Rechnungslegung und Gewinnverwendung der Aktiengesellschaft [Reprint 2019 ed.] 9783111718217, 9783111284132

Table of contents :
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Erstes Buch. Aktiengesellschaften
Fünfter Teil Rechnungslegung . Gewinnverwendung
Erster Abschnitt. Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts
§ 148 Aufstellung durch den Vorstand-§ 153
§ 156-§ 162
Zweiter Abschnitt . Prüfung des Jahresabschluss
Dritter Abschnitt . Feststellung des Jahresabschlusses. Gewinnverwendung
Vierter Abschnitt . Bekanntmachung des Jahresabschlusses
Alphabetisches Sachregister

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Mellerowicz — Brönner

RECHNUNGSLEGUNG UND GEWINNVERWENDUNG DER AKTIENGESELLSCHAFT

Mellerowic% — Br'ónner

RECHNUNGSLEGUNG UND

GEWINNVERWENDUNG DER

AKTIENGESELLSCHAFT

1970 Walter de Gruyter • Berlin

Sonderausgabe aus „Aktiengesetz", Großkommentar, Band II (3. Auflage)

Archiv-Nr. 22 54701 Satz und Druck: Walter de Gruyter 6c Co., Berlin 30 Alle Rechte, einschließlich des Rechts der HertStellung von Photokopien und Mikrofilmen, vorbehalten

Inhaltsverzeichnis Seite

Abkürzungs Verzeichnis

VII

Gesetz über Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien (Aktiengesetz) E r s t e s B u c h . Aktiengesellschaften Fünfter Teil. Rechnungslegung. Gewinnverwendimg

§§ 148—178

1—707

E r s t e r A b s c h n i t t . Aufstellung desJahresabschlusses und des Geschäftsberichts §§ 148—161

9—536

Z w e i t e r A b s c h n i t t . Prüfung des J a h r e s a b s c h l u s s e s . . . . §§ 162—171 Erster Unterabschnitt: Prüfung durch Abschlußprüfer . §§ 162—169 Zweiter Unterabschnitt: Prüfung durch den Aufsichtsrat §§ 170—171

537—674 537—660 660—674

D r i t t e r A b s c h n i t t . Feststellung des Jahresabschlusses. Ge§§ 172—176 winnverwendung Erster Unterabschnitt: Feststellung des Jahresabschlusses §§ 172—173 Zweiter Unterabschnitt: Gewinnverwendung § 174 Dritter Unterabschnitt: Ordentliche Hauptversammlung §§ 175—176

675—698 675—683 683—688 688—698

V i e r t e r A b s c h n i t t . Bekanntmachung des Jahresabschlusses §§ 177—178

699—707

Alphabetisches Sachregister

709—730

Abkürzungsverzeichnis Die Abkürzungen folgen Kirchner, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 2. Auflage, Verlag Walter de Gruyter, Berlin 1968. Hier werden nur dort nicht aufgeführte Abkürzungen wiedergegeben. AfA AfaA

Absetzung für Abnutzung Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung Aktiengesetz, Kurzkommentar, 13. Aufl. 1968 von Alfred und Götz Baumbach-Hueck Hueck unter Mitarbeit von Joachim Schulze Betriebsprüfung BP Bundeswirtschaftsminister BWM Entwicklungshilfegesetz EHG Einleitung Einl. Erläuterungen Erl. Handkommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, herg. von Walter Erman Erman, 4. Aufl. 1967 Fachnachrichten Fachnachrichten des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V . FinMin Finanzminister Fn., Fußn. Fußnote G + V Gewinn- und Verlustrechnung HFA Hauptfachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer Hrsg. Herausgeber HV Hauptversammlung HWdB Handwörterbuch der Betriebswirtschaft LAVA Lastenausgleichsabgabe — Vermögensabgabe OFD Oberfinanzdirektion Palandt Bürgerliches Gesetzbuch, Kurzkommentar, 28. Aufl. 1969 phG persönlich haftender Gesellschafter Pos. Position PublG Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz) RdF Reichsminister der Finanzen RE Regierungsentwurf eines Aktiengesetzes und eines Einführungsgesetzes zum Aktiengesetz, Bonn i960 RefE Referentenentwurf eines Aktiengesetzes 1958 Rücklage fur Lastenausgleichs-Vermögensabgabe RfVA Rn Randnote, Randnummer Steuer- und Wirtschafts-Kurzpost StWK UEC Union Européenne des Experts Comptables, Economiques et Financiers T Z , Tz. Textziffer WP Wirtschaftsprüfer WPH Wirtschaftsprüferhandbuch, Düsseldorf 1968 WPO Wirtschaftsprüferordnung

Fünfter Teil Rechnungslegung . Gewinnverwendung Literatur Allgemein Adler-DüringSchmaltz Brönner, H . Eckardt, H . Gehring, G . Godin-Wilhelmi Härder, U . Hartmann, B. Hax, K . Heinen, E. Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.) Lehmann, K . H . Mellerowicz, K .

Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, Bd. I, 4. Aufl. Stuttgart 1968 Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 7. Aufl. Stuttgart 1968 Die Substanzerhaltung industrieller Betriebe, Köln und Opladen 1963 Rücklagen, Rückstellungen, Wertberichtigungen und Rechnungsabgrenzung, Diss. Frankfurt/M. 1959 (Masch) Aktiengesetz vom 6. 9. 1965, 3. Aufl. Berlin 1967 Bilanzpolitik — Wesen und Methoden der taktischen Beeinflussung von handels- und steuerrechtlichen Jahresabschlüssen, Wiesbaden 196a Das Kapital in der Betriebswirtschaft, Meisenheim/Glan 1957 Die Betriebsunterbrechungsversicherung, K ö l n und Opladen 1949 Handelsbilanzen, Wiesbaden i960 Die Fachgutachten und Stellungnahmen des Instituts der Wirtschaftsprüfer auf dem Gebiete der Rechnungslegung und Prüfung, Düsseldorf 1956

Aktienrechtsreform 1965, Mondorf 1965 Kosten und Kostenrechnung, Bd. I und II, Teil 1 u. 2. 4. Aufl. Berlin 1963 bis 1968 Mellerowicz, K . Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Bd. I — I V , 12. Aufl. Berlin 1964—1968 Mellerowicz, K . Unternehmenspolitik, Bd. I — I I I , 2. Aufl. Freiburg 1965 Möhring-Schwartz- Die Aktiengesellschaft und ihre Satzung, Rowedder-Haber- 2. Aufl. Berlin 1966 landt ObermüllerAktiengesetz 1965, Stuttgart 1965 Werner-Winden Proksch, O . Die Praxis der Innenrevision, Wiesbaden 1959 Saage, G . Die stillen Reserven im Rahmen der aktienrechtlichen Pflichtprüfung, K ö l n und Opladen 195g SchlegelbergerAktiengesetz (Kommentar), 2. Aufl. Berlin 1937 Quassowaki, u. a. Schmalenbach, E. Die Aktiengesellschaft, 7. Aufl. K ö l n und Opladen 1950 Schmalenbach, E. Dynamische Bilanz, Leipzig 1939; 13. Aufl. bearb. V . R . B a u e r , K ö l n und Opladen 1962 Schmidt, F. Die organische Tageswertbilanz, 3. Aufl. Wiesbaden 1951 Strauß, W. Grundlagen und Aufgaben der Aktienrechtsreform, Tübingen i960 Vallentin Das Aktienwesen, Frankfurt 1963 Viel, J . Betriebsanalyse, Zürich 1950 Walb, E . Finanzwirtschaftliche Bilanz, 2. Aufl. Duisburg 1948 Wall, F. Grundsätzliche Erwägungen zur Handels- und Steuerbilanz, Stuttgart 1952 Würdinger Aktien- und Konzernrecht, 2. Aufl. Karlsruhe 1966 Wysocki, K . v. Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens, Berlin und Frankfurt/M. 1967 Zeiss Das Aktiengesetz 1965, Stuttgart 1966 Festschrift Wirtschaft und Wirtschaftsprüfung, hrsg. von Mellerowicz und Bankmann, Herbert Ratsch Stuttgart 1966 Entwurf eines Aktiengesetzes und eines Einführungsgesetzes zum Aktiengesetz nebst Begründung, Bonn i960 Kropff, B. Textausgabe des Aktiengesetzes vom 6. 9. 1965 und des Einführungsgesetzes zum Aktiengesetz vom 6. 9. 1965 mit Begründung des Regierungsentwurfs, Bericht des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages, Verweisungen und Sachverzeichnis, Düsseldorf 1965 WP-Handbuch 1968, Düsseldorf 1968. 1 Aktlengesetz, 3. Aufl. I I

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§148 Vorbemerkungen

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Barz, A G 1966, 39: Die durch die Aktienrechtsreform 1965 veranlaßten Satzungsänderungen (Hauptversammlung, Jahresabschluß, Gewinnverwendung); dazu auch: Eckardt, NJW 1967, 369 Döllerer, BB 1965, 1405: Rechnungslegung nach neuem AktG und Auswirkungen auf das Steuerrecht Döllerer, BB 1966, 639 / Eßer, A G 1966, 24; A G 1965, 360 / Geßler, A G 1965, 343; DB 1966, 2 1 5 ; RPH. 1966, 1 / Hornef, BB 1966, 505 Eckardt, BFuP 1963, 581: Die Rücklage für Preissteigerungen als Mittel der Substanzerhaltung Eßer, Industriekurier v. 17., 24. und 29. 12. 1964 und v. 7. I. 1965: Gewinnschätzung mittels mathematischer Methoden I—IV Feuerbaum, BB 1966,133: Nominelle und substantielle Kapitalerhaltung im Handels- und Steuerrecht Forster, DB 1962, 309: Die Begrenzung der Rücklagenbildung im Regierungsentwurf eines Aktiengesetzes und die Substanzerhaltungsrücklage Geßler, A G 1965, 343: Vollendete oder nur begonnene Aktienrechtsreform Geßler, BB 1965, 677: Das neue Aktienrecht Geßler, Rechtspfleger 1966, 1 Grundzüge des neuen Aktienrechts Göppl, WPg 1967, 565: Die Gestaltung der Rechnungslegung von A G unter Berücksichtigung der neueren bilanztheoretischen Diskussion Hornef, BB 1966, 505: Bilanzpolitische Überlegungen beim Übergang auf das neue Aktiengesetz Illetschko, Die Behandlung von offenen und stillen Reserven, in: Probleme des Rechnungswesens in internationaler Betrachtung, Düsseldorf 1957, S. 113 fr. Karsten, BB 1967, 425: Die Deformierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung durch steuerrechtliche Maßnahmen der Wirtschaftsförderung Knur, DNotZ 1966, 324: Aktiengesetz 1965 — Satzungsgestaltung nach neuem Recht Kofahl, BFuP 1953, 207: Bilanztheoretisches und bilanzpolitisches Denken Kofahl, WPg 1956, 541: Bilanzierungspolitik Kropff, DB 1966, 669, 709: Übergangsfragen der Rechnungslegungsvorschriften des Aktiengesetzes 1965 Lipfert, Zur Frage der stillen Reserven der deutschen Industrie-Aktiengesellschaften 1963, S. 117fr. Mellerowicz, K . , Selbstfinanzierung der Industrie, in: Die Führung des Betriebes, Festschrift für Kalveram, Berlin-Wien 1942, S. ig6ff. Mellerowicz, K . , Rechnungslegung und Konzernabschluß, in: Beiträge zur Aktienrechtsreform, Hrsg. H. Hengeler, Heidelberg 1959, S. 197 fr. Mellerowicz, K . , Rechnungslegung §§ 125—144, in: Großkommentar Aktiengesetz, GadowHeinichen, Teil I, 2. Aufl. Berlin 1961 Möhring, NJW 1966, i, 87: Das neue Aktienrecht Mutze, A G 1966, 173, 212: Prüfung und Feststellung des Jahresabschlusses der A G sowie Beschlußfassung über Gewinnverwendung Peupelmann, DB 1967, 737, 781, 825: zum Bilanzausweis u. ä. Raisch, J Z 1966, 501, 549: Grundsätzliche Aufgaben der Rechtswissenschaft gegenüber dem neuen Aktiengesetz (§ 155 Abs. 1 Satz 3, Unternehmensbegriff) Spieth, WPg 1966, 253: Auswirkungen des neuen Aktienrechts auf Bankbilanzen Schäfer, BB 1966, 229: Aktuelle Probleme des neuen Aktienrechts Schmaltz, ZfbF 1965, 78: Schaffung und Erhaltung des finanziellen Gleichgewichts der Unternehmen Schneider, Forster, Goerdeler, Greiffenhagen, Havermann, Beiträge zum neuen Aktienrecht, Sonderdruck aus der Zeitschrift „Die Wirtschaftsprüfung", Düsseldorf 1966 Schubert, ZfB 1965, 818: Betriebswirtschaftliche Überlegungen zum Ausweis und zur Verwendung von Gewinn nach dem neuen Aktienrecht Schupp, Neue Betriebswirtschaft 1967, 2, 32: Probleme, die das neue Aktiengesetz ungelöst ließ. Werner, DB 1966, 889, 929: Rechtsprobleme der §§ 12 bis 15 des Einführungsgesetzes zum Aktiengesetz 1965 o. Verf. BlfGenW 1966, 77, 99: Rechnungslegung nach dem neuen AktG; genossenschaftsbezogen dargestellt.

Vorbemerkungen Der fünfte Teil des ersten Buches des A k t G enthält unter der Überschrift „Rechnungslegung • Gewinnverwendung" Vorschriften über die Aufstellung des Jahresabschlusses (Inhalt des Jahresabschlusses, Gliederung der Jahresbilanz, Wertansätze der Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens, Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung) und des Geschäftsberichtes.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §148 Vorbemerkungen Der zweite Abschnitt regelt die Prüfung des Jahresabschlusses durch den Abschlußprüfer und den Aufsichtsrat. Der dritte Abschnitt ist in drei Unterabschnitte gegliedert. Er enthält im ersten Unterabschnitt die Vorschriften für die Feststellung des Jahresabschlusses, im zweiten über die Gewinnverwendung, im dritten über die ordentliche Hauptversammlung. Der vierte Abschnitt behandelt die Bekanntmachung des Jahresabschlusses. Zweifellos gehören die Vorschriften der §§ 148—178 in der Entwicklung des Aktienrechts mit zu den umstrittensten. Hängt es doch mit von ihrer Ausgestaltung ab, in welchem Umfange Aktionär und Öffentlichkeit einen Einblick in die wirtschaftliche Lage der Unternehmung erhalten und inwieweit der Kapitalgeber neben dem Kapitalverwalter mit in die Geschäftspolitik eingreifen kann. In der Entwicklung der Vorschriften, die heute unter dem Titel „Rechnungslegung" zusammengefaßt sind, lassen sich vornehmlich drei Tendenzen feststellen: a) Grundsätzlich eine immer stärkere Erweiterung der Publizitätspflicht, um eine angemessene Unterrichtung für Aktionäre, Gläubiger und Öffentlichkeit zu erreichen, b) eine steigende Kontrolle des Vorstandes, um eine mißbräuchliche und schlechte Verwaltung auszuschalten, c) eine wechselnde Kompetenzverteilung zwischen Aktionär (HV) und Vorstand bezüglich der Feststellung des Jahresabschlusses und der Rücklagenbildung, bedingt durch wirtschaftliche und soziale Veränderungen. Zeitlich lassen sich bei Verfolgung dieser Entwicklungstendenzen etwa fünf Abschnitte abgrenzen: 1. Das Aktiengesetz als Teil des Handelsgesetzbuches vom 1. 1. 1900 ( § § 178—334) Grundlage für den heutigen fünften Teil „Rechnungslegung" bildeten die §§ ¡260 bis 267 im HGB, unter dem Titel „Verfassung und Geschäftsführung". Sie ermöglichten nur einen beschränkten Einblick in die Geschäftslage. So fehlten z. B. noch genauere Vorschriften über Art und Umfang von Jahresabschluß (keine Gliederungsvorschriften) und Geschäftsbericht. Uber die Genehmigung der Jahresbilanz hatte die Hauptversammlung allein zu beschließen. 2. Aktienrechtsnovelle 1931 Erst die Notverordnung vom ig. September 1931 erweiterte und verschärfte die Publizitätspflicht. Es wurden eine aussagefahige Bilanzgliederung und eine erweiterte Offenlegung der Geschäftsverhältnisse verlangt. Die Gewinn- und Verlustrechnung war allerdings nur nach dem Gemischtprinzip (teils Brutto-, teils Nettorechnung) aufzustellen. Gewisse Aufwandsarten, wie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und die Bestandsveränderungen konnten mit dem Umsatz saldiert werden. Die Kontrolle der Verwaltung wurde verschärft, da allgemein Bilanzprüfung durch unabhängige, sachverständige Wirtschaftsprüfer vorgeschrieben wurde. 3. Das Aktiengesetz von 1937 (30. 1. 1937), ergänzt durch ein „Einfuhrungsgesetz" und drei Durchführungsverordnungen, hat bezüglich der Publizitätspflicht die Vorschriften der Notverordnung nur noch teilweise erweitert. Die Anforderungen an den Inhalt des Geschäftsberichtes und die Gliederung des Jahresabschlusses wurden verschärft. Allerdings wurden in der Gewinn- und Verlustrechnung die Saldierungsmöglichkeiten noch erweitert, wodurch ein Einblick in die Betriebsverhältnisse der A G verschlechtert wurde. Lediglich eine genauere Trennung gewisser nichtbetrieblicher Erträge und Aufwendungen von ausweispflichtigen betrieblichen Daten wurde vorgeschrieben. Die Kontrolle der Verwaltung wurde jedoch erhöht, und zwar dadurch, daß nunmehr eine gültige Feststellung des Jahresabschlusses nur nach vorgeschriebener Abschlußprüfung möglich wurde (§ 135 Abs. 1, Satz 1), worüber bis dahin teilweise Unklarheit herrschte. Zugleich brachte das AktG 1937 eine entscheidende Änderung gegenüber dem bis dahin geltenden Recht: Es übertrug dem Vorstand mit Billigung 1»

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§148 Vorbemerkungen

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

des Aufsichtsrates grundsätzlich die Feststellung des Jahresabschlusses, worüber bis 1937 allein die Hauptversammlung (Generalversammlung) zu entscheiden hatte (§ 260 Abs. 1 HGB). 4. Seitdem haben Änderungen des Aktienrechts u. a . bewirkt a) das D-Markbilanzgesetz vom 21.8. 1949, das Wertpapierbereinigungsgesetz vom 9. 8. 1949, das Betriebsverfassungsgesetz vom 11. 10. 1952, das Mitbestimmungsgesetz vom 21. 5. 1951, das Mitbestimmungsergänzungsgesetz vom 7. 8. 1956, das Gesetz zur Änderung von Vorschriften des Aktienrechts und des Mitbestimmungsrechts vom 15. 7. 1957, das Gesetz über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften vom 12. n . 1956. b) Die „Kleine Aktienrechtsreform", der das Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Gewinn- und Verlustrechnung vom 23. 12. 1959 zugrunde liegt. c) Zwischendurch wurde an einer Reform des Aktienrechts weitergearbeitet. Im Oktober 1958 erschien der „Referentenentwurf eines AktG". In den entsprechenden Paragraphen (§§ 138—163) des „Referentenentwurfs" wurden gegenüber dem geltenden Recht eine aussagefähigere Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sowie eine Stärkung der Aktionärsrechte gefordert. Im März i960 folgte der „Regierungsentwurf" eines AktG (seine Paragraphen erhalten im folgenden zur Unterscheidung den Vorsatz: RE). Er behandelt Rechnungslegung und Gewinnverwendung in den RE §§ 141—166. In diesem Entwurf sind die Vorschriften des Gesetzes über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Gewinn-, und Verlustrechnung vom 23. 12. 1959 — mit geringen Abänderungen — enthalten, wobei die Neugliederung der Gewinn- und Verlustrechnung eine wichtige Verbesserung auf dem Gebiete der Publizität darstellt. In ihr ist das Bruttoprinzip verwirklicht. Eine weitere Verbesserung der Publizität wird auch durch besondere Vorschriften hinsichtlich der Gliederung der Jahresbilanz und des Inhalts des Geschäftsberichtes erreicht. Die Vorschriften des Regierungsentwurfes über die Bildung stiller Rücklagen sollen eine Gewinnverschleierung durch Einengung der Möglichkeit willkürlicher Unterbewertungen und übermäßiger Abschreibungen erschweren, damit der Hauptversammlung die Entscheidung über die Gewinnverwendung auch in praxi verbleibt. Entgegen dem Vorschlag im Referentenentwurf hält der Regierungsentwurf an der formellen Zuständigkeitsverteilung des bisherigen Rechts fest. Hiernach stellt im Regelfalle die Verwaltung den Jahresabschluß fest (RE § 160) und die Hauptversammlung beschließt über die Verwendung des Bilanzgewinnes (RE § 162 Abs. 1). Materiell ist das Feststellungsrecht jedoch gegenüber dem bisher geltenden Recht eingeschränkt. Während nach dem Gesetz von 1937 die Rücklagenbildung grundsätzlich Sache der Verwaltung war, kann nach dem Regierungsentwurf die Verwaltung nur noch bestimmte offene Rücklagen bilden. Hervorzuheben ist ferner im Regierungsentwurf der veränderte Aufbau des fünften Teiles (Rechnungslegung, Gewinnverwendung). Die Vorschriftenfolge ist entsprechend dem zeitlichen Ablauf der Rechnungslegung und der Bilanzfeststellung aufgebaut. Hierdurch und durch Einbeziehung der Vorschriften über die Prüfung des Jahresabschlusses durch den Aufsichtsrat in den fünften Teil (früher geregelt in § 96 AktG) wird das Gesetz übersichtlicher. 5. Das Aktiengesetz 1965 (6. 9. 1965) bringt gegenüber dem AktG von 1937 und auch gegenüber dem RE von i960 noch wesentliche Änderungen. In dieser Vorbemerkung sollen die wesentlichsten Änderungen, soweit sie zum fünften Teil des AktG 1965 Beziehung haben, kurz dargelegt werden. Es geht vor allem um folgende Änderungen:

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 148

Vormerkungen

1. Der Nennbetrag von D M 100 wird auf D M 50 herabgesetzt. 2. Mehrstimmaktien werden auf Fälle beschränkt, in denen sie zur Wahrung überwiegend gesamtwirtschaftlicher Belange erforderlich erscheinen. 3. Die Ausgabe stimmrechtsloser Vorzugsaktien wird erweitert (bis zur Höhe des Gesamtnennbetrages der anderen Aktien (bisher nur bis zur Hälfte)). 4. Die Feststellung des Jahresabschlusses liegt zwar wie bisher bei Vorstand und Aufsichtsrat, es sei denn, daß der Aufsichtsrat den Jahresabschluß nicht billigt oder beide Verwaltungsorgane sich für die Feststellung durch die Hauptversammlung entscheiden. Vorstand und Aufsichtsrat sind aber in Zukunft in der Dotierung der Rücklagen beschränkt. 5. Uber die Verwendung des Bilanzgewinnes beschließt wie bisher die Hauptversammlung. 6. Die Bewertungsvorschriften sind grundlegend geändert und viel enger gefaßt. 7. Die Gliederung der Jahresbilanz wird verfeinert, bei der Gewinn- und Verlustrechnung wird die Staffelform vorgeschrieben, bringt aber sonst keine wesentlichen Änderungen, nur Klarstellung bisher strittiger Fragen. 8. Das Auskunftsrecht der Aktionäre wird verstärkt, die Mindestfrist für die Einberufung der Hauptversammlung um einen Monat verlängert. 9. Das Ausüben des Stimmrechts durch die Kreditinstitute wird zugunsten der Aktionäre durch neue Vorschriften erschwert. Es tritt aber keine grundlegende Änderung ein. 10. Der Minderheitsschutz wird verstärkt. Die Minderheit bestimmt sich nicht nur wie bisher nach einer Quote des Kapitals (10 oder 5 % ) , sondern auch durch das Erreichen bestimmter Aktienbeträge (2 oder I Mill. DM). 1 1 . Für den Aufsichtsrat werden zur besseren Kontrolle der Geschäftsführung zahlreiche neue Vorschriften erlassen. 12. Das Recht des Vorstandes erfahrt auch einige Veränderungen. 13. Eine weitgehende Regelung trifft das AktG 1965 in bezug auf ,,verbundene Unternehmungen". Konzernfragen nehmen jetzt einen breiten Raum ein. Diese kurze Darlegung der Veränderungen im AktG 1965 gegenüber den bisherigen aktienrechtlichen Bestimmungen muß noch durch ein Eingehen auf den Geist, von dem das AktG 1965 durchdrungen ist, ergänzt werden. Er ist es, der auch die Kommentierung des fünften Teiles dieses Gesetzes bestimmt. Waren Ziele des alten Aktiengesetzes als Teil des Handelsgesetzbuches: Gläubigerschutz, hoher Substanzwert, geringe Gewinnausschüttung, Zulassung stiller Reserven, die des AktG 1937: straffe Führung des Betriebes, Festigung der Stellung des Vorstandes, Zurückdrängung der Hauptversammlung, so sind Ziele des AktG 1965 vor allem: a) Stärkung der Stellung des Aktionärs, Popularisierung der Aktie, dadurch: Lösung der Finanzierungsfrage, dazu b) ein gesellschaftspolitisches Ziel: Vermögensbildung der Massen, Vermehrung und Stärkung der Stellung der Anteilseigner an Betrieben, daher Verbesserung von Publizität und Auskunftsrecht, Erleichterung des Protestes (5% des Aktienkapitals oder 1 Mill. Aktien) und der Bestellung von Sonderprüfern; vollständiger Ausweis des Bilanzgewinnes; nahezu völlige Ausschaltung stiller Reserven; Beschluß über Gewinnverwendung durch Hauptversammlung. Das Aktiengesetz ist vor allem ein Organisationsgesetz, das den formalen Rahmen abgibt, in dem sich die betrieblichen Kräfte innerhalb dieser Unternehmungsform betätigen können. Unsere Rechts- und Wirtschaftsordnung beruht auf der Anerkennung und dem Schutz des privaten Eigentums. Hieraus ergibt sich, daß eine freie Verfügung über das Eigentum gewährleistet sein muß. Bei der Ausübung der Eigentümerrechte ergeben sich jedoch Schranken, und zwar: aus der Natur des jeweiligen Gegenstandes des Eigentums und aus den Bindungen, denen der Eigentümer als Staatsbürger im Interesse einer harmonischen Sozial- und Eigentumsordnung in einer sozialen Marktwirtschaft unterworfen werden muß.

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§ 148 Vorbemerkungen

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Zu den Grundsätzen unserer Wirtschaftsverfassung gehört der freie Wettbewerb und, um diese Maxime durchsetzen, sie positiv gestalten zu können, die Unterbindung des Mißbrauchs wirtschaftlicher Machtstellung. Ein modernes Aktiengesetz muß daher, wenn es den Grundsätzen unserer Rechtsund Wirtschaftsordnung entsprechen soll, dem Aktionär eine gebührende Stellung einräumen, sein Mitbestimmungs- und Kontrollrecht sichern. Neben dem Aktionär steht aber der Betrieb an sich, der unter seinen besonderen Lebensgesetzen steht, die nicht mißachtet werden dürfen, wenn das ökonomische Prinzip, das Grundgesetz jeder Wirtschaftsführung, befolgt werden soll. Aktionär und Betrieb, vertreten durch seine Verwaltung, denken nun nicht immer in gleicher Weise, so etwa, wenn der Aktionär nach möglichst hohen Dividenden strebt, die Verwaltung aber an Sicherung des Betriebes und Wachstum denkt und daher einen Teil des Gewinnes im Betriebe belassen möchte. Es ist eine der schwierigsten Aufgaben, hier einen Ausgleich der Interessen zu erreichen, zumal, wenn noch ein dritter am Erfolg teilhaben möchte: der Arbeitnehmer, der an der Erzielung des Gewinns auch beteiligt ist. Je mehr zudem die wirtschaftliche europäische Integration zur Tatsache wird, die Lage unserer Unternehmen im Weltmarkt sich verschärft, desto mehr muß, nicht zuletzt im Interesse der Aktionäre, an die Zukunft der Unternehmen, ihre Entwicklung gedacht und der Rahmen so gesetzt werden, daß die deutschen Unternehmen erfolgreich arbeiten und widerstandsfähig bleiben können. Wenn man zudem bedenkt, daß der Aktionär, er mag durch die Verwaltung noch so weitgehend unterrichtet werden, niemals in die Lage versetzt werden kann, alle Maßnahmen der Unternehmensführung sachverständig zu beurteilen, selbst wenn er wirtschaftlich noch so gut geschult ist, wird man die Grenzen der Einflußmöglichkeit des Einzelaktionärs sehen und ihm nicht eine Verantwortung übertragen, die er gar nicht tragen kann. Ein modernes Aktienrecht muß diese Zusammenhänge sehen und eine Grundlage zu bestmöglicher Wirtschaftsführung abgeben, sie mindestens nicht hindern, was durch eine verfehlte Regelung der Rechnungslegung und Gewinnverwendung durchaus geschehen könnte, ist doch das Rechnungswesen das Steuer des Betriebes. Dazu muß es eine Hauptaufgabe des Aktiengesetzes, insbesondere seiner Reform sein, neue Gesellschaftsschichten am Kapital-, also auch am Aktienmarkt zu interessieren und den Aktienerwerb attraktiv zu machen. Das notwendige betriebliche Wachstum ist an Investitionen gebunden, was neuen Kapitaleinsatz verlangt, zum guten Teil über den Kapitalmarkt, durch Gewinnung neuer Aktionäre. Hier wird das Problem offenkundig: die Kompetenzen innerhalb der Aktiengesellschaft und ihrer Organe untereinander vernünftig abzugrenzen und das richtige M a ß für die Publizität zu finden. Jedem der beiden Beteiligten: dem Aktionär und dem Betrieb an sich muß gegeben werden, was ihm gebührt. Zum zweiten Problem: der Verhinderung wirtschaftlichen Machtmißbrauchs, muß das Aktiengesetz Bestimmungen enthalten, die die wirtschaftliche Macht durch Veröffentlichung der finanziellen Kraft und Verflechtung sichtbar werden lassen. Wirtschaftliche Größe ist nicht verwerflich, aber wirtschaftliche Macht soll offen ausgeübt werden. Das bis zum 31. Dezember 1965 geltende Aktienrecht hatte seine Aufgabe im großen und ganzen erfüllt. Mißstände, die ein Eingreifen des Gesetzgebers zwingend erforderlich gemacht hätten, sind nicht aufgetreten. Wenn die Bundesregierung trotzdem in Ubereinstimmung mit weiten Kreisen der Wirtschaft eine Reform des Aktiengesetzes von 1937 für erforderlich hielt, liegt das an den veränderten Verhältnissen. Viele Gegebenheiten, die 1937 bestanden haben, sind nicht mehr vorhanden oder haben sich gewandelt. Die rechtliche, wirtschaftliche und soziale Entwicklung ist weitergegangen. Wegen der überragenden volkswirtschaftlichen Bedeutung der Aktiengesellschaft als rechtlicher Organisationsform für einen bedeutenden Teil der deutschen Wirtschaft mußten einige Bestimmungen anders gefaßt werden. Zum Teil waren grundsätzliche Änderungen notwendig, zum Teil genügte es, die Nuancen etwas anders zu setzen.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §148 Vorbemerkungen Im Mittelpunkt des Aktiengesetzes 1965 steht eine weitgehende Stärkung der Stellung der Aktionäre. Ausgehend von dem Grundgedanken, daß der Aktionär Anspruch auf angemessene D ividende und angemessene Unterrichtung über die Lage der Gesellschaft hat, sollten insbesondere die Rechnungslegungsvorschriften geändert werden. Die Neuordnung der aktienrechtlichen Rechnungslegung war deshalb ein Schwerpunkt des Entwurfs. Dieses Ziel der Reform ist grundsätzlich positiv zu beurteilen, da das Aktiengesetz von 1937 die Hauptversammlung und den Aktionär in seinen Rechten zu sehr beschränkt hatte. Eine Reform der Rechnungslegungsvorschriften darf jedoch den Gesichtspunkt des Aktionärschutzes nicht übertreiben. Der Aktionär muß gewiß vor betrügerischen Manipulationen geschützt, seine Eigentümerstellung muß gestärkt werden, damit er eine wirksamere Kontrolle der Geschäftsgebarung erreichen kann. Das ist unbestritten. Ebenso unbestritten aber ist es, daß die Eigentümerrechte des Aktionärs dort ihre Grenzen finden, wo die Funktionsfähigkeit des Betriebes beeinträchtigt wird. Die Rechtsform der Aktiengesellschaft ist eine Organisationsform, die von einer Trennung von Anteilseignern und Verwaltung ausgeht und die den Betrieb weitgehend der Kontrolle durch die Öffentlichkeit unterwirft. Der Aktionär muß sich aus organisatorischen Gründen damit abfinden, daß er an der Leitung des Betriebes nicht teilhaben kann. Neben der Neuordnung der Rechnungslegung der Einzelaktiengesellschaften ist als ein weiterer Schwerpunkt des Regierungsentwurfs der erstmalige Versuch anzusehen, ein Konzernrecht zu schaffen. Der § 134 Nr. 2 des AktG 1937 enthielt lediglich eine Ermächtigung , „für Konzerngesellschaften Vorschriften über die Aufstellung des eigenen und über die Aufstellung eines gemeinschaftlichen Jahresabschlusses zu erlassen". Von dieser Ermächtigung haben weder die frühere Reichsregierung noch die Bundesregierung jemals Gebrauch gemacht. Bei der wachsenden Bedeutung, die das Konzernwesen im wirtschaftlichen Leben aller hochindustrialisierten Staaten erlangt hat, kam der Organisationsform der Aktiengesellschaft im Konzernrecht eine bedeutungsvolle Rolle zu. Dabei mußte die Rechtsform des Konzerns als eine gegebene Erscheinungsform unseres Wirtschaftslebens hingenommen werden. Wie der Regierungsentwurf betonte, kann das Aktiengesetz nicht entscheiden, ob eine Unternehmensverpflechtung im Einzelfalle aus technischen, volkswirtschaftlichen oder sonstigen Gründen erwünscht oder aber wegen der Gefahr einer Beschränkung des Wettbewerbs oder einer übermäßigen Machtzusammenballung unerwünscht ist. Entsprechend der allgemeinen Aufgabe des Aktienrechts, die Aktionäre und Gläubiger angemessen zu schützen und die Verhältnisse des Betriebes durch Publizitätsvorschriften sichtbar zu machen, muß es sich auf konzernrechtlichem Gebiete darauf beschränken, die Unternehmensverbindung rechtlich zu erfassen, sie durch Publizitätsvorschriften durchsichtig zu machen und Schutzvorschriften für die außenstehenden Aktionäre und Gläubiger der verbundenen Unternehmen zu treffen. Auch diese Vorschriften sind danach zu beurteilen, wie bei der starken Berücksichtigung der Aktionärs- und Gläubigerinteressen den betriebswirtschaftlichen Erfordernissen genügend Rechnung getragen wird. Was für die Einzelgesellschaft gilt, gilt analog auch fiir den Konzern: Die Form des Konzerns ist wirtschaftlich sinnvoll und unentbehrlich. Seine Bildung und Funktionsfahigkeit darf nicht zugunsten individueller Interessen behindert werden. Aus diesen verfolgten Hauptzielen ergeben sich die Schwerpunkte des AktG 1965. Zur Beurteilung ihrer Wirksamkeit ist zu untersuchen, mit Hilfe welcher Maßnahmen das AktG 1965 seine Ziele: Schutz der Aktionäre und Gläubiger, dabei aber Aufrechterhaltung des Leistungswettbewerbs und Verhütung des Mißbrauchs wirtschaftlicher Machtstellung zu erreichen sucht.

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§148

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Vorbemerkungen Diese M a ß n a h m e n sind a) insbesondere Bestimmungen zur Rechnungslegung der Einzelaktiengesellschaften u n d der K o n z e r n e b) die Feststellung des Jahresabschlusses u n d die V e r w e n d u n g des Bilanzgewinnes c) das Depotstimmrecht d) der Schutz der Minderheiten e) der Schutz der Aktionäre vor der Gefahr der K o n z e r n b i l d u n g . Zu a ) : Die wichtigsten Bestimmungen zur Rechnungslegung betreffen ihre größere Aussagefähigkeit. Sie soll durch eine Erweiterung der Bilanzgliederung und durch eine Einschränkung des Bewertungsspielraumes erreicht werden. Zunächst die Bilanzgliederung. Die Gewinn- u n d Verlustrechnung ist bereits durch die kleine Aktienrechtsreform v o m 23. 12. 1959 verbessert worden. Das A k t G 1965 übernimmt diese R e g e l u n g , läßt j e d o c h als Ausweisform nur noch die Staffelform z u . D i e Bilanz soll über folgende T a t s a c h e n A u f s c h l u ß g e b e n : (1) Finanzstruktur, (2) Liquiditätsverhältnisse u n d (3) Unternehmensverflechtungen. Z u ( 1 ) : Die Gliederungsvorschriften des bisherigen Aktienrechts reichten im großen u n d ganzen aus, die Finanzstruktur erkennbar z u machen, nur der Bewertungsspielraum w u r d e z u m T e i l als sehr weit angesehen. D a s A k t G 1965 bringt daher gegenüber d e m bisherigen Aktienrecht darin keine grundsätzlichen Ä n d e r u n g e n , sondern nur weitergehende und differenziertere Gliederungsvorschriften, vor allem zur Verbesserung der Liquiditätsrechnung. Zu( s): Einzelne neue Bilanzpositionen, die neu oder in veränderter F o r m in das neue Aktiengesetz aufgenommen w u r d e n , dienen d e m weitergehenden Ausweis der Liquiditätsverhältnisse. D a s A k t G 1965 stellt gegenüber dem § 131 A b s . 1 A k t G 1937 eine große Verbesserung dar, die unserer M e i n u n g n a c h ausreicht, die Liquiditätsverhältnisse der Gesellschaft hinreichend sichtbar werden z u lassen. Zu (3): D a s bisherige R e c h t verlangt von den Konzernen keinen Jahresabschluß, j e d o c h mußten die Konzernbeziehungen in gewissem U m f a n g e in den einzelnen Bilanzen der Konzerngesellschaften sichtbar gemacht werden. D a s A k t G 1965 bringt eine Erweiterung der Ausweispflicht insofern, als — im Gegensatz z u m bisherigen Aktiengesetz — Anteile an einer herrschenden Kapitalgesellschaft a u c h d a n n ausgewiesen werden müssen, w e n n die Rechtsform der herrschenden Gesellschaft eine andere ist als die der Aktiengesellschaft oder der Kommanditgesellschaft a u f A k t i e n . I n Betracht k o m m e n die Gesellschaft mit beschränkter H a f t u n g und die bergrechtliche Gewerkschaft. D i e Begründung liegt darin, d a ß a u c h die Anteile an einer herrschenden Gesellschaft mit beschränkter H a f t u n g und a n einer herrschenden bergrechtlichen Gewerkschaft insofern unsichere W e r t e sind, als sie wirtschaftlich d e m Besitz eigener A k t i e n gleichkommen. A u f Einzelheiten dieser Bestimmung ist bei der eigentlichen K o m m e n t i e r u n g der entsprechenden Paragraphen einzugehen. Zu b): In der Frage der Feststellung des Jahresabschlusses und der Verwendung des Bilanzgewinnes hält das A k t G 1965 an der bisherigen Kompetenzverteilung für die Feststellung des Jahresabschlusses fest. Es stärkt j e d o c h die Stellung der Aktionäre insofern, als es das Feststellungsrecht gegenüber dem bisherigen R e c h t inhaltlich einschränkt. D i e V e r w a l t u n g kann nicht mehr allein über die Verwendung des erwirtschafteten G e winnes bestimmen. Das Feststellungsrecht nach dem A k t G gibt der V e r w a l t u n g nur noch das R e c h t , „ d i e Abschreibungen, die Wertberichtigungen und Rückstellungen, die für das Geschäftsjahr gemacht werden sollen, vorzunehmen und auf diese Weise den Gewinn zu ermitteln". Die Entscheidung darüber, ob dieser G e w i n n z u einer über die Gesetzes- oder Satzungsvorschriften hinausgehenden Rücklagenbildung verwendet oder ausgeschüttet wird, soll in Z u k u n f t allein bei der Hauptversammlung liegen. Hier stehen wir a n einem Kernproblem des Aktienrechts, das an die K o n k u r r e n z u n d Lebensfähigkeit des Betriebes rührt. Es geht hier u m die Selbstfinanzierung des Betriebes durch Bildung v o n R ü c k l a g e n . U b e r R ü c k l a g e n b i l d u n g , die über Gesetz u n d

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§148

S a t z u n g hinausgeht, entscheidet n a c h dem A k t G 1965 allein die Hauptversammlung. Sie kann aber g a r nicht beurteilen, was der Betrieb a n sich für die Betriebserhaltung u n d Gewinnsicherung benötigt. D a ß die Betriebsleitung in der R ü c k l a g e n b i l d u n g nicht z u weit gehen wird, dafür sorgt schon die Dividendenkonkurrenz innerhalb der Branche, ferner die Kursentwicklung, die z u m guten T e i l von der ausgeschütteten Dividende a b h ä n g t . Schon bei der bisherigen Regelung, die die R ü c k l a g e n b i l d u n g noch der V e r waltung übertrug, ging die Selbstfinanzierungsquote z u r ü c k : 1960 1961 1962

18,3 M r d . D M 15,7 M r d . D M 13,3 M r d . D M

Abschreibungen u n d nicht entnommene Gewinne betrugen in Prozenten der Bruttoinvestitionen : 1960 70,9% 1961 68,4% 1962 66,4% In A m e r i k a w a r e n es

1959 i960

92% 90%

D a s sollte Veranlassung sein, in der Frage der G e w i n n v e r w e n d u n g eine betriebspositive Stellung einzunehmen. V o n der ö f f e n t l i c h e n H a n d und ihrer Beteiligung a m G e w i n n sei hier nicht gesprochen, sondern nur v o m Gewinnrest nach Ertragsteuern. Anspruch a u f diesen G e w i n n haben zunächst nur z w e i : der K a p i t a l g e b e r , der K a p i t a l investiert und es riskiert, und der Betrieb an sich, der aus sich heraus wachsen m u ß , d e m daher ein T e i l des erzielten Gewinnes (in F o r m v o n R ü c k l a g e n , stillen und offenen) verbleiben m u ß , u m aus sich heraus wachsen z u können. Bei Personengesellschaften, die in der K r e d i t a u f n a h m e zur Betriebserweiterung, im V e r g l e i c h z u Aktiengesellschaften, sehr beschränkt sind, ist dies so offenbar, d a ß diese V e r w e n d u n g des Gewinnes unbestritten ist. Die Kapitalgesellschaften haben, unserer Ansicht nach, den gleichen Anspruch. In der neueren Zeit erhebt noch ein dritter Faktor A n s p r u c h a u f einen G e w i n n anteil: die Arbeit, die Betriebsangehörigen. Es ist offensichtlich, d a ß hier für die Unternehmensführung ein Koordinierungsproblem ersten Ranges vorliegt. A u c h das Aktienrecht k a n n a n dieser für das Betriebsleben entscheidenden Problematik nicht vorbeigehen. Z u c ) : Depotstimmrecht, d ) : Minderheitenschutz und e): Schutz der Aktionäre vor K o n z e r n b i l d u n g s. A u s f ü h r u n g e n in der Einleitung und die Erläuterungen z u den entsprechenden Paragraphen AktG. I n einer kritischen Betrachtung, wie sie hier vorzunehmen w a r , treten zwangsläufig die negativen Aspekte mehr in den V o r d e r g r u n d . Insgesamt läßt die Aktienrechtsreform durchaus Verbesserungen für die Aktionäre erwarten. W e n n d a z u die Vermögensbildung der privaten stärker als die der öffentlichen H a n d gefördert wird, ist z u hoffen, d a ß es gelingt, neue Gesellschaftsschichten a m K a p i t a l m a r k t zu interessieren.

Erster Abschnitt Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts § 1 4 8 A u f s t e l l u n g d u r c h den V o r s t a n d § 125, Satz 1 A k t G 1937. § 141 R E

Der Vorstand hat in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr die Jahresbilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung (Jahresabschluß) sowie den Geschäftsbericht aufzustellen und den Abschlußprüfern vorzulegen.

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§148 Anm. 1

Erstes Buch: Aktiengesellschaft Literatur

Heuer, WPg 1967, 514: Zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung und Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Ü b ersieht I. Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts 1. Zuständigkeit für die Aufstellung 1—4 2. Aufstellungsfrist 5 3. Gestaltung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts 6—7

II. Prüfung des Jahresabschlusses durch die Abschlußprüfer "LAnwendun«

auf die K G a A 2

8 9

I. Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts 1. Zuständigkeit für die Aufstellung Anm. 1 Der Jahresabschluß setzt sich aus der Jahresbilanz (§§ 151 ff.) und der Gewinnund Verlustrechnung (§§ i57f.) zusammen. Aufgabe der Bilanz ist es, die Lage der Gesellschaft zum Schluß des Geschäftsjahres, also zu einem bestimmten Zeitpunkt, durch Zahlen- und Wertangaben über Aktiv- und Passiv-Vermögen klarzustellen. Die Gewinn- und Verlustrechnung stellt eine Zusammenfassung der bis zum Ende des Geschäftsjahres entstandenen Aufwände und Erträge und die dabei erzielten Gewinne und Verluste dar. Sie umfaßt alle Vermögensbewegungen im Laufe des Geschäftsjahres und bietet daher einen Einblick in den Verlauf der Geschäfte. Das Gesetz unterscheidet zwischen Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses. § 148 verpflichtet den Vorstand zur Aufstellung des Jahresabschlusses. Aus §§ I72f. folgt, daß diese Aufstellung nur einen Abschlußentwurf darstellen kann, während der endgültige Abschluß erst nach der Abschlußprüfung — die sich somit nur auf den Entwurf erstreckt — durch Billigung des Aufsichtsrats (§ 172) oder durch Beschluß der Hauptversammlung festgestellt wird (§ 173). Die endgültige Fassung des Jahresabschlusses hängt somit von mindestens drei Stufen seiner Entstehung ab, der Aufstellung durch den Vorstand, der Prüfung durch die Abschlußprüfer — nicht aber der Bestätigung durch sie — , der Prüfung und Billigung = Feststellung durch den Aufsichtsrat; falls der Aufsichtsrat den aufgestellten Abschluß nicht billigt oder — mit dem Vorstand — die Feststellung der Hauptversammlung überläßt, kommt als vierte Stufe die Feststellung durch die Hauptversammlung hinzu. Erst mit der Feststellung liegt ein bindender A b schluß vor; vorher handelt es sich nur um einen Abschlußentwurf. Allein mit diesem befaßt sich § 148. Als Grundlage aber aller weiteren auf Feststellung des Abschlusses zielenden Maßnahmen ist die Aufstellung durch den Vorstand der entscheidende Ausgangspunkt für die Feststellung der Bilanz. Der Geschäftsbericht hat die Aufgabe, die reinen Zahlen- und Wertangaben, die der Abschluß enthält und die sich auf den Abschlußstichtag und die Summe der Gewinne und Verluste des Geschäftsjahres beziehen, näher verständlich zu machen und damit nicht nur das statische Bild der Gesellschaftslage zu erläutern, sondern auch nähere Angaben zu ihrer Entwicklung zu machen. Er dient somit in erster Linie dazu, den Abschluß zu ergänzen und zu erklären. Daraus folgt seine nur beschränkte Uberprüfung durch die Abschlußprüfer (§ 162 Abs. 2, Satz 2) und das Fehlen eines Billigungserfordernisses des Aufsichtsrats ( § 1 7 1 Abs. 2, Satz 4). Damit hat die Aufstellung des Geschäftsberichts einen anderen Charakter als die des Abschlusses: abgesehen von möglichen Änderungen bis zum Eintritt der Bindung nach § 1 7 5 Abs. 4, die aber nur dem Vorstand obliegen, ist der Geschäftsbericht mit seiner Aufstellung fertiggestellt, also kein bloßer Entwurf. Eine Festlegung ist nicht vorgesehen, die Prüfungen erstrecken sich auf einen endgültigen Bericht des Vorstandes.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§148

Anm. 2—4

Anm. 2 Zuständig und allein verantwortlich für die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts ist der Vorstand. Das ist, vor allem hinsichtlich der Aufstellung des Geschäftsberichts, das natürlich Gegebene, da allein die Unternehmensleitung, also der Vorstand, in der Lage ist, alle Interessierten: Aktionäre, Gläubiger, Öffentlichkeit und Arbeitnehmer hinreichend und detailliert über die wirtschaftliche Lage und die voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft zu informieren. Die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichtes darf nicht dem Aufsichtsrat übertragen werden, da es sich hierbei um eine Aufgabe der Geschäftsführung handelt, die nach § 1 1 1 Abs. 4, Satz 1 vom Aufsichtsrat nicht übernommen werden darf. Der Vorstand ist bei den Aufstellungsarbeiten nicht einmal an Weisungen des Aufsichtsrats gebunden. Die ^«/Stellung des Jahresabschlusses fällt auch dann in den Aufgabenbereich des Vorstandes, wenn Vorstand und Aufsichtsrat gemäß § 172 beschließen, die Fei/stellune des Jahresabschlusses der Hauptversammlung zu überlassen.

Anm. 3 Die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts ist eine Aufgabe des Geiarnivorstandes (§ 78 Abs. 2). Es ist aber statthaft, lediglich einzelne Vorstandsmitglieder — allerdings unter Mitverantwortung aller übrigen — mit dieser Pflicht zu betrauen. Für Meinungsverschiedenheiten im Vorstand kann eine Geschäftsordnung des Vorstandes bestimmen, daß im Falle von Stimmengleichheit die Stimme des Vorsitzenden den Ausschlag gibt. Keineswegs darf bei Meinungsverschiedenheiten im Vorstand — im Gegensatz zum AktG 1937 — der Vorstandsvorsitzende gegen die Mehrheit der übrigen Vorstandsmitglieder entscheiden (§ 77 Abs. 1, Satz 2, 2. Halbsatz). Ein Alleinentscheidungsrecht des Vorsitzenden würde gegen das Kollegialprinzip, das das AktG vertritt, verstoßen. Enthalten Satzung oder Geschäftsordnung keine Bestimmung über die Beschlußfassung bei der Aufstellung des Jahresabschlusses, ist daher Einstimmigkeit erforderlich. Denn lt. § 77 Abs. 1 sind bei einem mehrgliedrigen Vorstand zur Geschäftsführung sämtliche Geschäftsführer nur gemeinsam befugt. Daher ist auch die festgestellte Bilanz in jedem Falle von sämtlichen Vorstandsmitgliedern, auch den stellvertretenden, zu unterschreiben. Behinderte Vorstandsmitglieder haben die Bilanzaufstellung zu unterzeichnen, obwohl sie bei der Beschlußfassung nicht anwesend waren, genauso wie die überstimmten Vorstandsmitglieder. Der Grund ist der, daß die Aufstellung der Bilanz Aufgabe des Gesamtvorstandes ist. Will ein überstimmtes Vorstandsmitglied nicht unterzeichnen, bleibt ihm nur der Rücktritt. Ist der Grund der Nichtanwesenheit dagegen höhere Gewalt, z. B. schwere Krankheit, ist auch eine Mitunterzeichnung nicht erforderlich, da eine Mitaufstellung der Bilanz unmöglich war. In diesem Falle braucht seine Unterschrift auch auf dem zum Handelsregister eingereichten Stück nicht enthalten zu sein. Ein suspendiertes Vorstandsmitglied braucht nicht mitzuunterzeichnen. Dagegen kann der Name eines an der Mitunterzeichnung behinderten Mitgliedes in der Veröffentlichung der Bilanz eingesetzt werden.

Anm. 4 Kommt der Vorstand seiner Pflicht zur fristgemäßen Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts nicht nach oder versäumt er es, diese Unterlagen fristgemäß den Abschlußprüfern vorzulegen, so kann er vom Gericht durch Ordnungsstrafen zur Erfüllung dieser Aufgaben angehalten werden (§ 407). Das Gericht muß von Amts wegen tätig werden, ohne daß es eines besonderen Antrages bedarf. Jedoch steht jedem Aufsichtsratsmitglied und Aktionär, ebenso jedem nichtsäumigen Vorstandsmitglied das Beschwerderecht zu. Im Falle der Abwicklung ist die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichtes Aufgabe der Abwickler (§ 270 Abs. 1 AktG). Bezüglich etwaiger Ord-

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§148

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 5,6 nungsstrafen gilt ebenfalls die Regelung des § 407 A k t G . Bei der KGaA ist die A b stellung des Jahresabschlusses Sache der persönlich haftenden Gesellschafter (§ 283 Nr. 9 AktG).

Anm. 5 2. Aufstellungsfrist Die Aufstellung des Jahresabschlusses hat in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr zu erfolgen. Das neue Aktiengesetz weicht damit von der bisherigen Regelung ab, nach der Jahresabschluß und Geschäftsbericht innerhalb einer Frist von 3 Monaten, die aber durch Satzung auf 5 Monate verlängert werden konnte, aufgestellt werden mußten. Die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts hat nunmehr stets innerhalb der nicht mehr verlängerungsfähigen Frist von 3 Monaten zu erfolgen. Diese Frist gilt ebenfalls für die Vorlage der Unterlagen an die Abschlußprüfer, deren Prüfung sich an die Aufstellung anschließt. Die vom Gesetz vorgeschriebene Frist von 3 Monaten dürfte ausreichen, da innerhalb dieses Zeitraumes nur die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts erfolgen muß, nicht jedoch, wie im alten A k t G , auch die Prüfung durch die A b schlußprüfer. So ergibt sich nach A k t G 1965 folgender Fristablauf nach Abschluß des Geschäftsjahres: Monate 1. Einberufung der Hauptversammlung (§ 175) spätestens 2. Aufstellung der Bilanz und Vorlage an den Wirtschaftsprüfer (§ 148) spätestens verbleiben 3. Aufsichtsrat zur Prüfung . . . 1 Monat, mit Fristverlängerung ( § 1 7 1 ) verbleiben 4. Einberufungsfrist bis zur Hauptversammlung mindestens 1 Monat, mit Hinterlegungs- und Anmeldefrist (§ 123) verbleiben 5. Für Prüfung, Prüfungsbericht und Testat verbleiben oder im richtigen Zeitverlauf: 1. Aufstellung der Bilanz und Vorlage an den Wirtschaftsprüfer spätestens 2. Prüfung, Prüfungsbericht, Testat 3. Prüfung durch den Aufsichtsrat 1 Monat, mit Fristverlängerung 4. Einberufungsfrist bis zur Hauptversammlung mit Hinterlegungs- und Anmeldefrist 5. Einberufung der Hauptversammlung spätestens

8 3 5 2 3 1% 1 yt

3 1% 2 1% 8

Anm. 6 3. Gestaltung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichtes Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ist bereits alles zu berücksichtigen, was der festzustellende Jahresabschluß enthalten muß. Der Entwurf hat also aus einer vollständigen Jahresbilanz und einer vollständigen Gewinn- und Verlustrechnung entsprechend den Vorschriften der §§ 149—159 A k t G und sonstiger gesetzlicher Bestimmungen (z. B. §§ 1 5 — 1 9 : verbundene Unternehmungen, § 5 8 : Verwendung des Jahresüberschusses — freie Rücklagen, § 170: Vorlage an den Aufsichtsrat) zu bestehen. Das Zahlenmaterial für die Aufstellung des Jahresabschlusses liefern die Buchhaltung und die Inventur. Nach Vorliegen des Rohabschlusses kann der Vorstand im Rahmen der gesetzlichen Bewertungs- und Abschreibungsvorschriften (§§153—156AktG) bilanzpolitische Maßnahmen treffen, d. h. den Jahresabschluß im engeren Sinne gestalten, ganz so, wie er es nach pflichtgemäßem kaufmännischen Ermessen für erforderlich hält.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§148

Anm. 7,8

Anm, 7 Bestimmungen zum Inhalt des Geschäftsberichts enthält § 160 A k t G . Der Geschäftsbericht sollte so gestaltet werden, daß der Hauptversammlung die Möglichkeit gegeben ist, über Entlastung, Verwendung des Bilanzgewinnes und gegebenenfalls auch über die Feststellung des Jahresabschlusses zu beschließen. Gleichzeitig soll die inhaltliche Gestaltung des Geschäftsberichts dem Aufsichtsrat die Prüfung des Jahresabschlusses und die Aufstellung des Prüfungsberichtes erleichtern. Das ist insofern wichtig, als der Berichtsinhalt für den Aufsichtsrat mitentscheidend sein wird, ob er den Jahresabschluß billigt oder nicht. Der Vorschlag für die Gewinnverwendung, der mit dem Jahresabschluß und dem Geschäftsbericht nach Eingang des Prüfungsberichtes der Abschlußprüfer unverzüglich dem Aufsichtrat vorzulegen ist (§ 170 AktG), braucht den Abschlußprüfern nicht zugeleitet zu werden, da die Prüfung sich darauf nicht erstreckt. Der Gewinnverwendungsvorschlag ist jedoch rechtzeitig gegen Ende der Prüfungstätigkeit aufzustellen.

II. Prüfung des Jahresabschlusses durch die Abschlußprüfer Anm. 8 Der vom Vorstand aufgestellte Jahresabschluß und der Geschäftsbericht sind den Abschlußprüfern vorzulegen. Die Prüfung hat dann gemäß §§ 162, 166—169 A k t G zu erfolgen. Eine Frist für die Prüfung durch die Abschlußprüfer ist im A k t G 1965 nicht angegeben, ergibt sich aber aus dem Fristablauf bis zur Einberufung der Hauptversammlung (spätestens 8 Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres), vgl. Anm. 5. Eine Abschlußprüfung ist für die laufenden Jahresabschlüsse unter Einbeziehung der Buchführung und des Geschäftsberichts zwingend vorgeschrieben. Ohne Prüfung kann der Jahresabschluß nicht festgestellt werden (§162 Abs. 1, Satz 2); ein dennoch festgestellter Jahresabschluß ist gemäß § 256 Abs. 1, Nr. 2 A k t G nichtig. Ausnahmsweise darf eine Prüfung lediglich im Falle des Abwicklung unterbleiben; allerdings kann das Gericht bei Vorliegen wichtiger Gründe eine Prüfung anordnen (§ 270 Abs. 3 A k t G ) . Weitere Ausnahmeregelungen bestehen nicht, da der § 142 des A k t G 1937 ersatzlos fortgefallen ist, der eine Ermächtigung des Justiz- und Wirtschaftsministers enthielt, allgemeine Vorschriften für die Prüfung zu erlassen und Ausnahmen besonderer Art zuzulassen. Obwohl es im § 162 A k t G nicht zwingend vorgeschrieben ist, geht doch aus dem A k t G hervor (§ 170), daß der Jahresabschluß samt Geschäftsbericht grundsätzlich vor der Vorlegung an den Aufsichtsrat von den Abschlußprüfern geprüft sein muß. Eine frühere Vorlegung entspräche nicht dem § 170 Abs. 1, der die gleichzeitige Vorlage des Prüfungsberichtes voraussetzt. Da nach der Aufstellung der Bilanz bei der Diskussion der einzelnen Posten durch den Vorstand und den Aufsichtsrat Änderungen des Entwurfs meistens unausbleiblich sind und eine Mindestfrist für die Prüfung des Aufsichtsrates nicht besteht, genügt es jedoch, daß die Prüfung durch die Abschlußprüfer zu dem Zeitpunkt abgeschlossen ist, zu dem der Jahresabschluß durch die Billigung des Aufsichtsrats festgestellt wird. Änderungen und Ergänzungen des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts sind also auch nach Beendigung der Abschlußprüfung möglich; aber nach §§ 162 Abs. 2, 173 Abs. 3 ist dann eine Nachtragsprüfung durch die Abschlußprüfer erforderlich. Abweichend vom A k t G 1937 haben die Abschlußprüfer nach der Prüfung ihren Bericht allein dem Vorstand vorzulegen (§ 166 Abs. 3 A k t G ) . Bei Einwendungen der Abschlußprüfer gegen den vom Vorstand aufgestellten Entwurf kann der Vorstand diesen nur solange wirksam ändern, als die Abschlußprüfer ihre Prüfung noch nicht beendet haben. Da nach § 170 Abs. 1 nach Vorlegung des Prüfungsberichts der Vorstand zu unverzüglicher Vorlage an den Aufsichtsrat verpflichtet ist, besteht keine Möglichkeit mehr zur Änderung vor der Vorlage an den Aufsichtsrat. Damit ist eine Wiedervorlage des geänderten Abschlusses an die Prüfer, statt an den Aufsichtsrat, nicht zulässig.

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§148 Anm. 9

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

§149 I I I . A n w e n d u n g auf die K G a A Anm. 9 N a c h § 283 A k t G gelten für die persönlich haftenden Gesellschafter einer K G a A sinngemäß die f ü r den Vorstand der A G geltenden Vorschriften nach N r . 9 dieses P a r a g r a p h e n : „ d i e Aufstellung und V o r l e g u n g des Jahresabschlusses, des Geschäftsberichts u n d des Vorschlags für die V e r w e n d u n g des Bilanzgewinns". D a m i t ist alles für die K G a A Notwendige geklärt.

1 4 9

§

Inhalt des

Jahresabschlusses

§ 129 AktG 37. § 142 R E (1) D e r Jahresabschluß hat den Grundsätzen o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g zu entsprechen. E r ist k l a r und übersichtlich aufzustellen und m u ß i m R a h m e n der Bewertungsvorschriften einen möglichst sicheren Einblick in d i e V e r m ö g e n s - und E r t r a g s l a g e der Gesellschaft geben. ( 2 ) Soweit in den folgenden Vorschriften nichts anderes b e s t i m m t ist, sind die Vorschriften des Vierten Abschnitts des Ersten Buchs des H a n d e l s gesetzbuches ü b e r Handelsbücher anzuwenden. Literatur Budde, WPg 1967, 473: Die stille Bildung und Auflösung von zulässigen Bewertungsreserven in den Jahresabschlüssen der Aktienbanken (Verhältnis § 14g zu § 26 a K W G ) Herschel, NJW 1968, 617: Regeln der Technik Klein, BB 1967, 89: AktG und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Risse, BB 1966, 789: Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und Bilanzwahrheit Übersicht:

I. Vorschriften und Leitlinien bei der Aufstellung des Jahresabschlusses II. Zur Rechtsnatur der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 1. Wesen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 2. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Handelsgesetzbuch 3. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Aktienrecht III. Inhalt der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 1.Allgemeine Formerfordernisse 2. Ordnungsmäßigkeit des Buchführungssystems 3. Ordnungsmäßigkeit der Buchführungsverfahren a) Anforderungen an das Buchführungsverfahren b) Ordnungsmäßigkeit der

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I

2—4 5—6 7—9

10—11 12

13—14

Loseblatt-Buchführung c) Ordnungsmäßigkeit der Offene-Posten-Buchhaltung d) Ordnungsmäßigkeit der Buchführung beim Einsatz datenverarbeitender Anlagen 4. Die einzelnen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung a) Grundsatz der Klarheit b) Grundsatz der Vollständigkeit c) Grundsatz der Richtigkeit d) Grundsatz der fortlaufenden Buchung e) Grundsatz der Anwendung des Belegprinzips 5. Beurteilung von Einzelfällen auf Grund der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung a) Einkaufskommission b) Verkaufskommission

15 16—17

18—22

23—25. 26—27 28 29—30 31

32 32

Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§149

Anm. 1 I V . Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur 1. Gesetzliche Vorschriften a) Handelsrechtliche Vorschriften b) Steuerrechtliche Bestimmungen 2. Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur als Teil ordnungsmäßiger Buchführung a) Vorbemerkung b) Den Inventurumfang betreffende Grundsätze c) Die Inventurdurchführung betreffende Grundsätze d) Das Inventar betreffende Grundsätze 3. Ordnungsmäßigkeit einzelner Inventurformen a) Allgemeines b) Besondere Probleme der Stichtagsinventur Grundsätzliches Körperliche Inventur Inventur durch Stichprobenverfahren Problematik der Buchinventur c) Kombinierte Inventurformen und die Voraussetzungen für ihre Ordnungsmäßigkeit Vorbemerkung Zeitlich ausgeweitete Stichtagsinventur Vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur Laufende Inventur V . Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung Vorbemerkungen 1. Bilanztheoretische Grundlagen der aktienrechtlichen Rechnungslegung

33—34 35—36

37—38 39—40 41—43 44—45 46—47

48—49 50—52 53—55 56—58

59 60 61 62—64

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2. Aktiengesetz und Erfolgsteuerrecht 3. Der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise 4. Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht 5. Charakter der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung a) Grundsatz der Bilanzwahrheit b) Grundsatz der Bilanzklarheit c) Grundsatz der Bilanzkontinuität d) Grundsatz der Vorsicht und des Ausweises nur realisierter Gewinne e) Grundsatz der Bilanzeinheit f) Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung V I . Aufbewahrungspflicht 1. Dauer der Aufbewahrung 2. Formen der Aufbewahrung

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81 82—83 84—90

V I I . Steuer und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 1. Buchführungsvorschriften des Steuerrechts 84—98 2. Steuerliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 99 3. Steuervergünstigungen und ordnungsmäßige Buchfühioo—102 rung 4. Buchführungsmängel und 103 ihre Bedeutung 5. Beurteilung der Ordnungs104 mäßigkeit der Buchführung V I I I . Verantwortung für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung

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I. Vorschriften und Leitlinien bei der Aufstellung des Jahresabschlusses Anm. 1 § 149 entspricht weitgehend § 129 A k t G 1937. D a n a c h m u ß der Jahresabschluß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Diese Grundsätze erschöpfen sich nicht in formellen R e g e l n technischer oder darstellerischer A r t , sondern umfassen gleichzeitig a u c h materielle, den Bilanzinhalt betreffende Regeln. Die sich auf den Jahresabschluß beziehenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung enthalten a u c h die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur und ordnungsmäßiger Bilanzierung. Der § 149 stellt an den Jahresabschluß die Forderung, d a ß er klar und übersichtlich aufzustellen sei u n d einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage geben müsse. Diese Forderung an den Jahresabschluß wird durch den Zusatz „ i m R a h m e n der Bewertungsvorschriften" relativiert. D a m i t wird eine Beschränkung der K l a r h e i t und Übersichtlichkeit sowie des sicheren Einblicks infolge der A u s n u t z u n g des Ermessensspielraumes bei der W a h l der Bewertungs- u n d Abschreibungsmethoden

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§149

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 1 (vgl. §§ 153—156) ausdrücklich legalisiert. Eine Beschränkung in der Klarheit bedeutet auch der Ausdruck „möglichst". Dies ist nur folgerichtig. Eine unbeschränkte Klarheit kann nicht verlangt werden, weil sie einfach nicht zu erreichen wäre. Was erreicht werden soll und auch erreicht werden kann, ist ein sicherer Schutz vor Uberbewertung. Neben dem Bewertungsspielraum gibt es noch weitere Einschränkungen der Einsicht in die Vermögenslage: 1. Das Aktiengesetz schreibt die Bewertung zum Anschaffungs- oder Herstellungspreis vor. Entscheidend für die Vermögenslage aber ist der Tageswert, er kann höher sein als der Anschaffungswert. ¡2. Die erlaubte Bewertung nach dem Lifo- und dem Fifo-Verfahren (vgl. Erläuterung zu § 153) verschleiert gleichfalls den allein den Vermögenswert ausdrückenden Tageswert. Das Momentbild der Bilanz zum Geschäftsjahresende kann sich bis zur Bilanzveröffentlichung stark verändert haben. 4. Die Bilanz zeigt nicht alle Umstände, die auf die Vermögenslage Einfluß haben, z. B. schwebende Geschäfte (diese werden nicht bilanziert) oder Kreditreserven (zugesagte, noch nicht in Anspruch genommene Kredite). 5. Es gibt auch ein „make u p " (window dressing) der Bilanz, ein Schönen und Glätten unschöner Positionen (z. B. Verwandeln von Debitoren in Wechsel), wenn auch nur für kurze Zeit, aber doch für den wesentlichen Zeitpunkt, den Bilanzstichtag. Sie alle mindern die Erkenntniskraft der Bilanz, wenngleich Gliederungs- und strenge Bewertungsvorschriften alles tun, um die Vermögenslage so klar wie nur möglich ersichtlich zu machen. Sie sichern vor allem, daß die ausgewiesenen Bestände auch tatsächlich vorhanden sind. Geringer als ausgewiesen, können die Bestände an Vermögensgegenständen nicht sein, desgleichen können die Schulden nicht höher sein als die Bilanz sie zeigt. Die Größe des Betriebes, sein Aufbau, werden damit in bestimmten Grenzen erkennbar und sichern einen praktisch genügenden Einblick in die Vermögenslage. Das gleiche wie für die Vermögenslage gilt auch für die Erkenntlichmachung der Ertragslage: die §§ 157, 158 A k t G schreiben eine ins einzelne gehende Gliederung der Aufwände und Erträge vor, so daß die Ertragsquellen klar erkennbar werden, zumal im Zeitvergleich die Veränderung der einzelnen Gewinn- und Verlust-Positionen im Verhältnis zu früheren Jahren ersichtlich wird. Weiteren Einblick in die Ertragslage bringt der Geschäftsbericht (§ 160 AktG), weshalb er zur Analyse der Ertragslage stets heranzuziehen ist. Besonders wichtig ist in dieser Beziehung die Vorschrift des § 160 Abs. 2, Satz 5, wonach „Abweichungen des Jahresabschlusses , . . . namentlich wesentliche Änderungen der Bewertungs- und A b schreibungsmethoden einschließlich der Vornahme außerordentlicher Abschreibungen oder Wertberichtigungen zu erörtern" sind. Wenn durch diese Umstände ein Jahresüberschuß oder Jahresfehlbetrag entsteht, ist unter bestimmten Voraussetzungen sogar der Unterschiedsbetrag anzugeben. Zur Erkenntnis der Ertragslage ist besonders eine Kontinuität des Ausweises notwendig. Sie ist im § 157 Abs. 3 ausdrücklich vorgeschrieben. Aber auch die Ertragslage kann durch die gesetzlichen Vorschriften nicht völlig erkennbar gemacht werden, auch sie kann durch die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden beeinflußt werden (Herstellkosten zu vollen oder nur zu variablen Kosten; Bildung und Auflösung erlaubter stiller Reserven). Auch § 149 Abs. 1, Satz 2 geht in der Ausweispflicht der Aufwände und Erträge nicht weiter als die §§ 157, 158. Jedoch genügt die mögliche Erkennbarkeit der Ertragslage durchaus für praktische Zwecke. Sofern die speziellen Vorschriften des Aktiengesetzes zur Rechnungslegung nichts anderes bestimmen, sind ergänzend die §§ 39—47 Handelsgesetzbuch heranzuziehen. In jedem Falle haben die besonderen Vorschriften des Aktiengesetzes gegenüber denen des Handelsgesetzbuches Vorrang. § 39 Abs. 1 und Abs. 2 H G B sind auch im Gesetz zur Änderung des H G B vom 7. 8. 65 unverändert geblieben. Diese Bestimmungen über die Pflicht einer Aufstellung von Inventar und Bilanz gelten auch für die Aktiengesellschaft.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 149 Anm. 1

Der ehemalige Abs. 3 des § 39 HGB, der in Ausnahmefällen eine Aufnahme des Inventars nur alle 2 J a h r e zuließ, ist durch zwei neue Absätze ( § 3 9 Abs. 3 und 4) ersetzt worden. Eine jährliche körperliche Bestandsaufnahme ist danach nur d a n n entbehrlich, wenn auf Grund eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Verfahrens gesichert ist, d a ß der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge u n d Wert auch ohne körperliche Bestandsaufnahme zum Ende des Geschäftsjahres festgestellt werden kann (permanente (Buch-) Inventur). Der Grundsatz „keine Bilanz ohne Inventur" gilt künftig also ohne Ausnahme. Für die Aktiengesellschaften kam die Ausnahme des alten § 39 Abs. 3 H G B nie in Betracht, zum einen, weil dieses Verfahren den Grundsätzen der Unternehmensf ü h r u n g großer Betriebe nicht entspricht, und zum anderen, weil es dem Willen des Gesetzgebers entgegensteht. § 135 AktG 1937 verbot eine derartige Ausnahme ausdrücklich, da nach Abs. 2 zur Abschlußprüfung auch die Kontrolle gehört, ob der Jahresabschluß mit „dem Bestandsverzeichnis" übereinstimmt. Das Bestandsverzeichnis ist aber das Ergebnis der Inventur, und der Zusammenhang zwischen Bilanz und Inventur ließ keinen Zweifel, daß das Gesetz die Ubereinstimmung der Bilanz mit einem jedesmal für den Jahresabschluß neu angefertigten Bestandsverzeichnis, keineswegs mit einem vorjährigen, gewahrt wissen wollte. Der entsprechende § 162 AktG enthält die oben erwähnte ausdrückliche Bestimmung nicht mehr, doch bringt die Begründung zu § 150 im Regierungsentwurf ganz klar zum Ausdruck, d a ß eine sachliche Änderung des § 135 Abs. 2 AktG 1937 nicht beabsichtigt ist, vielmehr der Jahresabschluß mit dem Bestandsverzeichnis und den Geschäftsbüchern übereinstimmen muß. Allerdings besteht die Möglichkeit, das Bestandsverzeichnis auf Grund einer permanenten Inventur zu erstellen, auch für Aktiengesellschaften. Dadurch können die zeitraubenden Arbeiten für eine umfassende körperliche Bestandsaufnahme auf das ganze J a h r verteilt werden. Die Absätze 1 (Aufstellung der Bilanz in DM) und 3 (Ansatz zweifelhafter Forderungen nach ihrem wahrscheinlichen Wert, Abschreibung uneinbringlicher Forderungen) des § 40 H G B gelten ohne weiteres auch f ü r den Jahresabschluß der Aktiengesellschaft. Dasselbe gilt für Abs. 2 über die Bewertung, nur reicht Abs. 2 in dieser einfachen Form für die Aufstellung der Bilanz einer AG nicht aus. Daher enthält das AktG in den §§ ' 5 3 — d e t a i l l i e r t e Bewertungsvorschriften, speziell auf den Zweck der Jahresbilanz der AG zugeschnitten. Dieser besteht im wesentlichen in der Feststellung dessen, was ohne Gefährdung der Gläubiger und des Weiterbestehens der A G als Reingewinn an die Aktionäre verteilt werden kann. Neu ist § 40 Abs. 4 HGB. Er gestattet, soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, bei der Aufstellung des Inventars und der Bilanz 1. eine Zusammenfassung gleichwertiger oder gleichartiger Vermögensgegenstände zu Gruppen, wenn ein Durchschnittswert ermittelt werden kann und 2. bei Gegenständen des Anlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- u n d Betriebsstoffen des Vorratsvermögens eine unveränderte Inventarisierung u n d Bilanzierung gegenüber dem Vorjahr, wenn Höhe, Zusammensetzung und Wert des Bestandes nur geringen Veränderungen unterliegen. Eine körperliche Bestandsaufnahme ist dann in der Regel alle 3 J a h r e durchzuführen. Dazu ist im Hinblick auf die AG folgendes zu sagen: § 40 Abs. 4 Nr. 1 gilt auch für Aktiengesellschaften, sofern die Gliederungsvorschriften des AktG (§§ 1 5 1 und 152) nicht eine detailliertere Aufstellung verlangen. § 4 0 Abs. 4 Nr. 2 genügt dagegen den Bedürfnissen der Aktiengesellschaften nicht. Die Bilanzwerte sind jedes J a h r neu auf Grund der fortgeschriebenen Bestände zu ermitteln. Auch hat grundsätzlich jedes J a h r eine körperliche Bestandsaufnahme stattzufinden. Die Vorschriften des H G B sind jedoch nicht nur für den Inhalt des Jahresabschlusses anzuwenden, sondern hilfsweise u n d ergänzend auch darüber hinaus für eine Reihe weiterer Einzelfragen, die im AktG nicht ausdrücklich geregelt sind. Das gilt für die Bestimmungen des § 41 über die Unterzeichnung von Inventar und Bilanz ebenso wie für die §§ 43—47 über die äußere Führung der Handelsbücher, ihre Aufbewahrung (siehe Anm. 2) und Vorlegung im Prozeß. 2 Aktlengesetz, 3. Aufl. II

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§ 149

Anm. 2, 3

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

II. Zur Rechtsnatur der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Anm. 2 1. Wesen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung „ D i e Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind das ungeschriebene Recht, nach dem ehrbare Kaufleute ihre Bücher zu führen gewohnt sind." (Trumpler, Die Bilanz der Aktiengesellschaft, S. 8o.) Sie sind jedoch nicht vollständig kodifiziert und auch nirgends verbindlich formuliert. Auch die Meinungen über sie sind nicht immer einheitlich, wenngleich im allgemeinen über sie Klarheit besteht. Die einzelnen Grundsätze sind nicht scharf voneinander abgegrenzt, z. T . überschneiden sie sich, so der Grundsatz der Vorsicht und der der Wahrheit. Wann ein Grundsatz vor einem anderen Vorrang erhält, hängt von seiner Bedeutung für den vorliegenden Fall ab, vor allem aber von dem obersten Grundsatz, dem alle anderen erst nachfolgen. Der oberste Grundsatz muß sich aus dem Sinn der Bilanzerstellung ergeben: das ist die Feststellung der richtigen Ertrags- und Vermögenlage, also der Grundsatz der Richtigkeit und Vollständigkeit. M a n kann ihn auch (mit Leffson) als Grundsatz der getreuen Rechenschaftslegung oder (mit Döllerer) als Erstellung einer sachgerechten Bilanz bezeichnen. Ein Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung im Sinne einer verbindlichen Anwendung kann nicht schon dann angenommen werden, wenn sich in einem bestimmten Punkt eine gleichartige kaufmännische Übung herausgebildet hat. Es muß sich darüber hinaus die Ansicht durchgesetzt haben, daß eine abweichend von dieser kaufmännischen Übung aufgestellte Bilanz ordnungswidrig ist. Ferner darf ein solcher Buchführungsgrundsatz nicht gegen die guten Sitten verstoßen und einen Mißbrauch darstellen. Wäre das der Fall, ist eine nach dieser kaufmännischen Übung aufgestellte Bilanz selbst dann nicht ordnungsmäßig, wenn die Allgemeinheit schon lange so verfahren ist. Die Grundsätze lassen sich wie sachlich begrenztes Gewohnheitsrecht ermitteln, das Normen enthält, nach denen Geschäftsvorfalle aufzuzeichnen und im Jahresabschluß darzustellen sind. Sie können durch ausdrückliche gesetzliche Sonderbestimmungen für einzelne Unternehmensformen oder -arten oder für besondere Rechtsgebiete, wie das Steuerrecht, ersetzt werden. Im Unterschied zu Gewohnheitsrecht stellen sie keine Rechtsnorm dar. Sie sind „Grundsätze" außerrechtlicher Art, auf die das A k t G verweist.

Anm. 3 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind der Ausdruck eines geläuterten Bilanzdenkens. Sie fassen nicht zusammen, was praktiziert wird, sondern was praktiziert werden sollte. Daher handelt es sich bei ihnen nicht um Tatsachen, sondern um Gebote. Sie werden dementsprechend in erster Linie auch nicht durch statistische Erhebungen, sondern durch Nachdenken ermittelt, Nachdenken darüber, wie eine konkrete Buchführungs- bzw. Bilanzierungsfrage entschieden werden muß, um zu einer sachgerechten Bilanz zu gelangen (Döllerer, Wirtschaftsprüfung 1959, S. 656). Hinzukommen Rechtsprechung, amtliche Äußerungen, Betriebswirtschaftslehre, Schrifttum, praktische Kaufmannsübung. Praktische Schwierigkeiten entstehen bei der Auslegung und Deutung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Denn die Ordnungsmäßigkeit ist letztlich eine Tatbestandsfrage. Ihrer Beschreibung sind Grenzen gesetzt. Ganz allgemein wird dann von Ordnungsmäßigkeit gesprochen werden können, wenn ein sachverständiger Dritter jederzeit in der Lage ist, die erforderliche Ubersicht über die Geschäfts- und Vermögenslage in angemessener Zeit zu gewinnen. Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist nicht Selbstzweck, sondern Mittel für einen bestimmten Zweck: Sie soll der richtigen Verbuchung der einzelnen Geschäftsvorfalle und der Aufstellung einer sachgerechten Bilanz dienen. Wann eine Bilanz sachgerecht ist, kann erst beurteilt werden, wenn der Zweck der Bilanz klargestellt ist. Nach herrschender Auffassung muß als oberster Grundsatz und erreichbares Ziel der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung die Rechenschaftslegung im Sinne einer richtigen Erfolgsermittlung angesehen werden. Namentlich das Aktiengesetz dient

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§149

Anm. 4—6

der Rechenschaftslegung der Verwaltung gegenüber den Beteiligten, insbesondere den Aktionären, wobei der Ertragsrechnung der Vorrang einzuräumen ist.

Anm. 4 Der Gesetzgeber hat bisher davon Abstand genommen, den ganzen Inbegriff der ordnungsmäßigen Buchführung in ein Gerüst von Paragraphen zu zwängen. Er trägt damit der Tatsache Rechnung, daß sich die mannigfaltigen, von vornherein keineswegs übersehbar vielfältigen Einzelfragen gar nicht reglementieren lassen. Es handelt sich bei den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht um etwas Feststehendes; sie unterliegen vielmehr einer ständigen Entwicklung, tragen also dynamischen Charakter. Aus diesem Grunde schreibt das Gesetz im § 149 nur die Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für den Jahresabschluß vor, ohne sie selbst aufzuführen. Dadurch wird eine Auslegung der Rechnungslegungsvorschriften sichergestellt, die jederzeit den Bedürfnissen der Praxis angepaßt werden kann.

Anm. 5 2. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Handelsgesetzbuch Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind in ihrer Gesamtheit auch Bestandteil des 4. Abschnittes des ersten Buches des Handelsgesetzbuches. Einige Teile der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind jedoch im Gesetz ausdrücklich fixiert. Sie sind auch für die unter die Vorschriften des Aktiengesetzes fallenden Unternehmen bindend. Dazu gehört u. a. auch die Vorschrift des § 3g HGB, wonach für den Schluß eines jeden Geschäftsjahres Inventar und Bilanz aufzustellen sind. Bei den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung handelt es sich grundsätzlich um eine außerhalb des Gesetzes stehende Rechtsquelle. Die Tatsache der Kongruenz gewisser Gesetzesvorschriften und gewisser Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beruht darauf, daß seitens des Gesetzgebers bestimmte Grundsätze kodifiziert wurden, weil sie entweder besonders wichtig erschienen oder besonders häufig mißachtet wurden (vgl. Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, Düsseldorf 1964, S. 12). Die gesetzlich kodifizierten Buchführungs- und Abschlußregeln brauchen indes nicht immer zugleich Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu sein. Die Rechtsnorm kann sowohl die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung überschreiten als auch durch die Entwicklung der kaufmännischen Übung überholt sein. Die „Grundsätze für die Buchführungsrichtlinien" vom 1 1 . November 1937 und die „Grundsätze für die Kostenrechnung" vom 16. Januar 1939 enthalten wesentliche Darlegungen zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Kostenrechnung. Sie sind zwar kein geltendes Recht, und die Nichtübereinstimmung einer Buchhaltung mit diesen Grundsätzen ist kein Beweis für eine nicht ordnungsmäßige Buchführung, aber es wäre falsch, sie für eine ordnungsmäßige Buchhaltung als bedeutungslos zu erklären, sie entsprechen in vollem Maße der Übung der Praxis.

Anm. 6. Durch das Gesetz zur Änderung des Handelsgesetzbuches (BGBl. I 1965 vom 7. 8. 65, S. 665) wurden eine Reihe von zusätzlichen Vorschriften gesetzmäßig fixiert, die besonders den großen Unternehmen durch die gesetzliche Anerkennung des Gebrauchs neuer technischer Hilfsmittel entgegenkommen. So ist es nach § 44a H G B künftig möglich, empfangene Handelsbriefe und Buchungsbelege auf einem Bildträger (z. B. Mikrofilm) aufzubewahren. Dasselbe gilt fiir abgesandte Handelsbriefe (siehe § 38 Abs. I I HGB). Außerdem dürfen von den gemäß § 38 Abs. 1 und § 44 H G B aufzubewahrenden Unterlagen nach § 44b H G B empfangene Handelsbriefe, Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe und Buchungsbelege nunmehr schon nach 7 und nicht erst nach 10 Jahren vernichtet werden. Der Gesetzgeber trägt mit diesen Bestimmungen den Schwierigkeiten bei der Aufbewahrung (Raummangel) Rechnung. (Vgl. Anm. 82ff.). 2*

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Anm. 7, 8 Anm. 7

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

3. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Aktienrecht Die Rechnungslegungsvorschriften des A k t G 1937 w u r d e n nach herrschender M e i n u n g als fester Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung betrachtet. In der Praxis wurden die Rechtsnormen des A k t G 1937 meist als für alle Unternehmensformen m a ß g e b e n d angesehen. N a c h d e m das A k t G 1965 z u m T e i l beträchtliche Ä n d e rungen in den Rechnungslegungsvorschriften gebracht hatte, fragt es sich, ob die neuen aktienrechtlichen Vorschriften der §§ 1 5 1 — 1 5 9 gleichfalls als Grundsätze ordnungsm ä ß i g e r Buchführung anzusehen sind. Diese Frage ist insofern sehr bedeutsam, als ihre A n e r k e n n u n g als Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zur Folge hätte, d a ß sie a u c h für die handelsrechtlichen Abschlüsse anderer Unternehmensformen und für die Steuerbilanzen aller Unternehmensformen Gültigkeit besäßen. I m Ausschußbericht des Bundestages sind die aktienrechtlichen Bewertungsvorschriften „ w e i t g e h e n d als Grundsätze ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g " bezeichnet worden.

Anm. 8 Zweifellos sind die meisten Rechnungslegungsvorschriften des A k t G kodifizierte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Sie gelten für Aktiengesellschaften uneingeschränkt. A b e r sie enthalten eine Reihe v o n Vorschriften, die keinesfalls als Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten können u n d die deshalb a u c h nur für Aktiengesellschaften Geltung haben. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung müssen allgemeingültig sein, nicht nur für Aktiengesellschaften. Es kann nicht gut Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die einzelnen Unternehmensformen geben, also solche für A G , G m b H , Genossenschaften usw. Jedenfalls sollte m a n den Begriff der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nicht so stark ausweiten. D i e Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung würden so zu weitschichtig, damit unsicher u n d nur schwer anwendbar sein. D a h e r haben nicht alle Bestimmungen über die Rechnungslegung der A G Gültigkeit für alle Unternehmensformen. Bestimmungen des Aktiengesetzes, die zweifellos nur f ü r die A G und nicht für die übrigen Rechtsformen gelten, sind folgende: 1. die Gliederungs- und Publizitätsvorschriften, 2. gewisse Bestimmungen z u m Bilanzinhalt, so a) das Aktivierungsverbot f ü r originären Goodwill, b) Beschränkung der Rückstellungen, c) Beschränkung der R e c h n u n g s a b g r e n z u n g ; 3. einzelne Wertbestimmungen a) die Lifo- u n d Fifo-Methode, b) die Wertuntergrenze.

:Zu 1: Soweit sich die Bestimmungen des A k t G a u f die Gliederungs- und Publizitätsvorschriften beziehen, ist ihnen der Charakter als Grundsätze ordnungsmäßiger Buchf ü h r u n g abzusprechen. Sie sollen sicherstellen, d a ß die Aktionäre die gleichen R e c h t e "wahrnehmen können, wie sie den Gesellschaftern in anderen Gesellschaftsformen auf G r u n d der einschlägigen Vorschriften möglich sind. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung fordern nur eine sinnvolle, keineswegs die aktienrechtliche Gliederung.

Zu 2: a) Das Aktivierungsverbot gilt nur für die A G , nicht für die übrigen Unternehmensformen. A b e r gerade diese Bilanzposition sollte wegen ihrer Unsicherheit in allen Unternehmungen gleichbehandelt, also nicht aktiviert werden. b) und c) Bei den Positionen: Rückstellungen und Rechnungsabgrenzung sollten die U n t e r n e h m u n g e n frei entscheiden können, wie weit sie gehen wollen. Zweifellos werden sie durch aktienrechtliche Bestimmungen darin nicht gebunden.

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§149

Anm. 9

Zu 3 : a) Die Lifo- und Fifo-Methoden sind wertvolle Substanzerhaltungsmethoden. Sie empfehlen sich bei großen Preisschwankungen zur Bilanzierung der Bestände an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, sowohl für die A G als auch für die übrigen Unternehmensformen. Aber als Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung können sie nicht anerkannt werden; darum können sie auch nicht verbindlich sein. Daß die Steuer diese Bewertungsmethoden nicht zuläßt, ist für die Beurteilung ihrer Zweckmäßigkeit ohne Belang. b) Viel wichtiger als die bisher genannten Fälle ist die Frage, ob die aktienrechtliche Bestimmung über die Wertuntergrenze Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung ist. Diese Bestimmung ist die wichtigste Änderung in der aktienrechtlichen Bewertung. Wurde bereits vor langer Zeit die Obergrenze der Bewertung im Anschaffungswert festgelegt, so kam mit dem A k t G 1965 die Bestimmung der Wertuntergrenze. M a n mag zu ihr stehen wie man will, man mag sie als richtigem Bilanzdenken entsprechend halten oder nicht, keineswegs kann sie als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung gelten. Dazu ist diese Bewertungsbestimmung viel zu jung, in der Praxis nicht erprobt; sie geht auch nicht zwingend aus der Bilanztheorie hervor. Für die Nichtaktiengesellschaften ist sie keineswegs verbindlich. Sie schränkt die Freiheit der Bilanzierung, die Möglichkeiten der Bilanzpolitik zu sehr ein. Für die A G ist sie nun vorgeschrieben, sie mag auch zum Schutze des Aktionärs zweckmäßig sein, denn sie erhöht seine Einsicht in die Vermögensund Ertragslage. Aber sie kann die Einsicht nie so weit bringen, wie sie sich bei den übrigen Unternehmensformen von selbst ergibt. Diese Unternehmensformen sind überdies nicht publizitätspflichtig und beschließen selbst über die Verwendung des Gewinns. Anderer Ansicht ist Döllerer, der den Standpunkt vertritt, daß die Bestimmungen des Aktienrechts „eine Fortentwicklung des deutschen Bilanzrechts", sie alle also auch Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind. Daher sei auch die Festsetzung der Wertuntergrenze allgemein verbindlich. Hier nimmt Döllerer einen Stand der Entwicklung voraus, der noch gar nicht da ist, vielleicht nie kommen wird, weil sie den Notwendigkeiten der einzelnen Unternehmensformen nicht entspricht. Die Differenzierung ergibt sich aus dem Wesen dieser Rechtsformen. Gessler (WPg 1966, 2 1 5 ) hält die Setzung der Wertuntergrenze nicht, wenigstens noch nicht für einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung. E r sieht in dieser Bestimmung übrigens keine Bewertungs-, sondern eine Gewinnverwendungsvorschrift. Dieser Ansicht ist sicherlich nicht zuzustimmen. Sie ist auf jeden Fall eine (und zwar sehr einschneidende) Bewertungsvorschrift. Als solche wirkt sie sich natürlich auf die Gewinnverwendung aus. Auch bestimmte Wahl- und Bewertungsspielräume, von denen K r o p f f (WPg 1966, 372) sagt, daß sie „aus Gründen außerhalb der aktienrechtlichen Rechnungslegung" gewährt wurden, sind ganz gewiß keine Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, darum auch für die Bilanzierung nicht verbindlich. Z u ihnen gehören das Wahlrecht a) für Aktivierung der Ingangsetzungskosten und — bei steuerlicher Zulässigkeit — der Unterschreitung der Wertuntergrenzen; b) der Passivierung von Pensionsverpflichtungen und der Vermögensabgabe.

Anm. 9 Die neuen Bewertungsvorschriften sehen einen festen Wertansatz für die einzelnen Wirtschaftsgüter vor. Dem Unternehmen bleibt jedoch ein Wahlrecht hinsichtlich des anzuwendenden Bewertungsverfahrens erhalten. Die neuen Bewertungsvorschriften präzisieren somit lediglich die einseitig am Prinzip des Gläubigerschutzes ausgerichteten Bewertungsvorschriften des A k t G 1 9 3 7 ; ein eigentliches neues Bewertungsprinzip ist dadurch nicht entstanden (vgl. Anm. 17 fr. zu § 1 5 3 ) . Aus diesem Grunde muß das im A k t G verankerte „Festwertverfahren" als Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten. Durch die Vorschriften der §§ 154 Abs. 2, Ziff. 1 und 1 5 5 Abs. 2 und 3, Ziff. 1 wird das Niederstwertprinzip dokumentiert. Danach müssen noch nicht realisierte Verluste ausgewiesen werden, wenn eine „voraussichtlich dauernde Wertminderung" eintritt. Damit wird insbesondere für das Anlagevermögen gesetzlich fixiert, was bereits Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ist.

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Anm. 10—12 Nach Albach (Rechnungslegung im neuen Aktienrecht, Neue Betriebswirtschaft 1966, S. 179) enthält das AktG 1965 eine gegenüber dem AktG 1937 verschärfte Form des Realisationsprinzips. „Ausgaben sind nur zu aktivieren, wenn ihnen ganz bestimmte Einnahmen in ganz bestimmten zukünftigen Perioden zuzurechnen sind. Das heißt, die Aktivierungspflicht ist auf Grund einer pessimistischen Zukunftsprognose zu beurteilen." Diese Verschärfung des Realisationsprinzips ist in der Rechtsnatur der Aktiengesellschaft begründet und somit nicht als ein Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzufassen.

III. Inhalt der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Anm. 10 1. Allgemeine Formerfordernisse Das Handelsgesetzbuch enthält eine Reihe von iorma/vorschriften, die die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sicherstellen sollen. Im Zeitalter der Automation sind sie jedoch mindestens teilweise überholt. Das gilt beispielsweise für § 43 HGB, nach dem sich der Kaufmann bei der Führung seiner Handelsbücher einer lebenden Sprache und der Schriftzeichen einer solchen zu bedienen hat. Diese an sich zwingende Vorschrift ist jedoch durch die Lochkartenbuchführung sowie die elektronische Datenverarbeitung mit oder ohne direkte Beleglesung in gewisser Weise durchbrochen. Von Aufzeichnungen in einer lebenden Sprache kann hierbei wohl kaum noch gesprochen werden. Zur Frage der Ordnungsmäßigkeit eines sich derartiger Zeichen bedienenden Verfahrens wird später im einzelnen Stellung genommen (vgl. Anm. 18ff.). Darüber hinaus fordert § 43 Abs. 2 HGB, daß die Bücher gebunden und Blatt für Blatt oder Seite für Seite mit fortlaufenden Zahlen versehen sein sollen. Diese SollVorschrift darf nicht wörtlich ausgelegt werden. Sie ist vielmehr dahingehend zu interpretieren, daß Vorkehrungen zu treffen sind gegen die nachträgliche Entfernung von Konten und ihren Ersatz durch gefälschte Konten. Unter bestimmten Voraussetzungen sind daher sowohl Dauerkontenbücher mit auswechselbaren Blättern, als auch die LoseBlatt-Buchführung zulässig. Hinsichtlich der Zulässigkeit der Lose-Blatt-Buchführung ist im einzelnen auf das Gutachten der Industrie- und Handelskammer Berlin aus dem Jahre 1932 hinzuweisen (vgl. Anm. 15).

Anm. 11 Es ist nach § 43 Abs. 3 H G B unstatthaft, Zwischenräume an Stellen zu lassen, die in der Regel zu beschreiben sind, und außerdem Eintragungen mittels Durchstreichens oder auf andere Weise unleserlich zu machen. Es darf insbesondere nicht radiert werden. Radierungen schränken die Beweiskraft der Buchführung erheblich ein. Der ursprüngliche Inhalt einer Eintragung darf nicht verändert werden, insbesondere, wenn deren Beschaffenheit es ungewiß läßt, ob sie bei der ursprünglichen Eintragung oder erst später gemacht worden ist. Daraus ergibt sich gleichzeitig, daß die Aufzeichnungen nur mit unverlöschlichem Schreibmaterial vorgenommen werden dürfen. § 162 Abs. 6, S. 1 A O schreibt sogar die Verwendung von Tinte vor, „wo es geschäftsüblich ist". Bleistiftbuchungen sind nicht zulässig. Derartige Buchungen könnten ohne Schwierigkeiten beseitigt werden. Diese fehlende Sicherheit gegen nachträgliche Änderungen bedeutet einen Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Berichtigungen und Änderungen, die durchaus notwendig werden können, sind zweckmäßigerweise durch Stornobuchungen vorzunehmen.

Anm. 12 2. Ordnungsmäßigkeit des Buchführungssystems Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung erfordert, daß der Buchungsstoff systematisch verarbeitet wird. Ein bestimmtes System ist handels- und steuerrechtlich nicht vorgeschrieben. Es bestünde daher eine Wahlmöglichkeit zwischen einfacher oder 22

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Anm. 13, 14

doppelter oder kameralistischer Buchführung. Trotz dieses Ermessensspielraumes gilt für die Aktiengesellschaften grundsätzlich nur das System der doppelten Buchführung. Die beiden kaufmännischen Buchführungssysteme der einfachen und doppelten Buchführung stehen nicht gleichwertig nebeneinander. Bereits aus den Buchführungsrichtlinien von 1937 geht hervor, daß die Buchführung in der Regel die doppelte kaufmännische oder eine gleichwertige kameralistische Buchführung sein muß. Wenn auch die Meinung vertreten wird, daß sich auch aus der kameralistischen Buchführung die für die Aktiengesellschaften verbindlich vorgeschriebene Gewinn- und Verlustrechnung aufstellen lasse, so muß doch darauf hingewiesen werden, daß das System der doppelten Buchführung zuverlässiger ist. Da die Konten in diesem Buchführungssystem so gebildet werden, daß jeder Geschäftsvorfall zu Soll- und HabenBuchungen gleichen Betrages führt, wird eine weitgehend automatische Kontrolle sichergestellt. Die systemimmanente Übereinstimmung zwischen Soll- und Habenbuchungen infolge des Prinzips der Doppik schließt manche Fehlerquelle aus und verleiht der Buchführung somit eine hohe Beweiskraft. Schon Art und Umfang des Betriebes erfordern meist die Einrichtung einer doppelten Buchführung. Sie erleichtert zudem die Anwendbarkeit bestimmter neuzeitlicher Buchführungsverfahren. Nur in Ausnahmefällen kann daher ein anderes Buchführungssystem als das der Doppik als ordnungsmäßig bezeichnet werden.

Anm. 13 3. Ordnungsmäßigkeit der Buchführungsverfahren a) Anforderungen an das Buchführungsverfahren Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung schreiben kein bestimmtes Buchführungsverfahren vor. Da auch Handels- und Steuerrecht keine einschlägigen Vorschriften enthalten, stehen grundsätzlich folgende Formen zur Wahl: die Übertragungsbuchführung mit ihren vielfältigen Gestaltungsmöglichkeiten, die manuelle oder maschinelle Durchschreibebuchführung sowie die Buchführung mit Hilfe von Datenverarbeitungsanlagen. Der Tatbestand der Ordnungsmäßigkeit der einzelnen Buchführungsverfahren ist erfüllt, wenn ein sachverständiger Dritter jederzeit und ohne ungewöhnlichen Zeitaufwand in der Lage ist, sich Auskunft über die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zu verschaffen. Um dieser Anforderung zu genügen, müssen ein bzw. mehrere Grundbücher für die Aufzeichnung der laufenden Geschäftsvorfalle sowie ein Bilanzund Inventurbuch für die Aufzeichnung der Vermögensbestände geführt werden. Die Geschäftsvorfälle müssen sich auf Grund der Eintragungen in den Grundbüchern in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Die Anzahl der zu führenden Bücher ist an Art und Umfang des Geschäftsbetriebes auszurichten. Eine ordnungsmäßige Buchführung ist an bestimmte formale Mindesterfordernisse gebunden, die vor allem sicherstellen sollen, daß alle Vorgänge vollständig, sachlich richtig und zeitgerecht verbucht und belegt sind und ein Sachverständiger schnell und zuverlässig diese Merkmale kontrollieren kann. Ob durch die Form der Buchführung der Gewinn im sachlichen Ergebnis zutreffend ermittelt wird, ist, wenn es um die Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung geht, nicht allein entscheidend (BFH-Urteil vom 12. 1. 1968 V I R 33/67; BFH gi, 361). Für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist entscheidend, ob der Steuerpflichtige selbst und sachverständige Personen sich in den Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen in angemessener Zeit zuverlässig zurechtfinden (BFH-Urteil vom 23.9. 1966 V I 117/65; BFH 87, 73). Die Anforderungen an die Ausgestaltung der Buchführung hängen wesentlich von der Größe des Betriebes ab. Die Buchführung ist nicht Selbstzweck. Auch für sie gilt der Gesichtspunkt der Wirtschaftlichkeit (BFH-Urteil vom 23. 9. 1966 V I 117/65; BFH 87, 73 unter Hinweis auf die ständige BFH-Rechtsprechung).

Anm. 14 Welche Bücher im einzelnen zu führen sind, ist durch Steuerrechtsprechung und Verwaltungsanordnungen weitgehend festgelegt worden. Eine ordnungsmäßige 23

§149 Anm. 15

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

kaufmännische Buchführung erfordert in jedem Falle die Buchung von Bargeschäften in einem gesonderten Kassenbuch (vgl. BFH-Urteil vom 6. 3. 195a I V 31/52 N., BStBl. I I I , S. 108). Wichtig ist, daß neben dem Kassenbuch eine Geschäftskasse auch tatsächlich vorhanden sein muß, die einen laufenden Vergleich des Kassenbestandes mit dem Buchbestand ermöglicht. Es genügt nicht, die Geschäftskasse nur buchmäßig zu führen, da sonst ein wichtiges Kontrollmittel zur Nachprüfung der Ordnungsmäßigkeit fehlt (BFH-Urteil vom 9. 10. 1953 —BStBl. 1954 I I I , S. 71). Ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zeichnet lediglich seine betrieblichen Ausgaben und Einnahmen auf. Die Festhaltung eines Guthabens oder Barbestandes und die Aufzeichnung von Einlagen und Entnahmen erübrigt sich, weil es allein auf die betrieblichen Einnahmen und Ausgaben ankommt. Ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt, muß in seiner Buchführung alle betrieblichen Vorgänge als solche und auch die sich unter Berücksichtigung der Einnahmen und Ausgaben ergebenden Bestände an Guthaben (Bank, Postscheck) und an Bargeld ausweisen. Die Führung einer Kasse ist ein unabdingbarer Teil einer solchen Buchführung, vor allem auch, weil die Kassenführung eine wichtige Kontrollfunktion erfüllt (BFH-Urteil vom 12. 1. 1968 V I R 33/67; BFH 91, 361). Nach Abschnitt 29 Abs. 2 E S t R 1965 muß neben der laufenden Aufzeichnung der unbaren Geschäftsvorfälle in einem Grundbuch grundsätzlich auch ein Kontokorrentbuch mit einer kontenmäßigen Darstellung der unbaren Geschäftsvorfälle geführt werden. Die Entstehung der Forderungen und Schulden sowie ihre Tilgung muß buchmäßig getrennt nachgewiesen werden. Zur Form der Bücher vgl. Anm. 10—14. Nur bei ganz unwesentlichem unbaren Geschäftsverkehr ist ein Kontokorrentbuch entbehrlich.

Anm. 15 b) Ordnungsmäßigkeit der Loseblatt-Buchführung Die Mehrzahl der in Anm. 13 genannten Buchführungsverfahren erfordert eine Form, die der Sollvorschrift des § 43 Abs. 2 HGB, nach der die Bücher gebunden sein sollen, widerspricht. Lange Zeit blieb diese Frage umstritten. Heute besteht Klarheit darüber, daß die Loseblatt-Buchführung ein ordnungsmäßiges Verfahren im Sinne des Handelsund Steuerrechts darstellt. Zu diesem Ergebnis hat das im Jahre 1932 von der Industrieund Handelskammer Berlin erstattete Gutachten maßgeblich beigetragen (vgl. Mitteilungen der Industrie- und Handelskammer Berlin vom 25. 10. 1932, S. 721 ff.), in dem es heißt: „Auch bei der Loseblatt-Buchführung müssen durch die Buchführung die Handelsgeschäfte des Kaufmanns und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich gemacht werden. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, wird von den Umständen des Einzelfalles, insbesondere auch von der sachgemäßen Handhabung des angewandten Buchführungssystems abhängen. Unter dieser Voraussetzung wird auch eine Loseblatt-Buchführung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen können, namentlich, wenn sie als doppelte Buchführung eingerichtet ist und 1. wenn sie der Zeitfolge entsprechende Eintragungen der Geschäftsvorfälle enthält, 2. wenn durch gegenseitige Verweisungen und Buchungszeichen der Zusammenhang zwischen den Eintragungen auf Konten, den Grundbuchungen und den Belegen klar nachgewiesen ist oder durch eine andere entsprechende Kontrolleinrichtung der Nachweis der Verbuchung leicht und sicher geführt werden kann, 3. wenn der Kontenplan eine klare Ubersicht über Bestände, Aufwand und Ertrag gewährleistet, 4. wenn ein Nachweis über alle in der Buchhaltung verwendeten losen Blätter geführt wird, 5. wenn die Belege geordnet aufbewahrt werden. 6. wenn gegen eine fahrlässige Verlegung oder mißbräuchliche Entfernung oder Umstellung von Buchungsblättern oder Karten und die Einfügung gefälschter neuer Ausfertigungen wirksame Vorkehrungen getroffen werden. In dieser Beziehung ist es neben mechanischen Hilfsmitteln (z. B. Sicherheitsverschluß)

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §149 Anm. 16, 17 insbesondere empfehlenswert, wenn jedes Buchungsblatt mit der Ziehung der Endsumme oder des Saldos schließt und jedes neue Buchungsblatt mit den Endsummen oder den Salden des vorangegangenen anfängt. Erfolgen auch Grundbuchungen auf losen Blättern, so empfiehlt es sich, diese von vornherein mit Seitenzahlen zu versehen und monatsweise oder in größeren Zeitabschnitten in festen Einbänden zu vereinigen. Bei den Kontoblättern oder Kontokarten empfiehlt sich eine gleiche Zusammenstellung in festen Einbänden von Jahressätzen. Der unter Ziff. 4 geforderte Nachweis über alle in der Buchhaltung verwandten losen Blätter wird damit als durchaus erfüllt angesehen werden können, wenn alle Konten und Journale in sich numeriert sind (nicht aber alle auf Vorrat liegenden Formulare). Die Konten und Journale selbst müssen aus einem festgebundenen Verzeichnis ersichtlich sein, was durch Nummern-Verzeichnis, Kontenplan und Buchungsorganisation zwangsläufig erreicht wird."

