstellung des Inventars.') Der Lagebericht und der Konzernlagebericht sind nach § 317 Abs. 2 HGB darauf zu prüfen, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluß und der Konzernlagebericht mit dem Konzernabschluß sowie mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlußprüfers in Einklang stehen und ob der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens und der Konzernlagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Konzerns vermittelt. Dabei ist auch zu prüfen, ob die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. Die Prüfung des Lageberichts und die Prüfung des Konzernlageberichts stehen somit in einem engen Zusammenhang mit der Prüfung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses. Sämtliche Informationen, die der Abschlußprüfer im Rahmen der Abschlußprüfung zur Beurteilung der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens und von der Lage eines Konzerns erheben muß, sind zugleich unmittelbare Grundlage für die Prüfung, ob der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens und der Konzernlagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Konzerns vermittelt. Die vom Abschlußprüfer geforderten Aussagen zum Lagebericht und zum Konzemlagebericht beziehen sich auf die in § 289 HGB bzw § 315 HGB genannten Bestandteile des Lageberichts bzw. des Konzernlageberichts. Nach § 289 HGB sind im Lagebericht zumindest der Geschäftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird; dabei ist auch auf die Risiken der künftigen Entwicklung einzugehen (Risikobericht). Der Lagebericht soll auch eingehen auf Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluß des Geschäftsjahrs eingetreten sind (Nachtragsbericht), auf die voraussichtliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft (Prognosebericht), auf den Bereich Forschung und Entwicklung (Forschungsbericht) sowie auf bestehende Zweigniederlassungen der Gesellschaft. Im Konzernlagebericht sind nach § 315 HGB zumindest der Geschäftsverlauf und die Lage des Konzerns so darzustellen, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird; dabei ist auch auf die Risiken der künftigen Entwicklung einzugehen. Der Konzernlagebericht soll auch eingehen auf Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach 1) 2)

Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Ordnungsmäßigkeitsprüfung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 568. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: IDW Prüfungsstandard: Prüfung des Lageberichts (IDW PS 350). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 333.

2 Rechtsgrundlagen

1 9

dem Schluß des Konzerngeschäftsjahrs eingetreten sind (Nachtragsbericht), auf die voraussichtliche Entwicklung des Konzerns (Prognosebericht) sowie auf den Bereich Forschung und Entwicklung des Konzerns (Forschungsbericht) Der Abschlußprüfer hat zu prüfen, ob die Angaben im Lagebericht bzw. im Konzernlagebericht ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Gesellschaft bzw. des Konzems vermitteln, um feststellen zu können, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluß bzw. der Konzernlagebericht mit dem Konzernabschluß und mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlußprüfers in Einklang steht und ob der Lagebericht bzw. der Konzernlagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens bzw. des Konzerns vermittelt. Die Prüfung der Darstellung der Risiken der künftigen Entwicklung im Lagebericht bzw. im Konzernlagebericht kann keine eigene Prognose des Abschlußprüfers über die Zukunft des Unternehmens bzw. des Konzerns beinhalten. Aufgabe des Wirtschaftsprüfer kann es nur sein, zu den vorliegenden Prüfungsunterlagen Stellung zu nehmen. Eine Wertung der Beurteilung der künftigen Entwicklung entweder als „falsch" oder als ,gichtig" kann vom Abschlußprüfer nicht verlangt werden. Der Abschlußprüfer kann lediglich eine Aussage darüber abgeben, ob die Wertimg der Unternehmensleitung unter Beachtung der zugrunde gelegten Prämissen plausibel ist. Eine über diese Vorschrift hinausgehende Verpflichtung würde hellseherische Fähigkeiten des Abschlußprüfers voraussetzen.'' Bei einer Aktiengesellschaft, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hat, ist im Rahmen der (Abschluß-)Prüfung nach § 317 Abs. 4 HGB zu beurteilen, ob der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 AktG obliegenden Maßnahmen in einer geeigneten Form getroffen hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann (Prüfimg und Beurteilung des Risikomanagementsystems und das

Überwachungs-

systems).^2) Der Umfang der Prüfung des Abhängigkeitsberichts ist in § 313 Abs. 1 Satz 2 AktG geregelt. Der Abschlußprüfer hat zu prüfen, ob 1.

die tatsächlichen Angaben des Berichts richtig sind,

2.

bei den im Bericht aufgeführten Rechtsgeschäften nach den Umständen, die im Zeitpunkt ihrer Vornahme bekannt waren, die Leistung der Gesellschaft nicht unangemessen hoch war; soweit sie dies war, ob die Nachteile ausgeglichen worden sind,

1) Vgl. Dömer, Dietrich: Ändert das KonTraG die Anforderungen an den Abschlußprüfer? In: Der Betrieb 1998, S. 1-2. 2) Zur Prüfung des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 417 Absatz 4 HGB (IDW EPS 340). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 485-490.

20

2 Rechtsgrundlagen

3.

bei den im Bericht aufgeführten Maßnahmen keine Umstände für eine wesentlich andere Beurteilung als die durch den Vorstand sprechen.

Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. hat die Anforderungen an die Prüfung des Abhängigkeitsberichts mit der HFA-Stellungnahme 3/1991 „Zur Aufstellung und Prüfung des Berichts über Beziehungen zu verbundenen Unternehmen (Abhängigkeitsbericht nach § 312 AktG)" 1 ) konkretisiert. Die Jahresabschlußprüfung ist ihrem Wesen nach nicht auf die Aufdeckung und Aufklärung strafrechtlicher Tatbestände wie Unterschlagungen und Veruntreuungen ausgerichtet.^-* Vom Abschlußprüfer wird daher nicht erwartet, daß er ohne einen besonderen Auftrag und ohne konkreten Verdacht entsprechende ausgedehnte Untersuchungen v o r n i m m t . D e r Abschlußprüfer hat jedoch neben einer eventuellen Berichterstattungspflicht im Prüfungsbericht die zuständigen Organe des Unternehmens unverzüglich zu unterrichten, wenn er im Rahmen seiner Prüfungstätigkeit Kenntnis von Unterschlagungen oder sonstigen strafrechtlichen Tatbeständen zu Lasten des geprüften Unternehmens oder von Ordnungswidrigkeiten erlangt."*) Eine Nichtaufdeckung solcher Tatbestände hat der Abschlußprüfer nur

dann

zu

vertreten,

wenn

er

diese bei

ordnungsmäßiger

Durchführung

der

Abschlußprüfung mit berufsüblichen Methoden hätte feststellen müssen.^)

1)

2)

3) 4)

5)

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 3/1991. Zur Aufstellung und Prüfung des Berichts über Beziehungen zu verbundenen Unternehmen (Abhängigkeitsbericht nach § 312 AktG). In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 231-233. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 10; zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlußprüfung vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 7/1997. Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlußprüfung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 419-430. Vgl. Meyer zu Lösebeck, Heiner: Stichwort „Unterschlagungs- und Veruntreuungsprüfung". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 2005. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 11. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 11.

2 Rechtsgrundlagen

2.3

21

Prüfungssubjekte der handelsrechtlichen Jahresabschlußprüfung

Unter Prüfungssubjekten werden ganz allgemein diejenigen Personen oder Personengruppen verstanden, die eine Prüfung planen, durchfuhren und überwachen.

Prüfungssubjekte bei

der handelsrechtlichen Jahresabschlußprüfung sind der oder die Abschlußprüfer, das Registergericht und bei Aktiengesellschaften zusätzlich der Aufsichtsrat. 2.3.1

Auswahl, Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers

Bei der Auswahl des Abschlußprüfers zur Durchfuhrung der handelsrechtlichen Jahresabschlußprüfung besteht für die prüfungspflichtigen Unternehmen eine gewisse, allerdings eingeschränkte Wahlfreiheit. Zur Abgabe vertrauenswürdiger Urteile durch den Abschlußprüfer müssen bei ihm als persönliche Voraussetzungen Urteilsfähigkeit und Urteilsfreiheit gegeben sein. Urteilsfähigkeit bedeutet, daß der Abschlußprüfer eine besondere berufliche Qualifikation vorweisen muß. Urteilsfreiheit liegt vor, wenn der Abschlußprüfer unabhängig und unbefangen ist. Um die Urteilsfähigkeit und Urteilsfreiheit zu gewährleisten, bestimmt § 319 Abs. 1 Satz 1 HGB, daß bei der handelsrechtlichen Jahresabschlußprüfung nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Abschlußprüfer sein können. Eine Ausnahme stellt die Abschlußprüfung der mittelgroßen GmbH dar; hier können auch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften Abschlußprüfer sein (§319 Abs. 1 Satz 2 HGB). Darüber hinaus nennt § 319 Abs. 2 und 3 HGB einen Katalog von Ausschlußtatbeständen, bei deren Vorliegen ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer bzw. eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder Buchprüfungsgesellschaft nicht Abschlußprüfer sein dürfen. Die Ausschlußtatbestände lassen sich dabei auf die folgenden Grundtatbestände reduzieren:^) Kapitalmäßige und personelle Verflechtung mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft. Mitwirkung bei der Erstellung der zu prüfenden Unterlagen.

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Prüfungssubjekt". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 643. 2) Vgl. Leffson, Ulrich und Heiner Meyer zu Lösebeck: Stichwort „Revision, begriffliche Abgrenzung". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1641-1642. 3) Vgl. Nonnenmacher, Rolf: Stichwort „Aufgaben und Umfang der Jahresabschlußprüfung". In: Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen. Band 3. Hrsg. Klaus v. Wysocki und Joachim Schulze-Osterloh. Köln. Stand 1992, Rn. 11.

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2

Rechtsgrundlagen

-

Finanzielle Abhängigkeit von der zu prüfenden Kapitalgesellschaft.

-

Dauer der Prüfungstätigkeit eines Wirtschaftsprüfers bei der Prüfung einer börsennotierten Aktiengesellschaft.

Der Ausschluß aufgrund der Dauer der Prüfungstätigkeit eines Wirtschaftsprüfers bedeutet, daß eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nicht Abschlußprüfer sein darf, wenn sie bei der Prüfimg einer Aktiengesellschaft, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hat, einen Wirtschaftsprüfer beschäftigt, der in den dem zu prüfenden Geschäftsjahr vorhergehenden zehn Jahren den Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB über die Prüfung der Jahres- oder Konzernabschlüsse der Kapitalgesellschaft in mehr als sechs Fällen gezeichnet hat (§ 319 Abs. 3 Nr. 6 HGB). Diese Vorschrift gilt in entsprechender Anwendung auch für Wirtschaftsprüfer (§319 Abs. 2 Satz 2 HGB). Verstößt ein Abschlußprüfer gegen die Ausschlußtatbestände des § 319 Abs. 2 und 3 HGB, so handelt er ordnungswidrig. Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 50.000 DM geahndet werden (§ 334 Abs. 2 und 3 HGB). Soll die Jahresabschlußprüfung in besonderer Weise den öffentlichen oder gesamtwirtschaftlichen Belangen dienen, wie bei der Prüfung von

Kreditinstituten

oder

Versicherungsunternehmen, kommt es zu einer Einflußnahme der öffentlichen Hand auf die Auswahl der Abschlußprüfer, da die staatlichen Aufsichtsbehörden ein Einspruchsrecht haben. Kreditinstitute haben dem Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen gemäß § 28 Abs. 1 Satz 1 KWG den von ihnen bestellten Abschlußprüfer unverzüglich anzuzeigen. Das Bundesaufsichtsamt kann die Bestellung eines anderen Prüfers verlangen, wenn dies zur Erreichung des Prüfungszwecks geboten ist. Gleiches gilt für Versicherungsunternehmen. Der Vorstand des Versicherungsunternehmens hat dem Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen gemäß § 58 Abs. 2 Satz 1 VAG unverzüglich den vom Aufsichtsrat bestimmten Abschlußprüfer anzuzeigen. Die Aufsichtsbehörde kann, wenn sie gegen den Abschlußprüfer des Jahresabschlusses Bedenken hat, verlangen, daß innerhalb einer angemessenen Frist ein anderer Prüfer bestimmt wird. Die Aufsichtsbehörde kann die Bestimmung gegebenenfalls auch selbst vornehmen. Die Festlegung, welcher Prüfer oder welche Prüfungsgesellschaft die Jahresabschlußprüfung durchführen soll, wird durch die Bestellung des Abschlußprüfers getroffen. Die Bestellung ist in § 318 HGB geregelt und erfolgt in drei Schritten: -

Wahl des Abschlußprüfers durch die Gesellschafter. Auftragserteilung. Annahme oder Ablehnung des Prüfungsauftrags durch den Abschlußprüfer.

2 Rechtsgrundlagen

23

Wahl des Abschlußprüfers Der Abschlußprüfer des Jahresabschlusses wird von den Gesellschaftern gewählt (§318 Abs. 1 Satz 1 HGB). Der Abschlußprüfer von Aktiengesellschaften wird von der Hauptversammlung gewählt. Den Abschlußprüfer des Konzernabschlusses wählen die Gesellschafter des Mutterunternehmens (§318 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz HGB). Der Aufsichtsrat hat gemäß § 124 Abs. 3 Satz 1 AktG der Hauptversammlung einen Abschlußprüfer zur Wahl vorzuschlagen. Vorher muß er sich jedoch davon überzeugen, daß der Prüfer in der Lage ist, den Prüfungsauftrag ordnungsgemäß durchzuführen.

Die

Hauptversammlung ist zwar nicht an den Vorschlag des Aufsichtsrats gebunden, wird diesem aber in der Praxis i.d.R. zustimmen. Auch Aktionäre dürfen Vorschläge zur Wahl des Abschlußprüfers machen (§127 AktG). Bei Kommanditgesellschaften auf Aktien wählt ebenfalls die Hauptversammlung den Abschlußprüfer. Die persönlich haftenden Gesellschafter haben bei dieser Wahl jedoch kein Stimmrecht (§ 285 Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 AktG). Sie können das Stimmrecht auch nicht auf einen anderen übertragen. Bei Gesellschaften mit beschränkter

Haftung wird der Abschlußprüfer von der

Gesellschafterversammlung gewählt; hier besteht allerdings die Besonderheit, daß der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmen kann. Die Wahl des Abschlußprüfers kann somit auf andere Gremien übertragen werden, beispielsweise auf einen Aufsichtsrat, Beirat oder Gesellschafterausschuß. Gemäß § 318 Abs. 1 Satz 3 HGB soll der Abschlußprüfer jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahrs gewählt werden, auf das sich seine Prüfungstätigkeit erstreckt. Die Wahl des Abschlußprüfers nach Ablauf des Geschäftsjahrs ist ebenfalls noch zulässig, allerdings nur solange keine gerichtliche Bestellung des Abschlußprüfers erfolgt i s t . D a s prüfungspflichtige Unternehmen sollte den Abschlußprüfer jedoch möglichst früh wählen, damit ausreichend Zeit für die Prüfung vorhanden ist.

1) Vgl. Baetge, Jörg und Martin Fröhlich: Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers (§318 HGB). Rdnr. 14. In: Handbuch der Rechnungsiegimg. Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung. Hrsg. Karlheinz Küting und Claus-Peter Weber. 3. Aufl. Stuttgart 1990. 2) Vgl. Budde, Wolfgang D. und Elgin Steuber: Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers (§318 HGB). Anm. 7. In: Beck'scher Bilanz-Kommentar. Hrsg. Wolfgang D. Budde et al. 3. Aufl. München 1995; Adler-Düring-Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Kommentar. Band 3. 5. Aufl. Stuttgart. Stand September 1992, § 318 HGB, Tz. 82-83. 3) Vgl. Adler-Düring-Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfimg der Unternehmen. Kommentar. Band 3. 5. Aufl. Stuttgart. Stand September 1992, § 318 HGB, Tz. 225.

24

2

Rechtsgrundlagen

Der Abschlußprüfer ist jedes Jahr neu zu wählen; seine Bestellung gilt nur für das Jahr, für das er gewählt worden ist. Es besteht jedoch die Möglichkeit, denselben Abschlußprüfer mehrfach wiederzuwählen. Gegen ein solches Vorgehen wird das Argument der Gefahr einer „Kumpanei" mit den Mitarbeitern des prüfungspflichtigen Unternehmens und der beeinträchtigten Kritikfähigkeit des Abschlußprüfers bei einer jahrelangen Zusammenarbeit a n g e f ü h r t D i e s könnte negative Auswirkungen auf die Unabhängigkeit des Abschlußprüfers haben. Außerdem kann bei einem Prüfer, der mehrere Jahre geprüft hat, das Problem einer gewissen „Betriebsblindheit" auftreten. Da aber auch zu bedenken ist, daß nur

durch eine Wiederwahl

des Abschlußprüfers

Rationalisierungseffekte bei

der

Durchfuhrung der Prüfung erzielt werden können (beispielsweise durch jährlich wechselnde Prüfungsschwerpunkte), ist durch das KonTraG ein sogenannter „interner Prüferwechsel" in § 319 vorgeschrieben worden. Gemäß § 319 Abs. 3 Nr. 6 HGB darf eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nicht Abschlußprüfer sein, wenn sie bei der Prüfung einer Aktiengesellschaft, die Aktien mit amtücher Notierung ausgegeben hat, einen Wirtschaftsprüfer beschäftigt, der in den dem zu prüfenden Geschäftsjahr vorhergehenden zehn Jahren den Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB über die Prüfung der Jahres- oder Konzernabschlüsse der Kapitalgesellschaft in mehr als sechs Fällen gezeichnet hat. Es wird somit ein Wechsel deijenigen Person erforderlich, die den Bestätigungsvermerk einer börsennotierten Aktiengesellschaft zeichnet. Dem häufig diskutierten Vorschlagt, einen externen Prüferwechsel (Wechsel des Abschlußprüfers) nach einer bestimmten Zeit vorzunehmen, ist der Gesetzgeber nicht gefolgt. Unter bestimmten Voraussetzungen kann es allerdings dazu kommen, daß nicht der gewählte Abschlußprüfer, sondern ein anderer Abschlußprüfer durch ein Gericht bestellt wird: Auf Antrag der gesetzlichen Vertreter, des Aufsichtsrats oder von Gesellschaftern (bei Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien jedoch nur, wenn die Anteile dieser Gesellschafter zusammen den zehnten Teil des Grundkapitals oder den Nennbetrag von zwei Millionen DM (ab 1.1.1999: einer Million Euro) erreichen), hat das Gericht nach Anhörung der Beteiligten und des gewählten Prüfers einen anderen Abschlußprüfer zu bestellen, wenn dies aus einem in der Person des gewählten Prüfers liegenden Grund geboten erscheint, insbesondere wenn Besorgnis der Befangenheit besteht (§318 Abs. 3 Satz 1 HGB).

1) 2)

Vgl. Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen. 2. Aufl. Stuttgart 1991, S. 201. Vgl. unter anderem Emmerich, Volker: Die Kontrolle der Kontrolleure. In: Wirtschaftsprüfung heute: Entwicklung oder Reform? Band 20 der Bochumer Beiträge zur Untemehmensfuhrung und Unternehmensforschung. Hrsg. Walther Busse von Cölbe und Marcus Lutter. Wiesbaden 1977, S. 277; Sieben, Günther und Wolfgang Russ: Stichwort „Unabhängigkeit und Unbefangenheit". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1981.

2 Rechtsgrundlagen

25

Außer der Besorgnis der Befangenheit kommen als Gründe für die gerichtliche Ersetzung des Abschlußprüfers die Gefahr der mangelnden Qualifikation des Prüfers, die Gefahr der mangelnden personellen und sachlichen Ausstattung des Prüfers und anhängige oder abgeschlossene berufsrechtliche Verfahren gegen den Prüfer in Betracht.') Die gerichtliche Bestellung eines anderen Abschlußprüfers kann nach § 318 Abs. 4 HGB auf Antrag der gesetzlichen Vertreter, des Aufsichtsrats oder eines Gesellschafters ebenfalls erfolgen, wenn der Abschlußprüfer bis zum Ablauf des Geschäftsjahrs nicht gewählt worden ist oder wenn ein gewählter Abschlußprüfer die Annahme des Prüfungsauftrags abgelehnt hat, weggefallen ist (z.B. durch Tod oder durch Geschäftsunfähigkeit) oder am rechtzeitigen Abschluß der Prüfung verhindert ist und kein anderer Abschlußprüfer gewählt worden ist. Der Prüfungsauftrag kann gemäß § 318 Abs. 1 Satz 5 HGB nur widerrufen werden, wenn das Gericht wegen eines in der Person des gewählten Prüfers liegenden Grundes einen anderen Abschlußprüfer bestellt hat. Eine Kündigung des angenommenen Prüfungsauftrages durch den Abschlußprüfer ist nur aus wichtigem Grund möglich (§318 Abs. 6 Satz 1 HGB). Meinungsverschiedenheiten über den Inhalt des Bestätigungsvermerks, seine Einschränkung oder Versagung sind kein wichtiger Grund (§318 Abs. 6 Satz 2 HGB). Dagegen wäre eine Kündigimg aus wichtigem Grund zulässig, wenn bei dem Abschlußprüfer nachträglich Ausschlußtatbestände des § 319 Abs. 2 und 3 HGB eintreten.2) Gemäß § 318 Abs. 6 Satz 3 und 4 HGB hat der Abschlußprüfer die Kündigung schriftlich zu begründen und über das Ergebnis seiner bisherigen Prüfung zu berichten. Es können auch mehrere Abschlußprüfer gewählt werden. Das Verhältnis dieser Prüfer zueinander läßt sich unterschiedlich gestalten. Sie können die Abschlußprüfung gemeinsam, aber auch nebeneinander durchführen oder ein Prüfer kann als Ersatzprüfer gewählt werden für den Fall, daß der vorgesehene Prüfer den Auftrag ablehnt oder wegfallt.-^ Auftragserteilung Der Prüfungsauftrag wird bei Unternehmen, die nicht Aktiengesellschaft sind, von den gesetzlichen Vertretern an den gewählten Abschlußprüfer erteilt (§318 Abs. 1 Satz 4 HGB). Die Zuständigkeit für die Auftragserteilung bei Aktiengesellschaften ist durch das KonTraG auf den Aufsichtsrat übertragen worden (§111 Abs. 2 Satz 3 AktG i.V.m. 1) Vgl. Baetge, Jörg und Martin Fröhlich: Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers (§318 HGB). Rdnr. 143. In: Handbuch der Rechnungslegung. Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung. Hrsg. Karlheinz Küting und Claus-Peter Weber. 3. Aufl. Stuttgart 1990. 2) Vgl. Adler-Düring-Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Kommentar. Band 3. 5. Aufl. Stuttgart. Stand September 1992, § 318 HGB, Tz. 255. 3) Vgl. Adler-Düring-Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Kommentar. Band 3. 5. Aufl. Stuttgart. Stand September 1992, § 318 HGB, Tz. 43-44.

26

2 Rechtsgrundlagen

§318 Abs. 1 Satz 4 HGB). Ist der Prüfungsauftrag vom Aufsichtsrat erteilt worden, obliegen die Pflichten der gesetzüchen Vertreter dem Aufsichtsrat einschließlich der Unterrichtung der gesetzlichen Vertreter (§318 Abs. 7 Satz 5 HGB). Die Verlagerung der Zuständigkeit für die Erteilung des Prüfungsauftrags vom Vorstand auf den Aufsichtsrat soll dem vielfach diskutierten Interessenkonflikt zwischen Vorstand und Abschlußprüfer entgegenwirken. Der Gesetzgeber will durch diese Regelung die Unabhängigkeit des Abschlußprüfers bei gleichzeitiger Verbesserung der Zusammenarbeit zwischen Aufsichtsrat und Abschlußprüfer fordern. Die gesetzlichen Vertreter, bei Zuständigkeit des Aufsichtsrats dieser, haben unverzüglich (ohne schuldhaftes Zögern - § 121 Abs. 1 BGB) nach der Wahl den Prüfungsauftrag zu erteilen (§318 Abs. 1 Satz 4 HGB). Erfolgt die Erteilung nicht unverzüglich, so kann gemäß § 335 Satz 1 Nr. 3 HGB ein Zwangsgeld vom Registergericht festgesetzt werden. Zur Auftragserteilung ist die Abgabe eines Angebots auf Abschluß eines Prüfungsvertrags erforderlich.Bei dem Prüfungsvertrag handelt es sich in jedem Fall um eine Geschäftsbesorgung gemäß § 675 BGB; umstritten ist allerdings, ob der Prüfungsvertrag ein Dienstvertrag (§§611 bis 630 BGB) oder ein Werkvertrag (§§631 bis 651 BGB) ist. 3 ) Gegenstand des Dienstvertrags können gemäß § 611 Abs. 2 BGB Dienste jeder Art sein, während der Werkvertrag gemäß § 631 Abs. 2 BGB sowohl die Herstellung oder Veränderung einer Sache als auch einen anderen durch Arbeit oder Dienstleistung herbeizuführenden Erfolg zum Gegenstand haben kann. Da die Erbringung der Prüfungsleistung als Element eines Dienstvertrags und die Erstellung des Prüfungsberichts als Element eines Werkvertrags angesehen werden können, stellt der Prüfungsvertrag gewissermaßen eine Kombination zwischen einem Dienstvertrag und einem Werkvertrag dar. Somit sind zusätzlich zu den Vorschriften über die Geschäftsbesorgung (§ 675 BGB) sowohl die Vorschriften über den Dienstvertrag (§§611 bis 630 BGB) als auch über den Werkvertrag (§§ 631 bis 651 BGB) zu beachten. Darüber hinaus liegen dem Prüfungsauftrag üblicherweise die „Allgemeinen Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und

1) Vgl. Bundesministerium der Justiz: Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Untemehmensbereich (KonTraG). Stand: 27. April 1998, Begründung zu § 111 Abs. 2 AktG. 2) Vgl. Budde, Wolfgang D. und Elgin Steuber: Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers (§318 HGB). Anm. 15. In: Beck'scher Bilanz-Kommentar. Hrsg. Wolfgang D. Budde et al. 3. Aufl. München 1995. 3) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Auftragserteilung an den Abschlußprüfer". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 54.

2 Rechtsgrundlagen

Wirtschaftsprüfungsgesellschaften" zugrunde

(siehe

Anlage 1)

und

es

wird

11

eine

Vereinbarung über die Prüfungsgebühr getroffen.') Annahme oder Ablehnung des Prüfungsauftrags durch den Abschlußprüfer Durch die Annahme des Prüfungsauftrags kommt ein wirksamer Vertrag zwischen den gesetzlichen Vertretern der zu prüfenden Gesellschaft bzw. dem Aufsichtsrat bei Aktiengesellschaften und dem Abschlußprüfer über die Durchführung der Jahresabschlußprüfung zustande. Die Annahme des Prüfungsauftrags kann zwar formlos erfolgen, aus Gründen der Beweisbarkeit empfiehlt sich jedoch eine schriftliche Dokumentation von Angebot und Annahme.^ Der Abschlußprüfer ist nicht verpflichtet, einen Prüfungsauftrag anzunehmen, er muß jedoch gemäß § 51 WPO die Ablehnung unverzüglich erklären; er ist zum Ersatz des Schadens verpflichtet, der aus einer schuldhaften Verzögerung dieser Erklärung entsteht. Wenn der Annahme des Prüfungsauftrags gesetzliche Bestimmungen (z.B. die Ausschlußtatbestände des § 319 Abs. 2 und 3 HGB) entgegenstehen oder der Abschlußprüfer den Auftrag voraussichtlich nicht ordnungsgemäß ausführen kann (z.B. wegen fehlender Kenntnisse oder mangelnder personeller Kapazität), muß er den Auftrag ablehnen. Gleiches gilt, wenn die Besorgnis der Befangenheit besteht (§ 49 WPO). Lehnt der Abschlußprüfer den Prüfungsauftrag ab, ist ein anderer Abschlußprüfer zu wählen. Ist dies bis zum Ablauf des Geschäftsjahrs nicht geschehen, hat gemäß § 318 Abs. 4 Satz 2 HGB das Gericht auf Antrag der gesetzlichen Vertreter, des Aufsichtsrats oder eines Gesellschafters den Abschlußprüfer zu bestellen. 2.3.2

Prüfung durch den Aufsichtsrat

Der Aufsichtsrat hat den Jahresabschluß, den Lagebericht und den Vorschlag für die Verwendung des Bilanzgewinns zu prüfen, bei Mutterunternehmen im Sinne des § 290 HGB auch den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht (§171 Abs. 1 Satz 1 AktG). Nach § 52 Abs. 1 GmbHG gilt diese Vorschrift auch für Gesellschaften mit beschränkter 1) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Auftragserteilung an den Abschlußprüfer". In: Lexikon der Rechnungsiegimg und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 54; Bühner, Rolf: Stichwort „Prüfungsauftrag". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1490. 2) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Annahme oder Ablehnung des Prüfungsauftrags durch den Abschlußprüfer". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 35-36; Adler-Düring-Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Kommentar. Band 3. 5. Aufl. Stuttgart. Stand September 1992, § 318 HGB, Tz. 107. 3) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Annahme oder Ablehnung des Prüfungsauftrags durch den Abschlußprüfer". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 35-36.

28

2

Rechtsgrundlagen

Haftung, soweit ein Aufsichtsrat vorhanden ist und soweit nicht im Gesellschaftsvertrag ein anderes bestimmt ist. Die Vorschrift des § 171 Abs. 1 Satz 1 AktG konkretisiert somit für den Bereich der Rechnungslegung die Verpflichtung des Aufsichtsrats, die Geschäftsführung des Vorstands zu überwachen (§111 Abs. 1 AktG). Die Prüfungsrechte und Prüfungspflichten des Aufsichtsrats sind also weitgehender als die des Abschlußprüfers, da der Aufsichtsrat den Jahresabschluß und den Lagebericht nicht nur auf seine Rechtmäßigkeit, sondern auch auf seine Zweckmäßigkeit überprüfen muß. Das bedeutet, daß er die Ausübung der Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte durch den Vorstand daraufhin überprüfen muß, ob sie mit den Interessen der Gesellschaft, der Aktionäre und der Arbeitnehmerschaft in Einklang stehen.') Der Aufsichtsrat hat außer dem Jahresabschluß und dem Lagebericht auch den Gewinnverwendungsvorschlag des Vorstands zu prüfen. Diese Prüfung erstreckt sich darauf, ob die vorgesehene Gewinnverwendung den gesetzlichen Bestimmungen und der Satzung entspricht, ob die gesetzliche Gliederung eingehalten wird und ob die Lage des Unternehmens und die Gewinninteressen der Aktionäre angemessen berücksichtigt werden.^) Darüber hinaus ist ein nach § 312 AktG aufgestellter Bericht des Vorstandes über die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen (Abhängigkeitsbericht) ebenfalls durch den Aufsichtsrat zu prüfen (§314 Abs. 2 Satz 1 AktG). Wurde der Jahresabschluß durch einen Abschlußprüfer geprüft, stellt der Prüfungsbericht des Abschlußprüfers in der Regel die Grundlage für die Prüfung des Aufsichtsrats dar. Der Prüfungsbericht und die Tätigkeit des Abschlußprüfers entbinden den Aufsichtsrat jedoch nicht von seiner Pflicht zur selbständigen Prüfung des Jahresabschlusses. Die Prüfung durch den Aufsichtsrat ist dabei nicht eine der Tätigkeit des Abschlußprüfers vergleichbare Prüfungstätigkeit. Der Aufsichtsrat erfaßt den Prüfungsstoff nur mittelbar, indem er die Prüfungsergebnisse des Abschlußprüfers seiner eigenen Beurteilung zugrunde legt, soweit sie ihm verläßlich erscheinen.^)

1) Vgl. Kropff, Bruno: Prüfung durch den Aufsichtsrat (§ 171 AktG). Anm. 13-14. In: Aktiengesetz. Kommentar. Hrsg. Geßler-Hefermehl-Eckardt-Kropff. Band 3. München 1973. 2) Vgl. Adler-Düring-Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Kommentar. Band 3. 5. Aufl. Stuttgart. Stand September 1992, § 171 AktG, Tz. 27. 3) Vgl. Wöhe, Günter: Stichwort „Aufsichtsratssitzungen, Teilnahme des Abschlußprüfers an". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 51. 4) Vgl. Freiling, Claus: Zur Überwachung der Aktiengesellschaft durch Aufsichtsrat und Abschlußprüfer. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1978, S. 709.

2 Rechtsgrundlagen

29

Der Abschlußprüfer hat an den Verhandlungen des Aufsichtsrats oder eines Ausschusses über den Jahresabschluß, den Lagebericht und den Vorschlag über die Verwendung des Bilanzgewinns teilzunehmen und über die wesentlichen Ergebnisse seiner Prüfung zu berichten (§ 171 Abs. 1 Satz 2 AktG). Die Prüfung des Abschlußprüfers und die Prüfung durch den Aufsichtsrat sollen sich in der Weise arbeitsteilig ergänzen, daß sowohl die unabhängige externe Fachkenntnis des Abschlußprüfers als auch die unternehmensinternen Kenntnisse des Aufsichtsrats genutzt werden können. Ist das Unternehmen nicht zur gesetzlichen Durchfuhrung einer Jahresabschlußprüfung verpflichtet, kann der Aufsichtsrat darauf drängen, daß auf freiwilliger Basis eine der gesetzlichen Abschlußprüfung vergleichbare Prüfung durchgeführt wird, damit er seiner eigenen Prüfungspflicht nachkommen kann.^) Auf eine freiwillige Abschlußprüfung kann aber verzichtet werden, wenn beispielsweise die Verhältnisse der Gesellschaft leicht zu überschauen sind, so daß die Prüfung durch den Aufsichtsrat auch ohne den Bericht eines Abschlußprüfers möglich ist.^) Der Aufsichtsrat hat über das Ergebnis seiner Prüfung schriftlich an die Hauptversammlung zu berichten (§171 Abs. 2 Satz 1 AktG). Dabei hat er auch mitzuteilen, in welcher Art und in welchem Umfang er während des Geschäftsjahrs die Geschäftsführung der Gesellschaft geprüft hat; bei börsennotierten Gesellschaften hat er insbesondere anzugeben, welche Ausschüsse gebildet worden sind, sowie die Zahl seiner Sitzungen und die der Ausschüsse mitzuteilen (§171 Abs. 2 Satz 2 AktG). Über diese Überwachungstätigkeit werden in der Praxis allerdings in der Regel nur sehr allgemeine Angaben gemacht.**) Der Aufsichtsrat hat außerdem zu dem Ergebnis der Prüfung des Jahresabschlusses durch den

Abschlußprüfer

Stellung

zu

nehmen,

wenn

der

Jahresabschluß

durch

einen

Abschlußprüfer zu prüfen ist (§171 Abs. 2 Satz 3 AktG). Am Schluß des Berichts hat der Aufsichtsrat zu

erklären,

ob nach

dem

abschließenden

Ergebnis

seiner Prüfung

Einwendungen zu erheben sind und ob er den vom Vorstand aufgestellten Jahresabschluß billigt (§171 Abs. 2 Satz 4 AktG). Falls der Aufsichtsrat den Jahresabschluß nach seiner Prüfung nicht billigt, fallt die Hauptversammlung die Entscheidimg über die Feststellung des Abschlusses. Sie kann in diesem

1) 2) 3) 4)

Vgl. Freiling, Claus: Zur Überwachung der Aktiengesellschaft durch Aufsichtsrat und Abschlußprüfer. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1978, S. 714. Vgl. Forster, Karl-Heinz: Aufsichtsrat und Abschlußprüfimg. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1988, S. 801. Vgl. Forster, Karl-Heinz: Aufsichtsrat und Abschlußprüfung. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1988, S. 801. Vgl. Adler-Düring-Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Kommentar. Band 3. 5. Aufl. Stuttgart. Stand September 1992, § 171 AktG, Tz. 43.

30

2

Rechtsgrundlagen

Fall den Jahresabschluß selbständig feststellen (§ 173 Abs. 1 AktG). Dem Aufsichtsrat stehen dann zwar keine unmittelbaren Sanktionsmöglichkeiten zu, er kann aber als Konsequenz aus seinen Beanstandungen seine Überwachungstätigkeit intensivieren und Maßnahmen wie beispielsweise die Kürzung von variablen Bezügen des Vorstands oder die Abberufung des Vorstands aus wichtigem Grund einleiten.') 2.3.3

Prüfung durch das Registergericht

Das Registergericht prüft, ob die vollständig oder teilweise zum

Handelsregister

einzureichenden Unterlagen vollzählig sind und, sofern vorgeschrieben, bekanntgemacht worden sind (§ 329 Abs. 1 HGB). Welche Unterlagen im einzelnen beim Handelsregister (Registerpublizität) einzureichen und im Bundesanzeiger (Bundesanzeigerpublizität) bekanntzumachen sind, ergibt sich aus § 325 Abs. 1 bis 3 HGB 2 ); Offenzulegen sind der Jahresabschluß mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung (bei kleinen Kapitalgesellschaften gemäß § 326 HGB nur die Bilanz und ein verkürzter Anhang), der Lagebericht, der Bericht des Aufsichtsrats, der Vorschlag oder Beschluß zur Ergebnisverwendung sowie gegebenenfalls der Konzernabschluß mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung und der Konzemlagebericht. Große Kapitalgesellschaften haben darüber hinaus die Unterlagen im Bundesanzeiger bekanntzumachen. Aufgabe des Registergerichts ist somit die Sicherung der formellen Richtigkeit des OfFenlegungsverfahrens.^) Das

Registergericht

führt keine

materielle

Prüfung des

Jahresabschlusses durch. Ein Problem im Zusammenhang mit der Prüfungspflicht nach § 329 Abs. 1 HGB besteht darin, daß das Registergericht bei einer Verletzung der Offenlegungspflicht nicht von sich aus einschreiten kann. Nach § 335 Satz 1 Nr. 6 HGB besteht in diesem Fall zwar die Möglichkeit der Festsetzung eines Zwangsgeldes zur Erzwingung der Offenlegung, das Registergericht schreitet aber nur auf Antrag eines Gesellschafters, eines Gläubigers oder des Gesamtbetriebsrats oder, wenn ein solcher nicht besteht, des Betriebsrats ein (§ 335 Satz 2 HGB).

1) 2) 3) 4)

Vgl. Freiling, Claus: Zur Überwachung der Aktiengesellschaft durch Aufsichtsrat und Abschlußprüfer. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1978, S. 712. Zu den Offenlegungspflichten vgl. auch Lück, Wolfgang: Rechnungslegung nach Handels- und Steuerrecht. 8. Aufl. Bonn 1998, S. 63-65. Vgl. Müller, Eberhard: Prüfungspflicht des Registergerichts (§ 329 HGB). Rdnr. 1. In: Handbuch der Rechnungslegung. Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung. Hrsg. Karlheinz Küting und Claus-Peter Weber. 3. Aufl. Stuttgart 1990. Vgl. Lück, Wolfgang: Offenlegungspflichten für die „kleinen" GmbH nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz - Grenzen der Transparenz. In: GmbH-Rundschau. Heft 2 1987, S. 46.

2 Rechtsgrundlagen

31

Da der Umfang der einzureichenden Unterlagen von der Erfüllung bestimmter Größenmerkmale abhängt, prüft das Registergericht auch die Rechtmäßigkeit der Inanspruchnahme von größenabhängigen Erleichterungen. Die dazu notwendigen Informationen sind jedoch nicht ohne weiteres aus den eingereichten Unterlagen ersichtlich. Kleine Kapitalgesellschaften brauchen gemäß § 326 Satz 1 HGB die Gewinn- und Verlustrechnung nicht offenzulegen (somit fehlt die Angabe über die Umsatzerlöse) und nach § 288 Satz 1 HGB keine Angaben über die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer zu machen. Daher steht dem Registergericht nach § 329 Abs. 2 HGB das Recht zu, von der Gesellschaft die Mitteilung der Umsatzerlöse und der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer zu verlangen, um überprüfen zu können, ob die Größenmerkmale für eine kleine Kapitalgesellschaft auch wirklich erfüllt sind. Voraussetzung hierfür ist jedoch ein begründeter Anlaß zu der Annahme, daß größenabhängige Erleichterungen zu Unrecht in Anspruch genommen wurden. Ein begründeter Anlaß liegt beispielsweise dann vor, wenn die Bilanzsumme einer nicht prüfungspflichtigen Kapitalgesellschaft das entsprechende Größenmerkmal für eine kleine Kapitalgesellschaft nach § 267 Abs. 1 Nr. 1 HGB (5.310.000 DM) überschreitet.1) Wenn diese Mitteilungen nicht oder nicht fristgemäß gemacht werden, dann gelten die größenabhängigen Erleichterungen als zu Unrecht in Anspruch genommen (§ 329 Abs. 2 Satz 2 HGB). In diesem Fall wird angenommen, daß die OfTenlegungspflicht nur unvollständig erfüllt ist.^) Die Gesellschaft muß dann die noch nicht offengelegten Unterlagen nachreichen oder eine Bekanntmachung im Bundesanzeiger nachholen, was gegebenenfalls durch die Festsetzung eines Zwangsgeldes (§ 335 Satz 1 Nr. 6 HGB) durchgesetzt werden kann, allerdings nur auf Antrag eines Gesellschafters, eines Gläubigers oder des Gesamtbetriebsrats bzw. des Betriebsrats.^)

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Offenlegungspflichten für die „kleine" GmbH nach dem Büanzrichtlinien-Gesetz - Grenzen der Transparenz. In: GmbH-Rundschau. Heft 2 1987, S. 47. 2) Vgl. Ellrott, Helmut und Bernd Spremann: Prüfungspflicht des Registergerichts (§ 329 HGB). Anm. 10. In: Beck'scher Bilanz-Kommentar. Hrsg. Wolfgang D. Budde et al. 3. Aufl. München 1995. 3) Vgl. Adler-Düring-Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Kommetar. Band 3. 5. Aufl. Stuttgart. Stand September 1992, § 329 HGB, Tz. 20.

32

2

Rechtsgrundlagen

2.4

Berufsrechtliche Grundlagen der Jahresabschlußprüfung

2.4.1

Bedeutung und Inhalt der Berufsgrundsätze

Die Glaubwürdigkeit des Urteils des Wirtschaftsprüfers und die große Bedeutung seiner Entscheidungen werden in erheblichem Maße durch das Vertrauen der Auftraggeber und der Öffentlichkeit bestimmt. Die Berufsausübung des Wirtschaftsprüfers verlangt daher besondere Berufspflichten. Der Gesetzgeber hat zur Sicherung der Berufspflichten besondere Regelungen in der Wirtschaftsprüferordnung (§§ 43 bis 56 WPO) und im Handelsgesetzbuch (§319 Abs. 2 und 3, § 323 Abs. 1 HGB) erlassen. Daneben hat die Wirtschaftsprüferkammer eine Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers (Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer)') erlassen. Die Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer ist am 15. September 1996 in Kraft getreten. Die bis dahin geltenden Richtlinien für die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer (Berufsrichtlinien)^) sind zu diesem Zeitpunkt aufgehoben worden. Die Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer konkretisiert im wesentlichen die in § 43 WPO normierten allgemeinen und besonderen Berufspflichten.

Es sind allerdings nicht alle

Satzungsermächtigungen gemäß § 57 Abs. 3 und 4 WPO in vollem Umfang ausgeschöpft worden.^) So sind z.B. zur Qualitätssicherung und zur Werbung erst wenige Vorschriften in der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer enthalten, da nach Auffassung des Berufsstandes zum Zeitpunkt des Erlasses der Berufssatzung hier noch kein Regelungsbedarf bestand.-*)

1) 2) 3) 4) 5)

Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996. Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Richtlinien für die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer. In: Handbuch des Berufsrechts. Hrsg. Wirtschaftsprüferkammer. Düsseldorf. Stand 1992, S. 1-55. Vgl. Lichtner, Rolf: Stichwort „Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 98. Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Bericht des Vorstandes der Wirtschaftsprüferkammer. Beilage zu Heft 3 der Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1996, S. 8. Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Bericht des Vorstandes der Wirtschaftsprüferkammer. Beilage zu Heft 3 der Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1996, S. 8.

2

Rechtsgrundlagen

33

Die Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer gliedert sich in folgende sechs Teile: ^) Teil 1:

Allgemeine Berufspflichten (§ 1 bis § 19).

Teil 2:

Besondere Berufspflichten bei der Durchfuhrung von Prüfungen und der Erstattung von Gutachten (§ 20 bis § 27).

Teil 3:

Besondere Berufspflichten bei beruflicher Zusammenarbeit (§ 28 bis § 30).

Teil 4:

Besondere Berufspflichten im Zusammenhang mit erlaubter Kundmachung und berufswidriger Werbung (§ 31 bis § 36).

Teil 5:

Besondere Berufspflichten zur Sicherung der Qualität der Berufsarbeit in den Aufgaben nach § 2 Abs. 1 WPO (§ 37 bis § 39).

Teil 6:

Schlußbestimmungen (§ 40 und § 41).

Teil 1:

Allgemeine Berufspflichten (§ 1 bis § 19)

Die allgemeinen Berufspflichten enthalten im wesentlichen die bisher in den Berufsrichtlinien geltenden Berufsgrundsätze. Diese wurden aktualisiert und überarbeitet; neue Vorschriften, die der Fortentwicklung des Berufsrechts Rechnung tragen, wurden in die Berufspflichten aufgenommen.^) § 1 der Berufssatzung:

Grundsatz

(1) WP/vBP haben ihren Beruf unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich auszuüben (§ 43 Abs. 1 Satz 1 WPO). Sie haben ihre Pflichten verantwortungsbewußt und sorgfaltig zu erfüllen (§ 17 Abs. 1 WPO). Innerhalb und außerhalb der Berufstätigkeit haben sie sich des Vertrauens und der Achtung würdig zu erweisen, die der Beruf erfordert (§ 43 Abs. 2 Satz 3 WPO). (2) WP/vBP haben sich jeder Tätigkeit zu enthalten, die mit ihrem Beruf oder mit dem Ansehen des Berufes unvereinbar ist. Sie haben sich der besonderen Berufspflichten bewußt zu sein, die ihnen aus der Befugnis erwachsen, gesetzlich vorgeschriebene Bestätigungsvermerke zu erteilen (§ 43 Abs. 2 Satz 1 und 2 WPO) und ein Siegel zu führen (§ 18). § 1 Abs. 1 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer enthält die grundlegenden Anforderungen, die Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer bei der Berufsausübung und bei ihrem Verhalten außerhalb der Berufstätigkeit zu beachten habend) Die Vorschrift 1) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 7-8. 2) Vgl. Lichtner, Rolf: Vorwort. In: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 6. 3) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 29.

34

2

Rechtsgrundlagen

wiederholt im wesentlichen die allgemeinen Pflichten des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers nach § 43 WPO. Die Siegelfuhrung wurde in den Grundsatz aufgenommen, weil „die Befugnis zur Siegelfuhrung gesteigerte Anforderungen an die Berufstätigkeit mit sich bringt."') § 2 der Berufssatzung:

Unabhängigkeit

(1)WP/vBP dürfen keine Bindungen eingehen, die ihre berufliche Entscheidungsfreiheit beeinträchtigen oder beeinträchtigen könnten. Sie haben ihre persönliche und wirtschaftliche Unabhängigkeit gegenüber jedermann zu bewahren. (2) Es ist insbesondere berufswidrig, 1. Vereinbarungen zu schließen, durch welche die Höhe der Vergütung vom Ergebnis der Tätigkeit als WP/vBP abhängig gemacht wird (§ 55 a Abs. 1 WPO), 2. einen Teil der Vergütung oder sonstige Vorteile für die Vermittlung von Aufträgen, gleichviel ob im Verhältnis zu einem WP/vBP oder Dritten, abzugeben oder entgegenzunehmen (§ 55 a Abs. 2 WPO), 3. Mandantenrisiken zu übernehmen oder 4. Versorgungszusagen von Auftraggebern anzunehmen. Der Berufsgrundsatz der Unabhängigkeit gehört national und international zu den fundamentalen Grundsätzen für die Berufsausübung der wirtschaftsprüfenden Berufe.^) Das Handelsgesetzbuch enthält mit den sog. Ausschlußtatbeständen des § 319 HGB sehr genaue Bestimmungen, wann ein Prüfer oder eine Prüfungsgesellschaft abhängig ist und nicht Abschlußprüfer sein darf. Diese Vorschrift gilt für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sowie für vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften. Der Abschlußprüfer hat seine Tätigkeit aber auch dann zu versagen, wenn er seine Unabhängigkeit gefährdet sieht, ohne daß der Bestellung zum Abschlußprüfer gesetzüche Gründe entgegenstehen. Abhängigkeit kann bei finanziellen oder kapitalmäßigen Bindungen des Wirtschaftsprüfers gegenüber dem Unternehmen oder einem diesem Unternehmen nahestehenden Unternehmen begründet sein. Die Tätigkeit als Abschlußprüfer ist mit einem Anteilsbesitz an dem zu prüfenden Unternehmen unvereinbar (vgl. § 319 Abs. 2 Nr. 1 HGB).

1) 2)

Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 29. Vgl. Lichtner, Rolf: Stichwort „Unabhängigkeit und Unbefangenheit". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 810.

2 Rechtsgrundlagen

§ 3 der Berufssatzung:

35

Verbot der Vertretung widerstreitender Interessen

(1) WP/vBP dürfen nicht tätig werden, wenn sie einen anderen Auftraggeber in derselben Sache im widerstreitenden Interesse beraten oder vertreten bzw. beraten oder vertreten haben. WP/vBP dürfen im übrigen mehrere Auftraggeber in derselben Sache nur beraten oder vertreten, wenn ihnen ein gemeinsamer Auftrag erteilt ist oder alle Auftraggeber einverstanden sind. Eine vermittelnde Tätigkeit im Auftrag aller Beteiligten ist zulässig. (2) Das Verbot der Vertretung widerstreitender Interessen gemäß Absatz 1 Satz 1 gilt für WP/vBP auch dann, wenn Personen, mit denen sie den Beruf gemeinsam ausüben oder ausgeübt haben (§ 44 b WPO), fiir einen anderen Auftraggeber in derselben Sache tätig waren oder sind. WP/vBP haben dafür Sorge zu tragen, daß Personen im Sinne von Satz 1 das Verbot der Vertretung widerstreitender Interessen beachten, wenn sie selbst für einen anderen Auftraggeber in derselben Sache bereits tätig waren oder sind. (3) Das Verbot der Vertretung widerstreitender Interessen gemäß Absatz 1 Satz 1 gilt darüber

hinaus

fiir

Wirtschaftsprüfungsgesellschaften

und

Buchprüfungs-

gesellschaften, wenn natürliche Personen als Gesellschafter, gesetzliche oder gewillkürte Vertreter, oder wenn verbundene Unternehmen im Sinne von § 15 AktG für einen anderen Auftraggeber in derselben Sache tätig waren oder sind. Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer unterliegen dem Verbot der widerstreitenden Interessen, dem nicht durch ein Einverständnis der Auftraggeber begegnet werden kann. ^) Ein Verbot der widerstreitenden Interessen liegt nicht vor, wenn mehrere Auftraggeber gemeinsam den Wirtschaftsprüfer oder den vereidigten Buchprüfer um Rat ersuchen, z.B. bei der Erarbeitung eines Gesellschaftsvertrages oder bei der Beratung einer Erbengemeinschaft, da hier der Interessengegensatz fehlt.Derartige Beratungsleistungen sind dem Wirtschaftsprüfer und dem vereidigten Buchprüfer allerdings nur in Angelegenheiten gestattet, mit denen er beruflich befaßt ist und soweit diese mit der Erledigung seiner Aufgaben in einem unmittelbarem Zusammenhang stehen (Verbot der unerlaubten Recht sberatung). ^) Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer haben, wenn sie von der Übernahme eines Mandats durch einen Sozietätspartner in widerstreitendem Interesse Kenntnis erlangen, auf 1) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 30. 2) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 30. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): WirtschaftsprüferHandbuch 1996. Band I. 11. Aufl. Düsseldorf 1996, S. 7.

36

2

Rechtsgrundlagen

eine unverzügliche

Beendigung

eines der Mandate hinzuwirken

und müssen

im

Wiederholungsfalle gegebenenfalls die Sozietät beenden.') § 4 der Berufssatzung:

Gewissenhaftigkeit

(1) WP/vBP sind bei der Erfüllung ihrer Aufgaben an das Gesetz gebunden, haben sich über die für ihre Berufsausübung geltenden Bestimmungen zu unterrichten und diese und fachliche Regeln zu beachten. Sie haben sich dementsprechend in einem Umfang fortzubilden, der ihre fachliche Kompetenz erhält und sicherstellt, daß sie den gesetzlichen Aufgaben gerecht werden (§ 43 Abs. 2 Satz 4 WPO). (2) WP/vBP dürfen Aufträge nur übernehmen, wenn sie über die dafür erforderliche Sachkunde und die zur Bearbeitung nötige Zeit verfügen. (3) WP/vBP haben durch eine sachgerechte Gesamtplanung aller Aufträge die Voraussetzungen dafür zu schaffen, daß die übernommenen und erwarteten Aufträge unter Beachtung der Berufsgrundsätze ordnungsgemäß durchgeführt und zeitgerecht abgeschlossen werden können. (4) Treten nach Auftragsannahme Umstände ein, die zur Ablehnung des Auftrages hätten führen müssen, ist das Auftragsverhältnis zu beenden. § 4 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer konkretisiert die in § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO normierte Berufspflicht der Gewissenhaftigkeit. Die Fortbildungsverpflichtung, als Teilbereich der Pflicht zur Gewissenhaftigkeit, gehört zu den elementaren Voraussetzungen für die Sicherung der Qualität der Berufsarbeit.^) Die Fortbildungsverpflichtung wurde jedoch nicht ausdrücklich in den Satzungskatalog des § 57 Abs. 4 Nr. 1 WPO aufgenommen, da dem einzelnen Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer die Art und Weise, wie er der Fortbildungsverpflichtung nachkommt, nicht vorgeschrieben werden soll.-') Dadurch darf die Wirtschaftsprüferkammer dem einzelnen Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer durch die Satzung keine entsprechenden Vorschriften machen. Mitglieder des IDW haben als maßgebliche Vorschrift für den Umfang der Fortbildung die VO 1/1993 „Zur beruflichen Fortbildung der Wirtschaftsprüfer im IDW" zu beachten. Grob fahrlässig oder vorsätzlich herbeigeführte Fehlleistungen sowie Zeitmangel stellen einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gewissenhaftigkeit dar. Der Wirtschaftsprüfer 1) 2) 3)

Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 31. Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzimg über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 31. Vgl. BT-Drucks. 12/7648 vom 20. Mai 1994, S. 32.

2 Rechtsgrundlagen

37

verletzt seine Verpflichtimg zu gewissenhafter Berufsausübung auch dann, wenn er sich nicht über die für sein berufliches Verhalten maßgebenden Bestimmungen auf dem laufenden hält.') Der Wirtschaftsprüfer hat selbst zu prüfen, ob er die Fähigkeiten und notwendigen Erfahrungen besitzt, um einen Auftrag sachgerecht durchführen zu können. Darüber hinaus hat er sorgfältig zu prüfen, ob die Grundsätze der vom Institut der Wirtschaftsprüfer herausgegebenen Fachgutachten und Stellungnahmen sowie der IDW-Standards, die die Auffassung des Berufsstandes zu fachlichen Fragen darlegen, in dem von ihm zu bearbeitenden

Fall

anzuwenden

sind

Internationale

fachliche

Verlautbarungen

verpflichten den Abschlußprüfer dagegen nicht unmittelbar, da diese von internationalen Berufsorganisationen (z.B. IFAC, IASC) herausgegebenen Verlautbarungen an die Mitgliedsorganisationen gerichtet sind, die sich verpflichtet haben, die Verlautbarungen in nationale Grundsätze zu transformieren, soweit dies unter den nationalen Gegebenheiten möglich ist.^) § 5 der Berufssatzung:

Qualifikation

und Information der

Mitarbeiter

(1) WP/vBP haben bei der Einstellung von Mitarbeitern die fachliche und persönliche Eignung der Bewerber zu prüfen. Die Zuständigkeit für Auswahl und Einstellung von Mitarbeitern ist eindeutig zu regeln. (2) Die Mitarbeiter sind nach Maßgabe ihrer Verantwortlichkeit über die Berufspflichten zu informieren. Sie sind vor Dienstantritt auf die Einhaltung der Vorschriften zur Verschwiegenheit, zum Datenschutz und zu den Insider-Regeln schriftlich zu verpflichten. § 5 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer enthält Einzelregelungen, die dem Grundsatz der Gewissenhaftigkeit zuzuordnen sind. Die Pflicht des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers zur Gewissenhaftigkeit umfaßt auch die Bestimmungen zur Qualifikation und Information der Mitarbeiter, um die Qualität der Berufsarbeit sicherzustellen.^) 1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): WirtschaftsprüferHandbuch 1996. Band I. 11. Aufl. Düsseldorf 1996, S. 61. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 12. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 12-13. 4) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzimg über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 32.

38

2

Rechtsgrundlagen

§ 6 der Berufssatzung:

Ausbildung und Fortbildung der Mitarbeiter

(1) WP/vBP haben für eine angemessene praktische und theoretische Ausbildung des Berufsnachwuchses und die Fortbildung aller Mitarbeiter zu sorgen. (2) WP/vBP dürfen Mitarbeitern Verantwortung nur insoweit übertragen, als diese die dafür erforderliche Qualifikation besitzen. (3) WP/vBP

sollen ihre Mitarbeiter

in angemessenen

Abständen

beurteilen;

Grundlagen und Ergebnisse der Beurteilten sind, soweit nach den Gegebenheiten der Praxis erforderlich, in der Personalakte zu dokumentieren. Mit dieser Vorschrift wird klargestellt, daß Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer die erforderliche Sachkunde, die sie persönlich nach § 4 Abs. 2 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer erfüllen müssen, auch bei ihren Mitarbeitern gewährleisten müssen. § 6 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer ist somit eine Konkretisierung des Berufsgrundsatzes der Gewissenhaftigkeit für den Teilbereich Ausbildung und Fortbildung.^) Wie die Ausbildung und Fortbildung konkret auszugestalten ist, wird in der VO 1/1995 „Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis"^) und in der VO 1/1993 „Zur beruflichen Fortbildung der Wirtschaftsprüfer im IDW"^) geregelt. Die Pflicht zur Beurteilung der Mitarbeiter gemäß § 6 Abs. 3 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer erfordert, daß aussagefähige Informationen über die Leistungen der Mitarbeiter gesammelt werden. Die Grundlagen und Ergebnisse der Beurteilung sind in der Personalakte zu dokumentieren.^) § 7 der Berufssatzung:

Sicherung der gewissenhaften Berufsausübung

Zur Sicherung der gewissenhaften Berufsausübung haben WP/vBP die Einhaltung der Berufspflichten in ihrer Praxis in angemessenen Zeitabständen zu überprüfen und Mängel abzustellen.

1) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 33. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 27-28. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1993. Zur beruflichen Fortbildung der Wirtschaftsprüfer im IDW. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 19-20. 4) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 33.

2 Rechtsgrundlagen

39

Art, Umfang und Zeitabstände der Überprüfung hängen dabei von den Besonderheiten der Wirtschaftsprüferpraxis ab.') § 8 der Berufssatzung:

Umgang mit fremden Vermögenswerten

(1)WP/vBP haben anvertraute fremde Vermögenswerte von dem eigenen und anderen fremden Vermögen getrennt zu halten und gewissenhaft zu verwalten. Über fremde Vermögenswerte sind gesonderte Rechnungsunterlagen zu fuhren. Geld und Wertpapiere sind bei Verwaltung entweder auf den Namen des Treugebers oder auf Anderkonten anzulegen. Durchlaufende fremde Gelder sind unverzüglich an den Empfangsberechtigten weiterzuleiten. (2) WP/vBP dürfen fremde Vermögenswerte, die ihnen zweckgebunden anvertraut worden sind, zur Deckung eigener Kostenforderungen (Honorare, Vorschüsse und Auslagenersatz) nur verwenden, wenn sie hierzu ausdrücklich ermächtigt worden sind. Soweit Aufrechnung und Zurückbehaltung zulässig sind, bleiben diese Rechte unberührt. Die fremden Vermögenswerte, die dem Wirtschaftsprüfer oder dem vereidigten Buchprüfer anvertraut werden, sind sicher und von anderen Massen getrennt zu verwahren. Mehrere Massen dürfen demnach nicht auf einem Sammelkonto gefuhrt werden.^) § 9 der Berufssatzung:

Verschwiegenheit

(1) WP/vBP dürfen Tatsachen und Umstände, die Ihnen bei ihrer Berufstätigkeit anvertraut oder bekannt werden, nicht unbefugt offenbaren. (2) WP/vBP haben dafür Sorge zu tragen, daß Tatsachen und Umstände im Sinne von Absatz 1 Unbefugten nicht bekannt werden. Sie haben entsprechende Vorkehrungen zu treffen. (3) Die Pflichten nach Absatz 1 und 2 bestehen nach Beendigung eines Auftragsverhältnisses fort. § 9 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer konkretisiert die in § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO

normierte

Berufspflicht

der

Verschwiegenheit.

Der

Berufsgrundsatz

der

Verschwiegenheit zählt wie bei anderen freien Berufen, z.B. Ärzten, Rechtsanwälten und Steuerberatern, zu den wichtigsten Standesregeln. Die Pflicht zur Verschwiegenheit des

1) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 34. 2) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 34.

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2

Rechtsgrundlagen

Abschlußprüfers ist durch das Vertrauensverhältnis zwischen ihm und dem Auftraggeber begründet. Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer haben gemäß § 9 Abs. 2 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer sicherzustellen, daß eine Einsichtnahme Dritter in Unterlagen, die der Verschwiegenheit unterliegen, nicht erfolgen kann. Zu dem Personenkreis der Dritten gehören auch die Mitarbeiter des Wirtschaftsprüfers, die mit dem Mandat nicht befaßt sind.') Die Verpflichtung zur Verschwiegenheit gilt sinngemäß auch für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sowie für Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer und persönlich haftende Gesellschafter einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die nicht Wirtschaftsprüfer sind (§ 56 Abs. 1 WPO). Der Grundsatz der Verschwiegenheit gilt ebenfalls für die Mitglieder der durch Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Aufsichtsorgane der Gesellschaften (§ 56 Abs. 2 WPO). §10 der Berufssatzung: Verbot der Verwertung von Berufsgeheimnissen Erhalten WP/vBP bei ihrer Berufsausübung Kenntnis von Tatsachen und Umständen, insbesondere geschäftlichen Entschlüssen oder Transaktionen, die ihre Auftraggeber oder Dritte betreffen, so dürfen sie diese Kenntnis nicht unbefugt für eigene oder fremde Vermögensdispositionen nutzbar machen. § 9 Abs. 3 gilt entsprechend. § 10 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer konkretisiert die in § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO normierten Berufspflichten der Verschwiegenheit, der Gewissenhaftigkeit und des berufswürdigen Verhaltens. Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer gelten gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 WpHG als Primärinsider und dürfen Kenntnisse über das geprüfte Unternehmen nicht unbefugt für eigene oder fremde Vermögensdispositionen nutzen. Die Vorschrift umfaßt dabei allerdings ausschließlich Kenntnisse, die der Verschwiegenheitspflicht unterliegen.^) Der Verweis auf § 9 Abs. 3 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer stellt klar, daß das Verbot der Verwertung von Berufsgeheimnissen auch nach Beendigung des Auftragsverhältnisses fortbesteht.

1) 2) 3)

Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 35. Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 36. Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 36.

2 Rechtsgrundlagen

§11 der Berufssatzung:

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Eigenverantwortlichkeit

(1) WP/vBP haben unabhängig von der Art der beruflichen Tätigkeit (§38 Abs. 1 Nr. 1 d WPO) ihr Handeln in eigener Verantwortung zu bestimmen, ihr Urteil selbst zu bilden und ihre Entscheidungen selbst zu treffen. (2) Es ist nicht erlaubt, berufliche Tätigkeiten zu übernehmen, wenn die geforderte berufliche Verantwortung nicht getragen werden kann oder nicht getragen werden soll. § 11 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer konkretisiert die Berufspflicht der Eigenverantwortlichkeit nach § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO. Der Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit zählt zu den zentralen Berufsgrundsätzen; er hat die Aufgabe, die Unabhängigkeit des Abschlußprüfers innerhalb der Prüfungsinstitution zu gewährleisten.') Die Verpflichtung zu eigenverantwortlichem Handeln entfallt grundsätzlich auch nicht bei einer Tätigkeit als zeichnungsberechtigter Angestellter. Eine eigenverantwortliche Tätigkeit wird gemäß § 44 Abs. 2 WPO allerdings nicht mehr ausgeübt, wenn Weisungsgebundenheit gegeben ist. Die Verantwortung des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers erhöht sich, wenn er seinen Beruf in mehreren Funktionen ausübt, z.B. in eigener Praxis und in einer Berufsgesellschaft. Der Berufsgrundsatz der Eigenverantwortlichkeit ist in diesen Fällen nur gewahrt, wenn der Wirtschaftsprüfer bzw. der vereidigte Buchprüfer jede seiner Tätigkeiten tatsächlich wahrnehmen kann und übersehen kann. Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer können nur dann gleichzeitig eine eigene Praxis unterhalten und zum Beispiel als alleiniger WP-Geschäftsführer einer Berufsgesellschaft tätig sein, wenn die eigene Praxis und die Berufsgesellschaft örtlich und organisatorisch eine Einheit bilden; entsprechendes gilt für den Fall, daß neben der eigenen Praxis gleichzeitig die Niederlassung eines anderen Wirtschaftsprüfers oder vereidigten Buchprüfers nach § 47 WPO geleitet wird. Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer verstoßen zum Beispiel gegen die Berufspflicht der Eigenverantwortlichkeit, wenn sie die alleinige verantwortliche Führung einer Berufsgesellschaft übernehmen, nur um die berufsrechtlichen Voraussetzungen zu erfüllen, während sie den Umständen nach die geforderte berufliche Verantwortung weder tragen können noch wollen; entsprechendes gilt für die fachliche Leitung von Zweigniederlassungen.^)

1) Vgl. Binz, Hans-Bert: Kritik an deutschen Wirtschaftsprüfern - ein Glaubwürdigkeitsproblem? 2. Aufl. Bergisch Gladbach 1985, S. 219. 2) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzimg über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 36.

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2 Rechtsgrundlagen

§ 12 der Berufssatzung: Führung von Mitarbeitern WP/vBP müssen in der Lage sein, die Tätigkeit von Mitarbeitern derart zu überblicken und zu beurteilen, daß sie sich eine auf Kenntnissen beruhende, eigene Uberzeugung bilden können. § 12 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer konkretisiert die in § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO normierte Berufspflicht der Eigenverantwortlichkeit. Hilfskräfte sind hiernach mit besonderer Sorgfalt auszuwählen. Ihre Tätigkeit ist zu überwachen. Die Arbeitsverteilung innerhalb einer Wirtschaftsprüferpraxis muß so geordnet sein, daß der verantwortliche Wirtschaftsprüfer bzw. vereidigte Buchprüfer zuverlässig zu einer eigenen Urteilsbildung gelangen kann.') §13 der Berufssatzung: Berufswürdiges Verhalten (1) WP/vBP haben sich sachlich zu äußern. (2) WP/vBP sind verpflichtet, ihre Auftraggeber auf Gesetzesverstöße, die sie bei Wahrnehmung ihrer Aufgaben festgestellt haben, aufmerksam zu machen. (3) WP/vBP dürfen die Verwendung ihres Namens und/oder ihrer Qualifikation zu werblichen Zwecken Dritter nur zulassen, wenn die Werbung nach Produkt oder Dienstleistung und Durchführung mit dem Ansehen des Berufes vereinbar ist. Die Vorschriften des Vierten Teils bleiben unberührt. § 13 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer konkretisiert die in § 43 Abs. 2 Satz 3 WPO normierte Pflicht zum berufswürdigen Verhalten. Das berufswürdige Verhalten ist ein wesentlicher Bestandteil des Berufsrechts der Wirtschaftsprüfer. Die Pflicht nach §13 Abs. 2 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer zur Berichterstattung über festgestellte Gesetzesverstöße umfaßt analog zu § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB nicht das gezielte Forschen nach Gesetzesverstößen, sondern nur das Aufzeigen der bei der Wahrnehmung der Aufgaben festgestellten Verstöße. Entsprechend dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gilt diese Pflicht erst bei erheblichen Gesetzesverstößen, nicht jedoch bei Bagatellverstößen.^) Anders als nach § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB ist nach § 13 Abs. 2 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer keine schriftliche Berichterstattung erforderlich.

1) 2)

Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 37. Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 37.

2 Rechtsgrundlagen

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§ 13 Abs. 3 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer erlaubt es dem Wirtschaftsprüfer und dem vereidigten Buchprüfer, Werbung mit dem eigenen Namen und/oder der Berufsqualifikation bei Produkten oder Dienstleistungen mit Berufsbezug, z.B. DVProgramme

zur

Praxisorganisation

oder zur

Prüfungsplanung, zuzulassen.1)

Die

Besonderen Berufspflichten im Zusammenhang mit erlaubter Kundmachung und berufswidriger Werbung (Vierter Teil der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer) bleiben von dieser Vorschrift unberührt. Gegen den Grundsatz des berufswürdigen Verhaltens würde der Wirtschaftsprüfer verstoßen, der an unlauteren Machenschaften mitwirkt, seine finanziellen Verhältnisse leichtfertig zerrüttet, Erfolgshonorare vereinbart oder leichtfertige Anschuldigungen gegen einen Kollegen erhebt. 2 ) Gemäß § 43 Abs. 2 Satz 2 WPO hat sich der Wirtschaftsprüfer der besonderen Berufspflichten bewußt zu sein, die ihm aus der Befugnis erwachsen, gesetzlich vorgeschriebene Bestätigungsvermerke zu erteilen. Er hat sich auch außerhalb der Berufstätigkeit des Vertrauens und der Achtung würdig zu erweisen, die der Beruf erfordert (§ 43 Abs. 2 Satz 3 WPO). § 14 der Berufssatzung: Pflichten gegenüber anderen WP/vBP (1) Bei der Übertragung einer Praxis oder Teilpraxis gegen Entgelt darf die Notlage eines Berufskollegen, seiner Erben oder Vermächtnisnehmer nicht ausgenutzt werden. (2) WP/vBP dürfen Mitarbeiter eines anderen WP/vBP nicht abwerben oder abwerben lassen. (3) WP/vBP dürfen weder bei Gründung einer eigenen Praxis noch bei Wechsel des Arbeitgebers Auftraggeber ihres bisherigen Arbeitgebers veranlassen, ihnen Aufträge zu übertragen. § 14 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer konkretisiert die in § 43 Abs. 2 Satz 3 WPO normierte Berufspflicht zum berufswürdigen Verhalten für den Umgang eines Wirtschaftsprüfers bzw. vereidigten Buchprüfers gegenüber einem anderen Berufsangehörigen. §15 der Berufssatzung: Mitwirkung bei der Ausbildung WP/vBP sollen nach ihren Möglichkeiten an der Ausbildung des Berufsnachwuchses sowie an der Ausbildung zum Fachgehilfen in Steuer- und wirtschaftsberatenden Berufen mitwirken.

1) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 38. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): WirtschaftsprüferHandbuch 1996. Band I. 11. Aufl. Düsseldorf 1996, S. 63-67.

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2

Rechtsgrundlagen

§ 15 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer ergänzt die Vorschriften in § 6 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer zur

Ausbildung und Fortbildung

der

Mitarbeiter. §16 der Berufssatzung:

Haftungsbegrenzung

Eine gesetzliche Haftimgsbegrenzung darf nicht abbedungen werden. Das Verbot der Abbedingung einer gesetzlichen Haftungsbegrenzung besteht bereits in § 323 Abs. 4 HGB. Das Verbot soll Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer davor schützen,

daß

sich

einzelne

Wirtschaftsprüfer oder

vereidigte

Buchprüfer einen

Wettbewerbsvorteil durch die Erweiterung ihrer Haftimg verschaffen.') § 17 der Berufssatzung:

Berufshaftpflichtversicherung

(1) WP/vBP haben die Beendigung oder Kündigung des Versicherungsvertrages, jede Änderung des Versicherungsvertrages, die den nach der Verordnung über die Berufshaftpflichtversicherung der Wirtschaftsprüfer, vereidigten Buchprüfer und der nach § 131 b Abs. 2, § 131 f Abs. 2 der Wirtschaftsprüferordnung vorläufig bestellten Personen (BHV-Verordnung) vorgeschriebenen Versicherungsschutz beeinträchtigt, den Wechsel des Versicherers, den Beginn und die Beendigung der Versicherungspflicht infolge einer Änderung der Form einer beruflichen Tätigkeit und den Widerruf einer vorläufigen Deckungszusage der gemäß § 21 WPO zuständigen obersten Landesbehörde und der Wirtschaftsprüferkammer unverzüglich anzuzeigen (§ 4 BHV-Verordnung). (2) Besteht keine gesetzliche Haftungsbegrenzung, soll die gemäß § 54 WPO abzuschließende und aufrecht zu erhaltende Berufshaftpflichtversicherung über die Höhe der Mindestversicherung hinausgehen, wenn Art und Umfang der Haftungsrisiken des WP/vBP dies erfordern. §18 der Berufssatzung: Siegelführung (1) WP/vBP sind verpflichtet, ein Siegel zu benutzen, wenn sie in ihrer Berufseigenschaft aufgrund gesetzlicher Vorschriften Erklärungen abgeben.

1) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 40.

2 Rechtsgrundlagen

4 5

(2) WP/vBP können ein Siegel fuhren, wenn sie in ihrer Berufseigenschaft Erklärungen über Prüfungsergebnisse abgeben oder Gutachten erstatten. Das Siegel kann gefuhrt werden 1. bei Erklärungen über das Ergebnis nicht gesetzlich vorgeschriebener Prüfungen, 2. bei Bescheinigungen, wenn darin Erklärungen über Prüfungsergebnisse enthalten sind, 3. bei der Tätigkeit als Gutachter. (3) WP/vBP dürfen das Siegel im Rahmen ihrer sonstigen beruflichen Betätigung nicht führen. (4) WP/vBP dürfen keine siegelimitierenden Rundstempel verwenden. Bei gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen (z.B. Abschlußprüfungen, Gründungsprüfungen, Sonderprüfungen, Prüfungen der Abhängigkeit, Verschmelzungsprüfungen) ist stets ein Siegel zu fuhren. Dies gilt sowohl für den Prüfungsbericht als auch für den Bestätigungsvermerk.1) Das Siegel kann geführt werden, wenn Erklärungen über aas Ergebnis nicht gesetzlich vorgeschriebener Prüfungen abgegeben werden oder wenn Gutachten erstellt werden. Auch bei Bescheinigungen im Sinne des FG 3/1988 „Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen"^) kann das Siegel benutzt werden, sofern in der Bescheinigung Erklärungen über das Prüfungsergebnis enthalten sind. Die Führung des Siegels im Rahmen der Beratung einschließlich der Steuerberatung sowie im allgemeinen Schriftverkehr ist nicht erlaubt. In einer Sozietät führen nur die Wirtschaftsprüfer und die vereidigten Buchprüfer ein Siegel; die Sozietät fuhrt selbst kein Siegel, da sie keine eigene Rechtspersönlichkeit hat.

1) Vgl. Lichtner, Rolf: Stichwort „Siegelfuhrung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 722. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 3/1988. Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 61-62. Für die Erteilung von Bescheinigungen aufgrund von Prüfungen des Jahresabschlusses in eingeschränktem Umfang oder von Teilen des Jahresabschlusses werden vom Institut der Wirtschaftsprüfer in einem späteren IDW Prüfungsstandard Grundsätze erarbeitet. Die im FG 3/1988 „Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen" enthaltenen Ausführungen über die Erteilung von Bescheinigungen gelten bis zu dem Zeitpunkt der Verabschiedung dieses IDW Prüfungsstandards fort: Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 345. 3) Vgl. Lichtner, Rolf: Stichwort „Siegelfuhrung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 722.

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2

Rechtsgrundlagen

§19 der Berufssatzung: Berufliche Niederlassungen und Zweigniederlassungen (1)Jede kundgemachte berufliche Anschrift begründet eine Niederlassung oder Zweigniederlassung im Sinne von §§ 3, 47 WPO. (2) In einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft muß mindestens ein Wirtschaftsprüfer, der Mitglied des Vorstandes, Geschäftsführer oder persönlich haftender Gesellschafter ist, seine berufliche Niederlassung unter der Anschrift der Gesellschaft haben. In einer Buchprüfungsgesellschaft

muß

mindestens

ein

vereidigter

Buchprüfer

oder

Wirtschaftsprüfer, der Mitglied des Vorstandes, Geschäftsführer oder persönlich haftender Gesellschafter ist, seine berufliche Niederlassung unter der Anschrift der Gesellschaft haben. (3) Zweigniederlassungen

von

Wirtschaftsprüfern

und

Wirtschaftsprüfungs-

gesellschaften müssen jeweils von mindestens einem Wirtschaftsprüfer verantwortlich geleitet werden, der seine berufliche Niederlassung unter der Anschrift der Zweigniederlassung

hat.

Zweigniederlassungen

von

vereidigten

Buchprüfern

und

Buchprüfüngsgesellschaften müssen jeweils von mindestens einem vereidigten Buchprüfer oder Wirtschaftsprüfer verantwortlich geleitet werden,

der seine

berufliche Niederlassung unter der Anschrift der Zweigniederlassung hat. Teil 2:

Besondere Berufspflichten bei der Durchführung von Prüfungen und der Erstattung von Gutachten (§ 20 bis § 27)

§ 20 der Berufssatzung: Unbefangenheit und Unparteilichkeit WP/vBP haben sich insbesondere bei der Erstattung von Prüfüngsberichten und Gutachten unparteiisch zu verhalten (§ 43 Abs. 1 Satz 2 WPO). Sie haben ihre Tätigkeit zu versagen, wenn die Besorgnis der Befangenheit bei der Durchführung eines Auftrages besteht (§ 49 2. Halbsatz WPO). Der Berufsgrundsatz der Unbefangenheit und Unparteilichkeit gehört national und international zu den fündamentalen Grundsätzen für die Berufsausübung der wirtschaftsprüfenden BerufeJ) Der Wirtschaftsprüfer hat bei Prüfungsfeststellungen und bei der Erstattung von Gutachten alle für die Beurteilung wesentlichen Tatbestände zu erfassen und sie allein aus der Sache heraus zu werten und darzustellen; er hat sich hierbei unparteüsch zu verhalten. Ist der Wirtschaftsprüfer nicht unparteiisch, so ist er befangen und hat seine Tätigkeit zu versagen.^)

1) Vgl. Lichtner, Rolf: Stichwort „Unabhängigkeit und Unbefangenheit". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 810-811. 2) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 43.

2 Rechtsgrundlagen

47

§ 21 der Berufssatzung: Besorgnis der Befangenheit (1) Besorgnis der Befangenheit liegt insbesondere vor, wenn nahe Beziehungen des WP/vBP zu einem Beteiligten oder zum Gegenstand der Beurteilung bestehen, die geeignet sein könnten, die Urteilsbildung zu beeinflussen. (2) Nahe Beziehungen bestehen insbesondere 1. zwischen Angehörigen im Sinne des § 15 AO, 2. bei finanziellen oder kapitalmäßigen Bindungen gegenüber dem zu prüfenden, dem zu begutachtenden oder dem den Auftrag erteilenden Unternehmen, einem an der Sache Beteiligten oder einem widerstreitend Interessierten, 3. bei Gefahr einer Interessenkollision, zum Beispiel bei Wahrnehmung der Interessen von Vertragspartnern des zu prüfenden, des zu begutachtenden oder des den Auftrag erteilenden Unternehmens gegenüber diesem. (3) Besorgnis der Befangenheit kann weiter vorliegen, wenn Personen im Sinne von § 3 Abs. 2, Arbeitnehmer, soweit letztere mit der Auftragsdurchführung befaßt sind, und Angehörige (§ 15 AO) von Wirtschaftsprüfern und vereidigten Buchprüfern nahe Beziehungen im Sinne von Absatz 2 zu den dort genannten Personen unterhalten. Entsprechendes

gilt bei

Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und

Buchprüfungs-

gesellschaften für nahe Beziehungen von gesetzlichen Vertretern, Gesellschaftern und Arbeitnehmern, soweit letztere mit der Auftragsdurchfuhrung befaßt sind. Die Besorgnis der Befangenheit liegt vor, wenn aus der Sicht eines objektiven Dritten nahe Beziehungen des Wirtschaftsprüfers bzw. des vereidigten Buchprüfers zu einem Beteiligten bestehen, die geeignet sein könnten, die Urteilsbildung des Wirtschaftsprüfers oder des vereidigten Buchprüfers zu beeinflussen.

Die nahen Beziehungen können dabei rein

persönlicher, verwandtschaftlicher oder auch geschäftlicher Art sein.^) § 22 der Berufssatzung: Vereinbarkeit von Prüfungstätigkeit und Gutachtertätigkeit mit Beratung Die Beratung oder Vertretung eines Auftraggebers ist mit einer Prüfungs- oder Gutachtertätigkeit durch denselben WP/vBP vereinbar, wenn nicht die Besorgnis der Befangenheit bei der Durchfuhrung des Prüfungs- oder Gutachterauftrages besteht. Beratung ist die Abgabe oder Erörterung von Empfehlungen durch sachverständige Personen im Hinblick auf künftige Entscheidungen des Ratsuchenden. Kennzeichen von

1) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 43. 2) Vgl. Thümmel, Manfred: Die unterschiedliche Bedeutung des Begriffs „Unabhängigkeit" im Rahmen prüfender und beratender Tätigkeit. In: Die Wirtschaftsprüfung 1986, S. 643-644.

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2

Rechtsgrundlagen

Beratung ist, daß Handlungsmöglichkeiten und ihre Konsequenzen aufgezeigt werden, während die tatsächliche Entscheidung dem Beratenen vorbehalten bleibt. 1) Der Grundsatz der Unabhängigkeit und Unbefangenheit wird durch eine gleichzeitige Prüfung und Beratung des Wirtschaftsprüfers bei einem Mandanten in der Regel nicht als verletzt angesehen. Im Einzelfall kann die Besorgnis der Befangenheit allerdings begründet sein, wenn gleichzeitig beraten und geprüft wird oder wenn zunächst beraten und dann geprüft wird. Eine gleichzeitige oder nachfolgende Prüfung durch den Berater ist dann bedenklich, wenn die Beratungstätigkeit über eine fachliche und wissenschaftliche Sachaufklärung oder über eine gutachterliche Darstellung von Alternativen hinausgegangen ist und deswegen die Besorgnis besteht, daß die Funktion des außenstehenden, objektiven und unparteiischen Wirtschaftsprüfers nicht mehr gegeben ist Eine Beratungstätigkeit im Anschluß an eine Prüfungstätigkeit oder Gutachtertätigkeit ist stets zulässig. § 23 der Berufssatzung: Unvereinbarkeit von Prüfungstätigkeit und Gutachtertätigkeit mit Erstellung WP/vBP dürfen als Prüfer oder Gutachter einen Tatbestand nur beurteilen, wenn sie an dessen Zustandekommen über die Tätigkeit als Prüfer oder Gutachter hinaus selbst nicht maßgeblich mitgewirkt haben, soweit sich aus § 24 nicht weitergehende Beschränkungen ergeben. Die Durchfuhrung von Prüfungen durch Personen, die bei der Erstellung der zu prüfenden Unterlagen mitgewirkt haben, ist mit den Grundsätzen einer zuverlässigen Prüfung nicht vereinbar.^) § 23 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer bedeutet für die Prüfung des Jahresabschlusses, daß dem Abschlußprüfer bei Beginn der Prüfung ein prüftmgsfähiger Jahresabschluß vorgelegt wird. Bezieht sich die Prüfung im Rahmen vorgezogener Prüfungshandlungen nur auf Teilbereiche der Buchführung und des Jahresabschlusses, muß dem

1) Vgl. BGH-Urteil II ZR 317/95 vom 21.4.1997. In: Der Betrieb 1997, S. 1395. 2) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 44. 3) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 44. 4) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 44.

2 Rechtsgrundlagen

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Abschlußprüfer das Zahlenwerk zu Beginn der Jahresabschlußprüfung nur für diese Teilbereiche vollständig vorgelegt werden. 1 ) Die unzulässige Mitwirkung ist von Maßnahmen abzugrenzen, die der Abschlußprüfer aufgrund von Prüfungsergebnissen einleitet. Eine unzulässige Mitwirkung des Abschlußprüfers im Sinne des § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB liegt im Regelfall dann vor, wenn die Beratung über die Darstellung von Alternativen im Sinne der Entscheidungshilfe hinausgeht, insbesondere wenn der Abschlußprüfer anstelle seines Mandanten ganz oder teilweise eine unternehmerische Entscheidung t r i f f t . E s wird dabei für unschädlich gehalten, daß der Prüfer im Rahmen seiner Prüfungstätigkeiten Änderungen der Buchführung und des Jahresabschlusses verlangt, um ein Testat erteilen zu können. Auch Empfehlungen zur Änderung der Gliederung des Jahresabschlusses, seiner Postenbezeichnungen sowie zu Fragen des Ansatzes, der Bewertung sowie der Vermerk- und Angabepflichten, die im Rahmen der Jahresabschlußprüfung zum vorgelegten Zahlenwerk gegeben werden, gehören zur Prüfungstätigkeit des Abschlußprüfers.^) Empfehlungen, die sich auf Sachverhalte beziehen, die noch im Rahmen der Aufstellung des vorzulegenden Jahresabschlusses zu würdigen sind (prüfungsvorbereitende Beratung), dürfen nur insoweit gegeben werden, als hierdurch nicht die eigene Beziehung zur Sache oder die Besorgnis der Befangenheit den Abschlußprüfer an der Prüfungsdurchfuhrung hindert. In diesem Zusammenhang sind allerdings solche Empfehlungen unschädlich, die auf eine zeitliche Vorwegnahme entsprechender Beurteilungen im Rahmen der Prüfung beruhen (z.B. Aussagen zur Zulässigkeit eines Ansatzes, einer Gliederung oder einer Bewertung)^) § 24 der Berufssatzung: Ausschluß als Prüfer (1)WP/vBP sind als Prüfer bei allen gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen ausgeschlossen, wenn ein Ausschlußgrund nach § 319 Abs. 2 und 3 HGB vorliegt. (2) Die Regelungen des § 319 Abs. 2 und 3 HGB gelten sinngemäß für alle nicht gesetzlich vorgeschriebenen Abschlußprüfungen, bei denen ein Bestätigungsvermerk erteilt wird, der dem gesetzlichen Bestätigungsvermerk in § 322 HGB nachgebildet ist.

1) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 45. 2) Vgl. BGH-Urteil II ZR 317/95 vom 21.4.1997. In: Der Betrieb 1997, S. 1395. 3) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzimg über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 45-46. 4) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 46.

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2

Rechtsgrundlagen

(3) WP/vBP sind als Prüfer bei allen gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen, als Prospektprüfer und bei Prüfungen im Sinne von Absatz 2 ausgeschlossen, wenn sie im Auftrag von Gesellschaftern Treuhandtätigkeiten in der zu prüfenden Gesellschaft wahrnehmen oder im zu prüfenden Zeitraum wahrgenommen haben. Dies gilt nicht, soweit lediglich ergänzende Kontrolltätigkeiten im Auftrag von Gesellschaftern wahrgenommen worden sind oder werden und alle anderen Gesellschafter zugestimmt haben. § 24 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer ist lex specialis zu § 23 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. § 25 der Berufssatzung: Kennzeichnung übernommener Angaben in Prüfungsberichten und Gutachten WP/vBP haben in Prüfungsberichten und Gutachten erkennbar zu machen, wenn es sich um die Wiedergabe übernommener Angaben handelt. Der Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit verlangt, daß sich der Wirtschaftsprüfer und der vereidigte Buchprüfer sein Urteil selbst bildet und seine Entscheidung selbst trifft. Dem steht nicht entgegen, daß er unter bestimmten Voraussetzungen Prüfungsergebnisse und Untersuchungen anderer Prüfungseinrichtungen oder sonstiger Stellen verwertet. Hierbei kann es sich insbesondere um Prüfungsergebnisse anderer Abschlußprüfer oder der Internen Revision sowie um Untersuchungsergebnisse sonstiger Einrichtungen oder Sachverständiger handeln.*) Art und Umfang der Verwertung von Angaben Dritter hängen in allen Fällen davon ab, ob und in welchem Umfang der Dritte die fachliche und persönliche Voraussetzung für die Übernahme seiner Arbeitsergebnisse erfüllt und wie weit die Angaben des Dritten nachprüfbar sind.^) £ 26 der Berufssatzung: Pflichten bei vorzeitiger Beendigung des Prüfungsauftrages (1) Wird ein Prüfungsauftrag bei einer gesetzlich vorgeschriebenen Abschlußprüfung durch Kündigung des Abschlußprüfers gemäß § 318 Abs. 6 HGB beendet, so darf der vorgesehene Mandatsnachfolger den Auftrag nur annehmen, wenn er sich über den Grund der Kündigung und das Ergebnis der bisherigen Prüfung unterrichtet hat. (2) Eine ordnungsgemäße Unterrichtung erfordert, daß der vorgesehene Mandatsnachfolger sich die schriftliche Kündigung (§318 Abs. 6 Satz 3 HGB) sowie den 1) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorfl996, S. 47. 2) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 47-48.

2 Rechtsgrundlagen

51

Bericht über das Ergebnis der bisherigen Prüfung (§318 Abs. 6 Satz 4 HGB) vorlegen läßt. (3) Der Mandatsvorgänger ist verpflichtet, dem Mandatsnachfolger auf Verlangen die in Absatz 2 genannten Unterlagen zu erläutern, wenn dem die Verschwiegenheitspflicht, andere gesetzliche Bestimmungen oder eigene berechtigte Interessen nicht entgegenstehen. Erfolgt die Erläuterung nicht, so hat der Mandatsnachfolger das Mandat abzulehnen, es sei denn, er hat sich auf andere Art und Weise davon überzeugt, daß gegen die Annahme des Mandats keine Bedenken bestehen. (4) Die Absätze 1 bis 3 gelten sinngemäß für alle vorzeitig beendeten, nicht gesetzlich vorgeschriebenen Abschlußprüfungen, bei denen ein Bestätigungsvermerk erteilt werden soll, der dem gesetzlichen Bestätigungsvermerk in § 322 HGB nachgebildet ist. §27 der Berufssatzung: Pauschalhonorar Ein Pauschalhonorar darf für einen Prüfungsauftrag grundsätzlich nur vereinbart werden, wenn es angemessen ist und wenn festgelegt wird, daß bei Eintritt für den Prüfer nicht vorhersehbarer Umstände im Bereich des Auftraggebers, die zu einer erheblichen Erhöhung des Prüfungsaufwandes fuhren, das Honorar entsprechend zu erhöhen ist. Die Vereinbarung eines Pauschalhonorars bei Prüfungsaufträgen ist nur unter der in § 27 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer festgelegten Voraussetzung zulässig, da der Umfang eines Prüfungsauftrages bei Auftragserteilung nicht abschließend bestimmt werden kann.') Bei der Durchführung des Auftrages können sich Erkenntnisse ergeben, die von der Prüfungsplanung nicht erfaßt wurden und zu ergänzenden Prüfungshandlungen Anlaß geben können. In der Begründung zu § 27 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer ist darüber hinaus geregelt, daß die Vereinbarung eines im Vergleich zu einem anderen Abschlußprüfer niedrigeren Honorars nicht berufswidrig ist, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:^) 1.

Es muß eine besondere Sorgfalt im Hinblick auf die Beachtung aller beruflichen Pflichten und Qualitätssicherungsstandards angewendet werden.

1) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 49. 2) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 49.

52

2

2.

Rechtsgrundlagen

Der Mandant darf weder über den Umfang der Dienstleistung, die durch das Honorar abgedeckt sein soll, noch über die Grundlagen der zukünftigen Honorarabrechnungen irregeführt werden.

3.

Die Honorarabrechnung darf nicht von der erwarteten Erbringung anderer Dienstleistungen für denselben Mandanten abhängig sein.

Teil 3:

Besondere Berufspflichten bei beruflicher Zusammenarbeit (§ 28 bis § 30)

§ 28 der Berufssatzung:

Sozietät

(1) Bei gemeinsamer Berufsausübung in einer Sozietät müssen die Sozietätspartner unter ihren Namen und Berufsbezeichnungen auftreten. (2) Abweichend von Absatz 1 darf eine firmen- oder namensähnliche Kurzbezeichnung für eine Sozietät verwendet werden; eine Sozietät kann nur unter einer einheitlichen Kurzbezeichnung auftreten. Die Kurzbezeichnung darf neben den Namen von Sozietätspartnern nur die Angaben nach §§18, 128 WPO und die Berufsbezeichnungen von Sozietätspartnern, die nicht Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind, sowie einen die Sozietät kennzeichnenden Zusatz enthalten. Alle Sozietätspartner sind mit ihren Berufsbezeichnungen und bei überörtlicher Sozietät darüber hinaus mit ihren beruflichen Niederlassungen auf den Briefbogen gesondert aufzufuhren. (3) Für Praxisschilder gilt Absatz 1 und 2 entsprechend mit der Maßgabe, daß bei Verwendung einer Kurzbezeichnung auf die Angabe aller Sozietätspartner mit Berufsqualifikation und beruflicher Niederlassung verzichtet werden kann. (4) Die gemeinsame Nutzung personeller und sächlicher Mittel, die nicht die Voraussetzungen einer Sozietät gemäß § 44 b WPO erfüllt (Bürogemeinschaft), darf nicht kundgemacht v -rden. §29 der Berufssatzung: (1) Die

Berufsgesellschaften

Bezeichnungen

„Wirtschaftsprüfungsgesellschaft" oder

„Buchprüfungs-

gesellschaft" sind nach der Rechtsformbezeichnung in die Firmierung oder den Namen der Berufsgesellschaft aufzunehmen. Wortverbindungen mit anderen Firmierungsoder Namensbestandteilen sind unzulässig. (2) Die Firmierung oder der Name darf keine Hinweise auf Spezialisierungen, Branchen sowie berufsfremde Unternehmen oder Untemehmensgruppen enthalten. Die Verwendung einer abweichenden Firmierung oder eines abweichenden Namens für Zweigniederlassungen ist unzulässig; dies gilt nicht für den Zusatz „Zweigniederlassung" und die Angabe des Ortes der Zweigniederlassung.

2 Rechtsgrundlagen

53

(3) In die Firmierung oder den Namen von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften dürfen bei Personenfirmen nur Namen von Personen aufgenommen werden, die die Voraussetzungen des § 28 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 WPO erfüllen und Gesellschafter sind. Die Zahl der aufgenommenen Namen von Personen, die nicht Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sind, darf die Zahl der Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften nicht erreichen; besteht die Firmierung oder der Name nur aus zwei Gesellschafternamen, so muß ein Name eines Wirtschaftsprüfers oder einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft verwendet werden. Die Firmierung oder der Name einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft darf nach Ausscheiden namensgebender Gesellschafter fortgeführt werden. (4) Bisher zulässige Firmierungen oder Namen bleiben unberührt. (5) Auf Buchprüfungsgesellschaften findet Absatz 1 bis 4 entsprechende Anwendung, wobei die an vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften gestellten Anforderungen auch durch Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften erfüllt werden können. § 30 der Berufssatzung:

Verwendung der Firmierung oder des Namens von Berufsgesellschaften durch andere Unternehmen

(1)Eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder Buchprüfungsgesellschaft darf nicht dulden, daß ein Unternehmen, das nicht als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder Buchprüfungsgesellschaft anerkannt ist, wesentliche Bestandteile ihrer Firmierung oder ihres Namens enthält. Satz 1 gilt nicht, wenn vertraglich sichergestellt ist, daß das andere Unternehmen 1. das Verbot berufswidriger Werbung sowie die Vorschriften des Vierten Teils beachtet und 2. ausschließlich Tätigkeiten im Sinne von §§ 2, 43 a Abs. 4 WPO ausübt. (2) Absatz 1 gilt für Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer entsprechend, wenn ein Unternehmen, das nicht als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder Buchprüfungsgesellschaft anerkannt ist, wesentliche Bestandteile ihres Vor- oder Nachnamens verwendet. Teil 4:

Besondere Berufspflichten im Zusammenhang mit erlaubter Kundmachung und berufswidriger Werbung (§ 31 bis § 36)

§31 der Berufssatzung:

Weitere

Tätigkeitsbezeichnungen

Werden WP/vBP als Konkursverwalter, Vergleichsverwalter oder in vergleichbaren Funktionen tätig, so dürfen sie im Rahmen solcher Tätigkeiten neben dem Namen und der Berufsbezeichnung eine entsprechende Kennzeichnung fuhren. Des weiteren sind

54

2 Rechtsgrundlagen

Hinweise auf eine öffentliche Bestellung als Sachverständiger zulässig. Satz 2 gilt nicht für Sachverständigenbestellungen 1. von Wirtschaftsprüfern auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Betriebsfiihrung und 2. von vereidigten Buchprüfern auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens. § 32 der Berufssatzung:

Spezialisierungshinweise

(1) WP/vBP dürfen nur Fachgebietsbezeichnungen fuhren, die in einem gesetzlich vorgeschriebenen Verfahren rechtmäßig erworben worden sind. (2) WP/vBP dürfen höchstens 3 Teilgebiete der Berufstätigkeit als Tätigkeitsschwerpunkte kundgeben, wenn sie in diesen Teilgebieten mindestens 3 Jahre (gemeint sind 3 Jahre als WP/vBP, Anmerkung des Verfassers) tätig gewesen sind. (3) WP/vBP dürfen höchstens 3 Teilgebiete der Berufstätigkeit als Interessenschwerpunkte kundgeben. (4) Tätigkeitsschwerpunkte

und

Interessenschwerpunkte

sind

als

solche

zu

bezeichnen. Bei gleichzeitiger Angabe von Tätigkeitsschwerpunkten und Interessenschwerpunkten sind insgesamt höchstens 3 Angaben zulässig. (5) Andere Spezialisierungshinweise dürfen nicht kundgegeben werden. § 33 der Berufssatzung:

Grenzen der sachlichen Information über das Dienstleistungsangebot

(1) Werbung ist nur zulässig, soweit sie über die berufliche Tätigkeit des WP/vBP unterrichtet. Dabei dürfen nur solche Dienstleistungen genannt werden, die der WP/vBP bereit und in der Lage ist, unter Beachtung der dafür geltenden Berufspflichten zu erbringen. Nicht zulässig ist Werbung, mit der ausschließlich der Name des WP/vBP bekannt gemacht wird oder verbreitet werden soll. (2) Nach Absatz 1 zulässige Werbung muß in der Form sachlich sein. WP/vBP haben jedes Herausstellen der eigenen Person oder Leistung zu unterlassen.

Eine

vergleichende Werbung ist nicht erlaubt. (3) Nach Absatz 1 zulässige Werbung muß vom Inhalt her sachlich sein. Die Informationen müssen sachlich richtig, objektiv nachprüfbar und auf die eigene Berufstätigkeit bezogen sein. (4) WP/vBP haben die Regelungen des Absatzes 1 bis 3 auch beim Umgang mit den Medien zu beachten und darauf hinzuwirken, daß diese Vorschriften auch von den Medien beachtet werden. (5) WP/vBP dürfen Informationen über die berufliche Tatigkeit in Verzeichnissen nur kundmachen, wenn sie ihren Beruf selbständig ausüben.

2 Rechtsgrundlagen

55

(6) Geschäftsbriefbogen müssen die Angaben nach § 18 Abs. 1, § 128 Abs. 2 WPO bzw. die Firma oder den Namen der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder Buchprüfungsgesellschaft enthalten. Sozietätsfähige Personen dürfen unter Kennzeichnung ihres Status auf dem Briefbogen genannt werden; die Nennung anderer Personen ist unzulässig. Praxisschilder dürfen nur dort angebracht werden, wo sich die berufliche Niederlassung oder Zweigniederlassung befindet. (7) Angaben über die Zugehörigkeit zu Organen und Ausschüssen von Berufskammern und -Vereinigungen dürfen nicht verwendet werden, es sei denn, die Verwendung ist durch Gesetz ausdrücklich zugelassen. Entsprechendes gilt für Funktions- und Tätigkeitsbezeichnungen, die nicht praxis- oder gesellschaftsbezogen sind, sowie für Hinweise auf ein früheres öffentlich-rechtliches Beschäftigungsverhältnis oder auf eine frühere Berufstätigkeit. § 34 der Berufssatzung: Kriterien der reklamehaften

WerbungV

(1) Eine Unterrichtung über die berufliche Tätigkeit ist auch dann in Form und Inhalt nicht sachlich, wenn sie reklamehaft ist. (2) Werbung ist reklamehaft, wenn sie sich Methoden der gewerblichen Wirtschaft bedient, die mit dem Berufsbild des WP/vBP als freier Beruf nicht vereinbar sind. Dabei sind im Rahmen der Gesamtwürdigung neben Form und Inhalt insbesondere auch die Wahl des Werbeträgers und die Häufigkeit des werbenden Auftretens zu berücksichtigen. Die Werbevorschriften für den wirtschaftsprüfenden Berufsstand sind durch diese Formulierung in der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer an die entsprechenden Vorschriften in den Berufsordnungen der Rechtsanwälte und der Steuerberater angeglichen. £ 35 der Berufssatzung: Kriterien der Mandatswerbung Werbung, die auf die Erteilung eines Auftrages im Einzelfall gerichtet ist, ist unzulässig. Angebote zur Erlangung von Aufträgen sind nur zulässig, wenn hierzu eine Aufförderung des möglichen Auftraggebers vorliegt. § 36 der Berufssatzung: Kriterien der Drittwerbung (1) WP/vBP handeln berufswidrig, wenn sie veranlassen oder zulassen, daß Dritte zu ihren Gunsten berufswidrige Werbung betreiben. Satz 1 gilt entsprechend, wenn

1)

§ 3 4 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer ist am 7. November 1997 geändert worden (BAnz. S. 14453). Die Änderung ist am 12. Februar 1998 in Kraft getreten (BAnz. S. 14 917).

56

2

Rechtsgrundlagen

WP/vBP veranlassen oder zulassen, daß andere Personen im Rahmen

von

Veröffentlichungen, die bestimmungsgemäß auch im räumlichen Geltungsbereich der Wirtschaftsprüferordnung vertrieben werden,

zu ihren

Gunsten

berufswidrige

Werbung betreiben. (2) WP/vBP dürfen der Nennung ihres Namens und ihrer Berufsqualifikation in Veröffentlichungen von und für Mandanten nur zustimmen, wenn die Vorschriften des Vierten Teils beachtet werden. Teil 5:

Besondere Berufspflichten zur Sicherung der Qualität der Berufsarbeit in den Aufgaben nach § 2 Abs. 1 WPO (§ 37 bis § 39)

§37 der Berufssatzung:

Prüfungsplanung

WP/vBP haben von der Auftragsannahme an durch sachgerechte Prüfungsplanung dafür Sorge zu tragen, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen des zu prüfenden Unternehmens angemessener und ordnungsgemäßer Prüfungsablauf in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht gewährleistet ist. § 37 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer ergänzt die allgemeinen Regelungen in § 4 Abs. 2 und 3 der Berufssatzimg der Wirtschaftsprüferkammer. Falls vom Auftraggeber für die Auftragsdurchführung eine zu kurze Zeit gesetzt worden ist und eine Terminverlängerung nicht möglich ist, hat der Abschlußprüfer unverzüglich zu erklären, daß der Auftrag nicht oder nicht vollständig in der vorgesehenen Frist durchgeführt werden kann.') § 38 der Berufssatzung: Prüfungsanweisungen an Mitarbeiter WP/vBP haben ihre Mitarbeiter durch Prüfungsanweisungen mit ihren Aufgaben vertraut zu machen. Die Prüfungsanweisungen sollen gewährleisten, daß die Prüfungshandlungen sachgerecht vorgenommen und in den Arbeitspapieren ausreichend und ordnungsgemäß dokumentiert werden sowie ordnungsgemäß Bericht erstattet werden kann. Die Prüfungsanweisungen an die Mitarbeiter können in schriftlicher Form oder in mündlicher Form erteilt werden. Sie sollen dabei gewährleisten, daß eine sachgerechte und an den ermittelten Risikofaktoren orientierte Vornahme der Prüfungshandlungen möglich wird, eine ausreichende und ordnungsgemäße Dokumentation der Prüfungshandlungen in den Arbeitspapieren sowie eine angemessene und zeitnahe Ausgestaltung der Handakten

1)

Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 61.

2 Rechtsgrundlagen

5 7

gewährleistet ist. Die Prüfungsanweisungen sind darüber hinaus Grundlage für eine ordnungsgemäße Berichterstattung.') § 39 der Berufssatzung: Sicherung der gewissenhaften Abwicklung von Prüfungsaufträgen (1)Zur Sicherung der gewissenhaften Abwicklung von Prüfungsaufträgen haben WP/vBP eine Nachschau durchzuführen. (2) Die Nachschau ist ein Vergleich der Anforderungen an eine gewissenhafte Abwicklung von Prüfungsaufträgen mit der tatsächlichen Abwicklung einzelner Prüftingsaufträge. (3) Art und Umfang der Nachschau müssen in einem angemessenen Verhältnis zu Art und Umfang der in der Nachschauperiode abgewickelten Prüfungsaufträge stehen. Die interne Nachschau obliegt der Leitung der Wirtschaftsprüferpraxis. Die Durchfuhrung der Aufgaben der Nachschau kann allerdings auf Mitarbeiter mit besonderer Verantwortung im Sinne von § 6 Abs. 2 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer übertragen werden. Die Auswahl der in die Nachschau einzubeziehenden Prüftingsaufträge hat alle in der Wirtschaftsprüferpraxis tätigen Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer zu erfassen. In Abhängigkeit von der internen Verantwortungsstruktur kann es geboten sein, auch Mitarbeiter des Wirtschaftsprüfers bzw. vereidigten Buchprüfers bei der Auswahl der Aufträge zu berücksichtigen. Zusätzlich können bei der Auswahl der in die Nachschau einzubeziehenden Prüfungsaufträge folgende Aspekte zu berücksichtigen sein:^) 1. 2.

Auftragsart (z.B. Jahresabschlußprüftingen, Sonderprüfungen, Erstprüfungen). Größe der Mandanten beziehungsweise der Aufträge.

3. 4.

Branche der Mandanten. Bekannte Problemfälle beziehungsweise risikoreiche Aufträge.

Die Nachschau zu Prüfungsaufträgen sollte innerhalb eines Zeitraums von etwa 3 Jahren durchgeführt werden.^)

1) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 62. 2) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 62. 3) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 62-63. 4) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 63.

58

2

Teil 6

Rechtsgrundlagen

Schlußbestimmungen (§ 40 und § 41)

§ 40 der Berufssatzung:

Anwendungsbereich

(1) Die Berufssatzung gilt für die Mitglieder der Wirtschaftsprüferkammer nach § 58 Abs. 1 Satz 1, §128 Abs. 3, § 131 b Abs. 2 und § 131 f Abs. 2 WPO. Auf Wirtschaftsprüfungsgesellschaften

und

Buchprüfiingsgesellschaften

finden

die

Vorschriften insoweit Anwendung, als sich aus der Rechtsform keine Besonderheiten ergeben. (2) Soweit in der Berufssatzung die Abkürzungen WP/vBP verwendet werden, gelten die Berufspflichten für alle in Absatz 1 bezeichneten Personen. Bei Berufspflichten, die nur für bestimmte Personengruppen gelten, sind diese einzeln genannt. §41 der Berufssatzung:

Veröffentlichung

Die Berufssatzung sowie deren Änderungen sind im Bundesanzeiger zu veröffentlichen. 2.4.2

Systematisierung der berufsständischen Facharbeit

Die Facharbeit für den Berufsstand der deutschen Wirtschaftsprüfer wird durch das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) mit Sitz in Düsseldorf wahrgenommen. Das IDW ging am 15. Februar 1932 aus dem mit der Gründung des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer im August

1930 geschaffenen „Institut für das Revisions- und

Treuhandwesen" hervor. Von Anfang an widmete sich das IDW der Herausgabe von Gutachten zu Fachfragen aus den Arbeitsgebieten des Wirtschaftsprüfers, um diesen bei seiner täglichen Arbeit zu unterstützen.') Das IDW hat nach § 2 seiner Satzung die Aufgabe, die Fachgebiete des Wirtschaftsprüfers zu fordern und für die Interessen des Wirtschaftsprüferberufes einzutreten. Das IDW hat insbesondere die folgenden Aufgaben wahrzunehmen: -

Fachliche Förderung der Wirtschaftsprüfer und des beruflichen Nachwuchses. Eintreten für einheitliche Grundsätze der unabhängigen, eigenverantwortlichen und fachgerechten Berufsausübung und Sicherstellung der Einhaltung dieser Grundsätze durch die Mitglieder.

-

Stellungnahme, auch gutachtliche, zu Fach- und Berufsfragen, die den gesamten Wirtschaftsprüferberuf angehen.

1) Vgl. Wichmann, Jürgen: 60 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW. In: Die Wirtschaftsprüfung 1991, S. 562; Kaminski, Horst und Klaus-Peter Naumann: Stichwort „Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland (IDW)". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 395.

2 Rechtsgrundlagen

-

59

Errichtung von Einrichtungen für Alters- und Hinterbliebenenversorgung fiir die Mitglieder und deren Angehörigen.

-

Mitgliedschaft in inländischen und ausländischen Organisationen.

In der Facharbeit des IDW stehen die folgenden Aufgabengebiete im Vordergrund: -

Behandlung fachlicher Fragen der Rechnungslegung und Prüfung sowie der Steuerberatung und Unternehmensberatung und des Treuhandwesens im nationalen und internationalen Bereich. Herausgabe von Fachgutachten und Stellungnahmen sowie von IDW-Standards zur einheitlichen und fachgerechten Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer.

-

Entwicklung von Regeln und Arbeitshilfen für die Rechnungslegung und Prüfung, die Steuerberatung und die Untemehmensberatung und das Treuhandwesen.

-

Abgabe von Eingaben zu relevanten Gesetzesentwürfen und Richtlinienentwürfen.

Die Facharbeit des IDW wird durch eine Reihe von in Fachgremien ehrenamtlich tätigen Wirtschaftsprüfern in Zusammenarbeit mit der Geschäftsstelle geleistet.') Im Mittelpunkt der Facharbeit steht der nach § 12 Abs. 1 der Satzung des IDW zu bildende Hauptfachausschuß. ^2) Der Vorstand des IDW kann gemäß § 12 Abs. 2 der Satzung weitere Ausschüsse einsetzen und deren Aufgaben festlegen. Derzeit bestehen folgende weitere Fachausschüsse: -

Bankenfachausschuß (BFA).

-

Versicherungsfachausschuß (VFA).

-

Fachausschuß für öffentliche Unternehmen und Verwaltungen (ÖFA).^)

-

Krankenhausfachausschuß (KHFA).

-

Wohnungswirtschaftlicher Fachausschuß (WFA).

-

Fachausschuß Recht (FAR).

-

Fachausschuß für Informationstechnologie (FAIT).^) Ausschuß für Aus- und Fortbildung (AAF).

-

Steuerfachausschuß (StFA).

Neben

diesen

Fachausschüssen

bestehen

bilaterale

Konsultationsausschüsse,

die

insbesondere dem Informationsaustausch mit ausländischen Berufsorganisationen dienen,

1) Vgl. Luik, Hans: Entwicklung der Facharbeit im Berufsstand der Wirtschaftsprüfer. In: Die Wirtschaftsprüfung 1981, S. 549. 2) Vgl. Döraer, Dietrich: Stichwort „Hauptfachausschuß (HFA)". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 375. 3) Der Fachausschuß für öffentliche Unternehmen und Verwaltungen (ÖFA) hat den Fachausschuß für kommunales Prüfungswesen (KFA) abgelöst. 4) Der Fachausschuß für Informationstechnologie (FAIT) hat den Fachausschuß für moderne Abrechnungssysteme (FAMA) abgelöst.

60

2

Rechtsgrundlagen

sowie der Ausschuß für internationale Zusammenarbeit (AFIZ). Dieser Ausschuß hat die Aufgabe, sich mit den in den verschiedenen internationalen Organisationen behandelten Fragen auseinanderzusetzen und die Information und Koordination zwischen den deutschen Vertretern in diesen Gremien sicherzustellen.

Darüber hinaus werden einzelne aktuelle

Fachprobleme in Arbeitskreisen, die je nach Bedarf eingesetzt werden, bearbeitet (vgl. Abbildung 1). Abbildung 1: Die Fachausschüsse und Arbeitskreise des IDW

Die Ergebnisse der Facharbeit werden in den Verlautbarungen des IDW festgehalten. Die Verlautbarungen mit

einem hohen Verbindlichkeitsgrad

Wirtschaftsprüfer werden

als

IDW

Prüfungsstandard

für den (IDW PS)

Berufsstand der oder

als

IDW

Stellungnahme zur Rechnungsiegimg (IDW RS)^) bezeichnet. Verlautbarungen mit einem geringeren Verbindlichkeitsgrad werden als IDW Prüfungshinweis (IDW PH) oder als IDW Rechnungslegungshinweis (IDW RH) bezeichnet. Für den angelsächsischen Sprachraum gelten folgende englische Bezeichnungen:^) IDW Prüfungsstandard (IDW PS)

IDW Auditing Standard (IDW AuS)

IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung

IDW Accounting Standard (IDW AcS)

(IDW RS) 1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): Das IDW 1990/91. Düsseldorf 1991, S. 74. 2) Die zunächst für die IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung geplante Bezeichnung „IDW Rechnungslegungsstandards" wurde aufgrund von drohenden Verwechselungen mit den Standards zur Rechnungslegung des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) nicht beibehalten: vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Nochmals: Benennung der Verlautbarungen des IDW. In: IDWFachnachrichten 1998, S. 594. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Benennung der künftigen Verlautbarungendes IDW. In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 317. 4) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Benennung der künftigen Verlautbarungendes IDW. In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 318.

2 Rechtsgrundlagen

IDW Prüfungshinweis (IDW PH)

61

IDW Auditing Practice Statement (IDW AuPS)

IDW Rechnungslegungshinweis (IDW RH)

IDW Accounting Practice Statement (IDW AcPS)

Diese Systematisierung tritt an die Stelle der lange Zeit gültigen Einteilung der Verlautbarungen des IDW in Fachgutachten, Stellungnahmen und sonstige Verlautbarungen. Die bisherigen Fachgutachten und Stellungnahmen behalten ihre Gültigkeit allerdings so lange, bis sie teilweise oder ganz durch entsprechende IDW Standards ersetzt sind.') Der Verbindlichkeitsgrad von IDW Prüfungsstandards und IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung (IDW RS) entspricht dem Verbindlichkeitsgrad der bisherigen Fachgutachten und Stellungnahmen: Der Abschlußprüfer hat sorgfältig zu prüfen, ob die Grundsätze eines IDW Prüfungsstandards oder einer IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung im Rahmen seiner Berufsausübung bei dem jeweiligen Prüfungsauftrag anzuwenden sind; er darf nicht ohne Vorliegen gewichtiger Gründe von diesen Grundsätzen abweichen. Die IDW Prüfungsstandards werden in Anlehnung an das Schema der International Standards on Auditing (ISA) numeriert: IDW PS 100

Zusammenfassender Standard

IDW PS 120 - 199

Qualitätssicherung

IDW PS 200 - 249

Prüfungsgegenstand und Prüfungsauftrag

IDW PS 250 - 299

Prüfungsansatz

IDW PS 300 - 399

Prüfungsdurchführung

IDW PS 400 - 499

Bestätigungsvermerk, Prüfungsbericht und Bescheinigungen

IDW PS 500 - 799

Abschlußprüfung von Unternehmen bestimmter Branchen

IDW PS 800 - 999

Review- und andere Reporting-Aufträge

Die Numerierung der IDW Prüfungshinweise orientiert sich an der Numerierung der IDW Prüfungsstandards, wobei der Numerierung stets eine 9. vorangestellt ist (z.B. IDW PH 9.380 = IDW Prüfungshinweis: Prüfungscheckliste zur EDV-Anpassung an den Jahrtausendwechsel)^). In die Benennung der IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung wird die Bezeichnung des Fachausschusses einbezogen, der den Standard erarbeitet hat. Die Numerierung der IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung wird nach der Reihenfolge der Überarbeitung bzw. 1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Benennung der künftigen Verlautbarungen des IDW. In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 317. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: IDW Prüfungshinweis: Prüfungscheckliste zur EDV-Anpassung an den Jahrtausendwechsel (IDW PH 9.380). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 365-372.

62

2 Rechtsgrundlagen

Neuerstellung der Stellungnahmen fur jeden Fachausschuß vergeben (z.B. IDW RS HFA 3 = IDW Stellungnahme zur Rechnungsiegimg: Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach IAS und nach handelsrechtlichen Vorschriften) 1). IDW Rechnungslegungshinweise werden wie die IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung durch die Bezeichnung des Fachausschusses, der die Stellungnahme erarbeitet hat, sowie durch eine laufende Nummer gekennzeichnet. Die Nummer ergibt sich aus der Reihenfolge der Überarbeitung bzw. Neuerstellung des Hinweises. Die Numerierung beginnt ab der Ziffer 1.000 (z.B. IDW RH 1.001 = IDW Rechnungslegungshinweis des HFA zur Aufstellung des Lageberichts). Alle zu erarbeitenden IDW Standards werden vor ihrer endgültigen Verabschiedung zunächst in einem Entwurf (IDW ERS bzw. IDW EPS) veröffentlicht, um dem Berufsstand und allen anderen Betroffenen Gelegenheit zur fachlichen Diskussion zu geben und alle Anregungen von Berufsangehörigen oder auch von anderer Seite würdigen zu können.^) Das IDW fuhrt weiterhin regelmäßig Facbveranstaltungen und jährlich eine Arbeitstagung in Baden-Baden durch. Neben dem alle vier bis fünf Jahre erscheinenden Wirtschaftsprüfer-Handbuch werden vom IDW außerdem zweimal monatlich die Zeitschrift „Die Wirtschaftsprüfung" sowie monatlich für seine Mitglieder die „IDW-Fachnachrichten" herausgegeben. Zur fachlichen Förderung des Wirtschaftsprüfers und seines beruflichen Nachwuchses werden vom IDW außerdem zahlreiche Aus- und Fortbildungsprogramme angeboten. Die internationale Facharbeit des IDW vollzieht sich in einer Reihe von internationalen Berufsorganisationen. Das IDW ist Mitglied in der Fédération des Experts Comptables Européens (FEE), dem International Accounting Standards Committee (IASC) und der International Fédération of Accountants (IFAC).^) Die fortschreitende Internationalisierung der Wirtschaft und des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer führte auf den Gebieten der Rechnungslegung und Prüfung zu einer internationalen

Zusammenarbeit

in

diesen

europäischen

und

weltweiten

Berufs-

organisationen mit dem Bestreben, innerhalb der Europäischen Union und auf weltweiter Ebene eine Koordination des wirtschaftsprüfenden Berufsstandes durch harmonisierte 1)

2) 3)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach IAS und nach handelsrechtlichen Vorschriften (IDW RS HFA 3). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 594-597. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Benennung der künftigen Verlautbarungen des IDW. In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 317. Vgl. ausfuhrlich zu den internationalen Berufsorganisationen; Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen. 2. Aufl. Stuttgart 1991, S. 72-81.

2 Rechtsgrundlagen

63

Grundsätze auf fachlichem und berufsethischem Gebiet zu schaffen.') Soweit die genannten internationalen Berufsorganisationen Verlautbarungen herausgeben, ist das IDW als Mitgliedsorganisation verpflichtet, darauf hinzuwirken, daß diese Verlautbarungen in nationale Vorschriften und Grundsätze transformiert werden, wenn dies unter nationalen Gegebenheiten durchführbar ist.

1) Vgl. Pohl, Ernst A.: Die Vollendung des Binnenmarktes und ihre Konsequenzen für den wirtschaftsprüfenden Berufsstand. In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1989, S. 12; Havermann, Hans: Entwicklungstendenzen in Rechnungslegung und Prüfung in nationaler und internationaler Sicht. In: Die Wirtschaftsprüfung 1981, S. 572-573. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 12.

64

3 Grundsätze der Durchführung

3

Grundsätze der Durchführung von Jahresabschlußprüfungen

Die gesetzlichen Vorschriften zur Jahresabschlußprüfiing in den §§316 bis 324 HGB enthalten keine konkreten Bestimmungen zur Durchführung der Jahresabschlußprüfung. Es wäre allerdings auch nicht sinnvoll, alle Einzelheiten der Prüfungsdurchführung gesetzlich festzulegen, da der Abschlußprüfer sich dann nicht an unvorhersehbare Gegebenheiten, die während der Prüfung eintreten, flexibel anpassen kann. Einzelfragen der Jahresabschluß prüfung werden in den Fachgutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. und in den IDW-Standards geregelt. Darüber hinaus hat der Abschlußprüfer in Zweifelsfragen nach seinem pflichtgemäßen Ermessen zu handeln. Im FG 1/1988 „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen" werden die Berufsauffassung zur Durchführung von Abschlußprüfungen dargelegt sowie Inhalt und Abgrenzung

der Aufgaben der Abschlußprüfung verdeutlicht.')

Das

Fachgutachten behandelt insbesondere die Grundsätze zur Durchführung der handelsrechtlichen

Jahresabschlußprüfung und enthält Ausführungen über

vorzunehmende

Prüflingshandlungen. 3.1

Komponenten der Prüfungstechnik

Die Zielsetzung der Jahresabschlußprüfimg besteht in der Abgabe eines Urteils durch den Abschlußprüfer, ob die Buchführung, der Jahresabschluß und der Lagebericht den für sie geltenden Normen entsprechen und ob der Vorstand die Ihm nach § 91 Abs. 2 AktG obliegenden Maßnahmen - insbesondere Einrichtung eines Uberwachungssystems, damit den Fortbestand des Unternehmens gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden - in einer geeigneten Form getroffen hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann. Um zu diesen Prüfungsurteilen zu gelangen, bedient sich der Abschlußprüfer jeweils einer bestimmten Prüfungstechnik. Die Komponenten der Prüfungstechnik sind die Prüflingsmethoden und die Prüfungshandlungen.

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 8. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 8.

3 Grundsätze der Durchführung

3.1.1

65

Systematisierung der Prüfungsmethoden

Prüfungsmethoden sind die von einem Prüfer anzuwendenden Verfahren, mit deren Hilfe er einen normgerechten Zustand feststellen und damit zu einem Prüfungsurteil gelangen will.') Das Wort „Methode" ist aus dem griechischen Wort „methodos" abgeleitet, was soviel bedeutet wie „Weg zu etwas" bzw. die Art und Weise des Vorgehens, um zu einem Ziel zu gelangen (zielgerichtete Vorgehensweise).Die einzelnen Prüfungsmethoden lassen sich schematisch in Abhängigkeit von verschiedenen Unterscheidungskriterien darstellen (vgl. Abbildung 2): Abbildung 2: Systematik der Prüfungsmethoden

Kriterium

Prüfungsmethode

Prüfungskontinuität

Kontinuierliche Prüfung Diskontinuierliche Prüfung

Ort der Prüfungsdurchiuhrung

Prüfimg vor Ort Fernprüfung

Ankündigung der Prüfung

Angekündigte Prüfimg Überraschungsprüfung

Art der Vergleichshandlung

Direkte Prüfung Indirekte Prüfung

Prüfungsintensität

Lückenlose Prüfimg Auswahlprüfung

Objekt der Vergleichshandlung

Systemprüfimg Einzelfallprüfung

Prüfungsrichtung

Progressive Prüfung Retrograde Prüfung

Quelle:

Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfimg und Treuhandwesen. 2. Aufl. Stuttgart 1991, S. 137-144.

1) Vgl. Lück, legung und S. 635. 2) Vgl. Lück, legung und S. 635.

Wolfgang: Stichwort „Prüfungsmethoden". In: Lexikon der RechnungsAbschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, Wolfgang: Stichwort „Prüfungsmethoden". In: Lexikon der RechnungsAbschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998,

66

3 Grundsätze

der

Durchführung

Prüfungskontinuität Bei einer kontinuierlichen Prüfung schließt sich eine Prüfung unmittelbar an dem Ergebnis der vorhergehenden Prüfung an.') Sofern die Jahresabschlußprüfung nicht erstmalig durchgeführt wird, handelt es sich um eine kontinuierliche Prüfung. Dabei wird von Isaac2) nicht die Zeit als Kriterium für Kontinuität verwendet, sondern der unmittelbare Anschluß der Folgeprüfung an die vorhergehende Prüfling. Bei einer diskontinuierlichen Prüfung folgt eine Prüfung nicht unmittelbar dem Ergebnis der vorhergehenden Prüfung; Beispiele sind Prüfungen aus besonderen Anlässen (z.B. Gründungsprüfung, Fusionsprüfung etc.). Unter Prüfungskontinuität kann aber auch der zeitliche und intensitätsmäßige Zusammenhang der Prüfung einzelner Prüfungsgebiete verstanden werden. Der wachsende Umfang des Prüfungsstoffes sowie der ständig zunehmende Zeitdruck für den Abschlußprüfer machen es unmöglich, alle Gebiete der Rechnungslegung in jedem Jahr mit der gleichen Intensität zu prüfen. Andererseits ist aber eine nur oberflächliche Prüfung der in § 317 HGB genannten Prüfungsgegenstände mit den dem Prüfer übertragenen Aufgaben und Funktionen nicht vereinbar. Es ist deshalb vorgeschlagen wordem, in einem mehijährigen

Prüfungsplan

wechselnde

Prüfungsschwerpunkte

festzulegen.

Im

FG 1/1988 „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen" wird ausdrücklich darauf hingewiesen,

daß die „Bildung

von wechselnden

Prüfungs-

schwerpunkten im Sinne einer jährlich wechselnden, besonders intensiven Prüfung einzelner Teilgebiete und einer weniger intensiven Prüfung anderer Teilgebiete"4) zulässig ist. Der mehijährige Prüfungsplan ist international umstritten; er wird zum Teil heftig abgelehnt, weil es mit einer ordnungsmäßigen Durchführung der Jahresabschlußprüfung nicht vereinbar sei, Prüfungsschwerpunkte für einige Jahre im voraus festzulegen. Der mehijährige Prüfungsplan der deutschen Prüfungspraxis, der einen Zeitraum von fünf Jahren nicht überschreiten sollte, muß sicherstellen, daß während dieser Zeit jedes Prüfungsgebiet zumindest einmal intensiv geprüft wird; dies gilt allerdings nicht für solche

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Kontinuierliche Prüfungen". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 458. 2) Vgl. Isaac, Alfred: Revision und Wirtschaftsprüfung. Wiesbaden 1951, S. 108. 3) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Diskontinuierliche Prüfungen". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 188. 4) Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 13.

3 Grundsätze der Durchführung

67

Prüfungsgebiete, mit denen sich der Prüfer im Hinblick auf die Ordnungsmäßigkeit der Prüfung jährlich mit der gleichen Intensität befassen muß.') Daraus folgt, daß zwei Gruppen von Prüfüngsgegenständen unterschieden werden können: Prüfungsgegenstände mit jährlich gleichbleibender

Prüfungsintensität (kontinuierliche

Prüfungen im Rahmen der Jahresabschlußprüfung) sowie Prüfungsgegenstände mit jährlich wechselnder Prüfungsintensität (diskontinuierliche Prüfungen im Rahmen der Jahresabschlußprüfung) . Neben der turnusmäßigen Bildimg von Prüfungsschwerpunkten durch den Abschlußprüfer können sich Prüfungsschwerpunkte auch aus dem Prüfungsauftrag oder aber erst aus dem Prüfungsablauf ergeben. Letzteres ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Prüfer den Eindruck gewinnt, daß ein Prüfungsgebiet besonders fehleranfällig ist.^) Aus dem Prüfungsauftrag ergeben sich Prüfungsschwerpunkte, wenn der Auftraggeber wegen möglicher Unregelmäßigkeiten eine besonders intensive Prüfimg bestimmter Bereiche wünscht.-') Auch diese Prüfungen sind den diskontinuierlichen Prüfungen zuzurechnen. Ort der Prüfungsdurchiuhrung Als weitere Prüfungsmethoden lassen sich nach dem Kriterium „Ort der Prüfung" die Prüfung vor Ort (Prüfung beim Mandanten) und die Fernprüfung (Prüfung des Prüfungsobjekts beispielsweise im Büro des Prüfers) unterscheiden. Der Methode der Prüfung vor Ort kommt noch eine weitaus größere Bedeutimg zu als der Methode der Fernprüfimg. Es ist aber durchaus denkbar, daß die Fernprüfung an Bedeutung gewinnen wird, wenn der externe Prüfer per Direktanschluß an die Dateien seines Mandanten in den Kreis der Benutzer dieser Informationssysteme einbezogen wird und die Prüfung per Terminal vom Büro des Prüfers vorgenommen werden kann. Ankündigung der Prüfung Nach dem Kriterium „Ankündigung der Prüfung" können die angekündigte Prüfung und die Überraschungsprüfung unterschieden werden.

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): WirtschaftsprüferHandbuch 1996. Band I. 11. Aufl. Düsseldorf 1996, S. 1328. 2) Vgl. Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfimg. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 199. 3) Vgl. Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 199. 4) Vgl. Köster, Heinrich: Computer-gestützte Prüfungsmethoden. Band 10 der Schriftenreihe des Instituts für Revisionswesen der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster. Hrsg. Ulrich Leffson. Düsseldorf 1974, S. 214; Pohl, Ernst A.: Auswirkungen technischer Entwicklungen auf die Prüfung. In: 50 Jahre Wirtschaftsprüferberuf. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf 1981, S. 372.

68

3 Grundsätze der Durchführung

Die Jahresabschlußprüfimg wird ausschließlich als angekündigte Prüfung durchgeführt. Im Bereich der Sparkassenprüfungen sind aber auch sogenannte unvermutete Prüfungen (= Überraschungsprüfungen) gesetzlich vorgesehen.') Art der Vergleichshandlung Nach dem Kriterium „Art der Vergleichshandlung" werden die direkte Prüfung und die indirekte Prüfung unterschieden. Bei einer direkten Prüfung wird das Prüfungsobjekt unmittelbar geprüft: Der Prüfer prüft einen konkreten Zustand oder Vorgang, z.B. bestimmte Bilanzposten, Belege oder Buchungen, und kommt direkt zu einem Prüfungsurteil. Bei der indirekten Prüfung dagegen erfolgt keine unmittelbare Prüfung des Prüfungsgegenstands. Der Prüfer ermittelt ein Prüfungsurteil über ein Ersatzobjekt, von dem dann ein

Prüfungsurteil

über

den

konkreten

Prüfungsgegenstand

abgeleitet

wird.-)

Voraussetzung für die Anwendung der indirekten Prüfungsmethode ist ein funktionaler oder kausaler Zusammenhang zwischen dem Ersatzobjekt und dem Prüfungsobjekt. Beispiele für indirekte Prüfungen sind die Systemprüfungen und die Plausibilitätsbeurteilungen. Prüfungsintensität Nach dem Unterscheidungskriterium „Prüfungsintensität" werden lückenlose Prüfungen und Auswahlprüfungen unterschieden. Bei lückenlosen Prüfungen werden innerhalb eines nach zeitlichen, sachlichen, räumlichen und personellen Gesichtspunkten abgegrenzten Bereichs (Prüfungsobjekt) sämtliche Vorgänge und Tatbestände

geprüft, um zu einem gesicherten Urteil über

das

Prüfungsobjekt zu gelangen.^) Die Jahresabschlußprüfling ist als lückenlose Prüfung in der Regel undenkbar, wenn von kleinen Buchungskreisen mit wenigen Buchungen abgesehen wird, weil der Aufwand zur Erlangung des Prüfungsurteils wirtschaftlich nicht zu vertreten ist. In Ausnahmesituationen, beispielsweise bei Verdacht auf Unterschlagung, kann jedoch die lückenlose Prüfung für gewisse Bereiche geboten sein.

1) Vgl. Geiger, Helmut: Stichwort „Sparkassenprüfung". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1811-1812. 2) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Direkte Prüfung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 183. 3) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Indirekte Prüfungen". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 390. 4) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Lückenlose Prüfungen". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 515.

3 Grundsätze der Durchführung

69

Bei Auswahlprüfungen werden aus einem abgegrenzten Bereich nicht sämtliche Vorgänge und Tatbestände geprüft, sondern nur Teilbereiche einer statistischen Grundgesamtheit. Von dem Urteil über die Teilbereiche wird dann auf ein Urteil über die Grundgesamtheit geschlossen.') Die zu prüfenden Teilbereiche können auf der Grundlage der bewußten Auswahl oder auf der Grundlage der Zufallsauswahl aus der Grundgesamtheit ausgewählt werden. Soll das Stichprobenergebnis jedoch mit Hilfe wahrscheinlichkeitstheoretischer Erwägungen quantifiziert werden, so muß die Auswahl der Stichprobenelemente zufallsgesteuert sein. Die bewußte Auswahl und die Zufallsauswahl unterscheiden sich vor allem dadurch, daß bei der bewußten Auswahl die Stichprobenelemente aufgrund der subjektiven Einschätzung des Prüfers ausgewählt werden, bei der Zufallsauswahl jedoch jedes Element der Grundgesamtheit eine von Null verschiedene Chance hat, in die Stichprobe zu gelangen. Objekt der Vergleichshandlung Nach dem Unterscheidungskriterium „Objekt der Vergleichshandlung" werden die Systemprüfung und die Einzelfallprüfung unterschieden. Erfassungsprozesse und Verarbeitungsprozesse im Unternehmen laufen nach bestimmten Regeln ab, die in ihrer Gesamtheit Bestandteile eines Systems sind. 2) Der Prüfer kann sich durch die Prüfung des Systemaufbaus und des Systemablaufs (Systemprüfung) ein Urteil über die in diesem System stattfindenden Erfassungsprozesse und Verarbeitungsprozesse bilden. Außerdem erkennt der Prüfer durch die Aufdeckung von Schwachstellen innerhalb des Systems gegebenenfalls Fehlermöglichkeiten, aus denen er Anhaltspunkte für die Notwendigkeit zur Durchführung zusätzlicher Einzelfallprüfungen ableiten kann.^) Ansatzpunkte bei der Einzelfallprüfung sind die einzelnen Geschäftsvorfalle, die von ihrer Entstehung

bis zu

ihrer

abgeschlossenen

Verarbeitung

im

Rechnungswesen

des

Unternehmens geprüft werden. Auch Sachverhalte, die möglicherweise bisher nicht als buchungspflichtige Geschäftsvorfälle erkannt worden sind, z.B. Risiken, sind einer Einzelfallprüfung zu unterziehen.^

1) 2) 3) 4)

Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Auswahlprüfung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 66. Vgl. Zepf, Günter: Stichwort „Systemprüfung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 776. Vgl. Zepf, Günter: Stichwort „Systemprüfung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 776. Vgl. Göbel, Horst: Stichwort „Einzelfallprüfung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 214.

70

J Grundsätze der

Durchführung

Prüfungsrichtung Nach dem Kriterium „Prüfiingsrichtung" werden progressive Prüfungen und retrograde Prüfungen unterschieden. Bei der Methode der progressiven Prüfung werden die Geschäftsvorfalle von einem wirtschaftlichen Sachverhalt ausgehend in der tatsächlichen Reihenfolge der Vorgänge im Rechnungswesen fortschreitend (progressiv) geprüft.') Bei der retrograden Prüfung wird ein wirtschaftlicher Vorgang in der entgegengesetzten Reihenfolge seines chronologischen Ablaufs geprüft, also rückwärtsschreitend von der Abbildung im Jahresabschluß über die Erfassung im Rechnungswesen bis zum Geschäftsv o r f a l l . D i e Prüfungshandlungen, die bei der Jahresabschlußprüfung vorgenommen werden, sind üblicherweise retrograde Prüfungen. Allerdings kann bei der retrograden Prüfung oft nicht

festgestellt werden,

ob sämtüche relevanten Geschäftsvorfälle

berücksichtigt worden sind. Daher ist in bestimmten Fällen die progressive Methode anzuwenden. 3.1.2

Der Einsatz formeller Prüfungshandlungen und materieller Priifungshandlungen in der Jahresabschlußprüfung

Prüfungshandlungen sind die verschiedenen Tätigkeiten des Prüfers, mit deren Hilfe ein Soll-Ist-Vergleich einschließlich der Urteilsbildung ermöglicht werden soll.^) Prüfungshandlungen dienen somit der Gewinnung und Auswertung von Prüfungsinformationen, die für die Urteilsbildung erforderlich sind.4) Üblicherweise werden formelle Prüfungshandlungen und materielle Prüfungshandlungen unterschieden.^)

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Progressive Prüfungen". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 604. 2) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Retrograde Prüfungen". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 680. 3) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Prüfungshandlungen". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 632. 4) Vgl. Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 161. 5) Vgl. Buchner, Robert: Wirtschaftliches Prüfungswesen. München 1991, S. 219; Seicht, Gerhard: Stichwort „Formelle und materielle Prüfung". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 563; vgl. ausführlich zu den Prüfungshandlungen; Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen. 2. Aufl. Stuttgart 1991, S. 144-148.

3 Grundsätze der Durchführung

71

Formelle Prüfungshandlungen Formelle Prüfungshandlungen stellen auf die äußere Ordnungsmäßigkeit einschließlich der rechnerischen Richtigkeit der Rechnungslegung ab; sie sind durch folgende Merkmale charakterisiert:^) (1)

Ordnungsmäßige Erfassung aller Geschäftsvorfälle in den Belegen, Büchern und sonstigen Unterlagen.

(2)

Richtiges Verarbeiten des Zahlenmaterials auf allen Stufen des Rechnungswesens.

(3)

Beachtung der formalen Ordnungsmäßigkeit, vorgegeben durch Gesetz (Handelsrecht und Steuerrecht) und durch die von den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vorgegebenen Ordnungsprinzipien.

Zu den formellen Prüfungshandlungen zählen^) Prüfungen der äußeren Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Belege, Abstimmungsprüfungen, Übertragungsprüfungen, -

Rechnerische Prüfungen,

-

Belegprüfungen und

-

Systemprüfungen.

Materielle Prüfungshandlungen Durch

materielle

Prüfungshandlungen

sollen

die

inhaltliche

Richtigkeit

und

die

wirtschaftliche Berechtigung von Abschlußposten geprüft werden. Der Schwerpunkt der materiellen Prüfung liegt auf der Prüfung von Wertungsvorgängen nach rechtlichen, statutarischen oder allgemeinen wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Typische materielle Prüfungshandlungen sind die Prüfung der Existenz der gebuchten und buchungspflichtigen Tatbestände (Mengengerüst, Rechtsgrundlage), die Prüfung der Dokumentation der buchungspflichtigen Tatbestände in Belegen und die Prüfung der Richtigkeit ihrer Bewertung.-') Bei der Durchfuhrung der Jahresabschlußprüfung lassen sich formelle und materielle Prüfungshandlungen oft nicht genau voneinander abgrenzen, sondern gehen ineinander über. Während formelle Prüfungshandlungen bevorzugt in Vorprüfungen und Zwischenprüfungen

1) Vgl. Hofmann, Rolf: Prüfungs-Handbuch. Praxisorientierter Leitfaden einer umfassenden Revisionskonzeption. 2. Aufl. Berlin 1994, S. 218. 2) Vgl. Seicht, Gerhard: Stichwort „Formelle und materielle Prüfung". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 565. 3) Vgl. Seicht, Gerhard: Stichwort „Formelle und materielle Prüfung". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 565.

72

3 Grundsätze der Durchführung

zur Anwendung kommen, werden in der Hauptprüfung formelle und materielle Prüfungshandlungen nebeneinander durchgeführt. Die materiellen Prüfungen bauen i.d.R. auf den formellen Prüfungen auf.')

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen. 2. Aufl. Stuttgart 1991, S. 145.

3 Grundsätze der Durchführung

3.2

73

Die Prüfungsplanung als Bestandteil der Jahresabschlußprüfung

Alle Aktivitäten, sowohl des Gesamtunternehmens als auch bei der Durchführung einzelner Projekte, vollziehen sich in den Phasen Planung, Realisation (Durchführung) und Überwachung. Auch die Beurteilung eines wirtschaftlichen Prüfungsobjekts stellt eine Aktivität dar, die geplant werden muß. Die Planung umfaßt inhaltlich den Entwurf einer Ordnung, nach der sich zukünftiges Handeln vollzieht.

Es geht um die gedankliche

Vorwegnahme zukünftigen Handelns, bei der die zur Verfügung stehenden Alternativen ermittelt und bewertet werden sowie eine Entscheidung über die zu realisierende Vorgehensweise getroffen wird. 3.2.1

Grundlagen der Planung der Jahresabschlußprüfung

Die Jahresabschlußprüfung hat die Aufgabe, ein verläßliches und sicheres Urteil darüber abzugeben, ob die Buchführung, der Jahresabschluß und der Lagebericht den für sie geltenden Normen entsprechen und ob der Vorstand die Ihm nach § 91 Abs. 2 AktG obliegenden Maßnahmen - insbesondere Einrichtung eines Überwachungssystems, damit den Fortbestand des Unternehmens gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden - in einer geeigneten Form getroffen hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann. Voraussetzungen für die Ermittlung eines verläßlichen und sicheren Prüfungsurteils sind eine geeignete Prüfungsdurchführung und eine zweckmäßige Prüfungsüberwachung, die immer eine systematische Prüfungsplanung voraussetzen. Die Prüfungsplanung ist eine notwendige und unabdingbare Voraussetzung für die Aufgabenerfüllung der Jahresabschlußprüfung. Rechtlich ergibt sich die Verpflichtung zur Prüfungsplanung aus dem in § 323 Abs. 1 HGB enthaltenen Grundsatz der Gewissenhaftigkeit. Dieser Grundsatz wird für die Prüfungsplanung in § 37 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer konkretisiert: „WP/'vBP haben von der Auftragsannahme an durch sachgerechte Prüfungsplanung dafür Sorge

zu tragen, daß ein den

Verhältnissen des zu prüfenden Unternehmens angemessener und

tatsächlichen

ordnungsgemäßer

Prüfimgsablauf in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht gewährleistet ist

1) Vgl. Gutenberg, Erich: Einführung in die Betriebswirtschaftslehre. Wiesbaden 1975, S. 47. 2) Vgl. Grochla, Erwin: Stichwort „Planung, Kontrolle und Organisation". In: Betriebswirtschaftslehre. Teil 2: Betriebsführung. Hrsg. Erwin Grochla. Stuttgart 1978, S. 52. 3) Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzimg über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 24.

74

3 Grundsätze der Durchführung

Die Bedeutung der Prüfungsplanung kommt auch im FG 1/1988 „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen" zum Ausdruck: „Eine ordnungsmäßige Prüfung erfordert planvolles Vorgehen im Sinne der Zielsetzung der Prüfung."^) Eine geeignete Prüfungsplanung ist auch ein Instrument zur Gewährleistung der Prüfungsqualität. Entsprechend wird die Prüfungsplanung in die VO 1/1995 „Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis" einbezogen.^) Neben der Sicherung der Urteilsqualität dient die Prüfüngsplanung einer wirtschaftlichen Prüfungsdurchführung, denn auch die Jahresabschlußprüfung ist eine

ökonomische

Veranstaltung, die dem Wirtschaftlichkeitsprinzip entsprechen muß. Im einzelnen kann eine wirtschaftliche Prüfungsdurchführung mit einer Minimierung oder Reduktion der Prüfungskosten oder der Prüfungszeiten verbunden sein. Grundlagen jeder Planung sind neben den Zielen der Planung auch Informationen und Prognosen über die Planungsinhalte und über zukünftige Sachverhalte, welche die Planung beeinflussen. Die zur Verfugung stehenden Informationen sind jedoch i.d.R. unvollkommen, so daß die Unsicherheit über zukünftige Ereignisse das zentrale Problem der Prüfungsplanung darstellt. 3.2.1.1

Die Planung der Jahresabschlußprüfung als stetiger Prozeß

Charakteristisch für die Planung, insbesondere die Prüfungsplanung, sind die folgenden Merkmale:-^) (1)

Zukunftsbezogenheit Die Prüfungsplanung bezieht sich auf zukünftiges prüferisches Handeln. Sie basiert zwangsläufig auf Prognosen, die auf unvollkommenen Informationen aufbauen.

(2)

Rationalität Die Prüfungsplanung ist durch zielgerichtetes, methodisches und systematisches Vorgehen gekennzeichnet.

1)

2)

3)

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 13. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 28-29 und S. 29-30. Vgl. Drexl, Andreas: Planung des Ablaufs von Unternehmensprüfungen. Stuttgart 1990, S. 37-38.

75

3 Grundsätze der Durchführung

(3)

Prozeßcharakter Die Prüfungsplanung muß sich aufgrund ihrer Zukunftsbezogenheit in einem sich stets wiederholenden Prozeß der Überwachung und gegebenenfalls der Anpassung von Planungszielen und Planungsinhalten vollziehen.

Die Prüfungsplanung muß eine vollständige Erfassung und hinreichende Bearbeitung des Prüfungsstoffes sowie die fristgerechte Erledigung des Prüfungsauftrages gewährleisten. Die Jahresabschlußprüfung ist dadurch gekennzeichnet, daß der Prüfer im Verlauf der Prüfung ständig neue Erkenntnisse gewinnt. Alle vorläufigen Einschätzungen und Annahmen, die im Rahmen der Prüfungsplanung getroffen werden, sind laufend an diese neuen Erkenntnisse anzupassen.') Die ständigen Korrekturen erfordern eine flexible Planung. Die Prüfungsplanung stellt somit einen Prozeß dar, der vom ersten bis zum letzten Tag der Jahresabschlußprüfung dauert, wobei der Detaillierungsgrad der Planung im Verlauf der Prüfung kontinuierlich zunimmt. 3.2.1.2

Einflußfaktoren und vorbereitende Maßnahmen im Rahmen der Prüfungsplanung

Der Abschlußprüfer benötigt für die Prüfungsplanung und für die mit der Prüfungsplanung verbundene Risikobeurteilung des Unternehmens Informationen über die Geschäftstätigkeit, über das wirtschaftliche Umfeld, über

das

Rechnungswesen,

über

das

Risiko-

managementsystem und über das Interne Überwachungssystem des zu prüfenden Unternehmens sowie über die im Unternehmen anzuwendenden Rechnungslegungsgrundsätze.-') Die Prüfungsplanung beginnt mit einer Risikobeurteilung

über das zu prüfende

Unternehmen. Dieses Erfordernis ergibt sich aus dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Abschlußprüfung. Die Risikobeurteilung soll den Abschlußprüfer in die Lage versetzen, in Bereichen, in denen ein höheres Risiko für das Vorhandensein von Fehlern besteht,

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 13. 2) Vgl. Bönkhoff, Franz J.: Stichwort „Prüfungsplanung". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1525. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 13.

76

3 Grundsätze der Durchführung

entsprechend umfangreichere Prüfungshandlungen zu planen, während er in Bereichen mit geringem Risiko reduzierte Prüfungshandlungen planen kann.') Die Grundlagen der Risikobeurteilung sind Informationen über die Geschäftstätigkeit und das wirtschaftliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens sowie Erkenntnisse über das Rechnungswesen, über den Stand des Risikomanagementsystems und über den Stand des Internen Uberwachungssystems.^) Mit Hilfe dieser Informationen sind kritische Prüfungsgebiete zu identifizieren. Vorläufige Plausibilitätsbeurteilungen sind ebenfalls geeignet, kritische Prüfungsgebiete zu identifizieren. Plausibilitätsbeurteilungen zählen zu den indirekten Prüfungsmethoden; sie basieren auf sachlogischen Beziehungen zwischen Finanzdaten oder zwischen Finanzdaten und Betriebsdaten eines Unternehmens. Daten aus der Rechnungslegung oder aus diesen Daten

abgeleitete

Erwartungswerten

Kennziffern werden verglichen.^)

mit

den

Grundlagen

vom

für

Abschlußprüfer

diese

entwickelten

Erwartungswerte

können

beispielsweise Finanzdaten vergleichbarer Vorperioden, erwartete Ergebnisse (Budgets, Prognosen,

Fortschreibungen),

Daten

vergleichbarer

anderer

Unternehmen

oder

Beziehungen zwischen den Daten innerhalb einer Periode sein. Die rechtzeitige Abstimmung des Abschlußprüfers mit dem zu prüfenden Unternehmen im Hinblick auf dessen Prüfungsbereitschaft spielt eine wichtige Rolle für die Planung des Prüfungsbeginns und für die Planung des zeitlichen Ablaufs der Prüfung.^) Prüfungsbereitschaft bedeutet, daß ein zu prüfendes Unternehmen vor und während einer Prüfung alle Maßnahmen für eine reibungslose Prüfungsdurchfuhrung trifft.^) Das Unternehmen ist dann prüfungsbereit, wenn die sachlichen, personellen und zeitlichen Voraussetzungen für die Prüfung gegeben sind: Die zu prüfenden Unterlagen müssen termingemäß vereinbarungsgemäß

1)

2)

3) 4)

5)

bereitgestellt

werden

und

die

entsprechenden

und

Räumlichkeiten,

Vgl. Dörner, Dietrich: Stichwort „Audit Risk". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 84-85; Dörner, Dietrich: Risikoorientierte Abschlußprüfung. In: Bericht über die Fachtagung 1988 des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf 1989, S. 343. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 13. Vgl. American Institute of Certified Public Accountants (Hrsg.): AICPA Professional Standards. Volume 1. Commerce Clearing House. Chicago 1992, AU See. 329.05. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 13. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Prüfungsbereitschaft". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 625.

3 Grundsätze der Durchführung

Hilfsmittel und Auskunftspersonen müssen zur Verfügung gestellt werden.

77 Ein

planmäßiger Ablauf der Jahresabschlußprüfung ist nur dann gewährleistet, wenn diese Voraussetzungen gegeben sind. Für den Umfang der vorbereitenden Maßnahmen im Rahmen der Prüfungsplanung ist es von erheblicher Bedeutung, ob es sich bei der Jahresabschlußprüfung um eine Erstprüfung oder um eine Wiederholungsprüfung handelt. Eine Erstprüfung liegt vor, wenn in dem Unternehmen erstmalig eine Jahresabschlußpriifung durchgeführt wird oder wenn ein Prüferwechsel stattgefunden hat. Bei einer Wiederholungsprüfung hat der Abschlußprüfer das Unternehmen bereits im Voijahr bzw. in den Voijahren geprüft. Der Prüfer muß sich in diesem Fall nicht mehr so umfassend wie bei der Erstprüfling mit dem wirtschaftlichen Umfeld, der Organisation, den Verfahrensabläufen, dem Risikomanagementsystem und dem Internen

Überwachungssystem

des

Unternehmens

vertraut

machen,

da

er

diese

Informationen der Dauerakte sowie den Arbeitspapieren der Vorjahre entnehmen kann.^) Erstprüfungen sind somit erheblich zeitaufwendiger als Wiederholungsprüfungen.-^) Die Bildung von wechselnden Prüfungsschwerpunkten im Sinne einer jährlich wechselnden, besonders intensiven Prüfung einzelner Teilgebiete und einer weniger intensiven Prüfung anderer Teilgebiete ist ein Aspekt der wirtschaftlichen Prüfungsdurchführung.Voraussetzungen für die Bildung von wechselnden Prüfungsschwerpunkten sind ein angemessen funktionierendes Internes Uberwachungssystem und ein mehrjähriger Prüfungsplan, in dem die jeweiligen Prüfungsschwerpunkte festgehalten sind.^) Der mehijährige Prüfungsplan ist Bestandteil der Dauerakte des Abschlußprüfers.^) Sachverhalte, die für die Urteilsbildung von besonderer materieller Bedeutung sind, können allerdings nicht Bestandteile des mehljährigen Prüfungsplans sein, sondern sind jährlich

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Prüflingsbereitschaft". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 625. 2) Vgl. Becker, Michael: Stichwort „Wiederholungsprüfung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 904. 3) Vgl. Becker, Michael: Stichwort „Erstprüfung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 228. 4) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 13-14. 5) Vgl. Wollmert, Peter: Stichwort „Prüfungsschwerpunkte, wechselnde". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 643. 6) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 2/1981. Arbeitspapiere des Abschlußprüfers. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 90.

78

3 Grundsätze der Durchführung

einer intensiven

Prüfung

zu unterziehen

(z.B.

die

Inventur,

der

Anhang

und der

Lagebericht).

3.2.2

Die Elemente der Planung der Jahresabschlußprüfung

Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer haben gemäß § 37 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer') von der Auftragsannahme an durch sachgerechte Prüfungsplanung dafür Sorge zu tragen, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen des zu prüfenden Unternehmens

angemessener

und

ordnungsgemäßer

Prüfungsablauf

in

sachlicher,

personeller und zeitlicher Hinsicht gewährleistet ist. Die Prüfungsplanung besteht somit aus den folgenden drei Teilbereichen: -

Prüfungsprogrammplanung (Prüfungsplanung in sachlicher Hinsicht).

-

Personaleinsatzplanung (Prüfungsplanung in personeller Hinsicht).

-

Zeitplanung (Prüfungsplanung in zeitlicher Hinsicht).

Neben der Planung einzelner Prüfungsaufträge ist durch eine sachgerechte Gesamtplanung aller Prüfungsaufträge und Beratungsaufträge die Voraussetzung dafür zu schaffen, daß die übernommenen und erwarteten Aufträge unter Beachtung der Berufsgrundsätze ordnungsgemäß durchgeführt und zeitgerecht abgeschlossen werden können. Die Gesamtplanimg hat von der Planung der einzelnen Aufträge auszugehen; außerdem ist sie ständig an die bei der Prüfung neu gewonnenen Erkenntnisse anzupassen. Art und Umfang der Gesamtplanung sind im wesentlichen abhängig von den jeweiligen Besonderheiten der Wirtschaftsprüferpraxis sowie von der Anzahl, von dem Volumen und von dem Schwierigkeitsgrad der durchzuführenden Aufträge. In der Gesamtplanung sind vor allem Beginn und Dauer der durchzuführenden

Aufträge

sowie

das

in

qualitativer

und

quantitativer

Hinsicht

erforderliche Personal zu berücksichtigen und zu koordinieren.^)

3.2.2.1

Inhalte

Die Planung des Prüfungsprogramms und des Einsatzes des Prüfungsinstrumentariums - Sachplanung der

Planung

des

Prüfungsprogramms

und

des

Einsatzes

des

Prüfungs-

instrumentariums sind die Aufteilung des Prüfungsstoffes in Prüffelder und Prüffeldergruppen sowie die Festlegung von Prüfungsmethoden und Prüfungshandlungen. ^ )

1)

2)

3)

Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: V O 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des I D W . Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1997, S. 28-29. Vgl. Siebert, Hilmar: Stichwort „Prüfungsprogrammplanung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfimg. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 640.

3 Grundsätze der Durchführung

79

Zur Prüfungsplanung in sachlicher Hinsicht gehören außerdem die folgenden Bereiche: Vorgabe ordnungsgemäßer Prüfungsanweisungen, die dem jeweiligen Erkenntnisstand der Prüfungsplanung entsprechen. -

Planung der laufenden Überwachung des Prüfungsablaufs. Planung der Durchsicht der Prüfungsergebnisse zeitnah nach Beendigung der Prüfungshandlungen in den einzelnen Prüfungsgebieten.

Zusätzlich sind gegebenenfalls folgende Gesichtspunkte besonders zu beachten:^) Vorgehen bei Erstprüfungen. -

Verwendung von Prüfungsergebnissen und Untersuchungen Dritter.

-

Berücksichtigung von Ereignissen nach dem Abschlußstichtag.

Mit dem Begriff Prüffelder werden abgegrenzte Teilbereiche eines komplexen Prüfungsobjekts bezeichnet. Die Bildung einzelner Prüffelder durch eine Aufteilung des gesamten Prüfungsstoffes erleichtert die Urteilsbildung, da zunächst Teilurteile gebildet werden können, die zu einem Gesamturteil zu verknüpfen sind. Mehrere Prüffelder werden zu Prüffeldergruppen zusammengefaßt: Durch diese Aggregation sollen hinreichend große und in sich geschlossene Arbeitsgebiete für den einzelnen Prüfer geschaffen werden. Die Bildung von Prüffeldern und deren anschließende Zusammenfassung zu Prüffeldergruppen stellt eine Anwendung der Aufgabenanalyse und Aufgabensynthese^) bei der Stellenbildung dar. Die einzelnen Prüffelder können nach den folgenden Kriterien abgegrenzt werden: 4 ) Sachlicher Zusammenhang zwischen bestimmten Bilanzposten, Konten oder zu prüfenden Vorgängen (z.B. Sachanlagen und Abschreibungen). Inhaltliche Homogenität von Prüffeldern: Die Homogenitätsbedingung kann die Grundlage von Fehlem gleichen Ursprungs sein.

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1997, S. 30. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1997, S. 30-31. 3) Vgl. Wöhe, Günter: Einfuhrung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. 19. Aufl. München 1996, S. 183-188. 4) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Prüffelder". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 611; Sperl, Andreas: Prüfungsplanung. Band 12 der Schriftenreihe des Instituts für Revisionswesen der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster. Hrsg. Ulrich Leffson. Düsseldorf 1978, S. 102.

80

3 Grundsätze der Durchführung

Homogenität der Prüfungsmethoden/Prüfungshandlungen: Zusammenfassung von Prüffeldern, bei denen die gleichen Prüfungsmethoden oder Prüfungshandlungen angewendet werden sollen. -

Unternehmensspezifische Besonderheiten und Organisationsabläufe: Beispielsweise stellt die Art der Organisation von Buchführung (konventionelle Buchführung vs. DV-Buchführung) oder Lagerhaltung (konventionelles Lager vs. Hochregallager) einen Bestimmungsfaktor für die Abgrenzung einzelner Prüffelder innerhalb der Buchführung oder der Lagerhaltung dar.

Die

Prüffelder werden nach sachlogischen

Gesichtspunkten

zu Prüffeldergruppen

zusammengefaßt; dabei können verschiedene Zuordnungskriterien verwendet werden: (1)

Gliederung des Jahresabschlusses als Zuordnungskriterium.

(2)

Ablauforientierte Bildung von Prüffeldergruppen.

(3)

Organisationsbereichsorientierte und verantwortungsbereichsorientierte Bildung von Prüffeldergruppen.

(1) Die Gliederung des Jahresabschlusses als Zuordnungskriterium') -

Prüffeldergruppen, in denen Basisdaten zu erheben sind (rechtliche Grundlagen, organisatorischer Aufbau des Rechnungswesens).

-

Prüffeldergruppen, bei denen kaum Überschneidungen mit anderen Prüffeldergruppen auftreten (einzelne Bilanzposten, wie z.B. Sachanlagen, Beteiligungen, gezeichnetes Kapital, oder einzelne sachlich zusammenhängende Abrechnungskreise, wie z.B. Geldverkehr, Personalaufwendungen, Personalforderungen und Personalverbindlichkeiten oder Materialbestand, Materialeinsatz und damit verbundene Schuldverhältnisse).

-

Prüffeldergruppen, für die zahlreiche Querverbindungen zu anderen Gruppen kennzeichnend sind (Rücklagen, Rückstellungen, Steuern, Anhang und Lagebericht).

(2) Ablauforientierte Bildung von Prüffeldergruppen^) Grundlagen der Bildung von Prüffeldergruppen sind hier einzelne Tätigkeitskreise des Unternehmens (business cycles), wobei jeder Tätigkeitskreis diejenigen Geschäftsvorfalle umfaßt, die ihm aufgrund des natürlichen Ablaufs der Geschäftstätigkeit (flow) zugeordnet werden können. Die einzelnen Tätigkeitskreise können bei Produktionsunternehmen wie

1) Vgl. Hövermann, Klaus: Grundsätze der Prüffelder- und Reihenfolgeplanung bei Jahresabschlußprüfungen. In: Die Wirtschaftsprüfung 1979, S. 68. 2) Vgl. Borchert, Dierk: Stichwort „Transaction Flow Auditing". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1941-1942.

3 Grundsätze der Durchführung

81

folgt definiert werden: Finanzen, Aufwand, Herstellung und Verarbeitung, Ertrag, Berichterstattung. (3) Organisationsbereichsorientierte und verantwortungsbereichsorientierte Bildung von Prüffeldergruppen') Die Organisation der Abschlußprüfimg und die Bildung von Prüffeldergruppen sollen mit der Abgrenzung von Verantwortungsbereichen innerhalb des geprüften Unternehmens übereinstimmen. Diese Vorgehensweise ist insbesondere im Zusammenhang mit der Risikobeurteilung hilfreich. Inhaltlich werden einzelne Geschäftsbereiche identifiziert (operating components), nach denen dann die Prüffeldergruppen gebildet werden. Als typische Geschäftsbereiche können Beschaffung, Produktion, Absatz, Finanzbereich und Verwaltung abgegrenzt werden. Mit der Bildung von Prüffeldern sind die Fragen eng verbunden, in welcher Reihenfolge die einzelnen Prüffelder bearbeitet werden sollen bzw. ob durch prüfungstechnische Abhängigkeiten zwischen den einzelnen Prüffeldern bereits eine Reihenfolge vorgegeben ist.^) Eine zwangsläufige Reihenfolge der Bearbeitung einzelner Prüffelder würde dann bestehen, wenn zur Bearbeitung eines Prüffeldes die Beurteilung eines anderen Prüffeldes bereits abgeschlossen sein muß. Beispiele sind die Prüfung der selbst hergestellten Zugänge zum Anlagevermögen

und der fertigen Erzeugnisse, die eine vorherige Prüfung der

Kalkulationsunterlagen voraussetzen. Ein besonders wichtiges Beispiel ist die Durchfuhrung von Systemprüfungen, deren Ergebnis die Grundlage für die Bemessung von Einzelfallprüfungen ist. Das Vorüegen solcher Reihenfolgebedingungen wird als Stufengesetz der Planung bezeichnet.^) Die Bearbeitungsreihenfolge der einzelnen Prüffelder wird neben solchen prüfungstechnischen Abhängigkeiten von weiteren Sachverhalten bestimmt:"^) Personelle und zeitliche Gegebenheiten des Auftrages. Prüfungsbereitschaft des zu prüfenden Unternehmens. Möglichkeiten der Rückverweisung von Prüfungsunterlagen an das zu prüfende Unternehmen zum Zwecke der Überarbeitung. Möglichkeiten der Anpassung der Prüflingsplanung an Teilergebnisse.

1) Vgl. Grobstein, Michael et al.: Auditing. A Risk Analysis Approach. Richard D. Irwin. Homewood 1985, S. 39-40. 2) Vgl. Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 164. 3) Vgl. Zimmermann, Erhard: Theorie und Praxis der Prüfungen im Betriebe. Essen 1954, S. 42. 4) Vgl. Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfimg. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 165.

82

3 Grundsätze der Durchführung

Neben der Aufteilung des Prüfungsstoffes in Prüffelder und Prüffeldergruppen sind im Rahmen der Prüfungsprogrammplanung auch die beabsichtigten Prüfungsmethoden und Prüfungshandlungen festzulegen. Hierzu gehört auch die Planung des Prüfungsumfangs. Folgende Kriterien spielen bei der Festlegung von Prüfungsmethoden und Prüfungshandlungen eine Rolle: Prüfungsauftrag. -

Art und Umfang einzelner Prüffelder.

-

Fehlerrisiko (Wahrscheinlichkeit von Fehlem im Sinne von Verstößen gegen Dokumentations- und Rechnungslegungsregeln).

Ein abschließender Katalog für das Vorliegen eines Fehlerrisikos kann nicht aufgestellt werden; es können jedoch einige Aspekte aufgezählt werden, die bei der Einschätzung des Fehlerrisikos besonders beachtet werden müssen:') Art des zu prüfenden Unternehmens. -

Größe des zu prüfenden Unternehmens. Wirtschaftliche Lage des zu prüfenden Unternehmens. Art, Wert und Verwertbarkeit von Vermögensgegenständen und Schulden.

-

Stand des Internen Überwachungssystems in dem Prüffeld.

-

Interessenlage und Qualifikation der an der Rechnungslegung beteiligten Personen.

-

Feststellungen bei Inventuren, Besichtigungen und Gesprächen.

-

Ergebnisse indirekter Prüfungshandlungen (z.B. Abstimmungsprüfimgen).

Die Vielzahl der Bestimmungsfaktoren des Fehlerrisikos als Grundlage der Planung von Prüfungshandlungen und Prüfungsmethoden verdeutlicht die Notwendigkeit einer ständigen Anpassung der Prüfungsplanung an neue Erkenntnisse, die erst während der Prüfung selbst gewonnen werden können: So wird in einer ersten Planungsphase die Festlegung von Prüfungshandlungen und Prüfungsmethoden nur anhand vorläufiger oder fortgeschriebener Informationen über die erwarteten Fehlerrisiken erfolgen können. Die detaillierte Planung der Prüfungshandlungen und Prüfungsmethoden im Zusammenhang mit Einzelfallprüfungen ist erst nach Durchfuhrung von Systemprüfungen und von Plausibilitätsbeurteilungen möglich. Insbesondere die Ergebnisse der Prüfung des Internen Überwachungssystems beeinflussen den Umfang und die Art notwendiger weiterer Prüfungshandlungen. Die Phasen Prüfungsplanung und Prüfiingsdurchführung vollziehen sich daher in zeitlicher Hinsicht teilweise parallel und beeinflussen sich wechselseitig.

1)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1988. Zur Anwendung stichprobengestützter Prüfungsmethoden bei der Jahresabschlußprüfung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 148.

3 Grundsätze der Durchführung

8 3

Langfristige Maßnahmen der Prüfungsprogrammplanung, welche die Prüfung mehrerer Jahresabschlüsse eines Unternehmens im Zeitablauf beeinflussen, sind neben der Erarbeitung eines mehljährigen Prüfungsplanes auch die Erstellung von Prüfungsfragebögen oder Checklisten. Bei dem Prüfungsfragebogen oder der Checkliste handelt es sich um eine detaillierte, formularmäßige Auflistimg von Prüfungshandlungen, die bei Beginn der Prüfung vorliegt und die dem Prüfer als Leitfaden oder als Prüfungsanweisung dienen kann.') Diese Unterlagen sollen eine Standardisierung von Prüfungshandlungen und somit eine effiziente Durchfuhrung von Prüfungen gewährleisten. Gleichzeitig wird erreicht, daß keine allgemein wichtigen Sachverhalte unberücksichtigt bleiben, was gerade bei unerfahrenen Prüfern von Bedeutung sein kann. Prüfungsfragebögen erleichtern auch die Überwachung und die Dokumentation der Jahresabschlußprüfung. Eine bloße Prüfung „entlang des Fragebogens" ist jedoch zu vermeiden, denn der Abschlußprüfer muß auch Probleme und Schwachstellen, die durch den Fragebogen nicht erfaßt werden, erkennen können. Prüfungsfragebögen haben in der Praxis insbesondere bei der Prüfung von computergestützten Buchfuhrungssystemen^), bei der Prüfung des Internen Überwachungssystems und bei allen weiteren Systemprüfungen eine außerordentlich große Bedeutung. Der Abschlußprüfer hat durch angemessen strukturierte und klar verständliche Prüfüngsanweisungen an seine Mitarbeiter sicherzustellen, daß die Qualität der Prüfungshandlungen gewährleistet wird. Die Prüfungsanweisungen müssen gewährleisten, daß die folgenden Ziele erreicht werden:^) Sachgerechte und an den ermittelten Risikofaktoren orientierte Vornahme der Prüfungshandlungen. Ausreichende und ordnungsgemäße Dokumentation der Prüfungshandlungen in den Arbeitspapieren. -

Angemessene und zeitnahe Ausgestaltung der Dauerakte. Ordnungsgemäße Berichterstattung.

1) 2)

3)

Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Prüfungsfragebogen". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 630. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FAMA 1/1987 i.d.F. 1993. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei computergestützten Verfahren und deren Prüfung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 35-60/11. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 31-32.

84

3 Grundsätze der Durchführung

Grundlage der Prüfimgsanweisungen bildet eine Analyse der bei der Prüfling zu berücksichtigenden individuellen Risikofaktoren des zu prüfenden Unternehmens. Dabei müssen insbesondere die folgenden wesentlichen Gesichtspunkte beachtet werden: -

Auswirkungen der Rahmenbedingungen und der allgemeinen Risikofaktoren auf das Risiko je Prüfungsgebiet. Derartige Faktoren sind unter anderem die Geschäftstätigkeit und das wirtschaftliches Umfeld des zu prüfenden Unternehmens, die Organisation des Rechnungswesens, das Kontrollbewußtsein des Managements und vorhandene interne Kontrollstrukturen, die Rechnungslegungsgrundsätze für den Jahresabschluß (einschließlich der Going-ConcernPrämisse) sowie die Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen.

-

Bestimmung des Betrages der Wesentlichkeit für den Jahresabschluß insgesamt und gegebenenfalls für einzelne Posten des Jahresabschlusses. Vorläufige Beurteilung des inhärenten Risikos und des vorhandenen internen Kontrollrisikos je Prüfiingsgebiet.

Aufgrund dieser Beurteilungen sind die kritischen Prüfungsgebiete zu identifizieren, die risikoorientierte Prüfungsstrategie für jedes wesentliche Prüfungsgebiet festzulegen und das detaillierte Prüfungsprogramm zu entwickeln. 3.2.2.2

Die Planung des Personaleinsatzes - Personalplanung

Durch die Personaleinsatzplanung ist festzulegen, welche Prüfer für die Durchführung der einzelnen Prüfungsaufträge eingesetzt werden und wie die zu bearbeitenden Prüffelder und Prüffeldergruppen auf die eingesetzten Mitarbeiter zu verteilen sind.^) Grundlagen der Personaleinsatzplanung sind die folgenden Aspekte:^) Qualifikation der Mitarbeiter nach Ausbildung, Erfahrung und Spezialkenntnissen. -

Kenntnisse über das zu prüfende Unternehmen und dessen Branche.

-

Kontinuität und/oder planmäßiger Wechsel in der personellen Besetzung. Zeitliche Verfügbarkeit der Mitarbeiter.

1)

2) 3)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 32. Vgl. Lück. Wolfgang: Stichwort „Personaleinsatzplanung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 583. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 31.

3 Grundsätze der Durchführung

8 5

Unabhängigkeit der Mitarbeiter gegenüber dem zu prüfenden Unternehmen. -

Erfahrung in der Führung von Mitarbeitern (bei Aufgaben der Überwachung des Prüfungsablaufs und der Durchsicht der Prüfungsergebnisse).

Hier werden Zusammenhänge zwischen der Personaleinsatzplanung und der Prüfungsprogrammplanung deutlich: Die Anforderungen an die Erfahrung und an die Spezialkenntnisse von Mitarbeitern sind abhängig vom jeweiligen Prüfungsgebiet und von den jeweils geplanten Prüfungsmethoden und Prüfungshandlungen. Eine Kontinuität in der personellen Besetzung bei Wiederholungsprüfungen ermöglicht eine effiziente Prüfungsdurchführung, da erworbene Erfahrungen erneut genutzt werden können. Allerdings ist mit einer sehr langfristigen Beibehaltung der personellen Besetzung die Gefahr einer Betriebsblindheit gegeben. Deshalb sollten die mit der Prüfung beauftragten Mitarbeiter des Abschlußprüfers in einem bestimmten Turnus wechseln. Bei Einsatz eines größeren Prüfungsteams kann der notwendige Kompromiß zwischen einer effizienten Prüfungsdurchführung und der Gefahr einer Betriebsblindheit durch einen turnusmäßigen Wechsel jeweils eines Teils des Prüfungsteams erreicht werden. In der internationalen Prüfungspraxis ist ein Wechsel des einzelnen Mitglieds eines Prüfungsteams nach drei Jahren üblich, auch unter dem Gesichtspunkt der Job Rotation. Ein obligatorischer Prüferwechsel bei Prüfungen von Aktiengesellschaften, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben haben, ist auf der Ebene der den Bestätigungsvermerk zeichnenden Person durch das KonTraG in das HGB aufgenommen worden. Nach § 319 Abs. 3 Nr. 6 HGB darf eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nicht Abschlußprüfer sein, wenn sie bei der Prüfung einer Aktiengesellschaft, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hat, einen Wirtschaftsprüfer beschäftigt, der in den dem zu prüfenden Geschäftsjahr vorhergehenden zehn Jahren den Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB über die Prüfung der Jahres- oder Konzernabschlüsse der Kapitalgesellschaft in mehr als sechs Fällen gezeichnet hat. Diese Vorschrift gilt in entsprechender Anwendung auch für Wirtschaftsprüfer (§319 Abs. 2 Satz 2 HGB). Bei der Personaleinsatzplanung sind weiterhin die rechtlichen Normen und die Berufsgrundsätze der Unabhängigkeit und Unbefangenheit zu berücksichtigen. Ausschlußtatbestände von der Tätigkeit als Abschlußprüfer sind in § 319 HGB (Auswahl der Abschlußprüfer) enthalten. Ferner kann ein Prüfer nicht eingesetzt werden, wenn seine Unabhängigkeit gefährdet ist oder er sich befangen fühlt; das gilt auch dann, wenn gesetzliche Vorschriften über die Auswahl der Abschlußprüfer der Bestellung nicht entgegenstehen. Der Abschlußprüfer hat seine Tätigkeit nach § 49 2. Halbsatz WPO auch zu versagen, wenn ein sachlich vernünftiger Grund besteht, aus dem die Besorgnis der Befangenheit abgeleitet werden kann.

86

3 Grundsätze der Durchführung

Die Personaleinsatzplanung wird auch durch den Berufsgrundsatz der Eigenverantwortlichkeit beeinflußt. Mit dem Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit ist die Anforderung verbunden, daß der Wirtschaftsprüfer in der Lage sein muß, die Tätigkeit von Mitarbeitern derart zu überblicken und zu beurteilen, daß er sich eine auf Kenntnissen beruhende, eigene Überzeugung bilden kann. Um diese Anforderungen zu gewährleisten, durfte nach den früheren „Richtlinien für die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer" (sog. Berufsrichtlinien) die Zahl der noch nicht öffentlich als Wirtschaftsprüfer bestellten ständig tätigen Prüfer einschließlich der in der Beratung tätigen Mitarbeiter und Berichtskritiker eines Wirtschaftsprüfers die Zahl fünf für jeden Wirtschaftsprüfer nicht überschreiten (sog. 1:5 Regel).') Diese

richtungweisende

wurde

allerdings

Feststellung zum Berufsgrundsatz der Eigenverantwortlickeit

nicht

mehr

in

die Berufssatzung

der

Wirtschaftsprüferkammer

aufgenommen. Im Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Durchführung der Jahresabschlußprüfung wird der Einsatz quantitativer Methoden bei der Zuordnung von Prüfern zu einzelnen Prüffeldern diskutiert. Als solche Personalzuordnungsmodelle kommen auf der linearen Planungsrechnung beruhende Verfahren in Frage, die jedoch aufgrund der mit ihnen verbundenen restriktiven Prämissen derzeit von geringer praktischer Bedeutung sind.^) Insbesondere die Flood'sche Zurechnungstechnik^) beruht auf Prämissen, die den Anforderungen der Realität nicht gerecht werden (z.B. müssen die Zahl der Prüfer und die Zahl der Prüffelder übereinstimmen; Prüfer und Prüffelder dürfen in keinerlei zeitlicher oder sachlicher

Interdependenz

stehen).^)

Weniger

restriktiv

sind

die

Annahmen

der

5

Vogel'schen Approximationsmethode ^ Dennoch ist auch dieses Verfahren für einen Einsatz in der Praxis kaum geeignet. Ein genereller Nachteil der Personalzuordnungsmodelle besteht darin, daß sie nur anwendbar sind, wenn zu Beginn des Planungszeitabschnitts sämtliche Prüfungsaufträge

1) 2) 3) 4) 5)

Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Richtlinien für die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer. In: Handbuch des Berufsrechts. Hrsg. Wirtschaftsprüferkammer. Düsseldorf. Stand 1992. Abt. A 5/1, S. 11. Vgl. Drexl, Andreas: Planung des Ablaufs von Untemehmensprüfungen. Stuttgart 1990, S. 77. Vgl. Baetge, Jörg und Kirsten Seil: Stichwort „Flood'sche Zurechnungstechnik (FZT)" In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 281. Vgl. Buchner, Robert: Stichwort „Personalzuordnungsmodelle bei der Prüfungsplanung". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1379. Vgl. Baetge, Jörg und Kirsten Seil: Stichwort „Vogel'sche Approximationsmethode (VAM)". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 875.

3 Grundsätze der Durchführung

87

bekannt sind und in Prüffelder aufgeteilt werden können.^ Ferner werden notwendige Reihenfolgebedingungen („Stufengesetz der Planung"), die unterschiedliche Qualifikation von Prüfern und die Tatsache, daß wichtige Informationen für die Prüfimgsplammg (z.B. Stand des Internen Überwachungssystems) erst im Verlauf der Prüfung selbst bekannt werden, durch diese Modelle nicht oder nur unzureichend berücksichtigt. 3.2.2.3

Die Planung des zeitlichen Ablaufs der Jahresabschlußprüfung Zeitplanung

Die Zeitplanung ist innerhalb der Prüfungsplanimg unter zwei Aspekten zu untersuchen: Einmal ist für jeden Prüfungsauftrag ein Zeitplan zu erstellen und zum anderen sind alle Prüfungsaufträge eines Prüfungsunternehmens zeitlich zu koordinieren. Bei der Prüfungsplanung in zeitlicher Hinsicht sind vor allem folgende Aspekte zu beachten:^) -

Die Terminierung der Prüfungstätigkeit (z.B. Vorprüfung, Einholung von Saldenbestätigungen, Teilnahme an der Inventur, Abschlußprüfung) muß einen ordnungsgemäßen Prüfungsablauf ermöglichen.

-

Die Prüfungsanweisungen des Wirtschaftsprüfers an die Mitarbeiter müssen bei deren Tätigkeitsbeginn vorliegen.

-

Die Zeitvorgaben zur Bewältigung der Prüfungsaufgaben müssen ausreichend sein.

-

Die Prüfungsbereitschaft des Mandanten muß bei Beginn der jeweiligen Prüfungstätigkeit gegeben sein. Es müssen Zeitreserven für unerwartet erforderliche Änderungen des Prüfungsvorgehens bestehen. Die Uberwachungsmaßnahmen müssen parallel zum Prüfungsfortschritt durchgeführt werden können.

-

Die Durchsicht der Prüfungsergebnisse muß zeitnah nach Beendigung der Prüfungshandlungen in den einzelnen Prüfungsgebieten erfolgen.

Falls vom Auftraggeber für die Auftragsdurchführung eine zu kurze Zeit gesetzt worden ist und eine Terminverlängerung nicht möglich ist, hat der Abschlußprüfer unverzüglich zu erklären, daß der Auftrag nicht oder nicht vollständig in der vorgesehenen Frist durchgeführt werden kann. Falls die Zeitnot in der Person des Abschlußprüfers begründet

1) 2)

Vgl. Fischer, Thomas R.: Stichwort „Personalzuordnungsmodelle". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 585-586. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 31.

88

3 Grundsätze der Durchführung

ist, hat er sich zu bemühen, daß die ihm übertragene Aufgabe von einem anderen Sachkundigen durchgeführt wird.') Der notwendige Zeitbedarf kann bei Wiederholungsprüfungen aus der Dokumentation der vorangegangenen Prüfungen abgeleitet werden. Zeitliche Auswirkungen von Änderungen des Prüfungsprogramms und Änderungen in der Zusammensetzung des Prüfungsteams sind zu berücksichtigen. Die Zeitplanung bei Erstprüfungen muß sich an dem Zeitbedarf orientieren, der aus der Erfahrung des Abschlußprüfers aus gleichartigen Prüfungen abgeleitet ist. Dabei sind die Besonderheiten der zu planenden Prüfung zu berücksichtigen. Die Koordination aller Prüfungsaufträge einer Prüfungsgesellschaft wird dadurch erschwert, daß sich die benötigte Prüfungszeit für jede einzelne Prüfung nicht exakt bestimmen läßt und daß die Mehrzahl der Pflichtprüfungsaufträge im ersten Kalenderhalbjahr durchzufuhren ist, da die meisten zu prüfenden Unternehmen ein mit dem Kalendeijahr übereinstimmendes Geschäftsjahr haben. Dem Abschlußprüfer verbleiben unter exakter

Berücksichtigung

der

gesetzlichen

Vorschriften über Aufstellungsfristen, Prüfungsfristen und Feststellungsvorschriften bei der Jahresabschlußprüfung von Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien gerade zwei Monate (bei vorgeschriebener Hinterlegung der Aktien gemäß § 123 Abs. 2 Satz 1 AktG sogar nur sieben Wochen) für die Durchfuhrung der Abschlußprüfung (vgl. Abbildung 3).

1) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 61.

3 Grundsätze der Durchführung

8 9

Abbildung 3: Aufstellungs-, Prüfungs- und Feststellungsfiisten bei der AG bzw. bei der KGaA Zeitraum, der dem Abschlußprüfer zur Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts mittelgroßer und großer Aktiengesellschaften mindestens zur Verfügung steht (bei Anmeldepflicht der Aktionäre zur Hauptversammlung) 31.3.

1.1. 1 1

28.5. 1 1

t Frist zur Aufstellung des Jahresabschlusses (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB)

Zeitraum, der dem Abschlußprüfer für seine Prüfung zur Verfügung steht

Spatester Termin für die Prüfung durch den Aufsichtsrat, wenn er zwei Monate in Anspruch nimmt (§ 171 Abs. 3 AktG)

28.7. 1 1

1 Spatester Termin für die Einberufung der Hauptversammlung (§ 123 Abs. 1 und 2 AktG)

28.8. 1 1

t Spatester Termin für die Anmeldung der Aktionäre (§ 123 Abs. 4 AktG)

31.8.

31.12.

1 1

t Spatester Termin für die Hauptversammlung (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AktG)

Der Zeitraum, der dem Abschlußprüfer zur Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts bei mittelgroßen und bei großen GmbH, deren Geschäftsjahr mit dem Kalendeijahr übereinstimmt, mindestens zur Verfügung steht, ergibt sich aus den entsprechenden Vorschriften wie folgt: -

Frist zur Aufstellung des Jahresabschlusses (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB): 1.1. bis 31.3. des Folgejahres. Zeitraum, der dem Abschlußprüfer für die Abschlußprüfung zur Verfugung steht: 1.4 bis 23.8. des Folgejahres.

-

Spätester Termin für die Einladung der Gesellschafter zur Gesellschafterversammlung (§ 51 Abs. 1 Satz 2 GmbHG): 24.8. des Folgejahrs.

-

Spätester Termin für die Gesellschafterversammlung zur Feststellung des Jahresabschlusses und zum Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses (§ 42 a Abs. 2 GmbHG): 31.8. des Folgejahres.

Sofern die GmbH nach dem Gesellschaftsvertrag einen Aufsichtsrat zu bestellen hat, muß der Aufsichtsrat den Jahresabschluß, den Lagebericht und den Vorschlag für die Verwendung des Bilanzgewinns nach § 171 Abs. 1 Satz 1 AktG prüfen, soweit nicht im Gesellschaftsvertrag ein anderes bestimmt ist (§ 52 Abs. 1 GmbHG). Die Zeit, die der Aufsichtsrat für seine Prüfimg benötigt (maximal 2 Monate nach § 171 Abs. 3 AktG), verringert den Zeitraum, der dem Abschlußprüfer zur Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts mindestens zur Verfugung steht.

1 1

90

3 Grundsätze der Durchführung

Eine Abschlußprüfung wäre in diesem zeitlichen Rahmen nicht möglich; deshalb teilt der Abschlußprüfer die Prüfung bei mittelgroßen und großen Mandanten in eine Vorprüfung, eine Zwischenprüfung und eine Hauptprüfung auf. Vorprüfungen und Zwischenprüfungen finden vor dem Bilanzstichtag statt. Rechtsgrundlage für die Durchfuhrung von Vorprüfungen und Zwischenprüfungen ist § 320 Abs. 2 Satz 2 HGB: Der Abschlußprüfer hat das Recht, schon vor der Aufstellung des Jahresabschlusses alle Aufklärungen und Nachweise zu verlangen, die für eine sorgfältige Prüfung notwendig sind, soweit es die Vorbereitung der Abschlußprüfung erfordert. Bei Vorprüfungen und Zwischenprüfungen werden insbesondere das Risikomanagementsystem, das Interne Überwachungssystem, die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sowie die Vorräte bei permanenter Inventur geprüft. Die Anwendung von Verfahren der Netzplantechnik ist eine Möglichkeit zur Unterstützung der Zeitplanung mit Hilfe von quantitativen Methoden. Dadurch können Reihenfolgebedingungen im Zusammenhang mit der Prüfungsplanung berücksichtigt werden. Der Projekt Charakter der Jahresabschlußprüfung ist Grundlage für die Anwendung von Verfahren der Netzplantechnik. Bei Anwendung der Netzplantechnik zur Prüfungsplanung ist ein Ablaufplan der verschiedenen Teilaktivitäten zu erstellen, wobei die Aktivitäten durch eine Linie und der Abschluß der Aktivitäten durch einen Kreis dargestellt werden. Die bekanntesten Verfahren der Netzplantechnik sind die Critical Path Method (CPM), die Metra Potential Method (MPM) und die Program Evaluation and Review Technique (PERT)J) Während CPM und MPM üblicherweise mit nur einer Zeitschätzung für jede Aktivität arbeiten, werden bei PERT üblicherweise drei Zeitwerte, und zwar ein optimistischer Wert, der wahrscheinlichste Wert und ein pessimistischer Wert geschätzt. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, daß der Zeitbedarf für eine Aktivität im Rahmen der Prüfungsplanung i.d.R. keine deterministische, sondern eine stochastische Größe ist.^) Der frühestmögliche Zeitpunkt für den Beginn einer Aktivität ergibt sich aus der Summe der auf die vorgelagerten Aktivitäten entfallenden Zeiten. Der Weg, auf dem keine Verzögerung einer Einzelzeit auftreten darf, wenn nicht der Abschluß der gesamten Prüfung verzögert werden soll, wird als kritischer Pfad durch das Netzwerk bezeichnet. Die Aktivitäten auf den anderen Wegen können unterschiedlich große Verzögerungen erfahren, ohne daß sich

1) Vgl. Baetge, Jörg und Ludwig Mochty: Stichwort „Netzplantechnik (NPT)". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998. S. 546-547. 2) Vgl. Drexl, Andreas: Planung des Ablaufs von Unternehmensprüfüngen. Stuttgart 1990, S. 91.

3 Grundsätze der Durchführung

91

der geplante Abschlußzeitpunkt verändert. In die Netzplantechnik können darüber hinaus Kostendaten zum Zwecke der Kostenplanung einbezogen werden. Für die zeitintensive und kostenintensive Berechnung von Netzplänen stehen heute leistungsfähige Standardsoftwarepakete zur Verfugung. Diese Programme haben sich allerdings wegen des hohen Aufwands für die Erstellung und für die laufende Aktualisierung der Netzpläne sowie der teilweise komplizierten Bedienung noch nicht durchsetzen können. ^) Darüber hinaus lassen sich solche Programme auch nicht in einen Gesamtnetzplan für die Zeitplanung aller Prüfungsaufträge einer Prüfungsgesellschaft integrieren.^) 3.2.3

Notwendigkeit einer simultanen Planung und Berücksichtigung aller relevanten Sachverhalte und Wechselbeziehungen

Ein Grundproblem bei der Prüfungsplanung und damit auch bei der Anwendung quantitativer Methoden in diesem Bereich besteht in der Schwierigkeit einer aus betriebswirtschaftlicher Sicht erforderlichen simultanen Gesamtplanung aller Aktivitäten des Prüfungsuntemehmens. Bei der Gesamtplanung ist nicht von der Zielvorschrift auszugehen, die Prüfungskosten eines einzelnen Auftrages unter Berücksichtigung der geforderten Urteilssicherheit zu minimieren, sondern es ist die Summe der für alle Aufträge anfallenden Prüfungskosten unter Einhaltung der für die einzelnen Aufträge jeweils geforderten Urteilssicherheit zu minimieren.^) Diese Zielvorschrift fuhrt zu einer Problemstellung, die auch die Prüfungsrealität am ehesten erfaßt: Notwendig ist eine Gesamtoptimierung durch die gleichzeitige Berücksichtigung von Terminrestriktionen, von Reihenfolgebedingungen und von Prüferkapazitäten.^) Eine solche simultane Gesamtplanung führt zu einem umfassenden, äußerst komplexen Planungsmodell, das durch folgende Merkmale charakterisiert wird: (1)

Der Plan umfaßt mehrere Aufträge, die ihrerseits eine Vielzahl von Prüffeldern enthalten.

(2)

Die Zeiten, die zur Prüfung eines Prüffeldes benötigt werden, sind durch die Zuordnungsmöglichkeiten von verschiedenen Prüfern mit unterschiedlichen Prüfzeiten variabel.

1) Vgl. Baetge, Jörg und Kirsten Seil: Stichwort „Netzplantechnik, Anwendbarkeit der". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 547-548. 2) Vgl. Baetge, Jörg und Kirsten Seil: Stichwort „Netzplantechnik, Anwendbarkeit der". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 548. 3) Vgl. Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 221. 4) Vgl. Drexl, Andreas: Planung des Ablaufs von Untemehmensprüfungen. Stuttgart 1990, S. 55. 5) Vgl. Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 221.

92

3 Grundsätze der Durchführung

(3)

Zur Bearbeitung der einzelnen Prüffelder stehen mehrere Prüfer zur Verfugung, wobei jeder Prüfer während des Planungszeitraums nur für eine begrenzte Zeit zur Bearbeitung von Prüffeldern eingesetzt werden kann.

Zu einer simultanen Gesamtplanung wurde zuerst das Computer-Standardprogramm RAMPS (Resource Allocation and Muhi-Project Scheduling) vorgeschlagen, das ein Verfahren der Netzplantechnik darstellt und das auf der Critical Path Method basiert.') Darüber hinaus wurden verschiedene Modelle der binären Optimierung zur Lösung des Gesamtplanungsproblems e n t w i c k e l t , d i e durchaus praktikabel sind. Diese Ansätze konnten jedoch bisher nicht an den Anforderungen der Prüfungspraxis erprobt und beurteilt werden. Eine wichtige Aufgabe für die Zukunft liegt somit in der empirischen Erhebung der Anforderungen der Praxis an solche Planungsmodelle und in der Prüfung, inwieweit diesen Erfordernissen durch Modifikationen oder Weiterentwicklungen der Ansätze entsprochen werden kann.^)

1) Vgl. Leffson, Ulrich et al.: Zur Sicherheit und Wirtschaftlichkeit der Urteilsbildung bei Prüfungen. Band 1 der Schriftenreihe des Instituts für Revisionswesen der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster. Hrsg. Ulrich Leffson. Düsseldorf 1969, S. 104-114. 2) Vgl. Drexl, Andreas: Zuordnung von Prüfern zu Prüffeldern unter Beachtung von Reihenfolge-, Kapazitäts- und Terminrestriktionen. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1989, S. 294-317. 3) Vgl. Drexl, Andreas: Planung des Ablaufs von Unternehmensprüfungen. Stuttgart 1990, S. 211.

J Grundsätze der Durchführung

3.3

93

Einflußfaktoren auf die Bestimmung von Art und Umfang der Prüfungshandlungen

Die Bestimmung von Art und Umfang der Prüfungshandlungen im Rahmen der Jahresabschlußprüfung wird neben den organisatorischen und wirtschaftlichen Gegebenheiten des Unternehmens und einer wirtschaftlichen Prüfungsdurchführung insbesondere durch das Prüfungsrisiko und durch den Grundsatz der Wesentlichkeit beeinflußt.') 3.3.1

Das Prüfungsrisiko bei der Durchführung der Jahresabschlußprüfung

Die Gefahr, daß der Abschlußprüfer es unwissentlich versäumt, den Bestätigungsvermerk einzuschränken oder zu versagen, wenn der Jahresabschluß wesentliche Fehler enthält, stellt für ihn das Prüfungsrisiko dar.^) Das Prüfungsrisiko besteht aus zwei Komponenten, nämlich zum einen aus dem Risiko, daß wesentliche Fehler oder Falschaussagen in Geschäftsvorfällen, Kontensalden oder Jahresabschlußposten enthalten sind (Fehlerrisiko), und zum anderen aus dem Risiko, daß der Abschlußprüfer diese Fehler nicht entdeckt (Entdeckungsrisiko).Das Fehlerrisiko läßt sich weiter unterteilen in die Anfälligkeit von Informationssystemen, Beständen oder Transaktionen gegen Fehler oder Manipulationen (Inhärentes Risiko) und in das Risiko, daß wesentliche Fehler durch das Interne Überwachungssystem nicht verhindert oder nicht rechtzeitig aufgedeckt und korrigiert werden (Uberwachungsrisiko).^) Der Abschlußprüfer hat somit folgende drei Risikobereiche bei seinen Prüfungshandlungen zu beachten: (1) Inhärentes Risiko (inherent risk). (2) Überwachungsrisiko (control risk). (3) Entdeckungsrisiko (detection risk). 1)

2) 3)

4)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 14; Zum Grundsatz der Materiality vgl. Lück, Wolfgang: Materiality in der internationalen Rechnungslegung. Wiesbaden 1975, S. 63; Lück, Wolfgang: Stichwort „Materiality (Grundsatz der Wesentlichkeit)". In: Lexikon der Betriebswirtschaft. Hrsg. Wolfgang Lück. 5. Aufl. Landsberg am Lech 1993, S. 826. Vgl. Dörner, Dietrich: Stichwort „Audit Risk". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 82. Vgl. Nagel, Thomas: Risikoorientierte Jahresabschlußprüfung. Grundsätze fur die Bewältigung des Prüfungsrisikos des Abschlußprüfers. Band 3 der Schriftenreihe Rechnungslegung - Steuern - Prüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. Sternenfels und Berlin 1997, S. 16. Vgl. American Institute of Certified Public Accountants: Statement on Auditing Standards No. 47. Audit Risk and Materiality in Conduction an Audit. In: AICPA Professional Standards. Hrsg. American Institute of Certified Public Accountants. Commerce Clearing House. Chicago 1998, AU Sec. 312.20.

94

(1)

3 Grundsätze der Durchführimg

Inhärentes Risiko (inherent risk)

Beim Inhärenten Risiko handelt es sich um das Risiko, daß wesentliche Fehler in Geschäftsvorfallen, Kontensalden oder Jahresabschlußposten auftreten, unter der Annahme, daß kein wirksames Internes Uberwachungssystem zu deren Vermeidung besteht. Die Fehler können dabei durch bewußte Manipulationen, mangelnde Sorgfalt oder ungenügende Sachkenntnis der Buchführenden verursacht werden. Das Risiko ist um so größer, je komplexer das System oder der Sachverhalt ist und je höherwertiger oder fungibler ein Vermögensgegenstand ist. (2)

Überwachungsrisiko (control risk)

Das Überwachungsrisiko bedeutet, daß durch Mängel im Internen Überwachungssystem Fehler oder Unregelmäßigkeiten nicht oder nicht rechtzeitig verhindert oder entdeckt werden. Der Abschlußprüfer muß sich daher von der Funktionsfahigkeit des Internen Überwachungssystems überzeugen. (3)

Entdeckungsrisiko (detection risk)

Das Entdeckungsrisiko besteht darin, daß der Abschlußprüfer bei der Prüfung von Geschäftsvorfallen oder von Bewertungs- und Schätzvorgängen wesentliche Fehler nicht entdeckt. Der Abschlußprüfer muß diesem Risiko durch geeignete Prüfungshandlungen Rechnung tragen. Die Einschätzung des inhärenten Risikos und des Überwachungsrisikos durch den Abschlußprüfer beeinflußt unmittelbar seine Entscheidung über Art und Umfang der Prüfungshandlungen, die er vornehmen muß, um das Entdeckungsrisiko auf ein vertretbares Maß zu reduzieren. Diese gegenseitige Abhängigkeit der drei Teilrisiken läßt sich durch das sog. „Audit-Risk-Modell" veranschaulichen, in dem sich das Prüfungsrisiko aus der multiplikativen Verknüpfung der Teilrisiken ergibt. Das Prüfungsrisiko (AR) ist dann gleich dem Produkt aus inhärentem Risiko (IR), Überwachungsrisiko (CR) und Entdeckungsrisiko (DR): AR = IR * CR * DR Mit Hilfe dieser Gleichung kann der Abschlußprüfer, ausgehend von einem bestimmten Prüfungsrisiko, das er in Kauf zu nehmen bereit ist, das maximale Entdeckungsrisiko ermitteln und Art und Umfang der Prüfungshandlungen danach ausrichten. Es ist jedoch im Rahmen der Jahresabschlußprüfung weder sinnvoll noch möglich, Risikoeinschätzungen exakt zu quantifizieren. Das Modell soll daher lediglich die Beziehungen

J Grundsätze der Durchführung

95

zwischen den einzelnen Risikoarten sowie die sich daraus ergebenden Auswirkungen auf die Art und den Umfang der durchzuführenden Prüflingshandlungen aufzeigen.') Die Überlegungen des Abschlußprüfers zum Prüfungsrisiko und zu möglichen risikomindernden Prüfungshandlungen sind der zentrale Gedanke des

risikoorientierten

Prüfungsansatzes.^) Nach dem risikoorientierten Prüfungsansatz kann in den Bereichen, die ein geringes inhärentes Risiko und/oder ein geringes Überwachungsrisiko aufweisen, ein höheres Entdeckungsrisiko akzeptiert werden als in Bereichen, die ein hohes inhärentes Risiko und/oder ein hohes Uberwachungsrisiko aufweisen, ohne dadurch das Prüfungsrisiko zu erhöhen.^) Die vorhandenen Prüfungsressourcen werden nach diesem Ansatz gezielt in die Bereiche mit einem hohen inhärenten Risiko und/oder einem hohen Uberwachungsrisiko gelenkt. Die Wirtschaftlichkeit und die Qualität der Jahresabschlußprüfung werden auf diese Weise erhöht. Die Umsetzimg des risikoorientierten Prüfungsansatzes in die Prüfüngspraxis wird als risikoorientiertes

Prüfungsvorgehen bezeichnet. Das risikoorientierte Prüflingsvorgehen

erfolgt in folgenden Schritten:"*) Allgemeine Risikoanalyse. Aufnahme und Beurteilung des Internen Uberwachungssystem. Erstellung eines Risikoprofils vom zu prüfenden Unternehmen. Ausrichtung der Prüfungshandlungen am erstellten Risikoprofil. -

Abschluß der Prüfung.

3.3.2

Auswahl der zu prüfenden Sachverhalte aufgrund des Grundsatzes der Wesentlichkeit

Ein weiteres wichtiges Kriterium für die Bestimmung von Art und Umfang der Prüfungshandlungen ist der Grundsatz der Wesentlichkeit (Materiality). Im Zusammenhang mit der Planung und Durchfuhrung der Jahresabschlußprüfung besagt der Grundsatz der Wesentlichkeit, daß die Ordnungsmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit von Buchführung, Jahresabschluß und Lagebericht nicht gegeben sind, wenn Fehler auftreten, die Einfluß auf wirtschaftliche Entscheidungen der Empfänger des Prüfungsurteils 1) 2) 3) 4)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): WirtschaftsprüferHandbuch 1996. Band I. 11. Aufl. Düsseldorf 1996, S. 1316. Vgl. Wiedmann, Harald: Der risikoorientierte Prüfungsansatz. In: Die Wirtschaftsprüfung 1993, S. 14. Vgl. Nagel, Thomas: Stichwort „Risikoorientierter Prüfungsansatz". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 688. Vgl. Nagel, Thomas: Stichwort „Risikoorientiertes Prüfungsvorgehen". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 688-689.

96

3 Grundsätze

der

Durchführung

(z.B. Kapitalanlageentscheidungen,

Kreditvergabeentscheidungen,

Vertragsabschluß-

entscheidungen) haben können. Ein Problem besteht allerdings in der Konkretisierung von Grenzen der Wesentlichkeit. In der internationalen Diskussion werden folgende quantitative Richtgrößen zur Ermittlung von Grenzen der Wesentlichkeit diskutiert: ^ (1)

Ein Betrag von 5 % oder mehr des Standard-Reinergebnisses (um außergewöhnliche Einflüsse bereinigtes Durchschnittsergebnis beispielsweise der letzten fünf Jahre) oder des Eigenkapitals ist wesentlich.

(2)

Ein Betrag von 2 % oder weniger des Standard-Reinergebnisses oder des Eigenkapitals ist unwesentlich.

(3)

Beträge zwischen 2 % und 5 % des Standard-Reinergebnisses oder des Eigenkapitals sind unter Berücksichtigung des gesamten Sachverhalts als wesentlich oder unwesentlich anzusehen.

Bei der Verwendung quantitativer Richtgrößen muß beachtet werden, daß manche Posten und Sachverhalte immer wesentlich sind, weil ihre Berücksichtigung und Offenlegung durch gesetzliche Bestimmungen oder aufgrund von Bilanzierungsgrundsätzen erforderlich sind und/oder diese Sachverhalte unabhängig von der Höhe ihres Betrages für die Jahresabschlußadressaten von Bedeutung sind. Quantitative Kriterien für Wesentlichkeit sind daher gemeinsam mit qualitativen Merkmalen zu analysieren.-^) Qualitative Merkmalsausprägungen sind beispielsweise die Art von Fehlern, aber auch Formulierungen und Darstellungsformen in Anhang und Lagebericht. Falls einzelne Sachverhalte oder Fehler für sich betrachtet unwesentlich sind, kann sich insgesamt aus der Summe von Einzelfehlern dennoch eine wesentliche Beeinträchtigung der Aussagefähigkeit der Rechnungslegung ergeben: Der Grundsatz der Wesentlichkeit ist daher nicht nur auf Einzelsachverhalte, sondern auch insgesamt auf die externe Rechnungslegung anzuwenden. Zusammenfassend kann gesagt werden, daß eine zweckgerechte Festlegung von Grenzen der Wesentlichkeit durch zahlreiche quantitative und qualitative Faktoren beeinflußt wird, die in jeder Prüfung anders ausgeprägt sein können. Die Beurteilung der Wesentlichkeit muß unter Berücksichtigung des gesamten Sachverhalts und nach dem persönlichen Urteilsvermögen sowie nach dem pflichtgemäßen Ermessen des Abschlußprüfers erfolgen (professional judgment).

1)

2)

Vgl. Lück, Wolfgang: Materiality in der internationalen Rechnungslegung. Wiesbaden 1975, S. 63; Lück, Wolfgang: Stichwort „Materiality (Grundsatz der Wesentlichkeit)". In: Lexiken der Betriebswirtschaft. Hrsg. Wolfgang Lück. 5. Aufl. Landsberg am Lech 1993, S. 826. Vgl. Leffson. Ulrich: Stichwort „Wesentlich". In: Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB. Hrsg. Ulrich Leffson et al. Köln 1986, S. 445.

3 Grundsätze der Durchführung

97

3.4

Art und Umfang der Prüfungshandlungen bei der Jahresabschlußprüfung

3.4.1

Die Jahresabschlußprüfung als betriebswirtschaftliches Optimierungsproblem

Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit ist ein wichtiges Kriterium bei der Bestimmung von Art und Umfang der Prüfungshandlungen.') Das Wirtschaftlichkeitsprinzip wird als Grundprinzip jedes wirtschaftlichen Handelns angesehen^) und gilt somit auch für die Durchführung der Jahresabschlußprüfung.-') Das Wirtschaftlichkeitsprinzip tritt bei der Jahresabschlußprüfung als Sparprinzip^) auf: Das Prüfungsurteil ist mit den geringstmöglichen Prüfungskosten zu erreichen. Eine Minimierung der Prüfungskosten kann jedoch nicht uneingeschränkt verfolgt werden. Ebenso wichtig ist eine möglichst hohe Qualität der Prüfungsdurchfuhrung, was aber nur über eine Steigerung der Prüfungskosten erreicht werden kann. Die Durchführung der Jahresabschlußprüfung steht somit im Spannungsfeld von Prüfungsqualität und Prüfungskosten. Beide Zielgrößen können nicht gemeinsam optimiert werden, sondern es kann nur eine partielle Optimierung erfolgen, indem eine der beiden Größen konstant gesetzt wird.-5) Das Ziel der Jahresabschlußprüfung ist somit die Abgabe eines sicheren sowie vertrauenswürdigen

Prüfungsurteils

bei

minimalen

Kosten

der

Prüfungs-

durchführung. Unter Beachtung dieser Zielvorschrift hat der Abschlußprüfer im Rahmen der Jahresabschlußprüfung eine Systemprüfung des Internen Überwachungssystems sowie Einzelprüfungen, die

entweder

als

Plausibilitätsbeurteilungen

oder

als

Prüfungen von

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachen und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 14. 2) Vgl. Bohr, Kurt: Stichwort „Wirtschaftlichkeit". In: Handwörterbuch des Rechnungswesens. Hrsg. Klaus Chmielewicz und Marcell Schweitzer. 3. Aufl. Stuttgart 1993, Sp. 2182. 3) Vgl. Loitlsberger, Erich: Treuhand- und Revisionswesen. 2. Aufl. Stuttgart 1966, S. 40. 4) Vgl. Lück, Wolfgang: Rationalisierung - Begriff, Ursachen, Verfahren und Widerstände. In: Das Wirtschaftsstudium 1984, S. 161. 5) Vgl. Sperl, Andreas: Prüfungsplanung. Band 12 der Schriftenreihe des Instituts für Revisionswesen der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster. Hrsg. Ulrich Leffson. Düsseldorf 1978, S. 42. 6) Vgl. Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen. 2. Aufl. Stuttgart 1991, S. 161; Wysocki, Klaus v.: Stichwort „Wirtschaftlichkeit von Prüfungen". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 2174.

98

3 Grundsätze der Durchführung

Geschäftsvorfällen und Beständen ausgestaltet sein können, durchzuführenJ) Von den Ergebnissen der Systemprüfung und der Plausibilitätsbeurteilungen hängen weitgehend Art und Umfang weiterer Einzelprüfungen von Geschäftsvorfallen und Jahresabschlußposten ab.2) 3.4.2

Die Bedeutung des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems sowie deren Prüfung für die Durchführung der Jahresabschlußprüfung

Der gesetzliche Prüfungsauftrag bei der handelsrechtlichen Jahresabschlußprüfung ist durch das

KonTraG

um

eine

Beurteilung

des

Risikomanagementsystems

und

des

Überwachungssystems erweitert worden.-') Der Abschlußprüfer hat gemäß § 317 Abs. 4 HGB im Rahmen der Prüfung einer Aktiengesellschaft, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hat, zu beurteilen, ob der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 AktG obliegenden Maßnahmen in einer geeigneten Form getroffen hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann. 3.4.2.1

Begriff, Aufgaben und Bestandteile des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems

Durch § 91 Abs. 2 AktG wird der Vorstand verpflichtet, „geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere ein Uberwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden." Aus der Formulierung des § 91 Abs. 2 AktG und aus der Begründung zu dieser Vorschrift sowie aus der allgemeinen Begründung zum KonTraG folgt, daß der Gesetzgeber folgende Instrumente fordert (vgl. Abbildung 4): -

Risikomanagementsystem.

-

Internes Überwachungssystem (einschließlich Interner Revision). Controlling.

-

Frühwarnsystem.

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 14. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 14. 3) Vgl. hierzu ausfuhrlich Lück, Wolfgang: Risikomanagementsystem und Überwachungssystem - KonTraG: Anforderungen und Umsetzung in der betrieblichen Praxis. Band 5 der Schriftenreihe des Universitäts-Forums für Rechnungslegung, Steuern und Prüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. Karlsruhe 1998; Dörner, Dietrich: Ändert das KonTraG die Anforderungen an den Abschlußprüfer? In: Der Betrieb 1998, S. 2; Pollanz, Manfred: Due Diligence als künftiges Instrument einer risikoorientierten Abschlußprüfung. In: Betriebs-Berater 1997, S. 1352.

J Grundsätze der Durchführung

99

Abbildung 4: Risikomanagementsystem und Überwachungssystem

Quelle:

In Anlehnung an Lück, Wolfgang: Der Umgang mit unternehmerischen Risiken durch ein Risikomanagementsystem und ein Überwachungssystem Anforderungen durch das KonTraG und Umsetzung in der betrieblichen Praxis. In: Der Betrieb 1998, S. 1925; Lück, Wolfgang: Risikomanagementsystem und Überwachungssystem KonTraG: Anforderungen und Umsetzung in der betrieblichen Praxis. Band 5 der Schriftenreihe des Universitäts-Forums für Rechnungslegung, Steuern und Prüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. Karlsruhe 1998, S. 163.

Die konkrete Ausgestaltung dieser Instrumente hängt dabei insbesondere von der Größe und von der Struktur des Unternehmens, von der Branche sowie von den Möglichkeiten des Zugangs zum Kapitalmarkt ab.') 3.4.2.1.1

Anforderungen an ein effizientes Risikomanagementsystem

Ein effizientes Risikomanagement muß sicherstellen, daß sowohl die bestehenden Risiken als auch zukünftige (d.h. potentielle) Risiken kontrollierbar und kalkulierbar s i n d . H i e r z u hat die Unternehmensleitung ein effizientes Risikomanagementsystem im Unternehmen einzurichten.

1) Vgl. Bundesministerium der Justiz: Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). Stand: 27. April 1998, Begründung zu § 91 AktG. 2) Vgl. Prahl, Reinhard: Bilanzierung und Prüfung von Financial Instruments in Industrieund Handelsunternehmen. In: Die Wirtschaftsprüfung 1996, S. 833.

100

3 Grundsätze der

Durchführung

Der Ablauf des Risikomanagementsystems vollzieht sich in Form eines Regelkreises (vgl. Abbildung 5). 1 ) Abbildung 5: Regelkreis des Risikomanagementsystems und des IJberwachungssystems

Risikomanagementsystem 1. Schritt

2. Schritt

Festlegung der Maßnahmen des Risikomanagements

Quelle:

Formulierung/Überarbeitung der Risikostrategie

r

. 8. Schritt

Vergleich der Risiko- ^ situation mit den Vorgaben der Risikostrategie

In Anlehnung an Lück, Wolfgar.g: Der Umgang mit unternehmerischen Risiken durch ein Risikomanagementsystem und ein Überwachungssystem Anforderungen durch das KonTraG und Umsetzung in der betrieblichen Praxis. In: Der Betrieb 1998, S. 1926; Lück, Wolfgang: Risikomanagementsystem und Überwachungssystem KonTraG: Anforderungen und Umsetzung in der betrieblichen Praxis. Band 5 der Schriftenreihe des Universitäts-Forums für Rechnungsiegimg, Steuern und Prüfimg. Hrsg. Wolfgang Lück. Karlsruhe 1998, S. 164.

1. Schritt: Formulierung/Überarbeitung der Risikostrategie Die Einfuhrung eines Risikomanagements kann sinnvoll nur auf der Grundlage einer Risikostrategie durchgeführt werden. Die Unternehmensleitung muß daher in einem ersten Schritt für alle Risikobereiche strategische Vorgaben für die Handhabung der Risiken (Risikostrategie) entwickeln. 1) Vgl. Lück, Wolfgang: Der Umgang mit unternehmerischen Risiken durch ein Risikomanagementsystem und ein Überwachungssystem - Anforderungen durch das KonTraG und Umsetzung in der betrieblichen Praxis. In: Der Betrieb 1998, S. 19251930; vgl. dazu auch das Beispiel für die Versicherungswirtschaft von Weitekamp, Katja: Chancen-/Risikomanagement als Führungsaufgabe aus Sicht der Internen Revision. In: Versicherungswirtschaft 1997, S. 1758.

3 Grundsätze der Durchführung

101

Durch die Risiko Strategie muß insbesondere festgelegt werden, welche Risiken eingegangen werden

sollen, welches Verhältnis zwischen Chancen und

Unternehmensbereichen

mindestens

einzuhalten

ist

und

Risiken

in einzelnen

ab welcher

Schadenhöhe

Maßnahmen zur Risikosteuerung eingeleitet werden müssen. Es muß eine maximale Verlustgrenze für das Unternehmen vorgegeben werden.') Am Ende des Regelkreises - nach dem Vergleich der Risiko Situation des Unternehmens mit den Vorgaben der Risikostrategie - sind die Risikostrategie zu überarbeiten und die gesamte Risiko Strategie neu zu formulieren, wenn sich Abweichungen zwischen der tatsächlichen Risiko Situation des Unternehmens (Ist) und den vorgegebenen Zielen (Soll) ergeben. 2. Schritt: Festlegung der Maßnahmen des Risikomanagements Auf der Grundlage der Risiko Strategie sind geeignete Maßnahmen des Risikomanagements festzulegen. Es sind Maßnahmen zur Risikoidentifikation, zur Risikoanalyse und zur Risikobewertung festzulegen, um Informationen darüber zu erhalten, welche Risiken bestehen und welche Auswirkungen ein Schadenfall für das Unternehmen haben kann. Auf der Grundlage dieser Informationen können dann geeignete Maßnahmen zur Steuerung der Risiken festgelegt werden. Die Maßnahmen des Risikomanagements sind so auszugestalten, daß sowohl das in der Risiko Strategie vorgegebene Verhältnis zwischen Chancen und Risiken in einzelnen Unternehmensbereichen eingehalten wird als auch die vorgegebene maximale Verlustgrenze für das Unternehmen nicht überschritten wird. 3. Schritt: Risikoidentifikation Die Risikoidentifikation beinhaltet eine möglichst vollständige Erfassung aller Gefahrenquellen, Schadenursachen und Störpotentiale des Unternehmens.^) Es ist zu prüfen, welche betrieblichen Vorgänge mit Risiken behaftet sind (sog. Risikoinventur). Die wichtigsten Instrumente der Risikoidentifikation sind Frühwarnsysteme.Durch Frühwarnsysteme wird es möglich, latente (d.h. im Verborgenen bereits vorhandene) Risiken durch Frühwarnindikatoren so rechtzeitig zu identifizieren und gegebenenfalls zu

1) Vgl. Weitekamp, Katja: Chancen-/Risikomanagement als Führungsaufgabe aus Sicht der Internen Revision. In: Versicherungswirtschaft 1997, S. 1762. 2) Vgl. Kromschröder, Bernhard: Risk Management als Verbindungsglied zwischen Industrie und Versicherung. In: Versicherungsrundschau 1986, S. 246. 3) Vgl. hierzu ausfuhrlich Lück, Wolfgang und Jörg Hunecke: Frühwarnsysteme im Risiko-Managementsystem. In: Die Steuerberatung 1998, S. 273-275.

102

3 Grundsätze der Durchführung

analysieren, daß Reaktionen des Unternehmens zur Abwehr der Risiken noch möglich sind.l) 4. Schritt: Risikoanalyse Die Risikoanalyse schließt sich an die Risikoidentifikation an. Durch die Risikoanalyse sollen die Ursachen der identifizierten Risiken ermittelt werden. Die Risikoanalyse gibt somit einen ersten Anhaltspunkt darüber, welche Maßnahmen der Risikosteuerung für einzelne Risiken angewendet werden können. Die Risikoanalyse ist eine dauernde, prozeßbegleitende Aufgabe des Risikomanagements. Die möglichen Risikofaktoren sind in ihrer Entwicklung permanent zu beobachten. Die Risiken sind regelmäßig neu zu untersuchen.2) 5. Schritt: Risikobewertung Mit Hilfe einer Bewertung der Risiken wird das Ausmaß des einzelnen Risikos ermittelt.^) Die Quantifizierung der Risiken ist notwendig, weil das Risikomanagement nur ein bewertetes Risiko steuern kann. 4 ) Zur Bewertung des Risikos wird der Schadenerwartungswert ermittelt.-5) Der Schadenerwartungswert wird dabei als Produkt aus der Höhe des drohenden Vermögensverlustes (Quantitätsdimension) und der Wahrscheinlichkeit des drohenden Vermögensverlustes (Intensitätsdimension) ermittelt. Diese Vorgehensweise bietet aber nur einen ersten Anhaltspunkt für die Bewertung von Risiken. Risiken mit einem hohen, für das Unternehmen existenzbedrohenden

Vermögensverlust

und

einer geringen

Eintritts-

wahrscheinlichkeit werden nach diesem Verfahren genauso bewertet wie Risiken mit einem geringeren

Vermögensverlust

existenzbedrohende

Risiko

und einer höheren Eintrittswahrscheinlichkeit.^) mit

der

geringen

Eintrittswahrscheinlichkeit

muß

Das im

Unternehmen aber ganz anders behandelt werden als das geringe Risiko mit der höheren

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Frühwarnsysteme. In: Forum der Brauerei 1985, S. 271; Krystek, Ulrich: Stichwort „Früherkennungssysteme". In: Lexikon des Controlling. Hrsg. Christof Schulte. München und Wien 1996, S. 266. 2) Vgl. Daube, Carl H.: Neue Regeln für ein modernes Risikomanagement. In: Betriebswirtschaftliche Blätter 1997. Heft 2, S. 80; Scharpf, Paul: Die Sorgfaltspflichten des Geschäftsführers einer GmbH. In: Der Betrieb 1997, S. 740. 3) Vgl. Karten, Walter: Stichwort „Risk Management". In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. Waldemar Wittmann et al. 5. Aufl. Stuttgart 1993, Sp. 3831. 4) Vgl. Krumnow, Jürgen: Risiko Steuerung im derivativen Geschäft. In: Internationale Wirtschaftsprüfung. Festschrift für Hans Havermann. Hrsg. Josef Lanfermann. Düsseldorf 1995, S. 353-354. 5) Vgl. Hertel, Achim: Risk Management in der Praxis. Köln 1991, S. 48-51. 6) Vgl. Hertel, Achim: Risk Management in der Praxis. Köln 1991, S. 51; Daube, Carl H.: Neue Regeln für ein modernes Risikomanagement. In: Betriebswirtschaftliche Blätter 1997. Heft 2, S. 81.

3 Grundsätze der Durchführung

103

Eintrittswahrscheinlichkeit. Die konkreten Maßnahmen zur Beeinflussung der jeweiligen Risiken hängen dann von der Risikostrategie des Unternehmens ab. 6. Schritt: Risikosteuerung Die Risikosteuerung baut auf den Ergebnissen der Risikobewertung auf. Mit Hilfe der Risikosteuerung sollen die erkannten und quantifizierten Risiken für das Unternehmen unter Beachtung der Risiko Strategie vermieden oder zumindest reduziert werden. Risiken können durch die Maßnahmen Risikovermeidung, Risikoverminderung, Risikoüberwälzung und Risikokompensation beeinflußt werden.') Risikovermeidung bedeutet, daß das Unternehmen auf risikobehaftete Geschäfte verzichtet. Die Risikovermeidung ist allerdings nur auf Einzelrisiken anwendbar, da bei der Risikovermeidung zwar kein Risiko existiert, gleichzeitig aber auch keine Gewinnchancen entstehen. Die Maßnahmen zur Risikoverminderung sollen die Wahrscheinlichkeit und/oder die Höhe des Vermögensverlustes verringern. Wichtige Maßnahmen zur Risikoverminderung sind Schutzmaßnahmen und Sicherungsmaßnahmen sowie unternehmenseinheitliche Richtlinien und Limitierungen, durch die festgelegt wird, welche Risiken eingegangen werden dürfen, wie Risiken zu behandeln sind und bis zu welcher Höhe Risiken eingegangen werden dürfen. Durch die Risikoüberwälzung soll das Risiko auf ein anderes Unternehmen übertragen werden. Versicherbare Risiken können auf Versicherungsuntemehmen übertragen werden (Insurance-Risk-Transfer). Nicht versicherbare Risiken (z.B. Absatzrisiken und Kapitalmarktrisiken) können durch allgemeine oder spezielle Vertragsbedingungen auf den Vertragspartner überwälzt werden (Non-Insurance-Risk-Transfer). Risikokompensation bedeutet, daß das Unternehmen das Risiko selbst übernimmt. Die Übernahme des Risikos kann in der Weise erfolgen, daß das Unternehmen ein gegenläufiges Geschäft (z.B. ein Geschäft mit derivativen Finanzinstrumenten oder ein Warentermingeschäft) abschließt. Das Unternehmen kann das Risiko aber auch dadurch selbst tragen, daß es das Risiko ohne weitere Absicherung bewußt in Kauf nimmt. Das Risiko wird in diesem Fall dadurch kompensiert, daß sich die Gesamtheit der Risiken im Unternehmen untereinander ausgleicht.

1) Vgl. Haller, Matthias: Risiko-Management - Eckpunkte eines integrierten Konzepts. In: Risiko-Management. Band 33 der Schriftenreihe zur Unternehmensführung. Hrsg. Herbert Jacob. Wiesbaden 1986, S. 31-33; Scharpf, Paul und Joachim K. Epperlein: Risikomanagement derivativer Finanzinstrumente. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 1995, S. 220.

104

3 Grundsätze der Durchführung

7. Schritt: Darstellung der Risikosituation des Unternehmens Die Risiko Situation des Unternehmens ist in regelmäßigen Zeitabständen systematisch darzustellen (Ist-Aufnahme), um einen umfassenden Überblick über die bestehenden und potentiellen Risiken sowie über die in der zu untersuchenden Periode eingetretenen Schäden gewinnen zu können.') Die Darstellung der Risiko Situation des Unternehmens muß die folgenden Bestandteile enthalten: (1) Bestehende und potentielle Risiken Identifizierte bestehende und potentielle Risiken. -

Ursachen für die identifizierten Risiken.

-

Schadenerwartungswert der identifizierten Risiken.

-

Geplante Maßnahmen zur Steuerung der identifizierten Risiken.

(2) Tatsächlich eingetretene Schäden -

Schäden, die in der zu untersuchenden Periode tatsächlich eingetreten sind.

-

Ursachen für die eingetretenen Schäden.

-

Höhe der eingetretenen Schäden.

-

Maßnahmen, die zur Vermeidung oder zur Verminderung der eingetretenen Schäden eingesetzt wurden.

-

Schadenhöhe, die das Unternehmen nach dem Einsatz der Maßnahmen zur Überwälzung der eingetretenen Schäden selber tragen muß.

-

Maßnahmen zur Kompensation der eingetretenen Schäden.

Die einzelnen Bestandteile sind in Form einer Tabelle (Risikotabelle) systematisch darzustellen, um der Unternehmensleitung einen schnellen Überblick über die Risikosituation des Unternehmens zu ermöglichen. 8. Schritt: Vergleich der Risikosituation des Unternehmens mit den Vorgaben der Risikostrategie Durch den Vergleich der Risiko Situation des Unternehmens mit den Vorgaben der Risiko strategie (Soll/Ist-Vergleich) soll festgestellt werden, ob die vorhandenen Maßnahmen des Risikomanagements die in der Risiko Strategie vorgegebenen Ziele erreicht haben. Die Bewertung der Maßnahmen des Risikomanagements umfaßt dabei sowohl die Vollständigkeit der Risikoidentifikation, die Richtigkeit der Risikoanalyse und die Richtigkeit der Risikobewertung als auch die Angemessenheit der Risikosteuerung. Ergeben sich Abweichungen zwischen der tatsächlichen Risikosituation des Unternehmens (Ist) und den vorgegebenen Zielen (Soll), hat die Unternehmensleitung die Risikostrategie 1) Vgl. Weitekamp, Katja: Chancen-/Risikomanagement als Führungsaufgabe aus Sicht der Internen Revision. In: Versicherungswirtschaft 1997, S. 1760-1761.

3 Grundsätze der Durchführung

105

zu überarbeiten und die gesamte Risikostrategie neu zu formulieren. Die Maßnahmen der Risikoidentifikation, Risikoanalyse, Risikobewertung und Risikosteuerung sind auf der Grundlage der neuen Risikostrategie zu optimieren. Mit diesen Schritten schließt sich somit der Regelkreis des Risikomanagementsystems. Das Risikomanagementsystem wird durch ein Risiko-Controlling unterstützt. Das RisikoControlling

ist

als Element

eines

aktiven

Risikomanagementsystems

und

eines

Uberwachungssystems eine unabdingbare Voraussetzung für eine sachgerechte Analyse und Beurteilung der Risiken.*) Die Aufgaben fur das Risiko-Controlling leiten sich aus den Funktionen des Controlling ab. Controlling umfaßt die zielorientierte Koordination von Planung, Informationsversorgung, Kontrolle und Steuerung (sog. Aktivitäten-Viereck).^) Abbildung 6 zeigt, wie die Controlling-Funktionen im Aktivitäten-Viereck miteinander verzahnt sind. Abbildung 6: Das Controlling-Aktivitäten-Viereck

Die Zielsetzung des Controlling besteht in der Errichtung und Erhaltung der Reaktionsfähigkeit, der Anpassungsfähigkeit sowie der Koordinationsfähigkeit des Unternehmens. Das Risiko-Controlling hat dementsprechend die Aufgabe, die Unternehmensleitung zu unterstützen und sie mit den für ihre Entscheidungen relevanten Informationen über

1) Vgl. Walter, Robert: Portfolio-Bewertung im Risikocontrolling und im Jahresabschluß. Die Abbildung derivativer Zinsinstrumente des Handelsbestands. Wiesbaden 1995, S. 40. 2) Vgl. hierzu ausfuhrlich Lück, Wolfgang und Jörg Hunecke: Das Controlling im Risikomanagementsystem (Teil III). In: Die Steuerberatung 1998, S. 217-219.

106

3 Grundsätze der Durchführung

bestehende und drohende Risiken zu versorgen. 1) Darüber hinaus hat das RisikoControlling die Planung, die Steuerung und die Kontrolle der Risiken zu unterstützen.^) 3.4.2.1.2

Die Aufgaben des Überwachungssystems zur Sicherung der Überlebensfahigkeit des Unternehmens

Alle unternehmensintern getroffenen Überwachungsmaßnahmen und Vorkehrungen können als

Subsystem

innerhalb

des

Gesamtsystems

des

Unternehmens,

als

Internes

Überwachungssystem-^), gesehen werden. Sie sollen das Vermögen des Unternehmens sichern sowie die Richtigkeit und Zuverlässigkeit des Rechnungswesens garantieren. Die Aufgabe des Internen Uberwachungssystems besteht in unmittelbar zielorientierten und ordnungsorientierten Vergleichen zwischen vorgefundenen Sachverhalten (Ist-Objekten) und bestimmten Normen entsprechenden Vergleichsobjekten (Soll-Objekten). Der Begriff des Internen Überwachungssystems geht auf das amerikanische Internal Con/ro/-Konzept zurück. Es ist jedoch falsch und es war schon immer falsch, das amerikanische „Internal Control" mit „Internes Kontrollsystem" zu übersetzen. Es ist richtig, im deutschen Sprachraum vom „Internen Überwachungssystem (IÜS)" zu sprechen, weil nur unter diesem Begriff neben organisatorischen Sicherungsmaßnahmen und neben Kontrollen auch die Interne Revision berücksichtigt wird. Es ist außerdem falsch und überdies gefahrlich für den deutschen Abschlußprüfer (Haftung!), wenn er den Begriff 'Internal Control' verwendet und gegebenenfalls feststellt, er habe das „Internal Control System" geprüft (gefährlich deshalb, weil die Einhaltung der von der Unternehmensleitung vorgegebenen Leitlinien zur Geschäftspolitik Bestandteil des Internal Control System ist!).-5)

1)

2) 3) 4)

5)

Vgl. Bährle, Hermann F.: Risiko-Controlling des Einsatzes derivativer Finanzinstrumente in der Kapitalanlage von Versicherungsunternehmen. Band 54 der Veröffentlichungen des Instituts fiir Versicherungswissenschaft der Universität Mannheim. Hrsg. Peter Albrecht und E. Lorenz. Karlsruhe 1997, S. 49. Vgl. Walter, Robert: Portfolio-Bewertung im Risikocontrolling und im Jahresabschluß. Die Abbildung derivativer Zinsinstrumente des Handelsbestands. Wiesbaden 1995, S. 40. Vgl. hierzu ausführlich Lück, Wolfgang: Internes Überwachungssystem (IÜS). Organisatorische Sicherungsmaßnahmen - Kontrolle - Prüfung. In: Die Steuerberatung 1997, S. 424-431. Vgl. Lück, Wolfgang und Andreas Makowski: Internal Control. COSO-Report. Guidance on Criteria of Control; Internal Financial Control. In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1996, S. 157; vgl. auch Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen. 2. Aufl. Stuttgart 1991, S. 24-26. Vgl. Lück, Wolfgang: Internes Uberwachungssystem (IÜS) - Die Pflicht zur Einrichtung und zur Prüfung eines Internen Uberwachungssystems durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1998, S. 182-183.

3 Grundsätze der Durchführung

107

Bis zur Veröffentlichung des COSO-Report zählten nämlich die folgenden vier Elemente zum amerikanischen Internal Control: (1) Sicherung der betrieblichen Vermögenswerte. (2) Gewährleistung der Verläßlichkeit und Genauigkeit des Rechnungswesens. (3) Förderung der Effizienz betrieblicher Abläufe. (4) Unterstützung der Einhaltung der von der Unternehmensleitung vorgegebenen Leitlinien zur Geschäftspolitik. Ein Abschlußprüfer, der sagt, er habe das Internal Control System geprüft, sagt damit leichtsinnigerweise, daß er alle vier Elemente geprüft hat, was er aber mit Sicherheit eigentlich nicht sagen will. Ein Abschlußprüfer, der (gedanklich) „Internal Control" mit „Internes Kontrollsystem" übersetzt, müßte eigentlich bei der Prüfung des Internen Kontrollsystems sagen, daß er nur die Elemente (1) und (2) und etwas vom Element (3) geprüft habe, daß aber Element (4) nicht Gegenstand der Prüfung war. Klarstellend muß an dieser Stelle allerdings besonders betont werden, daß die Prüfung des Internen Kontrollsystems nicht gleichzusetzen ist mit der Systemprüfung des DV-Systems. Die Prüfung des Internen Kontrollsystems geht über die Systemprüfling des DV-Systems weit hinaus. Die Bestandteile des Internen Überwachungssystems sind organisatorische Sicherungsmaßnahmen, Kontrollen und Prüfungen (insbes. die Interne Revision) (vgl. Abbildung 7). 2 ) Abbildung 7: Das Interne Überwachungssystem

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Internal Control". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 400. 2) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Internes Überwachungssystem (IÜS)". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 405-406; Lück, Wolfgang und Claus Freiling für den Arbeitskreis „Externe und interne Überwachung der Unternehmung" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.: Interne Überwachung und Jahresabschlußprüfung. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1986, S. 997-998.

108

3 Grundsätze der

Durchführung

Organisatorische Sicherungsmaßnahmen dienen dazu, Fehler zu verhindern und eine vorgegebene Sicherheit zu gewährleisten (z.B. Zweitunterschrift, Doppelverschluß und Zugangsbeschränkungen). Kontrollen liegen vor, wenn Überwachungsvorgänge in den unternehmensinternen Ablauf eingebaut sind (z.B. Eingangsrechnungskontrolle, Kontenabstimmung) oder wenn der Überwachungsträger für die Ergebnisse des überwachten Prozesses verantwortlich ist, ohne in den untemehmensinternen Ablauf eingebunden zu sein (z.B. Überwachung durch Vorgesetzte). Ein charakteristisches Merkmal der Kontrollen ist also die Prozeßabhängigkeit der Überwachungsträger. Bei Prüfungen (Revision) sind die Überwachungsvorgänge nicht in den untemehmensinternen Ablauf eingebaut, sondern werden von prozeßunabhängigen Personen fallweise vorgenommen. Die Überwachungsträger sind nicht für die Ergebnisse des überwachten Prozesses, sondern nur für ihr eigenes Prüfungsergebnis verantwortlich. Das Uberwachungssystem hat unter Risikogesichtspunkten zwei Aufgaben zu erfüllen:') (1) Bestehende und potentielle Risiken sollen vermieden oder zumindest vermindert werden (Präventivfunktion des Überwachungssystem). (2) Die Funktionsfähigkeit der Maßnahmen des Risikomanagementsystems soll durch umfassende

Prüfungen

festgestellt

und

falls

erforderlich

korrigiert

werden

(Korrekturfunktion des Überwachungssystems). 3.4.2.2

Die Beurteilung des Risikomanagementsystems und des Übenvachungssystems durch den Abschlußprüfer

Der Abschlußprüfer hat im Rahmen der Prüfung von Aktiengesellschaften, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben haben, zu beurteilen, ob der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 AktG obliegenden Maßnahmen (Treffen von geeigneten Maßnahmen, insbesondere Einrichtung eines Überwachungssystems,

damit

den Fortbestand

der Gesellschaft

gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden) in einer geeigneten Form getroffer hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann (§317 Abs. 4 HGB). Der Abschlußprüfer soll nach der Begründung des KonTraG lediglich zu einem Urteil darüber gelangen, ob die erforderlichen Maßnahmen getroffen und zweckentsprechend sind sowie wirksam ausgeführt werden und ob das Überwachungssystem während des ganzen zu prüfenden Zeitraums bestanden hat. 1) Vgl. Lück, Wolfgang: Der Umgang mit unternehmerischen Risiken durch ein Risikomanagementsystem und durch ein Überwachungssystem - Anforderungen durch das KonTraG und Umsetzung in der betrieblichen Praxis. In: Der Betrieb 1998, S. 19281929. 2) Vgl. Bundesministerium der Justiz: Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). Stand: 27. April 1998, Begründung zu § 317 HGB.

109

3 Grundsätze der Durchführung

Die Pflicht zur Beurteilung des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems im Rahmen der Jahresabschlußprüfung von Aktiengesellschaften, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben haben, ist durch das KonTraG erstmals in das Gesetz aufgenommen worden. Die Beurteilung des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems kann bei Gesellschaften mit einer anderen Rechtsform Gegenstand einer vertraglichen Erweiterung des Prüfungsauftrags sein.') Eine Pflicht zur Prüfung des Internen Überwachungssystems durch den Abschlußprüfer bestand bereits vor der Verabschiedung des KonTraG. Der Abschlußprüfer hatte zu beurteilen, ob die Teilgebiete des Internen Uberwachungssystems, die sich auf die Einrichtung, Arbeitsweise und Überwachung der Erfassungssysteme, Verarbeitungssysteme und Dokumentationssysteme des Rechnungswesens beziehen (ordnungsorientierter Teil des

Internen

Überwachungssystems),

geeignet

sind,

die

Ordnungsmäßigkeit

der

Buchführung und des Jahresabschlusses zu gewährleisten.^) Es sind unter anderem folgende Bestandteile des ordnungsorientierten Teils des Internen Überwachungssystems einzusehen und zu würdigen:^) Organisationspläne (Funktionspläne mit Festlegung der Kompetenzverteilung und Verantwortungsverteilung innerhalb des Unternehmens). -

Richtlinien für Abrechnungssysteme zur Buchung von Geschäftsvorfallen (Kontenplan, Kontierungsrichtlinien, Kostenrechnungsrichtlinien, Datenspeicherung). Richtlinien für Dokumentation, Einsatz und Schutz von Anwendungsprogrammen. Zahlungsrichtlinien.

-

Investitionsrichtlinien. Belegwesen und Formularwesen. Kontrollen durch technische Einrichtungen (Mengenerfassungsgeräte, Zeiterfassungsgeräte, Werterfassungsgeräte). Vorgeschriebene Abstimmvorgänge (Stichprobenkontrollen, Plausibilitätskontrollen).

Die Feststellungen über die Qualität dieser Maßnahmen und Richtlinien erlauben es, die Genauigkeit und Zuverlässigkeit des Rechnungswesens zu beurteilen. Genauigkeit und Zuverlässigkeit des Rechnungswesens wiederum sind Bestimmungsgründe

für die

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Absatz 4 HGB (IDW EPS 340). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 485-486. 2) Vgl. Lück, Wolfgang: Internes Überwachungssystem (IÜS) - Die Pflicht zur Einrichtung und zur Prüfung eines Internen Überwachungssystems durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1998, S. 187. 3) Vgl. Lück, Wolfgang: Interne Überwachung und Jahresabschlußprüfung. In: Das Wirtschaftsstudium 1987, S. 508-509.

110

3 Grundsätze der Durchführung

Prüfungsintensität der Wertansätze im Jahresabschluß sowie der Aussagen im Lagebericht. Mängel, die bei der Prüfung des ordnungsorientierten Teils des Internen Überwachungssystems festgestellt wurden, haben somit Auswirkungen auf den weiteren Prüfungsumfang der Jahresabschlußprüfung.') Durch das KonTraG ist die Prüfung des Internen Überwachungssystems durch den Abschlußprüfer erweitert worden. Die Prüfung bezieht sich nicht mehr nur auf den ordnungsorientierten Teil des Internen Überwachungssystems, sondern auf das gesamte Interne Überwachungssystem mit allen seinen Bereichen^) und auf das Risikomanagementsystem. Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) hat in dem Entwurf eines IDW Prüfungsstandards „Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Absatz 4 HGB (IDW EPS 340)" 3 ) Grundsätze für die Prüfung nach § 317 Abs. 4 HGB aufgestellt. Diese Grundsätze sind allerdings nur auf die Prüfung eines Risikofrüherkennungssystems und damit nur auf einen Teilaspekt des Risikomanagementsystems ausgerichtet. Die Reaktionen des Vorstands auf erfaßte und kommunizierte Risiken selbst sind nach dem Entwurf eines IDW Prüfungsstandards „Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Absatz 4 HGB (IDW EPS 340)" „nicht Gegenstand der Maßahmen i.S.d. § 91 Absatz 2 AktG und damit auch nicht Gegenstand der Prüfung nach § 317 Absatz 4 HGB. Ebenso gehört die Beurteilung, ob die von den nachgeordneten Entscheidungsträgern eingeleiteten oder durchgeführten Handlungen zur Risikobewältigung bzw. der Verzicht auf solche sachgerecht oder wirtschaftlich sinnvoll sind, nicht zum Risikofrüherkennungssystem.

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Interne Überwachung und Jahresabschlußprüfung. In: Das Wirtschaftsstudium 1987, S. 509. 2) Vgl. hierzu ausführlich Lück, Wolfgang: Internes Überwachungssystem (IÜS) - Die Pflicht zur Einrichtung und zur Prüfung eines Internen Überwachungssystems durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unteraehmensbereich (KonTraG). In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1998, S. 182-188. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Absatz 4 HGB (IDW EPS 340). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 485-490. 4) Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Absatz 4 HGB (IDW EPS 340). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 486.

3 Grundsätze der Durchführung

111

Diese Einschränkung des Prüfungsgegenstands der Prüfung nach § 317 Abs. 4 HGB ist allerdings nicht gerechtfertigt. Die Prüfung nach § 317 Abs. 4 HGB muß eine umfassende Beurteilung des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems beinhalten.^) Die Beurteilung des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems vollzieht sich bei jedem Prüffeld in zwei Phasen:^) (1)

Vergleich des vom Unternehmen dokumentierten Soll-Risikomanagementsystems und Soll-Überwachungssystems (Soll-RMS/ÜS) mit der Soll-Vorstellung des Abschlußprüfers (Soll-Soll-Vergleich).

(2)

Vergleich des im Unternehmen vorgefundenen Ist-Risikomanagementsystems und Ist-Überwachungssystems (Ist-RMS/ÜS) mit dem dokumentierten Soll-RMS/ÜS (Soll-Ist-Vergleich).

(1) SoU-SoU-Vergleich Bei der Beurteilung des Soll-RMS/ÜS ist zu prüfen, ob die Maßnahmen und Regelungen vom Umfang her vollständig und qualitativ in Ordnung sind. Es sind insbesondere folgende Fragen zu beantworten:^) 1.

Ist eine vollständige Identifikation der Risiken durch Festlegung geeigneter

2.

Ist die Erfassung aller Frühwarnindikatoren in den Beobachtungsbereichen, die den

Beobachtungsbereiche innerhalb und außerhalb des Unternehmens sichergestellt? Fortbestand des Unternehmens gefährden, organisatorisch sichergestellt? 3.

Ist eine umfassende Analyse der Ursachen der Risiken sichergestellt?

4.

Ist die Bewertung der Risiken hinsichtlich ihres Gefährdungspotentials für den Fortbestand des Unternehmens durch die Regelungen des Risikomanagementsystems möglich?

5.

Sind

Gegensteuerungsmaßnahmen

zur

Risikovermeidung

und/oder

Risiko-

minderung festgelegt und sind diese Gegensteuerungsmaßnahmen ausreichend?

1)

2) 3)

Diese Auffassung wird in zahlreichen Fachbeiträgen zum KonTraG vertreten; vgl. insbesondere Giese, Rolf: Die Prüfung des Risikomanagementsystems einer Unternehmimg durch den Abschlußprüfer gemäß KonTraG. In: Die Wirtschaftsprüfung 1998, S. 451-452; Böcking, Hans-Joachim und Christian Orth: Kann das „Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG)" einen Beitrag zur Verringerung der Erwartungslücke leisten? - Eine Würdigimg auf Basis von Rechnungslegung und Kapitalmarkt. In: Die Wirtschaftsprüfung 1998, S. 359; Dörner, Dietrich und Iren Schwegler: Anstehende Änderungen der externen Rechnungslegung sowie deren Prüfung durch den Wirtschaftsprüfer. In: Der Betrieb 1997, S. 286-287. Ein ähnlicher Ablauf wird von Giese vorgeschlagen; vgl. Giese, Rolf: Die Prüfimg des Risikomanagementsystems einer Unternehmung durch den Abschlußprüfer gemäß KonTraG. In: Die Wirtschaftsprüfung 1998, S. 452-453. Vgl. Giese, Rolf: Die Prüfung des Risikomanagementsystems einer Unternehmung durch den Abschlußprüfer gemäß KonTraG. In: Die Wirtschaftsprüfung 1998, S. 453 und S. 454-457; Lück, Wolfgang und Jörg Hunecke: Frühwarnsysteme im RisikoManagementsystem (Teil IV). In: Die Steuerberatung 1998, S. 273-275.

112 6.

3 Grundsätze der Durchführung

Ist

die

Anwendung

der

Maßnahmen

des

Risikomanagements

durch

ein

ausreichendes Überwachungssystem gewährleistet? 7.

Ist ein ausreichender Informationsfluß innerhalb des Unternehmens sichergestellt?

Die Beurteilung des Soll-RMS/ÜS ist auf die Bewertung der getroffenen Maßnahmen und deren Effizienz gerichtet. Es ist zu beurteilen, ob die Maßnahmen, die die Unternehmensleitung im Bereich des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems getroffen hat, auf plausiblen Annahmen beruhen. 1 ) Es ist dagegen nicht Aufgabe des Abschlußprüfers, die Schätzungen der Unternehmensleitung durch eigene Schätzungen zu ersetzen.^) Der

Abschlußprüfer hat

bei der

Beurteilung

des Soll-RMS/ÜS

selbständig

Soll-

Vorstellungen für das Risikomanagementsystem und das Überwachungssystem festzulegen, da der Gesetzgeber keine Vorschriften zu Soll-Objekten für das Risikomanagementsystem und für das Überwachungssystem erlassen hat.-') Der Abschlußprüfer muß bei der Festlegung der Soll-Objekte auf seine Erfahrungen und auf seine betriebswirtschaftlichen Kenntnisse vertrauen und er muß zugleich untemehmensindividuelle Besonderheiten des geprüften Unternehmens beachten. (2) Soll-Ist-Vergleich Bei der Beurteilung des Ist-RMS/ÜS ist der Frage nachzugehen, ob die Soll-Regelungen des Unternehmens während der gesamten Abrechnungsperiode wirksam waren und wie sie funktionieren.^) Der Abschlußprüfer kann hierzu insbesondere in Form von Einzelfallprüfungen feststellen, ob Frühwarnsignale definiert und nach den vorgesehenen Regeln beurteilt wurden.

1)

2) 3)

4) 5)

Diese Auffassung wird durch die Begründung des KonTraG gestützt, da dort ausgeführt ist, daß der Abschlußprüfer lediglich eine Bewertung der getroffenen Maßnahmen vorzunehmen hat, weil insoweit erhebliche Gestaltungsspielräume bestehen; vgl. Bundesministerium der Justiz: Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). Stand: 27. April 1998, Begründung zu § 317 HGB. Vgl. Giese, Rolf: Die Prüfung des Risikomanagementsystems einer Unternehmung durch den Abschlußprüfer gemäß KonTraG. In: Die Wirtschaftsprüfung 1998, S. 455. Vgl. Dörner, Dietrich: Ändert das KonTraG die Anforderungen an den Abschlußprüfer? In: Der Betrieb 1998, S. 2; zur Konkretisierung siehe Scharpf, Paul: Die Sorgfaltspflicht des Geschäftsführers einer GmbH - Pflicht zur Einrichtung eines Risikomanagement- und Überwachungssystems aufgrund der geplanten Änderung des AktG auch für den GmbH-Geschäftsfiihrer. In: Der Betrieb 1997, S. 739. Vgl. Brebeck, Frank und Dagmar Herrmann: Zur Forderung des KonTraG-Entwurfs nach einem Frühwarnsystem und zu den Konsequenzen für die Jahres- und Konzernabschlußprüfung. In: Die Wirtschaftsprüfung 1997, S. 390. Vgl. Lück, Wolfgang: Interne Überwachung und Jahresabschlußprüfung. In: Das Wirtschaftsstudium 1987, S. 510.

3 Grundsätze der Durchführung

113

Die Beurteilung des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems ist davon abhängig, ob die vorgegebenen Maßnahmen (Soll-RMS/ÜS) und die Umsetzung dieser Maßnahmen (Ist-RMS/ÜS) ausreichend dokumentiert sind. Die Unternehmensleitung hat sicherzustellen,

daß

alle

Maßnahmen

des

Risikomanagementsystems

und

des

Überwachungssystems angemessen dokumentiert werden.') Die Dokumentation erfüllt dabei insbesondere folgende Aufgaben:^) (1) Die

Unternehmensleitung

Unternehmenskrise

ihr

kann

durch

pflichtgemäßes

die

Dokumentation

Verhalten

nachweisen

bei

Eintritt

einer

(Rechenschafts-

funktion). (2) Die Dokumentation

ist erforderlich, um die Einhaltung der Maßnahmen des

Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems im Zeitablauf sicherzustellen (Sicherungsfunktion). (3) Die Dokumentation ist Grundlage und Voraussetzimg für die Prüfung des Risikomanagementsystems und des Uberwachungssystems durch die Interne Revision und durch den Abschlußprüfer (Prüfbarkeitsfunktion). Die Dokumentation des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems muß alle Angaben enthalten, anhand derer ein sachverständiger Dritter die Maßnahmen nachvollziehen

kann.-')

Die

Dokumentation

sollte

in

Form

eines

Risikohandbuches

vorgenommen werden, in das die organisatorischen Regelungen und Maßnahmen des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems aufgenommen werden. Art und Umfang der Dokumentation sind dabei abhängig von der Größe und der Komplexität des Unternehmens.^) Der Abschlußprüfer hat die vorhandenen Dokumente über die Maßnahmen des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems einzusehen und sich unter Umständen durch weitere Prüfungshandlungen oder durch Befragung von Mitarbeitern des zu prüfenden Unternehmens ein Bild über das Ist-RMS/ÜS zu verschaffen. Die Beurteilung des Risikomanagementsystems und des Uberwachungssystems erfolgt auf der Grundlage eingehender betriebswirtschaftlicher Analysen, die hoch qualifiziertes Prüfungspersonal voraussetzen. Benchmarking und der Einsatz von Analyse-Tools sowie 1) 2)

3) 4)

Vgl. Scharpf, Paul und Joachim K. Epperiem: Risikomanagement derivativer Finanzinstrumente. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 1995, S. 210. Vgl. Lück, Wolfgang und Bernhard Kromschröder für den Arbeitskreis „Externe und interne Überwachung der Unternehmung" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.: Grundsätze risikoorientierter Unternehmensüberwachung. In: Der Betrieb 1998, S. 1575. Vgl. Scharpf, Paul und Joachim K. Epperlein: Risikomanagement derivativer Finanzinstrumente. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 1995, S. 210. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Absatz 4 HGB (IDW EPS 340). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 488.

114

3 Grundsätze der Durchführung,

profunde Kenntnisse über Risikomanagementsysteme, Uberwachungssysteme, ControllingSysteme und Frühwarnsysteme bilden die Grundlage, um den erhöhten Anforderungen gerecht zu werden. ^) Die Beurteilung des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems durch den Abschlußprüfer kann sich allerdings nur darauf erstrecken, ob die erforderlichen Maßnahmen getroffen worden sind, -

ob die Maßnahmen zweckentsprechend sind und

-

ob die Maßnahmen wirksam ausgeführt worden sind.

Der Abschlußprüfer kann nicht beurteilen, ob sämtliche zukünftigen Risiken durch das Unternehmen erkannt und vermieden werden können. Dem Abschlußprüfer würde dabei die Rolle eines „Superunternehmers" zugewiesen werden. Die Prüfung der Geschäftsleitung des Vorstands ist nicht Aufgabe des Abschlußprüfers, sondern fallt allein in den Kompetenzbereich des Aufsichtsrat. 3.4.2.3

Die Prüfung des Internen Überwachungssystems als Grundlage für die Bemessung des Umfangs von Einzelprüfungen

Der Abschlußprüfer hat bei der Durchführung der Jahresabschlußprüfung die unternehmensinternen Überwachungsmaßnahmen eines Unternehmens insbesondere dort zu berücksichtigen, wo Größe und Komplexität des Unternehmens eine Bewältigung des Prüfungsstoffes auf andere Art unmöglich machen würden. Nur durch eine Berücksichtigung der unternehmensinternen Überwachungsmaßnahmen kann der Abschlußprüfer den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit in der Jahresabschlußprüfung beachten.^) Die Prüfung des Internen Überwachungssystems ist eine Systemprüfung^) und prüfungsmethodisch eine indirekte Prüfung. Der Abschlußprüfer geht davon aus, daß zwischen der Qualität des Internen Überwachungssystems und der Qualität des durch das Interne Überwachungssystem abgedeckten Prüfungsbereichs ein enger Zusammenhang besteht.-5)

1) 2) 3)

4) 5)

Vgl. Dörner, Dietrich und Iren Schwegler: Anstehende Änderungen der externen Rechnungslegung sowie deren Prüfung durch den Wirtschaftsprüfer. In: Der Betrieb 1997, S. 287. Vgl. Bundesministerium der Justiz: Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). Stand: 27. April 1998. Begründung zu § 317 HGB. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 15. Vgl. Zepf, Günter: Stichwort „Systemprüfung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 776. Vgl. Wysocki, Klaus v.: Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfiingswesens. 3. Aufl. München 1988, S. 167.

115

3 Grundsätze der Durchführung

Über diesen Zusammenhang kann er dann aus dem Zustand des Internen Uberwachungssystems auf die Qualität des betreffenden Prüfungsbereichs schließen. Der Umfang der Einzelfallprüfungen hängt

somit

von den

Ergebnissen

der

Prüfung des

Internen

Überwachungssystems ab. Soweit nach dem Soll-Ist-Vergleich Lücken und Schwachstellen in der Realisierung und Funktionsfahigkeit des dokumentierten Internen Überwachungssystems festgestellt wurden, sind zusätzliche Prüfungshandlungen des Abschlußprüfers geboten, um das betreffende Prüffeld ausreichend zu prüfen und damit abschließend beurteilen zu können. Der Umfang der Einzelfallprüfungen kann dagegen eingeschränkt werden, wenn das Interne Überwachungssystem zuverlässig arbeitet.') Wenn ein Prüffeld allerdings gewichtige Einzelvorgänge enthält, werden diese Einzelvorgänge in der Praxis meist gesondert geprüft. 3.4.3

Die Durchführung von Plausibilitätsbeurteilungen im Rahmen der Jahresabschlußprüfung

Bei der Durchführung der Jahresabschlußprüfung hängt es neben der Prüfung des Internen Überwachungssystems auch von der Durchführung von Plausibilitätsbeurteilungen ab, wie und in welchem Umfang Geschäftsvorfalle und Jahresabschlußposten weiteren Einzelprüfungen zu unterziehen sind und wie diese Einzelprüfungen ausgestaltet werden.^) Durch die Anwendung von Plausibilitätsbeurteilungen können sich für den Abschlußprüfer Hinweise

auf Risikobereiche

weitergehende

Untersuchung

und

Mängel

des jeweiligen

des

Prüfungsstoffes ergeben,

Prüfungsgebietes

erforderlich

die

eine

machen.

Plausibilitätsbeurteilungen können darüber hinaus auch im Rahmen der Einzelprüfungen verwendet werden, reichen aber in kritischen Prüfungsgebieten zur abschließenden Beurteilung nicht aus.^' 3.4.3.1

Begriff und Aufgaben von Plausibilitätsbeurteilungen

Plausibilitätsbeurteilungen sind analytische Prüfungshandlungen, bei denen das Verhältnis prüfungsrelevanter Daten zueinander beurteilt wird. Sie sollen auffallige Abweichungen der im Jahresabschluß ausgewiesenen Beträge von erwarteten Größen oder ungewöhnliche Veränderungen dieser Beträge auf der Grundlage von Kennzahlen und Vergleichszahlen 1) Vgl. Giese, Rolf: Die Prüfung des Risikomanagementsystems einer Unternehmung durch den Abschlußprüfer gemäß KonTraG. In: Die Wirtschaftsprüfung 1998, S. 457. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 14. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 16.

116

3 Grundsätze der Durchführung

im Zeitablauf feststellen. 1) Plausibilitätsbeurteilungen beinhalten dabei lediglich eine pauschale Prüfung von Gesamtheiten von Geschäftsvorfällen oder Bestandsgrößen und nicht die Prüfung einzelner Geschäftsvorfalle oder B e s t a n d s e l e m e n t e . D e r Umfang der durchzuführenden Prüfungshandlungen verringert sich, so daß die Durchführung von Plausibilitätsbeurteilungen dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Prüfungsdurchfuhrung entspricht. Bei einer Prüfimg mit Hilfe von Vergleichszahlen werden die Zahlen des vorliegenden Jahresabschlusses mit den Zahlen des Voijahres oder mehrerer Vorperioden verglichen. Außerdem besteht die Möglichkeit des zwischenbetrieblichen Vergleichs.^) Ein Beispiel für einen Periodenvergleich zur Aufdeckung von nicht gebuchten Zugängen im Warenverkehr zeigt Abbildung 8. Abbildung 8: Beispiel für einen Periodenvergleich Jahr

Einkaufsmengen Ware 1

Ware 2

Ware 3

1994

1.100 DM

2.000 DM

3.100 DM

1995

1.100 DM

2.100 DM

3.200 DM

1996

1.000 DM

300 DM

3.200 DM

1997

200 DM

2.000 DM

3.300 DM

1998

1.000 DM

2.200 DM

500 DM

Bei einer Prüfung mit Kennzahlen wird von den Verhältnissen der Abschlußzahlen untereinander ausgegangen. Solche Kennzahlen werden vor allem bei der Untersuchung der wirtschaftlichen Lage und der finanziellen Lage verwendet (z.B. Verhältnis von Eigenkapital und Fremdkapital, Deckungsverhältnisse, Cash flow, Ergebnis pro Aktie). Auch der Kennzahlenvergleich kann als Periodenvergleich oder als zwischenbetrieblicher Vergleich durchgeführt werden. Abbildung 9 zeigt verschiedene Beispiele von Kennzahlen, die bei der Prüfung verwendet werden können. 1)

2)

3)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 16. Vgl. Gärtner, Michael: Analytische Prüfungshandlungen im Rahmen der Jahresabschlußprüfung. Ein Grundsatz ordnungsmäßiger Abschlußprüfung. Band 9 der Schriftenreihe des Marburger Treuhandseminars. Hrsg. Wolfgang Lück. Marburg 1994, S. 103; Homberg, Reinhold: Das IDW-Fachgutachten über die „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen" - Kritische Analyse wichtiger Prüfungsnormen und Vergleich mit amerikanischen Prüfungsgrundsätzen. In: Der Betrieb 1989, S. 1783. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): WirtschaftsprüferHandbuch 1996. Band I. 11. Aufl. Düsseldorf 1996, S. 1376.

3 Grundsätze der Durchführung

117

Abbildung 9: Beispiele für Keimzahlen 1. Prüfung der Bilanz: Durchschnittlicher Abschreibungssatz pro Anlagengruppe. Durchschnittlicher Werkzeugverbrauch pro Arbeitsplatz. Materialumschlag bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen. Durchschnittlich gewährtes Zahlungsziel. Durchschnittlich in Anspruch genommenes Zahlungsziel. 2. Prüfung der Gewinn- und Verlustrechnung: Durchschnittlicher Rohstoffeinsatz pro Einheit des Fertigerzeugnisses. Durchschnittslohn pro Arbeiter bzw. Angestellter. Personalaufwand in Prozent der Erträge. Vertriebskosten in Prozent des Umsatzes. Verhältnis von Umsatz zu Auftragsbestand.

Der Grundgedanke der Plausibilitätsbeurteilungen entspricht dem aus dem Bereich der steuerlichen Außenprüfung stammenden Begriff der Verprobung. Dabei wird im Rahmen des Soll-Ist-Vergleichs nicht die genaue Übereinstimmung von Soll-Objekt und Ist-Objekt festgestellt, sondern es wird überprüft, ob die Höhe des Ist-Objekts angesichts der Höhe des Soll-Objekts plausibel ist. ' ) Der Abschlußprüfer entwickelt zu diesem Zweck Erwartungswerte, die er dann mit den tatsächlich ausgewiesenen Werten vergleicht. Sein Vorgehen läßt sich im einzelnen durch folgende Schritte kennzeichnen:^) (1)

Der Abschlußprüfer entwickelt einen Erwartungswert für einen zu prüfenden Betrag.