Anm. 16 c) Ordnungsmäßigkeit der Offene-Posten-Buchhaltung Die Offene-Posten-Buchhaltung (auch Belegbuchhaltung, kontenblattlose, kontenlose oder statistische Buchhaltung genannt) ist eine besonders neuzeitliche Form der Buchhaltung. Sie verzichtet auf die Führung von Konten und verarbeitet lediglich die offenen Posten. Anstatt die einzelnen Positionen zu buchen, werden nur die Summen festgehalten. Die Belege selbst sind die Buchungsträger. Mit Hilfe dieses Buchführungsverfahrens können erhebliche Einsparungen erreicht werden. Ihr wichtigstes Anwendungsgebiet ist die Kontokorrentbuchhaltung. Die Führung der Debitoren- und Kreditorenkonten wird wesentlich vereinfacht. Die Funktion des Kontokorrentbuches, den Kaufmann über den Stand seiner Forderungen und Verbindlichkeiten auf dem Laufenden zu halten, wird von einer geordneten Ablage der nicht ausgeglichenen Rechnungen übernommen. Gleichzeitig kann die grundbuchmäßige Aufzeichnung des unbaren Geschäftsverkehrs vereinfacht werden. Für die Anerkennung der Ordnungsmäßigkeit der Offene-Posten-Buchhaltung sind besondere Voraussetzungen zu erfüllen. Eine Zustimmung der Finanzverwaltung zur Einrichtung der Offene-Posten-Buchhaltung ist nicht mehr erforderlich. Die Ausgestaltung der Offene-Posten-Buchhaltung im einzelnen hängt — wie auch bei der herkömmlichen Buchführung — im wesentlichen von der Art und Größe des Unternehmens ab und muß dem Steuerpflichtigen überlassen bleiben (vgl. BFH-Urteil vom 23. 2. 1 9 5 1 , BStBl. 1951 I I I , S. 75).

Anm. 17 Wenn die Offene-Posten-Buchhaltung als ordnungsmäßig anerkannt werden soll, müssen jedoch neben den allgemeinen an eine ordnungsmäßige Buchführung zu stellenden Anforderungen weitere Voraussetzungen erfüllt sein (vgl. Gemeinsamer Ländererlaß vom 10. 6. 1963, BStBl. 1963 II, S. 93): Sämtliche Geschäftsvorfälle müssen der Zeitfolge nach aufgezeichnet werden. Dieser Aufzeichnungspflicht ist hinsichtlich der eingehenden und ausgehenden Rechnungen genügt, wenn 1. eine Durchschrift der Rechnungen der Zeitfolge nach abgelegt wird, 2. die Rechnungsbeträge nach Tagen addiert und — bei doppelter Buchführung — die Tagessummen in das Debitoren-Sachkonto bzw. Kreditoren-Sachkonto und die zugehörigen Gegenkonten übernommen werden. 3. die Additionsstreifen oder sonstigen Zusammenstellungen der Rechnungsbeträge mit den Rechnungsdurchschriften zehn Jahre aufbewahrt werden, weil diese Unterlagen Grundbuchfunktion haben. Diese Forderungen gelten sinngemäß auch für die Behandlung der Zahlungseingänge und Zahlungsausgänge.

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§ 149

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Anm. 18 D u r c h entsprechende M a ß n a h m e n ist sicherzustellen, d a ß eine Vollständigkeitskontrolle jederzeit möglich ist. Ferner m u ß durch geeignete Kontrolle gewährleistet sein, d a ß die S u m m e der täglich bearbeiteten Rechnungsdurchschriften übereinstimmt u n d d a ß die Buchungsvermerke a u f den Rechnungsdurchschriften mit den Sachkontenb u c h u n g e n betragsmäßig übereinstimmen. Eine zweite Rechnungsdurchschrift ist bis z u m Ausgleich des Rechnungsbetrages nach einem bestimmten Ordnungsprinzip aufzubewahren (sog. offene Posten). Das jeweils gewählte Ordnungsprinzip m u ß gewährleisten, d a ß die Forderungen und Schulden gegenüber den einzelnen Geschäftsfreunden jederzeit festgestellt werden können. A l s Ordnungsprinzip k o m m t eine A u f b e w a h r u n g z. B. nach den K u n d e n n a m e n oder Lieferantennamen, Ortsnamen, Vertreterbezirken oder Inkassobezirken sowie Fälligkeitstagen in Betracht. D e r Ausgleich des Rechnungsbetrages ist auf den Rechnungsdurchschriften unter A n g a b e etwaiger ZahlungsabzUge (z. B. Skonto) z u vermerken. N a c h Ausgleich des Rechnungsbetrages sind die Rechnungsdurchschriften n a c h einem entsprechenden Ordnungsprinzip abzulegen und als Bestandteil der Buchführung zehn J a h r e lang aufzubewahren. Ein Verzeichnis über die abgelegten Rechnungsdurchschriften ist z w a r nicht erforderlich, es empfiehlt sich aber, die bezahlten und ausgeglichenen R e c h n u n g e n in K u n d e n m a p p e n oder O r d n e r n chronologisch abzulegen u n d auf einem Deckblatt für j e d e n K u n d e n einen Vollständigkeitsnachweis in einfachster F o r m z u führen. Die Zahlungsbelege werden wie üblich bei den Bankunterlagen oder Postscheckunterlagen oder Kassenunterlagen abgelegt. D i e S u m m e der vorhandenen offenen Posten ist bei doppelter Buchführung in angemessenen Zeitabständen mit d e m Saldo des Debitoren-Sachkontos b z w . KreditorenSachkontos abzustimmen. Es ist dabei z w e c k m ä ß i g , mindestens z u j e d e m Monatsende eine Saldenliste z u erstellen und die S u m m e der Einzelsalden mit dem Saldo des D e b i torenkontos b z w . Kreditorenkontos abzustimmen. D e r Zeitpunkt der A b s t i m m u n g u n d ihr Ergebnis sind festzuhalten. D i e S a m m l u n g der Rechnungsdurchschriften in der oben bezeichneten Weise genügt f ü r den dadurch erfaßten W a r e n e i n g a n g und Warenausgang zugleich den A n f o r d e rungen der V e r o r d n u n g über die F ü h r u n g eines Wareneingangsbuches und der V e r o r d n u n g über die V e r b u c h u n g des Wareneingangs (§ 1 A b s . 9 der V e r o r d n u n g über die F ü h r u n g eines Wareneingangsbuches; § 1 A b s . 9 der Warenausgangsverordnung). Voraussetzung für eine ordnungsmäßige u n d nicht z u beanstandende A n w e n d u n g der kontenlosen Kontokorrentbuchführung sind hinreichende Kontrollen, die die Lückenlosigkeit des Systems gewährleisten. D e r U m f a n g und die Gestaltung der K o n trollen hängen maßgeblich v o n der Struktur des einzelnen Betriebes u n d v o n der Z a h l der anfallenden Geschäftsvorfalle ab. Die Entscheidung, o b über die Mindestkontrollen hinaus weitere Kontrollen in den Buchungsablauf einzubauen sind, m u ß daher d e m Ermessen des Betriebsinhabers überlassen bleiben. Bei größerem Geschäftsumfang empfiehlt sich j e d o c h eine Unterteilung der Debitoren b z w . Kreditoren in mehrere A b stimmungskreise. O b eine Offene-Posten-Buchhaltung den steuerrechtlichen Voraussetzungen entspricht und danach als ordnungsmäßig anzuerkennen ist, kann nur nach den Verhältnissen des Einzelfalles geprüft und festgestellt werden.

Anm. 18 d) Ordnungsmäßigkeit der Buchführung beim Einsatz datenverarbeitender Anlagen U n t e r datenverarbeitenden A n l a g e n werden sowohl A n l a g e n der konventionellen Lochkartentechnik als a u c h elektronische Datenverarbeitungsanlagen verstand e n . D i e Wirtschaft bedient sich in z u n e h m e n d e m M a ß e derartiger A n l a g e n , die sich in allen Bereichen der Buchführung einsetzen lassen. E i n bevorzugtes Anwendungsgebiet ist die Offene-Posten-Buchhaltung. O b g l e i c h die materielle A u f b e r e i t u n g und Verarbeit u n g der Z a h l e n prinzipiell in der gleichen Weise erfolgt wie bei den herkömmlichen V e r f a h r e n , werfen die datenverarbeitenden A n l a g e n doch die Frage n a c h ihrer O r d nungsmäßigkeit auf.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§149 Anm. 19

Eine Buchführung mit Hilfe datenverarbeitender Anlagen wird generell dann als ordnungsmäßig angesehen werden können, wenn sie mit den unter 4. zu besprechenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vereinbar ist (vgl. A n m . 2 3 — 3 1 ) und wenn die Voraussetzungen für eine leichte Nachprüfbarkeit der Buchführung gegeben sind. V o r allem die Möglichkeit der Nachprüfbarkeit wird bei diesem Verfahren zum entscheidenden Kriterium für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Sie ist den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung im engeren Sinne sachlich vorgelagert (vgl. Hartmann, B., WPg 1965, S. 398; Dörner, W., Sind die Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung noch zeitgemäß?, WPg 1 0 / 1 9 6 7 ; Zur Auslegung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beim Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen (Fachausschuß des I d W in Deutschland), WPg 1 3 / 1 9 6 6 ; Dörner, W., Die A b hängigkeit der Prüfungstechnik von den verschiedenen Buchführungsverfahren, manuelle, maschinelle Durchschreibebuchführung, moderne Datenverarbeitung, J o u r n a l U E C , J u n i 1968). Anm. 19 Wenn eine Maschine Daten verarbeiten soll, dann müssen ihr diese Daten in einer von der Maschine erkennbaren Form zugeführt werden. Die Informationen der Originalbelege müssen also auf Dauerträger übertragen werden. Das gebräuchlichste Hilfsmittel zur Darstellung von Daten in maschinenlesbarer Form ist die Lochkarte. Diese Lochkarte muß alle Informationen enthalten, die f ü r die Buchung notwendig sind. Datum und Bezeichnung des Geschäftsvorfalles, der Betrag, die Bezeichnung von Konto und Gegenkonto sowie ein Ordnungshinweis auf den Originalbeleg sind die Mindestangaben, die die Lochkarte unbedingt enthalten muß. Die leicht nachprüfbare Ubereinstimmung von Lochkarte und Beleg ist die wichtigste Voraussetzung für die Ordnungsmäßigkeit dieses Buchführungsverfahrens. Bei den konventionellen Buchführungsverfahren ist durch das System der Doppik eine automatische Fehlerkontrolle gegeben. Bei der getrennten Buchung auf dem Konto und dem Gegenkonto in diesem System wird beispielsweise der Buchungsbetrag vom Beleg zweimal abgelesen. Ein entstandener Fehler zeigt sich durch eine Differenz zwischen Soll- und Habenbuchungen. Wird dagegen mit Lochkarten gebucht, dann ist in der Regel nur ein einmaliges Ablesen vom Beleg beim Erstellen der Lochkarte notwendig. Eine mögliche Abweichung zwischen Buchung und Beleg zeigt sich nicht mehr durch eine Differenz zwischen Soll- und Habenbuchungen. Es wird nur noch die Arbeit der Maschine kontrolliert, nicht jedoch die fehleranfällige menschliche Ubertragungsarbeit. Die Übereinstimmung von Beleg und Lochkarte muß daher durch zusätzliche organisatorische Maßnahmen gesichert werden. Dies kann mit Hilfe von Prüfziffern oder Kontrollsummen, durch Doppelloch- und Leerspaltenkontrolle u. a. m. gewährleistet werden. Durch klare Lochanweisungen muß festgelegt sein, welche Daten zu übertragen sind und welche Kartenart zu benutzen ist. Nach dem Ablochen und Prüfen müssen die Urbelege mit einem Ablochzeichen versehen werden, damit ein doppeltes Ablochen der Urbelege und damit die Gefahr einer zweimaligen Buchung ausgeschaltet wird. Werden an Stelle von Lochkarten Lochstreiefen als Datenträger verwendet, so sind zwei Möglichkeiten zu unterscheiden (vgl. Hartmann, B., W P g 1965, S. 405): 1. Auf dem Arbeitsgerät, an das der Streifenlocher angeschlossen ist, werden die Belege selbst erstellt. 2. Mittels Arbeitsgerät und angeschlossenem Streifenlocher werden die Daten aus einem bereits existierenden Beleg übernommen. Nur im zweiten Falle besteht eine Fehlermöglichkeit, die Ansatzpunkt für Prüfungen sein muß. Das Unternehmen kann hier f ü r eine laufende und lückenlose Überwachung durch spezielle Kontrolleinrichtungen derart sorgen, daß bereits die einwandfreie Arbeitsweise dieses Kontrollsystems die Ordnungsmäßigkeit sichert. Durch zusätzliche Kontrolladdition von Belegen können nicht nur Ubertragungsfehler erkannt, sondern auch Vollständigkeitskontrollen durchgeführt werden. Der internen Revision kann unter diesen Aspekten bei der Prüfung der Datenübernahme vom

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§ 1 «

Anm. 20, 21

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Beleg in die datenverarbeitende A n l a g e eine besondere Bedeutung z u k o m m e n (vgl. A n m . 22). Das K r i t e r i u m der N a c h p r ü f b a r k e i t der Datenübernahme darf somit als erfüllt angesehen werden.

Anm. 20 Ist für die richtige Ü b e r n a h m e der Belegangaben auf den Datenträger gesorgt, so bedarf es eines richtigen Programms, damit bei technisch einwandfrei funktionierenden A n l a g e n ein richtiges Ergebnis ermittelt wird. Das P r o g r a m m erhält dadurch entscheidende Bedeutung für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Die verwendeten Programme müssen aufgezeichnet werden. Programmänderungen jeglicher A r t sind festzuhalten. Dies gilt auch für Bedienungseingriffe, die zu Programmänderungen führen. Eine ständige Kontrolle m u ß dafür sorgen, d a ß das richtige P r o g r a m m verwendet u n d die Bedienungsanweisung strikt befolgt wird. Das P r o g r a m m ist die Buchführungsanweisung für die Datenverarbeitungsanlage. Sie bestimmt A r t und Reihenfolge der Arbeitsvorgänge. Die Grundbuchfunktion wird nur dann ordnungsgemäß erfüllt, wenn zeitnahe und systematisch geordnete Eingabeprotokolle erstellt werden. Die G r u n d b u c h h a l t u n g w i r d damit gleichzeitig zur wichtigsten Abstimmungsgrundlage. D a r ü b e r hinaus sind bei der Aufstellung eines Programms unter Berücksichtigung der in die Geräte eingebauten zwangsläufigen Kontrollen zusätzliche ausreichende Kontrollen vorzusehen. Die z u einem P r o g r a m m gehörende Folge v o n Abrechnungsvorgängen und A u f z e i c h n u n g e n einschließlich der vorgesehenen Kontrollen wird, bevor sie zu einem Maschinenbefehlsp r o g r a m m in der Maschinensprache verschlüsselt wird, in einer schriftlichen Problembeschreibung und einem dementsprechenden A b l a u f d i a g r a m m zusammengefaßt. In diesem A b l a u f d i a g r a m m werden die einzelnen Operationen in einer Symbolsprache aufgezeichnet, die auch für Nichtkenner der Maschinenverschlüsselung verständlich ist. Bei Datenverarbeitungsanlagen mit vollständigem Kontenausdruck kann jederzeit leicht nachgeprüft werden, ob die richtigen Beträge auf die richtigen K o n t e n gelangt sind. Eine spezielle Programmprüfung ist somit gegenstandslos. Problematisch wird die N a c h p r ü f b a r k e i t der Ordnungsmäßigkeit für den Fall, d a ß die Buchführung ohne vollständigen Kontenausdruck durchgeführt wird. In diesen Fällen scheint eine spezielle Programmprüfung hinsichtlich globaler Richtigkeit und logischer Folgerichtigkeit unentbehrlich, obgleich sie u. a. wegen der relativen Kurzlebigkeit der Programme w e n i g wirksam sein kann. Die Prüfung wird deshalb zweckmäßigerweise an anderer Stelle einsetzen. Die N a c h prüfbarkeit und damit die Ordnungsmäßigkeit des Verfahrens sind gewährt, wenn a) die G r u n d b u c h u n g e n ausführlich und ordnungsmäßig in K l a r t e x t ausgeführt sind; b) die auf Speichern geführten K o n t e n vergleichsweise sachlich tief gegliedert w e r d e n ; c) die Journale bereits sachlich — wenigstens grob — nach Kontenbereichen g r u p piert sind; d) zeitlich abgegrenzte Abstimmbereiche durch Ausdrucken monatlicher oder vierteljährlicher Kontensalden gebildet werden und e) Abrufmöglichkeiten aus d e m Speicher während eines begrenzten Zeitraumes besteht und in diesem v o m Prüfer genutzt werden kann. (Hartmann, B., W P g 1965, S. 408/409).

Anm. 21 Die M e i n u n g e n über die Aufbewahrungspflicht von Programmen gehen sehr auseinander. Organisatorische Planungen, Erläuterungen z u m Arbeitsablauf der D a t e n verarbeitungsanlage (Block -und A b l a u f d i a g r a m m e , Symbol- und Schlüsselverzeichnisse usw.), Kontenpläne und Unterlagen über die Sicherung der Programmabläufe wird m a n als Bestandteil der Buchführung ansehen müssen. D u r c h sie wird das System der Buchf ü h r u n g erst klargestellt. Dagegen wird auf die A u f b e w a h r u n g der rein technischen Prog r a m m e in der R e g e l verzichtet werden können. Lediglich w e n n aus besonderen, in der

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 149

Anm. 22, 23 Eigenart des Betriebes liegenden Gründen einem externen Prüfer die für die Prüfung erforderlichen Nachweise durch das Programm erbracht werden sollen, sind die Programme aufbewahrungspflichtig.

Anm. 22 Mit dem fortschreitenden Einsatz datenverarbeitender Anlagen gewinnt die interne Revision an Bedeutung. Nur ein wirksames innerbetriebliches Kontrollsystem (internal control) mit genau aufeinander abgestimmten Methoden und M a ß n a h m e n kann die Zuverlässigkeit und Ordnungsmäßigkeit des kaufmännischen Rechnungswesens sichern u n d in angemessener Zeit ein Urteil darüber ermöglichen. Die für eine fehlerfreie Erstellung, Erfassung und Auswertung der Buchführungsdaten nötigen Kontrollen müssen vorgesehen u n d nachweislich durchgeführt werden. Ohne eine interne Kontrollorganisation ist das neuzeitliche Rechnungswesen nicht mehr denkbar. Ein gut funktionierendes innerbetriebliches Kontrollsystem kann insbesondere die externe Prüfungstätigkeit durch Wirtschaftsprüfer und Prüfer der Finanzverwaltung wirkungsvoll unterstützen und damit gleichzeitig abkürzen. Die Frage, ob Ergebnisprotokolle der innerbetrieblichen Revision den externen Prüfern vorzulegen sind, ist umstritten. Sie m u ß jedoch im Hinblick auf die leichte Nachprüfbarkeit bej a h t werden. Bei der elektronischen Datenverarbeitung ist der Buchungsvorgang automatisiert. Die Dateneingabe erfolgt nicht mehr allein durch Lochkarten, sondern auch durch Magnetspeicher, Klarschriftleser oder andern Übertragungssysteme. Mit der Dateneingabe erfolgt eine Datenspeicherung (keine Verbuchung), die impulsgesteuert jederzeit zugriffsbereit ist. Die Verarbeitung der Daten ist programmgesteuert, erfolgt automatisch u n d damit zwangsläufig und fehlerfrei, ist jedoch voll systemgebunden. Sie ist aber unsichtbar, schwer rekonstruierbar und nachprüfbar. Die Zeitspanne zwischen Dateneingabe u n d Niederschrift (Verbuchung) kann kurz, aber auch lang sein. Sicher können auch bei Anwendung elektronischer Verfahren die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung befolgt werden und die Ordnungsmäßigkeit der Buchf ü h r u n g kann gegeben sein. Nur verändert sich bei Anwendung dieser Methoden die Prüfungstechnik: Die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung wandelt sich von der konventionellen Form der Prüfung des abgestimmten Zusammenhanges vom Beleg zur Bilanz zur Systemprüfung: zur Nachprüfung des Verarbeitungssystems. Wird damit auch der Prüfungsvorgang ein grundsätzlich anderer, mit verlagertem Schwerpunkt, so wird er zugleich teils leichter (garantiert fehlerfreie Verarbeitung des Buchungsstoffes), teils schwerer (besondere Vorkehrungen sind notwendig, u m die Einzelvorfalle der Buchhaltung zu verfolgen). Aber die Systemautomatik gibt doch, bei entsprechender Systemprüfung, die Nachweismöglichkeit der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. (Vgl. insbesondere Dörner W., Die Abhängigkeit der Prüfungstechnik von den verschiedenen Prüfungsverfahren. UEC-Journal, 4/1968).

Anm. 23 4. Die einzelnen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung a) Grundsatz der Klarheit Der Grundsatz der Klarheit wird sehr unterschiedlich interpretiert. Vielfach wird auch auf eine Interpretation ganz verzichtet. Außerhalb der allgemeinen Formerfordernisse (vgl. Anm. iof.) verlangt der Grundsatz der Klarheit, daß die Buchungen in verständlicher, zweifelsfreier und übersichtlicher Weise zu erfolgen haben. Sie sollen sowohl ein Bild von den einzelnen Vorgängen als auch insgesamt vom Stand des Vermögens vermitteln. Während die Kriterien der Verständlichkeit und der Zweifelsfreiheit — abgesehen von gewissen Einschränkungen der Buchungen bei elektronischer Datenverarbeitung ohne vollständigen Kontenausdruck •—• keine Probleme aufwerfen, ist das Kriterium der Übersichtlichkeit näher zu erläutern: Übersichtlichkeit bedeutet in erster Linie eine geordnete Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle, und zwar geordnet in zweifacher Hinsicht: in zeitlicher •— durch Führung von Grundbüchern, die die Geschäftsvorfälle 29

§149

Anm. 24—26

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in zeitlicher Reihenfolge aufzeichnen — und in sacklicher — durch Führung des Hauptbuches, das die Vorfälle systematisch gegliedert aufnimmt. Voraussetzung der sachlichen Ordnung ist eine sachgerechte Kontierung, was einen Kontenplan voraussetzt. Nur dadurch kann eine klare Erfassung und Abgrenzung der einzelnen Geschäftsvorfalle sowie eine ausreichende Tiefengliederung der Vermögens- und Erfolgsrechnung erreicht werden. A u f jeden Fall sind Konten zu vermeiden, die gleichzeitig Bestands- und Erfolgsgrößen enthalten (Grundsatz der Vermeidung gemischter Konten). Auch eine Saldierung von Debitoren und Kreditoren würde eine Verletzung des Klarheitsgrundsatzes darstellen. Die Buchung kann nur dann als klar bezeichnet werden, wenn ein Sachverständiger sich ohne Schwierigkeiten zurechtfinden kann. Diese Forderung ist relativ und hängt von der Art und der Größe des Unternehmens sowie dem angewandten Buchungsverfahren ab. Besondere Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang dem Buchungstext zu, der das Zurechtfinden in der Buchführung sicherstellen soll. Als Mindestforderung an den Buchungstext sind im einzelnen zu stellen: Datum, Hinweis auf den Beleg sowie Nennung des Gegenkontos. Nach Möglichkeit soll der Buchungstext so gewählt sein, daß er ohne Rückgriff auf den Beleg eine ausreichende Auskunft über den Geschäftsvorfall zuläßt. Nach BFH-Urteil (IV 79/49 vom 13. 1. 1950) soll die Buchung die wichtigsten Angaben enthalten, wie sie auch § 1 Abs. 5 der Verordnung über die Führung eines Wareneingangsbuches verlangt, die zweifellos die inhaltlich vollständigsten Angaben enthält. Abkürzungen und Einschränkungen sind möglich, wenn die Klarheit der Buchführung dadurch nicht verloren g e h t . — D i e dem Grundsatz der Klarheit immanente Forderung nach Aufzeichnung der Einzelumsatzposten schließt Sammelbuchungen nicht aus. Sammelbuchungen sind zulässig, wenn sie nur sachlich zusammengehörige Geschäftsvorfalle betreffen und ein spezifizierender Beleg vorhanden ist.

Anm. 24 Vielfach werden bestimmte Geschäftsvorfalle, die vertraulich zu behandeln sind, durch ein besonderes Buchungsverfahren erfaßt. Diese sogenannte Geheimbuchhaltung soll verhindern, daß vertraulich zu behandelnde Betriebsvorgänge den in der Buchhaltung Beschäftigten bekannt werden. Ein derartiges Buchungsverfahren widerspricht nicht dem Grundsatz der Klarheit, wenn dieser ausgesonderte Teil mit der übrigen Buchführung in einem engen Zusammenhang steht, insbesondere ihr Vorhandensein aus der laufenden Buchführung ersichtlich ist. Sie muß über das Hauptbuch abgeschlossen werden, d. h. organisch mit der übrigen Buchhaltung verbunden sein. Die anderen Grundsätze sind auf die Geheimbuchhaltung in gleicher Art und Weise anzuwenden.

Anm. 25 A u c h bei Einsatz datenverarbeitender Anlagen kann der Grundsatz der Klarheit ohne Schwierigkeiten erfüllt werden. Zwar fehlt es hier an einer lebenden Sprache, doch können die kodifizierten Maschinenzeichen jederzeit in eine lebende Sprache zurückgeführt und durch Ausdrucken lesbar gemacht werden. Die Zwangslogik des Verfahrens sichert einen eindeutigen Buchungstext. Durch geeignete organisatorische Maßnahmen kann dafür Sorge getragen werden, daß die ursprünglichen Eintragungen nicht nachträglich verändert werden. Darüber hinaus erleichtert die elektronische Datenverarbeitung eine nahezu beliebig tiefe Untergliederung der Vermögens- und Erfolgsrechnung. Durch sinnvolle Übertragung der herkömmlichen Buchungsprinzipien braucht der Grundsatz der Klarheit auch bei Anwendung moderner Datenverarbeitungsanlagen nicht verletzt zu werden.

Anm. 26 b) Grundsatz der Vollständigkeit Der Grundsatz der Vollständigkeit leitet sich, ebenso wie der Grundsatz der Richtigkeit, aus dem Wahrheitspostulat als Erfordernis der materiellen Ordnungsmäßigkeit der

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§149

Anm. 27, 28

Buchführung ab. Er ist im § 162 Abs. 2 AO ausdrücklich verankert. Dieser Grundsatz wird dann erfüllt, wenn alle Vorfalle und Gegenstände lückenlos erfaßt und alle zugänglichen Informationen ausgewertet sind. Im Gegensatz zur Richtigkeit trägt also der Grundsatz der Vollständigkeit Merkmale rein quantitativer Art. Lückenlosigkeit der Erfassung bedeutet, daß keine Vorfälle ausgelassen, aber auch keine fingierten Vorfälle hinzugefügt werden. Diese Forderung gilt sowohl für interne als auch für externe Vorgänge. Im einzelnen sind festzuhalten (Leffson, U., Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, Düsseldorf 1964, S. 110): 1. Alle Vermögensänderungen und -Umschichtungen, gleichviel, ob sie Aufwendungen und Erträge auslösen oder nicht, 2. alle Aufwendungen und Erträge als solche, 3. alle Posten, die nach den anderen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in den Jahresabschluß einzustellen sind, um zu erwartende Vermögensänderungen zu antizipieren oder für sie finanzielle Vorsorgeposten zu bilden, 4. alle notwendigen rein bilanztechnischen Aktiva und Passiva, wie Kapitalentwertungskonten, Verlustvortragskonten u. ä. Die vollständige Buchführung ist Voraussetzung für einen vollständigen Abschluß und damit für die Wahrheit der Bilanz. Daraus folgt, daß auch die für die Bilanzaufstellung benötigten Werte nicht ohne vollständige Erfassung im Buchführungswerk gewonnen werden können.

Anm. 27 Der Grundsatz der Vollständigkeit wirft hinsichtlich der Datenverarbeitungsanlagen keine besonderen Probleme auf. Die Vollständigkeit erstreckt sich sowohl auf die lückenlose Übernahme der Daten auf entsprechende Datenträger, als auch auf die vollständige Weiterverarbeitung. Die Vollständigkeit der Dateneingabe kann beispielsweise durch Voraddition der Eingabebelegdaten kontrolliert werden. Die auf diese Weise erhaltenen Summen lassen die Vollständigkeit unmittelbar aus einem Vergleich mit den korrespondierenden Summen der Datenträger erkennen (vgl. Hartmann, B., WPg 1965, S. 399f.). Auch bei der Weiterverarbeitung können Summenvergleiche angestellt werden, die sich von einzelnen Abstimmkreisen bis zu einem vollständigen Zwischenabschluß erstrecken können, was auf Grund der technischen Kapazität ohne Schwierigkeit möglich ist.

Anm. 28 c) Grundsatz der Richtigkeit Der Grundsatz der Richtigkeit erfordert sowohl formell als auch sachlich und inhaltlich richtige Buchungen. Während die sachliche Richtigkeit ein unabdingbares Erfordernis ist, muß bei der formellen Richtigkeit ein gewisser Spielraum zugestanden werden. Dieser Spielraum ergibt sich aus dem Umstand, daß viele Buchhaltungsfragen subjektiven Einflüssen zugänglich sind. So ist z. B. die Entscheidung über die Kontierung vielfach auf verschiedenen Wegen möglich. Ein Verstoß gegen diesen Grundsatz liegt jedoch vor, wenn die Buchführung Konten enthält, die auf einen falschen oder erdichteten Namen lauten. Im übrigen wird die formelle Richtigkeit dann als gewährleistet angesehen, wenn insbesondere den steuerlichen Buchführungsbestimmungen gemäß Abschn. 29 EStR und §§ 160—163 AO Rechnung getragen wird. Die sachliche und inhaltliche Richtigkeit erfordert, daß die Buchführung aufrichtigen Grundaufzeichnungen aufbauen muß. „Die notwendige Ubereinstimmung zwischen Aussage und zugrundeliegendem Tatbestand ist dann verwirklicht, wenn die Beschreibung der Geschäftsvorfälle auch dem Urmaterial der Buchführung und den daraus folgenden Belegen und Buchungen den zugrundeliegenden Tatbeständen der Sache wie der Höhe nach entspricht. Es handelt sich hier in erster Linie um die Richtigkeit jener

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§ 149 A n m . 2 9 , 30

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Z a h l e n , die keiner unternehmerischen Bewertung bedürfen, sodann u m die korrekte Ü b e r n a h m e der durch Bewertung entstandenen Zahlen in das R e c h e n w e r k der Untern e h m u n g . " (Leffson, U . , a. a. O . , S. 8 i ) . Die formelle rechnerische Richtigkeit wird durch die systemimmanenten Kontrollen im allgemeinen gewährleistet. Sie ist leicht n a c h p r ü f b a r . Das gilt a u c h für Buchführungsverfahren in der F o r m moderner Datenverarbeitungsanlagen; bei ihnen gewährleistet die zwangsläufige Kontrolle die rechnerische Richtigkeit.

Anm. 29 d) Grundsatz der fortlaufenden Buchung N a c h dem Grundsatz der fortlaufenden Buchung müssen die Eintragungen in die Bücher unverzüglich erfolgen, denn die Buchführung soll die Geschäftsvorfalle nach ihrem wirklichen A b l a u f widerspiegeln. Daraus wird deutlich, d a ß der Grundsatz etwas Doppeltes beinhaltet: Die Geschäftsvorfälle müssen in der richtigen Reihenfolge eingetragen werden, und die Eintragungen müssen außerdem zeitnah sein. Die Eintragung in zeitlicher Reihenfolge bedeutet j e d o c h nicht, d a ß sämtliche G e schäftsvorfälle in einem einzigen G r u n d b u c h hintereinander aufgezeichnet werden müssen. Das ist vielfach, z. B. bei Filialunternehmen, schon rein technisch unmöglich, g a n z abgesehen von der sachlichen U n z w e c k m ä ß i g k e i t . D a r u m können und müssen G r u p p e n gebildet w e r d e n : z. B. die Eintragungen der Kassengeschäfte, der Kreditgeschäfte, der W a r e n b e w e g u n g e n in besonderen Büchern und getrennt nach Betriebsstätten. Innerhalb dieser G r u p p e n , d. h. in den einzelnen Büchern, müssen die Eintragungen aber chronologisch geordnet sein, d. h. der Zeitfolge ihrer Entstehung entsprechend. D e m n a c h w ä r e es auf keinen Fall ausreichend, die Forderungen und Schulden erst bei ihrer Bezahlung in die G r u n d b ü c h e r aufzunehmen. D a s B F H - U r t e i l v o m 16. 9. 1964 (BStBl. I I I , S. 654) unterscheidet aber erleichternd zwischen Journal und G r u n d b u c h . N a c h diesem Urteil stellt die monatliche gruppenweise V e r b u c h u n g der Geschäftsvorfälle im Journal u n d auf den Sach- und Personenkonten dann keinen Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung dar, w e n n die Geschäftsvorfälle vorher laufend, richtig und vollständig in G r u n d b ü c h e r n aufgezeichnet worden sind. I m gleichen Urteil werden unter bestimmten Voraussetzungen A u s n a h m e n zugelassen: „ B a n k a u s z ü g e sind eine wort- und zahlengetreue Durchschrift des K o n t o s der Bankbuchhaltung. Sie sind fortlaufend numeriert und weisen den alten und neuen Saldo aus, so d a ß die Vollzähligkeit jederzeit n a c h p r ü f b a r ist. I m Z u s a m m e n h a n g mit angehefteten Belegen oder durch Erläuterungen und Hinweise auf Belege geben sie ausreichend A u s k u n f t über die A r t der Geschäftsvorfalle. Es m u ß allerdings gefordert werden, d a ß die Umsatzzahlen mit erläuterndem T e x t und einem Beleghinweis versehen werden. U n t e r diesen Voraussetzungen können Bankbelege einen vollwertigen Ersatz für laufende A u f z e i c h n u n g e n der Bankvorgänge in einem entsprechenden G r u n d b u c h darstellen."

Anm. 30 U b e r die Zeitnähe der V e r b u c h u n g enthalten die gesetzlichen Vorschriften z u m T e i l genauere A n g a b e n . So bestimmen z. B. § 1 A b s . 6 Wareneingangsverordnung, d a ß die Eintragung in das Wareneingangsbuch an dem T a g e zu m a c h e n ist, an d e m die W a r e erworben wird, und § 1 A b s . 7 der Warenausgangsverordnung, d a ß die Buchung des Warenausgangs spätestens bei der Lieferung der W a r e zu erfolgen hat. Für die Umsatzsteuer enthält § 15 A b s . 1, Nr. 1 U S t D B die Vorschrift, d a ß die Aufzeichnungen der umsatzsteuerpflichtigen Entgelte mindestens täglich vorgenommen werden müssen. Ausführlich n i m m t zur zeitnahen A u f z e i c h n u n g der Geschäftsvorfälle der B F H im U r t e i l v o m 26. 3. 1968 — I V 63/63 — Stellung. E r „ b e f a ß t sich in diesem Urteil unter W i e d e r g a b e der Stellungnahmen des a m V e r f a h r e n beteiligten Bundesfinanzministers u n d des angehörten Instituts der Wirtschaftsprüfer mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, und z w a r besonders mit der Frage, innerhalb welcher Frist laufende Geschäftsvorfälle, besonders eingegangene Lieferantenrechnungen, wenigstens in Grundbuchaufzeichnungen oder in einem Grundbuchersatz festgehalten werden

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

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müssen und unter welchen Voraussetzungen Kreditgeschäfte erst bei der Bezahlung als Bargeschäfte verbucht werden dürfen. Eine größere Versandbuchhandlung mit mehreren tausend kleineren Lieferantenrechnungen verbuchte einen großen Teil dieser Rechnungen auf dem Kreditorenkonto und dem Kontokorrent mit monatlichen Sammelbuchungen und behandelte andere Rechnungen monatlich einmal erst bei der Bezahlung als Bargeschäft. Bis dahin blieben die Rechnungen in Sammelmappen. In Ubereinstimmung mit dem Institut der Wirtschaftsprüfer, aber teilweise in Abweichung von dem einen großzügigeren Standpunkt vertretenden Bundesfinanzminister hält der BFH dieses Verfahren der Buchhaltung für einen so schwerwiegenden Mangel, daß er die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung v e r n e i n t und die davon abhängigen Steuervergünstigungen versagt, obwohl für die Gewinnermittlung daraus keine Folgerungen gezogen wurden. Selbst wenn man es für zulässig halten wollte, daß ein großer Teil der Kreditgeschäfte kontenmäßig in der Buchführung niemals als solche, sondern als Bargeschäfte ausgewiesen wird, so kann doch nicht darauf verzichtet werden, daß der Kaufmann sie als Geschäftsvorfalle grundbuchmäßig zeitnahe erfaßt. Wenn auch, was die Rechtsprechung und die Verwaltung (vgl. Ländererlasse zur Offenen-Posten-Buchhaltung vom 10. 6. 63, BStBl. II 1963, 93) weitgehend zulassen, geordnete und so miteinander verbundene Durchschriften von Belegen, besonders von Lieferantenrechnungen, daß dadurch der Verlust oder die Entfernung einzelner Belege sehr erschwert ist, als Grundbuchersatz dienen können, so genügt doch als Grundbuchaufzeichnung in keinem Falle eine bloße Sammlung der Rechnungen bis zu ihrer Verbuchung als Bargeschäfte. Diese Anforderungen müssen schon deshalb gestellt werden, weil sonst auch ein sachverständiger Dritter nur mit größten Schwierigkeiten für jeden in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt den Stand des Vermögens, besonders die jeweiligen Schulden, feststellen kann, was mit den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Buchführung unvereinbar ist. Der Steuerpflichtige hat auch entgegen der Auffassung des Bundesfinanzministers gegen den Grundsatz der zeitnahen Verbuchung aller Geschäftsvorfalle verstoßen. Auch die Wirtschaftlichkeit der Buchführung und die weitgehende Verwendung von Buchungsmaschinen, die eine zentrale Erfassung und Sammlung des Buchungsstoffes vor der Verbuchung erfordern, können eine so lange Zeitspanne bis zur erstmaligen Erfassung der Geschäftsvorfalle nicht rechtfertigen. Jede nicht zwingend durch die Verhältnisse des Betriebes oder die Art des Geschäftsvorfalles bedingte Zeitspanne bis zur Verbuchung ist bedenklich. Länger als etwa zehn Tage dürfen Geschäftsvorfalle in aller Regel nicht unerfaßt bleiben." Die Rechtsprechung unterscheidet aber zwischen Eintragungen in die Grundbücher und Eintragungen in die übrigen Bücher. An die Zeitnähe der Eintragungen in die Grundbücher werden die schärferen Anforderungen gestellt. So müssen die Geschäftsvorfalle im Kassenbuch laufend, d. h. täglich, gebucht werden, um der Ordnungsmäßigkeit zu genügen (BFH-Urteil vom 9. 10. 1952 — BStBl. 1954 III, 71). Es ist auch nicht gestattet, sich auf die Sammlung von Belegen zu beschränken und erst nach Ablauf einer längeren Zeit an Hand dieser Belege die Geschäftsvorfalle in die Bücher einzutragen. Dagegen ist die Übertragung der Grundaufzeichnungen in das Journal in monatlichen Abständen unschädlich (BFH-Urteil vom 26. 10. 1955 — BStBl. 1956 III, 3). Es werden also keine überhöhten Anforderungen an die Zeitnähe der Buchung der Geschäftsvorfalle gestellt und nicht etwa stets und überall die tägliche Verbuchung gefordert, womit aber nicht der Grundsatz aufgegeben ist, daß die Verbuchung der Geschäftsvorfälle so zeitnah wie irgend möglich erfolgen soll. Dies wird durch den altbekannten Grundsatz von der Tagfertigkeit der Buchführung dokumentiert. Verzögerungen sind unschädlich, wenn sie die Glaubwürdigkeit der Eintragungen nicht berühren und in erster Linie durch den rationellen Ablauf der Buchhaltungsarbeiten bedingt sind, was speziell auf datenverarbeitende Anlagen zutrifft. Anm. 31 e) Grundsatz der Anwendung des Belegprinzips „Keine Buchung ohne Beleg" ist allgemein anerkannter Grundsatz für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Der Buchungsbeleg bildet somit die Grundlage einer S Aktlengesetz, 8. Aull. II

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§149 Anm. 32

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jeden Buchung. Die ordnungsmäßige Buchung allein reicht nicht aus. Erst in Verbindung mit den Belegen genügt die Buchung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. BFH-Urteil vom 15. 2. i960, DB i960, 899). Nur mit Hilfe einer lückenlosen Belegorganisation lassen sich die Geschäftsvorfälle bis zu ihren Auswirkungen in der Bilanz verfolgen. Die Belege bilden auch die Voraussetzung für die Nachprüfbarkeit der Richtigkeit und Vollständigkeit der Buchführung. Sie weisen nicht nur auf die ordnungsmäßige Buchung hin, sondern lassen auch die sachliche Richtigkeit des Buchungsinhalts erkennen. Der Beleg selbst muß erschöpfend Auskunft geben können, d. h. er muß im allgemeinen nähere Erläuterungen des knappen Buchungstextes zulassen. Sind keine Urbelege oder keine als Beleg geeigneten Niederschriften des Geschäftsverkehrs vorhanden, so muß ein interner Beleg, ein sogenannter Eigenbeleg, erstellt werden, der den Buchungsvorgang genau darstellt. Derartige Belege müssen ordnungsmäßig abgezeichnet werden. Darüber hinaus ist eine geordnete Aufbewahrung der Belege erforderlich. Unter ordnungsmäßiger Aufbewahrung ist die jederzeitige und lückenlose Auffindbarkeit zu verstehen, die eine Prüfung der Bücher erleichtern. Durch entsprechende Verweisungen von Beleg auf Buchung und umgekehrt wird die Beweiskraft der Buchführung erhöht. Zur Art und Dauer der Aufbewahrung vgl. im einzelnen Anm. 82—90.

Anm. 32 5. Beurteilung von Einzelfällen auf Grund der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Aus den Gliederungs- und Bewertungsvorschriften der § § 1 3 1 und 133 AktG 1937 ging praktisch nicht hervor, was und wann zu buchen und zu bilanzieren ist. Durch die in § 152 enthaltenen Vorschriften zu einzelnen Posten der Jahresbilanz sind gewisse Präzisierungen erfolgt. Dies gilt beispielsweise für die Passivierung von Rückstellungen (vgl. Anm. 77 zu § 152) oder den Vermerk von Eventualverbindlichkeiten in der Bilanz „unter dem Strich" (vgl. Anm. 141 ff. zu § 1 5 1 ) . Sofern keine derartigen Bestimmungen bestehen, sind die entsprechenden Kriterien für die Buchung und Bilanzierung von Grenzfallen aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung abzuleiten. Insbesondere geht es dabei um die buchmäßige Behandlung von schwebenden Geschäften (vgl. Anm. 69 sowie Anm. 10 zu § 153), von Eigentumsvorbehalten und Sicherungsabtretungen (vgl. Anm. 10 zu § 153 sowie Anm. 33, 35 zu § 160) sowie um die Buchung und Bilanzierung von bereits im Entstehungszeitpunkt zweifelhaften Forderungen (vgl. Anm. 55 zu § 152). Einen weiteren Anwendungsfall bildet die buchmäßige Behandlung von Kommissionsgeschäften.

a) Einkaufskommission Der Einkaufskommissionär übernimmt es, Waren oder Wertpapiere (Kommissionsgüter) für Rechnung eines Auftraggebers einzukaufen. Er erlangt an der Kommissionsware, die er im eigenen Namen und für Rechnung des Kommittenten (Auftraggeber) einkauft, das Eigentum. Da er jedoch verpflichtet ist, das Eigentum an den Kommittenten weiterzugeben, entfallt für ihn die wirtschaftliche Zugehörigkeit der Kommisionsgüter. Da zudem die Ware meist vom Lieferanten direkt an den Kommittenten, also nicht über das Lager des Kommissionärs geliefert wird, ist eine Errichtung eines besonderen Kommissionswarenkontos weder beim Kommissionär noch beim Kommittenten erforderlich. Die Kommissionsware ist wirtschaftlich dem Kommittenten zuzurechnen. Folglich ist gegen eine Bilanzierung bei ihm nach Erhalt der Verfügungsgewalt nichts einzuwenden (vgl. auch Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 33 zu § 149-AktG).

b) Verkaufskommission Der Verkaufskommissionär übernimmt es, im eigenen Namen und für Rechnung des Kommittenten Waren oder Wertpapiere an einen Dritten zu verkaufen. Da der Kommissionär kein Eigentum an der Kommissionsware erwirbt und sie ihm wirtschaftlich auch nicht zuzurechnen ist, wird die in Kommission gegebene Ware nicht bei ihm, sondern beim Kommittenten gebucht. Auf die Führung eines eigenen Kommissionswarenkontos kann

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §149 Anm. 33, 34 verzichtet werden, sofern die inventurmäßige Erfassung der Kommissionslagerbestände auf andere Weise gewährleistet wird (z. B. durch besondere Kennzeichnung der Lagerbuchführung) . c) Weitere Einzelfälle: Eigentumsvorbehalt, verpfändete Vermögensgegenstände, Sicherungsübereignung, schwebende Geschäfte, Miete, Leasing, Pacht, Treuhandgeschäfte, Pensionsgeschäfte (s. Anm. 67—72 zu § 149). IV. Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur Anm. 33 1. Gesetzliche Vorschriften a) Handelsrechtliche Vorschriften Aus dem Wortlaut der handelsrechtlichen Inventurvorschriften, die in den §§ 39ff. HGB aufgeführt sind, lassen sich weder eine Definition des Begriffes „Inventur", noch direkte Bestimmungen herleiten, aus denen bestimmte Verfahren und Systeme zur Vornahme der Inventur zu entnehmen sind. Die Anforderungen des Gesetzgebers an die Inventur lassen sich nur mittelbar aus der Auslegung der in § 39 HGB enthaltenen Angaben über die Aufstellung eines Inventars herleiten. Allein die Norm des § 39 HGB verpflichtet den Kaufmann handelsrechtlich zur Aufstellung eines Inventars bei der Geschäftseröffnung (Abs. 1) und zum Schluß jeden Geschäftsjahres (Abs. 2). Unter Inventar ist hierbei ein mengen- oder/und wertmäßiges Verzeichnis aller Vermögensteile und Schulden eines Unternehmens zu verstehen. „Es muß daher grundsätzlich auch solche Gegenstände enthalten, die nur noch mit Erinnerungsposten oder (bei Zusammenfassungen) gar nicht mehr im einzelnen bewertet werden" (AdlerDüring-Schmaltz, 4. Aufl. 1968, Tz. 152 zu § 149 AktG). Grundlage für das Inventar bildet die Inventur: die Aufnahmearbeiten zur Feststellung des Inventars. Die im Gesetz nicht festgelegten Anforderungen an die Durchführung der Inventur können lediglich auf dem Wege der Gesetzesauslegung und aus dem Zweck der handelsrechtlichen Inventurvorschriften entnommen werden. Oberste Aufgabe der gesetzlichen Rahmenbestimmungen ist der Schutz der Gläubiger. Um dem Rechnung zu tragen, muß die Inventur auf eine Weise vorgenommen werden, die einen Nachweis aller Vermögensgegenstände und Schulden ermöglicht, auf Grund dessen aus der Beständebilanz das Geschäftsgebaren und die wirtschaftliche Stellung des Inventurpflichtigen beobachtet und überprüft werden kann. Unter diesem Gesichtspunkt sind die Inventarposten aufzustellen und ist die Bewertung vorzunehmen. Alis der Nachweisfunktion des Inventars und dem in § 39 Abs. 2 HGB enthaltenen Grundsatz der Einzelbewertung läßt sich entnehmen, daß bei der Kodifikation von der Erfassung jedes einzelnen Vermögensgegenstandes ausgegangen wurde. Anm. 34 Die Verpflichtung zur Vornahme der Inventur trifft nach § 39 Abs. I HGB jeden Kaufmann, das sind nach Maßgabe der §§ 1, 2, 3 alle Vollkaufleute im Sinne des Handelsrechts, sowie die handelsrechtlichen Personengesellschaften nach §§105, 161 in Verbindung mit §§ 4, 6 HGB und ferner alle juristischen Personen § 6 HGB in Verbindung mit den entsprechenden Sondergesetzen (hier §§ 1, 3, 278 AktG). Als Zeitpunkt, für den die Jahresinventur nach § 39 Abs. 2 HGB vorzunehmen ist, bestimmt der Gesetzgeber den Schluß jeden Geschäftsjahres. Mit diesem Termin ist jedoch nur der Stichtag festgelegt, auf den sich die Aussage und die Bewertung des Inventars zu beziehen hat; damit ist dem Inventurpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt, „die Aufstellung des Inventars und der Bilanz . . . innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken", sofern das Geschäftsjahr die Dauer von 12 Monaten nicht übersteigt. Als angemessen wird nach überwiegen8*

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§14» A n m . 35, 36

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der Meinung für die Aktiengesellschaft die Frist von drei Monaten betrachtet, die dem Vorstand nach § 148 AktG für den Jahresabschluß des vergangenen Geschäftsjahres zugebilligt wird. Diese Fristsetzung kann jedoch nur als äußerste Grenze gelten, da nach geltender Rechtsprechung die Vornahme der Inventur nur dann als rechtzeitig angesehen wird, wenn sie auch als vordringliche Arbeit behandelt wird (Schlegelberger/ Hildebrandt, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl. Anm. 7 zu § 39). Eine Ausnahme von dem Grundsatz der Inventaraufstellung für den Schluß des Geschäftsjahres läßt die Neufassung des § 39 Abs. 4 HGB zu. Danach können Vermögensbestandteile in einem besonderen Inventar innerhalb der letzten drei Monate vor oder in den ersten beiden Monaten nach dem Bilanzstichtag ganz oder teilweise ermittelt werden, wenn sichergestellt ist, daß unter Zugrundelegung von ordnungsgemäßen Verfahren zur Fortschreibung oder Rückrechnung die Bewertung zum Bilanzstichtag erfolgen kann. Anm. 35 b) Steuerrechtliche Bestimmungen Neben den handelsrechtlichen Bestimmungen ergibt sich die Pflicht zur Vornahme der Inventur auch aus dem Steuerrecht. So ist nach Maßgabe des § 160 Abs. 1 AO derjenige zur Aufstellung eines Inventars verpflichtet, der auch den handelsrechtlichen Vorschriften unterliegt; hiermit sind die entsprechenden Bestimmungen des Handelsrechts als „steuerliche derivative Inventurpflicht" zugleich integrierter Bestandteil des Steuerrechts geworden. In steuerlicher Hinsicht ist der Kreis der Inventurpflichtigen mit der Reform von 1931 durch den neugeschaffenen § 161 Abs. 1 AO erheblich erweitert worden. Neben den Vollkaufleuten, die bereits der Inventurpflicht nach § 160 A O und § 39 HGB unterliegen, sind die maßgeblichen Bestimmungen auf einen großen Kreis von Minderkaufleuten und Handwerkern ausgedehnt worden, wenn sie die in § 161 Abs. 1 Ziff. 1 A O aufgeführten Grenzen überschreiten. Diese „originäre steuerliche Inventurpflicht" ist begründet in der spezifischen Zwecksetzung des Steuerrechts, das erhöhte Anforderungen an die auf Grund einer ordnungsmäßigen Inventur erstellten Bilanz zum Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung stellen muß. Anm. 36 Dem Steuerrecht sind keine über die Anforderungen des Handelsrechts hinausgehenden oder sie ergänzenden Vorschriften zu entnehmen, die den Zeitpunkt und Umfang der Inventur bestimmen. Hieraus ist nach herrschender Rechtsauffassung und ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, daß die Anforderungen maßgebend sind, die das Handelsrecht im § 39 HGB angibt. Grundlegend hat zu dieser Frage der Reichsfinanzhof in seinem Urteil vom 1. 2. 1933 (RFH V I A 1883 — 1885/31), das sich auf das große Inventurgutachten des Deutschen Industrie- und Handelstages stützt, Stellung genommen. Dementsprechend können an die Genauigkeit der Inventur keine anderen Anforderungen gestellt werden, „als den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht". Dieser Anforderung entspricht auch der Wortlaut des § 5 EStG, der für die Gewinnermittlung die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zugrunde legt. Steuergesetzlich sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nicht festgelegt; vielmehr wird auf die Grundsätze zurückverwiesen, die das Handelsrecht enthält. Lediglich einzelne Hinweise sind in Abschn. 29 EStG enthalten, andere Leitsätze sind unter Berücksichtigung der Rechtsprechung vom Reichs- und Bundesfinanzhof in den EStR aufgenommen worden. So sind für die Bestandsaufnahme der Vorräte Erläuterungen in Abschn. 30 und für bewegliche Anlagegüter in Abschn. 31 EStR enthalten (Weisse, Inventur in Recht und Praxis, 1964, S. 28). Die steuerlichen Anforderungen, die an die Inventur gestellt werden, sind damit den kaufmännischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur nachgeordnet; diese sind spezieller Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Die steuerlichen Bestimmungen des § 161 A O beziehen sich ausschließlich auf die Verpflichtung zur

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Vornahme einer Inventur. Die Anforderungen in bezug auf Art und Umfang ihrer ^Durchführung werden allein auf Grund handelsrechtlicher Grundsätze bestimmt (vgl. Abschnitt 30/31 der E S t R 1965 sowie Brönner, H., Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 7. Aufl.; Anm. 42fr.).

Anm. 37 2. Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur als Teil ordnungsmäßiger Buchführung a) Vorbemerkung Die im Gesetz nicht im einzelnen umschriebenen Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur stellen die formellen und materiellen Regeln dar, die nach Handelsrecht und kaufmännischem Brauch Voraussetzung und Grundlage ordnungsgerechter Erfüllung der Inventurpflicht sind. Sie stellen anderen Prinzipien übergeordnete Rechtsnormen dar, deren Kodifikation im Handelsgesetz erfolgt ist (Schulze zur Wiesch, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, 1961, S. 36). Zwar nennt der Gesetzgeber in § 38 Abs. 1 H G B ausdrücklich die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, die der Kaufmann zu befolgen hat, jedoch will die herrschende Meinung den Begriff der Buchführung im umfassenden Sinne auf die gesamte Buchführung — auch auf die Nebenbücher — ausgedehnt wissen. Zu Recht wird diese Auffassung begründet mit der die Handelsbücher betreffenden Generalvorschrift des § 38 HGB, der den ihm folgenden speziellen Vorschriften über Inventar und Bilanz beherrschend voransteht. Dementsprechend ist das Inventar den „Handelsbüchern" im Sinne des § 38 Abs. 1 H G B zugehörig zu betrachten; Führung der laufenden Bücher — als Buchführung im eigentlichen Wortsinn —, Inventur und Bilanzierung werden daher als die drei Teilgebiete des Geltungsbereiches der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, wie sie § 38 Abs. 2 H G B fordert, angesehen (Schlegelberger/Hildebrandt, Handelsgesetzbuch, Anm. 1 zu § 39; Staub/Bondi, Handelsgesetzbuch, Anm. 5 zu § 38; Trumpler, Bilanz der Aktiengesellschaft, S. 84; Schmalenbach, Dynamische Bilanz, S. 210). Dieser Betrachtungsweise hat sich übereinstimmend auch die steuerliche Rechtsprechung angeschlossen. So führt der BFH im Urteil vom 30. 6. 1965 V I 248/64; H F R 1965, S. 537 unter Hinweis auf die ständige R F H - und BFH-Rechtsprechung aus: Eine Buchführung ist ordnungsmäßig, wenn sie den Vorschriften des H G B und den im Verkehr anerkannten Grundsätzen einer kaufmännischen Buchführung entspricht. Zu einer ordnungsmäßigen Buchführung gehört gemäß § 39 HGB, § 162 A O auch, daß der Kaufmann bei Errichtung eines Betriebes, beim Übergang von der Einnahme-UberschußRechnung zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich und am Ende eines jeden Wirtschaftsjahres eine Vermögensübersicht (Bilanz) erstellt, der eine Aufnahme (Inventur) aller vorhandenen Wirtschaftsgüter zugrunde zu liegen hat. Fehlt eine solche Bestandsaufnahme, so hat im allgemeinen die Buchführung einen Systemfehler, der ihre Ordnungsmäßigkeit ausschließt. Welche Anforderungen im einzelnen an die im § 39 H G B vorgeschriebene Inventur zu stellen sind, ist weder in den Handelsgesetzen noch in den Steuergesetzen vorgeschrieben. Maßgebend sind deshalb nach § 38 Abs. 1 H G B die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. BFH-Gutachten v. 25. 3. 1954 I V D 1/53 S; BStBl. I I I S. 195). Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist aber ein handelsrechtlicher Begriff; steuerrechtliche Bestimmungen können weitergehende Anforderungen stellen. So weist der BFH im Urteil vom 9. 2. 1966 I 120/63; H F R 1966 S. 246 ausdrücklich auf die weitergehenden steuerrechtlichen Nachweispflichten hin. Er führt u. a. aus: Die Bejahung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung schließt allerdings nicht ein, daß die Wertermittlung auch ohne weiteres den steuerrechtlichen Vorschriften genügt. Denn die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist lediglich nach handelsrechtlichen Gesichtspunkten zu beurteilen, während das Einkommensteuer-Recht die handelsrechtliche Bewertungsfreiheit einengt. Der BFH gibt hierzu folgendes Beispiel: Nach den §§ 5 und 6 Abs. 1 Ziff. 2 E S t G sind Waren als Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens mit den Anschaffungskosten zu

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Anm. 38, 39 bewerten. Ist der Teilwert niedriger, so müssen V o l l k a u f l e u t e auf Grund des Niederstwertprinzips (§ 40 H G B ) diesen ansetzen. W i r d ein niedriger Teilwert behauptet, m u ß der K a u f m a n n ihn durch betriebliche Unterlagen nachweisen. In welchem M a ß e die Beachtung der einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen bei der Inventurbewertung nachzuweisen ist, richtet sich n a c h der Zumutbarkeit. K o m m t der K a u f m a n n seiner Nachweispflicht nicht ausreichend nach, ist das Finanzamt berechtigt und verpflichtet, die Besteuerungsgrundlagen z u schätzen. Diese Grundsätze hat der B F H in weiteren Entscheidungen bestätigt; so u. a. im Urteil v o m 25. 3. 1966 V I 313/65; H F R 1966 S. 449, indem er die Inventurunterlagen ausdrücklich als T e i l einer ordnungsmäßigen Buchführung bezeichnet.

Anm. 38 M a ß g e b e n d f ü r die Entstehung und E n t w i c k l u n g der Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur sind im wesentlichen die kaufmännischen Gepflogenheiten; sie sind jedoch in ständigem F l u ß und passen sich der Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse in der Praxis und den wissenschaftlichen Erkenntnissen an. A u s diesem G r u n d e hat es der Gesetzgeber wissentlich unterlassen, eine in Einzelheiten gehende Kodifikation der Grundsätze vorzunehmen (Spieth, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung u n d Inventur, S. 6). Veränderungen in den Usancen der kaufmännischen Praxis, die ihre Auswirkungen auf Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur nehmen müssen, sind die Basis für G u t a c h t e n u n d Stellungnahmen v o n Industrie- und Handelskammern u n d fachlichen Institutionen, deren Ergebnisse vielfach die handelsrechtliche u n d steuerliche Rechtsprechung beeinflussen. Besonders bei steuerlichen Grundsatzfragen sind Gutachten der Wirtschaft z u r Urteilsfindung herangezogen worden. (Als Beispiel sei das Gutachten des Deutschen Industrie- und Handelstages v o m 17. J a n u a r 1933 über die Inventur im Einzel- und im G r o ß h a n d e l angeführt, das die G r u n d l a g e für das R F H - U r t e i l v o m 1. 2. 1933 bildete. Dieses Urteil ist in der Folgezeit von der handelsrechtlichen und steuerlichen R e c h t sprechung wiederholt bestätigt u n d ergänzt worden.) D i e Bedeutung von Fachgutachten ist daher in ihrer Funktion zu sehen, durch mittelbare E i n f l u ß n a h m e auf die Entwicklung und Präzisierung v o n Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur Unsicherheiten in kaufmännischen Anschauungen und Verfahrensweisen zu beseitigen, die a u f G r u n d v o n V e r ä n d e r u n g e n bislang bestehender U s a n c e n entstanden sind. E i n vorläufiger A b s c h l u ß in der Entwicklung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur wird a u c h im weiteren V e r l a u f deshalb nicht eintreten, weil sich durch die ständige D y n a m i k der kaufmännischen Praxis mit neuen betriebswirtschaftlichen Erkenntnissen a u c h neue zu lösende Probleme ergeben. Wesentliche Grundsätze in b e z u g a u f U m f a n g u n d V e r f a h r e n der Inventur haben sich bereits in Rechtsprechung u n d Praxis herausgebildet; sie sind ein M a ß s t a b dafür, ob Inventur und Inventar den A n forderungen genügen, die an sie gestellt werden, d. h. ob die Gepflogenheiten ordentlicher und zuverlässiger K a u f l e u t e beachtet worden sind (Weisse, Inventur, S. 32). V g l . a u c h B F H v o m 30. 6. 1965, H F R 1965 S. 537.

Anm. 39 b) Den Inventurumfang betreffende Grundsätze Bezüglich des Inventurumfanges ist als Erfordernis materieller Ordnungsmäßigkeit der Grundsatz der Wahrheit beherrschender Gesichtspunkt. A u s ihm lassen sich der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und der Grundsatz der Vollständigkeit herleiten. Beide Grundsätze stellen die Anforderungen dar, die an den U m fang einer Inventur z u stellen sind, wenn das K r i t e r i u m der Ordnungsmäßigkeit erfüllt sein soll. Der Grundsatz wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist enthalten in § 39 A b s . 1 H G B , demzufolge der Inventurpflichtige „seine Grundstücke, seine Forderungen u n d Schulden, den Betrag seines baren Geldes u n d seine sonstigen Vermögensgegenstände" aufzunehmen hat. A u s dieser Formulierung, besonders aus d e m b e w u ß t e n G e b r a u c h des

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Wortes „seine", das nicht synonym mit-dem Eigentumsbegriff des § 903 ff. BGB . zu verstehen ist, wird gefolgert, daß für die Aufstellung des Inventars nicht die rechtliche Zugehörigkeit der Vermögensteile maßgebend, sondern die wirtschaftliche Veriiiigungsmacht über die zu inventarisierenden Güter entscheidendes Kriterium für die Aufnahme in das Inventar ist (Spörlein, H., Die Inventur nach Handelsrecht und nach Steuerrecht, 1958, S. 27). Dementsprechend sind Güter und Rechte auch dann Objekte der Inventur, wenn sie juristisch betrachtet zwar Fremdeigentum sind, wirtschaftlich jedoch als zum Vermögen des Kaufmanns gehörig anzusehen sind. Unter diesem Gesichtspunkt hat sich der Grundsatz wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Prinzip entwickelt, das die formal-juristischen Rechtsverhältnisse nach wirtschaftlichen Aspekten korrigiert und auf diese Weise den Inventurumfang beeinflußt (Schulze zur Wiesch, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, S. 54). Wirtschaftsgüter, die sich unter Eigentumsvorbehalt des Lieferanten im Besitz des Inventurpflichtigen befinden, sind folglich in das Inventar aufzunehmen, obwohl der bürgerlich-rechtliche Eigentumsübergang noch nicht stattgefunden hat. (So auch das Steuerrecht; vgl. §§ 160, 161 A O , § 5 EStG, § 1 und die Zurechnungsvorschriften des § 11 des StAnpG.) Der Grundsatz wirtschaftlicher Betrachtungsweise findet im entgegengesetzten Fall auch dann Anwendung, wenn die wirtschaftliche Zugehörigkeit zum Vermögen des Kaufmanns nicht mehr gegeben ist; Güter, die juristisch noch zu seinem Eigentum zählen, wirtschaftlich aber nicht mehr seiner Verfügung unterstehen, sind nicht in das Inventar aufzunehmen. Entsprechend zu verfahren ist bei Sicherungsübereignungen und Sicherungszessionen. Wirtschaftlicher Eigentümer bleibt in diesen Fällen der Sicherungsübereigner oder Zedent. Von ihm sind daher nach dem Prinzip wirtschaftlicher Betrachtungsweise die abgetretenen oder zur Sicherung übereigneten Vermögensteile zu inventarisieren.

Anm. 40 Als zweiter für den Umfang der Inventur entscheidend maßgebender Grundsatz ist das Prinzip der Vollständigkeit anzuführen, das, ebenso wie das der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, auf den Fundamentalgrundsatz der Wahrheit rückführbar ist. Die Vollständigkeit ist nur dann gegeben, wenn sämtliche bilanzierbaren Vermögensteile und Schulden erfaßt und im Inventar aufgenommen sind. Alle in der Bilanz ausgewiesenen Posten, mit Ausnahme des Eigenkapitals, müssen hinsichtlich ihrer Entstehung und Zusammensetzung durch das Inventar nachweisbar sein; damit erfüllt das Inventar nur dann die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, wenn in ihm auch alle zu bilanzierenden Posten aufgeführt sind. Daraus ergibt sich, daß der für die Inventur gültige Grundsatz der Vollständigkeit identisch ist mit dem Prinzip der Vollständigkeit in der Bilanzierung. Der Umfang ordnungsmäßiger Inventur wird folglich durch die Aktivierungsund Passivierungspflicht bestimmt (Schulze zur Wiesch, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, S. 56). Unproblematisch sind die Posten des Umlaufvermögens: Alle materiellen Güter, f ü r die die wirtschaftliche Zugehörigkeit zu bejahen ist, sind auch aktivierungspflichtig und erfordern daher eine Aufnahme in das Inventar. Meinungsverschiedenheiten bestehen hingegen in der Praxis hinsichtlich der A b grenzung von aktivierungspflichtigem Herstellungsaufwand und nicht im Inventar aufzunehmendem Erhaltungsaufwand („notwendige Ausbesserungen in gewissen Zeitabständen, durch die die Wesensart des Vermögensgegenstandes nicht verändert wird". V g l . dazu Anm. 8—12 zu § 152 Abs. 1). Da nach Maßgabe des § 152 Abs. 1 A k t G nur die Gegenstände dem Anlagevermögen zuzurechnen sind, die am Abschlußstichtag d e m Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen bestimmt sind, hat sich die Zeitspanne der Nutzung als Kriterium für die Aktivierung herausgebildet. Anlagegüter, die einem kurzzeitigen Verschleiß unterliegen, werden dementsprechend als Aufwand verbucht und nicht im Inventar ausgewiesen. Als kurzfristiger Verschleiß wird in der Praxis die Zeitspanne von 1 bis 2 Jahren betrachtet ( W P H 1968, S. 495f.). Besondere Schwierigkeiten bringen die immateriellen Vermögensteile mit sich. Die Frage nach ihrer Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht kann nicht global

39

§ 149

Anm. 41, 42

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

beantwortet werden. Vielmehr ist zur Beurteilung der Inventurpflicht für bestimmte positive oder negative immaterielle Vermögenswerte auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung abzustellen. Demzufolge unterliegen dem Prinzip vorsichtiger Bilanzierung alle drohenden Verluste, sowie alle negativen immateriellen Vermögensteile. Dem Grundsatz der Vollständigkeit entsprechend müssen sie im Inventar erfaßt werden. Immaterielle Vermögensteile, denen Aufwendungen gegenüberstehen, können dann aktiviert werden, wenn ihr Wertansatz über den Bilanzierungszeitraum hinausreicht. Eine Pflicht zu ihrer Inventaraufnahme besteht jedoch nach dem Grundsatz kaufmännischer Vorsicht nicht. Dem Vollständigkeitsprinzip ist entsprochen, wenn diese aktivierungsfahigen Werte mit einem Merkposten in der Inventur und Bilanz erfaßt werden. „Soweit lediglich ein Aktivierungsrecht besteht, braucht auch ein Merkposten nicht angesetzt zu werden. "(WPH 1968, S. 480; Schulze zur Wiesch, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, S. 60).

Anm. 41 c) Die Inventurdurchführung betreffende Grundsätze Bei der Vornahme der Inventur sind zwei Grundsätze zu beachten, die ein spezielles Erfordernis des allgemeinen Wahrheitspostulats darstellen: def Grundsatz der Richtigkeit und der der Genauigkeit der Bestandsaufnahme. Beide Grundsätze bilden die Bestimmungsfaktoren für die materielle Ordnungsmäßigkeit der Inventur. Voraussetzung für den Grundsatz der Richtigkeit ist die Vollständigkeit der Aufnahme. Eine Inventur kann nur dann als richtig vorgenommen gelten, wenn sichergestellt ist, daß alle Vermögensteile, die der Inventurpflicht unterliegen, auch erfaßt worden sind. Um dem Prinzip der Richtigkeit weiterhin zu genügen, müssen die Angaben bei der Aufnahme und Aufzeichnung der Bestände sachlich zutreffend sein, also mit den Tatsachen übereinstimmen. Diese Erfordernisse beziehen sich sowohl auf die Menge als auch auf den Wert des Vermögens und der Schulden, die das Bestandsverzeichnis ausweist. Treten unerhebliche Fehler auf, die leicht korrigiert werden können oder in der folgenden Inventurperiode sich von selbst ausgleichen, so bedürfen sie keiner Neuaufnahme oder -bewertung. Unstimmigkeiten dagegen, die der Aufgabenstellung der Inventur entgegenstehen und die gesamte Rechenschaftslegung beeinflussen, haben eine Nichtanerkennung der Ordnungsmäßigkeit der Inventur zur Folge und bewirken sowohl handelsrechtliche und steuerliche, als auch strafrechtliche Konsequenzen (Weisse, Inventur in Recht und Praxis, S. 34). Für die Ordnungsmäßigkeit ist entscheidend, ob der Fehlergrad die Aufgaben der Inventur beeinträchtigt.

Anm. 42 Um dem Grundsatz der Genauigkeit zu entsprechen, müssen die Aufzeichnungen auf Grund einer richtigen und exakten Bestandsaufnahme Ubersichtlich und verständlich im Inventar dargestellt werden. Die Frage, wie weit die Anforderungen an die Bezeichnungen gehen, läßt keine allgemein verbindliche Antwort zu. Wie auch grundlegend das Gutachten des Deutschen Industrie- und Handelstages vom 17. 1. 1933 zu erkennen gegeben hat, hängt die Genauigkeit maßgeblich von den stark differenzierten Verhältnissen der einzelnen Branchen und Betriebe ab. Grundsätzlich muß die Bezeichnung der Inventurgegenstände so erfolgen, daß eine Nachprüfung der angesetzten Werte möglich ist. Die Bilanzpositionen müssen also an Hand der Inventurunterlagen zuverlässig berechnet und nachgeprüft werden können. Hieraus ergeben sich auch die Mindestanforderungen, die nach dem Grundsatz der Genauigkeit an die Durchführung der Inventur zu stellen sind. Aus dem Inventar müssen eindeutig Art und Menge des Inventurobjektes zu ersehen sein. Nicht notwendig ist es, daß das Inventar allgemein verständlich vorgelegt wird; es ist ausreichend, wenn ein Fachkundiger die einzelnen Angaben zu beurteilen in der Lage ist. (Entsprechend auch: R F H V I 1317/29 vom 19. 10. 1930; R F H V I A 1157/32 vom 26. 7. 1933; R F H I A 323/26 vom 4. 1 1 . 1926; R F H V I A 12/37 vom 28. 1. 1937; BFH vom 6. 12. 1955; StuW 1956 Nr. 178). 40

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 149 A n m . 43

Die Angabe der Qualität von Inventurobjekten erweist sich in den Fällen als unabdingbar, in denen sich die Beschaffenheit des Gutes nicht aus seiner Art entnehmen läßt. So ist der Fertigungsgrad von Halbfabrikaten von entscheidendem Einfluß auf die Höhe des Wertansatzes. O b die Aufzeichnungen ein ordnungsmäßiges Inventar sind, richtet sich gemäß § 38 Abs. 1 H G B nach den allgemeinen kaufmännischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (BFH-Urteil vom 25. 3. 1966 V I 313/65; H F R 1966 S. 450). Es müssen die Warenbestände vollständig erfaßt und bewertet sein und eine angemessene Kontrolle ermöglichen (vgl. BFH-Urteil vom 9. 2. 1966 I 120/63; H F R 1966 S. 246). Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung geht nicht dadurch verloren, daß die aufgenommenen Gegenstände steuerlich unrichtig bewertet worden sind (BFH-Urteil vom 2. 8. 1955 I 198/54 U ; BStBl. I I I S. 344). Eine Höherschätzung des Warenbestandes gegenüber der Handelsbilanz führt nicht ohne weiteres dazu, die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zu verneinen und daran geknüpfte Steuervergünstigungen zu versagen. Im übrigen sind an ein Inventar je nach Branche und Betriebsgröße unterschiedliche Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil vom 30. 6. 1965 V I 248/64; H F R 1965 S. 537). Zu beachten ist, daß es im Handelsrecht und im Steuerrecht keine gesetzlichen Vorschriften über die Form des Inventars gibt. Wie aus dem Inventur-Gutachten des Deutschen Industrie- und Handelstages vom 17. 1. 1933 (veröffentlicht im Urteil des R F H vom 1. 2. 1933 V I A 1883—1885/31; RStBl. S. 1062) hervorgeht, besteht auch in Kaufmannskreisen bisher keine einheitliche Auffassung in dieser Hinsicht. In der Rechtsprechung sind aber aus dem Wesen der Sache heraus einige Anhaltspunkte entwickelt worden, die für die Beurteilung dieser Frage bedeutsam sind. So kommt es z. B. auf die Branche und innerhalb der Branche auch auf die Größe des Betriebes an. Ein bestimmtes System ist nicht vorgeschrieben. Dem Ermessen des Kaufmanns muß es überlassen bleiben, in welcher Weise er bei der Bestandsaufnahme vorgehen will. Das Inventar eines Großbetriebes und das Inventar eines kleinen Unternehmens sind nicht ohne weiteres vergleichbar. Die Wahl der Form hat vor allem unter dem Gesichtspunkt zu geschehen, daß die vollständige Erfassung der Bestände gewährleistet ist, daß sie übersichtlich gegliedert und dargestellt wird und ein sachverständiger Dritter sich ohne übermäßigen Arbeitsaufwand von dem vollständigen Ansatz der Bestände und ihrer Bewertung überzeugen kann (BFH-Urteil vom 30. 6. 1965 V I 248/64; H F R 1965 S. 537). Grundsätzlich müssen die Bestände körperlich aufgenommen werden, weil nur so die Gewähr für die richtige Erfassung und eine einfache Kontrolle gegeben ist. Aber auch vom Grundsatz der körperlichen Bestandsaufnahme gibt es Ausnahmen, z. B. wenn die damit verbundene Arbeit außer Verhältnis zu dem erzielten Effekt stehen würde (Entscheidungen des BFH vom 27. 8. 1953 I V 296/52 U ; BStBl. I I I S. 357 und vom 6. 12. 55 I 169/55; BStBl. 1956 III S. 82). Besonders sollen an die körperliche Aufnahme von Hilfs- und Betriebsstoffen, die keinen wesentlichen Schwankungen unterliegen und bei denen es nicht um größere Werte geht, keine zu hohen Anforderungen gestellt werden; hier genügt es in der Regel, wenn ein Festwert in die Bilanz eingesetzt wird (BFH-Urteil vom 21. 5. 1957 I 56/57 U ; BStBl. I I I S. 237)-

Anm. 43 § 39 H G B schreibt für die Bilanzierung prinzipiell die Einzelaufnahme und Einzelbewertung der Vermögensgegenstände vor. Ergänzend hierzu hat die Neufassung des §40 Abs. 4, Ziff. 1 H G B vom 2.8. 1965 unter bestimmten Bedingungen die Zuvon Waren sammenfassung von Gütern zu Gruppen zugelassen. Eine ZusammenfassunS in der Inventur ist dann nicht zu beanstanden, wenn es sich um gleichartige Waren handelt. Gleichartig sind die Waren dann, wenn sie in ihren Preisen nur wenig voneinander abweichen, so daß — auch unter Berücksichtigung der Art und Größe des Betriebes — der angesetzte Durchschnittspreis überschlägig nachprüfbar ist (RFH-Urteil vom 5. 7. 1933 V I A 1756/32; RStBl. 1933 S. 763). Bereits vor der gesetzlichen Regelung war die Gruppenbewertung von der Rechtsprechung anerkannt, da es sich als unumgänglich erwies, den technisch oder wirtschaftlich bedingten Grenzen des Zumutbaren Rechnung zu tragen, die sich bei der Durchführung einer körperlichen Inventur ergaben. Die Voraussetzungen für eine

41

§149

Anm. 44

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Gruppenbewertung sind in einer Vielzahl von RFH-Urteilen enthalten, die in ihrer Mehrzahl auf dem Inventurgutachten des D I H T vom 17. 1. 1933 basieren. ( R F H V I A 118/28 vom 8. 2. 1928; R F H V I A 1756/32 vom 5. 7. 1933; R F H V I A 1157/32 vom 26. 7. 1933; R F H I A 131/36 vom 14. 7. 1936; R F H V I A 12/37 v o m 28. 1. 1937). Es ist nirgends vorgeschrieben, daß die Inventur gerade Angaben über Qualität, Einkaufspreis, Herstellungsort oder Fakturenbezeichnung der einzelnen Waren enthalten müßte, die bei einem kleineren Betriebe nicht üblich und andererseits bei einem größeren Betriebe bei einer Vielzahl von Gegenständen oft gar nicht durchführbar und für den Kaufmann zwecklos wären. Namentlich kann nicht verlangt werden, der Kaufmann solle seine Inventur so aufstellen, daß sie nach mehreren Jahren noch im einzelnen auf ihre Kalkulationsgrundlagen nachgeprüft werden kann (RFH-Urteil vom 2. 12. 1936 V I A 745/36; RStBl. S. 1217). Grundsätzlich ist aber bei der Durchführung der Inventur jedes Gut einzeln aufzunehmen. Soweit eine Bestandsermittlung in dieser Art möglich und zumutbar ist, gilt die Beachtung des Grundsatzes der Einzelaufnahme als unabdingbare Voraussetzung für die Ordnungsmäßigkeit der Inventur. Nur dann, wenn diese Anforderung über den Rahmen des Zumutbaren hinausgeht, können Gegenstände mit geringem spezifischen Wert aus Gründen der Vereinfachung gruppenweise zusammengefaßt und im Inventar summarisch ausgewiesen werden. Für die Erfassung der beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind in Abschn. 26 Abs. 6 bis 9 der E S t R Erleichterungen durch die Einrichtung von Bestandsverzeichnissen geschaffen worden. Statt der Bestandsverzeichnisse können auch Karteien geführt werden. Unter dem Gesichtspunkt der Vereinfachung können auch Gegenstände gleicher Art zusammengefaßt werden, sofern das Bilanzbild dadurch nicht die Klarheit und Übersichtlichkeit verliert (BFH-Urteil vom 30. 6. 1965 V I 248/64; H F R 1965 S. 537). Weitere Voraussetzung hierzu ist aber, daß diese Vermögensgegenstände sowohl sachlich zu einer Warengattung gehören und als Nebenartikel geführt werden müssen, dabei aber wertmäßig so zusammengehören, daß bei summarischer Bewertung zum Durchschnittspreis die Nachprüfung des Wertansatzes möglich bleibt (Schulze zur Wiesch, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, S. 70).

Anm. 44 d) Das Inventar betreffende Grundsätze Als Ergebnis der Inventur muß das Inventar den gleichen Anforderungen unterliegen wie die Bestandsaufnahme. Nur dann kann als oberstes Postulat die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung als gewährleistet angesehen werden. Neben einer richtigen und genauen Erfassung aller Bestandsposten bedarf es daher auch einer übersichtlichen und verständlichen Darstellung durch das Inventar. Über den Grundsatz der Klarheit hinaus ist weiterhin die Frage der Nachprüfbarkeit zu beachten. Inhalt des Klarheitsgrundsatzes ist die übersichtliche, verständliche und glaubwürdige Darstellung der Inventurergebnisse im Bestandsverzeichnis, nur so sind die Vermögensund Schuldenverhältnisse eindeutig erkennbar. Für die Übersichtlichkeit müssen die Eintragungen fortlaufend bewirkt werden. Die einzelnen Posten sind im Inventar so anzuordnen, daß eine Zusammenfassung zu Bilanzpositionen vorgenommen werden kann. Zweckmäßig ist hierbei eine Zusammenstellung aller Positionen, die nach dem gleichen Verfahren bewertet werden. Um den Grundsatz der Verständlichkeit Rechnung zu tragen, sind bestimmte Anforderungen an das Inventar zu stellen, die sich aus § 43 Abs. 1 HGB und § 162 Abs. 1 A O herleiten lassen. Demzufolge verlangt die Ordnungsmäßigkeit die Benutzung einer lebenden Sprache und deren Schriftzeichen. Allein auf dieser Basis kann auch nur dem Grundsatz der Nachprüfbarkeit Folge geleistet werden. Verständlich und kontrollierbar ist nach der Rechtsprechung ein Inventar sogar dann noch, wenn nur ein Sachkundiger unter Mitwirkung der an der Inventur Beteiligten den Bilanzansatz in angemessener Weise überprüfen kann (BFH-Urteil I 169/55 vom 6. 12. 1955). Die herrschende Meinung fordert jedoch einschränkend, das Inventar so übersichtlich und verständlich zu halten, daß jeder Sachkundige ohne fremde Mitwirkung einen zuverlässigen Überblick gewinnen kann.

42

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 149

Anm. 45-—47

Anm, 45 Die Frage, ob dem Grundsatz der Verständlichkeit auch bei Anwendung des Lochkarterwerfahrens entsprochen wird, hat die Industrie- und Handelskammer Berlin bereits mit ihrem Gutachten über die Lochkartenbuchfiihrung vom 25. 4. 1929 beantwortet. Die Zulässigkeit dieses Verfahrens wurde mit der Begründung bejaht, die benutzten Symbole könnten ohne weiteres in Klarschrift rückübertragen werden. Dem Grundsatz der Klarheit sowie dem Prinzip der Nachprüfbarkeit entsprechen die Außewahrungspflichten für das Inventar, wie sie die handelsrechtlichen Mußvorschriften des § 44 Abs. 2 H G B und die Kannvorschriften des Steuerrechts nach § 162 A O vorschreiben. Wird dieser Aufbewahrungspflicht nicht Folge geleistet, so betrifft dieser Mangel nicht nur formelle Ordnungsmäßigkeit der Inventur, sondern greift auch auf das Gebiet der materiellen Ordnungsmäßigkeit über, da das Fehlen von Inventurunterlagen Zweifel an der sachlichen Richtigkeit und Vollständigkeit begründet. Daher kann die Aufbewahrung der Reinschrift nur dann genügen, wenn die Bezeichnungen so genau sind, daß eine Nachprüfung der angesetzten Werte ohne Rückgriff auf die Urbelege erfolgen kann. Außerdem ist weitere Voraussetzung, daß die Reinschrift des Inventars ausreichende Gewähr für die Richtigkeit und Vollständigkeit bieten kann.

Anm. 46 3. Ordnungsmäßigkeit einzelner Inventur formen a) Allgemeines In Rechtsprechung, Literatur und kaufmännischer Praxis werden die in Verbindung mit der Inventur gebräuchlichen Termini begrifflich nicht immer übereinstimmend gebraucht. Eine Untersuchung einzelner Arten der Bestandsermittlung kann jedoch nur auf der Basis einer einwandfreien Begriffssystematik erfolgen, die sich aus den verschiedenen Einteilungskriterien ergeben muß. Oberstes Element in dieser Systematik ist der Begriff der Inventur/"orm— no,—

60 36 21 12 7 4

3 000,— 000,— 600,— 960,— 776,— 666,—

Nach Ablauf der Nutzungsdauer ist die Anlage bis auf einen Betrag von 4 666,— D M abgeschrieben. Die Höhe des gewählten Abschreibungssatzes p vom jeweiligen Buchwert hängt grundsätzlich von drei Größen a b : dem Ausgangswert AW, dem Restwert R n nach Ablauf der Nutzungsdauer und der Nutzungsdauer n selbst. Das jeweilige Gewicht dieser Faktoren läßt sich der Formel

entnehmen. Die Nutzungsdauer n ist entsprechend jeder Zeitabschreibung sorgsam zu schätzen. Der Ausgangswert A W wird im Regelfalle durch die Höhe der Anschaffungsoder Herstellungskosten bestimmt. Der Restwert R n orientiert sich normalerweise a m Schrotterlös f ü r die nicht mehr nutzbare Anlage. Der sich aus diesen Daten zwangsläufig ergebende Degressionsgrad kann gemildert werden, indem dem Ausgangswert ein fiktiver Betrag hinzugerechnet wird, der in gleicher Höhe als zusätzlicher Restwert zu berücksichtigen ist. O h n e d a ß dieser Zusatzwert mit abgeschrieben wird, läßt sich 21 Aktlengesetz II, S. Aufl.

321

§ 154

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

A n n . 20, 21

durch eine geeignete Wahl des Zurechnungsbetrages jede gewünschte Form der Degression — entsprechend den Erfordernissen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung — erzielen. Selbst ein Abschreiben auf den Restwert o wird auf diesem Wege möglich.

Anm. 20 Im Gegensatz zum geometrisch-degressiven Verfahren weichen die Abschreibungsquoten bei der arithmetisch-degressiven Abschreibung jeweils um den gleichen absoluten Betrag voneinander ab. Die Abschreibungsquoten nehmen also gradlinig ab und sinken um gleichbleibende Differenzen. Der Grad der Degression wird durch die Wahl der Differenzgröße beeinflußt. Er liegt in der Regel unter dem der geometrisch-degressiven Abschreibung. Die gebräuchlichste Form der arithmetisch-degressiven Abschreibung — die sog. Digitcd-Abschreibung — wählt als Differenzgröße die Abschreibungsquote im letzten J a h r der Nutzungsdauer. Praktisch werden die Abschreibungsbeträge dabei in der Weise ermittelt, daß zunächst die Ordnungszahlen der einzelnen Nutzungsjahre addiert werden. Die Division des Ausgangswertes durch diese Summe der Ordnungszahlen ergibt die gesuchte Differenzgröße. Die Abschreibungsquote des ersten Nutzungsjahres beträgt dann das n-fache, die des letzten Jahres das einfache der Differenzgröße. Beispiel: Die Anschaffungskosten des Anlagegutes betragen 5000 D M ; die Nutzungsdauer wird auf 4 Jahre geschätzt. Die Differenzgröße beträgt für diesen Fall >5000 5000 = 500 1 + 2 + 3 + 4 10 Die Abschreibungsquoten der einzelnen Jahre lauten im 1 . J a h r : 4 X 500,— = 2000,— 2 . J a h r : 3 x 500»— = I5°°>— 3 . J a h r : 2 X 500,— = 1000,— 4. J a h r : 1 X 500,— = 500,— Ein fester Abschreibungssatz kann bei der Digital-Abschreibung nicht bestimmt werden. Das Abschreibungsverfahren setzt an dessen Stelle vielmehr einen Abschreibungsplan voraus. Infolge seiner Durchsichtigkeit und der leichten Überschaubarkeit läßt sich dieses degressive Verteilungsverfahren verhältnismäßig einfach anwenden. Es hat in den U S A und zunehmend auch in Deutschland zahlreiche Verfechter gefunden.

Anm. 21 Die Abschreibung in fallenden Staffelsätzen ist in ihrer degressiven Wirkung sehr grob, vielleicht daher aber besonders einfach zu handhaben. Ähnlichkeiten weist sie mit dem linearen Verteilungsverfahren auf, indem ihre Abschreibungsquoten für einen Teilzeitraum konstant bleiben. Degressionswirkungen treten nur beim Ubergang von einem Teilzeitraum zum nächsten auf. Insofern könnte man diese Verteilungsmethode auch ab mehrfach gestufte lineare Abschreibung bezeichnen. Beispiel: Anschaffungswert des Anlagegutes 60 000 D M ; Nutzungsdauer 6 Jahre.

322

Jahr

Abschreibungssatz

1

2

1 2 3 4 5 6

25 % 25 % i67.% 16*/,% 8V»% 8V.%

Abschreibungsquote 15 15 10 10 5 5

3 000,— 000,— 000,— 000,— 000,— 000,—

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 154

Anm. 22—24

Die große Gefahr dieser Abschreibungsmethode liegt darin, daß sie einer willkürlichen, speziell gewinnabhängigen Bemessung der jährlichen Abschreibungsquoten entgegenkommt. Sie wird in der Regel daher nur dann als mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vereinbar angesehen werden können, wenn sie einem vorher festgelegten Plan entspringt.

Anm. 22 e) Progressive Abschreibung Die progressive Abschreibungsmethode ist durch steigende jährliche Abschreibungsquoten gekennzeichnet. Ihrem Wesen nach kann sie als Umkehrung der degressiven Verteilungsmethoden angesehen werden: die Abschreibungsquoten werden lediglich in umgekehrter Reihenfolge verrechnet. In der Praxis wird dieses Verfahren äußerst selten angewandt. Es erscheint am ehesten dann angebracht, wenn in Anbetracht zukünftiger Entwicklungen überdimensionierte Anlagen erst langsam in ihre volle Ausnutzung hineinwachsen, z. B. bei Verkehrsunternehmen und Kraftwerken (Kosiol, E., Anlagenrechnung, a. a. O., S. 66). In jedem Einzelfalle ist vor allem zu prüfen, ob für das spezielle Anlagegut eine progressive Abschreibung dem kaufmännischen Prinzip der Vorsicht entspricht oder nicht. Insbesondere ist zu überlegen, ob ein anfänglicher Minderverschleiß durch andere Abschreibungsursachen, etwa verschärfte Uberholungsgefahr, kompensiert wird.

Anm. 23 6. Abschreibungskontinuität Mit der Bestimmung von Ausgangswert, Nutzungsdauer und Verteilungsmethode ist der Abschreibungsverlauf für einen zeitlich beschränkt nutzbaren Gegenstand des Anlagevermögens in der Zukunft geordnet und als Plan festgelegt. An die einmal gewählten Werte oder Verfahren ist der Bilanzierende gebunden; er muß die Abschreibungen gemäß dem Plan auch durchführen. Das allgemeine Prinzip der Bewertungskontinuität (vgl. Anm. 25 zu § 153 AktG) fordert eine Kontinuität des Abschreibungsverlaufes. Speziell für die gewählte Verteilungsmethode bedeutet dies, daß lediglich zwingende Umstände einen Wechsel im Abschreibungsverfahren erlauben, also von der Bindung befreien. Nur dann kann ein Abweichen von der einmal gewählten Methode als zulässig angesehen werden, wenn er begründet ist und den wirtschaftlichen Verhältnissen sowie dem vorliegenden Sachverhalt entspricht. Im Geschäftsbericht ist diese Änderung darzulegen (vgl. Anm. 22 zu § 160 AktG). Willkürliche Methodenwechsel widersprechen den Vorschriften des § 154 Abs. I. Insbesondere sind häufige Wechsel in den Methoden als Hinweise darauf zu werten, daß die Abschreibungskontinuität unzulässigerweise durchbrochen wird.

Anm. 24 Als Durchbrechung des Grundsatzes der Abschreibungskontinuität ist es auch aufzufassen, wenn Abschreibungen in einer Periode entgegen dem Plan unterlassen oder zu niedrig bemessen werden. Der Wortlaut des § 154 Abs. 1 ist eindeutig im Sinne eines Abschreibungszwanges zu interpretieren. Gewinn- oder allgemeine situationsabhängig bemessene Abschreibungen entsprechen nicht dem Erfordernis der Planmäßigkeit. Sie sind in gleicher Weise unzulässig wie die entsprechenden Nachholungen in den Folgeperioden. Derart willkürlich unterlassene Abschreibungen führen daher zu einer Überbewertung von Gegenständen des Anlagevermögens im Sinne des § 154 Abs. 1 AktG und damit zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses (§ 256 Abs. 5 AktG). Die fehlerhaften Wertansätze sind in den entsprechenden Perioden zu berichtigen. 21«

323

§154 Anm. 25—27 Anm. 25

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

7. Nachholung von Abschreibungen Eine Nachholung von Abschreibungen kann erforderlich werden, wenn die Nutzungsdauer der Anlagegüter irrtümlich falsch geschätzt wurde oder das gewählte Verteilungsverfahren nicht mehr den Erfordernissen entspricht. Mit der Feststellung der falschen Schätzung, d. h. mit Kenntnisnahme der den ursprünglichen Abschreibungsplan verändernden Bedingungen oder Ereignisse, muß ein in den Vorperioden zu wenig abgeschriebener Betrag durch eine korrigierende Sonderabschreibung berücksichtigt werden. Zeigt sich die falsche Schätzung der Lebensdauer darin, daß das Anlagegut außer Betrieb gesetzt oder verschrottet werden muß, ehe es voll abgeschrieben worden ist, so muß der entsprechende Restbuchwert entweder durch eine außerplanmäßige Abschreibung getilgt oder als Anlagenabgang behandelt werden. Auf jeden Fall ist es erforderlich, da eine Korrektur der Erfolgsrechnungsfehler in früheren Bilanzen nicht mehr möglich ist, die Berichtigung dieser Fehler „in dem J a h r wirken zu lassen, in dem sie als solche erfaßt werden" (Schmalenbach, E., Dynamische Bilanz, S. 185). (Steuerlich unzulässig.)

Anm. 26 8. Einzelabschreibung, Sammelabschreibung Grundsätzlich ist für jeden Gegenstand des Anlagevermögens, dessen Nutzung zeitlich begrenzt ist, eine Einzelabschreibung vorzunehmen. Dem Grundsatz der Einzelbewertung folgend (vgl. Anm. 1 1 zu § 153 AktG), nach dem der Bilanzansatz jedes selbständig bewertbaren Wirtschaftsgutes für sich abgeleitet werden muß, ist auch der Nachweis der Abschreibungsbeträge für jeden selbständig abnutzbaren Gegenstand des Anlagevermögens zu erbringen. Eine Gesamtabschreibung auf die wirtschaftliche Einheit der Gesamtunternehmung oder eines Teilbetriebes ist unzulässig. Nicht möglich ist in ähnlicher Weise eine Sammelabschreibung auf wesensverschiedene oder heterogene Gruppen von Anlagegegenständen. Abgewichen werden kann von diesem Grundsatz nur, wenn besondere Voraussetzungen erfüllt sind. „Gruppenbewertungen und Sammelabschreibungen sind zulässig bei gleichartigen Wirtschaftsgütern mit gleicher Nutzungsdauer und gleicher Abschreibungsmethode, soweit eine Zusammenfassung nicht den Bilanzausweis und die ordnungsmäßige Ermittlung des Jahreserfolges wesentlich beeinträchtigt." (Brönner,'H., Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 6. Aufl., Stuttgart i960, S. 197.) Sie dienen in diesem Falle ausdrücklich der Einzelbewertung der entsprechenden Anlagegegenstände.

II. Außerplanmäßige Abschreibungen Anm. 27 1. Abschreibungsgegenstand Außerplanmäßigen Abschreibungen können alle Gegenstände des Anlagevermögens, gleichgültig, ob sie zu den Sachanlagen und immateriellen Anlagewerten oder zu den Finanzanlagen gehören, unterliegen. Es kommt bei der Berücksichtigung nicht verbrauchsbedingter und aperiodischer Wertänderungen nicht darauf an, ob die Nutzung der betreffenden Gegenstände des Anlagevermögens zeitlich begrenzt ist oder nicht. Es kommt in gleicher Weise nicht darauf an, ob es sich um Verschleißanlagen oder sonstige Anlagegüter handelt. Wichtig ist nur, daß den Gegenständen des Anlagevermögens — abweichend von den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten — am Bilanzstichtag ein niedrigerer Wert beizulegen ist oder ein solcher Wert steuerlich für zulässig erachtet wird. Die Höhe der außerplanmäßigen Abschreibungen bemißt sich nach dem Unterschied zwischen dem letzten Bilanzansatz einerseits und 1. dem niedrigeren Wert, der dem Anlagegut am Abschlußstichtag beizulegen ist oder

324

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 154

Anm. 28, 29

2. dem niedrigeren Wert, der für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag für zulässig gehalten wird, zum anderen. Neben die AnschafFungs- und Herstellungskosten treten damit als Maßstäbe zur Bewertung zwei weitere Wertkategorien. Zwischen ihnen kann der Betrieb im Rahmen seines pflichtgemäßen Ermessens und nach Maßgabe der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung frei wählen. Erst bei einer voraussichtlich dauernden Wertänderung ist zwingend der Ansatz des niedrigeren Wertes vorgeschrieben.

Anm. 28 2. Abschreibungsur Sachen Verursacht werden können außerplanmäßige Abschreibungen sowohl von technischen Abnutzungserscheinungen als auch von wirtschaftlichen Entwertungsvorgängen (vgl. dazu die allgemeinen Ausführungen in Anm. 2). Beide Ursachengruppen werden zunächst — soweit sie voraussehbar sind — bei der Vornahme planmäßiger Abschreibungen berücksichtigt. Erst wenn einige der Ursachen bei der Festlegung des Abschreibungsplanes im voraus nicht bekannt und quantifiziert werden können, sie also unvorhergesehen, zufällig und plötzlich eintreten, führen sie zu außerplanmäßigen Abschreibungen. Außerplanmäßige Abschreibungen erfassen damit vor allem Wertangleichungen an sinkende Marktwerte oder Wertverluste, die grundsätzlich nicht voraussehbar und damit auch nicht verteilbar sind. Sie sind ihrem Wesen nach verbrauchsfremd, da sie nicht mit dem Produktionsprozeß in ursächlichem Zusammenhang stehen. Sie sind zugleich aperiodisch, da sie nicht der jeweiligen Abrechnungsperiode zugerechnet werden können. Im einzelnen rechnen zu den außerplanmäßigen Abschreibungsursachen 1. der sog. Katastrophenverschleiß ab technische Entwertungsursache. Er umfaßt alle die anomalen betrieblichen Vorgänge, bei denen die technische Leistungsfähigkeit auf Grund von Zerstörungen oder Beschädigungen, durch Explosionen, Bruch, Feuer, Überschwemmung oder ähnliche Fälle höherer Gewalt gemindert oder aufgehoben wird, 2. eventuell sinkende Marktpreise als wirtschaftliche Entwertungsursachen. Wesentlich ergänzt werden diese typischen Ursachen darüber hinaus durch Gründe, die einem anderen Bezugssystem entspringen. Indem niedrigere Wertansätze der Erfolgsteuerbilanz den Anlaß zu außerplanmäßigen Abschreibungen in der Handelsbilanz geben können und dadurch der Gesellschaft die Möglichkeit eingeräumt wird, einen steuerlich zulässigen niedrigeren Ansatz entsprechend dem steuerrechtlichen Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz auch durchzusetzen, dringen vom Staat kraft Hoheitsakt gesetzte „Entwertungsursachen" in das Aktienrecht ein. Der aktienrechtliche Jahresabschluß gibt auf diese Weise nicht nur Auskunft über die Lage der Gesellschaft, sondern steht unter dem Einfluß steuerlicher Maßnahmen, spiegelt also konjunktur-, einkommens-, regionalpolitische Vorstellungen usw. wider.

Anm. 29 3. Der niedrigere Wert am Bilanzstichtag Der am Abschlußstichtag gem. § 154 Abs. 2, Ziff. 1 AktG dem Gegenstand beizulegende Wert entspricht dem Wert im Sinne des § 40 Abs. 2 HGB. Im Gegensatz zu den Vorschriften des H G B ist dieser Wert aber nicht als allgemeiner Wertrahmen anzusehen, sondern dient vielmehr als hilfsweise anzuwendender Wertmaßstab (so Haas-Oechsner, a. a. O., Bd. I, S. 121). Er ist immer erst dann maßgebend, wenn seine Höhe die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten unterschreitet. Seinem Wesen nach ist der Wert am Bilanzstichtag ein Zeitwert. Er wird durch den herrschenden Börsen- oder Marktpreis bestimmt, soweit ein solcher für den betreffenden Gegenstand ermittelt werden kann. Besteht ein Börsen- oder Marktpreis nicht, so ist der

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§154

Anm. 30—32

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Wert des Bilanzstichtages nach gesunder und sorgfaltiger kaufmännischer Überlegung zu ermitteln (so Godin-Wilhelmi, Anm. 10 zu § 133 AktG 1937). Orientierungshilfen bieten Werte des Beschaffungsmarktes oder des Absatzmarktes.

Anm. 30 Der Börsenpreis ist der Preis, der an einer amtlich anerkannten Börse festgestellt und zu dem ein Umsatz tatsächlich getätigt wurde; der Marktpreis hingegen ist ein durchschnittlicher Preis zu einem bestimmten Zeitpunkt oder Zeitabschnitt für eine Ware, die an einem Handelsplatz regelmäßig umgesetzt wird (Näheres vgl. Anm. 24—29 zu § 155 AktG). Maßgebend für die Bewertung im aktienrechtlichen Jahresabschluß sind die entsprechenden Werte am Bilanzstichtag. Bestehen mehrere Börsen- oder Marktpreise an diesem Tage, so ist der zuletzt notierte maßgebend (Godin-Wilhelmi, Anm. 10 § 133 AktG 1937). Nicht vorausgesetzt wird, daß die zu bewertenden Gegenstände zur Veräußerung bestimmt sind. Es genügt vielmehr, daß für die Gegenstände ein Börsen- oder Marktpreis festgestellt ist (Schlegelberger-Quassowski, Anm. 27 zu § 133 AktG 1937). Feststellbar sind derartige Börsen- oder Marktpreise für Gegenstände des Anlagevermögens allerdings nur in Ausnahmefällen. Zu denken ist etwa an Grundstücke und ganz besonders an Wertpapiere, die amtlich oder frei gehandelt werden. Marktpreise für gebrauchte Gegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, bestehen kaum. In diesen und anderen Fällen ist für die Ermittlung des Wertes am Bilanzstichtag auf die Wiederbeschaffungskosten des Gegenstandes oder auf dessen mutmaßlichen Verkaufswert, d. h. auf seinen Anteil an den Verkaufspreisen der betrieblichen Erzeugnisse, zurückzugreifen.

Anm. 31 Eine Bewertung unter Zuhilfenahme der Wiederbeschaffungs- oder Reproduktionskosten steht unter dem Gesichtspunkt des Beschaffungsmarktes. Sie geht von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach den am Bilanzstichtag gültigen Wiederbeschaffungspreisen aus. Bei Anlagegütern mit zeitlich beschränkter Nutzung sind die Werte entsprechend den feststellbaren Entwertungsursachen um planmäßige Abschreibungen zu kürzen. Die Ermittlung erfolgt progressiv im Wege einer Kalkulation des Beschaffungsoder Herstellungsvorganges. Die vorzunehmenden außerplanmäßigen Abschreibungen ergeben sich aus der Gegenüberstellung mit den historischen, planmäßig abgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Mutmaßliche Verkaufswerte, die als Hilfswerte den Wert des Gegenstandes am Bilanzstichtag bestimmen, orientieren sich demgegenüber am Absatzmarkt der Gesellschaft. Retrograd vom Verkaufspreis der Erzeugnisse ausgehend, werden Abschläge entsprechend der Entfernung des Gegenstandes von der Verkaufsreife vorgenommen. Der so ermittelte Wert zeigt, was der Absatzmarkt unter Berücksichtigung der zukünftig noch zu erwartenden Aufwendungen für den Gegenstand vergütet. Es liegt auf der Hand, daß derartige Wertungen für Gegenstände des Anlagevermögens direkt nicht in Frage kommen. Diese Gegenstände sind j a nicht Objekte des betrieblichen Wertschöpfungsprozesses, sondern Mittel. Dennoch kann indirekt auf sie zurückgegriffen werden, wenn außergewöhnliche und unvorhergesehene Ereignisse (Nachfrageänderungen usw.) die zukünftigen Nutzungsmöglichkeiten der Anlagegegenstände beeinträchtigen. Außerplanmäßige Abschreibungen müssen entsprechend dem technischen und wirtschaftlichen Verlust an Nutzungsmöglichkeiten berücksichtigt werden.

Anm. 32 Besonderheiten ergeben sich beim Fehlen von Börsen- und Marktpreisen für den Wertansatz von Beteiligungen. Der Wert am Bilanzstichtag wird sich in diesem Falle nach dem inneren Wert der Beteiligung bemessen. Ermittelt wird er mit Hilfe der Schätzgrößen Ertragswert und Substanzwert. Dabei ist der Ertragswertberechnung der nachhaltig erzielbare Zukunftserfolg und ein für die Zukunft angemessener Kapitalisierungszinsfuß

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §154 Anm. 33, 34 zugrunde zu legen, der ggf. auch das branchen- und betriebsindividuelle Risiko berücksichtigt. Der Substanzwert bemißt sich dagegen nach den Tageswerten der Vermögensteile. Ubersteigt der Ertrags- den Substanzwert, so wird der Wert am Bilanzstichtag durch einen Abschlag vom Ertragswert bestimmt; in der Praxis wird häufig ein Mittelwert errechnet (vgl. zu den Verfahren im einzelnen Busse von Cölbe, Der Zukunftserfolg, Wiesbaden 1957; Mellerowicz, K., Der Wert der Unternehmung als Ganzes, Essen 195a; U. E. C., Die Bewertung von Unternehmungen und Unternehmungsanteilen, Düsseldorf 1961). Liegt der Ertragswert unter dem Substanzwert, aber noch über dem Liquidationswert, verkörpert er in der Regel den inneren Wert. Sofern der Ertragswert unter den Liquidationswert sinkt, stellt der Liquidationswert den Wert am Bilanzstichtag dar (so WP-Handbuch 1963, S. 380). Anm. 33 4. Der für Zwecke der Steuern vom Einkommen und Ertrag zulässige niedrigere Wert Neben dem niedrigeren Wert am Bilanzstichtag kann auch der niedrigere Wert, der für Zwecke der Steuern vom Einkommen und Ertrag für zulässig gehalten wird, außerplanmäßige Abschreibungen veranlassen. Insofern nimmt das Aktiengesetz Rücksicht auf den steuerlichen Grundsatz (§ 5 EStG), daß Wertungen in der Handelsbilanz auch für Wertansätze in der Steuerbilanz maßgebend seien. Denn dieses Maßgeblichkeitsprinzip hat zur Folge, daß ausgeübte Bewertungsfreiheiten in der Steuerbilanz nur wirksam werden, wenn sie im mindestens gleichen Umfange in dieser oder einer der Vorperioden im Rahmen der Handelsbilanz in Anspruch genommen werden. Wertansätze der Steuerbilanz wirken in diesem Sinne auf die Handelsbilanz zurück. Untersagen handelsrechtliche Bewertungsvorschriften einen derart niedrigen Wertansatz, so kann der Wertansatz in der Steuerbilanz auch nicht durchgesetzt werden. § 154 Abs. 2, Ziff. 2 AktG gibt auf diese Weise der Gesellschaft die Möglichkeit, einen steuerlich zulässigen, niedrigeren Ansatz bei der Bewertung von Gegenständen des Anlagevermögens auszunutzen, indem grundsätzlich ein gleicher — maßgeblicher — Wertansatz im aktienrechtlichen Jahresabschluß erlaubt wird. Es wird so vermieden, daß unbilligerweise die Gesellschaft durch aktienrechtliche Bewertungsvorschriften behindert ist, steuerrechtliche Abschreibungsmöglichkeiten auszunutzen. Es wird zugleich sichergestellt, daß besondere Bewertungsfreiheiten als wirtschafts- und bilanzpolitische Mittel ohne Behinderung durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz wirksam werden. Als niedrigerer Wertansatz wird dabei grundsätzlich der Wert gestattet, den ein ordentlicher Kaufmann bei sachgerechter Würdigung aller einschlägigen Steuervorschriften für zulässig halten darf. Erforderlich ist nicht, daß dieser Wert bereits ausdrücklich vom Fiskus gebilligt worden ist. Es genügt vielmehr, daß seine steuerliche Durchsetzung nicht ausgeschlossen erscheint. Unbedingte Voraussetzung ist endlich in jedem Falle, daß der steuerlich zulässige niedrigere Wert auch tatsächlich in der Steuerbilanz angesetzt wird. Anm. 34 Im einzelnen kann die Ausübung folgender steuerrechtlicher Bewertungsfreiheiten zu außerplanmäßigen Abschreibungen im aktienrechtlichen Jahresabschluß führen, soweit derartige Abschreibungen nicht bereits entsprechend dem niedrigeren Werte am Bilanzstichtage vorgenommen wurden: j. Bewertungsfreiheiten im Rahmen der grundlegenden Bewertungsvorschriften der §§6 und 7 EStG a) Abschreibung auf den niederen Teilwert (§ 6 Abs. 1 EStG) b) Vollabschreibung der geringwertigen Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2 EStG) c) Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 EStG) 327

§ 154

Anm. 35

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

a. Bewertungsfreiheiten für spezielle Wirtschqftsgüter a) erhöhte Abschreibungen bei Ein- und Zweifamilienhäusern sowie Eigenheimen (§ 7 b EStG) b) erhöhte Abschreibungen bei Anlagen zur Verhinderung, Beseitigung oder Verringerung von Abwässerschäden (§ 79 EStDV), Luftverunreinigungen (§ 82 EStDV), Lärm und Erschütterungen (§82e EStDV), sowie bei Anlagegütern, die der Forschung und Entwicklung dienen (§82d EStDV), bei Anlagen oder Einrichtungen für Wohngebäude (§ 82g EStDV), bei Handelsschiffen, Schiffen, die der Seefischerei dienen, und Luftfahrzeugen (§ 82 f EStDV) c) Bewertungsabschlag bei Kapitalanlagen in Entwicklungsländern (§ 1 Abs. 1 EHG) 3. Bewertungsfreiheiten für Investitionen bestimmter Wirtschaftskreise a) erhöhte Abschreibungen bei Gebäuden, die im eigenen Betrieb der Fertigung, Bearbeitung, Wiederherstellung oder Lagerung von Waren, die zum Absatz bestimmt sind, dienen und Heimatvertriebenen, Sowjetzonenflüchtlingen, aus rassischen, religiösen, nationalen oder politischen Gründen Verfolgte gehören (§ 7 e EStG) b) erhöhte Abschreibungen für bestimmte Wirtschaftsgüter im Kohle- und Erzbergbau (§81 EStDV) 4. örtlich begrenzte Bewertungswahlrechte a) erhöhte Abschreibungen bei Investitionen im Zonenrandgebiet (BFH-Erlaß vom 8. 9. 1958, Nr. IV B 1 — S. 1940) b) erhöhte Abschreibungen bei Investitionen in Berlin (§ 14 BHG). r Diese Aufzählung erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit; Änderungen können sich laufend aus der Steuergesetzgebung ergeben. Zu beachten ist, daß sich bei betrags- und termingebundenen Wahlrechten in der Steuerbilanz Änderungen hinsichtlich Zeit und Höhe auch auf den Ansatz in der Handelsbilanz auswirken. Entsprechend den steuerrechtlichen Bewertungsfreiheiten gebildete stille Reserven lassen sich endlich im aktienrechtlichen Jahresabschluß auf andere Wirtschaftsgüter übertragen, soweit die Übertragung den Bestimmungen des Abschn. 35 Abs. 2 EStR bzw. des § 6b EStG folgt und in gleicher Weise auch in der Steuerbilanz geltend gemacht wird.