(2)

Er vergleicht diesen Erwartungswert mit dem tatsächlich ausgewiesenen Betrag, um eine eventuell vorhandene Abweichung zwischen beiden Werten festzustellen.

(3)

Liegt eine Abweichung vor, hat der Abschlußprüfer als nächstes zu entscheiden, ob es sich um eine signifikante Abweichung handelt, die eine weitergehende Untersuchung erfordert.

(4)

Der Abschlußprüfer führt gegebenenfalls weitere Prüfungshandlungen zur Untersuchung des Sachverhalts durch.

Die Überlegung, ob es sich um eine signifikante Abweichung handelt, sollte vor allem durch den Grundsatz der Wesentlichkeit geleitet werden. Für das Vorüegen von solchen Abweichungen kann es verschiedene Ursachen geben. Sie können beispielsweise auf 1) Vgl. Becker, Michael: Stichwort „Verprobungen bei der Prüfung der GuV". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 861. 2) Vgl. Defliese, Philip L. et al.: Montgomery's Auditing. 11. Aufl. John Wiley & Sons. New York usw. 1990, S. 268-269.

118

3 Grundsätze der

Durchführung

versehentliche Fehler in der Rechnungslegung, auf absichtliche Falschdarstellungen, auf Veränderungen von wirtschaftlichen Bedingungen, auf Veränderungen von Bilanzierungsgrundsätzen oder auf das Eintreten ungewöhnlicher Ereignisse während des Geschäftsjahrs zurückzuführen sein. ^) Abweichungen, die durch wirtschaftliche Veränderungen, durch veränderte Bilanzierungsgrundsätze oder durch ungewöhnliche Ereignisse bedingt sind, erfordern keine weitergehenden Prüfungshandlungen, da solche Tatbestände im Gegensatz zu Fehlern oder Falschdarstellungen keinen Einfluß auf das Prüfungsurteil haben. Der Abschlußprüfer muß also immer zunächst klären, ob sich eine Abweichung nicht auf diese Weise begründen läßt. Die Aufgabe von Plausibilitätsbeurteilungen besteht somit darin, den Abschlußprüfer während

der

Jahresabschlußprüfung

auf ungewöhnliche

oder unerwartete

Beträge

aufmerksam zu machen, die mögliche Risikobereiche darstellen und weitergehende Prüfungshandlungen erfordern. Neben der Erfüllung dieser „Warnfunktion" können Plausibilitätsbeurteilungen aber auch anstelle von Prüfungen von Geschäftsvorfallen und Beständen als Einzelprüfungen dienen. 3.4.3.2

Anwendungsbereiche für Plausibilitätsbeurteilungen bei der Jahresabschlußprüfung

Plausibilitätsbeurteilungen können in jeder Phase der Jahresabschlußprüfung durchgeführt werden. In der Planungsphase dienen sie der Festlegung von Prüfungsschwerpunkten und bedeutenden Prüffeldern, während der Prüfungsdurchführung dienen sie der Beurteilung von Einzelsachverhalten und vor Beendigung der Prüfung dienen sie der abschließenden prüferischen Durchsicht. Durch die Festlegung von Prüfungsschwerpunkten und die Eingrenzung bedeutender Prüffelder zu Beginn der Jahresabschlußprüfung wird die Planung von Art, Umfang und zeitlichem Ablauf weiterer Prüfungshandlungen unterstützt.-') Plausibilitätsbeurteilungen werden in der Planungsphase in der Regel mit stark aggregierten Daten durchgeführt. Um sinnvolle Datenbeziehungen auszuwählen und geeignete Vergleichsgrößen zu entwickeln, sollte sich der Abschlußprüfer intensiv mit der wirtschaftlichen Situation und mit dem

1) 2)

3)

Vgl. Kinney, William R.: The Predictive Power of Limited Information in Preliminary Analytical Review: An Empirical Study. In: Supplement to Journal of Accounting Research 1979, S. 150. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 17. Vgl. American Institute of Certified Public Accountants (Hrsg.): AICPA Professional Standards. Volume 1. Commerce Clearing House. Chicago 1992, AU See. 329.06.

3 Grundsätze der Durchführung

Umfeld des zu

prüfenden Unternehmens

auseinandersetzen.')

Werden

119

gravierende

Veränderungen, die sich auf das Rechnungswesen auswirken, vernachlässigt, kann dies leicht zu falschen Schlußfolgerungen durch den Abschlußprüfer fuhren. Aus diesem Grund werden Plausibilitätsbeurteilungen auch bevorzugt bei der Prüfung der Gewinn- und Verlustrechnung angewendet, da die periodenbezogenen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung weniger von Schwankungen betroffen sind als die stichtagsbezogenen Posten der Bilanz. Der Abschlußprüfer hat während der Prüfungsdurchführung verschiedene Möglichkeiten zur Durchfuhrung von Einzelprüfungen. Er kann Detailprüfungen von Geschäftsvorfällen und Beständen, Plausibilitätsbeurteilungen oder eine Kombination aus beiden einsetzen. Die Entscheidung darüber, ob Plausibilitätsbeurteilungen durchgeführt werden, hängt dabei von der Wirtschaftlichkeit der Prüfungshandlungen sowie von ihrer Leistungsfähigkeit im Hinblick auf das jeweilige Prüfungsziel ab. So ist der Einsatz von Plausibilitätsbeurteilungen in bestimmten Prüfungsbereichen äußerst effizient, beispielsweise bei der Aufdeckung von nicht gebuchten Geschäftsvorfällen. Diese Fehler lassen sich mit Hilfe einer Detailprüfimg nur sehr schwer aufdecken.^) Wenn der Abschlußprüfer Plausibilitätsbeurteilungen als Einzelprüfungen einsetzt,

sollte er eine genaue Vorstellung davon

haben,

welche

Abweichung des geprüften Betrages von der erwarteten Größe er zu akzeptieren bereit ist. Dabei muß er auch die Tatsache berücksichtigen, daß mehrere für sich unwesentlich erscheinende Abweichungen in der Summe durchaus wesentlich sein können.^) Der Abschlußprüfer kann vor Beendigung der Prüfung Plausibilitätsbeurteilungen zur abschließenden kritischen Durchsicht der Prüfungsergebnisse verwenden. Er vergleicht dabei die während der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse mit dem Gesamteindruck, den die aggregierten

Größen

des

Jahresabschlusses

vermitteln.Das

Ergebnis

dieser

abschließenden Würdigung kann unter Umständen weitere Prüfungshandlungen erforderlich machen.^)

1) 2) 3) 4) 5) 6)

Vgl. Miller, Martin A. und Larry P. Bailey: Miller Comprehensive G AAS Guide 1991. Harcourt Brace Jovanovich. San Diego, New York und London 1991, S. 8.53. Vgl. American Institute of Certified Public Accountants (Hrsg.): AICPA Professional Standards. Volume 1. Commerce Clearing House. Chicago 1992, AU See. 329.09. Vgl. Defliese, Philip L. et al.: Montgomery's Auditing. 11. Aufl. John Wiley & Sons. New York usw. 1990, S. 271. Vgl. Miller, Martin A. und Larry P. Bailey: Miller Comprehensive GAAS Guide 1991. Harcourt Brace Jovanovich. San Diego, New York und London 1991, S. 8.58. Vgl. International Federation of Accountants: International Standard on Auditing 12. Analytical Procedures. In: IFAC-Handbook. Hrsg. International Federation of Accountants. New York. Stand 1991, S. 9/111. Vgl. International Federation of Accountants: International Standard on Auditing 12. Analytical Procedures. In: IF AC-Handbook. Hrsg. International Federation of Accountants. New York. Stand 1991, S. 9/111.

120

3 Grundsätze der Durchführung

3.4.3.3

Verfahren zur Durchführung von Plausibilitätsbeurteilungen

Die Ausgestaltungsmöglichkeiten für Verfahren zur Durchführung von Plausibilitätsbeurteilungen sind äußerst vielfaltig. Die Verfahren reichen von einfachen Vergleichen bis zu komplexen statistischen Modellen.') Der Abschlußprüfer hat dabei nach seinem pflichtgemäßen Ermessen zu entscheiden, welches Verfahren er in einer ganz bestimmten Prüfungssituation anwenden will. Er muß bei seiner Entscheidung

vor

allem die

Wirtschaftlichkeit und die Leistungsfähigkeit der Verfahren hinsichtlich des Prüfungsziels in der jeweiligen Prüfungssituation berücksichtigen. 3.4.3.3.1

Die Durchführung von Plausibilitätsbeurteilungen mit Hilfe einfacher qualitativer Verfahren

Die einfachste Möglichkeit zur Durchführung von Plausibilitätsbeurteilungen ist der Vergleich von Jahresabschlußzahlen mit den entsprechenden Beträgen des Voijahres. Der Abschlußprüfer erhält auf diese Weise allerdings nur sehr globale und wenig aussagefahige Ergebnisse, da Veränderungen im Unternehmen und in seinem Umfeld, die einen Einfluß auf die Jahresabschlußprüfung haben, dabei nicht berücksichtigt werden. Eine weitere Möglichkeit stellt die Durchführung von einfachen Plausibilitätstests auf der Grundlage von Betriebsdaten dar, bei denen der Abschlußprüfer Erwartungswerte mit Hüfe von funktionalen Zusammenhängen

sowie mit Hilfe von anderen allgemeinen

oder

stochastischen Zusammenhängen zwischen einzelnen Größen innerhalb einer Periode e r m i t t e l t . D e r Abschlußprüfer entwickelt dabei ein einfaches Modell, das beispielsweise Veränderungen einer abhängigen Variablen (z.B. Lohn- und Gehaltsaufwendungen) durch Veränderungen Beschäftigten

von und

einer oder

mehreren

Durchschnittslöhne

unabhängigen

bzw.

Variablen

Durchschnittsgehälter)

(z.B.

Zahl

erklärt.-*)

der Die

Erwartungswerte sind dabei umso zuverlässiger, je mehr unabhängige Variablen in das Modell einbezogen werden. Solche Plausibilitätstests erfordern vom Abschlußprüfer einen sehr geringen Zeitaufwand und sind daher unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit anderen Verfahren zur Durchführung von Plausibilitätsbeurteilungen vorzuziehen.Allerdings führt auch dieses Verfahren nur zu sehr allgemeinen Ergebnissen. Einfache qualitative Verfahren

1) 2) 3) 4)

Vgl. American Institute of Certified Public Accountants (Hrsg.): AICPA Professional Standards. Volume 1. Commerce Clearing House. Chicago 1992, AU See. 329.02. Vgl. Blocher, Edward: Approaching Analytical Review. In: The CPA Journal. March 1983, S. 28. Vgl. Alderman, C. Wayne: An Overview of the Use of Analytical Review Procedures in an Audit. In: The CPA Journal. January 1987, S. 93. Vgl. Blocher, Edward und John J. Willingham: Analytical Review. McGraw Hill. New York usw. 1985, S. 52.

3 Grundsätze der Durchführung

121

eignen sich dennoch gut für eine erste Plausibilitätsbeurteilung zur Feststellung von möglichen Risikobereichen und zur Festlegung von Prüfungsschwerpunkten. 3.4.3.3.2

Einsatz der Kennzahlenanalyse zur Ermittlung von Verhältniszahlen

Kennzahlenanalysen arbeiten mit Verhältniszahlen, die zwei oder mehrere Jahresabschlußgrößen in Beziehung zueinander setzen (Kennzahlen). Kennzahlenanalysen fuhren damit zu sinnvolleren Aussagen als Vergleiche von absoluten Zahlen, da Veränderungen von absoluten Zahlen eher auf wirtschaftliche Veränderungen im Unternehmen zurückzuführen sind als auf Fehler oder Falschdarstellungen in der Rechnungslegung. ^) Kennzahlen sollen betriebswirtschaftlich sinnvolle Aussagen über betriebliche Tatbestände, Vorgänge und Ziele liefern, indem sie diese in konzentrierter Form widerspiegeln und dadurch die Lage und die Entwicklung von Unternehmen erkennen lassen.^) Als Ansätze für eine Kennzahlenanalyse lassen sich der innere Betriebsvergleich und der äußere Betriebsvergleich unterscheiden.^) Beim inneren Betriebsvergleich werden Kennzahlen aus dem geprüften Unternehmen im zeitlichen Verlauf analysiert, während beim äußeren Betriebsvergleich die Kennzahlen des geprüften Unternehmens mit Zahlen anderer Unternehmen der Branche verglichen werden. Der Abschlußprüfer kann so feststellen, ob bestimmte Beziehungen zwischen den Jahresabschlußzahlen des geprüften Unternehmens über die Zeit stabil bleiben und/oder ob sie im Vergleich zu anderen Unternehmen der Branche plausibel sind (vgl. Abbildung 10).

1) Vgl. Sperl, Andreas: Prüfungsplanung. Band 12 der Schriftenreihe des Instituts für Revisionswesen der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster. Hrsg. Ulrich Leffson. Düsseldorf 1978, S. 218. 2) Vgl. Schlemmer, Karl-Willi: Stichwort „Kennzahlen". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 437. 3) Vgl. Lachnit, Laurenz: Stichwort „Globalabstimmung und Verprobung". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 728.

122

3 Grundsätze der Durchführung

Abbildung 10: Innerer und äußerer Betriebsvergleich am Beispiel des durchschnittlich gewährten Zahlungsziels UnterUnterUnterBranchennehmen A nehmen B nehmen C durchschnitt

Äußerer Betriebsvergleich

1991

3,5

3,0

3,8

3,5

1992

3,4

2,9

3,9

3,4

1993

3,2

2,9

3,9

3.4

1994

3,2

3,0

3,6

3,3

1995

3,3

3,2

3,5

3.2

1996

3,2

3,3

3,7

3.3

1997

3,1

3,2

3,7

3.5

1998

3,1

3,1

3,8

3,6

Innerer Betriebsvergleich

3.4.3.3.3

Untersuchung der Entwicklung bestimmter Jahresabschlußzahlen durch den Einsatz von Trendanalysen

Die Trendanalyse ist wie die Kennzahlenanalyse ein häufig angewendetes Verfahren zur Durchführung von Plausibilitätsbeurteilungen. Der Abschlußprüfer untersucht bei der Anwendung der Trendanalyse die Entwicklung von bestimmten Jahresabschlußzahlen über vergangene Perioden hinweg, um einen Erwartungswert zu ermitteln. Er sollte dabei von einem sog. kausalen Ansatz ausgehen.^ Der Abschlußprüfer versucht, Erkenntnisse darüber zu gewinnen, welche Faktoren einen bestimmten Trend verursachen; er nutzt diese Erkenntnisse bei der Ermittlung eines Erwartungswertes. Auf diese Weise ist er in der Lage, Problembereiche auch dann zu erkennen, wenn der zu prüfende Betrag nicht vom Trend abweicht, obwohl aufgrund der den Trend verursachenden Faktoren eine Abweichung vorhanden sein müßte. Eine mögliche Vorgehensweise zur Durchfuhrung der Trendanalyse ist die Anwendung der graphischen Methode. Dazu werden die Beträge eines bestimmten Jahresabschlußpostens zu verschiedenen Zeitpunkten in ein Streuungsdiagramm eingetragen. Die Entwicklung des Postens wird dann durch das Einfügen einer Trendlinie in das Streuungsdiagramm verdeutlicht (vgl. Abbildung 11).

1)

Vgl. Wilson, Arlette C. und Janet L. Colbert: Analytical Procedures as Substantive Tests. In: The National Public Accountant. May 1991, S. 39.

3 Grundsätze der Durchführung

123

Abbildung 11: Trendermittlung mit Hilfe eines Streuungsdiagramms Umsatz in Mio DM

1

2

3 1996

4

1 |

2

3

4

1997

1

2 |

3

4

1998

Quartal/Jahr

Es ist sinnvoll, für das Streuungsdiagramm vierteljährliche Beobachtungswerte zu verwenden. Monatliche Daten ergeben zwar eine größere Anzahl von Beobachtungswerten, es besteht aber eher die Gefahr, daß der Trend von kurzfristigen wirtschaftlichen Veränderungen beeinflußt und dadurch verzerrt wird. ^ Durch die Verlängerung der Trendlinie kann der Abschlußprüfer einen Erwartungswert für den jeweils zu prüfenden Jahresabschlußposten entwickeln. Es bleibt allerdings seinem persönlichen Urteilsvermögen überlassen, wie groß er die Toleranzgrenzen um den Erwartungswert wählt, in denen ein ausgewiesener Betrag noch von ihm akzeptiert wird. Die Ergebnisse einer Trendanalyse in dieser Form unterliegen damit wie auch die Ergebnisse der einfachen qualitativen Verfahren und der Kennzahlenanalyse einer erheblichen Subjektivität seitens des Abschlußprüfers. 3.4.3.3.4

Ermittlung eines funktionalen Zusammenhangs zwischen einer abhängigen Variablen und einer oder mehreren unabhängigen Variablen mit Hilfe der Regressionsanalyse

Die Regressionsanalyse ist ein statistisches Verfahren zur Durchführung von Plausibilitätsbeurteilungen, mit dessen Hilfe der Abschlußprüfer zu objektiven und sehr genauen Ergebnissen gelangt.-*) Im Vergleich zu den bisher dargestellten Verfahren erfordert die 1) Vgl. Graham, Lynford E.: Analytical Review Techniques: Some Neglected Tools. In: The CPA Journal. October 1981, S. 20. 2) Vgl. Blocher, Edward und John J. Willingham: Analytical Review. McGraw Hill. New York usw. 1985, S. 52. 3) Vgl. Wallace, Wanda A.: Auditing. 3. Aufl. South-Western College Publishing. Cincinnati, Ohio 1995, S. 401.

124

3 Grundsätze der Durchführung

Anwendung der Regressionsanalyse jedoch einen wesentlich größeren Aufwand, der in der Regel nur durch den Einsatz von DV-Anlagen und der entsprechenden Software schnell und sicher bewältigt werden kann.') Abbildung 12 zeigt den möglichen Verlauf einer Regressionsfimktion. Abbildung 12: Beispiel für den Verlauf einer Regressionsfunktion

Mit der Regressionsanalyse kann der Abschlußprüfer einen funktionalen Zusammenhang zwischen einer abhängigen Variablen und einer oder mehreren unabhängigen Variablen abschätzen, beispielsweise den Zusammenhang zwischen Herstellungskosten und geleisteten Arbeitsstunden. Wird in die Analyse nur eine unabhängige Variable einbezogen und vermutet der Abschlußprüfer einen linearen Zusammenhang zwischen beiden Variablen, so hegt eine lineare Einfachregression vor.^) Dieser Sachverhalt läßt sich graphisch als Gerade in einer Punktwolke von Beobachtungswerten für die Variablen darstellen, die aus vergangenen Perioden stammen. Dabei werden in der Regel monatliche Daten zugrunde gelegt. Monatliche Daten gewährleisten im Vergleich zur Verwendung jährlicher oder vierteljährlicher Daten eine erhöhte Leistungsfähigkeit der Regressionsanalyse bei der Aufdeckung von Fehlern und Falschdarstellungen.

1) Vgl. Blocher, Edward: Analytical Procedures and the Microcomputer. In: Journal of Accountancy. October 1988, S. 128. 2) Vgl. Kask, Alex W.: Regression and Correlation Analysis. In: The CPA Journal. October 1979, S. 38. 3) Vgl. Knechel, Robert W.: The Effectiveness of Statistical Analytical Review as a Substantive Auditing Procedure: A Simulation Analysis. In: Accounting Review. January 1988, S. 74-95.

3 Grundsätze der Durchführung

125

Die mathematische Formel für den Regressionszusammenhang lautet: Y = a + bX + e In dieser Regressionsfunktion stellen Y die abhängige Variable und X die unabhängige Variable dar, a und b sind die Regressionskoeffizienten, die die Lage der Geraden beschreiben, e ist ein Residuum. Das Residuum ist eine normalverteilte Zufallsvariable, die den Einfluß von Faktoren erfaßt, die in der Regressionsfunktion nicht berücksichtigt sind.') Hat der Abschlußprüfer die Regressionskoeffizienten e r m i t t e l t , s t e h t ihm eine Gleichung zur Verfugung, mit der er für jeden behebigen Wert von X einen Prognosewert Y berechnen kann. Der

Aussagewert

der

Regressionsanalyse kann bei Vorhandensein

von

mehreren

unabhängigen Variablen durch die Anwendung einer Mehrfachregression noch erhöht werden. Die mathematische Formel für die Mehrfachregression mit zwei unabhängigen Variablen lautet: Y = a + bX + cZ + e Dabei kann allerdings das Problem der Multikollinearität auftreten. Multikollinearität bedeutet, daß neben dem Zusammenhang zwischen den unabhängigen Variablen und der abhängigen Variablen zusätzlich noch Zusammenhänge zwischen den unabhängigen Variablen existieren.

In diesem Fall können mit Hilfe der Regressionsanalyse keine

eindeutigen Ergebnisse erzielt werden. 3.4.4

Stichprobenverfahren im Rahmen der Jahresabschlußprüfung

3.4.4.1

Begriff und Bedeutung von Stichprobenverfahren für die Jahresabschlußprüfung

Die Zielsetzung der Jahresabschlußprüfung - Beurteilung von Gesetz-, Satzungs- und Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung - erfordert keine lückenlose Prüfung. Um die Beurteilung von Gesetz-, Satzungs- und Ordnungsmäßigkeit der Rechnungsiegimg im Rahmen der gebotenen Wirtschaftlichkeit und Termingerechtigkeit der Prüfung zu erreichen,

ist

im allgemeinen

der

Einsatz

stichprobengestützter

Prüfungsmethoden

1) Vgl. Kask, Alex W.: Regression and Correlation Analysis. In: The CPA Journal. October 1979, S. 38. 2) Die Ermittlung der Regressionskoeffizienten erfolgt mit Hilfe der sog. Methode der kleinsten Quadrate. 3) Vgl. Bailey, Andrew D.: Statistical Auditing. Harcourt Brace Jovanovich. New York usw. 1981, S. 230.

126

3 Grundsätze der Durchführung

erforderlich und auch ausreichend. ^) Die Jahresabschlußprüfung wird daher in der Regel als Auswahlprüfung durchgeführt.^) Eine lückenlose Prüfung kann allerdings für gewisse Bereiche in Ausnahmesituationen, beispielsweise bei Verdacht auf Unterschlagung, geboten sein. Bei der Prüfung mit Hilfe von Stichprobenverfahren werden aus dem gesamten Prüfungsstoff durch die Entnahme von Stichproben Teilbereiche des Prüfungsstoffes ausgewählt. Diese Teilbereiche werden mit dem Ziel geprüft, von dem Prüfungsurteil über diese Teilbereiche auf ein Prüfungsurteil über die Grundgesamtheit zu schließen. Die ausgewählten Teilbereiche müssen zur Erzielung einer hinreichenden Urteilsqualität ein repräsentatives Abbild der Grundgesamtheit darstellen.^) Die Notwendigkeit der Anwendung von Stichprobenverfahren ergibt sich aus dem Tatbestand, daß die Durchführung der Jahresabschlußprüfung als lückenlose Prüfung weder aus Zeitgründen noch aus Kostengründen vertretbar ist. Der Aufwand zur Erlangung eines gesicherten Urteils wäre unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit nicht gerechtfertigt.4) Diese Überlegungen führen zu der Forderung, Art und Umfang der Prüfungshandlungen so zu bestimmen, daß ein hinreichend sicheres Prüfungsurteil möglichst mit minimalen Prüfungskosten erreicht wird. 3.4.4.2

Vorgehensweise bei der Anwendung von Stichprobenverfahren

3.4.4.2.1

Verfahren zur Auswahl von Stichprobenelementen

Die Prüfung mit Hilfe von Stichprobenverfahren ist dadurch gekennzeichnet, daß durch die Prüfung der ausgewählten Elemente einer Stichprobe auf den tatsächlichen Zustand des gesamten Prüfungsbereichs geschlossen wird. Die Auswahl der Stichprobenelemente kann entweder auf der Grundlage der bewußten Auswahl oder auf der Grundlage der Zufallsauswahl erfolgen. Der wesentliche Unterschied zwischen der bewußten Auswahl und der Zufallsauswahl besteht darin, daß bei der bewußten Auswahl die Stichprobenelemente aufgrund der subjektiven Einschätzung des Abschlußprüfers ausgewählt werden, bei der Zufallsauswahl jedoch jedes Element eine von Null verschiedene Chance hat, in die

1)

2) 3) 4)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1988. Zur Anwendung stichprobengestützter Prüfungsmethoden bei der Jahresabschlußprüfung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 146. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Auswahlprüfiing". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 66. Vgl. Buchner, Robert: Wirtschaftliches Prüfungswesen. 2. Aufl. München 1997, S. 171-172. Vgl. Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen. 2. Aufl. Stuttgart 1991, S. 141.

3 Grundsätze der Durchführung

Stichprobe zu gelangen.

127

Die Auswahl der Stichprobenelemente muß zufallsgesteuert

erfolgen, um vom Stichprobenergebnis auf den gesamten Prüfiingsbereich unter Anwendung mathematisch-statistischer Gesetzmäßigkeiten schließen zu können.^) 3.4.4.2.1.1

Bewußte Auswahl von Stichprobenelementen aufgrund der subjektiven Einschätzung des Abschlußprüfers

Die bewußte Auswahl ist dadurch gekennzeichnet, daß der Abschlußprüfer aufgrund von Vorinformationen

und

Erfahrungen

nach

seinem

pflichtgemäßen

Ermessen

eine

Entscheidung über die Auswahl der in die Stichprobe aufzunehmenden Prüfungsfälle trifft. Von der bewußten Auswahl ist eine ungezielte Auswahl der Elemente (Willkürauswahl oder Auswahl auf das Geratewohl) strikt zu trennen. Bei der ungezielten Auswahl erfolgt die Auswahl der Stichprobenelemente ohne Berücksichtigung der Repräsentativität der Stichprobenelemente für das gesamte Prüffeld.

Dieses Auswahlverfahren kann allein nicht

zur Begründung eines Prüfungsurteils herangezogen werden.^) Bei der bewußten Auswahl nimmt der Abschlußprüfer die Auswahl der Stichprobenelemente nach solchen Kriterien vor, die ihm für die Beurteilung des jeweiligen Prüffeldes relevant erscheinen. Dabei können folgende Verfahren unterschieden werden:^ Auswahl nach dem Konzentrationsprinzip. Detektivische Auswahl. -

Auswahl typischer Fälle.

Auswahl nach dem Konzentrationsprinzip Die Auswahl nach dem Konzentrationsprinzip ist dadurch gekennzeichnet, daß nur absolut bedeutende Elemente oder relativ bedeutende Elemente in die Stichprobe gelangen. Der Abschlußprüfer geht davon aus, daß Fehler bei den ausgewählten Elementen die Aussagefahigkeit

des

gesamten

Jahresabschlusses

beeinträchtigen

können.

Welche

Bedeutung einem zu prüfenden Element zukommt, ergibt sich vornehmlich aus dessen 1) 2)

3) 4)

5)

Vgl. Buchner, Robert: Stichwort „Auswahlverfahren". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfimg. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 66-67. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1988. Zur Anwendung stichprobengestützter Prüfungsmethoden bei der Jahresabschlußprüfimg. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 149. Vgl. Mandl, Gerwald: Stichwort „Willkürauswahl". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfimg. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 904. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1988. Zur Anwendung stichprobengestützter Prüfungsmethoden bei der Jahresabschlußprüfung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 148. Vgl. Buchner, Robert: Wirtschaftliches Prüfimgswesen. 2. Aufl. München 1997, S. 175.

128

3 Grundsätze der Durchführung

absolutem oder relativem Wert. Danach können beispielsweise nur solche Geschäftsvorfälle in die Prüfung einbezogen werden, die bestimmte Mindestbeträge überschreiten.') Detektivische Auswahl Bei der detektivischen Auswahl werden die Stichprobenelemente nach dem Kriterium „Fehlerrisiko" ausgewählt. Der Abschlußprüfer wählt solche Sachverhalte aus, bei denen er

Fehler

im

Sinne

von

Verstößen

gegen

Rechnungslegungsvorschriften

und

Dokumentationsvorschriften für wahrscheinlich hält. Dabei kommen sowohl Fehlerquellen in Betracht, die sich aus einer Untersuchung des Internen Überwachungssystems ergeben als auch außergewöhnliche Geschäftsvorfälle oder Posten, deren Ermittlung auf Beurteilungen und Schätzungen beruht und die daher mit einem erhöhten Fehlerrisiko verbunden sind. Anzeichen für das Fehlerrisiko sind^) -

die Art und Größe des zu prüfenden Unternehmens, die wirtschaftliche Lage des zu prüfenden Unternehmens, die Art sowie die Verwertbarkeit und der Wert von Vermögensgegenständen und Schulden, der Stand des Internen Überwachungssystems in dem betreffenden Prüfgebiet,

-

die Interessenlage und die Qualifikation der an der Rechnungslegung beteiligten Personen,

-

die Feststellungen bei Inventuren sowie Besichtigungen und Gespräche und die Ergebnisse indirekter Prüfungshandlungen (z.B. Abstimmungsprüfungen).

Auswahl typischer Fälle Bei der Auswahl typischer Fälle greift der Abschlußprüfer solche Sachverhalte aus einem Prüffeld heraus, die er aufgrund seiner bisherigen Erfahrungen als für das Prüffeld typisch und mit typischen Fehlern behaftet a n s i e h t . D i e ausgewählten Sachverhalte sollten die Eigenart des zu beurteilenden Prüffeldes repräsentieren, möglichst geringe Abweichungen von der Mehrzahl der übrigen Sachverhalte des Prüffeldes aufweisen und somit einer

1)

2)

3)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1988. Zur Anwendung stichprobengestützter Prüfungsmethoden bei der Jahresabschlußprüfung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 149. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1988. Zur Anwendung stichprobengestützter Prüfungsmethoden bei der Jahresabschlußprüfung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 148. Vgl. Wysocki, Klaus v.: Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens. 3. Aufl. München 1988, S. 179.

J Grundsätze der Durchführung

129

einheitlichen Verarbeitung unterliegen. Dieses Auswahlverfahren empfiehlt sich daher insbesondere bei der Durchführung von Systemprüfungen.') Bedient sich der Abschlußprüfer der bewußten Auswahl, dann ist es bei Wiederholungsprüfungen von Bedeutung, daß er von Prüfung zu Prüfung wechselnde Auswahlkriterien anwendet, da sonst sein System durchschaubar würde und die Gefahr bestünde, daß Teile des Prüfungskomplexes nie geprüft werden und somit leicht zu einem Bereich für beabsichtigte Unregelmäßigkeiten seitens des geprüften Unternehmens werden können.^) Kritik an den Formen der bewußten Auswahl richtet sich vor allem gegen die fehlende Möglichkeit, die Urteilssicherheit zu quantifizieren.^) Dies kann gerade dann von Bedeutung sein, wenn der Nachweis zu erbringen ist, daß die Prüfung gewissenhaft und mit berufsüblicher Sorgfalt durchgeführt wurde (z.B. bei Regreß fällen). 3.4.4.2.1.2

Auswahl von Stichprobenelementen durch eine Zufallsauswahl

Für die Zufallsauswahl ist kennzeichnend, daß jedes Element der Grundgesamtheit eine von Null verschiedene Wahrscheinlichkeit hat, in die Stichprobe zu gelangen.^) Subjektive Einflüsse des Abschlußprüfers bei der Auswahl werden damit ausgeschlossen. Hier besteht somit ein Vorteil der Zufallsauswahl gegenüber der bewußten Auswahl. Durch die Verwendung

von

mathematisch-statistischen

Gesetzmäßigkeiten

können

Fehler-

wahrscheinlichkeiten und Aussagegenauigkeiten quantifiziert werden. In der Prüfungspraxis wird bei den zufallsgesteuerten Auswahlverfahren zwischen der uneingeschränkten Zufallsauswahl und der eingeschränkten Zufallsauswahl unterschieden. Uneingeschränkte Zufallsauswahl Die uneingeschränkte Zufallsauswahl ist dadurch charakterisiert, daß für alle Elemente der Grundgesamtheit die gleiche Wahrscheinlichkeit besteht, in die Stichprobe zu gelangen. Dieser Anforderung wird durch das Urnenmodell Rechnung getragen, wobei Kugeln

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1988. Zur Anwendung stichprobengestützter Prüfungsmethoden bei der Jahresabschlußprüfung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 149. 2) Vgl. Wysocki, Klaus v.: Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens. 3. Aufl. München 1988, S. 178. 3) Vgl. Schulte, Elmar B.: Quantitative Methoden der Urteilsgewinnung bei Unternehmensprüfungen. Band 3 der Schriftenreihe des Instituts für Revisionswesen der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster. Hrsg. Ulrich Leffson. Düsseldorf 1970, S. 48. 4) Vgl. Mandl, Gerwald: Stichwort „Zufallsauswahl". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 941. 5) Vgl. Buchner, Robert: Stichwort „Stichprobenprüfung, Zufallsauswahl". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1898-1902.

130

3 Grundsätze der Durchführung

zufallig aus einer Urne gezogen werden, die unmittelbar vor der ersten Ziehung alle die gleiche Chance haben, ausgewählt zu werden.') Dieses Verfahren wird auch als echte Zufallsauswahl bezeichnet.^) In der Praxis werden wegen der aufwendigen Durchfuhrung einer Auswahl nach dem Urnenmodell Zufallszahlentabellen benutzt. Diese Tabellen enthalten Zufallszahlen, die durch Simulationsverfahren künstlich erzeugt werden und so gewissermaßen ein Urnenmodell auf „Vorrat" darstellen.^) Voraussetzung für die Anwendung von Zufallszahlentabellen ist jedoch die Durchnumerierung der Grundgesamtheit, damit jeder Zufallszahl ein Element der Grundgesamtheit zugeordnet werden kann. Durch den wachsenden Einsatz der elektronischen Datenverarbeitung bei der Jahresabschlußprüfung finden sich in der Prüfungspraxis Computerprogramme, welche die zu prüfenden Elemente der Grundgesamtheit mit dem rechnereigenen Zufallsgenerator kombinieren, so daß eine Auswahl nach den Zufallszahlentabellen entfallen kann.^) Der Vorteil solcher Programme liegt in der relativ einfachen Anwendung und dem geringen Zeitbedarf, der mit der Auswahl durch den Computer verbunden ist. Die uneingeschränkte Zufallsauswahl wird in der Praxis häufig auch in Form der unechten Zufallsauswahl angewendet.^) Dieses Auswahlverfahren ist der Zufallsauswahl äquivalent, wenn keine Korrelation zwischen dem Auswahlkriterium und dem Untersuchungsmerkmal besteht, da sonst die Stichprobe verzerrt wird und nicht mehr repräsentativ für die Grundgesamtheit ist. Die unechte Zufallsauswahl kann beispielsweise in der Form der systematischen Auswahl mit Zufallsstart, des Schlußziffernverfahrens oder der Buchstabenauswahl erfolgen.^) Bei einer systematischen Auswahl mit Zufallsstart wird nur jedes k-te Element der Grundgesamtheit 1) 2) 3) 4) 5) 6)

ausgewählt. Der Startpunkt wird dabei zufällig bestimmt.

Sollen

Vgl. Buchner, Robert: Stichwort „Stichprobenprüfung, Zufallsauswahl". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1898. Vgl. Mandl, Gerwald: Stichwort „Zufallsauswahl". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 941. Vgl. Buchner, Robert: Stichwort „Zufallszahlentabellen". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 942. Vgl. Minz, Rainer: Computergestützte Jahresabschlußprüfung. Düssseldorf 1987, S. 171-175. Vgl. Mandl, Gerwald: Stichwort „Zufallsauswahl". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 941. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1988. Zur Anwendung stichprobengestützter Prüfungsmethoden bei der Jahresabschlußprüfung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 150.

3 Grundsätze der Durchführung

131

beispielsweise 10 % der Grundgesamtheit ausgewählt werden, wird der Startpunkt zwischen den ersten zehn Elementen zufällig festgelegt und danach jedes weitere 10. Element geprüft. Ist die Grundgesamtheit durchnumeriert, kann das Schlußziffern verfahren angewendet werden. Dabei werden diejenigen Elemente für die Stichprobe ausgewählt, die mit einer zufällig bestimmten Schlußziffer enden.') Das Verfahren der Buchstabenauswahl kann eingesetzt werden, wenn die Elemente der Grundgesamtheit

mit

Buchstaben

gekennzeichnet

sind.

Es werden

alle

Elemente

ausgewählt, die mit einem zufallig festgelegten Anfangsbuchstaben beginnen. Eingeschränkte Zufallsauswahl Die Stichprobenelemente können durch die Verfahren der eingeschränkten Zufallsauswahl bestimmt werden, wenn die Elemente einer Grundgesamtheit unterschiedlich strukturiert sind. Bei diesen Verfahren werden die geschichtete Auswahl, die Klumpenauswahl, die mehrstufige Auswahl und die Mehrphasenauswahl unterschieden.^) Diese Verfahren sind dadurch charakterisiert, daß die Elemente der Grundgesamtheit nicht mehr die gleiche, aber eine von Null verschiedene Wahrscheinlichkeit haben, in die Stichprobe zu gelangen.^) Bei der geschichteten Auswahl werden aus einer unterschiedlich zusammengesetzten (heterogenen) Grundgesamtheit Teilgrundgesamtheiten gebildet, die ähnliche Merkmalsausprägungen (z.B. Fälligkeit von Verbindlichkeiten) aufweisen, also homogen sind.^) Diese Zerlegung in Schichten verbessert bei gleichem Gesamtstichprobenumfang die Genauigkeit der Schätzung und verringert bei gleicher Urteilsqualität den erforderlichen Gesamtstichprobenumfang. Dieser Vorteil wird auch als Schichtungseffekt bezeichnet: Der Schichtungseffekt ist umso größer, je homogener die Merkmalsausprägungen in den Schichten und je heterogener die Merkmalsausprägungen zwischen den Schichten sind.^) Die Klumpenauswahl

faßt die Elemente

der Grundgesamtheit

in Gruppen,

den

sogenannten Klumpen, zusammen (z.B. die Geschäftsvorfalle eines Monats). Die Klumpen 1) Vgl. Mandl, Gerwald: Stichwort „Schlußziffernverfahren". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 711. 2) Vgl. Mandl, Gerwald: Stichwort „Buchstabenauswahl". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 151. 3) Vgl. Buchner, Robert: Stichwort „Stichprobenprüfung, Zufallsauswahl". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1899. 4) Vgl. Buchner, Robert: Wirtschaftliches Prüflingswesen. 2. Aufl. München 1997, S. 187. 5) Vgl. Wysocki, Klaus v.: Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens. 3. Aufl. München 1988, S. 186. 6) Vgl. Buchner, Robert: Wirtschaftliches Prüfungswesen. 2. Aufl. München 1997, S. 188.

132

3 Grundsätze der Durchführung

sollten ein möglichst repräsentatives Abbild der Grundgesamtheit darstellen.^) Dazu müssen die Merkmalsausprägungen in den einzelnen Klumpen in sich möglichst heterogen, die Klumpen untereinander aber möglichst homogen sein. Im Idealfall braucht dann nur ein Klumpen geprüft zu werden. Dieses Phänomen wird auch positiver Klumpeneffekt genannt.2) Die mehrstufige Auswahl ist dadurch charakterisiert, daß zwei oder mehrere Zufallsauswahlverfahren hintereinander geschaltet werden.^) Erst in der letzten Stufe sind die Auswahleinheiten identisch mit den Untersuchungseinheiten. Eine solche Auswahl könnte beispielsweise wie folgt aufgebaut sein: Jahresabschlußposten - Konten - Buchungen Belege.^) Die Belege als letzte Stufe der Auswahl stellen dann die zu untersuchenden Einheiten dar. Die Mehrphasenauswahl ist dadurch charakterisiert, daß zunächst eine umfangreiche Stichprobe gezogen wird und aus dieser Hauptstichprobe anschließend eine kleinere Unter Stichprobe gezogen und bezüglich ihrer Merkmale ausgewertet wird.-') Neben den genannten Auswahlverfahren kann die Zufallsauswahl auch mit größenproportionalen Auswahlwahrscheinlichkeiten durchgeführt werden. Der Grundgedanke dieses Auswahlverfahrens, das auch als Dollar-Unit-Sampling bezeichnet wird, besteht darin, daß den Elementen der Grundgesamtheit Auswahlwahrscheinlichkeiten zugeordnet werden, die proportional zu den Werten der Elemente sind. Dabei werden die einzelnen Geldeinheiten als Elemente der Grundgesamtheit angesehen.^) Posten mit höherem Wert gelangen mit einer höheren Wahrscheinlichkeit in die Stichprobe. Unter der Annahme, daß Posten mit höheren Buchwerten tendenziell auch größere Fehler enthalten, werden diese durch das Verfahren mit relativ großer Wahrscheinlichkeit entdeckt. Nachteilig wirkt sich

1) 2) 3) 4) 5) 6)

Vgl. Mandl, Gerwald: Stichwort „Klumpenauswahl". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 442. Vgl. Buchner, Robert: Stichwort „Stichprobenprüfung, Zufallsauswahl". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1900. Vgl. Buchner, Robert: Stichwort „Stichprobenprüfung, Zufallsauswahl". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1901. Vgl. Buchner, Robert: Wirtschaftliches Prüfungswesen. 2. Aufl. München 1997, S. 187. Vgl. Buchner, Robert: Stichwort „Stichprobenprüfung, Zufallsauswahl". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1901. Vgl. Deindl, Josef: Stichprobenprüfung mit Hilfe von Dollar-Unit-Sampling. In: Betriebs-Berater 1982, S. 1585.

3 Grundsätze der Durchführung

133

jedoch aus, daß Fehler, die auf einer Unterbewertung beruhen, mit einer geringeren Wahrscheinlichkeit entdeckt werden.') 3.4.4.2.2

Verfahren zur Auswertung von Stichproben

Durch die Anwendung von Stichprobenverfahren sollen auf der Grundlage der in der Stichprobe enthaltenen Elemente Aussagen über die Struktur der Grundgesamtheit gewonnen

werden.

Zu

diesem

Zweck

dient

der

Repräsentationsschluß.

Der

Repräsentationsschluß ist dann plausibel, wenn durch ein geeignetes Auswahlverfahren die Repräsentativität der Stichprobe für die Grundgesamtheit gesichert i s t . D e r Schluß von der

Stichprobe

auf

die

Grundgesamtheit

kann

mit

Hilfe von

Verfahren

der

Wahrscheinlichkeitsrechnung durchgeführt werden, wenn die Auswahl der Stichprobenelemente mit Hilfe der Verfahren der Zufallsauswahl erfolgt ist. Bei der Auswertung dieser Stichproben lassen sich die Verfahren der Annahmestichproben, der Schätzstichproben und der Entdeckungsstichproben unterscheiden.-^) 3.4.4.2.2.1

Annahme oder Ablehnung formulierter Hypothesen über den wahren Zustand einer Grundgesamtheit mit Hilfe von Annahmestichproben

Mit Hilfe von Annahmestichproben werden Hypothesen über den wahren Zustand einer Grundgesamtheit formuliert. So kann beispielsweise für eine Prüfung der Wirksamkeit des Internen Überwachungssystems festgelegt werden, unter welchen Bedingungen eine Lagerbuchfiihrung noch als aussagekräftig angesehen werden kann. Anhand der Auswertung der Stichprobe wird dann die Lagerbuchfuhrung als „zuverlässig" angenommen oder als „nicht zuverlässig" abgelehnt.**) Im Rahmen der Annahmestichprobe lassen sich der Hypothesentest und der Sequentialtest unterscheiden. Hypothesentest Beim Hypothesentest wird zunächst eine Nullhypothese (HQ) aufgestellt, die den Fehleranteil bezeichnet, bei dem das Urteil über das Prüffeld noch positiv ausfallen würde. Die Alternativhypothese oder Gegenhypothese (Hj) bezeichnet den Fehleranteil, bei dem das Prüffeld als nicht mehr ordnungsgemäß zu verwerfen ist. Dieser kritische Fehleranteil ist abhängig von den Wesentlichkeitsgrenzen, die der Abschlußprüfer für das einzelne Prüffeld 1) Vgl. Buchner, Robert: Stichwort „Stichprobenprüfung, Zufallsauswahl". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1901-1902. 2) Vgl. Wysocki, Klaus v.: Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens. 3. Aufl. München 1988, S. 181. 3) Vgl. Buchner, Robert: Wirtschaftliches Prüfungswesen. 2. Aufl. München 1991, S. 197. 4) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1981 i.d.F. 1990. Stichprobenverfahren für die Vorratsinventur zum Jahresabschluß. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 66.

134

3 Grundsätze der Durchführung

vorgibt.') Überschreitet der Fehleranteil in der Stichprobe den kritischen Fehleranteil, nimmt der Abschlußprüfer die Gegenhypothese an, anderenfalls akzeptiert er die Nullhypothese. Für ihn ergeben sich dabei zwei Fehlerrisiken (vgl. Abbildung 13):^) (1)

a-Risiko (Fehler 1. Art): Obwohl die Grundgesamtheit ordnungsgemäß ist, ergibt die Stichprobe einen höheren Fehleranteil und die Gegenhypothese wird angenommen.

(2)

ß-Risiko (Fehler 2. Art): Obwohl die Grundgesamtheit nicht ordnungsgemäß ist, ergibt die Stichprobe einen geringeren Fehleranteil und die Nullhypothese wird angenommen.

Abbildung 13: Fehlerrisiken bei der Annahmestichprobe tatsächlicher Zustand der Urteil Grundgesamtheit des Prüfers aufgrund des Stichprobenergebnisses

Nullhypothese HO ist richtig (positives Urteil)

Gegenhypothese H] ist richtig (negatives Urteil)

Nullhypothese Hq wird angenommen

richtiges Urteil für Hq und gegen HJ

ß-Fehler (Fehler 2. Art)

Gegenhypothese H] wird angenommen (Nullhypothese wird verworfen)

a-Fehler (Fehler 1. Art)

richtiges Urteil für HJ und gegen HO

Quelle:

Schildbach, Thomas: Stichwort „Stichprobenprüfung, Annahmestichprobe". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1847-1848.

Durch den Hypothesentest soll ein hinreichend sicheres Urteil über die Annahme oder Ablehnung eines Prüffeldes ermöglicht werden. Dabei ist vom Abschlußprüfer insbesondere das ß-Risiko zu beachten, da dieses die Gefahr der Falschaussage bezeichnet. Das a-Risiko ist zwar ebenfalls unerwünscht, wirkt sich jedoch lediglich auf die Wirtschaftlichkeit der Prüfungshandlungen aus.^)

1) Vgl. Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 187-188. 2) Vgl. Schildbach, Thomas: Stichwort „Stichprobenprüfung, Annahmestichprobe". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1848. 3) Vgl. Kempf, Dieter: Einsatz mathematisch-statistischer Stichprobenverfahren im Hinblick auf einen risikoorientierten Prüfungsansatz. In: Aktuelle Fachbeiträge aus Wirtschaftsprüfung und Beratung. Festschrift für Hans Luik. Hrsg. Schitag Ernst & Young. Stuttgart 1991, S. 248.

3 Grundsätze der Durchführung

135

Sequentialtest Der wesentliche Unterschied zwischen dem Hypothesentest und dem Sequentialtest besteht darin, daß beim Sequentialtest nach jeder Ziehung eines oder mehrerer Stichprobenelemente geprüft wird, ob die Nullhypothese oder die Gegenhypothese anzunehmen ist, während beim Hypothesentest der Stichprobenumfang vorgegeben wird.') Dem Sequentialtest liegt die Überlegung zugrunde, daß die Informationen, die dem Abschlußprüfer nach der Ziehung weniger Stichprobenelemente vorliegen, bereits für ein Urteil ausreichen können. Wenn der Abschlußprüfer nach einer Ziehung noch kein Urteil darüber fallen kann, welche Hypothese er annehmen soll, wird weitergezogen. Zur Auswertung der Stichprobe werden ein Annahmebereich der Nullhypothese, ein Weiterprüfungsbereich und ein Annahmebereich der Gegenhypothese (Ablehnungsbereich) ermittelt, die jeweils durch bestimmte Fehlerzahlen abgegrenzt sind.^ Je nachdem, in welchen Bereich der Fehleranteil einer Ziehung fällt, ergibt sich das weitere Vorgehen des Abschlußprüfers (vgl. Abbildung 14). Abbildung 14: Graphische Darstellung der Entscheidungsbereiche beim Sequentialtest

Der Vorteil des Sequentialtests ist darin zu sehen, daß er in den meisten Fällen zu geringeren Stichprobenumfangen fuhrt als andere Test verfahren.

1) Vgl. Baetge, Jörg und Reinhold Homberg: Stichwort „Sequentialtest". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 716-717. 2) Vgl. Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 194-195. 3) Vgl. Kempf, Dieter: Einsatz mathematisch-statistischer Stichprobenverfahren im Hinblick auf einen risikoorientierten Prüfungsansatz. In: Aktuelle Fachbeiträge aus Wirtschaftsprüfung und Beratung. Festschrift für Hans Luik. Hrsg. Schitag Ernst & Young. Stuttgart 1991, S. 248.

136

3 Grundsätze der Durchführung

3.4.4.2.2.2

Schätzstichproben als Verfahren zur Ermittlung von Eigenschaften der Grundgesamtheit aufgrund von Hochrechnungen der Stichprobenergebnisse

Die Zielsetzung von Schätzstichproben besteht darin, aufgrund von Hochrechnungen der Stichprobenergebnisse auf Eigenschaften der Grundgesamtheit zu schließen. Dabei kann entweder die homograde Fragestellung oder die heterograde Fragestellung zugrunde gelegt werden, die sich durch die jeweils zu schätzenden Parameter unterscheiden. Bei homograder Fragestellung wird der Fehleranteil oder die Fehleranzahl geschätzt. Bei der heterograden Fragestellung wird der durchschnittliche Wert eines Postens oder der Gesamtwert aller Posten in einem Prüffeld geschätzt, wobei sich die Betrachtung auch auf den durchschnittlichen Fehlerbetrag oder den gesamten Fehlerbetrag konzentrieren kann.') Bei den Stichprobenverfahren wird im allgemeinen vom Abschlußprüfer ein Sicherheitsgrad von 90 bis 95 % vorgegeben, da statistische Schlüsse nie mit absoluter Sicherheit möglich sind. Ein Sicherheitsgrad von beispielsweise 95 % (das entspricht einem Irrtumsrisiko von 5 %) bedeutet, daß die Aussage des Abschlußprüfers, die er auf der Basis der Stichprobenergebnisse trifft, im statistischen Durchschnitt in 95 von 100 Fällen zutrifft, in 5 von 100 Fällen aber falsch i s t . E i n e Erhöhung des Sicherheitsgrades über 95 % hinaus kann zu einer unwirtschaftlichen Prüfungsdurchführung fuhren, da der erforderliche Prüfungsumfang stark ansteigt. Der Abschlußprüfer kann grundsätzlich auch einen geringeren Sicherheitsgrad in Kauf nehmen, wenn in einem Prüfgebiet keine Anzeichen für ein besonderes Fehlerrisiko vorhegen und auch durch andere Prüfüngshandlungen und Systemprüfüngen keine bedeutsamen Risikofaktoren festgestellt wurden.^) Der Genauigkeitsgrad eines Schätzverfahrens ist eng mit dem Sicherheitsgrad verbunden. Der Genauigkeitsgrad findet seinen Ausdruck in der Breite des Intervalls, innerhalb dessen

1)

2)

3)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1988. Zur Anwendung stichprobengestützter Prüfungsmethoden bei der Jahresabschlußprüfung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 152-153. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1988. Zur Anwendung stichprobengestützter Prüftingsmethoden bei der Jahresabschlußprüfung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 153. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1988. Zur Anwendung stichprobengestützter Prüfungsmethoden bei der Jahresabschlußprüfung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 153.

3 Grundsätze der Durchführung

137

mit dem vorgegebenen Sicherheitsgrad der unbekannte Wert für die Grundgesamtheit liegt, dem Konfidenzintervall. ^) Die Verfahren zur Auswertung der Stichprobenergebnisse können in Verfahren mit freier Hochrechnung und Verfahren mit gebundener Hochrechnung unterteilt werden.^) Freie Hochrechnung Das Verfahren der freien Hochrechnung kann sowohl für den homograden Fall als auch für den heterograden Fall angewendet werden.-*) Bei der freien Hochrechnung wird für die Stichprobe ein Mittelwert berechnet, der durch Multiplikation mit der Anzahl der Elemente der Grundgesamtheit auf diese hochgerechnet wird. Der Abschlußprüfer kann dann die Aussage treffen, daß der Wert der Grundgesamtheit mit einem von ihm vorher definierten Sicherheitsgrad in einem bestimmten Konfidenzintervall liegt, dessen obere und untere Fehlergrenze bei Zugrundelegung der Theorie der Normalverteilung den gleichen Abstand vom Mittelwert haben.^) Es wird jedoch bei Unterstellung des Verteilungsmodells der Normalverteilung ein bestimmter Stichprobenumfang vorausgesetzt. Das Institut der Wirtschaftsprüfer

in

Deutschland

Stichprobenelemente.

Kann

e.V.

dieser

nennt

als

Mindeststichprobenumfang

Mindeststichprobenumfang

beispielsweise

100 aus

Wirtschaftlichkeitsgründen nicht realisiert werden, muß auf ein anderes Verfahren zurückgegriffen werden. Gebundene Hochrechnung Der Grundgedanke der gebundenen Hochrechnung besteht darin, Zusammenhänge zwischen Zusatzinformationen über das Prüffeld und den Stichprobenergebnissen herzustellen. Neben dem eigentlichen Untersuchungsmerkmal wird ein Hilfsmerkmal (z.B. Buchwerte) für die

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1988. Zur Anwendung stichprobengestützter Prüfungsmethoden bei der Jahresabschlußprüfung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf Stand Februar 1998, S. 154. 2) Vgl. Baetge, Jörg und Reinhold Homberg: Stichwort „Statistisches Stichprobenverfahren". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 744. 3) Vgl. Zimmermann, Hans-Jürgen: Stichwort „Stichprobenprüfung, Schätzstichprobe". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1877. 4) Vgl. Kempf, Dieter: Einsatz mathematisch-statistischer Stichprobenverfahren im Hinblick auf einen risikoorientierten Prüfungsansatz. In: Aktuelle Fachbeiträge aus Wirtschaftsprüfung und Beratung. Festschrift für Hans Luik. Hrsg. Schitag Ernst & Young. Stuttgart 1991, S. 251-252. 5) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1981 i.d.F. 1990. Stichprobenverfahren für die Vorratsinventur zum Jahresabschluß. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 68.

138

3 Grundsätze der Durchführung

Schätzung benutzt.') Im Rahmen der gebundenen Hochrechnung können die Verfahren der Differenzenschätzung, der Verhältnisschätzung und der linearen Regressionsschätzung unterschieden werden.^) Bei der DilTerenzenschätzung wird eine durchschnittliche Abweichung zwischen dem geprüften Wert und dem Buchwert der Stichprobenergebnisse ermittelt. Diese Abweichung wird dann durch Multiplikation mit der Anzahl der Elemente der Grundgesamtheit auf diese hochgerechnet. Um den Schätzwert fiir die Grundgesamtheit zu ermitteln, wird die hochgerechnete

Abweichung vom Buchwert

der Grundgesamtheit

abgezogen

oder

hinzugerechnet. Bei der Verhältnisschätzung wird ein durchschnittliches Verhältnis zwischen dem geprüften Wert und dem Buchwert der Stichprobenelemente ermittelt. Durch die Multiplikation dieser Verhältniszahl mit dem Buchwert der Grundgesamtheit wird der Schätzwert für die Grundgesamtheit festgestellt.^) Für die lineare Regressionsschätzung ist kennzeichnend, daß ein linearer Zusammenhang zwischen dem Buchwert und dem geprüften Wert der Stichprobenelemente angenommen wird. Als Maßgröße für diesen Zusammenhang dient der Regressionskoeffizient, der mit Hilfe der Methode der kleinsten Quadrate bestimmt wird.^ Über den Regressionskoeffizienten kann dann ein Schätzwert für die Grundgesamtheit ermittelt werden. Der Vorteil der Verfahren der gebundenen Hochrechnung gegenüber den Verfahren der freien Hochrechnung besteht darin, daß durch die Verwendung von Zusatzinformationen bei einem gegebenen Sicherheitsgrad und Genauigkeitsgrad regelmäßig eine Verringerung des Stichprobenumfangs

1) 2) 3)

4)

5) 6)

bzw.

bei

gegebenem

Stichprobenumfang

eine

Erhöhung

des

Vgl. Homberg, Reinhold: Stichwort „Hochrechnung, gebundene". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 385. Vgl. Buchner, Robert: Wirtschaftliches Prüfüngswesen. 2. Aufl. München 1997, S. 200-201. Vgl. Kempf, Dieter: Einsatz mathematisch-statistischer Stichprobenverfahren im Hinblick auf einen risikoorientierten Prüfungsansatz. In: Aktuelle Fachbeiträge aus Wirtschaftsprüfung und Beratung. Festschrift für Hans Luik. Hrsg. Schitag Ernst & Young. Stuttgart 1991, S. 252. Vgl. Kempf, Dieter: Einsatz mathematisch-statistischer Stichprobenverfahren im Hinbück auf einen risikoorientierten Prüfungsansatz. In: Aktuelle Fachbeiträge aus Wirtschaftsprüfung und Beratung. Festschrift für Hans Luik. Hrsg. Schitag Ernst & Young. Stuttgart 1991, S. 252. Vgl. Leininger, Wayne E. und Michael J. Conley: Regression Analysis in Auditmg. In: The CPA Journal. October 1980, S. 43. Vgl. Kempf, Dieter: Einsatz mathematisch-statistischer Stichprobenverfahren im Hinbück auf einen risikoorientierten Prüfungsansatz. In: Aktuelle Fachbeiträge aus Wirtschaftsprüfung und Beratung. Festschrift für Hans Luik. Hrsg. Schitag Ernst & Young. Stuttgart 1991, S. 252.

3 Grundsätze der Durchführung

139

Sicherheits- und Genauigkeitsgrades erreicht werden kann.') Voraussetzung ist jedoch ein starker Zusammenhang zwischen dem Untersuchungsmerkmal und dem Hilfsmerkmal. Probleme treten auch auf, wenn der Anteil von Abweichungen zwischen dem tatsächlichen Wert und dem Buchwert in einer Grundgesamtheit sehr gering ist; die gebundene Hochrechnung ist dann so gut wie nicht anwendbar.^) Das Dollar-Unit-Sampling (DUS), das auf einer wertproportionalen Auswahl der Stichprobenelemente beruht, ist kein Schätzverfahren im klassischen Sinne. Dieses Verfahren stellt eine Kombination der homograden Fragestellung und der heterograden Fragestellung dar, da es über die Ermittlung von Fehleranteilen Aussagen zu in Geldeinheiten ausgedrückten Gesamtwerten trifft.^) Mit Hilfe des Dollar-Unit-Sampling soll der maximale Fehlerbetrag in einem Prüffeld bei vorgegebenem Sicherheitsgrad bestimmt werden. Dazu wird auf der Grundlage der in der Stichprobe festgestellten Fehleranzahl der Fehleranteil geschätzt, in Geldeinheiten bewertet und somit in den maximalen Fehlerbetrag für das Prüffeld überführt.^) Das Dollar-Unit-Sampling wird vorzugsweise dann angewendet, wenn in einem Prüffeld durch zu hohe Mengenansätze oder zu hohe Wertansätze erhebliche Fehlerbeträge erwartet werden. 3.4.4.2.2.3

Berechnung der Wahrscheinlichkeit für das Auftreten fehlerhafter Elemente in einer Stichprobe mit Hilfe von Entdeckungsstichproben

Entdeckungsstichproben,

die zur

Untersuchung

von

Fehleranteilen

bei

minimalem

Stichprobenumfang dienen, stellen einen Spezialfall der Annahmestichprobe dar.^) Durch Entdeckungsstichproben soll die Wahrscheinlichkeit berechnet werden, mit der in der Grundgesamtheit enthaltene fehlerhafte Elemente in eine aus dieser gezogene Stichprobe gelangen. Es sollen daraus dann Rückschlüsse auf die Struktur der Grundgesamtheit

1) 2) 3) 4) 5)

6)

Vgl. Wysocki, Klaus v.: Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens. 3. Aufl. München 1988, S. 238. Vgl. Homberg, Reinhold: Stichwort „Hochrechnung, gebundene". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 386. Vgl. American Institute of Certified Public Accountants (Hrsg.): Audit and Accounting Guide. Audit Sampling. New York 1983, S. 68. Vgl. Buchner, Robert: Wirtschaftliches Prüfungswesen. 2. Aufl. München 1997, S. 191. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1988. Zur Anwendung stichprobengestützter Prüfungsmethoden bei der Jahresabschlußprüfung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 159. Vgl. Homberg, Reinhold: Stichwort „Entdeckungsstichprobe". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 216.

140

3 Grundsätze der Durchführung

gezogen werden.') Der Abschlußprüfer errechnet dazu beispielsweise nach dem von ihm festgesetzten Sicherheitsgrad und dem vermuteten Fehleranteil in der Grundgesamtheit den Umfang der Entdeckungsstichprobe. Enthält die Stichprobe keinen Fehler, dann kann der Abschlußprüfer mit dem vorgegebenen

Sicherheitsgrad

davon ausgehen,

daß

der

tatsächliche Fehleranteil in der Grundgesamtheit kleiner oder gleich dem vermuteten Fehleranteil ist. Wenn in der Stichprobe wenigstens ein fehlerhaftes Element enthalten ist, kann mit der gleichen Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, daß der tatsächliche Fehleranteil in der Grundgesamtheit über dem vermuteten Fehleranteil liegt. Entdeckungsstichproben werden insbesondere dann eingesetzt, wenn der Abschlußprüfer ein fehlerfreies oder nahezu fehlerfreies Prüffeld erwartet.^

Das Verfahren kann

beispielsweise dann angewendet werden, wenn sich der Abschlußprüfer über den Zustand des Internen Überwachungssystems informieren will.^) 3.4.4.3

Voraussetzungeil für die Anwendung von Stichprobenverfahren bei der Jahresabschlußprüfung

Die Anwendung von Stichprobenverfahren bei der Jahresabschlußprüfimg ist an bestimmte Voraussetzungen geknüpft, die der Abschlußprüfer beachten muß, wenn er sein Urteil auf der Grundlage der Wahrscheinlichkeitsrechnung bilden will. Folgende Voraussetzungen müssen für die Anwendung von stichprobenverfahren bei der Jahresabschlußprüfung gegeben sein:^) (1)

Vorliegen homogener Massenerscheinungen.

(2)

Erfordernis der Zufallsauswahl.

(3)

Kenntnis des Verteilungsgesetzes.

Vorliegen homogener Massenerscheinungen Die Anwendung von Stichprobenverfahren kann nur dann als sinnvoll angesehen werden, wenn das Prüffeld eine hinreichend große Zahl von Elementen umfaßt. In der statistischen Methodenlehre wird davon ausgegangen, daß homogene Massenerscheinungen dann 1) 2)

3) 4) 5)

Vgl. Wysocki, Klaus v.: Zur Verwendung von Nomogrammen bei der Auswertung von Zufallsstichproben. In: Die Wirtschaftsprüfung 1975, S. 489-490. Vgl. Kempf, Dieter: Einsatz mathematisch-statistischer Stichprobenverfahren im Hinblick auf einen risikoorientierten Prüfungsansatz. In: Aktuelle Fachbeiträge aus Wirtschaftsprüfung und Beratung. Festschrift für Hans Luik. Hrsg. Schitag Ernst & Young. Stuttgart 1991, S. 249. Vgl. Homberg, Reinhold: Stichwort „Entdeckungsstichprobe". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 216. Vgl. Wallace, Wanda A.: Auditing. 3. Aufl. South-Western College Publishing. Cincinnati, Ohio 1995, S. 677. Vgl. Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 170-173; Buchner, Robert: Zur Diskussion um die Frage „Zufalls- oder Urteilsstichprobe" bei Buchprüfungen. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1983, S. 479-494.

3 Grundsätze der Durchführ

141

gegeben sind, wenn entweder eine große Anzahl von Elementen das gleiche Erscheinungsbild haben oder wenn eine große Menge von Einzelerscheinungen zusammenfallt.

Oft

hängt das Vorhandensein solcher Massenerscheinungen von Faktoren ab, die der Abschlußprüfer nicht beeinflussen kann, beispielsweise von der Branche oder von der Unternehmensgröße. So hat das Prüffeld „Kassenverkehr" in einer Sparkasse im allgemeinen einen größeren Umfang als in einem Industriebetrieb.^) In der Regel ist aber die Voraussetzung der homogenen Massenerscheinung beispielsweise bei folgenden Prüffeldern gegeben:^) Kassenverkehr. -

Lohn- und Gehaltsverkehr.

-

Anlagenzugänge.

-

Vorräte. Forderungen. Verbindlichkeiten.

Erfordernis der Zufallsauswahl Mit Hilfe der Verfahren der Stichprobenauswahl wird aus einer Grundgesamtheit eine Teilmenge ausgewählt, die ein repräsentatives Abbild der zu prüfenden Grundgesamtheit darstellen soll. Dabei kann nur die Zufallsauswahl garantieren, daß keine systematischen, sondern nur berechenbare zufallige Fehler auftreten. Für die Anwendung von mathematischstatistischen Verfahren ist die Zufallsauswahl daher eine unabdingbare Voraussetzung.^) Kenntnis des Verteilungsgesetzes Die Anwendung der Stichprobenverfahren setzt ebenfalls voraus, daß das statistische Verteilungsgesetz für die möglichen Fehleranteile in den Stichproben bekannt ist. Für die Schätzung von Fehleranteilen ist dabei die hypergeometrische Verteilung der adäquate Verteilungstyp.Die Verteilungsannahme (Ziehen der Stichprobenelemente ohne Zurücklegen) entspricht weitgehend der Vorgehensweise in der Prüfungspraxis, da auch hier einmal geprüfte Elemente nicht wieder in die Gesamtheit einbezogen werden. Aus Gründen der

1) Vgl. Leiner, Bernd: Stichprobentheorie. München 1985, S. 13-14. 2) Vgl. Buchner, Robert: Wirtschaftliches Prüfungswesen. 2. Aufl. München 1997, S. 173. 3) Vgl. Buchner, Robert: Zur Diskussion um die Frage „Zufalls- oder Urteilsstichprobe" bei Buchprüfungen. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1983, S. 480; Akresh, Abraham D. und George R. Zuber: Exploring Statistical Sampling. In: Journal of Accountancy. February 1981, S. 54. 4) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1988. Zur Anwendung stichprobengestützter Prüfungsmethoden bei der Jahresabschlußprüfimg. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 150. 5) Vgl. Mochty, Ludwig: Stichwort „Hypergeometrische Verteilung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 387.

142

3 Grundsätze der Durchführung

Praktikabilität erfolgt jedoch in der Praxis häufig eine Approximation der hypergeometrischen Verteilung durch andere Verteilungen, die leichter zu handhaben sind; in der Regel wird der Schätzung eine Normalverteilung zugrunde gelegt. 3.4.5

Die Beschaffung von prüfungsorientierten Nachweisen

Der Abschlußprüfer hat neben der Durchführung von Systemprüfungen und von Funktionsprüfungen des Risikomanagementsystems und des Internen Überwachungssystems bei der Jahresabschlußprüfimg

Einzelprüfungen entweder

in der Form von

Plausibilitäts-

beurteilungen oder in der Form von Prüfungen einzelner Geschäftsvorfalle und Bestände durchzuführen. Er muß sich bei der Prüfung von Geschäftsvorfällen und Beständen durch einzelne Prüfungen hinreichende Gewißheit darüber verschaffen, daß die Geschäftsvorfälle sowie die Vermögensgegenstände und Schulden nach Art, Menge und Wert vollständig und richtig in der Buchführung erfaßt sind. Darüber hinaus hat er sich davon zu überzeugen, ob sichergestellt ist, daß Vermögensgegenstände und Schulden auch tatsächlich vorhanden sind und im Jahresabschluß zutreffend bewertet sowie ausgewiesen sind und daß die Geschäftsvorfalle zutreffend abgegrenzt worden sind.') 3.4.5.1

Formen von prüfungsorientierten Nachweisen

Der Abschlußprüfer muß bei der Prüfimg von Geschäftsvorfällen und Beständen zu ausreichenden, angemessenen und zuverlässigen Prüfungsnachweisen kommen. Dabei hängen Art und Umfang der erforderlichen Nachweise von deren Verläßlichkeit und ihrer Eignung, einen Sachverhalt zu kennzeichnen, ab, aber auch von Erkenntnissen aus anderen Prüfungshandlungen?•) Als Prüfungsnachweise kommen beispielsweise die Einsichtnahme in Dokumente, Bestätigungen von Dritten, Befragungen und eigene Beobachtungen in Fraget) Die Verläßlichkeit und die Beweiskraft von Prüfungsnachweisen wird wesentlich von ihrer jeweiligen Quelle sowie von der Art und Weise, wie der Abschlußprüfer diese Prüfungsnachweise erlangt hat, abhängen. So stellen beispielsweise externe Prüfungsnachweise 1)

2)

3)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 17; vgl. hierzu auch American Institute of Certified Public Accountants (Hrsg.): AICPA Professional Standards. Volume 1. Commerce Clearing House. Chicago 1992, AU See. 326.09-326.13. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 17. Vgl. American Institute of Certified Public Accountants (Hrsg.): AICPA Professional Standards. Volume 1. Commerce Clearing House. Chicago 1992, AU See. 316.16.

3 Grundsätze der Durchführung

143

beweiskräftigere Informationen dar - weil sie von unabhängigen Dritten eingeholt werden als Nachweise, die der Abschlußprüfer aus dem geprüften Unternehmen selbst bezieht. Bei den

internen

Prüfungsnachweisen

wiederum

haben

eigene

Beobachtungen

und

Berechnungen des Abschlußprüfers eine höhere Beweiskraft als Informationen, die durch Befragungen in dem geprüften Unternehmen ermittelt werden. Im FG 1/1988 „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen" werden bei der Beschaffung von Prüfungsnachweisen insbesondere die Inventurprüfung und die Einholung von Bestätigungen erörtert. ^) Auf diese Prüfungstätigkeiten soll wegen ihrer Bedeutung für die Jahresabschlußprüfung genauer eingegangen werden. 3.4.5.2

Die Prüfung der Inventur zum Nachweis des Vorratsvermögens

Unter Inventur wird die Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände und Schulden nach Art, Menge und Wert zu einem bestimmten Stichtag verstanden.

Die Vorratsinventur

liefert das Mengengerüst für die Vorratsbewertung und ist somit eine wesentliche Voraussetzung für die Überwachung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sowie Grundlage für die Aufstellung des Jahresabschlusses. Der Abschlußprüfer hat sich daher davon zu überzeugen, daß die Inventur vollständig und richtig durchgeführt wird und damit eine genaue Erfassung aller Bestände gewährleistet ist. Die Inventurergebnisse müssen anhand der Dokumentation nachprüfbar sein. Maßgeblich für die Durchführung der Inventurprüfüng sind neben den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen die besonderen Anforderungen für die Prüfung der Vorratsinventur aus dem FG 1/1988 „Grundsätze

ordnungsmäßiger

Durchführung von

Abschluß-

prüfungen".^) Die HFA-Stellungnahme 1/1990 „Zur körperlichen Bestandsaufnahme im Rahmen der Inventurverfahren" ist bei der Prüfung der

Inventur

ebenfalls zu

berücksichtigen.^)

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 18-21. 2) Vgl. Lück, Wolfgang: Inventur und Inventar. In: Das Wirtschaftsstudium 1985, S. 19. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 18. 4) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1990. Zur körperlichen Bestandsaufnahme im Rahmen von Inventurverfahren. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 189-201.

144 3.4.5.2.1

3 Grundsätze der Durchführung

Vorgehensweise bei der Prüfung der Inventur

Der Abschlußprüfer hat bei der Prüfung der Vorräte neben der Prüfung der buchmäßigen Nachweise zusätzliche Prüfungshandlungen durchzuführen, die sich auf die Planung und auf die Durchführung der Inventur erstrecken.^) Zur Vorbereitung der vollständigen und richtigen Aufnahme aller Vermögensgegenstände und Schulden gehören vor allem die auf die betrieblichen Verhältnisse abgestimmten Inventurrichtlinien, die die sachliche und organisatorische Vorbereitung und Durchfuhrung der Inventur sowie die Zusammenstellung, Abstimmung und Auswertung der Inventurunterlagen regeln. Die Inventurrichtlinien bestehen im allgemeinen aus dem Aufnahmeplan, der den Umfang der Inventur sachlich und zeitlich abgrenzt, und den Arbeitsanweisungen, die eine Vielzahl an einzelnen technischen Detailanweisungen zur Durchführung der Aufhahmearbeiten enthalten.^) Der Abschlußprüfer wird diese Inventurrichtlinien rechtzeitig vor dem Beginn der eigentlichen Bestandsaufnahme überprüfen, um mögliche Mängel in den Richtlinien beseitigen lassen zu können. Gelingt eine Beseitigung nicht, muß der Abschlußprüfer seine weiteren Prüfungshandlungen bei der Inventurprüfung darauf einstellen. Die Prüfling der Inventurdurchfuhrung ist dann am wirkungsvollsten, wenn der Abschlußprüfer selbst an der Bestandsaufnahme als Beobachter teilnimmt. Der Nutzen einer solchen Teilnahme an der Bestandsaufnahme war in Deutschland lange Zeit umstritten, während eine Prüfimg der Inventurrichtlinien

und mehr noch

eine Prüfung der

Inventuraufzeichnungen

als

selbstverständlich g a l t . D i e Inventurbeobachtung zählt jedoch inzwischen ebenfalls zu den anerkannten Prüfungsgrundsätzen. Das FG 1/1988 „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen" verlangt die Anwesenheit des Abschlußprüfers bei der körperlichen Bestandsaufnahme, wenn die Vorräte des Unternehmens absolut oder relativ von Bedeutung sind.^) Der Abschlußprüfer muß sich davon überzeugen, daß die in den Inventurrichtlinien dargestellten Aufnahmeverfahren auch tatsächlich angewendet werden; er muß in Einzelfällen durch Inaugenscheinnahme der in den Inventuraufzeichnungen aufgeführten

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutscliland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 18. 2) Vgl. Lück, Wolfgang: Rechnungslegung nach Handels- und Steuerrecht. 8. Aufl. Bonn 1998, S. 51-52. 3) Vgl. Meyer zu Lösebeck, Heiner: Prüfung der Vorratsinventur unter besonderer Berücksichtigung von Unterschlagungsrisiken (Teil I). In: Die Wirtschaftsprüfung 1988, S. 153 sowie die dort angegebene Literatur. 4) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 18.

3 Grundsätze der Durchführung

145

Bestände und durch Stichprobenzählungen das Ergebnis der körperlichen Bestandsaufnahme nachprüfen. Das Schwergewicht seiner Tätigkeit sollte aber auf der Beobachtung des Inventurablaufs liegen. Dabei ist es für den Abschlußprüfer wichtig, einen umfassenden Überblick über den Inventurablauf zu gewinnen und sich von der lückenlosen Beachtung der Inventurrichtlinien zu überzeugen sowie alle Bereiche der von ihm ausgewählten Lagerorte und möglichst viele Aufnahmegruppen unmittelbar bei ihrer Tätigkeit zu beobachten.') Dabei sollte er auch versuchen, den Zustand der Vorräte nach Möglichkeit selbst zu beurteilen. Die Qualität der Inventurrichtlinien und die Eindrücke, die der Abschlußprüfer während der Inventurbeobachtung gewonnen hat, bestimmen den Umfang der Kontrollzählungen, mit denen die Inventurdurchfuhrung überprüft wird, wobei sich der Abschlußprüfer vor allem auf Posten mit hohen Mengen, hohem Wert oder hohem Fehlerrisiko konzentrieren wird. Der Abschlußprüfer hat bei der Inventurprüfimg besonders darauf zu achten, daß bei der Bestandsaufnahme der Grundsatz der wirtschaftlichen Zugehörigkeit eingehalten wird und daß eine korrekte Periodenabgrenzung erfolgt.^) Gemäß dem Grundsatz der wirtschaftlichen Zugehörigkeit müssen unter Eigentumsvorbehalt gelieferte und sicherungsübereignete Vermögensgegenstände in das Inventar aufgenommen werden, gleiches gilt auch für Bestände in Konsignationslagern und sonstigen Außenlägern. Fremdbestände wie Kommissionswaren gehören nach diesem Grundsatz nicht in das Inventar. Der Abschlußprüfer muß der korrekten Periodenabgrenzung bei der Erfassung der Vorräte sowie der Forderungen und Verbindlichkeiten besondere Aufmerksamkeit schenken, da eine fehlerhafte Periodenabgrenzung zur Folge hat, daß das Jahresergebnis falsch ausgewiesen wird und daß gegebenenfalls die Forderungen und Verbindlichkeiten nicht vollständig erfaßt sind. Nach dem Abschluß der Bestandsaufnahme müssen aufgetretene Inventurdifferenzen geprüft werden. Inventurdifferenzen liegen vor, wenn die durch die körperliche Bestandsaufnahme festgestellten Vorratsbestände von den Vorratsbeständen, die nach der Lagerbuchfiihrung vorhanden sein sollten, abweichen.4) Der Abschlußprüfer sollte vor allem bei größeren Inventurdifferenzen auf die Klärung ihrer Ursachen drängen und gegebenenfalls seine Prüfungshandlungen in geeigneter Weise anpassen, da Inventurdifferenzen zu einem fehlerhaften Ausweis der Vorräte im Inventar und in der Bilanz führen können. 1) Vgl. Wagner, Jürgen: Stichwort „Inventurprüfiing". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 912. 2) Vgl. Wagner, Jürgen: Stichwort „Inventurprüfung". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 913. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): WirtschaftsprüferHandbuch 1996. Band I. 11. Aufl. Düsseldorf 1996, S. 1392. 4) Vgl. Quick, Reiner: Inventurdifferenzen - Ursachen und Vermeidungsstrategien. In: Der Betrieb 1991, S. 713.

146

3 Grundsätze der Durchführung

3.4.5.2.2

Alternative Möglichkeiten der Bestandsaufnahme

Die Möglichkeiten der Bestandsaufnahme lassen sich wie folgt systematisieren (vgl. Abbüdung 15): Abbildung 15: Möglichkeiten der Bestandsaufnahme

Quelle:

Lück, Wolfgang: Rechnungslegung nach Handels- und Steuerrecht. 8. Aufl. Bonn 1998, S. 39.

Neben der Bestandsaufnahme der Vermögensgegenstände und Schulden zum Bilanzstichtag (Stichtagsinventur) oder einer sogenannten zeitlich ausgeweiteten Stichtagsinventur, bei der beispielsweise aus organisatorischen, personellen, produktionstechnischen

oder auch

wirtschaftlichen Gründen die Inventurarbeiten zeitnah zum Bilanzstichtag (in der Regel zehn Tage vor und nach dem Bilanzstichtag) erfolgen^), kann in bestimmten Fällen auch eine vorverlegte

oder

nachverlegte

Stichtagsinventur

oder

eine

permanente

Inventur

durchgeführt werden. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, anstelle einer Vollinventur,

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Ausgeweitete Stichtagsinventur". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 60.

3 Grundsätze der Durchführung

147

bei der alle Vermögensgegenstände und Schulden lückenlos aufgenommen werden, die Bestandsaufnahme als Stichprobeninventur durchzuführen. Werden solche alternativen Möglichkeiten der Bestandsaufnahme in dem geprüften Unternehmen angewendet, ergeben sich für den Abschlußprüfer über die bereits genannten Prüfungshandlungen hinaus noch einige zusätzliche Aspekte, die er bei der Prüfung der jeweiligen Inventurverfahren zu beachten hat. Vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur Die Bestandsaufnahme ist gemäß § 241 Abs. 3 Nr. 1 HGB auch an einem Tag innerhalb der letzten drei Monate vor oder der ersten beiden Monate nach dem Schluß des Geschäftsjahrs möglich, wenn durch ein den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechendes Fortschreibungsverfahren oder Rückrechnungsverfahren gesichert ist, daß der am Schluß des Geschäftsjahrs vorhandene Bestand für diesen Zeitpunkt bewertet werden kann. Eine vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur kann gemäß R 30 EStR nicht angewendet werden, wenn es sich um Gegenstände handelt, die einem unkontrollierbaren Schwund unterliegen oder die besonders wertvoll sind. Für den Prüfer ergibt sich in diesem Falle die Besonderheit, daß er sich nicht auf die Bestandsaufnahme selbst beschränken kann, sondern zusätzlich die Anwendbarkeit des Verfahrens in dem speziellen Fall sowie die Ordnungsmäßigkeit der Wertfortschreibung bzw. Wertrückrechnung beurteilen muß. Permanente Inventur Bei der Aufstellung des Inventars für den Schluß eines Geschäftsjahrs bedarf es einer körperlichen Bestandsaufnahme der Vermögensgegenstände für diesen Zeitpunkt nicht, soweit

durch

Anwendung

eines den

Grundsätzen

ordnungsmäßiger

Buchführung

entsprechenden anderen Verfahrens gesichert ist, daß der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch ohne die körperliche Bestandsaufnahme für diesen Zeitpunkt festgestellt werden kann (§ 241 Abs. 2 HGB). Voraussetzungen für die Anwendung der permanenten Inventur (R 30 Abs. 2 EStR): - Alle Bestände sowie alle Zugänge und Abgänge sind einzeln nach Tag, Art und Menge in der Lagerbuchfuhrung festgehalten und belegt; - Die Vorratsbestände sind mindestens einmal jährlich durch eine körperliche Bestandsaufnahme aufgenommen worden; - Die Lagerbuchführung ist gegebenenfalls korrigiert worden.

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 1/1990. Zur körperlichen Bestandsaufnahme im Rahmen von Inventurverfahren. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 192-197.

148

3 Grundsätze der Durchführung

Der Abschlußprüfer muß prüfen, ob diese Voraussetzungen eingehalten werden. Darüber hinaus stellt auch die Inventurbeobachtung eine wirksame Prüfungshandlung bei der permanenten Inventur dar. Der Abschlußprüfer sollte bei den Bestandsaufnahmen zeitweise anwesend sein und die Inventuraufhahmen in Stichproben nachvollziehen. 0 Stichprobeninventur Eine Bestandsaufnahme aufgrund von Stichproben ist nach § 241 Abs. 1 HGB zulässig, wenn

dabei

ein

den

Grundsätzen

ordnungsmäßiger

Buchführung

entsprechendes

anerkanntes mathematisch-statistisches Verfahren angewendet wird. Der Aussagewert eines auf diese Weise aufgestellten Inventars muß dem Aussagewert eines aufgrund einer vollständigen körperlichen Bestandsaufnahme aufgestellten Inventars gleichkommen. Der Abschlußprüfer wird insbesondere prüfen, ob diese Zulässigkeitsvoraussetzungen erfüllt sind. Darüber hinaus hat er auch auf folgende Punkte zu achten: Ordnungsmäßigkeit von Lagerbuchführung und Lagerorganisation, Funktionsfähigkeit des Internen Überwachungssystems, eindeutige Abgrenzung der Grundgesamtheit, Gewährleistung der Zufallsauswahl sowie korrekte Berechnung, Aufnahme und Auswertung der Stichprobenelemente. Neben den verschiedenen Möglichkeiten der Bestandsaufnahme sieht das Gesetz in § 240 Abs. 3 und 4 HGB mit dem Festwertverfahren (für Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe) und mit der Gruppenbewertung (für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie für andere gleichartige oder annähernd gleichwertige Vermögensgegenstände und Schulden) zwei Methoden zur Vereinfachung der Inventarerstellung vor. Wird eine solche Methode in dem geprüften Unternehmen

angewendet, hat der

Abschlußprüfer zu prüfen, ob die

gesetzlich

vorgesehenen Zulässigkeitsvoraussetzungen für die Anwendung gegeben sind. 3.4.5.3

Einholung von Bestätigungen

Der Abschlußprüfer muß sich neben den internen Unterlagen zusätzlich Informationen aus solchen Quellen beschaffen, die nicht von dem geprüften Unternehmen beeinflußt werden können, um ein auf zuverlässigen Prüfungsnachweisen beruhendes Urteil über die Gesetz-, Satzungs- und Ordnungsmäßigkeit von Buchführung und Jahresabschluß abgeben zu können. Über die Einholung von Bestätigungen ist die Möglichkeit gegeben, Prüfungsnachweise von unabhängigen Dritten außerhalb des geprüften Unternehmens zu erlangen.

1)

2)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 18. Vgl. Wagner, Jürgen: Stichwort „Inventurprüfung". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 916.

3 Grundsätze der Durchführung

149

Eine Ausnahme bildet dabei lediglich die Vollständigkeitserklärung, die von einem Organ des geprüften Unternehmens abgegeben wird. Den externen Prüfungsnachweisen kommt ein relativ hoher Grad an Beweiskraft zu. Trotzdem muß aber angemerkt werden, daß auch Informationen von Dritten nicht absolut zuverlässig sein müssen, da die Gefahr nicht grundsätzlich auszuschließen ist, daß dem Abschlußprüfer von Externen bewußt oder unbewußt falsche Informationen übermittelt werden. 3.4.5.3.1 Wenn

Bestätigungen für von Dritten verwahrtes Vermögen

sich

Vermögensgegenstände,

die

wirtschaftliches

Eigentum

des

geprüften

Unternehmens sind, in Verwahrung Dritter befinden, müssen Bestätigungen der Verwahrer eingeholt werden, sofern das Unternehmen die Gegenstände nicht selbst körperlich aufnehmen kann. In diesen Bestätigungen müssen Art, Anzahl und Zustand der Gegenstände angegeben werden. Eine Einholung der Bestätigungen zum Bilanzstichtag ist nicht unbedingt erforderlich. Es muß allerdings durch das innerbetriebliche Rechnungswesen eine zuverlässige und nachprüfbare Fortschreibung oder Rückrechnung der Bestände auf den Bilanzstichtag sowie eine ordnungsmäßige Bewertung sichergestellt sein, wenn sie auf einen abweichenden Stichtag erfolgt. Unabhängig von den Bestätigungen der Verwahrer kann es in bestimmten Fällen erforderlich sein, daß der Abschlußprüfer zusätzliche Feststellungen, beispielsweise durch Inaugenscheinnahme oder durch weitere Auskünfte, selbst trifft oder gegebenenfalls durch andere Prüfer treffen läßt.^) Handelt es sich bei den Vermögensgegenständen um vermietete oder verpachtete Gegenstände, wird es im allgemeinen ausreichen, den Bestandsnachweis durch die Mietverträge oder Pachtverträge und ihre ordnungsmäßige Abwicklung zu fuhren. 3.4.5.3.2

Saldenbestätigungen zum Nachweis von Forderungen und Verbindlichkeiten

Wenn die Höhe der Forderungen oder der Verbindlichkeiten absolut oder relativ von Bedeutung ist, muß der Abschlußprüfer zur Prüfung ihres Nachweises von den Schuldnern und 1) 2)

3)

den

Gläubigern

Saldenbestätigungen

einholen.

Eine

Saldenbestätigung

stellt

Vgl. Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfimg. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 274. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 19. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 19.

150

3 Grundsätze der Durchführung

grundsätzlich die Bestätigung eines Vertragspartners über den Betrag einer zu einem bestimmten Stichtag bestehenden Forderung oder Verbindlichkeit gegenüber dem anderen Vertragspartner oder einem Dritten dar. Obwohl Saldenbestätigungen Prüftmgsnachweise darstellen, die von unternehmensexternen Quellen beschafft werden, darf der Abschlußprüfer ihre Beweiskraft nicht überschätzen. Beispielsweise haben Untersuchungen in den USA ergeben, daß von den Geschäftspartnern erstaunlich häufig falsche Salden als richtig bestätigt wurden.^) Die Einholung von Saldenbestätigungen entbindet daher den Abschlußprüfer nicht von weiteren Prüfungshandlungen wie der Prüfung und Beurteilung der entsprechenden internen Überwachungsmaßnahmen oder der Prüfung von ausgewählten Geschäftsvorfallen, die mit den bestätigten Salden in Zusammenhang stehen. Es besteht die Möglichkeit, von der Einholung von Saldenbestätigungen abzusehen, wenn der Nachweis von Forderungen und Verbindlichkeiten auf andere Weise einfacher und mit mindestens gleicher Zuverlässigkeit erbracht werden kann. So können beispielsweise bei Kreditinstituten anstelle von Saldenbestätigungen zum Nachweis der Forderungen und Verbindlichkeiten sogenannte Saldenmitteilungen herangezogen werden, wenn sie sich mindestens einmal jährlich auf den Gesamtbestand der Forderungen und Verbindlichkeiten erstrecken.^) Saldenmitteilungen sind schriftliche Mitteilungen eines Kreditinstitutes über Forderungen, Verbindlichkeiten und andere Daten an seine Geschäftspartner, die gleichzeitig gebeten werden, deren Richtigkeit zu prüfen und innerhalb einer bestimmten Frist das Kreditinstitut über Unstimmigkeiten zu informieren. Bei der Einholung von Saldenbestätigungen können drei Verfahren der Bestätigungsanfrage unterschieden werden: 4 ) (1)

Die positive Methode: Der Adressat wird gebeten, seine Übereinstimmung oder Nichtübereinstimmung mit dem ausgewiesenen Saldo schriftlich zu bestätigen.

1) 2) 3)

4)

Vgl. Breycha, Ottokar: Stichwort „Saldenbestätigungen". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1733. Vgl. Richter, Martin: Stichwort „Saldenbestätigungen". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 697. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: BFA 1/1981. Anforderungen an den Nachweis von Forderungen und Verbindlichkeiten bei Kreditinstituten durch externe Abstimmung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 55. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 20.

3 Grundsätze der Durchführung

151

(2)

Die negative Methode: Der Adressat wird gebeten, nur dann zu antworten, wenn

(3)

Die offene Methode: Der Adressat wird gebeten, den Saldo mitzuteilen.

er mit dem ausgewiesenen Saldo nicht einverstanden ist.

Die positive Methode und die offene Methode der Bestätigungsanirage erbringen schlüssigere Nachweise als die negative Methode, da bei diesen Verfahren der Adressat in jedem Fall zur Beantwortung der Anfrage aufgefordert wird und der Abschlußprüfer beim Ausbleiben von Antworten alternative Prüfungsverfahren anwenden muß. Bei der negativen Methode kann eine Nichtbeantwortung der Anfrage durch den Adressaten nicht unbedingt als sicheres Indiz für seine Zustimmung zu dem Saldo angesehen werden, so daß diese Methode in größerem Umfang ergänzende Prüfungshandlungen voraussetzt.') Besteht ein begründeter Anlaß zu der Vermutung, daß bei der Mehrzahl der Salden Differenzen, Irrtümer oder sonstige Unstimmigkeiten bestehen, eignet sich die negative Methode der Bestätigungsanfrage nicht. Generell ist ihre Anwendung nur bei Vorhandensein eines hinreichend sicheren Internen Überwachungssystems angebracht; die negative Methode bietet sich sogar an, wenn eine Vielzahl von betragsmäßig kleinen Einzelsalden betroffen ist und der Abschlußprüfer keinen Anlaß zu der Annahme hat, die Anfragen könnten von den Adressaten unberücksichtigt bleiben. (Anzeichen für eine Nichtberücksichtigung

von

Bestätigungsanfragen können

beispielsweise

Erfahrungen

des

Abschlußprüfers bei anderen Unternehmen der gleichen Branche sein.)^) Die Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Einholung von Saldenbestätigungen erfordert die Überwachung der Versendung und des Rücklaufs durch den Abschlußprüfer. Dabei ist der Rücklauf von Saldenbestätigungen nur in den seltensten Fällen vollständig. Geht aber eine Saldenbestätigung nach einer gewissen Zeit nicht ein, muß sich der Abschlußprüfer in anderer Weise ein Urteil über den entsprechenden Posten bilden. Dabei bieten sich z.B. bei Forderungsbestätigungen die folgenden alternativen Prüfungshandlungen an:^) Prüfung eventueller Zahlungseingänge nach dem Zeitpunkt der Bestätigung. Abstimmung des betreffenden Saldos mit den zugrundeliegenden Rechnungen und sonstigen Belegen. Prüfung von Lieferscheinen oder anderen Unterlagen, die nachweisen, daß der Versand an oder vor dem Zeitpunkt der Rechnungsstellung stattgefunden hat. Prüfung des entsprechenden Auftrages sowie eventuell der Lieferbestätigung des Kunden.

1) 2) 3)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): WirtschaftsprüferHandbuch 1996. Band I. 11. Aufl. Düsseldorf 1996, S. 1399. Vgl. Langenbucher, Günter: Das Einholen von Saldenbestätigungen - Ein neuer Prüfungsgrundsatz. In: Die Wirtschaftsprüfung 1978, S. 153. Vgl. Langenbucher, Günter: Das Einholen von Saldenbestätigungen - Ein neuer Priifungsgrundsatz. In: Die Wirtschaftsprüfung 1978, S. 159.

152

3 Grundsätze der Durchführung

Prüfung der Korrespondenz mit dem Kunden. Um nicht bestätigte Verbindlichkeitssalden aufzuklären, kommen beispielsweise folgende Prüfungshandlungen in Betracht, wobei anzumerken ist, daß diese Prüfungsschritte ohnehin im Rahmen der Jahresabschlußprüfimg durchzufuhren sind:') Überprüfung der Lieferantenrechnungen, die in der Zeit zwischen Bilanzstichtag und Abschluß der Prüfung eingehen. Überprüfimg von bestehenden Bestellaufträgen sowie der Wareneingangsmeldungen. Überprüfung der Zahlungen an Lieferanten, die nach dem Bilanzstichtag geleistet wurden. Die Einholung von Saldenbestätigungen muß im allgemeinen nicht lückenlos, sondern nur für bestimmte Forderungen und Verbindlichkeiten erfolgen; eine Bestätigung aller Salden wird sich bei den meisten Unternehmen praktisch nicht verwirklichen lassen. Als Kriterien für eine Auswahl kommen

vor

allem die

Höhe der

einzelnen

Forderung

oder

Verbindlichkeit, der Umfang des Geschäftsverkehrs sowie Zielüberschreitungen, Struktur und Ordnungsmäßigkeit des Kontokorrents, aber auch mathematisch-statistische Auswahlverfahren in Betracht. Wie die Einholung von Bestätigungen für von Dritten verwahrtes Vermögen kann auch die Einholung von Saldenbestätigungen auf einen vom Bilanzstichtag abweichenden Stichtag erfolgen: Voraussetzung hierfür ist ein geprüftes, angemessenes Internes Überwachungssystem.^) Durch die Auswahl von Form und Inhalt des Saldenbestätigungsformulars können die Antwortbereitschaft der Adressaten und damit der Wert von Saldenbestätigungen erheblich beeinflußt werden.^) Der Abschlußprüfer sollte deshalb der Gestaltung des Formulars besondere Aufmerksamkeit widmen. Ein Beispiel für ein solches Saldenbestätigungsformular zeigt Abbildung 16.

1) 2)

3)

4)

Vgl. Langenbucher, Günter: Das Einholen von Saldenbestätigungen - Ein neuer Prüfungsgrundsatz. In: Die Wirtschaftsprüfung 1978, S. 159. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 19. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 20. Vgl. Richter, Martin: Stichwort „Saldenbestätigungen". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 697-698.

3 Grundsätze der Durchführung

Abbildung 16: Muster einer Saldenbestätigung

Saldenbestätigung

Saldenbestätigung zum

(Stichtag)

Sehr geehrte Damen und Herren, die Abschlußprüfer unserer Gesellschaft, die Treuhand-Aktiengesellschaft, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, 80001 München, Rathausplatz 1, führen zur Zeit die Prüfung unseres Jahresabschlusses durch. In diesem Zusammenhang bitten wir Sie, den Betrag unserer Forderungen an Sie / Verbindlichkeiten gegenüber Ihnen von DM zu dem oben genannten Stichtag zu vergleichen und die Übereinstimmung des Betrages direkt an unsere Abschlußprüfer zu bestätigen. Einen adressierten Freiumschlag fügen wir für Ihre Antwort bei. Wir danken Ihnen und verbleiben mit freundlichen Grüßen

Treuhand-Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Rathausplatz 1 80001 München

Wir bestätigen, daß der oben angegebene Betrag mit unserem Konto übereinstimmt. (Der Betrag weicht in Höhe von DM

von unserem Saldo ab).

Mit freundlichen Grüßen (Firma) Datum:

Unterschrift:

153

154

3 Grundsätze der

3.4.5.3.3

Durchführung

Erklärung des Vorstands bzw. der Geschäftsführung über die Vollständigkeit der bei der Jahresabschlußprüfung erteilten Auskünfte und Nachweise - Vollständigkeitserklärung

Die Einholung einer Vollständigkeitserklärung von dem geprüften Unternehmen gehört zur ordnungsmäßigen Durchführung der Jahresabschlußprüfiing. Die Vollständigkeitserklärung wird üblicherweise vom Vorstand bzw. von der Geschäftsführung abgegeben; sie stellt eine umfassende Versicherung des geprüften Unternehmens über die Vollständigkeit der bei der Jahresabschlußprüfung erteilten Auskünfte und Nachweise dar. Durch die Vollständigkeitserklärung sollen Lücken geschlossen werden, die erfahrungsgemäß auch bei einer fachgerechten Durchführung der Jahresabschlußprüfung offen bleiben. Es handelt sich dabei insbesondere um Vorgänge, die sich gewöhnlich nicht in den Büchern niederschlagen, sondern sich aus den übrigen Unterlagen des Unternehmens ergeben, die der Abschlußprüfer bei der Pflichtprüfung nicht von sich aus systematisch durcharbeiten k a n n J ) Die Vollständigkeitserklärung sollte daher zweckmäßigerweise erst dann eingeholt werden, wenn die Jahresabschlußprüfung abgeschlossen ist. Das FG 1/1988 „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen" stellt ausdrücklich fest, daß die Vollständigkeitserklärung kein Ersatz für Prüfungshandlungen i s t . D i e Vollständigkeitserklärung entbindet den Abschlußprüfer also nicht von weiteren Prüfungen ausgewählter Geschäftsvorfälle, die mit den entsprechenden Salden in Zusammenhang stehen. Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. hat Muster für Vollständigkeitserklärungen ausgearbeitet, die auf in der Praxis häufig vorkommende Fälle abgestellt sind (siehe Anlage 2). Im konkreten Einzelfall müssen sie, soweit erforderlich, im Wortlaut eingeschränkt oder ergänzt werden. 3.4.5.3.4

Einholung anderer Bestätigungen als Prüfungsnachweise

Neben der Einholung von Bestätigungen fiir von Dritten verwahrtes Vermögen, von Saldenbestätigungen und von einer Vollständigkeitserklärung kann es für den Abschlußprüfer sinnvoll sein, noch weitere Bestätigungen als Prüfungsnachweise anzufordern. Das FG 1/1988 „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen" nennt in diesem

Zusammenhang

Bankbestätigungen,

Rechtsanwaltsbestätigungen

sowie

Bestätigungen von Sachverständigen.

1) 2)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): WirtschaftsprüferHandbuch 1996. Band I. 11. Aufl. Düsseldorf 1996, S. 1433. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 21.

3 Grundsätze der Durchführung

155

Mit Hilfe von Bankbestätigungen können alle Arten von geschäftlichen Beziehungen des geprüften Unternehmens mit Kreditinstituten festgestellt werden. Dabei ist es für den Abschlußprüfer zweckmäßig, folgende Angaben zu erfragen:') Kontostände. Gestellte Sicherheiten. Avale, Gewährleistungen, Indossamente und sonstige Gewährleistungen. Termingeschäfte. Unterschriftsberechtigungen. Risiken der zukünftigen Entwicklung, die aus drohenden oder schwebenden Rechtsstreitigkeiten resultieren, aber auch Risiken aus steuerlichen oder technischen Sachverhalten oder Umweltrisiken

können

erhebliche

Auswirkungen

auf

den

Jahresabschluß

haben

(Rückstellungen). Im Lagebericht ist gemäß § 289 Abs. 1 HGB auf die Risiken der künftigen Entwicklung einzugehen. Solche Risiken sind durch die Buchhaltung, aber auch durch die Vollständigkeitserklärung nicht immer hinreichend nachgewiesen. geboten,

neben

den

Erklärungen

der

Rechtsabteilung

des

Es ist deshalb

Unternehmens

auch

Rechtsanwaltsbestätigungen sowie Bestätigungen von Sachverständigen einzuholen, um feststellen zu können, ob die Risiken der zukünftigen Entwicklung im Jahresabschluß zutreffend berücksichtigt sind und im Lagebericht zutreffend dargestellt sind. Wie bei der Einholung von Saldenbestätigungen ist auch bei diesen anderen Bestätigungen der Rücklauf durch den Abschlußprüfer zu kontrollieren.Muster für die Gestaltung einer Bankbestätigung und einer Rechtsanwaltsbestätigung zeigen Abbildung 17 und Abbildung 18.

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 21. 2) Vgl. Schülen, Werner: Die neuen Fachgutachten und weitere Themen aus der Facharbeit des IDW. In: Die Wirtschaftsprüfung 1989, S. 4. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 21.

156

3 Grundsätze der Durchführung

Abbildung 17: Muster einer Bankbestätigung Bankbestätigung Bestätigung zum

(Stichtag)

Sehr geehrte Damen und Herren, die Abschlußprüfer unserer Gesellschaft, die Treuhand-Aktiengesellschaft, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, 80001 München, Rathausplatz 1, führen zur Zeit die Prüfung unseres Jahresabschlusses durch. In diesem Zusammenhang bitten wir Sie, direkt an unsere Abschlußprüfer den Stand unserer gesamten geschäftlichen Beziehungen, wie sie am 1

(Stichtag) bestanden haben, wie folgt zu bestätigen:

Stand unserer sämtlichen Geldkonten bei Ihnen 1.1 zu unseren Gunsten, 1.2 zu unseren Lasten mit Angabe über 1.2.1

Bezeichnung des Kontos,

1.2.2

Währung,

1.2.3

den Zeitpunkt, bis zu welchem Zinsen bezahlt bzw. verrechnet wurden,

1.2.4

Fälligkeitsdatum,

1.2.5

gegebene Sicherheiten,

1.2.6

die übrigen Bedingungen, einschließlich Angabe von evtl. Prolongationen des Fälligkeitsdatums, Zinssatz usw.

2

Stand unseres im Depot bei Ihnen ruhenden Wertpapierbesitzes, wobei die Depotbezeichnung anzugeben ist: 2.1 zu unserer freien Verfügung stehend, 2.2 beliehen durch Darlehen usw.

3 4

Stand der Kundenwechsel, die wir Ihnen zum Inkasso gegeben haben. Sämtliche von Ihnen für uns eingegangene Verpflichtungen aus 4.1

Akzepten,

4.2 diskontierten Wechseln, 4.3 Bürgschaften, 4.4 sonstigen Vorgängen, mit näheren Einzelheiten. 5

Ihnen von uns gegebene Bürgschaften.

Sollten einige von den unter 1. bis 5. angegebenen Konten oder Verpflichtungen nicht bestehen, so bitten wir Sie, für jeden Fall Fehlanzeigen zu erstatten und die zusätzliche Erklärung abzugeben, daß wir Ihnen gegenüber keine anderen Verpflichtungen hatten und über keine weiteren Guthaben verfügten, als oben ausgewiesen sind. Einen adressierten Freiumschlag fügen wir für Ihre Antwort bei. Wir danken Ihnen und verbleiben mit freundlichen Grüßen

3 Grundsätze der Durchführung

Abbildung 18: Muster einer Rechtsanwaltsbestätigung

Rechtsanwaltsbestätigung

Bestätigung zum

(Stichtag)

Sehr geehrte Damen und Herren,

die Abschlußprüfer unserer Gesellschaft, die Treuhand-Aktiengesellschaft, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, 80001 München, Rathausplatz 1, führen zur Zeit die Prüfung unseres Jahresabschlusses durch. In diesem Zusammenhang bitten wir Sie, direkt an unsere Abschlußprüfer die folgenden Angaben zu machen:

1

Die am obengenannten Stichtag bekannten Forderungen aus Rechtsstreitigkeiten.

2

Die am obengenannten Stichtag bekannten Rechtsstreitigkeiten, aus denen Verbindlichkeiten für uns entstehen können. Wir bitten, den voraussichtlich entstehenden Betrag zu schätzen.

3

Die nach dem obengenannten Stichtag entstandenen oder beigelegten Forderungen bzw. Verbindlichkeiten aus Rechtsstreitigkeiten.

4

Die Höhe Ihrer am obengenannten Stichtag ausstehenden Honorarforderungen an uns.

Sollten einer oder mehrere der genannten vier Punkte nicht zutreffen, so bitten wir Sic, dies ausdrücklich zu vermerken.

Einen adressierten Freiumschlag fügen wir für Ihre Antwort bei.

Wir danken Ihnen und verbleiben

mit freundlichen Grüßen

157

158

S Grundsätze der Durchführung

3.5

Die Dokumentation der Prüfung

Der Dokumentationsprozeß hat für die Jahresabschlußprüfung eine sehr große Bedeutung. Einzelheiten zu den Phasen der Prüfung - Planung, Durchführung und Überwachung müssen vom Abschlußprüfer dokumentiert werden, um eine ordnungsmäßige Durchführung der Prüfung nachweisen zu können, das Prüfungsergebnis ableiten zu können sowie den gesamten Prüfungsprozeß rekonstruieren zu können.') 3.5.1

Begriff und Funktionen der Prüfungsdokumentation

Der Dokumentationsbegriff wurde in seiner heutigen Bedeutung von der Dokumentationsund Informationswirtschaft geprägt. Unter Dokumentation werden dabei ganz allgemein alle Verfahrensweisen verstanden, die das Sammeln, Ordnen, Speichern und Bereitstellen von Dokumenten aller Art zum Gegenstand h a b e n d Ein Dokument ist in diesem Zusammenhang jede Unterlage mit einem Informationsgehalt an zweckorientiertem Wissen.-^) Ein solcher Dokumentationsbegriff kann allerdings nicht unverändert in das betriebswirtschaftliche Prüfungswesen übertragen werden, da hier das Schwergewicht

der

Dokumentation auf der Erstellung der Dokumente liegt. Der allgemeine Dokumentationsbegriff ist aus diesem Grund wie folgt zu erweitern: Unter Prüfungsdokumentation sollen alle Verfahrensweisen verstanden werden, die sowohl das Erstellen als auch das Sammeln, Ordnen, Speichern und Bereitstellen von Dokumenten zum Gegenstand haben. In diesem Zusammenhang sind Dokumente alle Unterlagen, die Informationen zu den Phasen der Prüfungsplanung, der Prüfungsdurchfuhrung und der Prüfungsüberwachung sowie zum Ergebnis der Prüfung beinhalten. Diese Unterlagen bestehen u.a. aus der Dauerakte, aus den Arbeitspapieren, aus dem Prüfungsbericht sowie aus dem Bestätigungsvermerk. Die Pflicht zu einer angemessenen Dokumentation der Jahresabschlußprüfung ergibt sich auch aus dem FG 1/1988 „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen", in dem gefordert wird, daß alle Prüfungshandlungen vom Abschlußprüfer angemessen zu dokumentieren sind.

1) 2) 3) 4)

Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Dokumentationsprozeß". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 189. Vgl. Mertens, Peter und Dietmar Schrammel: Betriebliche Dokumentation und Information. Band 123 der Schriften zur Wirtschaftswissenschaftlichen Forschung. 2. Aufl. Meisenheim am Glan 1977, S. 5. Vgl. Wittmann, Waldemar: Unternehmung und vollkommene Information. Unternehmerische Voraussicht - Ungewißheit und Planung. Köln und Opladen 1959, S. 14. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 26.

159

3 Grundsätze der Durchführung

Dokumentation der Prüfungsplanung Das Ergebnis der Prüfungsplanung wird im Prüfungsplan dokumentiert. Der Prüfungsplan faßt die Ergebnisse der zeitlichen, sachlichen und personellen Planung zusammen. Im Prüfungsplan wird der gesamte Prüfungsstoff erfaßt, aufgegliedert und auf die einzelnen Mitarbeiter aufgeteilt; für die Prüfung der Prüffelder und Prüffeldergruppen werden Fristen vorgegeben. Die Aufstellung eines mehijährigen Prüfungsplans ist eine unabdingbare Voraussetzung für die Bildung wechselnder Prüfungsschwerpunkte bei einer langfristigen Planung. Eine solche Verlagerung der Prüfungsintensität auf wechselnde Prüfungsschwerpunkte ist erforderlich, weil der Abschlußprüfer wegen der erheblichen Datenfülle einerseits nicht mehr in der Lage ist, alle Bereiche bei einer Jahresabschlußprüfimg intensiv zu prüfen. Andererseits ist eine nur oberflächliche Prüfung nicht mit den Berufsgrundsätzen vereinbar. Allerdings ist der mehljährige Prüfungsplan international umstritten; er wird zum Teil heftig abgelehnt, weil es mit einer ordnungsmäßigen Durchfuhrung der Jahresabschlußprüfung nicht vereinbar sei, Prüfungsschwerpunkte für einige Jahre im voraus festzulegen. Wie verbindlich ein mehrjähriger Prüfungsplan die den einzelnen Prüfern vorgegebenen Prüfungszeiten vorschreibt, ist auch eine Frage der generellen Planbarkeit einer Jahresabschlußprüfung. In der Regel werden sich die zu prüfenden Bereiche wegen sogenannter „planhemmender Faktoren" nur in begrenztem Umfang gedanklich vorstrukturieren lassen. Solche Faktoren sind beispielsweise die mangelnde Prüfungsbereitschaft des Mandanten oder plötzliche Erkrankungen der in einem Team arbeitenden Prüfer.') Prüfungsdokumentationen

von

Voijahresprüfungen können

sich

allerdings

positiv

auf

die

nichtplanbaren Bereiche auswirken: Informationen, die aus Dokumentationen gleicher oder vergleichbarer Prüfungen gewonnen werden, können zur Eingrenzung der Unwägbarkeiten dienen, da auch die Planung letztendlich ein Lernprozeß ist.

1)

Vgl. Schettler, Klaus: Planung der Jahresabschlußprüfung. Ein Beitrag zur Theorie der Prüfung. Band 16 der „Betriebswirtschaftlichen Schriften". Hrsg. Hans Münstermann. Wiesbaden 1971, S. 15.

160

i Grundsätze der Durchführung

Dokumentation der Prüfungsdurchführung Zu

den Grundsätzen

ordnungsmäßiger

Abschlußprüfung gehört

eine

angemessene

Dokumentation der Prüfungsdurchführung. Die Frage, wie umfangreich die Dokumentation sein muß, um diesem berufsrechtlichen Anspruch zu genügen, kann nur anhand der zahlreichen Funktionen einer Prüfungsdokumentation beantwortet werden. So erfordern die

Nachweisfunktion,

die

Beweisfunktion,

die

Rekonstruktionsfunktion

und

die

Beaufsichtigungsfunktion einen Dokumentationsumfang, der sachverständige Dritte in die Lage versetzt, die Prüfungsdurchführung in angemessener Zeit nachzuvollziehen. Nur wenn die für die abschließende Urteilsbildung bedeutsamen Einzelfeststellungen dokumentiert werden, kann der Prüfer seinerseits - auch noch zu einem späteren Zeitpunkt - die Zulässigkeit seiner Schlußfolgerungen nachweisen. Darüber hinaus kann der Umfang der Prüfungsdurchführung aufgrund der wirtschaftlichen und zeitlichen Restriktionen einer Prüfungsdurchführung letztlich nur unter dem Gesichtspunkt der Materiality (Wesentlichkeit)'' festgelegt werden. Danach sind sämtliche Prüfungsschritte zu dokumentieren,

die für potentielle Adressaten einer Prüfungs-

dokumentation im Hinblick auf die zahlreichen Dokumentationsfunktionen von Bedeutung sein können. Damit liegt die Entscheidung über den Dokumentationsumfang letztlich im Ermessen des Abschlußprüfers. Der Grundsatz der Wesentlichkeit könnte aber auch im Zusammenhang mit der Prüfungsdokumentation durch die Festlegung von Schwellenwerten, deren Überschreiten eine Dokumentationspflicht auslöst, konkretisiert werden. Diese Schwellenwerte müßten in Abhängigkeit von dem Zustand des Prüfungsgebietes quantifiziert werden: So muß eine sich auf

das

Prüfungsergebnis

auswirkende

Fehlerhaftigkeit

des

Prüfungsgebietes

zu

detaillierteren Aufzeichnungen über die Prüfung fuhren, da die Empfänger des Prüfungsergebnisses hohe Anforderungen an den Informationsgehalt der ihnen zur Verfügung stehenden Prüfungsdokumentation stellen werden. Der Detaillierungsgrad der Prüfungsdokumentation nimmt demzufolge mit zunehmender Ordnungsmäßigkeit der geprüften Bereiche tendenziell ab. Der Grundsatz der Wesentlichkeit führt somit zu einer Korrelation zwischen dem Dokumentationsumfang und dem Zustand des Prüfungsgebietes. Eine Dokumentation der Prüfungsdurchführung sollte allerdings aus Entlastungsgründen, aus Informationsgründen, aus Nachweisgründen und aus Beweisgründen generell Angaben darüber enthalten, welche Prüfungsobjekte mit welchen Prüfungsmethoden und welchen Prüfungshandlungen geprüft worden sind, wann und durch wen die Prüfungsdurchführung erfolgte, welche Auskünfte von Seiten des geprüften Unternehmens erteilt wurden und zu

1)

Vgl. Lück, Wolfgang: Materiality in der internationalen Rechnungslegung. Wiesbaden 1975, S. 51.

3 Grundsätze der Durchführung

161

welchem Ergebnis die Prüfung führte. Dieser Detaillierungsgrad ist unter Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit festzulegen. Die Dokumentation muß bei Verwendung eines mehijährigen Prüfungsplans darüber Auskunft geben, wo die Schwerpunkte der diesjährigen Prüfungshandlungen gelegen haben. Hat der Abschlußprüfer Prüfungsergebnisse und Untersuchungen Dritter „verwendet", so muß dieser Tatbestand unter Angabe von Quelle und Datum dokumentiert werden. Nur dann kann die Zulässigkeit einer solchen Übernahme nachgewiesen werden, die von „der Bedeutung des Sachverhalts für das Gesamturteil des Abschlußprüfers sowie von der fachlichen Kompetenz und der beruflichen Qualifikation des Dritten nach Maßgabe der für den Abschlußprüfer geltenden Erfordernisse der Unabhängigkeit, Gewissenhaftigkeit, Unparteilichkeit, Unbefangenheit und Eigenverantwortlichkeit..."') abhängt. Die Dokumentation der Prüfungsdurchführung sollte schließlich Angaben über die Qualität des Internen Überwachungssystems des geprüften Unternehmens enthalten, da der Zustand des Internen Überwachungssystems Grundlage für die Bestimmung von Art und Umfang der weiteren Prüfungshandlungen ist. Dokumentation der Prüfungsüberwachung Das Erfordernis der laufenden Prüfungsüberwachung ergibt sich aus dem Berufsgrundsatz der Eigenverantwortlichkeit. Danach ist der Abschlußprüfer verpflichtet, sich sein Urteil selbst zu bilden und seine Entscheidungen selbst zu treffen. Er muß in der Lage sein, die Tätigkeit von Mitarbeitern derart zu überblicken und zu beurteilen, daß er sich eine auf eigenen Kenntnissen beruhende Überzeugung bilden kann (§§11 und 12 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer). Der Abschlußprüfer muß während der Prüfung das qualitative Niveau und den Umfang der Tätigkeit seiner Mitarbeiter überwachen, um Fehlern vorzubeugen und Fehler aufdecken zu können. Grundlage seiner Beaufsichtigungstätigkeit können hier die von den Mitarbeitern im Verlauf der Prüfung erstellten Dokumente sein, aus denen sich Art, Umfang, Reihenfolge und Ergebnis der jeweiligen Prüfungshandlungen ergeben müssen. Um die Durchfuhrung und das Ausmaß der Überwachung nachweisen zu können, muß der Abschlußprüfer aber auch seine eigene Beaufsichtigungstätigkeit dokumentieren. Im Rahmen der laufenden Prüfungsüberwachung ist es daher erforderlich, daß der Abschlußprüfer die von den Mitarbeitern erstellten Dokumente verantwortlich abzeichnet und die durchgeführten Uberwachungsmaßnahmen in den von ihm selbst erstellten Dokumenten vermerkt.

1) Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 24.

162

3 Grundsätze der Durchführung

Unter dem übergreifenden Aspekt der Quality Control^ erhält die Dokumentation der Prüflingsüberwachung eine besondere Bedeutung: Sie dient letzt endlich dazu, das Vertrauen der Öffentlichkeit in den wirtschaftsprüfenden Berufsstand zu stärken. Die Notwendigkeit der Dokumentation des Ablaufs der Jahresabschlußprüfung kann auch anhand der Funktionen der Prüfungsdokumentation (vgl. Abbildung 19) verdeutlicht werden.

1)

2)

Vgl. hierzu ausfuhrlich Lück, Wolfgang und H. Peter Holzer: Quality Control. Grundsätze zur Verbesserung der Prüfungsqualität. In: Die Wirtschaftsprüfung 1975, S. 541-546; Niehus, Rudolf J.: Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung: Ein Berufsstand verpflichtet sich. In: Der Betrieb 1996, S. 385-391; Niehus, Rudolf J.: Gewährleistung der Qualität der Abschlußprüfung International. Leitfaden und Checklisten für die Praxis. Düsseldorf 1998. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 33-35.

3 Grundsätze der Durchführung

163

Abbildung 19: Funktionen der Prüfiingsdokumentation i- Planungsfunktion Nachweis der Art und Weise der Prüfungsdurchfiihrung Selbstentlastung bzw. Rechenschaftslegung des Prüfers Nachweis- und Informationsfunktion

Informationen über Prüffelder und Prüffeldergruppen sowie über den Prüfungsablauf Selbstinformation des Prüfers L

Berichterstattung des Prüfers

Beweis- und Rekonstruktionsfunktion Funktionen der Prüfungsdokumentation

-

Sicherungsfunktion

Sicherang der Prüfungskontinuität Sicherung der Berichterstattung

Beratungsfunktion Speicherung von Einzel- und Zwischenurteilen - Archivierungsfunktion

Speicherung des Ergebnisses der Zwischenprüfungen Dokumentation exemplarisch durchgeführter Prüfungen

Entscheidungshilfefunktion Wirtschaftlichkeitsfunktion Beaufsichtigung der bei der Prüfung eingesetzten Prüfer L- Beaufsichtigungsfunktion

Leistungsbeurteilung der Prüfer Sicherung und Verbesserung der Prüfungsqualität

Quelle:

Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen. 2. Aufl. Stuttgart 1991, S. 169.

164

3 Grundsätze der Durchführung

Planungsfunktion Eine Prüfungsdokumentation ermöglicht die Planung der Prüfung mit Hilfe eines Prüfungsplans, der als eine schriftliche Fixierung der Sachplanung, der Zeitplanung und der Personaleinsatzplanung sowie der Koordination dieser interdependenten Teilbereiche die Ergebnisse in den einzelnen Planungsbereichen dokumentiert. Die Dokumentation der Gesamtplanung besteht aus einem die einzelnen Prüfungsschritte in ihrer geplanten Reihenfolge vorgebenden Prüfungsprogramm, das mit den personellen Gegebenheiten und zeitlichen Vorgaben entsprechend abgestimmt wurde.') Eine solche Dokumentation der Prüfungsplanung ist eine unabdingbare Voraussetzung für eine langfristige Planung, die bei Wiederholungsprüfungen wechselnde Schwerpunkte setzt. Darüber hinaus können die in den Voijahren dokumentierten Prüfungserfahrungen bei den nachfolgenden Prüfungen zu einer rationellen Detailplanung verdichtet werden, so daß sich planhemmende Faktoren durch eine kontinuierliche Dokumentation tendenziell reduzieren lassen. Nachweis- und Informationsfunktion Anhand der Prüfungsdokumentation kann der Abschlußprüfer die von ihm geleistete Arbeit im Hinblick auf die einzelnen durchgeführten Prüfungsfeststellungen nachweisen. Die Prüfungsdokumentation gibt Auskunft über die beteiligten Prüfer und belegt Art und Weise der Prüfüngsdurchführung. Die Prüflingsdokumentation muß aus diesem Grund Angaben darüber enthalten, welche Prüfungsobjekte mit welchen Prüfungsmethoden geprüft worden sind, wann und durch wen welche Prüfungshandlungen durchgeführt wurden, welche Unterlagen über das zu prüfende Unternehmen verfugbar waren und tatsächlich ausgewertet wurden und zu welchem Ergebnis die Prüfung führte. Eine ordnungsmäßige Prüfungsdokumentation ermöglicht zudem den Nachweis der vom Prüfer bei seiner Tätigkeit angewendeten Sorgfalt (Selbstentlastung) und der pflichtgemäßen Erfüllung des Prüfungsauftrages. Eine

sorgfaltige Prüfungsdokumentation

dient

nicht

nur

dem

Abschlußprüfer

als

Informationsgrundlage für Zwischenbesprechungen und Schlußbesprechungen mit dem Mandanten (Informationen über einzelne Prüffelder und Prüffeldergruppen sowie über den Prüfungsablauf), sondern darüber hinaus kann sich der verantwortliche Prüfungsleiter durch Einsichtnahme in die bereits erstellten Arbeitspapiere jederzeit über den Stand der Prüfungsdurchführung informieren (Selbstinformation des Prüfers).

1) 2) 3)

Vgl. Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 155. Vgl. Mayer, Leopold: Die Gestaltung von Prüfüngs-, Begutachtungs- und BeratungsArbeitspapieren und -behelfen. In: Treuhandwesen. Hrsg. Karl Lechner. Wien 1978, S. 693. Vgl. Hofmann, Rolf: Prüfungs-Handbuch. Praxisorientierter Leitfaden einer umfassenden Revisionskonzeption. 2. Aufl. Berlin 1994, S. 234.

3 Grundsätze der Durchführung

165

Durch die Prüfungsdokumentation werden schließlich auch die Jahresabschlußadressaten über das Ergebnis der Prüfung informiert (Berichterstattung über die Prüfung). Dies erfolgt bei der Jahresabschlußprüfung zum einen durch den Prüfungsbericht, der sich als detaillierte interne Ergebnisdokumentation an Vorstand und Aufsichtsrat richtet, zum anderen in Form des

Bestätigungsvermerks,

der

das

Prüfungsergebnis gegenüber

der Öffentlichkeit

dokumentiert. Beweis- und Rekonstruktionsfunktion Eine Rekonstruktion des Prüfungsablaufs muß auch noch lange nach der Prüfung mit Hilfe der Prüfungsdokumentation möglich sein. Damit die Prüfungsdokumentation diese Aufgabe erfüllen kann, muß sie so detailliert angelegt werden, daß ein sachverständiger Dritter in der Lage ist, den Prozeß der Urteilsbildung nachzuvollziehen. Die im Verlauf der Prüfung angelegten Dokumente sind Urkunden im Sinne der Zivilprozeßordnung (§§ 415 bis 444 ZPO) und der Strafprozeßordnung (§ 249 StPO), die dem Gericht in ihrer Gesamtheit zur Verfügung gestellt werden können, um die sorgfaltige Durchführung der Prüfung nachweisen zu können. Dabei ist allerdings zu beachten, daß die Prüfungsdokumente auch vertrauliche Informationen über das geprüfte Unternehmen enthalten. Es kann daher nicht grundsätzlich angegeben werden, ob dem Gericht sämtliche Prüfungsdokumente vorgelegt werden dürfen oder nur diejenigen, die es zu seiner Beweisführung benötigt. ^) Sicherungsfunktion Durch eine ordnungsmäßige Dokumentation der Jahresabschlußprüfung wird gewährleistet, daß bei einem Prüferwechsel oder bei einer Änderung der Zusammensetzung des Prüferteams während der laufenden Prüfung den neuen Prüfern Informationen über den bisherigen Prüfungsverlauf zur Verfugung gestellt werden können, damit die begonnene Prüfung reibungslos fortgesetzt werden kann, ohne die bereits geprüften Prüffelder nochmals

prüfen

zu

müssen.^)

Außerdem

dient

die

Prüfungsdokumentation

als

Informationsquelle für die nachfolgenden Prüfungen sowie als Grundlage für die Weiterverfolgung der Entwicklung von Prüfungsfeststellungen in den nachfolgenden Jahren (Sicherung der Prüfungskontinuität). Eine im Verlauf der Prüfung sorgfältig erstellte und systematisch angelegte Prüfungsdokumentation sichert darüber hinaus eine ordnungsmäßige Berichterstattung im Anschluß an die Prüfung, da erst die Prüfungsdokumentation den Abschlußprüfer in die Lage versetzt, alle berichtswürdigen Sachverhalte und Tatbestände vollständig und umfassend auszuwerten (Sicherung der Berichterstattung).

1) 2)

Vgl. Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 295. Vgl. Pfitzer, Norbert: Stichwort „Arbeitspapiere". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 42.

166

3 Grundsätze der Durchführung

Beratungsfunktion Die

in der

Prüfungsdokumentation

enthaltenen

Informationen über

das

geprüfte

Unternehmen können für den Abschlußprüfer Grundlage für eine Beratungstätigkeit in steuerlichen und in wirtschaftlichen Angelegenheiten bei dem betreffenden Mandanten sein. Eine solche Beratungstätigkeit ist dem Abschlußprüfer nicht nur ausdrücklich erlaubt ( § 2 Abs. 2 und Abs. 3 Nr. 2 WPO), er ist aufgrund seiner fundierten Kenntnisse über das geprüfte Unternehmen dafür geradezu prädestiniert. Archivierungsfunktion Da das Gesamturteil der Jahresabschlußprüfung aus einer Vielzahl von Einzelurteilen und Zwischenurteilen abgeleitet wird, müssen die jeweiligen Einzelurteile und Zwischenurteile bis zur abschließenden Urteilsbildung schriftlich festgehalten werden (Speicherung der Einzelurteile und Zwischenurteile der Jahresabschlußprüfung). Die Prüfungsdokumentation ist bei der Durchfuhrung einer Zwischenprüfung - als zeitlich vorgezogener Teil der Jahresabschlußprüfung - von besonderer Bedeutung, da die Zwischenprüfung bei einer solchen Aufspaltung der Gesamtprüfung ihre Aufgabe nur dann erfüllen kann, wenn die Ergebnisse der Zwischenprüfung dokumentiert werden und dem Abschlußprüfer bei der Hauptprüfung zur Verfügung stehen (Speicherung des Ergebnisses der Zwischenprüfung). Wird die Dokumentation exemplarisch durchgeführter Prüfungen in einer Fallsammlung zusammengefaßt, so kann auf diese Fallsammlung in vergleichbaren Prüfungssituationen zurückgegriffen werden. Die auf diese Weise stets verfugbaren Informationen ermöglichen gerade bei komplexen Prüfungen eine gedankliche Strukturierung des Prüfungsablaufs und bewirken damit sowohl eine Zeitersparnis als auch eine Kostenersparnis. In diesem Zusammenhang besitzt die Prüfungsdokumentation Datenbankcharakter (Dokumentation exemplarisch durchgeführter Prüfungen). Entscheidungshilfefunktion Der

Prüfungsbericht

als

Bestandteil

der

Prüfungsdokumentation

soll

außer

dem

Aufsichtsrat, auf dessen Unterrichtung er zugeschnitten ist, auch noch andere Stellen informieren; so können durch den Prüfungsbericht insbesondere diejenigen Mitglieder des Vorstands, die nach der Geschäftsverteilung nicht unmittelbar für den Jahresabschluß verantwortlich sind, wertvolle Hinweise und Anregungen für die Weiterentwicklung und Verbesserung des Rechnungswesens

und der

Wirtschaftlichkeit des

Unternehmens

erhalten.')

1)

Vgl. Adler-Düring-Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Kommentar. Band 3. 5. Aufl. Stuttgart. Stand September 1992, § 321 HGB, Tz. 34.

3 Grundsätze der Durchführung

167

Wirtschaftlichkeitsfunktion Die Prüfungsdokumentation beeinflußt die Wirtschaftlichkeit der Prüfungsdurchführung, da der Zeitaufwand der Jahresabschlußprüfung durch eine systematische Gestaltung der Arbeitspapiere reduziert werden kann. Außerdem wird die Einarbeitungszeit neuer Prüfer durch systematisch geführte Arbeitspapiere verkürzt. Beaufsichtigungsfunktion Aus den Berufsgrundsätzen der Eigenverantwortlichkeit und der Gewissenhaftigkeit ergibt sich das Erfordernis einer angemessenen Beaufsichtigung der bei der Prüfung mitwirkenden Personen.')

Dieses

Erfordernis kann

nur

durch

eine

ordnungsmäßige

Prüfungs-

dokumentation erfüllt werden, da die Beaufsichtigung der bei der Prüfung mitwirkenden Personen eine kritische Durchsicht der Prüfungsdokumente erfordert (Beaufsichtigung der eingesetzten Prüfer).^) Auf diese Weise bildet die Prüfungsdokumentation auch die Grundlage für die Leistungsbeurteilung der Mitarbeiter des Abschlußprüfers, denn die jeweils angefertigten Arbeitspapiere geben Aufschluß über die Ordnungsmäßigkeit der Prüfungsdurchführung (Leistungsbeurteilung der Prüfer). Da weder sichergestellt ist, daß die aufgrund der Prüfüngsanweisungen von den Mitarbeitern

vorzunehmenden

Prüfungshandlungen

anweisungsgerecht

durchgeführt

werden, noch erwartet werden kann, daß die darüber hinaus erforderlichen Prüfungshandlungen in jedem Falle gegenstandsadäquat und prüfüngszieladäquat sein werden, kommt der Beaufsichtigung der Prüfungsdurchführung anhand der Prüfungsdokumentation eine nicht zu unterschätzende Bedeutung zu.^) Auf diese Weise trägt die Prüfungsdokumentation in erheblichem Umfang zur Verbesserung und Sicherung der Prüfungsqualität bei.

1) 2) 3)

Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 13 und S. 37. Vgl. Pfitzer, Norbert: Stichwort „Beaufsichtigung des Prüfungsgehilfen". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 80-81. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 34-35; Lück, Wolfgang et al.: Qualitätsverbesserungen von Abschlußprüfungen. Anmerkungen zur Quality Control. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 1980, S. 48-49.

168

3.5.2

3 Grundsätze der Durchführung

Mittel der Prüfungsdokumentation

Die Funktionen der Prüfungsdokumentation machen deutlich, daß bei einer Jahresabschlußprüfung Aufzeichnungen sowohl über den Prüfungsablauf als auch über das Ergebnis der Prüfung unerläßlich sind. Die Mittel der Prüfungsdokumentation sind -

die Dauerakte, die Arbeitspapiere, der Prüfungsbericht und

3.5.2.1

der Bestätigungsvermerk. Dokumentation der rechtlichen, organisatorischen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Mandanten in der Dauerakte

Der Abschlußprüfer legt für jeden Mandanten eine sogenannte Dauerakte an, um sich einen Überblick über die rechtlichen, organisatorischen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Mandanten zu verschaffen. Die Dauerakte enthält alle diejenigen Angaben über das zu prüfende Unternehmen, die zwar für jede Prüfung von Bedeutung sind, die aber nicht in den prüfungsgebundenen Arbeitspapieren enthalten sind. Dazu zählen unter anderem allgemeine Angaben, Informationen über personelle Verhältnisse und Informationen über die Organisation des zu prüfenden Unternehmens, Einzelheiten zu den rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen sowie Angaben zur Rechnungslegung und zur Prüfling. Im einzelnen zählen dazu beispielsweise die folgenden Angaben:') Allgemeine Angaben: Firma. Rechtsform. -

Gegenstand des Unternehmens. Unterlagen über Geschichte und Entwicklung des Unternehmens. Sitz, Anschrift, Telefonnummer.

Personelle Verhältnisse und Organisation: Mitglieder des Vorstands, Vorsitzender bzw. Geschäftsführer. Mitglieder des Aufsichtsrats bzw. Beirats. -

Prokuristen und Handlungsbevollmächtigte. Sonstige Auskunftspersonen, soweit sie für die Prüfung von Bedeutung sind. Organisationsplan. Internes Überwachungssystem. Risikomanagementsystem.

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen. 2. Aufl. Stuttgart 1991, S. 175.

3 Grundsätze der Durchführung

169

Rechtliche Verhältnisse: Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag. Hauptaktionäre bzw. Gesellschafter. Beteiligungen. Abhängigkeitsverhältnisse, Beherrschungsverträge und Organverträge. Konzernzugehörigkeit und/oder Zugehörigkeit zu verbundenen Unternehmen. -

Zweigniederlassungen. Zuständiges Finanzamt. Hinweis auf Protokolle von Aufsichtsratssitzungen oder Gesellschafterversammlungen, soweit sie entscheidende Beschlüsse enthalten. Gerichtsurteile (z.B. zu Patentfragen, Konzessionen, Gewährleistungen, Kartellfragen).

Wirtschaftliche Verhältnisse: Jahresabschlüsse und Geschäftsberichte. -

Ergebnisse der letzten steuerlichen Außenprüfung.

-

Produktionsprogramm und Umsätze. Wettbewerber. Wichtige Abnehmer und Lieferanten.

-

Abdeckung des Preisrisikos bei Weltmarktrohstoffen (z.B. NE-Metalle, Kakao, Wolle, Baumwolle).

-

Versicherungsschutz.

Rechnungslegung und Prüfung: -

Kostenplan und Kostenstellenplan. Erläuterung des Buchfuhrungssystems.

-

Protokolle über frühere Abschlußbesprechungen.

-

Zusammenarbeit mit betriebsinternen Stellen.

-

Allgemeine Hinweise für die Prüfungsdurchfuhrung.

-

Prüfungsschwerpunkte.

-

Besonderheiten der letzten Prüfimg (Beanstandungen).

-

Wichtige Hinweise für die nächste Prüfung.

Die genannten Einzelheiten sind je nach Art und Umfang der betreffenden Jahresabschlußprüfung und des betreffenden Unternehmens einzuschränken oder zu erweitern. Besondere Bedeutung kommt der Dauerakte im Rahmen der langfristigen Prüfungsplanung zu, da sie auch Angaben über wechselnde Prüfungsschwerpunkte sowie Angaben über die Entwicklung von Prüfungsfeststellungen über einen längeren Zeitraum enthalten sollte. ^

1)

Vgl. Pfitzer, Norbert: Stichwort „Dauerakte". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 176.

170

3 Grundsätze der Durchführung

3.5.2.2

Dokumentation der Prüfungshandlungen und der Prüfungsfeststellungen in den Arbeitspapieren

Die prüfungsbezogenen Arbeitspapiere dokumentieren die Arbeit des Abschlußprüfers nach Art und Umfang und enthalten die bei der Prüfungsdurchfiihrung gewonnenen Prüfungsfeststellungen.') Die Arbeitspapiere sollten bereits vor Prüfungsbeginn vorbereitet werden, damit nicht nur die Durchfuhrung und Überwachung der Prüfung, sondern auch die Prüfungsplanung angemessen dokumentiert werden können. Nur aus den prüfungsgebundenen Arbeitspapieren ist zu ersehen, wie aus der Fülle der Einzelkonten der Buchführung die weitaus geringere Anzahl der im Prüfungsbericht ausgewiesenen Posten entstanden ist, insbesondere auch dann, wenn der Abschlußprüfer einzelne Konten auseinandergezogen und in seinem Prüfungsbericht auf andere Weise wieder zusammengefaßt hat. Die prüfungsbezogenen Arbeitspapiere sind nach folgenden Grundsätzen anzulegen damit die an sie gestellten Anforderungen erfüllt werden können:^) -

Arbeitspapiere sind systematisch, übersichtlich, einfach, sauber und lesbar anzulegen.

-

Es ist zu vermerken, von wem und wann sie angelegt wurden.

-

Es muß ersichtlich sein, welches Prüffeld bearbeitet wurde.

-

Art, Umfang und Ergebnis der einzelnen Prüfungshandlungen sind darzustellen.

-

Informationsquellen sind kenntlich zu machen.

-

Die Arbeitspapiere sind nach Abschluß der Prüfung systematisch geordnet abzulegen.

Der Inhalt der laufenden Arbeitspapiere im einzelnen bleibt dem pflichtgemäßen Ermessen des Abschlußprüfers überlassen. Die HFA-Stellungnahme 2/1981 „Arbeitspapiere des Abschlußprüfers" nennt beispielhaft folgende Unterlagen:-^ a)

Auftrag und Auftragsbestätigung, Auftragsbedingungen (soweit nicht an anderer Stelle aufbewahrt).

b)

Prüfungsplan, soweit der Umfang des Prüfungsstoffes eine Dokumentation der Prüfungsplanung erforderlich macht: -

1) 2) 3)

Zeitlicher Ablauf der Prüfung einschließlich evtl. Vorprüfungen.

Vgl. Schultzke, Jürgen: Stichwort „Arbeitspapiere". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 70. Vgl. Rätsch, Herbert: Prüfiingsanweisungen und Arbeitspapiere. In: Die Wirtschaftsprüfung 1960, S. 119-121. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA2/1981. Arbeitspapiere des Abschlußprüfers. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 90-92.

3 Grundsätze der Durchführung

171

Aufteilung des Prüfungsstoffes auf die Prüfer. Notizen über Vorbesprechungen zur Prüfung und Hinweise auf besondere Prüfungsschwerpunkte. Aus dem mehljährigen Prüfungsplan für die laufende Prüfung vorgesehene Prüfungsschwerpunkte. c)

Unterlagen zum Jahresabschluß: -

Der zur Prüfung vorgelegte Jahresabschluß. Abschlußübersicht (Sachkonten-Saldenliste).

-

Nach- und Umbuchungslisten (mit Querverweisen zu den entsprechenden Arbeit spapieren). Aufzeichnungen über Prüfungsfeststellungen und Besprechungsnotizen (z.B. über die Schlußbesprechung). Vollständigkeitserklärung, soweit nicht an anderer Stelle aufbewahrt. Unterlagen über Geschäftsvorfälle von Bedeutung nach dem Schluß des Geschäftsjahrs.

d)

Abstimmung und Unterlagen der Internen Revision: Prüfung des Internen Überwachungssystems.

e)

Arbeitspapiere zur Prüfung und Darstellung der rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse: -

Verträge von Bedeutung, sofern diese Unterlagen nicht Bestandteil der Dauerakte sind. Protokollauszüge über Beschlüsse, z.B. von Gesellschafterversammlungen und von Aufsichtsgremien, sofern diese Unterlagen nicht Bestandteil der Dauerakte sind. Ausarbeitungen des Prüfers über die Analyse des Jahresabschlusses hinsichtlich der Entwicklung der Ertragslage, des Vermögens- und Kapitalaufbaus sowie der Liquidität.

f)

Arbeitspapiere zu den einzelnen Posten des Jahresabschlusses: Darstellung der Zusammensetzung der Posten des Abschlusses und deren Ableitung aus dem Rechnungswesen. Aufzeichnungen über die Art und den Umfang der durchgeführten Prüfungshandlungen und die Prüfungsergebnisse hinsichtlich Bestandsnachweis, Bewertung und Ausweis. Eine Darstellung des zu beurteilenden Sachverhalts (z.B. Art der Bestandsnachweise, Bewertungsgrundsätze und Bewertungsverfahren sowie evtl. Änderungen) wird hierbei in der Regel notwendig und zweckmäßig sein.

172

3 Grundsätze der Durchführung

Insbesondere gilt dies für die Prüfung der Vorräte und für die Einholung von Bestätigungen Dritter. Aufzeichnungen darüber, inwieweit die Prüfungsfeststellungen auf eigenen Erhebungen des Prüfers, Auskünften der benannten Auskunftspersonen, Bestätigungen oder Arbeitsergebnissen Dritter beruhen. g)

Arbeitspapiere zur Prüfung des Anhangs: Aufzeichnungen über die Prüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben im Anhang und über das Ergebnis dieser Prüfung. Hierbei können Verweise auf die übrigen Arbeitspapiere zweckmäßig sein.

h)

Arbeitspapiere zur Prüfung des Lageberichts: Aufzeichnungen über die Beurteilung der Darstellung im Lagebericht.

i)

Abschließende Feststellungen: -

Abweichungen vom Prüfungsplan.

-

Durchsicht der Arbeitspapiere durch den Prüfungsleiter. Prüfungskritik.

Die Arbeitspapiere sind Eigentum des Abschlußprüfers. Ihm obliegt damit auch die Aufbewahrung, die allerdings gesetzlich nicht geregelt ist. Die „Allgemeinen Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften" (siehe Anlage 1) sehen eine Aufbewahrungsfrist von sieben Jahren vor.') 3.5.2.3

Detaillierte schriftliche Berichterstattung des Abschlußprüfers über den Verlauf und das Ergebnis der Prüfung im Prüfungsbericht

Der Prüfungsbericht ist die detaillierte schriftliche Berichterstattung des Abschlußprüfers über den Verlauf und das Ergebnis der P r ü f u n g . I m Prüfungsbericht faßt der Abschlußprüfer Gegenstand und Umfang, Feststellungen und Ergebnisse seiner Prüfung für insbesondere jene Organe des Unternehmens zusammen, denen die Aufsicht obliegt. Der Prüfungsbericht hat dabei die Aufgabe, durch die Dokumentation wesentlicher Prüfungsfeststellungen

und

Prüflingsergebnisse

die

Überwachung

des

Unternehmens

zu

unterstützen.

1) 2) 3)

Vgl. hierzu auch Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1996. Band I. 11. Aufl. Düsseldorf 1996, S. 50. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Prüfungsbericht". In: Lexikon der Rechungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 626. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 492.

3 Grundsätze der Durchführung

173

Die Aufgaben des Prüfungsberichts im einzelnen werden durch den speziellen Prüfungsauftrag bestimmt. Unabhängig von dem jeweiligen Prüflingsauftrag hat der Prüfungsbericht jedoch grundsätzlich folgende Aufgaben zu erfüllen:') Mitteilung der festgestellten Sachverhalte und Tatbestände. Begründung des Prüfungsurteils. Nachweis über die Erfüllung des Prüfungsauftrages (Rechenschaftsfunktion). Der Prüfungsbericht übernimmt für den Abschlußprüfer als schriftliche Berichterstattimg über den Verlauf und das Ergebnis der Prüfung die Aufgabe, die ordnungsmäßige Prüfungsdurchfuhrung nachzuweisen, was insbesondere in Regreßfällen von Bedeutung ist. Für die Jahresabschlußprüfung ergibt sich die Verpflichtung des Abschlußprüfers zur schriftlichen Berichterstattung explizit aus der Vorschrift des § 321 Abs. 1 Satz 1 HGB. Als weitere Beispiele für Prüfungen, bei denen sich die Verpflichtung zur schriftlichen Berichterstattung aus expliziten gesetzlichen Vorschriften ergibt, seien genannt: Prüfung von Konzemabschlüssen und Konzernlageberichten (§ 321 Abs. 1 Satz 1 HGB). Prüfung der Jahresabschlüsse und Lageberichte von Unternehmen, die unter die Vorschriften des Publizitätsgesetzes fallen (§ 6 Abs. 1 PublG i. V.m. § 321 Abs. 1 Satz 1 HGB). Prüfung der Jahresabschlüsse und Lageberichte von Kreditinstituten (§ 340k Abs. 1 HGB i.V.m. § 321 Abs. 1 Satz 1 HGB). Prüfung der Jahresabschlüsse und Lageberichte von Versicherungsunternehmen (§ 341 k Abs. 1 HGB i.V.m. § 321 Abs. 1 Satz 1 HGB). Prüfung der Jahresabschlüsse und Lageberichte von Genossenschaften (§58 Abs. 1 GenG). Sonderprüfungen wegen unzulässiger Unterbewertung (§ 259 Abs. 1 AktG). Gründungsprüfung (§ 34 Abs. 2 AktG). Liegt dagegen keine explizite gesetzliche Verpflichtung vor, so ergibt sich die Verpflichtung des Abschlußprüfers zur schriftlichen Berichterstattung aus dem ihm erteilten Prüfungsauftrag. Dem

Prüfungsauftrag liegen

die

„Allgemeinen

Auftragsbedingungen

für

Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften" (siehe Anlage 1) zugrunde, mit denen sich der Abschlußprüfer verpflichtet, den Auftrag nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Berufsausübung auszuführen.

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Prüfungsbericht". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 627.

174

3 Grundsätze der Durchführung

Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. hat in einem Entwurf des Prüfungsstandards

„Grundsätze

ordnungsmäßiger

Berichterstattung

bei

Abschlußprüfungen

(IDW EPS 450)" die folgenden allgemeinen Grundsätze für die Erstellung eines Prüfungsberichts aufgestellt:') Der Abschlußprüfer hat seinen Prüfungsbericht gewissenhaft und unparteiisch zu erstatten ( § 1 7 Abs. 1 WPO) und mit diesem die Berichtsempfänger über Art und Umfang sowie das Ergebnis der Prüfimg schriftlich und mit der gebotenen Klarheit zu unterrichten (§ 321 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die gewissenhafte Berichterstattung muß wahrheitsgetreu sein. Der Inhalt des Prüfungsberichts hat nach der Überzeugung des Abschlußprüfers den tatsächlichen Gegebenheiten zu entsprechen. Eine gewissenhafte Berichterstattung schließt ein, daß der Prüfungsbericht vollständig ist. Demnach sind alle in den jeweiligen gesetzlichen Vorschriften oder vertraglichen Vereinbarungen geforderten Feststellungen zu treffen, und es ist darüber zu berichten, welche wesentlichen Feststellungen und Ergebnisse die Prüfung erbracht hat. In den Bericht aufzunehmen sind alle Feststellungen und Tatsachen, die für eine ausreichende Information der Berichtsempfanger für die Vermittlung eines klaren Bildes über das Prüfungsergebnis von Bedeutung sind. Eine Berichterstattimg ist unparteiisch, wenn die Sachverhalte unter Berücksichtigung aller verfügbaren Informationen sachgerecht gewertet werden und auf abweichende Auffassungen der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens hingewiesen ist. Eine klare Berichterstattung schließt eine verständliche und eindeutige Darlegung der Prüfüngsergebnisse sowie eine übersichtliche Gliederung des Prüfungsberichts ein. Unter

Berücksichtigung

der

gesetzlichen

Vorgaben

ist

der

Prüfungsbericht

entsprechend der in Abschnitt 3 dieses IDW Prüfungsstandards vorgegebenen Unterabschnitte und deren Untergliederung unter Verwendung der Bezeichnungen zu gliedern. Je nach den gegebenen Voraussetzungen kann auf einzelne Untergliederungen verzichtet werden, wenn dadurch die Klarheit der Berichterstattung nicht beeinträchtigt wird, oder es können weitere Untergliederungen hinzugefugt werden, wenn dadurch die Klarheit der Berichtsdarstellung gefordert wird. Über die gesetzlich vorgesehenen Pflichtbestandteile des Prüfungsberichts hinausgehende Darstellungen können ggf. in die Anlagen zum Prüfungsbericht aufgenommen werden. Die Gliederung sowie die

1)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 493-494.

3 Grundsätze der Durchführung

175

Form der Berichterstattung im Prüfungsbericht und in dessen Anlagen sind im Zeitablauf beizubehalten, sofern nicht sachliche Gründe ein Abweichen gebieten. -

Der Prüflingsbericht ist so abzufassen, daß er von den jeweiligen Berichtsempfängern verstanden werden kann. Dabei kann von einem Grundverständnis für die wirtschaftlichen Gegebenheiten des Unternehmens und für die Grundlagen der Rechnungslegung ausgegangen werden. Für besonders komplexe betriebswirtschaftliche und rechtliche Sachverhalte besteht die Möglichkeit, in der Bilanzsitzung des Aufsichtsrats oder sofern kein Aufsichtsrat besteht - ggf. in der Gesellschafterversammlung weitere Erläuterungen zu erfragen.

-

Wenn die Prüfbarkeit von Angaben und Einschätzungen in der Rechnungsiegimg eingeschränkt ist und der Abschlußprüfer seine Beurteilung weitgehend nur auf Erklärungen der Geschäftsführung stützen kann, ist dies im Prüfungsbericht darzulegen und erforderlichenfalls entsprechend im Bestätigungsvermerk zum Ausdruck zu bringen.

-

Die Ausführungen im Prüfungsbericht müssen erkennen lassen, welche Angaben auf geprüften und welche auf ungeprüften Grundlagen beruhen sowie ob und inwieweit sich die Beurteilungen des Abschlußprüfers nicht auf eigene Prüfungshandlungen, sondern auf Prüfungen durch Dritte (z.B. Interne Revision, Prüfung von Tochterunternehmen durch andere Abschlußprüfer) oder auf Gutachten von Sachverständigen (z.B. von Versicherungsmathematikem) stützen. Der Prüfungsbericht ist als ein einheitliches Ganzes anzusehen. Teilberichte sind zulässig, wenn ihre Erstellung zeitlich oder sachlich geboten ist. Teilberichte sind als solche zu kennzeichnen und müssen einen Hinweis auf den Prüfungsbericht enthalten. Im Prüfungsbericht ist stets auf erstattete Teilberichte hinzuweisen. Deren Gegenstand und wesentliche Ergebnisse sind im Prüfungsbericht darzustellen. Eine solche Hinweispflicht gilt nicht für den Management Letter. Dieser enthält ergänzende Informationen, mit denen der Abschlußprüfer getrennt vom Prüfungsbericht organisatorische oder sonstige Hinweise aus Anlaß der Prüfung gibt. Angaben im Management Letter dürfen jedoch nicht notwendige Angaben im Prüfungsbericht ersetzen. Im Prüfungsbericht ist auch über das Ergebnis von Prüfungen aufgrund von Erweiterungen des Prüfungsauftrags zu berichten, die gesetzlich vorgesehen sind oder vom Auftraggeber erteilt werden und den Jahresabschluß oder den Lagebericht betreffen. Wird der Umfang der Abschlußprüfung durch den Auftraggeber über Jahresabschluß und Lagebericht hinaus erweitert (z.B. Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung oder von Zweckzuwendungen), so ist die Berichterstattung über

176

3 Grundsätze der Durchführung

das Ergebnis dieser erweiterten Abschlußprüfung mit derjenigen über die Abschlußprüfung nach §§316 ff. HGB im selben Bericht zusammenzufassen, auch wenn über das Ergebnis dieser Erweiterung der Abschlußprüfung nicht im Bestätigungsvermerk berichtet werden darf. Wird der Abschlußprüfer mit einer zusätzlichen Prüfung beauftragt, ist über die Ergebnisse dieser Prüfung gesondert zu berichten. Sofern für freiwillige Abschlußprüfungen, d.h. Prüfungen, die nach Art und Umfang einer Pflichtprüfung gemäß §§316 ff. HGB entsprechen, ein Bestätigungsvermerk erteilt wird, ist auch ein Prüfungsbericht nach den in diesem IDW Prüfungsstandard festgelegten Grundsätzen zu erstellen. In diesen Fällen kann mit dem Auftraggeber keine Berichterstattung mit einem geringeren Umfang vereinbart werden. Die Gliederung des Prüfungsberichts ist gesetzlich nicht vorgeschrieben. Aus dem Entwurf eines

IDW

Prüfungsstandards „Grundsätze

ordnungsmäßiger

Berichterstattung

bei

Abschlußprüfungen (IDW EPS 4 5 0 ) " u n d aus den §§ 321 und 322 HGB ergeben sich jedoch Bestandteile, die der Prüfungsbericht enthalten muß (Miiidestbestandteile). Im Prüfungsbericht sind folgende einleitende Angaben zum Prüfungsauftrag zu machen:^) Firma des geprüften Unternehmens. Abschlußstichtag. -

Bei Rumpfgeschäftsjahren das geprüfte Geschäftsjahr. Hinweis darauf, daß es sich um eine Abschlußprüfung nach §§ 316 ff. HGB handelt. Hinweis darauf, daß die Geschäftsführung für den Jahresabschluß, den Lagebericht und die dem Abschlußprüfer gemachten Angaben die Verantwortung trägt. Angaben zur Bestellung des Abschlußprüfers. Feststellung, daß der Prüfungsbericht nach dem Entwurf eines IDW Prüfungsstandards „Grundsätze

ordnungsmäßiger

Berichterstattung

bei

Abschlußprüfungen

(IDW

EPS 450)" erstellt wurde. -

Hinweis auf die im Rahmen der Auftragsbestätigung zur Abschlußprüfung zugrunde gelegten Auftragsbedingungen. Es empfielt sich, die Auftragsbedingungen als Anlage zum Prüfungsbericht beizufügen und darauf hinzuweisen, daß ihre Geltung auch im Verhältnis zu Dritten vereinbart ist.

1) 2)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 491-508. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 494.

3 Grundsätze der Durchführung

177

Nach §§321 und 322 HGB muß der Prüfungsbericht folgende Bestandteile enthalten. Im Prüfungsbericht ist vorweg über die folgenden Tatbestände zu berichten: Stellungnahme des Abschlußprüfers zu der Beurteilung der Lage des Unternehmens oder Konzems durch die gesetzlichen Vertreter, wobei insbesondere auf die Beurteilung des Fortbestandes und der künftigen Entwicklung des Unternehmens einzugehen ist (§ 321 Abs. 1 Satz 2 HGB). -

Darstellung, ob bei Durchführung der Prüfung Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften sowie Tatsachen festgestellt worden sind, die den Bestand des geprüften Unternehmens oder des Konzems gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder die Satzung darstellen (sogenannte Redepflicht des Abschlußprüfers gemäß § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB).

Im Hauptteil des Prüfungsberichts ist über die folgenden Tatbestände zu berichten: -

Darstellung, ob die Buchführung und die weiteren geprüften Unterlagen, der Jahresabschluß, der Lagebericht, der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht den gesetzüchen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entsprechen (§ 321 Abs. 2 Satz 1 1. Halbsatz HGB).

-

Darstellung, ob die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben (§ 321 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz HGB). Feststellung, ob der Abschluß insgesamt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft vermittelt (§ 321 Abs. 2 Satz 2 HGB). Aufgliederung und ausreichende Erläuterung der Posten des Jahres- und des Konzernabschlusses soweit dadurch die Darstellung der Vermögens-, Finanzund Ertragslage wesentlich verbessert wird und diese Angaben im Anhang nicht enthalten sind (§ 321 Abs. 2 Satz 3 HGB).

In einem besonderen Abschnitt des Prüfungsberichts sind Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung zu erläutern (§ 321 Abs. 3 HGB). In einem besonderen Teil des Prüfungsberichts ist über die folgenden Tatbestände zu berichten: Darstellung des Ergebnisses der Beurteilung nach § 317 Abs. 4 HGB (Beurteilung, ob der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 AktG obliegenden Maßnahmen in einer geeigneten Form getroffen hat) (§ 321 Abs. 4 Satz 1 HGB).

178

3 Grundsätze der Durchführung

Feststellung, ob Maßnahmen erforderlich sind, um das Interne Überwachungssystem zu verbessern (§ 321 Abs. 4 Satz 2 HGB). Der Prüfungsbericht muß außerdem die beiden folgenden weiteren Bestandteile enthalten: Unterschrift des Abschlußprüfers (§ 321 Abs. 5 Satz 1 HGB). Bestätigungsvermerk oder Vermerk über seine Versagung (§ 322 Abs. 5 Satz 2 HGB). Der Abschlußprüfer hat bei seiner Stellungnahme zu der Beurteilung der Lage des Unternehmens oder Konzerns durch die gesetzlichen Vertreter nach § 321 Abs. 1 Satz 2 HGB die Angaben der gesetzlichen Vertreter im Jahresabschluß und im Lagebericht hervorzuheben, die für die Berichtsadressaten zur Beurteilung der Lage des Unternehmens wesentlich

sind. Diese Hervorhebungen

können durch

analysierende

Darstellungen

wesentlicher Aspekte der wirtschaftlichen Lage ergänzt werden. Die Lagedarstellung durch die gesetzlichen Vertreter ist durch den Abschlußprüfer im Rahmen seiner Stellungnahme zu beurteilen.

Der Abschlußprüfer gibt diese Stellungnahme aufgrund seiner

eigenen

Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens ab, die er im Rahmen seiner Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts gewonnen hat. Die Berichtspflicht besteht allerdings nur, soweit die geprüften Unterlagen eine solche Beurteilung erlauben.') Die Pflicht des Abschlußprüfers nach § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB zur Darstellung, „ob bei Durchfuhrung der Prüfung Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften sowie Tatsachen festgestellt worden sind, die den Bestand des geprüften Unternehmens oder des Konzerns gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder die Satzung darstellen", kennzeichnet

die

sogenannte Redepflicht des Abschlußprüfers. Die Redepflicht des Abschlußprüfers wurde aus der Treuepflicht des Abschlußprüfers gegenüber dem zu prüfenden Unternehmen abgeleitet (BGH-Urteil II ZR 322/53 vom 15.12.1954). Eine wesentliche Einschränkung für die Redepflicht ergibt sich aus der Bestimmung des § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB durch den Terminus „bei Durchführung der Prüfung": Daraus folgt, daß die Ermittlung der genannten Tatsachen nicht zum Aufgabenbereich des Abschlußprüfers gehört. Auch das FG 1/1988 „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen" stellt klar, daß gezielte Prüfungshandlungen zur Aufdeckung von Unterschlagungen oder sonstigen strafrechtlich relevanten Tatbeständen zu Lasten des

1)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 495.

J Grundsätze der

Durchführung

179

geprüften Unternehmens oder von Ordnungswidrigkeiten nicht Gegenstand der Abschlußprüfung sind.1) Der Abschlußprüfer hat die Nichtaufdeckung solcher Tatbestände nur dann zu vertreten, wenn er sie bei ordnungsmäßiger Durchführung der Abschlußprüfung mit berufsüblichen Methoden hätte feststellen müssen. Tatsachen, die den Bestand des geprüften Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können, sind bereits dann zu nennen, wenn sie eine Entwicklungsbeeinträchtigung

oder eine Gefahrdung des Unternehmensfortbestandes

emsthaft zur Folge haben können und nicht erst dann, wenn die Entwicklung des geprüften Unternehmens bereits wesentlich beeinträchtigt oder sein Bestand bereits konkret gefährdet i s t . Z u den Tatsachen, die den Bestand des geprüften Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung

wesentlich beeinträchtigen können,

zählen unter

anderem

Zahlungs-

schwierigkeiten, erhebliche laufende Verluste, drohender Entzug von Fremdkapital und ständig zurückgehender Absatz. Der Verlust der Hälfte des Grundkapitals bzw. des Stammkapitals kann dabei ein Symptom für das Vorhegen der Bestandsgefährung oder der Beeinträchtigung der Entwicklung sein. Der Abschlußprüfer hat festgestellte Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder die Satzung getrennt nach den Vorschriften zur Rechnungslegung und nach den sonstigen Vorschriften im Prüfungsbericht darzustellen und sich daraus ggf. ergebende Konsequenzen für den Bestätigungsvermerk zu erläutern.^) Zu den Verstößen gegen Gesetze zählen insbesondere Verstöße gegen Gesetze, auf die die gesetzlichen Vertreter und Arbeitnehmer als solche verpflichtet sind, und Verstöße gegen Gesetze, die die Gesellschaft verpflichten. Festgestellte Gesetzesverstöße in der Privatsphäre der gesetzlichen Vertreter oder der Arbeitnehmer sind nicht berichtspflichtig. Abbildung 20 stellt die berichtspflichtigen Tatsachen der Redepflicht des Abschlußprüfers in systematischer Form dar.

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 11. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 496. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 497.

180

3 Grundsätze der

Durchführung

Abbildung 20: Redepflicht des Abschlußprüfers

Hat der Abschlußprüfer bei seiner Prüfung keine Tatsachen festgestellt, die nach § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB berichtspflichtig sind, ist dies im Prüfungsbericht anzugeben (Negativfeststellung). Der Abschlußprüfer kann allerdings nicht positiv bestätigen, daß keine berichtspflichtigen Tatsachen vorliegen. ' ) Die Darstellungen, ob die Buchführung und die weiteren geprüften Unterlagen, der Jahresabschluß,

der Lagebericht, der Konzernabschluß

und der Konzernlagebericht

den

gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entsprechen (§ 321 Abs. 2 Satz 1 1. Halbsatz HGB), sind differenziert vorzunehmen. Eine detaillierte Darstellung der Buchführung und des Belegwesens ist im allgemeinen nicht erforderlich, sondern es genügen grundsätzliche Ausfuhrungen zur Organisation der Buchfuhrung, zur Führung der Bestandsnachweise sowie zum übrigen Internen Überwachungssystem bzw. zu Änderungen in diesen Bereichen, soweit dies zur Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung erforderlich ist.^)

1) 2)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 496. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 499; Lück, Wolfgang und Claus Freiling für den Arbeitskreis „Externe und interne Überwachung der Unternehmung" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.: Interne Überwachung und Jahresabschlußprüfimg. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1986, S. 1005.

3 Grundsätze der Durchführung

181

Die weiteren geprüften Unterlagen (Unterlagen, die unmittelbar Gegenstand der Abschlußprüfung sind) sind danach zu beurteilen, ob die aus ihnen entnommenen Informationen zu einer ordnungsgemäßen Abbildung in Buchführung, Jahresabschluß oder Lagebericht führen. In Zweifelsfällen sind die Beurteilungsgrundlagen zu erörtern J ) Der Abschlußprüfer hat auf bestehende Mängel in den geprüften Unterlagen und auf ihre Auswirkungen auf die Rechnungslegung sowie ihren Einfluß auf das Prüfungsergebnis hinzuweisen, wenn deren Kenntnis nach der Einschätzung des Abschlußprüfers für die Berichtsadressaten von Bedeutung ist.^) Die Darstellung, daß der Jahresabschluß den gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen

des

Gesellschaftsvertrags

oder

der

Satzung

entspricht,

erfordert

Ausführungen darüber, ob im Jahresabschluß alle unmittelbar und mittelbar für die Rechnungslegung geltenden gesetzlichen Vorschriften einschließlich der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, aller größenabhängigen, rechtsformgebundenen oder wirtschaftszweigspezifischen Regelungen sowie die Normen der Satzung oder des Gesellschaftsvertrags beachtet sind. Der Abschlußprüfer muß festgestellte Mängel im Jahresabschluß und ihre Auswirkungen auf die Rechnungslegung, auf das Prüfungsergebnis sowie ggf. auf den Bestätigungsvermerk darstellen.^) Die Darstellung, daß der Lagebericht den gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entspricht, muß die Beurteilung des Abschlußprüfers enthalten, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluß und den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlußprüfers in Einklang steht und ob dieser insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt (§317 Abs. 2 Satz 1 HGB). Weiter ist darauf einzugehen, ob die Prüfung nach § 317 Abs. 2 Satz 2 HGB zu dem Ergebnis geführt hat, daß im Lagebericht die wesentlichen Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind.^) Die Darstellung, ob die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben (§ 321 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz HGB), ist in die Erläuterung von

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfiingsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 495 und S. 499. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 495 und S. 499. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 495 und S. 500-501. 4) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 502.

182

3 Grundsätze der Durchführung

Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung nach § 321 Abs. 3 HGB aufzunehmen.

Der

Abschlußprüfer sollte im Rahmen der Darstellung nach § 321 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz HGB auch auf die Einholung einer Vollständigkeitserklärung hinweisen. Wurden Auskünfte nicht, nicht ausreichend oder nicht rechtzeitig erteilt oder Unterlagen nicht vorgelegt, ist dies mit den Auswirkungen dieser Unterlassungen oder Verzögerungen

auf das

Prüfungsergebnis darzustellen.^) Die Feststellung nach §321 Abs. 2 Satz 2 HGB, ob der Abschluß insgesamt ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft vermittelt, ist unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu treffen. Die Einschränkung „unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" ist dahingehend zu verstehen, daß die Darstellung der tatsächlichen Lage der Kapitalgesellschaft im Jahresabschluß durch die Rechnungslegungsvorschriften nur in einem begrenzten Umfang möglich ist. Der Abschlußprüfer hat insbesondere die Einflüsse der Vergangenheitsorientierung, des Stichtagsprinzips und des Vorsichtsprinzips mit Anschaffungskostenprinzip, Realisationsprinzip sowie Imparitätsprinzip zu berücksichtigen. Die Lage des Unternehmens muß innerhalb dieser Grenzen zutreffend dargestellt sein.^) Zur Begründung der Feststellung nach § 321 Abs. 2 Satz 2 HGB hat der Abschlußprüfer in der Regel analysierende Darstellungen in den Prüfungsbericht aufzunehmen. Hierzu können Bilanzstrukturübersichten zur Vermögens- und Finanzlage und eine Erfolgsquellenanalyse der Gewinn- und Verlustrechnung für die Ertragslage in Betracht kommen, soweit der Anhang nicht bereits entsprechende Angaben hierzu enthält.^) Nach § 321 Absatz 2 Satz 3 HGB sind die Posten des Jahres- und des Konzemabschlusses aufzugliedern und ausreichend zu erläutern, soweit dadurch die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich verbessert wird und diese Angaben im Anhang nicht enthalten sind. Die Verpflichtung zur Aufgliederung und ausreichenden Erläuterung der Posten des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses bezieht sich nach herrschender Auffassung nur auf die wesentlichen Posten des Jahresabschlusses.^) 1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 498. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 498. 3) Vgl. Budde, Wolfgang D. und Karlheinz Kunz: Bestätigungsvermerk (§ 322 HGB). Anm. 9. In: Beck'scher Bilanz-Kommentar. Hrsg. Wolfgang D. Budde et al. 3. Aufl. München 1995. 4) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 500. 5) Vgl. Budde, Wolfgang D. und Karlheinz Kunz: Prüfungsbericht (§ 321 HGB). Anm. 29. In: Beck'scher Bilanz-Kommentar. Hrsg. Wolfgang D. Budde et al. 3. Aufl. München 1995.

3 Grundsätze der Durchführung

183

Ergänzend zu den gesetzlich geforderten Aufgliederungen und Erläuterungen können umfassendere Aufgliederungen und Erläuterungen aufgrund besonderer Beauftragung oder bisheriger Übung in eine Anlage zum Prüfungsbericht aufgenommen werden.') Die Verpflichtung zur Erläuterung von Gegenstand, Art und Umfang der Prüfimg (§ 321 Abs. 3 HGB) ist neu durch das KonTraG in § 321 HGB aufgenommen worden. Der Abschlußprüfer hat in groben Zügen den Ablauf der Jahresabschlußprüfung darzustellen, damit seine Tätigkeit von den Berichtsadressaten besser beurteilt werden kann und damit die Grenzen der Abschlußprüfung deutlich werden.^) Auf Einzelheiten der Prüfungsdurchfiihrung wird im Prüfungsbericht nur einzugehen sein, wenn mit einem derartigen Vermerk eine besondere Information verbunden ist. Soweit auf Feststellungen der Internen Revision des geprüften Unternehmens oder externer Sachverständiger zurückgegriffen wurde, muß in bedeutsamen Fällen daraufhingewiesen werden. Die Verpflichtung zur Beurteilung, ob der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 AktG obüegenden Maßnahmen (Einrichtung eines Risikomanagementsystems

und eines

Überwachungssystems) in einer geeigneten Form getroffen hat (§ 321 Abs. 4 Satz 1 HGB), ist ebenfalls neu durch das KonTraG in § 321 HGB aufgenommen worden. Der Abschlußprüfer hat das Risikomanagementsystem, das Interne Überwachungssystem, aber auch das Controlling und das Frühwarnsystem dahingehend zu beurteilen, ob sie geeignet sind, Entwicklungen, die den Fortbestand der Gesellschaft gefährden, früh zu erkennen und geeignete Gegensteuerungsmaßnahmen einzuleiten.

Der Abschlußprüfer hat darüber

hinaus zu erklären, ob Maßnahmen erforderlich sind, um das Interne Überwachungssystem zu verbessern. Ist das vom Vorstand eingerichtete Risikomanagementsystem und Überwachungssystem nicht dazu geeignet, den Fortbestad der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen frühzeitig zu erkennen und sind Maßnahmen zur Verbesserung des Internen Überwachungssystems erforderlich, hat der Abschlußprüfer dies festzustellen und die Bereiche zu nennen, in denen

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 501-502. 2) Vgl. Ludewig, Rainer: Gedanken zur Berichterstattung des Abschlußprüfers nach der Neufassung des § 321 HGB. In: Die Wirtschaftsprüfung 1998, S. 599. 3) Die Angaben, die nach dem Entwurf eines IDW Prüfungsstandards „Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450)" über das Ergebnis der Beurteilung nach § 317 Abs. 4 HGB im Prüfungsbericht verlangt werden, sind nicht ausreichend: vgl. dazu Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 502. Die Berichterstattung nach § 321 Abs. 4 HGB darf nicht nur Ausfuhrungen zum Risikofrüherkennungssystem enthalten sondern muß das Ergebnis der Beurteilung des Risikomanagementsystems, des Überwachungssystems, des Controlling und des Frühwarnsystems umfassen.

184

3 Grundsätze der Durchführung

Verbesserungsbedarf besteht. Konkrete Verbesserungsvorschläge sind nicht Gegenstand der Berichterstattungspflicht nach § 321 Abs. 4 HGB und müssen daher nicht in den Prüfungsbericht aufgenommen werden.') Der Prüfungsbericht muß als weitere Bestandteile die Unterschrift des Abschlußprüfers sowie den Bestätigungsvermerk oder den Vermerk über dessen Versagung enthalten. Die Gliederung des Prüfungsberichts ergibt sich aus dem Entwurf eines IDW Prüfungsstandards „Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450)". Der Prüfungsbericht ist unter Berücksichtigung der gesetzlichen Vorgaben entsprechend der in Abschnitt 3 des Entwurfs eines IDW Prüfungsstandards „Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450)" vorgegebenen Unterabschnitte und deren Untergliederungen^) unter Verwendung der Bezeichnungen zu gliedern (vgl. Abbildung 21).^) Je nach den gegebenen Voraussetzungen kann auf einzelne Untergliederungen verzichtet werden, wenn dadurch die Klarheit der Berichterstattung nicht beeinträchtigt wird. Es könen weitere Untergliederungen hinzugefugt werden, wenn dadurch die Klarheit der Berichterstattung gefördert wird Über die gesetzlich vorgesehenen Pflichtbestandteile des Prüfungsberichts hinausgehende Darstellungen können ggf. in den Anlagen zum Prüfungsbericht aufgenommen werden. Die Gliederung sowie die Form der Berichterstattung im Prüfungsbericht und in den Anlagen dazu sind im Zeitablauf beizubehalten, sofern nicht sachliche Gründe ein Abweichen gebieten.

1) 2) 3) 4)

5)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 502. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 491-492. Vgl. auch Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 493. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 493; Ludewig, Rainer: Gedanken zur Berichterstattung des Abschlußprüfers nach der Neufassung des § 321 HGB. In: Die Wirtschaftsprüfung 1998, S. 600. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 493.