Anm. 35 5. Gemildertes und zwingendes Niederstwertprinzip Eine Pflicht zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen besteht grundsätzlich nicht. Trotz geringeren Zeitwertes oder bestehender steuerlicher Abwertungsmöglichkeiten kann — entsprechend der weitaus herrschenden Meinung — der höhere Anschaffungswert, vermindert um planmäßige Abschreibungen, angesetzt werden. Es steht im Ermessen der Gesellschaft, wann sie Gegenstände des Anlagevermögens außerplanmäßig abschreibt. Das aktienrechtliche Niederstwertprinzip wirkt hier nicht obligatorisch, sondern ist in seiner Anwendung gemildert. Selbst bei einem allgemeinen Rückgang beispielsweise der Kurse tritt die Notwendigkeit zur außerplanmäßigen Abschreibung noch nicht ein, solange der innere Wert der Beteiligung davon nicht berührt wird. Gleiches gilt für festverzinsliche Papiere mit bestimmtem Auszahlungskurs und -termin, wenn feststeht, daß die Gesellschaft den RückZahlungstermin abwarten will. Dieses Wahlrecht der Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen ist nicht termingebunden. Es ist vielmehr ein Dauerrecht, das bei Nichtausnutzung der erstmalig auftretenden Möglichkeit keineswegs verlorengeht. Solange der Wert am Bilanzstichtag oder der erfolgsteuerlich mögliche Wertansatz die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten unterschreitet, kann das Recht in der jeweiligen Höhe in Anspruch genommen werden. 328

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§154

Anm. 36, 37

Anm. 36 Durchbrochen wird die Freiheit der Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen allerdings in einem Falle: bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung. Der Gesetzgeber bestätigt im § 154 Abs. 2, Satz 1, 2. Halbsatz ausdrücklich für diese Voraussetzung die früher nach Maßgabe der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung herrschende Übung. Insoweit wandelt sich auch für das Anlagevermögen das gemilderte in, ein zwingendes Niederstwertprinzip. Anzunehmen ist eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bei nachhaltigen technischen oder wirtschaftlichen Wertverlusten. Mit anderen Worten „muß der Gegenstand in seiner Eigenschaft als Anlage eine Werteinbuße erlitten haben; er muß auch unter Berücksichtigung des Umstandes, daß er dauernd dem Geschäftsbetrieb der Gesellschaft zu dienen bestimmt ist, im Wert gemindert sein" (Schlegelberger-Quassowski, Anm. 21 zu § 133 AktG 1937). Bei zeitlich begrenzt nutzbaren Gegenständen des Anlagevermögens ist dies gegeben, wenn der Zeitwert des Anlagegegenstandes den Wert, der sich unter Berücksichtigung planmäßiger Abschreibungen ergibt, während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer nicht erreichen wird. Beim Finanzanlagevermögen sind Abschreibungen oder Wertberichtigungen zwingend vorzunehmen, wenn der innere Wert und die Sicherheit des Gegenstandes nachhaltig gesunken sind. Beteiligungen müssen außerplanmäßig abgeschrieben werden, wenn die Beteiligungsgesellschaft infolge hoher tatsächlicher Verluste eine nachhaltige Wertminderung erfahren oder Wertpapiere infolge Ertragsminderung eine Kurseinbuße erlitten haben, mit deren Aufholung nicht zu rechnen ist (vgl. u. a. F G 4/1933, Gutachtensammlung, S. 61). Voraussetzung ist also, daß das Kapital der Beteiligungsgesellschaft angegriffen oder ihre Ertragsfähigkeit dauernd gesunken ist (so Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 152 zu § 133 AktG 1937; Anlaufverluste machen noch keine Abschreibung erforderlich, WP-Handbuch 1963, S. 379). Ohne Rücksicht auf bei der Beteiligung entstandene Verluste werden außerplanmäßige Abschreibungen auch dann notwendig, wenn wesentliche Änderungen eintreten, die eine ursprüngliche Überparibewertung nicht mehr rechtfertigen (beispielsweise, wenn durch eine neue Aktienmajorität der Einfluß der bilanzierenden Gesellschaft, der zu einer höheren Bewertung führte, beseitigt wurde — so Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 153 zu § 133 AktG 1937). Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung entscheiden in solchen Fällen über da» Maß der außerplanmäßigen Abschreibungen. Streitig ist endlich, ob bei Eintritt einer dauernden Wertminderung die außerplanmäßigen Abschreibungen allmählich vorgenommen werden können oder sofort in voller Höhe geltend gemacht werden müssen. Schlegelberger-Quassowski (Anm. 21 zu § 1 3 3 AktG 1937) beziehen sich in dieser Frage auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung: bei Totalverlust, z. B. „wenn das Beteiligungsunternehmen in Konkurs gerät, wird eine sofortige Sonderabschreibung nötig sein"; ist bei Schuldverschreibungen, deren Aussteller in Konkurs geraten ist, mit einer Konkursquote zu rechnen, so wird eine allmähliche Abschreibung gerechtfertigt. Demgegenüber sind Adler-DüringSchmaltz (Tz. 156 zu § 133 AktG 1937) der Meinung, daß etwaige Verluste sofort in voller Höhe abgeschrieben werden müssen. In der Praxis könne es nur zweifelhaft sein, wann und in welcher Höhe der Verlust entstanden und erkennbar sei. Angesichts der strengen Formulierung des Gesetzgebers ist der letzten Auffassung zuzustimmen.

Anm. 37 6. Zuschreibungen Entfallen die Gründe der außerplanmäßigen Abschreibungen in späteren Jahren, so> können die früher gerechtfertigten, aus neuer Sicht aber übermäßigen Abschreibungen durch Zuschreibungen aufgehoben werden (vgl. zur Zulässigkeit F G 2/1937, Gutachtensammlung, S. 114). Möglich sind derartige Zuschreibungen bis zur Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, abzüglich planmäßiger Abschreibungen auf der Grundlage einer neuen Beurteilung der Nutzungsdauer im Zuschreibungszeitpunkt. Voraussetzung ist, daß der neu ermittelte Wertansatz den Wert, der den betreffenden Sach-

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§154

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Anm. 38—40 anlagen a m Abschlußstichtag beizumessen ist, nicht übersteigt. Willkürlich d a r f bei d e t V o r n a h m e von Zuschreibungen nicht verfahren werden. D i e Erhöhung früherer W e r t ansätze des Anlagevermögens sollte die A u s n a h m e bilden u n d unterbleiben, w e n n sie lediglich in der Absicht erfolgt, Gewinnausschüttungen z u ermöglichen. Unbedenklich erscheinen Zuschreibungen, w e n n sie erfolgen, u m Ausfälle u n d Verluste auszugleichen, u m Bilanzbereinigungen z u tätigen oder u m Angleichungen a n die Steuerbilanz vorzunehmen. Zuschreibungen auf G r u n d v o n Preissteigerungen sind nicht zulässig (Hast, a. a. O . , S. 132).

Anm. 38 E i n Zwang z u r Zuschreibung besteht nicht. D e r Gesetzgeber weicht insofern v o m allgemeinen Grundsatz, stille Reserven z u offenbaren und sichtbar z u machen, ab. D e m Grundsatz der Bewertungskontinuität ist stärkeres G e w i c h t beizumessen. D e n n diesem Grundsatz der Bewertungskontinuität entspricht es, d a ß n a c h § 154 A b s . 2 Satz 2 ein niedrigerer Wertansatz beibehalten werden darf, a u c h wenn die G r ü n d e der a u ß e r p l a n m ä ß i g e n A b s c h r e i b u n g nicht mehr bestehen. E i n ständiger Wechsel in der Bewertung könnte demgegenüber, trotz der Berichtspflicht im Geschäftsbericht, z u Unklarheiten über die L a g e der Gesellschaft führen.

III. Die Teilwertabschreibung und die Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung in steuerlicher Sicht Anm. 39 1. Allgemeines a) Begriff der steuerlichen Abschreibungen Als periodische A u f w e n d u n g e n dienen die bilanziellen Abschreibungen der periodengerechten A u f w a n d a b g r e n z u n g u n d der V e r t e i l u n g des Gesamtaufwandes an Wirtschaftsgütern auf die einzelnen Perioden g e m ä ß den eingetretenen Wertminderungen. A u ß e r dieser „ V e r t e i l e r f u n k t i o n " üben sie ferner eine „ F i n a n z i e r u n g s f u n k t i o n " aus. Voraussetzung ist j e d o c h , d a ß die Abschreibungen verdient werden. Bei laufenden Preissteigerungen ist die Substanzerhaltung der Wirtschaftsgüter gefährdet, d a Abschreibungen ü b e r den Anschaffungs- oder Herstellungswert hinaus a u f den Wiederbeschaffungswert nicht erlaubt sind. D i e Problematik der bilanziellen Abschreibungen ergibt sich aus der Schwierigkeit der Schätzung der Lebensdauer der Wirtschaftsgüter. D i e steuerlichen Abschreibungen sind Abschreibungen nach d e m Wert, die Bewertungsabschreibung a u f den Teilwert g e m ä ß § 6 E S t G und n a c h A b n u t z u n g , d. h. die A b setzungen für A b n u t z u n g ( A f A ) oder Substanzverringerungen nach § 7 A b s . 1, Satz 1 E S t G . A u c h die steuerliche A b s c h r e i b u n g in F o r m der A f A hat die A u f g a b e , den A n schaffungs- oder Herstellungsaufwand der abzuschreibenden Wirtschaftsgüter in angemessener Weise a u f die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen. Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche A b n u t z u n g sind zulässig. Die steuerliche A b s c h r e i b u n g in F o r m der A f A übt eine Verteilungsfunktion nach d e m Prinzip der zeitlichen Ausgabenverteilung aus. Bei der A f A k o m m t es daher a u f den tatsächlichen Werteverzehr nicht an. A u c h bei den steuerlichen A b s c h r e i b u n g e n besteht die Problematik in der richtigen vorausschauenden Schätzung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter. D e r starre Grundsatz der Verteilungsabschreibung wird durch die Leistungsabschreib u n g g e m ä ß § 7 A b s . 1, Satz 3 E S t G durchbrochen und gemildert.

Anm. 40 b) Die Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung D i e Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche A b n u t z u n g sind g e m ä ß § 7 A b s . 1, Z i f f . 1, Satz 4 E S t G zulässig. Sie dürfen angewendet werden,

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§154

Anm. 41

w e n n Wertminderungen durch plötzlich auftretende G r ü n d e unvorhergesehen und stoßweise eintreten. Diese Vorschrift gibt d e m Steuerpflichtigen die Möglichkeit für eine K o r r e k t u r der konstanten Abschreibungsquote der linearen Abschreibung. Sie d a r f nur bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die der A b n u t z u n g unterliegen u n d deren V e r w e n d u n g oder N u t z u n g sich auf einen Z e i t r a u m v o n mehr als einem J a h r erstrecken u n d linear abgeschrieben werden, vorgenommen werden. Sie m u ß z u d e m Zeitpunkt erfolgen, in d e m die außergewöhnliche A b n u t z u n g eintritt oder festgestellt wird. Sie erfolgt, indem die bisherige A f A u m einen Aufschlag bis zu 5 0 % erhöht wird. Die A f a A kann z u einem W e r t führen, der unter d e m Teilwert des Wirtschaftsgutes liegt. A u c h die A f a A besitzt eine Verteilungsfunktion und gegenüber der linearen A f A eine erhöhte Finanzierungsfunktion, da durch die erhöhten Abschreibungen eine Abschreibungsvorverlagerung eintritt. Sie ist daher kein laufender A u f w a n d . D a sie nicht i m voraus festgelegt werden kann, kann sie a u c h nicht Gegenstand einer Abschreibungsplanung sein. A u s diesem G r u n d e ist sie mehr ein Mittel der Politik, insbesondere der Finanzierungs-, Liquiditäts- und Abschreibungspolitik. Die A f a A darf angewendet werden, w e n n (1) eine außergewöhnliche technische A b n u t z u n g , (2) eine außergewöhnliche wirtschaftliche A b n u t z u n g vorliegt.

Zu (1): U n t e r „außergewöhnlicher technischer A b n u t z u n g " ist eine W e r t m i n d e r u n g oder a u c h V e r k ü r z u n g der Lebensdauer der Wirtschaftsgüter zu verstehen, die infolge anomaler natürlicher Einflüsse und außergewöhnlicher bestimmungsmäßiger N u t z u n g eintreten, z. B. durch starke Vernachlässigung des Wirtschaftsgutes, durch übermäßige Beanspruchung bei Mehrschichtenbesetzung usw.

Zu (2): Eine „ a u ß e r g e w ö h n l i c h e wirtschaftliche A b n u t z u n g " liegt vor, w e n n die V e r w e n dungsmöglichkeit eines Wirtschaftsgutes durch eine wirtschaftliche Entwicklung herabgesetzt ist, so z. B. technische Verbesserungen von Maschinentypen, Geschmacksveränderung der Konsumenten bei modischen Artikeln usw.

Anm. 41 c) Die Teilwertabschreibung Ein „ T e i l w e r t ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im R a h m e n des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen w ü r d e ; dabei ist d a v o n auszugehen, d a ß der Erwerber den Betrieb f o r t f ü h r t " (§ 6 A b s . 1, Ziff. 1 Satz 3 E S t G ) . D e r Teilwert ist also ein Schätzwert, der a u f der Fiktion einer Betriebsveräußerung beruht. E r kann in seinen Wertansätzen sehr unterschiedlich sein. D i e obere Grenze für den Teilwert können die Wiederbeschaffungskosten der täglichen ersetzbaren G ü t e r sein und die untere Grenze der Einzelveräußerungspreis der entbehrlichen Wirtschaftsgüter. Die Teilwertabschreibung ist eine Beztiiriun^abschreibung. D u r c h sie wird das Wirtschaftsgut mit seinem effektiv niedrigeren W e r t bewertet. Sie ist keine Sonderart der A f A , sondern berichtigt einen Wertansatz, der infolge einer W e r t m i n d e r u n g nicht mehr richtig ist. Die Teilwertabschreibung hat sich nach den Verhältnissen a m Bilanzstichtag auszurichten. K ü n f t i g e Ereignisse dürfen berücksichtigt werden, w e n n sie a m Bilanzstichtag voraussehbar sind. A u c h die Teilwertabschreibung übt eine Verteilungsfunktion aus, denn sie verteilt den auf das jeweilig zu veranlagende Geschäftsjahr entfallenden Betrag der erhöhten Wertminderung. Sie besitzt eine erhöhte Finanzierungsfunktion, sie ist aber kein laufender A u f w a n d und ein V e r g l e i c h der Periodenerfolge ist nicht mehr möglich. D a sie nicht voraussehbar ist, kann sie nicht Bestandteil eines Abschreibungsplanes sein. D u r c h ihre Möglichkeit, Zwischenwerte anzusetzen, ist die Teilwertabschreibung ein bedeutendes Mittel der Bilanz-, Finanz-, Liquiditäts-, Abschreibungs-, Gewinn- u n d betrieblichen Steuerpolitik. Ihre A b g r e n z u n g zur A f a A ist schwierig.

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§154 Anm. 42

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Beim Teilwert sind z u unterscheiden: ( i ) der Teilwert bei den Wirtschaftsgütern, die der Abnutzung unterliegen; (a) der Teilwert bei den Wirtschaftsgütern, die nicht der A b n u t z u n g unterliegen; (3) der Zwischenwert.

Zu (1): G e m ä ß § 6 A b s . 1 Ziff. 1 Satz 1 E S t G sind die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, vermindert u m die A b s e t z u n g für A b n u t z u n g n a c h § 7 E S t G . Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. D e r Gesetzgeber gesteht hier d e m Bewertenden ein gesetzliches Wahlrecht zu. Steuerpflichtige, die unter die gesetzlichen Bestimmungen des § 5 E S t G fallen und eine Handelsbilanz erstellen, können dieses W a h l r e c h t nur in d e m R a h m e n ausüben, in d e m es a u c h für die Handelsbilanz von ihnen ausgeübt wird.

Zu (2): Z u den Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die nicht der Abnutzung unterliegen, gehören der G r u n d u n d Boden, Beteiligungen, der Geschäftswert und das U m l a u f v e r mögen (vgl. § 6 A b s . 2 Ziff. 2, Satz 1 E S t G ) . A u c h hier kann der niedrigere T e i l w e r t angesetzt werden. Dieses trifft j e d o c h nur für Steuerpflichtige zu, die ihren G e w i n n n a c h § 4 E S t G ermitteln. Steuerpflichtige, die ihren G e w i n n n a c h § 5 E S t G ermitteln, besitzen dieses Wahlrecht nicht.

Zu (3): D e r Zwischenwert ist ein W e r t , der gesetzlich nicht geregelt ist. Er wurde durch die Rechtsprechung des R F H entwickelt. E r kann bei den abnutzbaren u n d nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern angesetzt werden. D i e Zwischenwerte liegen zwischen d e m letzten Bilanzansatz und d e m niedrigeren Teilwert. Sie haben den Vorteil, d a ß der genaue Bilanzansatz nicht ermittelt zu werden braucht u n d der Steuerpflichtige eine mögliche Teilwertabschreibung a u f mehrere J a h r e verteilen kann.

Anm. 42 d) Die Abgrenzung zwischen Teilwertabschreibung und Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung D e r Reichsfinanzhof und in neuerer Zeit a u c h der Bundesfinanzhof haben in einigen Urteilen die M e i n u n g vertreten, d a ß bei bestimmten Tatbeständen die T e i l w e r t a b schreibung oder die Absetzungen für außergewöhnliche A b n u t z u n g vorgenommen werden können. Besonders in einem Urteil des Bundesfinanzhofes v o m i g . 1 1 . 1953 wird diese Ansicht z u m Ausdruck gebracht. (Derselben A n s i c h t : Falkenroth, R W P B 1 . , Stuttgart 1958, 14 D E S t B 1 7 a , Absetzungen für außergewöhnliche A b n u t z u n g e n , z u m B F H - U r t e i l v o m 7. 10. 1954; H e r m a n n - H e u e r , K o m m e n t a r z u m Einkommen- u n d Körperschaftssteuergesetz, 9. A u f l . , Bd. I I , E 5, 14; Zitzlaff, M u ß bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern eine außergewöhnliche A b n u t z u n g abgesetzt werden?, in: D S t Z , H e f t 12/48, S. I 3 i f f . ; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, Stuttgart 1959, S. 593.) W e n n auch Rechtsprechung u n d herrschende Lehre bei einigen Tatbeständen d e m Steuerpflichtigen anscheinend ein Wahlrecht einräumen, entweder die T e i l w e r t a b schreibung oder die Absetzungen für außergewöhnliche A b n u t z u n g vorzunehmen, so gibt dieses j e d o c h nicht der Gesetzgeber. Dieser betrachtet die Teilwertabschreibung als eine Wertabschreibung, verbunden mit einer Neubewertung, die einen nicht mehr richtigen Wertansatz berichtigt. Bei der A b s e t z u n g für außergewöhnliche A b n u t z u n g handelt es sich dagegen u m eine Abnutzungsabschreibung. Deshalb kann diese nur bei den abnutzbaren Wirtschaftsgütern vorgenommen werden. Bei den nicht abnutzbaren W i r t schaftsgütern des Anlagevermögens und bei den Wirtschaftsgütern des U m l a u f v e r m ö g e n s findet sie keine A n w e n d u n g . Hier kann im gegebenen Falle nur eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§154

Anm. 43

Eine weitere Einschränkung der Anwendung der AfaA liegt darin, daß gemäß § 7 Abs. 2 Satz 4 EStG die Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens, die degressiv abgeschrieben werden und nach dem 3 1 . 12. 1957 angeschafft wurden, nicht nach der A f a A abgeschrieben werden dürfen. Bei einer Teilwertabschreibung muß das betreffende Wirtschaftsgut im Rahmen des Betriebsganzen unmittelbar betroffen und in diesem Wert geschmälert worden sein. Die Wertminderung muß sich auf die Ertragslage und Entwicklung des Betriebes auswirken. Es muß demnach ein ÜTatua/zusammenhang zwischen der Wertminderung des einzelnen Wirtschaftsgutes und dem Einfluß desselben auf die gesamte Ertragslage und Entwicklung des Betriebes bestehen. Die Wertminderungen bei den betreffenden Wirtschaftsgütern brauchen jedoch nicht im Zusammenhang mit der Nutzung oder der Nutzungsdauer zu stehen. Bei den Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung hingegen muß das Wirtschaftsgut als „Einzelwirtschaftsgut" betrachtet werden. Das Wirtschaftsgut darf nicht eine Wertminderung erfahren infolge eingetretener Verhältnisse im Rahmen des Betriebsganzen. Die Wertminderung darf sich nicht auf die gesamte Ertragslage des Betriebes unmittelbar auswirken und nicht für den Gesamtbetrieb von wirtschaftlicher Bedeutung sein. Der Wert, der sich nach der AfaA ergibt, ist ein selbständiger endgültiger Wert, der ein Einzelverkaufspreis sein kann. Die AfaA muß in dem Zeitpunkt vorgenommen werden, in dem die plötzlich auftretende und unvorhergesehene Wertminderung eintritt, spätestens aber in dem Zeitpunkt, in dem dieselbe erkannt wird.

Anm. 43 2. Die betriebswirtschaftlichen Auswirkungen der Teilwertabschreibungen und der AfaA a) Grundsätze der Bewertung (1) Grundsatz der Maßgeblichkeit Die Handelsbilanz ist die Grundlage für die Steuerbilanz. Die Steuerbilanz ist eine abgeleitete unselbständige Bilanz. Ohne zwingenden Grund dürfen Handels- und Steuerbilanz in ihren Wertansätzen nicht voneinander abweichen. Für die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gilt das Prinzip der Einzelbewertung, d. h. jedes einzelne Wirtschaftsgut ist für sich zu betrachten und zu bewerten. Da der steuerliche Abschreibungsspielraum in seinen Grenzen enger ist als der handelsrechtliche, ergibt sich zwangsläufig, daß der in der Steuerbilanz festzusetzende Wert bei der Aufstellung der Handelsbilanz bereits berücksichtigt werden kann. Dadurch, daß man die Werte der Handelsbilanz vom Steuerrecht her bereits bestimmt, wirkt sich die Steuerbilanz auf die Handelsbilanz aus. Der ursprüngliche Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz hat sich in praxi umgekehrt zu einer „Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz" entwickelt. (2) Grundsatz der Einzelbewertung Dieser Grundsatz besagt, daß jedes Wirtschaftsgut einzeln zu bewerten ist. Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Sammi/bewertungen bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, so z. B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, unfertigen und fertigen Erzeugnissen, beim Anlagevermögen z. B. bei gleichartigen Maschinen, Werkzeugen usw., zugelassen. Bei der Sammelbewertung können nur Sammelabschreibungen vorgenommen werden. (3) Grundsatz des Bilanzzusammenhangs Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG müssen die Bilanzwerte der Schlußbilanz gleich den Bilanzwerten der Jahresanfangsbilanz des folgenden Wirtschaftsjahres sein. Die Bilanzkontinuität bezieht sich auch auf die Gleichmäßigkeit der Bewertungsmethoden. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ist ein Wechsel von einer einmal gewählten Bewertungsart oder Bewertungsmethode zu einer anderen, wenn kein ausreichender Grund vorliegt, nicht möglich. Ausnahmen bilden die Fälle, in denen der

333

§ 154 A n m . 44, 45

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Gesetzgeber es ausdrücklich gestattet. Ein Wechsel in der Bewertungsmethode ist nur dann statthaft, wenn er sachlich gerechtfertigt und wirtschaftlich ausreichend begründet werden kann. (4) Grundsatz des Wertzusammenhanges Der Grundsatz des Wertzusammenhanges ist § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu entnehmen. Er besagt, daß eine Höherbewertung eines in der Schlußbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres vorhandenen Wirtschaftsgutes des abnutzbaren Anlagevermögens nicht statthaft ist. Das Werterhöhungsverbot gilt uneingeschränkt für die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen. Für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung nicht unterliegen, sowie für die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gilt der Grundsatz des Wertzusammenhanges beschränkt. Eine Höherbewertung bis zu den ehemaligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist hier nach den Bestimmungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG erlaubt. Da steuerlich nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen, sind Höherbewertungen eines in der Schlußbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres vorhandenen Wirtschaftsgutes nicht statthaft. Nicht realisierte Verluste dürfen dagegen ausgewiesen werden. Diese Wertminderung kann vorgenommen werden in Form der Absetzungen für Abnutzung nach § 7 EStG oder als Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung oder aber auch als Teilwertabschreibung. In diesen Fällen werden die Wertansätze der Vorbilanz in der Bilanz, in der eine Abschreibung, gleich in welcher Form, vorgenommen wird, nicht kontinuierlich mit den gleichen Werten angesetzt. Die Werte sind niedriger. Der Wertzusammenhang ist unterbrochen. Die Teilwertabschreibung oder eine AfaA verstößt nicht gegen den Grundsatz des Wertzusammenhanges, da j a nicht realisierte Verluste ausgewiesen werden dürfen. A n m . 44 b) Die A u s w i r k u n g e n a u f die H a n d e l s b i l a n z Durch die erhöhten Abschreibungen werden bei der direkten Abschreibungsmethode auf der Aktivseite der Bilanz entsprechend niedrigere Werte angesetzt und bei der indirekten Methode in Höhe der Abschreibungen auf der Passivseite der Bilanz Wertberichtigungsposten gebildet. Sind Teilwertabschreibungen und AfaA handelsrechtlich nicht zulässig und finden sie trotzdem in der Handelsbilanz ihren Niederschlag, so haben sie den Charakter vorweggenommener Abschreibungen. Sie bilden dann echte stille Reserven. Stille Rücklagen, die auf Grund steuerlicher Sonderbestimmungen entstanden sind, u. a. auch Teilwertabschreibungen und AfaA, sind zulässig. I V . Direkte oder indirekte V e r b u c h u n g der A b s c h r e i b u n g e n A n m . 45 Der Gesellschaft steht es bei Sachanlagen, Beteiligungen und Wertpapieren des Anlagevermögens grundsätzlich frei, die planmäßigen oder außerplanmäßigen Abschreibungen in direkter oder indirekter Form — aktivisch oder passivisch — vorzunehmen. Im ersten Falle werden die Abschreibungsbeträge den Anlagenkonten gutgebracht, im zweiten dagegen einem Wertberichtigungskonto. Beide Verfahren der Verbuchung und des Ausweises sind gleichberechtigt; die direkte Methode ist jcdoch stärker verbreitet als die indirekte. Angemessen kann dem Gesetzgeber die Möglichkeit zur Wahl zwischen Abschreibungen oder Wertberichtigungen jedoch nur dann erscheinen, wenn sich die Aussagefähigkeit der beiden Formen nicht allzusehr unterscheidet. Zwar weist die indirekte Methode Vorteile in dieser Richtung auf, da sie neben der Jahresabschreibung den ursprünglichen AnschafFungswert und die bis zum Bilanzstichtag kumulierten Wertberichtigungen offen zeigt. Sie kann diesen Vorteil aber nur nutzen, wenn die ent-

334

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§155

sprechenden Werte gesondert zu jedem Posten ausgewiesen und nach Zugang, Abgang, Umbuchung und Auflösung entwickelt werden. Erst dann läßt die indirekte Methode erkennen, welcher Wert den einzelnen Gegenständen des Anlagevermögens am A b schlußstichtag beizulegen ist (Einzelheiten zum Ausweis siehe A n m . 16 zu § 1 5 2 A k t G ) .

Anm. 46 Für immaterielle Anlagewerte und langfristige Ausleihungen ist die indirekte Abschreibungsmethode vom Gesetzgeber nicht zugelassen worden. Bei den immateriellen Werten handelt es sich um nicht greifbare und unsichere Werte, die ähnlich dem Umlaufvermögen auf der Aktivseite zum niedrigeren (Netto-) Wert angesetzt werden sollen. Die langfristigen Ausleihungen können nicht anders behandelt werden, als es für Forderungen allgemein verlangt wird. Spezielle Wertberichtigungen sind für sie unzulässig, Pauschalwertberichtigungen als Ausnahme aber möglich.

§ 1 5 5 W e r t a n s ä t z e d e r G e g e n s t ä n d e des U m l a u f v e r m ö g e n s § 133 Nr. 3 AktG 1937. § 146 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 R E .

(1) Die Gegenstände des Umlaufvermögens sind zu den Anschaffungsoder Herstellungskosten anzusetzen, soweit nicht ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 2 geboten oder nach den Absätzen 3 und 4 zulässig ist. Für die Berechnung der Herstellungskosten gilt § 153 Abs. 2. Soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, kann für den Wertansatz gleichartiger Gegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, daß die zuerst oder daß die zuletzt angeschafften oder hergestellten Gegenstände zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert worden sind. (2) Sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten höher als der Wert, der sich aus dem Börsen- oder Marktpreis am Abschlußstichtag ergibt, so ist dieser Wert anzusetzen. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Gegenständen am Abschlußstichtag beizulegen ist, so ist dieser Wert anzusetzen. (3) Die Gegenstände des Umlaufvermögens dürfen mit einem niedrigeren Wert als dem Wert nach Absatz 1 oder Absatz 2 angesetzt werden, soweit der niedrigere Wertansatz 1. bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um zu verhindern, daß in der nächsten Zukunft der Wertansatz dieser Gegenstände auf Grund von Wertschwankungen geändert werden muß oder 2. für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag für zulässig gehalten wird. (4) Ein niedrigerer Wertansatz nach den Absätzen 2 oder 3 darf beibehalten werden, auch wenn seine Gründe nicht mehr bestehen. Literatur Frank, BB 1967, 177: Zur Ableitung der aktivierungspllichtigen „Herstellungskosten" am der kalkulatorischen Buchhaltung Görres, BB 1966, 264: Zur Anwendbarkeit des Lifo-Verfahrens nach dem neuen Aktiengesetz Ludewig, DB 1967, 1773: Neue Aspekte der Forderungsbewertung? Raisch, J Z 1966, 501, 549: Auslegung des § 155 Abs. 1 S. 3

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§155 Anm. 1, 2

Erstes Buch: Aktiengesellschaft Ubersicht AfflWi

Vorbemerkung

i—

6

I. Allgemeine Bewertungsgrundsätze 7 1. Der Begriff des Umlaufvermögens 2. Die Grenzen des Wertansatzes 8 3. Zwingendes und gemildertes Niederstwertprinzip 9—10 4. Einzel- und Sammelbewertung 11—14 II. Die Maßstäbe zur Bewertung 1.Allgemeines 2. Die Anschaffungskosten 3. Die Herstellungskosten 4. Der Börsen- und Marktpreis 5. Der Wert der Gegenstände am Abschlußstichtag 6. Der in Ansehung von in der Zukunft zu erwartenden Wertminderungen niedrigere Wert (Abs. 3 Ziff. 1) 7. Der für Zwecke der Steuern vom Einkommen und Ertrag zulässige Wert (Abs. 3 Ziff. 2)

15 : 6—19 20—23 24—29 30—34

35—37 38

III. Die zulässigen Schätzungsverfahren zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten 39—44 1. Allgemeines

2. Die Bewertung zu Durchschnittspreisen (Gruppenbewertung) 3. Das Lifo-Verfahren 4. Das Fifo-Verfahren 5. Das Hifo-Verfahren 6. Die Bewertung mit Hilfe eiserner Bestände IV. Das Prinzip der Bewertungskontinuität (Abs. 4) V. Bewertung der einzelnen Posten des Umlaufvermögens VI. Steuerliche Bewertung des Vorratsvermögens VII. Bewertung der Bestände aus Konzernlieferungen (Ausschaltung der Zwischengewinne bei Konzernen) 1. Bestimmung des Zwischengewinns 2. Konzern-Niederstwertprinzip 3. Abgrenzung der auszuschaltenden Gewinne 4. Verfahren zur Ermittlung der Konzernherstellungskosten 5. Der Ausweis des Konzerngewinnes

45—47 48—49 50—51 52—53 54 55—58 59—72 73

74 75 76 77 78

Vorbemerkung Anm. 1 Regelt der § 153 AktG die Bewertung des Anlagevermögens, also der Gegenstände, die bestimmt sind, dem Betriebe dauernd zu dienen, regelt der § 155 die Bewertung des Umlaufvermögens, also der betrieblichen Vermögensteile, die zum Umsatz bestimmt sind, zur möglichst schnellen Umwandlung in flüssige Mittel durch ihren Verkauf. Es sind dies die Vorräte: die Bestände also an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, an Forderungen und solchen Wertpapieren, die nicht zum Dauerbesitz, sondern zur kurzfristigen Anlage und baldigen Verwertung angeschafft sind. Es ist sicherlich zweckmäßig, die Bewertungsfragen für zwei so verschiedene Vermögensteile, wie die langlebigen Anlagen und die kurz im Betriebe verweilenden Umlaufgüter, in getrennten Paragraphen zu behandeln. Im AktG 1937 waren beide in einem Paragraphen (133) enthalten, was ihren Unterschied nicht so klar zum Ausdruck brachte wie die jetzige getrennte Behandlung. Das Umlaufvermögen nimmt in der Bilanzgliederung des § 151, Aktivseite, III, folgende Positionen ein: A Vorräte 3 Positionen B Andere Gegenstände des Umlaufvermögens — 12 Positionen.

Anm. 2 Die Bewertungsparagraphen des AktG (153—156) haben u. a. das Ziel, die stillen Reserven nach Möglichkeit zu begrenzen, nicht zuletzt auch im Umlaufvermögen. Dies sollte durch die Bestimmung des § 155 Abs. 1 erreicht werden, da die Gegenstände des Umlaufvermögens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind (soweit die übrigen Absätze dieses Paragraphen nicht einen niedrigeren Wertansatz zulassen) .

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § 155 Anm. 3—6 Die Umlaufgüter müssen also zu diesen Werten angesetzt werden. Nach dem A k t G 1937 mußten sie es nicht, ein niedrigerer Wertansatz war durchaus möglich, da die Bewertungsvorschrift des § 1 3 3 Abs. 3 lediglich eine Höchstvorschrift w a r ; sie begrenzte den Wertansatz nach unten nicht: „ D i e Gegenstände des Umlaufvermögens ( § 1 3 1 Abs. 1 , A I I I ) dürfen höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden." V o n einer Begrenzung nach unten war nirgends die Rede, so daß die Bildung stiller Reserven durchaus möglich war, und von dieser Möglichkeit wurde in der Praxis reichlich Gebrauch gemacht. Das ist nun nicht mehr möglich, wenigstens nicht im bisherigen Maße.

Anm. 3 Wenn die Gegenstände des Umlaufvermögens auch zu den genannten Werten anzusetzen sind, so daß nicht willkürlich nach unten gegangen werden darf, enthält der § 1 5 5 in den Absätzen 1 und 3 doch Bestimmungen, die stille Reserven in einem gewissen Ausmaße gestatten: Der Abs. 1, Satz 3 läßt neue Bewertungsmethoden zu, die stille Reserven nicht ausschließen, nämlich die Lifo- und die Fifo-Methode. Sie lassen aus den verschiedenen Beschaffungspreisen oder Herstellungskosten des Jahres für die Endbestände die jeweils niedrigsten Werte des Jahres zu. Bei steigenden Preisen gelten die letzten Werte, also die höchsten, bei fallenden Preisen die ersten, also auch die höchsten Werte als Verbrauch, so daß jeweils die niedrigsten Werte als Jahresendbestand verbleiben. Beide Methoden ermöglichen nicht nur stille Reserven, sie eignen sich auch hervorragend zur Substanzerhaltung.

Anm. 4 Weiter ermöglichen stille Reserven auch die Abs. 3 und 4 des § 1 5 5 . Nach Abs. 3 dürfen (was ein Wahlrecht ausdrückt) niedrigere Werte, als die nach Abs. 1 oder 2 notwendigen, eingesetzt werden, wenn sie der erwarteten Umsatzschwankungen wegen als notwendig erachtet werden oder die Ertragsteuern dies zulassen. Abs. 4 läßt den niedrigeren Wertansatz auch bestehen, wenn die Gründe für die niedrige Bewertung fortgefallen sind. Diese Bestimmungen lassen erkennen, daß bei den Umlaufgütern der Bewertungsspielraum doch nicht so eng ist, wie häufig angenommen wird. Aber gleich kommt wieder eine Einschränkung: Uber eine Änderung der Bewertungsmethoden muß im Geschäftsbericht berichtet werden (§ 160 Abs. 2).

Anm. 5 Die Bestimmungen des § 1 5 5 gelten für alle Aktiengesellschaften (aber nur f ü r sie), mit zwei Ausnahmen, für die Sonderbestimmungen gelten: 1 . für Versicherungsunternehmen und Bausparkassen 2. für Kreditinstitute. Für Versicherungsunternehmen und Bausparkassen gelten für die Umlaufvermögen die Bestimmungen des Versicherungsaufsichtsgesetzes (§ 36 a in Verbindung mit § 37 EGAktG), für Kreditinstitute, soweit es sich um Forderungen oder Wertpapiere des Umlaufvermögens handelt, das Kreditwesengesetz (§ 26a durch § 36 E G A k t G ) . Sonst gelten f ü r Kreditinstitute die Bestimmungen des § 1 5 5 A k t G .

Anm. 6 Verstöße gegen § 1 5 5 werden durch den § 256 A k t G geregelt. Sie können, bei Z u treffen der Voraussetzungen, zur Nichtigkeit der Bilanz führen, wegen unzulässiger Unterbewertung (nach § 258) zu einer Sonderprüfung. 22 Aktlengeaetz II, 3. Aufl.

337

§155 Anm. 7, 8

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Eine Sonderproblematik enthält die Bewertung des Umlaufvermögens für Konzerne. Zwar gelten für die Einzelbilanz die Bewertungen des § 155, aber für Lieferungen zwischen Konzernfirmen sind Zwischengewinne in der Konzernbilanz auszuschalten, so daß für die Endbestände eine Sonderregelung entsteht, die auch gesondert behandelt werden soll.

I. Allgemeine Bewertungsgrundsätze Anm. 7 1. Der Begriff des Umlaufvermögens Zum Umlaufvermögen gehören alle die Vermögensgegenstände, die nicht dazu bestimmt sind, durch Gebrauch dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Es handelt sich bei ihnen also um Gegenstände, die im Zuge des Geschäftsbetriebes verbraucht, verarbeitet oder verkauft werden sollen. Für eine Abgrenzung zu Gegenständen des Anlagevermögens ist der Verwendungszweck das entscheidende Merkmal. Im Gegensatz zum Anlagevermögen, dessen Gegenstände aus dem Markt herausgenommen werden, um dem Geschäftsbetrieb auf Dauer zu dienen, verbleiben die Gegenstände des Umlaufvermögens nur kurze Zeit im Betrieb: sie dienen dem betrieblichen Umsatzprozeß. Ihrem Wesen nach sind sie Verbrauchsgüter. Sie sind zum Umschlag im Betriebe bestimmt. Damit hört ein Gegenstand erst dann auf, zum Umlaufvermögen zu gehören, wenn seine Zweckbestimmung geändert wird und er im Betrieb dauernd genutzt werden soll. Uber die Zweckbestimmung eines Gegenstandes im Betriebe kann allein die bilanzierende Gesellschaft entscheiden. Es kommt nicht so sehr auf die objektiven Eigenschaften des entsprechenden Gegenstandes an, maßgebend für die Beurteilung ist vielmehr die Eigenart des Betriebes und damit kaufmännisches Ermessen. Entgegen dieser subjektiven Beurteilung versucht Albach (Rechnungslegung im neuen Aktienrecht, NB 1966, S. 182), ein objektives Kriterium für die Einordnung der Bilanzgegenstände heranzuziehen: die Dauer des Geldkreislaufs. Waren und Forderungen werden im allgemeinen innerhalb eines Jahres umgesetzt. Gehe man von diesen objektiven Vorstellungen über die Dauer des Geldkreislaufs aus, so erhalte die Zweckbestimmung des Gegenstandes eine objektive Note. Dieser Auffassung muß entgegengehalten werden, daß trotz des „objektiven" Kriteriums — das nicht einmal generell gefaßt werden kann — die Entscheidung der Gesellschaft über den Einsatz im Grenzbereich allein klärend wirken kann. J e nach dem Verwendungszweck können derartige Gegenstände zum Umlaufoder Anlagevermögen gehören. Beim Anlagevermögen nach dem Subjekt-, beim Umlaufvermögen nach dem Objektprinzip zu entscheiden, erscheint überdies widersprüchlich und undurchführbar. Auch über den Umfang des Umlaufvermögens können die Gesetzesbestimmungen demzufolge nichts aussagen. Die Vorschriften des § 155 AktG geben lediglich Hinweise auf Gliederungsmöglichkeiten, etwa in der Form A. Vorräte (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Halb- und Fertigerzeugnisse, Waren) B. Andere Gegenstände des Umlaufvermögens (wie Anzahlungen, Forderungen, div. Zahlungsmittel und Guthaben im weiteren Sinne, eigene Aktien u. ä.) C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Bilanzverlust Sie ordnen aber nicht an, welche Gegenstände im Einzelfall in das Umlaufvermögen einzuordnen sind.

Anm. 8 2. Die Grenzen des Wertansatzes Die aktivierten Gegenstände des Umlaufvermögens sind mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Von diesem Wertansatz muß abgewichen werden, wenn der Börsen- oder Marktpreis bzw. der Zeitwert am Bilanzstichtag die Anschaffungs- oder

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 155

Anm. 9, 10

Herstellungskosten unterschreitet. Dann muß dieser eingesetzt werden. Die Bewertungsvorschrift des § 155 Abs. 1, Satz 1 AktG ist zwingender Natur. Auf diese Weise ergänzt das AktG das früher herrschende Höchstwertprinzip durch eine Mindestbewertungspflicht. An die Stelle eines nach unten gerichteten Bewertungsspielraumes treten — ebenso wie bei der Bewertung des Anlagevermögens (vgl. Anm. 17 fr. zu § 153 AktG) — fest umrissene, verbindliche Wertnormen. Abweichungen von diesen Wertnormen sind grundsätzlich unzulässig, es sein denn, daß ein Abweichen nach unten in Anbetracht zukünftiger Wertschwankungen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig erscheint oder ein solches Abweichen für Zwecke der Steuern vom Einkommen und Ertrag für zulässig gehalten wird. Trotz dieses starren Wertrahmens können sich aber auch weiterhin betriebsindividuelle Eigenheiten und Risiken im Wertansatz niederschlagen. Eine subjektive Wertung der Gesellschaft und das kaufmännische Ermessen des Betriebes gewinnen bei der Ermittlung der anzusetzenden Wertnorm an Bedeutung. Die Wahl der Bewertungsmethode steht im einzelnen der Gesellschaft weitgehend frei. Für die Bewertung gleichartiger Gegenstände des Vorratsvermögens bedeutet dies, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach einem beliebigen der betriebswirtschaftlichen Bewertungsverfahren im Rahmen der Gruppenbewertung ermittelt werden können. Es bedeutet ferner allgemein, daß sich die Aktivierung bestimmter Kostenelemente im Rahmen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Zweifelsfalle nach dem kaufmännischen Ermessen richtet. Die Pflicht, im Geschäftsbericht über die gewählte Bewertungsmethode — speziell über jede ihrer Änderungen — zu berichten (§ 160 Abs. 2 AktG), schränkt das Recht zur subjektiven Wertung nicht ein. Sie soll die sich ergebenden Folgen nur offenlegen.

Anm. 9 3. Zwingendes und gemildertes Niederstwertprinzip Die Bewertung im aktienrechtlichen Jahresabschluß hat den Forderungen des Realisationsprinzips und davon abgeleitet des Imparitätsprinzips zu folgen (vgl. Anm. 21 ff. § 153 AktG). Nur so kann dem Grundsatz der Vorsicht und des Gläubigerschutzes Rechnung getragen werden. Gewinne, die an sich in Aussicht stehen oder marktmäßig verwirklicht werden könnten, aber noch nicht erzielt wurden, sind bei der Bewertung auszuklammern. Bestehende Verlustmöglichkeiten sind auf der anderen Seite durch einen Bewertungsabschlag zu berücksichtigen. Konkrete Erscheinungsform des Imparitätsgrundsatzes im Rahmen der aktienrechtlichen Bewertungsvorschriften ist das zwingende Niederstwertprinzip. zu

Es besagt, daß von mehreren zur Verfügung stehenden Wertansätzen 1. den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, 2. dem Börsen- oder Marktpreis und 3. dem Wert des Gegenstandes am Bilanzstichtag für die Bewertung von Teilen des Umlaufvermögens stets der niedrigste anzusetzen ist. Die historischen Ausgabewerte sind den gegenwärtigen Tageswerten in der Form des Börsenoder Marktpreises, der Wiederbeschaffungs- oder Reproduktionskosten, des Verkaufswertes abzüglich der noch ausstehenden Aufwendungen gegenüberzustellen. Erst die jeweils niedrigere der Wertkategorien verhütet den Ausweis noch nicht realisierter und damit unsicherer Erfolge, ermöglicht zugleich aber eine Bewertung, die alle nach den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen aufgelaufenen oder erkennbaren Verluste vorwegnimmt.

Anm. 10 Der nach dem Niederstwertprinzip zwingende Wertansatz für das Umlaufvermögen kann noch unterschritten werden, wenn ein weiterer Wertabschlag 1. durch in der Zukunft zu erwartende Wertminderungen begründet und daher zu einem späteren Bilanzstichtag entsprechend dem Niederstwertprinzip zwingend vorzunehmen ist oder 2. durch Normen des Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerrechts gebilligt wird. 22*

339

§155 Anm. 11

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Gesichtspunkte der Bewertungskontinuität und des Erfolgsteuerrechts ergänzen und erweitern insoweit die Forderungen des Imparitätsgrundsatzes. Aus den Voraussetzungen ergibt sich, daß ein derartig niedriger Wertansatz zwar nicht den Grundsätzen der Vorsicht und des Gläubigerschutzes widerspricht, zu deren Wahrung aber auch nicht erforderlich ist. Es steht somit der Gesellschaft frei, diesen Wertansatz zu wählen, um Bewertungsschwankungen im Vergleich mehrerer Jahresabschlüsse zu vermeiden oder steuerliche Bewertungsfreiheiten gemäß dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch in der Steuerbilanz durchzusetzen. Erforderlich ist ein niedrigerer Wertansatz in diesem Sinne aber nicht. Weder das Imparitätsprinzip noch der Gesetzgeber zwingen zur Unterschreitung des Wertes gem. § 155 Abs. 1 und 2. Das zwingende Niederstwertprinzip wird über seinen geltenden Umfang hinaus lediglich durch einen gemilderten Grundsatz fortgeführt.

Anm. 11 4. Einzel- und Sammelbewertung In gleicher Weise wie beim Anlagevermögen gilt auch für den Wertansatz der Gegenstände des Umlaufvermögens der Grundsatz der Einzelbewertung. Jeder Vermögensoder Schuldposten ist bei der Aufstellung der Bilanz wertmäßig einzeln zu berücksichtigen. Unzulässig ist es, das Betriebsvermögen im ganzen oder Betriebsteile als wirtschaftliche Einheit zu bewerten. Nicht möglich ist es weiterhin, unterschiedliche Warenvorräte, Wertpapiere usw. in der Inventur zusammenzufassen. Hat z. B. die Gesellschaft Aktien der Gesellschaft A zu 100,— D M und die gleiche Anzahl Aktien der Gesellschaft B zum Kurs von 150,— D M erworben und betragen die Börsenpreise am Bilanzstichtag 130,— D M bzw. iao,— DM, so sind beide Aktiengruppen einzeln zu bewerten. Entsprechend dem Niederstwertprinzip gilt als Wert der Aktie A 100,— DM, als Wert der Aktie B 120,— DM. Der Grundsatz der Einzelbewertung und das Niederstwertprinzip zwingen auf diese Weise zum Ausweis eines Verlustes, ohne daß die gesamte Kapitalanlage einen Verlust zu verzeichnen hat. Nicht immer allerdings kann der Grundsatz der Einzelbewertung in dieser Form streng durchgeführt werden. Häufig ist es vielmehr aus technischen Gründen unmöglich oder wegen des unverhältnismäßig hohen Zeitaufwandes wirtschaftlich sinnlos, die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines einzelnen Gegenstandes oder die genaue Menge des vorhandenen Bestandes festzustellen. Verfahren zur vereinfachten Feststellung von Werten oder Mengen wurden aus diesem Grunde entwickelt. Bedenken gegen ihre Anwendung bestehen dann nicht, wenn die Ergebnisse nicht grundsätzlich von dem Verfahren der Einzelbewertung abweichen (so Hax, K . , Gruppenbewertung und Rechnen mit eisernen Beständen beim Vorratsvermögen, DB 1955, S. 793 fr.). Ausdrücklich bestätigt wird diese Ansicht durch § 40 Abs. 4 HGB, der 1. für annähernd gleichwertige oder solche gleichartigen Vermögensgegenstände, bei denen nach der Art des Bestandes oder auf Grund sonstiger Umstände ein Durchschnittswert bekannt ist, eine Gruppenbewertung zuläßt und 2. für Gegenstände des Anlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe des Vorratsvermögens, deren Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt, den Ansatz zum Festwert gestattet, soweit dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Im Aktiengesetz sind diese Bewertungsformen nicht ausdrücklich erwähnt; § 149 Abs. 2 weist jedoch darauf hin, daß die Vorschriften des HGB über Handelsbücher anzuwenden seien, soweit im AktG nichts anderes bestimmt sei. Auf besondere Verfahren der Gruppenbewertung weist § 155 Abs. i, Satz 2 hin, indem für den Wertansatz gleichartiger Gegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden kann, daß die zuerst oder die zuletzt angeschafften oder hergestellten Gegenstände zuerst oder in einer sonstigen Folge verbraucht oder veräußert worden sind. Der Grundsatz der Einzelbewertung schließt insofern Methoden der Gruppenbewertung oder der Festwertrechnung nicht aus. Diese Methoden gehen nicht von der

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§155

Anm. 12—14

Bewertung jedes einzelnen Gegenstandes ab. Sie vereinfachen lediglich die Wertermittlung im Einklang mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.

Anm. 12 Eine Gruppenbewertung von Vermögensteilen kann nur bei gleichartigen Vermögensgegenständen erfolgen. Damit wird fiir eine gruppenweise Zusammenfassung von Gegenständen zum Zwecke der Bewertung nicht gefordert, daß es sich um einander genau gleiche Gegenstände handelt. Gleichartigkeit dürfte vielmehr bereits dann vorliegen, wenn die Gegenstände der gleichen Güterart und Qualitätsgruppe entstammen. Eine Gruppenbewertung ist danach vor allem möglich bei vertretbaren und vermischbaren Massengütern sowie bei Gütern, die art- oder wertmäßig nur geringe Unterschiede aufweisen oder in jeweils geringen Mengen bei geringem spezifischen Wert zu einem umfangreichen Sortiment gehören (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 26 zu § 133 AktG 1937). Die auf der 8. und 9. Arbeitstagung des Instituts der Wirtschaftsprüfer vertretene Auffassung (als Manuskript gedruckt, Düsseldorf 1966, S. 20), daß als Kriterien der Gleichartigkeit Artgleichheit, Funktionsgleichheit und Wertgleichheit zu fordern seien, ist u. E. insbesondere in Ansehung der Wertgleichheit zu eng. Die Preise der Gegenstände sollten am Bilanzstichtag zwar nicht zu weit voneinander abweichen. Wichtiger erscheint aber, daß die Gegenstände dem gleichen Zweck dienen. Eine Gruppenbewertung zu gewogenen Durchschnittspreisen ist bei allen Vermögensgegenständen zulässig, die gleichwertig oder gleichartig sind und einen entsprechenden Durchschnittswert erkennen lassen (§ 40 Abs. 4 Ziff. 1 H G B i. V. mit § 149 Abs. 2 AktG). Dagegen können Aas Lifo-, Fifo- und Hifo- Verfahren nur angewandt werden, wenn es sich um gleichartige Gegenstände des Vorratsvermögens handelt (§ 155 Abs. i , Satz 2 AktG). Zum Vorratsvermögen gehören dabei Roh-. Hilfs-, Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse, fertige Erzeugnisse und Waren.

Anm. 13 Forderungen der Gesellschaft sind grundsätzlich einzeln zu bewerten. Spezifische Risiken und Verlustgefahren der betreffenden Forderungen sind gleichfalls durch eine Einzelabschreibung zu berücksichtigen. Nicht mehr eintreibbare Forderungen sind vollständig abzuschreiben. Uber diese Einzelbewertung hinaus kann allerdings auf der Passivseite der Bilanz zur Ausschaltung des allgemeinen Kreditrisikos der Forderungen eine gesonderte Pauschalwertberichtigung gebildet werden. Die Höhe dieser pauschalen Wertberichtigung bestimmt sich nach den individuellen Verhältnissen der bewertenden Gesellschaft. Insbesondere werden die Zusammensetzung der Forderungen (Inland/Ausland, gesichert/ungesichert usw.) und die durchschnittliche Bonität der Schuldner die Höhe beeinflussen. AdlerDüring-Schmaltz (Tz. 184 zu § 133 AktG 1937) beschränken die Höhe im allgemeinen auf 3 — 7 % des Wertes der Forderungen.

Anm. 14 Zum Festwert — d. h. mit einer gleichbleibenden Menge und mit einem gleichbleibenden Wert — können Gegenstände des Vorratsvermögens angesetzt werden, wenn ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Wertänderungen unterliegt (§ 40 Abs. 4, Ziff. 2 H G B i. V. mit § 149 Abs. 2 AktG). Die Merkmale eines derartigen Festwertes sind insbesondere für das Anlagevermögen herausgearbeitet worden (vgl. Anm. 1 3 — 1 6 zu § 153 AktG). Ubertragen auf das Vorratsvermögen lassen sich folgende Kennzeichen anführen: 1. In Höhe des in etwa gleichbleibenden Bestandes wird der Anschaffungsaufwand aktiviert. 2. Ein Verbrauch der jeweiligen Gegenstände im Zuge des Betriebsprozesses wird nicht als Abgang verzeichnet, beeinflußt also nicht die Höhe des Festwertes. 3. Anschaffungskosten für Ersatzbeschaffungen — Ergänzung des Bestandes — werden nicht aktiviert, sondern zu Lasten der Gewinn- und Verlustrechnung verrechnet.

341

§ 155

Anm. 15

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

4. Die Unveränderlichkeit des Festwertes besteht solange, wie der mit dem Festwert gekennzeichnete Bestand nicht durch Änderungen in den Verhältnissen des Betriebes wesentlich beeinflußt wird. Die Merkmale lassen erkennen, daß bei der Festwertrechnung unterstellt wird, der bilanzierte Bestand sei ein einheitliches Wirtschaftsgut. Ferner wird angenommen, daß sich Zu- und Abgänge im Bestand mengen- und wertmäßig annähernd ausgleichen. Ausdrücklich zulässig ist der Ansatz eines eisernen Bestandes in dieser Form beim Vorratsvermögen jedoch nur, wenn es sich um Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe handelt. Soweit ihr Bestand einen anlagenähnlichen Charakter hat und zur Fortführung des Betriebsprozesses erforderlich ist, kann dieser Bestand mit festen, J a h r für J a h r unveränderlichen Werten in die Bilanz eingehen. Die Höhe des anzusetzenden Wertes ergibt sich als Produkt aus Festmenge und Festpreis. Beim erstmaligen Ansatz der Festmenge ist vom betriebsnotwendigen Bestand auszugehen. Verändern Betriebserweiterungen oder -einschränkungen den betriebsnotwendigen Bestand quantitativ oder qualitativ, so ist die Festmenge diesen Änderungen anzupassen. Der Festpreis je Mengeneinheit richtet sich nach der Höhe der Anschaffungskosten zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes. Preisänderungen sind nicht zu berücksichtigen; es widerspräche dem Wesen des eisernen Bestandes, Preisschwankungen des Marktes, also außerbetrieblichen Faktoren, einen Einfluß auf den Festwert einzuräumen. Rücksicht zu nehmen ist lediglich auf das für alle Gegenstände des Umlaufvermögens geltende zwingende Niederstwertprinzip. Sinkt etwa die Summe der bei einer Einzelbewertung anzusetzenden Werte unter den für den eisernen Bestand festgelegten Festwert, so muß ein entsprechender Abschlag vorgenommen werden.

II. Die Maßstäbe zur Bewertung Anm. 15 1. Allgemeines Für die Bewertung des Umlaufvermögens im Zuge des Jahresabschlusses legt § 155 AktG sechs unterschiedliche Wertmaßstäbe fest. Zwingend anzusetzen ist jeweils der niedrigste von vieren von ihnen, nämlich der niedrigere Anschaffungswert, Herstellungswert, Börsen- bzw. Marktpreis oder der Wert am Bilanzstichtag; insoweit entsprechen die aktienrechtlichen Wertbegriffe auch der Vorschrift des § 40 HGB, daß bei der Aufstellung des Inventars und der Bilanz sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden nach dem Wert anzusetzen sind, der ihnen in dem Zeitpunkt beizulegen ist, für welchen die Aufstellung stattfindet. Weiter unterschritten kann der zwingende Wertansatz fakultativ werden, wenn ein solcher niedrigerer Wert in Ansehung von in der Zukunft zu erwartenden Wertminderungen notwendig erscheint oder für Zwecke der Steuern vom Einkommen für zulässig gehalten wird. Gesichtspunkte der Bewertungskontinuität und des Erfolgsteuerrechts lassen auf diese Weise Wertkategorien entstehen, die außerhalb des Prinzips der Vorsicht und abweichend von den Forderungen des § 40 H G B die vier Wertmaßstäbe der historischen Ausgabenwerte (Anschaffung oder Herstellung) und gegenwärtigen Tageswerte (Börsen-/Marktpreis oder Wert am Bilanzstichtag) ergänzen. Fünf von diesen Wertmaßstäben sind in ähnlicher Weise auch für die Bewertung des Anlagevermögens maßgebend. Im Zusammenhang mit den Vorschriften der §§ 153 und 154 AktG wurde bereits auf sie eingegangen. Abweichungen von den dort erarbeiteten Grundlagen können sich nur aus Eigenheiten der Gegenstände des Umlaufvermögens ergeben. Spezifisch auf die Güter des Umlaufvermögens zugeschnitten ist der niedrigere Wert, der bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig erscheint, um zu verhindern, daß in der nächsten Zukunft der Wertansatz dieser Gegenstände auf Grund von Wertschwankungen geändert werden muß. Ihn exakt zu umreißen, erscheint angesichts des Wandels der Bewertungsvorschriften vom Höchstwert- zum Festwertprinzip unumgänglich. 342

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§155

Anm. 16—19

Anm. 16 2. Die Anschaffungskosten Uber den Inhalt und den Umfang des Begriffs der Anschaffungskosten (vgl. die Ausführungen in den Anm. 28 ff. zu § 153 AktG) entscheiden die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Danach sind als Anschaffungskosten alle tatsächlichen Ausgaben oder Aufwendungen anzusehen, die durch die Beschaffung des Gegenstandes von einem Dritten entstanden sind. Sie setzen sich zusammen aus dem Anschaffungspreis und den Anschaffungsnebenkosten, verringert um die Anschaffungskostenminderungen. Unerheblich ist, ob der bezahlte Kaufpreis angemessen erscheint oder nicht. Der Anschaffungspreis ist abhängig von den Verhältnissen auf dem Beschaffüngsmarkt und findet im Rechnungspreis seinen Niederschlag. Er umfaßt insofern auch die beim Erwerb des Gegenstandes mit übernommenen Schulden und Lasten. Lautet der Rechnungsbetrag in ausländischer Währung, so hat eine Umrechnung in Deutsche Mark zu erfolgen. Wird der Gegenstand durch Tausch erworben, so gilt der Wert des hingegebenen Gegenstandes als Anschaffungspreis des zu bilanzierenden, eingetauschten Gutes. Unentgeltlich erworbene Gegenstände sind mit dem Wert gem. § 40 H G B anzusetzen, soweit dieser den zum Zeitpunkt des Erwerbs üblichen Anschaffungspreis nicht übersteigt. Anschaffungsnebenkosten sind, soweit sie eindeutig abgegrenzt und eingeordnet werden können, aktivierungspflichtig. Nicht zu den Anschaffungsnebenkosten gehören in gleicher Weise Gemeinkosten der Gesellschaft für Beschaffung, Lagerung usw. Rabatte sind von den Anschaffungskosten abzusetzen. Skonti dagegen mindern nicht in gleicher Weise den Anschaffungswert. Sie sind Finanzmaßnahmen und werden daher im allgemeinen — und richtigerweise — als Zinseinnahmen (und Zinsausgaben) behandelt. Zuschüsse von seiten Dritter und Subventionen (etwa die umsatzsteuerlichen Berlin-Vergünstigungen) sind analog zu behandeln.

Anm. 17 Beschaffungsgemeinkosten (wie Kosten der Einkaufsabteilung, Kosten der Lagerung) gehören nicht zu den Anschaffungskosten. Ausnahmen von dem Verbot der Aktivierung von solchen Gemeinkosten können bei Waren (Nutzholz, Weine usw.) notwendig werden, die einer längeren Lagerung bedürfen, bis sie verkaufsreif sind, bei denen mit der Lagerung also eine entsprechende Wertsteigerung eintritt. In diesen Fällen wird es möglich sein, allgemeine Lagerkosten und Fremdkapitalzinsen für die Finanzierung der Lagerung in die Anschaffungskosten einzubeziehen, wenn tatsächlich eine Wertsteigerung durch die Lagerung eintritt und im Verkaufserlös eine ausreichende Spanne zur Dekkung der Vertriebskosten verbleibt (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 65 und 69 zu § 133 AktG 1937; Godin-Wilhelmi, Anm. 2 a zu § 133 AktG 1937). Der Begriff der Anschaffungskosten läßt sich hier nicht streng von dem Begriff der Herstellungskosten trennen. Man wird die Lagerung bereits als Teil des Produktionsprozesses auffassen müssen.

Anm. 18 Anschaffungsnebenkosten besonderer Art können entstehen, wenn z. B. Aktien durch Ausübung eines Bezugsrechtes erworben werden. Die tatsächlich getätigten Ausgaben allein ergeben in diesem Falle noch nicht die Höhe der Anschaffungskosten des Wertpapiers. Vielmehr ist den geleisteten Einzahlungen und den Ausgaben für etwa zugekaufte Bezugsrechte die Wertminderung hinzuzurechnen, die die alten Aktien durch die Ausgabe der jungen Aktien, d. h. durch den Abgang des an ihnen haftenden Bezugsrechtes, erleiden.

Anm. 19 Als Anschaffungswert von Forderungen aus Warenlieferungen oder Leistungen gilt grundsätzlich ihr Nominalwert. Ein Bezug auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Gegenstände oder Leistungen, deren Umsatz die Forderung überhaupt erst ent-

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§155 Anm. 20—22

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

stehen ließ, ist nicht möglich. Insbesondere ist die Auffassung abzulehnen, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der verkauften Waren dann für die Bewertung der Forderungen maßgebend seien, wenn sie unter dem Nominalbetrag der Forderung liegen (so auch Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 183 zu § 133 AktG 1937). Mit dem Verkauf und der Aktivierung der Forderung ist der aus dem Verkaufsgeschäft resultierende Gewinn realisiert und entsprechend den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen. WäArtMgrforderungen sind mit dem Geldkurs des Bilanzstichtages umzurechnen, es sei denn, rechtswirksame Währungsvereinbarungen bestehen und führen zu einem anderen Ergebnis. Soweit es sich um langfristige Währungsforderungen handelt, sollten sie mit dem Geldkurs des Stichtages ihrer Begründung bewertet werden, soweit dieser Kurs unter dem Geldkurs des Bilanzstichtages liegt.

Anm. 20 3. Die Herstellungskosten Der Begriff der Herstellungskosten umfaßt alle die Aufwendungen des Betriebes, die im Zusammenhang mit der Produktion einer Leistungseinheit oder der vorangegangenen Beschaffung und Lagerung entstehen. In diesem Sinne enthält er seinem Wesen nach weitergeführte, umgeformte Anschaffungskosten und unterliegt damit den Erfordernissen der Tatsächlichkeit und der Angemessenheit. Er folgt nicht so sehr dem betriebswirtschaftlichen Kostenbegriff, sondern ist eher ausgabenorientiert (vgl. zum Wesen und dem Umfang der Herstellungskosten die Vorauflage, Anm. 41 ff. zu § 133 AktG 1937). Hinsichtlich der Höhe ist es von jeher unbestritten, daß die Einzelkosten im Rahmen der Herstellungskosten aktiuierungspflichtig sind. Es handelt sich bei ihnen um diejenigen Aufwendungen, die unmittelbar für die Herstellung anfallen und den einzelnen Leistungen verursachungsgerecht zugerechnet werden können. Dagegen nur undeutlich umrissen wird vom Gesetzgeber der Kreis der aktimtrungsfahigen Gemeinkosten. Als Betriebskosten aktivierungsfahig sind in der Regel die Stoff- und Fertigungsgemeinkosten. Die aktivierungsfahigen Verwaltungskosten sollten nicht zu weit interpretiert werden: Zweifelsfrei können die Betriebsverwaltungskosten aktiviert werden; Vorsicht ist hingegen bei den Hauptverwaltungskosten geboten. Nicht zu den aktivierungsfahigen Gemeinkosten rechnen die Vertriebskosten. In gleicher Weise nicht aktivierungsfahig sind außerordentliche, betriebsfremde oder periodenfremde Aufwendungen. Lagerkosten fiir Fertigerzeugnisse können in Sonderfallen in die Herstellungskosten einbezogen werden, wenn die Lagerung notwendig erscheint, um die Absatzreife der Erzeugnisse herbeizuführen.

Anm. 21 Ähnlich den Anschaffungskosten gelten als zu aktivierende Herstellungskosten nur die tatsächlichen Aufwendungen des Betriebes, die bei der Herstellung des Gegenstandes entstanden sind. Einzig die effektiven, ursprünglichen Ausgabenwerte der Kostengüter sind für die Ermittlung der Herstellungskosten maßgebend; ein Ansatz des Kostengüterverbrauchs zu Tages- oder Wiederbeschaffungswerten ist unzulässig. Es widerspricht dem Erfordernis der Tatsächlichkeit auch, fiktive Kostenbestandteile ab Herstellungskosten zu verrechnen. Kalkulatorische Kosten scheiden daher bei der Berechnung der Herstellungskosten aus, soweit sie die effektiven Aufwendungen übersteigen. Zusatzkosten als echter kalkulatorischer Güterverzehr sind nicht aktivierungsfahig. Die anzusetzenden Herstellungskosten aus den Verkaufspreisen der entsprechenden Gegenstände abzuleiten, erscheint unzulässig.

Anm. 22 Betriebs- und Verwaltungskosten sind im Rahmen der anzusetzenden Herstellungskosten nur aktivierungsfahig, wenn sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen und als angemessen anzusehen sind. Daraus folgt, daß Kosten, die ihre Ursache außerhalb des Her-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§155

Anm. 23

stellungsprozesses haben oder nicht als wertschaffend angesehen werden können, bei der Berechnung der Herstellungskosten auszuscheiden sind. Das gilt auch für unangemessen hohe fixe Kosten der Betriebsbereitschaft, soweit sie aus der Unterbeschäftigung erwachsen sind. Eindeutig muß eine Aktivierungsfähigkeit sogenannter Unterbeschäftigungsoder Leerkosten verneint werden. Ihre Einbeziehung widerspricht dem herrschenden Realisationsprinzip. Die aus der Unterbeschäftigung herrührenden zusätzlichen Aufwendungen j e Einheit sind zudem weniger fertigungs- als absatzbezogen. Insofern muß der Ansicht von Adler-Düring-Schmaltz (Tz. 86 zu § 133 A k t G 1937) widersprochen werden. Eindeutig gegen die Aktivierung spricht der Gesichtspunkt, daß die nicht genutzte Kapazität zur Erzeugung der produzierten Güter nicht notwendig war und nur zur Entstehung höchst überflüssiger und unerwünschter Leerkosten geführt hat (Merker, N B i960, S. 162). Eine Beziehung zwischen den in der Periode hergestellten Gegenständen und den wegen mangelnder Auftragslage oder Fehldispositionen in der gleichen Periode entstehenden Unterbeschäftigungskosten läßt sich logisch und verursachungsgerecht nicht herstellen. Selbst wenn der voraussichtliche, zukünftige Erlös auch die höheren Unterbeschäftigungskosten decken sollte, ist daher eine Aktivierung abzulehnen. Der Erlös ist zum Zeitpunkt der Bilanzierung noch nicht realisiert; aktivierte Unterbeschäftigungskosten würden einen nicht realisierten Gewinn ausweisen. Betriebs- und Verwaltungskosten der Ist-Beschäftigung sind auf diese Weise durch Aussonderung der Leerkosten in Kosten bei Normal-Beschäftigung umzuwandeln. Als Normalbeschäftigung wird man im allgemeinen die Durchschnittsbeschäftigung der letzten Jahre annehmen können. Diese trägt zugleich einen Ausgleich in sich, der aus Gründen der Vergleichbarkeit wesentlich erscheint: den Ausgleich der niedrigen mit den hohen tatsächlichen Gemeinkosten j e Einheit bei schwankenden Beschäftigungsgraden innerhalb der Perioden.

Anm. 23 Eine Pflicht zur Aktivierung angemessener und auf den Zeitraum der Herstellung entfallender Betriebs- und Verwaltungskosten im Rahmen der anzusetzenden Herstellungskosten ist durch den Gesetzgeber nicht festgelegt worden. Er überläßt es vielmehr der einzelnen Gesellschaft, ob mit der gewählten Bewertungsmethode derartige Gemeinkosten verrechnet werden sollen oder nicht (vgl. Anm. 72ff. zu § 153 AktG). Die Definition der Herstellungskosten im § 153 Abs. 2 A k t G räumt mit dem Wort „dürfen" ausdrücklich ein Wahlrecht ein. Dieses Wahlrecht widerspricht nicht den übrigen strengen

Be Wertungsvorschriften.

Adler-Düring-Schmaltz (Tz. 84 zu § 133 A k t G 1937) regen unter dem Gesichtspunkt der Forderung nach Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse an, das Wahlrecht im Sinne der Aktivierung von Abschreibungen und Anteilen an den Betriebs- und Verwaltungskosten auszuüben. Sie befürchten, daß durch ein Schwanken der Bestände die Beeinflussung der Erfolgsrechnung bei Nichtbilanzierung der Gemeinkosten so stark werden könne, daß sie ein völlig falsches Bild des Periodenerfolgs gäbe. Aus dem gleichen Prinzip der Vergleichbarkeit weist demgegenüber Albach (Bewertungsprobleme des Jahresabschlusses nach dem Aktiengesetz 1965, BB i960, S. 38of.) nach, daß eine Nichtaktivierung der Betriebs- und Verwaltungskosten geboten sei; zu diesem Ergebnis führe auch die konsequente Anwendung des Realisationsgrundsatzes. Albach stützt seine Ansicht mit drei Argumenten (vgl. Rechnungslegung im neuen Aktienrecht, N B 1966, S. i8of.): 1. Jede Aufteilung der fixen Kosten auf das Umlaufvermögen sei willkürlich und verstoße folglich gegen das Prinzip der Richtigkeit der Bilanz. 2. Jede Verteilung der fixen Kosten auf das Umlaufvermögen stelle eine Aktivierung von Ausgaben dar, die für die Schaffung von Produktionsmöglichkeiten auszugeben seien, nicht aber für die Herstellung der zu bewertenden Wirtschaftsgüter. 3. Die Aktivierung der fixen Kosten verschleiere die Bedeutung, die Konjunkturschwankungen für die Ertragslage des Unternehmens habe.

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§ 155

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Anm. 24, 25 Soweit die Betriebs- und Verwaltungskosten ab fixe Kosten angesehen werden könnten, sei ihre Aktivierung im Sinne des § 155 Abs. 1 nicht nur unnötig, sondern sogar unzulässig. Diese Argumentation Albachs (vgl. Anm. 73 zu § 153 AktG) wird in dem zur Zeit herrschenden Streit um die Aktivierungspflicht oder das Aktivierungswahlrecht sicherlich klärend wirken, sie entspricht weitgehend der Theorie. Man kann ihr aber, wie bereits in Anm. 73 zu § 153 AktG dargelegt, nicht soweit folgen, daß die rein fixen Kostenarten — das gesetzlich eingeräumte Wahlrecht einengend — entsprechend den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung einem Aktivierungsrerioi unterliegen. Man wird aber dem zustimmen, daß die untere Grenze der anzusetzenden Herstellungskosten durch die direkten Kosten — d. h. durch die Materialeinzelkosten, die Fertigungslöhne sowie die Sondereinzelkosten — bestimmt wird. Die Grenze verschiebt sich nach oben, soweit direkte Gemeinkosten erkennbar und aus der Summe der Gemeinkosten trennbar, erfaßbar sind. Nicht zulässig kann sein, auf den Ansatz von Löhnen jeder Art mit der Begründung zu verzichten, es handele sich um Betriebskosten; der unterschiedliche Aktivierungswert in stark automatisierten und lohnintensiven Betrieben widerspricht nicht dem Gleichheitsgrundsatz.

Anm. 24 4. Der Börsen- und Marktpreis Der Wert, der sich aus dem Börsen- oder Marktpreis ergibt, ist eine besondere Form des Zeitwertes, des Wertes am Bilanzstichtag. Als solcher dient er einer Korrektur oder Anpassung der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten an die Gegebenheiten der Gegenwart durch zeitnahe Orientierung am Markt. Er ist objektiv feststellbar, leicht kontrollierbar und bietet auf diese Weise eine klare Alternative zu den Wertkategorien der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Gleich dem Wert am Bilanzstichtag muß der Börsen- oder Marktpreis je nach Lage der Dinge aus dem Beschaffungsmarkt oder aus dem Absatzmarkt abgeleitet werden. Dabei sollte — entsprechend der herrschenden allgemeinen Auffassung — bei der Bewertung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen auf die Verhältnisse am Beschaffungsmarkt zurückgegriffen werden. Für die Bewertung der halbfertigen und fertigen Erzeugnisse ist dagegen von der Lage des Absatzmarktes auszugehen. Eine generelle Bindung an diese Regelung besteht nicht. Es bleibt vielmehr den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung überlassen, wie der niedrigere Wert nach § 155 Abs. 2 AktG im einzelnen zu ermitteln ist (Kropff, B., Aktiengesetz, S. 247). Eine absatzorientierte Bewertung — entgegen dem abgeleiteten Grundsatz — wird etwa für solche Rohstoffe anzuwenden sein, die eindeutig nicht in den Fertigungsprozeß eingehen, die also durch Verkauf verwertet werden müssen. Die Berücksichtigung eines Börsen- oder Marktpreises setzt nicht voraus, daß die zu bewertenden Gegenstände zur Veräußerung bestimmt sind. Es genügt vielmehr, daß ein Börsen- oder Marktpreis festgestellt werden kann (Schlegelberger-Quassowski, Anm. 27 zu § 133 AktG 1937).

Anm. 25 Der Börsenpreis ist ein an einer amtlichen Börse anerkannter Preis. Der Preis muß nicht amtlich festgestellt worden sein; es genügt die Feststellung des Preises im Freiverkehr. Unerheblich ist, ob die Börse im Inland oder im Ausland tätig wird. Wichtig ist nur, daß Umsätze tatsächlich vorgenommen worden sind. Auch ein Zufallskurs gilt demgemäß als Börsenpreis im Sinne des Gesetzes und ist zu berücksichtigen, soweit bei ihm Umsätze getätigt wurden. Reine Geld- oder Briefkurse ohne Umsätze genügen demgegenüber nicht, genausowenig wie gesprochene oder im Verkehr von Büro zu Büro erzielte Kurse. Kommt am Bilanzstichtag kein Kurs zustande, so wird der letzte vor dem Stichtag notierte Kurs maßgeblich sein können. Stets der niedrigere Kurs ist maßgebend, wenn für An- und Verkauf verschiedene Notierungen (Geld- und Briefkurse) vorhanden sind.

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§155

Anm. 26—30 N a c h kaufmännischem Ermessen ist darüber z u entscheiden, welche Notierung von mehreren Börsenplätzen als maßgeblich z u betrachten ist. I m allgemeinen werden inländische vor ausländischen Börsenpreisen und die Notierungen der Hauptplätze vor denen der Nebenplätze z u berücksichtigen sein.

Anm. 26 Der Marktpreis ist ein durchschnittlicher, nicht zufälliger Preis, der z u einem bestimmten Zeitpunkt oder Zeitabschnitt an einem Handelsplatz gezahlt wird. Ein Handelsplatz bezeichnet dabei ein bestimmtes räumliches Gebiet, in d e m W a r e n regelmäßig u m g e setzt b z w . gehandelt werden. In Betracht k o m m t grundsätzlich der für den Sitz der Gesellschaft geltende Marktplatz. Wahlweise möglich ist daneben der Platz, a n w e l c h e m d i e auswärts lagernde W a r e sich befindet. Grundsätzlich als Marktpreis anzusehen ist der Preis für W a r e n der betreffenden G a t t u n g v o n durchschnittlicher A r t u n d G ü t e . Bildet sich ein handelsüblicher Preis in g e w ö h n l i c h e m Handelsverkehr, so m u ß es sich dabei noch nicht u m den Marktpreis h a n d e l n . Es ist j e d o c h nicht erforderlich, d a ß der Marktpreis amtlich festgestellt w i r d (Haas-Oechsner, a. a. O . , Bd. II, S. 120).

Anm. 27 Der Börsen- oder Marktpreis ist ein Stichtagspreis. Z u m Bilanzstichtag gesunkene, bis z u r Bilanzaufstellung aber wieder gestiegene Börsen- oder Marktpreise zwingen zu einer A b w e r t u n g a u f den Preis a m Bilanzstichtag. A u f der anderen Seite können Preisrückgänge nach d e m Bilanzstichtag aber a u c h keinen anzusetzenden niedrigeren Börsenoder Marktpreis begründen. In diesem Falle liegt lediglich ein Indiz für ein Abwertungsrecht g e m ä ß § 155 A k t G A b s . 3, Ziff. 1 vor.

Anm. 28 W i r d der W e r t , der sich aus d e m Börsen- oder Marktpreis a m Abschlußstichtag ergibt, v o m Beschaffungsmarkt abgeleitet, so enthält er neben d e m Börsen- u n d Marktpreis a u c h Anschaffungsnebenkosten (Einstandspreis). Die Hinzurechnung der Nebenkosten ist Pflicht. Entsprechendes ergibt sich aus der K e n n z e i c h n u n g des Wertes gem. § 155 A b s . 2 als abgeleiteter W e r t durch den Gesetzgeber. D i e H ö h e der aktivierungspflichtigen Nebenkosten wird durch diejenigen K o s t e n bestimmt, die normalerweise aufgewendet werden müssen, u m die W a r e von d e m Handelsplatz oder d e m handelsüblichen Lieferort an den Verarbeitungs- b z w . Verkaufsort zu bringen, einschließlich der aufzuwendenden Zölle, Steuern usw. (so Adler-Düring-Schmaltz, T z . 97 z u § 133 A k t G 1937).

Anm. 29 Orientiert sich der W e r t , der sich aus dem Börsen- oder Marktpreis a m A b s c h l u ß stichtag ergibt, a m Absatzmarkt, so ist das Prinzip der verlustfreien Bewertung zu beachten. D a n a c h sind v o n den mutmaßlichen Verkaufserlösen sämtliche in der Z u k u n f t noch im betrieblichen Werterhöhungsprozeß entstehende A u f w e n d u n g e n abzusetzen. Eine etwaige Gewinnspanne m u ß nicht berücksichtigt werden, da das Prinzip der verlustfreien Bewertung lediglich sicherstellen soll, d a ß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten wegen mutmaßlicher Verluste nicht überhöht sind. Es wird dabei nicht beabsichtigt, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten retrograd zu ermitteln. Hinsichtlich Einzelheiten vgl. die analogen Ausführungen in A n m . 32.

Anm. 30 5. Der Wert der Gegenstände am Abschlußstichtag Die Bewertung des Umlaufvermögens gem. § 155 A b s . 2 A k t G mit d e m einem G e genstand a m Abschlußstichtag beizulegenden W e r t folgt der generellen Bewertungs-

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§155 Anm. 31, 32

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Vorschrift des § 40 A b s . 2 H G B . W ä h r e n d aber das H G B den W e r t a m Abschlußstichtag als allgemeinen W e r t r a h m e n ansieht, dient dieser W e r t im Aktiengesetz als hilfsweise anzuwendender W e r t m a ß s t a b (so Haas-Oechsner, a. a. O . , Bd. I, S. 121). Er ist immer erst dann m a ß g e b e n d , w e n n seine H ö h e die AnschafTungs- oder Herstellungskosten unterschreitet (vgl. a u c h A n m . 29 fr. zu § 154 A k t G ) . Seinem Wesen n a c h ist der W e r t a m Bilanzstichtag ein Zeitwert. Er wird v o m herrschenden Börsen- oder Marktpreis abgeleitet, soweit ein solcher für den betreffenden G e genstand vorhanden ist. Besteht ein Börsen- oder Marktpreis a m Bilanzstichtag nicht, so m u ß der W e r t des Gegenstandes nach gesunder und sorgfaltiger Ü b e r l e g u n g ermittelt werden (Godin-Wilhelmi, A n m . 10 z u § 133 A k t G 1937). Orientierungshilfen bieten Werte des Beschaffungs- oder des Absatzmarktes. I m allgemeinen sollte auf V e r hältnisse des BeschafFungsmarktes f ü r die Bewertung v o n Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, evtl. a u c h von Waren, zurückgegriffen werden. V o n der L a g e des A b s a t z m a r k t e s ist dagegen bei der Bewertung v o n H a l b - u n d Fertigerzeugnissen und v o n Handelswaren auszugehen. I m einzelnen bleibt es den Grundsätzen ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g überlassen, z u bestimmen, wie der niedrigere W e r t nach § 152 A b s . 2 ermittelt w e r d e n muß.

Anm. 31 U n t e r d e m Gesichtspunkt des Beschaffungsmarktes steht die Bewertung des U m l a u f vermögens, w e n n Wiederbeschaffungs- oder Reproduktionskosten zu Hilfe genommen werden. D a b e i sind als Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten die voraussichtlich anfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen (so W P - H a n d b u c h 1963, S. 387). Z u bewerten sind diese voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit Wiederbeschaffungspreisen. Die Ermittlung erfolgt also progressiv i m W e g e einer Kalkulation des Beschaffungs- oder Herstellungsvorganges. Ä n d e r u n g e n gegenüber d e n historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten können sich z u m einen ergeben, w e n n die Wiederbeschaffungspreise der einzelnen Kostenelemente gesunken sind. Ä n d e rungen lassen sich z u m anderen aber auch a u f neue, rationellere Beschaffungswege u n d -methoden oder auf neue Herstellungsmethoden mit größerer Effizienz z u r ü c k f ü h r e n . Ergibt sich aus den getätigten Einkäufen an Roh-, Hilfs- u n d Betriebsstoffen, d a ß d e r Preis gegen S c h l u ß des Geschäftsjahres sinkende T e n d e n z hat, so ist d e m n a c h der niedrigste Preis, erhöht u m die mutmaßlichen Beschaffungsnebenkosten als Wiederbeschaffungspreis a m Bilanzstichtag der Bewertung zugrunde z u legen. Halbfertige Erzeugnisse u n d Fertigfabrikate sind zu den Reproduktionskosten anzusetzen, w e n n diese infolge sinkender Preistendenz verschiedener Materialien oder durch kostensparende, m o d e r n e Produktionsverfahren die Anschaffungs- oder Herstellungskosten unterschreiten u n d mutmaßlich später im Erlös nicht mehr die fortgeführten, tatsächlichen Herstellungskosten, wohl aber die Reproduktionskosten ihre D e c k u n g finden werden. Ein Z w a n g z u einem derartigen V o r g e h e n ergibt sich bei voraussichtlich höheren Erlösen nicht. I n sofern wird das zwingende Niederstwertprinzip durch das Prinzip der verlustfreien Bew e r t u n g abgeschwächt (vgl. A n m . 33 und Adler-Düring-Schmaltz, T z . 173 z u § 133 A k t G 1937).

Anm. 32 A m Absatzmarkt der Gesellschaft orientiert sich die Bewertung des U m l a u f v e r m ö gens, wenn Verkaufswerte als Hilfswerte den W e r t des Gegenstandes a m Bilanzstichtag bestimmen. D a b e i leitet sich der Verkaufswert aus d e m Preis ab, der mutmaßlich bei einer V e r ä u ß e r u n g des Gegenstandes zu erzielen ist. In der R e g e l ist er nach A b z u g der voraussichtlich noch entstehenden A u f w e n d u n g e n bei allen bereits in die Produktion eingegangenen Gegenständen anzusetzen. R e t r o g r a d v o m Verkaufspreis ausgehend, werden also Abschläge entsprechend der Entfernung des Gegenstandes v o n der V e r kaufsreife vorgenommen. Der so ermittelte W e r t zeigt, was der Absatzmarkt unter Berücksichtigung der zukünftig noch z u erwartenden A u f w e n d u n g e n für den Gegenstand vergütet.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§155

Anm. 33

V o m Verkaufspreis abzuziehen sind dementsprechend bei Fertigfabrikaten die U m satzsteuer, Fracht- und Verpackungskosten sowie alle anderen noch zu erwartenden Vertriebskosten, die den Erlös mindern werden. Abgezogen werden müssen in gleicher Weise die voraussichtlich zu gewährenden Rabatte, Preisnachlässe, Skonti. Die abzusetzenden Aufwendungen vergrößern sich bei der Wertermittlung für Halbfabrikate außerdem um alle noch notwendigen und vermutlich noch entstehenden Herstellungskosten. Eine etwaige Gewinnspanne ist nicht abzusetzen. Das für die retrograde Ermittlung des Verkaufswertes maßgebende Prinzip der verlustfreien Bewertung soll lediglich sicherstellen, daß die angesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten wegen zu erwartender Verluste nicht überhöht erscheinen. Eine retrograde Ermittlung der Herstellungskosten ist unzulässig; diese sind insoweit aus dem Beschaffungsmarkt (vgl. Anm. 31) zu ermitteln. Eine absatzorientierte Bewertung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen wird vorzunehmen sein, wenn diese Materialien eindeutig nicht in den Fertigungsprozeß eingehen, sie also durch direkten Verkauf verwertet werden müssen. Materialien, die wenig bewegt sind oder deren Verwertbarkeit eingeschränkt ist, müssen mit dem Schrottpreis bewertet werden, soweit nicht ein höherer Verkaufspreis gegeben ist. Waren endlich, die aus Gründen der Mode- und Geschmacksveränderung ihre ursprüngliche Absatzfähigkeit eingebüßt haben, sind nicht mit einem beschaffungsorientierten Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungswert, sondern mit einem um die geschätzten Vertriebskosten geminderten, den Marktverhältnissen entsprechenden Verkaufswert anzusetzen.

Anm. 33 Im Grundsatz läßt sich der Wert am Bilanzstichtag für jeden Gegenstand des Umlaufvermögens sowohl aus dem Beschaffungsmarkt als auch aus dem Absatzmarkt herleiten. Zwei Hilfswerte — der eine progressiv, der andere retrograd ermittelt — stehen sich als „Zeitwerte" gegenüber; nur in Ausnahmefallen werden sie übereinstimmen. Zu fragen bleibt daher, welcher der beiden Hilfswerte im Einzelfalle als Wert am BilanzStichtag zu gelten hat. Maßgebend für den Wertansatz ist das Merkmal der Verwendbarkeit des jeweiligen •Gegenstandes. Es ist für den Betrieb allein wichtig, welchen Wert der Gegenstand für die •Unternehmung hat. Darüber entscheidet aber das sorgsame kaufmännische Ermessen des Betriebes. Insofern besteht kein Zwang zum Ansatz eines bestimmten Wertes, sondern liegt grundsätzlich ein Wahlrecht vor. Objektive Merkmale können lediglich besondere Hinweise geben. Gesunkene Preise am Beschaffungsmarkt etwa zeigen für den Bestand an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, daß diese Güter an ihrem Markt nur mit einem Wert•verlust verwertet werden können, und zwingen auf diese Weise zu einem Bewertungsabschlag. Die gleichen sinkenden Preise am Beschaffungsmarkt berühren in diesem Maße die Halb- und Fertigerzeugnisse nicht. Diese Erzeugnisse finden vielmehr ihre Verwertung allein im Absatzmarkt; ein Wertabschlag kann aus diesem Grunde nur fakultativ, nicht aber zwingend sein. Im umgekehrten Falle werden Preisänderungen am Absatzmarkt kaum bis auf die zur Herstellung benötigten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe zurückfallen. Die Materialien können j a am Beschaffungsmarkt wieder veräußert werb e n , es sei denn, es handele sich um ausgesprochene Spezialstoffe. Der Wert der Haibund Fertigerzeugnisse hingegen wird durch derartige Preisänderungen maßgeblich berührt; bestehen doch keine anderen Verwertungsmöglichkeiten für diese Umlaufgüter. Das generelle Wahlrecht zwischen beschaffungs- und absatzorientierter Bewertung im Sinne der Verwendbarkeit entspricht auch dem zwingenden Niederstwertprinzip des § 155 Abs. 2. Dieses Prinzip fordert j a nicht generell den Ansatz jeweils des niederen von mehreren Werten (hier: beschaffungs- oder absatzorientierter Hilfswert) um seiner selbst willen. Es will im Sinne des Imparitätsgrundsatzes vielmehr den Ausweis künftiger Buchverluste bereits am Bilanzstichtag bewirken. Eine verlustfreie Bewertung trägt dem Niederstwertprinzip daher bereits voll Rechnung. Speziell verlustfrei wertet man aber, wenn zwischen dem beschaffungs- und dem absatzorientierten Hilfswert entsprechend 'der Verwendbarkeit gewählt wird.

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§155 Anm. 34—36

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 34 Auch die Bewertung von Forderungen unterliegt dem Niederstwertprinzip. Unterschreitet der Wert gem. § 40 Abs. 2 HGB den Nominalwert einer Forderung, so ist der niedrigere Wert am Bilanzstichtag, d. h. der mutmaßliche Realisationswert bei Fälligkeit, abgezinst auf den Stichtag, anzusetzen. Für die Beurteilung dieses Wertes sind auch Erkenntnisse heranzuziehen, die nach dem Bilanzstichtag gewonnen werden, deren Grund aber vor dem Stichtag gelegen hat. Der betreffende Bewertungsabschlag hat stets aktivisch zu erfolgen. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem mutmaßlichen Wert anzusetzen. Uneinbringliche Forderungen müssen in Höhe des feststehenden Ausfalls abgeschrieben werden. Maßgebend für die Beurteilung ist das auf Grund von Erfahrungen gewonnene Ermessen des ordentlichen Kaufmanns. Eine Abzinsung unverzinslicher oder besonders niedrig verzinslicher Forderungen ist nicht in jedem Falle notwendig. Immerhin muß eine regelmäßige Abzinsung dann gefordert werden, wenn es sich um langfristige unverzinsliche Forderungen handelt und der Gesellschaft nicht ein angemessener wirtschaftlicher Nutzen in einer anderen Form eingeräumt worden ist. Maßgebend ist hierfür die Erwägung, daß zum einen der Veräußerungswert einer solchen Forderung niedriger als der Nennwert ist, zum anderen eine Abzinsung unter dem Gesichtspunkt des Ertragswertes fiir das betreffende Unternehmen geboten erscheint (so Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 186 zu § 133 AktG 1937). Anm. 35 6. Der in Ansehung von in der Zukunft zu erwartenden Wertminderungen niedrigere Wert (Abs. 3 Ziff. 1) Mit dem fakultativen Wertmaßstab des § 155 Abs. 3 Ziff. 1 verläßt der Gesetzgeber erstmalig den herrschenden Grundsatz, daß die Wertansätze im Rahmen des Jahresabschlusses, bezogen auf einen bestimmten Stichtag — den Bilanzstichtag —, zu erfolgen haben. Es können bei der Bewertung des Umlaufvermögens jetzt auch Zukunftsaussichten berücksichtigt werden, soweit dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig erscheint. Auf diese Weise soll verhindert werden, daß der Wertansatz in der nächsten Zukunft auf Grund von Bewertungsschwankungen wieder geändert werden muß. Der besondere Spielraum dieses Wertmaßstabes besteht also darin, daß beim Wertansatz in der Bilanz nicht nur die bei der Aufstellung des Jahresabschlusses gewonnene bessere Kenntnis der Verhältnisse am Abschlußstichtag berücksichtigt werden kann, sondern darüber hinaus die in der Zukunft vernünftigerweise zu erwartenden Wertminderungen und Preisrückschläge vorweggenommen werden dürfen. Ein ständiges Auf und Ab in den Wertansätzen des Umlaufvermögens soll verhindert werden, da es die Klarheit des Jahresabschlusses eher beeinträchtigt als fördert. Außerdem soll die Gesellschaft die Möglichkeit erhalten, den in den Vorräten liegenden Risiken, insbesondere auch den Vertriebsrisiken, hinreichend Rechnung zu tragen (vgl. die Begründung zum Regierungsentwurf, KropfF, B., S. 247). Anm. 36 Voraussetzung des niedrigeren Wertansatzes ist, daß er notwendig erscheint, um Bewertungsänderungen in der nächsten Zukunft zu verhindern. Die in der Zukunft zu erwartenden Wertschwankungen müssen demnach mindestens so hoch und so dauerhaft sein, daß bei ihrem Eintritt deshalb der Wertansatz der Gegenstände geändert werden muß. Wertschwankungen, von denen man erwarten kann, daß sie sich innerhalb eines zukünftigen Geschäftsjahres wieder ausgleichen, berechtigen nicht zu einem niedrigeren Wertansatz. Möglich ist der Wertabschlag gem. § 155 Abs. 3, Ziff. 1 sowohl bei Gegenständen des Vorratsvermögens, als auch bei anderen Umlaufgütern. Forderungen etwa können mit dem niedrigeren Wert bewertet werden, wenn sich bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung ergibt, daß die Entwicklung nach dem Bilanzstichtag die Forderung in ihrem Wert gemindert hat oder daß ihr Wert in naher Zukunft voraussichtlich absinken wird.

350

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § 155 Anm. 37—39 A n m , 37 Der Höhe nach muß der niedrigere Wertansatz bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geboten erscheinen. Es steht also im Ermessen des bewertenden Kaufmanns, welchen Wertansatz er wählt, soweit dieser den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Der Kaufmann soll vorsichtig schätzen, darf aber nicht willkürlich vorgehen. Besondere Gesichtspunkte dürfen beim Wertansatz nur berücksichtigt werden, sofern sie sich aus der Beurteilung des betreffenden Gegenstandes selbst ergeben. Berücksichtigt werden dürfen nicht alle voraussehbaren Wertschwankungen, sondern nur die in der nächsten Zukunft zu erwartenden. Dieser Zeitraum wird in der Regel durch die Realisierung — etwa Veräußerung — des betreffenden Gegenstandes begrenzt. Er verlängert sich für den Fall, daß Ersatzbestände beschafft werden. Insofern geht das Abwertungsrecht über den konkreten Bestand am Bilanzstichtag hinaus. Entscheidend ist nicht, ob es sich bei der Betrachtung der Wertschwankungen um dieselben Gegenstände handelt; wichtig ist vielmehr, daß sie die gleichen Funktionen ausüben. Für diesen Fall sind als nächste Zukunft in Anlehnung an ein Urteil des Reichsgerichts (Urteil vom 11.2. 1937, R G Z 116, 119) etwa die nächsten zwei Jahre anzusehen. Branchenindividuelle Verhältnisse, insbesondere die jeweilige Umschlagsdauer der Vorräte, können diese Grenze aber nach oben oder unten verschieben. A n m . 38 7. Der für Zwecke der Steuern v o m Einkommen und E r t r a g zulässige W e r t (Abs. 3 Ziff. 2) § 155 Abs. 3, Ziff. 2 AktG gibt der Gesellschaft des weiteren die Möglichkeit, einen steuerlich zulässigen, niedrigeren Wertansatz bei der Bewertung des Umlaufvermögens in der Steuerbilanz einzusetzen, indem grundsätzlich ein gleicher Wertansatz im aktienrechtlichen Jahresabschluß erlaubt wird. Insofern nimmt das Aktiengesetz auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 EStG) des Erfolgsteuerrechts Rücksicht. Es vermeidet, daß unbilligerweise die Gesellschaft behindert wird, steuerrechtliche Abwertungsmöglichkeiten auszunutzen. Als niedrigerer Wertansatz wird dabei grundsätzlich der Wert gestattet, den ein ordentlicher Kaufmann bei sachgerechter Würdigung aller einschlägigen Steuervorschriften für zulässig halten darf. Es ist nicht erforderlich, daß dieser Wert bereits ausdrücklich vom Fiskus gebilligt wurde. Es genügt vielmehr, daß der Wert in der Steuerbilanz geltend gemacht wird und seine Durchsetzung nicht ausgeschlossen erscheint, sondern durch vernünftige, im Tatbestand liegende Gründe gestützt wird. III. Die zulässigen Schätzungsverfahren zur Ermittlung der Anschaffungs oder Herstellungskosten A n m . 39 1. Allgemeines Nicht immer lassen sich die tatsächlich entstandenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für bestimmte Gegenstände des Umlaufvermögens ohne Schwierigkeiten ermitteln. Dies wird insbesondere dann nicht möglich sein, wenn die jeweiligen Mengen nicht genau erfaßt, sondern nur geschätzt werden können, oder wenn bei der Inventur eine getrennte Aufnahme der aus Einkäufen zu verschiedenen Preisen stammenden Gegenstände nicht mehr durchführbar erscheint. Es ist aus technischen Gründen vielfach unmöglich oder wegen des unverhältnismäßig hohen Zeitaufwandes wirtschaftlich sinnlos, tatsächliche Anschaffungswerte eines einzelnen Gegenstandes oder die genaue Menge des vorhandenen Bestandes festzustellen. Stammt der jeweilige Bestand aus einer Mehrzahl einzelner Lieferungen, die nicht getrennt gelagert, sondern zusammengefaßt werden, wird es daher zweckmäßig sein, den gesamten Bestand als Gruppe zu bewerten und seine Anschaffungs- oder Herstellungskosten festzulegen. Unterliegt der Bestand

351

§155 Anm. 40, 41

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

a u f der anderen Seite der H ö h e , d e m W e r t u n d der Zusammensetzung n a c h nur geringf ü g i g e n V e r ä n d e r u n g e n , erscheint es geboten, einen unveränderlichen Wertansatz a u f Basis der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den gesamten Bestand jetzt u n d in der Z u k u n f t z u wählen. D e n W e g für eine derartige H a n d h a b u n g öffnet unter bestimmten Voraussetzungen (vgl. A n m . 11 ff.) § 40 A b s . 4 H G B in V e r b i n d u n g mit der V e r w e i s u n g des § 149 A b s . 2 A k t G . D a n a c h ist es für annähernd gleichwertige oder gleichartige Vermögensgegenstände möglich, eine Gruppenbewertung mit gewogenen, durchschnittlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten v o r z u n e h m e n ; R o h - , HiHs- und Betriebsstoffe, deren Bestand nur geringen V e r ä n d e r u n g e n unterliegt, können z u m anderen mit einem Festwert angesetzt werden. Diese Rahmenvorschrift wird durch § 155 A b s . 1, Satz 3 im Hinblick auf die zulässigen V e r f a h r e n der G r u p p e n b e w e r t u n g erweitert u n d spezifiziert. Der Gesetzgeber stellt es der Gesellschaft bei Gegenständen des Vorratsvermögens frei, über die Bewertung z u Durchschnittspreisen hinaus der Gruppenbewertung wahlweise eine zeitliche oder sonstige Verbrauchsfolge zugrunde zu legen. Voraussetzung ist nur, d a ß es sich u m gleichartige Gegenstände handelt und der gewählte G r u p p e n w e r t den Grundsätzen ordnungsm ä ß i g e r Buchführung entspricht. Betrachtet werden sollte in j e d e m Falle, d a ß die Möglichkeiten der G r u p p e n - u n d Festbewertung nicht selbständige, zusätzliche Wertungsmaßstäbe oder Bewertungsverfahren entstehen lassen, sondern nur als Schätzungsverfahren i m R a h m e n der gültigen Bewertungsvorschriften zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusehen sind. Die im W e g e der S a m m e l b e w e r t u n g ermittelten Endbestandswerte müssen immer zusammen mit den als A u f w a n d verrechneten A b g ä n g e n den historischen Anschaffungswerten der Periode, bestimmt durch den Anfangsbestand und die Z u g ä n g e , entsprechen. Die gesamten Anschaffungskosten der Periode sind a u c h bei einer S a m m e l bewertung a u f die A b g ä n g e u n d den Endbestand zu verteilen. Insofern wird deutlich, d a ß auch eine Sammelbewertung von Gegenständen des U m l a u f v e r m ö g e n s allein d e m Nominalwertprinzip unterliegt. V e r f a h r e n der G r u p p e n - oder Festbewertung sind nicht als M e t h o d e n einer Substanzrechnung anzusehen. Selbst w e n n sie im Einzelfalle — bei spezifischen Preisbewegungen — den Ausweis v o n Scheingewinnen verhindern, dienen sie allein einer Nominalwertrechnung. Sie ermitteln Hilfswerte für die anzusetzenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Anm. 40 Zwischen den zulässigen M e t h o d e n der G r u p p e n b e w e r t u n g kann die wertende Gesellschaft frei wählen. Es d a r f für den jeweiligen Wertansatz bestimmter gleichartiger Gegenstände des Vorratsvermögens in j e d e m Falle unterstellt werden, d a ß entweder die zuerst oder d a ß die zuletzt angeschafften b z w . hergestellten Gegenstände zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert werden. D a m i t wird ausdrücklich anerkannt, d a ß die tatsächliche Verbrauchsfolge i m Einzelfalle v o n der unterstellten abweichen kann. Die M e t h o d e der G r u p p e n b e w e r t u n g ist u n a b h ä n g i g von den tatsächlichen Verhältnissen. D e m g e g e n ü b e r ist von Döllerer die Ansicht vertreten worden, d a ß lediglich d a n n ein Bewertungsverfahren a n g e w a n d t werden dürfe, w e n n „ e s den tatsächlichen V e r h ä l t nissen a m nächsten k o m m e " (Gläubigerschutz und Aktionärsschutz im neuen Aktiengesetz — Ein Scheingegensatz — , BB 1966, S. 631). Dieser Auffassung widerspricht offensichtlich die Fiktion des Gesetzgebers, die im formallogischen Sinne lediglich voraussetzt, d a ß die fiktive Verbrauchsfolge denkbar ist. D u r c h die Fiktion entfallt die Notwendigkeit, den tatsächlichen V e r b r a u c h so z u organisieren, d a ß er der vorgesehenen Verbrauchsregel entspricht. Es genügt, d a ß die A n w e n d u n g einer solchen V e r b r a u c h s folge überhaupt möglich ist.

Anm. 41 D a m i t liegt die W a h l des Gruppenbewertungsverfahrens grundsätzlich im Ermessen des K a u f m a n n s ; er kann einheitlich f ü r alle Bestände gleichartiger Gegenstände des Vorratsvermögens die gleiche M e t h o d e anwenden, er k a n n die M e t h o d e aber a u c h von

352

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§155

Anm. 42—45

Bestandsgruppe zu Bestandsgruppe variieren. Gegen eine Anwendung unterschiedlicher Methoden nebeneinander können bei der Bewertung des Vorratsvermögens keine Bedenken erhoben werden. Sichergestellt werden muß allerdings, daß alle gleichartigen Gegenstände eines Bestands nur nach einer Methode erfaßt werden. Ein Wechsel der Methode im Zeitablauf ist grundsätzlich möglich, soweit die Änderung begründet werden kann und nicht als willkürlich — etwa als gewinnabhängig — anzusehen ist. Über den Wechsel und seine Folgen ist im Geschäftsbericht zu berichten.

Anm. 42 Die Ermittlung des anzusetzenden Gruppenwertes kann fortlaufend nach jedem Zu- oder Abgang erfolgen (permanente Bewertung). Sie ist aber unter Berücksichtigung aller periodischen Zu- oder Abgänge auch einmalig am Ende der Periode (PeriodenBewertung) zulässig. Eine funktionierende Lagerbuchhaltung mit ständiger Wertfortschreibung ist nicht Voraussetzung der Gruppenbewertung. Schwierigkeiten bei der Perioden-Bewertung werden sich aber in den Fällen ergeben, in denen der Bestand während des Jahres auf Null gesunken ist.