3 Grundsätze der Durchführung

Abbildung 21: Prüfungsbericht - Inhaltsverzeichnis (Einzelabschluß) 1 Prüfungsauftrag 2 Grundsätzliche Feststellungen 2.1 Lage des Unternehmens 2.1.1 Stellungnahme zur Beurteilung durch die gesetzlichen Vertreter 2.1.2 Entwicklungsbeeinträchtigende oder bestandsgefahrdende Tatsachen 2.2 Unrichtigkeiten und Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften und Regelungen des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung 2.2.1 Vorschriften zur Rechnungslegung 2.2.2 Sonstige gesetzliche und gesellschaftsvertragliche bzw. satzungsmäßige Regelungen 3 Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung 4 Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung 4.1 Buchführung und weitere geprüfte Unterlagen 4.2 Jahresabschluß 4.2.1 Ordnungsmäßigkeit 4.2.2 Gesamtaussage 4.2.3 Aufgliederung und Erläuterung der Posten 4.3 Lagebericht 5 Feststellungen zum Risikomanagementsystem und zum Überwachungssystem 6 Feststellungen zu Erweiterungen des Prüfungsauftrags 7 Prüfungsergebnis und Bestätigungsvermerk 8 Anlagen zum Prüfungsbericht 8.1 Bilanz zum.... 8.2 Gewinn- und Verlustrechnung vom ... bis ... 8.3 Anhang 8.4 Lagebericht 8.5 Sonstige Angaben, z.B. Veränderungen in den rechtlichen Verhältnissen; geschlossene, eigenständige Analyse der wirtschaftlichen Lage durch den Abschlußprüfer; umfassende Aufgliederung und Erläuterung aller Posten des Jahresabschlusses 8.6 Allgemeine Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften

185

186

3 Grundsätze der Durchführung

Bei Prüfungen von Jahres- und Konzernabschlüssen, die nicht nach Art und Umfang der Pflichtprüfung für Kapitalgesellschaften durchgeführt werden, kann nur eine Bescheinigung erteilt werden. Die Erstellung eines Berichtes ist nicht in jedem Fall zwingend geboten. Wird ein Bericht abgegeben, so hat er zumindest die Angaben zu enthalten, die nach dem Entwurf eines IDW Prüfungsstandards „Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400)" zum Mindestinhalt der Bescheinigung gehören: ' ) -

Adressat.

- Auftrag, Auftragsbedingungen. - Gegenstand, Art und Umfang der Tätigkeit. -

Durchführungsgrundsätze.

- Zugrunde liegende Rechtsvorschriften und Unterlagen. -

Feststellungen.

In dem Bericht ist deutlich darzustellen, inwieweit sich die Prüfung nach Art und Umfang von einer Pflichtprüfung unterscheidet.^) Der Abschlußprüfer hat den unterzeichneten Prüfungsbericht gemäß § 321 Abs. 5 Satz 1 HGB den gesetzlichen Vertretern vorzulegen. Der Prüfungsbericht ist dagegen dem Aufsichtsrat vorzulegen, wenn der Aufsichtsrat dem Abschlußprüfer den Auftrag erteilt hat; dem Vorstand ist vor Zuleitung des Prüfungsberichts an den Aufsichtsrat Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben (§ 321 Abs. 5 Satz 2 HGB). Die Prüfungsberichte sind auch jedem Aufsichtsratsmitglied oder, soweit der Aufsichtsrat dies beschlossen hat, den Mitgliedern eines Ausschusses auszuhändigen (§ 170 Abs. 3 Satz 2 AktG). Der Prüfungsbericht richtet sich ausschließlich an einen beschränkten Empfangerkreis (unter anderem die gesetzlichen Vertreter einer Gesellschaft und der Aufsichtsrat), nicht jedoch an die Hauptversammlung, an die Kreditgeber oder sonstige externe Interessenten. Da die Vertraulichkeit der Angaben im Prüfungsbericht allein im Interesse der Gesellschaft geschützt wird, können auch nur die gesetzlichen Vertreter entscheiden, ob der Bericht einem Dritten (z.B. einem Kreditgeber) zugänglich gemacht werden soll. Bei der Person des Abschlußprüfers ist die Vertraulichkeit des Prüfungsberichts durch dessen Verschwiegenheitspflicht nach § 43 Abs. 1 WPO geschützt.

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 346. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 492.

3 Grundsätze der Durchführung

3.5.2.4

187

Zusammenfassung des Ergebnisses der Jahresabschlußprüfung im Bestätigungsvermerk

Der Abschlußprüfer hat das Ergebnis der Prüfung in einem Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluß und zum Konzernabschluß zusammenzufassen (§ 322 Abs. 1 Satz 1 HGB). Der Bestätigungsvermerk richtet sich, im Gegensatz zum Prüfungsbericht, an einen größeren, nicht festgelegten Personenkreis. Er soll in erster Linie die Öffentlichkeit über die Ergebnisse der Prüfung informieren. Vor der Verabschiedung des KonTraG bestand der Bestätigungsvermerk aus folgendem Formeltestat: „Die Buchführung und der Jahresabschluß entspricht

nach

meiner/unserer

entsprechen/Der

pflichtgemäßen

Vorschriften. Der Jahresabschluß/Konzernabschluß Grundsätze ordnungsmäßiger entsprechendes

Bild der

Prüfung

gesetzlichen

vermittelt unter Beachtung der

Buchführung ein den tatsächlichen

Vermögens-, Finanz- und Ertragslage

gesellschaft/des Konzems. Der Lagebericht/Konzernlagebericht mit dem

Konzernabschluß den

Verhältnissen der

Kapital-

steht im Einklang

Jahresabschluß/Konzernabschluß."

Dieses Formeltestat konnte entweder in uneingeschränkter Form oder in eingeschränkter Form erteilt werden oder versagt werden. Die begrenzte Aussagefähigkeit des Bestätigungsvermerks in der Form einer formelhaften Bestätigung der Gesetz-, Satzungs- und Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung hat den Gesetzgeber allerdings dazu veranlaßt, die Anforderungen an den Bestätigungsvermerk neu zu gestalten. Die bestehende Differenz zwischen dem, was die breite Öffentlichkeit von einem bestätigten Jahresabschluß erwartet und dem, was die Abschlußprüfung leisten kann (Erwartungslücke, Expectation Gap) sollte verkleinert werden.') Durch das KonTraG ist § 322 HGB völlig neu gefaßt worden. Anstelle des zuvor vorgeschriebenen Formeltestats ist nun ein Bestätigungsbericht vorgesehen, der einem in § 322 HGB festgelegten Mindestinhalt entsprechen muß, der aber dennoch frei formuliert werden muß. Form und Inhalt des Bestätigungsvermerks haben sicherzustellen, daß der Bestätigungsvermerk einheitlich interpretiert werden kann und daß außergewöhnliche Umstände leichter erkannt werden können.

1) 2)

Vgl. Bundesministerium der Justiz: Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). Stand: 27. April 1998. Begründung zu § 322 HGB. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 346.

188

3 Grundsätze der Durchführung

Nach § 322 HGB muß der Bestätigungsvermerk folgende Bestandteile enthalten (Mindestbestandteile): -

Beschreibung von Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung (§ 322 Abs. 1 Satz 2

-

Beurteilung des Prüfungsergebnisses (§ 322 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz HGB).

-

Sofern vom Abschlußprüfer keine Einwendungen zu erheben sind: Erklärung, daß

1. Halbsatz HGB).

die Prüfung zu keinen Einwendungen geführt hat und daß der von den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft aufgestellte Jahres- oder Konzemabschluß aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse des Abschlußprüfers nach seiner Beurteilung unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens oder des Konzerns vermittelt (§ 322 Abs. 1 Satz 3 HGB) (uneingeschränkt positive Gesamtaussage). -

Allgemeinverständliche und problemorientierte Beurteilung des Prüfungsergebnisses (§ 322 Abs. 2 Satz 1 1. Halbsatz HGB).

-

Hinweis darauf, daß die gesetzlichen Vertreter den Abschluß zu verantworten haben (§ 322 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz HGB).

-

Darstellung von Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden (§ 322 Abs. 2 Satz 2 HGB).

-

Feststellung, ob der Lagebericht und der Konzernlagebericht insgesamt nach der Beurteilung des Abschlußprüfers eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens oder des Konzerns vermittelt (§ 322 Abs. 3 Satz 1 HGB). Dabei ist auch darauf einzugehen, ob die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind (§ 322 Abs. 3 Satz 2 HGB).

-

Sofern Einwendungen zu erheben sind: Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks. Die Versagung ist in den Vermerk, der nicht mehr als Bestätigungsvermerk zu bezeichnen ist, aufzunehmen. Die Einschränkung und die Versagung sind zu begründen. Einschränkungen sind so darzulegen, daß deren Tragweite erkennbar wird (§ 322 Abs. 4 HGB). Unterschrift des Abschlußprüfers (§ 322 Abs. 5 Satz 1 HGB).

Der Abschlußprüfer hat Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung darzustellen. Die Darstellung der Jahresabschlußprüfung kann dabei in groben Zügen erfolgen. Auf Einzelheiten der Prüfungsdurchfuhrung wird im Bestätigungsbericht nur einzugehen sein, wenn mit einem derartigen Vermerk eine besondere Information verbunden ist oder wenn der Vermerk der Haftungsbeschränkung dient. Der Abschlußprüfer hat eine Beurteilung des Prüfungsergebnisses in den Bestätigungsvermerk aufzunehmen. Bei der Beurteilung des Prüfungsergebnisses ist auf besondere Sachverhalte, die sich im Jahresabschluß niedergeschlagen haben oder seinen Inhalt

3 Grundsätze der Durchführung

mitbestimmen,

hinzuweisen.

Auf die Unterbrechung

der

Bewertungsstetigkeit

189 ist

hinzuweisen, da ein solcher Hinweis für die Jahresabschlußanalyse von großer Bedeutung ist. Ein Hinweis auf Problemfelder, auf die der Prüfer gestoßen ist, ist auf jeden Fall erforderlich. Sind vom Abschlußprüfer keine Einwendungen gegen die Buchführung, den Jahresabschluß und den Lagebericht zu erheben, so hat er einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk zu erteilen (§ 322 Abs. 1 Satz 3 HGB) (uneingeschränkt positive Gesamtaussage). Für ein Prüfungsurteil mit uneingeschränkt

positiver Gesamtaussage hat das Institut

der

Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. in einem Entwurf des Prüfungsstandards „Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400)"

folgende Formulierung vorgeschlagen:

„ Unsere Prüfung hat zu keinen Einwendungen geführt. Nach unserer Überzeugung vermittelt der Jahresabschluß unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

ein den

tatsächlichen

Verhältnissen

entsprechendes

Bild

der

Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft. Der Lagebericht gibt insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage der Gesellschaft und stellt die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dar." Die Formulierung soll auch dem nicht fachkundigen Leser deutlich machen, daß die gesetzlichen Vorschriften erhebüche Einschränkungen der Aussagekraft enthalten können oder zumindest ermöglichen. Die eingeschränkten Möglichkeiten der Abschlußprüfung sollen auf diese Weise deutlich gemacht werden. Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses soll allgemeinverständlich und problemorientiert unter Berücksichtigung des Umstandes erfolgen, daß die gesetzlichen Vertreter den Abschluß zu verantworten haben. Der Abschlußprüfer kann mit einem Hinweis auf die Verantwortung der gesetzlichen Vertreter für den Abschluß und mit einem Vermerk darüber, worauf sich seine Verantwortung erstreckt, die Erwartungen der Öffentlichkeit an die Abschlußprüfung senken und somit die Erwartungslücke verringern. Im Bestätigungsvermerk ist auf Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden, gesondert einzugehen. Der Abschlußprüfer genügt dieser Pflicht, wenn er in einem gesonderten Abschnitt des Bestätigungsvermerks auf die Art des bestehenden Risikos

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 350. 2) Vgl. Bundesministerium der Justiz: Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Untemehmensbereich (KonTraG). Stand: 27. April 1998. Begründung zu § 322 HGB.

190

3 Grundsätze der Durchführung

und dessen Darstellung im Lagebericht hinweist. Damit erfolgt eine Hervorhebung der Bestandsgefahrdung, die den Bestätigungsvermerk nicht einschränkt. ^ Für den Hinweis auf bestandsgefahrdende Risiken schlägt das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. in einem Entwurf des Prüfungsstandards „Grundsätze für die ordnungsmäßige

Erteilung

von

Bestätigungsvermerken

bei

Abschlußprüfungen

(IDW EPS 400)"^) folgende beispielhafte Formulierung vor: „Ohne

dieses

Lagebericht

Urteil

einzuschränken,

hin. Dort ist in Abschnitt...

weisen

die Ausfiihrungen

im

ausgeführt, daß die Fortführung

wir auf

der

Unternehmenstätigkeit aufgrund angespannter Liquidität bedroht ist. " Wird die Gefährdung der Unternehmensfortführung im Lagebericht nicht oder nicht angemessen dargestellt, so sind die betreffenden Risiken und ihre möglichen Auswirkungen im Bestätigungsvermerk anzugeben und die Bestätigung einzuschränken.^) Im Bestätigungsvermerk ist darauf einzugehen, ob der Lagebericht und der Konzernlagebericht insgesamt nach der Beurteilung des Abschlußprüfers eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens oder des Konzerns vermittelt. Der Abschlußprüfer hat sich somit selbst ein Bild von der Lage des Unternehmens zu machen. Dieses Bild ist mit der Darstellung des Bildes durch den Lagebericht oder den Konzernlagebericht zu vergleichen. Ergeben sich unterschiedliche Vorstellungen, hat der Abschlußprüfer hierauf im Bestätigungsvermerk hinzuweisen. Ein besonderer Schwerpunkt liegt dabei auf Risiken der zukünftigen Entwicklung der Gesellschaft. Der Abschlußprüfer hat zu beurteilen, ob die Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. Sind Einwendungen zu erheben, so hat der Abschlußprüfer seine Erklärung nach § 322 Abs. 1 Satz 3 HGB einzuschränken (eingeschränkt positive Gesamtaussage) oder zu versagen (nicht positive Geamtaussage).^ Die Einschränkung und die Versagung sind zu begründen. Einschränkungen der positiven Gesamtaussage ergeben sich, wenn der Abschlußprüfer zu dem Prüfungsurteil gelangt, daß Einwendungen (wesentliche Beanstandungen) gegen 1) 2) 3) 4)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 355. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 355. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 355. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 351-354.

J Grundsätze der

191

Durchführung

abgrenzbare Teile des Jahresabschlusses oder des Lageberichts zu erheben sind oder abgrenzbare Teile des Prüfiingsgegenstandes aufgrund von Prüfungshemmnissen nicht als zutreffend beurteilt werden können und gleichwohl zu den wesentlichen Teilen der Rechnungslegung noch ein Positivbefund möglich ist.'' Zu Beanstandungen kommt es insbesondere dann, wenn damit zu rechnen ist, daß der Mangel wegen seiner relativen Bedeutung zu einer unzutreffenden Beurteilung der Rechnungslegung oder der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft fuhren kann. Einwendungen können sich aus Verstößen gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag bzw. Satzung sowie aus Beschlüssen der Gesellschafterversammlung bzw. der Hauptversammlung ergeben. Solche Mängel können insbesondere die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, Verstöße gegen Ansatzvorschriften, Bewertungsvorschriften und Ausweisvorschriften für den Jahresabschluß, die Verletzung von Gewinnverwendungsregeln oder unzureichende Angaben im Anhang und im Lagebericht betreffen. Einschränkungen sind zu begründen und so darzustellen, daß ihre Tragweite erkennbar wird (§ 322 Abs. 4 Satz 3 HGB). Aus der Formulierung der Einschränkimg muß der Grund der Beanstandung eindeutig hervorgehen und die relative Bedeutung des Fehlers erkennbar gemacht werden. Eine Einschränkung ist nach dem Entwurf des Prüfungsstandards „Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 4 0 0 d e s Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. mit folgender Formulierung einzuleiten: ,, Unsere Prüfung hat zu keiner Einwendung geführt mit der Einschränkung,

daß..."

Gelangt der Abschlußprüfer zu dem Prüfungsurteil, daß Einwendungen gegen den Jahresabschluß zu erheben sind, die sich auf diesen als ganzen auswirken und so wesentlich oder zahlreich sind, daß nach dem Urteil des Abschlußprüfers eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks

nicht mehr angemessen ist, um die mißverständliche

oder

unvollständige Darstellung im Jahresabschluß zu verdeutlichen, hat er diese negative Gesamtaussage im Rahmen eines Versagungsvermerks (nicht positive Gesamtaussage) zu treffen.

„Die Versagung ist in den Vermerk, der nicht mehr als Bestätigungsvermerk zu

bezeichnen ist, aufzunehmen" (§ 322 Abs. 4 Satz 2 HGB). Im Versagungsvermerk sind alle wesentlichen Gründe für die Versagung zu beschreiben und zu erläutern. 1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvennerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 351. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 352. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 353.

192

3 Grundsätze der

Durchführung

Der Versagungsvermerk sollte gemäß dem Entwurf des Prüfungsstandards „Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400)"') des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. entsprechend der folgenden beispielhaften Formulierung niedergelegt werden: „Unsere Prüfung unzulässigerweise

hat zu der Einwendung unter der Annahme

gefuhrt,

daß der

Jahresabschluß

der Unternehmensfortführung

worden ist, obwohl wegen der ungesicherten Liquiditätsausstattung

aufgestellt

der Gesellschaft

hiervon nicht ausgegangen werden kann. Die wirtschaftliche Lage wird auch im Lagebericht

nicht

zutreffend

dargestellt.

Da

sich

die Auswirkungen

Einwendungen nicht auf einzelne Posten des Jahresabschlusses versagen wir den

dieser

eingrenzen lassen,

Bestätigungsvermerk.

Nach unserer Überzeugung vermittelt der Jahresabschluß kein unter Beachtung der Grundsätze

ordnungsmäßiger

Buchfiihrung

den

tatsächlichen

Verhältnissen

entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft. Der Lagebericht

gibt insgesamt

keine zutreffende

Vorstellung von der Lage

der

Gesellschaft und stellt die Risiken der künftigen Entwicklung nicht zutreffend dar. " Für die Versagung des Bestätigungsvermerks aufgrund von Prüfungshemmnissen hat das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. in dem Entwurf des Prüfungsstandards „Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400)"^) folgende beispielhafte Formulierung vorgeschlagen: „Durch die Unternehmensleitung wurde uns die Teilnahme an der Inventur sowie die Einholung von Saldenbestätigungen zu Forderungen aus Lieferungen und Leistungen untersagt.

Wegen dieser

Beschränkung

unserer

hinreichende

Sicherheit

über die tatsächliche

Forderungen

erzielen,

die im Jahresabschluß

Prüfung

konnten

wir

Höhe der Vorratsbestände

keine und

in Höhe von etwa 80 % der

Bilanzsumme ausgewiesen sind. Aufgrund

der

Bedeutung

der

erläuterten

Sachverhalte

versagen

wir

den

Bestätigungsvermerk." Der Abschlußprüfer hat den Bestätigungsvermerk oder den Vermerk über seine Versagung unter Angabe von Ort und Tag zu unterzeichnen.

1) 2)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 354. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 354.

3 Grundsätze der Durchführung

193

Über das Ergebnis der Prüfung des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems (§317 Abs. 4 HGB) ist nicht im Bestätigungsvermerk, sondern im Prüfungsbericht zu berichten. Stellen Einwendungen gegen das Risikomanagementsystem oder das Überwachungssystem jedoch zugleich die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung in Frage, ist der

Bestätigungsvermerk

aufgrund

der

Verletzung

der

Buchführungspflichten

einzuschränken oder zu versagen. ' ) Die Gliederung des Bestätigungsvermerks ist gesetzlich nicht vorgeschrieben. Sie ist dem pflichtgemäßen Ermessen des Abschlußprüfers überlassen. In der internationalen Prüfungspraxis, in der ein Bestätigungsbericht schon seit langer Zeit verwendet wird, hat sich eine einheitliche Gliederung für den Bestätigungsbericht herausgebildet. Grundlage für die Gliederung des Bestätigungsberichts bildet dabei der International Auditing Standard 13. Der International Auditing Standard 13 (ISA 13, The Auditor's Report on Financial Statements) nennt die Grundelemente eines Bestätigungsberichts, die angegeben werden sollten: 1

Überschrift.

2

Adressat.

3

Gegenstand der Prüfung (opening or introductory paragraph). 3.1 3.2

4

Benennung des geprüften Jahresabschlusses. Feststellungen darüber, daß das Management den Jahresabschluß aufgestellt und zu verantworten hat und ein Vermerk darüber, worauf sich die Verantwortung des Prüfers erstreckt.

Beschreibung der Art der Prüfung (scope paragraph). 4.1 4.2

Bezugnahme auf International Auditing Standards oder die entsprechenden nationalen Grundsätze oder Praktiken. Beschreibung der Prüfungshandlungen, die vorgenommen wurden.

5

Beurteilung des Jahresabschlusses durch den Prüfer (opinion paragraph).

6

Berichtsdatum.

7

Name des Prüfers.

8

Unterschrift.

Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. hat in dem Entwurf des Prüfungsstandards „Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 354-355.

194

3 Grundsätze der Durchführung

Abschlußprüfungen (IDWEPS 400)"') die Grundbestandteile eines Bestätigungsvermerks festgelegt, die sich an die Gliederung des ISA 13 anschließen. Der Bestätigungsvermerk enthält danach folgende Bestandteile: -

Überschrift.

-

Einleitender Abschnitt.

-

Beschreibender Abschnitt.

-

Urteil des Abschlußprüfers.

-

Ggf. Hinweis auf Bestandsgefährdungen.

-

Unterschrift unter Angabe von Ort und Tag.

Wenn der Abschlußprüfer im nachhinein erkennt, daß die Voraussetzungen für einen bereits erteilten uneingeschränkten oder eingeschränkten Bestätigungsvermerk nicht vorgelegen haben, ist er grundsätzlich zum Widerruf des erteilten Bestätigungsvermerks verpflichtet. Nach erfolgtem Widerruf kann erstens ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk durch einen

eingeschränkten

Bestätigungsvermerk

ersetzt

werden

oder

zweitens

ein

uneingeschränkter oder eingeschränkter Bestätigungsvermerk durch eine Versagung ersetzt werden. Bei freiwilligen Abschlußprüfungen kann ein Bestätigungsvermerk gemäß § 322 HGB nur erteilt werden, wenn die Prüfling nach Art und Umfang der Pflichtprüfung nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches entspricht. Für Prüfungen mit einem abweichenden Prüfungsgegenstand oder einem geringeren Umfang darf kein Bestätigungsvermerk, sondern lediglich eine Bescheinigung erteilt werden.^) Eine Bescheinigung muß sich deutlich von einem Bestätigungsvermerk unterscheiden. Sie muß als „Bescheinigung" bezeichnet werden. Eine Bescheinigung darf nur erteilt werden, wenn kein Anlaß besteht, an der Ordnungsmäßigkeit des bescheinigten Sachverhalts zu

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 346. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 345. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 400). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 345. Für die Erteilung von Bescheinigungen aufgrund von Prüfungen des Jahresabschlusses in eingeschränktem Umfang oder von Teilen des Jahresabschlusses werden vom Institut der Wirtschaftsprüfer in einem späteren IDW Prüfungsstandard Grundsätze erarbeitet. Die im FG 3/1988. Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen enthaltenen Ausführungen über die Erteilung von Bescheinigungen gelten bis zu dem Zeitpunkt der Verabschiedung dieses IDW Prüfungsstandards fort.

3 Grundsätze der Durchführung

195

zweifeln.') Ist der Jahresabschluß nur in eingeschränktem Umfang geprüft worden, kann die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses nicht bescheinigt werden.^) Bescheinigungen, zu denen kein besonderer Bericht abgegeben wird, sollten folgende Angaben enthalten:^) Adressaten der Bescheinigimg. -

Auftrag und Auftragsbedingungen. Gegenstand, Art und Umfang der Tätigkeit.

-

Durchfuhrungsgrundsätze.

-

Zugrundeliegende Rechtsvorschriften und Unterlagen.

-

Getroffene Feststellungen.

Weitergehende Angaben können im Einzelfall zweckmäßig sein.

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 3/1988. Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 61. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 3/1988. Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 62. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 3/1988. Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 61.

196

3 Grundsätze der Durchführung

3.6

Die Überwachung der Jahresabschlußprüfung

3.6.1

Begriff der Prüfungsüberwachung

Unter

Überwachung

wird

ganz

allgemein

ein

mehrstufiger

Informations-

und

Entscheidungsprozeß verstanden, der alle Maßnahmen umfaßt, durch die festgestellt werden soll, ob Zustände oder Vorgänge einer Norm entsprechen bzw. normgerecht durchgeführt werden.^) Die Überwachung beinhaltet den Vergleich eines zuvor festgestellten IstZustands mit einem vorgegebenen Soll-Zustand sowie eine abschließende Urteilsbildung im Hinblick auf den Zielerreichungsgrad und die Urteilsmitteilung. Terminologisch wird der Begriff Überwachung in der Prüfungslehre als Oberbegriff benutzt, dem die Begriffe Kontrolle als prozeßabhängiger Bereich der Überwachung und Prüfung als prozeßunabhängiger Bereich der Überwachung untergeordnet sind. Ausgehend von dieser Begriffsabgrenzung sind unter Prüfungsüberwachung sowohl die angemessene Beaufsichtigung der Mitarbeiter des Wirtschaftsprüfers (prozeßabhängiger Bereich der Prüfiingsüberwachung) als auch die Überwachung der Prüfung durch Berichtskritik, Quality Control und Peer Review (prozeßunabhängiger Bereich der Prüfungsüberwachung) zu verstehen (vgl. auch Abbildung 22). Abbildung 22: Prozeßabhängige und prozeßunabhängige Bereiche der Prüfungsüberwachung

Quelle:

Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen. 2. Aufl. Stuttgart 1991, S. 191.

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Überwachung". In: Lexikon der Betriebswirtschaft. Hrsg. Wolfgang Lück. 5. Aufl. Landsberg am Lech 1993, S. 1218. 2) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Prüfungsprozeß". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 640-642. 3) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Überwachung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 801.

J Grundsätze der

Durchführung

197

Die Prüfungsüberwachung umfaßt insbesondere folgende Feststellungen:') Feststellung, ob alle bei der Prüfung eingesetzten Mitarbeiter das bei der Planung unterstellte Fachwissen und Urteilsvermögen für die ihnen zugewiesenen Tätigkeiten auch tatsächlich besitzen und bei welchen Mitarbeitern gegebenenfalls zusätzliche Maßnahmen der Anleitung und Überwachung erforderlich sind. Feststellung, ob die Mitarbeiter die Prüfungsanweisungen verstehen und ordnungsgemäß umsetzen. Feststellung, ob der tatsächliche Prüfungsablauf den Vorgaben in den Prüfungsanweisungen entspricht. Der Wirtschaftsprüfer kann einen Teil seiner Überwachungsaufgaben an andere Personen übertragen, wenn deren Qualifikation und Eignung für diese Aufgaben ausreichen.^) 3.6.2

Prozeßabhängige Prüfungsüberwachung

Das Erfordernis der angemessenen Beaufsichtigung der bei der Prüfung mitwirkenden Personen wird aus den Berufsgrundsätzen der Eigenverantwortlichkeit und der Gewissenhaftigkeit abgeleitet. Der Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit

verlangt, daß die

Mitarbeiter des Abschlußprüfers nicht nur mit besonderer Sorgfalt ausgewählt werden, sondern auch, daß sie in ihrer Tätigkeit sorgfältig überwacht werden. „Die Mitarbeiter sind nach Maßgabe ihrer Verantwortlichkeit über die Berufspflichten zu informieren. Sie sind vor Dienstantritt auf die Einhaltung der Vorschriften zur Verschwiegenheit, zum Datenschutz und zu den Insider-Regeln schriftlich zu verpflichten" (§ 5 Abs. 2 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer). Der Umfang des prozeßabhängigen Bereichs der Prüfungsüberwachung (Kontrolle der Mitarbeiter) wird schon aus den Bestimmungen der Berufssatzung deutlich: er reicht von der Auswahl geeigneter Mitarbeiter bis zur Kontrolle ihrer Arbeiten und beinhaltet im einzelnen-^) die sorgfältige Auswahl geeigneter Mitarbeiter,

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 33. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 33. 3) Vgl. auch Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 25-26.

198 -

3 Grundsätze der Durchführung

die Belehrung der Mitarbeiter über die Vorschriften zur Verschwiegenheit, zum Datenschutz und zu den Insider-Regeln,

-

die Kontrolle der von den Mitarbeitern durchgeführten Prüfungsaufgaben und Prüfungshandlungen sowie der getroffenen Prüfungsfeststellungen,

-

die Kontrolle der Prüfungszeit und

-

die Kontrolle der Prüfungsdokumentation.

3.6.2.1

Sorgfältige Auswahl der Mitarbeiter

Die bei der Mitarbeiterauswahl anzuwendende Sorgfalt kommt darin zum Ausdruck, daß die Mitarbeiter nicht nur nach ihrem fachlichen Können, sondern auch nach ihrer Persönlichkeit auszuwählen sind, was insbesondere im Hinblick auf die Einhaltung der Grundsätze der Berufsausübung von Bedeutung ist. Bei der Durchführung der Jahresabschlußprüfung muß der Abschlußprüfer den jeweiligen Ausbildungsstand und den Erfahrungsstand seiner Mitarbeiter berücksichtigen. Die Arbeitsaufteilung muß also so gewählt werden, daß ein Mitarbeiter nur solche Aufgaben übertragen bekommt, die seinem Ausbildungsstand und seinem Erfahrungsstand entsprechen.') 3.6.2.2

Belehrung über die Vorschriften zur Verschwiegenheit, zum Datenschutz und zu den Insider-Regeln

Der Wirtschaftsprüfer hat seine Gehilfen und Mitarbeiter zur Verschwiegenheit zu verpflichten, soweit sie nicht bereits durch Gesetz zur Verschwiegenheit verpflichtet sind (§ 50 WPO). Die Verpflichtung zur Verschwiegenheit erfolgt durch die Unterzeichnung der „Verpflichtungserklärung für Gehilfen und Mitarbeiter von Angehörigen der wirtschaftsprüfenden und steuerberatenden Berufe zur Verschwiegenheit"^) sowohl durch den Arbeitgeber als auch durch den Arbeitnehmer. Zuvor wird der betreffende Gehilfe oder Mitarbeiter über den Inhalt der berufsrechtlichen Vorschriften zur Verschwiegenheitspflicht belehrt; die Vorschriften werden der Verpflichtungserklärung beigefügt. Der Abschlußprüfer und seine Gehilfen sind bei der handelsrechtlichen Jahresabschlußprüfung nach § 323 Abs. 1 Satz 1 HGB zur Verschwiegenheit verpflichtet. Sie dürfen nicht unbefugt Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse verwerten, die sie bei ihrer Tätigkeit erfahren haben (§ 323 Abs. 1 Satz 2 HGB).

1) Vgl. Pötzer, Norbert: Stichwort „Beaufsichtigung des Prüfungsgehilfen". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 80-81. 2) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Verpflichtungserklärung für Gehilfen und Mitarbeiter von Angehörigen der wirtschaftsprüfenden und der steuerberatenden Berufe zur Verschwiegenheit. In: Handbuch des Berufsrechts. Hrsg. Wirtschaftsprüferkammer. Düsseldorf. Stand 1992. Abt. A 8/10, S. 77-78.

J Grundsätze der Durchführung

199

Darüber hinaus zählen zu den gesetzÜchen Bestimmungen über die Verschwiegenheitspflicht beispielsweise die folgenden Vorschriften: -

Verpflichtung zur Verschwiegenheit gemäß § 43 Abs. 1 WPO. Verpflichtung zur Verschwiegenheit gemäß §§22 Abs. 5 und 57 Abs. 1 StBerG (Steuerberatungsgesetz). Verpflichtung zur Verschwiegenheit gemäß § 203 StGB (Strafgesetzbuch). Recht zur Zeugnisverweigerung gemäß §§53 und 53 a StPO (Strafprozeßordnung). Recht zur Gutachtenverweigerung gemäß § 76 Abs. 1 StPO (Strafprozeßordnung).

-

Recht zur Zeugnis Verweigerung gemäß § 383 Abs. 1 Nr. 6 ZPO unter Beachtung von § 385 Abs. 2 ZPO (Zivilprozeßordnung). Recht zur Gutachtenverweigerung gemäß § 408 Abs. 1 Satz 1 ZPO (Zivilprozeßordnung).

-

Recht zur Auskunftsverweigerung gemäß § 102 Abs. 1 Nr. 3b und Abs. 2 AO unter Beachtung von § 102 Abs. 3 AO (Abgabenordnung). Recht zur Verweigerung der Erstattung eines Gutachtens und der Vorlage von Urkunden gemäß § 104 AO (Abgabenordnung). Recht zur Zeugnisverweigerung gemäß § 84 Abs. 1 FGO (Finanzgerichtsordnung). Verpflichtung zur Verschwiegenheit gemäß § 62 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 GenG. Verpflichtung zur Verschwiegenheit gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 PublG i.V.m. § 323 HGB. Verpflichtung zur Geheimhaltung gemäß § 9 KWG (Kreditwesengesetz) und gemäß § 340 k Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 323 HGB. Verpflichtung zur Geheimhaltung gemäß § 84 VAG (Versicherungsaufsichtsgesetz) und gemäß § 341 k Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 323 HGB.

Die Sicherung der gewissenhaften Berufsausübung des Wirtschaftsprüfers erfordert, daß die Mitarbeiter des Wirtschaftsprüfers auch über die Vorschriften des Datenschutzes belehrt werden.

Der Wirtschaftsprüfer hat seine Mitarbeiter dabei insbesondere über die

Vorschriften des Bundesdatenschutzgesetzes zu informieren.^)

1) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 32. 2) Vgl. Bock, Andreas und Martin Schwartz: Stichwort „Datenschutz (privacy)". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 172-173; Bock, Andreas und Martin Schwartz: Stichwort „Bundesdatenschutzgesetz (BDSG)". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 155.

200

3 Grundsätze der Durchführung

Das Verbot für den Abschlußprüfer und seine Gehilfen gemäß § 323 Abs. 1 Satz 2 HGB, Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse, die sie bei ihrer Tätigkeit erfahren haben, unbefugt zu verwerten (Insider-Regeln), steht in engem Zusammenhang mit der Verschwiegenheitspflicht.') Unter „Verwertung" ist dabei jede Ausnutzung des Geschäfts- oder Betriebsgeheimnisses zu verstehen, die nach der Vorstellung des Handelnden unmittelbar darauf gerichtet ist, für sich oder für einen anderen einen Vermögensvorteil herbeizuführen. Eigennütziges Handeln des Abschlußprüfers oder seiner Gehilfen ist nicht erforderlich.^) Der Abschlußprüfer und seine Gehilfen haben sich außerhalb der Abschlußprüfung so zu verhalten, als wissen sie von den ihnen bekannt gewordenen Vorgängen nichts (vgl. zu den Vorschriften der Insiderüberwachung §§ 12 bis 20 WpHG). 3.6.2.3

Kontrolle der Priifungsdurchfiihrung

Die Kontrolle der von den Mitarbeitern des Wirtschaftsprüfers durchgeführten Prüfungsaufgaben und Prüfungshandlungen sowie der von ihnen getroffenen Prüfungsfeststellungen ist ein wesentlicher Bestandteil der prozeßabhängigen Prüfungsüberwachung. Der Grund dafür liegt darin, daß der Wirtschaftsprüfer für die Tätigkeit seiner Mitarbeiter verantwortlich ist, weil diese Tätigkeit ihm nicht nur formal, sondern auch als mit seinem Wissen und seiner Billigung ausgeführt zugerechnet wird. Die Kontrolle der Prüfungsaufgaben, Prüfüngshandlungen und Prüfungsfeststellungen erfolgt in der Regel durch eine kritische Durchsicht der Arbeitspapiere und Berichtsentwürfe der Mitarbeiter. Dabei soll festgestellt werden, ob alle erforderlichen Prüfungsaufgaben und Prüfungshandlungen auch tatsächlich durchgeführt wurden. Im einzelnen sind für den Abschlußprüfer folgende Aspekte von Bedeutung:^) -

Entscheidung, ob die gesammelten Prüfungsnachweise ausreichend zur Rechtfertigung bestimmter Prüfungsfeststellungen sind.

-

Entscheidung, ob die Qualität der von den Mitarbeitern durchgeführten Tätigkeiten annehmbar ist.

-

Nachvollziehen von Problemen, die die Mitarbeiter während der Prüfung aufgedeckt haben, und der Vorgehensweise ihrer Lösung durch die Mitarbeiter.

-

Information über den gegenwärtigen Stand der Jahresabschlußprüfüng.

1) Vgl. Budde, Wolfgang D. und Burkhard Hense: Verantwortlichkeit des Abschlußprüfers (§ 323 HGB). Anm. 54. In: Beck'scher Bilanz-Kommentar. Hrsg. Wolfgang D. Budde et al. 3. Aufl. München 1995. 2) Vgl. Budde, Wolfgang D. und Burkhard Hense: Verantwortlichkeit des Abschlußprüfers (§ 323 HGB). Anm. 53. In: Beck'scher Büanz-Kommentar. Hrsg. Wolfgang D. Budde et al. 3. Aufl. München 1995. 3) Vgl. Bacsik, Jeffrey M. und Stephen F. Rizzo: Review of Audit Workpapers. In: The CPA Journal. November 1983, S. 12.

201

3 Grundsätze der Durchführung

Ständige Verbesserung des Ausbildungsstandes der Mitarbeiter durch die Kontrolle ihrer Tätigkeiten und der von ihnen getroffenen Prüfungsfeststellungen. Bei der Kontrolle der getroffenen Prüfungsfeststellungen ist von Interesse, ob die Gegebenheiten des zu prüfenden Unternehmens richtig gesehen und den relevanten Normen bzw. den aus ihnen abgeleiteten Soll-Objekten richtig gegenübergestellt wurden. Von besonderer Bedeutung ist bei der Kontrolle der Prüfungsfeststellungen auch, ob dabei der Grundsatz der Wesentlichkeit (Materiality) beachtet wurde. Der Wirtschaftsprüfer und die Mitarbeiter, die Überwachungsaufgaben übernehmen, haben darauf hinzuwirken, daß sie die erforderlichen Informationen über alle sich ergebenden bedeutsamen Zweifelsfragen der Rechnungslegung und Prüfung möglichst frühzeitig erhalten, damit sie gegebenenfalls deren Auswirkungen auf das weitere Prüfungsvorgehen berücksichtigen können. ^) 3.6.2.4

Kontrolle der Prüfungszeit

Die Kontrolle der Prüfungszeit erstreckt sich auf die Kontrolle der Einhaltung der in der Zeitplanung festgelegten Zeitvorgaben für die einzelnen Prüffelder. Der Abschlußprüfer stellt dadurch fest, ob die Jahresabschlußprüfung in dem vorgegebenen

Zeitrahmen

abgeschlossen werden kann oder ob zusätzliche Prüfungszeit notwendig ist. Von Interesse sind dabei die Gründe für etwaige Abweichungen von der Zeitvorgabe. Die Gründe dafür können sowohl in einer unzureichenden

Prüfungsbereitschaft des zu

prüfenden Unternehmens liegen als auch darin, daß während der Prüfungsdurchführung Feststellungen getroffen wurden, die beispielsweise eine wesentliche Erweiterung des Stichprobenumfangs notwendig machen. Darüber hinaus können Abweichungen von den Zeitvorgaben auch in der Art der Durchführung von Prüfungshandlungen der Mitarbeiter und Gehilfen des Abschlußprüfers begründet

sein. Die Kontrolle der Prüfungszeit dient

UnWirtschaftlichkeiten im Prüfungsablauf. Zu

solchen

dann

der Aufdeckung

UnWirtschaftlichkeiten

von

zählen

beispielsweise ein übermäßiger Zeitaufwand für eher unwesentliche Tatbestände, schlechte Zeitplanung in den einzelnen Phasen der Prüfungstätigkeit oder die Tatsache, daß in dem geprüften Unternehmen vorhandene Unterlagen oder Auskünfte von Mitarbeitern des Unternehmens nicht in ausreichendem Maße für die Prüfung genutzt werden, obwohl es angebracht wäre. 1)

2)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 33. Vgl. Landis, lra M.: Supervising the Audit. In: Cashin's Handbook for Auditors. Hrsg. James A. Cashin. 2. Aufl. McGraw Hill. New York usw. 1986, S. 17/10.

202

3 Grundsätze der Durchführung

3.6.2.5

Kontrolle der Prüfungsdokumentation

Die Kontrolle der Prüfungsdokumentation erfolgt durch die kritische Durchsicht der Arbeitspapiere und des Entwurfs des Prüfungsberichts oder einzelner Berichtsteile. Der für den Prüfungsauftrag verantwortliche Wirtschaftsprüfer oder ein anderer Mitarbeiter mit ausreichender Berufserfahrung sollte die Prüfungsdokumente möglichst vor Beendigung der Prüfimg kontrollieren.') Die Kontrolle der Prüfungsdokumentation erstreckt sich nicht nur darauf,

ob

alle

Prüfungshandlungen

und

Prüfungsfeststellungen

ordnungsgemäß

dokumentiert sind, sondern auch auf die Art und Weise der Dokumentation. Alle Prüfungshandlungen und Prüfungsfeststellungen müssen so dokumentiert werden, daß sie von einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit nachvollzogen werden können. 3.6.3 Unter

Prozeßunabhängige Prüfungsüberwachung der

maßnahmen

prozeßunabhängigen

Prüfungsüberwachung

zu

von

verstehen,

vorgenommen werden.

die

sind

prozeßunabhängigen

Die Überwachungsträger

solche Personen

sind nicht für das

Überwachungsoder

Organen

Ergebnis

des

überwachten Prozesses, also der Jahresabschlußprüfung, verantwortlich, sondern nur für ihr eigenes Prüfungsergebnis; sie sind auch nicht in den Ablauf des überwachten Prüfungsprozesses eingebunden. Berichtskritik, Quality Control und Peer Review sind die Überwachungsverfahren, die bei der prozeßunabhängigen Prüfungsüberwachung angewendet werden. 3.6.3.1

Überprüfung und Überarbeitung des Entwurfs des Prüfungsberichts durch die Berichtskritik

Unter Berichtskritik im funktionalen Sinn wird die Überprüfung und Überarbeitung des Entwurfs des Prüfungsberichts durch einen i.d.R. nicht an der Prüfung beteiligten Dritten verstanden.^) Das Ziel der Berichtskritik besteht in der Qualitätsverbesserung und in der Vereinheitlichung der zu erstattenden Prüfungsberichte. Die Rechtfertigung für die Einschaltung der Berichtskritik in die Prüfüngsüberwachung ergibt sich allein schon daraus, daß ein unbefangener Dritter formelle und materielle Mängel des Berichtsentwurfs wesentlich leichter erkennt als der oder die Ersteller des Entwurfs.

1)

2)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 34. Vgl. Selchert, Friedrich W.: Stichwort „Berichtskritik". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 92.

3 Grundsätze der Durchführung

203

Die Notwendigkeit der Berichtskritik ergibt sich aus der möglichen Widersprüchlichkeit des Berichtsentwurfs, da Erkenntnisse, die gegen Ende der Prüfung gewonnen werden, unter Umständen von Erkenntnissen zu Beginn der Prüfung abweichen, der möglichen Uneinheitlichkeit der Prüfungsberichte einer Prüfungsgesellschaft, der möglichen Uneinheitlichkeit der Bestandteile des Berichtsentwurfs, da dieser durch die Zusammenarbeit mehrerer Prüfer entsteht, sowie der Möglichkeit von Fehlern und sonstigen Mängeln. Die Berichtskritik im funktionalen Sinn umfaßt zwei Tätigkeitskomplexe, die formelle Berichtskritik und die materielle Berichtskritik. Die Aufgabe der formellen Berichtskritik bezieht sich auf die Vereinheitlichung des Aufbaus und der Gliederung des Prüfungsberichts, die Darstellungsform von Tabellen und Schemata, die Gewährleistung einwandfreier Orthographie und Interpunktion sowie auf präzise Ausdrucksweise. Die Aufgabe der materiellen Berichtskritik hegt in der Sicherstellung der rechnerischen Richtigkeit der im Prüfungsbericht enthaltenen Zahlenangaben, der Sicherstellung der Vollständigkeit der Angaben im Prüfungsbericht, der Abstimmung der Einzelangaben untereinander und der Zulässigkeit von Schlußfolgerungen. Unter Berichtskritik im institutionellen Sinn ist die Abteilung oder Stelle innerhalb des Prüfungsunternehmens zu verstehen, die die Berichtskritik

(im funktionalen Sinn)

durchführt. Die organisatorische

Eingliederung

der

Berichtskritik

in das

Wirtschaftsprüfiings-

unteraehmen sollte so erfolgen, daß diese Abteilung bzw. Stelle unmittelbar der Geschäftsführung unterstellt ist. Ihre Einrichtung erfolgt i.d.R. als Stabsstelle, so daß der Berichtskritik keine Weisungsbefugnisse gegenüber Prüfern eingeräumt sind. Die Abteilung Berichtskritik ist mit besonders qualifizierten Mitarbeitern zu besetzen, die nicht mit der Prüfungsdurchfuhrung betraut sind. In kleineren Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und in Sozietäten erfolgt die Berichtskritik durch einen an der Prüfung nicht unmittelbar beteiligten Gesellschafter oder einen hinreichend erfahrenen Prüfungsleiter. In einer Einzelpraxis sollte der Wirtschaftsprüfer, der seinen Prüfungsbericht selbst kritisch durcharbeiten muß, dies mit einem ausreichenden zeithchen Abstand zur Berichtserstellung tun, um die fehlende interpersonelle Trennung zwischen Berichtserstellung und Berichtskritik wenigstens teilweise zu kompensieren. Die Berichtskritik in der internationalen Prüfungspraxis ist der sog. Second-Partner-Review.

204

3 Grundsätze der

3.6.3.2

Durchführung

Gewährleistung der Prüfungsqualität durch ein umfassendes Quality Control

Die zunehmende Komplexität der Jahresabschlußprüfung aufgrund der Veränderung von Größe, Struktur und Technisierung der Prüfungsobjekte machen es dem Abschlußprüfer immer schwerer, zu einem sachgerechten Urteil zu gelangen. Dieser Tatbestand erfordert auch vor dem Hintergrund des öffentlichen Interesses an der Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers - die Entwicklung von Verfahren zur Gewährleistung der Prüfungsqualität und zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis.') Diese Verfahren, die auch unter dem Begriff „Quality Control"^) bekannt sind, dienen nicht nur dazu, das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Arbeit des Wirtschaftsprüfers zu stärken, sondern sind gleichermaßen eine Selbstschutzmaßnahme gegen mögliche Haftungsprozesse von Anteilseignem oder Gläubigern bei dem Verdacht einer nicht sachgemäß durchgeführten Jahresabschlußprüfung. In der internationalen Prüfungspraxis sind unter Quality Control „alle Grundsätze, Empfehlungen, Richtlinien und Maßstäbe zu verstehen, die dazu bestimmt sind, die Einhaltung von Normen für die Abschlußprüfung und für die Berichterstattung über die Rechnungslegung

und

Abschlußprüfung

sicherzustellen

sowie

gegebenenfalls

die

bestehenden Grundsätze für die Qualität der Prüfung und für die Berichterstattung zu verbessern."^) Mit Hilfe der Grundsätze der Quality Control (Standards) und der Verfahren zu deren Anwendung (Procedures) sollen folgende Ziele erreicht werden: 4 ) Einhaltung der Normen für die Abschlußprüfung und für die Berichterstattung. -

Verbesserung der Qualität der Prüfung und der Berichterstattung.

-

Objektivierung und Erleichterung der Prüfungsarbeiten für den einzelnen Abschlußprüfer durch Vorgabe konkreter Maßstäbe.

-

Schaffung einer festen Basis für interne und externe Überwachungsaktivitäten.

-

Information der Öffentlichkeit über die hohen Anforderungen an den wirtschaftsprüfenden Berufsstand und über das qualitative Niveau der Arbeiten.

1) 2)

3) 4)

Vgl. hierzu ausfuhrlich Niehus, Rudolf J.: Gewährleistung der Qualität der Abschlußprüfung International. Leitfaden und Checklisten für die Praxis. Düsseldorf 1998. Vgl. Lück, Wolfgang und H. Peter Holzer: Quality Control. Grundsätze zur Verbesserung der Prüfungsqualität. In: Die Wirtschaftsprüfung 1975, S. 541-546; Lück, Wolfgang et al.: Qualitätsverbesserungen von Abschlußprüfungen Anmerkungen zur Quality Control. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 1980, S. 34-53. Lück, Wolfgang: Stichwort „Quality Control". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 656. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Quality Control". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 656-657.

J Grundsätze der Durchführung

205

Stärkung des Vertrauens der Öffentlichkeit in den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer. Der amerikanische Berufsstand der Wirtschaftsprüfer, der sich zu Beginn der 70er Jahre massiven Angriffen durch den Kongreß, durch die Securities and Exchange Commission (SEC) und durch die interessierte Öffentlichkeit ausgesetzt sah, hat bereits 1974 im Statement on Auditing Standards No. 4 „ Quality Control Considerations for a Firm of Independent Auditors" Überlegungen zu einem Quality Control-Konzept vorgelegt.') Das American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) hat im August 1996 zwei neue Standards zur Qualitätssicherung (Statement on Quality Control Standards - SQCS) verabschiedet -

SQCS No. 2: System of Quality Control for a CPA Firm's Accounting and

-

A uditing Practice. SQCS No. 3: Monitoring a CPA Firm's Accounting and Auditing Practice.

Die beiden Standards sind inhaltlich dergestalt miteinander verbunden, daß SQCS No. 2 die Grundsätze der Qualitätskontrolle vorgibt, und SQCS No. 3 bestimmt, wie deren Gewährleistung im einzelnen zu erfolgen hat. Folgende fünf Elemente der Quality Control werden in SQCS No. 2 unterschieden:^) (1)

Independence, Integrity and Objectivity (Unabhängigkeit, Integrität und Unparteilichkeit).

(2)

Personnel Management (Personalfiihrung).

(3)

Acceptance and Continuance of Clients and Engagements (Annahme und Beibehaltung von Mandanten und „Aufträgen").

(4)

Engagement Performance (Durchführung eines Auftrages).

(5)

Monitoring (Nachschau und periodische Überprüfung).

Anfang 1977 wurde vom amerikanischen Berufsstand der Wirtschaftsprüfer (American Institute of Certified Public Accountants) das Quality Control Standards Committee gebildet. Dieses Komitee befaßt sich ausschließlich mit grundsätzlichen Fragen zur Quality Control und mit offiziellen Stellungnahmen dazu sowie mit grundsätzlichen Problemen bei der Durchführung des Quality Control-Überwachungsprogramms. Diese umfangreichen Bemühungen des amerikanischen Berufsstandes um die Qualitätsverbesserung und um die Überwachung der Prüfimgsleistung wurden von der Securities and Exchange Commission 1) Vgl. Lück, Wolfgang und H. Peter Holzer: Quality Control. Grundsätze zur Verbesserung der Prüfiingsqualität. In: Die Wirtschaftsprüfimg 1975, S. 542-544; Lück, Wolfgang: Stichwort „Quality Control". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 657. 2) Vgl. Niehus, Rudolf J.: Fortschreibung der Standards zur Qualitätskontrolle des AICPA. In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1997, S. 127-128. 3) Vgl. Niehus, Rudolf J.: Fortschreibung der Standards zur Qualitätskontrolle des AICPA. In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1997, S. 128-129.

206

3 Grundsätze der Durchführung

ausdrücklich begrüßt. Es wurde anerkannt, daß die eingeleiteten Maßnahmen durchaus geeignet sind, den Schutz der Öffentlichkeit zu gewährleisten und das öffentliche Vertrauen in die Arbeit der amerikanischen Wirtschaftsprüfer wiederherzustellen. In der Bundesrepublik Deutschland wird die Qualität der beruflichen Leistungen des wirtschaftsprüfenden

Berufsstandes

insbesondere

durch

folgende

Vorschriften

gewährleistet: -

Die handelsrechtliche Jahresabschlußprüfung als Vorbehaltsaufgabe für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften bzw. für vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften bei mittelgroßen Gesellschaften mit beschränkter Haftung (§319 Abs. 1 HGB).

-

Die Auswahl der Abschlußprüfer und die Ausschlußtatbestände des § 319 Abs. 2 und 3 HGB.

-

Die Grundsätze für die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer (§§ 43 bis 56 WPO und die Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer).

-

Die Fachgutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer: FG 1/1988:

Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen.

FG 2/1988:

Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen.

FG 3/1988:

Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen.

Die IDW-Standards: IDW EPS 400: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen. IDW EPS 450: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen. Die gemeinsame Stellungnahme der Wirtschaftsprüferkammer und des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. VO 1/1995 „Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis". Der Eignungsgrad dieser Regelungen als Qualitätsstandards ist unterschiedlich zu beurteilen. Insbesondere die Fachgutachten und Stellungnahmen sowie die IDW-Standards enthalten häufig nur allgemeine Aussagen, die dem Abschlußprüfer viele Wahlrechte einräumen. Außerdem ist die Beachtimg der Fachgutachten und Stellungnahmen sowie der IDW-Standards nicht unmittelbar zwingend, denn der Wirtschaftsprüfer hat ledigüch sorgfaltig zu prüfen, ob die Grundsätze eines Fachgutachtens, einer Stellungnahme oder eines IDW-Standards in dem von ihm zu bearbeitenden Fall anzuwenden sind.

3 Grundsätze der Durchführung

207

Das FG 1/1988 „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen" enthält allerdings den Hinweis, daß die Durchführung von Abschlußprüfungen die Gewährleistung der Erfüllung der Berufspflichten durch die Praxisorganisation voraussetzt und verweist deshalb auf die gemeinsame Stellungnahme der Wirtschaftsprüferkammer und des Instituts der Wirtschaftsprüfer VO 1/1982 „Zur Gewährleistung der Prüfungsqualität". Diese Stellungnahme wurde inzwischen durch die Stellungnahme VO 1/1995 „Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis" ersetzt. Die Grundsätze der VO 1/1995 sind von allen Berufsangehörigen zu beachten, unabhängig von der Größe ihrer Praxis. Art und Umfang der Quality Control-Maßnahmen, die aufgrund dieser Verordnung anzuwenden sind, hängen jedoch von der Größe und von der organisatorischen Struktur der jeweiligen Wirtschaftsprüferpraxis ab. Die VO 1/1995 ist daher nur als Leitlinie zu verstehen; die konkreten Entscheidungen zur Gewährleistung der Prüfungsqualität hat der Wirtschaftsprüfer eigenverantwortlich nach seinem pflichtgemäßen Ermessen zu treffen. Die Maßnahmen zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis erstreckten sich auf folgende drei Bereiche: (1)

Qualitätssicherung bei der fachlichen Organisation der Wirtschaftsprüferpraxis

(2)

Qualitätssicherung bei der Abwicklung einzelner Prüfungsaufträge

(auftragsunabhängige Maßnahmen). (auftragsabhängige Maßnahmen). (3) Die

Nachprüfung der Maßnahmen zur Qualitätssicherung (Nachschau). auftragsunabhängigen

Maßnahmen

der

Qualitätssicherung

zielen

auf

die

Organisationsstruktur von Wirtschaftsprüferpraxen und hier vor allem auf die fachlichen Rahmenbedingungen und auf eine sachgemäße Koordinierung der Prüfungstätigkeit. Im einzelnen sind Maßnahmen zur Sicherung einer ordnungsmäßigen Auftragsannahme und Auftragsfortführung, Maßnahmen zur Sicherung der Unabhängigkeit und Unbefangenheit, Maßnahmen zur Sicherung einer hohen Qualifikation sowie einer ausreichenden Information der Mitarbeiter, Maßnahmen zur sachgerechten Gesamtplanung der

abzuwickelnden

Prüfungsaufträge und Maßnahmen zur Vorgabe konkreter Prüfungsanweisungen zu gewährleisten. Die fachliche Aus- und Fortbildung der Mitarbeiter wird künftig noch höheren Anforderungen unterliegen als bisher. Die auf dem außerordentlichen Wirtschaftsprüfertag 1990 beschlossene Satzung des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. schreibt in § 4 Abs. 10 den in aktiver Berufstätigkeit stehenden Mitgliedern neben dem notwendigen Literaturstudium

auch

den

Besuch

von

Fortbildungsveranstaltungen

entsprechend

international anerkannten Grundsätzen vor. Der Ausschuß für Aus- und Fortbildung des IDW hat daraufhin die Verlautbarung VO 1/1993 „Zur beruflichen Fortbildung der

208

3 Grundsätze der Durchführung

Wirtschaftsprüfer im IDW" vorbereitet. Jedes in der aktiven Berufstätigkeit stehende IDWMitglied ist nach der VO 1/1993 verpflichtet, neben dem notwendigen Literaturstudium an Fortbildungsmaßnahmen

teilzunehmen,

deren

Art

und

Umfang

in

der

Eigen-

verantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers liegen und deren Mindeststandard durchschnittlich 40 Stunden pro Jahr nicht unterschreiten d a r f J ) Dazu gehören der Besuch von Fachveranstaltungen, die Teilnahme an Diskussionsgruppen und gleichwertige Fortbildungsmaßnahmen in der eigenen Praxis, ferner auch die schriftstellerische Facharbeit, die Betätigung als Dozent sowie die Tätigkeit als Mitglied eines Fachausschusses oder eines Prüfungsausschusses. Zum Vergleich: In den USA ist der Nachweis einer bestimmten Mindestanzahl an Fortbildungsstunden im Rahmen der Continuing Professional Education (CPE) ebenfalls gängige Praxis. Berufsangehörige, die Mitglied im American Certißed Public Accountants

Institute

of

sind, müssen innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren 120

Fortbildungsstunden nachweisen, davon mindestens 20 Stunden jährlich.^) Durch die auftragsabhängigen Maßnahmen der Qualitätssicherung soll sichergestellt werden, daß die Prüfungshandlungen bei der Auftragsdurchfiihrung zu einem umfassenden Kenntnisstand fuhren und daß die bei auftretenden Fachfragen bestehenden Gesetze, die aktuelle Rechtsprechimg, Standards der Berufsorganisationen und Fachliteratur sachkundig und

gewissenhaft berücksichtigt w e r d e n . D i e

Maßnahmen beziehen

sich auf die

ordnungsmäßige Prüfungsplanung in sachlicher, personeller und zeitücher Hinsicht, auf die ordnungsmäßige Beaufsichtigung der Prüfungsdurchführung und auf die zusätzliche Kontrolle

der

Prüfungsergebnisse

durch

eine

nicht

mit

der

Durchführung

des

Prüfungsauftrags befaßten Prüfungskritik. Durch die sog. Nachschau soll die Einhaltung der Maßnahmen zur Qualitätssicherung gewährleistet werden, indem die fachliche Organisation und die Abwicklung ausgewählter Prüfungsaufträge mit den dafür geltenden Normen verglichen werden. Die Nachschau obliegt dabei der Leitung der Wirtschaftsprüferpraxis. In Zukunft werden vor allem die Bereiche der Prüfungsplanung sowie der Dokumentation von Prüfungshandlungen und Prüfungsergebnissen im Zentrum der qualitätssichernden Maßnahmen stehen. Mit der verstärkten Hinwendung zu einer risikoorientierten Abschlußprüfung resultieren höhere Dokumentationserfordernisse im wesentlichen aus der Betonung 1)

2)

3)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1993. Zur beruflichen Fortbildung der Wirtschaftsprüfer im IDW. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 20. Vgl. Lück, Wolfgang: Die Aus- und Weiterbildung des Wirtschaftsprüfers in den Vereinigten Staaten von Amerika. In: Der Wirtschaftsprüfer vor innovativen Herausforderungen. Festschrift für Hans-Heinrich Otte. Hrsg. Kurt Boysen et al. Stuttgart 1992, S. 83. Vgl. Siepe, Günter: Stichwort „Quality Control". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1583.

3 Grundsätze der Durchführung

209

von System- und Funktionsprüfungen gegenüber den Einzelprüfungen sowie der verstärkten Anwendung

von

Gesichtspunkte

Plausibilitätsbeurteilungen.')

angemessen

zu

dokumentieren,

Dabei die

sind zur

vor Auswahl

allem

diejenigen

von

Prüfungs-

schwerpunkten führten, insbesondere dann, wenn in bestimmten Prüffeldern vereinzelt auf Prüfungen von Geschäftsvorfallen und Beständen verzichtet wurde. Die V O 1/1995 „Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis" ist in Grundsätze und Maßnahmen gegliedert. Die Grundsätze und Maßnahmen sind im Sinne einer umfassenden Qualitätssicherung so formuliert, daß sie auf alle Aufträge, die in einer Wirtschaftsprüferpraxis abgewickelt werden, anwendbar s i n d . D i e VO 1/1995 verpflichtet die Berufsangehörigen somit zur Qualitätsarbeit bei all ihren Tätigkeiten. Das Vier-Augen-Prinzip wird durch die VO 1/1995 als ein wichtiger Grundsatz der Qualitätskontrolle

in der

Abschlußprüfung

betont.

„Der

für den

Prüfungsauftrag

verantwortliche Wirtschaftsprüfer oder ein anderer Mitarbeiter mit ausreichender Berufserfahrung sollte möglichst vor Beendigung der Prüfung die Arbeit der an der Prüfung beteiligten Personen sowie die Dokumentation der Prüfungshandlungen und Prüfungsergebnisse auf Ordnungsmäßigkeit beurteilen (Vier-Augen-Prinzip).

) Um das Vier-

Augen-Prinzip auch bei dem mit der Prüfung befaßten Wirtschaftsprüfer zu gewährleisten und um vor Erteilung des Bestätigungsvermerks eine zusätzliche Sicherheit zu erhalten, sollte eine Überprüfung der wesentlichen Prüfungshandlungen und Prüfungsergebnisse durch einen mit der Prüfung nicht befaßten Wirtschaftsprüfer (gegebenenfalls durch den Mitunterzeichner) oder durch einen anderen qualifizierten Mitarbeiter vorgesehen werden second partner review.^) Die VO 1/1995 steht im Einklang mit Maßnahmen zur Qualitätssicherung, wie sie von maßgeblichen ausländischen Berufsorganisationen angewendet werden und wie sie von der International

Federation

of Accountants

(IFAC) gefordert w e r d e n . D i e IFAC legt den

Mitgliedsorganisationen im Rahmen der Maßnahmen zur Qualitätssicherung allerdings auch nahe zu prüfen, ob nicht eine externe Überwachung der Qualitätssicherungsmaßnahmen

1) 2) 3)

4)

5)

Vgl. Dörner, Dietrich: Entwicklungstendenzen in der Qualitätssicherung von Abschlußprüfungen. In: Die Wirtschaftsprüfung 1991, S. 569. Vgl. Niehus, Rudolf J.: Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung: Ein Berufsstand verpflichtet sich. In: Der Betrieb 1996, S. 386. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 34. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: VO 1/1995. Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 34. Vgl. Niehus, Rudolf J.: Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung: Ein Berufsstand verpflichtet sich. In: Der Betrieb 1996, S. 391.

210

3 Grundsätze der Durchführung

(Peer Review) erfolgen sollte. Ein Peer Review ist zwar nach § 57 Abs. 4 Nr. 5 WPO auch in Deutschland zulässig, er ist aber bisher noch nicht verpflichtend vorgesehen. 3.6.3.3

Externe Überwachung der Qualitätssicherungsmaßnahmen durch einen Peer Review

Um die Einhaltung der Grundsätze und Verfahren der Quality Control durch Externe Prüfer überprüfen zu können, steht dem amerikanischen Berufsstand seit 1974 der „Peer Review"') zur Verfugimg. Peer Review ist die Bezeichnung der amerikanischen Prüfungspraxis für die Überprüfung der Tätigkeiten, Arbeitsweisen und Kontrolleinrichtungen einer Prüfungsgesellschaft durch Prüfer einer anderen Prüfungsgesellschaft. Das Verfahren stellt das Kernstück der Selbstverwaltung und Selbstüberwachung des amerikanischen Berufsstands dar. Der Peer Review soll die einwandfreie Funktionsweise der Quality Control, also der Gewährleistung und Verbesserung der Prüfungsqualität, sicherstellen.^) Nach einer Empfehlung der Cohen-Commission wurde 1977 im American Institute Certified Public Accountants

of

(AICPA) mit der AICPA Division of CPA Firms eine

besondere Abteilung geschaffen, da neben den Einzelwirtschaftsprüfem auch Wirtschaftsprüfungsgesellschaften der Aufsicht und den Sanktionen des Instituts unterliegen sollten. Die AICPA Division of CPA Firms ist noch einmal in zwei Unterabteilungen aufgespalten: Die SEC Practice Section (SECPS = Prüfungsgesellschaften, deren Mandanten der Aufsicht der SEC unterliegen) und die Private Company Practice Section (PCPS = Prüfungsgesellschaften, deren Mandanten nicht der Aufsicht der SEC unterliegen). Die SECPS und die PCPS haben jeweils eigene Standards für die Durchfuhrung und den Inhalt der Peer Reviews herausgegeben, die sich von den allgemeinen Regeln des AICPA im wesentlichen dadurch unterscheiden, daß die Erfüllung der besonderen Mitgliedschaftsvoraussetzungen in der SECPS und der PCPS zusätzlich zu überprüfen sind. Die allgemeinen Regeln für die Durchführung von Peer Reviews sind in den „Standards for Performing and Reporting on Peer Reviews" enthalten.^)

1) 2)

3) 4)

Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Peer Review". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 579580. Vgl. Niehus, Rudolf J.: Prüfung der Prüfer durch die Prüfer. Peer Review in den USA. In: Die Wirtschaftsprüfung 1980, S. 149-160; Niehus, Rudolf J.: Prüfung der Prüfer durch die Prüfer. Peer Review in den USA als Fortsetzungsveranstaltung. In: Die Wirtschaftsprüfung 1985, S. 296-299. Vgl. Lück, Wolfgang und H. Peter Holzer: Die Krise des wirtschaftsprüfenden Berufsstandes in den USA. In: Der Betrieb 1993, S. 238. Vgl. American Institute of Certified Public Accountants: Standards for Performing and Reporting on Peer Reviews (effective for peer review years beginning on or after January 1, 1997). New York 1997.

3 Grundsätze der Durchführung

211

Prüfungsgesellschaften, die Mitglied in der AICPA Division of Firms sind, müssen sich einmal innerhalb von drei Jahren einem Peer Review stellen. Während der Review zunächst nur für die Gesellschaften des SECPS verpflichtend war, müssen sich inzwischen alle Gesellschaften einem Review stellen, sofern sie Abschlußprüfungen durchführen. 1 ) Bei der Auswahl der Peer Review-Prüfer haben die geprüften Unternehmen grundsätzlich drei Möglichkeiten:^) Firm-on-Firm-Review. Committee-Appointed-Review-Teams (CARTS). Association Review. Bei einem Firm-on-Firm-Review beauftragt das zu prüfende Unternehmen eine andere Prüfungsgesellschaft, die Mitglied der SEC Practice Section ist, mit der Durchführung des Peer Review. Dabei ist zu beachten, daß keine wechselseitigen Prüfungen vorkommen. Die AICPA Division for CPA Firms führt Listen mit Prüfungsgesellschaften, die in der Lage und bereit sind, einen Firm-on-Firm-Review durchzufuhren. Das zu prüfende Unternehmen kann sich alternativ auch an das Peer Review Committee des AICPA wenden, das seinerseits ein spezielles Prüferteam (Committee-Appointed-ReviewTeams, „CARTS") mit der Durchfuhrung des Peer Review beauftragt. Die Mitgliedschaft in diesen Prüferteams setzt die Teilnahme an Peer Review-Ausbildungsprogrammen voraus, die regelmäßig vom Peer Review Committee durchgeführt werden. Unter Association Review wird der Peer Review verstanden, der von einem Prüferteam durchgeführt wird, das von einer Vereinigung {Association) von Prüfungsgesellschaften gewählt oder ermächtigt wurde. Die Prüfungshandlungen im Rahmen eines Peer Review erfassen normalerweise einen Zeitraum von einem Jahr; auf Wunsch der Securities and Exchange Commission (SEC) kann dieser Zeitraum jedoch verlängert werden. Die Prüfung der Übereinstimmung der Quality Control-Maßnahmen wird durch Untersuchungen auf jeder Organisationsebene und Funktionsebene der geprüften Gesellschaft und durch die Nachschau

ausgesuchter

Prüfungsaufträge mit ihren Arbeitspapieren und Prüfungsberichten durchgeführt. Nach Beendigung eines jeden Peer Review wird ein Prüfungsbericht erstellt, der entweder mit einer uneingeschränkten Bestätigung (unqualified report), bei begründeten Vorbehalten mit Einschränkungen (modified report) oder bei überwiegend negativem Eindruck mit einer Versagung (adverse report) versehen wird. 1) 2)

Vgl. Niehus, Rudolf J.: Der Abschlußprüfer und die Qualitätskontrolle - Ein Anliegen des deutschen Berufsstandes. In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1994, S. 126. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Peer Review". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 579580.

212

3 Grundsätze

der

Durchführung

Über den Bericht hinaus wird i.d.R. ein sog. Letter of Comments erstellt. Dieser Letter of Comments listet die festgestellten Mängel auf und enthält Verbesserungsvorschläge bei leichten Verstößen sowie weiterreichende Auflagen bei schweren Verstößen.') Der fertige Prüfungsbericht und der Letter of Comments sind zunächst an die geprüfte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zu senden, damit diese dazu Stellung nehmen kann. Prüfungsbericht, Letter of Comments und die Stellungnahme der betreffenden Wirtschaftsprüfungsgesellschaft werden anschließend an das Peer Review Committee weitergeleitet und dort nochmals überprüft. Alle Unterlagen werden beim AICPA aufbewahrt. Eine Liste der geprüften Wirtschaftsprüfungsgesellschaften wird vierteljährlich im CPALetter des AICPA veröffentlicht. Der Peer Review-Prüfungsbericht mit dem Bestätigungsvermerk und der Letter of Comments werden beim amerikanischen Institut zur öffentlichen Einsichtnahme ausgelegt. Weitere Unterlagen, wie z.B. Arbeitspapiere,

sind der

Öffentlichkeit nicht zugänglich. Die Erfahrungen, die in den USA mit dem Peer Review-Verfahren gemacht wurden, haben gezeigt, daß die Qualitätsstandards der Prüfungsgesellschaften in vielen Fällen stark verbessert werden konnten. Teilweise konnte sogar in relativ kurzer Zeit nach der Versagung

eines

Peer Review-Bestätigungsvermerks

oder

einer

umfangreichen

Einschränkung ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt werden. Diese Erfahrungen haben den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer in den USA dazu veranlaßt, seit 1989 Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und auch Einzelpraxen als Bedingung für die Aufrechterhaltung ihrer Mitgliedschaft im AICPA einen externen Quality Review mindestens im Abstand von drei Jahren verbindlich vorzuschreiben, falls kein Peer Review durchgeführt wird.^) Auch der Quality Review stellt wie der Peer Review eine Überprüfung von

Wirtschaftsprüfern durch

andere

Wirtschaftsprüfer dar,

allerdings

sind

die

Anforderungen beim Quality Review insgesamt geringer, beispielsweise werden die Ergebnisse nicht veröffentlicht. Das Peer Review-Verfahren fand zunächst nur in den USA und der exteme Quality Review darüber hinaus auch in Frankreich und Großbritannien Anwendung.^ Inzwischen werden

1) Vgl. Niehus, Rudolf J.: Stichwort „Peer Review". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 1346. 2) Vgl. Evers, Charles J. und David B. Pearson: Lessons learned from Peer Review. In: Journal of Accountancy. April 1989, S. 105. 3) Vgl. American Institute of Certified Public Accountants (Hrsg.): AICPA Professional Standards. Volume 2. Commerce Clearing House. Chicago 1992, QR Sec. 100.01100.84. 4) Vgl. Dyck, Klaus-Hermann: Stärkung der Quality Control durch externen Quality Review. In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1992, S. 47.

3 Grundsätze der Durchführung

213

Reviews in immer mehr Ländern durchgeführt. ' ) Die Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) hat in einer Studie, die im April 1998 veröffentlicht wurde, festgestellt, daß in nahezu allen Mitgliedstaaten der Europäischen Union ein System der externen Qualitätsprüfung im Berufsstand der Wirtschaftsprüfer eingerichtet w u r d e . D e u t s c h l a n d und Österreich werden in dieser Studie allerdings als Ausnahmen genannt, die noch kein adäquates System der externen Qualitätsprüfung im Berufsstand der Wirtschaftsprüfer eingerichtet haben.3) Die zunehmende Intemationalisierung des Prüfungswesens führt dazu, daß eine externe Qualitätsprüfung auch für die deutschen Wirtschaftsprüfer eingeführt werden muß. Die amerikanische Computerbörse „The Nasdaq Stock Market, Inc." (NASDAQ) schreibt beispielsweise in ihren listing requirements vor, daß die Jahresabschlüsse von notierten Unternehmen von einem Abschlußprüfer geprüft werden müssen, der an einem Peer Review-Verfahren t e i l n i m m t . F a l l s ein deutscher Wirtschaftsprüfer in Zukunft Aufträge zur Prüfung des Jahresabschlusses von Unternehmen, die an der NASDAQ notiert sind, annehmen möchte, muß er nachweisen, daß er an einem entsprechenden System der externen Qualitätsprüfung teilnimmt. Diese Entwicklung ist von den deutschen Berufsorganisationen erkannt worden. Sowohl das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) als auch die Wirtschaftsprüferkammer haben übereinstimmend erklärt, daß eine externe Qualitätssicherung in Deutschland kurzfristig eingeführt werden soll.6) Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) hat in diesem Zusammenhang einen Vorschlag entwickelt, der derzeit mit der Wirtschaftsprüferkammer in einem gemeinsamen Vorstandsarbeitskreis diskutiert wird.^

1)

2) 3) 4) 5) 6)

7)

Vgl. Niehus, Rudolf J.: Der Abschlußprüfer und die Qualitätskontrolle - Ein Anliegen des deutschen Berufsstandes (I). In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1994, S. 132; Lindgens-Strache, Ursula: Peer Review - Ein probates Mittel zur Sicherung und Verbesserung der Prüfungsqualität in Deutschland'? In: WirtschaftsprüferkammerMitteüungen 1997, S. 255-256. Vgl. Fédération des Experts Comptables Européens (FEE): Continuous Quality Assurance - Statutory Audit in Europa. Brüssel 1998. Vgl. Fédération des Experts Comptables Européens (FEE): Continuous Quality Assurance - Statutory Audit in Europa. Brüssel 1998, Abschnitt 3. Vgl. The Nasdaq Stock Market, Inc.: NASDAQ announces new listing requirements. In: NASDAQ-Bulletin vom 25.8.1997. Vgl. Marks, Peter und Stefan Schmidt: Einführung einer externen Qualitätskontrolle im Berufsstand der deutschen Wirtschaftsprüfer. In: Die Wirtschaftsprüfung 1998, S. 978. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) und Wirtschaftsprüferkammer zitiert in Marks, Peter und Stefan Schmidt: Einführung einer externen Qualitätskontrolle im Berufsstand der deutschen Wirtschaftsprüfer. In: Die Wirtschaftsprüfung 1998, S. 981. Vgl. Marks, Peter und Stefan Schmidt: Einführung einer externen Qualitätskontrolle im Berufsstand der deutschen Wirtschaftsprüfer. In: Die Wirtschaftsprüfung 1998, S. 981.

214

3 Grundsätze der Durchführung

Das System der externen Qualitätsprüfung soll nach dem Vorschlag des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) vom Berufsstand selbst und ohne staatlichen Einfluß, insbesondere ohne Eingriff des Gesetzgebers, eingerichtet werden. Das System der externen Qualitätsprüfung soll sich am Peer Review des AICPA orientieren. Der Vorschlag des IDW zur Einrichtung eines Systems der externen Qualitätsprüfung für die deutschen Wirtschaftsprüfer enthält insbesondere folgende Einzelregelungen:') (1)

Verantwortliche Institutionen und deren Aufgaben Das System der externen Qualitätsprüfung wird durch die Wirtschaftsprüferkammer im Rahmen der Berufsaufsicht organisiert und überwacht.

(2)

Beteiligung der Öffentlichkeit Es wird ein vom Berufsstand unabhängiges Gremium eingerichtet, das das System der externen Qualitätsprüfimg überwacht. Das Gremium hat regelmäßig über seine Überwachungstätigkeit zu berichten und kann Vorschläge zur Verbesserung des Systems unterbreiten.

(3)

Betroffene Wirtschaftsprüfer-Praxen und Verpflichtungsgrad Eine Pflicht zur Teilnahme am System der externen Qualitätsprüfung besteht zunächst nur

für Wirtschaftsprüfer-Praxen mit börsennotierten

Mandanten. Neben

der

Verpflichtung zur Teilnahme am System der externen Qualitätsprüfung besteht die Möglichkeit, daß sich alle Wirtschaftsprüfer-Praxen auf freiwilliger Grundlage einer externen Qualitätsprüfung unterziehen können. Dabei ist das freiwillige Verfahren mit dem obligatorischen Verfahren identisch. Es ist vorgesehen, die Pflicht zur Teilnahme am System der externen Qualitätsprüfung auf alle Wirtschaftsprüfer-Praxen, die gesetzliche

oder

freiwillige

Abschlußprüfungen

und

Abschlußerstellungen

durchführen, auszuweiten. (4)

Ort der Qualitätsprüfung Externe Qualitätsprüfungen sollen grundsätzlich vor Ort in der WirtschaftsprüferPraxis durchgeführt werden.

(5)

Prüfungsfrequenz Die Prüfungsfrequenz beträgt drei Jahre. Falls das Ergebnis einer

externen

Qualitätsprüfung unbefriedigend ist, können die Reviews in kürzeren Zeitabständen durchgeführt werden.

1)

Der Vorschlag des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) ist dargestellt in Marks, Peter und Stefan Schmidt: Einfuhrung einer externen Qualitätskontrolle im Berufsstand der deutschen Wirtschaftsprüfer. In: Die Wirtschaftsprüfung 1998, S. 981-987.

215

3 Grundsätze der Durchführung

(6)

Prüfungsgegenstand Der Gegenstand der externen Qualitätsprüfungen ergibt sich aus den mit diesem Verfahren verfolgten Zielen. Maßstab für die Beurteilung der Angemessenheit des internen Qualitätssicherungssystems hinsichtlich der Praxisorganisation - in bezug auf alle Tätigkeiten, also einschließlich aller Beratungstätigkeiten - sowie hinsichtlich der Abwicklung einzelner Prüfungsaufträge ist die Stellungnahme VO 1/1995 „Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis". Externe Qualitätsprüfungen sollen eine Beurteilung erlauben, ob - das Qualitätssicherungssystem der Wirtschaftsprüfer-Praxis den gesetzlichen und berufsständischen Anforderungen entspricht (Beurteilung der Angemessenheit der organisatorischen Regelungen), -

die Grundsätze und Maßnahmen der Qualitätssicherung eingehalten wurden (Beurteilung der praktischen Anwendung der Regelungen) und

- die Empfehlungen aus vorangegangenen externen Qualitätsprüfungen umgesetzt wurden. Die Prüfung der Abwicklung einzelner Aufträge (Engagement Review) soll sich auf Prüfungsaufträge sowie auf Aufträge zur Erstellung von Jahresabschlüssen erstrecken. Bei der Beurteilung einzelner Aufträge ist zu überprüfen, ob - der geprüfte bzw. erstellte Jahresabschluß in allen wesentlichen Aspekten mit den relevanten Rechnungslegungsgrundsätzen in Übereinstimmung steht, - der Prüfungsbericht oder der Erstellungsbericht sowie der Bestätigungsvermerk oder die Bescheinigung den gesetzlichen und berufsständischen Anforderungen entspricht, -

die Arbeitspapiere ordnungsgemäß geführt wurden und die Aussagen in der Berichterstattung stützen und

- die

Qualitätsgrundsätze

für

die

Auftragsdurchführung

befolgt

wurden

(insbesondere Abschnitt C der VO 1/1995). (7)

Entwicklung von fachlichen Regeln zur Qualitätssicherung Die Regeln zur internen Qualitätssicherung und die Regeln zur Durchfuhrung von externen Qualitätsprüfungen sind ständig weiterzuentwickeln. Die Weiterentwicklung dieser Regeln sollte in dem gemeinsamen Vorstandsarbeitskreis des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. und der Wirtschaftsprüferkammer erfolgen.

(8)

Qualifikation der Reviewer Der beauftragte Reviewer kann

sowohl ein Wirtschaftsprüfer als auch eine

Wirtschaftsprüfüngsgesellschaft sein. Die Reviewer müssen als Grundvoraussetzung für ihre Tätigkeit aktuelle, in der Praxis erprobte Kenntnisse der Berufsgrundsätze sowie der Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze, einschließlich der Grundsätze

216

J Grundsätze der

Durchführung

zur Qualitätssicherung, mitbringen. Zudem müssen die Reviewer und die von ihnen eingesetzten fachlichen Mitarbeiter über eine angemessene Berufserfahrung verfugen. Die fachlichen Mitarbeiter sollen möglichst als Prüfungsleiter oder Manager in der Wirtschaftsprüfer-Praxis eingesetzt sein, in der sie angestellt sind. Der für die externe Qualitätsprüfling verantwortliche Wirtschaftsprüfer soll entweder Inhaber einer Einzelpraxis oder Partner einer Sozietät oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sein, die bereits ohne Beanstandungen einer externen Qualitätsprüfung unterzogen wurde. (9)

Auswahl der Reviewer Die Auswahl eines Reviewers erfolgt grundsätzlich von der zu überprüfenden Wirtschaftsprüfer-Praxis selbst. Hierzu ist von der Wirtschaftsprüfer-Praxis ein anderer Wirtschaftsprüfer oder eine andere Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zu beauftragen, der/die die unter (8) genannten Voraussetzungen erfüllt. Es muß sichergestellt werden, daß die Reviewer über die erforderliche Unabhängigkeit verfugen. Es ist insbesondere auszuschließen, daß sich zwei Wirtschaftsprüfer-Praxen gegenseitig einem Review unterziehen. Kapitalmäßige, personelle und sonstige Bindungen, die die Unabhängigkeit des Reviewers beeinträchtigen könnten, müssen ebenfalls ausgeschlossen sein.

(10) Durchfuhrung der Reviews Planungsaspekte Der Reviewer hat zur Planung des Reviews zunächst ein Grundverständnis für Gegenstand und Umfang der rechnungslegungsbezogenen und prüfungsbezogenen Teile der Wirtschaftsprüfer-Praxis zu entwickeln. Darauf aufbauend hat sich der Reviewer einen Überblick über das in der Wirtschaftsprüfer-Praxis eingerichtete Qualitätssicherungssystem zu verschaffen und das Prüfungsrisiko einzuschätzen, um eine sinnvolle Bestimmung der einzelnen Prüfungshandlungen vornehmen zu können. Verfahrensfragen Die

Ergebnisse

des

Reviews

sind

in

einer

Schlußbesprechung

mit

den

verantwortlichen Partnern der Wirtschaftsprüfer-Praxis oder dem Inhaber der Einzelpraxis zu besprechen. Darüber hinaus ist über den Review schriftlich zu berichten.

Die schriftliche Berichterstattung

über den Review erfolgt primär

gegenüber der Wirtschaftsprüfer-Praxis. Eine Kopie der Berichterstattung ist der verantwortlichen Institution zur Verfugung zu stellen, die eine Auswertung vornimmt und über gegebenenfalls erforderliche Sanktionen entscheidet. Prüfungshemmnisse Wird im Rahmen des Engagement Review dem Reviewer der Zugriff auf bestimmte Mandantenakten

verweigert,

nachvollziehbare

Gründe,

so

z.B.

hat

der

Reviewer

die

Verweigerung

festzustellen, ob hierfür der

Befreiung

von

der

217

3 Grundsätze der Durchführung

Verschwiegenheitspflicht durch den Mandanten, vorhegen. Der Reviewer sollte in diesen Fällen andere vergleichbare Mandate in die externe Qualitätsprüfung einbeziehen. Bei einer Häufung solcher Fälle ist hierüber zu berichten. Auswahlkriterien bei mehreren

Niederlassungen

Hat die zu überprüfende Wirtschaftsprüfer-Praxis mehrere Niederlassungen, so ist es nicht in jedem Fall erforderlich, daß alle Niederlassungen in den Review einbezogen werden. Dies gilt insbesondere für große Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, bei denen die Strukturen verhältnismäßig homogen sind und bei denen für alle Niederlassungen einheitliche Regelungen für die interne Qualitätssicherung gelten, deren Einhaltung in regelmäßigen Abständen von Mitarbeitern der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft selbst überprüft wird. In diesen Fällen wird der Reviewer eine risikoorientierte Auswahl der Niederlassungen vornehmen, bei denen vor Ort geprüft wird. Auswahlkriterien für den Engagement Review Die einzelnen in den Engagement Review einzubeziehenden Prüfungsaufträge und Erstellungsaufträge sind unter Risikoaspekten auszuwählen. Hierbei sind das Risiko der

abgewickelten

Aufträge,

die

Wesentlichkeit

der

Aufträge

für

die

Wirtschaftsprüfer-Praxis, die Berücksichtigung aller wesentlichen Auftragsarten und die Ergebnisse der internen Nachschau zu berücksichtigen. (11) Berichterstattung über einzelne Reviews Die Berichterstattung über die durchgeführte externe Qualitätsprüfung hegt in der Verantwortung des Reviewers. Adressat der Berichterstattung ist primär die überprüfte Wirtschaftsprüfer-Praxis. Die Berichterstattung sollte folgende Teile umfassen: -

Bestätigungsbericht.

-

Prüfungsergebnisse und Empfehlungen.

- Stellungnahme der Wirtschaftsprüfer-Praxis. Bestätigungsbericht Im Bestätigungsbericht ist über Art und Umfang der Prüfungshandlungen zu berichten. Darüber hinaus muß der Bestätigungsbericht eine Zusammenfassung der Prüflingsergebnisse (Prüfungsurteil) enthalten.