Anm. 43 Bei verlegter Inventur — insbesondere also bei einem Abweichen von dem Inventurund Bilanzstichtag (§ 39 Abs. 4 HGB) — muß die Gruppenbewertung auf den abweichenden Inventurstichtag abgestellt werden. Die wertmäßige Vor- oder Rückrechnung hat zu tatsächlichen Zugangswerten und zu fiktiven (zeit- oder beträgsbedingten) Abgangswerten zu erfolgen.

Anm. 44 Seine Grenzen findet das grundsätzliche Wahlrecht hinsichtlich der anzuwendenden Gruppenbewertungsmethoden in den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Der entsprechende Hinweis durch den Gesetzgeber verdeutlicht nochmals, daß die Gruppen nur fiktive Ersatzwerte für die anzusetzenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten liefern. Als solche unterliegen sie den gleichen Grundsätzen wie tatsächliche Anschaffungswerte. In jedem Einzelfalle ist zu prüfen, ob der Ansatz dem zwingenden Niederstwertprinzip oder dem Imparitätsprinzip entspricht oder nicht. Konkret verpflichtet dies zu einer Prüfung jedes Gruppenwertes auf evtl. ausgewiesene nichtrealisierte Gewinne. Verursachte, aber noch nicht realisierte Risiken und Verluste sind durch Bewertungsabschläge zu berücksichtigen. Der traditionelle Ausgangswert (etwa in Höhe der durchschnittlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Tageswert des Bestandes sind dem Gruppenwert als Vergleichsmaßstab gegenüberzustellen.

Anm. 45 2. Die Bewertung zu Durchschnittspreisen (Gruppenbewertung) A m bekanntesten und in der Praxis am häufigsten angewandt wird die Gruppenbewertung zu Durchschnittspreisen. Ihre Zulässigkeit ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus den Bestimmungen des § 155 Abs. 1; sie läßt sich aber aus § 40 Abs. 4 H G B ableiten. Bei diesem Verfahren wird der am Stichtag vorhandene Bestand zunächst mengenmäßig fixiert. Für den Anfangsbestand und alle Einkäufe bzw. Zugänge wird dann aus den jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein gewogener arithmetischer Mittelwert errechnet. Mit diesen durchschnittlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden endlich sowohl die Abgänge als auch der Endbestand bewertet. 23

Aktiengesetz I I , 3. Aufl.

353

§155 A n m . 46, 47

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Beispiel: (vgl. wie auch bei den folgenden Beispielen : Gliederungsvorschriften der Jahresbilanz und der Gewinn- u n d Verlustrechnung sowie Bewertungsvorschriften im Aktiengesetz 1965, erarbeitet von zwei Arbeitskreisen des Betriebswirtschaftlichen Ausschusses des Verbandes der Chemischen Industrie e. V., Frankfurt a. M., ZfB 1966, 2. Ergänzungsheft Sept. 1966, S. 56): Durchschnittswertmethode Menge

Preis

Wert

Anfangsbestand

200

10,—

2 000,—

Zugänge in zeitlicher Folge

100 150 200 120 150 30

9,5° 9 — 10,— ii.iS»— 9,6oi)

i 2 i i

Anfangsbestand + Zugänge

950

10,38

9 858,—

Zusammensetzung des Verbrauchs

650

10,38

6 747,—

Gesamtverbrauch

650

10,38

6 747,—

rechnerischer Endbestand

300

10,38

3 m,—

300

10,38

3 m,—

300

9,60

2 880,—

300

9,60

2 880,—

Niederstwert

950,— 35°,— 000,— 32°,— 95°,— 288,—

*) A n n a h m e : Der Preis von 9,60 D M entspricht dem generell gesunkenen Preisniveau u n d stellt damit den Niederstwert dar.

A n m . 46 Die dargestellte Methode kann weiter verfeinert werden, indem die durchschnittlichen AnschafFungs- oder Herstellungskosten nicht erst a m Ende der Periode, sondern laufend, d. h. nach jedem Zugang neu ermittelt werden (vgl. das Beispiel bei AdlerDüring-Schmaltz, Tz. 108 zu § 133 AktG 1937). Die Abgänge werden d a n n laufend mit dem jeweils zuletzt ermittelten Durchschnittspreis bewertet. Der Gruppenwert wird auf diese Weise bis zum Jahresende fortgeschrieben und der Endbestand so mit den zuletzt ermittelten durchschnittlichen Anschaffungskosten bewertet.

A n m . 47 Änderungen der Tageswerte wirken sich auf die Höhe des rechnerischen Endbestandes nur sehr bedingt aus: die Wertschwankungen werden durch die Durchschnittsbildung stark abgeschwächt. Daraus folgt, d a ß bei sinkenden Tageswerten vom ermittelten Durchschnittswert für die Gruppenbewertung abzuweichen ist, u m dem zwingenden Niederstwertprinzip Rechnung zu tragen. Nur bei konstanten oder steigenden Preisen kann der Endbestand mit den durchschnittlichen AnschafFungs- oder Herstellungskosten bewertet werden.

354

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§155 A n m . 48

A n m . 48 3. D a s L i f o - V e r f a h r e n Beim Lifo-Verfahren wird der zu bewertende Bestand nach einer besonderen Zeitfolge fortgeschrieben; es wird unterstellt, d a ß buchtechnisch die zuletzt beschafften Gegenstände stets zuerst verbraucht werden (last in — first out). Fiktiv verbleiben auf diese Weise die zuerst gekauften Güter als Endbestand. Sie sind mit den entsprechend ältesten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Für (a) (b) (c)

die Lifo-Bewertung gibt es im wesentlichen 3 Verfahren: permanente Lifo periodische Lifo Dollar-value Lifo.

(a) Permanente Lifo-Bewertung Bei der permanenten Lifo-Bewertung m u ß jeder Abgang vom Lager durch einen kurz zuvor erfolgten Zugang gedeckt sein. Insofern ist dieses Verfahren enger als die anderen Lifo-Verfahren an die tatsächlichen Ein- und Ausgänge, wie sie aus den Büchern ersichtlich sind, geknüpft, was aus dem folgenden Beispiel ersichtlich ist: 1.:: 1 000 Einheiten zum 1.: 200 Einheiten zum 1.: 200 Einheiten zum 1.: 200 Einheiten zum 1 600 9- 1.:: 150 19- 1.: 200 29- 1.: 150 1 100

Anfangsbestand 1. Zugang 10. 20. 30. Abgang

Endbestand

Wert Wert Wert Wert

von von von von

D M 1,— D M 1,20 D M 1,25 D M 1,30 insgesamt

= = = =

D M 1000 D M 240 D M 250 D M 260 D M 1750

Der Abgang vom 9. 1. m u ß aus dem Anfangsbestand gedeckt werden, der Abgang vom 19. 1. aus dem Zugang vom 10. 1. usw. Der Verbrauch wird also bewertet 9. 1.: 150 ä D M 1,— = D M 19. 1.: 200 ä D M 1,20 = D M 29. 1.: 150 ä D M 1,25 = D M DM

150,— 240,— 187,50 577,50

Der Endbestand hat also einen Wert von 1750 minus 577,50 = D M 1 172,50. Der nach dem letzten Abgang und vor Ende der Periode erfolgte Zugang erscheint mit seinen Anschaffungskosten in den Beständen. J e nach Größe dieses — bei steigendem Preise — teuersten Zugangs wächst der ausgewiesene Wert der Bestände selbst bei mengenmäßiger Konstanz. (b) Periodische Lifo-Bewertung Diese Methode — die übliche — ist in stärkerem M a ß e von den in dieser Rechnungsperiode erfolgten Zu- und Abgängen gelöst als das permanente System. A m Ende der Periode wird der Bestand festgestellt u n d mit d e m Anfangsbestand verglichen. Die den Anfangsbestand übersteigende Menge wird mit dem beim ersten Einkauf der Perioden bezahlten Preis, oder, falls der erste Einkauf die Bestandserhöhung nicht deckt, mit den bei den nächstfolgenden Einkäufen bezahlten Preisen, bewertet. I m Beispiel wurde der Endbestand von 1100 Einheiten bewertet: i 000 ä D M 1,— = D M 1 000 i o o i D M 1,20 = D M 120 D M 1 120 23»

365

§155 Anm. 48

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Der Verbrauch hat den Wert D M i 750 ./. D M 1 1 2 0 = D M 630,—. Im Vergleich zur permanenten Lifo wird bei der periodischen Lifo (bei anhaltend steigenden Preisen) der Verbrauch höher, der Bestand jedoch geringer bewertet. (c) Dollar-valtu Lifo Sowohl das permanente wie das periodische Lifo-System sind in ihrer Anwendung relativ kompliziert und verlangen einen erheblichen Verwaltungsaufwand für eine getrennte Bewertung aller Gegenstände des Vorratsvermögens (£¿n^/bewertungsmethode). Die Dollar-value Lifo-Methode vereinfacht diese Verwaltungsarbeit; sie verzichtet auf die Einzelbewertung und faßt möglichst gleichartige Güter des Vorratsvermögens mit etwa gleicher Preisentwicklung zusammen, bildet also Gruppen, die zusammen bewertet werden (Gruppenbewertung). Aus jeder Gruppe werden nun einige repräsentative Artikel ausgewählt; aus der Preisentwicklung dieser Repräsentationsartikel wird ein Preisindex entwickelt, der für die Bewertung der gesamten Gruppe maßgebend ist. Neben die Fiktion des (1) Warenflusses, die in Lifo immer enthalten ist, treten als weitere Fiktionen, (2) daß alle Artikel der Gruppe gleichartig seien, und daß sich ihre (3) Preise gleichmäßig entwickeln. Es ist offenbar, daß ein derart auf Annahmen aufgebautes Bewertungsverfahren in der Praxis eine Arbeitsvereinfachung bringt; aber die Technik dieses Verfahrens ist schwierig. Zunächst muß für die gesamte zu bewertende Gruppe der Index der Preisveränderung innerhalb der Periode ermittelt werden, etwa dadurch, daß die Veränderung der Preisindizes für repräsentative Schwerpunktartikel aus amtlich veröffentlichten Tabellen entnommen wird. Sind derartige Tabellen nicht vorhanden, so sind für diese Schwerpunktartikel deren Anfangs- und Endbestand sowie deren Preise am Periodenbeginn und die Preise am Bilanzstichtag festzustellen. Danach dividiert man den zu Preisen am Bilanzstichtag bewerteten Endbestand durch den zu Preisen am Beginn der Periode bewerteten Endbestand. Das Ergebnis ist der Index (vgl. Anthony, Robert N., Management Accounting (rev. ed. i960), S. 2 1 1 f.) der Preisveränderung der Schwerpunktartikel, damit aber der gesamten Gruppe während der Rechnungsperiode. Dieser Index wird nun auf die gesamte Gruppe angewandt. Da nur der Endbestand als Gesamtwert bekannt ist, weil keine Einzelbewertung mehr durchgeführt wurde, muß zunächst errechnet werden, wieviel bei der Veränderung des Gesamtwertes innerhalb dieser Gruppe auf die Veränderung des Preisindex und wieviel auf die Veränderung in der Menge zurückzuführen ist. Deswegen dividiert man nun den Endbestand der gesamten Gruppe zu Tagespreisen durch den errechneten Index. Man erhält so den Endbestand der gesamten Gruppe zu Preisen bei Periodenbeginn. Der Vergleich des Endbestandes zu Basispreisen mit dem Jahresanfangsbestand ergibt dann die Mengenveränderung zu Basispreisen. Da jedoch die Mengenveränderung zu dem gegenwärtigen Preis verrechnet werden muß (last in — first out), wird die Mengenveränderung mit dem Index multipliziert. Man erhält damit die Bestandsveränderung zu Tagespreisen. Diese wird dann zum Lifo-Anfangsbestand der Bilanz hinzugezählt. Liegt eine Bestandsverminderung vor, so ist festzustellen, aus dem Zugang welchen Jahres oder welcher Periode sie zu decken ist. Sie wird mit dem Preisindex dieses Jahres multipliziert, die Gesamtminderung wird vom Bestand in der Eröffnungsbilanz abgesetzt, und man erhält wieder den Endbestand und den Verbrauch zu Lifo. Wird die Dollar-value-Methode mehrere Jahre hindurch angewandt, so wird durch Kumulierung der Preisindizes der Endbestand zu Basispreisen festgestellt, wobei die Basis der Zeitpunkt der Einführung der Dollar-value Lifo ist. Die Dollar-value-Methode vereinfacht nicht nur die Bewertung, sie gewährleistet vor allem auch eine ziemlich konstante Bewertung durch die Einführung eines Preisindex. Einzelne Preisbewegungen, die bei der Einzelbewertung stärker durchschlagen, können sich bei der Indexbewertung daher nicht in besonderem Maße auf die Bilanz auswirken. Für die übliche (die periodische) Lifo sei noch ein Beispiel angeführt, das insbesondere dem Vergleich mit der Fifo und der Hifo dienen soll.

356

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§155 A n m . 49

Lifo-Metkode Menge

Preis

Wert

Anfangsbestand

200

10,—

2 000,—

Zugänge in zeitlicher Folge

100 150 200 120 150 30

9.50 9,— 10,—

950,— 1 350,— 2 000,— 1.320,— 1 950,— 288,—

Anfangsbestand + Zugänge

950

(10,38)

9 858,—

Zusammensetzung des Verbrauchs

30 150 120 200 150

9,60 13»— 11,— io,— 9 —

288,— 1 950,— 1 320,— 2 000,— 1 350,—

Gesamtverbrauch

650

(10,63)

6 908,—

rechnerischer Endbestand

200 100

10,—

2 000,—

9.50

950,—

300

(9,83)

2 950,—

100 200

9.5° 9.60

95°,— 1 920,—

300

(9,57)

2 870,—

Niederstwert

13»— 9,6oi)

') Annahme: Der Preis von D M 9,60 entspricht dem generell gesunkenen Preisniveau und stellt damit den Niederstwert dar. Nur in Ausnahmefallen werden in der Praxis die beim Lifo-Verfahren gemachten Voraussetzungen exakt zutreffen. Eine derartige Ubereinstimmung von tatsächlicher und fiktiver Verbrauchsfolge ist für die Anwendung des Verfahrens auch nicht notwendig. Besondere Verbreitung hat das Verfahren gefunden, weil bei steigender Preise tendenz die mit den niedrigsten Preisen zuerst beschafften Gegenstände als Endbestand erhalten bleiben. Starke Schwankungen der Bestände werden auf diese Weise vermieden; der Ausweis von Scheingewinnen wird zum Teil verhindert.

A n m . 49 Wertansätze nach dem Lifo-Verfahren stehen bei gestiegenen Tageswerten im Einklang mit den Forderungen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Insbesondere widersprechen sie nicht dem einem Verlangen nach Vorsicht Rechnung tragenden Imparitätsprinzip. Es werden historische Anschaffungskosten aktiviert, die unter dem Tageswert liegen. Unrealisierte Gewinne werden nicht ausgewiesen. Als bedenklich muß dagegen die Anwendung des Lifo-Verfahrens bei einem fallenden Preisniveau angesehen werden. Die fiktiven Anschaffungswerte des Endbestandes übersteigen in diesem Falle den zu Tagespreisen bewerteten mengenmäßigen Bestand a m Bilanzstichtag. Uberbewertungen sind die Folge, die dem zwingenden Niederstwertprinzip entgegenstehen. Bereits verursachte, aber noch nicht realisierte Verluste werden im Widerspruch zum Imparitätsgrundsatz ignoriert.

357

§ 155

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 50, 51 Anm. 50 4. Das Fifo- Verfahren I m Ablauf stellt das Fifo-Verfahren eine U m k e h r u n g der Bewertung nach Lifo d a r . A u c h dieses Verfahren schreibt d e n zu bewertenden Bestand nach einer Zufolge fort; i m Gegensatz z u m Lifo wird a b e r unterstellt, d a ß buchtechnisch die zuerst erworbenen Gegenstände auch zuerst verbraucht werden (first in — first out). Dementsprechend gelten als a m Bilanzstichtag v o r h a n d e n e M e n g e n diejenigen, die aus den letzten Einkäufen oder Lagerzugängen stammen. Sie sind mit den jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Beispiel: Fifo-Methode Menge

Preis

Wert

Anfangsbestand

aoo

10,—

2 000,

Zugänge in zeitlicher Folge

ioo 150 200 120 150 30

9.50 9 — 10,— I i IS,— 9,6o»)

I 2 I I

Anfangsbestand + Zugänge

950

(10,38)

9 858,—

Zusammensetzung des Verbrauchs

200 IOO 150 200

10,— 9.50 9»— 10,—

2 OOO, 950 — 1 35°»— 2 000,—

Gesamtverbrauch

650

(9,69)

6 300,—

rechnerischer E n d b e s t a n d

120 150 30

11— 13— 9,60

1 320,— 1 95°,— 288,—

300

(11,86)

3 558,—

300

9,60

2 880,—

300

9,60

2 880,—

Niederstwert

950,— 35°,— OOO, 320,— 950,— 288,—

l ) A n n a h m e : Der Preis von g,6o D M entspricht d e m generell gesunkenen Preisniveau u n d stellt d a m i t den Niederstwert d a r .

Anm. 51 Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung u n d insbesondere d e m Imparitätsprinzip folgt das Fifo-Verfahren in Zeiten sinkender Preise a n n ä h e r n d ; Korrekturen i m Sinne des Niederstwertprinzips werden n u r in geringem U m f a n g e notwendig sein. Bei steigenden Preisen ist auf jeden Fall d a r a u f zu achten, d a ß der G r u p p e n w e r t n a c h d e m Fifo-Verfahren die durchschnittlichen AnschafFungskosten nicht übersteigt. A n d e r n falls werden unrealisierte Gewinne ausgewiesen u n d d a m i t das Imparitätsprinzip verletzt. Die Bewertung nach Fifo entspricht d a n n nicht m e h r den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.

358

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 155 Anm. 52

Anm. 52 5. Das Hifo-Verfahren Als Schätzungsmethode, die eine sonstige Folge des Verbrauchs oder der Veräußerung unterstellt, ist das Hifo-Verfahren zur Ermittlung der anzusetzenden Anschaffungsoder Herstellungskosten ausdrücklich durch den Gesetzgeber zugelassen worden. Im Gegensatz zur Bewertung nach Lifo oder Fifo wird der zu bewertende Bestand aber nicht nach einer Zeitfolge, sondern nach einer Preisfolge fortgeschrieben; es wird buchtechnisch unterstellt, daß durch die Gesellschaft stets die am teuersten eingekauften oder hergestellten Gegenstände zuerst verbraucht oder veräußert werden. Ergebnis einer Bewertung nach Hifo ist also, daß für die Bewertung der Bestände stets auf die niedrigsten Anschaflungs- oder Herstellungskosten zurückgegriffen wird. Beispiel: Hifo-Methode Menge

Preis

Wert

Anfangsbestand

200

10,—

2 000,—

Zugänge in zeitlicher Folge

100 150 200 120 150 30

9,50 9— 10,— 1 liiS,— 9,6o»)

95°>— 1 350,— 2 000,— 1 320,— 1 950,— 288,—

Anfangsbestand + Zugänge

950

(10,38)

9 858,—

Zusammensetzung des Verbrauchs

150 120 380

ISII,— 10,—

1 95°,— 1 320,— 3 800,—

Gesamtverbrauch

650

(10,88)

7 070,—

rechnerischer Endbestand

20 30 100 150

10,— 9,60 9,50 9,—

200,— 288,— 95°,— 1 35°,—

300

(9,29)

2 788,—

150 100 50

9,— 9,50 9,60

1 35°,— 95°,— 480,—

300

(9,27)

2 780,—

Niederstwert

J ) Annahme: Der Preis von 9,60 DM entspricht dem generell gesunkenen Preisniveau und stellt damit den Niederstwert dar.

Stärker als bei den schon erwähnten Methoden liegt der Zweck des Hifo-Verfahrens nicht so sehr in einer Vereinfachung der Inventur oder der Bewertung, als in dem Bestreben, Scheingewinne nicht in Erscheinung treten zu lassen. Daß sie in der Praxis bisher nur in beschränktem Umfange angewandt wurde, liegt in erster Linie daran, daß sie als permanente Bewertung schwieriger durchzuführen ist. Bei der Perioden-Bewer-

359

§ 155 A n m . 53—55

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

tung unterscheidet sich der Schwierigkeitsgrad nur geringfügig von den anderen Verfahren. Besondere Anforderungen an das Rechnungswesen werden hinsichtlich der Aufzeichnungspflicht zu stellen sein. A n m . 53 Z u m Ausweis unrealisierter Gewinne neigt das Hifo-Verfahren bei steigenden Preisen nicht; es ähnelt insoweit stark dem Lifo-Verfahren und trägt in dieser Situation dem zwingenden Niederstwertprinzip unbedingt Rechnung. Bei sinkenden Preisen paßt sich der Wertansatz des Bestandes kontinuierlich der Bewegung des Tagespreises an. Wertabschläge im Sinne des Niederstwertprinzips haben nur korrigierend zu erfolgen.

A n m . 54 6. Die Bewertung m i t Hilfe eiserner B e s t ä n d e Neben den Verfahren der Gruppenbewertung hat der Kaufmann die Möglichkeit, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe „mit einer gleichbleibenden Menge und mit einem gleichbleibenden W e r t " anzusetzen, „wenn ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt". § 40 Abs. 4, Ziff. 2 H G B gewinnt durch die Verweisung des § 149 Abs. 2 A k t G auch für den aktienrechtlichen Jahresabschluß an Bedeutung. Im Rahmen des Umlaufvermögens wird ein solcher Festwert als eiserner Bestand bezeichnet. Im Gegensatz zu den Verfahren der Gruppenbewertung ist der eiserne Bestand mengenmäßigfixiert.Er erteilt den bewerteten Gegenständen einen anlageähnlichen Charakter, soweit sie zur Fortführung des Betriebsprozesses erforderlich sind. Jahr für Jahr werden sie mit unveränderten Werten angesetzt. Die dabei zum Zuge kommende Festmenge orientiert sich am betriebsnotwendigen Bestand. Der Festpreis je Mengeneinheit wird durch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes bestimmt. Vorteil des Ansatzes eines eisernen Bestandes ist in jedem Falle eine Förderung der Vergleichbarkeit der Periodengewinne. In Zeiten eines steigenden Preisniveaus verhindert der eiserne Bestand, ähnlich dem Lifo-Verfahren, den Ausweis von Scheingewinnen. Er folgt dabei zugleich dem maßgeblichen Imparitätsprinzip. Bei schwankenden oder sinkenden Preisen ist dagegen in jedem Einzelfalle zu prüfen, ob der ausgewiesene Festwert noch den zwingenden Vorschriften des Niederstwertprinzips entspricht. Sinkt die Summe der bei einer Einzelbewertung anzusetzenden Werte unter den für den eisernen Bestand angesetzten Wert, so muß eine entsprechende Abschreibung vorgenommen werden.

IV. D a s Prinzip der Bewertungskontinuität (Abs. 4) A n m . 55 Ein aus dem zwingenden Niederstwertprinzip gem. § 155 Abs. 2 folgender niedrigerer Wertansatz als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, aber auch ein durch die Fälle des § 155 Abs. 3 bewirkter tieferer Wertansatz als dieser darf grundsätzlich beibehalten, werden. Er verliert seine Berechtigung selbst dann nicht, wenn die ursprünglichen Gründe, die zum niedrigeren Wertansatz geführt haben, entfallen. Der Grundsatz der Bewertungskontinuität wirkt stärker als das generelle Bestreben des Gesetzgebers, stille Reserven zu kennzeichnen und aufzulösen. Der Sinn dieser Bestimmungen ist, zu verhindern, daß ein buchmäßiger Gewinn ausgewiesen werden müßte, der sich aus einem möglichen höheren Wertansatz ergeben würde, der aber noch nicht realisiert ist. § 155 Abs. 4 gibt dem Bilanzierenden ein Wahlrecht („darf beibehalten werden"). Er darf sich also entscheiden, ob er den bisherigen niedrigeren Wert beibehalten oder den nach den Bestimmungen des § 155 Abs. I und 2 möglichen höheren Wert ansetzen will. Beim nächsten Jahresabschluß kann er sich wieder entscheiden, ob er den.ehemaligen niedrigeren Wert beibehalten oder ihn (so-

360

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§155

Anm. 56—59

weit das Gesetz es zuläßt) erhöhen will. Hat er ihn aber erhöht, kann er in einem nächsten Jahresabschluß zu dem niederen Wert nicht mehr zurückkehren (kein Wahlrecht mehr „nach unten").

Anm. 56 Wird bei der Bewertung von Umlaufgütern entsprechend dem Wahlrecht nach Abs. 4 der Wert auf die gesetzmäßige Höhe gebracht, also von dem „Wahlrecht nach oben" Gebrauch gemacht, muß es der gesetzmäßige Wert am Jahresschluß sein, kein Zwischenwert, etwa ein Wert in der Mitte des Jahres, auch nicht über irgendeinen Umweg.

Anm. 57 Voraussetzung des beibehaltenen Wertansatzes ist aber auch weiterhin, daß die in der Vergangenheit abgewerteten Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag noch tatsächlich in der Gesellschaft vorhanden waren. Das Vorhandensein gattungsgleicher Gegenstände kann nicht genügen. Die Übertragung der niederen Wertansätze auf andere Wirtschaftsgüter würde der Forderung nach Einzelbewertung zuwiderlaufen. Der Identitätsgrundsatz gilt uneingeschränkt.

Anm. 58 Grundsätzlich berechtigt der Fortfall der ursprünglichen Gründe für den niederen Wertansatz aber auch zu einer £iiscArei£ung; die Beibehaltung des alten Wertansatzes ist fakultativ, nicht aber zwingend. Voraussetzung der Zuschreibung ist dabei, daß der neu ermittelte Wertansatz den Wert, der dem betreffenden Gegenstand des Umlaufvermögens am Bilanzstichtag beizumessen ist, nicht übersteigt. Eine allgemeine Obergrenze wird durch die Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten gezogen; sie dürfen auf keinen Fall überschritten werden.

V. Bewertung der einzelnen Posten des Umlaufvermögens III. A 1—3, B 1—12 Die einzelnen Positionen des Umlaufvermögens sind bereits beim § 151 kommentiert worden (Anm. 41—88). Hier sollen nur zusammenfassende Bemerkungen gemacht werden.

Anm. 59 A 1: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Zu ihrem Wesen und ihrer Abgrenzung s. Anm. 42—44 zu § 151. Die Bewertung muß zu Anschaffungspreisen geschehen, aber nicht notwendig zu den letzten Anschaffungspreisen. Nach dem zugelassenen Lifo-Verfahren können die zuletzt beschafften Materialien ab zuerst verbraucht angenommen werden, so daß die ersten Preise des Bilanzjahres die anzusetzenden Anschaffungskosten bilden. Die Materialgemeinkosten: Einkaufs-, Lager- und Verwaltungskosten, werden im allgemeinen nicht zu den Anschaffungskosten gerechnet. Sie werden erst beim Verbrauch den Materialkosten zugerechnet. Es wäre aber auch zu vertreten, sie bereits den Anschaffungskosten zuzuschlagen. Die eigentlichen Beschaffungskosten: Einkaufsprovision, Fracht, Zoll, Versicherung, ergeben, zusammen mit dem Fakturapreis, den Einstandspreis; er entspricht den Anschaffungskosten. Statt der Anschaffungskosten kann in zwei Fällen ein niedrigerer Preis angesetzt werden: der niedrigere Markt- oder Börsenpreis (Niederstwertprinzip) oder der noch niedrigere reale Wert, beide bezogen auf den Bilanzstichtag. Maßstab ist in beiden Fällen der Wiederbeschaffungswert (§ 155 Abs. 3, Ziff. 1). Auch steuerliche Bestimmungen ermöglichen einen niedrigeren Wertansatz (§ 155 Abs. 3, Ziff. 2).

361

§155 Anm. 60—63

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Wertminderungen können sich nicht nur aus den Marktschwankungen ergeben, sondern auch aus den Stoffen selbst, wenn sie beschädigt, überaltert oder von anderen Stoffen in ihrer Verwendbarkeit überholt sind. Auch das Beibehaltungsrecht (§ 155 Abs. 4) ist anwendbar (Beibehalten einer früheren niedrigeren Bewertung über den Jahresabschluß hinaus).

Anm. 60 A 2: Unfertige Erzeugnisse Dieselben Bestimmungen wie für die Ermittlung der Anschaffungskosten der Materialbestände (insbes. auch § 155 Abs. 3 und 4) gelten für die Herstellkosten der unfertigen Erzeugnisse. Herstellkosten bilden die Höchstwerte, es sei denn, die Reproduktionskosten sind niedriger; dann bilden sie die anzusetzenden Herstellkosten. Sind die für die unfertigen Erzeugnisse sich ergebenden Marktpreise niedriger, sind diese einzusetzen (Niederstwertprinzip). Während es aber bei den Stoffkosten auf die Verhältnisse auf dem Beschaffungsmarkt ankommt, so bei unfertigen Erzeugnissen auf den Absatzmarkt: von den für die entsprechenden Fertigerzeugnisse erzielbaren Marktpreisen ist auf den Herstellkostenwert der unfertigen Erzeugnisse zu schließen: Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten und Gewinn sind abzuziehen. Der Gewinn ist auf jeden Fall noch nicht realisiert, er darf in den Herstellkosten nicht enthalten sein. Aber bei der Errechnung der Herstellkosten besteht ein Wahlrecht: ob Bewertung nur zu variablen Kosten oder zu vollen Herstellkosten (vgl. § 153 Anm. 72), ferner die Möglichkeit, nach Lifo- oder Fifo-Verfahren vorzugehen. Bei Änderung der angewandten Methode ist dies im Geschäftsbericht anzugeben (§ 160 Abs. 2, Satz 2).

Anm. 61 A 3: Fertige Erzeugnisse, Waren Für den Wertansatz der fertigen Erzeugnisse und Waren gelten dieselben Grundsätze wie für unfertige Waren: Niederstwert, aber bei fertigen Erzeugnissen die Verhältnisse auf dem Absatz-, bei Handelswaren auf dem Beschaffungs- und Absatzmarkt. Bei fertigen Erzeugnissen und Waren kommen für eine niedrigere Bewertung längere Fristen in Betracht, da der mögliche Absatz längere Zeit in Anspruch nehmen kann. Für die Abweichung von den regulären Herstellkosten kommen vor allem sicher zu erwartende Preisänderungen auf dem Absatzmarkt in Betracht, vor allem bei Modewaren, verschärfter Auslandskonkurrenz, neuen vergleichbaren Ersatzprodukten. Das Identitätsprinzip braucht bei den (von längeren Fristen abhängigen) Fertigerzeugnissen und Waren nicht beachtet zu werden.

Anm. 62 B 1: Geleistete Anzahlungen (soweit nicht zu II. A 7 gehörig) Geleistete Anzahlungen sind wie Forderungen zu bewerten; das in ihnen enthaltene allgemeine Kreditrisiko ist in Pauschalwertberichtigungen zu berücksichtigen. Wird der AnZahlungsempfänger notleidend und wird er dabei lieferunfahig, kann nur der Betrag aktiviert werden, den der Anzahlende rückerstattet erhält, abzüglich entstehender Kosten. Der Posten selbst bleibt dann nicht mehr Anzahlung, sondern wird unter „Sonstige Vermögensgegenstände" ausgewiesen.

Anm. 63 B 2: Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Die Bewertung dieses Bilanzpostens geschieht zum Nennwert, wenigstens soweit er vollwertig ist. Sonst sind uneinbringliche Forderungen abzuschreiben, das allgemeine Kreditrisiko in Pauschalwertberichtigungen abzudecken. Abgeschriebene Forderungen, deren Eingang später doch erwartet wird, brauchen (nach § 155 Abs. 4) nicht aktiviert zu werden.

362

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§155

Anm. 64—70

Währungsforderungen sind zum Kurswert des Entstehungstages oder zum niedrigeren Wert des Bilanzstichtages zu bewerten. Entstehen bei Währungsforderungen (durch einen höheren Kurs) am Bilanzstichtag Bewertungsgewinne, stellen sie unrealisierte Gewinne dar; sie können erst beim Eingang der Forderungen berücksichtigt werden.

Anm. 64 B 3: Wechsel; B 4: Schecks Beide Bilanzposten sind wie Forderungen zu bewerten, Wechsel mit ihrem Barwert.

Anm. 65 B 5: Kassenbestand, Bundesbank- undPostscheckguthaben Alle drei Bilanzposten sind mit dem Nennwert einzusetzen, es entstehen also keine Bewertungsprobleme. Enthält die Kasse auch Sorten, sind sie zum Kurswert am Bilanzstichtag einzusetzen, erwartete Kursminderungen können nach § 155 Abs. 3 Ziff. 1 berücksichtigt werden.

Anm. 66 B 6: Guthaben bei Kreditinstituten Sie stellen Forderungen an diese Institute dar und sind daher wie Forderungen zu behandeln. Valutaguthaben sind zum Kurswert am Bilanzstichtag zu bewerten. Guthaben bei notleidend gewordenen Kreditinstituten verlieren ihren Charakter als Guthaben, sie werden zu „Sonstigen Vermögensgegenständen" (B 12), bewertet zum wahrscheinlichen Wert.

Anm. 67 B 7: Wertpapiere, die nicht zu Nr. 3, 4 oder 9 oder zu II. B gehören Für diese (Liquiditäts-)Effekten gilt das Niederstwertprinzip: Anschaffungskurs ( + Beschaffungskosten) oder niederer Wert am Bilanzstichtag, von beiden der jeweils niedrigere Wert, also der Wert, der am Bilanzstichtag (./. Verkaufsspesen) erlöst werden könnte, aber höchstens zu den Anschaffungskosten. Für Wertpapiere ist auch das Lifound Fifo-Verfahren anwendbar. Aber auch Abs. 3 des § 155 ist anwendbar (berechtigter niederer Wert), desgleichen der Abs. 4 (Beibehalten des ehemaligen niederen Wertes). Unter ,nächster Zukunft' (Abs. 3) sind auch hier etwa 2 Jahre zu verstehen.

Anm. 68 B 8: Eigene Aktien Eigene Aktien sind ebenso verwertbare Wertpapiere wie die sonstigen Effekten, auch für sie gilt das Niederstwertprinzip.

Anm. 69 B 9: Anteile an einer herrschenden oder an der Gesellschaft mit Mehrheit beteiligten Kapitalgesellschaft oder bergrechtlichen Gewerkschaft Sie sir.d wie Wertpapiere zu bewerten (vgl. Anm. 71 zu § 151).

Anm. 70 B 10: Forderungen an verbundene Unternehmen Die Bewertung dieser Forderungen geschieht nach den allgemein gültigen Bewertungsgrundsätzen für die einzelnen Forderungsarten: Wechseln, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Anzahlungen usw.

363

§155 Anm. 71—73 Anm. 71

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

B 11 s Forderungen aus Krediten, die a) unter § 89, b) unter § 115 fallen Diese Forderungen, meist Darlehen oder aus Lieferungen und Leistungen entstanden, werden wie gewöhnliche Forderungen bewertet (vgl. Anm. 75ff. zu § 1 5 1 ) .

Anm. 72 B 12: Sonstige Vermögensgegenstände Für sie gelten die üblichen Bewertungsgrundsätze (vgl. Anm. 88 zu § 151).

VI. Steuerliche Bewertung des Vorratsvermögens Anm. 73 Hierüber sagen die EStR 1967, Abschnitt 36, folgendes: „ ( 1 ) Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens, insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, halbfertige und fertige Erzeugnisse sowie Waren, sind nach § 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert am Bilanzstichtag niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Der Teilwert von Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens, deren Einkaufspreis am Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken ist, deckt sich in der Regel mit deren Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag, und zwar auch dann, wenn mit einem entsprechenden Rückgang der Verkaufspreise nicht gerechnet zu werden braucht. Sind Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens durch Lagerung, Änderung des modischen Geschmacks oder aus anderen Gründen im Wert gemindert, so rechtfertigen diese Wertminderungen eine Teilwertabschreibung nur insoweit, als die voraussichtlich erzielbaren Verkaufserlöse die Selbstkosten zuzüglich des durchschnittlichen Unternehmergewinns nicht erreichen; dabei sind jedoch bis zum Bilanzstichtag angefallene und gewinnmindernd verrechnete Aufwendungen, z. B. Aufwendungen im Sinne des Abschnitts 33 Abs. 5, nicht in die Selbstkosten einzubeziehen, es sei denn, daß diese Aufwendungen nicht ins Gewicht fallen. Macht ein Steuerpflichtiger für Wertminderungen eine Teilwertabschreibung geltend, so muß er die Wertminderung nachweisen. Dazu muß er Unterlagen vorlegen, die aus den Verhältnissen seines Betriebs gewonnen sind und die eine sachgemäße Schätzung des Teilwerts ermöglichen. In der Regel sind die tatsächlich erzielten Verkaufspreise für die im Wert geminderten Wirtschaftsgüter in der Weise und in einer so großen Anzahl von Fällen nachzuweisen, daß sich daraus ein repräsentativer Querschnitt lür die zu bewertenden Wirtschaftsgüter ergibt und allgemeine Schlußfolgerungen gezogen werden können (BFH-Urteile vom 13. 3. 1964 — BStBl. I I I S. 426 und vom 5. 5. 1966 — BStBl. I I I S. 370). Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, müssen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen (Niederstwertprinzip) den niedrigeren Teilwert ansetzen. Sie können jedoch Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens, die keinen Börsen- oder Marktpreis haben, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit einem zwischen diesen Kosten und dem niedrigeren Teilwert liegenden Wert ansetzen, wenn und soweit bei vorsichtiger Beurteilung aller Umstände damit gerechnet werden kann, daß bei einer späteren Veräußerung der angesetzte Wert zuzüglich der Veräußerungskosten zu erlösen ist (RFH-Urteil vom 10. 10. 1939 — RStBl. 1940 S. 577). Bei Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens, für die ein Börsenoder Marktpreis besteht, darf dieser nicht überschritten werden, es sei denn, daß der objektive Wert der Wirtschaftsgüter höher ist oder nur vorübergehende, völlig außergewöhnliche Umstände den Börsen- oder Marktpreis beeinflußt haben (RFH-Urteil vom 30. 5. 1933 — RStBl. S. 1012); der Wertansatz darf jedoch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht übersteigen. Wegen der Bewertung von stark im Preis schwankenden Waren vgl. BFH-Urteil vom 1 7 . 7 . 1956 (BStBl. I I I S. 379). Waren, deren Marktpreis am Bilanzstichtag gegenüber den Anschaffungskosten nachhaltig allgemein rückläufig ist, dürfen auch dann mit dem Marktpreis angesetzt werden, wenn Waren dieser Art am Bilanzstichtag bereits fest verkauft sind, der Kaufvertrag aber noch von

364

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§155

Anm. 73

keiner Seite erfüllt ist (BFH-Urteil vom 29. 7. 1965 — BStBl. I I I S. 648). Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, sind nach § 6 Abs. 1 Ziff. 2 E S t G berechtigt, ihr Umlaufvermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch dann anzusetzen, wenn der Teilwert der Wirtschaftsgüter erheblich und voraussichtlich dauernd unter die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gesunken ist. Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens, die wertlos oder so gut wie wertlos sind, dürfen auch von diesen Steuerpflichtigen nicht mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgewiesen werden (BFH-Urteil vom 1. 12. 1950 — BStBl. 1951 I I I S. 10). (2) Enthält das Vorratsvermögen am Bilanzstichtag Wirtschaftsgüter, die im Verkehr nach Maß, Zahl oder Gewicht bestimmt werden (vertretbare Wirtschaftsgüter) und bei denen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten wegen Schwankungen der Einstandspreise im Laufe des Wirtschaftsjahrs im einzelnen nicht mehr einwandfrei feststellbar sind, so ist der Wert dieser Wirtschaftsgüter im Schätzungsweg zu ermitteln. Dabei gilt weder der Grundsatz, daß die zuletzt beschafften Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht bzw. veräußert worden sind (,last in — first out'), noch der Grundsatz, daß die zuerst beschafften Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht bzw. veräußert worden sind (,first in — first out'). In diesen Fällen stellt die Durchschnittsbewertung — Bewertung nach dem gewogenen Mittel der im Laufe des Wirtschaftsjahrs erworbenen und gegebenenfalls zu Beginn des Wirtschaftsjahrs vorhandenen Wirtschaftsgüter — ein zweckentsprechendes Schätzungsverfahren dar (OFH-Gutachten vom 3. 6. 1949 — MinBIFin. 1949/50 S. 333 — FMB1. 205 — WBFB1. S. 243 — S t B I N R W S. 466). Macht der Steuerpflichtige glaubhaft, daß in seinem Betrieb in der Regel die zuletzt beschafften Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert werden — das kann sich z. B. aus der Art der Lagerung ergeben —, so kann diese Tatsache bei der Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten berücksichtigt werden. (3) Die Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens sind grundsätzlich einzeln zu bewerten. Zur Erleichterung der Inventur und der Bewertung können jedoch 1. annähernd gleichwertige Wirtschaftsgüter oder 2. gleichartige Wirtschaftsgüter, bei denen nach der Art des Bestands oder auf Grund sonstiger Umstände ein Durchschnittswert bekannt ist, zu einer Gruppe zusammengefaßt und als solche bewertet werden (§ 40 Abs. 4 Nr. 1 H G B in der Fassung des HGB- und AO-Änderungsgesetzes vom 2. 8. 1965). Die Gruppenbildung und Gruppenbewertung darf im einzelnen Fall nicht gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstoßen. Vermögensgegenstände sind annähernd gleich•wertig, wenn ihre Preise (je nach Bewertungsverfahren Einkaufspreise oder Verkaufspreise) nur geringfügig voneinander abweichen. Die zu einer Gruppe zusammengefaßten annähernd gleichwertigen Wirtschaftsgüter brauchen zwar nicht gleichartig zu sein; sie dürfen aber auch nicht gänzlich verschiedenartig sein. Gleichartige Wirtschaftsgüter brauchen für die Zusammenfassung zu einer Gruppe nicht gleichwertig zu sein (z. B. Herrensocken verschiedener Preislagen in einem Kaufhaus). Es muß jedoch für sie ein Durchschnittswert bekannt sein. Das ist der Fall, wenn bei der Bewertung der gleichartigen Wirtschaftsgüter ein ohne weiteres feststellbarer, nach den Erfahrungen der betreffenden Branche sachgemäßer Durchschnittswert verwendet wird. Besonders wertvolle Wirtschafts,gäter sind regelmäßig einzeln zu bewerten. (4) Nach § 40 Abs. 4 Nr. 2 H G B in der Fassung des HGB- und AO-Änderungsgesetzes vom 2. 8. 1965 können Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe des Vorratsvermögens mit einem Festwert angesetzt werden, wenn ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Schwankungen unterliegt. Es muß jedoch in der Regel an jedem dritten Bilanzstichtag eine körperliche Bestandsaufnahme durchgeführt werden, um zu überprüfen, ob der Ansatz der bisherigen Menge und des bisherigen Werts noch gerechtfertigt ist; Abschnitt 31 Abs. 5 Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend. Der Festwert darf nur der Erleichterung der Inventur und der Bewertung, nicht jedoch dem Ausgleich von Preisschwankungen, insbesondere Preissteigerungen, dienen (vgl. BFH-Urteile vom 1. 3. 1955 — BStBl. I I I S. 144 — und vom 3. 3. 1955 — BStBl. I I I .S. 222).

365

§155

Anm. 74

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

(5) D i e Absätze 1 bis 4 gelten auch, w e n n der G e w i n n nach § 4 A b s . 1 E S t G ermittelt w i r d . "

VII. Bewertung der Bestände aus Konzernlieferungen (Ausschaltung der Zwischengewinne bei Konzernen) Anm. 74 I. Bestimmung des Zwischengewinns Zwischengewinne entstehen bei Lieferungen u n d Leistungen zwischen K o n z e r n gesellschaften, w e n n sie zu einem über den Kosten liegenden Preis vorgenommen werden. D a der K o n z e r n eine wirtschaftliche Einheit darstellt, Lieferungen an eine K o n z e r n gesellschaft d e m n a c h innerhalb der Wirtschaftseinheit erfolgen, also keine echten (Außen-) U m s ä t z e darstellen, sind diese Gewinne keine echten Gewinne, sie sind noch nicht realisiert. O b u n d in welcher H ö h e Zwischengewinne anfallen, hängt somit entscheidend v o n den für Lieferungen und Leistungen innerhalb eines Konzerns verwendeten Preisansätzen ab. Als solche können z. B. in Betracht k o m m e n : a) freie Verrechnungspreise (mit oder ohne Gewinnzuschlag), b) Selbstkosten, c)

Plan-Selbstkosten,

d) Selbstkosten + Gewinnzuschlag (Marktpreis), e)

Herstellkosten,

f)

Plan-Herstellkosten,

g) variable Kosten. A u f welcher Grundlage die Preisansätze für den konzerninternen Liefer- u n d Leistungsverkehr tatsächlich gebildet werden, hängt sehr stark v o n der Stellung der einzelnen Konzerngesellschaften innerhalb des K o n z e r n s u n d von den mit der Konzernpreisbildung jeweils verfolgten Z w e c k e n ab. Eine allgemein gültige Aussage über die Bildung v o n konzerninternen Preisansätzen läßt sich daher nicht machen. Sieht m a n die einzelnen Konzerngesellschaften als relativ selbständige Wirtschaftseinheiten a n u n d sprechen sonstige G r ü n d e dafür, so wird m a n z u einer Preisbildung a u f Marktpreisgrundlage neigen. Ist m a n dagegen der Auffassung, d a ß die rechtlich selbständigen Konzerngesellschaften wirtschaftlich doch mehr den Status v o n unselbständigen Betriebsabteilungen haben, die keine Eigenrentabilität besitzen, und werden diese organisatorisch u n d verrechnungsmäßig a u c h dementsprechend behandelt, und sprechen nicht andere G r ü n d e dagegen, e t w a solche der Wirtschaftlichkeit der Leistung, so werden die Kosten, u n d z w a r die Selbstkosten der Lieferungen u n d Leistungen, eine geeignete Grundlage für die konzerninterne Preisbildung abgeben können. D a m i t ein Konzernverrechnungspreis keine V e r g ü t u n g für UnWirtschaftlichkeiten des liefernden oder leistenden Unternehmens enthält, sondern vielmehr einen normalen Kostenanfall repräsentiert, könnte a u c h — ähnlich der Leistungsverrechnung zwischen unselbständigen Betriebsabteilungen — mit Normalkosten statt mit effektiven K o s t e n gerechnet werden. A u f G r u n d der „Einheitstheorie" sind Gewinne aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen solange unrealisiert, so lange die konzerninterne Lieferung oder Leistung noch nicht a n einen konzernfremden E m p f ä n g e r weitergegeben ist. Allerdings enthält das Gesetz keine Definition des Begriffs „ Z w i s c h e n g e w i n n " , sondern beschränkt sich lediglich d a r a u f , den W e r t festzulegen, mit d e m Wirtschaftsgüter, bei denen Zwischengewinne ausgeschaltet werden müssen, in der K o n z e r n b i l a n z anzusetzen sind. Die in § 331 (2) A k t G vorgeschriebenen Wertansätze bedeuten, d a ß die entsprechenden Wirtschaftsgüter mit Konzernherstellungskosten z u bewerten sind. D e m n a c h stellt der Zwischengewinn den DifFerenzbetrag zwischen den Konzernherstellungskosten und d e m für die konzerninterne Lieferung oder Leistung erzielten Erlös dar.

366

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§155

Anm. 75

Bei der Ermittlung der Konzernherstellungskosten ist von den Herstellungskosten desjenigen Konzernunternehmens auszugehen, das die konzerninterne Lieferung oder Leistung erbracht hat. Diesen Herstellungskosten des liefernden oder leistenden Unternehmens sind solche Kosten hinzuzurechnen, die zwar vom Standpunkt des einzelnen Unternehmens nicht aktivierbare Herstellkosten sind, die jedoch vom Standpunkt des Konzerns aus im Charakter aktivierbaren Herstellkosten gleichkommen. Hierzu gehören z. B. konzerninterne Transportkosten. Das bedeutet nichts anders, als daß die Differenz zwischen Herstellkosten und Selbstkosten des liefernden oder leistenden Konzernunternehmens insoweit auch in der Konzernbilanz nicht zur Aktivierung führen darf, als diese Differenz Kostenbestandteile enthält, die nicht als Konzernherstellungskosten angesehen werden können. Insofern ist es also nicht ganz richtig, bei Anwendung von § 331 (2) AktG nur von einer Ausschaltung von Konzernzwischengewinnen zu sprechen, denn nicht nur Zwischengewinne sind auszuschalten, sondern auch solche Kostenbestandteile, die nicht als Konzernherstellungskosten gelten können. Praktisch muß daher statt von der Ausschaltung der Konzernzwischengewinne richtiger von der Abwertung auf die Konzernherstellungskosten gesprochen werden (vgl. Havermann, in: Wirtschaftsprüfung im neuen Aktienrecht, Düsseldorf 1966, S. 80). Damit wäre der von der Praxis verwendete Begriff Zwischengewinn als Differenz zwischen den Anschaffungskosten des beziehenden Konzernbetriebes und den Konzernherstellungskosten zu definieren.

Anm. 75 2. Konzern-Niederstwertprinzip Auf Grund des in § 331 Abs. 1 AktG enthaltenen und für die Aufstellung der Konzernbilanz geltenden Prinzips der Maßgeblichkeit der Einzelbilanz für die Konzernbilanz sind die Wertansätze für konzerninterne Lieferungen und Leistungen aus den Einzelbilanzen nur dann auf den in § 331 Abs. 2 AktG vorgeschriebenen Wert, d. h. auf die Konzernherstellungskosten abzuwerten, wenn diese niedriger sind. In allen übrigen Fällen verbleibt es auch in der Konzernbilanz beim Wertansatz aus der Einzelbilanz. Die Entscheidung über die Bewertung in der Konzernbilanz wird somit in vielen Fällen praktisch bereits in der Einzelbilanz getroffen, denn für den Fall, daß die Wertansätze für konzerninterne Lieferungen oder Leistungen in der Einzelbilanz den Konzernherstellungskosten entsprechen oder unter diesen liegen, verbleibt es auch in der Konzernbilanz bei diesen Werten. Das im Gesetz enthaltene Maßgeblichkeitsprinzip schließt also eine höhere Bewertung als zu den AnschafFungskosten, auch wenn die Konzernherstellungskosten über solchen Anschaffungskosten liegen sollten, grundsätzlich aus. Der Regelfall allerdings dürfte eine konzerninterne Lieferung oder Leistung zu Preisansätzen sein, die über den Konzernherstellungskosten liegen, so daß in der Konzernbilanz eine Abwertung auf diese Konzernherstellungskosten zwingend wird. Grundsätzlich muß in der Konzernbilanz also der niedrigere der beiden zulässigen Werte, entweder der Wert aus der Einzelbilanz, oder der an den Konzernherstellungskosten orientierte Wert, angesetzt werden. Es ist in diesem Zusammenhang somit also durchaus sinnvoll, von einem Konzern-Niederstwertprinzip zu sprechen. Allerdings stellt der nach diesem Konzern-Niederstwertprinzip anzuwendende Wert zugleich auch den nach dem Inhalt der für die Einzelbilanz geltenden Bewertungsvorschriften maßgebenden Wert dar, von dem weder nach oben noch nach unten abgewichen werden darf. Da für die Konzernbilanz praktisch eigene Bewertungsvorschriften, wie sie für die Einzelbilanz in den §§ 153—156 AktG enthalten sind, fehlen, kann § 331 Abs. 2 AktG auch nicht als Konzernbewertungsvorschrift angesehen werden, die eine selbständige Konzernbewertungspolitik ermöglicht (vgl. Schirm, Die Maßgeblichkeit der Einzelbilanzen für die Konzernbilanz nach dem AktG 1965, DB 1966, S. 1574), d. h. § 331 Abs. 2 AktG ist lediglich als technische Vorschrift zur Abwertung auf die Konzernherstellungskosten zu werten.

367

§ 155 Anm. 76, 77 Anm. 76

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

3. Abgrenzung der auszuschaltenden Gewinne V o m Gesetz wird eine Ausschaltung von Zwischengewinnen, oder besser eine A b wertung auf die Konzernherstellungskosten, nun allerdings nicht generell vorgeschrieben. Vielmehr ist die erforderliche Abwertung auf die Konzernherstellungskosten auf die in § 331 Abs. 2 A k t G vorgeschriebenen Fälle beschränkt. § 331 Abs. 2 Nr. 1 A k t G : Gemäß § 331 Abs. 2 Nr. 1 A k t G sind Zwischengewinne bei solchen Vermögensgegenständen auszuschalten, die ohne oder nach Bearbeitung oder Verarbeitung zur Weiterveräußerung bestimmt sind. Hierzu dürften in der Regel neben fertigen und unfertigen Erzeugnissen und Handelswaren alle von Konzernunternehmen bezogenen und für die Fertigung bestimmten Roh- und Hilfsstoffe zählen. Inwieweit auch aus Betriebsstoffen, die aus konzerninternen Lieferungen stammen, Zwischengewinne auszuschalten sind, dürfte davon abhängen, ob sie zur Weiterveräußerung nicht bestimmt sind. Liegt diese Voraussetzung vor, dann sind die in § 331 Abs. 2 Nr. 1 A k t G genannten Erfordernisse nicht gegeben, d. h. eine Ausschaltung der in den Betriebsstoffen enthaltenen Zwischengewinne ist nicht erforderlich, es sei denn, es handelt sich um Gegenstände, die außerhalb des üblichen Lieferungs- und Leistungsverkehrs erworben worden sind. § 331 Abs. 2 Nr. 2 A k t G : Gemäß § 331 Abs. 2 Nr. 2 A k t G sind Zwischengewinne aus Lieferungen und Leistungen auszuschalten, die außerhalb des üblichen Lieferungsund Leistungsverkehrs erfolgt sind. Außerhalb des üblichen Verkehrs bezogen bedeutet, daß das empfangende Unternehmen die Lieferung oder Leistung nicht zu marktgerechten Konditionen erworben hat oder von konzernfremden Unternehmen nicht erworben hätte oder, daß die betreffende Lieferung oder Leistung nicht zum normalen Lieferungsoder Leistungsprogramm des liefernden oder leistenden I^onzernunternehmens gehört (vgl. auch Stellungsnahme Nr. 2/1967 des Sonderausschusses Neues Aktienrecht im IdW). Zwischengewinne aus Anlagenlieferungen an konzerneigene Betriebe, die zum normalen Lieferprogramm des liefernden Konzernunternehmens gehören, brauchen demnach nicht ausgeschaltet zu werden. Wenn z. B. ein Konzern der Eisen- und Stahlindustrie, der sich zugleich in der Weiterverarbeitung betätigt, an eine Tochtergesellschaft eine Stranggußanlage liefert, etwa zu 40 Mill. D M , so ist in dieser Summe sicher ein Gewinn enthalten, der aber nicht realisiert ist, da die Lieferung innerhalb des Konzernkreises erfolgt. Da diese Zwischengewinne nach den Bestimmungen des Aktiengesetzes nicht ausgeschaltet zu werden brauchen, verbleiben die anteiligen Zwischengewinne im Konzernabschluß solange, bis die Stranggußanlage abgeschrieben ist oder aus dem Anlagevermögen ausscheidet. Es könnte nun die Frage aufgeworfen werden, ob nicht eine freiwillige Ausschaltung von Zwischengewinnen in solchen vom Gesetz ausgenommenen Fällen möglich und im Hinblick auf die in § 149 A k t G enthaltene Generalklausel auch sinnvoll wäre. Hierzu ist zu sagen, daß einer freiwilligen Ausschaltung von Zwischengewinnen grundsätzlich das in §331 Abs. 1 A k t G enthaltene Maßgeblichkeitsprinzip entgegensteht, das eine unveränderte Übernahme der Wertansätze aus der Einzelbilanz verlangt, es sei denn, es liegen die im §331 Abs. 2 A k t G genannten Fälle vor.

Anm. 77 4. Verfahren zur Ermittlung der Konzernherstellungskosten Zur angemessenen Ermittlung der Konzernherstellungskosten können verschiedene Verfahren angewandt werden. Nachfolgend soll auf zwei dieser Verfahren, auf die Konzemdurchrechnung und auf das Schätzverfahren, näher eingegangen werden. (1)

Konzerndurchrechnung

Das Verfahren wird von vertikalen Konzernen angewandt, deren Produktion mehrere Stufen durchläuft. Es läßt sich praktisch nur anwenden, wenn die Kalkulation mit E D V durchgeführt wird.

368

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§155

Anm. 78

V o n der z w e i t e n Stufe a b w i r d d a b e i d i e g e s a m t e W e r t e r m i t t l u n g in aufsteigender R e i h e n f o l g e ein zweites M a l v o r g e n o m m e n . A n Stelle v o n V e r r e c h n u n g s p r e i s e n w e r d e n d i e k o n z e r n b e z o g e n e n L i e f e r u n g e n j e d o c h z u Konzernherstellkosten v e r r e c h n e t . D a in aufsteigender R e i h e n f o l g e g e r e c h n e t w i r d , erhält m a n n a c h A b r e c h n u n g einer j e d e n Stufe e i n e n K o s t e n w e r t , d e r v o n d e n Z w i s c h e n g e w i n n e n aller v o r a n g e h e n d e n Stufen ber e i n i g t ist. (s)

Schätzverfahren f ü r M e n g e n u n d W e r t e

Besonders in d e r c h e m i s c h e n Industrie sind die z u v e r r e c h n e n d e n L e i s t u n g e n u n d d i e m i t k o n z e r n b e z o g e n e m M a t e r i a l hergestellten P r o d u k t e d e r a r t i g z a h l r e i c h , d a ß mit e i n e m S c h ä t z v e r f a h r e n n a c h d e m f o l g e n d e n Beispiel g e a r b e i t e t w e r d e n m u ß . A u s seiner K o s t e n t r ä g e r e r g e b n i s r e c h n u n g ermittelt das liefernde K o n z e r n u n t e r n e h m e n einen durchschnittlichen Zwischengewinnsatz. D a s b e z i e h e n d e U n t e r n e h m e n berechnet a) aus seiner Einkaufsstatistik das w e r t m ä ß i g e V e r h ä l t n i s v o n g e s a m t e m F r e m d bezug und Konzernbezügen, b) a u f G r u n d seiner R e z e p t u r e n d e n M a t e r i a l a n t e i l a n d e n Herstellkosten seiner Zwischenprodukte und Fertigfabrikate, c) eine K o r r e k t u r g r ö ß e f ü r d e n Z w i s c h e n g e w i n n , d i e sich aus d u r c h s c h n i t t l i c h e m Z w i s c h e n g e w i n n des Lieferers, durchschnittlichem Verhältnis von fremd- und konzernbezogenem Material u n d schließlich d e m M a t e r i a l a n t e i l a n d e n Herstellkosten des z u b e w e r t e n d e n Produktes ergibt. Reckenbeispiel zu

(s):

D u r c h s c h n i t t l i c h e r Z w i s c h e n g e w i n n des Lieferers

% 25

DM

Verhältnis von Konzernbezügen zu Fremdbezügen b e i d e m Bezieher Herstellkosten des z u b e w e r t e n d e n P r o d u k t e s

40 : 60 insgesamt Material

90,— 40,—

B e r e c h n u n g des K o r r e k t u r p o s t e n s : M a t e r i a l w e r t des P r o d u k t e s davon Konzernanteil darin enthaltener Zwischengewinn B i l a n z w e r t (ohne Z w i s c h e n g e w i n n )

40 25

40,— 16,— 4,— 86,—

Anm. 78 5. Der Ausweis des Konzerngewinnes N a c h d e m W i l l e n des G e s e t z g e b e r s sollen i n d e n v o m Gesetz g e n a n n t e n F ä l l e n Z w i s c h e n g e w i n n e n u r i m K o n z e r n a b s c h l u ß u n d n i c h t e t w a bereits in d e n E i n z e l b i l a n z e n , a u c h n i c h t in d e r E i n z e l b i l a n z d e r O b e r g e s e l l s c h a f t , ausgeschaltet w e r d e n . Diese Z i e l s e t z u n g k o m m t s o w o h l i m W o r t l a u t des Gesetzes als a u c h in d e r B e g r ü n d u n g z u m R e g i e r u n g s e n t w u r f eines Aktiengesetzes e i n d e u t i g z u m A u s d r u c k (vgl. KropfF, S. 444). D a s b e d e u t e t , d a ß i n aller R e g e l , soweit Z w i s c h e n g e w i n n e v o r h a n d e n sind, der Bilanzgewinn der Obergesellschaft und der Konzerngewinn voneinander abweichen werden. Bleibt die A u s s c h a l t u n g d e r Z w i s c h e n g e w i n n e in d e n E i n z e l b i l a n z e n ausgeschlossen, so stehen f ü r d e n F a l l , d a ß eine U b e r e i n s t i m m u n g z w i s c h e n d e m B i l a n z g e w i n n d e r O b e r gesellschaft u n d d e m K o n z e r n g e w i n n h e r b e i g e f ü h r t w e r d e n soll, w a s v o n d e r Praxis g e l e g e n t l i c h g e f o r d e r t w i r d , i m wesentlichen n u r f o l g e n d e G e s t a l t u n g s m ö g l i c h k e i t e n offen: 24 Aktlengeseti II, 3. Aufl.

369

§156

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

a) Die Verrechnung der konzerninternen Lieferungen und Leistungen wird entweder von Anfang an oder nachträglich mit Wirkung für das jeweilige Geschäftsjahr so gestaltet, daß keine Zwischengewinne entstehen. b) Die Obergesellschaft bildet in ihrem Einzelabschluß in Höhe der Konzernzwischengewinne eine Rücklage, die im Konzernabschluß offen von den Vorräten abgesetzt wird. Eine solche Bilanzierung wurde bereits von einzelnen Unternehmen der Eisen- und Stahlindustrie praktiziert; sie führt allerdings zwangsläufig zu einer Ergänzung des durch den Abschlußprüfer zu erteilenden Bestätigungsvermerks. Alle diese Gestaltungsmöglichkeiten werden in der Praxis eigentlich nur im Hinblick auf die Vermeidung eines zu hohen Gewinnausweises im Einzelabschluß der Obergesellschaft gewählt, d. h. durch solche Gestaltungen soll verhindert werden, daß den Aktionären ein Gewinn gezeigt wird, der um die unrealisierten Konzernzwischengewinne zu hoch ist und der somit in Höhe dieser Zwischengewinne wirtschaftlich nicht zur Ausschüttung gelangen kann. In diesem Zusammenhang soll die Bilanzierungspraxis einer Aktiengesellschaft nicht unerwähnt bleiben, die zur Vermeidung des Ausweises eines betriebswirtschaftlich nicht ausschüttungsfähigen Gewinnes bei der Obergesellschaft in deren Einzelabschluß eine Rücklage in Höhe des Konzernzwischengewinnes gebildet und diese Rücklage unverändert in die Konzernbilanz übernommen hat, unter gleichzeitiger Eliminierung der Konzernzwischengewinne im Konzernabschluß zu Lasten des Konzernergebnisses. Hier wurde praktisch eine zweimalige Gewinnminderung um die Konzernzwischengewinne vorgenommen, so daß der im Einzelabschluß der Obergesellschaft ausgewiesene Gewinn auch als ausschüttungsfähiges Ergebnis erklärt werden konnte. Die Frage, ob beim Vorhandensein von Anteilen im Fremdbesitz Konzernzwischengewinne in voller Höhe (Einheitstheorie) oder nur anteilig (Interessentheorie) eliminiert werden müssen, ist dahin zu beantworten, daß sich die Verpflichtung zur Ausschaltung von Konzernzwischengewinnen unabhängig von der Höhe der Konzernbeteiligung auf die Konzernzwischengewinne in ihrer Gesamtheit bezieht. Von der im Gesetz vorgeschriebenen Ausschaltung der Zwischengewinne, die voll zu Lasten des auszuweisenden Konzerngewinns geht, werden die Anrechte Dritter auf die in den Einzelbilanzen ausgewiesenen Gewinne nicht berührt. Die Ausschaltung der Zwischengewinne hat somit auch beim Vorhandensein von Anteilen im Fremdbesitz in vollem Umfange zu erfolgen, und zwar aus der Zielsetzung des Konzernabschlusses heraus, die Lage des Konzerns so darzustellen, als ob es sich auch um ein rechtlich einheitliches Unternehmen handelt.

§ 1 5 6 A n s ä t z e von P a s s i v p o s t e n § 133 Nr. 6 und 7 AktG 1937. § 146 Abs. 1 Nr. 5 bis 7, Abs. 4 R E

(1) Das Grundkapital ist zum Nennbetrag anzusetzen. (2) Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag, Rentenverpflichtungen zu ihrem Barwert anzusetzen. (3) Ist der Rückzahlungsbetrag von Verbindlichkeiten oder Anleihen höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschied unter die Rechnungsabgrenzungsposten der Aktivseite aufgenommen werden. Der Betrag ist gesondert auszuweisen und durch planmäßige jährliche Abschreibungen, die auf die gesamte Laufzeit verteilt werden dürfen, zu tilgen. (4) Rückstellungen sind nur in Höhe des Betrages abzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. 370

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ f 56

Anm. 1, 2

Ubersicht Aiun Vorbemerkung I . Grundkapital I I . Verbindlichkeiten 1. Maßgeblicher Wertansatz 2. Einzelfragen a) Anleihen b) Ü b r i g e Verbindlichkeiten Wechselverbindlichkeiten Valutaverbindlichkeiten Langfristige Verbindlichkeiten I I I . Korrekturposten zum passivierten Rückzahlungsbetrag I V . Rentenverpflichtungen

V . Rückstellungen 1. Vorbemerkung z u m Ansatz der Rückstellungen 2. D e r Wertansatz einzelner R ü c k stellungen a) Pensionsrückstellungen b) Andere Rückstellungen Ungewisse Verbindlichkeiten Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Unterlassener A u f w a n d für Instandhaltung Gewährleistung ohne rechtliche Verpflichtung

13 14 15 16 17

Vorbemerkung Anm. 1 § 156 enthält die Bestimmungen über die Bewertung der Passivposten der Bilanz: (1) Grundkapital, (2) Verbindlichkeiten, (3) Agio und Disagio, (4) Rückstellungen. Das bisherige Recht enthielt Bestimmungen für den Wertansatz von Passivposten nur für Anleihen (§ 133 Ziff. 6) und für das Grundkapital (§ 133 Ziff. 7). Anleihen sind mit ihrem Rückzahlungsbetrag aufzunehmen. Ist dieser höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschied, jedoch nur gesondert, unter die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aufgenommen werden. Der eingesetzte Betrag ist durch jährliche Abschreibungen oder Wertberichtigungen, verteilt auf die gesamte Laufzeit, zu tilgen; das Grundkapital ist zum Nennbetrag einzusetzen. Diese beiden Bestimmungen enthält auch das neue A k t G (§ 156 Abs. 1 u. 3). Nur ist für die Tilgung von Agio- und Disagiobeträgen die Wertberichtigung nicht mehr zugelassen, nur Abschreibungen sind erlaubt. Zu diesen beiden Bestimmungen kamen im neuen Gesetz noch zwei andere: Verbindlichkeiten und Rückstellungen (§ 156 Abs. 2 und 4). Damit ist das Materielle auch der Passivseite der Bilanz genauer geregelt. Besonders hervorzuheben ist hier die Bewertung der Rückstellungen, die so oft zur Bildung stiller Reserven benutzt wurden. Die neue Bestimmung: nur in notwendiger Höhe, soll gerade dies verhindern, soweit dies bei Rückstellungen wegen ihrer Ungewißheit (in Höhe und Fälligkeit) überhaupt möglich ist.

Anm. 2 Diese Regelung gilt für alle Aktiengesellschaften, es sei denn, daß für einige Arten von ihnen Sonderbestimmungen gelten, wie etwa für Hypotheken- und Schiffshypothekenbanken, oder auch Nichtaktiengesellschaften denselben Bestimmungen unterworfen werden, so Versicherungsgesellschaften auf Gegenseitigkeit und Bausparkassen. Bei Hypotheken- und Schiffshypothekenbanken mußten naturgemäß Agio und Disagio besonders hervorgehoben werden (§§ 25 und 26 H y p B G und §§ 23 und 24 Schiffspfandbriefbankgesetz), bei Versicherungsgesellschaften Rückstellungen, deren sie in erweitertem Umfange benötigen (§ 56 V A G ) . Hierzu der Ausschußbericht zu § 37 EGA k t G : „ I n den neu in das V A G eingefügten §§56, 56a sind bewertungsrechtliche Sonderprobleme der Versicherungs-Aktiengesellschaften, zum Teil auch der Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit zu regeln Absatz 3 des § 56 räumt Bedenken aus, die aus dem Rückstellungsbegriff des Aktiengesetzes (§ 152 Abs. 7) gegen einzelne versicherungstechnische Rückstellungen erhoben 24*

371

§156

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Anm. 3—5 werden könnten; er stellt ferner klar, d a ß über die nach § 156 A b s . 4 des Aktiengesetzes m a ß g e b e n d e n Gesichtspunkte hinaus versicherungstechnische Rückstellungen a u c h insoweit gebildet werden dürfen, als dies wegen der besonderen Risiken der einzelnen Versicherungen notwendig ist, u m die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungen sicherzustellen" ( K r o p f f , Aktiengesetz, S. 559). D a n e b e n schreibt das E G A k t G im § 37 i. V . mit § 3 6 a A b s . 1 V A G für die R e c h nungslegung der privaten Versicherungsunternehmen und Bausparkassen ausdrücklich die A n w e n d u n g der §§ 1 4 8 — 1 7 8 vor, darunter eben a u c h die §§ 1 5 4 — 1 5 6 .

I. Grundkapital (Abs. 1) Anm. 3 Das G r u n d k a p i t a l ist mit seinem Nominalwert anzusetzen. Dieser W e r t entspricht d e m Gesamtnennbetrag sämtlicher ausgegebenen Aktien. Daraus folgt, d a ß eine bedingte K a p i t a l e r h ö h u n g (§§ 192fr.) den Wertansatz des Grundkapitals noch nicht verändert, d a die A u s g a b e der A k t i e n noch nicht erfolgt ist. O b die A k t i e n voll eingezahlt sind oder nicht, ist für den Wertansatz des Grundkapitals ebenfalls unerheblich. O h n e E i n f l u ß auf den anzusetzenden W e r t ist ferner der U m s t a n d , d a ß eine Gesellschaft eigene A k t i e n erworben hat. Die Unzulässigkeit einer Saldierung ausstehender Einlagen und eigener A k t i e n mit d e m Grundkapital ergibt sich aus den § § 1 5 1 u n d 15a A k t G . Das Grundkapital ist eine feste Größe, die nur durch Beschlüsse der Hauptversammlung verändert werden kann. Sie stimmt weder mit d e m V e r m ö g e n der Gesellschaft überein, noch stellt sie eine Schuld der Gesellschaft dar. Es handelt sich vielmehr u m einen Garantieposten, „ d e r eine Sicherung dafür schafft, d a ß das V e r m ö g e n der Gesellschaft in entsprechender H ö h e von der Verteilung ausgeschlossen, also zurückbehalten und, wenn es unter den Betrag dieses Garantiepostens gesunken ist, erst wieder bis zur H ö h e dieses Betrages angesammelt werden m u ß , bevor ein Gewinn verteilt werden d a r f " (Schlegelberger-Quassowski, A n m . 49 z u § 133 A k t G 1937).

II. Verbindlichkeiten (Abs. 2) Anm. 4 1. Maßgeblicher Wertansatz W ä h r e n d nach d e m A k t G 1937 (§ 133) ein Wertansatz für Verbindlichkeiten nicht vorgeschrieben w a r , außer für Anleihen, regelt das neue A k t G den Wertansatz für alle Verbindlichkeiten: sie sind mit d e m Rückzahlungsbetrag einzusetzen. D e r Rückzahlungsbetrag ist somit der m a ß g e b e n d e Wertansatz. E r gilt auf G r u n d der Bewertungsvorschriften des § 156 A b s . 2 grundsätzlich für alle Verbindlichkeiten, ohne Rücksicht a u f Entstehungsgrund, Sicherheit und Fristigkeit. In Zweifelsfällen gilt als Grundsatz, d a ß eher ein z u hoher als ein zu niedriger W e r t anzusetzen ist. Eine A u s n a h m e besteht nur f ü r Rentenverpflichtungen gem. § 156 A b s . 2, zweiter Halbsatz (vgl. A n m . 11).

Anm. 5 2. Einzelfragen a) Anleihen Anleihen sind Verbindlichkeiten besonderer A r t . Sie werden sehr häufig unter pari (Disagio), selten über pari ausgegeben und m a n c h m a l a u c h mit A g i o zurückgezahlt. Es sind also z u unterscheiden: Nennbetrag, Ausgabe- und Rückzahlungsbetrag. Disagio u n d A g i o sind d e m Z w e c k n a c h Zinskorrekturen, da der Anleihezins keine k r u m m e Z a h l (etwa 6V1,) sein darf. Er m u ß aber zugleich im Emissionszeitpunkt kapitalmarktkonform sein, so d a ß Disagio und A g i o zur K o r r e k t u r des Anleihezinses herangezogen werden. A u c h sonst sind durch die sehr variablen Emissionsbedingungen (vorzeitige K ü n d i g u n g , unregelmäßige (verstärkte) R ü c k z a h l u n g ) Sonderheiten gegeben, die bei der

372

Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§156

Anm. 6, 7

Bewertung zu berücksichtigen sind, aber stets erst dann, w e n n die Bedingung eingetreten oder ihr Eintritt wahrscheinlich ist. Bis dahin ist der normale Rückzahlungsbetrag der richtige Bilanzwert. D i e Anleihen sind mit ihrem vollen Rückzahlungsbetrag einzusetzen. Daraus folgt, d a ß z. B. eine zu pari ausgegebene Anleihe, die mit einem Aufgeld von 2 % zurückzuzahlen ist, in H ö h e von 1 0 2 % des Nennbetrages in der Bilanz erscheinen m u ß . W e n n in V e r b i n d u n g mit Auslosungen die R ü c k z a h l u n g e n in unterschiedlicher H ö h e vorzunehmen sind, d a n n m u ß der einheitlich zu passivierende Rückzahlungsbetrag durch Addition der verschiedenen Einzelsummen ermittelt werden. Für den Fall, d a ß a u f G r u n d der Anleihebedingungen Ereignisse eintreten können, die die Gesellschaft der H ö h e nach mehr oder weniger belasten, ist aus Gründen der Sicherheit der ungünstigere Eventualfall zugrunde z u legen. Dies kann beispielsweise bei einer vorzeitigen K ü n d i g u n g von Seiten des Anleihegläubigers erforderlich sein. Ist eine Anleihe noch nicht voll emittiert, so m u ß der Rückzahlungsbetrag der begebenen Stücke passiviert werden. Der ausgewiesene Rückzahlungsbetrag der Anleihe ist u m den Betrag der ausgelosten oder sonst zur R ü c k z a h l u n g fälligen Stücke z u mindern, auch w e n n diese noch nicht eingelöst oder zur Einlösung vorgelegt wurden. Die in diesen Fällen weiterbestehende Verpflichtung ist als sonstige Verbindlichkeit auszuweisen. Sehen die Anleihebedingungen vor, d a ß der Gesellschaft bei einer von ihr begangenen Vertragsverletzung oder einer vorzeitig von ihr erklärten K ü n d i g u n g der Anleihe außerordentliche RückZahlungsverpflichtungen entstehen, so braucht der z u bilanzierende Rückzahlungsbetrag nicht erhöht z u w e r d e n ; denn die Gesellschaft ist in der L a g e , derartige Verpflichtungen abzuwenden.

Anm. 6 b) Übrige Verbindlichkeiten Alle übrigen, g e m ä ß § 151 A b s . 1, Nr. V u n d V I in die Passivseite der Bilanz einzustellenden Verbindlichkeiten sind ebenfalls mit dem Rückzahlungsbetrag, der in der R e g e l mit d e m Nennwert identisch ist, anzusetzen. Diese Vorschrift ist zwingend. Sie gestattet daher nicht die nach dem alten Aktienrecht überwiegend als zulässig erachtete A b z i n s u n g unverzinslicher langfristiger oder besonders niedrig verzinslicher V e r b i n d lichkeiten a u f den Bilanzstichtag (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, A n m . 206 zu § 133 A k t G 1937). D u r c h eine A b z i n s u n g würde ein nicht realisierter G e w i n n entstehen, der einem Verstoß gegen das Imparitätsprinzip gleichkäme. A u s den gleichen G r ü n d e n darf der Wertansatz für langfristig aufgenommene K r e d i t e nicht herabgesetzt werden, w e n n die ursprünglich starren Konditionen infolge einer Ä n d e r u n g der K a p i t a l m a r k t verhältnisse günstiger werden (vgl. W P - H a n d b u c h 1963, S. 435). Bei Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen mindern Retouren und fest vereinbarte R a b a t t e die Verbindlichkeit. Dagegen dürfen Skonti, a u c h w e n n ihre Ausn u t z u n g vorgesehen ist und zu Beginn des Folgejahres effektiv wird, den Wertansatz nicht mindern, da es sich u m nicht realisierte Gewinne handelt.

Anm. 7 Wechselverbindlichkeiten sind erst a m Fälligkeitstage vollwertig. In der Zwischenzeit besitzen sie nur einen u m den Diskont geminderten Wert. A u s diesem Grunde w u r d e n sie früher mit d e m Barwert bilanziert. Dies ist nach d e m neuen A k t G nicht mehr möglich, so d a ß stets der volle Wechselbetrag anzusetzen ist, selbst bei sehr langfristigen Wechseln. Bei diesen besteht aber die Möglichkeit, den Diskontbetrag a m Bilanzstichtag als Rechnungsabgrenzungsposten einzusetzen. Bei gesamtschuldnerischen Verpflichtungen ist nur der eigene Anteil zu passivieren; nur bei drohender Inanspruchnahme ist der entsprechend höhere Betrag rückzustellen.

373

§156 Anm. 8—10

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Anm. 8 Bei der Passivierung v o n Valutaschulden (Währungsverbindlichkeiten) ist gleichfalls der Rückzahlungsbetrag, u n d z w a r der Brießcurs a m Bilanzstichtag einzusetzen. Die sinngemäße A n w e n d u n g des Niederstwertprinzips verbietet j e d o c h den Ansatz des Stichtagswertes, w e n n dieser niedriger ist als der sich unter Berücksichtigung des A n schaffungskurses ergebende Wert. Es ist also der höhere Einstandswert anzusetzen. A u f und Abwertungsgewinne gelten erst mit der T i l g u n g der Schuld als realisiert. O f t sind Valutaverbindlichkeiten und Valutaforderungen in derselben Währung in einem Betriebe vorhanden, so d a ß Kursschwankungen sich auf beide Seiten der Bilanz auswirken. Stimmen auch die Fälligkeitstermine einigermaßen überein oder ist ständiger Z u - und A b f l u ß v o n Forderungen und Verbindlichkeiten gleicher W ä h r u n g gegeben, so ist eine Saldierung der Kursgewinne und Kursverluste möglich.

Anm. 9 Langfristige Verbindlichkeiten, die unverzinslich oder niedrigverzinslich sind und früher gern abgezinst wurden, müssen nach d e m neuen A k t G z u m vollen Rückzahlungsbetrag bewertet werden, auch der Einsatz des Abzinsungsbetrages als Abgrenzungsposten ist nicht statthaft. N u r ein Disagio könnte hier abgegrenzt werden. Bei langfristigen Verbindlichkeiten können sich die Verhältnisse a u f d e m K a p i t a l markt und damit auch die Zinssätze leicht ändern. Das hat auf den Rückzahlungsbetrag aber keinen Einfluß.

III. Korrekturposten zum passivierten Rückzahlungsbetrag Anm. 10 § 156 A b s . 3 gestattet die Aktivierung eines Unterschieds zwischen dem Ausgabebetrag und d e m Rückzahlungsbetrag bei allen Verbindlichkeiten. Es besteht also hierin ein Wahlrecht. W o r a u f der Unterschied im einzelnen beruht, ist unerheblich. Es fallen darunter vor allem sowohl das Disagio bei der Emission von Anleihen als a u c h das D a m n u m bei der E i n r ä u m u n g eines hypothekarisch gesicherten Kredits. Sind mehrere solcher Fälle in einem Betriebe vorhanden, können sie zusammengezogen werden. Ein Einzelausweis ist nicht nötig. Als Ausgabebetrag einer Anleihe ist der Betrag anzusehen, den die Gesellschaft aus der Anleihebegebung erzielt, also Nominalbetrag minus Disagio. (Der A u s g a b e b e t r a g ist d e m n a c h identisch mit d e m Emissionskurs, zu d e m der Zeichner die Anleihe übernimmt.) Früher konnten die Emissionskosten, also die Druck-, Prospekt-, Werbekosten sowie die z u entrichtende V e r g ü t u n g an die Bank oder das Konsortium, die die Emission durchführten, mit dem Disagio zusammengezogen, gemeinsam abgegrenzt und auf die L a u f zeit verteilt werden. Das ist nach d e m neuen A k t G nicht mehr möglich. Die Emissionskosten sind der Gewinn- und Verlustrechnung des Emissionsjahres anzulasten. Diese Ausführungen gelten sinngemäß a u c h für die K o r r e k t u r des passivierten R ü c k zahlungsbetrages bei den übrigen Verbindlichkeiten, a u c h für den bei der A u s g a b e von Hypothekenpfandbriefen entstehenden Unterschiedsbetrag, für den sogar die Spezialvorschrift des § 25 A b s . 3 Hypothekenbankgesetz besteht, die ausdrücklich die Aktivierung der Ausgabekosten nicht zuläßt. Überschreitet der Rückzahlungsbetrag der Verbindlichkeiten den Ausgabebetrag, so würde der Unterschied zwischen beiden als A u f w a n d dasjenige Bilanzjahr in vollem U m f a n g e belasten, in dem die Verbindlichkeiten eingegangen werden. Betriebswirtschaftlich ist der Unterschiedsbetrag j e d o c h als v o r w e g gezahlter Zins anzusehen, der i m Interesse richtiger Periodenabgrenzung g e m ä ß dynamischer Bilanzauffassung auf die gesamte Laufzeit verteilt werden sollte. Eine gesetzliche V e r p f l i c h t u n g hierzu besteht nicht. Entschließt sich eine Gesellschaft zur Aktivierung des Unterschiedsbetrages (Disagio und Agio), so kann dies nur durch die gesonderte A u f n a h m e unter den Rechnungsabgrenzungsposten erfolgen. A u ß e r d e m ist der eingesetzte Aktivposten durch planmäßige jährliche

374

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§156

Anm. 11, 12

Abschreibungen zu tilgen. Das Gesetz räumt das Recht ein, die Abschreibungen auf die gesamte Laufzeit zu verteilen. Da es sich hierbei um eine Kannvorschrift handelt, muß nicht in jährlich gleichen Raten abgeschrieben werden. Dies wäre z. B. bei einer Tilgung einer Anleihe in mehreren Tranchen recht unzweckmäßig. Durch die gegenüber dem alten Aktienrecht vorgeschriebene Planmäßigkeit der Abschreibungen soll jegliche Willkür bei der Verteilung auf die Laufzeit verhindert werden. (Wegen näherer Einzelheiten zur planmäßigen jährlichen Abschreibung vgl. Anm. 2, 13 zu § 154). Bei der Bemessung der Abschreibung sollte der Charakter des Unterschiedsbetrages als vorausgezahlter Zins berücksichtigt werden, d. h. die jährliche Abschreibung sollte im gleichen Verhältnis abnehmen wie der Jahreszins, so daß sie letztlich einen gleichbleibenden Prozentsatz der zu zahlenden Zinsen darstellt. Der Unterschiedsbetrag nuß spätestens im Zeitpunkt der Erfüllung der Verbindlichkeit abgeschrieben sein. Daher ist im Falle einer außerplanmäßigen freiwilligen Tilgung der Schuld, z. B. durch Rückkauf eigener Anleihestücke, auch eine zusätzliche Abschreibung auf den Unterschiedsbetrag vorzunehmen. Das Gegenstück zur Aktivierung eines Disagios bei einem unter dem Rückzahlungsbetrag liegenden Ausgabebetrag bildet die Passivierung eines Agios, falls der Ausgabebetrag (mit Agio) den Rückzahlungsbetrag (zum Nominalwert) übersteigt, was jedoch, außer bei Wandelschuldverschreibungen, höchst selten vorkommt. In Analogie zur Bilanzierung des Disagios ist die Differenz während der Laufzeit planmäßig zu tilgen und somit allmählich zu vereinnahmen. Es ist hier nicht zulässig, die Emissionskosten aus dem Aufgeld zu decken.

IV. Rentenverpflichtungen Anm. 11 Rentenverpflichtungen liegen vor, wenn auf Grund eines Rentenstammrechts an regelmäßig wiederkehrenden Terminen über eine längere Zeit eine bestimmte Geldsumme zu zahlen ist. In der Regel beruhen sie auf den vorausgegangenen Leistungen der Empfänger oder Dritter (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 210 zu § 133 A k t G 1937). Es kann sich bei diesen Verpflichtungen entweder um eine Reallast (§ 1005 BGB), eine Rentenschuld gem. § 1 1 9 9 BGB oder um Versorgungszwecken dienende Leibrenten gem. § 759 BGB handeln. A u c h Pensionsansprüche bilden Rentenverpflichtungen. Auch für sie gilt § 156 Abs. 2 und 4 (vgl. Erläuterungen zu § 159 AktG). Nach § 156 Abs. 2, zweiter Halbsatz, sind die Rentenverpflichtungen mit dem Barwert anzusetzen. Dieser Wert braucht keineswegs mit dem bei einer Rentenschuld im Grundbuch einzutragenden Ablösungswert übereinzustimmen. Der Barwert stellt vielmehr den Gegenwartswert aller künftig noch zu leistenden Zahlungen einer Zeitrente oder ewigen Rente dar. Er ist nach mathematischen Formeln zu errechnen (vgl. dazu WP-Handbuch 1963, S. 1386fr.), kann aber auch versicherungsmathematischen Grundsätzen folgen, was insbesondere bei Leibrenten der Fall ist. Dabei ist mit einem Zinssatz zu arbeiten, der aus Gründen der Vorsicht nicht zu hoch, aber auch nicht unter 3,5 % angesetzt werden sollte.

V. Rückstellungen Anm. 12 1. Vorbemerkung zum Ansatz der Rückstellungen Nach der Vorschrift des § 156 Abs. 4 ist es unzulässig, bei der Bemessung der Rückstellungen über das nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung erforderliche M a ß hinauszugehen. Erst recht ist es, wie bisher, unzulässig, fiktive Rückstellungen zu bilden und nicht mehr benötigte Rückstellungen beizubehalten. Wann Rückstellungen im einzelnen vorzunehmen sind, ergibt sich aus den § § 1 5 1 und 152 Abs. 7 (vgl. Anm. 113 zu § 151 und Anm. 62ff. zu § 152).

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§156 Anm. 13

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Den Rückstellungen ist stets ein Ungewißheits- u n d Unbestimmtheitsmoment immanent. Die Höhe der künftigen Ausgaben bzw. Mindereinnahmen ist im voraus niemals zu bestimmen. Erst nachträglich läßt sich feststellen, wie hoch die Rückstellung hätte sein müssen. Beim Ansatz der Rückstellungen m a ß daher notwendigerweise geschätzt werden. Die Schätzung hat nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (vgl. Anm. 32 zu § 149) zu erfolgen. Das Bestehen von Ungewißheits- u n d Unbestimmtheitsmomenten deckt jedoch keineswegs den Ansatz in willkürlicher Höhe. Die Schätzung m u ß so objektiv wie nur irgend möglich sein. Es sind nur die Beträge zu passivieren, die unter Berücksichtigung der Sachlage mit größter Wahrscheinlichkeit benötigt werden. Der Wertansatz m u ß alle am Bilanzstichtag vorhandenen oder zugänglichen Informationen berücksichtigen. Die Folgerungen des Schätzenden auf Grund der Sachlage müssen schlüssig sein. Dazu bedarf es zunächst einer Analyse des Gewißheitsgrades der Schätzungsgrundlage (vgl. Werninger, G., Rückstellungen in der Bilanz, Wiesbaden i960, S. 123fr.), der zwischen o und 1 liegen kann. Ist es absolut sicher, daß für den Betrieb eine Verbindlichkeit entstanden ist und steht lediglich die Höhe der Schuld noch nicht fest, so beträgt der Schätzungsgrundlagenfaktor 1. Ist dagegen das Entstehen einer Verbindlichkeit ungewiß, liegt der Faktorwert unter 1. Er nähert sich u m so mehr dem Wert o, je weniger der Schätzende mit dem Entstehen der Schuld rechnen muß. Nach der Festlegung des Schätzungsgrundlagenfaktors ist der wahrscheinliche Betrag zu bestimmen, mit dem der Betrieb voraussichtlich in Anspruch genommen wird. Es liegt im Wesen einer Schätzung begründet, d a ß kein bestimmter Betrag angegeben werden kann. M a n kann sich vielmehr nur darüber schlüssig werden, innerhalb welcher Grenzen der tatsächliche Wert liegen könnte. Diese Grenzen sind durch eine Rahmenschätzung festzulegen. Zu diesem Zweck sind der höchste und niedrigste Wert zu bestimmen, mit dem der Betrieb mit einiger Wahrscheinlichkeit noch in Anspruch genommen werden kann. Außergewöhnliche Ereignisse, die erfahrungsgemäß einmaliger Natur sind, dürfen nicht berücksichtigt werden. Der gewählte Wert m u ß innerhalb dieses Rahmens liegen. Jede Überschreitung der Rahmengrenzen bedeutet Willkür und ist unstatthaft. J e weniger aussagefähig die vorliegenden Informationen sind, u m so weniger exakt lassen sich objektiv die Grenzen des Rahmens bestimmen u n d u m so größer m u ß die Spannweite des Rahmens sein. M a n wird daher den Ansätzen des Bilanzierenden folgen müssen, sofern dieser seine Ansicht begründen kann und diese nicht offensichtlich von der Verkehrsauffassung oder der allgemeinen Lebenserfahrung abweicht. Es kann jedoch auch Fälle geben, in denen der Schätzungsrahmen völlig unbestimmbar ist, sich also keine Anhaltspunkte ergeben, die eine vertretbare Entscheidung über die Grenzen des Schätzungsrahmens zulassen. In diesem Falle würde eine Schätzung reine Willkür bedeuten. Auf den Ansatz einer Rückstellung m u ß dann verzichtet werden.

Anm. 13 2. Der Wertansatz einzelner Rückstellungen a) Pensionsrückstellungen Die Finanzierung von Pensionsverpflichtungen kann auf verschiedenen Wegen erfolgen. Zur Wahl stehen das deckungslose Zahlungsverfahren, das Kapitaldeckungsverfahren und das Anwartschaftsdeckungsverfakren. Das vom Gesetzgeber ausdrücklich zugelassene Passivierungswahlrecht bei der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen (vgl. Anm. 1 zu § '59) gestattet die Anwendung der genannten Verfahren auch beim Wertansatz der Pensionsrückstellungen. I m Falle des deckungslosen Zahlungsverfahrens werden die zu zahlenden Pensionen aus dem laufenden Betriebsergebnis finanziert. Rückstellungen werden nicht gebildet. Durch die Bildung einer Rückstellung werden nicht erst die J a h r e nach dem Ausscheiden mit Aufwendungen belastet, sondern bereits die Jahre, in denen der spätere Pensionsempfänger noch tätig ist. Beim Kapitaldeckungsverfahren geschieht das in der Weise, d a ß das gesamte notwendig erscheinende Deckungskapital für jeden Fall auf

376

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§156 A n m . 13

einmal zurückgestellt wird. Dieser Betrag entspricht dem versicherungsmathematischen Barwert. Er bildet die Obergrenze der zu bildenden Rückstellung. Dem Unternehmen bleibt es unbenommen, von diesem Wert nach unten abzuweichen. Faßt m a n Pensionszahlungen als Entgelt für früher geleistete Dienste auf, so ist dieser Aufwand seinem Wesen nach als Teil des Lohnes oder Gehaltes anzusehen und unter dem Gesichtspunkt der richtigen Periodenabgrenzung gleichmäßig auf die Dienstzeit des Pensionsberechtigten zu verteilen. Diese betriebswirtschaftlich richtige Behandlung wird durch das Anwartschaftsdeckungsverfahren erreicht. Bei diesem Verfahren wird das notwendige Deckungskapital nach dem versicherungsmathematischen Prinzip der Gleichverteilung von dem Zeitpunkt der Pensionszusage an bis zum Zeitpunkt des Beginns d e r Pensionszahlung zurückgestellt. Die Berechnung der Pensionsrückstellungen fußt auf den biologischen Sterbe- und Invaliditätswahrscheinlichkeiten, die das Ergebnis statistischer Untersuchungen sind und in Wahrscheinlichkeitstafeln zusammengefaßt sind. Da die Berechnung der Pensionsrückstellungen für jeden einzelnen Fall schon bei einem kleineren Kreis von Anspruchsberechtigten sehr viel Rechenarbeit verursacht, ist die Berechnung der Pensionsrückstellungen zweckmäßigerweise jährlich für die Gesamtheit der Fälle neu vorzunehmen. Listen mit genauen Angaben über alle Pensionsberechtigten und Pensionsempfänger bilden die Grundlage für die Errechnung der Neuzuführungen: N = (NB — AB) + R . N ist die Höhe der Neuzuführungen, NB der neu errechnete Rückstellungsbestand einschließlich der Zinsen per 31. 13., AB der alte Rückstellungsbestand einschließlich der Zinsen per 1. 1. und R der während des Jahres an die Berechtigten gezahlte Pensionsbetrag. I m einzelnen wirken folgende Faktoren auf die Höhe der insgesamt zu bildenden Pensionsrückstellungen ein: (1) Die Art und Höhe der Pensionszusage. Maßgeblichstes Kriterium ist eine bestimmte Tätigkeitsdauer des Begünstigten, von der im allgemeinen die Rentenleistung abhängig gemacht wird. Alle Arbeitnehmer, die vor Erreichen dieser Tätigkeitsdauer ausscheiden, haben keine Ansprüche, so d a ß bei starker Fluktuation der Kreis der Pensionsberechtigten stark eingeschränkt wird. Das Ausmaß der Fluktuation wirkt somit ebenso wie der Mindestrentensatz, die Steigerungsquote und der Höchstrentensatz, wesentlich auf die Höhe der zu bildenden Rückstellungen ein. Ein Außerachtlassen derartiger Gesichtspunkte würde zu einer die vernünftige kaufmännische Beurteilung überschreitenden Dotierung führen und gemäß § 156 Abs. 4 unzulässig sein. (2) Die Struktur der Belegschaft. J e höher das Durchschnittsalter der Belegschaft ist, desto höher müssen die Rückstellungen sein. Das gleiche gilt bei einem besonders hohen Anteil männlicher Belegschaftsmitglieder, da deren Fluktuationsgrad erfahrungsgemäß niedriger ist als bei Frauen. Eine Änderung der Dotierung der Rückstellung wird immer dann erforderlich, wenn sich die strukturelle Zusammensetzung der Belegschaft wesentlich verschiebt. (3) Die Höhe des Kapitalisierungszinssatzes. Der Gesellschaft bleibt es unbenommen, mit dem Zinssatz zu rechnen, der ihr angemessen erscheint. Als Maxime kann von der langfristig erzielbaren Rendite ausgegangen werden, die mit dem Einsatz der im Unternehmen verbliebenen Mittel erreicht werden kann. Rechnet man langfristig mit einer Rendite von maximal 5%%> so dürfte der Kapitalisierungszinssatz für die meist jahrzehntelang im Unternehmen arbeitenden zurückgestellten Beträge nicht über 5 1 /s% liegen. Risiken, z. B. aus der Langfristigkeit der Verpflichtungen, bedingen eher einen Abschlag. J e höher der Zinsfuß ist, um so niedriger werden die zu bildenden Rückstellungen sein. Ein größerer Teil des erforderlichen Deckungskapitals wird durch den Zinsertrag erbracht. Ein Zinssatz von 3 bis 3 , 5 % dürfte angemessen u n d als untere Grenze anzusehen sein. Jeder niedrigere Zinssatz hätte regelmäßig zu hohe Rückstellungsdotierung zur Folge; sie würde vernünftiger kaufmännischer Beurteilung widersprechen.

377

§ 156

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 13 Ein Beispiel soll die Ermittlung des vernünftiger kaufmännischer Beurteilung gerecht werdenden Rückstellungsbetrages nach d e m Anwartschaftsdeckungsverfahren verdeutlichen (nach H e i ß m a n n , E., Die betrieblichen Ruhegeldverpflichtungen, 5. A u f l . K ö l n 1963» S. 234f.). V o n der gesamten Belegschaft eines Großunternehmens h a b e n 1000 männliche Betriebsangehörige, die jetzt i m Alter von 58 J a h r e n stehen, im Alter von 50 J a h r e n eine Zusage auf Altersrente (ohne Witwenrente) in H ö h e von monatlich D M 100,— erhalten. Das Pensionsalter beträgt 65 J a h r e . Es sind d a n n bei einem Zinssatz von 3 , 5 % bis z u m Alter von 58 J a h r e n f ü r j e d e n Betriebsangehörigen 5 5 2 7 , — D M als Pensionsrückstellungen angesammelt worden. I m anschließenden Geschäftsjahr, also bis z u m Alter von 59 J a h r e n , hatten sich einige personelle V e r ä n d e r u n g e n ergeben. Von den 1 000 Betriebsangehörigen sind 986 14 1000

1. a m J a h r e s e n d e noch tätig 2. a m J a h r e s e n d e verstorben

Die Pensionsrückstellungen (PR) f ü r den einzelnen Betriebsangehörigen, getrennt n a c h noch Tätigen, Neuinvaliden u n d Verstorbenen, b e t r a g e n : Fall 1 Tätige P R a m 1. 1. erforderliche P R a m 3 1 . 12. Z u f ü h r u n g / Auflösung

+

Fall 2 Verstorbene

5 527,— 6 272,—

5 537»—

746 —

•/• 5 5 2 7 —

—

Für alle 1000 Betriebsangehörigen dieses J a h r g a n g e s ergibt sich folgendes Bild: Fall 1 Tätige 986 P R a m 1. 1. erforderl. P R a m 3 1 . 12.

5 449 622 6 184 192

Z u f ü h r u n g / Auflösung •/• 3>5% Zinsen auf 77 3 7 8 v - t—3 1 - !2.

+ 734 430

J ä h r l i c h e Rückstellung

Fall 2 Verstorbene 14 77 378 —

•/• 77 378

Insgesamt 1000 5 527 000 6 184 192 657 192 ./.

2 708

654 484

W i r d diese R e c h n u n g bei j e d e m J a h r g a n g sowohl f ü r die männlichen als a u c h f ü r die weiblichen Belegschaftsmitglieder d u r c h g e f ü h r t , läßt sich die H ö h e der zulässigen Gesamtneuzuführungen errechnen. Der n a c h d e m Anwartschaftsdeckungsverfahren u n t e r abgewogener Berücksichtig u n g der aufgeführten Faktoren ermittelte Gesamtrückstellungsbetrag ( 6 1 8 4 1 9 2 , — D M ) stellt gleichsam die höchstzulässige Grenze d a r . Es verstößt nicht gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, wenn f ü r die jährliche Z u f ü h r u n g zu den Rückstellungen f ü r Ruhegeldverpflichtungen ein niedrigerer W e r t als der i m Beispiel ermittelte Betrag von 654484,— D M gewählt wird. Das bestehende Wahlrecht stellt es d e m Betrieb frei, f r ü h e r unterlassene Rückstellungen nachzuholen, sofern n u r die insgesamt zulässige Höchstgrenze d a d u r c h nicht überschritten wird. Unerheblich ist auch, worauf ein niedrigerer Ansatz zurückzuführen ist, d . h . o b auf die Bildung einer Rückstellung verzichtet w u r d e oder a u c h bereits gebildete Rück-

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 156

Anm. 14—17 Stellungen ganz oder teilweise aufgelöst worden sind (Heißmann, E., a. a. O . , S. 2 i 7 f . ) . Aus Gründen der Vorsicht sollte trotz des gesetzlich eingeräumten Wahlrechts nur in Ausnahmefallen von einem niedrigeren Ansatz der Pensionsrückstellungen Gebrauch gemacht werden. (Vgl. Erläuterungen zu § 159 A k t G ) .

Anm. 14 b) Andere Rückstellungen Ungewisse Verbindlichkeiten V o n den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten wurde der Ansatz für Pensionsrückstellungen vorweg in A n m . 13 erörtert. Für alle übrigen zu dieser Gruppe gehörenden Rückstellungen (vgl. A n m . 6 2 — 7 0 zu § 152) ist grundsätzlich das in A n m . 12 dargestellte Schätzungsverfahren anzuwenden. Dieses Verfahren kann ergänzt oder kontrolliert werden durch den Gebrauch von Vergleichszahlen, die zwischenbetrieblichen Vergleichen oder innerbetrieblich früheren Perioden entnommen werden. Bei Prozeßrückstellungen, für die im allgemeinen keine Vergleichszahlen vorliegen, sollte der Ansatz der Rückstellungen grundsätzlich nur in Höhe der bei der Durchführung des Prozesses anfallenden Kosten, wie Anwaltskosten, Gerichtskosten, Sachverständigenkosten usw. erfolgen. Das gilt uneingeschränkt für Prozesse, in denen das bilanzierende Unternehmen als K l ä g e r auftritt. W i r d dagegen das Unternehmen verklagt, dann m u ß die Rückstellung regelmäßig auch den im Falle eines Unterliegens voraussichtlich zu zahlenden Betrag enthalten.

Anm. 15 Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen für drohende Verluste auf Grund von Abnahme- oder Lieferverpflichtungen sind in der Höhe zu bilden, in der sie z u m Bilanzstichtag bereits eingetreten oder bis z u m Zeitpunkt der Bilanzaufstellung erkennbar geworden sind. Bei A b n a h m e verpflichtungen sind die Rückstellungen aus der Differenz zwischen dem vertraglich vereinbarten Festpreis und dem niedrigeren Preis am voraussichtlichen A b n a h m e t a g zu bemessen. Bei Lieferverpflichtungen errechnet sich der drohende Verlust aus der Differenz zwischen den höheren Selbstkosten im Zeitpunkt der Lieferung und dem vereinbarten Abgabepreis oder den Selbstkosten und dem später erzielbaren niedrigeren Erlös.

Anm. 16 Unterlassener Aufwand für Instandhaltungen Bei der Bemessung der Rückstellungen für unterlassenen A u f w a n d ist vom Grundsatz der Einzelbemessung auszugehen, da nur auf diese Weise eine vernünftige kaufmännische Beurteilung möglich ist. Die Höhe der künftig anfallenden Ausgaben für Reparaturen und Instandhaltungen determiniert die erforderliche Rückstellung. Bei turnusmäßigen Überhöhungen läßt sich mit Hilfe geeigneter Basisgrößen (Laufstunden, Ausbringung usw.) eine weitgehend willkürfreie Abgrenzung des Aufwandes für die einzelnen Perioden durchfuhren. Eine Hilfe bei der Bemessung des Rückstellungsbetrages kann die Kostenrechnung leisten. Für Kostenrechnungszwecke wird häufig mit normierten Instandhaltungskosten gearbeitet. Bleiben die Ausgaben für Instandhaltungen hinter den in der Kostenrechnung verrechneten Werten zurück, so liegt es nahe, den Differenzbetrag zurückzustellen. Eine willkürliche Bemessung wird dann auf jeden Fall für die das Betriebsvermögen betreffende Instandhaltungsrückstellung vermieden.

Anm. 17 Gewährleistung ohne rechtliche Verpflichtung Die Höhe der Rückstellungen für Gewährleistungen wird maßgeblich durch innerbetriebliche Erfahrungswerte bestimmt. Ein allzu schematisches Ubertragen von V e r -

379

§157

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

gangenheitszahlen ist jedoch unzweckmäßig und kann leicht zu einem, den wirtschaftlichen Realitäten nicht gerecht werdenden Wertansatz führen. Aus diesem Grunde sind die historischen Erfahrungssätze stets auf ihre Angemessenheit zu überprüfen und gegebenenfalls zu modifizieren, wobei vor allem das Erzeugnis bzw. das jeweilige Erzeugnisprogramm sowie die tatsächliche, vor allem aus Kulanzgründen meist über die vertraglichen Fristen hinausgehende Garantiefrist als bestimmte Faktoren zu gelten haben. Die von den Finanzbehörden für die einzelnen Wirtschaftszweige ermittelten Erfahrungswerte können als Orientierungshilfe dienen. (Vgl. Erläuterungen zu § 159 Abs. 7 AktG).

§ 1 5 7 Gliederung der Gewinn- und

Verlustrechnung

§ 1 3 2 A k t G 3 7 (für § 1 5 7 Abs. 1 und 2) § 1 5 7 R E (für § 1 5 7 Abs. 1, 2 und 4)

(1) In der Gewinn- und Verlustrechnung sind, wenn der Geschäftszweig keine abweichende Gliederung bedingt, die gleichwertig sein m u ß , unbeschadet einer weiteren Gliederung folgende Posten in Staffelform gesondert auszuweisen : 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. andere aktivierte Eigenleistungen 4. Gesamtleistung 5. Aufwendungen f ü r Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie f ü r bezogene Waren 6. R o h e r t r a g / R o h a u f w a n d 7. E r t r ä g e aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabf ü h r u n g s - und TeilgewinnabführungsVerträgen • 8. E r t r ä g e aus Beteiligungen 9. E r t r ä g e aus anderen Finanzanlagen 10. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge 11. E r t r ä g e aus d e m Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens und aus Zuschreibungen zu Gegenständen des Anlagevermögens 12. E r t r ä g e aus der Herabsetzung der Pauschalwertberichtigung zu Forderungen 13. E r t r ä g e aus der Auflösung von Rückstellungen 14. sonstige Erträge davon außerordentliche 15. E r t r ä g e aus Verlustübernahme 16. Löhne und Gehälter 17. soziale Abgaben 18. Aufwendungen f ü r Altersversorgung und Unterstützung 19. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Sachanlagen und immaterielle Anlagewerte 20. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Finanzanlagen m i t Ausnahme des Betrags, der in die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen eingestellt ist 21. Verlust aus Wertminderungen oder dem Abgang von Gegenständen des Umlaufvermögens a u ß e r

380

__

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Melierowicz)

22. 23. 24.

25.

§157

Vorräten (§ 151 Abs. 1 Aktivseite III B) und Einstellung in die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen Verluste aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens Zinsen und ähnliche Aufwendungen Steuern a) vom Einkommen, vom Ertrag und vom Vermögen b) sonstige Aufwendungen aus Verlustübernahme

26. sonstige Aufwendungen 27. auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- und eines Teilgewinnabführungsvertrags abgeführte Gewinne 2 8. Jahresüberschuß / Jahresfehlbetrag 29. Gewinnvortrag/ Verlustvortrag aus dem Vorjahr 30. Entnahmen aus offenen Rücklagen a) aus der gesetzlichen Rücklage b) aus freien Rücklagen 31. Einstellungen aus dem Jahresüberschuß in offene Rücklagen a) in die gesetzliche Rücklage b) in freie Rücklagen 32. Bilanzgewinn/Bilanzverlust (2) Sind unter einen Posten fallende Aufwendungen oder Erträge bei einer Gesellschaft nicht angefallen, so braucht der Posten nicht ausgewiesen zu werden. (3) Werden Aufwendungen oder Erträge unter einem anderen Posten ausgewiesen als gleichartige Aufwendungen oder Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung für das vorausgegangene Geschäftsjahr, so ist dies unter Angabe des auf sie entfallenden Betrags in der Gewinn- und Verlustrechnung zu vermerken. (4) Sind am Abschlußstichtag keine Aktien der Gesellschaft an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel zugelassen oder in den geregelten Freiverkehr einbezogen und ist auch nicht die Zulassung von Aktien zum amtlichen Handel an einer deutschen Börse beantragt, so brauchen die Posten unter Absatz 1 Nr. 5 nicht besonders ausgewiesen zu werden, wenn 1. die Bilanzsumme drei Millionen Deutsche Mark nicht übersteigt oder 2. die Gesellschaft eine Familiengesellschaft ist und die Bilanzsumme zehn Millionen Deutsche Mark nicht übersteigt; als Familiengesellschaften gelten solche Aktiengesellschaften, deren Aktionär eine einzelne natürliche Person ist oder deren Aktionäre natürliche Personen sind, die untereinander im Sinne von § 10 Nr. 2 bis 5 des Steueranpassungsgesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl. I S. 925) verwandt oder verschwägert sind. Macht eine Familiengesellschaft von der Befugnis nach Satz 1 Gebrauch, so kann jeder Aktionär verlangen, daß ihm in der Hauptversammlung über den Jahresabschluß die Gewinn- und Verlustrechnung in der Form vorgelegt wird, die sie ohne Anwendung des Satzes 1 hätte.

381

§157

Erstes Buch: Aktiengesellschaft Literatur

Gummlich-Scholz-Engel, WPg 1967, 281, 342, 471, 577: Zur Gestaltung eines Formblattes für die Gewinn- und Verlustrechnung der Geschäftsbanken. Peupelmann, DB 1967, 825: Der neue Ausweis nach AktG 1965 in der Gewinn- und Verlustrechnung. o. Verf., WPg 1967, 611: Mehrwertsteuerauswirkungen auf die Rechnungslegung.

Ubersicht Anm.

I. Grundsätzliches zur Gewinn- und Verlustrechnung 1. Grundbegriffe der Gewinn- und Verlustrechnung a) Begriff der Gewinn- und Verlustrechnung b) Die Begriffe Ausgaben, Aufwand, Kosten und ihr Verhältnis c) Die Begriffe Einnahmen, Ertrag, Leistung und ihr Verhältnis 2. Der Gewinn; Begriff, Funktionen, Arten und Formen der Erfolgsrechnung a) Begriff und Funktionen des Gewinnes b) Arten des Ergebnisses c) Formen der Erfolgsrechnung d) Die Problematik der Erfolgsermittlung

- 9 10 11 12

3. Entwicklung der Staffelform der Gewinn- und Verlustrechnung aus der Buchhaltung

13

4. Die zeitliche Folge der gesetzlichen Bestimmungen zur Gewinn- und Verlustrechung

14

5. Die vorweggenommene Neufassung der Gewinn- und Verlustrechnung im Rahmen der „Kleinen Aktienrechtsreform" (§ 13a n.F. AktG 1937) a) Gründe für die Vorwegnahme b) Die wesentlichen Änderungen gegenüber der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 132 a.F. AktG 1937 Bruttoprinzip Offenlegung der Bildung und Auflösung stiller Reserven Periodenabgrenzung Wahlmöglichkeit zwischen Konto- und Staffelform 6. Änderungen in den Vorschriften über die Gewinn- und Verlustrechnung §§ 157/158 AktG 1965 gegenüber § 132 n.F. AktG 1937

382

2— 4

15

16 17 18 '9

II. Die Vorschriften über die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung 1. Grundsätze der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung a) Klarheit und Übersichtlichkeit b) Bruttoausweis von Aufwen22 dungen und Erträgen c) Nichtausweis von Leerposten 23 d) Vergleichbarkeit aufeinander folgender Gewinn- und Ver24 lustrechnungen 2. Geltungsbereich der Gliederungsvorschriften 25 3. Strenge der Gliederungsvorschriften a) Möglichkeiten und Notwendigkeiten des Abweichens von 26 den Gliederungsvorschriften 27 b) Kurzbezeichnungen 4. Verstoß gegen die Gliederungs28 vorschriften 5. Ausnahmeregelung des § 157 Abs. 4 a) Für Gesellschaften, deren Aktien nicht an der Börse zugelassen sind und deren Bilanzsumme 3 Mill. Deutsche Mark nicht übersteigt 29 30 b) Für Familiengesellschaften III. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung 1. Umsatzerlöse a) Allgemeines 3« b) Inhalt des Postens 3» c) Abzüge vom Umsatzerlös 33 d) Mehrwertsteuer und Erlös 34—37 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3» 3. Andere aktivierte Eigenleistungen 39 40 4. Gesamtleistung 5. Aufwendungen für Roh-, Hilfsund Betriebsstoffe sowie für bezogene Waren 4» a) Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 4« b) Fremdleistungen 43

fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 157

Anm. 1 Anm.

c) Fremdreparaturen d) Bezogene Waren e) Beschaffungsnebenkosten 6. Rohertrag/Rohaufwand

44 45 46 47

7. Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungsund Teilgewinnabführungsverträgen

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8. Erträge aus Beteiligungen

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9. Erträge aus anderen Finanzanlagen

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10. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge

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I : . Erträge aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens und aus Zuschreibungen zu Gegenständen des Anlagevermögens

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12. Erträge aus der Herabsetzung der Pauschalwertberichtigung zu Forderungen

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13. Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen 13a. Erträge aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklagenanteil 14. Sonstige Erträge, davon außerordentliche 15. Erträge aus Verlustübernahme 16. Löhne und Gehälter 17. Soziale Abgaben 18. Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung Allgemeines zu Abschreibungen, Wertberichtigungen und Wertminderungen 19. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Sachanlagen und immaterielle Anlagewerte 20. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Finanzanlagen mit Ausnahme des Betrags, der in die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen eingestellt ist

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55 56 57 58 59 60

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Anm.

21. Verluste aus Wertminderungen oder dem Abgang von Gegenständen des Umlaufvermögens außer Vorräten (§151 Abs. 1 Aktivseite III B) und Einstellung in die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen 22. Verlust aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens 23. Zinsen und ähnliche Aufwendungen 24. Steuern a) vom Einkommen, vom Ertrag und vom Vermögen b) sonstige Lastenausgleichsvermögensabgabe 25. Aufwendungen aus Verlustübernahme Einstellungen in Sonderposten mit Rücklagenanteil 26. Sonstige Aufwendungen 27. Auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungsund eines Teilgewinnabführungsvertrags abgeführte Gewinne 28. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag 29. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr 30. Entnahmen aus offenen Rücklagen a) aus der gesetzlichen Rücklage b) aus der freien Rücklage Ertrag aus Kapitalherabsetzung 31. Einstellungen aus dem Jahresüberschuß in offene Rücklagen a) Einstellungen in die gesetzliche Rücklage b) Einstellungen in freie Rücklagen 32. Bilanzgewinn/Bilanzverlust Ermittlung der Einkommensteuerbelastung in Ergebnissen Ermittlung des Einkommens für die Errechnung der KörperschaftsteuerRückstellung

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I. Grundsätzliches zur Gewinn- und Verlustrechnung Anm. 1 1. Grundbegriffe der Gewinn- und Verlustrechnung a) Begriff der Gewinn- und Verlustrechnung Die Jahresbilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden zusammen den Jahresabschluß. Innerhalb des Jahresabschlusses kommt der Gewinn- und Verlustrechnung die Aufgabe zu, das Ergebnis des letzten Geschäftsjahres zu erfassen und dadurch ein Bild der Ertragslage des Betriebes zu ermitteln. Die Bilanz dagegen stellt die

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§157

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 2 Bestände an Aktiven u n d Passiven zusammen und ermöglicht damit einen Einblick in die Vermögenslage der Gesellschaft. Auch sie weist den Erfolg aus, aber nur global, als Saldo zwischen Aktiva u n d Passiva. Der Erfolg ist gleich hoch wie der in der Gewinnu n d Verlustrechnung ausgewiesene, hier aber als Saldo von Ertrag u n d Aufwand. Die Gewinn- u n d Verlustrechnung zeigt das Ergebnis nicht global, sondern sein Entstehen im einzelnen aus den verschiedenen Erträgen und Aufwänden. Sie bezieht sich aber, im Gegensatz zur Bilanz, nicht auf einen bestimmten Zeitpunkt, sondern auf den Zeitraum eines ganzen Geschäftsjahres, eines Monats. Die Gewinn- u n d Verlustrechnung, in der betriebswirtschaftlichen Literatur Erfolgsrechnung genannt, beruht auf Aufwänden und Erträgen, nicht auf Ausgaben oder Kosten u n d Einnahmen oder Leistungen. I m betrieblichen Rechnungswesen stehen sich so drei Gegensatzpaare gegenüber: Ausgaben — Einnahmen Aufwände — Erträge Kosten •— Leistungen. Der Begriffsinhalt ist, trotz enger Verwandtschaft, verschieden; verschieden sind daher auch die Anwendungsgebiete.

Anm. 2 b) Die Begriffe Ausgaben, Aufwand, Kosten und ihr Verhältnis Ausgaben, Aufwand u n d Kosten können unter dem gemeinschaftlichen Oberbegriff: Aufwendungen zusammengefaßt werden. Ausgabe ist jede Geldzahlung. Da die Ausgabe untrennbar mit dem Zahlungsvorgang verbunden ist, ist sie die Aufwendung, die die geringste Problematik aufwirft. Bei ihr entsteht weder eine Frage der Bewertung noch der zeitlichen Abgrenzung, wodurch die Erfassung der übrigen Aufwendungen so erschwert wird. Ihre Erfassung ist primitiv und sicher. Sie bildet daher den Anfang jeder rechnerischen Erfassung. I m Gegensatz zur Ausgabe ist Aufwand Gutsverbrauch. Für den Aufwand ist also nicht die Ausgabe, sondern der Verbrauch an Gütern u n d Leistungen entscheidend. Für den Aufwandscharakter ist es völlig gleichgültig, wann ein Gut beschafft worden ist; z u m Aufwand wird es erst, wenn es im Betriebe verbraucht wird (sonst bildet es Bestand) . Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe verursachen also noch keinen Aufwand bei ihrem Eingang in den Betrieb, auch nicht im Zeitpunkt ihrer Bezahlung, sie werden erst zu Aufwand bei ihrer Weiterleitung in die Werkstätten zwecks Verbrauch. Dienstleistungen werden in dem Augenblick zu Aufwand, wo sie für den Betrieb erstellt werden, völlig unabhängig davon, ob sie in diesem Zeitpunkt oder erst später bezahlt werden oder womöglich schon im voraus bezahlt worden sind. Der Aufwand umfaßt den erfolgswirksamen Gutsverbrauch. Der Erfolg m u ß periodisch richtig sein. Daraus geht deutlich hervor, d a ß Aufwand ein ausgesprochener Begriff der Buchhaltung, u n d zwar der Gewinn- u n d Verlustrechnung, ist. Aufwand ist erfolgswirksamer, periodengerechter Gutsverbrauch des Gesamtbetriebes in einem Abrechnungszeitraum. Schmalenbach definiert Aufwand wie folgt: „Aufwand ist der Wert der Güter, der für Rechnung der Unternehmung, sei es bestimmungsgemäß, sei es nicht bestimmungsgemäß, sei es im Betriebe der U n t e r n e h m u n g selbst oder außerhalb derselben, vernichtet wurde oder sonst verloren ging." Hier hebt er den entscheidenden Unterschied hervor : d a ß der Aufwand, im Gegensatz zu den Kosten, auch den Gutsverbrauch umfaßt, der nicht dem Betriebszweck entspringt. Damit ist aber auch klar das Wesen der Kosten hervorgestellt: Kosten sind betriebsbedingter Gutsverbrauch. Beide sind Gutsverbrauch, Aufwand ist unternehmensbedingter, Kosten dagegen sind produktionsbedingter Gutsverbrauch. Bei der Betrachtung des Gutsverbrauchs wird ein Umstand meist nicht bedacht: m a n sieht einseitig nur den positiven Gutsverbrauch: den Verzehr von Gütern u n d Dienstleistungen. Aber Gutsverbrauch hat zwei Seiten: neben dem positiven einen negativen, neben d e m Gutsverzehr einen Nutzentgang: meist steht der erste im Vorder-

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§157

Anm. 3, 4

gründe, manchmal aber auch der negative, dann nämlich, wenn der erste nicht unmittelbar sichtbar wird; denn mit dem Verbrauch eines jeden Gutes ist zwangsläufig der Verzicht auf seinen anderweitigen wirtschaftlichen Einsatz verbunden, also ein Nutzentgang. Und hierin liegt die negative Seite des Gutsverbrauchs. Ein Produktionsmittel, das einem bestimmten Zweck dient, wird dadurch einer anderen Verwendung entzogen. Diese andere, negative Seite des Gutsverbrauchs darf deshalb nicht außer acht gelassen werden, weil die wirtschaftlichen Güter gegenüber ihren Verwendungsmöglichkeiten relativ knapp sind; infolgedessen werden sie wegen ihrer Nutzen stiftenden Brauchbarkeit von den verschiedenen Verwendungsmöglichkeiten umworben mit der Folge, daß alle Güter auf dem Wege über den Markt und den sich am Markt bildenden Preis miteinander verbunden sind. Wird z. B. Kapital im Betriebe investiert, kann es nicht in Effekten angelegt werden, was Zinsen oder Dividende einbringen würde; wenn die Arbeitskraft des Unternehmers dem Betriebe gewidmet wird, kann sie nicht an anderer Stelle eingesetzt werden und damit Geld verdienen. Im ersten Falle muß der betriebliche Kapitaleinsatz Eigenzins bringen, im zweiten Unternehmerlohn. Ihr Kostencharakter wird damit völlig klar. Daher dürfen die Kosten eines Betriebes nie isoliert, sondern müssen stets im Zusammenhang mit allen Betriebsund Marktvorgängen, also im Zusammenhang mit sämtlichen zu gleicher Zeit laufenden Produktionsprozessen gesehen werden. Kosten sind daher, das sei noch einmal betont, z. B. auch Unternehmerlohn in Personengesellschaften, ferner Eigenkapitalzinsen; beide beruhen zwar nicht auf Ausgaben, stellen auch keinen Aufwand dar; sie sind aber Kosten im Sinne von Nutzentgang. Kosten sind aber nicht der gesamte im Betriebe aufgewandte Gutsverbrauch, sondern nur der für die Leistungserstellung notwendige, dieser aber in voller Höhe.

Anm. 3 Das Verhältnis von Ausgaben zu Aufwand und Kosten Aufwand und Ausgaben brauchen sich nicht zu decken. Es gibt Aufwand, der nicht auf Ausgaben beruht (z. B. der Verzehr unentgeltlich erworbener Kapitalgüter); umgekehrt sind Ausgaben denkbar, die nicht Aufwandscharakter haben (z. B. durchlaufende Posten: Abführung von Lohnsteuern usw.). Das sind sachliche Unterschiede. Ferner können Ausgaben und Aufwand zeitlich auseinanderfallen. In diesem Falle muß der Weg der zeitlichen Abgrenzung beschritten werden. Mittel hierzu ist in der Jahresbilanz die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten, in der unterjährigen Rechnung die kurzfristige Abgrenzung oder die Bildung von Aufwandrückstellungen oder die Aktivierung und Abschreibung von Aufwendungen. Die Ausgabe kann dem Aufwand vorangehen, aber auch umgekehrt der Aufwand der Ausgabe. Damit wird deutlich, daß es nicht richtig ist, Aufwand als periodisierte Ausgaben anzusehen, wie es vielfach geschieht; denn Ausgaben und Aufwand brauchen nicht nur zeitlich voneinander abzuweichen, sondern können darüber hinaus auch inhaltlich auseinanderfallen. Trotz dieser Unterschiede zwischen Ausgaben und Aufwand ist ihr Verhältnis zueinander ein viel engeres als es zwischen Ausgaben und Kosten besteht. Das zeigt die nähere Untersuchung der Beziehungen zwischen Aufwand und Kosten.

Anm. 4 Das Verhältnis von Aufwand und Kosten Aufwand ist zwar, ebenso wie die Kosten, Gutsverbrauch; im Gegensatz zu den Kosten umfaßt er aber neben dem leistungsbedingten auch den nicht leistungsbedingten Gutsverbrauch; andererseits enthält er den leistungsbedingten Gutsverbrauch nicht immer in voller Höhe, nicht die Zusatzkosten. Die Teile, in denen sich Aufwand und Kosten nicht decken, bezeichnet Schmalenbach als neutralen Aufwand und Zusatzkosten. 25 Aktiengesetz II, 8. Aufl.

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§157 Anm. 5

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Unter neutralem Aufwand versteht er „Aufwendungen, die im Sinne der Erfolgsrechnung Aufwand, im Sinne der Kostenrechnung keine Kosten darstellen". Zusatzkosten sind für ihn „Aufwendungen, die im Sinne der Kostenrechnung Kosten, im Sinne der Erfolgsrechnung aber keinen Aufwand darstellen". Die Kosten sind im Verhältnis zum Aufwand also entweder aufwandgleich oder aufwandverschieden. Bei den aufwandgleichen Kosten handelt es sich um die Grundkosten, die den Hauptanteil an den Kosten bilden. Es fallen hierunter die wichtigsten Kostenarten, wie M a terial, Löhne, Gehälter, bestimmte Steuern, Reparaturen usw. Aufwandverschiedene Kosten sind solche, die nicht gleichzeitig Aufwand sind, sondern den Grundkosten aus Gründen genauer und vollständiger Kostenrechnung hinzugerechnet werden müssen (Zusatzkosten), da ihnen ebenfalls ein Gutsverbrauch zugrunde liegt; dieser ist jedoch nicht erfolgswirksam. Bei den aufwandverschiedenen Kosten müssen unterschieden werden: a) wesensverschiedene, b) bewertungsverschiedene Kosten. Wesensverschieden im Verhältnis zum Aufwand sind Kosten, die ihrer Wesensart nach nur Kosten und nicht Aufwand darstellen; das trifft z. B. für Eigenkapitalzinsen, ferner für den Unternehmerlohn in Personengesellschaften z u ; außerdem gehören hierher auch die Kosten, die durch den Verbrauch unentgeltlich erworbener Güter entstehen, soweit diese nicht aktiviert, sondern sofort dem Verbrauch zugeführt werden. Bewertungsverschieden sind Kosten, die zwar ihrem Wesen nach ebenfalls Aufwand sind, die aber in der Kostenrechnung aus Gründen des Normalcharakters der Kosten eine andere Bewertung erfordern. Bewertungsverschieden gegenüber dem Aufwand sind vor allem Abschreibungen, Zinsen, Einzelwagnisse, Entwicklungskosten, unter U m ständen auch der Materialverbrauch. Es stehen sich kalkulatorische Abschreibungen, Zinsen, Einzelwagnisse sowie ein zu gleichbleibenden Verrechnungspreisen bewerteter Materialverbrauch auf der Kostenseite und buchhalterische Abschreibungen, tatsächliche Zinsaufwendungen, eingetretene Wagnisverluste sowie tatsächliche Materialaufwendungen auf der Aufwandseite gegenüber. V o m Aufwand aus gesehen ergeben sich aus dem Kosten/Aufwandverhältnis: a) kostengleicher und b) kostenverschiedener Aufwand. Während es sich beim kostengleichen Aufwand u m den Zweckaufwand handelt, der sich mit den Grundkosten dem Umfang nach deckt, ist der kostenverschiedene Aufwand gleich dem „neutralen A u f w a n d " lt. Schmalenbach; er umfaßt alle, die normalen Kosten überschreitenden tatsächlichen Aufwendungen. Zur Charakteristik des neutralen Aufwandes unterscheiden wir analog der obigen Untergliederung der Zusatzkosten : a) wesensverschiedenen, b) bewertungsverschiedenen Aufwand. Wesensverschieden im Verhältnis zu den Kosten ist der Aufwand, der keinen leistungsbedingten Gutsverbrauch darstellt und infolgedessen nicht kalkulierbar ist. Wesensverschieden sind vor allem die folgenden vier Aufwandsgruppen: (i) betriebsfremde (a) außergewöhnliche (3) aus dem Erfolg zu deckende Aufwendungen (4) Erlösschmälerungen.

Anm. 5 c) Die Begriffe Einnahmen, Ertrag, Leistung und ihr Verhältnis Einnahmen sind Geldeingänge. Sie unterscheiden sich vom Ertrag und von der Leistung. V o m Ertrage unterscheiden sie sich auf doppelte Weise: a) sachlich, b) zeitlich. Ihr Verhältnis zueinander entspricht also dem von Ausgaben und Aufwand.

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§ 157 Anm. 5

Zu a): Sachliche Unterscheidung Zwischen Einnahmen und Ertrag braucht überhaupt keine Beziehung zu bestehen, obwohl in der Mehrzahl der Fälle die Einnahme gleich dem Ertrag ist. Es gibt demnach auch: Einnahmen, die niemals Ertrag werden, weil sie nicht durch eine betriebliche Tätigkeit hervorgebracht werden. Das beste Beispiel hierfür sind alle durchlaufenden Einnahmeposten, so z. B. vom Betriebe einbehaltene Steuern und Beiträge wie Lohn-, Kapitalertragsteuer usw., ferner zurückerhaltene Pfand- und Hinterlegungsgelder, z. B. für Verpackung, Kautionen usw., oder zurückerstattet bekommene Auslagen, z. B. für Reisen im öffentlichen Auftrage, zu Kartellversammlungen usw. Einnahmen sind soweit Ertrag, als sie Erlöse darstellen. Erlöse sind Einnahmen aus der Veräußerung von Gütern oder Dienstleistungen. Erträge, die nicht zu Einnahmen führen. Solche ergeben sich vor allem aus der Auflösung stiller Reserven, ferner durch Verrechnung kalkulatorischer Posten (diese müssen als neutrale Erträge aufgelöst werden), sowie aus der Erstellung innerbetrieblicher Leistungen. Zu b): Zeitliche Unterscheidung Einnahmen und Erträge, die sich sachlich decken, brauchen aber keineswegs periodisch übereinzustimmen. Zwecks Ermittlung eines richtigen und vergleichbaren Periodenerfolges können vielmehr nur solche Einnahmen zum periodischen Ertrag fuhren, die das Entgelt für eine in dieser Periode erstellte Leistung des Betriebes darstellen; umgekehrt müssen in einer Periode erstellte Betriebsleistungen erfaßt werden, auch wenn sie noch nicht zu Einnahmen geführt haben. Daher sind z. B. im voraus vereinnahmte, erst in der nächsten Periode fällige Mieten oder Pachten nicht Ertrag der laufenden, sondern erst der folgenden Periode. Sie müssen zur richtigen Ertrags- und Erfolgsberechnung zeitlich abgegrenzt werden. Mittel hierzu ist die Bildung vön Rechnungsabgrenzungsposten, in diesem Falle von transitorischen Passiva: Einnahme früher, Ertrag später. Aber auch die Erlöse für die umgesetzten Betriebsprodukte sind dem Ertrag nicht größengleich, da die Erzeugung der Periode meist dem Umsatz nicht gleich ist: (1) Ertrag kann höher sein; es werden nicht alle Erzeugnisse umgesetzt. Das zeigt sich in einem höheren Endbestand an Fertig- und Halbfabrikaten als es der Anfangsbestand der Periode war. (2) Ertrag kann geringer sein: der Mehrumsatz muß aus dem bisherigen Bestand gedeckt werden; der Endbestand wird geringer als der Anfangsbestand war. Um den Ertrag einer Periode richtig zu ermitteln, muß daher grundsätzlich der Umsatzerlös um die Veränderungen der Bestände an Halb- und Fertigfabrikaten berichtigt werden. Aus der Gegenüberstellung von Einnahmen und Ertrag sowie entsprechend dem Begriff des Aufwandes als erfolgswirksamen Gutsverbrauch läßt sich das Wesen des Ertrages als erfolgswirksame Gutsmehrung kennzeichnen. Für den Ertrag in diesem Sinne ist etwas Dreifaches charakteristisch: 1. Der Ertrag ist eine Bruttogröße, d. h. er umfaßt sowohl den Gegenwert für den Aufwand als auch den Gewinn. Für den Begriff des Reinertrages als Nettogröße ( = Erfolg) ist infolgedessen kein Raum mehr. Für die Differenz zwischen Aufwand und Ertrag sind eindeutige Begriffe vorhanden: Erfolg, Ergebnis. 2. Der Ertrag ist eine Periodengröße; als solche entspricht er dem Aufwand und ist wie dieser eine charakteristische Größe der Buchhaltung im Gegensatz zur Kostenrechnung. 25*

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§ 157 A n m . 6, 7

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3. Der Ertrag umfaßt die Gegenwerte für sämtliche Leistungen des Betriebes, ist also nicht auf die organische Betriebsleistung, wie sie dem eigentlichen Betriebszweck entspricht, beschränkt (Betriebsertrag u n d neutraler Ertrag). Anm. 6 Leistung ist nur in der Mechanik ein absolut feststehender Begriff u n d eine exakt meßbare Größe. Auf allen anderen Gebieten außerhalb der Mechanik ist Leistung ein Funktionsbegriff und daher nur ausgehend von einer bestimmten Aufgabenstellung zu kennzeichnen. M a n m u ß daher schon durch die Art der Leistung die Zielsetzung andeuten, also z. B. von wissenschaftlicher, künstlerischer, sportlicher Leistung usw. sprechen, u m dem Leistungsbegriff einen konkreten Vorstellungsinhalt zu geben. I n der Betriebswirtschaft wird Leistung sowohl im Sinne von Tätigkeit als auch Tätigkeitsergebnis verstanden. I m Sinne von Tätigkeitsergebnis wird der Leistungsbegriff wiederum verschieden gebraucht, je nachdem, ob nur an ein Merkmal der Betriebsaufgabe: den Beitrag zur Bedarfsdeckung, gedacht oder darüber hinaus auch das zweite Merkmal betont wird: diesen Beitrag so wirtschaftlich wie möglich zu erbringen, also das ökonomische Prinzip zu wahren. Leistung im Sinne von Tätigkeit besagt nichts für das betriebliche Rechnungswesen, insbesondere nicht für Buchhaltung und Kostenrechnung; für diese kann Leistung immer nur gleich Tätigkeitsergebnis sein. Wird als Tätigkeitsergebnis des Betriebes zunächst sein Beitrag zur Bedarfsdeckung angesehen (ohne Rücksicht auf das ökonomische Prinzip), so ist betriebliche Leistung = Betriebsprodukt. Dieses kann grundsätzlich sowohl mengen- als auch wertmäßig erfaßt werden. Leistungsmaßstab ist demnach entweder die Ausbringungsmenge oder der Ausbringungswert. Allerdings entsteht in diesem Zusammenhang die Frage, ob Wert oder Menge der erzeugten oder der abgesetzten Güter maßgeblich sind. In diesem Zusammenhang ergibt sich die immer wieder aufgeworfene Frage, inwieweit der Umsatz ein geeigneter Maßstab f ü r die Betriebsleistung ist. Zunächst ist Leistung als Erzeugung u n d nicht als Umsatz zu nehmen. Wird in der Betriebsleistung nicht nur der Beitrag zur Bedarfsdeckung schlechthin, sondern Bedarfsdeckung unter Beachtung des ökonomischen Prinzips gesehen, so ist Leistung hier = Leistungsgrad. Leistungsmessung wird in diesem Falle zur Wirtschaftlichkeitsmessung. I n diesem Zusammenhang ergibt sich die Frage, inwieweit der Erfolg als Leistungsmaßstab für den Betrieb geeignet ist. Für den von uns benötigten Leistungsbegriff ist wesentlich, d a ß die Leistung sich stets nur aus dem eigentlichen Betriebszweck ergeben kann. Leistung in diesem Sinne ist daher nur die organische Betriebsleistung. Als solche stellt sie den natürlichen Gegenwert zu den Kosten dar. Zur Abgrenzung der Leistung in dem gekennzeichneten Sinne von Einnahme u n d Ertrag ist ihre Untergliederung in drei Gruppen zweckmäßig; diese Gruppen sind zugleich auch für die Kalkulation von grundlegender Bedeutung, das sind: a) Kunden-, b) Lager-, c) Innenleistungen. Üftmtienleistungen werden auf Bestellung des Kunden, also auf seine Initiative an ihn weitergeleitet. Lagirleistungen werden dagegen auf eigene Initiative des Betriebes hin erzeugt; sie sind zwar, ebenso wie die Kundenleistungen, für den Markt bestimmt, können aber erst abgesetzt werden, wenn entsprechende Bestellungen vorliegen; sie werden daher zunächst auf Lager genommen. /nn«nleistungen sind marktmäßige Leistungen des Betriebes, die von ihm selbst verbraucht werden. Anm. 7 Das Verhältnis von Leistung zu Einnahmen und Ertrag Leistung u n d Einnahmen können, ebenso wie Ertrag und Einnahmen, einmal sachlich, zum anderen zeitlich auseinanderfallen. Es gibt Einnahmen, die keinen Wert für

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§157 Ämn. 8

die Betriebsleistung darstellen, so z. B. alle Einnahmen aus betriebsfremden Quellen (öffentliche Zuschüsse, Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke); ebenso gibt es Leistungswerte, die nicht zu Einnahmen führen, z. B. der Wert innerbetrieblicher Leistungen. Zeitlich weichen Einnahmen und Leistungen insoweit voneinander ab, als z. B. Lagerleistungen erst in späteren Perioden zu Einnahmen fuhren können; Leistung früher, Einnahme später. Umgekehrt steht Kundenanzahlungen erst in späteren Perioden eine Leistung des Betriebes gegenüber (Einnahme früher, Leistung später). Für die Erfolgsrechnung ist stets der Zeitpunkt der Leistung und nicht der der Einnahme maßgebend. Lagerleistungen sind daher in vollem Umfange (mit ihrem Kostenwert) in der Erfolgsrechnung zu erfassen; Kundenanzahlungen berühren die Erfolgsrechnung dagegen nicht. Leistung und Ertrag unterscheiden sich dadurch, daß Leistung nur die organische Betriebsleistung darstellt, während im Ertrag darüber hinaus auch alle erfolgswirksamen Zugänge aus anderen, betriebsfremden (neutralen) Quellen enthalten sind. Andererseits umfaßt die Leistung (als Periodengröße gesehen) die gesamte Betriebsleistung, also nicht nur Kunden- und Lager-, sondern auch Innenleistungen. Der Ertrag, der grundsätzlich nur die erfolgswirksamen Zugänge ausweist, muß daher um den Wert der Innenleistungen erhöht werden, um ein vollständiges Bild der Betriebsleistung zu geben. Anm. 8 2. Der Gewinn; Begriff, Funktionen, Arten und F o r m e n der Erfolgsrechnung a) Begriff und Funktionen des Gewinnes Dem Wesen nach ist der Gewinn das Mehr an Kapital am Ende einer Geschäftsperiode (Kn — K a = Gewinn oder Verlust). Neben dem Periodengewinn gibt es Stückgewinn: Erlös ./. Kosten = Gewinn oder Verlust (Fabrikateerfolg). In beiden Fällen ist der Erfolg das Ergebnis der Geschäftstätigkeit, er ist im Grunde eine Leistungsprämie für den Unternehmer. Wird dieser Gewinn in einer freien Marktwirtschaft erzielt, ist er ein volkswirtschaftlich gerechtfertigter Gewinn, damit ist er ein ,,Maßstab der Wirtschaftlichkeit" (Schmalenbach). Der Gewinn ist seit jeher in folgende Komponenten zerlegt worden: 1. Zins für das eingesetzte Eigenkapital, 2. Unternehmerlohn, 3. Wagnisprämie. Über den Charakter des Zinses herrscht heute völlige Klarheit: er hat Kostencharakter, und zwar in seiner vollen Höhe, umfassend sowohl den Fremd- als auch den Eigenkapitalzins. Infolgedessen kann er im Grunde nicht Bestandteil des Gewinnes sein. (Das AktG § 157 sieht im Eigenkapitalzins einen Gewinnanteil, ebenso im später zu behandelnden Unternehmerlohn.) Ebenso wie der Charakter des Zinses ist der Charakter des Unternehmerlohnes heute geklärt. Auch der Unternehmerlohn, der das Entgelt für die Arbeit des Unternehmers darstellt, also Gutsverbrauch ist, hat zweifellos Kostencharakter, ist also kein Gewinnbestandteil. In Kapitalgesellschaften, in denen die Vergütung der Arbeitsleistungen der leitenden Angestellten durch feste Gehälter erfolgt, ist diese Frage ohnehin eindeutig und nach der Kostenseite hin entschieden. Aber auch bei den Personengesellschaften können die Verhältnisse gar nicht anders liegen. Mag der Unternehmer auch ohne feste Entlohnung tätig sein, seine Arbeitsleistung verursacht ebenso Kosten wie die eines jeden anderen Mitarbeiters. Vom allgemeinen Unternehmerwagnis sind scharf die versicherbaren und die kalkulierbaren Einzelwagnisse zu scheiden. Sie haben unbestreitbar Kostencharakter.

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§157 Anm. 9, 10

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Was als Gewinn noch verbleibt, ist die Wagnisprämie für das allgemeine Unternehmerwagnis und evtl. eine Prämie für eine überdurchschnittliche Leistung (Differentialrente) . Der Gewinncharakter des allgemeinen Unternehmerwagnisses ist unbestritten. Auch die Differentialrente besitzt unbestritten Gewinncharakter. Sie ist das Mehr an Gewinn über die Wagnisprämie hinaus, das der besondere Leistungen vollbringende Unternehmer gegenüber seinen Konkurrenten erzielt. Die Differentialrente ist typisch für den freien Markt. Im kalkulatorischen Gewinn des gelenkten Preises hat man gleichfalls die Differentialrente als besondere Leistungsprämie anerkannt; sie bildet damit neben dem allgemeinen Unternehmerwagnis die zweite Gewinnkomponente.

Anm. 9 Funktion des Gewinns Der Gewinn übt im Betriebe wichtige Funktionen aus, insbesondere zwei: er ist 1) Instrument für gewinnoptimale Dispositionen, 2) Mittel der Erhaltung und des Wachstums des Betriebes.

Zu 1): Der erzielte Gewinn ist insgesamt und insbesondere bei den einzelnen Produktgruppen und Produkten die Lenkungszahl für die Entscheidungen des Unternehmers. Da das Ziel des Betriebes die Erzielung von Gewinn ist, was freilich an eine entsprechende Leistung gebunden ist, wird der Unternehmer auf Grund gewinnoptimaler Kalkulationen sein Produktionsprogramm aufstellen. Der Gewinn zeigt ihm, wie seine Stellung im Markte ist, mit welchen Produkten er den nötigen Gewinn erzielen kann. Ob als Ziel nun der maximale Gewinn (auf lange Sicht) oder der standardisierte, geplante Gewinn angesehen wird, ist ohne Belang, es ist aber der Gewinn, der die Geschäftstätigkeit lenkt. Die Gewinnquellen sind dabei insbesondere drei: (a) Stellung der Unternehmung im Markt (Brauchbarkeit und Seltenheit der Unternehmung und Güte und Preiswürdigkeit der Produkte; (b) Wertverschiebungen am Unternehmensvermögen (Preisänderungen) und Entwicklung im Markt (Konjunktur). (c) Betriebsgebarung (Wirkung von Sparsamkeit und Vorsicht, Fleiß und Geschick). Der Gewinn wird hier Maßstab der Wirtschaftlichkeit für das Betriebsgebaren, der ersten Vorbedingung für Gewinnerzielung.

Zu 2): Der Gewinn ist Voraussetzung der Erhaltung und erst recht des Wachstums des Betriebes. Da Betriebserhaltung das oberste Ziel der Betriebsführung, der Gewinn aber unentbehrliche Voraussetzung hierfür ist, wird die Bedeutung der Gewinnerzielung offenbar, was in noch höherem Grade für das betriebliche Wachstum gilt. Die Zwecke, die mit dem Gewinnbegriff des Aktienrechts verfolgt werden, sind keine rein wirtschaftlichen. Es handelt sich hier vor allem darum, Ansprüche Dritter zu schützen. Insbesondere soll verhindert werden, daß Betriebsmittel als Gewinn ausgeschüttet werden, die zur Deckung der Verbindlichkeiten notwendig sind. Im Grundkapital sieht man vor allem eine Garantiezahl zugunsten der Gesellschaftsgläubiger. Ist so der Gewinn in betriebswirtschaftlicher Sicht der Maßstab der Wirtschaftlichkeit und Mittel optimaler Dispositionen, dient seine Ermittlung nach dem Aktienrecht der Gewinnverteilung, der Feststellung des ausschüttbaren Betrages.

Anm. 10 b) Arten des Ergebnisses Das Ergebnis läßt sich nach den verschiedensten Gesichtspunkten untergliedern: nach Erzeugnissen oder Erzeugnisgruppen, nach Betriebsteilen, nach Absatzgebieten usw. Entscheidend ist die Gliederung nach Erfolgsquellen. Unter diesem Gesichtspunkt ist zunächst das neutrale Ergebnis von dem Betriebsergebnis zu trennen.

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§ 157 Anm. 10

Das neutrale Ergebnis ist die Differenz zwischen neutralen Aufwendungen und neutralen Erträgen; es entsteht z. B. durch die Veräußerungen von Anlagen zu einem über oder unter dem Buchwert liegenden Preis, ferner durch Aufwände oder Erträge aus Beteiligungen, aus öffentlichen Zuschüssen oder sonstigen Zuwendungen, usw. Das Betriebsergebnis ist auf die Betriebsleistung zurückzuführen. Es kann im Gegensatz zu dem neutralen Ergebnis auch als organisches Ergebnis gekennzeichnet werden. Das Betriebsergebnis zeigt die Wirtschaftlichkeit der Fertigung, die Güte der Betriebsgebarung, der Organisation, der Verfahrensweisen, der Sparsamkeit an Material, Lohnstunden, Kraft und Licht, Hilfsstoffen u. a. J e größer der Ergiebigkeitsgrad der Aufwendungen ist, desto wirtschaftlicher arbeitet der Betrieb, desto höher ist sein Betriebsergebnis. Betriebsergebnisse gibt es natürlich nicht nur in Produktions-, sondern in allen Betrieben, auch Handels-, Bank-, Verkehrs- usw. -Betrieben, kurz überall, wo mit Hilfe einer bestimmten Technik und unter Einsatz von Kosten eine wirtschaftliche Leistung erzielt werden soll. Das Betriebsergebnis setzt sich (a) aus dem Umsatz-, (b) dem Neben-, (c) dem Verrechnungsergebnis zusammen. (a) Das Umsatzergebnis ist die Differenz zwischen Umsatzselbstkosten und Umsatzerlös der Betriebsleistung. (b) Das Nebenergebnis wird ebenfalls durch die Erstellung der Betriebsleistung bedingt, entsteht jedoch nicht unmittelbar durch dieses. Zum Nebenergebnis gehören z. B. Ergebnisse aus Nebenverkäufen, aus der miet- und pachtweisen Überlassung betriebsnotwendiger Grundstücke und Gebäude, Maschinen usw. (c) Das Verrechnungsergebnis umfaßt die Gemeinkostenüber- und -unterdekkungen sowie die Materialpreisdifferenzen. Die genannte Aufgliederung des Betriebsergebnisses in Umsatz-, Neben- und Verrechnungsergebnis hat vor allem den Vorteil, daß sie sich automatisch aus der Buchhaltung ergibt, daß ferner der wesentliche Bestandteil des Betriebsergebnisses, nämlich das Umsatzergebnis, ohne Berücksichtigung der Bestände — und der damit verbundenen Schwierigkeit ihrer Bewertung — ermittelt werden kann. Mit dieser Aufgliederung des Unternehmungsergebnisses in neutrales und Betriebsergebnis und der weiteren Untergliederung des Betriebsergebnisses in Umsatz-, Nebenund Verrechnungsergebnis konkurriert eine zweite nach Innen- und Außenergebnis. Dabei wird unter Innenergebnis das vom Betriebe (Fertigungs-, Einkaufs- und Vertriebskosten durch Sparsamkeit, Verfahren, Organisation) erzielte und durch ihn zu vertretende Ergebnis verstanden, unter Außenergebnis das vom Betriebe nicht beeinflußbare Ergebnis, das insbesondere auf die vier Außeneinflüsse: Konjunktur, Saison, Strukturänderungen und Mode zurückzuführen ist. Die Aufgliederung in Innen- und Außenergebnis wird sowohl von der Theorie, insbesondere Schmalenbach, vertreten, als auch in der Praxis durchgeführt. In der Praxis wird allerdings vielfach nicht nach Innen- und Außenergebnis, sondern nach Fertigungs- und Marktergebnis gespalten; unter Marktergebnis wird in diesem Falle der durch das betriebliche Disponieren am Markt, also insbesondere durch Einkauf und Vertrieb, erzielte Erfolg verstanden, während das Fertigungsergebnis das durch die Produktion, also die Bearbeitung in den Werkstätten, erreichte Ergebnis umfaßt. Die Spaltung nach Innen- und Außenerfolg (im Sinne Schmalenbachs) stellt also eine Aufgliederung nach der Einflußnahme des Betriebes dar (nur auf den Innenerfolg kann er einwirken); die Spaltung nach Fertigungs- und Marktergebnis ist dagegen eine funktionelle Aufgliederung (nach Tätigkeitsbereichen). Sowohl die Aufspaltung des Gesamtergebnisses in Innen- und Außenergebnis als auch in Fertigungs- und Marktergebnis ist rechnerisch mit wesentlichen Schwierigkeiten verbunden. Hierzu ist die Anwendung einer Reihe komplizierter, zudem in ihrem Erfolg sehr fraglicher Rechnungsmethoden notwendig. Die hauptsächlichen Möglichkeiten liegen in der Anwendung von Verrechnungspreisen oder von Planziffern, die als wissenschaftlich ermittelte Normziffern Maßstabcharakter haben. Schmalenbach gibt zur Ausschaltung von Außeneinflüssen folgende Methoden an, nachdem er festgestellt hat, daß sich jene im wesentlichen in vierfacher Weise auf den Betrieb auswirken:

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§ 157 Anm. 11

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a) in der Veränderung des Preisniveaus, b) in der Veränderung des Beschäftigungsgrades, c) in der Zusammensetzung der Aufträge, d) in Sonderaufwendungen infolge Veränderung der Marktlage. Ausschaltung von a) durch Benutzung von festen Verrechnungspreisen bei Eingang von Rohmaterial in den Betrieb und Ausgang von Fertigfabrikaten aus dem Betrieb; von b) durch Verrechnung der Leistungen nur zu proportionalen Kosten und Verrechnung der fixen Kosten periodisch in einer Summe, von c) durch Staffelung der Verrechnungspreise nach der Auftragsgröße; von d) die Erfassung dieser Sonderaufwendungen im Außenerfolg. Die funktionelle Aufgliederung des Erfolges in Fertigungs- und Marktergebnis kann grundsätzlich auch neben der Aufspaltung des Betriebsergebnisses in Umsatz-, Nebenund Verrechnungsergebnis durchgeführt werden; in diesem Falle ist es notwendig, Umsatz-, Neben- und Verrechnungsergebnis nach Fertigungs- und Marktergebnis weiter aufzuspalten und die sich so ergebenden Teilgrößen des Fertigungs- und Marktergebnisses zusammenzufassen. Die Aufgliederung des Erfolges würde dann folgendes Bild haben, womit zugleich ein Uberblick über die wesentlichen Arten des Ergebnisses gegeben ist:

Gesamt (Unternehmungs)ergebnis = Mehr Kapital am Ende als am Anfang der Periode Betriebsergebnis (organisches Ergebnis) Umsatzergebnis

neutrales Ergebnis (anorganisches Ergebnis) I

Nebenergebnis

Verrechnungsergebnis I

Fertigungsergebnis

Marktergebnis ~GesamtFertigungsergebnis

Gesamt/ Marktergebnis'

Anm. II c) Formen der Erfolgsrechnung Ist der Gewinn für den Betrieb und seine Erhaltung so wichtig, muß auch seine richtige Errechnung von großer Bedeutung sein. Rein rechnerisch gesehen stellt der Erfolg eine Differenzgröße dar. Aus der Gegenüberstellung von 1) Einnahme und Ausgabe = Uberschußrechnung, 2) Aktiva ./. (Schulden + bish. Kap.) = Erfolg (Periodenerfolg) 3) Aufwand und Ertrag ergibt sich der Erfolg oder das Ergebnis eines Betriebes, das grundsätzlich entweder positiv: ein Gewinn, oder negativ: ein Verlust sein kann. Das Ergebnis ist die Differenz zwischen Aufwand und Ertrag. Es stellt einen Periodenerfolg dar (festgestellt in der Gewinn- und Verlustrechnung). Die Differenz zwischen Kosten und Leistung ergibt einen Stückerfolg, den Erfolg des einzelnen Geschäftes. Der Betrieb ist in erster Linie an dem Periodenerfolg interessiert. Auch die Summe der Stückerfolge ergibt einen Periodenerfolg. Beide Periodenerfolge müssen abgestimmt werden. In seiner konkreten Erscheinungsform ist der Erfolg Vermögens- bzw.Kapitaländerung. Ein Gewinn schlägt sich in einem Kapitalzuwachs, ein Verlust in einer Kapital-

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§ 157

Anm. 12,

minderung nieder. Ein Erfolg kann daher auch am Kapital, und zwar an der Gegenüberstellung von Anfangs- und Endkapital einer Periode, gemessen werden: Kn — Ka = E Gewinn = Kapital , — Kapital (Vermögensvergleich) ende anfang Verlust = Kapital

anfang

— Kapital

ende.

Allerdings müssen hierbei stets eventuelle Entnahmen und Einlagen während der Periode berücksichtigt werden; vollständig müßte daher die Formel lauten: K n — K a + E n t . / . El = E Erfolg = Kapital — Kapital + Entnahmen — Einlagen, ende anfang

Anm. 12 d) Die Problematik der Erfolgsermittlung Die Höhe des Gewinnes ist abhängig von der Bewertung der Aufwände und Erträge bzw. der Kapitalgüter und Verbindlichkeiten, und diese richtet sich wieder nach etwa» Doppeltem: 1. nach der Auffassung vom Gewinn 2. nach dem Zweck der Gewinnrechnung. Auffassungssache ist es vor allem, ob man nur realisierte oder auch unrealisierte Gewinne bereits als Ergebnis einer Periode ansieht. Unrealisierte Gewinne entstehen durch Bewertung, z. B. durch Heraufsetzung eines im Werte gestiegenen Grundstückes,, durch Herabsetzung von im Kurs gesunkenen Valutaverpflichtungen usw. Es ist betriebswirtschaftlicher Grundsatz, daß unrealisierte Gewinne nicht verteilt werden dürfen. Eine zweite Frage ist es, ob sie auch nicht ausgewiesen werden sollen. Das ist eine Frage der Bewertung und der Bilanzauffassung. Theoretisch richtig ist ein Gewinn, der allen Mehrwert im Augenblick der Errechnung ausweist, natürlich auch allen Minderwert (Verlust). Der theoretisch richtige Gewinn läßt keine stillen Reserven durch Unterbewertung der Aktiven, auch kein Gewinnverbergen durch die Verbuchung unter Passiven zu. Es gibt aber Gründe und Zwecke, vom theoretisch richtigen Gewinn Abstand zu nehmen und einen zwar weniger richtigen, aber dafür praktisch wertvollen Gewinn zu erstreben. M a g auch über den Charakter des unrealisierten Gewinnes (Substanzerhaltung oder Nominalkapitalerhaltung) Zweifel bestehen, keine Gewinneigenschaft hat auf jeden Fall der unechte oder Scheingewinn. Unecht ist der Gewinn dann, wenn das ausgewiesene Mehr an Kapital, überhaupt das neu ermittelte Gesamteigenkapital, gemessen an der Kaufkraft des Bewertungsmaßstabes, keinen Zuwachs an Kapital darstellt (Geldwertschwankungen) . Betrug z. B. das Kapital zu Beginn der Betriebsperiode aooooo D M bei einem Kaufkraftindex von ioo und das neue Kapital 225000 D M bei einem Index von 150%, so ist statt eines scheinbaren Gewinnes von 25000 D M in Wirklichkeit ein Verlust von 50000 D M vorhanden (225.000).

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Die Auffassung vom Gewinn wird sehr stark von dem Zweck der Gewinnrechnung beeinflußt. Diese ist bei den einzelnen Bilanztheoretikern, den Dynamikern, Statikern und Organikern sehr verschieden und noch wiederum eine andere im Handels- und Steuerrecht. Daher unterscheiden sich auch sehr stark die von der Theorie geforderten und die vom Recht aufgestellten Bewertungsprinzipien voneinander.

Anm. 13 3. Entwicklung der Staffelform der Gewinn- und Verlustrechnung aus der Buchhaltung Bilanz und Erfolgsrechnung haben die Buchhaltung zur Grundlage. Die Bilanz ergibt sich aus dem Abschluß der Bestands-, die Erfolgsrechnung aus dem Abschluß der

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§157

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Anm. 14 Erfolgskonten. Die hier darzustellende Erfolgsrechnung entspricht den Aufwand- und Erfolgskonten. Natürlicherweise führt der Abschluß dieser Konten zur Kontoform der Gewinn- und Verlustrechnung, die aber im AktG — aus Gründen besserer Erkenntnis — durch die Staffelform ersetzt wurde. Weil sich die Staffelform nicht ohne weiteres aus dem Abschluß der Aufwand- und Erfolgskonten ergibt, muß sie indirekt aus der Buchhaltung entwickelt werden. Schon bisher entsprach das Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung auch in der Kontenform nicht dem reinen Kontenabschluß, weil die Kontenpläne in der Kontierung dem Gliederungsschema nicht entsprachen. Die Positionen des Gliederungsschemas wurden entweder durch eine Kontenbrücke oder direkt statistisch erstellt. Die durch das neue AktG verlangte Staffelform ist erst recht nicht direkt aus der Buchhaltung zu erstellen. Sie geht gleichfalls den Weg über den Kontenabschluß (Kontenform) und setzt die einzelnen Beträge der Gewinn- und Verlustrechnung in Kontenform in die Positionen der Staffelform ein. Der zweite Weg ist der statistische: direkt aus den Konten werden die Beträge in das Schema der Staffelform eingesetzt. Die Kontenpläne sind in den Erfolgskonten heute so gegliedert, daß die Positionen des Gliederungsschemas den Konten direkt entnommen werden können. J e nach dem eingeführten Kontenplan werden die Konten der Kostenarten (Klasse 4), der Abgrenzungskonten (Klasse 2) und der Ertrags- und Erfolgskonten (Klassen 8 und 9) in das Gliederungsschema übertragen. Andere Kontenpläne besitzen eine andere Kontierung. Sie sind aber so aufgebaut, daß die offizielle Gewinn- und Verlustrechnung ohne Schwierigkeiten aus den Einzelkonten entwickelt werden kann. In der Buchhaltung der Eisen- und Stahlindustrie z. B. kommen hierfür die Klassen 4 und 9 in Betracht. In der Kontenklasse 4 (Kostenartenkonten) werden alle betrieblichen Primäraufwände erfaßt, wobei diese Kontenklasse in ihrer Aufteilung inhaltlich den Gliederungsvorschriften des § 157 AktG entspricht. U m zu der offiziellen Gewinn- und Verlustrechnung in Staffelform zu kommen, werden die Zahlen der Klassen 4 und 9 statistisch in die entsprechenden Positionen 1—32 der Gewinn- und Verlustrechnung eingestellt. Im einzelnen bedeutet dies, daß die Umsatzerlöse, die aktivierten Eigenleistungen und die Bestandsveränderungen der Klasse 9 entnommen werden. Die sich hieraus ergebende Gesamtleistung wird in der Staffel gemindert um die betrieblichen Aufwendungen der Klasse 4 sowie um die Abschreibungen, Zinsen und Steuern der Klasse 9. Sie vermindert sich weiterhin um die darüber hinaus in der Klasse 9 erfaßten Aufwände und Erträge (z. B. Organschaftsergebnisse, Beteiligungserträge, Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen usw.).

Anm. 14 4. Die zeitliche Folge der gesetzlichen Bestimmungen zur Gewinn- und Verlustrechnung Bis zur Aktienrechtsnovelle im Jahre 1931 war die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung gesetzlich nicht geregelt. Die Reform des Aktiengesetzes, die zur Notverordnung vom 19. September 1931, der sogenannten „Aktienrechtsnovelle" führte, gab erstmalig Vorschriften für die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 261 c HGB). Das AktG 1937 hat die Erkenntniskraft der Gewinn- und Verlustrechnung verbessert. Nach dem Kriege wurde die Forderung nach einer Revision des AktG bald allgemein, da die wirtschaftliche und gesellschaftliche Entwicklung eine Anpassung der Gesetzesvorschriften an die neuen Verhältnisse notwendig machten. Aus diesem Grunde begannen sich seit 1952 Regierung und Fachausschüsse mit der Reform des AktG zu beschäftigen. Als erstes Ergebnis dieser Bemühungen beschloß der Bundestag in seiner Sitzung vom 2. 12. 1959 das „Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Gewinn- und Verlustrechnung", die sog. „Kleine Aktienrechtsreform". Dieses Gesetz, das vor allem die handelsrechtliche Behandlung der Ausgabe von Gratisaktien regelt, legt in § 19 Nr. 2 auch eine Neufassung der Gliederung der Gewinn- und

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§157

Anm. 15, 16

•Verlustrechnung fest (§ 13a n. F.). Damit wurde die Neugliederung der Gewinn- und Verlustrechnung der Gesamtreform des Aktiengesetzes vorweggenommen, eine Verbesserung der Publizität der Gesellschaften erschien, wegen der auf diesem Gebiete unzureichenden Vorschriften des Aktiengesetzes von 1937, besonders vordringlich. In § 157 A k t G werden die Vorschriften des § 132 n. F. im wesentlichen übernommen. Sie gelten erstmals für das nach dem 31. Dezember 1966 beginnende Geschäftsjahr, können aber auch bereits auf ein früheres Geschäftsjahr angewandt werden E G A k t G , § 14 Abs. 1).

Anm. 15 5. Die vorweggenommene Neufassung der Gewinn- und Verlustrechnung Im Rahmen der „Kleinen Aktienrechtsreform" (§ 132 n.F. AktG 1937) a) Gründe für die Vorwegnahme Für die gesetzgeberische Sonderbehandlung des § 132 n.F. A k t G 1937 und seine V o r wegnähme in einer Teilreform waren folgende Gründe maßgebend: (1) Die wachsende Zahl und Größe der Unternehmen ist zu einem bedeutenden volkswirtschaftlichen Faktor geworden. Die Entwicklung der Unternehmen und deren wirtschaftliches Handeln übt in vielerlei Hinsicht einen wesentlichen Einfluß auf das Leben des ganzen Volkes aus. Die Vorstände der Unternehmen verwalten fremdes, den Aktionären gehörendes Eigentum. Aus beidem begründet sich eine Rechenschaftspflicht. Sowohl die Aktionäre als auch die breite Öffentlichkeit haben Anspruch darauf, zu erfahren, wie sich die Lage des Unternehmens entwickelt hat und welcher Erfolg erzielt wurde. Das Aktiengesetz von 1937 trug diesen Erfordernissen nicht genügend Rechnung. Aus diesem Grunde wurde in der Öffentlichkeit seit längerer Zeit eine Erweiterung der Publizitätspflicht verlangt. Damit sollte eine Einsichtnahme und bessere direkte und indirekte Kontrolle über das Wirtschaften der für die Allgemeinheit so wichtigen Gesellschaften durch die Aktionäre und die Öffentlichkeit ermöglicht werden. (2) Durch die neue Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung wurden die Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften a. A . gezwungen, die Aufwände und Erträge klarer als bisher auszuweisen. Dadurch wird ein besserer Einblick in die wirkliche wirtschaftliche Lage der Gesellschaften erreicht, was gegebenenfalls zu höheren Ausschüttungen von Gewinnen an die Aktionäre führt. Nur wenn die Aktien eine angemessene Rendite abwerfen, kann, wie es in der Begründung zur „Kleinen Aktienrechtsreform" heißt (Bundestagsdrucksache III, 416), erwartet werden, daß mehr Sparer ihr Geld dem Kapitalmarkt zur Verfügung stellen. Die Aktionäre können jedoch die Ausschüttung höherer Dividenden nur dann verlangen, wenn sie den Erfolg der Gesellschaft, wie er sich nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen errechnet, besser beurteilen können als es nach § 132 A k t G 1937 der Fall war. Der Gesetzgeber verspricht sich von dieser Maßnahme ein größeres und breiteres Interesse der Öffentlichkeit am Kapitalmarkt. Der § 132 A k t G n. F. soll einerseits zu einer Förderung des Kapitalmarktes, andererseits zu einer breiteren Streuung des Eigentums an Aktien („Demokratisierung des Eigentums") beitragen.

Anm. 16 b) Die wesentlichen Änderungen gegenüber der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 132 AktG 1937 Das nun verlangte Bruttoprinzip In der Technik der Erfolgsermittlung ergeben sich hier Unterschiede j e nach dem Grade der Saldierung von Aufwendungen und Erträgen. Beim Bruttoprinzip werden die Aufwendungen und Erträge einander unsaldiert gegenübergestellt. Die Nettorechnung saldiert verwandte Posten und weist den übersteigenden Betrag entweder auf der Seite der Aufwendungen oder der Erträge aus.

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§157 Anm. 17, 18

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Die Gewinn- und Verlustrechnung nach § 132 A k t G 1937 folgte dem Gemischtprinzip (Teilbruttoprinzip), bei dem verschiedene Aufwands- und Ertragsarten miteinander saldiert werden konnten. Insbesondere der Posten II, 1 „Der Jahresertrag nach Abzug der Aufwendungen, soweit sie nicht nach I Nr. 1 — 8 auf der Seite der Aufwendungen gesondert auszuweisen waren, sowie nach Abzug der Erträge, die unter 2 — 6 gesondert auszuweisen sind" stellte einen „inhaltlich undefinierbaren Saldo" dar (AdlerDüring-Schmaltz, T z zu § 132 A k t G 1937). Aus dem nun verlangten Bruttoprinzip folgt insbesondere, daß die Gesellschaften, von einigen Ausnahmen abgesehen, ihren Umsatz im Posten „ Umsatzerlöse" auszuweisen haben, wobei lediglich Preisnachlässe und Zurückgewährte Entgelte abgesetzt werden dürfen. Aus dem Zwang, die Umsätze auszuweisen, ergibt sich, daß die Veränderungen des Bestandes an fertigen und halbfertigen Erzeugnissen, die Erträge aus anderen aktivierten Eigenleistungen sowie die Aufwände für Materialeinsatz und Warenbezug getrennt aufzuführen sind.

Anm. 17 Offenlegung der Bildung und Auflösung stiller Reserven Eine weitere wesentliche Neuerung brachte die „Kleine Aktienrechtsreform" mit dem Zwang, in wesentlichem Umfang die Bildung und Auflösung stiller Reserven ofFenzulegen. Dies wurde durch die Beseitigung der Sammelposten „außerordentliche Aufwendungen" und „außerordentliche Erträge" der alten Gliederung erreicht. Dafür wurden eine Reihe neuer Posten in das Schema aufgenommen und die Vorschriften über den Ausweis von Abschreibungen und Wertberichtigungen genauer gefaßt. Die Auflösung der alten Position „außerordentliche Aufwendungen" führte zu folgenden neuen Posten: 1. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens 2. Verluste aus dem A b g a n g von Gegenständen des Anlagevermögens 3. Einstellungen in die a) gesetzliche b) freie Rücklage Die Auflösung des unklaren Postens „außerordentliche Erträge" der alten Gliederung führte im neuen Gliederungsschema zu folgenden neuen Posten: 1. Erträge aus anderen Wertpapieren des Anlagevermögens 2. Erträge aus dem A b g a n g von Gegenständen des Anlagevermögens und aus Zuschreibungen zu Gegenständen des Anlagevermögens 3. Erträge aus der Auflösung von Wertberichtigungen, soweit sie nicht unter Erträge aus Anlageabgängen aufzuführen sind 4. Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen 5. Entnahmen aus einer freien Rücklage

Anm. 18 Periodenabgrenzung Die Gewinn- und Verlustrechnung nach § 132 n. F. stellt die sonst im betrieblichen Rechnungswesen vorherrschende Periodenabgrenzung nicht in den Vordergrund; in einigen Fällen wird sogar von diesem Abgrenzungsprinzip abgewichen. So sind z. B. Berichtigungen für Vorgänge aus Vorjahren bei den entsprechenden Beträgen des laufenden Jahres zu berücksichtigen. Die Vernachlässigung der genauen Periodenabgrenzung ist eine Folge des Fortfalles der im § 132 1937 vorhandenen Posten „außerordentliche Aufwendungen" und „außerordentliche Erträge", die u. a. auch die periodenfremden Geschäftsvorfalle aufzunehmen hatten. Die neuen Positionen „sonstige Erträge" und „sonstige Aufwendungen" sind den genannten Positionen des § 132 1937 nicht gleichzusetzen. Sie dienen lediglich der Aufnahme aller derjenigen Geschäftsvorfälle, die nicht unter einer im Schema aufgeführten speziellen Position ausgewiesen werden können.

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§ 157

Anm. 19—21

Anm. 19 Wahlmöglichkeit zwischen Konto- und Staffelform § 132 n. F. Abs. 1 stellt neben der bisher üblichen Kontoform auch die Staffelform für die Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung zur Wahl. Bei der Kontoform werden die Aufwendungen und Erträge einander kontenmäßig im „ S o l l " und im „ H a b e n " gegenübergestellt. Der Erfolg ergibt sich als Saldo. Die Staffelform führt die Aufwendungen und Erträge demgegenüber in bestimmten, zueinander gehörenden Gruppen untereinander auf. Durch Zwischenergebnisse wird die Auswertung der Gewinn- und Verlustrechnung erleichtert und ein besserer Einblick in die Erfolgsentwicklung gewährleistet.

Anm. 20 6. Änderungen In den Vorschriften über die Gewinn- und Verlustrechnung §§ 157, 158 AktG 1965 gegenüber § 132 n.F. AktG 1937 Gegenüber den Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung nach § 132 n. F. A k t G 1937 bringen die neuen Vorschriften in den §§ 157, 158 A k t G keine grundsätzlichen Neuerungen. Wesentlich ist die Änderung, daß die noch in § 132 Abs. 1 n. F. bestehende Wahlmöglichkeit zwischen Kontoform oder Staffelform entfällt. § 157 Abs. 1 schreibt demgegenüber ausschließlich die Staffelform für den Ausweis der Gewinn- und Verlustrechnung vor. Der Posten „Sonstige Erträge" (§ 132 n. F. Abs. 3 Nr. 14) wird unterteilt, wobei die außerordentlichen sonstigen Erträge gesondert auszuweisen sind (§157 Abs. 1, Nr. 14). Im übrigen klären die Vorschriften insbesondere bisher strittige Ausweisfragen. Einzelne Posten wurden in der Formulierung geändert und den verwendeten Begriffen in •den Vorschriften zur Gliederung der Jahresbilanz ( § 1 5 1 AktG) angepaßt. § 157 Abs. 1 gibt die verbesserte Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung ^wieder. § 158 enthält darüber hinaus Erläuterungen zu einzelnen Posten: 1. Umsatzerlöse (§ 157 Abs. 1, Nr. 1) 2. Erträge aus Gewinnabführungs- und Teilgewinnabführungsverträgen; Aufwendungen aus VerlustÜbernahme (§ 157 Abs. 1, Nr. 7 und 25) 3. Steuern (§ 157 Abs. 1, Nr. 24) 4. Einstellungen aus dem Jahresüberschuß in die gesetzliche Rücklage (§ 157 Abs. 1, Nr. 31a)

siehe § 158 Abs. 1 u. 2 siehe § 158 Abs. 3 siehe § 158 Abs. 4 siehe § 158 Abs. 5

§ 158 Abs. 6 legt fest, wie Erträge, die sich aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklagenanteil ergeben, und Einstellungen in Sonderposten mit Rücklagenanteil auszuweisen sind.

II. Die Vorschriften über die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung Anm. 21 1. Grundsätze der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung a) Klarheit und Übersichtlichkeit Der Gesetzgeber verlangt in § 14g Abs. 1 für den Jahresabschluß, daß er klar und übersichtlich aufzustellen ist und im Rahmen der Bewertungsvorschriften einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft geben soll. Das Prinzip der Klarheit und Übersichtlichkeit ist demnach auch bestimmend für die Gewinn- und Verlustrechnung. Es ist als Mindestforderung aufzufassen, für die u. a. in den Gliederungsvorschriften ein Maßstab gesetzt wird. Ausgehend von den Gliederungsvorschriften ist dieses Prinzip auch bei der Entscheidung über alle strittigen Fragen maßgebend zu berücksichtigen, die sich z. B. bei der Zuordnung zu den einzelnen Glie-

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§157

Anm. 22—24

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derungsposten der Gewinn- und Verlustrechnung beim Abweichen von der gesetzlich festgelegten Gliederungsform oder der Verwendung von Kurzbezeichnungen (vgl. Anm. 27) ergeben.

Anm. 22 b) Bruttoausweis von Aufwendungen und Erträgen Die Gewinn- und Verlustrechnung des A k t G 1965 will nach Möglichkeit das Bruttoprinzip verwirklichen. Die Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres werden einander ohne gegenseitige Aufrechnung gegenübergestellt. Dadurch soll ein klarer Einblick in die Ertragslage der Unternehmung erreicht werden. Der A u f b a u der vorgeschriebenen Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung zeigt deutlich das Bruttoprinzip: die Aufwendungen und Erträge sind unter den entsprechenden Ausweisposten jeweils getrennt mit den Bruttobeträgen aufzuführen. Eine Saldierung der Posten ist damit ausgeschlossen. Auch einzelne, im Gesetz ausdrücklich erwähnte Fälle der erlaubten Verrechnung bedeuten keine Durchbrechung des Saldierungsverbots. So sind nach § 158 Abs. 2 z. B. die Umsatzerlöse um Preisnachlässe und rückgewährte Entgelte zu kürzen. Ferner führt der gemeinsame Ausweis von Bestandsänderungen bei fertigen und unfertigen Erzeugnissen ( § 1 5 7 Abs. 1, Nr. 2) im Falle entgegengesetzt gerichteter Bestandsentwicklung zu einer Aufrechnung innerhalb dieses Postens. Bei diesen Verrechnungen handelt es sich jedoch nicht um Saldierungen von Aufwands- und Ertragsposten, sondern um Verrechnungen, die der Ermittlung der tatsächlichen Höhe der Aufwands- und Ertragsposten dienen (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Ergänzungsband zur 3. Aufl., T z 37 und 38 zu § 132 n. F.).

Anm. 23 c) Nichtauswels von Leerposten In § 157 Abs. 2 wird ausdrücklich bestimmt, daß solche Posten, bei denen im laufenden Jahr keine Aufwendungen oder Erträge vorgekommen sind, nicht ausgewiesen zu werden brauchen. Der Gesetzgeber schafft damit für eine bereits bestehende Handhabung die rechtliche Grundlage. Das Fehlen einzelner Positionen bewirkt freilich, daß die im Gesetzestext angeführte Nummernfolge nicht eingehalten werden kann. Sowohl gegen eine Veränderung der Nummern, um die auszuweisenden Posten in einer ununterbrochenen Nummernfolge darstellen zu können, als auch gegen einen Ausweis ohne Nummern dürften keine Bedenken bestehen.

Anm. 24 d) Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Gewinn- und Verlustrechnungen Der Gesetzgeber sichert die Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Gewinn- und Verlustrechnungen durch die neu eingeführte Bestimmung § 157 Abs. 3, die besagt, daß Aufwendungen und Erträge, die im laufenden Jahr unter einem änderen Posten wie gleichartige Aufwendungen und Erträge des Vorjahres ausgewiesen werden, unter Angabe des auf sie entfallenden Betrages zu vermerken sind. Nach bisheriger Praxis wurde bei wesentlichen Abweichungen von einer über längere Zeit geübten Ausweismethode meist ein Hinweis im Geschäftsbericht vorgenommen (so Adler-Düring-Schmaltz, Ergänzungsband, T z 36 zu § 132 n. F.). Nach neuem Recht ist in derartigen Fällen ein Vermerk in der Gewinn- und Verlustrechnung — als Fußnote oder in der Vorspalte — zwingend vorgeschrieben. Bei erstmaliger Anwendung der neuen Gliederung kann ein Vermerk unterbleiben, wenn der neuen Gewinn- und Verlustrechnung die nach bisherigem Recht veröffentlichten Jahreswerte umgegliedert gegenübergestellt werden. Ein wirklicher Einblick in die Entwicklung der Ertragskraft einer Gesellschaft über mehrere Jahre ist nur dann gewährleistet, wenn der Inhalt der einzelnen Ausweispositionen sich nicht verändert und damit die Vergleichbarkeit erhalten bleibt. Bei strittigen

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § 157 A n m . 25, 26 Ausweisfragen ist an einer einmal getroffenen Entscheidung festzuhalten, sofern nicht bedeutende neue Entscheidungskriterien bekannt werden. Der Grundsatz der Vergleichbarkeit spricht für die Anwendung einer kontinuierlichen Ausweismethode. Im Zweifel hat sie gegenüber einem Wechsel in der Ausweismethode den Vorrang, selbst wenn durch den Wechsel möglicherweise eine Verbesserung in der Zuordnung der einzelnen Positionen erreicht werden könnte. Selbst in den Fällen, in denen Hinweise auf einen Wechsel in der Ausweismethode in den Geschäftsberichten gegeben waren, bestand die Gefahr, daß aus dem Vergleich der Gewinn- und Verlustrechnung falsche Schlüsse gezogen wurden, weil die Hinweise übersehen werden konnten. Der Gesetzgeber verlangt nun ausdrücklich den Vermerk in der Gewinn- und Verlustrechnung. A n m . 25 2. Geltungsbereich der Gliederungsvorschriften Die Gliederungsvorschriften sowohl für die Bilanz als auch für die Gewinn- und Verlustrechnung gelten für die Jahresabschlüsse der Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien. Für diese Gesellschaften ist ein Abweichen von den Vorschriften nur erlaubt, wenn der Geschäftszweig eine abweichende Gliederung bedingt. Für andere Unternehmensformen sind die Gliederungsvorschriften nicht verpflichtend. Jedoch sind die vom Gesetzgeber für Aktiengesellschaften niedergelegten Grundsätze zur Aufstellung des Jahresabschlusses auch für die anderen Unternehmensformen von größter Bedeutung und sollten auch von ihnen angewandt werden. Ein einheitliches Gliederungsschema für alle Aktiengesellschaften vorzuschreiben, ist bei der Mannigfaltigkeit der Unternehmungen kaum möglich. Das im Gesetz vorgeschriebene Schema bezieht sich deshalb nur auf die Mehrzahl der Gesellschaften, vor allem auf die Produktions-, aber auch die Handelsgesellschaften. Es ist der Wesensart dieser Geschäftszweige besonders gut angepaßt, vor allem die Staffelform für die Gewinn« und Verlustrechnung. Bedingt der Geschäftszweig eine abweichende Gliederung, können Formblätter vorgeschrieben oder andere Vorschriften für die Gliederung erlassen werden (vgl. Erl. zu § 161 AktG). Nach § 17 des EG AktG sind die Gliederungsvorschriften des § 157 Abs. 1 u. a. nicht anzuwenden für Kreditinstitute einschl. Hypothekenbanken, verschiedene Verkehrsunternehmen, gemeinnützige Wohnungsunternehmen. Die Jahresabschlüsse dieser Unternehmen sind nach den bisherigen Vorschriften zu gliedern. A n m . 26 3. Strenge der Gliederungsvorschriften a ) Möglichkeiten und Notwendigkeiten des Abweichens von den Gliederungsvorschriften Auch für Gesellschaften, fiir die keine Formblätter vorgesehen sind, die die in § 157 AktG vorgeschriebene Grundgliederung der Gewinn- und Verlustrechnung abgewandelt enthalten, ergeben sich Möglichkeiten, von den Gliederungsvorschriften abzuweichen und sie zu ergänzen. In manchen Fällen bedingt der Geschäftszweig eine abweichende Gliederung. Gründe hierfür können darin bestehen, daß die auf Fabrikationsbetriebe ausgerichtete Staffelform infolge der besonderen Struktur anderer Geschäftszweige nicht angemessen ist und nicht den besten Einblick in die Aufwands- und Ertragsverhältnisse gewährt (z. B. bei Unternehmen der Energieversorgung, der Grundstoffgewinnung). Die abweichende Gliederung muß jedoch der gesetzlich festgelegten mindestens gleichwertig sein (§ 157 Abs. 1). Sie muß den jeweils besten Einblick in die Lage der Gesellschaft vermitteln. In einzelnen seltenen Fällen wird dies durch Weglassen einzelner Posten erreicht werden können. Häufig kann die abweichende Gliederung durch zusätzliche Posten aussagekräftiger gemacht werden.

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§157 Anm. 27—29

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Eine weitergehende Gliederung als die im Gesetz vorgeschriebene ist stets zulässig, denn die gesetzliche Gliederung ist eine Mindestgliederung. Es ist den Gesellschaften freigestellt, einzelne Aufwände und Erträge als besondere Positionen in den Haupt- oder auch Vorspalten zusätzlich aufzuführen. Auch gegen ein Abweichen von der Reihenfolge der Posten im Ausweis der Gewinnund Verlustrechnung dürften sich dann keine Bedenken ergeben, wenn dadurch ein besserer Einblick in die Erfolgsentwicklung und die Erfolgsquelle gewährt wird. Zwingend erscheint die Reihenfolge der Positionen bis zur Zwischensumme Nr. 6 „Rohertrag/Rohaufwand", weil diese Zwischensumme, wie auch die Zwischensumme Nr. 4 „Gesamtleistung", auf andere Weise kaum ermittelt werden kann.

Anm. 27 b) Kurzbezeichnungen Gegen die Verwendung von Kurzbezeichnungen für einzelne Positionen der Gewinne n d Verlustrechnung ergaben sich bei der bisherigen Praxis grundsätzlich dann keine Bedenken, wenn die Bezeichnungen so gewählt wurden, daß der Inhalt der Posten eindeutig erkennbar war. Der B G H hat allerdings in einem Urteil vom 3 1 . 5 . 1965 (II Z R 8/65) betreffend den Ausweis von Konzernforderungen nur die gesetzliche Bezeichnung für zulässig erklärt. Daraus könnte gefolgert werden, daß von den gesetzlich vorgeschriebenen Bezeichnungen im Gliederungsschema nur unter den im Gesetz genannten Voraussetzungen abgewichen werden kann. Abweichungen wären demnach nur dann zulässig, wenn der Geschäftszweig eine andere Gliederung bedingt, oder die Abweichung in einer Erweiterung der Gliederung besteht. Aus praktischen Erwägungen sollten Kurzbezeichnungen nach wie vor zulässig sein. Ein für den Ausweis uneingeschränktes Festhalten an dem genauen Wortlaut des Gesetzes in allen Positionen wäre nicht zweckmäßig. Die Bezeichnungen der Positionen bestehen vielfach nicht nur aus knappen Ausweispunkten, sondern enthalten auch Umschreibungen des Inhalts. Durch die Verwendung von Kurzbezeichnungen für diese Positionen könnte dem Grundsatz der Klarheit und der leichteren Lesbarkeit besser gedient werden. Dem Wortlaut des Gesetzes für die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung wird sowieso in den Fällen nicht gefolgt werden, in denen Leerposten vorhanden sind (vgl. Anm. 23). Dem Sinn der Vorschriften würde es allerdings widersprechen, wenn variierende Kurzbezeichnungen für einzelne Ausweispositionen verwandt werden würden. Es kann •dem Ermessen des Bilanzierenden nicht überlassen bleiben, über die Bezeichnungen zu entscheiden. Es sollten deshalb nur allgemein anerkannte Bezeichnungen gebraucht werden, die einwandfrei den vom Gesetzgeber festgelegten Inhalt wiedergeben.

Anm. 28 4. Verstoß gegen die GliederungsvorSchriften Die Gliederungsvorschriften der §§ 157 fr. A k t G können durch die Satzungen der einzelnen Gesellschaften nicht geändert werden. Sie sind zwingendes Recht. Ein Verstoß gegen die Gliederungsvorschriften kann, sofern dadurch die Klarheit und Ubersichtlichkeit der Gewinn- und Verlustrechnung wesentlich beeinträchtigt wird, zur Nichtigkeit führen (vgl. Erl. zu § 256 Abs. 4, Nr. 2).

Anm. 29 5. Ausnahmeregelung des § 157 Abs. 4 a) Für Gesellschaften, deren Aktien an der Börse nicht zugelassen sind und deren Bilanzsumme 3 Millionen Deutsche Mark nicht übersteigt Die im § 157 A k t G vorgeschriebene ausführliche Gliederung soll nicht für alle Gesellschaften in gleicher Weise gelten. Dem Abs. 4 des § 157 A k t G liegt die Erwägung zugrunde, daß zum Ausweis des Umsatzes nur solche Gesellschaften verpflichtet sein sollen, deren Aktien über die Börse einem breiten Publikum zugänglich gemacht werden

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§157

Anm. 30

oder die wegen ihrer Größe von erheblicher volkswirtschaftlicher Bedeutung sind. Das Gesetz drückt die Vorschrift negativ aus und gestattet denjenigen Gesellschaften, deren Aktien am Abschlußstichtag an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel nicht zugelassen oder in den geregelten Freiverkehr nicht einbezogen sind, und die die Zulassung auch nicht beantragt haben, wenn ihre Bilanzsumme 3 Millionen Deutsche Mark nicht übersteigt, die Umsatzerlöse, Bestandsveränderungen und aktivierten Eigenleistungen (Positionen 1—3) mit den Aufwendungen für Materialeinsatz (Position 5) zu verrechnen. Der so errechnete Sämmelposten ist als y> Rohertrag" bzw.„Rohaufwand" an erster Stelle auszuweisen, d. h. also, die Gesellschaften, die den oben erwähnten Bedingungen genügen, brauchen ihre Umsatzzahlen nicht bekanntzugeben. Das in der Regel entscheidende Kriterium für das Nichtausweisenmüssen des U m satzes wird die Bilanzsumme für das Ende des Geschäftsjahres sein, da bei Gesellschaften, die den vergleichsweise niedrigen Betrag von 3 Millionen D M nicht erreichen, auch ein Börsenhandel ihrer Aktien kaum in Betracht kommen wird (vgl. Ballerstedt, DB 1958, S. 452). Für diejenigen Gesellschaften, deren Bilanzsumme sich um 3 Millionen D M bewegt, sei bemerkt, daß es möglich ist, daß eine Gesellschaft in einem Jahr die Gewinnund Verlustrechnung ungekürzt aufzustellen hat, während für das nächste Geschäftsj a h r die Möglichkeit des Ausweises lediglich des Sammelpostens „Rohertrag" bzw. „ R o h a u f w a n d " besteht und umgekehrt. In diesem Zusammenhange ist es wichtig, daß die Bilanzsumme in bestimmten Grenzen beeinflußbar ist, da ihre Höhe davon abhängt, ob der Ausweis der Wertminderungen in der aktivischen oder der passivischen Form vorgenommen wird. Bei der aktivischen Form oder der direkten Abschreibung wird die Bilanzsumme in Höhe der erfolgten Abschreibungen für Wertminderungen verringert. Durch Ausschöpfung der Möglichkeiten zur Legung stiller Reserven läßt sich ebenfalls die Bilanzsumme verkürzen. Auch dem Leasing kommt in dieser Hinsicht eine gewisse Bedeutung zu.

Anm. 30 b) Für Familiengesellschaften Die gleiche Sonderregelung (vgl. Anm. 29) besteht für Familiengesellschaften, sofern deren Aktien am Abschlußstichtag nicht an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel zugelassen oder in den geregelten Freiverkehr einbezogen sind und deren Bilanzsumme 10 Millionen Deutsche Mark nicht übersteigt. Sie rechtfertigt sich aus der bei ihnen bestehenden verwandtschaftlichen Bindung der Gesellschafter. Als Familiengesellschaften gelten im Sinne des Gesetzes solche Aktiengesellschaften, deren Aktionär eine einzelne natürliche Person ist (Ein-Mann-Aktiengesellschaft) oder deren Aktionäre natürliche Personen sind, die untereinander im Sinne von § 10 Nr. 2 — 5 des Steueranpassungsgesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl. I S. 925) verwandt oder verschwägert sind. Eine Verwandtschaft oder Schwägerschaft im Sinne dieses Gesetzes liegt vor bei: 1. Ehegatten, auch wenn die Ehe nicht mehr besteht 2. Verwandten in gerader Linie und Verwandten zweiten und dritten Grades in der Seitenlinie, und zwar auch, wenn die Verwandtschaft auf einer unehelichen Geburt beruht 3. Verschwägerten in gerader Linie und Verschwägerten zweiten Grades in der Seitenlinie. Das gilt auch: a) wenn die Ehe, die die Schwägerschaft begründet, nicht mehr besteht, d. h. für nichtig erklärt oder aufgelöst worden ist, b) wenn die Schwägerschaft auf einer unehelichen Geburt beruht 4. Durch Annahme an Kindes Statt in gerader Linie Verbundene. Die Begriffe Verwandtschaft und Schwägerschaft sind in den §§ 1589, 1590 BGB normiert (Forster, Die neue Gewinn- und Verlustrechnung der Aktiengesellschaft, W P g i960, S. 145fr.; Adler-Düring-Schmaltz, Ergänzungsband, Tz. 303—306). 26

Aktiengesetz II, 3. Anfl.

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§157 Anm. 31

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Eine solche Familiengesellschaft, bei der sämtliche Aktionäre untereinander im obigen Sinne verwandt oder verschwägert sind, soll nach den Vorschriften des Gesetzes erst bei einer Bilanzsumme von über 10 Millionen Deutsche Mark verpflichtet sein, in der veröffentlichten Gewinn- und Verlustrechnung die Umsatzerlöse gesondert auszuweisen. Alle anderen Familiengesellschaften haben das Recht, die Umsatzerlöse mit den Bestandsveränderungen, anderen aktivierten Eigenleistungen und den Aufwendungen für Materialeinsatz zu verrechnen und lediglich den Rohertrag bzw. den Rohaufwand als ersten Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung aufzuführen (vgl. Anm. 29). Macht eine Familiengesellschaft von diesem Recht Gebrauch, so kann jedoch jeder Aktionär der Familiengesellschaft fordern, daß ihm die Gewinn- und Verlustrechnung in der Form vorgelegt wird, die sie ohne die Verrechnung hätte (§ 157 Abs. 4, Satz 2). Der Aktionär kann die Vorlegung lediglich in der Hauptversammlung über den Jahresabschluß verlangen. Ein Recht auf schriftliche Mitteilung der Aufgliederung des saldierten Postens oder vorherige Einsichtnahme vor der Hauptversammlung besteht nicht.

III. Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung Anm. 31 1. Umsatzerlöse a) Allgemeines Dem Posten Umsatzerlöse kommt als Ausgangspunkt der Staffelrechnung und für den Einblick in die Entstehung und Zusammensetzung des Jahreserfolges wesentliche Bedeutung zu. Der Gesetzgeber hat, um diesen Posten eindeutig festzulegen und Zweifelsfragen zu beseitigen, die nach § 132 n. F. hinsichtlich des Inhalts dieses Postens und seiner Abgrenzung zum Posten „Sonstige Erträge" bestanden, in § 158 Abs. 1 und 2 ergänzende Vorschriften erlassen. § 158 Abs. 1 legt fest, daß bei Unternehmen, deren Geschäftszweig in der Erzeugung oder Fertigung von Gegenständen oder im Vertrieb von Waren besteht, als Umsatzerlöse nur die Erlöse aus der Erzeugung, Fertigung oder Lieferung dieser Gegenstände oder Waren auszuweisen sind. Nach § 158 Abs. 2 dürfen von den Umsatzerlösen lediglich Preisnachlässe und rückgewährte Entgelte abgesetzt werden. Der Begriff der Umsatzerlöse bezieht sich danach ausschließlich auf Lieferungen und Leistungen, die dem eigentlichen Unternehmenszweck entsprechen und die sich aus der Fertigungs- und/oder Vertriebstätigkeit der Gesellschaft ergeben. In erster Linie zählen zu den Umsatzerlösen alle diejenigen Lieferungen und Leistungen, die zum Vertriebsprogramm der betreffenden Gesellschaft gehören. Mit eingeschlossen in den Begriff sind lediglich noch die Nebenumsätze, wie z. B. betriebstypische Leistungen von Hilfsund Nebenbetrieben. Leistungen, die sich aus dem Gegenstand der Unternehmung ergeben, sind zu unterscheiden von den gegenüber der eigentlichen Unternehmensleistung fremden U m sätzen. In Industriebetrieben handelt es sich dabei z. B. um Erträge aus Sozialeinrichtungen wie Kantinen, Wohnheime usw., um Anlagenverkäufe, Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Für Handelsbetriebe gilt entsprechend, daß nur Erlöse aus dem Verkauf von Waren, nicht dagegen handelsfremde Umsätze, z. B. aus dem Verkauf von nicht benötigten Einrichtungsgegenständen, den Umsatzerlösen zuzurechnen sind. Diese Trennung ergibt sich aus dem Ziele, das mit der ausführlichen Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung verfolgt wird: die scharfe Trennung des Unternehmensergebnisses in ein Betriebs- und ein neutrales Ergebnis. Dazu ist es erforderlich, daß der Betriebsertrag, bestehend aus 1. Umsatzerlöse, 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen, 3. andere aktivierte Eigenleistung, von leistungsfremden Erlösen freigehalten wird. Nur dadurch ist gewährleistet, daß die Veränderungen der Umsatzerlöse im Vergleich zu den Umsatzerlösen vorangegangener

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§157

Anm. 32

Perioden — ohne den störenden Einfluß betriebsleistungsfremder Erlöse — einwandfrei ermittelt werden können. Was im Einzelfalle als Umsatzerlös und was als neutraler Ertrag anzusehen ist, hängt vom jeweils vorliegenden Unternehmenszweck und der zu erbringenden eigentlichen Betriebsleistung ab: Entgelte, die in manchen Wirtschaftszweigen eindeutig als leistungsneutrale Erträge anzusprechen sind, können in einem anderen Wirtschaftszweig typischen Leistungsumsatz bilden. So werden z. B. die Miet- und Pachteinnahmen aus Gebäuden, je nach dem Geschäftszweig, entweder als Umsatzerlös oder als sonstiger Ertrag auszuweisen sein, desgleichen Grundstücksverkäufe bei Terrain- und bei Produktionsgesellschaften. Die Frage, welche Beträge als Umsatzerlöse anzusehen sind, ist dahingehend zu beantworten, daß alle Werte zu erfassen sind, die sich bei der Auftragsabwicklung im direkten Verkehr mit dem Kunden ergeben, und die von ihm zu bezahlen sind, einschl. Verpackungskosten, Versandkosten und Teilzahlungszuschlägen. Alle Posten, die die Erlöse im Laufe der Auftragsabwicklung erhöhen oder mindern, sind zu Gunsten oder zu Lasten der Umsatzerlöse zu verrechnen. Das gilt z. B. für Nachbelastungen auf Grund von Preisgleitklauseln, umgekehrt aber auch für Preisnachlässe und rückgewährte Entgelte. Im allgemeinen liegt ein Umsatzerlös beim Verkauf der erzeugten Produkte, Waren und anderer Leistungen vor. Beim Verkauf werden diese in Geldforderungen umgewandelt. Zwar ist Geldforderung noch nicht Geldeingang. Da jedoch bei gesicherten Wirtschaftsverhältnissen die Wahrscheinlichkeit besteht, daß die Forderungen auch voll und fristgerecht eingelöst werden, gilt nach allgemeiner kaufmännischer Übung der Gewinn mit dem Verkauf realisiert und der Ausweis ab Umsatzerlös gerechtfertigt.

Anm. 32 b) Inhalt des Postens „Umsatzerlöse" Der Posten i. Umsatzerlöse umfaßt: a) Erzeugnisumsätze b) Handelsumsätze c) Nebenumsätze (soweit betriebstypisch). Da im Einzelfalle die Abgrenzung der Umsatzerlöse schwierig ist, ist es zweckmäßig, grundsätzlich von vornherein die Erlöse festzulegen, die als Umsatzerlöse anzusehen sind. Nach einer einmal getroffenen gewissenhaften Entscheidung ist dann die Zusammensetzung des Postens Umsatzerlöse beizubehalten, um die Kontinuität des Ausweises zu sichern. Über die Frage der richtigen Eingruppierung verschiedener Erlöse muß je nach den betrieblichen Gegebenheiten und den branchenüblichen Gepflogenheiten entschieden werden: (1) Erzeugnisse und Handelswaren Die Erlöse aus dem Verkauf der Fertigerzeugnisse und Handelswaren (das sind von Industriebetrieben ohne weitere Verarbeitung vertriebene fremdbezogene Waren), beim Handel aus dem reinen Warenverkauf, sind als die eigentlichen Umsatzerlöse anzusehen. Sofern es sich um regelmäßige, betriebstypische Erlöse handelt, kommt der Herkunft der Erzeugnisse oder Leistungen aus Haupt- oder Nebenbetrieben des Unternehmens keine Bedeutung zu. Neben Fertigerzeugnissen können häufig auch unfertige Erzeugnisse, insbesondere bei mehrstufigen Betrieben z. B. in der Textilindustrie, in der Eisen- und Stahlindustrie, zum Vertriebsprogramm des Unternehmens gehören. Erlöse aus dem Verkauf derartiger Erzeugnisse, wie auch z. B. Erlöse aus den Ergänzungslieferungen kooperierender Betriebe bei Teilen, Zwischenerzeugnissen usw., gehören zu den Umsatzerlösen. (2) Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Bei den Verkäufen von nicht mehr benötigten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen handelt es sich nur dann um Umsatzerlöse, wenn derartige Verkäufe branchenüblich sind. 29»

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Anm. 32 I n der Mehrzahl der Fälle dürfte dieses Erfordernis nicht gegeben sein. Die Verkaufserlöse sind d a n n unter Posten Nr. 14 „Sonstige Erträge" aufzuführen. Der entsprechende Materialabgang ist nicht unter Posten Nr. 5, sondern unter Posten Nr. 26 auszuweisen, da andernfalls die Gegenüberstellung von Gesamtleistung (Nr. 4) und Materialaufwand (Nr. 5) insoweit sinnwidrig wäre (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Ergänzungsband, § 13a Tz 62). (3) Verkauf von Schrott und Abfallprodukten Sind die Erlöse aus Schrottverkäufen u n d anderen Abfallprodukten branchentypisch, so müssen sie als Umsatzerlöse ausgewiesen werden. I m anderen Falle können die Verkäufe von Schrott, der aus der laufenden Fertigung stammt, zugunsten der Materialaufwendungen gebucht werden. Die Erlöse für Verkäufe von Schrott aus Anlagegegenständen sind unter dem Posten Nr. 11 „Erträge aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens" auszuweisen. (4) Erträge aus Neben- u n d Hilfsbetrieben Für die Behandlung der Erträge aus Lieferungen und Leistungen solcher Betriebsteile und Kostenstellen, die Gemeinkostencharakter haben (z. B. Lochkartenstelle, Werksdruckerei, Reparaturwerkstätten usw.), bestanden nach der bisherigen Regelung vielfach Unklarheiten. Nach der neueingefügten Bestimmung des § 158 Abs. 1 sind als Umsatzerlöse nur die Erlöse aus der Erzeugung, Fertigung oder Lieferung der dem eigentlichen Unternehmenszweck entsprechenden Gegenstände anzusehen. Dementsprechend müssen derartige Erlöse unter Posten 14 „Sonstige Erträge" aufgeführt werden. Lediglich solche Erlöse, die mit der eigentlichen Betriebsleistung in einem inneren Zusammenhang stehen, können unter den Umsatzerlösen ausgewiesen werden. Nach wie vor dürfte im Einzelfalle die Entscheidung schwierig sein, ob Leistungen der Neben- u n d Hilfsbetriebe, die regelmäßig, im allgemeinen zur besseren Ausnutzung sonst ungenutzter Kapazitäten, ausgeführt werden, zu den Umsatzerlösen zählen oder nicht. Dem Grundsatz, unter den Umsatzerlösen nur Leistungen zu erfassen, die zum eigentlichen Betriebszweck gehören, würde bei einem Ausweis der Neben- u n d Hilfsbetriebsleistungen unter den „Sonstigen Erträgen" besser gedient sein. (5) Erträge aus Arbeitsgemeinschaften Die Erträge aus Arbeitsgemeinschaften sollen dem Umsatz zugerechnet werden, wenn das Unternehmen selbst Leistungen für die Arbeitsgemeinschaft erbracht hat. Wenn das Unternehmen jedoch nur a m Ergebnis der Arbeitsgemeinschaft beteiligt ist, ohne eigene Leistungen erbracht zu haben, dann ist ein Ertrag unter der Position Nr. 14 „Sonstige Erträge", gegebenenfalls unter Position Nr. 8 „Erträge aus Beteiligungen", ein Verlust unter der Position Nr. 26 „Sonstige Aufwendungen" zu erfassen (o. V., Zur Neugliederung der gesetzlichen Gewinn- und Verlustrechnung, § 132 n. F. AktG, W P g i960, S. 547). (6) Patent- u n d Lizenzeinnahmen Der Ausweis von Patent- u n d Lizenzeinnahmen sowie Einnahmen aus know-how hängt von der Branche und vom Absatz- oder Fertigungsprogramm des Unternehmens a b . Ein Ausweis unter den Umsatzerlösen ist gerechtfertigt, sofern derartige Einnahmen als betriebstypisch anzusehen sind. Lizenzeinnahmen können z. B. d a n n den Umsatzerlösen zugerechnet werden, wenn sie einem Dritten die Produktion von Erzeugnissen ermöglichen, die auch vom Lizenzgeber selbst hergestellt werden u n d an Stelle möglicher eigener Umsätze stehen (so Adler-Düring-Schmaltz, Ergänzungsband, Tz. 65 zu § 132). Sonstige Einnahmen aus Patenten und Lizenzen bzw. aus know-how — und das dürfte die Mehrzahl der Fälle sein — sind unter den „Sonstigen Erträgen" (Pos. 14) auszuweisen. (7) Miet- u n d Pachteinnahmen Miet- u n d Pachteinnahmen sind d a n n unter den Umsatzerlösen auszuweisen, wenn die Erzielung derartiger Einnahmen den Gegenstand der Unternehmung bildet, wie z. B. bei Wohnungs- und Grundstücksgesellschaften. Zu den Umsatzerlösen zählen, unabhängig vom Unternehmenszweck, die Einnahmen aus Leasing-Geschäften (Miet-

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§157

Anm. 33 und Mietkaufverträgen), denn hierbei handelt es sich lediglich um eine in den Konditionen abgewandelte Form der Umsatzerzielung. Andere Mieteinnahmen z. B. aus Werkswohnungen, Miet- und Pachteinnahmen aus Anlagen, Maschinen, Fabrikgelände usw., die Dritten zur Verfügung gestellt werden, weil die Möglichkeit einer Eigennutzung kurz- oder längerfristig nicht besteht, sind unter den „Sonstigen Erträgen" aufzuführen. (8) Subventionen Subventionen, werden sie allgenuin als Erlösgarantie gewisser Geschäfte oder zur Erhaltung eines Wirtschaftszweiges gezahlt, dürften den Umsatzerlösen zuzurechnen sein. Allerdings muß im Interesse der Klarheit des Ausweises ein getrennter Vermerk in der Vorspalte gefordert werden. Subventionen zur Stützung eines einzelnen Unternehmens müssen stets als „Sonstige Erträge" oder gesondert ausgewiesen werden. (9) Ausfuhr- und Ausfuhrhändlervergütung Ausfuhr- und Ausfuhrhändlervergütungen sollten nicht unter den Umsatzerlösen ausgewiesen werden. Sie stellen keine Umsatzmehrung dar, da sie sich nicht direkt aus der Auftragsabwicklung mit dem Kunden ergeben, sondern staatlicherseits zum Ausgleich der umsatzsteuerlichen Vorbelastung des StofTeinsatzes der zu exportierenden Güter gewährt werden. Eine Verrechnung mit den A/aim'a/aufwendungen (Pos. 5) wird dem am besten gerecht. Jedoch ist auch ein Ausweis unter den „Sonstigen Erträgen" möglich.

Anm. 33 c) Abzüge vom Umsatzerlös Nach § 132 Abs. 4 n. F. bestand wegen der Absetzung bei der Ermittlung des Postens Umsatzerlöse eine gewisse Unsicherheit. § 158 Abs. 2 schreibt nun vor, daß der Umsatz um Preisnachlässe und zurückgewährte Entgelte gekürzt werden muß und nur der um diese Posten verminderte Umsatz ausgewiesen werden darf. Ausdrücklich wird festgelegt, daß andere Beträge nicht abgesetzt werden dürfen. Als Umsatzerlös soll grundsätzlich der Betrag ausgewiesen werden, den das Unternehmen von den Abnehmern fordern kann. Daraus folgt einerseits, daß als Umsatz der Rechnungsbetrag, also einschließlich der Zurechnungen für Verpackungskosten und Versandkosten, anzusehen ist, daß dieser Betrag aber andererseits um die forderungsmindernden Beträge zu kürzen ist. Der Begriff „Preisnachlässe" stammt aus dem Gesetz über Preisnachlässe (Rabattgesetz vom 25. 11. 1933, R G B l . I, i o i 1). Im einzelnen fallen darunter z. B.: Umsatzvergütungen, Mengenrabatte, Frühbezugsrabatte, Saisonrabatte, Funktionsrabatte, Treueprämien oder -rabatte, Sondernachlässe gem. § 9 des Rabattgesetzes. Kundenskonti, oft als Preisnachlaß wie Rabatte behandelt, werden besser als Finanzerträge und (wenn gegeben) als Finanzaufwände behandelt. Ohne Bedeutung für die Absetzung ist es, ob die Vorschriften des Rabattgesetzes eingehalten wurden oder nicht. Zu den „zurückgewährten Entgelten" gehören Beträge bzw. Waren, die die Gesellschaft dem Käufer gutgeschrieben bzw. zurückgesandt hat. Es fallen darunter z. B.: Preisdifferenzen, Gewichtsdifferenzen, Gutschriften für Fracht- und Verpackungskosten, Nachlässe für Materialbeanstandungen, Rückwaren.

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§157 Anm. 34

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Der Zielsetzung der Gewinn- und Verlustrechnung, den richtigen Periodenerfolg zu ermitteln, entspricht es, daß nicht nur die bereits eingeräumten Preisnachlässe und tatsächlich zurückgewährten Entgelte abgesetzt werden können, sondern auch Zuführungen zu den Rückstellungen, die in der begründeten Erwartung derartiger Absetzungen gebildet werden. Häufig können z. B. die genauen Bezugsmengen für die Berechnung der Treuerabatte und Jahresboni erst nach Ablauf des Geschäftsjahres festgestellt werden. Der Umsatz des betreffenden Geschäftsjahres würde zu hoch ausgewiesen, würden derartige Beträge nicht bereits berücksichtigt werden. Zuführungen zu Rückstellungen für Garantieverpflichtungen dürfen nur dann von den Umsatzerlösen abgesetzt werden, wenn bei Eintritt des Garantiefalles Entgelte zurückgewährt werden. Da die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung keine bestimmten Posten für die Periodenabgrenzung vorsieht (vgl. auch Anm. 18), ist es nicht notwendig, die Umsatzabsetzungen der Verkäufe des laufenden Jahres von denen, die sich auf Verkäufe des Vorjahres beziehen, zu trennen.

Anm. 34 d) Mehrwertsteuer und Erlös Einer besonderen Betrachtung bedarf hier die Mehrwertsteuer, sowohl bei der Position i : Erlös, als auch bei der Position 24 b : Steuern. Im A k t G ist sie nicht erwähnt, obwohl für die einheitliche Behandlung eine gesetzliche Regelung erwünscht wäre. Aber das A k t G ist eineinhalb Jahre vor dem Mehrwertsteuergesetz verabschiedet worden, so daß eine entsprechende Bestimmung nicht getroffen werden konnte. Das AktG, insbesondere § 157, enthält aber einige Bestimmungen, die indirekt für die Mehrwertsteuer Geltung haben könnten. Es verlangt, daß als Steuern in der Gewinn- und Verlustrechnung alle Steuern auszuweisen sind, für die die Gesellschaft „Steuerschuldner" ist, und ferner, daß vom Erlös nur Preisnachlässe und zurückgewährte Entgelte abgesetzt werden. Daraus könnte gefolgert werden, daß die Erlöse (Pos. 1) brutto (die Mehrwertsteuer enthaltend) anzusetzen wären und unter Pos. 24 b auch die Mehrwertsteuer angegeben werden müßte. Diese Auslegung würde aber zu sehr rechtliche und zu wenig wirtschaftliche Gesichtspunkte berücksichtigen. Die Mehrwertsteuer ist eine Verbrauchssteuer, sie ist vom Empfanger zu tragen. Für die liefernde Gesellschaft ist sie nur ein durchlaufender Posten (vom Empfanger der Ware oder der Dienstleistung über die Gesellschaft an das Finanzamt) und zweckmäßigerweise wie ein „Kontokorrentposten" zu führen. Die Gewinn- und Verlustrechnung berührt sie ihrem Wesen nach nicht. Erlöse entsprechen dem umsatzsteuerlichen Begriff der „Entgelte". A u c h das A k t G spricht von Entgelten (§ 158 Abs. 2). Entgelt ist für die liefernde Gesellschaft aber nur der Erlös ohne Mehrwertsteuer, die auch gesondert in Rechnung gestellt wird. D a ß nach § 158 Abs. 2 nur Preisnachlässe und zurückgewährte Entgelte vom Erlös abgezogen werden dürfen, spricht nicht dafür, daß auch die Mehrwertsteuer im Umsatzerlös enthalten sein müßte, weil sie unter den Abzugsposten nicht genannt ist. Sie bildet keinen Teil des Entgelts; der Lieferant setzt sie nur in Rechnung, um sie an das Finanzamt abzuführen. Wenn § 158 Abs. 4 von den Steuern in der Gewinn- und Verlustrechnung sagt, daß als Steuern die Beträge auszuweisen sind, die die Gesellschaft als „Steuerschuldner" zu entrichten hat, so hat das nach dem Ausschußbericht (Kropff, S. 254) nur zu bedeuten, daß der Abs. 4 „Meinungsverschiedenheiten klärt, die zum geltenden Recht, namentlich über den Ausweis der Steuern bei Organverhältnissen, aufgetreten sind". Die Bestimmung im Abs. 4 sagt also nicht, was als Steuer auszuweisen ist, sondern nur, wer im Zweifelsfalle die Steuern auszuweisen hat. Die Mehrwertsteuer hat aber nicht die Gesellschaft zu tragen, sondern der Leistungsempfanger. Sie hat die Gesellschaft also auch nicht auszuweisen.

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§157

Anm. 35—37

Anm. 35 Für die Behandlung der Mehrwertsteuer bei der Bilanzierung ergibt sich daher folgendes : Der Umsatzerlös (Pos. i) ist netto auszuweisen, also ohne Mehrwertsteuer. Die Mehrwertsteuer bekommt in der Verbuchung den Charakter eines Kontokorrentpostens. Die Gewinn- und Verlustrechnung berührt sie nicht. Da die Ausweisfrage der Mehrwertsteuer im A k t G keine Regelung erfahren hat, ist nur zu fragen, ob diese Behandlungsweise gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstößt. Das tut sie aber keinesfalls. Diese Behandlungsmethode der Mehrwertsteuer im Jahresabschluß erscheint a b die zweckmäßigste, im Grunde als die einzig richtige. Der Hauptausschuß beim Institut der Wirtschaftsprüfer (HFA 3/1968) nennt aber noch zwei weitere Methoden: 1. „Bruttoausweis der Umsatzerlöse unter offener Absetzung der darauf entfallenden Mehrwertsteuer in der Vorspalte. Position 1 der Gewinn- und Verlustrechnung könnte dann wie folgt ausgewiesen werden: Umsatzerlöse ./. Mehrwertsteuer " Diese Methode erscheint anwendbar. Sie gleicht im Ergebnis der Nettoerlösmethode, weil sie zum richtigen Erlös kommt. D a ß sie die Mehrwertsteuer in der Vorspalte anfuhrt, ist für die Gewinn- und Verlustrechnung und für das Ergebnis ohne Bedeutung. a. „Bruttoausweis der Umsatzerlöse einschließlich Mehrwertsteuer; Ausweis der Mehrwertsteuer unter den Aufwendungen (Pos. 24 b)." Diese Methode halten wir nicht für anwendbar, da sie falsche Erlöse und falsche Steuern ausweist. Sie weist einen Erlös aus, der der Gesellschaft nicht voll zukommt, und sie weist unter Steuern auch die Mehrwertsteuer des ganzen Jahres aus. Die Mehrwertsteuer ist aber keine Aufwandsteuer der Gesellschaft.

Anm. 36 Gerade bei Konzerngesellschaften zeigt sich, daß die Nettoerlösmethode die zweckmäßigste ist: die Mehrwertsteuern werden sowohl bei der Obergesellschaft a b auch bei den einzelnen Organgeselbchaften kontokorrentmäßig geführt, die Steuerbeträge, die durchlaufende Posten sind, werden an das Finanzamt abgeführt. In der Gewinn- und Verlustrechnung erscheint die Umsatzsteuer überhaupt nicht. Das gilt, soweit die Geselbchaften Lieferanten sind und die Mehrwertsteuer von den Empfangern der Waren und Dienstleistungen getragen wird. Die Bruttoerlösmethode mit Absetzung der in der Vorspalte aufgeführten Mehrwertsteuer kommt auch in der Konzernbilanz zum selben Ergebnis wie die Nettoerlösmethode.

Anm. 37 Ist die Geselbchaft Verbraucher, unterliegt sie a b Empfanger von Lieferungen und Leistungen der Mehrwertsteuer. Verbraucher und Lieferempfänger wird die Gesellschaft für Investitionsgüter, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und Waren. A n sich müßte die Umsatzsteuer im Einstandspreis der Lieferungen und Leistungen enthalten sein (so war es bei der früheren Umsatzsteuer). Aber die Mehrwertsteuer ist eine Endverbrauchersteuer. Die vom Lieferanten in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer dagegen kann a b Vorsteuer abgezogen werden. Was der Lieferant dem Finanzamt a b Umsatzsteuer schuldet, kann der Abnehmer a b Vorsteuer absetzen. Die neue Umsatzsteuer ist daher keine Kostensteuer mehr. Sie wird zum durchlaufenden Posten, und jede Einkaufsrechnung ist ein Steuergutschein in Höhe der in Rechnung gestellten Vorsteuer. Die Umsatzsteuer berührt daher den Unternehmer grundsätzlich nicht mehr. Was er den Lieferanten für die Umsatzsteuer schuldet, kann er vom Fiskus wiederfordern. Erst dann, wenn die Ware an den zum Vorsteuerabzug nicht berechtigten Endver-

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§157 Anm. 38

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braucher geliefert wird, geht die Mehrwertsteuer in den Preis ein. Solange die Unternehmerkette von einem Lieferanten z u m anderen geht, bis sie den Endverbraucher erreicht, hat der Fiskus keine Steuereinnahme, auch dann nicht, wenn an den Endverbraucher nicht geliefert werden kann (z. B. bei Verderb, Schwund, Veralten). Die abziehbare Vorsteuer wird davon nicht berührt. A u s alledem folgt etwas Doppeltes: 1. d a ß den Unternehmer die Umsatzsteuer an sich nicht berührt, die Vorräte (und Anlagen) keine Umsatzsteuer enthalten, die Vorratshaltung daher billiger wird. Es folgt aber auch, 2. d a ß es umsatzsteuerlich gleichgültig ist, wie oft Stoffe oder Waren (etwa in einem Vertikalkonzern) umgesetzt werden. Erst der Endverbraucher zahlt die Umsatzsteuer. Die Buchungen lauten beim Lieferanten: Forderungen an 2 K o n t e n 22 200 Erlös Umsatzsteuer beim Empfanger, der selber Lieferant ist: 2 Konten an Verbindlichkeiten . . . 22 200 Materialkonto an Verbindlichkeiten Vorsteuerkonto a n Verbindlichkeiten

,20 ooo 2 200,

20 ooo , 2 200.