Darin ist eine Aussage zur

Angemessenheit des internen Qualitätssicherungssystems der WirtschaftsprüferPraxis und zur Einhaltung der vorgesehenen Grundsätze und Maßnahmen zu treffen. Bei festgestellten wesentlichen Mängeln ist das Prüfungsurteil entsprechend zu modifizieren. Prüfungsergebnisse und Empfehlungen Die Prüfungsergebnisse und Empfehlungen zur Beseitigung der festgestellten Mängel sind entweder im Bestätigungsbericht oder in einem separaten Schreiben

218

J Grundsätze der Durchführung

darzustellen. Falls die Prüfungsergebnisse und Empfehlungen nicht in den Bestätigungsbericht aufgenommen werden, ist im Bericht auf das separate Schreiben hinzuweisen. Stellungnahme der Wirtschaftsprüfer-Praxis Die

überprüfte

Wirtschaftsprüfer-Praxis

muß

schriftlich

gegenüber

der

verantwortlichen Institution zu den vom Reviewer gemachten Empfehlungen Stellung nehmen. In dieser Stellungnahme müssen die Maßnahmen beschrieben werden,

die

zur

Umsetzung

der

Empfehlungen

nach

Auffassung

der

Wirtschaftsprüfer-Praxis erforderlich sind. (12) Sanktionen Folgende Sanktionen können bei der Aufdeckung schwerwiegender Mängel der Qualitätssicherung in den Wirtschaftsprüfer-Praxen verhängt werden: - Auflage an die Wirtschaftsprüfer-Praxis, die festgestellten Mängel abzustellen (z.B. Schulungsmaßnahmen

für die Mitarbeiter der Wirtschaftsprüfer-Praxis oder

Durchfuhrung wirksamer interner Nachschaumaßnahmen). - Erhöhung der Prüfungsfrequenz. - Anordnung von Sonderuntersuchungen. - Rüge durch den Vorstand der Wirtschaftsprüferkammer. - Einleitung eines Verfahrens zur Verhängung berufsgerichtlicher Maßnahmen (Warnung, Verweis, Geldbuße, Ausschluß aus dem Beruf). Die Sanktionen greifen unabhängig davon, ob eine Wirtschaftsprüfer-Praxis freiwillig am System der externen Qualitätsprüfung teilnimmt oder dazu verpflichtet ist. (13) Finanzierung Die geprüfte Wirtschaftsprüfer-Praxis hat die Kosten der externen Qualitätsprüfung zu tragen. Die Höhe des Honorars des Reviewers kann zwischen der Wirtschaftsprüfer-Praxis und dem Reviewer frei ausgehandelt werden. (14) Berichterstattung über das System der externen Qualitätsprüfung Die Ergebnisse der externen Qualitätsprüfungen, einschließlich der verhängten Sanktionen, werden statistisch ausgewertet und veröffentlicht.

3 Grundsätze der Durchführung

3.7

219

Die Urteilsbildung bei der Jahresabschlußprüfung

Zweck der Jahresabschlußprüfung ist die Ermittlung und Mitteilung eines gesicherten und vertrauenswürdigen Urteils über die Ordnungsmäßigkeit und die Gesetzmäßigkeit (sowie gegebenenfalls über die Vereinbarkeit mit der Satzung oder dem Gesellschaftsvertrag) von Buchführung und Rechnungslegung. Bei einer Aktiengesellschaft, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hat, ist außerdem im Rahmen der Prüfung zu beurteilen, ob der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 AktG obliegenden Maßnahmen in einer geeigneten Form getroffen hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann (§317 Abs. 4 HGB). Bei der Durchfuhrung der Jahresabschlußprüfung werden quantitative und qualitative Abweichungen der Ist-Objekte von den entsprechenden Soll-Objekten ermittelt. Das Prüfungsurteil ergibt sich aus der Bewertung der ermittelten Abweichungen, wobei sich das Gesamturteil aus einer Vielzahl unabhängig voneinander ermittelter Einzelurteile zusammensetzt. Es müssen daher geeignete Verfahren gefunden werden, mit deren Hilfe die Einzelurteile über die verschiedenen prüfungsrelevanten Merkmale des Prüfungskomplexes zu einem Gesamturteil aggregiert werden können. Darüber hinaus besteht in bestimmten Fällen für den Abschlußprüfer die Möglichkeit, bei der Urteilsbildung auf Prüfungsergebnisse und Untersuchungen Dritter zurückzugreifen. Eine solche Vorgehensweise steht dem Berufsgrundsatz der Eigenverantwortlichkeit, der verlangt, daß der Abschlußprüfer sich sein Urteil selbst bildet und seine Entscheidungen selbst trifft, nicht entgegen.') 3.7.1

Die Verwendung von Prüfungsergebnissen und Untersuchungen Dritter

Die Verwendung von Prüfungsergebnissen und Untersuchungen Dritter durch den Abschlußprüfer gewinnt immer mehr an Bedeutung. Eine Jahresabschlußprüfung in einem größeren Unternehmen ist ohne die Mitwirkung von Steuerspezialisten, Rechtsberatern, Versicherungsmathematikern und Organisationsfachleuten kaum noch möglich.^) Die Notwendigkeit einer Verwendung von Prüfungsergebnissen und Untersuchungen Dritter ergibt sich z.B. aus Gründen einer wirtschaftlichen Urteilsgewinnung, durch den

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 24. 2) Vgl. Rusch, Horst: Die Verwendung von Prüfungsergebnissen und Urteilen Dritter. In: Der Wirtschaftsprüfer im Schnittpunkt nationaler und internationaler Entwicklungen. Festschrift für Klaus v. Wysocki. Hrsg. Gerhard Gross. Düsseldorf 1985, S. 255.

220

3 Grundsatze der Durchführung

Bedarf an Fachkenntnissen zur Lösung spezieller Probleme oder aus zeitlichen Restriktionen während der Prüfungsdurchfuhrung.') Als Prüfungsergebnisse und Untersuchungen Dritter werden die Prüfungsergebnisse und Untersuchungen von solchen Personen bezeichnet, für deren Tätigkeit der Abschlußprüfer grundsätzlich keine Verantwortung oder Mitverantwortung trägt. Die Prüfungsergebnisse und Untersuchungen der Gehilfen des Abschlußprüfers zählen demnach nicht zu den Prüfiingsergebnisse und Untersuchungen Dritter, da der Abschlußprüfer für die Tätigkeit seiner Gehilfen voll verantwortlich ist. Als Dritte gelten andere Abschlußprüfer, die Interne Revision des geprüften Unternehmens sowie sonstige Einrichtungen oder Sachverständige, deren Prüfungsergebnisse und Untersuchungen für den Abschlußprüfer von Bedeutung sind.^) Bei der Verwendung von Prüfungsergebnissen und Untersuchungen Dritter kommen entweder eine Übernahme aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder eine Verwertung durch den Abschlußprüfer in eigener Verantwortung in Betracht. Eine Übernahme von Prüfungsergebnissen und Untersuchungen Dritter ist auf gesetzüch geregelte Fälle beschränkt und kommt daher nur in Betracht, wenn die betreffende Prüfung nach den Grundsätzen für die handelsrechtliche Jahresabschlußprüfung durchgeführt worden ist. In allen anderen Fällen dürfen die Prüfungsergebnisse und Untersuchungen Dntter lediglich verwertet werden.^) Ein Beispiel für die gesetzlich vorgesehene Übernahme von Prüfungsergebnissen anderer Abschlußprüfer ist die sogenannte „befreiende" Prüfung im Rahmen der Konzernabschlußprüfung gemäß §317 Abs. 3 Satz 2 und 3 HGB: Der Abschlußprüfer des Konzernabschlusses

muß

die

im

Konzernabschluß

zusammengefaßten

Jahresabschlüsse,

insbesondere die konsolidierungsbedingten Anpassungen nicht prüfen, wenn die Jahresabschlüsse von einem in Übereinstimmung mit der Richtlinie 84/253/EWG zugelassenen Abschlußprüfer oder von einem nach den Anforderungen dieser Richtlinie gleichwertig befähigten Prüfer bereits geprüft worden sind. Der Abschlußprüfer ist in diesen Fällen

1) Vgl. Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 298. 2) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzimg der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 47. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 24.

3 Grundsätze der Durchführung

221

allerdings nur von eigenen Prüfungshandlungen befreit, wenn nicht Anhaltspunkte dafür vorliegen, daß die Prüfungsergebnisse unzutreffend sind.') Das Ausmaß und die Gewichtung der Verwertung von Prüfungsergebnissen und Untersuchungen Dritter hängen insbesondere von der Bedeutung des Sachverhalts für das Gesamturteil des Abschlußprüfers ab, also von der Frage der Wesentlichkeit (Materiality).^) Das Prüfungsurteil des Abschlußprüfers ist nur dann hinreichend gesichert und damit vertrauenswürdig, wenn er nicht nur einen geringen Teil des gesamten Prüfungsstoffes eigenverantwortlich beurteilt. Eine weitere Überlegung zur Wesentlichkeit der Prüfungsergebnisse und Untersuchungen Dritter ist die Bedeutung der einzelnen Prüfungsergebnisse und Untersuchungen für das abschließende

Gesamturteil.

Unwesentliche

Prüfungsergebnisse und

Untersuchungen

können die Vertrauenswürdigkeit des Gesamturteils nicht beeinträchtigen, wobei allerdings zu beachten ist, daß mehrere unwesentliche Prüfungsergebnisse und Untersuchungen in der Summe wesentlich sein können (Grundsatz der Materiality). Weitere Kriterien für das Ausmaß und die Gewichtung der Verwertung von Prüfungsergebnissen und Untersuchungen Dritter sind die fachliche Kompetenz und die berufliche Qualifikation dieser Personen oder Institutionen nach Maßgabe der für den Abschlußprüfer geltenden

Erfordernisse

Unbefangenheit beispielsweise

und durch

der

Unabhängigkeit,

Gewissenhaftigkeit,

Eigenverantwortlichkeit.Die ein

entsprechendes

berufliche

Berufsexamen

Unparteilichkeit,

Qualifikation

nachgewiesen

kann

werden.^)

Ausreichende fachliche Kompetenz ist dann gegeben, wenn die Urteilenden das zur Lösung der Beurteilungsaufgabe notwendige Fachwissen besitzen.^) Der Abschlußprüfer hat sich schließlich

auch

Klarheit

darüber

zu

verschaffen, daß

bei der

Verwertung

von

Prüfungsergebnissen und Untersuchungen Dritter neben den persönlichen und fachlichen

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 24. 2) Vgl. Lück, Wolfgang: Materiality in der internationalen Rechnungslegung. Wiesbaden 1975, S. 67; vgl. auch Neitemeier, Harald: Die Übernahme fremder Urteile bei Prüfungen. Düsseldorf 1979, S. 7. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchfuhrung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S...24. 4) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Übernahme fremder Urteile bei Abschlußprüfungen". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 799. 5) Vgl. Neitemeier, Harald: Die Übernahme fremder Urteile bei Prüfungen. Düsseldorf 1979, S. 10.

222

3 Grundsätze der

Voraussetzungen

Durchführung

auch

sachliche

Voraussetzungen

wie

die

Vollständigkeit

der

Urteilsgrundlagen und die Objektivität der Urteilsbildung gegeben sind. Die Ergebnisse von Prüfungseinrichtungen des Unternehmens oder des Konzerns (Interne Revision) soll der Abschlußprüfer zur Kenntnis nehmen; er kann sie bei der Bemessung des Prüfungsumfangs berücksichtigen. Sie können seine eigenen Prüflingsfeststellungen aber nicht ersetzen. Grundsätzlich unterliegen die Prüfungsergebnisse und Untersuchungen Dritter, die für den Jahresabschluß des geprüften Unternehmens von Bedeutung sind, der Nachprüfung, in jedem Fall aber der kritischen Würdigung durch den Abschlußprüfer.^) Wirtschaftsprüfer haben in Prüfungsberichten und Gutachten erkennbar zu machen, wenn es sich um die Wiedergabe übernommener Angaben handelt (§ 25 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer). 3.7.2

Die Bildung von Prüfungsurteilen über Einzelsachverhalte

Ein Prüfungsurteil über einen Einzelsachverhalt ergibt sich aus der Beurteilung der quantitativen

und

qualitativen

Abweichungen

des

Ist-Objekts vom

Soll-Objekt.

Quantitative Abweichungen können festgestellt werden, wenn sich das Ist-Objekt und das Soll-Objekt in Mengeneinheiten und/oder in Werteinheiten ausdrücken lassen. In allen anderen Fällen kann der Abschlußprüfer nur qualitative Abweichungen

feststellen,

beispielsweise bei der Prüfung von Unterschriften auf Belegen als Nachweis der sorgfältigen Bearbeitung und Kontrolle. Das Prüfungsurteil erstreckt sich dabei jeweils auf eine Merkmalsausprägung. Bei den meisten Prüfungsgegenständen müssen jedoch mehrere Merkmale beurteilt werden. So beinhaltet bereits eine einzige Belegprüfung die Untersuchung verschiedener Merkmale: z.B. Betrag, Belegtext, Unterschriften und K o n t i e r u n g . Z u r Beurteilung sind also mehrere Soll-Ist-Vergleiche und damit auch mehrere Einzelurteile erforderlich. Das Gesamturteil über die Ordnungsmäßigkeit des Beleges ergibt sich aus den Einzelurteilen über die verschiedenen Merkmalsausprägungen.

1)

2)

3)

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 25. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 25. Vgl. Wysocki, Klaus v.: Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens. 3. Aufl. München 1988, S. 148.

3 Grundsätze der Durchführung

223

Nach der Anzahl der zu prüfenden Untersuchungseinheiten sowie nach der Anzahl der zu prüfenden Merkmalsausprägungen pro Untersuchungseinheit lassen sich folgende Arten von Prüfungskomplexen unterscheiden:') (1)

Singuläre-eindimensionale Prüfungskomplexe: Eine Untersuchungseinheit wird hinsichtlich einer Merkmalsausprägung geprüft (Beispiel: eine Rechnung wird hinsichtlich der Merkmalsausprägung „Betrag" geprüft).

(2)

Singuläre-mehrdimensionale Prüfungskomplexe: Eine Untersuchungseinheit wird hinsichtlich mehrerer Merkmalsausprägungen geprüft (Beispiel: eine Rechnung wird hinsichtlich der Merkmalsausprägungen „Datum" und „Betrag" geprüft).

(3)

Plurale-eindimensionale Prüfungskomplexe: Mehrere Untersuchungseinheiten werden hinsichtlich einer Merkmalsausprägung geprüft (Beispiel: mehrere Rechnungen werden hinsichtlich der Merkmalsausprägung „Datum" geprüft).

(4)

Plurale-mehrdimensionale Prüfungskomplexe: Mehrere Untersuchungseinheiten werden hinsichtlich mehrerer Merkmalsausprägungen geprüft (Beispiel: mehrere Rechnungen werden hinsichtlich der Merkmalsausprägungen „Datum" und „Betrag" geprüft).

Werden die Einzelurteile über die verschiedenen Merkmalsausprägungen bei einem Prüfüngsgegenstand zusammengefaßt, können die festgestellten Abweichungen in der Regel nicht auf den gleichen Skalen gemessen werden. Bei der Belegprüfung kann beispielsweise das Merkmal „Richtigkeit des Belegtextes" nur auf einer Nominalskala dargestellt werden (Merkmalsausprägung „richtig" oder „falsch"), während bei der Angabe des Betrages quantitative Abweichungen ermittelt werden können; die Messung erfolgt also auf einer Kardinalskala. Liegen mehrdimensionale Prüfungskomplexe vor, bei denen unterschiedliche Merkmalsausprägungen in die Gesamtbeurteilung eingehen, müssen diese daher durch den Abschlußprüfer gewichtet werden.

1) Vgl. Wollmert, Peter: Stichwort „Prüfungskomplexe, singuläre plurale, eindimensionale - mehrdimensionale". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 633.

224

3.7.3

i Grundsätze der Durchführung

Die Verknüpfung von Einzelurteilen zu einem Gesamturteil

Das Gesamturteil bei der Jahresabschlußprüfung ergibt sich aus der Verdichtung einer Vielzahl von Einzelurteilen über die verschiedenen Prüfungskomplexe. Wegen der großen Anzahl von Einzelurteilen läßt sich ein Gesamturteil aus den Einzelurteilen jedoch nicht immittelbar ableiten. Eine Verbindung von Einzelurteilen zu einem Urteil über die Gesamtheit aller Prüfungsgegenstände kann nur mittelbar über Zwischenschritte hergestellt werden.^ Beispielsweise läßt sich aus den Einzelurteilen über die ordnungsmäßige Buchung aller Geschäftsvorfälle, die zu einem Konto gehören, ein übergeordnetes Urteil über die Zuverlässigkeit des Kontos ableiten. Dieses Teilurteil muß dann mit weiteren Teilurteilen verknüpft werden. Dieser Prozeß setzt sich dann über die Bildung von Zwischenurteilen bis zur Gewinnung eines Gesamturteils über die Abschlußprüfung fort Eine sachgerechte Bildung des Gesamturteils setzt dabei die Beachtung der folgenden Anforderungen voraus: (1)

Vollständigkeit.

(2)

Materiality.

(3)

Objektivität.

Vollständigkeit Vollständigkeit bedeutet, daß der Abschlußprüfer alle zugänglichen Informationen berücksichtigt und alle notwendigen relevanten Sachverhalte soweit erfaßt, bis eine hinreichende Sicherheit fur ein sachgerechtes Urteil erreicht ist. Materiality Der Grundsatz der Vollständigkeit wird durch den Grundsatz der Materiality (Wesentlichkeit) insofern eingeschränkt, als unwesentliche Sachverhalte für das abschließende Prüfungsurteil nicht relevant sind. Der Grundsatz der Materiality ist damit sowohl für die Planung und für die Durchfuhrung der Jahresabschlußprüfimg als auch fur die Urteilsbildung von Bedeutung.

1) Vgl. Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. Aufl. Wiesbaden 1988, S. 310. 2) Vgl. Schmidt, Reinhold und Peter Uecker: Zusammenfassung von Teilurteilen zum Gesamturteil bei Jahresabschlußprüfungen. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1985, S. 981. 3) Vgl. Lück, Wolfgang: Materiality in der internationalen Rechnungslegung. Wiesbaden 1975, S. 67.

3 Grundsätze der Durchführung

225

Objektivität Ein sachgerechtes Urteil darf nicht von den subjektiven Auffassungen der Urteilspersonen beeinflußt werden. In diesem Sinne bedeutet „sachgerecht" die Möglichkeit einer intersubjektiven Nachprüfbarkeit.') Ein Prüfungsurteil ist für den außenstehenden Urteilsempfanger, der von den gleichen sachlichen und theoretischen Prämissen wie der Urteilende ausgeht, dann gültig, wenn es logisch folgerichtig abgeleitet ist. Es muß allerdings berücksichtigt werden, daß die Anforderung einer objektiven Ermittlung von Prüfungsurteilen nur bedingt realisiert werden kann: Prüfungsurteile beruhen zwar auf objektiven Daten aus dem Unternehmen, ihre Wahrnehmung und Beurteilung erfolgt jedoch durch einzelne Prüfer, so daß deren subjektive Einstellung, Wertordnung, Interessenlage, Motivation und Fähigkeiten letztlich das Prüfungsurteil notwendigerweise beeinflussen.^) Die Grundsätze der Vollständigkeit, Materiality und Objektivität können als funktionale Voraussetzungen

der

Urteilssicherung

zusammengefaßt

werden.

Institutionelle

Voraussetzungen zur Sicherung der Urteilsqualität betreffen das Prüfungssubjekt und umfassen die Berufsgrundsätze des wirtschaftsprüfenden Berufsstandes.

1 ) Vgl. Baetge, Jörg: Möglichkeiten der Objektivierung des Jahreserfolges. Band 2 der Schriftenreihe des Instituts für Revisionswesen der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster. Hrsg. Ulrich Leffson. Düsseldorf 1970, S. 16. 2) Vgl. Fischer-Winkelmann, Wolf F.: Entscheidungsorientierte Prüfungslehre. Berlin 1975, S. 144; Lück, Wolfgang und H. Peter Holzer: Verhaltenswissenschaften und Rechnungswesen. In: Die Betriebswirtschaft 1978, S. 514-515.

226

3.8

3 Grundsätze der Durchführung

Die Zusammenarbeit zwischen Abschlußprüfer und Interner Revision

Die Interne Revision bildet gemeinsam mit den organisatorischen Sicherungsmaßnahmen und mit den internen Kontrollen das Interne Uberwachungssystem des Unternehmens (vgl. Abbildung 23). Die Interne Revision stellt dabei den prozeßunabhängigen Teil des Überwachungssystems dar:') Abbildung 23: Die Interne Revision im Internen Überwachungssystem

Der Funktionsbereich der Internen Revision wird in Theorie und Praxis sehr vielfaltig, inhaltlich aber meist in ähnlicher Weise abgegrenzt. Das amerikanische Institute of Internal Auditors (IIA) kommt beispielsweise zu folgender Definition:^) „Internal auditing is an independent appraisal function established within an organization to examine and evaluate its activities as a service to the organization. The objective of internal auditing is to assist members of the organization in the effective discharge of their responsibilities. To this end, internal auditing furnishes them with analyses,

appraisals,

recommendations,

counsel,

and

information

concerning the activities reviewed. The audit objective includes promoting effective control at reasonable cost. The members of the organization assisted by internal auditing include those in management and the board of directors. " Das Deutsche Institut fur Interne Revision e.V. (IIR) hat die Aufgaben der Internen Revision wie folgt definiert:^) „Die Interne Revision unterstützt die Unternehmensleitung in ihrer Führungsfunktion durch umfassende Prüfungen in allen Teilen des Unternehmens und berichtet über die Prüfungsergebnisse. Darüber hinaus berät sie die Fachbereiche. "

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Internes Uberwachungssystem (IÜS). Organisatorische Sicherungsmaßnahmen - Kontrolle - Prüfung. In: Die Steuerberatung 1997, S. 424431. 2) Institute of Internal Auditors: Standards for the Professional Practice of Internal Audit. Altamonte Springs, Florida 1995, S. 3. 3) Deutsches Institut für Interne Revision e.V.: Grundsätze der Internen Revision. Frankfurt 1991, S. 3.

3 Grundsätze der Durchführung

227

Zu den traditionellen Aufgabenbereichen der Internen Revision zählen die 1 ) Prüfungen im Bereich des Finanz- und Rechnungswesens (Financial Auditing), -

Prüfungen im organisatorischen Bereich (Operational Auditing),

-

Prüfungen der Managementleistungen (Management-Auditing), Beratung und Begutachtung sowie Entwicklung von Verbesserungsvorschlägen (Internal Consulting).

Unter Financial Auditing wird die vergangenheitsorientierte formelle und materielle Prüfung im Finanz- und Rechnungswesen verstanden. Die Prüfungen dienen der Feststellung der Ordnungsmäßigkeit des Finanz- und Rechnungswesens, dem Schutz der Vermögensgegenstände sowie der Zuverlässigkeit der eingebauten Kontrollen. Operational Auditing stellt eine unabhängige und systematische Beurteilung der organisatorischen Aktivitäten der verschiedenen Stufen des Managements mit dem Ziel der Systemverbesserung dar.^) Operational Auditing beinhaltet -

aufbauend auf den

Ergebnissen des Financial Auditing - Systemprüfungen und Organisationspriifungen, die entsprechend ihrer Funktion gegenwartsorientiert und zukunftsorientiert ausgerichtet sind. Unter Systemprüfung wird die Feststellung der Zuverlässigkeit und Vollständigkeit der Erfassung und Verarbeitung der Elemente des Abrechnungssystems verstanden.^) Gegenstand der Organisationsprüfung sind die Aufbauorganisation und die Ablauforganisation des Unternehmens, also die Überprüfung der Realisation der Aufgabenformulierung, der Aufgabenverteilung und der Kompetenzverteilung sowie der Prozesse zur Aufgabenerfüllung.-') Management Auditing, das sich aus dem Operational Auditing entwickelt hat, ist ein Instrument der Überwachung unternehmerischer Entscheidungen. Management Auditing umfaßt die vergangenheitsorientierte Ursachenforschung sowie die zukunftsorientierte

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Interne Revision". In: Lexikon der Betriebswirtschaft. Hrsg. Wolfgang Lück. 5. Aufl. Landsberg am Lech 1993, S. 585. 2) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Financial Auditing". In: Lexikon der Betriebswirtschaft. Hrsg. Wolfgang Lück. 5. Aufl. Landsberg am Lech 1993, S. 393-394; Grögler, Hanns: Die Interne Revision im Jahre 2000. In: Zeitschrift Interne Revision 1989, S. 139. 3) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Operational Auditing". In: Lexikon der Betriebswirtschaft. Hrsg. Wolfgang Lück. 5. Aufl. Landsberg am Lech 1993, S. 892. 4) Vgl. Zepf, Günter: Stichwort „Systemprüfung". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 776. 5) Vgl. Frese, Erich: Stichwort ,^Aufbauorganisation". In: Lexikon der Betriebswirtschaft. Hrsg. Wolfgang Lück. 5. Aufl. Landsberg am Lech 1993, S. 95; Lück, Wolfgang: Stichwort „Interne Revision". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 403405.

228

3 Grundsülze der

Durchführung

Schwachstellenforschung, die sich mit Themen wie Unternehmenswachstum, Zukunftschancen, Risikofaktoren und Frühwarnsystemen befaßt.^ Mit der veränderten Schwerpunktsetzung im Aufgabenbereich der Internen Revision geht einher, daß die unternehmensinterne

Beratung und Begutachtung

sowie die

Entwicklung von Verbesserungsvorschlägen an Bedeutung gewonnen haben. Dadurch sollen Entscheidungshilfen für eine bessere Steuerung des Unternehmens und seiner Teilbereiche bereitgestellt werden. Unter Berücksichtigung der Entwicklung der Internen Revision im letzten Jahrzehnt bietet es sich an, sowohl den Begriff Interne Revision neu zu definieren als auch die Aufgaben der Internen Revision neu zu klassifizieren. Die folgende Definition der Internen Revision berücksichtigt den gegenwärtigen Stand der Aufgaben der Internen Revision: Die Interne Revision ist ein Bestandteil des Internen Überwachungssystems. Sie ist eine unabhängige Funktion, die innerhalb eines Unternehmens Strukturen und Aktivitäten prüft und beurteilt. Interne Revision ist zugleich eine prozeßunabhängige Institution, die innerhalb eines Unternehmens umfassende Prüfungen durchfuhrt und über die geprüften Strukturen und Aktivitäten umfassende Analysen, Bewertungen, Empfehlungen und Informationen liefert. Die Interne Revision fuhrt ihre Prüfungen unter den Gesichtspunkten Ordnungsmäßigkeit, Sicherheit, Wirtschaftlichkeit, Risikohaftigkeit und Zweckmäßigkeit durch. Die Prüfungsaufgaben der Internen Revision lassen sich somit in folgende Bereiche unterteilen: -

Ordnungsmäßigkeitsprüfung.

- Sicherheitsprüfung. - Wirtschaftlichkeitsprüfung. - Risikoprüfung. - Zweckmäßigkeitsprüfung. Ordnungsmäßigkeitsprüfungen sind Prüfungen, durch die festgestellt werden soll, ob Zustände oder Vorgänge einer Norm entsprechen bzw. normgerecht durchgeführt wurden. Die

Sollgrößen

betriebliche

der Ordnungsmäßigkeitsprüfungen werden durch

Vorschriften

(Gesetze,

Verordnungen

sowie

interne

gesetzliche

und

Richtlinien

und

1) Vgl. Grupp, Bruno: Interne Revision - Moderne Verfahren und Arbeitstechniken. Ludwigshafen 1986, S. 14-15; Lück, Wolfgang: Stichwort .Management Auditing". In: Lexikon der Betriebswirtschaft. Hrsg. Wolfgang Lück. 5. Aufl. Landsberg am Lech 1993, S. 787.

3 Grundsätze der Durchführung

229

Anordnungen) gebildet. Die Interne Revision will durch Ordnungsmäßigkeitsprüfungen feststellen, ob der tatsächliche Arbeitsvollzug und die erzielten Arbeitsergebnisse den für das Prüfungsobjekt geltenden Regelungen in formeller und materieller Hinsicht genügen. Ordnungsmäßigkeitsprüfungen stellen die Basis für die Aufgaben der Internen Revision dar. Der Anteil von Ordnungsmäßigkeitsprüfungen an den Prüfungsaufgaben der Internen Revision ist allerdings in den letzten Jahren ständig zurückgegangen. Die Interne Revision hat im Rahmen von Sicherheitsprüfungen insbesondere zu prüfen, ob durch unternehmensinterne Richtlinien und Anweisungen ein ausreichendes Sicherheitsniveau gewährleistet ist (Regelungsebene) und ob die Richtlinien und Anweisungen auch wirksam sind und eingehalten werden (Realisationsebene). Die Sicherheitsprüfungen der Internen Revision gewinnen in dem Maße zunehmend an Bedeutung, in dem der Gesetzgeber und die Rechtsprechung die Generalverantwortung der Unternehmensleitung betonen (z.B. Produkthaftung, Umweltrecht, Außenwirtschaftsrecht) oder der Markt Regelungen zur Gewährleistung eines ausreichenden Sicherheitsniveaus verlangt (z.B. Qualitätsmanagement). Wirtschaftlichkeitsprüfungen werden durchgeführt, um sowohl die Führungsaufgaben auf allen Ebenen des Unternehmens als auch das Zusammenwirken sämtlicher Systeme des Unternehmens unter dem Gesichtspunkt der Wirtschaftlichkeit zu prüfen. Die Erarbeitung geeigneter Soll-Werte für die Wirtschaftlichkeitsprüfungen gehört zu den Aufgaben der Internen Revision, weil keine eindeutig formulierten Vorgaben für diese Prüfungen möglich sind. Die Interne Revision führt ihre Prüfungshandlungen immer stärker risikoorientiert durch (Risikoprüfungen). Ein risikoorientiertes Prüfungsvorgehen umfaßt alle Maßnahmen, die ergriffen werden müssen, um den mit der Planung, der Durchführung und der Überwachung der Prüfung verbundenen Risiken in angemessener Weise Rechnung zu tragen. Risikoorientiertes Prüfungsvorgehen wird in folgenden Schritten durchgeführt: 1. Allgemeine Risikoanalyse. 2. Aufnahme und Beurteilung des Internen Kontrollsystems in dem zu prüfenden Bereich. 3. Erstellung eines Risikoprofils von dem zu prüfenden Bereich. 4. Ausrichtung der Prüfungshandlungen am erstellten Risikoprofil. Zweckmäßigkeitsprüfungen werden durchgeführt, um sowohl die Führungsaufgaben auf allen Ebenen des Unternehmens als auch das Zusammenwirken sämtlicher Systeme des Unternehmens unter dem Gesichtspunkt der Zweckmäßigkeit zu prüfen. Die Erarbeitung geeigneter Soll-Werte für die Zweckmäßigkeitsprüfungen gehört zu den Aufgaben der Internen Revision, weil keine eindeutig formulierten Vorgaben für diese Prüfungen möglich sind.

230

In

3 Grundsätze der Durchführung

der

Praxis

ist

eine

genaue

Einteilung

einzelner

Prüfungshandlungen

in

Ordnungsmäßigkeitsprüfiuigen, Sicherheitsprüfungen, Wirtschaftlichkeitsprüfungen, Risikoprüfungen und Zweckmäßigkeitsprüfungen in der Regel nicht möglich. Prüfungen werden vielfach unter mehreren Gesichtspunkten durchgeführt (z.B. Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit), wobei allerdings ein Gesichtspunkt den Schwerpunkt der Prüfung bilden kann. Die Prüfungshandlungen der Internen Revision im Bereich Finanz- und Rechnungswesen haben weitgehend den gleichen Prüfungsgegenstand wie die Jahresabschlußprüfung. 1) Eine Zusammenarbeit des Abschlußprüfers mit der Internen Revision in diesem Bereich bietet sich daher nicht nur an, sondern ist zwingend notwendig. Darüber hinaus kann der Abschlußprüfer auf die Kenntnisse der Internen Revision zurückgreifen, um zu prüfen, ob die Risiken der künftigen Entwicklung des Unternehmens im Lagebericht zutreffend dargestellt sind (§317 Abs. 2 Satz 2 HGB). Die Interne Revision prüft im Rahmen ihrer Aufgaben Bereiche unter Risiko-Gesichtspunkten, die auch für den Abschlußprüfer relevant s i n d . E i n e Zusammenarbeit des Abschlußprüfers mit der Internen Revision ist daher auch in diesem Bereich zwingend notwendig. Bei Jahresabschlußprüfungen von Aktiengesellschaften, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben haben, ergibt sich eine weitere Möglichkeit der Zusammenarbeit bei der Beurteilung

des

Risikomanagementsystems

und

des

Überwachungssystems

des

Unternehmens. Der Abschlußprüfer ist gemäß § 317 Abs. 4 HGB verpflichtet, das Risikomanagementsystems und das Überwachungssystem des Unternehmens zu beurteilen. Dabei kann er auf die Kenntnisse der Internen Revision zurückgreifen, da die Interne Revision durch Risikoprüfungen in allen Bereichen des Unternehmens umfassende Kenntnisse über bestehende und potentielle Risiken sowie über die Wirksamkeit der Maßnahmen des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems des Unternehmens hat. Der Abschlußprüfer hat allerdings zu beurteilen, inwieweit die Objektivität der Internen Revision durch mögliche Beratungsleistungen

im Zusammenhang

mit der

Einrichtung

des

Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems beeinträchtigt ist.-') Die Interne Revision ist als Element des Internen Überwachungssystems auch Prüfungsobjekt der Jahresabschlußprüfung gemäß §317 Abs. 4 HGB. Eine Zusammenarbeit des

1)

2) 3)

Vgl. Lück, Wolfgang und Claus Freiling für den Arbeitskreis „Externe und interne Überwachung der Unternehmung" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.: Zusammenarbeit von Abschlußprüfer und Interner Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1992, S. 268. Vgl. Kliege, Helmut: Der KonTra-Gesetzentwurf aus der Sicht der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1997, S. 222. Vgl. Kliege, Helmut: Der KonTra-Gesetzentwurf aus der Sicht der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1997, S. 222.

3 Grundsätze der Durchführung

231

Abschlußprüfers mit der Internen Revision ist somit bei der Beurteilung der Internen Revision als Element des Internen Überwachungssystems ausgeschlossen. Eine Zusammenarbeit des Abschlußprüfers mit der Internen Revision bietet sich auch bei der Beratung der Unternehmensleitung an, da Beratungsleistungen sowohl zum Aufgabengebiet der Internen Revision als auch zum Aufgabengebiet des Abschlußprüfers gehören. Die Frage nach einer Zusammenarbeit zwischen dem Abschlußprüfer und der Internen Revision ergibt sich insbesondere daraus, daß der Abschlußprüfer bei großen Unternehmen aus zeitlichen Gründen und aus wirtschaftlichen Gründen auf eine solche Zusammenarbeit mit der Internen Revision angewiesen ist. Das FG 1/1988 „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen" stellt dazu fest, daß der Abschlußprüfer die Ergebnisse der Internen Revision zur Kenntnis nehmen soll und bei der Bemessung des Prüfungsumfangs berücksichtigen kann.') Sie können allerdings seine eigenen Prüfungshandlungen nicht ersetzen. Das FG 1/1988 bezieht sich dabei auf die HFA-Stellungnahme 2/1966, die gemeinsam von Vertretern des Instituts der Wirtschaftsprüfer und des Instituts für Interne Revision erarbeitet wurde und grundsätzliche Feststellungen zur Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Abschlußprüfer enthält.^) Die Bedeutung der Prüfungsergebnisse der Internen Revision für den Abschlußprüfer ist unter Berücksichtigung seines eigenständigen und pflichtgemäßen Urteils davon abhängig,-^) -

ob das in Betracht kommende Prüffeld der Jahresabschlußprüfimg von dem Prüffeld der Internen Revision abgedeckt wird, ob Art und Umfang der Prüfungshandlungen der Internen Revision den Anforderungen der Jahresabschlußprüfimg genügen,

-

ob der Abschlußprüfer die Prüfungsfeststellungen der Internen Revision als verläßlich ansieht, ob und in welchem Umfang der Abschlußprüfer zusätzliche eigene Prüfungshandlungen für erforderlich hält.

1) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 25. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 2/1966. Gemeinsame „Erläuterung der Grundsätze für die Zusammenarbeit der Wirtschaftsprüfer mit der internen Revision" durch das Institut der Wirtschaftsprüfer und das Institut für Interne Revision. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand Februar 1998, S. 9-10. 3) Vgl. Lück, Wolfgang und Claus Freiling für den Arbeitskreis „Externe und interne Überwachung der Unternehmung" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.: Zusammenarbeit von Abschlußprüfer und Interner Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1992, S. 269-270.

232

3 Grundsätze der

Durchführung

Die Einbeziehung der Arbeiten der Internen Revision in die Jahresabschlußprüfung sollte darüber hinaus von der Erfüllung folgender Voraussetzungen abhängig gemacht werden:') (1)

Die Stellung der Internen Revision im Unternehmen sollte eine ausreichende Objektivität ihrer Prüfungsergebnisse gewährleisten.

(2)

Der Abschlußprüfer sollte sich von der fachlichen Qualifikation sowie von der ordnungsmäßigen Organisation der Arbeitsgebiete der Internen Revision überzeugen.

(3)

Der Abschlußprüfer muß über die Tätigkeit der Internen Revision ausreichend informiert werden.

(4)

Der Abschlußprüfer muß die Tätigkeit der Internen Revision unter dem Gesichtspunkt der Maßnahmen zur Qualitätssicherung im Rahmen einer Nachschau würdigen.

Voraussetzungen für die Objektivität der Arbeiten der Internen Revision sind die grundsätzlich mögliche Urteilsfreiheit, also die Unabhängigkeit vom Überwachungsobjekt und die Unterstützimg durch die Unternehmensleitung, sowie die tatsächlich ausübbare Freizügigkeit der Kritik. Die Interne Revision sollte daher insbesondere keinen Weisungen hinsichtlich der Ausübung ihrer Tätigkeit unterliegen.

Grundlage für die Erfüllung dieser

Voraussetzungen ist eine geeignete Eingliederung der Internen Revision in die Aufbauorganisation des Unternehmens. Dabei gilt als Grundprinzip, daß die Interne Revision disziplinarisch der Unternehmensleitung zugeordnet werden sollte. Die Entwicklungen in der Praxis bestätigen diese Anforderung.

Im Einzelfall hängt die organisatorische

Eingliederung von der Unternehmensgröße, von der Rechtsform, von dem Wirtschaftszweig, dem das Unternehmen angehört, und von der Organisationsstruktur selbst ab.^) In Deutschland besteht derzeit kein einheitliches Berufsbild des Internen Revisors in Form einer systematischen Übersicht und Darstellung aller spezifischen Merkmale dieses

1) Vgl. Lück, Wolfgang und Jörg Hunecke: Stichwort „Zusammenarbeit des Abschlußprüfers mit der Internen Revision". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 945-946. 2) Vgl. Klein, Werner und Friedhelm Sahner: Möglichkeiten und Grenzen der Zusammenarbeit von Interner Revision und Wirtschaftsprüfung in der Praxis. In: Betriebswirtschaftliche Forschimg und Praxis 1987, S. 173. 3) Vgl. Deutsches Institut fiir Interne Revision e.V. et al. (Hrsg.): Interne Revision '96: Ergebnisse einer Umfrage in Deutschland, Österreich und der Schweiz. Frankfurt, Wien und Zürich 1996, S. 19-20. 4) Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Interne Revision". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 405; Grögler, Hanns: Die Interne Revision im Jahre 2000. In: Zeitschrift Interne Revision 1989, S. 141.

3 Grundsätze der Durchführung

Berufes.

233

Allgemeingültige Aussagen über die Qualifikation der Internen Revision können

nicht getroffen werden. Daher sind in den vergangenen Jahren immer wieder Diskussionen über die Zulässigkeit einer Zusammenarbeit des Abschlußprüfers mit der Internen Revision aufgekommen.^) Dieser Mangel wird durch die Einrichtung eines Berufsexamens für den Internen Revisor verringert. Das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. bietet deutschen Revisoren seit Mai 1998 die Teilnahme am CIA-Examen in deutscher Sprache an, das weltweit vom amerikanischen Institute of Internal Auditors (IIA) durchgeführt wird.^) Das Ablegen des Certified Internal Auditor (CIA)-Examens verlangt einen international einheitlichen Nachweis theoretischer Kenntnisse und praktischer Erfahrungen im Bereich der Internen Revision und gibt damit einen Standard vor, über welche Qualifikation ein Revisor verfügen sollte.^) Der Abschlußprüfer kann die Qualifikation der Internen Revision somit besser beurteilen und hat daher eine bessere Entscheidungsgrundlage, in welchen Bereichen der Jahresabschlußprüfiing er mit der Internen Revision zusammenarbeiten kann. Eine Zusammenarbeit zwischen dem Abschlußprüfer und der Internen Revision ist in den nachfolgend aufgeführten Formen und Abstufungen möglich:^) (1)

Durchsicht der Prüfungsberichte der Internen Revision als Informationsquelle für den Abschlußprüfer.

(2)

Besprechung der Ergebnisse aus der Durchsicht der Prüfungsberichte mit folgenden Konsequenzen: -

Verstärkte eigene Prüfungen des Abschlußprüfers in Gebieten, in denen die Interne Revision Schwachstellen festgestellt hat.

-

Anregungen des Abschlußprüfers an die Interne Revision für eine Ausweitung der Prüfungstätigkeit in Bereichen mit festgestellten Schwachstellen.

1) Vgl. Peemöller, Volker H. et al.: Das Berufsbild des Internen Revisors - Eine Auswertung von Stellenanzeigen der Jahre 1985 bis 1987. In: Zeitschrift Interne Revision 1989, S. 1-18; Fischer, Hans-Jürgen: Überlegungen zum Berufsbild „Geprüfter Revisor". In: Zeitschrift Interne Revision 1988, S. 65-69. 2) Vgl. Klein, Werner und Friedhelm Sahner: Möglichkeiten und Grenzen der Zusammenarbeit von Interner Revision und Wirtschaftsprüfung in der Praxis. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 1987, S. 172. 3) Vgl. Reinecke, Bodo et al.: Certified Internal Auditor (CIA) - auch bald in Deutschland! In: Zeitschrift Interne Revision 1997, S. 197. 4) Vgl. Reinecke, Bodo et al.: Certified Internal Auditor (CIA) - auch bald in Deutschland! In: Zeitschrift Interne Revision 1997, S. 193. 5) Ygl. Lück, Wolfgang und Claus Freiling für den Arbeitskreis „Externe und interne Überwachung der Unternehmung" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.: Zusammenarbeit von Abschlußprüfer und Interner Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1992, S. 274.

234

Grundsätze der Durchführung

Reduzierung von eigenen Prüfimgshandlungen des Abschlußprüfers in den Bereichen, in denen Prüfungen der Internen Revision keine Beanstandungen ergeben haben. (3)

Inanspruchnahme der Hilfe der Internen Revision durch den Abschlußprüfer. Beispiele: Inventurbeobachtungen. Durchführung von Saldenbestätigungsaktionen. -

Ordnungsmäßigkeitsprüfungen von Filialbetrieben.

-

Durchfuhrung von Ablaufprüflingen durch das Hinzuziehen von Mitarbeitern der Internen Revision als Auskunftspersonen.

-

Durchfuhrung von Abschlußprüfungen bei nicht prüfungspflichtigen Tochtergesellschaften.

(4)

Abstimmung der jährlichen und mehijährigen Prüfungsprogramme für Ordnungsmäßigkeitsprüfungen, Ablaufprüfungen, Bestandsprüfungen usw. im Hinblick auf eine Vermeidung von Doppelarbeiten, größere Prüfungseffizienz, bessere Prüfungsqualität und Wirtschaftlichkeit.

(5)

Zusammenarbeit von Abschlußprüfer und Interner Revision bei der Durchführung von Prüfungen des Internen Kontrollsystems.

Der Aufgabenumfang und der Wirkungsgrad der Tätigkeit der Internen Revision wird im wesentlichen und vor allem durch die Unternehmensleitung bestimmt. Das kann im Extremfall dazu führen, daß die Interne Revision lediglich eine „Alibifunktion" im Unternehmen erfüllt. 1 ^ Die Einschaltung eines neutralen und unabhängigen Ausschusses zwischen Unternehmensleitung und Prüfungsorganen, wie z.B. das sog. „Audit Committee", kann zu einer Objektivierung und Verbesserung der Arbeiten der Internen Revision beitragen und die Zusammenarbeit zwischen der Internen Revision und dem Abschlußprüfer verbessern.^) Audit Committees sind eine Besonderheit der US-amerikanischen Unternehmensverfassung: US-amerikanische

Unternehmen

sind durch

eine

monistische

Unternehmensstruktur

charakterisiert, deren Kennzeichen eine Vereinigung von geschäftsführenden Funktionen und überwachenden Funktionen in einem Gremium, dem Board of Directors (InsideDirectors und Outside-Directors), ist. Audit Committees mit 3 bis 5 Personen haben sich als 1) 2)

Vgl. Hofmann, Rolf: Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Abschlußprüfung - Instrumente zur Erhöhung des Wirkungsgrades. In: Der Betrieb 1991, S. 2253. Vgl. Lück, Wolfgang: Audit Committee - Eine Einrichtung zur Effizienzsteigerung betriebswirtschaftlicher Überwachungssysteme? In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1990, S. 1003; Hofmann, Rolf: Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Abschlußprüfung Instrumente zur Erhöhung des Wirkungsgrades. In: Der Betrieb 1991, S. 2253; Lück, Wolfgang: Audit Committees - ein sinnvoller Bestandteil des betrieblichen Überwachungssystems. In: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 12.10.1998, S. 35.

3 Grundsätze der Durchführung

235

notwendige Konsequenz aus der nicht vorhandenen institutionalisierten Trennung von Geschäftsführung und Überwachung in der US-amerikanischen Unternehmensverfassung entwickelt.') Heute sind Audit Committees als ständige Prüfungsausschüsse des Board of Directors, die sich in der Regel ausschließlich aus Outside-Directors zusammensetzen, in den USA für viele Unternehmen eine nicht mehr wegzudenkende Notwendigkeit. Obligatorisch ist die Einrichtung eines Audit Committee für solche Unternehmen, deren Anteile an der New Yorker Börse (New York Stock Exchange - NYSE) gehandelt werden. Die Einrichtung von Audit Committees bedeutet faktisch eine dualistische Strukturierung des Board of Directors, in dem das Management (Inside-Directors) durch Outside-Directors überwacht wird. Audit Committees schränken somit die durch das monistische System bedingte omnipotente Stellung und exekutive Machtkonzentration beim Chief Executive Officer (CEO) ein.2) Audit Committees haben innerhalb des betrieblichen Überwachungssystems die folgenden Kernaufgaben zu bewältigen:^) - Diskussion des Internen Überwachungssystems und seiner Teilbereiche (organisatorische Sicherungsmaßnahmen, Kontrollen und Interne Revision). - Bewertung der Organisation und der Qualifikation der Internen Revision. - Besprechung der durch die Interne Revision vorgenommenen Prüfungsplanung und der durchgeführten Prüfungen. - Wahl und Nominierung des Abschlußprüfers und Festlegung der Prüfungsgebühren. - Besprechung des Umfangs und der Schwerpunkte der Prüfung des Abschlußprüfers und der Internen Revision. - Erörterung der jeweiligen Prüfungspläne sowohl mit dem Abschlußprüfer als auch mit der Internen Revision unter dem Aspekt einer möglichen Koordination. - Diskussion des Jahresabschlusses und der Ergebnisse der Jahresabschlußprüfung. - Prüfung, ob die Lageberichterstattung und der Bericht des Vorstands im Geschäftsbericht mit dem Jahresabschluß in Einklang stehen.

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Audit Committees - ein sinnvoller Bestandteil des betrieblichen Uberwachungssystems. In: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 12.10.1998, S. 35. 2) ygl. Lück, Wolfgang: Audit Committees - ein sinnvoller Bestandteil des betrieblichen Überwachungssystems. In: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 12.10.1998, S. 35. 3) Ygl. Lück, Wolfgang: Audit Committees - ein sinnvoller Bestandteil des betrieblichen Überwachungssystems. In: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 12.10.1998, S. 35; Lück, Wolfgang und Georg van Hall: Audit Committees - Zur Entwicklung von Prüfüngsausschüssen in den USA. In: Der Betrieb 1984, S. 1942; Lück, Wolfgang: Audit Committee - Eine Einrichtung zur Effizienzsteigerung betriebswirtschaftlicher Uberwachungssysteme? In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1990, S. 1000-1001.

236

3 Grundsätze der Durchfuhrung

Die Zusammenarbeit zwischen dem Abschlußprüfer und der Internen Revision wird insbesondere dadurch gefördert, daß das Audit Committee ein vom Management unabhängiger Gesprächspartner für den externen Abschlußprüfer und auch für die Interne Revision ist, mit dem Ziel, das Rechnungswesen sowie das Interne Uberwachungssystem des Unternehmens auf ihre Funktionsfähigkeit prüfen und verbessern zu können.') Das Audit Committee prüft darüber hinaus, ob die Struktur und die Organisation der Internen Revision geeignet sind, eine effektive und unabhängige Prüfung der Managementaktivitäten zu gewährleisten. Das Audit Committee kann als zusätzlicher Adressat von Berichten und sonstigen Informationen der Internen Revision deren Unabhängigkeit und Bedeutung in der Unternehmenshierarchie weiter Committees

gute Voraussetzungen

stärken. Dadurch schaffen Audit

für eine verbesserte Zusammenarbeit

zwischen

Abschlußprüfer und Interner Revision. Das Audit Committee kann als „integrative link" (als Koordinationsinstrument) zwischen den einzelnen Elementen des betrieblichen Überwachungssystems angesehen werden. Das Audit Committee hat in seiner Funktion als „integrative link" eine Koordination der verschiedenen betrieblichen Überwachungsträger (Aufsichtsrat, Abschlußprüfer und Interne Revision) zu erfüllen. Aus der Wahrnehmung der Koordinationsfunktion ergeben sich insbesonere folgende Nutzeffekte für das betriebliche Überwachungssystem:^) -

Stärkung der Unabhängigkeit der prozeßunabhängigen Überwachungsträger (Abschlußprüfer, Interne Revision) gegenüber der Unternehmensleitung.

-

Erweiterte Unabhängigkeit der Internen Revision als Voraussetzung für eine Intensivierung der Zusammenarbeit mit dem Abschlußprüfer.

-

Verbesserung der faktischen Effizienz der Aufsichtsratstätigkeit.

Vor dem Hintergrund der zahlreichen Nutzeffekte von Audit Committees dürfen allerdings die

mit

der

Einrichtung

dieser

Prüfungsausschüsse

verbundenen

Probleme

nicht

vernachlässigt werden. Erstens muß die Rechtsstellung des Audit Committee gegenüber dem Aufsichtsrat hinsichtlich Prüfungstätigkeit, Berichterstattung und Haftung exakt geklärt 1)

2)

Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Audit Committee". In: Lexikon der Betriebswirtschaft. Hrsg. Wolfgang Lück. 5. Aufl. Landsberg am Lech 1993, S. 95; Freiling, Claus: Audit Committee - ein brauchbarer Ansatz zur Koordinierung der Unternehmensüberwachung. In: Der Wirtschaftsprüfer vor innovativen Herausforderungen. Festschrift für Hans-Heinrich Otte. Hrsg. Kurt Boysen et al. Stuttgart 1992, S. 19-20; Lück, Wolfgang: Audit Committees - ein sinnvoller Bestandteil des betrieblichen Überwachungssystems. In: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 12.10.1998, S. 35. ygl. Lück, Wolfgang: Audit Committees - ein sinnvoller Bestandteil des betrieblichen Überwachungssystems. In: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 12.10.1998, S. 35; Freiling, Claus: Audit Committee - ein brauchbarer Ansatz zur Koordinierung der Unternehmensüberwachung. In: Der Wirtschaftsprüfer vor innovativen Herausforderungen. Festschrift für Hans-Heinrich Otte. Hrsg. Kurt Boysen et al. Stuttgart 1992, S. 19-20.

3 Grundsätze der Durchführung

237

werden: der Aufsichtsrat kann sich beispielsweise nicht durch die Tätigkeit des Audit Committee exkulpieren, denn damit würde der Aufsichtsrat seine Existenzberechtigung in Frage stellen. Zweitens kann die Gewinnung geeigneter Mitglieder für ein Audit Committee wegen des immer breiter werdenden Aufgabenspektrums und wegen der daraus resultierenden fachlichen und zeitlichen Anforderungen an diese Mitglieder sowie auch wegen der persönlichen Haftungsrisiken zu Schwierigkeiten führen. Ein drittes Hindernis bei der

Implementierung

von

Audit

Committees

in

Unternehmen

mit

dualistischer

Unternehmensverfassung besteht darin, daß der Aufsichtsrat durch eine teilweise Übertragung seiner Aufgaben auf Audit Committees seine Überwachungsunfahigkeit zugeben würde.') Insgesamt muß aber festgestellt werden, daß die Nutzeffekte von Audit Committees die Probleme bei weitem überwiegen und daß die Einrichtung eines Audit Committee auch für deutsche Unternehmen sinnvoll ist. Die Einrichtung von Audit Committees als Prüfungsausschüsse in deutschen Unternehmen im Sinne einer zielorientierten Koordination der Überwachungsaktivitäten von Aufsichtsrat, Abschlußprüfer und Interner Revision dient der Sicherung

und

Verbesserung

der

Unternehmensüberwachung

und

ist

somit

zu

befürworten.^) Einen Überbück über die charakteristischen Merkmale von Audit Committees gibt Abbildung 24.

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Audit Committees - ein sinnvoller Bestandteil des betrieblichen Überwachungssystems. In: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 12.10.1998, S. 35; Zur Kritik an der Aufsichtsratstätigkeit vgl. Lück, Wolfgang: Die Professionalisierung des Aufsichtsrats ist das Gebot der Stunde. In: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 23.11.1998, S. 39. 2) Vgl. Lück, Wolfgang: Audit Committees - ein sinnvoller Bestandteil des betrieblichen Uberwachungssystems. In: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 12.10.1998, S. 35.

238

3 Grundsätze der

Durchführung

Abbildung 24: Charakteristische Merkmale von Audit Committees Merkmale Gründe für die Einrichtung

Audit Committee - Beeinträchtigtes Vertrauen der Öffentlichkeit in die Glaubwürdigkeit und Objektivität der Jahresabschlußinformationen aufgrund von Betrugsaffaren und Unternehmenszusammentarüchen. - Verschärfung der Haftungsbestimmungen der Mitglieder der Unternehmensleitung und der Aufsichtsgremien.

Wesentliche Aufgaben

-

Kritik am Berufsstand der Wirtschaftsprüfer.

-

Wahl und Nominierung des Abschlußprüfers; Festlegung der Prüfungsgebühren; Besprechung des Umfangs und der Schwerpunkte der Prüfung; Diskussion des Internen Überwachungssystems; Diskussion des Jahresabschlusses und der Ergebnisse der Jahresabschlußprüfung.

- Bewertung der Organisation und Qualifikation der Internen Revision; Besprechung der durch die Interne Revision vorgenommenen Prüfungsplanung und der durchgeführten Prüfungen; Diskussion der von der Internen Revision festgestellten Ergebnisse. - Regelmäßige Sitzungen mit dem Justitiar bzw. mit der Rechtsabteilung des Unternehmens; besondere Erörterung des Internen Überwachungssystems hinsichtlich der Datenverarbeitung mit Abschlußprüfer und Interner Revision; Durchsicht von Zwischenabschlüssen; Prüfung, ob der Lagebericht und der Bericht des Vorstands im Geschäftsbericht mit dem Jahresabschluß im Einklang steht. Größe

Audit Committees bestehen in der Regel aus drei bis fünf Mitgliedern.

Dauer der Amtszeit

Ein bis drei Jahre, Verlängerung der Amtszeit ist möglich.

3 Grundsätze der Durchführung

3.9

239

Die Mitteilung des Ergebnisses der Jahresabscblußprüfung

Zur Übermittlung des Ergebnisses der Jahresabschlußprüfung an die jeweiligen Adressaten stehen dem Abschlußprüfer verschiedene Instrumente der Urteilsmitteilung

zur

Verfugung: Prüfungsbericht. Bestätigungs vermerk. Schlußbesprechung. Management Letter. Der Einsatz dieser Instrumente ist in erster Linie von den jeweiligen Adressaten des Prüfungsergebnisses abhängig. So richtet sich die Urteilsmitteilung in der Schlußbesprechung und im Management Letter nur

an

die

gesetzlichen

Vertreter

(Vorstand,

Geschäftsführung) des

geprüften

Unternehmens, die Urteilsmitteilung im Prüfungsbericht auch an das betreffende Kontrollorgan (Aufsichtsrat, Beirat) und schließlich die Urteilsmitteilung durch den Bestätigungsvermerk außerdem noch an die Öffentlichkeit. Die Urteilsmitteilung an den Aufsichtsrat ist bei Abschlußprüfungen von Aktiengesellschaften durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) besonders hervorgehoben worden. Der Aufsichtsrat ist durch das KonTraG zu der direkten Kontaktperson des Abschlußprüfers geworden. Der Aufsichtsrat erteilt dem Abschlußprüfer den Prüfüngsauftrag für den Jahres- und den Konzernabschluß gemäß § 290 HGB (§111 Abs. 2 Satz 3 AktG i.V.m. § 318 Abs. 1 Satz 4 HGB). Ist der Prüfüngsauftrag vom Aufsichtsrat erteilt worden, obliegen die Pflichten der gesetzlichen Vertreter dem Aufsichtsrat einschließlich der Unterrichtung der gesetzlichen Vertreter (§318 Abs. 7 Satz 5 HGB). Jedes Aufsichtsratsmitglied hat das Recht, von den Vorlagen und Prüfungsberichten Kenntnis zu nehmen (§ 170 Abs. 3 Satz 1 AktG). Die Vorlagen und Prüfüngsberichte sind auch jedem Aufsichtsratsmitglied oder, soweit der Aufsichtsrat dies beschlossen hat, den Mitgliedern eines Ausschusses auszuhändigen (§ 170 Abs. 3 Satz 2 AktG). Der Abschlußprüfer hat an den Verhandlungen des Aufsichtsrats oder eines Ausschusses über den Jahresabschluß, den Lagebericht und den Vorschlag für die Verwendung des Bilanzgewinns (Bilanzsitzung des Aufsichtsrats) teilzunehmen und über die wesentlichen Ergebnisse seiner Prüfung zu berichten (§ 171 Abs. 1 Satz 2 AktG). Auf den Prüfungsbericht und auf den Bestätigungsvermerk wurde bereits an anderer Stelle eingegangen, so daß hier nur die Schlußbesprechung und der Management Letter als Instrumente der Urteilsmitteilung behandelt werden sollen.

240

3 Grundsätze der Durchführung

Gesetzliche Regelungen für eine Schlußbesprechung existieren nur bei der Genossenschaftsprüfung sowie bei der steuerlichen Außenprüfung, nicht jedoch bei der handelsrechtlichen Jahresabschlußprüfung. Bei der Genossenschaftsprüfling soll der Prüfer in unmittelbarem Zusammenhang mit der Prüfung in einer gemeinsamen Sitzung des Vorstands und des Aufsichtsrats der Genossenschaft über das voraussichtliche Ergebnis der Prüfung mündlich berichten (§ 57 Abs. 4 Satz 1 GenG). Die Schlußbesprechung ist somit bei der Genossenschaftsprüfung, obwohl nicht expressis verbis im Gesetz erwähnt, zwingend vorgeschrieben. Der Teilnehmerkreis, bestehend aus Vorstand, Aufsichtsrat und Abschlußprüfer, ist gesetzlich festgelegt. Nach § 201 Abs. 1 AO ist über das Ergebnis der steuerlichen Außenprüfung eine Besprechung (Schlußbesprechung) abzuhalten, bei der insbesondere strittige Sachverhalte sowie die rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen und ihre steuerlichen Auswirkungen zu erörtern sind. Auf die Schlußbesprechung kann verzichtet werden, wenn sich nach dem Ergebnis der Außenprüfung keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt oder wenn der Steuerpflichtige auf die Schlußbesprechung verzichtet. Die Abgabenordnung legt damit nicht nur fest, wann eine Schlußbesprechung abzuhalten ist, sondern bestimmt auch den Gegenstand der Schlußbesprechung. Der Unterschied zur Schlußbesprechung der Genossenschaftsprüfimg besteht darin, daß der Schlußbesprechung anläßlich einer steuerlichen Außenprüfung das endgültige Prüfungsergebnis zugrunde hegt. Der Schlußbesprechung bei der Genossenschaftsprüfung hegt dagegen das voraussichtliche Prüfungsergebnis zugrunde. Im Rahmen der handelsrechtlichen Jahresabschlußprüfung wird eine Schlußbesprechung gesetzlich nicht gefordert; der Abschlußprüfer hat gemäß § 321 Abs. 1 Satz 1 HGB über Art und Umfang sowie über das Ergebnis der Prüfung schriftlich und mit der gebotenen Klarheit zu berichten. Trotzdem entspricht es allgemeiner Berufsübung, nach Beendigung der eigentlichen Prüfungstätigkeit, aber noch vor Erstellung des endgültigen Prüfungsberichts das voraussichtliche Prüfungsergebnis mit den gesetzlichen Vertretern des geprüften Unternehmens zu besprechen. Im einzelnen nehmen an dieser Schlußbesprechung ein oder mehrere gesetzliche Vertreter des geprüften Unternehmens sowie diejenigen Personen teil, die als Verantwortliche des Rechnungswesens bereits während der Prüfung maßgebende Gesprächspartner der Prüfer waren; seitens des Prüfungsorgans nimmt neben dem verantwortlichen Prüfungsleiter je nach der Bedeutung des Prüfungsauftrages ein Mitglied der Geschäftsleitung des Prüfungsorgans an der Schlußbesprechung teil. Außerdem werden i.d.R. diejenigen Prüfer zur Schlußbesprechung hinzugezogen, die Prüfungsgebiete zu bearbeiten hatten, in denen sich Beanstandungen ergeben haben. Der Zweck der Schlußbesprechung hegt darin, den gesetzlichen Vertretern der geprüften Gesellschaft eine Zusammenstellung der wichtigsten Prüfungsfeststellungen sowie ein Bild

241

3 Grundsätze der Durchführung

von dem allgemeinen Zustand des Rechnungswesens, des Internen Überwachungssystems und des Risikomanagementsystems zu vermitteln. Außerdem dient die Schlußbesprechung der Erteilung letzter Auskünfte und Nachweise durch die zu prüfende Gesellschaft sowie der Hervorhebung bestimmter Punkte, Nachweise und Erklärungen, so daß nach Möglichkeit eine gegenseitige Übereinstimmung über strittige Sachverhaltsdarstellungen zwischen Auftraggeber und Prüfungsorgan erzielt werden kann. In der Schlußbesprechimg kann der Abschlußprüfer die Unternehmensleitung auch auf solche Mängel aufmerksam machen, die sich nicht auf den Bestätigungsvermerk auswirken, weil sie beispielsweise erst in Zukunft die Rechnungslegung beeinträchtigen können. Darüber hinaus stellt die Schlußbesprechung für den Abschlußprüfer auch ein geeignetes Instrument dar, die Unternehmensleitung auf nicht prüfungspflichtige Entwicklungen hinzuweisen,

die

ihm

im Verlauf der

Prüfung bekanntgeworden

sind,

von

der

Geschäftsführung aber offensichtlich in ihrer Tragweite für das Unternehmen nicht richtig eingeschätzt werden. *) Der Management Letter ist ein Instrument der Urteilsmitteilung, mit dem der Abschlußprüfer auf Probleme und Fragestellungen aufmerksam machen kann, die im Rahmen des Gesamturteils über die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungsiegimg nicht ins Gewicht fallen oder nicht unmittelbar Gegenstand des Prüfüngsauftrags sind, deren Bekanntgabe an die Unternehmensleitung jedoch sinnvoll oder erforderlich erscheint. In den USA hat der Management Letter eine sehr große Bedeutung. Er hat die Aufgabe, festgestellte Schwachstellen im Internen Überwachungssystem aufzuzeigen und dem Mandanten Empfehlungen für Verbesserungen in der organisatorischen, rechtlichen oder wirtschaftlichen Ausgestaltung des betrieblichen Geschehens in seinem Unternehmen zu geben. Es können insbesondere folgende Punkte angesprochen werden. - Festgestellte Schwachstellen im Internen Überwachungssystem und gegebenfalls Lösungsvorschläge für eine Beseitigung dieser Schwachstellen. - Hinweise auf problembehaftete Systeme oder Abläufe. - Festgestellte Schwachstellen bei den Rechnunslegungserfordernissen und Berichterstattungserfordernissen. - Hinweise zur Verbesserung der rechtlichen oder steuerlichen Gestaltung.

1) Vgl. Raff, Ingo und Rainer Brandl: Stichwort „Prüfungsbericht, Bestätigungsvermerk, Bescheinigungen und Schlußbesprechung". In: Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen. Band 3. Hrsg. Klaus v. Wysocki und Joachim Schulze-Osterloh. Köln. Stand 1992, Rn. 212. 2) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): WirtschaftsprüferHandbuch 1996. Band I. 11. Aufl. Düsseldorf 1996, S. 1441. 3) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): WirtschaftsprüferHandbuch 1996. Band I. 11. Aufl. Düsseldorf 1996, S. 1441-1442.

242

-

3 Grundsätze der Durchführung

Hinweise zur Verbesserung betrieblich" Abläufe oder organisatorischer Gestaltungen.

Auch in Deutschland gewinnt der Management Letter immer mehr an Bedeutung. Der Abschlußprüfer kann die Unternehmensleitung, aber auch den Aufsichtsrat, über festgestellt Mängel, die nicht Bestandteil des Prüfungsberichts sind, informieren und Möglichkeiten zur Beseitigung dieser Mängel aufzeigen. Die Schriftform des Management Letters hat im Gegensatz zum mündlichen Vortrag in einer Schlußbesprechimg den Vorteil, daß den schriftlichen Anmerkungen des Abschlußprüfers in der Regel ein größeres Gewicht beigelegt wird. Darüber hinaus kann der Abschlußprüfer die Hinweise im Management Letter bei der nächsten Prüfung durchgehen und deren Beachtung und Umsetzung prüfen.') Der Abschlußprüfer muß sich allerdings zur Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen^) immer bewußt sein, daß es nicht zulässig ist, eine Berichterstattung über wesentliche Mängel oder Schwachstellen, die im Rahmen der Prüfung festgestellt wurden, statt im Prüfungsbericht in einem Management Letter vorzunehmen. Die ergänzende Berichterstattung im Management Letter darf sich vielmehr nur auf Sachverhalte erstrecken, die für das Gesamturteil und die formale Berichterstattung im Prüfungsbericht und im Bestätigungvermerk unwesentlich sind.-')

1) 2) 3)

Vgl. Selchert, Friedrich W.: Jahresabschlußprüfung der Kapitalgesellschaften. Grundlagen, Durchführung, Bericht. 2. Aufl. Wiesbaden 1996, S. 843-844. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (IDW EPS 450). In: IDW-Fachnachrichten 1998, S. 491-509. Vgl. Selchert, Friedrich W.: Jahresabschlußprüfung der Kapitalgesellschaften. Grundlagen, Durchfuhrung, Bericht. 2. Aufl. Wiesbaden 1996, S. 844.

3 Grundsätze der Durchführung

3.10

243

Phasenschema des Prüfungsprozesses

Der Ablauf einer Jahresabschlußprüfung läßt sich in die Vorplanungsphase, die Planungsphase, die Programmausfuhrungsphase sowie die Beurteilungs- und Mitteilungsphase einteilen. Eine Übersicht über die Phasen der Jahresabschlußprüfung zeigt Abbildung 25. Von

dem gesamten

Bereich

der

Prüfungsplanung sollte

eine

Vorplanungsphase

abgespalten werden. Die Maßnahmen, die zur Entscheidung über Annahme oder Ablehnung des Prüfungsauftrages fuhren, sowie die vorbereitenden Maßnahmen zur Prüfungsplanung sind sachlich und zeitlich von der eigentlichen Planung und Erstellung des Prüfungsprogramms zu trennen. Innerhalb der Planungsphase bestehen zwischen der Planung und Erstellung des Prüfungsprogramms, der Personalplanung und der Zeitplanung zahlreiche Wechselbeziehungen, die dazu fuhren, daß hier keine eindeutige zeitliche Reihenfolge festgelegt werden kann. Die Programmausführungsphase ist dadurch gekennzeichnet, daß neue Erkenntnisse, die der Abschlußprüfer während der Programmausführung gewinnt, ständig eine Anpassung der Prüfungsplanung und somit auch eine Anpassimg der weiteren Programmausführung zur Folge haben können. Auch die Beurteilungs- und Mitteilungsphase ist im Zusammenhang mit den vorherigen Prüfungsphasen zu sehen. Prüfungsurteile in der Form von Einzelurteilen werden während des gesamten Verlaufs der Jahresabschlußprüfung gebildet, um schließlich zu einem Gesamturteil über den Jahresabschluß zusammengefaßt zu werden. Alle Prüfungsphasen werden von der Prüfungsdokumentation und der Prüfungsüberwachung überlagert. Zusammenfassend läßt sich festhalten, daß der Darstellung der einzelnen Prüfungsphasen nicht unbedingt eine zeitliche Reihenfolge zugrunde

liegt,

sondern vielmehr eine

systematische Abfolge der einzelnen Teilphasen verdeutlicht werden soll. Wegen des teilweise erheblichen Ineinandergreifens der Prüfungsphasen ist es nicht möglich, eine rein chronologische Übersicht über den Prozeß der Jahresabschlußprüfung zu geben.

244

3 Grundsatze der Durchführung

Abbildung 25: Phasenmodell des Prüfungsprozesses einer Jahresabschlußprüfung (Erstprüfung)

Risikoeinschätzung des Mandanten

Vorplanungsphase

Annahme des Prüfungsauftrages Beschallung von Informationen über den Mandanten Vorbereitende Maßnahmen zur Prüfungsplanung

Beurteilung der Prüfungsrisiken Identifizierung kritischer Prüfungsgebiete Einschätzung der Wirksamkeit des Internen Überwachungssystems Planungsphase

Planung und Erstellung des Prüfungsprogramms

Aufteilung des Prüfungsstoffes in Prüffelder und Prüffeldergruppen Festlegung der anzuwendenden Prüfungsmethoden und Prüfungshandlungen

Planung des Pcrsonaleinsatzes

Festlegung der Prüfer für die Durchführung des Prüfungsauitrages Verteilung der zu bearbeitenden Prüffelder und Prüffeldergruppen auf die einzelnen Prüfer

Planung des zeitlichen Ablaufs der Jahresabschlußprüfung

Erstellung des Zeitplans für den Prüfungsauftrag Zeitliche Koordination des Prüfungsauflrags mit weiteren Aufträgen des Prüfungsorgans Programmausführungsphase

Ausführung des Prüfungsprogramms

Prüfung des Risikomanagementsystems und des Internen Überwachungssystems Einzelprüfungen Anpassung der Prüfungsplanung an die während der Programmausführung gewonnenen neuen Erkenntnisse Beurteilungs-

Urteilsbildung

und

Mitteilungsphase

Bildung von Einzelurteilen Verknüpfung der Einzelurteile zu einem Gesamturteil

Urteilsmitteilung

Management Letter; Schlußbesprechung; Prüfungsbericht; Bestätigungsvermerk

4 Probleme und zukünftige

4

Entwicklungen

245

Probleme und zukünftige Entwicklungen der Jahresabschlußprüfung

Die zukünftige Entwicklung der Jahresabschlußprüfung wird unter anderem stark durch die Veränderungen des beruflichen Umfeldes geprägt sein, das neue Herausforderungen für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer gebracht hat und auch weiter bringen wird. In letzter Zeit sind die Berufsrisiken der Wirtschaftsprüfer ständig gestiegen, was unter anderem durch die zunehmende Komplexität und Schwierigkeit der in die Rechnungslegung eingehenden Vorgänge, die Internationalisierung der Wirtschaft, die Technisierung des Rechnungswesens, die zunehmende Zahl zu beachtender Normen und die sich verschärfende Rechtsprechung zum Recht der Berufshaftung und Expertenhaftung sowie ein gewandeltes Rechtsbewußtsein und Anspruchsverständnis von Wirtschaft und Allgemeinheit gegenüber dem Wirtschaftsprüfer begründet ist.') Diese Entwicklungen führten in der jüngsten Zeit darüber hinaus zu einem starken Anstieg des durchschnittlichen Schadenauftvands pro Schadenfall, was nicht ohne Einfluß auf die entsprechenden Versicherungsprämien gebheben ist. Die Aufgaben und der Umfang der beruflichen Tätigkeit der Wirtschaftsprüfer werden in Zukunft weiteren Veränderungen unterliegen. Die Aufgaben werden unter anderem durch den EU-Binnenmarkt und die Umsetzung der GmbH & Co.-Richtlinie weiter wachsen. Der Wettbewerb mit konkurrierenden Berufen wird zunehmen, wozu im Prüfungsbereich vor allem vereidigte Buchprüfer und künftig auch ausländische Prüfer zählen, die im Zuge der Liberalisierung

durch

die

Hochschuldiplom-Richtlinie

in Deutschland

ihren

Beruf

ausüben.^) Darüber hinaus ist der Berufsstand gefordert, den Ländern in Osteuropa bei der Schaffung eines funktionsfähigen Wirtschaftsprüferberufs Hilfestellung zu leisten.^)

1) Vgl. Fliess, Wolfgang: Die Haftung des Wirtschaftsprüfers unter Berücksichtigung internationaler Entwicklungen. In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1992, S. 49. 2) Vgl. Wichmann, Jürgen: 60 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW. In: Die Wirtschaftsprüfung 1991, S. 565; Niehus, Rudolf J.: Zur Weiterentwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen - Anregungen aus nationaler und internationaler Sicht. In: Rechnungslegung. Entwicklungen bei der Bilanzierung und Prüfung von Kapitalgesellschaften. Festschrift für Karl-Heinz Forster. Hrsg. Adolf Moxter et al. Düsseldorf 1992, S. 491. 3) Vgl. Wichmann, Jürgen: 60 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW. In: Die Wirtschaftsprüfung 1991, S. 565.

246

4 Probleme und zukünftige

4.1

Entwicklungen

Jahresabschlußprüfung im Widerstreit der Interessen

Die Kritik am deutschen Prüflingswesen ist äußerst vielschichtig, häufig einzelfallbezogen und meist von einer Erwartungshaltung geprägt, die den gesetzlichen Anforderungen sowohl an den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer als auch an die Durchfuhrung der Jahresabschlußprüfung widerspricht. Besonders massive Vorwürfe aus der Öffentlichkeit werden regelmäßig dann laut, wenn größere Unternehmen, deren Jahresabschlüsse einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk erhalten haben, kurz darauf in Vergleich oder Konkurs gehen.') Die öffentliche Kritik findet ihren konkreten Ausdruck in einer sprunghaften Zunahme der Klagen und Haftungsprozesse gegen Wirtschaftsprüfer. Diese Entwicklung läßt sich weltweit beobachten; insbesondere der amerikanische Berufsstand, der keine Haftungsbeschränkimg kennt, ist stark betroffen. Hier steigt die Zahl der Gerichtsprozesse gegen Wirtschaftsprüfer, wobei nicht selten Schadenersatzansprüche zwischen 10 und 100 Mio. US-Dollar

und

mehr

erhoben

werden. 2 )

Wegen

der

vielfältigen

internationalen

Kooperationen im Bereich der Wirtschaftsprüfung haben diese Haftungsprobleme auch erhebliche Bedeutung für den deutschen Berufsstand. Widerstreitende Interessen im Bereich der handelsrechtlichen Jahresabschlußprüfung sollen nachfolgend im Zusammenhang mit institutionellen und funktionalen Aspekten diskutiert werden. Dabei wird auch die Frage gestellt, inwieweit die gesetzlichen Vorschriften ihrer Aufgabe gerecht werden, einen Kompromiß zwischen den widerstreitenden Interessen zu bilden. Ausgangspunkt der Kritik war bisher in der Regel der uneingeschränkte Bestätigungsvermerk, insbesondere dann, wenn er unter dem letzten publizierten Jahresabschluß eines insolvent gewordenen Unternehmens stand. Bei genauerem Hinsehen wird jedoch deutlich, daß die Bedeutung des Bestätigungsvermerks von der Öffentlichkeit meist mißverstanden und daher falsch interpretiert wurde (sog. Erwartungslücke - Expectation Gap). Die

1)

2)

3)

Vgl. die Diskussionen um die Fälle Herstatt, Helaba, Stumm-Konzern, Boswau & Knauer, Pintsch-Bamag, Glöggler, Beton- und Monierbau, Pelikan, Reifen-Hesse, IBHHolding, SMH-Bank, Coop, Hammer-Bank, Schneider, Balsam-Procedo etc.; siehe auch Lück, Wolfgang: Quo vadis? Rechnungslegung und Abschlußprüfung im Widerstreit der Interessen. In: Wirtschaftswissenschaften in Theorie und Praxis. Hrsg. Wolfgang Lück. Marburg 1989, S. 75. Vgl. Wallace, Wanda A.: Auditing. 3. Aufl. South-Western College Publishing. Cincinnati, Ohio 1995, S. 294-295; Lück, Wolfgang und H. Peter Holzer: Die Krise des wirtschaftsprüfenden Berufsstandes in den USA. In: Der Betrieb 1993, S. 241. Vgl. Lück, Wolfgang und Katja Knetsch: Zur Haftung des wirtschaftsprüfenden Berufsstandes in den USA. In: Der Betrieb 1992, S. 906.

4 Probleme und zukünftige

Entwicklungen

247

Begrenztheit der Aussagekraft der Jahresabschlußpriifung kam in dem Bestätigungsvermerk bisher nicht hinreichend zum Ausdruck.') Der Bestätigungsvermerk als das abschließende Ergebnis der Jahresabschlußpriifung sollte bisher lediglich bescheinigen, daß die Rechnungslegung der gesetzlichen Vertreter eines Unternehmens normgerecht ist, also Gesetz, Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Die Adressaten des Bestätigungsvermerks erwarten dagegen zuverlässige Prüfungsinformationen über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens oder zumindest eine weitgehende und frühzeitige Offenlegung aller Krisenfalle. Ein Urteil des Bundesgerichtshofs aus dem Jahre 1954 (BGH vom 15.12.1954) stellt in diesem Zusammenhang klar, daß der Abschlußprüfer die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens grundsätzlich nicht zu prüfen hat. Trotzdem macht eine ordnungsmäßige Durchführung der Jahresabschlußpriifung eine Vorausschau durch den Abschlußprüfer in bestimmten Fällen unbestritten erforderlich.^) Der Gesetzgeber hat erkannt, daß sich die bisherige Regelung zum Bestätigungsvermerk ,glicht bewährt"^) hat; der Bestätigungsvermerk wurde durch das KonTraG völlig neu gestaltet. Die Neufassung schreibt nunmehr für den Bestätigungsvermerk kein Formeltestat mehr vor. Die Übereinstimmung mit den gesetzüchen Vorschriften soll zur Vermeidung von Mißverständnissen nicht mehr bestätigt werden. Gleichzeitig wird jedoch verlangt, daß der Abschlußprüfer darüber hinaus seine Tätigkeit umschreibt und eine Bewertung des Prüfungsergebnisses in sein Testat aufnehmen muß. Damit ist eine Beschränkung auf eine positive oder negative Gesamtaussage zum Jahresabschluß ausgeschlossen. Statt dessen werden Eckdaten umschrieben, auf die der Abschlußprüfer einzugehen hat. Damit soll auch dem nicht fachkundigen Leser deutlich gemacht werden können, daß die gesetzlichen Vorschriften erhebliche Einschränkungen der Aussagekraft des Bestätigungsvermerks enthalten können oder zumindest ermöglichen.^) Der Abschlußprüfer hat darüber hinaus im Bestätigungsvermerk explizit darauf hinzuweisen, daß die gesetzlichen Vertreter den Abschluß zu verantworten haben.

1) 2) 3) 4) 5)

Vgl. Bundesministerium der Justiz: Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). Stand: 27. April 1998, Begründung zu § 322 HGB. Vgl. Nölting, Andreas und Winfried Wilhelm: Wes Brot ich ess'... In: Managermagazin 1994, S. 36. Vgl. Lück, Wolfgang und Jörg Hunecke: Zur Warnfunktion des Abschlußprüfers. In: Der Betrieb 1996, S. 2-3. Bundesministerium der Justiz: Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). Stand: 27. April 1998, Begründung zu § 322 HGB. Vgl. Bundesministerium der Justiz: Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). Stand: 27. April 1998, Begründung zu § 322 HGB.

248

4 Probleme und zukünftige

Entwicklungen

Es bleibt allerdings abzuwarten, ob der Expectation Gap durch die Neufassung des § 322 HGB verkleinert werden kann oder ob die Erwartungen der Öffentlichkeit an die Jahresabschlußprüfung durch einen frei zu formulierenden Bestätigungsbericht eventuell sogar gesteigert werden und dadurch der Expectation Gap vergrößert wird. ^) Ein anderer Vorwurf der Öffentlichkeit und auch kritische Stimmen aus der Wissenschaft richteten sich in der Vergangenheit gegen eine mangelnde Unabhängigkeit des Abschlußprüfers. Das Unabhängigkeitspostulat ist kein Selbstzweck, sondern eine Grundvoraussetzung für die Bildung und Abgabe eines qualifizierten Prüfungsurteils, das Anspruch auf öffentliche Glaubwürdigkeit und Vertrauenswürdigkeit e r h e b t . D e m n a c h ist die Diskussion zur Unabhängigkeit von existentieller Bedeutung für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer. „Das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Integrität und Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers ist das Fundament, auf dem die Institution der gesetzlichen Pflichtprüfung und damit auch der gesamte Berufsstand ruhen. Ein Berufsstand, der in solchem Ausmaß auf das ihm entgegengebrachte Vertrauen angewiesen ist, muß schon dem Anschein fehlender Unabhängigkeit durch geeignete Maßnahmen energisch entgegentreten. So sind es insbesondere drei berufspolitische Themen, über die in der Vergangenheit heftig diskutiert wurden:"^) -

Die finanzielle Abhängigkeit eines Wirtschaftsprüfers von einem Prüfungsmandat.

-

Die Vereinbarkeit von Prüfung und Beratung.

-

Die Wahl des Abschlußprüfers.

Die finanzielle Abhängigkeit des Abschlußprüfers von dem zu prüfenden Unternehmen hat ihre berufspolitische Brisanz in der Gefahr, daß mit der relativen Zunahme des Honorarvolumens, das mit einem einzelnen Mandanten erzielt wird, auch die Sorge um die Unabhängigkeit des Abschlußprüfers zunimmt. Dahinter steht die Vermutung, daß auf die 1)

2) 3)

4)

Vgl. hierzu ausführlich Böcking, Hans-Joachim und Christian Orth: Kann das „Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG)" einen Beitrag zur Verringerung der Erwartungslücke leisten? - Eine Würdigung auf Basis von Rechnungslegung und Kapitalmarkt. In: Die Wirtschaftsprüfung 1998, S. 355-357. Vgl. Lück, Wolfgang et al.: Qualitätsverbesserungen von Abschlußprüfungen. Anmerkungen zur Quality Control. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 1980, S. 34. Emmerich, Volker: Die Kontrolle der Kontrolleure. In: Wirtschaftsprüfung heute: Entwicklung oder Reform? Band 20 der Bochumer Beiträge zur Untemehmensfuhrung und Unternehmensforschung. Hrsg. Walther Busse von Cölbe und Marcus Lutter. Wiesbaden 1977, S.217. Vgl. dazu auch Lück, Wolfgang: Tendenzen der Intemationalisierung für den deutschen Wirtschaftsprüfer. In: Der Betrieb 1981, S. 2442-2445.

4 Probleme und zukünftige Entwicklungen

249

Gefahr des Mandatentzugs und damit unter Umständen der Gefährdung der Existenzsicherung hin der Wirtschaftsprüfer zu einem pflichtwidrigen Verhalten gezwungen werden könnte. In § 319 Abs. 2 Nr. 8 HGB wird diese Problematik berücksichtigt: So darf ein Wirtschaftsprüfer nicht Abschlußprüfer sein, wenn er oder eine Person, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt, in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als 30 % der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit aus der Prüfung und Beratung des zu prüfenden Unternehmens und von Unternehmen, an denen das zu prüfende Unternehmen mehr als 20 % der Anteile besitzt, bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist. Die Honorar-Höchstgrenze wurde im Rahmen der Umsetzung des KonTraG von 50 % auf 30 % herabgesetzt. Die Reduzierung auf 30 % ist allerdings nur als Einstieg in eine weitere Absenkung zu verstehen. Eine mittelfristige Absenkung auf die international bestehende Grenze von 5 % ist im Hinblick auf ausländische Anforderungen bei

gesetzlich

vorgeschriebenen Abschlußprüfungen von börsennotierten Gesellschaften in Zukunft auch in Deutschland denkbar.') Als Mißachtung des Unabhängigkeitspostulats wird von der Öffentlichkeit weiter die gleichzeitige Prüfung und Beratung insbesondere bei demselben Mandanten angesehen. Beratungstätigkeiten in wirtschaftlichen Angelegenheiten, die nicht im Zusammenhang mit der Jahresabschlußprüfung stehen, gehören gemäß § 2 Abs. 3 Nr. 2 WPO zum Aufgabengebiet des Wirtschaftsprüfers und sind mit dem Berufsbild des Wirtschaftsprüfers vereinbar. Hier ist eine Beeinflussung von Prüfüngsentscheidungen aufgrund vorangegangener Beratungsaufträge nicht zu erwarten. Problematisch sind dagegen Beratungsaufgaben, die sich unmittelbar aus der Jahresabschlußprüfung ergeben. Der BGH hat in seinem Urteil vom 21.4.1997 2 ) festgestellt, daß beim Treffen einer unternehmerischen Entscheidung durch den Abschlußprüfer ein „Verstoß gegen das Selbstprüfungsverbot" vorliegt, und danach „insbesondere alternativlose

Beratungs-

empfehlungen die Inhabilität (Befangenheit, Anmerkung des Verfassers) des Prüfers begründen"^ können, wenn dem Beratenen keine Entscheidungskompetenz verbleibt. Hat der Beratene dagegen die Kompetenz, „dem Rat zu folgen oder nicht", so „kommt ... der

1) Vgl. Dörner, Dietrich und Iren Schwegler: Anstehende Änderungen der externen Rechnungslegung sowie deren Prüfung durch den Wirtschaftsprüfer. In: Der Betrieb 1997, S. 288. Die FEE fordert eine Grenze von 5-15 %. Siehe dazu Windmöller. Rolf: Unabhängigkeit und Unbefangenheit - Internationales Verständnis und Deutsche Grundsätze. In: Rechnungslegung, Prüfung und Beratung - Herausforderungen für den Wirtschaftsprüfer. Festschrift für Rainer Ludewig. Hrsg. Jörg Baetge et al. Düsseldorf 1996, S. 1113. 2) Vgl. BGH, v. 21.4.1997-II ZR 317/95. 3) BGH,v. 21.4.1997-II ZR317/95.