Anm. 38 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen Dieser Posten stellt einen Ergänzungs- und Korrekturposten z u m Posten N r . i „Umsatzerlöse" dar. Die Umsatzerlöse enthalten, wenn sich der Bestand an Erzeugnissen seit Beginn des Geschäftsjahres erhöht hat, keine Beträge für den Teil der Erzeugnisse, die im Laufe des Geschäftsjahres nicht verkauft, sondern auf Lager genommen wurden. A u c h sie stellen eine Leistung des betreffenden Geschäftsjahres dar, denen A u f w e n d u n gen gegenüberstehen. Andererseits enthalten die Umsatzerlöse, wenn sich der Bestand an Erzeugnissen seit Beginn des Geschäftsjahres durch V e r k a u f gemindert hat, auch die Erlöse für den T e i l der Erzeugnisse, die schon zu Beginn des Geschäftsjahres vorhanden waren und daher eine Leistung des vorangegangenen Geschäftsjahres darstellen. U m den periodengerechten Ertrag zu erhalten, müssen die Umsatzerlöse u m die Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen berichtigt werden. W e n n also beim Jahresabschluß der Endbestand an fertigen und unfertigen Erzeugnissen höher oder geringer ist als der Anfangsbestand, m u ß ein entsprechender Ausweis unter diesem Posten erfolgen. M a ß g e b e n d sind die in der Bilanz ausgewiesenen Bestandsveränderungen; sie ergeben sich aus den Bestandsveränderungen der Unterkonten: unfertige Erzeugnisse (gem. § 151 Abs. 1 Aktivseite I I I . A . 2.), fertige Erzeugnisse, Waren (gem. § 151 Abs. 1 Aktivseite I I I . A . 3.) ohne Handelswaren. Das Gliederungsschema sieht keinen getrennten Ausweis der Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen vor. Treten bei einem Posten Bestandserhöhungen, bei dem anderen Bestandsminderungen auf, so ist der Saldo der Bestandsveränderungen entscheidend, ob sich insgesamt eine Erhöhung oder Minderung des Bestandes ergibt. Weil in der „Gesamtleistung", Ziff. 4 des § 157 A k t G , die volle Betriebsleistung z u m Ausweis kommen muß, ist in der Gewinn- und Verlustrechnung auch eine Erhöhung (Minderung) des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen auszuweisen.

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§157

Anm. 39

Bei der Erfassung der Bestandsveränderungen ist es gleichgültig, welche Faktoren zu den Veränderungen geführt haben, daher gehört zu ihnen auch die Bildung, Minderung oder Auflösung von in den Erzeugnissen enthaltenen stillen Reserven. Die Bestandsveränderungen könnten sich somit ergeben aus 1. Mengenänderungen 2. Wertänderungen. Die Frage nach der Bewertung der Bestände und damit der Bestandsveränderungen ist eindeutig zu beantworten: zu Werten der Handelsbilanz auf Grund der Bewertungsvorschriften im § 155 AktG. Es scheiden damit alle innerbetrieblichen Werte aus, so z. B. Herstellkosten auf Verrechnungspreisbasis. Die Vorschriften der Gewinn- und Verlustrechnung sind den Verhältnissen der Fabrikationsbetriebe angepaßt, da nur diese über unfertige und fertige Erzeugnisse verfügen. Fertigerzeugnisse sind die im Betriebe durch Be- oder Verarbeitung von Rohmaterialien entstandenen Produkte, die für den Absatz bestimmt sind. Liegt eine Erzeugung bzw. Be- oder Verarbeitung nicht vor, so handelt es sich um Handelsware. Zu den unfertigen Erzeugnissen gehören diejenigen Bestände, auf denen infolge Beoder Verarbeitung von Rohmaterial im eigenen Betriebe bereits Löhne und andere Kosten ruhen, deren Bearbeitung aber noch nicht so weit fortgeschritten ist, daß sie für den Absatzmarkt reif wären, demnach auch noch nicht absatzfähig sind. Es gibt aber auch Fälle, wo Halbzeug gehandelt wird. In der Gewinn- und Verlustrechnung werden Bestandsänderungen an den fertigen und unfertigen Erzeugnissen in einem Posten zusammengefaßt. Eine scharfe Abgrenzung ist lediglich zwischen den fertigen Erzeugnissen und den Handelswaren vorzunehmen, da eine Veränderung der Lagerbestände an Handelswaren bei diesem Posten nicht ausgewiesen werden darf. Da in der Bilanz jedoch Handelswaren mit den fertigen Erzeugnissen zusammengefaßt werden, besteht die Versuchung, ihre Bestandsveränderungen hier ebenfalls zusammen mit den Fertigerzeugnissen auszuweisen. Dabei würde sich insofern ein Widerspruch zu den Prinzipien der Gewinn- und Verlustrechnung ergeben, als bis zur Position Nr. 4, „Gesamtleistung", die gesamte betriebliche Leistung gezeigt werden soll. Die Veränderungen der Erzeugnisbestände können deshalb nur die eigengefertigten Erzeugnisse betreffen. Die Aufwendungen für Handelsware sind unter Position Nr. 5 „Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie für bezogene Waren" auszuweisen. Gleiches gilt für die Behandlung der bezogenen Teile. Sie sind zur Verarbeitung bestimmt, haben aber noch keine eigenen Lohnkosten bzw. andere Kosten verursacht. Bestandsveränderungen hierbei sind ebensowenig eine Eigenleistung wie bei Handelswaren. Auch sie sind ebenfalls unter Position Nr. 5 auszuweisen. In verschiedenen Betrieben (z. B. Dienstleistungsbetrieben) werden keine unfertigen und fertigen Erzeugnisse ausgewiesen. Die noch nicht umgesetzten Leistungen erscheinen hier als „Forderungen aus noch nicht abgerechneten Leistungen" o. ä. in besonderen Bilanzposten. Ihre Veränderung entspricht der Bestandsveränderung der Erzeugnisse und kann ebenfalls unter diesem Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werden.

Anm. 39 3. Andere aktivierte Eigenleistungen Zur Gesamtleistung des Unternehmens gehören neben den Umsatzerlösen und der Bestandsänderung an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (Anm. 38) noch die anderen, im eigenen Betrieb erstellten und für den Eigenverbrauch bestimmten aktivier baren Leistungen. Hierunter fallen insbesondere die selbsthergestellten Bauten, Maschinen, technischen Einrichtungen, Modelle und Werkzeuge. Unerheblich ist es dabei, ob es sich um Erzeugnisse des eigenen Vertriebsprogrammes handelt, z. B. Autos bei einer Automobilfabrik, Maschinen bei einer Maschinenfabrik, oder um Anlagegegenstände anderer Art, z. B. Spezialwerkzeuge.

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§157 Anm. 40, 41

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Unter die Position können ferner selbst ausgeführte größere Reparaturen und — nach § 153 Abs. 4 — die Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes fallen. Sofern derartige Eigenleistungen des Betriebes aktiviert werden, wird eine Mehrung des Anlagevermögens ausgewiesen. Als Gegenposten ist der entsprechende Betrag unter den Erträgen aufzuführen. Die zur Erbringung dieser Eigenleistung notwendigen Aufwendungen, Material, Löhne, Gesamtkosten, sind in den verschiedenen Aufwandpositionen der Gewinn- und Verlustrechnung enthalten. Werden bei der Erstellung der Eigenleistung Fremdleistungen und Fremdmaterialien verwandt, sind diese Beträge unmittelbar den Anlagekonten der Klasse o zu belasten, ohne daß sie Aufwandskonten berühren. Eine Aufblähung des Postens Nr. 3 „Andere aktivierte Eigenleistungen" wird auf diese Weise vermieden. In den Fällen, in denen es nicht von vornherein möglich ist oder nicht durchgeführt wird, daß die Fremdbezüge auf den Anlagekonten erscheinen, dürfen sie nur dann unter Posten 3 ausgewiesen werden, wenn der Anteil im Verhältnis zur Eigenleistung unwesentlich ist. Die selbst hergestellten Anlagegegenstände sind, wie in der Handelsbilanz, mit den aktivierten Herstellkosten anzusetzen. Betriebliche Leistungen, die zu keinem aktivierbaren Posten führen, dürfen unter dieser Position nicht ausgewiesen werden. Dazu gehören z. B.: Beseitigung von Gebäudeund Maschinenschäden, Beseitigung von Bergschäden. Die Voraussetzung, daß eine aktivierte Eigenleistung vorliegen muß, gilt gleichermaßen, wenn Schäden vom Betriebe selbst getragen werden müssen oder von Dritten, z. B. von Versicherungen, Entschädigungen für die Beseitigung von Schäden bezahlt werden. Derartige Einnahmen müssen dann unter den „Sonstigen Erträgen" Nr. 14 ausgewiesen werden. Eigenleistungen, die zum Umlaufvermögen gehören, umfassen in erster Linie selbsthergestellte Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, sowie sonstige eigenerzeugte und aktivierte Verbrauchsstoffe, wie z. B. Schlacke, Hochofenzement, Verpackungsmaterial usw. Sie müssen für den Eigengebrauch bestimmt sein und auch eigenverbraucht werden. Sofern derartige Umlaufgüter auch für den Verkauf bestimmt sind, kann es vorkommen, daß das gleiche Produkt einmal unter Position Nr. 2 „Bestandsveränderungen", das andere M a l unter Nr. 3 „Eigenleistungen" ausgewiesen werden muß. Nicht auf das Produkt kommt es an, sondern auf die Art der Veränderung: zum Eigenverbrauch oder zum Verkauf.

Anm. 40 4. Gesamtleistung Die Position Nr. 4 „Gesamtleistung" stellt eine Zwischensumme zur Zusammenfassung der Positionen Nr. 1 — 3 ; „Umsatzerlöse", „Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen" und der anderen aktivierten „Eigenleistungen" dar. Insbesondere durch den Spielraum, der für die Bewertung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse, aber auch für die Bewertung der Eigenleistungen verbleibt (vgl. Anm. 8, 12, 31, 60, 61 zu § 155), wirken sich die Bildung und Auflösung von stillen Reserven auch auf die Position „Gesamtleistung" aus. Die ausgewiesene „Gesamtleistung" kann dadurch von der eigentlichen gesamten betrieblichen Leistung abweichen.

Anm. 41 5. Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie für bezogene Waren Zwischen der Position 4 (Gesamtleistung) und der Position 5 (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe) besteht in der Staffelform der Gewinn- und Verlustrechnung ein Zusammenhang, da unter der Position 5 der Aufwand an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen usw. nur insoweit erfaßt werden soll, als er sich auf die Leistung der Unternehmung beziehen läßt. Innerhalb der Position 5 sollen also im Grundsatz nur die Aufwendungen des Fertigungsbereiches im weiteren Sinne erscheinen, während die entsprechenden Aufwen-

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§157

Anm. 42

düngen des Verwaltungs- und Vertriebsbereiches den „Sonstigen Aufwendungen" (Pos. 26) zuzuordnen sind. Eine Ausnahme davon bilden diejenigen Aufwendungen, deren Ausweis an anderer Stelle gesetzlich ausdrücklich vorgeschrieben ist. Unter der Pos. 5 ist der gesamte Stoffverbrauch zur Herstellung der Produkte zu erfassen. Dies ergibt sich einmal aus dem Wortlaut der Position selbst, zum anderen aus der Stellung im Aufbau der Staffelform. Der Gesamtleistung soll der Stoffverbrauch bei der Herstellung dieser Leistung gegenübergestellt werden. Die Differenz ergibt den Rohertrag bzw. den Rohaufwand. Schwierigkeiten, die bei der Abgrenzung der Position Nr. 1 „Umsatzerlöse" gegenüber der Position Nr. 14 „Sonstige Erträge" bestehen, ergeben sich in ähnlicher Weise für die Abgrenzung dieser Position gegenüber dem Posten Nr. 26 „Sonstige Aufwendungen". Eine bis ins letzte gehende Trennung ist nicht immer möglich, weshalb bei der Abgrenzung nicht zu kleinlich verfahren werden sollte. Wichtig ist, daß der Gesichtspunkt der Kontinuität des Ausweises gewahrt wird. In allen Fällen also, in denen die Zurechnung einzelner Aufwendungen zu den Posten „Stoffverbrauch" oder „Sonstige Aufwendungen" zweifelhaft ist, muß die einmal getroffene Entscheidung beibehalten werden. Grundsätzlich gilt, daß im Zweifel der Gesamtausweis unter dem Posten zu erfolgen hat, dem der überwiegende Teil der Aufwendungen zuzurechnen ist.

Anm. 42 a) Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Der Begriff der Roh- und Hilfsstoffe ist nicht technisch, sondern betriebswirtschaftlich zu verstehen. Bezogene Fertigteile sind in diesem Sinne ebenso Rohstoffe wie fertigbezogene Aggregate, die in das herzustellende Wirtschaftsgut eingebaut werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Rohstoffe für Kunden- oder Innenaufträge verwendet werden. Unter Hilfs- und Betriebsstoffen ist das gesamte Gemeinkostenmaterial für die Fertigung zu erfassen, gleichgültig, ob es in der Handelsbilanz aktiviert wird oder nicht. Eine Unterscheidung nach Fremd- und Eigenherstellung der Stoffe wird in der Gruppe Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe nicht gemacht. Der gesamte Verbrauch, auch der dertt/fa/hergestelltenRoh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, ist deshalb in dieser Position zu erfassen. Zu den Aufwendungen fiir Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe gehören z. B.: (1) Fertigungsstoffe aller Art (z. B. bei der Eisen- und Stahlherstellung) Erze Schlacken und Abbrände Schrott und Späne Zugekauftes Roheisen Zugekaufter Rohstahl Zugekauftes Halbzeug, Walzeisen und Walzdraht Gezogenes Material Metalle und Legierungen Zusätze Zuschläge Umhüllungsstoffe Oberflächenstoffe Sonstige Fertigungsstoffe Einstandspreis der umgesetzten Handelswaren Lohnwalzungen (2) Brennstoffe (Fremdbezug) Kohle Koks (einschl. Hochofenkoks) Gas Heizöl Schmelzstrom und Elektroden Sonstige Brennstoffe

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§ 157

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 42 (3) Energie (Fremdbezug) Strom Wasser Preßluft Sauerstoff (4) Betriebsmaterial Werksgeräte Werkzeuge Gleisanlagen Betriebs- u n d Geschäftsausstattung Hochofenformen Elektrostoffe Reserveteile Reparaturmaterial Feuerfeste Stoffe Verpackungsmaterial Sonstige Betriebsstoffe (5) Sonstiger Stoffverbrauch Abschlag f ü r Importwaren Aufwendungen für Patente, Lizenzen und Warenzeichen Bestandsveränderungen bei selbsterzeugten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen Festwertveränderungen bei Gleisanlagen Werksgeräten Reserveteilen Werkzeugen Betriebs- u n d Geschäftsausstattung Gegenposten zu weiterbelasteten Personal- und sonstigen Aufwendungen sowie zum Ausgleich von Sekundäraufwendungen Bewertungsunterschiede bei Vorräten, soweit nicht unter anderen Posten erfaßt Kosten für die Instandhaltung von Wohnhäusern Verwaltungskosten f ü r die Erschließung von RohstofFvorkommen Lohnarbeiten durch Fremde Rückstellungen für unterlassene Reparaturen Transportkosten, Standgelder u. ä. Verkaufsfrachten, Verkaufsversicherungen u n d Umschlagskosten Wertberichtigungen auf Werksgeräte u n d Reserveteile Die Bildung von Rückstellungen für die Aufwandarten m u ß zu Lasten der Position 5 geschehen. Diese Rückstellungen sind aufzulösen, sobald sie nicht mehr benötigt werden. Außerordentliche Verluste, die sich durch Feuer, Diebstahl o. ä. ergeben haben, sind jedoch unter den „Sonstigen Aufwendungen" auszuweisen. Verpackungsmaterial kann, je nach dem Produktionsprozeß, zu den Vertriebskosten oder auch zu den Fertigungskosten gerechnet werden. J e nach ihrer Vornahme, ob bei der Herstellung oder beim Versand, bildet die Verpackung einen Teil des Erzeugnisses. Wird sie bereits im Rahmen des laufenden Produktionsprozesses vorgenommen, so ist das Verpackungsmaterial in der Pos. 5 auszuweisen. Erfolgt die Verpackung erst in der Versandabteilung, so gehört das Verpackungsmaterial zu den Vertriebskosten u n d ihr Ausweis erfolgt unter Nr. 26: „Sonstige Aufwendungen". I n den Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe werden neben den Stoffkosten noch die Verluste aus Wertminderung bei den Vorräten, sowie die Bildung u n d Auflösung stiller Reserven im Vorratsvermögen verrechnet. Dies geschieht, weil in Pos. 21 (vgl. Anm. 64) die Verluste, die im Vorratsvermögen entstehen, ausdrücklich ausgeklammert sind. Einer getrennten Erfassung der Veränderungen bei den stillen Reserven unter den „Sonstigen Aufwendungen" bzw. „Sonstigen Erträgen" stehen praktische Schwierigkeiten entgegen. Der Ausweis unter diesen Posten setzt voraus, d a ß die Beträge zahlenmäßig genau erfaßt werden können. Bei der Ermittlung des Verbrauchs a n Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen mit Hilfe der Rechnung: Anfangsbestand + Zugang ./. End-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §157 A s m . 43, 44 bestand ist dies jedoch nicht möglich (vgl. die Ausführungen bei Adler-Düring-Schmaltz, Ergänzungsband, Tz. 1 1 5 zu § 132 n. F.; o. V., Zur Neugliederung der gesetzlichen Gewinn- und Verlustrechnung, § 132 n. F. AktG, WPg i960, S. 548). A n m . 43 b) Fremdleistungen Gegenüber der Fassung der Pos. 5 nach § 132 Abs. 3 des bisherigen Aktienrechts ist eine Änderung eingetreten. Der Gesetzgeber hat aus der Positionsbezeichnung „Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, für diesen gleichzusetzende Fremdleistungen und für bezogene Waren" die Worte: „für diesen gleichzusetzende Fremdleistungen" gestrichen. Dies geschah mit der Begründung, daß als derartige Fremdleistungen nur die in die Fertigung eingehenden Fremdleistungen anzusehen seien und diese auch ohne ausdrückliche Feststellung den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen gleichstehen. In der Streichung kommt die Meinung des Gesetzgebers zum Ausdruck, daß die unter dieser Position auszuweisenden Aufwendungen für Fremdleistungen a) nur die Produktion, also nicht Verwaltung und Vertrieb, b) nur den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen gleichzusetzende Aufwendungen betreffen sollen. Im wesentlichen fallen hierunter die durch Betriebsfremde erbrachten Leistungen in der Lohnbearbeitung und Lohnverarbeitung von durch den Auftraggeber zur Verfügung gestellten Rohstoffen oder unfertigen Erzeugnissen. Zum Beispiel zählen dazu: das Verzinken von Blechen, Lackieren und Färben von Erzeugnissen, Schmelzen von Metallen, Verspinnen eigener Kammzüge in fremden Betrieben usw. Gewisse Zweifelsfragen können sich nach wie vor bei solchen Fremdleistungen ergeben, die zwar die Produktion betreffen, bei denen aber nur von Fall zu Fall zu beurteilen ist, ob es sich hierbei um Aufwendungen handelt, die dem Stoffverbrauch gleichzusetzen sind. Diese Schwierigkeiten können z. B. bei Fertigungslizenzen, einzelnen Transportkosten usw. auftreten. Die Fremdleistungen sind im übrigen überwiegend den „Sonstigen Aufwendungen", Pos. 26, zuzuordnen. Dies gilt im Zweifel auch für Aufwendungen, die die Produktion betreffen, wie z. B. Löhne für fremde Arbeiter, Maschinenmietkosten, Patentgebühren, Erfindervergütungen für Werksfremde. Fremdleistungen, die zu den Verwaltungs- und Betriebskosten gehören, wie z. B. Bürokosten (Porto, Telefon, Fernschreibgebühren), Reisekosten, Werbekosten, Beratungskosten usw. fallen nicht unter die Position Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, sondern sind unter den „Sonstigen Aufwendungen" auszuweisen. A n m . 44 c) Fremdreparaturen Fremdreparaturen sind eine zusammengesetzte Kostenart und sicher nicht reine Stojßosten. Doch spricht einiges dafür, sie, ebenso wie Lohnarbeiten zur Stoffveredelung, trotzdem wie Stoffkösten zu behandeln. Dafür spricht: 1. Allgemein gilt für Fremdreparaturen, daß sie betriebliche, produktionsbedingte Aufwendungen darstellen und daher dem Sachbereich nicht den „Sonstigen Aufwendungen" zugerechnet werden könnten, im Gegensatz zu den Aufwendungen, die den Produktionsbereich nicht berühren, wie Werbe-, Versicherungs- und Portoaufwand, und die daher gerechtfertigt als Sammelposten „Sonstige Aufwendungen" eingeordnet werden. 2. Bei aktivierungsfähigen Großreparaturen und bei laufenden Eigenreparaturen bestehen keine Zweifel über die Einordnung des damit verbundenen Aufwandes: Der Aufwand für Großreparaturen wird aktiviert; die später anfallenden Abschreibungen gehen in die Position „Abschreibungen" ein;

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§157 Anm. 45

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

die Aufwendungen für Eigenreparaturen gehen in die jeweils beanspruchten Aufwandarten ein (Material in den Stoffaufwand, Löhne in die Position Löhne und Gehälter usw.). Die Aufwendungen für Fremdreparaturen sind von gleichem Sachgehalt und könnten daher ebenfalls in eine der betrieblichen Aufwandpositionen eingeordnet werden. 3. Fremdreparaturen sind zusammengesetzte, von Dritten bezogene Leistungen, für die jeweils eine Rechnung ausgestellt wird, ebenso wie dies bei anderen bezogenen Gütern der Fall ist. Es wäre nicht möglich, auch nicht sinnvoll, Fremdreparaturen in Lohn-, Abschreibung^- und Materialanteile zu zerlegen. Auch sonstige Stofflieferungen werden bei den empfangenden Unternehmen nicht in die PrimärAufwandarten des Lieferers zerlegt. 4. Bei der Einordnung der Fremdreparaturen ist auch die Höhe der Aufwendungen von Bedeutung. In der Stahlindustrie z. B. ist, ähnlich wie in anderen Grundstoffindustrien (insbesondere im Bergbau), der Aufwand für Fremdreparaturen sehr hoch (100 Mill. D M und mehr). Es ist daher sowohl für die Ermittlung eines aussagefahigen Rohertrages als auch für Kennziffern, die den betrieblichen Gesamtaufwand beispielsweise zu den Umsatzerlösen oder anderen Basisgrößen in Beziehung setzen, überaus wichtig, die Aufwendungen für Fremdreparaturen in eine der überwiegend betrieblich bedingten Aufwandarten einzugliedern, wofür praktisch nur die Position Stoffaufwand in Frage kommt. 5. Schließlich erscheint die Einordnung der Aufwendungen für Fremdreparaturen unter den Stoffaufwand auch unter dem Gesichtspunkt der Konsolidierung sinnvoll. Teilweise sind in Konzernen juristisch selbständige Werkstätten und Maschinenfabriken vorhanden, deren Reparaturleistungen vom Standpunkt der empfangenden Konzernunternehmen eindeutig Fremdleistungen sind, unter dem Gesichtspunkt des Konzerns als Einheit jedoch Eigenleistungen darstellen. Würden die Aufwendungen der Leistungsempfänger in deren Erfolgsrechnung unter den „Sonstigen Aufwendungen" ausgewiesen, wäre dies unter dem Aspekt der Wirtschaftseinheit unrichtig. Zum anderen sollte durch Eingliederung der Reparaturaufwendungen bei den empfangenden Einzelgesellschaften in den Stoffaufwand die Ubereinstimmung von Innenumsatz und Stoffaufwand erhalten bleiben, da man im wesentlichen davon ausgehen kann, daß die Innenumsatzerlöse mit dem Stoffaufwand saldierungsfähig sind. 6. Bei dem Ausweis der Aufwendungen für Fremdreparaturen unter den „Sonstigen Aufwendungen" würde diese Position, die sehr heterogene (insbesondere außerordentliche) Aufwandteile umfaßt, noch undurchsichtiger. Das kann vielleicht im Interesse der Bilanzpolitik, nicht aber der Bilanzklarheit liegen. Wenn Fremdreparaturen als Stoffaufwand behandelt werden, wofür, wie gezeigt, mannigfache Gründe sprechen, müßte dies, vor allem aus Vergleichsgründen, in gleicher Weise in der gesamten Branche geschehen. Aus Gründen des Betriebsvergleichs ist die Behandlung von Fremdreparaturen als Stoffkosten außerdem noch deswegen zweckmäßig, weil zwischen den einzelnen Betrieben einer Branche die Unterschiede in den Anteilen für Eigen- und Fremdreparaturen sehr groß sind.

Anm. 45 d) Bezogene Waren Zu den bezogenen Waren gehören alle Handelswaren, also zur Abrundung des Verkaufsprogramms von Dritten bezogene Erzeugnisse, die ohne Be- oder Verarbeitung weiterveräußert werden. Unter dieser Position sind die Aufwendungen für die im Laufe des Geschäftsjahres verkauften oder infolge Lagerschwundes fehlenden Handelswaren auszuweisen. Die Aufwendungen umfassen die Beschaffungskosten einschl. der Beschaffungsnebenkosten für Erzeugnisse, die im laufenden Geschäftsjahr bezogen wurden. Bei Verkäufen von Erzeugnissen, die bei Beginn des Geschäftsjahres im Bestand waren, decken sich die Aufwendungen mit dem letzten Bilanzansatz.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§157

Anm. 46, 47 Bildung und Auflösung von stillen Reserven sowie Inventur- und Bewertungsdifferenzen bei den bezogenen Waren sind ebenfalls unter dieser Position auszuweisen.

Anm. 46 e) Beschaffungsnebenkosten Für die Materialaufwendungen kommen grundsätzlich nur die wirklichen Anschaffungswerte in Frage, keineswegs interne Verrechnungswerte. Zum Materialverbrauch gehören als Teil der Anschaffungskosten auch die Beschaffungsnebenkosten. Zu diesen gehören Eingangsfrachten Eingangszölle Provisionen Courtage Kommission-, Speditions-, Abfuhr- und Abladekosten Steuern und Abgaben usw. Gegen diese Aufwendungen sind die Anschaffungskostenminderungen zu saldieren. Dazu gehören z. B. Ausfuhrvergütungen und Ausfuhrhändlervergütungen, Umsatzsteuervergütungen nach dem Berlin-Hilfe-Gesetz, Kohlefrachthilfe für Zonengrenzgebiete, Lieferantenskonti, usw. Richtigerweise sollten die Lieferantenskonti den Zinserträgen zugerechnet werden, da die Barzahlung eine Finanzierungsangelegenheit ist, also entsprechende Mittel benötigt, die bei anderer Verwendung Zinsen erbringen würden. Die Praxis sieht jedoch meist nicht die Finanzierungsfunktion, sondern nur den gewährten Zahlungsnachlaß und mindert entsprechend die Aufwendung für die Materialbeschaffung, ein Verfahren, das auch als brauchbar angesehen werden kann. Unter Stoffverbrauch sind die Materialaufwendungen für das gesamte Unternehmen auszuweisen. Sie dürfen nicht durch gegenseitige Lieferungen und Verrechnungen von Werk zu Werk, von Filiale zu Filiale oder von einem internen Abrechnungsbereich zum anderen mehrfach verrechnet werden. Zur Verhinderung von Doppelrechnungen ist daher bei Unternehmen mit mehreren Werken oder Filialen folgende Trennung vorzunehmen : 1. bei der liefernden Stelle a) Lieferungen an andere Verbrauchsstellen und auch Abrechnungseinheiten der eigenen Firma, b) Lieferungen an andere konsolidierte Firmen, c) Lieferungen an sonstige Abnehmer; 2. bei der beziehenden Stelle a) Bezüge von anderen Abrechnungseinheiten der eigenen Firma, b) Bezüge von anderen konsolidierten Firmen, c) Bezüge von sonstigen Lieferanten. Durch diese Trennung soll bei großen Unternehmen mit mehreren Werken oder Filialen sichergestellt werden, daß die einzelnen Zentralbuchhaltungen für ihren Bereich den ursprünglichen Materialaufwand aller Abrechnungseinheiten ohne Doppelzählung erfassen können.

Anm. 47 6. Rohertrag /Rohaufwand Ebenso wie die „Gesamtleistung" stellt auch der „Rohertrag" ohne „Rohaufwand" eine Zwischensumme dar. Ein „Rohertrag" ergibt sich, wenn die Aufwendungen für

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§157 Anm. 48

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, für Fremdleistungen, sofern sie in dieser Position enthalten sind, und für bezogene Waren geringer sind als die „Gesamtleistung". Die Aufwendungen für Materialeinsatz und bezogene Waren werden von der Gesamtleistung abgezogen. Sind diese Aufwendungen der Geschäftsperiode größer als die „Gesamtleistungen" der Periode, so ergibt sich ein „Rohaufwand". Bei denjenigen Gesellschaften, für die die Ausnahmeregelung des § 1 5 7 Abs. 4 (kleine Gesellschaften und Familiengesellschaften, vgl. Anm. 29 und 30) zutrifft, beginnt die Gewinn- und Verlustrechnung mit dieser Position: „Rohertrag" oder „Rohaufwand". Ein gesonderter Ausweis der Positionen 1 bis 5 wird bei diesen Gesellschaften nicht verlangt. Der ausgewiesene Rohertrag oder Rohaufwand ergibt sich aus der folgenden Rechnung: Umsatzerlöse + Erhöhung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen ./. Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen + andere aktivierte Eigenleistungen ./. Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie für bezogene Waren Rohertrag oder Rohaufwand.

Anm. 48 7. Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewlnnabführungs- und Teilgewinnabführungsverträgen Diese Position ist im Wortlaut gegenüber § 132 n. F. erweitert worden. Die nach bisheriger Auffassung schon unter die Gewinnabführungsverträge fallenden Gewinngemeinschaften und Teilgewinnabführungsverträge werden nun ausdrücklich erwähnt. Unter § 158 Abs. 3 wurde die Behandlung von Dividendengarantien neu in das Gesetz aufgenommen. Die genannten Unternehmensverträge sind in den §§ 291/292 näher behandelt. Eine Gewinngemeinschaft liegt nach § 292 Abs. 1, Nr. 1 vor, wenn eine Gesellschaft sich verpflichtet, ihren Gewinn oder den Gewinn einzelner ihrer Betriebe ganz oder zum Teil mit dem Gewinn anderer Unternehmen zur Aufteilung eines gemeinschaftlichen Gewinns zusammenzulegen. Bei der Gewinngemeinschaft stehen die beteiligten Unternehmen — im Gegensatz zu den Gewinnabführungsverträgen, wo regelmäßig eine Uber- und Unterordnung besteht — in einem Verhältnis der Gleichordnung. Die an der Gewinngemeinschaft beteiligten Unternehmen führen Gewinn in einen gemeinschaftlichen „ T o p f " ab und haben einen Anspruch auf einen Teil des so entstehenden Gesamtgewinns. Ein Gewinnabführungsvertrag ist gegeben, wenn eine Gesellschaft sich verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen (§ 291 Abs. 1). Einem derartigen Vertrag gleichgestellt sind solche Verträge, durch die es eine Gesellschaft übernimmt, ihr Unternehmen für Rechnung eines anderen Unternehmens zu führen. Ein Teilgewinnabführungsvertrag liegt vor, wenn eine Gesellschaft verpflichtet ist, einen Teil ihres Gewinnes oder den Gewinn einzelner ihrer Betriebe ganz oder zum Teil an einen anderen abzuführen (§ 292 Abs. 1, Nr. 2). Nicht hierunter fallen Verträge über Gewinnbeteiligungen mit Mitgliedern von Vorstand und Aufsichtsrat, mit Arbeitnehmern, Abreden über Gewinnbeteiligungen im Rahmen von Verträgen des laufenden Geschäftsverkehrs oder Lizenzverträge. Bei Gewinnabfuhrungsverträgen ergibt sich — unabhängig vom Bestehen einer vertraglichen Regelung — die Pflicht zur Verlustübernahme (vgl. ergänzend § 302). Verlustübernahmeverträge, durch die sich eine Gesellschaft verpflichtet, den Verlust eines anderen Unternehmens ganz oder teilweise zu decken, werden im allgemeinen auch im Zusammenhang mit Teilgewinnabfiihrungsverträgen geschlossen. Verlustübernahmeverträge können jedoch auch für sich bestehen. Das Gesetz verlangt im Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung den gesonderten Ausweis der Erträge und Aufwendungen aus der Verlustübernahme.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§157 A n m . 48

Ubernehmende und abführende Gesellschaft stehen bei Gewinnabführungs- und Teilgewinnabführungsverträgen in einem Verhältnis der Ober- und Unterordnung. Durch ein Schema kann die Zuordnung zu jeder der verschiedenen Ausweispositionen bei der Ober- und Untergesellschaft verdeutlicht werden:

bei der Obergesellschaft

Erträge aus Gewinnabführungsverträgen Pos. 7

Aufwendungen aus Verlustübernahme Pos. 25

echter Ertrag und Aufwand

bei der Untergesellschaft

Auf Grund eines Gewinnabführungsvertrages abgeführte Gewinne Pos. 27

Erträge aus Verlustübernahme Pos. 15

unechter Ertrag und Aufwand

Unter Pos. 7 und 25 werden nur Erträge bzw. Aufwendungen einer Obergesellschaft ausgewiesen. Diese Beträge stellen echte Aufwendungen und Erträge dar. Nicht unter den aktienrechtlichen Gewinnabführungsbegriff fallen demnach Gewinne aus Arbeitsgemeinschaften Syndikatsabrechnungen Gewinnpoolungen (für einzelne oder mehrere Produkte). In diesen Fällen wird der der Gesellschaft zufließende Gewinn als Umsatzerlös und der zu übernehmende Verlust als Erlösberichtigung behandelt. Als Erträge und Aufwendungen aus Ergebnisausschlußvereinbarungen (Gewinne und Verluste der Untergesellschaften) sind in die Gewinn- und Verlustrechnung die Beträge einzusetzen, die sich nach der Erstattung von Steuern (Körperschaft-, Gewerbeund Umsatzsteuer) an die Obergesellschaft ergeben. Die erstatteten Steuern werden innerhalb der „Steuern und Abgaben" (Pos. 24) gesondert gezeigt. Grundsätzlich dürfen Aufwendungen und Erträge aus Ergebnisausschlußvereinbarungen nicht miteinander saldiert werden; sie werden daher in der Gewinn- und Verlustrechnung der Obergesellschaft in der Vorspalte gesondert ausgewiesen. In die Hauptspalte dagegen wird nur der Saldo aus den übernommenen Gewinnen und Verlusten eingesetzt. Die bei der Untergesellschaft auszuweisenden Erträge und Aufwendungen sind als solche unecht. I m Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung stehen sie nach den „sonstigen Erträgen" bzw. „sonstigen Aufwendungen". Die Höhe des im Einzelfalle abzuführenden Gewinns richtet sich nach dem jeweiligen Vertrage. Die handelsrechtliche Vertragsgestaltung ist hierbei wesentlich von den Steuergesetzen bestimmt, da die steuerlichen Regelungen nur im Rahmen der handelsrechtlichen Verträge Berücksichtigung finden. Für die steuerlich wirksame Anerkennung eines Gewinnabführungs- und Verlustübernahmevertrages ist das Bestehen einer Organschaft Voraussetzung. Es besteht deshalb im allgemeinen zwischen den Gesellschaften ein Organverhältnis, d. h. die Untergesellschaften (Tochtergesellschaft) ist finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein anderes, übergeordnetes Unternehmen, Obergesellschaft (Muttergesellschaft), eingegliedert. Besteht zwischen zwei oder mehreren Gesellschaften ein Gewinnabführungs- und Verlustübernahmevertrag, so werden die Gewinne und Verluste nur bei einer Gesellschaft ausgewiesen. Grundsätzlich wird dabei der abgeführte Gewinn beim Organ (Tochtergesellschaft) und der übernommene Gewinn beim Organträger (Muttergesellschaft) gleich sein. Abweichungen ergeben sich dann, wenn beim Abschluß von Organverträgen an der Organgesellschaft noch Minderheiten beteiligt sind, denen Dividendengarantien eingeräumt werden. Dabei kann die Dividendengarantie 27

Aktiengesetz I I , 3. Aufl.

417

§157 Anm. 49

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

1. direkt die Muttergesellschaft z u r Z a h l u n g einer „ D i v i d e n d e " verpflichten ( R e n tengarantie) 2. die Muttergesellschaft verpflichten, die Tochtergesellschaft so zu stellen, d a ß sie eine in einem bestimmten Verhältnis z u r Ausschüttung der Muttergesellschaft stehende Dividende a n die Minderheitsaktionäre zahlen kann (Rentabilitätsgarantie). ( V g l . Adler-Düring-Schmaltz, Ergänzungsband, T z . 134). D e r Gesetzgeber hat durch die E i n f ü g u n g einer Bestimmung in § 158 A b s . 3 U n klarheiten, die sich bisher hinsichtlich der rechnerischen Behandlung u n d des Ausweises beim Vorliegen v o n Dividendengarantien ergaben, beseitigt. § 158 A b s . 3 besagt, d a ß v o n d e m E r t r a g aus einem Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrag ein vertraglich z u leistender Ausgleich für außenstehende Gesellschafter abzusetzen ist. Gewinnabführungs- u n d Verlustübernahmevertrag u n d Dividendengarantie w e r d e n damit als wirtschaftliche Einheit angesehen, wobei nur der saldierte Betrag auszuweisen ist. Ist die Obergesellschaft z u r A b f ü h r u n g der Dividende verpflichtet, wird die, u m die garantierte Dividende gekürzte G e w i n n a b f ü h r u n g der Untergesellschaft, sofern sie d a z u ausreicht, unter Position 7 ausgewiesen. Ubersteigt die Dividendengarantie den von der Untergesellschaft a n die Obergesellschaft abgeführten G e w i n n , k o m m t dieser negative Saldo einer Verlustübernahme gleich, die, wie § 158 A b s . 3 nun ausdrücklich festlegt, unter den „ A u f w e n d u n g e n aus V e r l u s t ü b e r n a h m e " (Position 25) auszuweisen ist. Ist die Untergesellschaft selbst z u r Z a h l u n g der Dividende verpflichtet, ist nur der u m die Dividende v o r a b gekürzte G e w i n n an die Obergesellschaft abzuführen. D i e Obergesellschaft weist nur diesen Ertrag unter Position 7 aus. Reicht der G e w i n n der Untergesellschaft nicht zur Z a h l u n g der garantierten Dividende aus, ergibt sich eine Zahlungsverpflichtung der Obergesellschaft in H ö h e des Betrages, der der Untergesellschaft einen ausreichenden Gewinnausweis erlaubt. Die Z a h l u n g der Obergesellschaft w i r d unter Position 25 ausgewiesen u n d bei der Tochtergesellschaft unter Position 1 5 „ E r t r ä g e aus V e r l u s t ü b e r n a h m e " vereinnahmt. Beträge anderer A r t , außer der garantierten Dividende, dürfen n a c h § 158 A b s . 3, Satz 2 nicht abgesetzt werden. Dies gilt z. B. für Verwaltungskosten usw., die der O b e r gesellschaft i m Interesse der Untergesellschaften entstehen u n d diesen Gesellschaften nicht belastet werden. Eine Saldierung dieser A u f w e n d u n g e n mit den abgeführten G e winnen ist nicht zulässig. Gleiches gilt für die beim Vorliegen von Organschaftsverträgen oder faktischen Organschaftsverhältnissen für den v o m O r g a n t r ä g e r für die Organgesellschaften entrichteten Steueraufwand. E i n von der Organschaft an den O r g a n t r ä g e r abgeführter G e w i n n wird z w a r durch die v o m O r g a n t r ä g e r als Steuerschuldner a u f den O r g a n g e w i n n z u entrichtenden Steuern wirtschaftlich geschmälert.

Anm. 49 8. Erträge aus Beteiligungen D e r gesonderte Ausweis der Erträge aus Beteiligungen h a t den Z w e c k — ebenso w i e der gesonderte Ausweis der Erträge aus Gewinngemeinschaften und Gewinnabführungsverträgen Pos. 7 u n d der Erträge aus den anderen Finanzanlagen Pos. 9 — , den betrieblichen E r t r a g von den Erträgen, die aus der betrieblichen Leistung eines anderen U n t e r nehmens stammen, zu trennen. A u f diese Weise soll der eigene Erfolg der Gesellschaft besser erkennbar gemacht werden. D e r Begriff der Beteiligung wird in § 152 A b s . 2 erläutert. Eine Beteiligung liegt vor, w e n n die Gesellschaft kapitalmäßig an einem anderen U n t e r n e h m e n a u f der G r u n d l a g e eines Gesellschaftsverhältnisses beteiligt ist. Als Beteiligungen in diesem Sinne sind nur diejenigen anzusehen, die in der Bilanz als Beteiligungen ausgewiesen werden. Es ist gleichgültig, o b die Beteiligung in Wertpapieren verkörpert ist oder nicht. U n t e r diesem Posten werden die laufenden Erträge aus Beteiligungen vor A b z u g der Kapitalertragsteuer in einer S u m m e ausgewiesen.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§157

Anm. 50

Als Erträge sind nur die offiziellen Gewinnausschüttungen von Tochter-Beteiligungsgesellschaften auszuweisen. I m einzelnen gehören insbesondere dazu: Dividenden von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften; die Gewinnanteile von Personengesellschaften und stillen Gesellschaften; Ausbeuten von Gewerkschaften; Erträge aus Parten-Reedereien; ferner alle sonstigen ausgeschütteten Gewinne, wie z. B. Zinsen auf beteiligungsähnliche Darlehen, soweit diese in der Bilanz als Beteiligung aufgeführt werden. Die Erträge aus Beteiligungen dürfen erst dann ausgewiesen werden, wenn der Reingewinn bei der Beteiligungsgesellschaft bilanzmäßig festgestellt ist oder über die Gewinnverteilung Beschluß gefaßt ist. Eine Verrechnung der Erträge mit etwaigen Verlusten aus Beteiligungen ist nicht zulässig. Etwaige Verluste aus Beteiligungen können als Abschreibungen auf Beteiligungen unter Position so, „Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Finanzanlagen", ausgewiesen werden. Da hier nur Erträge aus Beteiligungen auszuweisen sind, also Gewinne, die andere Unternehmen erwirtschaftet haben, ist ein Buchgewinn, der sich aus dem Verkauf einer Beteiligung ergibt, nicht hier aufzuführen, sondern unter der Pos. 11 „Erträge aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens und aus Zuschreibungen zu Gegenständen des Anlagevermögens". Entsprechend gehören Verluste aus dem Verkauf von Beteiligungen unter Pos. 22: „Verluste aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens". Die Erträge aus Gewinnabführungsverträgen und Verlustübernahmeverträgen sind ebenfalls gesondert unter dem dafür im Gliederungsschema vorgesehenen Posten auszuweisen. Ferner dürfen hier nicht ausgewiesen werden z. B. : die von Tochtergesellschaften eingehenden Gestionsgebühren, Lizenzeinnahmen sowie die Erlöse aus Bezugsrechtsverkäufen von Aktien einer Beteiligungsgesellschaft und dergleichen Erträge aus Ergebnisausschlußvereinbarungen. Zinsen aus Kontokorrent- und Darlehnsverkehr mit Beteiligungsgesellschaften werden unter Pos. 10 „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge" ausgewiesen.

Anm. 50 9. Erträge aus den anderen Finanzanlagen Die Bezeichnung dieser Position wurde der neuen Bezeichnung „Finanzanlagen" in der Bilanz angeglichen. Unter diese Bilanzposition fallen: 1. Beteiligungen, 2. Wertpapiere des Anlagevermögens, die nicht zu den Beteiligungen gehören und 3. Ausleihungen mit einer Laufzeit von mindestens vier Jahren (vgl. § 151 Abs. 1, I I B). Während die Erträge aus Beteiligungen unter Pos. 8 (vgl. Anm. 49) auszuweisen sind, müssen die laufenden Erträge aus den anderen Finanzanlagen vor Abzug der Kapitalertragsteuer unter diesem Posten ausgewiesen werden. Dazu gehören alle Wertpapiere, die nicht Beteiligungen, jedoch dazu bestimmt sind, dauernd oder langfristig dem Geschäftsbetrieb der Gesellschaft zu dienen, sowie langfristige Ausleihungen. Bei den Erträgen handelt es sich z. B. um Dividenden aus Aktien, die zum Anlagevermögen gehören und keine Beteiligung darstellen, Zinsen aus festverzinslichen Wertpapieren des Anlagevermögens: Obligationen, Pfandbriefe, öffentliche Anleihen, Erträge aus Ausleihungen mit einer Laufzeit von mehr als 4 Jahren. Es ist darauf zu achten, daß unter diesem Posten nur die Erträge aus Wertpapieren und langfristigen Ausleihungen des Anlagevermögens ausgewiesen werden. Eine Abgren27»

419

§157 Anm. 51

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

zung zu den entsprechenden Gegenständen des Umlaufvermögens ist daher — ebenso wie für die Bilanz •— notwendig. Ein Ertrag, der sich aus dem Verkauf von Wertpapieren über dem Buchwert ergibt, darf hier nicht ausgewiesen werden. Ein solcher Ertrag wird in der Position Nr. n , „Erträge aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens und aus Zuschreibungen zu Gegenständen des Anlagevermögens" ausgewiesen (vgl. Anm. 5a). Eine Saldierung mit Kurs- oder Verkaufsverlusten ist nicht erlaubt. Diese Verluste sind in den Positionen Nr. 20 bis Nr. 22 auszuweisen. Unter dieser Position können auch Aufzinsungen von zinslosen oder niedrig verzinslichen Ausleihungen erscheinen, die abgezinst bilanziert wurden. Ein Ausweis unter Pos. Nr. 11 „Erträge aus . . . Zuschreibungen zu Gegenständen des Anlagevermögens" wäre zweckmäßig, da es sich um Bewertungserträge handelt.

Anm. 51 10. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge Dieser Posten bildet den Gegenposten zu Pos. 23 „Zinsen und ähnliche Aufwendung e n " (vgl. Anm. 66). Da Aufwand- und Ertragzinsen nicht miteinander aufgerechnet werden dürfen, sind unter diesen Posten sämtliche Ertragzinsen und diesen ähnliche Erträge auszuweisen, sofern sie nicht unter Pos. 9 gehören. Eine Saldierung der Soll- und Habenzinsen ist auch innerhalb der einzelnen Zinsart nicht erlaubt. Das gleiche gilt für Soll- und Habenzinsen, die im Laufe eines Geschäftsjahres von ein und demselben Bankinstitut berechnet werden. Der vom Gesetzgeber geforderte getrennte Ausweis von Zinsaufwendungen und Zinserträgen ist nur sinnvoll, wenn er für den gesamten Zinsaufwand und die gesamten Zinserträge des Unternehmens konsequent durchgeführt wird. Eine Saldierung von Zinsaufwendungen und Zinserträgen liegt allerdings nicht vor, wenn bei Einräumung eines Kredits die Bank den Kredit auf einem besonderen Konto belastet und den Gegenwert auf das laufende Konto überträgt. Ebenso ist eine Saldierung nicht anzunehmen, wenn gezahlte und weiterverrechnete Wechseldiskontspesen aufgerechnet werden; in diesem Falle wird durch diese Aufrechnung überhaupt erst der Zinsertrag bzw. der Zinsaufwand ermittelt. Zu den sonstigen Zinsen gehören die Zinserträge, die sich aus Anlagen bei Kreditinstituten und Forderungen an Dritte, insbesondere aus Bankguthaben, Darlehen, Hypotheken, Außenständen, Wechseln und ähnlichen Kreditarten ergeben. Wertpapierzinsen, Dividenden usw. dürfen hier nur ausgewiesen werden, wenn die Wertpapiere zum Umlaufvermögen gehören. Für die Erträge aus Beteiligungen und Erträge aus den anderen Finanzanlagen sieht das Gliederungsschema einen gesonderten Ausweis unter Pos. 8 oder 9 vor (vgl. A n m . 49 und 50). Im einzelnen gehören in die Pos. 10: Zinserträge für länger- und kurzfristige Forderungen, Bankguthaben, Darlehen mit einer Laufzeit von weniger als vier Jahren, Hypotheken; Dividenden und Zinsen aus Wertpapieren des Umlaufvermögens, weiterberechnete Diskonte auf Kundenwechsel, Verzugszinsen, die dem Kunden in Rechnung gestellt werden, jährliche Aufzinsung von abgezinsten, unverzinslichen oder niederverzinslichen Darlehen, Aufzinsung abgezinster 7c-Darlehen, soweit sie nach dem 1. 1.1955 gegeben worden sind, Aufzinsung abgezinster Hypothekenforderungen, u. a. m. Bei den Aufzinsungsbctrügcn handelt es sich nur dann um echte Zinserträge, wenn sie nicht eine Korrektur früherer Abschreibungen darstellen. Ein Ausweis unter den „Sonstigen Erträgen" wäre ebenfalls gerechtfertigt.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 157

Anm. 52

U m echte Zinserträge, die unter dieser Position aufzuführen wären, handelt es sich, wenn Erträge aus der Aufzinsung von Waren- und Darlehnsforderungen stammen, die von Dritten zum Gegenwartswert übernommen wurden. Nicht auszuweisen in dieser Position sind: Kursgewinne, Bezugsrechterlöse aus Aktien, Erhaltene Agio-Beträge aus Anlagen und dergl. Diese Erträge werden unter Pos. 14 „Sonstige Erträge" ausgewiesen. In Anspruch genommene Skonti werden in diese Position nicht aufgenommen, wenn sie als Minderung des Einkaufspreises verrechnet werden (vgl. Anm. 56). Den Zinsen ähnliche Erträge sind solche Erträge, die mit Krediten in Zusammenhang stehen. Dazu gehören z. B. Provisionen, Agio und Disagio, Teilzahlungszinsen, Erträge aus Kreditgarantien u. a. Darunter fallen jedoch nicht die Gebühren für Leistungen, die in diesem Zusammenhang erbracht werden, wie z. B. Spesen, Bearbeitungsgebühren, Mahnkosten u. a.

Anm. 52 11. Erträge aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens und aus Zuschreibungen zu Gegenständen des Anlagevermögens Die Gegenstände des Anlagevermögens umfassen alle in der Bilanz unter II A und B aufgeführten Posten, d. h. sie umfassen das Sachanlagevermögen, die immateriellen Vermögenswerte und das Finanzanlagevermögen, also auch Rechte, Beteiligungen und Wertpapiere des Anlagevermögens. Verluste oder Gewinne aus Anlageabgängen ergeben sich aus der Gegenüberstellung von Veräußerungserlös und Restbuchwert. Grundsätzlich sind Gewinne und Verluste aus Anlageabgängen — dem Grundsatz der Einzelbewertung im Anlagevermögen folgend — einzeln zu erfassen. Eine Saldierung von Verlusten und Gewinnen aus Anlageabgängen ist nicht erlaubt. Der Veräußerungserlös ist um Rabatte, Skonti, Gutschriften und andere Nachlässe zu kürzen. Als Restbuchwert gilt der am letzten Bilanzstichtag ausgewiesene Wert, der in folgenden Fällen vermindert wird: a) bei Maschinen und maschinellen Anlagen, Betriebsvorrichtungen, Krananlageni um die Hälfte der Jahresabschreibung, falls die Veräußerung in der zweiten Jahreshälfte geschieht, b) bei Gebäuden, wenn linear abgeschrieben wird, um die monatlichen Anteile der Jahresabschreibung. Werden Veräußerungserlöse aus Anlagenabgang langfristig und zinslos gestundet, so ist der Buchgewinn um den Abzinsungsbetrag der Forderung zu vermindern. In den Anlageabgängen enthaltene stille Reserven, für die eine Ersatzbeschaffungsrücklage gebildet werden kann, oder die gemäß § 6 b EStG auf ein Nachfolgewirtschaftsgut übertragen werden können, sind grundsätzlich hier zu zeigen. Die Veräußerung und die Neuanschaffung von Wirtschaftsgütern sind zu trennen. Die Gewinne aus der Veräußerung von Anlagegegenständen müssen in der Gewinn- und Verlustrechnung unter dieser Position (11) ausgewiesen werden. Auch die Anschaffungs-oder Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsgutes sind in der Bilanz ungekürzt aufzuführen, d. h. eine Saldierung der Zugänge in der Bilanz mit den stillen Reserven ist nicht zulässig. Der Gewinn aus dem A b g a n g von Gegenständen des Anlagevermögens ist auch dann brutto zu zeigen, wenn für die stille Reserve eine entsprechende Rücklage gebildet werden kann. Der Ausweis der Zuführung in diese Rücklage erfolgt in dem Zwischenposten „Aufwendungen für die Einstellung von Sonderposten mit Rücklageanteil" (vgl. Anm. 55). (Vgl. hierzu Gliederungsvorschriften der Gewinn- und Verlustrechnung, Arbeitskreis des Betriebswirtschaftlichen Ausschusses des Verbandes der Chemischen Industrie e . V . , in: ZfB, 36. Jg. 2. Ergänzungsheft 1966, S. 21.)

421

§157

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 53 Das Gesetz unterscheidet Abschreibungen und Abgänge. Ein A b g a n g liegt vor, wenn Vermögensgegenstände aus dem Vermögen der Gesellschaft ausscheiden. Im Gegensatz zu den Abschreibungen handelt es sich bei den Abgängen stets um ein mengenmäßiges Ausscheiden. Die Abgänge von Gegenständen des Anlagevermögens können herrühren aus Verkäufen, aus Verschrottungen, Abriß oder sonstigen Abgängen (Brand, Zerstörung, Enteignung und ähnliches). Erträge aus Versicherungsentschädigungen stehen den Verkaufserlösen gleich. Eventuelle Abbruch- und Ausbaukosten, die von der veräußernden Gesellschaft getragen werden, werden bei der Berechnung des Ertrages berücksichtigt: Beispiel: Verkaufserlös für Anlagegegenstand abzüglich: Restbuchwert des Anlagegegenstandes Abbruchkosten Auszuweisender Ertrag aus dem Abgang des Anlagegegenstandes

D M 10 o o o , — D M 5 000,— D M 1.000,—

DM

6.000,—

DM

4 000,—

Eine Zuschreibung liegt vor, wenn eine buchmäßige Werterhöhung des Vermögensgegenstandes vorgenommen wird. So müssen z. B. etwaige buchmäßige Aufwertungen von Anlagen, Beteiligungen oder Wertpapieren des Anlagevermögens unter diesem Posten ausgewiesen werden. Ebenso können hier Aufzinsungen langfristiger Ausleihungen erscheinen. Zuschreibungen zu Gegenständen des Anlagevermögens (in Höhe bis zur Grenze der Anschaffungs- oder Herstellkosten) sind nur dann zulässig, wenn in den Vorjahren zu hohe Abschreibungen vorgenommen wurden. Das Steuerrecht bestimmt im § 6 EStG, daß bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, der Bilanzansatz nicht über den letzten Bilanzansatz hinausgehen darf. Es werden demnach Zuschreibungen nur durch Bilanzänderungen nach § 4 Abs. 2 EStG und durch Bilanzberichtigungen nach § 222 ff. A O möglich. In der betrieblichen Praxis haben im allgemeinen nur die Zuschreibungen nach einer steuerlichen Betriebsprüfung oder einer Sanierung Bedeutung. Eine Saldierung von Abschreibungen und Zuschreibungen ist nicht erlaubt. Es ist der volle Zuschreibungsbetrag auszuweisen.

Anm. 53 12. Erträge aus der Herabsetzung der Pauschalwertberichtigung zu Forderungen Erträge aus der Herabsetzung von Pauschalwertberichtigungen entstehen dann, wenn die Wertberichtigung zu hoch vorgenommen wurde oder sich überhaupt als überflüssig erwiesen hat und sie teilweise oder ganz aufgelöst wird. Erträge entstehen also nur aus der Vereinnahmung der Wertberichtigung, nicht aus deren Inanspruchnahme. Der Gesetzgeber hat in § 152 Abs. 6 die Bildung von Wertberichtigungen eingeschränkt. Wertberichtigungen sind im Sinne des Gesetzes nur die auf der Passivseite ausgewiesenen Wertberichtigungen und nicht die aktivisch vorgenommenen Wertkorrekturen. Für das Umlaufvermögen dürfen Wertberichtigungen nur noch als Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen wegen des allgemeinen Kreditrisikos vorgenommen werden. Erträge aus der Auflösung verschiedener Arten von Wertberichtigungen, wie sie sich nach dem früheren Aktiengesetz (§ 132 n. F. Abs. 3, Pos. 12) ergaben, sind nun beschränkt auf die Erträge aus der Auflösung von Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§157 A n m . 54

Wertberichtigungen bei den Posten des Umlaufvermögens — mit Ausnahme der Forderungen — müssen aktivisch vorgenommen werden. Erträge aus der Auflösung stiller Reserven sind deshalb nicht mehr gesondert auszuweisen, sondern schlagen sich für die Vorräte in Pos. a „Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen oder unfertigen Erzeugnissen" (vgl. Anm. 38) und für die anderen Posten des Umlaufvermögens in den „Sonstigen Erträgen" nieder.

Anm. 54 13. Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen Rückstellungen werden für bestimmte Aufwendungen und Verluste gebildet, die am Bilanzstichtag dem Grunde, aber nicht dem Zeitpunkt und der Höhe nach bestimmt sind; ferner für Verbindlichkeiten, die am Bilanzstichtag bestehen, deren Betrag und Fälligkeit jedoch noch nicht bestimmt werden kann. Da bei der Bildung von Rückstellungen der geschätzte Wert die Höhe der Rückstellungen bestimmt, läßt sich eine Bildung stiller Reserven nicht vermeiden. Tritt der Aufwand, Verlust oder die Fälligkeit der Verbindlichkeit ein, so wird die dafür gebildete Rückstellung in Anspruch genommen und damit aufgelöst. Sie berührt dabei die Gewinn- und Verlustrechnung nicht. Es ist nicht erlaubt, eine Rückstellung, die fiir einen bestimmten Aufwand gebildet wurde, nach ihrem Freiwerden für eine andere Aufwandart zu benutzen, ohne sie zunächst aufzulösen und sie dann zu Lasten der anderen Aufwandart zu verwenden. Das gilt auch für Teilbeträge von Einzelrückstellungen. Ist die tatsächliche Höhe des Aufwandes, Verlustes oder der Verbindlichkeit geringer als die dafür gebildete Rückstellung oder entfällt der vorgesehene Aufwand, so tritt nach der Auflösung der Rückstellung in Höhe der Differenz ein Ertrag auf, der unter diesem Posten (13) ausgewiesen werden muß. Diese Position zeigt also eine Auflösung stiller Reserven, soweit sie in der Rückstellung enthalten waren. Der Unterschied zu der Behandlung der Wertberichtigungen besteht darin, daß bei den Wertberichtigungen sowohl die Beträge für die Bildung als auch die Beträge für die Auflösung gezeigt werden. Bei den Rückstellungen dagegen werden nur die Erträge aus Auflösungen gezeigt. Für die Bildung der Rückstellungen ist also kein gesonderter Ausweis vorgesehen. Sie erfolgt grundsätzlich zu Lasten derjenigen Aufwandart, zu deren Deckung sie bestimmt ist, z. B.: die Rückstellung für Erfolgsbeteiligung wird unter den Löhnen und Gehältern, Steuerrückstellungen werden unter Steuern ausgewiesen. Steht die Aufwandart noch nicht fest oder betrifft der Aufwand mehrere Positionen, so muß die Bildung zu Lasten der Position 26 „Sonstige Aufwendungen" erfolgen, wie z. B. bei Rückstellungen für Konventionalstrafen. Wenn die Art des später anfallenden Aufwandes der Position entspricht, zu deren Lasten die Rückstellung gebildet worden ist, so erfolgt die Verrechnung bei der Beanspruchung. Entspricht jedoch die Art des später anfallenden Aufwandes nicht der Position, zu deren Lasten die Rückstellung ursprünglich gebildet wurde, so muß der Primäraufwand gezeigt werden. Es ist dann erforderlich, einen Ausgleichsposten unter den „Sonstigen Erträgen" einzustellen oder von den „Sonstigen Aufwendungen" zu kürzen. Nicht mehr benötigte Rückstellungen sind, wie auch bisher schon, als frei aufzulösen. Der aufgelöste Betrag ist unter dieser Position (13) auszuweisen. Es ist möglich, in früheren Jahren gebildete Rückstellungen, die nicht oder nicht in voller Höhe benötigt werden, zur Deckung anderer, frühere Jahre betreffende Aufwendungen heranzuziehen, sofern diese unter derselben Aufwandposition auszuweisen wären, über die die Dotierung der Rückstellung erfolgt ist. Eine Verrechnung nicht mehr benötigter Rückstellungen mit Aufwendungen des laufenden Jahres ist unzulässig, auch wenn beide die gleiche Aufwandposition betreffen.

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§157

Anm. 55, 56

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Die Rückstellungen können nach sachlichen Gesichtspunkten zu Rückstellungsgruppen (z. B. für die Beschaffungs- oder Absatzseite) zusammengefaßt und dann wie sonst Einzelrückstellungen behandelt werden. Zuführungen zu diesen Rückstellungsgruppen können nur zu Lasten der entsprechenden Aufwandarten erfolgen. Auflösungen sind nur dann hier (Pos. 13) zu vereinnahmen, wenn sich der Bestand der jeweiligen Rückstellungsgruppe insgesamt zum Bilanzstichtag vermindert hat.

Anm. 55 13a. Erträge aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklageanteil Diese Position ist im Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung nicht erwähnt. Ihre Einfügung zwischen die Positionen Nr. 13 und 14 ergibt sich aus § 158 Abs. 6 in Verbindung mit § 152 Abs. 5. Mit dieser Regelung werden Unklarheiten beseitigt, die sich nach bisherigem Recht sowohl bei dem Ausweis der Sonderposten mit Rücklageanteil in der Bilanz als auch bei der Behandlung der Erträge aus der Auflösung und den Aufwendungen für die Einstellung in der Gewinn- und Verlustrechnung ergaben. Sonderposten mit Rücklageanteil müssen unter I I a auf der Passivseite der Bilanz unter den offenen Rücklagen gesondert ausgewiesen werden. Damit wird dem besonderen Charakter dieser Posten Rechnung getragen. Entsprechend ist der Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung geregelt, indem die Entnahmen und Einstellungen nicht mehr den Positionen 30 b und 3 1 b außerhalb der Ermittlung des Jahresüberschusses bzw. Jahresfehlbetrages, sondern unter den Erträgen und Aufwendungen gesondert ausgewiesen werden. Erträge aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklageanteil sind gegeben in 1. Rücklage für Preissteigerungen (§ 74 EStDV 1961) 2. Rücklage für Entwicklungshilfe (§ 1 Abs. 1, Ziff. 2 EntwStG) 3. Rücklage für Ersatzbeschaffung (Abschn. 35 EStR 1963) 4. Rücklage zur Förderung des Exports (§ 3 AusfFördG) 5. Rücklage für Zuschüsse der öffentlichen Hand (Abschn. 34 Abs. 3 E S t R 1963) (vgl. auch Anm. 105/106 zu § 151 sowie Anm. 49 zu § 152).

Anm. 56 14. Sonstige Erträge (davon außerordentliche Erträge) Dieser Posten entspricht der Pos. Nr. 26 „Sonstige Aufwendungen". Er nimmt alle Erträge auf, die weder zu den Umsatzerlösen gehören, noch an anderen Stellen der Gewinn- und Verlustrechnung ausdrücklich ausgewiesen werden. Gegenüber der Pos. Nr. 14 „Sonstige Erträge" in § 132 n. F. wurde der Posten durch den Zusatz „davon außerordentliche" ergänzt. Nach bisherigem Recht brauchten die außerordentlichen Erträge innerhalb des Postens „Sonstige Erträge" nicht mehr gesondert erwähnt zu werden, es sei denn, daß bei einem hohen Anteil der außerordentlichen Erträge durch die Nichterwähnung der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses verletzt werden würde. Durch Beseitigung dieser Ermessensfrage ist nun zwingend vorgeschrieben, den Anteil der außerordentlichen Erträge an den „Sonstigen Erträgen" gesondert auszuweisen. Unter den „Sonstigen Erträgen" sind u. a. solche Beträge auszuweisen, die (entsprechend Anm. 32) nicht unter den Umsatzerlösen auszuweisen sind. Dazu können z. B. gehören: Erlöse aus dem Verkauf von nicht mehr benötigten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen» soweit diese Verkäufe nicht branchentypisch sind, Erträge aus Neben- und Hilfsbetrieben, die Gemeinkostencharakter haben, Beteiligungen am Ergebnis von Arbeitsgemeinschaften ohne eigene Leistung, Erträge aus Patenten und Lizenzen, Mieteinnahmen aus Werkswohnungen, Miet- und Pachteinnahmen aus Anlagen, Maschinen, Fabrikgelände, Subventionen.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§157

Anm. 57

Des weiteren wären hierunter z. B. einzuordnen Provisionseinnahmen, erhaltene Gestionsgebühren und ähnliche Kostenerstattungen (erhaltene Konzernumlagen bei Obergesellschaften), Versicherungsentschädigungen, soweit sie nicht bereits verkaufte Waren oder Betriebsunterbrechungen u. ä. betreffen. Ein wesentlicher Teil der außerordentlichen Erträge der Unternehmung muß in anderen Positionen gesondert ausgewiesen werden. Dies gilt z. B. für Erlöse aus dem Verkauf von Anlagegegenständen, die den Buchwert übersteigen (Pos. I i ) , Erträge, die durch Herabsetzung einer Pauschalwertberichtigung zu Forderungen entstehen (Pos. 12), Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (Pos. 13), Entnahmen aus offenen Rücklagen (Pos. 30). Erträge, die nicht unter anderen Positionen zu erfassen und als außerordentliche Erträge anzusehen sind, weil sie aus Geschäftsvorfällen stammen, die vom normalen Geschäftsverkehr abweichen, müssen innerhalb der „Sonstigen Erträge" als außerordentliche Erträge gesondert ausgewiesen werden. Hierunter fallen u. a. Vereinnahmung ausgebuchter Forderungen, Verminderung der Schulden durch Nachlässe, Buchgewinne aus dem Verkauf von Gegenständen des Umlaufvermögens, im wesentlichen von Wertpapieren und Forderungen, Aufwertungen von Gegenständen des Umlaufvermögens, Kursunterschiede bei Devisenbeständen und Währungsforderungen, Steuererstattungen für Vorjahre, Vorläufig gewährte Abfindungen, Schadenszahlungen usw., die zurückfließen, Sondererträge, meist einmaliger Art, für Unterlassung einer betrieblichen Tätigkeit, Entschädigungen von Versicherungen usw.

Anm. 57 15. Erträge aus Verlustübernahme Ein Ertrag aus einem Unternehmungsvertrag (vgl. Anm. 48) kann sich einmal für die Obergesellschaft ergeben, wenn die Untergesellschaft einen Gewinn erwirtschaftet hat, den sie auf Grund eines Gewinnabführungsvertrages an die bilanzierende Obergesellschaft abfuhren muß. Ein solcher Betrag wird bei der Obergesellschaft als echter Ertrag unter der Pos. 7 „Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs- und Teilgewinnabführungsverträgen" ausgewiesen. Ferner kann ein Ertrag für eine Untergesellschaft entstehen, wenn diese in dem betreffenden Geschäftsjahr mit einem Verlust abgeschlossen hat, und der Verlust auf Grund eines Verlustübernahmevertrages mit einer Obergesellschaft von dieser gedeckt wird. Ein solcher Ertrag aus Verlustübernahme wird unter diesem Posten (15) ausgewiesen. Er stellt für die bilanzierende Untergesellschaft keinen echten Ertrag dar. Aus diesem Grunde wird dieser Posten nach den „Sonstigen Erträgen" im Gliederungsschema aufgeführt. Der gesonderte Ausweis ist notwendig, damit der Verlust einer Gesellschaft auch dann ersichtlich ist, wenn er durch Verlustübernahme von einer anderen Gesellschaft gedeckt wird. Ein Ertrag, der sowohl unter Pos. 7 als auch unter dem Posten 15 bei ein und derselben Gesellschaft ausgewiesen wird, ein an sich sehr seltener Fall, tritt dann ein, wenn ein und dieselbe Gesellschaft zugleich Obergesellschaft (über eine oder mehrere Untergesellschaften) und ihrerseits wiederum Untergesellschaft zu einer anderen Obergesellschaft ist. Hat die Gesellschaft im gleichen Geschäftsjahr einerseits einen Ertrag aus Gewinnabführungsvertrag mit der Untergesellschaft, andererseits einen Verlust, der auf Grund eines Verlustübernahmevertrages von einer Obergesellschaft gedeckt wird, so erfolgt ein Ausweis der Erträge sowohl unter Pos. 7 als auch unter Pos. 15.

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Erstes Buch: Aktiengesellschaft

§157 Anm. 58 Beispiel:

Gesellschaft

A I T I | I G

Obergesellschaft Untergesellschaft von A Obergesellschaft von G Untergesellschaft von B

Gesellschaft B ist zugleich Untergesellschaft von A und Obergesellschaft von C, und es bestehen zwischen den Gesellschaften Gewinnabführungs- und Verlustübernahmeverträge. Verlust der Gesellschaft B D M 300 000,— Gewinn der Gesellschaft C D M 200 000,—. Auf Grund des Gewinnabführungsvertrages zwischen den Gesellschaften B und C hat die Gesellschaft C ihren Gewinn in Höhe von D M 200 000,— an ihre Obergesellschaft — Gesellschaft B — abzuführen. Dieser Ertrag aus Gewinnabführungsvertrag ist ein „echter" Ertrag. Da die Gesellschaft B aber dennoch einen Verlust in Höhe von D M 300 000,— abzüglich D M 200 000,— = D M 100 000,— ausweisen müßte, hat die Gesellschaft A diesen Verlust zu übernehmen, da zwischen den Gesellschaften A und B ein Verlustübernahmevertrag besteht. Die Gesellschaft B hat also ferner einen Ertrag in Höhe von D M 100 000,— auf Grund des zwischen ihr und der Gesellschaft A bestehenden Verlustübernahmevertrages. Dieser Ertrag stellt einen „unechten" Ertrag dar. Gesellschaft B Pos. 7: Erträge aus Gewinnabfiihrungsverträgen Pos. 1 5 : Erträge aus Verlustübernahme

D M 200 000,— D M 100 000,— D M 300 000,—

Reinverlust D M 300 000,—

D M 300 000,—

Anm. 58 16. Löhne und Gehälter Auszuweisen sind hier in einer Gesamtsumme alle Aufwendungen in bar oder auch Sachleistungen, die die Gesellschaft während des Geschäftsjahres an Lohn und Gehalt an ihre Arbeiter, Angestellten, und an die Mitglieder des Vorstandes und des Aufsichtsrates gezahlt hat. Die Form oder Bezeichnung, in der oder unter der die Löhne und Gehälter gezahlt werden, spielt keine Rolle. Es gehören dazu: Jahresprämien 1. Arbeitslöhne Sonstige soziale Löhne Fertigungslöhne Hilfslöhne 3. Gehälter Reparaturlöhne Mehrarbeitszuschläge, mit allen Zulagen und Gehälter, einschl. Zulagen und Zuschlägen Zuschlägen (Löhne für betriebsfremde Arbei- Jahresprämien Dienstalters-Geldprämien ter sind Aufwendungen für Fremdleistungen und werden in Pos. 26 „Sonstige Aufwen- Karenzentschädigungen Erziehungsbeihilfen an Lehrlinge dungen" oder Pos. 5 ausgewiesen). Erfindervergütungen an Werksangehörige Vergütungen für Verbesserungsvorschläge !. Soziallöhne Feste Vergütungen und Garantietantiemen für Vorstand Löhne für Urlaub, Feiertage und dergleichen Arbeitgeberzuschuß zum Krankengeld Gewinnbeteiligung für Belegschaftsmitglieder, Lohnfortzahlung im Krankheitsfalle und bei die auf Vertrag oder Tarif beruhen Unfällen und, sofern sie Lohncharakter haben, d. h. auf Dienstalters-Geldprämien Grund von Tarifen, Vertrag oder ständiger GeFamilienzulagen (Hausstands- und Kindergeld) wohnheit des Betriebes gezahlt werden:

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§157

Anm. 58a

Aufwandsentschädigungen Versicherungsentgelte und Provisionen an Betriebsangehörige Gratifikationen Urlaubszuschüsse Fahrgeldzuschüsse Trennungsgelder

Wegegelder Kleidergelder Deputatkohle mietefreie Dienstwohnungen Wohnungsentschädigungen Licht- und Wassergeld Abfindungen

Löhne, Gehälter und Prämien für Vorjahre sind mitzuerfassen, ebenso Rückstellungen für Löhne und Gehälter. Nicht auszuweisen sind hier eine dem Vorstand und den Aufsichtsratsmitgliedern gewährte zusätzliche Beteiligung am Gewinn (strittig; wie hier: Baumbach-Hueck, § 1 3 2 A k t G 1937/2 Z i ; Schlegelberger-Quassowski, Anm. 4 zu § 1 3 2 A k t G 1937; Godin-Wilhelmi, Anm. 2 zu § 132 A k t G 1937; anderer Meinung: Adler-DüringSchmaltz, T z 39 zu § 132 A k t G 1937), ferner die Provisionen eines selbständigen, nicht angestellten Vertreters oder Agenten der Gesellschaft sowie Auslagen und Reisekosten. Lohn und Gehalt sind mit ihren Bruttobeträgen anzusetzen, d. h. der Betrag vor A b z u g der Steuern und Sozialabgaben, soweit diese von dem Arbeitnehmer zu tragen sind. Nicht zu den Löhnen und Gehältern gehören Vergütungen an freie Mitarbeiter (Pos. 26 oder 5), Aufwendungen für Pensionen oder Renten (Pos. 18), zurückerstattete Barauslagen (versch. Pos.), Kilometergelder (Pos. 26), Aufsichtsratvergütungen (Pos. 26).

Anm. 58a Festvergütungen und gewinnabhängige Zahlungen an persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA Dem persönlich haftenden Gesellschafter (phG) einer K G a A können Festvergütungen und folgende gewinnabhängige Ansprüche zustehen: 1. Tantiemen aus seiner Tätigkeit für die Gesellschaft, 2. Dividenden auf von ihm gehaltene Aktien, 3. Gewinnanteile auf Vermögenseinlagen, die nicht Grundkapital sind (§ 281 Abs. 2). Kein Zweifel besteht hinsichtlich des Ausweises von Festvergütungen und von Tantiemen und Dividenden in der Ergebnisrechnung. Nach § 278 Abs. 3 gelten unter anderem für die Rechnungslegung der K G a A mangels besonderer Vorschriften die Bestimmungen des Ersten Buches über die Aktiengesellschaften sinngemäß. Festvergütungen und Tantiemen sind danach unter Nr. 16 der Ergebnisrechnung (Löhne und Gehälter) auszuweisen; es besteht Angabepflicht im Geschäftsbericht nach § 160 Abs. 3 Nr. 8. Dividenden sind Bestandteil des Bilanzgewinnes nach § 151 Abs. 4. Eine Sondervorschrift besteht nur für Gewinne und Verluste, die auf die besondere Kapitaleinlage des p h G entfallen (§ 286 Abs. 2ff.); sie brauchen in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht besonders ausgewiesen zu werden (§ 286 Abs. 3). Der Grund hierfür liegt in der Absicht des Gesetzgebers, dem Komplementär der K G a A , dessen Stellung der von oHG-Gesellschaftern ähnelt, vor einer Offenlegung seiner Gewinne z u schützen (vgl. Kropff, S. 370 und Baumbach/Hueck, AktG, §286 T z 5). Die Anwendung dieser Bestimmung schließt aus, daß der Gewinnanteil des phG in den Bilanzgewinn eingeschlossen wird. Denn der veröffentlichte Jahresabschluß umfaßt nach § 178 Abs. 1 Nr. 3 auch den Gewinnverwendungsnachweis, aus dem zwangsläufig der Gewinnanteil des phG zu ersehen wäre. Falsch wäre es auch, den Gewinnanspruch wie die Tantieme unter Löhnen und Gehältern auszuweisen, weil er nicht aus einer Tätigkeit des Komplementärs herrührt, sondern aus seiner Kapitaleinlage. Ebenso scheidet der Ausweis unter Nr. 23 (Zinsen und ähnliche Aufwendungen) aus, da die Vermögenseinlage des p h G kein Fremdkapital ist.

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§ 157 Anm. 59, 60

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Als Lösung verbleibt daher nur der Ausweis unter Nr. 26 (Sonstige Aufwendungen) mit der Folge, daß ein Verlustanteil des phG unter Nr. 14 (Sonstige Erträge) auszuweisen ist (so auch Adler-Düring-Schmaltz, § 157 Tz 225). Wegen der Vorschrift des § 286 Abs. 2 (Verpflichtung zur Abbuchung von Verlusten von der Kapitaleinlage bzw. gesonderter Ausweis auf der Aktivseite der Bilanz) wird dem Bilanzleser die Höhe eines solchen Verlustanteiles bekannt. Anm. 59 17. Soziale Abgaben Unter diesen Posten fallen nur die gesetzlichen sozialen Abgaben, die die Gesellschaft zu tragen hat (Arbeitgeberanteil). Es gehören dazu die Beiträge, die die Gesellschaft für alle Arbeitnehmer (Arbeiter und Angestellte), auch die Mitglieder des Vorstandes und des Aufsichtsrates leistet. Dazu gehören die Arbeitgeberanteile für Krankenversicherung Unfallversicherung Invaliden- und Angestelltenversicherung Arbeitslosenversicherung Werksbeiträge zur Lebensversicherung an Stelle der Pflichtversicherung

Beiträge für Berufsgenossenschaften Beiträge für Knappschaften Gesetzliches Kindergeld Zahlung an Ausgleichskasse für nichtbeschäftigte Schwerbeschädigte

Hierunter sind auch Berichtigungen für die Vorjahre und Rückstellungen zu erfassen. Nicht ausgewiesen werden dürfen Arbeitnehmeranteile, die die Gesellschaft lediglich einbehält und abführt. Aufwendungen auf Grund des Tarifvertrages oder einer Betriebsvereinbarung sowie freiwillige Beiträge zu sozialen Einrichtungen dürfen hier nicht ausgewiesen werden, da sie keine „Abgaben" im Sinne von gesetzlich vorgeschriebenen Leistungen sind. Anm. 60 18. Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung Die Postenbezeichnung ist gegenüber dem entsprechenden Posten der bisherigen Gewinn- und Verlustrechnung geändert worden. Gegen die bisherige Bezeichnung „Soziale Aufwendungen, soweit sie nicht unter anderen Posten auszuweisen sind", ergaben sich insofern Bedenken, ab die sozialen Aufwendungen zu einem erheblichen Teil aus funktionellem Aufwand bestehen, und damit dem gesetzlichen Grundprinzip der Gliederung nach natürlichen, sogenannten „primären Aufwendungen (und Erträgen)" zuwiderlaufen. Das dominierende Prinzip, Aufwendungen sozialen Charakters nur dann unter den sozialen Aufwendungen auszuweisen, wenn sie nicht unter einer primären Aufwandart, z. B. Löhne und Gehälter, auszuweisen waren, verhinderte überdies, daß unter dieser Position die gesamten freiwilligen Sozialleistungen erschienen. Der Gesetzgeber hat diesen Bedenken durch eine Umbenennung des Postens und Beschränkung des Posteninhalts auf Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstätzung Rechnung getragen. Der überwiegende Teil der freiwilligen Sozialleistungen, die bisher unter dieser Position auszuweisen waren, ist damit umrissen. Aufwendungen, die nicht unter den Primäraufwendungen zu erfassen sind, und nicht Sozialleistungen zur Altersversorgung und Unterstützung darstellen, sind unter den „Sonstigen Aufwendungen" auszuweisen. Ein Uberblick über die insgesamt vom Betriebe erbrachten freiwilligen Sozialleistungen ist zweckmäßigerweise im Geschäftsbericht zu geben, da derartige Leistungen über verschiedene Positionen verstreut und aus der Gewinn- und Verlustrechnung nicht ersichtlich sind. Es müssen z. B. ausgewiesen werden: 1. Unter der Pos. 16 „Löhne und Gehälter": Lohn- und Gehaltsanteile betrieblicher Sozialleistungen, wie Löhne und Gehälter für Beschäftigte in Belegschaftsheimen, Kantinen, Werksbüchereien, für ärztliche Betreuung usw. 428

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§157

Anm. 60

2. Unter Pos. 19 „Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Sachanlagen": Abschreibungen auf Sozialanlagen und -einrichtungen. 3. Unter Pos. 5 „Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie für bezogene W a r e n " : Materialverbrauch und Energieaufwendungen für soziale Zwecke. 4. Unter Pos. 26 „Sonstige Aufwendungen": Kosten von Jubiläumsaufwendungen, Jubiläumsgeschenke, Jubiläumsprämien, Belegschaftsbeförderung, Kosten des Betriebsrates, Heiratsgeschenke; Zuschüsse an Betriebsvereine, Aufwendungen für Betriebsausflüge, Betriebssport, Betriebsfeste usw. Die Einnahmen aus dem Verkauf von Essenmarken sowie die Kantinenumsätze werden mit den entsprechenden Aufwendungen saldiert und in die Gewinn- und Verlustrechnung nur der verbleibende Rest übernommen. Die Mieteinnahmen aus dem Betrieb von Ledigenheimen werden den Umsatzerlösen (Pos. 1) zugerechnet. Der Inhalt der Pos. 18 beschränkt sich auf Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung. Hinsichtlich der Aufwendungen für Altersversorgung dürften sich kaum Ausweisschwierigkeiten ergeben. Auszuweisen sind u. a. Zuführung zu Pensionsrückstellungelf, Beitragszahlungen an Versicherungsgesellschaften für Lebensversicherungen, Pensionsversicherungen; Beiträge an Pensionskassen, Sonstige Aufwendungen für Zwecke der Altersversorgung, auch Pensionsleistungszuführung zur Pensionsrückstellung für Vorstandsmitglieder und leitende Angestellte. Die Bezeichnung „Aufwendungen für Unterstützungwurde neu in das Gesetz eingefügt. Der Inhalt dieses Begriffes ist nicht fest umrissen. M a n wird jedoch annehmen können, daß eine sehr weite Auslegung des Begriffes nicht im Willen des Gesetzgebers lag. Nicht alle freiwilligen Sozialleistungen — außer Aufwendungen für Altersversorgung — , die bisher unter den verschiedensten Positionen aufzuführen waren, fallen unter diesen Posten. Vielmehr dürfte eine enge Auslegung, die den Posteninhalt auf echte Unterstützungsleistungen des Betriebes beschränkt, gewollt sein, wobei nur ein Teil der freiwilligen Sozialleistungen unter den „Sonstigen Aufwendungen" Pos. 26 erscheint. Aufwendungen für Unterstützung sind u. a.: Krankenbeihilfe Kuraufenthalt Urlaubsverschickungen einmalige Unterstützung bei Notständen Zulage zur Krankenversicherung Zulagen zur Unfallversicherung Zuschüsse zur Betriebskrankenkasse Witwen- und Waisenversorgung

Zuführungen zu Unterstützungskassen Heiratsgeld Studienbeihilfen an Familienmitglieder Verpflegungsbeihilfen Hausbrandzuschüsse berufliche Förderung allgemeiner Art wie Kursusgebühren, Beihilfen u. ä.

Der Ausweis von Aufwendungen für Altersversorgung und Aufwendungen für Unterstützung kann gemeinsam erfolgen. Es ist aber auch ein getrennter Ausweis möglich, ebenso auch die Hervorhebung einzelner wesentlicher Aufwandarten. So können z. B. die Zuweisungen zur Pensionsrückstellung in Höhe des Unterschiedes zwischen Bilanzansatz des Vorjahres und des laufenden Jahres als Sonderposten ausgewiesen werden. Eine Beschränkung des Posteninhalts auf einen bestimmten Kreis von Leistungsempfängern ist nicht zulässig. Der Wirtschaftsausschuß hat ausdrücklich das Einfügen der Worte „ a n Arbeitnehmer" hinter dem Wort „Aufwendungen" abgelehnt. Damit ist klargestellt, daß hier auch die entsprechenden Aufwendungen für die Altersversorgung von aktiven und ehemaligen Vorstandsmitgliedern bzw. deren Angehörigen auszuweisen sind (Vgl. auch Heubeck, G., Der Ausweis von Pensionsverpflichtungen nach dem Aktiengesetz 1965, DB, 1966, S. 630). Die Berichtigungen für die Vorjahre sind, wie bei den sozialen Abgaben, zu Gunsten und zu Lasten des Jahresaufwandes zu behandeln. Der Posten 18 umfaßt sowohl freiwillige Aufwendungen als auch Aufwendungen, auf die ein Rechtsanspruch besteht.

429

§157 Anm. 61, 62

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 61 Allgemeines zu Abschreibungen, Wertberichtigungen und Wertminderungen Unter Abschreibungen und Wertberichtigungen werden alle Absetzungen verstanden, die auf bestimmte Posten des Anlagevermögens vorgenommen werden, ohne Rücksicht, ob dies aus technischen oder wirtschaftlichen, innerbetrieblichen oder außerbetrieblichen, planmäßigen oder außerplanmäßigen Gründen geschieht. Das Gesetz verlangt keine Trennung zwischen Abschreibungen und Wertberichtigungen, denn es läuft auf dasselbe hinaus, ob die Absetzung direkt durch Abschreibung von dem Aktivposten vorgenommen wird oder indirekt durch einen passiven Wertberichtigungsposten. Das Gliederungsschema für die Gewinn- und Verlustrechnung trennt die Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Sachanlagen und immaterielle Anlagewerte Pos. 19 (Anm. 62) von den Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Finanzanlagen Pos. ao (Anm. 63). Die beiden Gruppen des Anlagevermögens sind ihrer Natur nach, vor allem im Hinblick auf die wirtschaftliche Bedeutung der Abschreibungen und Wertberichtigungen, sehr verschieden. Die Abschreibungen und Wertberichtigungen auf das Sachanlagevermögen und auf immaterielle Anlagewerte sind in der Regel Teil der Herstellkosten, die Abschreibungen und Wertberichtigungen auf das Finanzanlagevermögen dagegen in der Regel echte Verluste. Ferner sind Verluste aus Wertminderungen von Gegenständen des Umlaufvermögens, die den Abschreibungen und Wertberichtigungen von Anlagegegenständen gleichstehen, sowie Verluste aus dem A b g a n g von Gegenständen des Umlaufvermögens in Pos. 21 gesondert auszuweisen (vgl. Anm. 64). Ausgenommen werden Verluste aus Wertminderungen oder Abgängen bei den Vorräten (§ 151 Abs. 1 Aktivseite I I I A ) , da diese Beträge bei den Vorräten unmittelbar durch niedrigere Bewertung berücksichtigt werden und damit ihren Niederschlag in Pos. 2 „Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen" finden bzw. mit den Materialaufwendungen Pos. 5 verrechnet werden. Der Posten 21 enthält außerdem die Einstellung in die Pauschalwertberichtigung für Forderungen, die sowohl dem Umlauf- als auch dem Finanzanlagevermögen zuzurechnen sind.

Anm. 62 19. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Sachanlagen und immaterielle Anlagewerte In diesem Posten werden alle Wertminderungen des Sachanlagevermögens und der immateriellen Anlagewerte ausgewiesen (§ 151 Abs. 1, II. A Ziffer 1—8). Dazu gehören planmäßige sowie außerplanmäßige Abschreibungen (§ 154 Abs. 1 und 2), Teilwertabschreibungen und Sonderabschreibungen nach dem Einkommensteuerrecht auf die nachfolgend aufgeführten Gegenstände des Anlagevermögens: 1. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Geschäfts-, Fabrik- und anderen Bauten; 2. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Wohnbauten; 3. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte ohne Bauten; 4. Bauten auf fremden Grundstücken, die nicht zu Nummer 1 oder 2 gehören; 5. Maschinen und maschinelle Anlagen; 6. Gleisanlagen; 7. Betriebs- und Geschäftsausstattungen; 8. Anlagen im Bau und Anzahlungen auf Anlagen; Die immateriellen Anlagewerte umfassen: 9. Konzessionen, Patente, Lizenzen, Marken und ähnliche Rechte. Soweit in der Bilanz Sonderposten des Anlagevermögens stehen, insbesondere also aktivierte Kosten für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes der Gesellschaft, oder derivative Firmenwerte, sind Abschreibungen auf diese Posten ebenfalls unter dieser Position auszuweisen (vgl. auch § 153 Abs. 4 und 5).

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§157

Anm. 63, 64

Die Wertminderung der immateriellen Anlagewerte erfolgt nicht, wie zum großen Teil bei den Sachanlagegegenständen, durch Verschleiß, sondern wegen Wertminderungen, verursacht durch Zeitablauf und andere Faktoren. Der in dieser Position ausgewiesene Betrag muß mit den Angaben in der Bilanz übereinstimmen. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Finanzanlagen dürfen hier nicht eingestellt werden. Verluste aus dem Abgang dieser Vermögensgegenstände sind in Position 20 (vgl. Anm. 63) auszuweisen.

Anm. 63 20. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Finanzanlagen mit Ausnahme des Betrages, der In die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen eingestellt ist Unter diesem Posten sind Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Beteiligungen, Wertpapiere des Anlagevermögens, die nicht zu den Beteiligungen gehören, langfristige Ausleihungen zu erfassen. Der Ausweis erfolgt regelmäßig in einer Summe, während die einzelnen Teilbeträge gem. § 152 Abs. 6, Satz 2 aus den gesonderten Aufgliederungen bei den einzelnen Bilanzpositionen erkenntlich sind. Der Begriff „Beteiligungen" wird in § 152 Abs. 2 erläutert. Neben den allgemeinen Ursachen für Wertminderung kann bei ausländischen Beteiligungen noch Währungsentwertung hinzukommen. Wertminderungen auf Ausleihungen erscheinen unter dieser Position nur, soweit es sich nicht um Zuweisungen zur Pauschalwertberichtigung auf Forderungen handelt. Auszuweisen wären beispielsweise Einzelabschreibungen und Wertberichtigungen, Sonderabsetzungen usw. Verluste, die beim Abgang dieser Vermögensgegenstände entstehen, dürfen in dieser Position nicht ausgewiesen werden (vgl. Anm. 65).

Anm. 64 21. Verluste aus Wertminderungen oder dem Abgang von Gegenständen des Umlaufvermögens außer Vorräten (§ 151 Abs. 1 Aktivseite III. B) und Einstellungen in die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen Dieser Posten ist gegenüber dem bisherigen Wortlaut und in seinem materiellen Inhalt teilweise geändert worden. A n Stelle von Abschreibungen und Wertberichtigungen ist der Begriff „Verluste aus Wertminderungen" getreten. Materiell sind beide Bezeichnungen gleich. In § 154 beschränkt der Gesetzgeber jedoch begrifflich die Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Gegenstände des Anlagevermögens. Außerdem ist die Bildung von Wertberichtigungen auf Sachanlagen, Beteiligungen und Wertpapiere des Anlagevermögens und auf die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen begrenzt (vgl. § 152 Abs. 6). Mit Bezug auf das Umlaufvermögen wird von Wertminderungen gesprochen. Die Unterscheidung wirkt sich insofern aus, als § 160 Abs. 2 im Geschäftsbericht Erläuterungen zu den Abschreibungen und Wertberichtigungen des Anlagevermögens und nicht auf entsprechende Absetzungen im Umlaufvermögen verlangt. Unter der Pos. 21 sind Verluste aus Wertminderungen von Gegenständen des U m laufvermögens mit Ausnahme der Vorräte auszuweisen. Hierunter fallen also, entsprechend § 151 Abs. 1, III. B: Anzahlungen, soweit Bestandteil des Umlaufvermögens, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Wechsel, Schecks, Kassenbestand und Bankguthaben, Wertpapiere des Umlaufvermögens, eigene Aktien und Aktien einer herrschenden Gesellschaft, Konzernforderungen, Forderungen an Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder, sonstige Vermögensgegenstände. Verlusten aus Wertminderungen in diesem Teil des Umlaufvermögens wird Rechnung getragen z. B. durch „Abschreibungen" auf Forderungen, Abzinsung von Forde-

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§157

Anm. 65, 66

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

rangen mit einer Laufzeit bis zu 4 Jahren, „Abschreibungen" auf Wertpapiere bei Kursrückgängen, Ausbuchung von Kursverlusten bei Valutaforderungen und Devisen. Wertminderungen bei den Vorräten, d. h. bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, bezogenen Waren, bei fertigen und unfertigen Erzeugnissen, dürfen hier nicht ausgewiesen werden. Sie sind durch niedrigere Bewertung der Vorräte zu berücksichtigen. Neben Wertminderungen an den im Betrieb verfügbaren Gegenständen des Umlaufvermögens sind auch Wertminderungen aus dem Abgang dieser Gegenstände hier aufzuführen. Es handelt sich dabei z. B. um Kursverluste bei der Veräußerung von Wertpapieren, Ausbuchung von Forderungen. Unter dieser Position sind ferner die Einstellung in die Pauschalwerti«rieA%«n£ zu Forderungen auszuweisen. Die Pauschalwertberichtigung kann sich sowohl auf Forderungen des Finanzanlagevermögens als auch des Umlaufvermögens beziehen. Erträge aus der Herabsetzung der Pauschalwertberichtigung sind unter Pos. i a anzuführen.

Anm. 65 22. Verluste aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens Das Gesetz unterscheidet Abschreibungen und Abgänge. Ein Abgang liegt vor, wenn Vermögensgegenstände aus dem Vermögen der Gesellschaft ausscheiden. Im Gegensatz zu den Abschreibungen handelt es sich bei den Abgängen stets um ein mengenmäßiges Ausscheiden eines Vermögensgegenstandes. Ein Verlust wird ausgewiesen, wenn ein Vermögensgegenstand unter dem Buchwert veräußert wird oder wertlos geworden ist und aus dem Vermögen der Gesellschaft ausscheidet, z. B.: Anlagen, die sich als zu klein erweisen, werden vorzeitig beseitigt, abgerissen oder verschrottet, um anderen, größeren Anlagen Platz zu machen. Der Begriff „Gegenstand des Anlagevermögens" umfaßt: Sachanlagen, immaterielle Anlagewerte und Finanzanlagen. Die Verluste aus dem Abgang von Gegenständen des Sachanlagevermögens errechnen sich gewöhnlich wie folgt: Beispiel: Restbuchwert des Anlagegegenstandes zuzüglich evtl. Abbruchkosten abzüglich Verkaufserlös auszuweisender Verlust aus dem Abgang des Anlagegegenstandes

D M 10 000,— D M 1 000,— D M 11 000,— D M 5 000,— DM

6 000,—

In dieser Position sind ebenfalls die Buchwertabgänge abgebrochener, verschrotteter oder sonst untergegangener Anlagen anzugeben, denen keine Erlöse oder Gutschriften gegenüberstehen (vgl. auch die Ausführungen zu Pos. 11, A n m . 52).

Anm. 66 23. Zinsen und ähnliche Aufwendungen Unter „Zinsen und ähnliche Aufwendungen" sind Vergütungen jeder Art, die für geschuldete Kredite gezahlt werden, zu verstehen. In dieser Position sind somit in einer Summe folgende Zinsaufwendungen auszuweisen: Zinsaufwendungen für kurz- und langfristige Verbindlichkeiten wie Zinsaufwendungen für Bankkredite, Hypotheken, Schuldverschreibungen, Darlehen, Sparkonten der Arbeitnehmer, gestundete Warenkredite; Verzugszinsen,

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Frachtenstundungsgebühren, Diskontbeträge für Wechsel und Schecks, Abschreibungen auf aktiviertes Disagio oder Damnum, Bauzinsen (diese sollten jedoch wegen ihres außerordentlichen Charakters zweckmäßig gesondert erwähnt werden), Berichtigungen von im Vorjahr gebuchten Zinsaufwendungen.

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§157

Anm, 67

Gewährte Skonti können hier oder auch, in der Praxis meist, im Posten „Umsatzerlöse" (Anm. 33) ausgewiesen werden. Die bei der Emission eigener Aktien und Anleihen anfallenden Provisionen sowie die Kosten für Wertpapierdruck, Börseneinführung usw. sind nicht hier, sondern unter „Sonstigen Aufwendungen" zu erfassen. Währungskursgewinne und -Verluste sowie Bankspesen und andere Kosten des Zahlungsverkehrs sind keine den Zinserträgen und Zinsaufwendungen „ähnliche" Erträge und Aufwendungen. Sie sind unter den „Sonstigen Aufwendungen" bzw. „Sonstigen Erträgen" auszuweisen.

Anm. 67 24. Steuern a) vom Einkommen, vom Ertrag und vom Vermögen In der Position Steuern sind alle von der Gesellschaft zu entrichtenden Steuern, getrennt von den übrigen Aufwendungen, auszuweisen. A u f diese Weise soll die gesamte steuerliche Belastung der Gesellschaft gezeigt werden. Die Aufwendungen für Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen können dabei — neben den sonstigen Steuern (vgl. Anm. 68) — in einer Summe wiedergegeben werden. Dem Grundsatz der Trennung von Handels- und Steuerbilanz würde es widersprechen, wenn bei einem Einzelausweis , die steuerlichen Zahlen zur Beurteilung der Unternehmen herangezogen werden könnten. Unter dem Posten 24 sind, im Sinne des periodengerechten Ausweises der Aufwendungen, die Steueraufwendungen des laufenden Jahres auszuweisen. Dabei kann es sich auch um Steuern handeln, die bereits gezahlt wurden oder für die eine Rückstellung gebildet wird. Ebenfalls in diese Position aufzunehmen sind Steuerzahlungen für frühere Jahre, die nicht bereits erfolgswirksam verbucht und durch entsprechende Rückstellungen gedeckt sind. Liegen jedoch nachträgliche Steuererstattungen vor oder bestehen nicht voll ausgeschöpfte Steuerrückstellungen für frühere Jahre, kann aufgerechnet werden. Für die unter der Position 24 auszuweisenden Steuern ist es ohne Belang, ob sie durch regelmäßigen Steuerabzug erhoben werden oder nicht. Die einzelnen Steuern dürfen nicht mit Erträgen, also z. B. Kapitalertragsteuern und Kapitalerträgen, aufgerechnet werden. Erträge aus der Auflösung nicht mehr benötigter Steuerrückstellungen sind unter der Position „Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen", Pos. 13 (Anm. 54) auszuweisen, wenn nicht gegen Steuernachzahlungen für frühere Jahre aufgerechnet werden kann. Gleiches gilt für Steuererstattungen, die unter Position „Sonstige Erträge", Pos. 14 (Anm. 56) zu erfassen sind. Z u den hier auszuweisenden Steuern gehören: 1. Steuern vom Einkommen Körperschaftsteuer einschl. Kapitalertragsteuer 2. Steuern vom Ertrag Gewerbeertragsteuer 3. Steuern vom Vermögen Gewerbekapitalsteuer und Lohnsummensteuer, Grundsteuer, Vermögensteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer. Nach bisherigem Recht entstanden häufig Unklarheiten, in welcher Höhe die Steuern auszuweisen waren. Durch den neu in das Aktiengesetz eingefügten § 158 Abs. 4 wird eindeutig festgelegt, welche Beträge unter Pos. 24 „Steuern" aufzunehmen sind. Es fallen darunter die Beträge, die die Gesellschaft als Steuerschuldner zu entrichten hat. Damit ist zugleich festgelegt, wie im Falle eines Organschaftsverhältnisses die auf Organe und Organträger entfallenden Steuern auszuweisen sind. Mit dem Organschaftsverhält28

Aktiengesetz II, 3. Aufl.

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§157

Anm. 67

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

nis wird der Organträger bei der Gewerbe- und Umsatzsteuer automatisch subjektiv steuerpflichtig für alle im Organkreis entstandenen Steuern. Ähnliches gilt unter der Voraussetzung eines Gewinnabfiihrungsvertrages auch für die Körperschaftsteuerverpflichtung; bei den Organschaften werden lediglich die nichtabzugsfähigen Ausgaben, wie z. B. Vermögensteuer, als eigenes Einkommen des Unternehmens angesehen und von diesem versteuert. Dementsprechend müssen bei der Obergesellschaft unter der Pos. 24 der Gewinn- und Verlustrechnung auch die genannten Steuerarten in voller Höhe ausgewiesen werden. Eine Saldierung der auf Erträge, Kapitalteile und Umsätze des Organs zu entrichtenden Körperschaft-, Gewerbe- oder Umsatzsteuer mit den in Pos. 7 „Erträge aus Gewinnabführungsverträgen" ausgewiesenen, durch den Organträger übernommenen Gewinnen, ist unzulässig. Nichtgeregelt wird durch die neue Vorschrift hingegen der Fall, daß entsprechend der wirtschaftlichen Verursachung die vom Organträger geschuldeten Steuern intern entweder nach dem Umlage- oder dem Erstattungsprinzip den Organgesellschaften weiterbelastet werden. Ein Ausweis dieser erstatteten oder umgelegten Beträge könnte erfolgen:

I. beim Organ a) in den Positionen 24 „Steuern" (a) vom Einkommen, vom Ertrag und vom Vermögen und (b) sonstige oder b) in der Position 26 „Sonstige Aufwendungen"

II. beim Organträger a) als Abzug in den Positionen 24 a und b oder b) in der Position 14 „Sonstige Erträge" davon außerordentliche. Z u beiden Möglichkeiten ist folgendes zu bemerken: a) Ein Ausweis der Erstattungen oder Umlagen als sonstige Aufwendungen oder Erträge erlaubt keinen gesonderten Ausweis dieser Beträge. Sie gehen vielmehr in der Sammelposition unter, sind insofern nicht mehr ausdrücklich zu erkennen. Lediglich eine Erläuterung im Geschäftsbericht ist möglich. b) Der offene Ausweis unter den Positionen Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen bzw. sonstige Steuern bewirkt, daß die von den Gesellschaften geschuldeten Steuern entsprechend der wirtschaftlichen Verursachung korrigiert werden. Beim Organ werden also auch bei diesen verursachte, vom Organträger aber geschuldete Steuern ausgewiesen; beim Organträger werden dementsprechend die ausgewiesenen geschuldeten Steuern anteilig gemindert. Das widerspricht grundsätzlich der Vorschrift des § 158 Abs. 4, die einen Ausweis der vollen geschuldeten Beträge, aber auch nur dieser, verlangt. Ein Konflikt mit § 158 ist nur dann nicht anzunehmen, wenn die Umlagen offen ausgewiesen und nicht saldiert werden und wenn außerdem aus der Bezeichnung der offenen Zu- oder Abrechnungen eindeutig hervorgeht und erkennbar wird, daß es sich um interne Verrechnungen, nicht aber um Veränderungen der Steuerschuld der Gesellschaft selbst handelt. Insofern weisen beide Möglichkeiten Nachteile auf: im ersteren Falle wird die Aussagekraft der Gewinn- und Verlustrechnung durch die Einbeziehung in einen Sammelposten gemindert, im zweiten Falle erfolgt eine indirekte Saldierung. Immerhin ist dem Ausweis unter der Position 24 größere Übersichtlichkeit und Aussagekraft zuzusprechen. A m zweckmäßigsten erscheint eine Lösung, die von einer weiteren Aufgliederung der Gewinn- und Verlustrechnung ausgeht. In diesem Falle wäre beim Organträger im Anschluß an Position 7 eine weitere Position einzufügen:

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§157

Anm. 68, 69

Erträge durch Steuererstattung von Organgesellschaften (a) Steuern v o m Einkommen, Ertrag und Vermögen (b) Sonstige Steuern. Parallel dazu müßte beim Organ nach Position 24 gleichfalls eine weitere Position eingefugt werden: Aufwendungen für Steuererstattung an den Organträger (a) Steuern v o m Einkommen, Ertrag und Vermögen (b) Sonstige Steuern. In diesem Falle würden Zweifel hinsichtlich einer Kollision mit § 158 Abs. 4 völlig ausgeräumt und würde dem herrschenden Bruttoprinzip Rechnung getragen werden. Nicht unter dieser Position auszuweisen sind alle sonstigen Steuern (vgl. A n m . 68). Die Lastenausgleichs-VeTmögcnsa.bga.be (Anm. 69) erfahrt ebenfalls eine gesonderte Behandlung. V g l . ferner A n m . 84, 85

Anm. 68 b) Sonstige Steuern In dieser Position werden alle übrigen Steuern, die nicht unter der Pos. 24 a auszuweisen sind und z u m Steueraufwand der Gesellschaft gehören, ausgewiesen. D a z u gehören alle Verkehrsteuern und Verbrauchsteuern. Insbesondere fallen unter diesen Posten z. B.: Börsenumsatzsteuer Gesellschaftsteuer Wertpapiersteuer Wechselsteuer

Kraftfahrzeugsteuer Beförderungssteuer Getränkesteuer Kanal- und Müllabfuhrgebühren u. a. m.

Für den Ausweis der Beiträge an die Europäische Gemeinschaft für Kohle und Stahl ist es zweckmäßig, einen Unterposten zu bilden oder unter den „Sonstigen A u f w e n dungen" auszuweisen. Eine Saldierung der Steuern mit Erträgen, die aus der Weiterbelastung an Dritte stammen, ist nicht erlaubt. Nicht hierher gehören alle Steuern, die als Anschaffungsnebenkosten zu betrachten sind und mit diesen aktiviert werden können, wie z. B. zu aktivierende Grunderwerbsteuer, Eingangszölle, die bei den Vorräten zu erfassende Umsatzausgleichsteuer, u. a .

Anm. 69 Lastenausgleichs - Vermögensabgabe Die Lastenausgleichs-Vermögensabgabe wurde im Gliederungsschema für die Gewinn- und Verlustrechnung des § 132 n. F. noch ausdrücklich als Position 25 aufgeführt. I m Gliederungsschema des § 157 fehlt dieser Posten. Allerdings bestimmt § 16 des E G A k t G , daß die Lastenausgleichs-Vermögensabgabe zwischen die Posten 24 und 25 einzufügen und besonders auszuweisen ist. Materiell ergeben sich damit keine Änderungen gegenüber der bisherigen Regelung. Unter diesem Posten sind auszuweisen, sofern noch nicht passiviert wurde: Die fälligen Vierteljahresbeträge auf die Lastenausgleichs-Vermögensabgabe (Tilgungs- und Zinsanteil), die das Geschäftsjahr belasten, unabhängig davon, ob die Beträge tatsächlich gezahlt wurden. Dies gilt sowohl für den Fall, daß die Beträge z u Lasten des laufenden Aufwandes gebucht werden, als auch für den Fall, d a ß Beträge aus den R ü c k lagen entnommen werden. Die Rücklagenbildung und Rücklagenauflösung für Zwecke der Lastenausgleichs-Vermögensabgabe berührt diese Position nicht. Sie erfolgt lediglich innerhalb der Positionen 31 bzw. 30: Einstellung in bzw. Entnahmen aus Rücklagen. Eine Einstellung in die Rücklage für Lastenausgleichs-Vermögensabgabe ist auch nicht Aufwand, sondern Gewinnverwendung. 28»

435

§ 157

Anm. 70—72

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Die Passivierung der Lastenausgleichs-Vermögensabgabe führt immer zu einer Belastung dieser Position. Dabei wird der geschuldete Betrag, im allgemeinen ohne Zinsen, eingesetzt. Bei Fälligkeit werden nur noch die in den Abgaben enthaltenen Zinsanteile dieser Position als Aufwand eingestellt. Allerdings können die Zinsen auch unter Pos. 23 „Zinsen und ähnliche Aufwendungen" ausgewiesen werden.

Anm. 70 25. Aufwendungen aus Verlustübernahme Die Aufwendungen, die unter diesem Posten erfaßt werden, entstehen dadurch, daß eine Untergesellschaft, die mit der bilanzierenden Obergesellschaft durch einen Gewinnabführungsvertrag (der die Verlustübernahme einschließt) oder einen Verlustübernahmevertrag verbunden ist, in dem betreffenden Geschäftsjahr mit einem Verlust abgeschlossen hat. Diesen Verlust übernimmt die Obergesellschaft und hat ihn unter diesem Posten als Aufwand auszuweisen. Besteht von Seiten der Untergesellschaft eine Dividendengarantie und übersteigt der erforderliche Betrag für die Dividendengarantie den an die Obergesellschaft abzuführenden Ertrag, so ist der Differenzbetrag bei der Obergesellschaft nach § 158 Abs. 3 ebenfalls unter dieser Position auszuweisen. (Vgl. insbesondere auch die Ausführungen unter Anm. 48.)

Anm. 71 Einstellungen in Sonderposten mit Rücklageanteil Nach § 158 Abs. 6 müssen Aufwendungen für die Einstellung in Sonderposten mit Rücklageanteil zwischen den Positionen 25 und 26 gesondert ausgewiesen werden. Es handelt sich dabei um Beträge, die auf Grund steuerlicher Vorschriften passiviert werden können (§ 152 Abs. 5). (Vgl. ergänzend Anm. 54 zu § 157, Anm. 105 zu § 151 und A n m . 49 zu § 152.)

Anm. 72 26. Sonstige Aufwendungen Z u den sonstigen Aufwendungen gehören grundsätzlich alle sachlichen Aufwendungen der Gesellschaft, soweit sie nicht in einem anderen Posten gesondert auszuweisen sind. Eine besondere Schwierigkeit besteht hier in der Abstimmung mit denjenigen Aufwendungen, die in der Position „Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie für bezogene W a r e n " ausgewiesen werden (vgl. Anm. 41, 42, 45, 46). Eindeutig unter der Position 26 „Sonstige Aufwendungen" auszuweisen sind alle Materialaufwendungen, die zum Verwaltungs-, Vertriebs- und Allgemeinen Bereich der Unternehmung gehören. Gleiches gilt für alle die Fremdleistungen, die nicht den Produktionsbereich betreffen. Innerhalb der Fremdleistungen, die für den Produktionsbereich bestimmt sind, sind unter der Position 5 nur die Beträge zu erfassen, die bei enger Auslegung dem Stoffverbrauch gleichzusetzende Aufwendungen darstellen. Dann würden darunter nicht fallen, z. B. Aufwendungen für Fremdreparaturen, Aufwendungen für Fertigungslizenzen, Erfindervergütungen usw., die vielmehr den „Sonstigen Aufwendungen" hinzuzurechnen sind. Bei weiter Auslegung des Stoffverbrauchs würden unter diesen auch Aufwendungen für Fremdreparaturen fallen. Eine generelle Gruppierung kann hier nicht getroffen werden. Die Zuordnung zu Posten 5 bzw. 26 muß nach den Umständen des Einzelfalles getroffen werden. Für die einzelnen Unternehmen ist es daher wichtig, festzulegen, inwieweit die im Zusammenhang mit den Materialaufwendungen und diesen gleichzusetzende erfaßbare Fremdleistungen in der Pos. 5 oder in der Pos. 26 als „Sonstige Aufwendungen" auszuweisen sind.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 157

Anm. 73

Wichtig ist besonders, daß bei dem Ausweis derjenigen Aufwendungen, deren Verbuchung zweifelhaft ist, der Grundsatz der Kontinuität gewahrt wird, d. h. die einmal getroffene Entscheidung für den Ausweis dieser Aufwendungen für die Zukunft bindend bleibt. Im übrigen werden in dieser Position z. B. die folgenden Aufwendungen ausgewiesen : Post-, Telefon- und Fernschreibgebühren, Bürobedarf, Bücher, Zeitschriften, Reisekosten, Bewirtungs- und Betreuungskosten, Repräsentationskosten, Honorare, Treuhandgebühren, Prüfungsgebühren, Gerichts- und Notariats- und Anwaltsgebühren, Rechts- und Beratungskosten, Aufsichtsratstantiemen und -Vergütungen, Kosten des Aufsichtsrates und der Hauptversammlung, Verbandskammerbeiträge, Spenden, Mieten und Pachten, Lizenzabgaben für Vertriebslizenzen, Versicherungsprämien, Werbekosten (einschl. Geschenkartikel), Aufwendungen für Auflagen der öffentlichen Hand, Provisionen für Bürgschaften und dergleichen. Kursverluste beim Verkauf von Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens, Verluste durch Währungskursdifferenzen, Kassenfehlbeträge, Zubußen an Gesellschaften, mit denen keine Organverträge abgeschlossen wurden, Emissionskosten für eigene Aktien und Anleihen, Bildung von Rückstellungen, die nicht zu Lasten einzelner Aufwandarten ausgewiesen sind, wie z. B.: Rückstellungen für Garantieleistungen, Rückstellungen für Preisnachlässe, Rückstellungen für Konventionalstrafen, Rückstellungen für Wechsel- und Scheckobligo.

Anm. 73 27. Auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- und eines Teilgewinnabführungsvertrages abgeführte Gewinne Diese Position enthält die innerhalb einer Gewinngemeinschaft und die auf Grund eines Gewinnabführungsvertrages abgeführten Gewinne (vgl. die allgemeinen Ausführungen Anm. 48). Die Gewinnabführung z. B. einer Untergesellschaft stellt jedoch, im Gegensatz zur Verlustübernahme, z. B. einer Obergesellschaft (vgl. Anm. 70), keinen echten Aufwand dar. Aus diesem Grunde wird diese Position nach den „Sonstigen Aufwendungen" im Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung aufgeführt. Der Fall, daß bei einer Gesellschaft in der Gewinn- und Verlustrechnung ein Ausweis sowohl unter Pos. 25 als auch unter Pos. 27 vorkommt, ist selten. Dies tritt nur ein, wenn ein und dieselbe Gesellschaft zugleich Obergesellschaft über eine oder mehrere Untergesellschaften ist und ihrerseits wiederum Untergesellschaft zu einer anderen Obergesellschaft. Hat die Gesellschaft im gleichen Geschäftsjahr einerseits mit der Untergesellschaft einen Gewinnabführungsvertrag geschlossen, aus der ihr Aufwendungen für Verlustdeckung entstehen, besteht andererseits mit ihrer Obergesellschaft ein Gewinnabführungsvertrag, nach dem sie ihre Gewinne an diese abfuhren muß, so erfolgt ein Ausweis der Aufwendungen sowohl unter Pos. 25 als auch unter Pos. 27. Beispiel:

Gesellschaft A I T I | I G

Obergesellschaft Untergesellschaft von A Obergesellschaft von C

Untergesellschaft von B Gesellschaft B ist zugleich Untergesellschaft von A und Obergesellschaft von C, und es bestehen zwischen den Gesellschaften Gewinnabführungsverträge. Verlust der Gesellschaft G DM 100 000,— Gewinn der Gesellschaft B D M 300 000,— Auf Grund des Gewinnabführungsvertrages zwischen den Gesellschaften B und G hat die Gesellschaft B den Verlust von DM 100 000,— der Gesellschaft C zu übernehmen. Dieser ist ein „echter" Aufwand. Der restliche Gewinn in Höhe von D M 200 000,— ist auf Grund des mit der Gesellschaft A bestehenden Gewinnabführungsvertrages an diese abzuführen und stellt einen „unechten" Aufwand dar. (Vgl. Anm. 57, Erträge aus Verlustübernahme.) 437

§157 Anm. 74—76

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 74 28. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag Die entscheidende Zwischensumme bei der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung bildet der Jahresüberschuß oder Jahresfehlbetrag. Diese Zwischensumme zeigt das Ergebnis, das die Gesellschaft in dem betreffenden Geschäftsjahr erzielt hat. Nach Feststellung des Rohertrages oder Rohaufwandes werden diesem sämtliche Erträge (Pos. 7 bis 15) zugezählt und in einer Zwischensumme ausgewiesen. Nach Abzug aller Aufwendungen (Pos. 16 bis 27) ergibt sich ein Jahresüberschuß, wenn die Summe aller Aufwendungen geringer ist als die Summe aller Erträge einschl. des Rohertrages; sind die Aufwendungen größer, entsteht ein Jahresfehlbetrag. Mit diesem Posten schließt die Gewinn- und Verlustrechnung des betreffenden Geschäftsjahres ab. Sie wird in Pos. 29 korrigiert durch den Gewinn- oder Verlustvortrag aus dem Vorjahr. Die folgenden Posten stellen die Gewinnverwendung oder den Verlustausgleich dar. Der Jahresüberschuß bzw. Jahresfehlbetrag bildet die Grundlage für den Betrag, der in die Rücklage eingestellt oder zum Verlustausgleich den Rücklagen entnommen wird. Der Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag wird durch den Gewinnvortrag oder Verlustvortrag aus dem Vorjahr, um die Entnahmen aus den gesetzlichen und freien Rücklagen und die Einstellungen aus dem Jahresüberschuß in die gesetzliche und die freie Rücklage vermehrt oder vermindert. Das Ergebnis bildet den „Bilanzgewinn" oder „Bilanzverlust", über dessen Verwendung die Hauptversammlung beschließt.

Anm. 75 29. Gewinnvortrag/ Verlustvortrag aus dem Vorjahr Ein Gewinn- oder Verlustvortrag aus dem Vorjahr ist unter dem Posten 29 in die Gewinn- und Verlustrechnung aufzunehmen. In der Bilanz erscheint ein Vortrag aus dem Vorjahr nicht mehr. Ein etwaiger Betrag wird auf dem Ergebniskonto der Kl. 9 mit dem Jahresüberschuß, mit Einstellungen in und Entnahmen aus offenen Rücklagen zum Bilanzgewinn / Bilanzverlust saldiert. Der Ausweis des Gewinn- bzw. Verlustvortrages erfolgt in der Staffelrechnung nach dem Jahresüberschuß. Es handelt sich um einen Posten, der die Erträge und Aufwendungen des laufenden Jahres nicht betrifft und der deshalb außerhalb der Ermittlung als Jahresergebnis aufzufuhren ist.

Anm. 76 30. Entnahmen aus offenen Rücklagen Dieser Posten bildet den entsprechenden Gegenposten zu den „Einstellungen in offene Rücklagen" (vgl. Anm. 80—82). Der Ausweis der Entnahmen aus offenen Rücklagen im Gliederungsschema wird unterteilt in: a) Entnahmen aus der gesetzlichen Rücklage, b) Entnahmen aus freien Rücklagen. Wird die Rücklage zum Ausgleich eines bestimmten Aufwandes oder Verlustes aufgelöst, während gleichzeitig Einstellungen in die Rücklage vorgenommen werden, so ist eine Saldierung zwischen den Einstellungen und den Entnahmen nicht zulässig. Der der Rücklage entnommene Betrag muß unter diesem Posten jeweils unter a) oder b) in voller Höhe ausgewiesen werden. Sowohl die Entnahmen aus den offenen Rücklagen als auch die Einstellungen in die offenen Rücklagen werden am Schluß der Staffel der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem „Jahresüberschuß" oder „Jahresfehlbetrag" ausgewiesen, da es sich um Vorgänge handelt, die nach Ermittlung des Jahresergebnisses ausgeführt werden. Damit wird die Rücklagenbewegung, soweit es sich um offene Rücklagen handelt und die Vorgänge erfolgswirksam sind, aus der Gewinn- und Verlustrechnung einwandfrei erkennbar. Insoweit wird eine Verschleierung der Gewinnermittlung durch Bildung und Auflösung von offenen Rücklagen vor Ermittlung des Jahresergebnisses unmöglich.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§157

Anm. 77—80

Nicht erfaßt in den Positionen 30 und 31 werden die Bildung und Auflösung bei den stillen Rücklagen. Die Möglichkeiten der Bildung stiller Rücklagen werden jedoch durch das Aktiengesetz 1965 ohnehin grundsätzlich eingeschränkt.

Anm. 77 30a. Entnahmen aus der gesetzlichen Rücklage Für die Entnahmen aus der gesetzlichen Rücklage gilt, daß sie in voller Höhe und unsaldiert mit Aufwendungen, zu deren Deckung sie entnommen wurden, auszuweisen sind. Im Normalfalle wird die gesetzliche Rücklage unter bestimmten Bedingungen zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages oder zum Ausgleich eines Verlustvortrages aus dem Vorjahr verwandt (vgl. die Ausführungen zu § 150). Eine Entnahme aus der gesetzlichen Rücklage kann sich auch im Zuge einer vereinfachten Kapitalherabsetzung (vgl. § 229) ergeben. Nicht unter Pos. 30 a „Entnahmen aus der gesetzlichen Rücklage" sind solche Entnahmen aufzuführen, die der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (vgl. § 208) dienen. Hierbei entsteht kein Ertrag im Sinne der Gewinn- und Verlustrechnung, sondern es erfolgt lediglich eine Umbuchung von den Rücklagen auf das Kapitalkonto. Ein Vermerk in der Bilanz, der auf die Umbuchung hinweist, empfiehlt sich jedoch. Das gleiche gilt für die Umbuchung von Beträgen aus der gesetzlichen Rücklage in die freien Rücklagen gemäß den Bestimmungen des Vierten DMBilEG. Es werden davon in der Gewinn- und Verlustrechnung weder Position 30 a noch Position 3 1 b berührt, sondern nur die Bilanz.

Anm. 78 30b. Entnahmen aus freien Rücklagen Beträge, die den freien Rücklagen entnommen werden, müssen unter diesem Posten gesondert ausgewiesen werden. Eine Saldierung mit etwaigen Aufwendungen, zu deren Deckung sie entnommen wurden, ist nicht gestattet. Werden freie oder zweckgebundene Rücklagen zur Deckung von Aufwendungen herangezogen, werden die Aufwendungen unter dem entsprechenden Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung erfaßt, während der Gegenposten unter den Entnahmen aus freien Rücklagen ausgewiesen wird. Entnahmen aus freien Rücklagen müssen nicht ausgewiesen werden, wenn lediglich eine Verschiebung zwischen Bilanzpositionen erfolgt (z. B. von der freien auf die gesetzliche Rücklage, von freien Rücklagen auf das Grundkapital bei Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, § 208). Für die ebenfalls unter den offenen Rücklagen ausgewiesenen Sonderposten mit Rücklageanteil werden die Erträge aus der Rücklageauflösung dem besonderen Charakter dieser Posten entsprechend gesondert erfaßt (vgl. hierzu Anm. 55).

Anm. 79 Erträge aus der Kapitalherabsetzung Diese Position ist im normalen Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 157 nicht enthalten. Sie ergibt sich aus § 240, Ausweis der Kapitalherabsetzung. Danach ist der aus der Kapitalherabsetzung gewonnene Betrag nach dem Posten „Entnahmen aus offenen Rücklagen" unter der Postenbezeichnung „Ertrag aus der Kapitalherabsetzung" auszuweisen.

Anm. 80 31. Einstellungen aus dem Jahresüberschuß in die offenen Rücklagen Einstellungen in die offenen Rücklagen bilden den entsprechenden Gegenposten zu den „Entnahmen aus offenen Rücklagen" (vgl. Anm. 76—78).

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§157

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 81, 82 Das Gesetz unterscheidet bei den Einstellungen in die offenen Rücklagen: 1. Einstellungen in die gesetzliche Rücklage (vgl. Anm. 8i) 2. Einstellungen in freie Rücklagen (vgl. Anm. 82). Rücklagen sind in der Regel aus dem Gewinn gebildetes Kapital und dienen wirtschaftlich der Kapitalsicherung, Kapitalstärkung und Gewinnregulierung. Einstellungen in die Rücklagen stellen Gewinnverwendung dar. Sie müssen insbesondere für die Aktionäre deutlich erkennbar sein, was nur durch den gesonderten Ausweis erreicht wird. Gegenüber der bisherigen Regelung schränkt der Gesetzgeber den Spielraum der Verwaltung zur Rücklagenbildung erheblich ein (vgl. § 58). Freie Rücklagen können vor Ermittlung des Bilanzgewinns, über den die Hauptversammlung nach eigenem Ermessen beschließen kann, von der Verwaltung nur noch gebildet werden, wenn die Rücklagen weniger als 5 0 % des Grundkapitals ausmachen. Betragen die freien Rücklagen weniger als 5 0 % des Grundkapitals, kann die Verwaltung bis zur Hälfte des Jahresüberschusses oder einen nach Satzungsermächtigung höheren Anteil einstellen.

Anm. 81 31a. Einstellungen aus dem Jahresüberschuß in die gesetzliche Rücklage Unter dieser Position sind die Einstellungen in die gesetzliche Rücklage, die sich auf Grund des § 150 Abs. 2, Nr. 1 ergeben, sowie die freiwilligen, über die gesetzlichen Mindestvorschriften hinausgehenden Einstellungen zu vermerken. Die Änderung der Bestimmung des §150 Abs. 2, Nr. 1 A k t G gegenüber § 130 Abs. 2, Nr. 1 A k t G 1937, wonach für die Zuführung zur gesetzlichen Rücklage nicht mehr vom jährlichen Reingewinn, sondern von dem um den Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschuß auszugehen ist, macht die bisher notwendigen komplizierten Rückrechnungen überflüssig. Erst nachdem der Jahresüberschuß ermittelt wurde, folgt als Teil der Gewinnverwendung die Rücklagendotierung. Das Gesetz sieht in § 150 Abs. 2, Nr. 1 vor, daß ein Betrag in Höhe des 20. Teils des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses in die Rücklage einzustellen ist, bis diese den 10. oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals erreicht hat. Einstellungen in die gesetzliche Rücklage, die sich aus § 150 Abs. 2, Nr. 2 — 4 ergeben — Agiobeträge bei Aktienausgabe, Beträge, die bei Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen über ihren Rückzahlungsbetrag hinaus erzielt werden, Zuzahlungen von Aktionären gegen Gewährung eines Vorzugsrechts — brauchen nicht unter dieser Position ausgewiesen zu werden, worauf in § 158 Abs. 5 ausdrücklich hingewiesen wird. Es handelt sich dabei um erfolgsneutrale Vorgänge, die lediglich die Kapitalseite der Unternehmung betreffen. Es genügt der Ausweis in der Bilanz, wobei die Vorgänge durch Vermerke jedoch kenntlich zu machen sind. Gleiches gilt für die Einstellungen in die gesetzliche Rücklage nach § 237 Abs. 5, wenn Aktien, die der Gesellschaft unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurden, oder Aktien zu Lasten des Bilanzgewinnes oder einer freien Rücklage eingezogen werden. Die Einstellung eines Betrages in die gesetzliche Rücklage, der dem Gesamtnennbetrag der eingezogenen Aktien gleichkommt, kann ebenfalls erfolgsneutral behandelt werden und erscheint dann lediglich in der Bilanz. Nicht unter dieser Position ausgewiesen werden dürfen die Einstellungen in die gesetzliche Rücklage, die bei einer vereinfachten Kapitalherabsetzung und bei zu hoch angenommenen Verlusten nach einer vereinfachten Kapitalherabsetzung vorzunehmen sind (vgl. § 229 Abs. 1 und § 232). Für den Ausweis dieser Beträge schreibt § 240 vor, daß sie gesondert unter der Positionsbezeichnung „Einstellung in die gesetzliche Rücklage nach den Vorschriften über die vereinfachte Kapitalherabsetzung" in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen und im Geschäftsbericht zu erläutern sind.

Anm. 82 31b. Einstellungen aus dem Jahresüberschuß in die freien Rücklagen Die Beträge, die aus dem Jahresüberschuß der Gesellschaft den freien Rücklagen zugeführt werden, müssen unter dieser Position gesondert erfaßt werden. Sie stellen,

440

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§157

Anm. 83, 84

ebenso wie die Einstellungen in die gesetzliche Rücklage, keinen Aufwand, sondern Gewinnverwendung dar. Der Umfang der Einstellungen in die freien Rücklagen ergibt sich aus § 58, der die Verwendung des Jahresüberschusses regelt. Ein Vermerk, der anzeigt, auf Grund welcher gesetzlichen oder satzungsmäßigen Bestimmungen die Einstellung in die freien Rücklagen erfolgt, ist nicht erforderlich. Umbuchungen von einer Rücklage — ob gesetzliche oder freie — auf die andere brauchen nicht über diese Position geleitet zu werden. Sie sind erfolgsneutral. Es genügt die Erfassung in der Bilanz mit einem entsprechenden Hinweis. Vergl. ferner Anm. 84, 85

Anm. 83 32. Bilanzgewinn / Bilanzverlust Die bisherige Bezeichnung dieser Position Reingewinn / Reinverlust wurde geändert. Der Ausdruck Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust ist insofern mehr zutreffend, als der in dieser Position ausgewiesene Gewinn oder Verlust nicht dem Jahresergebnis entspricht, sondern bereits durch die Rücklagebewegungen verändert wurde, die einer Gewinnverwendung bzw. Verlustminderung gleichkommt. Der Posten 32 als Endposten der Gewinn- und Verlustrechnung muß mit dem in der Bilanz ausgewiesenen Ergebnis übereinstimmen. Fallen Bilanzgewinn bzw. -Verlust und Jahresüberschuß bzw. -fehlbetrag zusammen, weil die Positionen 2g—31 fehlen, so kann die Position 28 als Bilanzgewinn / Bilanzverlust bezeichnet werden. Auch wenn sich ein Bilanzgewinn oder Bilanzverlust nicht ergibt, weil er durch die nachfolgenden Positionen Gewinn- bzw. Verlustvortrag aus dem Vorjahr und Entnahmen bzw. Einstellungen in offene Rücklagen ausgeglichen wird, so muß die Staffelrechnung doch bis zur letzten Position durchgeführt werden.

Anm. 84 Die Ermittlung der Ertragsteuerbelastung in Ergebnissen I. Die Ertragsteuersätze 1. Körperschaftsteuer a) Regelmäßiger Steuersatz zuzüglich: Ergänzungsabgabe 3 %

51% i>53% 52,53%

b) Ermäßigter Steuersatz zuzüglich: Ergänzungsabgabe 3 %

15% 0,45% 15,45%

2. Gewerbeertragsteuer Hebesatz 240% (Beispiel) a) Formelmäßige Errechnung Meßzahl x Hebesatz Meßzahl x Hebesatz : 1 + IOO 100 X 100 5 X 240 f IOO ' b) 9/10 Methode Meßzahl x Hebesatz 100 5 X 240 100

5 X 240 IOO X IOO _

—

Meßbetrag X 90 100 12,0 X 90 100

=

10,71%

=

10,8%

441

§157 Anm. 84

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Die Errechnung des Gewerbeertragsteuersatzes durch die Formel ist genauer. folgenden wird daher mit einem Steuersatz von 10,71 % gerechnet.

Im

II. Ermittlung von Gewerbeertrag und Einkommen i. Gewerbeertrag Gewinn vor Ertragsteuern + Körperschaftsteuerliche Zusetzungen — Körperschaftsteuerliche K ü r z u n g e n (Mindergewinne) Steuerpfl. Gewinn vor Ertragsteuern + Hinzurechnungen gem. § 8 G e w S t G — K ü r z u n g e n gem. § 9 G e w S t G Gewerbeertrag 2. Einkommen Steuerpfl. Gewinn vor Ertragsteuern — Gewerbeertragsteuer Einkommen

III. Ermittlung der optimalen Ausschüttung Dieser Betrag ergibt sich bei A n w e n d u n g folgender Formel: ^ _ E (100 — r) — 100 N (100 — r) + e Es bedeuten: A = Optimale Ausschüttung E = Einkommen r = regelmäßiger Körperschaftsteuersatz e = ermäßigter Körperschaftsteuersatz N = körperschaftsteuerliche Zusetzungen abzüglich K ü r z u n g e n

IV. Beispiel zur Ermittlung der Ertragsteuerbelastung Hierbei ist aus systematischen Gründen auf den Ansatz von körperschaftsteuerlichen und gewerbeertragsteuerlichen Korrekturen verzichtet worden. Die auf diese Weise ermittelte Ertragsteuerbelastung gilt daher nur für den Grenzfall, d a ß der Gewinn vor Ertragsteuern und der Gewerbeertrag übereinstimmen. G e w i n n vor Ertragsteuern = Gewerbeertrag = 100 D M 1 . Ertragsteuerbelastung bei optimaler Ausschüttung a) Gewerbeertragsteuer (Hebesatz 240%) 10,71 % v. 100 b) Körperschaftsteuer (1) Ermittlung des E i n k o m m e n s — G e w i n n abzüglich: Gewerbeertragsteuer Einkommen (2) Höchstbetrag der möglichen Ausschüttung A = 89,29 (100 — 52,53) = ( 1 0 0 — 5 2 , 5 3 ) + 15,45 (3) Körperschaftsteuer (einschl. Ergänzungsabgabe) Ausschüttung 67,36 x 1 5 , 4 5 % = Nichtausschüttung 21,93 X 5 2 , 5 3 % = Einkommen 89,29 c) Ertragsteuerbelastung Gewerbeertragsteuer Körperschaftsteuer (einschließlich Ergänzungsabgabe) Gesamt

442

DM 10,71 100 10,71 89,29 67,36 ' 10,41 11,52 21,93 10,71 21,93 32,64

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§157

Anm. 85

Bezogen auf den Gewinn vor Ertragsteuern in Höhe von D M 100,— beträgt die Ertragsteuerbelastung 32,64 =

«33%

2. Ertragsteuerbelastung bei 100 %iger Cewinnthesaurierung Körperschaftsteuer (einschließlich Ergänzungsabgabe) Einkommen 89,29 X 52)53% = 46,9° Gewerbeertragsteuer (wie bei 1.) 10,71 Gesamt 57,61 Bezogen auf den Gewinn von DM 100,— = 57,61 =

«58%

V. Anmerkung im Hinblick auf die Anwendung der unter IV. ermittelten Ertragsteuersätze Bei den oben errechneten Ertragsteuerbelastungen handelt es sich nur um Orientierungsgrößen. Bei einer individuellen Ermittlung der Ertragsteuerbelastung im Zusammenhang mit einer Ertragswertermittlung kann m. E. auf einen Ansatz von körperschaftsteuerlichen und gewerbeertragsteuerlichen Korrekturen nicht verzichtet werden. Eine Ausnahme von dieser Regel ist bei Relationsgutachten denkbar.

Anm. 85 I. Ermittlung des Einkommens für die Errechnung der KSt-Rückstellung Gewinn lt. Handelsbilanz Zuzüglich: Körperschaftsteuerliche Zusetzungen 1. Verrechnete Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen (Körperschaftsteuer; Gewerbeertragsteuer; Nachsteuer bei Schachtelerträgen gem. § 9 Abs. 3 K S t G ; von Gesellschaft getragene Kapitalertragsteuer; Vermögensteuer) 2. Nicht abzugsfähiger Anteil der LAVA (falls verrechnet) 3. Verdeckte Gewinnausschüttungen 4. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 5 EStG 5. Zuführung zu Rücklagen und, falls Organträger, auch Zuführung zu freien Rücklagen bei Organgesellschaften 6. Nicht abzugsfähige Spenden Abzüglich: 7. Mindergewinne aus BP-Zuschreibungen, soweit diese außerhalb der Handelsbilanz fortgeschrieben werden - Vorläufiges Einkommen Abzüglich: Gesondert ermittelte Gewerbeertragsteuer = Einkommen

II. Ermittlung des eigenen Einkommens bei Organgesellschaften 1. 2. 3. 4.

Steuern vom Einkommen und Vermögen Nicht abzugsfähiger Anteil der LAVA (falls verrechnet) Verrechnete Nachsteuer gem. § 9 Abs. 3 KStG Zur Tilgung eines Kapitalentwertungskontos sowie zur Beseitigung von Fehlbeträgen beim Kapital oder bei der gesetzlichen Rücklage verwendete Beträge 5. Die vom Organ oder vom Organträger gezahlte Dividendengarantie 6. Nicht abzugsfahige Spenden Abzüglich: Evtl. Verluste aus iwwganschaftlicher Zeit = Eigenes Einkommen

443

Erstes Buch: Aktiengesellschaft §157 Anm. 85 III. Ermittlung des Gewerbeertrages für die Errechnung der GewSt-Rückstellung Vorläufiges KSt-Einkommen Zuzüglich: Hinzurechnungen gem. § 8 GewStG Abzüglich: Kürzungen gem. § 9 GewStG Gewerbeertrag

IV. Beispiel zur Ermittlung einer KSt - und GewSt Rückstellung D M 400 000 D M 100 000 D M 50 000 D M 20 000

Gewinn lt. Handelsbilanz KSt-Zusetzungen (vgl. I) GewSt-Hinzurechnungen GewSt-Kürzungen Hebesatz 240% 1. Rückstellung für Gewerbeertragsteuer Gewinn lt. Handelsbilanz + KSt-Zusetzungen Vorläufiges Einkommen -)- GewSt-Hinzurechnungen ./.GewSt-Kürzungen Gewerbeertrag

D M 400 000 D M 100 000 D M 500 000 D M 50 000 D M 20 000

Meßbetrag 5 % v. 530 000 Bei Hebesatz von 240% Gewerbeertragsteuer 9 0 % v. 63 600 =

D M 30 000 D M 530 000 DM DM rd. D M

25 500 63 600 57 200

Rückstellung für Körperschaftsteuer a) Nicht-Ausschüttung Vorläufiges Einkommen (vgl. I V , 1) ./. Gewerbeertragsteuer Einkommen Körperschaftsteuer (einschließlich Ergänzungsabgabe) 5 2 >53% v - 442 800 =

D M 500 000 D M 57 200 D M 442 800 rd. D M 23a 600

b) Optimale Ausschüttung A = E(ioo-r)-iooN (100 — r) + e

Ausschüttung Einkommen regelmäßiger Steuersatz ermäßigter Steuersatz KSt-Zusetzungen ./. Kürzungen A = 442 800 (100 — 52,53) — 100 (100 000) (100—52,53) + 15,45 = rd. D M 175 100 A

£ r e N

=

optimale

= = = =

Errechnung der Körperschaftsteuer Optimale Ausschüttung 175 100 X 15,45 = D M 27050 Nichtausschüttung 267 700 X 52,53 = D M 140 620 Einkommen 442 800 D M 167 670

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§158

Anm. 1

§ 1 5 8 V o r s c h r i f t e n zu e i n z e l n e n P o s t e n d e r G e w i n n - u n d V e r lustrechnung § 132 Abs. 4 AktG 37 (für § 158 Abs. 2) § 147 Abs. 2 R E (für § 158 Abs. 2).

(1) Bei Unternehmen, deren Geschäftszweig in der Erzeugung oder Fertigung von Gegenständen oder im Vertrieb von Waren besteht, sind als Umsatzerlöse nur die Erlöse aus der Erzeugung, Fertigung oder Lieferung dieser Gegenstände oder Waren auszuweisen. (2) Die Umsatzerlöse sind nach Abzug von Preisnachlässen und zurückgewährten Entgelten auszuweisen; andere Beträge dürfen nicht abgesetzt werden. (3) Von dem Ertrag aus einem Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrag ist ein vertraglich zu leistender Ausgleich für außenstehende Gesellschafter abzusetzen; übersteigt dieser den Ertrag, so ist der übersteigende Betrag unter den Aufwendungen aus Verlustübernahme (§ 157 Abs. 1 Nr. 25) auszuweisen. Andere Beträge dürfen nicht abgesetzt werden. (4) Als Steuern sind die Beträge auszuweisen, die die Gesellschaft als Steuerschuldner zu entrichten hat. (5) Einstellungen in die gesetzliche Rücklage nach § 150 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 oder § 237 Abs. 5 sind nicht als Beträge auszuweisen, die nach Gesetz oder Satzung aus dem Jahresüberschuß in die gesetzliche Rücklage einzustellen sind. (6) Erträge aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 152 Abs. 5) sind in einem zwischen den Posten Nummer 13 und Nummer 14, Einstellungen in Sonderposten mit Rücklageanteil in einem zwischen den Posten Nummer 25 und Nummer 26 einzufügenden Posten gesondert auszuweisen. Literatur Kühl, DB 1967, 1279: Aufwendungen für Roh-, Hilfe- und Betriebsstoffe in der Gewinn- und Verlustrechnung der A G unter besonderer Berücksichtigung von Dienstleistungsbetrieben.

Übersicht I. Vorbemerkung 1 II. Ausweis der Umsatzerlöse (Abs. 1) 1. Allgemeines 2 2. Wesen der Umsatzerlöse 3— 6 III. Abzüge von Umsatzerlösen (Abs. 2) 1.Allgemeines 7 2. Preisnachlässe 8 3. Zurückgewährte Entgelte 9 4. Sonstige Formen zurückgewährter Entgelte 10

IV. Ausweis von Ausgleichszahlungen bei Gewinnabführungsverträgen (Abs. 3) 1. Ausgleichszahlung (nach §304 AktG) 11 2. Verbot, weitere Beträge von Gewinnabführungserträgen abzusetzen 12 V . Steuerausweis und Steuerschuldner (Abs. 4) 13—17 VI. Einstellungen in die gesetzliche Rücklage (Abs. 5) 18—19 VII. Behandlung der Sonderposten mit Rücklageanteil (Abs. 6) 20—24

I. Vorbemerkung Anm. 1 Dieser Paragraph enthält Erläuterungen zu § 157, ebenso wie § 152 Erläuterungen zu § 1 5 1 enthält. „Die vom Rechts- und Wirtschaftsausschuß übereinstimmend vorgeschlagene Vorschrift stellt den Inhalt einzelner Posten der Gewinn- und Verlustrechnung klar" (Kropff, S. 254). Damit sollten Meinungsverschiedenheiten über einzelne

445

§158

Anm. 2, 3

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Posten der Gewinn- und Verlustrechnung beseitigt werden, die sowohl in der Praxis als auch in der Literatur bestanden haben, so z. B. über zulässige Abzugsposten vom Erlös oder Einbeziehung von Erlösen aus Nebengeschäften in die Pos. i des Gliederungsschemas der Gewinn- und Verlustrechnung. Alle Absätze des § 158 betreffen vorhandene Meinungsverschiedenheiten, die A b sätze 1 — 5 schon bisher bestehende, der Abs. 6 dagegen den Ausweis der „Sonderposten mit Rücklageanteil", eine im A k t G , § 15a Abs. 5 neu geschaffene Position. Im allgemeinen enthält der § 158 nichts wesentlich Neues, er folgt vielmehr der bisherigen herrschenden Auffassung. Er klärt damit Zweifelsfragen, setzt aber kein neues Recht.

II. Ausweis der Umsatzerlöse (Abs. 1) Anm. 2 1. Allgemeines Die Forderung nach Ausweis der Umsatzerlöse brachte erst die Novelle von 195g. Sie wurde allgemein als überaus weitgehend empfunden, da sie besonders in einigen Fällen: bei Einproduktbetrieben, Exportbetrieben, die in Konkurrenz mit Betrieben in Ländern stehen, die nicht gleichweitgehende Publizitätsvorschriften besitzen, einen sehr tiefen Einblick in Struktur und Ertragslage der Betriebe ermöglicht. Aber das A k t G läßt bei kleineren und Familiengesellschaften Erleichterungen zu (Zusammenfassung von Umsatzerlösen und anderer Leistungen, A b z u g der Materialaufwendungen), so daß diese Gesellschaften gegen zu weitgehende, sie schädigende Publizität einigermaßen geschützt sind. Andererseits ist nicht zu bestreiten, daß die verbesserte Publizität, gerade in bezug auf die Gewinn- und Verlustrechnung und den Ausweis der Erlöse im besonderen, die die für die Beurteilung der Betriebe so wichtige Ertragskraft offenlegt, für den Kapitalmarkt und die Aktienkaufwilligkeit des Publikums von entscheidender Bedeutung ist. Bisher war gerade der Ausweis der Aufwände und Erträge völlig unzulänglich, besonders in einigen Wirtschaftszweigen. Entsprechend der Ausweisscheu auf diesem Gebiete war auch die literarische Behandlung der betrieblichen Erfolgsrechnung bis in die jüngste Zeit unverständlich spärlich. Dabei ist gerade der Gewinn und die gewinnoptimale Disposition für die Betriebserhaltung von entscheidender Bedeutung. I m ganzen ist daher der tiefgegliederte Erfolgsausweis ein großer Fortschritt, was auch für den Ausweis der Erlöse gilt. Aber beim Erlösausweis ergeben sich doch einige Schwierigkeiten, nicht zuletzt bei der Abgrenzung der ausweis- und der nichtausweispflichtigen Erlöse, wodurch der Umsatz weiter oder enger gefaßt wird. Diesen Schwierigkeiten will der Absatz 1 begegnen.

Anm. 3 2. Wesen der Umsatzerlöse Was als echter Umsatzerlös anzusehen und als solcher auszuweisen ist (vgl. hierzu die Erläuterungen zu § 157 Abs. 1 Nr. 1 in Anm. 31—33), ist angesichts der überaus verschiedenen, wandelbaren Verhältnisse bei den einzelnen Betrieben nur schwer und kaum eindeutig festzulegen. Zwar sagt § 158 Abs. 1, daß bei Erzeugungs- und Handelsbetrieben „als Umsatzerlöse nur die Erlöse aus der Erzeugung, Fertigung und Lieferung dieser Gegenstände oder Waren auszuweisen sind". Das scheint nicht zu weit gezogen und auch eindeutig zu sein. Nicht zu weit gezogen ist dieser Begriff der Umsatzerlöse gegenüber dem Umsatzbegriff des Umsatzgesetzes, der der weitestgezogene ist, den Wirtschaft und Recht kennen. Und eindeutig wäre der Begriff auch, wenn die Verhältnisse bei den einzelnen Betrieben nicht so kompliziert und dazu überaus verschieden wären. Unternehmungen besitzen nicht nur Haupt-, sondern auch Hilfs- und Nebenbetriebe. Sie alle erstellen

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§158

Anm. 4, 5

Leistungen, erstellen sie sogar regelmäßig und liegen durchaus im Rahmen des Unternehmenszieles; und doch sind sie im Sinne des § 157 Abs. 1 Nr. 1 und des § 158 Abs. 1 ganz verschieden zu behandeln; nicht alle von ihnen sind für das Unternehmen wesentlich; sie besitzen auch nicht alle gleichermaßen die für die Beurteilung der Ertragskraft notwendige Aussagekraft und geben nicht in gleicher Weise den vom § 149 Abs. 1 geforderten möglichst sicheren Einblick in die Ertragslage. „Erlöse aus nicht betriebstypischen Nebengeschäften, wie Kantineneriöse oder Erlöse aus Werkswohnungen, sollten nicht als Umsatzerlöse ausgewiesen werden" (s. Kropff, S. 254). Auch die in § 23 Abs. 3 Nr. 2 enthaltene Bestimmung, daß die Satzung den Gegenstand des Unternehmens, namentlich bei Industrie- und Handelsbetrieben die Art der Erzeugnisse und Waren, die hergestellt und gehandelt werden, näher anzugeben hat, reicht nicht aus, um allen Verhältnissen gerecht zu werden. Z u m Umsatzerlös gehören nur Außenumsätze, also entgeltliche Lieferungen und Dienstleistungen an Dritte, nicht dagegen Innenleistungen in allen drei Formen: für den betrieb erstellte Leistungen (z. B. Maschinen, Werkzeuge, Vorrichtungen, Produkte, die üblicherweise für Kunden hergestellt, aber auch im eigenen Betriebe eingesetzt werden (z. B. Werkzeugmaschinen und Gemeinkostenleistungen, Instandhaltung, Reparaturen). Innenleistungen erscheinen im Umsatzerlös erst, wenn sie für die Erstellung von Kundenleistungen verwandt werden. Aber auch von den Außenleistungen gehören nur die betriebstypischen, regelmäßig hergestellten Produkte oder vertriebenen Waren zum Umsatzerlös. Den Gegenstand der Unternehmung nicht bildende, „betriebsfremde" Leistungen gehören nicht zum Umsatzerlös, der in Pos. Nr. 1 auszuweisen ist. Kropff nennt als solche Kantinen- und Werksküchenumsätze. Industrie- oder Handelsbetriebe sind keine Gaststättenbetriebe. Jedenfalls sind Verpflegungsleistungen nicht Gegenstand des Unternehmens. Auch Verkauf nicht mehr benötigter Anlagegüter, sogar von überflüssigen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, ist nicht in Pos. 1 als Umsatzerlös auszuweisen, sondern als „Sonstige Erträge" in Nr. 14. Bei Dienstleistungsbetrieben bilden auch nur die betriebstypischen, regelmäßig Fremden geleisteten Dienste Umsatzerlöse. Gelegentliche Dienste, aus besonderen, einmaligen Lagen heraus, gehören nicht in diese Position. Es sollte Grundsatz sein, die einmal getroffene Entscheidung über die Eingliederung der Geschäftsvorfalle in Nr. 1 als Umsatzerlöse oder als sonstige Erträge um jeden Preis beizubehalten, mögen sich auch die Verhältnisse in den Betrieben wandeln, weil die Betriebe sich der Entwicklung anpassen müssen. Weil es aber bei einzelnen Vorfallen Meinungsverschiedenheiten über die Eingliederung geben kann, trotz § 158, ist ein exakter zwischenbetrieblicher Vergleich schwer zu erreichen, ein Zeitvergleich (desselben Betriebes zu verschiedenen Zeiten) sollte aber immer gewährleistet sein. Anm. 4 Die Höhe der Umsatzerlöse ergibt sich aus den erhaltenen Beträgen, die also dem Betriebe ungekürzt zur Verfügung stehen. Sind irgendwelche Abzüge zu machen: Rabatte, Skonti, Gutschriften usw. (s. § 158 Abs. 2), so mindern diese die Umsatzerlöse. Es ist gleichgültig, ob diese Abzüge sofort oder erst am Ende des Jahres (oder noch später) vorgenommen werden. Anm. 5 Weil eine grundsätzliche, auf alle Fälle und für alle Betriebe anwendbare Definition des Umsatzerlöses wegen der Vielfalt der betrieblichen Vorgänge nicht möglich ist, können nur einzelne Fälle daraufhin untersucht werden, wohin sie gehören: zu Nr. 1 oder Nr. 14 oder zu sonstigen Positionen des Gewinn- und Verlustrechnungs-Gliederungsschemas (in welchem Zusammenhange auch immer). In den Anm. 31—32 zu § 157 wurden bereits folgende Fälle dargelegt: (1) Erzeugnisse und Handelswaren (2) Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (nicht mehr benötigte)

447

§158 Anm. 6 (3) (4) (5) (6) (7) (8)

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Schrott und Abfallprodukte Erträge aus Neben- und Hilfsbetrieben Erträge aus Arbeitsgemeinschaften Patent- oder Lizenzeinnahmen Miet- und Pachteinnahmen Subventionen

(9) Ausfuhr- und Ausfuhrhändlervergütungen. Anm. 6 Diese Fälle, die nur als Beispiele zur Erläuterung der Pos. 1 dargelegt wurden, sollen in Anbetracht des § 158 Abs. 1 um einige weitere Fälle, die besonders komplex sind, ergänzt werden: (10) Dienstleistungen Diese betrieblichen Leistungen sind unproblematisch für eigentliche Dienstleistungsbetriebe, soweit es sich um regelmäßig getätigte Leistungen handelt. Sie werden aber zum Problem, soweit Industrie- und Handelsbetriebe Dritten Dienste leisten. Sie bilden j a nicht den Gegenstand von Industrie- und Handelsunternehmungen. Zu solchen Leistungen gehören: Reparatur- und Wartungsleistungen, Projektierungsarbeiten, Fracht- und Verkehrsleistungen, Einkäufe für Dritte, Abgabe von elektrischer Energie, Wasser, ferner Wegebenutzung, Benutzung von Fernsprech-, Fernschreib-, EDV-Anlagen, Vervielfältigungen, Anfertigung von Zeichnungen, Übernahme von Verwaltungs- und Vertriebsleistungen. Diese Leistungen gehören zum Umsatzerlös, wenn sie nicht nur gelegentlich und aus Gefälligkeit ausgeführt werden. Daher sollte die Übernahme der Verpflegung fremder Betriebsangehöriger, Aufnahme in Ferienhäuser, Verkauf von Wertpapieren des Umlaufvermögens als „Sonstige Erträge" (Pos. 14) ausgewiesen werden. (11) Versicherungsentschädigungen Hier sind scharf zu unterscheiden: Entschädigungen für bereits verkaufte Waren: sie sind zweifellos Umsatzerlöse, weil sie aus dem Warenabsatz entstanden sind. Handelt es sich um unfertige und auch fertige Erzeugnisse, die noch nicht verkauft waren, sind es „Sonstige Erträge". Es ist ja noch nichts an Dritte geleistet worden. (12) Verwaltungs- oder Vertriebsleistungen Übernahme von Verwaltungs- oder Vertriebsleistungen, meist im Rahmen von verbundenen Betrieben oder von Kooperationsverträgen, können sowohl der Pos. 1 oder Pos. 14 zugeordnet werden, je nachdem, ob sie regelmäßig innerhalb der Betriebsleistungen vorgenommen werden (bei Kooperationen häufig: Pos. Nr. 1), oder ob sie nicht zum Gegenstand des Betriebes gehören: Pos. 14. (13) Kostenerstattungen sind in den meisten Fällen nicht Umsatzerlös, daher Pos. Nr. 14. (14) Vermittlungsgeschäfte Gelegentliche Vermittlungsgeschäfte — sonstige Erträge, regelmäßig durchgeführte : Ümsatzerlös, auch wenn sie nicht den eigentlichen Geschäftsgegenstand bilden. (15) Halb- und Zwischenprodukte Das hängt vom Charakter dieser Umsätze ab. Es gibt Betriebe, die regelmäßig Halbfabrikate im Markte absetzen, den anderen Teil weiterverarbeiten. Dann gehört der Absatz von Halb- und Zwischenfabrikaten zum Umsatzerlös: geschieht dies dagegen nur gelegentlich, aus welcher Veranlassung auch immer, dann gehören diese Umsätze unter „Sonstige Erträge". Entscheidend ist immer die regelmäßige Vornahme der Leistungen für Dritte, ihre Zugehörigkeit zu den dem Charakter des Betriebes entsprechenden Leistungen. Dann sind sie echte Umsatzerlöse. Bei diversifizierten Betrieben — und die Tendenz zur Diversifikation ist steigend — sind die Umsatzerlöse sehr verschiedenartig, und die richtige Zuordnung wird noch schwieriger. Der sichere Einblick in die Ertragslage, die der § 149 Abs. 1 verlangt, macht aber die durchdachte, stetig durchgeführte Zuordnung um so wichtiger. Nur der echte Umsatzerlös ist für den Charakter und die Ertragskraft des Betriebes aussagefähig.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§158

Anm. 7—9

III. Abzüge von Umsatzerlösen (Abs. 2) Anm. 7 1. Allgemeines Ebenso wie die richtige Abgrenzung der einzelnen Arten der betrieblichen Erlöse, die Scheidung der Umsätze echter, betriebseigener Leistungen von den unechten, dem Gegenstand der Unternehmung nicht entsprechenden Umsätzen, ist die zweite Möglichkeit der Beeinflussung und Verfälschung der Umsatzerlöse genau festzulegen: die Abzüge von den Umsatzerlösen. Sie beeinflussen die Höhe der Umsatzerlöse, weswegen sie durch die genaue Bestimmung der zulässigen Abzüge gegen die Möglichkeit der Manipulierung gesichert werden müssen. Das ist die Aufgabe des Abs. 2 des § 158 (vgl. auch Anm. 33 zu § 157). Der Ausschußbericht sagt zu Abs. 2: „Abs. 2 klärt die zum geltenden Recht strittige Frage, ob Preisnachlässe und zurückgewährte Entgelte abgesetzt werden müssen (oder nur abgesetzt werden dürfen)" (Kropff, S. 254). Der Abs. 2 erklärt nun strikt: Die Umsatzerlöse sind nach Abzug von Preisnachlässen und zurückgewährten Entgelten auszuweisen; andere Beträge dürfen nicht abgesetzt werden. Damit ist zunächst die Pflicht zum Abzug klar ausgesprochen. Nach dem alten Aktiengesetz war es zweifelhaft, ob eine Pflicht zum Abzug bestand, obschon es an sich selbstverständlich ist, weil notwendige Abzüge und Preisnachlässe den Erlös mindern, und nur dieser ist betrieblicher Ertrag, und nur dieser kommt dem Betriebe zugute. Trotz dieser an sich bestehenden Selbstverständlichkeit klärt der § 158 die Sachlage nun eindeutig: sie müssen abgezogen werden, zugleich aber sagt er, daß andere Abzüge nicht gemacht werden dürfen. Das alles ist gewiß deutlich, sagt aber auch nicht, was alles unter Preisnachlässe und zurückgewährte Entgelte fällt. Die Wirtschaft kennt gar viele solcher Abzüge, und nicht alle dürften Abzüge im Sinne des Abs. 2 § 158 und des § 149 Abs. 2 sein.

Anm. 8 2. Preisnachlässe In diesem Begriff folgt das AktG (vgl. Regierungsbegründung zu § 132 n. F. zum AktG 1937) dem Rabattgesetz. Danach gehören zu Preisnachlässen: Barzahlungsnachlässe, Nachlässe (meist abgestuft) für Abnahme bestimmter Mengen und Somkrnachlässe. Offenbar will das AktG auch Skonti (Barzahlungsnachlaß) als Preisnachlaß behandeln. Hiergegen erheben sich Bedenken. Die Zahlungsweise ist eine Finanz-, keine Umsatzangelegenheit. Skonti sind Zinserlöse (bzw. Zinsaufwände für selbst gegebene Skonti). Der Erlös kann doch nicht dadurch verändert werden, daß man (für eine völlig gleiche Lieferung) einmal von gewährtem Skonto Gebrauch macht, das andere Mal nicht. Die Zahlungsweise kann nicht den Umsatz beeinflussen. (Anderer Ansicht Adler-DüringSchmaltz, Tz 25 zu § 158 Abs. 2). Wenn unberechnete Mengen mitgeliefert werden (etwa bei Abnahme von zwölf Stück ein dreizehntes ohne Berechnung), beeinflußt das den Betrag des Erlöses nicht, wenn damit auch der Preis für die Einheit gemindert wird. Diese Art der Preisstellung ist belanglos für den Umsatzerlös in Pos. 1. Auch zweifelhafte und uneinbringliche Forderungen sind nicht Gegenstand von Preisnachlässen; sie sind daher vom Erlös nicht abzuziehen, ebensowenig, wenn eine Erlösminderung sich nicht aus den Preis- und Lieferungskonditionen, sondern aus anderen Ursachen, etwa aus einem Gerichtsentscheid in einem Prozeß, ergibt. Sie bilden Verluste (Pos. 21) (Verbuchung: G + V an Forderungen).

Anm. 9 3. Zurückgewährte Entgelte Zu diesem Abzugsposten gehören insbesondere: Gutschriften auf Grund von Mängelrügen (z. B. wegen schlechter Qualität), Mindergewichten, ungerechtfertigten Preisen, Rechenfehlern in der Faktura, einkalkulierten Fracht- und Verpackungskosten (ob29

Aktiengesetz I I , 3. Aufl.

449

§158

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 10, 11 schon der Empfänger die Fracht bezahlt oder die Verpackung zurückgeschickt wird). Hat der Kunde sonstige Auslagen für den Lieferanten gehabt, bilden deren Erstattung nicht zurückgewährten Erlös, sondern sonstige Aufwände (Pos. 26).

Anm. 10 4. Sonstige Formen zurückgewährter Entgelte a) Rückstellungen für Preisnachlässe und zurückgewährte Entgelte

Auch Rückstellungen für Preisnachlässe, Rückerstattungen und Garantiezusagen (z. B. Preisnachlässe in Form von Umsatz- oder Treuerabatten, die erst nach Ende des Geschäftsjahres festgestellt werden können) sind echte Abzugsposten. Sind sie zu hoch angenommen worden, gehört ihre Auflösung jedoch nicht zum Umsatzerlös (Pos. 1), sondern zu Nr. 13 (Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen).

b) Vertragsstrafen gehören nicht zum Umsatzerlös, sie bilden „Sonstige Aufwendungen" (Pos. 26).

c) Preisausgleichskassen Beiträge zu Preisausgleichskassen hängen unmittelbar mit der Umsatztätigkeit zusammen, müßten also abzugsfahig sein, genauso wie Provisionen der Vertreter, Versicherungsprämien (z. B. für Warentransport) u. ä. Aufwendungen. Aber nach § 158 Abs. 2 sind nur Preisnachlässe und zurückgewährte Entgelte abzugsfahig, und solche sind die unter c) genannten Posten nicht.

d) Langfristige Forderungen geben nicht ihren Gegenwartswert wieder, und nur dieser ist aktivierungsfähig. Solche Forderungen sind daher auf ihren Barwert abzuzinsen. Der jährlich steigende Wert dieser Forderungen stellt Zinserträge dar und ist als solcher zu behandeln. Wenn daher der volle Bruttoertrag als Umsatzerlös eingestellt wurde, sind die jährlichen Zinserträge der langfristigen Forderungen vom Umsatzerlös abzusetzen.

e) Abzüge auf Umsätze des Vorjahres Sind für solche Umsätze, die erst nach Abschluß des Geschäftsjahres ermittelt werden, Rückstellungen gemacht worden, ist die richtige Abgrenzung der Jahre erfolgt. War dies nicht der Fall — was in der Praxis häufig genug vorkommt —, bleibt im allgemeinen nichts anderes übrig, als sie dem laufenden J a h r zuzurechnen. Es wird sich kaum um bedeutende Beträge handeln, wenn es nicht um einmalige Sonderfalle geht. Aber auch dann ist diese Form der Behandlung vertretbar. Die Vergleichbarkeit und der Einblick in die Ertragslage werden dadurch nicht gestört, wenn stets in gleicher Weise verfahren wird.

IV. Ausweis von Ausgleichszahlungen bei Gewinnabführungsverträgen (Abs. 3) Anm. 11 1. Ausgleichszahlung (nach § 304 AktG) „Ein Gewinnabführungsvertrag muß einen angemessenen Ausgleich für die außenstehenden Aktionäre durch eine auf die Aktiennennbeträge bezogene wiederkehrende Geldleistung (Ausgleichszahlung) vorsehen." Das bedeutet eine Dividendengarantie, entweder in einem Prozentsatz (z. B. 1 2 % ) oder in einem Verhältnis zu der Dividende der Gesellschaft selbst (§ 304 Satz 1). Die Ausgleichszahlung muß mindestens der bisherigen Ertragslage der Gesellschaft und ihren zukünftigen Ertragsaussichten unter Berücksichtigung angemessener Abschreibungen und Wertberichtigungen, jedoch ohne Bildung freier Rücklagen, entsprechen (§ 304 Abs. 2 Satz 1). Diese Ausgleichszahlungen sind individuelle Zahlungen der betreffenden Gesellschaft, der die außenstehenden Aktionäre angehören; sie sind also von den Gewinn- oder

450

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § 158 Anm. 12—14 Teilgewinnabführungsbeträgen dieser Gesellschaft abzuziehen, nicht etwa von der Summe aller Gewinnabführungsbeträge. Wenn die Gewinnabführung aus dem Ertrag nicht geleistet werden kann, weil kein oder kein ausreichender Gewinn gegeben ist, ist die in jedem Falle zu leistende Ausgleichszahlung in Pos. 25 (Aufwendungen aus Verlustübernahme) auszuweisen. Anm. 12 2. Verbot, weitere Beträge von Gewinnabführungserträgen abzusetzen Andere Beträge dürfen von den Erträgen aus Gewinn- bzw. Teilgewinnabführungsverträgen nicht abgesetzt werden. Das gilt auch von den Aufwendungen aus Verlustübernahmeverträgen (Pos. 25). Auch hier dürfen keine weiteren Beträge als die bei Mindererträgen für Ausgleichszahlungen notwendigen Zahlungen abgezogen werden. § 256 Abs. 4 AktG stellt die Nichtigkeit der Bilanz in Aussicht, falls hier Verstöße (unter anderem) gegen den § 157 vorliegen, wenn die Aufwendungen oder Erträge, die unter Pos. 25 oder 27 des § 157 Abs. 1 . . . fallen, nicht unter diesem Posten ausgewiesen werden. V. Steuerausweis und Steuerschuldner (Abs. 4) Anm. 13 Wie der ganze § 158 dient auch Abs. 4 der Klärung von Zweifelsfragen, die die Kleine Aktienrechtsreform von 1959 gebracht hat, als sie im Vorgriff auf das Aktiengesetz 1965 den § 132 AktG 1937 neu gefaßt, d. h. die Gewinn- und Verlustrechnung neu gegliedert und die Konto- und Staffelform als Alternativen zur Wahl gestellt hat. Das AktG 1965, das sich endgültig für eine obligatorische Verwendung der Staffelform entschieden hat, ist jedoch im wesentlichen bei der Gliederung von 1959 geblieben. So müssen nur die Erträge (Pos. Nr. 14 der alten und neuen Staffelform) neu aufgegliedert werden in ordentliche und außerordentliche Erträge; die Pos. Nr. 25 der Staffelform von 1959 ist formal weggefallen, aber materiell geblieben (vgl. § 16 EGAktG). Die Positionen Nr. 1 1 in § 132 Abs. 2 I und Nr. 24 in § 132 Abs. 3 AktG 1937 (Steuern) sind wörtlich als Pos. Nr. 24 in das Gliederungsschema des § 157 übernommen worden. Die durch die Kleine Aktienrechtsreform geschaffene und sehr schnell erkannte Abgrenzungsproblematik: welche Steuern auszuweisen sind und welche nicht, sollte durch § 158 Abs. 4 beseitigt werden: als Steuern sind die Beträge auszuweisen, die die Gesellschaft als Steuerschuldner zu entrichten hat. Mit dieser Bestimmung sind nun ebenso viele Probleme beseitigt wie neue geschaffen worden. Die bisherigen Unklarheiten bezogen sich vor allem auf die Organschaft und betrafen die Höhe der bei der organtragenden Gesellschaft auszuweisenden Steuern. Hier gingen der betriebswirtschaftliche Standpunkt (der möglichst nach dem Grundsatz der Verursachung, hier der Steueraufwendungen, vorgeht) und der juristische (der sich an den Zahlungspflichtigen hält) auseinander. Nach der neuen Regelung im Abs. 4 § 158 hat der Organträger die Steuern auch der Organe insoweit auszuweisen, als er Steuerschuldner für die im Organkreis entstandenen Steuern ist. Ist nicht der Organträger, sondern sind die Organe selbst Steuerschuldner, dann sind diese Steuern in den Bilanzen der Organe auszuweisen, sofern es sich um Aufwendungen im Sinne der Gewinn- und Verlustrechnung handelt, womit schon das zweite, weiter unten darzustellende Problem angeschnitten ist (vgl. Anm. 16). Zu den Einzelheiten der Abgrenzung zwischen den beim Organträger und den bei den Organen auszuweisenden Steuern vgl. Anm. 67 zu § 157. Anm. 14 Gegenüber diesem nunmehr entschiedenen Problem hat der Gesetzgeber die Frage offengelassen, ob und wie die von dem Organträger zu begleichenden und damit in seiner Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisenden Steuern, dem Verursachungsprinzip gemäß, den Organgesellschaften weiterbelastet werden, oder besser ausgedrückt: wie diese Weiterbelastung in der Gewinn- und Verlustrechnung des Organträgers deutlich zu machen ist. 29*

451

§158

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Anm. 15—17 D a ß sie deutlich gemacht werden sollten, kann aus G r ü n d e n der Bilanzklarheit nicht bezweifelt werden. Die V e r d e u t l i c h u n g erfolgt a m zweckmäßigsten u n d unkompliziertesten durch das Einführen j e einer neuen Position in den Gewinn- u n d Verlustrechnungen des Organträgers und der Organgesellschaften. D e m O r g a n t r ä g e r müssen v o n den Organgesellschaften die a u f sie entfallenden und in der Gewinn- und Verlustrechnung des Organträgers unter Pos. 24 mitenthaltenen Steuern erstattet werden. Diese R ü c k erstattung stellt für den O r g a n t r ä g e r einen E r t r a g dar, der sinnvollerweise gesondert innerhalb der Pos. N r . 7 (als 7 a) oder als eigene Position hinter der N r . 7 auszuweisen wäre. Eine Z u o r d n u n g zu den „Sonstigen E r t r ä g e n " der Nr. 14 mit einem Sonderausweis in der Vorspalte scheint dagegen weniger empfehlenswert. F ü r die Organgesellschaften stellen diese Steuererstattungen an den O r g a n t r ä g e r A u f w e n d u n g e n dar. Parallel z u m Ausweis beim O r g a n t r ä g e r könnten sie n a c h der Pos. N r . 27 angeführt werden. Sinnvoll w ä r e a u c h die E i n f ü g u n g einer entsprechenden Position im A n s c h l u ß a n die N r . 24, aber in gleicher Weise aufgegliedert wie diese. Ein solcher Ausweis trägt sowohl den juristischen als auch den betriebswirtschaftlichen Erfordernissen R e c h n u n g . Z u anderen möglichen V e r f a h r e n , z u deren V o r - u n d Nachteilen sowie z u allen weiteren Einzelheiten vgl. A n m . 67 zu § 1 5 7 ; vgl. dieselbe A n m . a u c h zu den Fragen der A b g r e n z u n g zwischen Pos. 24a u n d 24b.

A n m . 15 W e r Steuerschuldner ist, ergibt sich aus den einzelnen Steuergesetzen. Diese knüpfen die Steuerpflicht an bestimmte Tatbestände. W e r diese Tatbestände im einzelnen erfüllt, ist steuerpflichtig und damit Steuerschuldner. O b der Steuerschuldner in einem Steuergesetz als Adressat angegeben wird oder nicht, ist ohne Belang; die Tatbestandserfüllung ist entscheidend. Eine Übersicht, wer a u f G r u n d welcher Vorschriften bei verschiedenen Steuerarten als Steuerschuldner anzusehen ist, findet sich bei Adler-Düring-Schmaltz, T z . 35 z u § 158.

Anm. 16 Die Steuern der Pos. N r . 24 sind in die G e w i n n - und V e r l u s t r e c h n u n g einbezogen. Es m u ß sich daher u m Steuern handeln, die im Sinne der G e w i n n - und V e r l u s t r e c h n u n g A u f w e n d u n g e n der bilanzierenden Gesellschaft darstellen, soweit es sich nicht ausdrücklich u m Steuern handelt, die aus d e m G e w i n n b z w . d e m E i n k o m m e n z u zahlen sind. Sinn der Position Nr. 24 ist es, die von der Gesellschaft wirklich z u tragende u n d d a m i t den Bilanzgewinn mitbestimmende Steuerbelastung auszuweisen. A u s diesem G r u n d e sind hier keine Steuern anzuführen, die etwa als Anschaffungskosten aktiviert werden können, wie z. B. die Grunderwerbsteuer beim E r w e r b eines Grundstückes, das unter I I A N r . 1 — 3 des Bilanzschemas in § 151 z u bilanzieren ist. Lediglich der a u f die mitaktivierte Steuer entfallende (minimale) Abschreibungsanteil gelangt unter der N r . 19 in die G e w i n n - u n d Verlustrechnung.

Anm. 17 D e r gleiche G r u n d ist aber a u c h ausschlaggebend für die Behandlung der Mehrwertsteuer in der G e w i n n - u n d Verlustrechnung. Die Mehrwertsteuer ist, wie schon in den A n m . 3 4 — 3 7 zu § 157 dargestellt, keine Kostensteuer u n d damit a u c h kein den G e w i n n beeinflussender A u f w a n d . A l l e A r g u m e n t e , die a u c h von betriebswirtschaftlicher Seite d a f ü r vorgebracht werden, beziehen sich auf die mit der Umstellung verbundenen Schwierigkeiten oder auf die Tatsache, d a ß die Mehrwertsteuer über Preiserhöhungen u n d Preissenkungen bei ihrer Einführung oder im V e r g l e i c h z u einem fiktiven mehrwertsteuerlosen Zustand z u Anpassungsprozessen führt, die sich in den produzierten M e n g e n ausdrücken u n d daher die allgemeine Kostensituation beeinflussen (z. B. geringere Kostendegression wegen geringeren Absatzes, der größer wäre, w e n n die M e h r w e r t steuer nicht bestünde und die Verbraucherpreise daher niedriger wären).

452

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 158

Anm. 18

Die Mehrwertsteuer beeinflußt zweifelsohne als Marktdatum den Absatz und über die Menge des Absatzes auch die Kosten; aber sie ist selbst kein Kostenbestandteil. Andernfalls könnte man mit gleichem Recht alle übrigen, die Absatz- und Kostensituation beeinflussenden externen Daten als Kostenbestandteile zu quantifizieren versuchen. Daß die Mehrwertsteuer rein vom System her keinen Kostencharakter hat, zeigt sich insbesondere auch darin, daß sie nicht nur gewinn-, sondern auch verlustneutral ist. Während bei einem Verkauf unter Selbstkosten die nicht gedeckten Lohn- und Materialkosten auf keine Weise rückerstattet werden und einen Verlust erzeugen, wird die für Anlagenverbrauch und Materialverwendung bereits bezahlte Mehrwertsteuer über die Methode des Vorsteuerabzuges vom Fiskus in der gleichen prozentualen Höhe zurückerstattet, in der statt eines Mehrwertes ein Minderwert realisiert wurde. Bei den Kostensteuern geschieht gleiches aber nicht; sie wirken sich, ebenso wie etwa Material- und Lohnkosten im Falle eines Verkaufes unter Selbstkosten, verlustbringend aus. Vom System her hat die Mehrwertsteuer also den Charakter eines reinen Durchlaufpostens und stellt keinen Aufwand dar. Da sie aber außerdem auch keine vom Einkommen, Ertrag oder Vermögen zu bezahlende Steuer darstellt, fällt sie nicht unter den vom § 157 Abs. 1 Nr. 24a und b gemeinten Begriff. Daher ist die Frage, ob die Gesellschaft bei der Mehrwertsteuer nicht als Steuerschuldner auftrete, irrelevant. Abgesehen davon, daß bei der Mehrwertsteuer der Endverbraucher als der eigentliche Steuerschuldner anzusehen ist (vgl. Anm. 34 zu § 157), muß § 158 Abs. 4 als Erläuterung zu § 157 verstanden werden, so daß nicht schlechthin jede vom Unternehmen zu zahlende Steuer unter diese Vorschrift fällt, sondern nur die Steuern im Sinne des § 157 Abs. 1 Nr. 24. Die Schlußfolgerung aus dieser Darstellung ist einfach: Die Mehrwertsteuer hat als reiner Durchlaufposten in der Gewinn- und Verlustrechnung nichts zu suchen; denn wenn sie unter Nr. 24 nicht ausgewiesen werden darf, dann darf sie auch auf keinen Fall mit in den Erlösen enthalten sein, da sonst ein falsches Ergebnis entstünde. Einzig möglich ist daher das in Anm. 35 zu § 157 vorgeschlagene Verfahren, die Erlöse entweder überhaupt nur netto auszuweisen, oder aber die Bruttoerlöse nur in der Vorspalte aufzuführen und dort gleich die Mehrwertsteuer offen abzusetzen, so daß in der Hauptspalte auch nur die Nettoerlöse erscheinen. Für die zweite Variante gibt es allerdings so gut wie keine besonderen Argumente, da der Ausweiseffekt der gleiche ist und die größere Bequemlichkeit (bei der ersten Variante muß man sich nötigenfalls die Mehrwertsteuer selbst errechnen) kaum eine Rolle spielt, da die Summe der Mehrwertsteuer für die Beurteilung der Gewinn- und Verlustrechnung irrelevant ist und selbst für die Beurteilung der Liquiditätsanspannung nichts aussagt. Zur Behandlung der Mehrwertsteuer in der Konzernbilanz und beim Selbstverbrauch durch die Gesellschaft sowie zu ihrer Verbuchung vgl. die Anm. 36 und 37 zu

§ 157-

VI. Einstellungen in die gesetzliche Rücklage (Abs. 5) Anm. 18 § 158 Abs. 5 gibt eine nähere Interpretation zu § 157 Abs. 1 Nr. 31. Wie an anderer Stelle schon ausgeführt (vgl. Anm. 138 und 139 zu § 151), sind Einstellungen in offene Rücklagen, die nach Gesetz oder Satzung vorzunehmen sind, bereits in der Jahresbilanz auszuweisen; sie wirken sich also auf die Größe des Bilanzgewinnes aus und müssen daher auch in der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt werden, wenn das Ergebnis nicht falsch werden soll. Nun gibt es aber Einstellungen in die offenen Rücklagen, die auf Grund von Gesetz oder Satzung bereits in der Jahresbilanz vorzunehmen sind, ohne sich aber auf den Erfolg des Jahres auszuwirken, da es sich um erfolgsneutrale Vorgänge handelt. Würden diese Vorgänge ebenfalls unter der Nr. 31a des § 157 Abs. 1 erfaßt werden, könnte kein richtiges Ergebnis mehr erzielt werden, da in einem solchen Falle nur der passive Vorgang der Einstellung in die Rücklagen (auf Grund von Gesetz oder Satzung) erfaßt würde, nicht aber der die Erfolgswirksamkeit neutralisierende Parallelvorgang auf der Aktivseite. Das schon früher übliche Verfahren, das diese Vorgänge lediglich in den Bestandskonten der Bilanz sichtbar machte, wird nun vom Gesetzgeber in § 158 Abs. 5 ausdrücklich gefordert.

453

§158

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 19, 20 Bei den Einstellungen in die offenen Rücklagen nach § 150 Abs. 2 Nr. 2—4 handelt es sich um solche Vorgänge. Das Agio bei der Ausgabe von Aktien und Wandelschuldverschreibungen sowie die Zu^ahlung gegen die Gewährung von Vorzugsaktien werden den Kapitalbestandskonten der Aktivseite gutgeschrieben und denen der Passivseite (offene, gesetzliche Rücklagen) belastet, so daß sich keinerlei Auswirkungen auf den Erfolg bzw. den Bilanzgewinn ergeben. Die Vorgänge nach Maßgabe des § 237 Abs. 5 — Einstellung eines Betrages in die gesetzliche Rücklage, dessen Höhe dem Gesamtnennbetrag der der Gesellschaft unentgeltlich zur Verfugung gestellten oder zu Lasten des Bilanzgewinnes oder einer freien Rücklage eingezogenen Aktien entspricht — stellen nichts anderes als Umbuchungen auf den Bestandskonten der Passivseite der Bilanz dar und sind daher ebenfalls erfolgsneutral von der Einstellung in Nr. 3 1 a der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 157 Abs. 2 ausgenommen.

Anm. 19 Die hier zum Ausdruck kommende Überlegung muß ab Bilanzierungsprinzip angesehen werden. D. h.: Die Vorschrift des § 158 Abs. 5 ist analog auf alle Einstellungen in gesetzliche oder freie Rücklagen anzuwenden, die auf Grund von Gesetz, vor allem der Satzung vorzunehmen sind, aber erfolgsneutral bleiben, da es sich um Vorgänge handelt, die entweder aktive und passive Bestandskonten jeweils im Wege der Gegenbuchung berühren, oder um Vorgänge, die reine Umbuchungen auf den Bestandskonten der Passivseite darstellen (vgl. dazu auch Anm. 81 zu § 157). Daß dieses Prinzip Gültigkeit hat, ergibt sich auf dem Wege des Rückschlusses auch über die Vorschrift des § 240 Satz 2 AktG, wonach Einstellungen in die gesetzliche Rücklage nach den Vorschriften über die vereinfachte Kapitalherabsetzung (§ 229 Abs. 1 und § 232) gesondert auszuweisen sind. Was hier buchungstechnisch zunächst nach einer reinen Umbuchung aussieht, erweist sich bei näherem Hinsehen doch als erfolgswirksamer Vorgang; denn diese Einstellungen können nur vorgenommen werden, wenn die Kapitalherabsetzung dazu dient, Wertminderungen auszugleichen oder sonstige Verluste abzudecken (§ 229 Abs. 1), oder wenn die Einstellung die Differenz aus dem geschätzten und dem tatsächlich eingetretenen Verlust (§ 232) ausgleichen muß. Auch der zunächst erfolgsneutral scheinende dritte Fall des § 229 Abs. 1, nämlich die Umwandlung von Kapital in Rücklage, ist kein erfolgsneutraler Vorgang, wie sich aus den Bedingungen des § 229 Abs. 2 ergibt: Würde die Umwandlung nicht vorgenommen, dann würde der (wohl kaum vorhandene) Gewinn vermindert bzw. der (ohnedies schon vorhandene) Verlust noch vergrößert werden (vgl. auch Anm. 81 zu § 157).

VII. Behandlung der Sonderposten mit Rücklageanteil (Abs. 6) Anm. 20 Die gleichen Überlegungen, die den Gesetzgeber veranlaßten, für Sonderposten mit Rücklageanteil einen Sonderausweis unter I I a in der Bilanz zu verlangen (vgl. § 152 Abs. 5 sowie Anm. 105 zu § 1 5 1 ) , führten auch zu der Vorschrift des § 158 Abs. 6, wonach die Erträge aus der Auflösung dieser Sonderposten mit Rücklageanteil bzw. die Aufwendungen für die Einstellung von entsprechenden Beträgen in diese Sonderposten in der Gewinn- und Verlustrechnung besonders zu kennzeichen bzw. gesondert auszuweisen sind. Die Erträge aus der Auflösung dieser Sonderposten sind zwischen den Nr. 13 und 14, also zwischen den Erträgen aus der Auflösung von Rückstellungen und den sonstigen Erträgen, als eigene Position auszuweisen, wobei man die Numerierung entweder fortlaufend ändern oder eine Pos. Nr. 13 a einschieben kann. Die Aufwendungen für die Einstellung in diese Sonderposten werden zwischen die Aufwendungen aus Verlustübernahme (Nr. 15) und die „sonstigen Aufwendungen'- (Nr. 26) eingeschoben, wobei für die Numerierung das gleiche gilt wie für die Erträge. (Zu Begriff, Ausweis und Arten dieser Sonderposten vgl. die Anm. 105 und 106 zu § 151 sowie die Anm. 49 zu § 152).

454

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §158 A n m . 21—23 A n m . 21 Die bereits gebrauchte Bezeichnung „Aufwand für Einstellungen in Sonderposten mit Rücklageanteil" (vgl. Anm. 20) entspricht zwar der vom Gesetz vorgeschriebenen Ausweisform: alles, was in der Gewinn- und Verlustrechnung vor der Pos. Nr. 28 (Jahresüberschuß / Jahresfehlbetrag) angeführt wird, ist buchtechnisch ab Ertrag (Nr. 1—15) oder als Aufwand (Nr. 16—27) anzusprechen. Diese Bezeichnung entspricht aber nicht dem wahren Charakter der Beträge, die in Sonderposten mit Rücklageanteil einzustellen sind. Bei diesen Posten handelt es sich um Größen, die teils Rückstellungs-, teils Rücklagecharakter haben (vgl. Anm. 105 zu § 151), soweit sie in der Bilanz erscheinen. Die Zuführungen haben daher für die Gewinn- und Verlustrechnung teils Aufwandcharakter (soweit sie zum Rückstellungsanteil gehören) und teils den Charakter der Gewinnverwendung (soweit sie als Rücklageanteil anzusehen sind). Wie bei den Posten in der Bilanz (Rückstellung oder Rücklage), so ist es auch bei den Zuführungen zu diesen Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht möglich, den Aufwandanteil vom Gewinnverwendungsanteil zu trennen. Bei seiner Einordnungsvorschrift hat sich der Gesetzgeber entschlossen, die Zuführungen formal als Aufwand zu behandeln. Das ist insofern inkonsequent, als er den entsprechenden passiven Bestandsposten in der Bilanz nicht den Rückstellungen (IV), sondern den Rücklagen (II) zuordnet und damit im Gegensatz zur Gewinn- und Verlustrechnung die Beträge formal nicht als Aufwand, sondern formal als Gewinnverwendung ausweist, ein Widerspruch, der zwar ohne praktische Bedeutung ist, aber doch hätte vermieden werden können. Ein Vorteil dieser formal jeweils verschiedenen Behandlungsweise ein und derselben Sache ist allerdings darin zu sehen, daß sich hierbei der wirkliche Mischcharakter dieser Sonderposten auf nicht mehr stärker zu verdeutlichende Weise zeigt. Die verschiedenen Gründe für die Zuführung zu den Sonderposten sind in den steuerlichen Vorschriften zu suchen, nach denen bestimmte Posten (Rücklagen) erst bei ihrer Auflösung zu versteuern sind. In welchen Fällen solche Posten gebildet werden können,ist inAnm.49 z u § ' 5 2 dargestellt. Anm. 105 zu § 151 zählt zur Abgrenzung diejenigen Fälle auf, die zwar ähnlich gelagert sind, aber nur Rückstellungs- bzw. Aufwandcharakter haben und damit als Wertberichtigungen bzw. Abschreibungen unter den Pos. Nr. 19—21 in der Gewinn- und Verlustrechnung erscheinen. A n m . 22 Bei der Auflösung der Sonderposten mit Rücklageanteil ergeben sich etwas schwierige Probleme. Zunächst ist festzustellen, daß die durch Auflösung der Sonderposten mit Rücklageanteil freiwerdenden Beträge analog ihrer Stellung in der Bilanz auch in der Gewinn- und Verlustrechnung einen Mischcharakter haben und trotz ihres Ausweises als Erträge zwischen Nr. 13 und Nr. 14 nicht ausschließlich als solche angesehen werden können. Soweit es sich um die Auflösung des Rückstellungsanteils handelt, stellen die Beträge echte Erträge dar; soweit die Rücklageanteile aufgelöst werden, haben diese aber lediglich formalen Ertragscharakter, während, betriebswirtschaftlich gesehen, eine Auflösung^von Eigenkapital zugunsten des Jahresergebnisses stattfindet. A n m . 23 f f Interessanter sind die Fragen, die auftauchen, wenn die Sonderposten mit Rücklageanteil regulär aufgelöst werden, also bei der Realisierung der Zwecke, für die sie gebildet wurden. Sind Rücklagen für Ersatzbeschaffungen oder Preissteigerungen gebildet worden und muß nun der Ersatz beschafft oder neues, im Preise gestiegenes Material eingekauft werden, dann scheint es zunächst sinnvoll, die bei der Beschaffung auftretenden Differenzen gegen die Rücklagen direkt in Form von Abschreibungen oder Wertberichtigungen aufzulösen. Auf diese Weise schiene sogar eine gewisse Wertkontinuität gewahrt, so daß hinter den Veränderungen im Anlage- und Umlaufvermögen sofort reine Mengenänderungen erkannt werden könnten. Dieses für alle Arten von Verrechnungspreisen gültige und nützliche Prinzip, das die zu kontrollierenden Abweichungen auf den ersten Blick erkennen läßt, weil sie von allen Zufallsschwankungen (wie z. B. den

455

§ 158 Anm. 24 §159

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Preisen) bereinigt wurden, könnte bei der Bilanz zwar auch zum Zuge kommen, da j a die zufalligen und nicht vom Betriebe zu verantwortenden, aber seine Situation beeinflussenden Faktoren das Ergebnis auch dann nicht beeinträchtigen, wenn die Sonderposten mit Rücklageanteil nicht aktivisch abgesetzt werden, sondern auf der Passivseite bleiben; der Saldo wird davon nicht berührt. Ebensowenig findet eine Veränderung des Ergebnisses in der Gewinn- und Verlustrechnung statt, da sich die Mehraufwendungen j a mit den durch Auflösung der Sonderposten entstehenden Erträgen saldieren. Was diesem Verfahren vielmehr entgegensteht, ist der Wille des Gesetzgebers, der in § 153 Abs. i Satz 2 vorschreibt, daß auch die Zugänge zu den Gegenständen des Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellkosten anzusetzen sind; Korrekturen sind lediglich in Form von außerplanmäßigen Abschreibungen nach § 154 Abs. 2 Nr. 2 möglich. Nur für den Fall des § 155 Abs. 3 Nr. 2 kann statt der Abschreibung der durch steuerliche Bestimmungen zulässige niedrigere Wert sofort angesetzt werden. Die Differenz aus dem niedrigeren Ansatz und den Anschaffungskosten geht als Aufwand in die Gewinn- und Verlustrechnung (in Nr. 5 bei den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie den bezogenen Waren, in Nr. 21 beim übrigen Umlaufvermögen) und saldiert sich dort mit dem aus der Auflösung eines Sonderpostens entstehenden Ertrag.

Anm. 24 Eine weitere Frage ergibt sich aus der Tatsache, daß in einer Periode Auflösungen und Zufuhrungen gleichzeitig gebildet werden und das Ergebnis nicht beeinträchtigt wird, wenn aus beiden Vorgängen nur der Saldo in die Gewinn- und Verlustrechnung entweder als Aufwand (Nr. 25 a) oder Ertrag (Nr. 13 a) eingestellt wird. Eine solche Saldierung wird man aus Gründen der Bilanzklarheit ablehnen müssen, auch wenn der Posten I I a in der Bilanz im einzelnen horizontal und vertikal aufgegliedert ist und sich somit Zuführungen und Auflösungen detailliert erkennen lassen. Die Begründung ergibt sich allerdings nicht aus einer besonderen Vorschrift des Gesetzes, sondern aus der allgemeinen Erwägung, daß die Gewinn- und Verlustrechnung dazu da ist, Aufwendungen und Erträge in der Regel getrennt zu verrechnen und auszuweisen, gerade wenn es sich um so verschiedenartige Positionen handeln kann wie bei den Sonderposten mit Rücklageanteilen. Aus diesem Grunde werden j a auch Auflösung und Bildung von Rückstellungen nicht miteinander saldiert. Da die Sonderposten mit Rücklageanteil auch teilweise Rückstellungscharakter haben, dürfte nötigenfalls auch ein Analogieschluß berechtigt sein.

g 1 5 9 V e r m e r k der P e n s i o n s z a h l u n g e n (Vom Bundestag eingefügt.)

Im Jahresabschluß sind der Betrag der im Geschäftsjahr geleisteten Pensionszahlungen einschließlich der Zahlungen an rechtlich selbständige Versorgungskassen und in Vom-Hundert-Sätzen dieses Betrages die in jedem der folgenden fünf Geschäftsjahre voraussichtlich zu leistenden Zahlungen zu vermerken. Literatur

Heubeck, DB 1966, 629: Der Ausweis von Pensionsverpflichtungen nach dem AktG 1965 Winter, BB 1966, 1363: Vermerk der Pensionszahlungen im Jahresabschluß der AG Ubersicht I. Allgemeines 1. Vorbemerkung 2. Begriff und Arten

456

Anm.

Anm.

I— 2

II. Formen der Altersversorgung 1. Betriebliche Ruhegeldverpflich4—11 tungen

3

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

2. Unterstützungskassen 3. Pensionskassen 4. Direktversicherung und R ü c k deckungsversicherung I I I . Vermerk der Pensionszahlungen nach § 159 1. Die geleisteten Pensionszahlungen und Zahlungen an Pensionskassen a) Geleistete Pensionszahlungen

§159 Anm, 1

Anm.

Anm.

12—21 22—30

b) Zahlungen an rechtlich selbständige Versorgungskassen 3 5 — 3 6 c) V e r m e r k der in den nächsten fünf Jahren voraussichtlich zu leistenden Zahlungen 37 2. F o r m und Stelle des Vermerks im Jahresabschluß 38—39 3. Erkenntniswert des Vermerks g e m ä ß § 159 40

3:—32

33—34

I. A l l g e m e i n e s Anm. 1 1. V o r b e m e r k u n g Der § 159 ist neu. Er verlangt für den Jahresabschluß einen Vermerk über die geleisteten Pensionszahlungen, aus welchen Quellen sie auch kommen mögen. Es ist aber nicht leicht einzusehen, welchen Zweck diese Vorschrift erfüllen soll und kann. Sie ist nur daraus erklärlich, daß für Pensionsrückstellungen ein Wahlrecht besteht, so daß auch dann, wenn Pensionsrückstellungen nicht ausgewiesen werden, der Betrag der geleisteten Pensionszahlungen, ob direkt an Versorgungsberechtigte oder an Versorgungskassen, ersichtlich wird. Das Zustandekommen dieser Bestimmung — die Entstehungsgeschichte dieses Paragraphen — ist aus Kropff (S. 255) zu ersehen: „Der Bundesgerichtshof hat durch Urteil vom 27. Februar 1961 — BGHZ 34/324 — entschieden, daß für Verpflichtungen aus Pensionsanwartschaften keine Rückstellungen gebildet zu werden brauchen. In den Beratungen des Rechts- und des Wirtschaftsausschusses bestand Ubereinstimmung, daß es nach dieser Klärung der Rechtsfrage für das geltende Recht erforderlich ist, im Entwurf den Ausweis der mit Pensionsverpflichtungen verbundenen finanziellen Belastung zu regeln. Jedoch gingen die Auffassungen über die Form dieses Ausweises auseinander. /. Passivierungspflicht

Im Wirtschaftsausschuß wurde beantragt, vorzuschreiben, daß in Höhe des Gegenwartswerts der Verpflichtungen aus Anwartschaften auf Pensionen und des Barwerts der Verpflichtungen aus laufenden Pensionen Rückstellungen zu bilden sind In den Ausschußberatungen wurde geltend gemacht: Pensionsverpflichtungen seien echte Schulden. Würden sie nicht passiviert, ergäbe die Bilanz ein falsches — zu günstiges — Bild von dem Vermögen der Gesellschaft. Pensionen würden erdient in den Jahren der aktiven Dienstzeit und seien daher betriebswirtschaftlich Kosten dieser Jahre. Würden sie nicht in den Jahren der aktiven Dienstzeit durch entsprechende Rückstellungen berücksichtigt, gäbe die Gewinnund Verlustrechnung die Ertragslage der Gesellschaft falsch — zu günstig — wieder. Die Passivierungspflicht zwinge die Unternehmen, sich über ihre Belastung mit Pensionsverbindlichkeiten Rechnung zu legen, und könne sie von möglicherweise später nicht erfüllbaren Pensionszusagen abhalten. Die Passivierungspflicht erhöhe die Sicherheit der Pensionsansprüche, da das Unternehmen die zurückgestellten Beträge nicht als Gewinn ausschütten könne. Gegen eine Passivierungspflicht wurde namentlich eingewandt: Pensionsverpflichtungen seien in besonderem Maße ungewiß. Bereits die Pensionszusagen würden in der Regel unter bestimmten Vorbehalten gemacht, z. B. dem Vorbehalt ausreichender Leistungsfähigkeit des Unternehmens. Bei laufenden Pensionen sei ungewiß, wie lange sie gezahlt werden müssen, bei Anwartschaften auf Pensionen außerdem, ob der Versorgungsfall überhaupt eintritt. Schließlich

457

§159 Anm. 2

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

könnten Pensionszahlungen nach der Rechtsprechung unter erheblich leichteren Voraussetzungen als andere Schulden auf ein tragbares M a ß zurückgeführt oder zeitweilig ganz ausgesetzt werden. Diese Besonderheiten rechtfertigen es, von einem Passivierungszwang abzusehen. . . . Die Passivierungspflicht könnte die Unternehmen von Pensionszusagen abhalten und damit eine sozialpolitisch erwünschte Entwicklung einschränken. Ein Teil der Aktiengesellschaften, die zur Zeit noch nicht die erforderlichen Pensionsrückstellungen gebildet haben, könnte der Passivierungspflicht nicht ohne weiteres nachkommen. Z u d e m müsse damit gerechnet werden, d a ß eine aktienrechtliche Vorschrift über die Passivierung der Pensionsverbindlichkeiten als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung angesehen und auch auf Unternehmen anderer Rechtsform angewandt würde Der Wirtschaftsausschuß hat den Antrag, die Passivierung der Pensionsverbindlichkeiten vorzuschreiben, mit einer deutlichen Mehrheit abgelehnt. S. Vermerkzwang I m Wirtschaftsausschuß wurde ferner beantragt, vorzuschreiben, d a ß der Gegenwartswert der Pensionsverpflichtungen insoweit, als keine Pensionsrückstellungen gebildet worden sind, im Jahresabschluß zu vermerken ist. Der gleiche A n t r a g wurde im Rechtsausschuß gestellt. Z u r Begründung wurde ausgeführt, wenn für Pensionsverpflichtungen keine Pensionsrückstellungen gebildet zu werden brauchten, müsse doch wenigstens die mit ihnen verbundene Belastung aus dem Jahresabschluß ersichtlich sein D a der Vermerk des Gegenwartswerts den Ertragsausweis nicht berühre, ließen sich die gegen eine Passivierungspflicht erhobenen Bedenken auf ihn nicht übertragen. Der Wirtschafts- und der Rechtsausschuß haben jedoch auch eine Pflicht z u m V e r merk des Gegenwartswerts abgelehnt Er komme im praktischen Ergebnis einem Z w a n g zur Passivierung der Pensionsverpflichtungen sehr nahe. Gegen ihn sprächen daher weitgehend die gleichen Bedenken wie gegen eine Passivierungspflicht. 3. Vermerk der Pensionszahlungen] Der Rechts- und der Wirtschaftsausschuß haben sich daher übereinstimmend für die in § 159 vorgesehene Verpflichtung ausgesprochen, die im Geschäftsjahr geleisteten und die in den nächsten fünf Geschäftsjahren zu erwartenden Pensionszahlungen im Jahresabschluß zu vermerken. Der Wirtschaftsausschuß hat durch seinen Beschluß z u § 159 gleichzeitig einen A n t r a g abgelehnt, diesen Vermerk nicht im Jahresabschluß, sondern im Geschäftsbericht zu verlangen." A u c h diese Begründung für den § 159 überzeugt nicht von der Zweckmäßigkeit der getroffenen Regelung. Sie sagt z u wenig. D a z u ist die betriebliche Altersversicherung z u bedeutsam, die Beträge, u m die es sich handelt, sind z u hoch, die Problematik der verschiedenen Formen der Altersversorgung und der betrieblichen Sozialpolitik ist z u komplex, der Zusammenhang mit der öffentlichen Sozialfürsorge zu eng, als d a ß die doch recht vage Formulierung des § 159 genügen könnte. Es erscheint daher notwendig, an dieser Stelle auf die betriebliche Altersversorgung etwas ausführlicher einzugehen, die Verbindung zu den Bestimmungen des A k t G zu Pensionsrückstellungen und -Zahlungen ( § 1 5 1 Passiva I V , 1, § § 1 5 2 A b s . 7 und 157 Ziff. 18) herzustellen und den § 159 i m Lichte der aufgezeigten Problematik zu erläutern.

Anm. 2 Zur Bedeutung der betrieblichen Altersversorgung einige Z a h l e n : N a c h Berechnung von Heißmann (Die A G , 1966, S. 275) betrug (1) das Sozialkapital davon: Pensionsrückstellungen Pensionskassen Unterstützungskassen Direktversicherung

468

34,6 M r d . D M 20,1 8,5 4,5 1,5

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§159

Anm. 3, 4

(a) dazu jährliche betriebliche Aufwendungen Zuführung zu Pensionsrückstellungen 1,650 Mrd. Pensionszahlungen o,goo Mrd. Zahlungen für Direktversicherung und freiwillige Sozialversicherung 0,150 Mrd. (3) Zahlungen der Pensionskassen Zahlungen der Unterstützungskassen

0,440 Mrd. 0,450 Mrd.

2 700 Mrd. 890 Mrd. 3 590 Mrd.

(4) V o n den unselbständig Tätigen erhalten 6 0 % eine betriebliche Altersversorgung. (5) V o n den Aufwendungen der Arbeitgeber für Löhne und Lohnnebenkosten (Lohnfortzahlung im Krankheitsfalle, während des Urlaubs, an gesetzlichen Feiertagen, Sozialversicherungsbeiträge, Gratifikationen, Prämien, Familienund Kindergeld) betrugen 1959 die Lohnnebenkosten durchschnittlich (je K o p f 2800 D M ) vom Arbeitsentgelt (pro K o p f 5400 D M ) 5 2 % .

Anm. 3 2. Begriff und Arten Unter Pensionszahlungen sind Leistungen zu verstehen, die auf Grund einer betrieb, liehen Ruhegeldverpflichtung zu erbringen sind. Eine Legaldefinition des Begriffes „rechtlich selbständige Versorgungskassen" besteht nicht. Z u ihnen sind die Pensions- und Unterstützungskassen zu zählen. Die drei im § 159 A k t G genannten Formen der betrieblichen Altersversorgung 1) die betriebliche Ruhegeldverpflichtung 2) die Pensionskassen und 3) die Unterstützungskassen sind die wirtschaftlich und sozialpolitisch bedeutendsten. Hinzu kommen noch 4) die Direktversicherung (der Pensionsbegünstigte wird bei einer Versicherungsgesellschaft direkt versichert, der Arbeitgeber zahlt die Prämien) und 5) die Rückdeckung (der Arbeitgeber geht zur Deckung einer gegebenen Pensionszusage eine Versicherung ein).

II. Formen der Altersversorgung 1. Betriebliche Ruhegeldverpflichtungen Anm. 4 a) Überblick Eine betriebliche Ruhegeldverpflichtung ist eine auf einem Rechtsgrund bestehende unmittelbare Verpflichtung des Arbeitgebers, unter bestimmten Voraussetzungen dem ehemaligen Mitarbeiter oder dessen Hinterbliebenen Versorgungsleistungen zu gewähren. Als Voraussetzung für die Zahlung des Ruhegeldes gelten z. B. das Erfüllen einer Wartezeit und die Bedingung, den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder das Vollenden des 65. Lebensjahres (60. bei Frauen) in den Diensten der Firma zu erleben. Das Rechtsverhältnis zwischen Arbeitgeber und Pensionsberechtigtem bezeichnet man vor Eintritt des Versorgungsfalles als Pensionsanwartschaft, nach dem Beginn der Versorgungszahlungen als laufende Pensionsverpflichtung. Während der Anwartschaftszeit kann für die Ruhegeldverpflichtung in den Bilanzen eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) gebildet werden. Wirtschaftlich von entscheidendem Gewicht ist, daß die den Pensionsrückstellungen entsprechenden Mittel nicht ausgesondert werden müssen. Sie verbleiben im Betrieb und verbessern dadurch die Liquidität.

459

§159 Anm. 5—7

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Die Pensionsrückstellungen sind jedoch, d a sie eine Verpflichtung a n Dritte ausweisen, a b F r e m d k a p i t a l u n d nicht als Eigenkapital anzusehen. Anderer Ansicht ist d e r BFH, der in s e i n e m U r t e i l v o m 26. 7. 1957 von einem „eigenkapitalähnlichen" C h a r a k ter der Pensionsrückstellungen spricht.

Anm. 5 b) Rechtsgrundlagen der betrieblichen Ruhegeldverpfllchtung Die Rechtsgültigkeit einer Versorgungszusage ist a n keine besondere F o r m g e b u n den. Das Entstehen jeder Ruhegeldverbindlichkeit bedarf j e d o c h eines besonderen V e r pflichtungsgrundes. Als solche gelten: eine Einzelzusage, eine Betriebsvereinbarung, eine Ruhegeldordnung, ein Tarifvertrag, die betriebliche Ü b u n g u n d der G r u n d s a t z der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer ( H e i ß m a n n , Steuerfragen der betrieblichen Altersversorgung, i960, S. 35).

Anm. 6 c) Finanzierungsverfahren Geht ein U n t e r n e h m e n eine betriebliche Ruhegeldverpflichtung ein, so h a t es die W a h l zwischen den drei folgenden Finanzierungsverfahren: (1) Anwartschaftsdeckungsverfahren: die f ü r die späteren Versorgungsleistungen erforderlichen Mittel werden unter Bildung von Pensionsrückstellungen w ä h r e n d der Dienstzeit des Versorgungsberechtigten angesammelt. (2) Kapitaldeckungsverfahren: bei Beginn der R e n t e n z a h l u n g e n a n einen V e r sorgungsberechtigten wird eine Rückstellung in H ö h e des Barwertes der z u künftigen Rentenleistungen gebildet. (3) Deckungsloses Zahlungsverfahren: die zu zahlenden Versorgungsleistungen werden zu Lasten des Erfolgs des Geschäftsjahres gebucht, in d e m die Leistungen erbracht werden. D a das Kapitaldeckungsverfahren steuerlich n u r als Grenzfall des Anwartschaftsdeckungsverfahrens zulässig ist, nämlich d a n n , wenn die Zusage erst b e i m Ausscheiden wegen Erreichen des Pensionsalters erteilt wird, h a t das U n t e r n e h m e n praktisch n u r die W a h l zwischen den beiden anderen Verfahren.

Anm. 7 d) Passivierungswahlrecht Entscheidet sich ein U n t e r n e h m e n f ü r das deckungslose Zahlungsverfahren, h a t die Ruhegeldzusage vor Eintritt des Versorgungsfalles keine ertragsteuerlichen Auswirkungen. Die tatsächlichen Pensionszahlungen m i n d e r n in vollem U m f a n g e den Gewinn des J a h r e s , in d e m sie zu erbringen sind. Beim Anwartschaftsdeckungsverfahren k a n n das U n t e r n e h m e n f ü r eine ü b e r n o m m e n e Ruhegeldverpflichtung unter bestimmten Voraussetzungen bis zu einer festgelegten H ö h e Rückstellungen nach § 6 a E S t G bilden. Hierzu ist es j e d o c h nicht verpflichtet. Steuerlich besteht also -— ebenso wie handelsrechtlich — ein Yassivierungswahlrecht. W e n n rechtlich auch Passivierungswahlrecht besteht, bilanzieren fast alle A G ' s ihre Versorgungszusagen. Eine U n t e r s u c h u n g von A. Richter (FAZ v o m 13. g. 1963) auf G r u n d einer E n q u e t e des I d W f ü r das J a h r 1958 e r g a b folgendes ü b e r die Bilanzierung der Pensionsverpflichtungen : Z a h l d. untersuchten Gesellschaften in % 1. volle Passivierung bei Zugrundelegung eines Zinsfußes a) von 3 , 5 % 603 79,6 b) m e h r als 3 , 5 — 6 % 98 12,9 2. teilweise Passivierung 55 7>2 3. keine Passivierung 2 0,3 758 100,0

460

Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§ 159

Anm. 8, 9 9 9 , 7 % der (untersuchten) Betriebe, d a v o n 9 2 , 5 % voll, 7 , 2 % wenigstens teilweise, m a c h e n von d e m Wahlrecht keinen G e b r a u c h . Die durch den § 159 neu geschaffene R e g e l u n g ist daher nicht ohne Widerspruch geblieben (Heubeck, G . , D B 1966, S. 6 2 9 f r . ; Döllerer, G., BB 1965, S. 1 4 0 5 f r . ) . D e r Z w a n g z u m V e r m e r k „ist alles, was v o n der an sich gebotenen Passivierung übrig geblieben ist" (Döllerer, G., BB 1965, S. 1 4 1 1 ) .

Anm. 8 e) Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung Die Bildung von Pensionsrückstellungen nach § 6 a E S t G setzt das Bestehen einer rechtsverbindlichen Pensionsverpflichtung voraus. Die steuerliche A n e r k e n n u n g gilt n a c h § 6 a E S t G , § 9 A b s . 1 E S t D V und Abschnitt 41 A b s . 1 E S t R nicht für die a u f betrieblicher Ü b u n g und d e m Grundsatz der Gleichbehandlung beruhende Pensionsverpflichtung, solange der Versorgungsfall noch nicht eingetreten ist. W i r d eine V e r p f l i c h t u n g erst mit d e m Eintritt des Versorgungsfalles ü b e r n o m m e n , kann für die laufenden Ruhegeldzahlungen eine Rückstellung gebildet werden ( E S t R A b s c h n . 41, Satz 1), a u c h w e n n die Rechtsverbindlichkeit ganz oder teilweise eingeschränkt ist. D i e Bildung von Rückstellungen ist nicht nur a u f Verpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern beschränkt. Sie sind a u c h zulässig, w e n n diese V e r p f l i c h t u n g gegenüber Personen eingegangen wird, die auf längere Sicht in wesentlichem U m f a n g e Dienstleistungen für das U n t e r n e h m e n erbringen (z. B. selbständige Handelsvertreter, Steuerberater). Bei Organverhältnissen kann eine steuerlich wirksame Rückstellungsbildung f ü r Verpflichtungen des Organträgers (Muttergesellschaft) gegenüber Arbeitnehmern v o n Tochtergesellschaften nur vorgenommen werden, w e n n ein Ergebnisabführungsvertrag vorliegt. F ü r eine vertragliche Zusage ist es gleichgültig, o b sie in schriftlicher oder mündlicher Form erfolgt. A u s Beweisgründen ist die Schriftform vorzuziehen, d a der Finanzverwaltung die Erteilung der Zusage nachzuweisen ist. Für die Betriebsvereinbarung ist n a c h § 52 A b s . 2 B e t r V G die Schriftform vorgeschrieben. Rückstellungen sind nur steuerlich wirksam, w e n n die V e r p f l i c h t u n g a m Bilanzstichtag bereits besteht. Die Finanzverwaltung verlangt sogar, d a ß die Zusage a m Bilanzstichtag in allen wesentlichen Einzelheiten bekannt sein m u ß ( H e i ß m a n n , E., Steuerfragen . . . ., S. 46). I n die Ruhegeldzusagen sind üblicherweise Widerrufsvorbehalte eingebaut. U m den steuerlichen Anforderungen für die Rückstellungsbildung z u genügen, werden in der Praxis nur die streng gefaßten , Muster vorbehalte' der E S t R Abschn. 41 A b s . 3 angew a n d t . Diese sehen einen W i d e r r u f insbesondere für den Fall einer wirtschaftlichen Notlage des Unternehmens, einer wesentlichen Änderung der Sozial- und Steuergesetzgebung oder einer Treupflichtverletzung vor.

Anm. 9 f) Bildung der Rückstellung nach § 6a EStG Eine Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft ist a u f G r u n d einer körperlichen Inventur (Feststellung der pensionsberechtigten Personen u n d der H ö h e ihrer Pensionsansprüche) f ü r den Bilanzstichtag zu ermitteln. Sie d a r f nach § 6 a A b s . 2 E S t G „ i m Wirtschaftsjahr den G e w i n n nur bis zur H ö h e des Betrags mindern, der auf das W i r t schaftsjahr entfallt, w e n n die Rückstellung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen gleichmäßig a u f die Zeit v o n der Entstehung der Pensionsverpflichtung (Pensionszusage) bis zu d e m vertraglich vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalles verteilt w i r d " . Die versicherungsmathematische Gleichverteilung bedeutet, d a ß für jedes einzelne Wirtschaftsjahr die versicherungsmathematischen Gegenwartswerte der V e r p f l i c h t u n g a m A n f a n g und a m E n d e des Wirtschaftsjahres zu berechnen sind. N u r der Unterschied zwischen d e m Gegenwartswert a m E n d e des Wirtschaftsjahres u n d a m E n d e des vorausgegangenen Wirtschaftsjahres ist steuerlich abzugsfähig (§ 9 A b s . 2 Satz 1 E S t D V ) .

461

§159 Anm. 10

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Ist eine steuerlich zulässige Zufuhrung nicht vorgenommen worden, so kann sie in späteren Jahren nicht nachgeholt werden (EStR Abschn. 41 Abs. 8). Dadurch soll ein willkürlicher Gewinnausgleich zwischen den einzelnen Jahren verhindert werden. Pensionsrückstellungen können steuerlich nur anerkannt werden, wenn auch die Handelsbilanz entsprechende Rückstellungen enthält. Innerhalb der steuerlichen Höchstgrenzen (§ 6 a EStG, § 9 E S t D V ) darf die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz nicht höher als in der Handelsbilanz sein. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit bezieht sich jedoch nicht auf die Zuführungen im einzelnen Jahr, sondern auf die Gesamtrückstellung (EStR Abschn. 41 Abs. 14). Zur Vereinfachung der versicherungsmathematischen Berechnung kann eine im Laufe eines Wirtschaftsjahres gegebene Pensionszusage auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahres zurückbezogen werden (EStR Abschn. 41 Abs. 10). Entsteht bei einer Zusage ein Ruhegeldanspruch erst nach Ablauf einer Wartezeit, ist die Ruhegeldverpflichtung bereits mit Beginn der Wartezeit rückstellungsfahig (EStR Abschn. 41 Abs. 10). Wird eine Rückstellung während der Wartezeit nicht oder nicht in der zulässigen Höhe gebildet, so fallen die unterbliebenen Rückstellungen unter das Nachholverbot. Für eine Ruhegeldzusage, die erst bei Eintritt des Versorgungsfalles gegeben wird, kann der volle Barwert der künftigen Ruhegeldleistungen in einem Betrag zurückgestellt werden (Einmalrückstellung), da kein Verteilungszeitraum im Sinne des § 6 a EStG vorliegt (Rau, G., Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen, S. 8). Das gleiche gilt auch für eine Erhöhung einer bereits bestehenden Zusage nach dem Ausscheiden. Bei Eintritt des Versorgungsfalles ist die Einmalrückstellung auch dann zulässig, wenn während der Anwartschaftszeit eine Verpflichtung bestanden hat, aber wegen steuerschädlicher Vorbehalte eine Rückstellung nicht möglich war (ausführliche Darstellung dieser Fragen s. Heißmann, E., Die betrieblichen Ruhegeldverpflichtungen, 1963)-

Anm. 10 g) Berechnungsgrundlagen Bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen sind die in § 9 Abs. 2 E S t D V angesprochenen „anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik" zu beachten. Diese Regeln erfordern die Berücksichtigung der Verzinsung, der biologischen Wahrscheinlichkeiten und in besonderen Fällen der Fluktuation. Bei der Berechnung des Stichtagswertes (Bar- oder Gegenwartswert) sind die künftigen Pensionsleistungen und die künftig zu verrechnenden Jahresbeträge abzuzinsen. Je höher der für die Berechnung verwendete Zinsfuß ist, um so niedrigere Zufuhrungen ergeben sich, weil ein höherer Anteil der künftigen Leistungen durch die Zinsen und Zinseszinsen finanziert wird. Für die steuerlich zulässigen Rückstellungen ist nach § 6a Abs. 2 EStG ein Rechnungszinsfuß von mindestens 5,5 v. H. vorgeschrieben. Nach § 53 Abs. 1 E S t G ist für Berlin weiterhin ein Rechnungszinsfuß von mindestens 3,5 v. H. zulässig. Weiterhin ist bei der versicherungsmathematischen Berechnung die biologische Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, daß der Versorgungsfall eintritt. Es handelt sich hierbei um die Sterblichkeits-, die Erlebens- und die Invaliditätswahrscheinlichkeit, die aus statistischen Erfahrungswerten gewonnen werden. Die Rechnungsgrundlagen sind in Tabellen zusammengefaßt, von denen die „ R i c h t tafeln für die Pensionsversicherung" von Heubeck-Fischer die gebräuchlichsten sind. In besonders gelagerten Fällen ist auch die Fluktuation bei der Berechnung des versicherungsmathematischen Solls zu berücksichtigen (EStR Abschn. 41 Abs. 6; Koordinierter Länder-Erlaß vom 3. 1. 1961). Beispiel I: Entwicklung einer Ruhegeldrückstellung bis zum Erreichen der Altersgrenze Ein männlicher Betriebsangehöriger erhält beim 45. Lebensjahr eine Zusage auf eine Altersrente (Altersgrenze 65 Jahre) und auf eine Invalidenrente von D M 100,— monatlich, mit Anwartschaft auf eine 6o%ige Witwenrente, und zwar

462

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 159

Anm. 10

a) normaler Verlauf, b) Verlauf, wenn im 15. und 16. J a h r die Zuführungen unterlassen werden. Der einmal entstandene Rechnungsfehlbetrag kann infolge des Nachholverbots später nicht aufgefüllt werden. Er bleibt bis zum Eintritt des Versorgungsfalles in seiner absoluten Höhe unverändert. Jahr

Alter des Anwärters 46 J a h r e 47 J a h r e 48 J a h r e 49 J a h r e 50 J a h r e 51 J a h r e 52 J a h r e 53 J a h r e 54 J a h r e 55 J a h r e 56 J a h r e 57 J a h r e 58 J a h r e 59 Jahre 60 J a h r e 61 J a h r e 62 J a h r e 63 J a h r e 64 J a h r e 65 Jahre

1. 2. 3456. 78. 910. 11. 12. 1314. 1516. 1718. i920.