250

4 Probleme und zukünftige

Entwicklungen

Rat einer - zulässigen - Teilprüflingsentscheidung im Sinne einer prüfungsvorbereitenden Beratung gleich."^) Sofern der Abschlußprüfer im Rahmen seiner Tätigkeit lediglich auf die festgestellten Mängel hinweist und gegebenenfalls - wie in der Praxis üblich -

über den sog.

„Management Letter" Ansatzpunkte der Verbesserung des Abrechnungssystems aufzeigt, sind die Berufspflichten nicht verletzt. Als Ergebnis läßt sich festhalten, daß die Beratung der Mandanten durch den jeweiligen Abschlußprüfer zwar grundsätzlich zulässig ist, es aber durchaus zu Konfliktsituationen kommen kann. Die Entscheidung eines Abschlußprüfers, wann er seine Beratungstätigkeit wegen

der

Besorgnis der

Befangenheit abzulehnen hat, ist

von dem Maß

der

Entscheidungsfreiheit, das ihm selbst bei der Realisierung seiner Vorschläge von der Unternehmensleitung eingeräumt wird und von dem Einfluß, den seine Beratung auf den ihm zur Prüfung vorgelegten Jahresabschluß hat, abhängig. Ein weiterer wichtiger Punkt, der Anlaß zur Kritik gibt, ist die Wahl des Abschlußprüfers: Der bzw. die Abschlußprüfer werden gemäß § 119 Abs. 1 Nr. 4 AktG von der Hauptversammlung jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahrs, auf das sich die Prüfungstätigkeit erstreckt, gewählt. Gemäß § 124 Abs. 3 AktG erfolgt die Wahl des Abschlußprüfers durch die Hauptversammlung auf Vorschlag des Aufsichtsrats, dem in der Praxis i.d.R. entsprochen wird. Auf diese Weise bestimmt der aufgrund von § 111 AktG in die Geschäftsführung involvierte Aufsichtsrat de facto seinen Abschlußprüfer selbst.-') Hierin sehen die Kritiker dieser Verfahrensweise eine Gefahrdung für die Unabhängigkeit des Abschlußprüfers, weil er während der Prüfung Pressionen der Verwaltung nicht nur ausgesetzt sein kann, sondern ihnen auch nachgeben könnte, um wieder als Abschlußprüfer vorgeschlagen zu werden.^) Aus dem Kreuzfeuer der Kritik heraus hat der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer national und

international

Selbstregulierungsmaßnahmen

ergriffen.

Anstoß

dazu

gaben

Bestrebungen in den Vereinigten Staaten, wo die Kritik so weit führte, daß der

1) 2) 3)

4)

BGH, v. 21.4.1997-II ZR 317/95. Vgl. Granobs, Hein: Die Unabhängigkeit des Abschlußprüfers. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 1976, S. 541. Vgl. Emmerich, Volker: Die Kontrolle der Kontrolleure. In: Wirtschaftsprüfung heute: Entwicklung oder Reform? Band 20 der Bochumer Beiträge zur Unternehmensführung und Unternehmensforschung. Hrsg. Walther Busse von Cölbe und Marcus Lutter. Wiesbaden 1977, S. 227-228. Vgl. Granobs, Hein: Die Unabhängigkeit des Abschlußprüfers. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 1976, S. 523-549; Forster, Karl-Heinz: Abschlußprüfer und Abschlußprüfung im Wandel - Auswirkungen auf die EG-Harmonisierung. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 1980, S. 1-19.

4 Probleme und zukünftige Entwicklungen

251

amerikanische Berufsstand der Wirtschaftsprüfer nach den Vorschlägen des Senators Lee Metealf (Metcalf-Report) und des Kongreßabgeordneten John E. Moss (Moss-Report) verstaatlicht werden sollte.') Auf dieses Damoklesschwert der Verstaatlichung reagierte der amerikanische Berufsstand mit zahlreichen Reformmaßnahmen. In erster Linie wurden Verfahren zur Gewährleistung und Überwachung der Prüfungsqualität entwickelt, die auch unter den Bezeichnungen „Quality Control", „Quality Review" und „Peer Review" bekannt sind und hier bereits ausführlich dargestellt wurden. Als weitere Alternative zur Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlußprüfers wird die Integration

eines „Audit Committee",

also eines Aufsichtsratsausschusses, in die

Hierarchie des Unternehmens vorgeschlagen.^) Auch die Institution des Audit Committee ist an anderer Stelle schon intensiv diskutiert worden.

4.2

Die Anforderungeil an die Wirtschaftsprüfung durch die zunehmende Internationalisierung der Wirtschaft

Das Ausmaß und das Tempo der internationalen Unternehmenstätigkeit haben in den letzten Jahren stark zugenommen. Die großen Industrie- und Dienstleistungsunternehmen sind nahezu ausnahmslos durch grenzüberschreitende Aktivitäten gekennzeichnet. Auch mittelgroße Unternehmen haben die Chancen sich öffnender Märkte erkannt und gehen verstärkt dazu über, ihre Produkte und Leistungen im Ausland herzustellen und anzubieten. Die Rechnungslegung und die Wirtschaftsprüfung müssen mit der zunehmenden Internationalisierung der Unternehmen mithalten. „International Accounting" und „International Auditing" werden zunehmend wichtige Themengebiete, mit denen sich die Unternehmenspraxis, die Wirtschaftsprüfer und die Unternehmensberater auseinandersetzen müssen. Der Harmonisierungsprozeß der Rechnungslegung wurde in Europa in den vergangenen Jahren stark forciert: Mit der Vierten und der Siebenten Gesellschaftsrechts-Richtlinie 1)

2)

Vgl. Lück, Wolfgang und H. Peter Holzer: Die Krise des wirtschaftsprüfenden Berufsstandes in den USA. In: Der Betrieb 1993, S. 237-238; Lück, Wolfgang: Tendenzen der Internationalisierung für den deutschen Wirtschaftsprüfer-Ursachen und Auswirkungen. In: Der Betrieb 1981, S. 2443; zum Metcalf-Report siehe auch Lück, Wolfgang und H. Peter Holzer: Krise des amerikanischen Berufstandes - Anmerkungen zum Metcalf-Report. In: Der Betrieb 1977, S. 1857-1858. Ygl. Lück, Wolfgang: Audit Committees - ein sinnvoller Bestandteil des betrieblichen Überwachungssystems. In: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 12.10.1998, S. 35; Lück, Wolfgang: Audit Committee - Eine Einrichtung zur Effizienzsteigerung betriebswirtschaftlicher Überwachungssysteme? In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1990, S. 995-1013; Lück, Wolfgang und Georg van Hall: Audit Committees - Zur Entwicklung von Prüfungsausschüssen in den USA. In: Der Betrieb 1984, S. 1941-1943.

252

4 Probleme und zukünftige

Entwicklungen

wurde eine harmonisierte Grundlage für die Erstellung von Jahresabschlüssen einzelner Unternehmen und Konzernen in der EU geschaffen. Insgesamt wurden dadurch die Rechnungslegungsgrundsätze allgemein aufgewertet, die Vergleichbarkeit der Abschlüsse verbessert und damit die Bedingung für ein grenzüberschreitendes Tätigwerden von Unternehmen und die gegenseitige Anerkennung von Abschlüssen zum Zweck

der

Notierung der Unternehmen an den europäischen Wertpapierbörsen geschaffen. Der Begriff der Harmonisierung, in deren Dienst die EU-Richtlinien stehen, ist allerdings durch die Mitgliedstaatenwahlrechte stark aufgeweicht. Der Ruf nach Harmonisierung wird insofern in der Fachwelt im Hinbück auf die Umsetzung des europäischen Rechts in nationales Recht vereinzelt als Worthülse apostrophiert. Neben der Harmonisierung im Bereich der Europäischen Union') wird vor allem durch die verstärkte

Globalisierung der

Kapitalmärkte

auch die

globale Harmonisierung

der

Rechnungslegungsvorschriften gefordert. Die treibende politische Kraft hinter der globalen Harmonisierungsdiskussion

ist

das

International

Accounting

Standards

Committee

(IASC).^) Wenngleich die vom IASC verabschiedeten International Accounting Standards (LAS) keine rechtliche Bindewirkung für einzelne Länder aufweisen, haben sich doch die nationalen Mitgliedsorganisationen des IASC verpflichtet, die Durchsetzung der IAS in ihren Heimatländern zu fördern.-^) In der Diskussion um die Harmonisierung der Rechnungslegung spielen die US-GAAP neben den IAS eine immer stärkere Rolle. Eine Befragung deutscher Rechnungslegungsexperten*) ergab, daß die Mehrzahl der befragten Führungskräfte und Hochschullehrer davon ausgeht, die US-GAAP seien der „Rechnungslegungsstandard der Z u k u n f t " N u r wenige Experten sehen eine internationale Harmonisierung auf der Grundlage

der

International Accounting Standards (IAS).

1) 2) 3) 4) 5)

Vgl. Mandler, Udo: Wirtschaftsprüfung im Umbruch: Harmonisierung der Rechnungslegung und Globalisierung der Unternehmensstrukturen. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1994, S. 169-171. Vgl. Haller, A.: Die Rolle des International Accounting Standards Committee bei der weltweiten Harmonisierung der externen Rechnungslegung. In: Der Betrieb 1993, S. 1297-1305. Vgl. Mandler, Udo: Harmonisierung der Rechnungslegung: Bridging the GAAP? In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1996, S. 721. Vgl. C&L Deutsche Revision: Harmonisierung der Rechnungslegung. Ergebnisse einer Umfrage unter Führungskräften der deutschen Wirtschaft und Universitätsprofessoren. Industriestudie. Mai 1995. Frankfurt am Main 1995. Vgl. C&L Deutsche Revision: Harmonisierung der Rechnungslegung. Ergebnisse einer Umfrage unter Führungskräften der deutschen Wirtschaft und Universitätsprofessoren. Industriestudie. Mai 1995. Frankfurt am Main 1995, S. 36; Glaum, M. und Udo Mandler: Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten - HGB, IAS und US-GAAP. Wiesbaden 1996.

4 Probleme und zukünftige Entwicklungen

253

Der Druck zur Harmonisierung der Rechnungslegung wird in Deutschland durch die Verabschiedung

des

Kapitalaufhahmeerleichterungsgesetzes

(KapAEG)

noch

verstärkt.') Gem. § 292a HGB können deutsche börsennotierte Mutterunternehmen von der Pflicht zur Aufstellung und Veröffentlichung eines HGB-Konzernabschlusses und Konzernlageberichts befreit werden, wenn sie einen entsprechenden Konzemabschluß und Konzernlagebericht

nach

international

anerkannten

Rechnungslegungsgrundsätzen

publizieren. Eine Anpassung der deutschen Konzernrechnungslegungsvorschriften an internationale Standards ist bis zum Ablauf des Jahres 2004 a n g e s t r e b t . D i e s e Anpassung soll durch ein Standardisierungsgremium des Ende März 1998 gegründeten Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) durchgeführt werden. In der Wirtschaftsprüfung schreitet der Intemationalisierungsprozeß weitaus schneller voran als in der Rechnungslegung.-*) Vorreiter des Internationalisierungsprozesses waren die sechs großen

amerikanischen

Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die

die

Nachfrage

nach

länderübergreifenden Dienstleistungen schon lange erkannt haben. Mittlerweile sind alle großen

und

vereinzelt

auch

die

mittelständischen

deutschen

Wirtschaftsprüfungs-

gesellschaften einem internationalen Dachverband über eine Fusion oder Kooperation angeschlossen. Die fortschreitende Intemationalisierung

der

Wirtschaft und des Berufsstands der

Wirtschaftsprüfer führte auf den Gebieten der Rechnungslegung und der Prüfung zu einer internationalen Zusammenarbeit in sowohl europäischen als auch weltweiten Berufsorganisationen mit dem Bestreben, eine Koordination des wirtschaftsprüfenden Berufsstandes durch harmonisierte Grundsätze auf fachlichem und berufsethischem Gebiet zu schaffen. Die älteste Organisation von

Berufsangehörigen innerhalb der

EG, die sich um

internationale Facharbeit und Zusammenarbeit bemühte, war die Union Européenne des Experts Comptables Economiques et Financiers (UEC), die 1951 in Paris gegründet

1) 2) 3)

Vgl. Zitzelsberger, Siegfried zitiert in Wirth, Johannes: Aktuelle Beratungsaufgaben. In: Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung 1998, S. 787. Vgl. Pellens, Bernhard et al.: Perspektiven der deutschen Konzernrechnungslegung Auswirkungen des Kapitalaufhahmeerleichterungsgesetzes und des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich. In: Der Betrieb 1998, S. 785. Vgl. Sarx, Manfred: Aktuelle Probleme der gesetzlichen Abschlußprüfung und Standort. In: Standort Deutschland. Grundsatzfragen und aktuelle Perspektiven für die Besteuerung, die Prüfung und das Controlling. Festschrift für Anton Heigl. Hrsg. Volker H. Peemöller und Peter Uecker. Berlin 1995, S. 485.

254

4 Probleme und zukünftige

Entwicklungen

wurde. ' ) Sie hatte sich die Aufgabe gestellt, sowohl berufsständische und fachliche Fragen im Hinblick auf die Tätigkeit in internationalen Organisationen zu koordinieren als auch die Interessen des europäischen Berufsstands gemeinschaftlich zu vertreten.^) Die Group d'Etudes des Experts Comptables de la C.E.E. (Group d'Etudes) wurde 1958 ebenfalls als ein Zusammenschluß der Organisationen qualifizierter wirtschaftsprüfender und wirtschaftsberatender Berufe aus den Mitgliedsländern der EG gegründet.^) Wegen der zunehmenden Überschneidung der Arbeitsgebiete schlössen sich die beiden Organisationen im Jahre 1986 zusammen. Mit der Wirkung vom 1. Januar 1987 traten sie als eine neue Organisation auf: Der Fédération des Experts Comptables Européens (FEE). 4 ) Mit der Gründung der FEE ist es erstmals gelungen, eine internationale Organisation zu schaffen, der alle wesentlichen

europäischen

Berufsorganisationen

angehören und die mit einer Stimme zu Fragen, die den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer in Europa betreffen, sprechen kann.-') Sie berät die EU-Kommission in allen für den Berufsstand relevanten Fragen. Auf dem Gebiet der weltweiten Harmonisierung der Rechnungslegung und der Prüfung sind das International Accounting Standards Committee (IASC) und die International Fédération of Accountants (IFAC) tätig. Das IASC wurde im Juni 1973 aufgrund einer Abrede von 16 fuhrenden Berufsorganisationen aus 9 Ländern g e g r ü n d e t . D e r z e i t gehören dem IASC 125 Berufsorganisationen aus 88 Ländern an7) Die Aufgabe des IASC besteht insbesondere darin, Rechnungslegungsgrundsätze, die bei der Offenlegung geprüfter Jahresabschlüsse oder sonstiger Dokumente zu beachten sind, zu erarbeiten, zu veröffentlichen und ihre weltweite Anerkennung und Beachtung zu fördern.^) 1)

2) 3) 4) 5) 6) 7) 8)

Vgl. Kaminski, Horst und Klaus-Peter Naumann: Stichwort „Union Européenne des Experts Comptables Economiques et Financiers (UEC)'\ In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 811. Vgl. Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen. 2. Aufl.Stuttgart 1991, S. 72. Vgl. Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen. 2. Aufl.Stuttgart 1991, S. 72. Vgl. Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen. 2. Aufl.Stuttgart 1991, S. 72-73. Vgl. Kaminski, Horst und Klaus-Peter Naumann: Stichwort „Fédération des Experts Comptables Européens (FEE)". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 259. Vgl. Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen. 2. Aufl.Stuttgart 1991, S. 72-73. Vgl. Kaminski, Horst und Klaus-Peter Naumann: Stichwort „International Accounting Standards Committee (IASC)". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 401. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): Rechnungslegung nach International Accounting Standards: Praktischer Leitfaden für die Aufstellung IASkonformer Jahres- und Konzernabschlüsse in Deutschland. Düsseldorf 1995, S. 7.

4 Probleme und zukünftige Entwicklungen

255

Mit der International Federation of Accountants (IFAC) wurde im Oktober 1977 eine weltweite Vereinigung von Angehörigen der wirtschaftsprüfenden Berufe gegründet, deren Ziel die Schaffung eines koordinierten internationalen Berufsstands ist.') Der IF AC gehören satzungsgemäß ebenso wie dem IASC 125 Berufsorganisationen aus 88 Ländern an. Zur Harmonisierung des Berufsstands werden Arbeiten initiiert und eingeleitet, deren Ziel die Feststellung internationaler fachlicher, ethischer und ausbildungsmäßiger Richtlinien finden Accountants-Beruf und die gegenseitige Anerkennung von Qualifikation fiir die Berufsausübung ist.^) Eine weitere Organisation, die eine wichtige Rolle innerhalb der Internationalisierungstendenzen und Harmonisierungstendenzen spielt, ist die International Organisation of Securities Commissions (IOSCO) - die internationale Vereinigung der Börsenaufsichtsbehörden.4) So hat die IFAC eingehende Empfehlungen zur Qualität der Prüfung entwickelt, die von der International Organisation of Securities Commissions (IOSCO) unterstützt werden. Darüberhinaus hat die IOSCO zusammen mit dem IASC ein Arbeitspapier vereinbart, in dessen Verlauf die IAS überarbeitet und ergänzt werden sollen, so daß sie als Börsenzulassungsvoraussetzungen für ausländische Unternehmen geeignet sind. IOSCO

hat

in Aussicht

gestellt,

daß

nach

Abschluß

dieses

Arbeitsprogramms,

voraussichtlich Mitte 1999, diese Akzeptanz erreicht werden könne. 5 ) Es ist zu erwarten, daß nach Anerkennung der IAS durch IOSCO auch die SEC eine Rechnungslegung nach IAS für ausländische Untenehmen als Voraussetzung für den Zugang zur New York Stock Exchange anerkennen wird. Auf dem Gebiet der internationalen Facharbeit in der Wirtschaftsprüfung sind die Arbeiten des International Auditing Practices Committee (IAPC) hervorzuheben, das sich zur Aufgabe

gemacht

hat,

internationale

Leitsätze

für

die

Durchführung

von

1) Vgl. Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen. 2. Aufl. Stuttgart 1991, S. 77. 2) Vgl. Kaminski, Horst und Klaus-Peter Naumann: Stichwort „International Federation of Accountants (IFAC)". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 403. 3) Vgl. Lück, Wolfgang: Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen. 2. Aufl. Stuttgart 1991, S. 77. 4) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.): Rechnungslegung nach International Accounting Standards: Praktischer Leitfaden fiir die Aufstellung IAS-konformer Jahres- und Konzernabschlüsse in Deutschland. Düsseldorf 1995, S. 1. 5) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.): Rechnungslegung nach International Accounting Standards: Praktischer Leitfaden für die Aufstellung IAS-konformer Jahres- und Konzernabschlüsse in Deutschland. Düsseldorf 1995, S. 1 und S. 8. 6) Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.): Rechnungslegung nach International Accounting Standards: Praktischer Leitfaden für die Aufstellung IAS-konformer Jahres- und Konzernabschlüsse in Deutschland. Düsseldorf 1995, S. 8.

256

4 Probleme und zukünftige

Entwicklungen

Abschlußprüfungen zu entwickeln.') Obwohl der Verpflichtungscharakter der Grundsätze für die Mitgliedsorganisationen durchaus umstritten ist, sind dennoch die Bemühungen dieses Ausschusses bemerkenswert.

4.3

Die Jahresabschlußprüfung als Grundlage für die betriebswirtschaftliche Unternehmensberatung

Der Inhalt der Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers ist in § 2 WPO festgelegt. Danach haben Wirtschaftsprüfer die berufliche Aufgabe, betriebswirtschaftliche Prüfungen, insbesondere solche von Jahresabschlüssen wirtschaftlicher Unternehmen, durchzuführen. Darüber hinaus sind Wirtschaftsprüfer befugt, ihre Auftraggeber in steuerlichen Angelegenheiten zu beraten und zu vertreten. Wirtschaftsprüfer sind weiter befugt, auf den Gebieten der wirtschaftlichen Betriebsführung als Sachverständige aufzutreten, in wirtschaftlichen Angelegenheiten zu beraten und fremde Interessen zu wahren sowie treuhänderisch zu verwalten. Die Durchführung von Jahresabschlußprüfungen und die Beratungstätigkeit zählen dabei zu den wesentlichen

Aufgabengebieten

des

Wirtschaftsprüfers.

Diese

Tätigkeiten

stellen

selbständige, nebeneinanderstehende Dienstleistungen dar und sind auch grundsätzlich miteinander vereinbar. Es gibt jedoch immer wieder Stimmen, die im Hinblick auf die Unabhängigkeit und Unbefangenheit des Abschlußprüfers ein Spannungsfeld zwischen Prüfung und Beratung eines Mandanten durch denselben Abschlußprüfer sehen Gemäß § 22 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer^) ist die Beratung eines Auftraggebers in steuerlichen und wirtschaftlichen Angelegenheiten mit einer Prüfungstätigkeit oder einer Gutachtertätigkeit durch denselben Wirtschaftsprüfer vereinbar, wenn nicht die Besorgnis der Befangenheit bei der Durchführung des Prüfungsauftrages oder des Gutachterauftrages besteht. Im Einzelfall kann die Besorgnis der Befangenheit begründet sein, wenn gleichzeitig beraten und geprüft oder zunächst beraten und sodann geprüft wird. Eine gleichzeitige oder nachfolgende Prüfung durch den Berater ist dann bedenklich, wenn die Beratungstätigkeit über eine fachliche und wissenschaftliche Sachaufklärung oder über eine gutachterliche Darstellung von Alternativen (Entscheidungshilfe) hinausgegangen ist und deswegen die Besorgnis besteht, daß die Funktion des außenstehenden objektiven unparteiischen 1) 2)

3)

Vgl. Wollmert, Peter: Stichwort „International Auditing Practice Committee (IAPC)". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 402. Vgl. Fliess, Wolfgang: Prüfung und Beratung im Spannungsfeld öffentlicher Erwartungen und unternehmerischer Zielsetzungen. In: Bericht über die Fachtagung 1991 des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Düsseldorf 1992, S. 62. Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 17 und S. 44.

4 Probleme und zukünftige Entwicklungen

257

Wirtschaftsprüfer nicht mehr gegeben ist. ^) Die Grenze zur Zulässigkeit von Prüfung und Beratung durch denselben Abschlußprüfer wird also dort gezogen, wo der Abschlußprüfer die Beratungsebene verläßt und in die Entscheidungskompetenz des Unternehmens eingreift. Eine Beratung des Mandanten durch den Abschlußprüfer im Anschluß an eine Prüfungstätigkeit oder Gutachtertätigkeit (prüfungsbezogene Beratung) ist gemäß § 22 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer^) dagegen stets zulässig und wünschenswert. Die Vorteile einer prüfungsbezogenen Beratung durch den Abschlußprüfer liegen insbesondere in der fachlichen Qualifikation des Abschlußprüfers, aber auch in seinem Informationsvorsprung gegenüber einem externen Berater.-') Die Berufsqualifikation von Wirtschaftsprüfern wird durch gesetzliche Bestimmungen über seine Berufserfahrung und die abzulegenden Prüfungen sichergestellt. Durch seine hohe fachliche Qualifikation, aber auch durch die während der Prüfungstätigkeit gewonnenen Untemehmenskenntnisse erfüllt der Abschlußprüfer viele Anforderungen, die an einen kompetenten Unternehmensberater gestellt werden. Da „freie" Unternehmensberater keinerlei gesetzlichen Anforderungen hinsichtlich ihrer Ausbildung und Berufserfahrung unterliegen und somit jedermann als Unternehmensberater tätig werden kann, wird das Risiko einer unzulänglichen Bewältigung der Beratungsaufgaben bei einer prüfungsbezogenen Beratung durch den Abschlußprüfer für das Unternehmen vermindert. Durch seine intensive Auseinandersetzung mit dem Rechnungswesen des Unternehmens hat der

Abschlußprüfer

detaillierte

Kenntnisse

über

die

Unternehmensabläufe

und

Unternehmenszusammenhänge. Er befindet sich dadurch gegenüber einem externen Untemehmensberater im Vorteil, da dieser sich vor Aufnahme der Beratungstätigkeit erst umfassend über das Unternehmen informieren muß. Die Jahresabschlußprüfung stellt also eine ideale Grundlage für eine Beratungstätigkeit dar.-*) Durch das Zusammenwirken von Jahresabschlußprüfung und Beratung wird die Effizienz der Unternehmensberatung erhöht, da dem Unternehmen durch einen externen Untemehmensberater, der sich erst mit einem

1) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 44. 2) Vgl. Wirtschaftsprüferkammer: Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers. Düsseldorf 1996, S. 44. 3) Vgl. Steiner, Bertram: Der Abschlußprüfer als externer Controller. In: Die Wirtschaftsprüfung 1991, S. 474-476. 4) Vgl. Steiner, Bertram: Der Abschlußprüfer als externer Controller. In: Die Wirtschaftsprüfung 1991, S. 475. 5) Vgl. Jacobs, Otto H.: Zur Frage der Vereinbarkeit von Jahresabschlußprüfung und Beratung. In: Der Betrieb 1975, S. 2238-2239.

258

4 Probleme und zukünftige

Entwicklungen

gewissen Zeitaufwand mit dem Unternehmen vertraut machen muß, zusätzliche Kosten entstehen.') Die

prüfiingsbezogene Beratung

kann

aber

auch

positive

Auswirkungen

auf

die

Jahresabschlußprüfung selbst haben. Zum einen wird das Vertrauensverhältnis zwischen Abschlußprüfer und Unternehmensleitung durch die prüfungsbezogene Beratung verstärkt, wodurch die Prüfungstätigkeit für den Abschlußprüfer im Unternehmen sicherlich erleichtert wird. Zum anderen entlastet eine prüfungsbezogene Beratung die Jahresabschlußprüfung in zeitlicher und fachlicher Hinsicht, wenn sie zu einem Zeitpunkt stattfindet, in dem Fehler noch vermieden werden können. Durch eine mögliche Verbesserung des Prüfungsgegenstandes selbst, insbesondere im Bereich des Internen Überwachungssystems, leistet die Beratung auch einen Beitrag zur Erleichterung der Prüfungstätigkeit bei Folgeprüfungen. 2) Der Abschlußprüfer kann bei der Erbringung von Beratungsleistungen mit der Internen Revision des Unternehmens zusammenarbeiten. Eine Zusammenarbeit mit der Internen Revision bietet sich besonders deshalb an, weil die Interne Revision in der Regel umfangreichere Kenntnisse über unternehmensinterne Abläufe hat als der Abschlußprüfer. Die spezifischen Kenntnisse des Abschlußprüfers über das betriebliche Rechnungswesen und das ausgeprägte Wissen der Internen Revision über unternehmensinterne Abläufe können somit in einem gemeinsamen Beraterteam genutzt werden. Der Abschlußprüfer muß allerdings auf dem Gebiet der Unternehmensberatung auch seine Grenzen sehen. Dies gilt besonders in den Fällen, in denen die Beratung über die Abschlußgestaltung im Vorfeld der Jahresabschlußprüfung, die Gestaltung der Abrechnungssysteme oder über die laufende Steuerberatung hinausgeht. Zu einer strategischen Unternehmensberatung, die auf langfristig wirksame Entscheidungen zielt, sollte der Abschlußprüfer aufgrund seiner breiten Ausbildung und seines Überblicks über eine Vielzahl von Unternehmen zwar grundsätzlich befähigt sein. Er muß sich aber darüber im Klaren sein, daß er auf bestimmten Gebieten, z.B. wegen des Mangels an spezifischen Marktkenntnissen, eventuell weniger kompetent ist als ein externer Unternehmensberater. Insgesamt läßt sich festhalten, daß die Jahresabschlußprüfling und die Beratung in einem Unternehmen durch den selben Abschlußprüfer grundsätzlich rechtlich zulässig und vereinbar sind und die Vorteile, die eine prüfungsbezogene Unternehmensberatung bietet, nicht vernachlässigt werden sollten. Auf der einen Seite sind Jahresabschlußprüfung und

1) 2) 3)

Vgl. Vogel, Gerhard: Erwartungen an die Beratung durch den Wirtschaftsprüfer. In: Die Wirtschaftsprüfung 1988, S. 636. Vgl. Steiner, Bertram: Der Abschlußprüfer als externer Controller. In: Die Wirtschaftsprüfung 1991, S. 477. Vgl. Emmerich, Gerhard: Die Beratung auf der Grundlage der Abschlußprüfung. In: Die Wirtschaftsprüfung 1988, S. 639-641.

4 Probleme und zukünftige

Entwicklungen

259

Untemehmensberatung ohnehin häufig untrennbar miteinander verbunden: Beispielsweise entstehen bei einem Jahresabschluß mit Verlust bei der Erläuterung der näheren Umstände im Prüfungsbericht Fragen zur Finanzierung, zur Liquidität oder zur unternehmerischen Zielsetzung, also Fragen allgemeiner Untemehmensberatung. Auf der anderen Seite kann eine „Verkümmerung" der Jahresabschlußprüfung zu einer rein vergangenheitsbezogenen Buchprüfimg auch aus Wettbewerbsgründen nicht im Sinne des wirtschaftsprüfenden Berufsstands sein. Der Wirtschaftsprüfer würde dann riskieren, mit seinem Monoprodukt „Prüfung und Testat" zurückzubleiben, obwohl gerade seine Prüfungstätigkeit eine sehr gute Voraussetzung für eine hochqualifizierte und gesamtheitliche Untemehmensberatung bietet.*) Er sollte seinen Wettbewerbsvorteil nutzen, der durch seine umfassende Ausbildung und Qualifikation, durch seine Erfahrung und Kenntnis des Unternehmens, dessen Schwachstellen ihm genau bekannt sind, gegeben ist. Der Abschlußprüfer kann so einen umfassenden Service bieten: Jahresabschlußprüfung und Untemehmensberatung in betriebswirtschaftlichen, rechtlichen und steuerlichen Fragen, die oft ineinandergreifen und als Gesamtkomplex zu lösen sind.

4.4

Überblick über die zukünftigen Herausforderungen für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer

Die Aufgaben und der Umfang der beruflichen Tätigkeit der Wirtschaftsprüfer, die sich in den letzten Jahren stark gewandelt haben, werden auch in Zukunft weiteren Veränderungen unterliegen. Die Anforderungen an die Mitglieder des Berufsstands werden dadurch kontinuierlich zunehmen. Viele Aspekte der zukünftigen Entwicklung der beruflichen Tätigkeit wurden bereits ausführlich in dieser Publikation erläutert. An dieser Stelle soll lediglich ein stichwortartiger Überblick über die Einflußfaktoren auf die berufliche Zukunft der Wirtschaftsprüfer gegeben werden. Der folgende Katalog kann dabei allerdings nicht vollständig sein. Die berufliche Tätigkeit der Wirtschaftsprüfer wird in Zukunft insbesondere durch folgende Entwicklungen beeinflußt: - Anpassung der Aus- und Weiterbildung an die zukünftigen Herausforderungen des Berufsstands. -

1)

2)

Anpassung des Bestätigungsberichts an die Anforderungen der Adressaten.

Vgl. Steiner, Bertram: Der Abschlußprüfer als externer Controller. In: Die Wirtschaftsprüfung 1991, S. 482; Vogel, Gerhard: Erwartungen an die Beratung durch den Wirtschaftsprüfer. In: Die Wirtschaftsprüfung 1988, S. 637. Vgl. Geisendörfer, Ulrich: Die Entwicklung des Wirtschaftsprüferberufs im Hinblick auf den Europäischen Binnenmarkt 92. In: Die Wirtschaftsprüfung 1989, S. 668.

260 -

4 Probleme und zukünftige

Entwicklungen

Anpassung des Wirtschaftsprüferexamens an die zukünftigen Herausforderungen des Berufsstands.

-

Intensivere Zusammenarbeit von Abschlußprüfer und Aufsichtsrat.

-

Intensivere Zusammenarbeit von Abschlußprüfer und Interner Revision.

- Notwendigkeit einer problemadäquaten Dokumentation. -

Steigende Bedeutung des Management-Letters.

-

Steigende Bedeutung der Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis.

- Veränderte Prüfungsschwerpunkte aufgrund der zunehmenden Bedeutung der Informationstechnologie. - Verstärkte Beratung durch den Abschlußprüfer, einschließlich der Abgrenzungsproblematik zwischen Prüfung und Beratung. -

Weiterentwicklung der Datenverarbeitung.

- Zunahme forensischer Prüfungen (resultierend aus der zunehmenden Bedeutung von Fraud and Error). -

Zunahme von Internal Auditing Services.

- Zunehmende Bedeutung der betriebswirtschaftlichen Analyse und Beurteilung innerhalb der Aufgabengebiete des Wirtschaftsprüfers. -

Zunehmende Bedeutung von Expertensystemen bei der Prüfungsdurchführung.

-

Zunehmende Bedeutung von Fraud and Error.

- Zunehmende Bedeutung von Geschäftsprozeßanalysen im Rahmen der Jahresabschlußprüfung. - Zunehmende Spezialisierung des Wirtschaftsprüfers. Die Prüfungstätigkeit des Wirtschaftsprüfers wird unter anderem durch folgende Prüfungen erweitert: -

Prüfung der Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards.

-

Prüfung der Datenverarbeitung (DV-Systemprüfung).

-

Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung.

-

Prüfung der wirtschaftlichen Lage.

-

Prüfung der wirtschaftlichen Verhältnisse.

-

Prüfung des Internen Überwachungssystems (IÜS).

-

Prüfung des Risikomanagementsystems.

-

Prüfung von Unregelmäßigkeiten (Fraud and Error).

Stichwortverzeichnis

261

Stichwortverzeichnis -AAbhängigkeitsbeiicht Begriff 14 Prüfung des -s durch den Abschlußprüfer 19 Prüfling des -s durch den Aufsichtsrat 28 Abschlußprüfer Auswahl des -s 21 Erteilung des Priifiingsauftrages an den - 25 Wahl des -s 23 Zusammenarbeit des -s mit der Internen Revision 226; 230; 258 Anforderungen - an die Bildung des Gesaintuiteils 224 Annahmestichproben 133 Aperiodische Pflichtpriiiüngen 8 Arbeitspapiere 170 Arbeitstagung des IDW 62 Archivierungsfunktion der Prüfungsdokumentation 166 Association Review 211 Audit Committee 234 Aufgaben des - 235 charakteristische Merkmale von -s 237 Notwendigkeit der Eingliederung in deutsche Unternehmen 236; 251 Stellenwert in den USA 235 Aufsichtsrat Aufgaben des -s 4 Auftragserteilung an den Abschlußprüfer durch den - 26 Aushändigung des Prüfungsberichts an den 186; 239 Bildung eines Audit Committee im - 236; 251 Prüfling der Geschäftsleitung durch den - 114 Prüfung durch den - 27 Urteilsmitteilung an den - 239 Vorschlag des Abschlußprüfers durch den 23; 250 Aufstellung Unvereinbarkeit von Prüfungstatigkeit und 48 Auftrag siehe Prüflmgsauftrag Auftragserteilung an den Abschlußprüfer 26 Ausbildung - und Fortbildung der Mitarbeiter 38; 207 Mitwirkung bei der - 43 Ausschluß - a l s Prüfer 49 Ausschlußtatbestände 21; 85 Außenprüfling, steuerliche 240

Auswahl - des Abschlußprüfers 21 - nach dem Konzen trationsprmzip 127 - typischer Fälle 128 bewußte- 127 detektivische - 128 geschichtete- 131 Klumpen- 131 Mehrphasen- 132 mehrstufige- 132 -prüfung 69 Zufalls- 129; 141 -BBankbestätigung 154 Beaufsichtigung - der Mitarbeiter 196 -sfunktion der Priifiingsdokuinentation 167 Beendigung des Priifiingsauftrages Pflichten bei vorzeitiger - 50 Befangenheit, Besorgnis der 24; 47 Benchmarking 113 Beratung Grenzen einer prüfttngsbezogenen - 258 untemehinensinteme - und Begutachtung 228 Verbot der unerlaubten Rechtsberatung 35 Verbot der Vertretung widerstreitender Interessen 35 Vereinbarkeit von Prüflingstätigkeit und - 47; 166; 249; 256 Vorteile einer prüfiingsbezogenen - 257 Beratungsflinktion der Prüfungsdokuinentation 166

Bericht siehe Prüfungsbericht Berichtskritik 196 - im funktionalen Sinn 202 - ün institutionellen Sinn 203 formelle - 203 materielle - 203 Berufsgeheimnisse siehe Betriebsgeheimnisse Berufsgesellschaften 52 Benifshaftpflichtversicherang 44 Berufsorganisationen, internationale 37 Berufspflichten 32 Berufssatzung - der Wirtschaftsprüferkammer 32 benifswürdiges Verhalten 42 Pflichten gegenüber anderen WP/vBP 43 Bescheinigung 194 bestandsgefahrdende Tatsachen 179

262

Stichwortverzeichnis

Bestätigung - von Sachverständigen 154 Bank- 154 Einholung von -en 148 -en iüi von Dritten verwahrtes Vermögen 149 Rechtsanwalts- 154 Salden- 149 Bestätigungsbericht 187 Bestätigungsvennerk 187; 239 Bescheinigung 194 Bestätigungsbericht 187 eingeschränkt positive Gesamtaussage 190 Formeltestat 187 Gliederung des -s 193 Mindestbestandteile des -s 188 nicht positive Gesamtaussage 191 uneingeschränkt positive Gesaintaussage 189 Widerruf des erteilten -s 194 Bestellung des Abschlußprüfers 22 Betriebsgeheimnisse Verbot der Verwertung von-n 40; 198; 200 Betriebsvergleich äußerer- 121 innerer- 121 Beweisfunktion der Prüfungsdokumentation 165 Bewußte Auswahl 127 Bilanaichtlinie 3 -n-Ergänzungsrichtlinie 12 Briefbogen 52; 55 Buchführung, Prüfung der 14 Buchprüfungsgesellschaft Finniemng von -en 52 Bundesaufsichtsamt - für das Kreditwesen 22 - für das Versicherungswesen 22 Bürogemeinschaft 52 business cycles 80 -CChecklisten 83 CIA-Examen für Interne Revisoren 233 Coininittee-Appointed-Review-Teains 211 Continuing Professional Education (CPE) 208 Controlling 98; 183 Critical Path Method (CPM) 90 -DDatenschutz 37 Dauerakte 77; 168 Detektivische Auswahl 128 Differenzenschätzung 138 Dokumentation - der Prüfungsdurchführung 160 - der Prüfungsüberwachung 161 - des Risikomanagementsystems und des Überwachungssysteins 113 Begriff 158 der Prüfiingsplanung 159

Funktionen einer Prüfungs- 160 Dokumentationsfunktion der Rechnungsiegimg 2 Dollar-Unit-Sampling (DUS) 132,139 Dritter Begriff 40; 220 Verwendung von Prüfungsergebnissen und Untersuchungen - 219 Drittwerbung Kriterien der - 55 -EEigenverantwortlichkeit 41; 50; 86; 197 eingeschränkt positive Gesaintaussage (Bestätigungsvennerk) 190 Einzelfallprüfiing 69; 112 Entdeckungsstichproben 139 Entscheidungshilfefùnktion der Prüiungsdokumentation 166 entwicklungsbeeinträchtigende Tatsachen 179 Ermittlungsfünktion der Rechnungslegung 2 Erstprüfirng 77 Erwartungslücke 187; 189; 246 Expectation Gap siehe Erwaitungslücke - FFacharbeit des IDW 58 internationale - 62 Fachausschüsse des IDW 59 Fachveranstaltungen des IDW 62 Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) 62 Femprüfung 67 Financial Auditing 227 Finanzbuchluhrung, Prüfung der 14 Firmierung - von Berufsgesellschaften 53 Verwendung der - oder des Namens von Berufsgesellschaflen durch andere Unternehmen 53 Finn-on-Firm-Review 211 Flood'sche Zurechnungstechnik 86 Fonneltestat 187 Fortbildung Ausbildung und - der Mitarbeiter 38 Verpflichtung zur - 36; 208 Frühwarnsignale 112 Frühwamsystem 98; 101; 183 Führung von Mitarbeitern 42 Funktionen - der Rechnungslegung 1 - G Genossenschaftsprüfung 3 Gesamtplanung 78 Dokumentation der - 164

Stichwortverzeichnis

Gesaintuiteil 219 Anforderungen an die Bildung des -s 224 Verdichtung von Einzelurteilen zum - 224 Geschäftsgeheimnisse siehe Betriebsgeheimnisse Geschäftsleitung, Prüfling der 114 Geschichtete Auswahl 131 Gesellschaft mit beschränkter Haftung siehe GmbH Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Untemehmensbereich 3; 13; 24; 25; 85; 98; 108; 183; 187; 247; 249 Gesetzmäßigkeitsprüfiing 16 Gewinnverwendungsvorschlag 28 Gewissenhaftigkeit 36; 197 Sicherung der gewissenhaften Abwicklung 57 Sicherung der gewissenhaften Berufsausübung 38 GmbH Abschlußprüfer für die Prüfung der - 21 aperiodische Prüflingen bei - 9 Prüfiingspflicht der GmbH & Co. KG 12 Prüfungspflicht des Aufsichtsrats einer - 27 Zeitraum für die Abschlußprüfung bei mittelgroßen und großen - 89 GmbH & Co.-Richtlinie 245 -HHaftungsbegrenzung 44 Hochrechnung freie- 137 gebundene- 137 Hypothesentest 133 -

I

International Accounting Standards Coinmittee (IASC) 62 International Federation of Accountants (IFAC) 62 Interne Revision Aufgabenbereiche der - 228 CIA-Examen 233 Definition 228 Definition des IIA 226 Definition des HR 226 Ordnungsinäßigkeitsprüfungcn 228 Risikoprüfimgen 229 Sicherheitspriifiingen 229 traditionelle Aufgabenbereiche der - 227 Wirtschaftlichkeitsprüflingen 229 Zusammenarbeit der - mit dem Abschlußprüfer 226; 230; 258 Zweckmäßigkeitsprüfiingen 229 Internes Überwachungssystem siehe Überwachungssystem Inventar, Prüfung des 14 Inventur ausgeweitete Stichtags- 146 Begriff 143 permanente - 147 -prüfung 14; 143 -richtlinien 144 Stichproben- 148 Stichtags- 146 vor- oder nachverlegte Stichtags- 147 -J-

-

IDW siehe Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) IDW Standards 60 englische Bezeichnung der - 60 Entwürfe der - 62 Numerierung der - 61 Information Grenzen der sachlichen - über das Dienstleistungsangebot 54 Qualifikation und - der Mitarbeiter 37 Informationsflinktion - der Prüflingsdokumentation 164 - der Rechnungslegung 2 Insider-Regeln 37; 197; 200 Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) 58 Aufgaben des - 58 Facharbeit des - 59 Fachausschüsse des - 59 Verlautbarungen des - 60 Interessenschwerpunkte 54 Internal Consulting 228 Internal Control-Konzept 106

263

Jahresabschlußprüfling Gegenstand der - 13 Interessenten der - 3 Umfang der - 16 Zweck der- 1; 2; 219 Job Rotation siehe Prüferwechsel -KKapitalgesellschaft & Co. 12 Kennzahlen 116; 121 -analysen 121 Kennzeichnung - übernommener Angaben in Prüfungsberichten und Gutachten 50 Klumpenauswahl 131 KonTraG siehe Gesetz zur Kontrolle und Transparenz, im Untemehmensbereich Kontrolle - der Mitarbeiter 197 - der Priifimgsaufgaben 200 - der Prüflmgsdokumentation 202 - der Prüfiingsfeststellungen 200 - der Prüfungshandlungen 200 - der Prüfiingszeit 201 Begriff 108; 196

264

Stichwortverzeichnis

Konzentrationsprinzip Auswahl nach dein - 127 Konzernlagebericht Prüfung des -s 15 Kostenrechnung, Prüfung der 14 Kritik am deutschen Prüfungswesen 246 kritischer Pfad 90 -LLage Angaben im Prüfungsbericht zur wirtschaftlichen- 16 Prüfung der wirtschaftlichen - 15; 247 Lagebericht 18 Prüfung des -s 15; 18 - M Management Auditing 227 Management Letter 175; 241 Mandatswerbung 55 Materiality siehe Wesentlichkeit Mehlphasenauswahl 132 Mehrstufige Auswahl 132 Metra Potential Method (MPM) 90 Mitarbeiter Ausbildung und Fortbildung der - 38; 207 Beaufsichtigung der - 196 -beurteilung 38 -fiihning 42 Kontrolle der - 197 Prüfungsanweisungen an - 56 Qualifikation und Information der - 37 sorgfältige Auswahl der - 198 -NNachschau 57; 208 Nachweise Beschaffung von prüfungsorientierten -n 142 Nachweisfunktion der Prüfungsdokumentation 164 Name Verwendung der Finnierung oder des -ns von Berufsgesellschaften durch andere Unternehmen 53 Netzplantechnik 90 nicht positive Gesamtaussage (Bestätigungsveimerk) 191 Niederlassungen berufliche - und Zweigniederlassungen 46 -

O

-

Objektivität 225 Operational Auditing 227 Ordnungsmäßigkeitsprüfimg 17 -en der Internen Revision 228 organisatorische Sicherungsmaßnahmen 108

-

P

-

Pauschalhonorar 51 Peer Review 196 - in Deutschland 210 Association Review 211 Begriff 210 Committee-Appointed-Review-Teams 211 Finn-on-Finn-Review 211 Quality Review 212 Periodische Pflichtprüfiingen 6 Personaleinsatzplanung 78; 84 Personalzuordnungsmodelle 86 Pfad, kritischer 90 Pflichtprüfung - bei Umwandlung 9 - von Genossenschaften 6 - von Kapitalgesellschaften 6 - von Konzemen 8 - von Unternehmen bestimmter Größe 7 - von Unternehmen bestimmter Wirtschaftszweige 7 aperiodische -en 8 aperiodische -en bei GmbH 9 -en ün Bereich der öffentlichen Wirtschaft 9 externe -en 6 Gründe für -en 5 Periodische -en 6 Phasenschema des Prüfungsprozesses 243 Planung Aufgabe der - 73 Begriff 73 Merkmale der - 74 Stufengesetz der - 81; 87 Planungsfunktion der Prüfungsdokumentation 164 Plausibilitätsbeuiteilungen 76; 115; 209 einfache Plausibilitätstests 120 Vorjahresvergleich 120 Praxisschilder 52; 55 Program Evaluation and Review Technique (PERT) 90 Prüfer Ausschluß als - 49 Prüferwechsel interner - 24 Job Rotation 85 obligatorischer - 85 Prüffelder 79 Abgrenzung einzelner - 79 Bearbeitungsreihenfölge der einzelnen - 81 Prüffeldergruppen 79 Zusammenfassung von Prüffeldern zu - 80 Prüfung - der Geschäftsleitung 114 - der Inventur 143 - der wirtschaftlichen Lage 15 - des Abhängigkeitsberichts 19 - des Internen Überwachungssystems 114 - des Konzernlageberichts 15

Stichwortverzeichnis

- des Lageberichts 15; 18 - des Risikoinanageinentsystems 13 - des Überwachungssystems 13 - durch das Registergericht 30 - durch den Aufsichtsrat 27 - strafrechtlicher Tatbestände 20 - v o r O r t 67 angekündigte - 68 aperiodische -en 8 Auswahl- 69; 126 Begriff 108; 196 direkte - 68 diskontinuierliche - 66 Einzelfall- 69 Fern- 67 indirekte - 68 kontinuierliche - 66 lückenlose - 68; 125 periodische -en 6 Pflicht- von Genossenschaften 6 Pflicht- von Kapitalgesellschaften 6 Pflicht- von Konzernen 8 Pflicht- von Unternehmen bestimmter Größe 7 Pflicht- von Unternehmen bestimmter Wirtschaftszweige 7 Pflicht zur - des Internen Übeiwachungssystems 109 progressive - 70 retrograde - 70 System- 69 Überraschungs- 68 Priifungsanweisungen - an Mitarbeiter 56; 83 Prüfungsauftrag 173 Annahme oder Ablehnung des -es durch den Abschlußprüfer 27 Erteilung des -es 25 Pflichten bei vorzeitiger Beendigung des -es 50 Prüfungsbericht 28; 172; 239 allgemeine Grundsätze für die Erstellung eines -s 174 Angaben zum Prüfungsauftrag im - 176 Angaben zur wirtschaftlichen Lage im - 16; 178 Aufgaben des -s 173 Darstellung des Ergebnisses der Beurteilung des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems 183 Gliederung des -s 184 Mindestbestandteile des -s 176 Redepflicht 178 Prüfungsdokumentation Begriff 158 Funktionen der - 162 Mittel der- 168 Prüfungsergebnisse und Untersuchungen Dritter Übernahme von - 220 Verwendung von - 219

265

Verwertung von - 50; 221 Prüfungsfragebögen 83 Priifungshandlungen 70 analytische- 115 formelle - 71 materielle - 71 Prüfungskomplexe 223 Prüfimgsmethoden 65 Prüfungspflicht - nach HGB 12 Prüfungsplan Begriff 159 mehrjähriger- 66; 77; 83; 159; 161 Prüfimgsplanung 56; 73 Bereiche der - in sachlicher Hinsicht 79 Dokumentation der - 159 Teilbereiche der - 78 Prüfungsprogrammplanung 78 Priifungsprozeß Phasenschema des -es 243 Prüfungsqualität Maßnahmen zur Gewährleistung der - 207 Prüfungsschwerpunkte Festlegung von -n 118 wechselnde - 77 Prüfungsstandards siehe IDW Standards Prüfüngssubjekte 21 Prüfungstätigkeit Unvereinbarkeit von - und Aufstellung 48 Vereinbarkeit von - und Beratung 47; 166; 249; 256 Prüfungstechnik 64 Prüfungshandlungen 70 Prüfungsmethoden 65 Prüfungsüberwachung Begriff 196 prozeßabhängige - 197 prozeßunabhängige - 202 -

Q

-

Qualifikation - und Information der Mitarbeiter 37 Quality Control 196 Begriff 204 Elemente der - 205 Ziele der - 204 Quality Review 212 -

R

-

Rechenschaftsfunktion der Rechnungslegung 2 Rechnungslegung Dokuinentationslunktion der - 2 Ennittlungsfunktion der - 2 externe - 1 Funktionen der - 1 handelsrechtliche - 1 Infonnationsfiinktion der - 2 interne - 1

266

Stichwortverzeichnis

Rechenschaftsfiinktion der - 2 Sicherungsfunktion der - 2 steuerrechtliche - 1 Rechtsanwaltsbestätigung 154 Rechtsberatung Verbot der unerlaubten - 35 Redepflicht 16; 177; 178 bestandsgefährdende Tatsachen 179 entwicklungsbeeinträchtigende Tatsachen 179 Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern 179 Registergericht Prüfung durch das - 30 Regression lineare-sschätzung 138 Mehrfach- 125 -sanalyse 123 -skoeffizient 138 -szusaininenhang 125 Rekonstruktionsfunktion der Priifiingsdokumentation 165 Repräsentationsschluß 133 Revision siehe Prüfung Risiken bestandsgefahrdende - 189 Risiken der künftigen Entwicklung Berichterstattung über die - ün Prüfungsbericht 181 Darstellung der - ün Konzernlagebericht 18 Darstellung der - iin Lagebericht 18 Einholung von Bestätigungen zur Prüfung der Darstellung der - 155 Prüfung der Darstellung der - im Konzemlagebericht 18 Prüfung der Darstellung der - ün Lagebericht 15 Zusammenarbeit des Abschlußprüfers mit der Internen Revision zur Prüfung der - 230 Risikobeurteilung 75 Risikofaktoren 84 Risikomanagementsystem angemessene Dokumentation des -s 113 Beurteilung des-s 98; 230 Einrichtung eines -s 98; 183 Phasen der Beurteilung des -s 111 Prüfung des -s 13 Regelkreislauf des -s 100 Risikoanalyse 102 Risikobewertung 102 Risikoidentifikation 101 Risikoinventur 101 Risikost euerung 103 Risikoprüfungen der Internen Revision 229 -SSachverständige Bestätigungen von -n 154 Gutachten von -n 175

öffentliche Bestellung als -r 54 Übernahme von Untersuchungen von -n 50; 220 Wirtschaftsprüf er als - auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Betriebsfuhrung 256 Saldenbestätigung 149 Muster einer- 153 Verfahren der Bestätigungsanfrage 150 Saldenmitteilung 150 Satzungsmäßigkeitsprüfung 17 Schätzstichproben 136 Schätzung Differenzen- 138 lineare Regressions- 138 Verhältnis- 138 Schlußbesprechung 240 Sequentialtest 135 Sicherheitsprüfungen der Internen Revision 229 Sicherungsfiinktion - der Priifiingsdokumentation 165 - der Rechnungslegung 2 Sicherungsmaßnahmen organisatorische- 108 Siegelfiihrung 34; 44 Sozietät 52 Spezialisierungshinweise 54 Stellungnahmen zur Rechnungslegung siehe IDW Standards Stichproben Annahme- 133 Entdeckungs- 139 -inventur 148 Schätz- 136 Stichprobenverfahren 126 Voraussetzung für die Anwendung von - 140 Stichtagsinventur 146 vor-odei nachverlegte - 147 strafrechtliche Tatbestände, Prüfung der 20 Streuungsdiagramm 122 Stufengesetz der Planung 81; 87 Systeinpriifüng 69 -

T

-

Tätigkeitsbezeichnungen 53 Tätigkeitsschweipunkte 54 Tatsachen bestandsgefährdende - 179 entwicklungsbeeinträchtigende - 179 Trendanalyse 122 Treuepflicht 178 Treuhandtätigkeit 39; 50 -UÜbemahine von Prüfungsergebnissen und Untersuchungen Dritter 220 übernommene Angaben Kennzeichnung - in Prüfungsberichten und Gutachten 50

Stichwortverzeichnis

Überraschungsprüfiing 68 Überwachung - der Prüfung 196 Begriff 196 Überwachungssystem Angaben zum Internen - in der Dokumentation 161 angemessene Dokumentation des -s 113 Bestandteile des Internen -s 107 Beurteilung des -s 98 Einrichtung eines -s 98 Internes- 106; 183 Pflicht zur Prüfimg des Internen -s 109 Phasen der Beurteilung des -s 111 Prüfung des Internen-s 114; 133; 140 Prüfung des -s 13 Umwandlungsprülung 9 Unabhängigkeit 34 Unbefangenheit 46 uneingeschränkt positive Gesamtaussage (Bestätigungsvennerk) 189 Unparteilichkeit 46 Untemehmensberater 257 Unvereinbarkeit - von Prüfungstätigkeit und Aufstellung 48 Urteilsfähigkeit 21 Urteilsfreiheit 21 Uiteilsmitteilung - an den Aufsichtsrat 239 Instrumente der - 239 - VVerbesserungsvorschläge Entwicklung von -n 228 Verbot - der unerlaubten Rechtsberatung 25; 35 - der Vertretung widerstreitender Interessen 35 - der Verwertung von Betiiebsgeheünnissen 40 Vereinbarkeit - von Prüfungstätigkeit und Beratung 47; 166; 249; 256 Vergleichszahlen 116 Verhältnisschätzung 138 Verlautbarungen des IDW 60 Vermögen Umgang mit fremden - 39 Verpflichtung zur Fortbildung 36; 208 Verpflichtungserklärung zur Verschwiegenheit 198 Verprobung 117 Versagungsvennerk 191 Verschwiegenheit 37; 39; 186; 198 Verpflichtungserklärung für Gehilfen und Mitarbeiter von Angehörigen der wirt.schaftsprüfenden und steuerberatenden Berufe zur- 198

267

Verteilung hypergeoinetrische - 141 Normal- 142 -sgesetz 141 Vertretung widerstreitender Interessen Verbot der - 35 Verwendung - von Prüfungsergebnissen und Untersuchungen Dritter 219 Übernahme von Prüfungsergebnissen und Untersuchungen Dritter 220 Verwertung von Prüfungsergebnissen und Untersuchungen Dritter 221 Verwertung - von Prüfiingsergebnissen und Untersuchungen Dritter 50; 221 Verbot der - von Betriebsgeheimnissen 40; 200 Vier-Augen-Prinzip 209 Vogel'sehe Approximationsmethode 86 Vollständigkeit 224 Vollständigkeitserklärung 154 Vorprüfungen 90 W Wahl des Abschlußprüfers 23 Werbung 54 - mit dem eigenen Namen 43 Kriterien der Dritt- 55 Kriterien der reklamehaften - 55 Mandats- 55 Wesentlichkeit Grundsatz der - 117; 160; 221; 224 Widerruf des erteilten Bestätigungsvennerks 194 Wiederholungsprüfung 77; 85; 129 Wirtschaftliche Lage Angaben im Prüfungsbericht zur - 16; 178 Prüfung der - 15; 247 Wirtschaftlichkeit Grundsatz der - 75; 114; 116 Wirtschaftlichkeitsfiinktion der Prüfungsdokumentation 167 Wirtschaftlichkeitsprüfungen der Internen Revision 229 Wirtschaftsprüferkammer 32 Wirtschaftsprüferordnung 32 Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Fmmerung von -en 52 -ZZeitplanung 78; 87 - bei Erstprüfungen 88 - bei Wiederholungsprüfungen 88 Zufallsauswahl 129 eingeschränkte - 131 Erfordernis der - 141 uneingeschränkte - 129

268

Stichwortverzeichnis

Zusammenarbeit des Abschlußprüfers mit der Internen Revision 226; 230; 258 Zweclanäßigkeitsprüfungen der Internen Revision 229

Zweigniederlassung 46; 52 Zwischenprüfungen 90

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ANHANG

Anhang

293

Anlage 1: Allgemeine Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften

Allgemeine Auftragsbedingungen für

Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften vom 1. Januar 1999 1. Geltungsbereich

7. Weitergabe einer beruflichen Äußerung des Wirtschaftsprüfers

(1) Die Auftragsbedingungen gelten für die Verträge zwischen Wirtschaftsprüfern oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften {im nachstehenden zusamm e n f a s s e n d .Wirtschaftsprüfer" genannt) und ihren Auftraggebern über Prüfungen, Beratungen und sonstige Aufträge, soweit nicht etwas anderes ausdrücklich schriftlich vereinbart oder gesetzlich zwingend vorgeschrieben ist

(1) Die Weitergabe beruflicher Äußerungen des Wirtschaftsprüfers (Berichte, Gutachten und dgl.) an einen Dritten bedarf der schriftlichen Zustimmung des Wirtschaftsprüfers, soweit sich nicht bereits aus dem Auftragsmhait die Einwilligung zur Weitergabe an einen bestimmten Dritten ergibt.

(2) Werden im Einzelfall ausnahmsweise vertragliche Beziehungen auch zwischen d e m Wirtschaftsprüfer und anderen Personen als d e m Auftraggeber begründet, so gelten auch gegenüber solchen Dritten die Bestimmungen der nachstehenden Nr. 9.

2. Umfang und Ausführung des Auftrages (1) Gegenstand des Auftrages ist die vereinbarte Leistung, nicht ein bestimmter wirtschaftlicher Erfolg. Der Auftrag wird nacn d e n Grundsätzen ordnungsmäßiger Berufsausübung ausgeführt. Der Wirtschaftsprüfer ist berechtigt. sich zur Durchführung des Auftrages sachverständiger Personen zu bedienen. (2) Die Berücksichtigung ausländischen Rechts bedarf - außer bei betriebswirtschaftlichen Prüfungen - der ausdrücklichen schriftlichen Vereinbarung. (3) Der Auftrag erstreckt sich, soweit er nicht darauf gerichtet ist, nicht auf die Prüfung der Frage, o b die Vorschriften des Steuerrechts oder Sondervorschriften, wie z. B. die Vorschriften des Preis-, Wettbewerbsbeschrankungsund Bewirtschaftungsrechts beachtet sind: das gleiche gilt für die Feststellung. o b Subventionen. Zulagen oder sonstige Vergünstigungen m Anspruch g e n o m m e n werden können. Die Ausführung eines Auftrages umfaßt nur dann Prufungshandlungen. die gezielt auf die Aufdeckung von Buchfälschungen und sonstigen Unregelmäßigkeiten gerichtet sind, wenn sich bei der Durchfuhrung von Prüfungen dazu em Anlaß ergibt oder dies ausdrücklich schriftlich vereinbart ist (4) Ändert sich die Rechtslage nacn Abgabe der abschließenden beruflichen Äußerung, so ist der Wirtschaftsprüfer nicht verpflichtet, den Auftraggeber auf Änderungen oder sich daraus ergebende Folgerungen hinzuweisen.

Gegenüber emem Dritten haftet der Wirtschaftsprüfer (im Rahmen von Nr 9) nur, wenn die Voraussetzungen des Satzes 1 gegeoen sma. (2) Die Verwendung beruflicher Äußerungen des Wirtschaftsprüfers zu Werbezwecken ist unzulässig; ein Verstoß berechtigt d e n Wirtschaftsprüfer zur fristlosen Kündigung aller noch nicht durchgeführten Auftrage des Auftraggebers.

8. Mängelbeseitigung (1) Der Auftraggeber hat Anspruch auf Beseitigung etwaiger Mängel durch den Wirtschaftsprüfer Nur bei Fehlschlagen der Nachbesserung kann er auch Herabsetzung der Vergütung oder Rückgängigmachung des Vertrages verlangen, ist oer Auftrag von emem Kaufmann im Rahmen seines Handeisgewerbes einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder von einem öffentlich-rechtlichen Sonoervermogen erteilt worden, so kann aer Auftraggeber die Rückgängigmachung des Vertrages nur verlangen, wenn die erbrachte Leistung wegen Fehlschlagens der Nachbesserung für mn ohne Interesse ist. Soweit darüber hinaus Schadensersatzanspruche oestehen. gm Nr. 9. (2) Der Anspruch auf Beseitigung von Mangeln muß v o m A u f f a g g e b e r j n verzugiicn schriftlich geltend gemacht werden A n s p i u c h e nacn Abs i Satz 1 verjähren mit Ablauf von sechs Monaten, nachdem der Wirtschaftsprüfer die berufliche Leistung erbracht hat. (3) Offenbare Unrichtigkeiten, wie z B Schreibfenier. Rechenfehler und formelle Mängel, die m einer beruflichen Äußerung (Bericht. Gutacnien u r o dgi.) des Wirtschaftsprüfers enthalten sind, können jederzeit vom Wirtschaftsprüfer a u c h Dritten gegenüber berichtigt werden Unrichtigkeiten, die geeignet sind, m der beruflichen Äußerung oes Wirtschaftsorufers enthaltene Ergebnisse in Frage zu stellen, berechtigen diesen, die Äußerung auch Dritten gegenüber zurückzunehmen In d e n vorgenannten Fällen ist oer Auftraggeber vom Wirtschaftsprüfer tunlichst vorher zu hören

3. Aufklärungspflicht des Auftraggebers (1) Der Auftraggeber hat dafür zu sorgen, daß dem Wirtschaftsprüfer auch ohne dessen besondere Aufforderung alle für die Ausführung des Auftrages notwendigen Unterlagen rechtzeitig vorgelegt werden und ihm von allen Vorgängen und Umständen Kenntnis gegeben wird, die für die Ausführung des Auftrages von Bedeutung sein können Dies gilt auch für die Unterlagen. Vorgänge und Umstände, die erst während der Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers bekannt werden. (2) Auf Verlangen des Wirtschaftsprüfers hat der Auftraggeber die Vollständigkeit der vorgelegten Unterlagen und der gegebenen Auskünfte und Erklärungen m einer v o m Wirtschaftsprüfer formulierten schriftlichen Erklärung zu bestätigen.

4. Sicherung der Unabhängigkeit Der Auftraggeber steht dafür em, daß alles unterlassen wird, was die Unabhängigkeit der Mitarbeiter des Wirtschaftsprüfers gefährden könnte. Dies gilt insbesondere für Angebote auf Anstellung und für Angebote, Aufträge auf eigene Rechnung zu übernehmen

5. Berichterstattung und mündliche Auskünfte Hat der Wirtschaftsprüfer die Ergebnisse seiner Tätigkeit schriftlich darzustellen. so ist nur die schriftliche Darstellung maßgebend. Bei Prüfungsauftragen wird der Bericht, soweit nichts anderes vereinbart ist, schriftlich erstattet. Mündliche Erklärungen u n d Auskünfte von Mitarbeitern des Wirtschaftsprüfers außerhalb des erteilten Auftrages sind stets unverbindlich.

6. S c h u t t des geistigen Eigentums des Wirtschaftsprüfers Oer Auftraggeber steht dafür em, daß die im Rahmen des Auftrags vom Wirtschaftsprüfer gefertigten Gutachten, Organisationspläne. Entwürfe, Zeichnungen, Aufstellungen und Berechnungen, insbesondere Massen- u n d Kostenberechnungen, nur für seine eigenen Zwecke verwendet werden. © IDW-Verlag G m b H • Postfach 3 2 0 5 8 0

9. Haftung (1) Für gesetzlich vorgeschriebene des §323 ADS 2HGB (2) Haltung Dei Fahrlässigkeit.

Prüfungen

Einzelner

gilt che

Haftungsbeschränkung

Schadenstall

Die Haftung des Wirtschaftsprüfers für Schadensersatzanspruche jeder An. sei es aus Einzel- oder Gesamtschuldnerschaft, ist bei emem tanriassig verursachten einzelnen Schadensfall gemäß § 54 a A b s 1 Nr. 2 WPO auf 8 Mio DM beschränkt, dies gilt auch dann, wenn eine Haftung gegenüber emer anderen Person als d e m Auftraggeber begründet sein sollte. Als einzelner Schadensfall ist die Summe der Schadensersatzansprüche aller Ansprucnsoerecnt:gten zu verstehen, die sich aus em u n d derselben oerufiichen Fehlleistung (Verstoß) ergeben; als einzelner Schadensfall gelten a u c n alle Verstoße, die bei einer Prüfung oder oei emer sonstigen einheitlichen Leistung (fachlich ais einheitliche Leistung zu wertende abgrenzbare berufliche Tätigkeit) von emer Person oder von mehreren Personen b e g a n g e n worden sind Der Wirtschaftsprüfer haftet iedoch für einen Schaden, der im Rahmen mehrerer gieicnartiger Prüfungen oder gleichartiger einheitlicher Leistungen aufgrund mehrerer auf dem gleichen fachlichen Fehler beruhenden Verstoße entstanden ist. nur bis zur Höhe von 10 Mio. DM ohne Rücksicht darauf, ob der Schaden durch Verstoße m einem Jahr oder in mehreren aufeinander 'olgenoen Jahren verursacht worden ist.

(3)

Ausschlußfristen

Em Schadensersatzanspruch kann nur innerhalb einer Ausschlußfrist von 12 Monaten geltend gemacht werden, nachdem der Anspruchsberechtigte von dem Schaden und von dem anspruchsbegrundenden Ereignis Kenntnis erlangt hat. spätestens aber innerhalb von 5 Jahren nach dem anspruchsbegrundenden Ereignis. Der Anspruch erlischt, wenn nicht innerhalb einer Frist von sechs Monaten seit der schriftlichen Ablehnung der Ersatzleistung Klage erhoben wird und der Auftraggeber auf diese Folge hingewiesen wurde Das Recht, die Einrede der Verjährung gellend zu machen, bleibt unoeruhn Die Sätze 1 bis 3 gelten auch bei gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen mit gesetzlicher Haftungsbeschränkung.

40420 Düsseldorf

Telefax 02 11 / 4 5 6 1 - 2 0 6

294

Anhang

10. Ergänzende Bestimmungen für Prüfungsaufträge (1) Eine nachträgliche Änderung oder Kürzung des durch ä e n Wirtschaftsprüfer geprüften und mit einem Bestätigungsvermerk versehenen Abschlusses oder Lageberichts bedarf, a u c h wenn eine Veröffentlichung nicht stattfindet. der schriftlichen Einwilligung des Wirtschaftsprüfers. Hat der Wirtschaftsprüfer einen Bestätigungsvermerk nicht erteilt, so isi ein Hinweis auf oie d u r c h den Wirtschaftsprüfer durchgeführte Prufung im Lagebericht oder an anderer für die Öffentlichkeit bestimmter Stelle nur mit schriftlicher Einwilligung des Wirtschaftsprüfers u n d mit d e m von ihm g e n e h m i g t e n Wortlaut zulässig. (2) Widerruft der Wirtschaftsprüfer den Besiatigungsvermerk. so darf der Bestätigungsvermerk nicht weiterverwendet werden. Hat der Auftraggeber den Bestätigungsvermerk bereits verwendet, so hat er auf Verlangen des Wirtschaftsprüfers den Widerruf bekanntzugeben (3) Der Auftraggeber hat Anspruch auf fünf Berichtsausfertigungen Weitere Ausfertigungen werden besonders m Rechnung gestellt.

11. Ergänzende Bestimmungen für Hilfeleistung in Steuersachen (1) Oer Wirtschaftsprüfer 'St berechtigt, sowohl oei der Beratung m steuer'ichen Einzelfragen als auch im Falle der Daueröeratung die vom Auftraggeber genannten Tatsachen, insbesondere Zahlenangaben, als richtig u n d vollständig zugrunde zu legen cites gilt auch für Buchfuhrungsaultrage Er hat iedoch den Auftraggeber auf von ihm festgestellte Unrichtigkeiten hinzuweisen. (2) Der Sieuerberatungsauftrag umfaßt nicht die zur Wahrung von Fristen erforderlichen Handlungen, es sei denn, daß der Wirtschaftsprüfer hierzu ausdrücklich oen Auftrag übernommen hat In diesem Falle hat der Auftraggeber d e m Wirtschafisprufer alle 'ür die Wahrung von Fristen wesentlichen Unterlagen, insbesondere Steuerbescneide so rechtzeitig vorzulegen, daß d e m WirrschaftsDrufer eme angemessene Bearbeitungszeit zur Verfügung r.teht (3) Mafigeis einer anderweitigen schriftlichen Vereinbarung umfaßt die l a u f e n d e Sleueroeratung folgende, m die Vertragsdauer fallenden Tätigkeiten a) Ausarbeitung der janressieuererkiarungen für die Einkommensteuer. Koioerschaftsteuer und Gewerbesteuer sowie der vermogensteuererkiarungen. und zwar auf Gruna der vom Auftraggeber vorzulegenden Jahresabschlüsse und sonstiger für die Besteuerung erforderlicher Aulstellungen und Nachweise O) Nachprüfung von Steuerbescheiden Steuern

zu d e n unter a)

genannten

c) Verhandlungen mit den F>nanzbehorden im Z u s a m m e n h a n g mit d e n unter a) uno b) genannten Erklärungen und Bescheiden a) Mitwirkung bei Betriebsprüfungen und Auswertung der Ergebnisse von Beineosorufungen hinsichtlich der unter a) genannten Steuern e) Mitwirkung .n Einspruchs- und Beschwerdeverfahren hmsicnthch der unter a) genannten Steuern. Der Wirtschaftsprüfer berücksichtigt bei den vorgenannten Aufgaben die wesentliche veröffentlichte Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung (•i) Erhält der Wirtschaftsprüfer für die ¡aufende Steuerberatung ein Pauschalhonorar. so sind mangels anderweitiger scnriftlicher Vereinbarungen die unter Abs 3 d) und e) genannten Tätigkeiten gesondert zu honorieren. (5) Die Bearbeitung besonderer Einzelfragcn der Einkommensteuer. Körperschaftsteuer. Gewerbesteuer. Einheitsbewertung und Vermogensteuer sowie aller Fragen der Umsatzsteuer Lohnsteuer, sonstigen Steuern u n d A b g a b e n erfoigt auf Grund eines besonderen Auftrages Dies gilt auch für a) die Bearbeitung einmalig anfallender Steuerangelegenheiten, z. B auf d e m Gebiet der Erbschaftsteuer. Kapitalverkehrsteuer. Grunderwerbsteuer. b) die Mitwirkung und Vertretung in Verfahren vor den Gerichten der Finanz- und oer Verwaltungsgerichtsbarkeit sowie in Steuerstrafsachen und

© (DW-Veriag G m b H

Postfach 32 05 80

c) die beratende und gutachtliche Tätigkeit im Z u s a m m e n h a n g mit Umwandlung. Verschmelzung, Kapitaierhohung u n d -herabsetzung. Sanierung. Eintritt und Ausscheiden eines G'iseüschafters. Betriebsveräußerung. Liquidation und dergleichen. (6) Soweit auch die Ausarbeitung der Umsatzsteuerjahreserklärung als zusätzliche Tätigkeit übernommen wird, gehört dazu nicht die Uberprüfung etwaiger besonderer buchmäßiger Voraussetzungen sowie die Frage, o b alle m Betracht kommenden umsatzsteuerrechtlichen Vergünstigungen wahrgenommen worden sind. Eine Gewahr für die vollständige Erfassung der Unterlagen zur Geltendmachung des Vorsteuerab2uges wird nicht übernommen

12. Schweigepflicht gegenüber Dritten, Datenschutz (1) Der Wirtschaftsprüfer ist n a c h Maßgabe der Gesetze verpflichtet, über alle Tatsachen, die ihm im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit für d e n Auftraggeber bekannt werden. Stillschweigen 2u bewahren, gleichviel, o b es sich dabei um d e n Auftraggeber selbst oder dessen Geschäftsverbindungen handelt, es sei denn, daß der Auftraggeber ihn von dieser Schweigepflicht entbindet. (2) Der Wirtschaftsprüfer darf Berichte. Gutachten und sonstige schriftliche Äußerungen über die Ergebnisse seiner Tätigkeit Dritten nur mit Einwilligung des Auftraggebers aushandigen. (3) Der Wirtschaftsprüfer ist befugt, ihm anvertraute personenbezogencDaten im Rahmen der Zweckbestimmung des Auftraggebers zu verarbeiten oder durch Dritte verarbeiten zu lassen.

13. Annahmeverzug und unterlassene Mitwirkung des Auftraggebers Kommt oer Auftraggeber mit der Annahme der vom Wirtschaftsprüfer angeootenen Leistung m Verzug oder unterläßt oer Auftraggeber eine ihm n a c n Nr 3 ooer sonstwie Obliegende Mitwirkung, so ist der Wirtschaftsprüfer Zur fristlosen Kündigung des Vertrages berechtigt Unberührt bleibt der Anspruch des Wirtschaftsprüfers auf Ersatz der ihm durch den Ver2ug oder die unterlassene Mitwirkung des Aultraggeoers entstandenen Mehraufwendungen sowie des verursachten Schadens, und zwar auch dann, wenn der Wirtschaftsprüfer von d e m Kundigungsrecht keinen Gebrauch macht

14. Vergütung (1) Der Wirtschaftsprüfer hat neben seiner Gebuhren- oder Honorarforderung Ansprucn auf Erstattung seiner Auslagen, die Umsatzsteuer wird zusatzticn berechnet. Er kann angemessene Vorschusse auf Vergütung und Auslagenersatz verlangen und die Auslieferung seiner Leistung von der vollen Befriedigung semer Ansprüche abhängig machen Mehrere Auftraggeber haften als Gesamtschuldner (2) Eme Aufrechnung gegen Forderungen des Wirtschaftsprüfers auf Vergütung und Austagenersatz ist nur mit unbestrittenen oder rechtskräftig festgestellten Forderungen zulässig.

15. Aufbewahrung und Herausgabe von Unterlagen (1) Der Wirtschaftsprüfer bewahrt die im Zusammenhang mit der Erledigung eines Auftrages ihm übergebenen und von ihm selbst angefertigten Unterlagen sowie den über den Auftrag geführten Schriftwechsel sieben Jahre auf (2) Nach Befriedigung semer Ansprüche aus d e m Auftrag hat der Wirtschaftsprüfer auf Verlangen des Auftraggebers alle Unterlagen herauszugeben, die er aus Anlaß seiner Tätigkeit für den Auftrag von diesem oder für diesen erhalten hat Oies gilt iedoch nicht für den Schriftwechsel zwischen d e m Wirtschaftsprüfer und seinem Aultraggeber und für die Schriftstücke, die dieser bereits in Urscnnft oder Abschrift besitzt. Der Wirtschaftsprüfer kann von Unterlagen, die er an den Auftraggeber zurückgibt. Abschriften oder Fotokopien anfertigen und zurückbehalten.

16. Anzuwendendes Recht Für den Auftrag, seine Durchführung und die sich hieraus Ansprüche gilt nur deutsches Recht.

40420 Düsseldorf

Telefax 02 11 / 4 5 61 -206

ergebenden

Anhang

295

Anlage 2: Vollständigkeitserklärung

Vollständigkeitserklärung den.

(Firmenstempel)

Betr.: Jahresabschluß und Lagebericht für das Geschäftsjahr 19 Ihnen als Abschlußprüfer erkläre ich (erklären wir) als Vorstandsmitglied(er)/Geschäftsführer hiermit (in eigenem Namen sowie namens und im Auftrag aller übrigen Vorstandsmitglieder/Geschäftsführer) folgendes: A. Aufklärungen und Nachweise Die Aufklärungen und Nachweise, um die Sie mich (uns) gemäß § 320 HGB gebeten haben, habe ich (haben wir) Ihnen vollständig und nach bestem Wissen und Gewissen gegeben. Als Auskunftsperson habe ich (haben wir) Ihnen die nachfolgend aufgeführten Personen benannt:

Diese Personen sind von mir (uns) angewiesen worden, Ihnen alte gewünschten Auskünfte und Nachweise richtig und vollständig zu geben. B. Bücher und Schriften 1. Ich habe (Wir haben) dafür Sorge getragen, daß Ihnen die Bücher und Schriften der Gesellschaft vollständig zur Verfügung gestellt worden sind. Zu den Schotten gehören insbesondere auch vertragliche Vereinbarungen mit fremden Rechenzentren. Arbeitsanweisungen und sonstige Organisationsunterlagen, die zum Verständnis der Buchführung erforderlich sind. 2. In den vorgelegten Büchern sind alle Geschäftsvorfälle erfaßt, die für das oben genannte Geschäftsjahr buchungspflichtig geworden sind.

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3. Abrechnungen im Bereich der kaufmännischen Rechnungslegung sind • aufgrund der organisatorischen Vorkehrungen und Kontrollen nur nach den Ihnen zur Verfügung stehenden Programmen und den aufgezeichneten Bedienungseingriffen bzw. den Ihnen vorgelegten Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen durchgeführt worden. • aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen mit fremden Rechenzentren entsprechend den gesetzlichen Anforderungen durchgeführt worden.

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4. Ich habe (Wir haben) sichergestellt, daß im Rahmen der gesetzlichen Aufbewahrungspflichten und -fristen auch die nicht ausgedruckten Daten jederzeit verfügbar sind und innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können, und zwar die Buchungen in kontenmäßiger Ordnung.

Ii i 55 J

C. Jahresabschluß und Lagebericht

S§ S o jf "5 •

1. In dem von Ihnen zu prüfenden Jahresabschluß sind alle bilanzierungspflichtigen Vermögenswerte, Verpflichtungen, Wagnisse (zum Beispiel drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) und Abgrenzungen berücksichtigt, sämtliche Aufwendungen und Erträge enthalten sowie alle erforderlichen Angaben gemacht.

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2. Bewertungserhebliche Umstände nach dem Bilanzstichtag • haben sich nicht ergeben, • sind im Jahresabschluß bereits berücksichtigt. • haben wir Ihnen mitgeteilt.

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3. Besondere Umstände, die der Fortführung des Unternehmens oder der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage entgegenstehen könnten • bestehen nicht. • sind im Anhang gesondert aufgeführt. • sind in Abschnitt D bzw. in der Anlage angegeben.

Muster A; anzuwenden für Kapitalgesellschatten (ohne Kreditinstitute und Verachefungsuntemehmen). Herausgegeben vom Institut der Wirtschaftsprüfer m Deutschland e.V. • TersteegenstraQe 14 • 40474 Düsseldorf

50006 4.95

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Anhang

4. Eine Obersicht über die Unternehmen • mit denen die Gesellschaft im Geschäftsjahr verbunden war • mit denen im Geschäftsjahr ein Beteiligungsverhältnis bestanden hat ist Ihnen ausgehändigt worden. Ausleihungen, Forderungen oder Verbindlichkeiten (einschließlich Eventualverbindlichkeiten) gegenüber verbundenen Unternehmen/gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, bestanden am Abschlußstichtag • nicht. • nur in der Höhe, in der sie aus dem Jahresabschluß als solche ersichtlich sind. 5. (nur für Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu beantworten) Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (§ 42 Abs. 3 GmbHG) bestanden am Abschlußstichtag • nicht. • nur in der Höhe, in der sie aus dem Jahresabschluß als solche ersichtlich sind. 6. Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften und aus Gewährleistungsverträgen sowie Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten bestanden am Abschlußstichtag • nicht. • nur in der Höhe, in der sie aus dem Jahresabschluß ersichtlich sind. Patronatserklärungen, die nicht aus dem Jahresabschluß ersichtlich sind, • bestanden am Abschlußstichtag nicht. • sind unter Abschnitt D aufgeführt. • sind in der Anlage aufgeführt. 7. Besicherungen von Verbindlichkeiten (einschließlich Eventualverbindlichkeiten) durch Pfandrechte und ähnliche Rechte • bestanden am Abschlußstichtag nicht. • sind Ihnen vollständig mitgeteilt worden. 8. Gewährte Vorschüsse, Kredite sowie eingegangene Haftungsverhältnisse, die unter § 285 Nr. 9 HGB fallen, bestanden am Abschlußstichtag • nicht. • nur in der Höhe, in der sie im Anhang angegeben sind. 9. Rückgabeverpflichtungen für in der Jahresbilanz ausgewiesene Vermögensgegenstände sowie Rücknahmeverpflichtungen für nicht in der Jahresbilanz ausgewiesene Vermögensgegenstände • bestanden am Abschlußstichtag nicht. • sind unter Abschnitt D aufgeführt. • sind in der Anlage aufgeführt. 10. Verträge, die derivative Finanzinstrumente betreffen (z. B. fremdwährungs-, zins-, wertpapier- und tndexbezogene Optionsgeschäfte und Terminkontrakte, Zins- und Währungsswaps, Forward Rate Agreements und Forward Forward Deposits), • bestanden am Abschlußstichtag nicht. • sind in den Büchern der Gesellschaft vollständig erfaßt und Ihnen offengelegt worden. • sind unter Abschnitt D. oder in der Anlage aufgeführt. 11. Verträge, die wegen ihres Gegenstandes, ihrer Dauer, möglicher Vertragsstrafen oder aus anderen Gründen für die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft von Bedeutung sind oder werden können (zum Beispiel Verträge mit Lieferem, Abnehmern und verbundenen Unternehmen sowie Arbeitsgemeinschafts-, Versorgungs-, Options-, Ausbietungs-, Leasing- und Treuhand Verträge und Verträge über Verpflichtungen, die aus dem Gewinn zu erfüllen sind) • bestanden am Abschlußstichtag nicht. • sind unter Abschnitt D aufgeführt. • sind in der Anlage aufgeführt. Die finanziellen Verpflichtungen aus diesen Verträgen sowie sonstige, wesentliche finanzielle Verpflichtungen (zum Beispiel Großreparaturen) sind — soweit sie nicht in der Bilanz erscheinen — • im Anhang angegeben. • unter Abschnitt D oder in der Anlage aufgeführt. 12. Rechtsstreitigkeiten und sonstige Auseinandersetzungen, die für die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft von Bedeutung sind, • lagen am Abschlußstichtag und liegen auch zur Zeit nicht vor. • sind unter Abschnitt D aufgeführt. • sind in der Anlage aufgeführt. 13. Von den Schutzklauseln (Unterlassen von Angaben gemäß § 286 HGB, § 160 Abs. 2 AktG) • ist kein Gebrauch gemacht worden. • ist in dem im Anhang dargelegten Umfange Gebrauch gemacht worden. • ist in dem in Abschnitt D bzw. tn der Anlage dargelegten Umfange Gebrauch gemacht worden. 14. Der Lagebericht enthält auch hinsichtlich erwarteter Entwicklungen alle für die Beurteilung der Lage der Gesellschaft wesentlichen Gesichtspunkte sowie die nach § 289 HGB erforderlichen Angaben. Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Schluß des Geschäftsjahres • haben sich nicht ereignet. G sind im Lagebericht angegeben. • sind unter Abschnitt D angegeben. • sind in der Anlage angegeben. D. Zusätze und Bemerkungen

(Unterschrift/Unterschriften)

• Zutreffendes bitte anweuzen.