Ruhegeldrückstellung a)

630 1 276 1 931 2 602 3288 3 991 4704 5 435 6 154 6889 7 628 8369 9 120 9889 10 685 11 530 12458 13 5°i 14 7 1 1 16 150

b)

630 1 276 1 93i 2 602 3 288 3 99i 4 704 5 425 6 154 6 889 7 628 8369 9 120 9889 9889 9889 10 844 11 887 13 097 14 536

jährliche Zuführung a)

630 646 655 671 686 703 713 721 729 735 739 74i 75i 769 796 845 928 1 043 1 210 1 439

b)

630 646 655 671 686 703 713 721 729 735 739 74i 75i 769 — —

928 1 043 1 210 1 439

Anmerkung:

Im Falle Einmalrückstellung bei der Zusage und gleichzeitigem Rentenbeginn — Kapitaldeckungsverfahren — wäre im 20. J a h r eine gewinnmindernde Rückstellung in Höhe von D M 16 150,— zu bilden. Sonderfälle:

(a) Eine Erhöhung des Versorgungsversprechens bedeutet eine neue Zusage über den Unterschiedsbetrag, der versicherungsmathematisch gleichmäßig auf die J a h r e von der Erhöhung bis zum vertraglich vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalles zu verteilen ist. (b) Eine Herabsetzung des Versorgungsversprechens führt zu einer teilweisen Auflösung der Rückstellung. (c) Bei vorzeitigem Eintritt des Versorgungsfalles (Tod oder Invalidität) oder bei Ausscheiden des Versorgungsberechtigten unter Beibehaltung seines Versorgungsanspruches kann die Rückstellung mit dem Betrag ausgefüllt werden, der sich als Unterschied zwischen dem Barwert der künftigen Ruhegeldleistungen und der höchstzulässigen Rückstellung am Ende des Vorjahres ergibt. Fehlbeträge, die durch in den Vorjahren unterlassene Zuführungen entstanden sind, dürfen auch in diesem Falle nicht nachgeholt werden. Beispiel

II:

Der Anwärter (vgl. Beispiel 1) wird im 10. J a h r nach der Zusage, also mit 55jahren, Invalide. Rückstellung am Anfang des 10. Jahres D M 6 154,— Barwert der Invalidenrente (einschl. des Barwertes der Anwartschaft des Pensionärs auf Witwenrente) a m Ende des Jahres. . . . D M 19291,— Gewinnmindernde Zuführung im 10. J a h r D M 13 137,—

463

§159 Anm. 11, 12

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Beispiel III: Es wird angenommen, daß die zulässigen Zuführungen im 5. und 6. J a h r unterlassen wurden. Dann sind gegenüberzustellen: Sollwert der Rückstellung am Anfang des 10. Jahres D M 6 154,— Istwert der Rückstellung am Anfang des 10. Jahres DM 4765,— Die Auffüllung im 10. J a h r muß dann entsprechend gemindert werden. Soll-Barwert der Invalidenrente am Ende des Jahres D M 19 291,— •/. 22,6% (prozentualer Fehlbetrag) D M 4 359,— Ist-Barwert der Invalidenrente am Ende des Jahres D M 14 932,— Gewinnmindernde Zuführung im 10. J a h r D M 10 167,—

Anm. 11 h) Steuerfragen Gewerbeertragsteuer Der Gewerbeertrag im Sinne des GewStG wird durch die Ruhegeldrückstellung und -Zahlung grundsätzlich in der gleichen Weise gemindert wie der Gewinn in der Steuerbilanz. Es handelt sich nicht um Dauerschulden, die nach § 8 Ziff. 1 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind. Die einkommensteuerlich abgesetzten Rückstellungen oder Zahlungen sind jedoch dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen, wenn die Ruhegeldverpflichtungen mit der Gründung oder dem Erwerb des Unternehmens zusammenhängen (§ 8 Ziff. 2 GewStG). Gewerbekapitalsteuer Pensionsverpflichtungen mindern das Gewerbekapital grundsätzlich in gleicher Weise wie das Betriebsvermögen bei der Einheitsbewertung. Die Rückstellungen sind nicht als Dauerschulden im Sinne des § 12 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG anzusehen. Nur Rentenverpflichtungen, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes zusammenhängen, sind mit ihrem Kapitalwert dem Gewerbekapital wieder hinzuzurechen (§ 12 Abs. 2, Ziff. 1 i. V . m. § 8 Ziff. 2 GewStG). Einheitswert Der Abzug von Pensionsanwartschaften bei der Feststellung des betrieblichen Einheitswertes für die Vermögensbesteuerung richtet sich nach § 104 BewG und dem dazu ergangenen Länder-Erlaß vom 1. 3. 1962. Für die Abzugsfähigkeit ist eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung im Sinne der ertragsteuerlichen Anweisungen in Abschn. 41 Abs. I—4 E S t R Voraussetzung. Die Versorgungsverpflichtungen sind auch dann zu berücksichtigen, wenn in der Handels- und Steuerbilanz keine Rückstellungen gebildet worden sind. Die Bewertung der Verpflichtungen ist nach einer dem Bewertungsgesetz beigefügten Tabelle vorzunehmen. Die Verpflichtungen, die sich aus bereits laufenden Renten ergeben, sind bei der Feststellung des steuerpflichtigen Vermögens nach den Vorschriften des § 14 BewG abzusetzen, wenn ein Rechtsanspruch auf das Ruhegeld besteht oder mit Sicherheit zu erwarten ist, daß die Zahlungen fortgesetzt werden. Zu bewerten sind die laufenden Pensionsverpflichtungen mit ihrem Kapitalwert. Für den praktisch überwiegenden Fall der lebenslänglichen Renten errechnet sich der Kapitalwert aus der Jahresrente und einem Vervielfältiger, der das am Stichtag vollendete Alter berücksichtigt.

Anm. 12 2. Unterstützungskassen a) Überblick Betriebliche Unterstützungskassen sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen eines oder mehrerer Unternehmen, die in der Regel sowohl Leistungen von Fall zu Fall als auch

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§159

Anm. 13—15

laufende Leistungen vorsehen, aber auf sie keine Rechtsansprüche gewähren. Das Vermögen der Kasse kann frei angelegt werden, auch als Darlehen im Trägerunternehmen. Die Finanzierung erfolgt allein durch den Arbeitgeber. Die Zuwendungen des Arbeitgebers sind nach dem Z u w G (Gesetz über die Behandlung von Zuwendungen an betriebliche Pensionskassen und Unterstützungskassen bei den Steuern vom Einkommen und Ertrag vom 26. 3. 1952) nur beschränkt als Betriebsausgaben abzugsfähig. Für die steuerliche Behandlung der Zuwendungen gelten §§ 2 und 3 des Z u w G , die in den Einkommensteuerrichtlinien (Abschn. 26) näher erläutert sind. § 2 bestimmt, bis zu welcher Höhe Beträge mit ertragsteuerlicher Wirkung an Unterstützungskassen zugewendet werden können, die von der Körperschaftsteuer befreit sind. Unterstützungskassen sind nach § 4 Abs. 1 Ziff. 7 Z u w G dann befreit, wenn sie alle Voraussetzungen gleichzeitig erfüllen, die in §4 (I), Ziff. 7 K S t G , §9 K S t D V und in den K S t R Abschn. 16 niedergelegt sind. § 3 Z u w G betrifft die Zuwendungen an Unterstützungskassen, die nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind.

Anm. 13 b) Höhe der Zuwendungen Die Zuwendungen des Unternehmens scheiden aus dem Vermögen aus und sind als Betriebsausgaben zu behandeln. Die Zuwendungsfreiheit wird aber durch das Z u w G erheblich eingeschränkt. Nach den Bestimmungen der §§ 2 und 3 Z u w G sind jährlich folgende Zuwendungen möglich: (1) Zuwendungen in Höhe der im gleichen Wirtschaftsjahr von der Kasse erbrachten Unterstützungsleistungen, ohne Rücksicht darauf, ob es sich um eine steuerbefreite oder steuerpflichtige Kasse handelt. Bei den steuerbefreiten Kassen außerdem: (2) das Deckungskapital für die bereits laufenden Leistungen (3) Bei Kassen mit laufenden Leistungen 1 , 5 % , bei Kassen mit Leistungen von Fall zu Fall 0 , 5 % der jährlichen Lohn- und Gehaltssumme. Bei einer Kasse mit beiden Leistungsarten können die Zuwendungen 2 % der jährlichen Lohn- und Gehaltssumme betragen. Durch die Zuwendungen darf das Kassenvermögen folgende Höchstsätze nicht überschreiten: (1) das Deckungskapital für die bereits laufenden Leistungen zuzüglich (2) bei Kassen mit laufenden Leistungen 3 0 % und bei Kassen mit Leistungen von Fall zu Fall 1 5 % der durchschnittlichen Lohn- und Gehaltssumme der letzten drei Wirtschaftsjahre. Diese Grenze erhöht sich bei Kassen mit beiden Leistungsarten auf 4 5 % der Lohn- und Gehaltssumme.

Anm. 14 c) Ersatz der baren Leistungen Einer Unterstützungskasse dürfen immer die im gleichen Wirtschaftsjahr gewährten Leistungen ersetzt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um eine steuerpflichtige oder steuerbefreite Kasse handelt. Aus dem Gesetzestext „ i m gleichen Wirtschaftsjahr" ergibt sich ein Nachholverbot für diese Zuwendungen. In einem Wirtschaftsjahr nicht oder nur unvollständig vorgenommene Zuwendungen für die im gleichen Jahr erbrachten Leistungen der Kasse können in nachfolgenden Jahren nicht mehr ertragsteuerlich wirksam nachgeholt werden.

Anm. 15 d) Deckungskapital Bei Kassen mit laufenden Leistungen kann das Deckungskapital hierfür nach der dem Z u w G (§ 3 Abs. 1) beigefügten Tabelle zugewendet werden frühestens im Wirt80

Aktiengesetz II, 3. Aufl.

466

§159 Anm. 16, 17

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

schaftsjahr des Einsetzens der laufenden Leistung. Die Tabelle ist bindend. Die Zuwendung des Deckungskapitals muß nicht auf einmal erfolgen. Ein Nachholverbot besteht nicht. Ist zunächst nur ein Teil des Deckungskapitals zugewendet worden, so kann in den folgenden Jahren nur der Unterschiedsbetrag zu dem dann maßgebenden Deckungskapital zugewendet werden. Wie es dem Unternehmen freigestellt ist, ob es überhaupt und in welcher Höhe (bis zum zulässigen Betrag) es Zuwendungen an die Unterstützungskasse im einzelnen Wirtschaftsjahr macht, so muß es ihm bei einer nur teilweisen Ausnutzung der Höchstzuwendungsmöglichkeiten überlassen bleiben, zu erklären, für welche Zuwendungsart der zugewendete Betrag gedacht ist. Nach überwiegender Ansicht (Heißmann, E., Betriebliche Unterstützungskassen, S. 158) steht es dem Unternehmen frei, pauschal (und unzureichend) vorgenommene Zuwendungen zunächst jenen dem Nachholverbot unterliegenden Arten und dann erst dem Deckungskapital zuzurechnen. Die volle Deckungskapitalzuwendung ist ertragsteuerlich nur dann abzugsfähig, wenn das zulässige Kassenvermögen noch nicht überschritten ist.

Anm. 16 e) Lohn- und Gehaltssumme Zur Ansammlung oder Auffüllung des Kassenvermögens sind die bereits genannten vH-Sätze der jährlichen Lohn- und Gehaltssumme ab Betriebsausgaben abzugsfahig. Voraussetzung ist wiederum, daß das zulässige Kassenvermögen nicht überschritten wird. Das Nachholverbot ist auch hier zu beachten. Jedoch gehen die Auffassungen zu dieser Frage in der Literatur auseinander (Laux, H., DB 1963, S. 251). Zur Lohn- und Gehaltssumme zählen die gesamten Lohn- und Gehaltsaufwendungen des Unternehmens, die nach § 2 L S t D V Arbeitslohn sind, gleichgültig, ob sie steuerpflichtig oder steuerfrei sind. Aufwandsentschädigungen, Reisekostenvergütungen usw. sind nur mitzurechnen, wenn sie nach § 4 L S t D V zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören (EStR Abschn. 26 Abs. 3, Satz 1 — 3 ) . Die Leistungen der Unterstützungskasse rechnen auch zur Lohn- und Gehaltssumme, da sie Arbeitslohn im Sinne des § 2 L S t D V sind. Die Zuwendungen selbst sind nicht einzubeziehen (BFH-Urteil vom 28. 3. 1958). Ferner können die Arbeitslöhne der ausländischen Arbeitskräfte, die Bezüge der Lehrlinge sowie Provisionen der Handelsvertreter einbezogen werden, soweit diese Personen später Leistungsempfanger sein können. Gehört der Unternehmer selbst zu den zukünftigen Leistungsempfängern, kann für ihn ein Betrag in der Höhe des Gehalts eines vergleichbaren Angestellten hinzugerechnet werden. Bei der Berechnung der maßgeblichen Lohn- und Gehaltssumme sind die Bezüge solcher Personen auszuscheiden, die nach der Satzung in keinem Falle als Leistungsempfänger in Betracht kommen (EStR Abschn. 26 Abs. 3, Satz 4).

Anm. 17 f) Zulässiges Kassenvermögen Das zulässige Kassenvermögen stellt eine Einheit dar. Die Begrenzung der Zuführungen nach dem Deckungskapital und dem vH-Satz der Lohn- und Gehaltssumme sind nicht jeweils für sich allein zu berücksichtigen. Die Höchstgrenze des zulässigen Kassenvermögens wird nur dann überschritten, wenn das vorhandene Vermögen einen höheren Betrag ausmacht als er insgesamt, d. h. als Summe der einzelnen rechnerischen Größen, zulässig ist. Es ist unerheblich, aus welchen Quellen das Kassenvermögen im einzelnen stammt, aus welchem Rechtsgrund und für welche Zwecke die Mittel der Kasse gegeben worden sind. Bei der Feststellung des zulässigen Kassenvermögens kommt es darauf an, welchen Ansatz man der Bewertung zugrunde legt. Die Finanzverwaltung verlangt den Ansatz mit dem gemeinen Wert (EStR Abschn. 26 Abs. 2). Diese Bestimmung ist umstritten. Es wird auch die Ansicht vertreten, daß die Bewertung nach den ertragsteuerlichen Vorschriften des § 6 EStG vorzunehmen sei. In letzter Konsequenz dürften die Argumente,

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§159

Anm. 18—20

die für eine Bewertung nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten sprechen, also zu Anschaffungskosten oder zu niedrigerem Teilwert, jedoch nicht durchschlagend sein.

Anm. 18 g) Zuwendungen nach dem Bilanzstichtag Erfolgen die Zuwendungen im unmittelbaren Anschluß an die Aufstellung oder Feststellung der Schlußbilanz, können sie noch für das abgelaufene Wirtschaftsjahr in Form einer Rückstellung geltend gemacht werden (EStR Abschn. 26 Abs. 1, Satz 3). Ebenso können die Zuwendungen für das abgelaufene Wirtschaftsjahr durch eine Rückstellung berücksichtigt werden, wenn die Kasse am Bilanzstichtag noch nicht bestanden hat, die Gründung aber gleichzeitig mit der Bilanzfeststellung beschlossen wird, und unverzüglich alle geeigneten Schritte ergriffen werden, um die Kasse zu bilden (EStR Abschn. 26 Abs. 1, Satz 4). Eine Rückstellung wird in der Steuerbilanz nur dann anerkannt, wenn sie auch in der Handelsbilanz gebildet worden ist. Nach dem neuen Aktiengesetz können Rückstellungen handelsrechtlich nur in beschränktem Umfange gebildet werden (§ 152, Abs. 7 AktG). Zwar ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, daß alle steuerlich anerkannten Rückstellungen auch handelsrechtlich zugelassen werden sollten. Im neuen AktG ist die Rückstellung für Zuwendungen an Unterstützungskassen aber nicht ausdrücklich genannt. Heißmann erklärt hierzu, daß es deshalb zweifelhaft ist, „ob diese Rückstellung auch nach neuem Recht bilanzierungsfahig ist" (Heißmann, E., Betriebliche Unterstützungskassen, 1962 S. 160). Nach seiner Ansicht sollte die Finanzverwaltung die Rückstellung aus Billigkeitsgründen weiterhin zulassen, auch wenn sie handelsrechtlich nicht anerkannt wird. Es sei nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen, die steuerlichen Rückstellungsmöglichkeiten durch das neue AktG einzuschränken.

Anm. 19 h) Zuwendungen oberhalb der Höchstgrenze Zuwendungen sind dann steuerlich nicht mehr abzugsfähig, wenn sie (1) über den Höchstsatz für das betreffende J a h r hinausgehen oder (2) die Grenze des zulässigen Kassenvermögens überschreiten. Für den überschießenden Betrag kann im ersten Falle ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden, der mit den Zuwendungen im nächsten Wirtschaftsjahr ganz oder teilweise verrechnet werden kann. Im zweiten Falle erkennt der BFH die Bildung eines transitorischen Aktivums nicht an. Diese Beschränkung erscheint nicht sinnvoll. Die Finanzverwaltung sollte das BFH-Urteil vom 8. 9. 1953, das sich auf den ersten Fall bezieht, entsprechend anwenden, wenn die Zuwendungen das zulässige Kassenvermögen überschreiten (Heißmann, E., Betriebliche Unterstützungskassen, S. 165).

Anm. 20 1) Doppelflnanzierung — Verbot! Dem Trägerunternehmen ist es nach dem BFH-Urteil vom 22. 1. 1958 verboten» für Arbeitnehmer, die später aus einer Unterstützungskasse versorgt werden, gleichzeitig in seiner Bilanz Ruhegeldrückstellungen zu bilden. Dieses Verbot der Doppelfinanzierung ist im .Koordinierten Länder-Erlaß' vom 30. 6. 1959 dahingehend erläutert, daß sich die Zuwendungen an die Unterstützungskasse und Rückstellungen für unmittelbare Ruhegeldverpflichtungen nur dann gegenseitig ausschließen, wenn die gleichen Versorgungsleistungen an denselben Empfängerkreis sowohl über eine Unterstützungskasse als auch über Ruhegeldrückstellungen finanziert werden sollen. Regelt ein Unternehmen seine Verpflichtungen sowohl durch eine Unterstützungskasse als auch durch unmittelbare Ruhegeldverpflichtungen, so hat diese auf die steuerliche Behandlung grundsätzlich keinen Einfluß, solange die Leistungen sich nicht überschneiden. Das Verbot der Doppelfinanzierung gilt ebenfalls für die Pensionskassen. 80«

467

§159 Anm. 21, 22 Anm. 21

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

j) Steuer fragen Gewerbeertragsteuer Die Zuwendungen des Unternehmens mindern den Gewerbeertrag wie den einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Gewinn. Hat die Kasse dem tragenden Unternehmen ein Darlehen gewährt, gelten die als Betriebsausgaben abgezogenen Darlehnszinsen als Zinsen für Dauerschulden. Sie sind beim Ermitteln des Gewerbeertrags nach dem Gewerbesteuerrecht wieder hinzuzurechnen ( § 8 Ziff. i GewStG). Gewerbekapitalsteuer Soweit die laufenden Leistungen der Unterstützungskasse vom Betriebsvermögen des Unternehmens bei der Einheitsbewertung abzugsfähig sind, mindern sie das Gewerbekapital im Sinne des GewStG. Eine Dauerschuld, die nach § i a Abs. i Ziff. i des GewStG dem Gewerbekapital wieder hinzugerechnet werden müßte, liegt nicht vor, da es sich um eine Rentenlast handelt (§ ia Abs. i , Ziff. a GewStG). Die Darlehnsschuld ist bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens als Betriebsschuld abzugsfahig. Gewerbesteuerlich wird sie jedoch — soweit sie das Betriebsvermögen gemindert hat — beim Ermitteln des Gewerbekapitals als Dauerschuld nach § i a Abs. i , Ziff. i GewStG wieder hinzugerechnet. Einheitswert Bildet das Trägerunternehmen in seiner Ertragsteuerbilanz eine Rückstellung für Zuwendungen an eine Unterstützungskasse, die zwar erst nach dem Bilanzstichtag, aber unmittelbar im Anschluß an die Feststellung der Bilanz vorgenommen werden soll, kann diese bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht anerkannt werden ( V S t R Abschn. 33, Satz 1—3). Bei der Einheitsbewertung sind nur die Verhältnisse im Abschlußzeitpunkt entscheidend. Nach den gleichen Bestimmungen können auch Unternehmen mit abweichendem Wirtschaftsjahr in der Zeit zwischen Bilanzstichtag und Feststellungszeitpunkt keine Zuwendungen mehr steuerlich wirksam vornehmen. Bei der Einheitsbewertung sind Anwartschaften auf Unterstützungskassenrenten nicht abzugsfahig, da hierzu eine rechtliche Verpflichtung vorgeschrieben ist (§ 104 BewG). Die laufenden Leistungen einer Unterstützungskasse sind beim Betriebsvermögen des tragenden Unternehmens insoweit abzugsfähig, als der Kapitalwert dieser Leistungen das gesamte Kassenvermögen übersteigt (Beschluß der Bewertungsreferenten vom 16./17. 10. 196a; Erlaß des Fin.Min. Nordrhein-Westfalen vom 18. 11. 1963). Der BFH hat in seinem Urteil vom aa. 10. 1965 diesen Beschluß übernommen. Die einzelnen Wirtschaftsgüter des Kassenvermögens sind ausschließlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. So sind auch Grundstücke — soweit sie nach § 3 Abs. 3, Ziff. a Z u w G überhaupt bewertet werden — nicht mit dem Einheitswert anzusetzen.

Anm. 22 3. Pensionskassen a) Überblick Eine den Unterstützungskassen eng verwandte Form der betrieblichen Altersversorgung sind die betrieblichen Pensionskassen. Sie sind ebenfalls rechtsfähige Versorgungseinrichtungen eines oder mehrerer Unternehmen. Zwischen beiden besteht jedoch ein wesentlicher Unterschied. Während die Unterstützungskasse ihre Leistungen ohne Rechtsanspruch gewährt, steht den Leistungsempfangern der Pensionskasse ein Rechtsanspruch auf die Leistungen der Kasse zu. Wegen des damit verbundenen Risikos sind die Rechtsverhältnisse zwischen Pensionskasse und Leistungsempfängern als Versicherungsgeschäfte anzusehen, so daß die Pensionskassen nach § 1 Abs. a V A G der Versicherungsaufsicht unterliegen. Die Pensionskassen dürfen nach § 7 Abs. a V A G in der Rechtsform

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 159

Anm. 23—25

einer Aktiengesellschaft oder eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit ( W a G ) betrieben werden. In der Praxis wird durchweg von der letzten Form Gebrauch gemacht. Die Finanzierung der Pensionskasse erfolgt nach versicherungstechnischen Grundsätzen. Ihr Vermögen kann nur nach den strengen Vorschriften des Versicherungsaufsichtsgesetzes angelegt werden (§ 68 und 69 VAG)! Eine Darlehnshingabe ist grundsätzlich nur bei dinglicher Sicherung zulässig. Die Verpflichtungen des Trägerunternehmens beschränken sich auf das Zahlen der Beiträge (Zuwendungen). Eine Beitragsbeteiligung der Betriebsangehörigen ist möglich.

Anm. 23 b) Grundsatz der Abzugsfähigkeit

Zuwendungen an Pensionskassen sind als Betriebsausgaben abzugsfahig — vorbehaltlich der in Abs. 3—6 des § 1 ZuwG getroffenen Regelungen —, wenn sie: (1) entweder auf einer in der Satzung oder im Geschäftsplan der Kasse festgelegten Verpflichtung des Zuwendenden beruhen oder (2) auf Grund einer Verfügung der Versicherungsaufsichtsbehörde zur Auffüllung des nach versicherungsmäßigen Grundsätzen erforderlichen Deckungskapitals dienen (§ 1 Abs. a ZuwG). Diese Bestimmungen sollen verhindern, daß die Zuwendungen beliebig der Ertragslage angepaßt werden können und somit eine Gewinnregulierung ermöglichen. Die Höhe der erforderlichen Zuwendungen ist satzungsmäßig eindeutig festzulegen, z. B. in vH der pensionsfähigen Einkommen oder als Bedarfsprämie. Ubersteigen die Zuwendungen die im ZuwG aufgestellten Höchstgrenzen, wirken sie nicht gewinnmindernd, sind dennoch keine Entnahmen.

Anm. 24 c) Höhe der Zuwendungen Die Höhe der Zuwendungen, die im einzelnen Wirtschaftsjahr vom Trägerunternehmen steuerwirksam vorgenommen werden können, richtet sich nach dem Gründungsdatum der Pensionskasse. Das Zuwendungsgesetz unterscheidet zwischen ,alten' Kassen, deren Gründung vor dem 1. 1. 1951 liegt, und ,neuen' Kassen, die nach dem 31. 12. 1950 gegründet wurden. Maßgebend für die Höhe der Zuwendungen ist weiter, ob sie für Anwartschaften oder für bereits laufende Leistungen bestimmt sind. Außerdem ist noch der Zweck der Zuwendungen (Bilden oder Auffüllen des Deckungskapitals, Abdecken von Fehlbeträgen) von Bedeutung (Heißmann, E., Steuerfragen der betrieblichen Altersversorgung, S. 327).

Anm. 25 d) Zuwendungen an ,alte' Kassen Bei,alten' Kassen können die Zuwendungen weiterhin nach den in der Satzung oder im Geschäftsplan festgelegten früheren Finanzierungsverfahren vorgenommen werden. Es sind also — je nach der getroffenen Regelung — sowohl das Einmalbeitrags- als auch das Gleichverteilungsverfahren zulässig. Beim Einmalbeitragsverfahren ist eine einmalige Zuwendung zum Zeitpunkt der Aufnahme des Arbeitnehmers in die Kasse erforderlich. Dieser einmalige Beitrag ist in der Höhe des Barwertes der künftigen Leistungen zu entrichten. Erfolgen die Zuwendungen laufend, also nach dem Gleichverteilungsverfahren, wird der Kapitalwert, verteilt auf die Aktivitätszeit, aufgebracht. Eine Einschränkung der Wahl des Finanzierungsverfahrens verlangt das Zuwendungsgesetz auch für ,alte' Kassen. Das Einmalbeitragsverfahren ist nicht zulässig für Erhöhungen der Leistungen, die nach dem 31. 12. 1949 oder nach dem Gründungstag, wenn dieser im Kalenderjahr 1950 liegt, durch Satzungsänderungen eingetreten sind (§ 1 Abs. 3, Satz 1 ZuwG). In diesem Falle darf nur das Gleichverteilungsverfahren angewendet werden. 469

§ 159

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 26, 27 Erfolgen die Leistungserhöhungen satzungsgemäß automatisch, so, wenn z. B. für die Leistungen der Pensionskasse der Brutto-Arbeitslohn des Arbeitnehmers Bemessungsgrundlage ist, kann das alte Finanzierungsverfahren (Einmalbeitrag) beibehalten werden (Heißmann, E., Steuergrundriß der betrieblichen Altersversorgung, S. 54).

Anm. 26 e) Zuwendungen an ,neue' Kassen Für Zuwendungen an ,neue' Kassen zur Bildung des Deckungskapitals ist grundsätzlich das Gleichverteilungsverfahren vorgeschrieben (§ 1 Abs. 3 Z u w G ) . Somit sind nur Zuwendungen in Höhe des Betrages abzugsfähig, der auf das betreffende Wirtschaftsjahr entfällt, wenn die Bildung des Deckungskapitals nach versicherungsmathematischen Grundsätzen erfolgt. Ein Verteilen des Aufwandes auf mehrere Jahre wird ausgeschlossen, wenn eine bereits laufende Leistung für einen Pensionär erhöht wird. Die erforderliche Erhöhung des Deckungskapitals darf nur in Form einer Einmalzuwendung vorgenommen werden. V o n der Verteilungsvorschrift unberührt bleiben „satzungsmäßig festgelegte, in ihrer betragsmäßigen Höhe oder im Verhältnis zum Arbeitseinkommen des Versicherten gleichbleibende laufende Zahlungen für Versicherungsverhältnisse, bei denen sich die künftige Versicherungsleistung geschäftsmäßig ändert" (§ I Abs. 3 Z u w G ) .

Anm. 27 f ) Zuwendungen zur Abdeckung von Fehlbeträgen Zuwendungen zur Abdeckung von Fehlbeträgen sind auch in der Form von Einmalbeiträgen abzugsfähig, wenn diese Fehlbeträge dadurch entstanden sind, daß (1) der tatsächliche Verlauf der Einnahmen und Ausgaben von geschäftsplanmäßigen Rechnungsgrundlagen abgewichen ist, oder (2) sich die für die Höhe der Pensionen satzungsmäßig maßgebenden Bezüge erhöht haben (§ 1 Abs. 5 Z u w G ) . Für diese beiden Fehlbeträge, deren Entstehen der Einflußnahme des Trägerunternehmens entzogen ist, sind, da es im Gesetzestext ,auch in der Form von Einmalbeiträgen' heißt, sowohl ein auf mehrere Jahre verteiltes als auch ein einmaliges Abdecken steuerlich zulässig. Ergibt sich aus dem Wechsel der geschäftsplanmäßigen Rechnungsgrundlagen ein Fehlbetrag, so kann dieser in der Form eines Einmalbeitrages abgedeckt werden. Zwar fallt die Änderung der Rechnungsgrundlagen formell unter die Vorschrift des § 1 Abs. 5, Satz 1 Z u w G , jedoch entspricht sie nicht dem Sinn dieser Vorschrift, „die nur solche Fehlbeträge auch als Einmalbetrag für abdeckungsfähig erklären sollte, deren Herbeiführung der Einflußnahme des Unternehmens entzogen ist" (Heißmann, E., Steuerfragen der betrieblichen Altersversorgung, S. 234). V o n der Finanzverwaltung ist die Zuwendung eines Einmalbeitrages in diesem Falle nicht beanstandet worden. Entsteht ein Fehlbetrag durch eine Satzungsänderung, ist zur Abdeckung nur das Gleichverteilungsverfahren erlaubt (§ 1 Abs. 5 Z u w G ) . Ist ein Fehlbetrag dadurch entstanden, daß das Trägerunternehmen die satzungsmäßigen Zuwendungen unterlassen und sie nicht als Verbindlichkeiten passiviert hat, können diese Zuwendungen in späteren Jahren nicht steuerlich wirksam nachgeholt werden. A u f jeden Fall ist für die Abdeckung eines Fehlbetrages eine satzungsmäßige Verpflichtung oder eine Verfügung der Versicherungsaufsichtsbehörde Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit. Außerdem muß die Zuwendung zur Abdeckung versicherungstechnisch erforderlich sein. Da die steuerliche Beurteilung nach der Praxis der Finanzverwaltung nicht von der Beurteilung der Versicherungsaufsicht abhängig ist, kann es geschehen, daß von der Versicherungsaufsicht Zuwendungen verlangt werden, die von der Finanzverwaltung nicht anerkannt werden. Für diese nicht abzugsfähigen Zuwendungen wird ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet, der mit den Zuwendungen der folgenden Jahre verrechnet wird.

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§ 159

Anm. 28—31

Entscheidend für die H ö h e des Fehlbetrages ist der W e r t des Kassenvermögens. H i e r erkennt die Finanzverwaltung nur die Bewertung mit d e m gemeinen W e r t an, während die Versicherungsaufsicht den Ansatz z u Anschaffungskosten verlangt.

Anm. 28 g) Zuwendungen für freiwillige Leistungen und tatsächliche Mehrleistungen

G e w ä h r t das U n t e r n e h m e n zusätzlich freiwillige Leistungen, die ü b e r die satzungsm ä ß i g e n Leistungen hinausgehen, kann das Deckungskapital nicht mit steuerlicher W i r k u n g zugewendet werden. Die als Betriebsausgaben abzugsfähigen Z u w e n d u n g e n sind auf den Ersatz der tatsächlichen Mehrleistungen beschränkt.

Anm. 29 h) Zeitpunkt der Zuwendungen

Z u w e n d u n g e n können, sofern sie steuerlich abzugsfahig sind, n o c h als Rückstellung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr geltend gemacht werden, w e n n sie z w a r nach d e m Bilanzstichtag, aber noch unmittelbar im A n s c h l u ß an die Feststellung der Schlußbilanz geleistet werden ( E S t R A b s c h n . 26 A b s . 1). Bei G r ü n d u n g einer neuen Kasse kann der Z u w e n d u n g s b e t r a g noch in der Schlußbilanz für das abgelaufene Wirtschaftsjahr zurückgestellt werden, w e n n die G r ü n d u n g gleichzeitig mit der Bilanzfeststellung beschlossen u n d unverzüglich in die W e g e geleitet w i r d ( E S t R A b s c h n . 26 A b s . 1). Unterlassene Z u w e n d u n g e n , z u denen das U n t e r n e h m e n satzungsmäßig verpflichtet ist, sind als Verbindlichkeiten auszuweisen.

Anm. 30 i) Steuerfragen Gewerbeertragsteuer Sind die Z u w e n d u n g e n z u r Fensionskasse bei der Einkommen- oder der Körperschaftsteuer als Betriebsausgaben abzugsfähig, mindern sie a u c h den G e w e r b e e r t r a g im Sinne des G e w S t G . Gewerbekapitalsteuer D a für die Z u w e n d u n g e n a n die Pensionskasse eine rückstellfahige wirtschaftliche Last des Arbeitgebers vermögensteuerlich nicht anerkannt wird, entfallt eine M i n d e r u n g des Gewerbekapitals im Sinne des G e w S t G . Soweit zusätzliche Leistungen bei der Einheitsbewertung abzugsfähig sind, mindern sie a u c h das Gewerbekapital. Einheitswert Rückständige Z u w e n d u n g e n , z u denen das U n t e r n e h m e n verpflichtet ist, sind Betriebsschulden. W e n n Rückstellungen für Z u w e n d u n g e n a u f G r u n d des A b s c h n . 26 A b s . 1 E S t R — Leistung n a c h d e m Bilanzstichtag, aber noch im unmittelbaren A n schluß an die Feststellung der Bilanz b z w . N e u g r ü n d u n g einer Pensionskasse — in die Schlußbilanz des abgelaufenen Wirtschaftsjahres eingestellt werden, können sie bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht als Schuldposten anerkannt werden. Bei der Einheitsbewertung sind nur die Verhältnisse a m Bilanzstichtag m a ß g e b e n d ( V S t R A b s c h n . 33).

Anm. 31 4. Direktversicherung und RückdeckungsverSicherung Bei Direktversicherung gibt eine Firma einem Arbeitnehmer — meist ist es ein leitender Angestellter — eine Versorgungszusage in der Weise, d a ß sie mit einem Versicherungs-

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§159 Anm. 32—34

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

unternehmen eine Lebensversicherung abschließt, aus der der Angestellte direkt versichert ist. Die Firma zahlt die Prämie unmittelbar an die Versicherungsgesellschaft. Die Versorgungszusage kann sehr verschieden gestaltet werden, je nach den Bedingungen, wann und wie sie wirksam wird. Der Versicherungsvertrag kann etwa lauten, daß die Versicherungssumme fallig wird (oder die Rentenzahlungen erfolgen) bei Erreichen des 65. Lebensjahres, im Todesfalle (zahlbar an die Erben), jedoch nur solange, als der Versicherte in den Diensten der Firma steht. Die Steuerfragen, die sich in einem solchen Falle ergeben, sind recht kompliziert, da regelmäßig die Prämienzahlungen der Firma als Arbeitsentgelt angesehen werden. Sehr instruktiv ist hierfür das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 14. 6. 196a — I I 307/61, auf das hier verwiesen wird.

Anm. 32 Bei der Rückdeckungsversicherung geht der Arbeitgeber, der eine Versorgungszusage gegeben hat, selbst eine Versicherung ein und zahlt die entsprechenden Versicherungsprämien. Dadurch verschafft er sich eine Rückdeckung. Er kann die Versicherung jederzeit abändern oder aufheben, ohne daß der Mitarbeiter widersprechen kann.

III. Vermerk der Pensionszahlungen nach § 159 Anm. 33 1. Die geleisteten Pensionszahlungen und Zahlungen an Pensionskassen a) Geleistete Pensionszahlungen Im § 159 wird im Satz 1 ein Vermerk über die geleisteten Pensionszahlungen verlangt. Darunter ist der Betrag der vom Betriebe — aus welchen Quellen und in welcher Form auch immer — wirklich geleisteten Pensionszahlungen zu verstehen. Als Pensionen sind hier zu verstehen: Zahlungen für die Invaliden-, Alters• und Hinterbliebenenversorgung. Es können auch Kapitalleistungen für die Ablösung von Pensionszusagen und die Barwerte von Versorgungszusagen jeglicher Art sein. Es muß sich nur um Versorgungsleistungen an hierzu berechtigte Personen handeln, also an alle, die Versorgungszusagen erhalten haben, auch an frühere Vorstandsmitglieder, obschon darüber auch im Geschäftsbericht, § 160 Abs. 3, Ziff. 9, Angaben zu machen sind; ferner nicht nur um frühere Arbeitnehmer, sondern auch um freie Mitarbeiter, Handelsvertreter, ständige Wirtschaftsberater. Die Pensionsleistungen müssen sich aus Dienstverträgen ergeben, nicht etwa aus sonstigen Verträgen, z. B. vertragliche Leibrenten aus Grundstückskäufen.

Anm. 34 Geleistete Pensionszahlungen sind auszuweisen, also alle wirklich gezahlten Beträge an Pensionsempfänger, welcher Art diese auch sind: Geldbeträge und Sachleistungen, die in Geld bewertet werden, und aus welchen Quellen sie auch stammen mögen: zu Lasten von Pensionsrückstellungen oder des Jahresertrages (wenn die Pensionen nicht zurückgestellt, sondern aus den jährlichen Erträgen gezahlt werden), und ob es sich um pflichtgemäße oder freiwillige Versorgungsleistungen handelt. Die geleisteten Pensionszahlungen sind daher nicht gleich den in der Bilanz gemäß § 151 Passivseite IV, 1 auszuweisenden Pensionsrückstellungen, noch den in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisenden ,Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung' ( § 1 5 7 Ziff. 18).

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §159 A n m . 35—38 A n m . 35

b) Zahlungen an rechtlich selbständige Versorgungskassen Der Begriff .rechtlich selbständige Versorgungskassen' schränkt ihren Kreis stark ein: auf Kassen, die auf Invaliden-, Alters- und Hinterbliebenenversorgung spezialisiert sind und von den Betrieben als Trägerunternehmen durch Beiträge finanziert werden. Die sonstigen ,Hilfskassen', auch Versicherungsunternehmen, die Betriebsangehörige direkt (in Form einer Kapital- oder einer Rentenversicherung) oder den Unternehmer (in Form der Rückdeckungsversicherung — in beiden Fällen zahlt der Unternehmer die Prämien — ) versichern, fallen nicht unter die Versorgungskassen im Sinne des § 159. Die Zahlung an die Versorgungskasse muß im oder für das Bilanzjahr erfolgen. Diese Zahlungen des Betriebes sind im Jahresabschluß zu vermerken, was in einer Summe geschehen kann, auch wenn Zahlungen an mehrere Kassen geleistet worden sind.

Anm. 36 Die Zahlungen der Versorgungskasse an die Versorgungsberechtigten sind nicht z u vermerken, was sich schon daraus ergibt, daß es sich nicht um die Rechnungslegung der Kasse, sondern um die des bilanzierenden Unternehmens handelt, dem die Versorgungsempfänger angehört haben. Freilich geht dann aus der Bilanz des Betriebes nicht hervor, welche Zahlungen die Versorgungskasse an die Versorgungsempfanger wirklich geleistet hat. Diese Zahlungen stimmen ganz sicher nicht mit den Beiträgen der Firmen zur Versorgungskasse überein. Aus diesen Beitragen der Firmen bildet sich das Deckungskapital der Kasse; es soll ihre Zahlungsfähigkeit sichern.

Anm. 37 c) Vermerk der in den nächsten fünf Jahren voraussichtlich zu leistenden Zahlungen

Da es sich um zukünftige Leistungen handelt, sind diese zu schätzen; da es u m in Prozenten auszudrückende Vergleichszahlen zum gegenwärtigen Jahr geht, ist dieses zur Basis zu nehmen, und die geschätzte Entwicklung in den nächsten 5 Jahren ist in Prozentsätzen anzugeben; da im Basisjahr vertragsgemäße und freiwillige Versorgungsleistungen ausgewiesen sind, gilt dies auch für die kommenden fünf Jahre, schon der Vergleichbarkeit wegen; da im Basisjahr eigene Zahlungen an die Versorgungsberechtigten und Zuweisungen an die Versorgungskasse ausgewiesen werden, sind in die Zukunftsberechnungen beide Zahlungsvorgänge einzubeziehen; da es sich nur um Schätzungen handeln kann — die wirklichen Beschäftigungs- und Ertragsverhältnisse sich ändern (wichtig für die freiwilligen sozialen Leistungen), die Belegschaft in ihrer Entwicklung schwankt (sie kann wachsen oder schrumpfen) — , ist eine exakte Aussage nicht möglich. Die zahlenmäßige Feststellung der zukünftigen, für jedes der fünf Jahre einzeln anzugebenden Gesamtleistungen kann nur aus der Erfahrung der vergangenen Jahre und dem voraussichtlichen Trend der Entwicklung erfolgen. Es kann sich doch immer nur um Näherungswerte handeln; komplizierte rechnerische Verfahren sind nicht zu rechtfertigen.

Anm. 38 2. Form und Stelle des Vermerks im Jahresabschluß Aus dem Text des § 159 läßt sich leicht die Form des Vermerks ableiten: „ D i e geleisteten Pensionszahlungen und die Zuweisungen an die Versorgungskasse betrugen im Geschäftsjahr 1968 D M . Für die nächsten fünf Jahre wird für die Versorgungsleistungen folgende Entwicklung angenommen (1968 = 100); 1969 = 108%; 1970 = 109% usw."

473

§159 Anm. 39, 40

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

§160 Anm. 39 Auch die Stelle des Vermerks im Jahresabschluß ist eindeutig. Der Vermerk über die Versorgungsleistung ist vollwertiger Teil des Jahresabschlusses. Er kann hier ,nur unter dem Strich' angebracht werden. Die Behandlung der Pensionszahlungen entspricht insoweit dem gesonderten Vermerk bestehender zusätzlicher, aus der Bilanz jedoch nicht erkennbarer Haftungsverhältnisse, wie sie aus der Übernahme von Bürgschaften, der Begebung und Übertragung von Wechseln aus Gewährleistungsverträgen u. ä. herrühren (vgl. § 151 Abs. 5) oder nach dem Lastenausgleichsgesetz bestehen. Zum anderen besteht auch die Möglichkeit, die Pensionszahlungen in der Gewinnund Verlustrechnung zu vermerken. Hier ist der Vermerk der geleisteten Pensionszahlungen in einer Vorspalte zu Ziff. 18: ,davon im Geschäftsjahr gezahlt' denkbar. Aber hier ergeben sich schon rein technisch Schwierigkeiten beim Vermerk über die für die folgenden fünf Geschäftsjahre anzugebenden Prozentzahlen. Da darüber hinaus der Fall eintreten kann, daß die geleisteten Zahlungen die Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung übersteigen, wenn nämlich die Pensionszahlungen zu Lasten von früher gebildeten Rückstellungen erfolgen, erscheint es zweckmäßig, generell den Vermerk unter dem Strich der Jahresbilanz vorzunehmen. Dafür spricht auch die enge Verbindung dieser auf bessere Liquiditätssichtbarmachung gerichteten Vorschrift mit den gleichgerichteten Zielen der Bilanzgliederung. Der Vermerk unterliegt ebenso der Prüfung wie die übrigen Teile des Jahresabschlusses. Verlangt wird der Vermerk nur für die Einzelbilanz, dagegen nicht für die konsolidierte Bilanz. Anm. 40 3. Erkenntniswert des Vermerks gemäß § 159 Der Erkenntniswert der geforderten Angabe der geleisteten Zahlungen an Pensionsberechtigte und Versorgungskassen ist nicht sehr groß und ist keineswegs ein Äquivalent für die fehlende Passivierungspflicht. Der Vermerk zeigt nicht, was die Versorgungsberechtigten wirklich an Pensionen erhalten haben, da die Zahlungen der Versorgungskasse an die Versorgungsberechtigten nicht angegeben werden. Er zeigt nicht, was zu Lasten der Pensionsrückstellungen und was zu Lasten des Jahresergebnisses geht. Und er zeigt schließlich auch nicht die Gesamtleistung des Betriebes an Versorgungsleistungen. Der geringe Erkenntniswert des Vermerks über die Versorgungsleistungen wird auch durch die geschätzte zukünftige Entwicklung nicht erhöht; dazu ist sie mit zuviel Unsicherheiten behaftet, die auch mit mathematischen Methoden nicht behoben werden können. Eine gewisse Bedeutung besitzt der Vermerk durch eine Verbesserung der Einsicht in die Liquiditätsverhältnisse der Gesellschaft. Er macht die gegenwärtige und zukünftige Liquiditätsbelastung der Gesellschaft durch Pensionszahlungen sichtbar.

§ 1 6 0 I n h a l t des G e s c h ä f t s b e r i c h t s § 128 AktG 37. § 148 R E . (1) Im Geschäftsbericht sind der Geschäftsverlauf und die Lage der Gesellschaft darzulegen. Zu berichten ist auch über Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluß des Geschäftsjahrs eingetreten sind. (2) Im Geschäftsbericht ist ferner der Jahresabschluß zu erläutern. Dabei sind die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden so vollständig anzugeben, wie es zur Vermittlung eines möglichst sicheren Einblicks in die Vermögens-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§160

und Ertragslage der Gesellschaft erforderlich ist; auf die Angabe dieser Methoden im Geschäftsbericht für ein früheres Geschäftsjahr, das nicht weiter zurückliegt als das dritte vorausgegangene Geschäftsjahr, kann Bezug genommen werden. In jedem Geschäftsbericht sind zu den einzelnen Posten des Anlagevermögens die Abschreibungen und Wertberichtigungen anzugeben, die auf Zugänge des Geschäftsjahres gemacht worden sind. In jedem Geschäftsbericht sind ferner Abweichungen des Jahresabschlusses von dem letzten Jahresabschluß, die die Vergleichbarkeit mit dem letzten Jahresabschluß beeinträchtigen, namentlich wesentliche Änderungen der Bewertungsund Abschreibungsmethoden einschließlich der Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen oder Wertberichtigungen zu erörtern; dabei brauchen Einzelheiten nicht angegeben zu werden. Wird infolge von Änderungen der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden einschließlich der Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen oder Wertberichtigungen ein Jahresüberschuß oder Jahresfehlbetrag ausgewiesen, der um mehr als zehn vom Hundert unter oder über dem Betrag liegt, der ohne die Änderung auszuweisen wäre, so ist der Unterschiedsbetrag anzugeben, wenn er einhalb vom Hundert des Grundkapitals übersteigt. (3) In jedem Geschäftsbericht sind Angaben zu machen über 1. Bestand und Zugang an Aktien, die ein Aktionär für Rechnung der Gesellschaft oder eines abhängigen oder eines im Mehrheitsbesitz der Gesellschaft stehenden Unternehmens oder ein abhängiges oder im Mehrheitsbesitz der Gesellschaft stehendes Unternehmen als Gründer oder Zeichner oder in Ausübung eines bei einer bedingten Kapitalerhöhung eingeräumten Umtausch- oder Bezugsrechts übernommen hat; sind solche Aktien im Geschäftsjahr verwertet worden, so ist auch über die Verwertung unter Angabe des Erlöses und die Verwendung des Erlöses zu berichten; 2. Bestand an eigenen Aktien der Gesellschaft, die sie, ein abhängiges oder im Mehrheitsbesitz der Gesellschaft stehendes Unternehmen oder ein anderer für Rechnung der Gesellschaft oder eines abhängigen oder eines im Mehrheitsbesitz der Gesellschaft stehenden Unternehmens erworben oder als Pfand genommen hat; sind solche Aktien im Geschäftsjahr erworben oder veräußert worden, so ist auch über den Erwerb oder die Veräußerung unter Angabe des Erwerbs- oder Veräußerungspreises und über die Verwendung des Erlöses zu berichten; 3. das Bestehen einer wechselseitigen Beteiligung unter Angabe des Unternehmens ; 4. Aktien, die bei bedingter Kapitalerhöhung im Geschäftsjahr bezogen worden sind; 5. das genehmigte Kapital; 6. Genußrechte, Rechte aus Besserungsscheinen und ähnliche Rechte unter Angabe der im Geschäftsjahr neu entstandenen; 7. aus der Jahresbilanz nicht ersichtliche Haftungsverhältnisse einschließlich der Bestellung von Sicherheiten für eigene Verbindlichkeiten; 8. die Gesamtbezüge (Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art) der Mitglieder des Vorstands, des Aufsichtsrats und eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung jeweils gesondert unter Bezeichnung der einzelnen Einrichtungen. In die Gesamtbezüge sind auch Bezüge einzurechnen, die nicht ausgezahlt, sondern in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwandt werden. Außer den Bezügen für das Geschäftsjahr sind die weiteren Bezüge anzugeben, die im Geschäftsjahr gewährt, bisher aber in keinem Geschäftsbericht angegeben worden sind. Erhalten Mitglieder des Vor475

§160

Entes Buch: Aktiengesellschaft

stands der Gesellschaft von verbundenen Unternehmen für Ihre Tätigkeit für die Gesellschaft oder für ihre Tätigkeit als gesetzliche Vertreter oder Angestellte der verbundenen Unternehmen Bezüge, so sind diese Bezüge gesondert anzugeben; 9. die Gesamtbezüge (Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art) der früheren Mitglieder des Vorstands und ihrer Hinterbliebenen. N u m m e r 8 Satz 2 und 3 gilt sinngemäß. Erhalten frühere Mitglieder des Vorstands der Gesellschaft oder ihre Hinterbliebenen auch von verbundenen Unternehmen Abfindungen oder Ruhegehälter, so sind diese Bezüge gesondert anzugeben; 10. die rechtlichen und geschäftlichen Beziehungen zu verbundenen Unternehmen mit Sitz i m Inland, ferner über geschäftliche Vorgänge bei diesen Unternehmen, die auf die Lage der Gesellschaft von erheblichem Einfluß sein können; 11. das Bestehen einer Beteiligung an der Gesellschaft, die ihr nach § 20 Abs. 1 oder 4 mitgeteilt worden ist; dabei ist anzugeben, w e m die Beteiligung gehört und ob sie den vierten Teil aller Aktien der Gesellschaft übersteigt oder eine Mehrheitsbeteiligung ( § 1 6 Abs. 1) ist. (4) Der Bericht hat den Grundsätzen einer gewissenhaften und getreuen Rechenschaft zu entsprechen. Die Berichterstattung hat insoweit zu unterbleiben, wie es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist. Bei der Berichterstattung nach Absatz 3 Nr. 7 und 10 brauchen Einzelheiten insoweit nicht angegeben zu werden, als nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung damit gerechnet werden m u ß , daß durch die Angaben der Gesellschaft oder einem verbundenen Unternehmen erhebliche Nachteile entstehen. Werden auf Grund vonSatz 3 Angaben nicht gemacht, so ist i m Geschäftsbericht unter Anführung der N u m m e r , nach der sie erforderlich sind, anzugeben, daß für Angaben nach dieser N u m m e r von der Schutzklausel nach Satz 3 Gebrauch gemacht worden ist. (5) I m Geschäftsbericht sind alle Mitglieder des Vorstands und des Aufsichtsrats, auch die i m Geschäftsjahr oder nachher ausgeschiedenen, mit d e m Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen anzugeben. Der Vorsitzende des Aufsichtsrats, seine Stellvertreter und ein etwaiger Vorsitzender des Vorstands sind als solche zu bezeichnen. Literatur Blohm, Der Geschäftsbericht als Mittel der Betriebspolitik, Baden-Baden 1962 Knoche, Die Berichterstattung über Bewertungsänderungen im Geschäftsbericht nach neuem Aktienrecht, Düsseldorf 1967 Littmann, Der permanente Geschäftsbericht, Hamburg 1961 Pohle, Bewertungsrecht und Erläuterungspflichten im Aktienrecht, Dissertation Frankfurt/M. 1966 Saage, Die Prüfung der Geschäftsführung, Stuttgart 1965 Walb, Der Geschäftsbericht der Aktiengesellschaft, Halle 1938 Weste, Der Geschäftsbericht der A G nach den Grundsätzen einer gewissenhaften und getreuen Rechnungslegung, Würzburg 193g Conrad, Versicherungswirtschaft 1967, 3 1 4 : Die besondere Bedeutung des § 160 A k t G für die Rechnungslegung der Versicherungsunternehmen Farr, D B 1954, 9 5 7 : Geschäftsbericht — moderne Publizität Flohr, WPg 1964, 3 1 3 : Bewegungsbilanzen im Geschäftsbericht Forster, Wirtschaftsprüferhandbuch 1968, 443 Goerdeler, WPg 1966, 1 1 3 : Beiträge zum neuen Aktienrecht 1965; Geschäftsbericht, Konzerngeschäftsbericht und „Abhängigkeitsbericht" aus der Sicht des Wirtschaftsprüfers Institut der Wirtschaftsprüfer, Sonderausschuß Neues Aktienrecht, Stellungnahme N A 1 / 1 9 6 7 : Zum Inhalt des Geschäftsberichts nach § 160 Abs. 2 AktG, W P g 1967, 129 Kormann, BB 1966, 1 2 7 7 : Bewertungsprobleme und Geschäftsbericht Kropff, WPg 1964, 565: Leitgedanken der Bewertungsvorschriften des künftigen Aktienrechts Mutze, Aktiengesellschaft 1965, 3, 5 2 : Bewertungsvorschriften des künftigen Aktienrechts Nauss, BB 1967, 905: Zum Inhalt des Geschäftsberichts nach dem Aktiengesetz 1965.

476

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§160 Anm, 1

Ubersicht Anm

I. Einleitung

1— 3

II. Lagebericht 1. Wirtschaftsbericht (Abs. i Satz i) a) Allgemeiner Wirtschaftsbericht (Geschäftsverlauf und Lage der Gesellschaft) b) Sozialbericht 2. Nachtragsbericht (Abs. i Satz 3) (Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach Abschluß des Geschäftsberichtes eingetreten sind) III. Erläuterungsbericht 1. Allgemeine Erläuterungen zum Jahresabschluß (Abs. s Satz 1) a) Angabe der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden (Abs. 3 Satz 2) b) Angabe der Abschreibungen und Wertberichtigungen bei zugegangenem Anlagevermögen (Abs. 2 Satz 3) c) Erörterung von Abweichungen, die die Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses vom letzten Jahresabschluß beeinträchtigen (Abs. 2 Satz 4) d) Angabe des Teils des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrages, der durch Änderungen der Bewertungsund Abschreibungsmethoden entsteht (Abs. 2 Satz 5) 2. Besondere Angaben zum Jahresabschluß (Abs. 3) Nr. 1 Vorratsaktien Nr. 2 Eigene Aktien

9—" 12—17

18—19

20—21

Nr. 3 Wechselseitige Beteiligungen 26—27 Nr. 4 Bezugsaktien bei bedingter Kapitalerhöhung 28 Nr. Genehmigtes Kapital «9 Nr. Bestehende Genußrechte, Rechte aus Besserungsscheinen und ähnliche Rechte 30—32 Nr. 7 Aus der Jahresbilanz nicht ersichtliche Haftungsverhältnisse 33—35a Nr. 8 Gesamtbezüge des Vorstands, des Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung 36—39 Nr. 9 Gesamtbezüge früherer Vorstandsmitglieder und ihrer Hinterbliebenen 40—42 Nr. 10 Die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen 43—47 Nr. 11 Bestehen einer Beteiligung an einer Gesellschaft 48 IV. Berichterstattung nach Grundsätzen gewissenhafter und getreuer Rechenschaft (Abs. 4 Satz 1)

49

V. Ausnahmen von der Berichterstattungspflicht — Schutzklausel — (Abs. 4 Satz 2 ff.) 50—52 22 83 «4 25

VI. Angabe sämtlicher Mitglieder des Vorstands und des Aufsichtsrats im Geschäftsbericht (Abs. 5)

53

VII. Folgen der Verletzung von Vorlage- und Berichterstattungspflicht

54

I. Einleitung Anm. 1 Die Bestimmungen des § 160 AktG über den Geschäftsbericht stimmen in weiten Teilen wörtlich mit § 128 AktG 1937 überein. Es sind in § 160 jedoch neben Klarstellungen u n d kleinen Änderungen auch neue Bestimmungen (vgl. besonders Abs. 2) eingefügt worden, weil § 128 AktG 1937 zu eng, zu sehr a m Wortlaut des Gesetzes haftend ausgelegt worden ist. Die klare Trennung des Geschäftsberichtes in einen Allgemeinen Teil (Abs. 1), der den Geschäftsverlauf und die Lage der Gesellschaft darlegt, u n d in einen Besonderen Teil (Abs. 2 u n d 3), der den Jahresabschluß erläutert, wurde beibehalten. Allerdings sind die Bestimmungen über den ,Besonderen Teil* (Erläuterungsbericht), die § 128 AktG 1937 im Abs. 2 regelte, im neuen Gesetz beträchtlich erweitert worden. Während § 128 Abs. 2 AktG 1937 sowohl die Erläuterung des Jahresabschlusses als auch die im Geschäftsbericht erforderlichen Einzelangaben regelte, enthält Abs. 2 der Neufassung lediglich die allgemeine Erläuterung des Jahresabschlusses. Insbesondere enthält der zweite Absatz des § 160 Vorschriften über die Angabe von Bewertungs- u n d

477

§160

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 2

Abschreibungsmethoden. Für die zum Erläuterungsbericht gehörigen gesetzlich vorgeschriebenen Einzelangaben, deren Postenzahl von bisher 9 auf 1 1 erweitert wurde, ist ein besonderer Absatz gebildet worden (Abs. 3).

Anm. 2 Der Geschäftsbericht' i. S. des Gesetzes ist der durch § 160 vorgeschriebene Bericht des Vorstands, der zugleich wesentlicher Bestandteil der jährlichen Rechnungslegung der Verwaltung gegenüber den Aktionären ist. In der Praxis und in der Literatur (AdlerDüring-Schmaltz, § 160 Tz. 16; Baumbach-Hueck Randnote 2) hat es sich durchgesetzt, den Teil des Berichtes, der im Abs. 1 vorgeschrieben ist, als Lagebericht und den Teil, der in Abs. 2 und 3 vorgeschrieben ist, als Erläuterungsbericht zu bezeichnen. Damit ist eine entsprechende Gliederung des Geschäftsberichtes zwar nicht vorgeschrieben; doch ist eine möglichst enge Anlehnung an den Gesetzesaufbau anzustreben. Innerhalb des Lageberichtes unterscheidet man zwischen dem Wirtschaftsbericht (Abs. 1 Satz 1) und dem Nachtragsbericht (Abs. 1 Satz 2). Da der Betrieb immer mehr soziale Aufgaben — teils freiwillig, teils gesetzlich — übernehmen muß, hat sich eine Gliederung des Wirtschaftsberichtes a) in den „Allgemeinen Wirtschaftsbericht" und b) in den „Sozialbericht" als zweckmäßig erwiesen. Schematisch ergibt sich demnach folgender Aufbau des Geschäftsberichtes (in Anlehnung an Haas-Oechsner, Der Jahresabschluß nach Handelsund Steuerrecht, Wiesbaden 1958, S. 3 3 1 , 227):

Geschäftsbericht (§ 160 AktG)

Erläuterungsbericht (Abs. 2 und 3)

Allgemeine Abschlußerläuterungen (Abs. 2 Satz 1)

Erläuterungen zu Bewertungsund Abschreibungsmethoden (Abs. 2 Satz 2—5)

Sozialbericht

Besondere Abschlußerläuterungen (Abs. 3 Nr. 1 — 1 1 )

Die Vorschriften des § 160 sind zwingendes Recht. Die Pflicht des Vorstands zu dieser Berichterstattung kann also weder durch Satzungsbestimmungen noch durch Anweisungen des Aufsichtsrats abgeschwächt oder gar aufgehoben werden. Der Geschäftsbericht ist eine Ergänzung des Jahresabschlusses. Angaben, die zum Jahresabschluß gehören, dürfen nicht statt dessen im Geschäftsbericht gemacht werden.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§160 Anm. 3

Im Gegensatz dazu dürfen Angaben, die zum Geschäftsbericht gehören, im Jahresabschluß gemacht oder in Fußnoten dazu vermerkt werden, weil dieser das .stärkere Publizitätsmittel' (Adler-Düring-Schmaltz, §160 Tz. 15) ist. Dann muß (nicht nur .sollte', wie Adler-Düring-Schmaltz, a. a. O., meinen) wegen der zwingenden Natur des § 160 im Geschäftsbericht ein Hinweis darauf enthalten sein (anderer Ansicht für Tatsachen des § 160 Abs. 3 WPH 1968, 444f.). Bedeutsam ist die Abgrenzung der Berichterstattung im Geschäftsbericht vom Auskunftsrecht des Aktionärs nach § 1 3 1 : Das Auskunftsrecht ist subjektives Recht des Anteilseigners und erhält seine Berechtigung aus dem Innenverhältnis zur Gesellschaft; der Geschäftsbericht ist Pflicht des Vorstands gegenüber den übrigen Gesellschaftsorganen und — eingeschränkt — der Öffentlichkeit (BGH 32, 159, 162; 36, 1 2 1 , 124). Daher handelt es sich um deutlich getrennte Bereiche; jedenfalls dient das Auskunftsrecht nicht nur zur Ergänzung der Rechnungslegungsvorschriften; § 131 Abs. 3 entscheidet diese Frage nicht (anderer Ansicht Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 5). Für das Verständnis der Bedeutung des § 160 ist der Umfang der Prüfungspflicht bei der Abschlußprüfung nach § 162, insbesondere nach Abs. 2 Satz 2, zu berücksichtigen. Gegenstand der Prüfung ist der Geschäftsbericht als Ganzes, abgesehen von einem eventuell — nach der neuen Gesetzeslage unzulässigerweise — aufgenommenen Gewinnverwendungsvorschlag (Nauss, BB 1967, 905, 9o6f.). Die volle Überprüfung aller über den allgemeinen Lagebericht hinausgehenden vom Gesetz geforderten Teile des Geschäftsberichtes und die, wenn auch nur eingeschränkte, Prüfung des Lageberichtes zeigen, welchen Wert das Gesetz auf einen ordnungsgemäßen Geschäftsbericht legt (vgl. auch die Möglichkeiten einer Sonderprüfung nach §§ 258 Abs. 1 Satz 2, 259 Abs. 4) Die Regelung des Konzerngeschäftsberichtes (vgl. dazu Veith, DB 1966, 253; Goerdeler WPg 1966, 1 1 3 ) enthält § 334; dessen Absatz 2 entspricht der allgemeinen Vorschrift des § 160 Abs. 1, während Einzelangaben wie nach § 160 Abs. 3, 5 gem. § 334 Abs. 1, Abs. 3 Satz 2 zu machen sind. Art der Rechenschaftslegung und Schutzklausel entsprechen sachlich § 160 Abs. 4. Die Erklärung zum Schluß des sog. Abhängigkeitsberichtes nach § 3 1 2 über Benachteiligungen durch das Verhältnis zu verbundenen Unternehmen ist nach § 3 1 2 Abs. 3 Satz 3 auch in den Geschäftsbericht aufzunehmen. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 des EGAktG gilt § 160 erstmals in seinem vollen Umfange (Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 210) für das nach dem 3 1 . 12. 1966 beginnende Geschäftsjahr; wegen der Möglichkeit nach § 14 Abs. 1 Satz 2 EGAktG, die §§ 148fr. schon für frühere Geschäftsjahre anzuwenden oder es bei der Anwendung der bisherigen Vorschriften zu belassen, ist es für die Unterrichtung durch den Geschäftsbericht wesentlich, zu erfahren, zu welcher dieser beiden Möglichkeiten die Geschäftsführung sich entschlossen hat (zur erstmaligen Anwendbarkeit der Bestimmungen über die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse vgl. Csik, DB 1966, 1977, Stellungnahme N A 1/1966, WPg 1966, 1 3 1 ) . Die unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse der Gesellschaft in der Darstellung über ihren Vermögensstand ist nach § 400 Ziff. 1 für Vorstandsmitglieder strafbar. Ergänzt wird diese allgemeine Vorschrift durch § 400 Ziff. 4, der die falsche Angabe oder das Verschweigen erheblicher Umstände im Geschäftsbericht in bezug auf die Gegenstände des § 160 Abs. 3 strafbar macht. Für den Fall einer Bekanntmachung des Geschäftsberichtes ist auch § 405 Abs. 1 Ziff. 4 zu beachten; hiernach begeht eine Ordnungswidrigkeit, wer sich über Form und Inhalt der Bekanntmachungsvorschriften hinwegsetzt. Durch bloße Ordnungsstrafen kann schließlich die Einhaltung der Verpflichtung der Vorstandsmitglieder nach § 160 Abs. 5 erzwungen werden (§ 407 Abs. 1 Satz 1). Anm. 3 Der Geschäftsbericht im Sinne des § 160 hat grundsätzlich zwei Aufgaben zu erfüllen. Er dient 1. der Rechenschaftslegung gegenüber Aktionären, Belegschaft (Sozialbericht), Gläubigern und Öffentlichkeit (der Geschäftsbericht muß der Öffentlichkeit durch Einreichung zum Handelsregister zugänglich gemacht werden); § 177 Abs. 1 Satz I ;

479

§160 Anm, 4, 5

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

2. der Information. Hauptversammlung und/oder Aufsichtsrat können ihre Entschließungen (Feststellung des Jahresabschlusses, Gewinnverteilung, Entlastung) nur unter Hinzuziehung des Geschäftsberichtes als Informationsquelle treffen. Obwohl fiir den Geschäftsbericht keine Publizitätspflicht besteht, wird er meist freiwillig bekanntgemacht, nicht zuletzt, weil er heute in nahezu allen größeren Aktiengesellschaften als wichtiges Hilfsmittel der Public-Relations-Arbeit gilt. Der Geschäftsbericht ist ein geeignetes Informationsmaterial, um bei Belegschaft, Gläubigern, Aktionären, Kunden, Lieferanten und der Öffentlichkeit um Vertrauen zu werben. Als Mittel zur Produktwerbung sollte der Geschäftsbericht dagegen nicht benutzt werben. Zwar kann der Geschäftsbericht außer dem nach § 160 vorgeschriebenen Inhalt auch andere Angaben enthalten, jedoch sollte der Geschäftsbericht von überflüssigen, reklameartig gehaltenen Ausführungen freigehalten werden (Adler-Düring-Schmaltz, §160 T z . 6). Wird der Geschäftsbericht veröffentlicht, so muß er entweder vollständig sein (§ 178 Abs. 3 i. V . mit Abs. 1 Satz 1) oder — bei unvollständiger Wiedergabe — in der Veröffentlichung einen ausdrücklichen Hinweis enthalten, daß es sich nicht um einen vollständigen Geschäftsbericht handelt (§ 178 Abs. 3 i. V . mit Abs. 2 Satz 1).

II. Lagebericht Anm. 4 Der Lagebericht ist ein ergänzender Teil der Rechenschaftslegung. Durch ihn erhält der Leser des Geschäftsberichtes Kenntnis über das wirtschaftliche Gesamtbild der Gesellschaft. Gemäß Abs. 1 ist im Lagebericht dreierlei darzulegen: 1. der Geschäftsverlauf, 2. die Lage der Gesellschaft und 3. Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach Schluß des Geschäftsjahres eingetreten sind. Der Lagebericht soll mit der Darlegung des Geschäftsverlaufes und der Lage der Gesellschaft einen,dynamischen und statischen Überblick'(Godin-Wilhelmi, §160 Anm. 2) über alle für die Gesellschaft als wirtschaftenden Betrieb wichtigen internen und externen Geschehnisse gewähren. Somit muß er Auskunft geben über a) den Verlauf des Geschäftsjahres (zeitraumbezogen, dynamisch, vergangenheitsorientiert), b) die Lage am Abschlußtag (zeitpunktbezogen, statisch, gegenwartsorientiert), c) die voraussichtliche wirtschaftliche Entwicklung (zeitraumbezogen, dynamisch, zukunftsorientiert). Da das Gesetz nach wie vor keine näheren Angaben enthält, worüber im einzelnen im Lagebericht zu berichten ist, kann für den Umfang der Berichterstattung im einzelnen neben der Verkehrsauffassung nur der Zweck des Lageberichtes entscheiden. Grundsätzlich hat der Vorstand demnach in der Darlegung des Lageberichte? (allgemeiner Wirtschaftsbericht, Sozialbericht, Nachtragsbericht) sowohl tatsächlich objektive Feststellungen über die allgemeinen Verhältnisse der Gesellschaft als auch subjektive Beurteilungen über für die Gesellschaft wichtige Ereignisse zu treffen (Adler-Düring-Schmaltz, T z . 20).

Anm. 5 1. Wirtschaftsbericht (Abs. 1 Satz 1) a) Allgemeiner Wirtschaftsbericht (Geschäftsverlauf und Lage der Gesellschaft

I m allgemeinen Wirtschaftsbericht hat der Vorstand eine Darstellung über den Geschäftsverlauf im Berichtsjahr, die Lage der Gesellschaft am Abschlußtag und über die künftige Entwicklung zu geben. Diese Darstellung bezieht sich auf alle Vorgänge,

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§160 Anm. 6

die nicht unmittelbar die einzelnen Bilanzpositionen betreffen, sondern zur wirtschaftlichen Gesamtbeurteilung der Gesellschaft notwendig sind. Bei der Darstellung des Geschäftsverlaufes der Gesellschaft im Berichtsjahr ist es zweckmäßig, an die vorjährigen Geschäftsberichte anzuknüpfen, soweit das zur verständlichen Darstellung der Vorgänge notwendig ist. In diesem Teil des allgemeinen Wirtschaftsberichtes über den Werdegang der Gesellschaft ist vom Vorstand subjektiv und objektiv über wirtschaftliche und rechtliche Vorgänge zu berichten, wobei folgende Teilberichte von besonderem Interesse sind (in Anlehnung an „Arbeitskreis zur Förderung der A k t i e " — „ A n r e g u n g e n für den A u f b a u und den Inhalt des Jahresgeschäftsberichts", W P g 1953, S. 470f.): (1) Bericht über das Programm hergestellter und/oder vertriebener Waren (Kennzeichnung der Arbeitsgebiete, Hervorhebung der bedeutsamen Erzeugnisse, Erweiterung/Einschränkung der Produktion oder des Programms, Erfindungen, Forschung und Entwicklung, Modernisierungen) (2) Bericht über die Marktlage der Erzeugnisse (Inland/Ausland; Vergleich mit Vorjahr, Preis- und Umsatzentwicklung möglichst nach Geschäftsbereichen oder Produktgruppen aufgegliedert; Versorgungslage und Preisentwicklung verwendeter Rohstoffe, Auftragslage, Entwicklung der Kostenfaktoren, Entwicklung der Relation von A u f w a n d und Ertrag) (3) Bericht über Investitionen und Finanzen im Berichtsjahr (Entwicklung der Investitionen, Finanzierungen; Rentabilität, Liquidität) (4) Bericht über rechtliche Vorgänge (Abschluß bedeutender Verträge, Angliederung fremder Unternehmen, Ausgang wichtiger Prozesse). Z u r Darstellung der Lage ist alles anzuführen, was nach verständigem Ermessen z u ihrer Beurteilung erforderlich ist. Hierzu gehört z. B. die A n g a b e erheblicher Verluste, sofern sie nicht schon bei den Darstellungen des Geschäftsverlaufes gemacht worden sind. Ferner gehören dahin auch A n g a b e n über schwebende Geschäfte von besonderer Bedeutung. Ü b e r gegenseitige Verträge, die noch von keiner Seite teilweise oder ganz erfüllt sind, ist im Lagebericht zu berichten, wenn derartige Abschlüsse für die Beurteilung der L a g e der Gesellschaft bedeutsam sind. Ferner ist hier alles anzuführen, was zur Beurteilung der Gesellschaftslage erforderlich ist und nicht unter Abs. 3 fallt, soweit die dort aufgestellten Anforderungen an zu machende A n g a b e n keinen abschließenden Charakter haben. Hierher gehört schließlich auch die Erklärung nach § 3 1 2 Abs. 3 Satz 3. Anm. 6 b) Sozialbericht Eine konkrete Bestimmung über Aufstellung, Art, Inhalt oder U m f a n g des Sozialberichtes enthält auch die Neufassung des Aktiengesetzes nicht. Dennoch sind nach heute herrschender Auffassung die Mitteilungen über die L a g e der Gesellschaft nicht vollständig, wenn nicht auf die sozialen Verhältnisse und Leistungen des Betriebes innerhalb des Lageberichtes durch den Vorstand eingegangen wird (Goerdeler, W P g 1966, 113, 114). Der Sozialbericht soll Belegschaft, Aktionären und Öffentlichkeit ein zusammenhängendes Bild über die sozialen Verhältnisse und Leistungen des Betriebes gewähren. U m f a n g und A r t der Berichterstattung hängen hier besonders v o m Ermessen des V o r standes ab. Der Sozialbericht m u ß stets Teil des Lageberichtes bleiben, denn nur so unterliegt er ebenfalls der (wenn auch nur beschränkten) Prüfung durch die Abschlußprüfer (Groß, D B 1950, 86; Adler-Düring-Schmaltz, §160 T z . 24). Z u r Ermittlung eines richtigen Gesamtbildes sollen grundsätzlich im Sozialbericht folgende A n g a b e n enthalten sein: Zahl und Alterszusammensetzung der Betriebsangehörigen, absolute und/oder relative Z u n a h m e der Belegschaftszahl im Berichtsjahr, Fluktuationsziffern, Tarifverträge, Mitbestimmungsrechte, insbesondere Veränderungen der Entlohnung und Arbeitszeit, Rationalisierung der Arbeit, Urlaubsregelung, Nachwuchsschulung, Lohnverhältnisse der Betriebsangehörigen, Werkswohnungen, Siedlungen, Erholungsheime, Werksverpflegung, betriebliche Gesundheitsfürsorge, Betriebsunfälle und Unfall31 Aktlengesetz II, 3. Aufl.

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§160

Anm. 7

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

schütz, Weihnachts- u n d Abschlußgratifikationen, Jubiläumsgelder, Sonderzuwendungen und Gewinnbeteiligung der Betriebsangehörigen, Zuweisung an Pensions-, Wohlfahrts- u n d Unterstützungskassen (so auch im W P H 1968, 446).

Anm. 7 2. Nachtragsbericht (Abs. 1 Satz 2) I m Nachtragsbericht ist gemäß Abs. 1 Satz 2 über Vorgänge von besonderer Wichtigkeit zu berichten, die nach Schluß eines Geschäftsjahres eingetreten sind. Hierunter fallen alle wichtigen Vorgänge, die vom Bilanzstichtag bis zur Erstattung des Geschäftsberichtes bekannt werden u n d von entscheidendem Einfluß für die Beurteilung des Jahresabschlusses, der Lage u n d der Aussichten für das kommende Wirtschaftsjahr sind. Der Nachtragsbericht soll möglichst kurz sein, also nur Vorgänge von besonderer Bedeutung enthalten. Er ist genau wie der Wirtschaftsbericht zu gliedern (vgl. HaasOechsner, a. a. O., S. 225). Zu berichten wäre z. B. über die eine ganze Branche betreffenden wirtschaftlichen oder politischen Ereignisse (verschärfte Exportvorschriften, Auf- und Abwertungseinflüsse, Wettbewerbsverzerrungen innerhalb wichtiger Absatzgebiete u. a.), die für die berichtende Gesellschaft von einschneidender Bedeutung sind, über Gründungen von Konzernverhältnissen, Kapitalerhöhung oder -herabsetzung usw. Da durch den Nachtragsbericht verhindert werden soll, d a ß über Lage u n d Entwicklung der Gesellschaft ein falsches Bild entsteht, sind selbstverständlich alle nach dem Berichtsjahr bekanntgewordenen, eingetretenen oder zu erwartenden Verluste, die bei der Erstattung zu übersehen sind, im Nachtragsbericht aufzunehmen. Hierher gehören z. B. auch rückläufige Marktpreise gegenüber dem Marktpreis am Bilanzstichtag, wodurch es zur Auflösung stiller Reserven oder sogar zu echten Substanzverlusten kommen kann. Änderungen nach dem Bilanzstichtag, die die besonderen Erläuterungen im Erläuterungsbericht (§160 Abs. 3 Nr. 1—11) entscheidend ergänzen oder korrigieren, sind ebenfalls im Nachtragsbericht aufzunehmen (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, §160 Tz. 25). Der Hinweis auf drohende oder bereits eingetretene Verluste im Nachtragsbericht ist vor allem f ü r die Feststellung des Jahresabschlusses und den Gewinnverteilungsbeschluß von Bedeutung. I n einem derartigen Falle wird dasjenige Organ, das den Jahresabschluß feststellt, Gelegenheit haben, die Rücklagen zu verstärken. I m Regelfalle wird das der Vorstand mit Billigung des Aufsichtsrats ohne weiteres tun. Ist ausnahmsweise die Hauptversammlung zur Feststellung des Jahresabschlusses zuständig (§ ' 73)> so ist im Nachtragsbericht auf die Notwendigkeit u n d den U m f a n g der Rücklageverstärkung hinzuweisen. Geht m a n von § 148 aus, so ist der Nachtragsbericht zu dem Zeitpunkt der Fertigstellung des Geschäftsberichtes und der Zuleitung an die Abschlußprüfer zu erstatten. Sinn der Bestimmung des Abs. 1 und 2 ist es jedoch, auch in späteren Zeitabschnitten die Berücksichtigung veränderter Verhältnisse zu ermöglichen. Daher kann der Vorstand — und m u ß es gegebenenfalls bis zur Feststellung des Jahresabschlusses — den einmal erstatteten Nachtragsbericht erforderlichenfalls noch ändern. Darauf m u ß der Abschlußprüfer drängen, während umgekehrt der Vorstand für eine besonders schnelle Nachtragsprüfung gemäß § 162 Abs. 3 zu sorgen hat. O h n e diese Prüfung führt auch eine bloße Änderung des Nachtragsberichtes zur Unmöglichkeit der Feststellung des Jahresabschlusses. Wird der Verlust noch vor dem Gewinnverteilungsbeschluß bekannt, so ist eine Abänderung des festgestellten Jahresabschlusses bis zum Eintritt der Bindung nach §175 Abs. 4 immer noch möglich, danach nur in Fällen, wo eine ganz wesentliche Änderung der Lage eingetreten ist. I m Verteilungsbeschluß allein kann ein nachträglich eingetretener Verlust, über den der Vorstand auch unabhängig von § 160 Abs. 1 Satz 2 in der Hauptversammlung und nach § 90 dem Aufsichtsrat zu berichten hat (gem. § 58, besonders Abs. 3), durch offene Rücklagen berücksichtigt werden, jedoch immer nur im R a h m e n des nach der Feststellung des Jahresabschlusses ermittelten Gewinnbetrages. Auch f ü r die Entlastung kann die Kenntnis von bedeutungsvollen Vorgängen, die nach dem Schluß des Geschäftsjahres eingetreten sind, von Wichtigkeit sein. Sinn der

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§160

Anm. 8, 9

Vorschrift ist es, die Organe der Gesellschaft vor unzweckmäßigen Entschließungen zu bewahren (vgl. Gutachten im ,Wirtschaftstreuhänder' 1937, 10). Hat die Hauptversammlung die Beschlußfassung über die Gewinnverteilung bereits getroffen, so ist die Bekanntmachung drohender oder unerwartet eingetretener bedeutender Verluste in einem nachträglichen Bericht wirkungslos. Im Falle einer beschlossenen Gewinnausschüttung hat diese daher auch dann zu erfolgen, wenn sie zu einem Substanzverlust führt.

III. Erläuterungsbericht Anm. 8 Gemäß § 160 Abs. 2 ist ein Erläuterungsbericht zu erstellen, der neben den allgemeinen Erläuterungen zum Jahresabschluß (Abs. 2 Satz 1) insbesondere folgende vier Punkte zu berücksichtigen hat: a) Die Angabe der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden (Abs. 2 Satz 2) b) die Angabe der Abschreibungen und Wertberichtigungen bei zugegangenem Anlagevermögen (Abs. 2 Satz 3) c) die Erörterung von Abweichungen, die die Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses vom letzten Jahresabschluß beeinträchtigen (Abs. 2 Satz 4) d) die Angabe des Teiles des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrages, der durch Änderung der Bewertungs- und Abschreibungsmethode entsteht (Abs. 2 Satz 5.)

Anm. 9 1. Allgemeine Erläuterungen zum Jahresabschluß (Abs. 2 Satz 1) Zwar ist der Jahresabschluß nach § 14g Abs. 1 so „klar und übersichtlich aufzustellen", daß er „einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft" gewährt; aber er gibt doch eben nur ein zahlenmäßiges Bild. Eine Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung, die zusammen den Jahresabschluß bilden, ist daher auch für den geübten Bilanzleser erforderlich. Die allgemeinen Erläuterungen sollen in zusammenhängender Darstellung den Jahresabschluß klarlegen und die Aussagen des Zahlenbildes ergänzen. Die Erläuterungen sollen — wie der gesamte Geschäftsbericht überhaupt •— allgemeinverständlich abgefaßt sein, so daß auch ein nicht Branchekundiger den Inhalt verstehen kann; eine detaillierte rechnungsmäßige Belegung der einzelnen Posten wird nicht gefordert. Die allgemeinen Erläuterungen haben sich lediglich auf solche Posten zu beziehen, für die vom Gesetzgeber keine besonderen Erläuterungen vorgeschrieben sind, die aber ohne erläuternden Text nicht verständlich oder für die Beurteilung des betrieblichen Gewinnes unzureichend sind (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 28). Zum besseren Verständnis der Bilanz sind also — soweit sie nicht an anderer Stelle zu bringen sind — z. B. Erläuterungen über Zuschreibungen, Zu- und Abgänge, Darlehen, Rückstellungen und Rücklagen zu geben. Erläutern im Sinne des § 160 Abs. 2 Satz 1 heißt Abgabe von über das reine Zahlenmaterial hinausgehenden Erklärungen zu den Posten des Jahresabschlusses, Darlegungen zum Zustandekommen der einzelnen Angaben, zu den Zusammenhängen zwischen verschiedenen Gruppen. Die Grundlagen, die zur Aufstellung des Jahresabschlusses geführt haben, müssen also erklärt, die einzelnen Posten der Bilanz in eine Beziehung zu der Lage der Gesellschaft insgesamt gebracht werden. In diesem Zusammenhang sind daher Erläuterungen über die Zusammensetzung der einzelnen Bilanzposten zu machen, die die tatsächliche Aufgliederung in Einzelangaben und deren Würdigung enthalten (insoweit nicht klar genug— Adler-Düring-Schmaltz, §160 Tz. 28 fr. —, als die Begriffe ,Angaben' und ,Erläuterungen' gleichwertig behandelt werden und der Unterschied zu § 160 Abs. 3 übersehen wird). Über diese allgemeinen Anforderungen an die Erläuterungen des Jahresabschlusses im Geschäftsbericht geht das Gesetz nunmehr ausdrücklich erheblich hinaus. Es macht im Interesse der Bilanztransparenz und -kontinuität (vgl. Forster, WPg 1965, 585, 595) 31»

483

§160

E n t e s Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 10, 11

Darlegungen zu einzelnen allgemeinen Fragen bezüglich des Jahresabschlusses im Ganzen erforderlich, und z w a r insbesondere zu den Bewertungs- und Abschreibungsfragen sowie zu den Abweichungen v o m letzten Jahresabschluß. Eine Ausnahme hiervon besteht für Kreditinstitute gem. § 26 a Abs. 2 Kreditwesengesetz, wonach die A n g a b e n nach § 160 Abs. 2 A k t G für Aktiengesellschaften und K o m manditgesellschaften, die Kreditinstitute sind, nicht erforderlich sind. Das Aktiengesetz legt besonderen Wert auf die Darlegung der Methoden von Bewertung und Abschreibung und die Bedeutung der Erklärung von Methodenänderungen. Bei der Auslegung dieser Anforderungen des Gesetzes ist davon auszugehen, d a ß die Darstellung das zur Information erforderliche M a ß so weit wie möglich erreichen soll. Das gilt gerade auch für den ersten Geschäftsbericht nach neuem R e c h t ; deshalb sind Veränderungen zu früheren Jahresabschlüssen nach A b s . 2 Satz 4, 5 auch beim ersten neuen Geschäftsbericht anzuführen (ebenso Adler-Düring-Schmaltz, § 160 T z . 82). Die von § 160 Abs. 2 Satz 1 allgemein geforderten Erläuterungen beziehen sich auf a) die Bilanz, b) die Gewinn- und Verlustrechnung.

A n m . 10 Bilanzerläuterungen Z u den allgemeinen Bilanzerläuterungen zählen insbesondere A n g a b e n über Positionen, die im gesetzlichen Gliederungsschema nicht enthalten sind, wie z. B. Sonderausgleichsposten, Disagio und gegebenenfalls Angaben über vorhandene Lastenausgleichsverbindlichkeiten. Ferner ist eine Berichterstattungspflicht bei einer U m w a n d l u n g von Rücklagen in Grundkapital gegeben. Ü b e r die Überführung erhöhter gesetzlicher Rücklagen in freie Rücklagen g e m ä ß § 8 des 4. D M B E G sowie über die Bildung, Zusammensetzung und Auflösung von Rücklagen und Rückstellungen, die Behandlung von Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluß (Bildung und A u f l ö s u n g von Pensionsrückstellungen) ist ebenfalls im Zusammenhang mit den allgemeinen Bilanzerläuterungen zu berichten.

A n m . 11 Erläuterungen der Gewinn- und Verlustrechnung Ergänzend neben die Bilanzerläuterung tritt die Erläuterung der Gewinn- und V e r lustrechnung. Darin sollte zumindest über außerordentliche Aufwendungen und Erträge u n d über besonders erläuterungsbedürftige Aufwands- und Ertragsposten berichtet werden. Zweifel könnten sich bei der Frage ergeben, ob auch die detaillierte A n g a b e der betrieblichen Steuern im Zusammenhang mit der Erläuterung der Gewinn- und Verlustrechnung erforderlich ist. Es hat nicht an Anträgen während der Aktienrechtsreform gefehlt, eine Aufgliederung der Posten , Betriebliche Steuern' in solche a) vom Einkommen, b) vom Vermögen und c) Sonstige vorzuschreiben, da man aus den Steueraufwendungen gewisse Schlüsse auf die anderen A n g a b e n in der Bilanz ziehen und vergleichende Berechnungen anstellen könne (vgl. Deutscher Bundestag, 4. Wahlperiode zu Drucks. IV/3296, S. 34). N a c h Auffassung des Rechts- und Wirtschaftsausschusses könnte jedoch die A u f führung detaillierter Steueraufwendungen „ z u irreführenden Rückschlüssen auf den auszuschüttenden Gewinn führen. Das Gesetz sollte keinen A n l a ß bieten, steuerliche Zahlungen zur Beurteilung des Unternehmens heranzuziehen". (Deutscher Bundestag, 4. Wahlperiode zu Drucks. IV/3296, S. 34.) Somit ist eine ins einzelne gehende A n g a b e der betrieblichen Steuern zu verneinen, da eine nähere Erläuterung des Steueraufkommens nicht im Interesse des neuen Aktiengesetzes liegt.

484

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 160

Anm. 12, 13 Anm. 12 a) Angabe der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden (Abs. 2 Satz 2)

Der Gesetzgeber hat in § 16o Abs. a Satz a, erster Halbsatz, ausdrücklich bestimmt, daß im Jahresabschluß die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden so vollständig anzugeben sind, wie es zur Vermittlung eines möglichst sicheren Einblicks in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft erforderlich ist (Flohr, WPg 1964, 3 1 3 , Bewegungsbilanzen im Geschäftsbericht; Kropff, WPg 1964, 565, Leitgedanken der Bewertungsvorschriften des künftigen Aktienrechts, besonders S. 573; Mutze, A G 1965, 3, 5a, Bewertungsvorschriften des künftigen Aktienrechts; Eßer, A G 1965, 310, 3 1 7 , Gliederungsvorschriften, Bewertung, Gewinnverwendung und Pflichtangaben nach dem Aktiengesetz 1965; Goerdeler, WPg 1966, 1 1 3 f r . ; Kormann, BB 1966, 1277, Bewertungsprobleme und Geschäftsbericht; Pohle, Klaus, Bewertungsrecht und Erläuterungspflichten im Aktienrecht, Diss. Frankfurt/Main 1966; Knoche, Die Berichterstattung über Bewertungsänderungen im Geschäftsbericht nach neuem Aktienrecht, Düsseldorf 1967; Conrad, Versicherungswirtschaft 1967, 314, Die besondere Bedeutung des § 160 AktG für die Rechnungslegung der V U ; Forster, WPg 1967, 338 fr.; Petersen, Heinz, WPg 1968, 249, Bewertungswahlrechte und Erläuterungspflichten; Sonderausschuß IdW, WPg 1967, 129). Die Pflicht zur Angabe der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden war in der alten Fassung des AktG ausdrücklich nicht enthalten, wodurch die Abschlußerläuterungen viel von ihrer Aussagefähigkeit einbüßten. Durch die Einführung dieser neuen Vorschrift soll der Jahresabschluß klarer und durchsichtiger werden. Ohne Kenntnis der dem Jahresabschluß zugrunde liegenden Bewertungsprinzipien ist dem Außenstehenden eine Beurteilung weder der Bilanz noch der Gewinn- und Verlustrechnung möglich. Bei der Angabe der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden geht es um die Frage, wie weit die Berichterstattung im einzelnen zu gehen hat, wenn sie den Grundsätzen einer gewissenhaften Rechenschaft entsprechen soll. Der Gesetzgeber schreibt vor, daß die Methoden so vollständig anzugeben sind, wie es zur Vermittlung eines „möglichst sicheren" Einblicks in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft erforderlich ist. Mit der Formulierung „möglichst sicher" wollte der Rechtsausschuß „der Tatsache Rechnung tragen, daß durch die Angabe von Bewertungs- und Abschreibungsmethoden kein völlig sicherer Einblick in die Vermögens- und Ertragslage vermittelt werden kann. Sie soll klarstellen, daß die Unternehmen nur gehalten sind, das im Rahmen eines Geschäftsberichtes Mögliche zu tun" (Deutscher Bundestag, 4. Wahlperiode zu Drucks. I V / 3 a 9 6 , S. 36).

Anm. 13 Angabe der Bewertungsmethoden Auch das Aktiengesetz in der Fassung von 1965 ermöglicht durch Bewertungsspielräume die Bildung stiller Reserven. Um den Aktionären eine eventuelle Bildung oder Auflösung stiller Reserven kenntlich zu machen, sind die angewandten Bewertungsmethoden im Geschäftsbericht anzugeben. Eine nähere Begründung, warum die eine oder andere Bewertungsmethode angewandt wurde, wird jedoch nicht gefordert, die Angabe eines solchen Grundes würde die Einsicht in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft auch nicht wesentlich vertiefen. Hätte der Gesetzgeber Wert auf eine Begründung gelegt, hätte er eine Erörterung der Bewertungsmethoden verlangt, denn nach den Vorstellungen des Gesetzgebers gehört es zu einer Erörterung, daß die Gründe für bestimmte Maßnahmen angegeben werden (vgl. Referentenentwurf, a. a. O., S. 302). Zur Angabe der angewandten Bewertungsmethoden reichen allgemein gehaltene Feststellungen wie: „Die Bewertung entspricht den gesetzlichen Vorschriften" nicht aus. Es muß zumindest deutlich werden, welche der nach dem Gesetz zulässigen Methoden zur Bewertung der Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens angewandt wurden. Die angegebenen Bewertungsmethoden sind auf die bewerteten Positionen zu beziehen, wobei gleichartige Positionen zusammengefaßt werden können.

485

§160

Anm. 14—16 Anm. 14

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Bei den Gegenständen des Anlagevermögens wird zu berichten sein, ob sie zu Anschaffungs- oder Herstellkosten bewertet worden sind. Bei der Bewertung zu Herstellkosten ist darzulegen, ob Gemeinkosten voll, teilweise oder gar nicht berücksichtigt wurden. Bei teilweiser Berücksichtigung der Gemeinkosten wäre darzulegen, welche Gemeinkostengruppen in die Herstellkosten einbezogen wurden. Besonders bei selbsterstellten Anlagen können sich, je nach der Höhe der einbezogenen Gemeinkosten, erhebliche Abweichungen in der Ertragslage der Gesellschaft ergeben, die dem Bilanzleser aber ohne Erläuterungen der Bewertungsmethoden verborgen bleiben würden. Enthält das Anlagevermögen Festwerte, so ist hierüber unter Bezugnahme auf die entsprechenden Anlagepositionen bzw. Festwertgruppen (z. B. Betriebs- und Geschäftsausstattung, Ersatz- und Reserveteile) zu berichten. J e nach Bedeutung der Festwertgruppen kann eine Erörterung der angewandten Methoden der Festwertbildung (Bemessungsgrundlagen, Höhe des Festwertansatzes z. B. in % der Anschaffungs- oder Herstellkosten) erforderlich sein.

Anm. 15 Für Gegenstände des Umlaufvermögens, die zu Anschaffungs- oder Herstellkosten bewertet werden, gelten für die Berichterstattung die gleichen Grundsätze wie beim Anlagevermögen. Sollte zur Bewertung von Gegenständen des Umlaufvermögens der Börsen- oder Marktpreis gemäß § 155 Abs. 2 AktG 1965 herangezogen worden sein, so ist darüber unter Angabe der so bewerteten Positionen zu berichten. Das gleiche gilt für Gegenstände des Vorratsvermögens, die gemäß § 155 Abs. 1, Satz 2 AktG nach dem Lifo- oder Fifo-Verfahren bewertet werden können. Nach § 155 Abs. 3, Ziffer 1 AktG kann für Gegenstände des Umlaufvermögens auch ein unter dem Niederstwert liegender Wert angesetzt werden, wenn er „bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um zu verhindern, daß in der nächsten Zukunft der Wertansatz dieser Gegenstände auf Grund von Wertschwankungen geändert werden muß". Im Geschäftsbericht ist darüber zu berichten, für welche Vermögensteile ein solcher niederer Wert gewählt worden ist. Dabei ist vom Gesetzgeber nicht ausdrücklich die Angabe der Gründe, die zur Wahl eines niederen Wertansatzes geführt haben, gefordert, denn lt. § 160 Abs. 2, Satz 2 AktG sind lediglich die BewertungsmiiAoifen anzugeben. Sind Gegenstände des Umlaufvermögens nach § 155 Abs. 2, Ziffer 2 AktG bewertet worden, so ist unter Nennung des Vermögensgegenstandes bzw. der Gruppe darüber zu berichten, ob die steuerlich zulässigen Bewertungserleichterungen in vollem Umfange oder nur teilweise in Anspruch genommen wurden.

Anm. 16 A ngabe der Abschreibungsmethoden Unter den Begriff der Abschreibungsmethoden fallen selbstverständlich auch die bei der Vornahme von Wertberichtigungen angewandten Methoden. Der Gesetzgeber, der sonst zwischen Abschreibungen und Wertberichtigungen unterscheidet, hat sich, aus sprachlichen Gründen, mit dem Begriff der Abschreibungsmethoden begnügt. Die angewandten Abschreibungsmethoden brauchen nicht im einzelnen erörtert zu werden (vgl. das bereits im Zusammenhang mit der Angabe der Bewertungsmethoden, Anm. 14, Gesagte). Sie sind nur insoweit anzugeben, als es für einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft erforderlich ist. Die Berichtspflicht erstreckt sich sowohl über planmäßige als auch über außerplanmäßige Abschreibungen. Allgemein gehaltene Feststellungen, wie: „Die Anlagen wurden überwiegend nach der Methode x abgeschrieben", reichen nicht aus. Die in Frage kommenden Methoden (wie z. B. die lineare, die degressive, die digitale, die progressive oder eine nach der

Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§ 160

Anm. 17, 18

Inanspruchnahme bemessene Abschreibung) müssen nicht nur genannt werden, sondern sie müssen für die einzelnen Bilanzpositionen oder, falls bei mehreren Bilanzpositionen einheitliche Abschreibungsverfahren angewandt wurden, für diese Positionen zusammengefaßt angegeben werden. W u r d e n innerhalb der gleichen Bilanzposition gleiche Anlagegegenstände (z. B. Kraftwerkblöcke) nach verschiedenen M e t h o d e n abgeschrieben, so m u ß hierüber unter A n g a b e aller angewandten M e t h o d e n berichtet werden. Grundsätzlich sollten diese A n g a b e n durch Zahlen oder Prozentsätze ergänzt werden. Die beziehungslose A n g a b e der Abschreibungsmethoden, ohne entsprechende Zahlen, besitzt keinen ausreichenden Erkenntniswert und ist somit im Sinne des Gesetzes unvollständig, da sie keinen „ m ö g lichst sicheren E i n b l i c k " in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft ermöglicht. Eine A n g a b e der Abschreibungssätze oder der Nutzungsdauer der A n l a g e n halten wir für nicht erforderlich. U b e r außerplanmäßige Abschreibungen, die die Gesellschaft gegebenenfalls g e m ä ß § 154 A b s . 2 A k t G vornehmen kann bzw. m u ß , ist unter Hinweis auf die der Abschreibung zugrunde liegenden gesetzlichen Bestimmungen ausführlicher z u berichten. Insbesondere ist darzulegen, o b die steuerlich zulässigen außerplanmäßigen Abschreibungen in vollem U m f a n g e oder nur teilweise in Anspruch genommen wurden. In den Kreis der steuerlichen Vorschriften, die eine außerplanmäßige Abschreibung ermöglichen, fallen z. B. die Bewertungsfreiheit für geringfügige Wirtschaftsgüter (§ 6 A b s . 2 E S t G ) , ferner Sonderabschreibungen nach der Siebener-Gruppe des E S t G . U b e r Sonderabschreibungen auf G r u n d der Ermächtigungen in § 5 1 A b s . I N r . 2 E S t G , Bewertungserleichterungen für Berliner Betriebe, für Betriebe des Zonengrenzlandes und für Investitionen in bestimmten anderen L ä n d e r n vgl. Forster, K . - H . , N e u e Pflichten des Abschlußprüfers nach d e m Aktiengesetz von 1965, W P g 1965, S. 591.

Anm. 17 Die angewandten Abschreibungs- und Bewertungsmethoden brauchen g e m ä ß § 160 A b s . 2, Satz 2 zweiter Halbsatz A k t G nicht in jedem Geschäftsbericht erläutert z u werden, sofern die M e t h o d e n gegenüber den V o r j a h r e n unverändert geblieben sind. Es genügt, w e n n die vollständigen Erläuterungen der angewandten M e t h o d e n alle vier J a h r e im Erläuterungsbericht z u m Jahresabschluß gegeben werden. In den dazwischen liegenden drei Jahren kann auf den letzten Geschäftsbericht mit den ausführlichen Erläuterungen der angewandten M e t h o d e n verwiesen werden. M i t d e m Hinweis, d a ß die Bewertungs- u n d Abschreibungsmethoden gegenüber d e m V o r j a h r unverändert geblieben sind, ist den Bestimmungen des Gesetzes Genüge getan. § 160 A b s . 2, Satz 2 zweiter Halbsatz gilt j e d o c h nicht, w e n n sich die Bewertungsu n d Abschreibungsmethoden gegenüber d e m V o r j a h r wesentlich geändert haben. In diesem Falle sind in jedem Geschäftsjahr die Ä n d e r u n g e n der M e t h o d e gegenüber d e m V o r j a h r z u erläutern (§ 160 A b s . 2, Satz 4), u n a b h ä n g i g davon, w a n n die letzte vollständige Erörterung der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden erfolgt ist.

Anm. 18 b) Angabe der Abschreibungen und Wertberichtigungen bei zugegangenem Anlagevermögen (Abs. 2 Satz 3) N e u gegenüber § 128 A k t G 1937 ist die Bestimmung in § 160 A b s . 2, Satz 3 A k t G , d a ß in j e d e m Geschäftsbericht zu den einzelnen Posten des Anlagevermögens Abschreib u n g e n und Wertberichtigungen anzugeben sind, die a u f A n l a g e z u g ä n g e im laufenden Geschäftsjahr gemacht w u r d e n . Diese Bestimmung, d a ß Abschreibungen und Wertberichtigungen a u f A n l a g e n z u g ä n g e anzugeben sind, ist so zu verstehen, d a ß u n a b h ä n g i g davon, ob eine Gesellschaft ihre Abschreibungen in direkter (aktiver) oder indirekter (passiver) F o r m vornimmt, grundsätzlich die Beträge der Abschreibungen b z w . Wertberichtigungen auf A n l a g e n z u g ä n g e anzugeben sind. Das „ u n d " zwischen den Wörtern „ A b s c h r e i b u n g " und „ W e r t b e r i c h t i g u n g " in A b s . 2 Satz 3 ist also alternativer, nicht kumulativer N a t u r .

487

§ 160

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 19, 20 Diese Bestimmung dient, ebenso wie die vorangegangene, dazu, die Bildung stiller Reserven zu verhindern, den Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaften zu erweitern und schließlich die Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Jahresabschlüsse zu sichern. Ohne die Vorschrift des Absatzes 2 Satz 3 könnten auch künftig beim Anlagevermögen in erheblichem Umfange stille Reserven gebildet werden. Daher schreibt der Gesetzgeber zwingend vor, daß in jedem Geschäftsbericht, also für jedes Geschäftsjahr, Angaben darüber zu machen sind, inwieweit bzw. in welcher Höhe Abschreibungen und Wertberichtigungen bei eingegangenem Anlagevermögen gemacht wurden. Der Zwang zur Angabe in jedem Geschäftsbericht ist begründet, da gewöhnlich jährlich Zugänge im Anlagevermögen einer Gesellschaft zu verzeichnen sind. Andererseits brauchen keine Angaben gemacht zu werden, wenn entsprechende Tatsachen nicht gegeben sind. Wenn also innerhalb eines Geschäftsjahres keinerlei Zugänge zum Anlagevermögen zu verzeichnen sein sollten, so bedarf es keiner „Fehlanzeige".

Anm. 19 Der Gesetzgeber schreibt in Satz 3 ferner ausdrücklich vor, daß die Wertberichtigungen und Abschreibungen zu den einzelnen Posten der Anlagezugänge anzugeben sind. Eine summarische Angabe über die Höhe der Abschreibungen auf Anlagezugänge insgesamt entspricht daher nicht den Anforderungen des Gesetzes, da eine globale Angabe keinen wirklichen Einblick in die Entwicklung der Vermögens- und Ertragskraft der Gesellschaft geben kann. Bei der detaillierten Angabe der Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Anlagezugänge bedient man sich zweckmäßigerweise der tabellarischen Darstellungsweise, da sie den Vorzug größter Übersichtlichkeit hat. Die vom Gesetzgeber geforderte besondere Angabe der auf die Anlagezugänge vorgenommenen Abschreibungen ist problematisch bei den im Bau befindlichen Anlagen, die in den folgenden Jahren auf fertige Anlagen umgebucht werden. Hier ist im Geschäftsbericht anzugeben, wie sich die Umbuchungen zusammensetzen und welche Umbuchungen von unfertigen auf fertige Anlagen begrifflich Anlagezugänge darstellen, auf die abgeschrieben wurde.

Anm. 20 c) Erörterung von Abweichungen, die die Vergleichbarkelt des Jahresabschlusses vom letzten Jahresabschluß beeinträchtigen (Abs. 2 Satz 4) Im Erläuterungsbericht sind nach den Vorschriften des Abs. 2 Satz 4 Abweichungen des Jahresabschlusses vom letzten Jahresabschluß, „die die Vergleichbarkeit mit dem letzten Jahresabschluß beeinträchtigen", zu erörtern. Im Gegensatz zu der Bestimmung des § 128 Abs. 2 A k t G 1937, nach der lediglich „wesentliche Abweichungen" des Jahresabschlusses vom letzten Jahresabschluß zu erörtern waren, bestimmt der Gesetzgeber im Satz 4 der neuen Fassung, um welche „Abweichungen" es sich hauptsächlich handelt: a) um wesentliche Änderungen der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden, b) um außerplanmäßige Abweichungen und Wertberichtigungen. Wenn auch diese beiden Kriterien vom Gesetzgeber ausdrücklich hervorgehoben wurden, so werden die Gesellschaften dadurch nicht von der Pflicht entbunden, auch auf andere Abweichungen des Jahresabschlusses vom letzten Jahresabschluß einzugehen, soweit sie die Vergleichbarkeit beeinträchtigen. Denn § 160 Abs. 2 Satz 4, erster Halbsatz, umfaßt neben den beiden vom Gesetzgeber hervorgehobenen Abweichungen auch alle anderen, wenn ohne deren Angabe und Erläuterung wesentliche Veränderungen der Jahresabschlüsse nicht ersichtlich sind. § 160 Abs. 2 Satz 4, erster Halbsatz, stellt somit eine allgemeingültige Bestimmung dar. Eine Erörterung anderer Abweichungen als der vom Gesetzgeber namentlich genannten ist in das Ermessen der Verwaltung gestellt, die zu entscheiden hat, welche Abweichungen so wesentlich sind, daß sie die Vergleichbarkeit mit dem letzten Jahresabschluß beeinträchtigen.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§160

Anm. 21

Unter die Berichtspflicht fallen z. B. wesentliche Veränderungen (freiwillige Erweiterungen, gesetzlich zulässige Einschränkungen) der Bilanz-Gliederung oder der Gewinn- und Verlustrechnung. Ferner sind wohl wesentliche Zuordnungs-Änderungen einzelner Bilanzpositionen (z. B. Umbuchungen von „Wohnbauten" auf „Geschäftsbauten") berichtspflichtig, ebenso wertmäßige Änderungen einzelner Bilanzpositionen, z. B. erhebliche Veränderungen des Vorratsvermögens, der Zahlungsmittel usw.

Anm. 21 Gesetzlich vorgeschrieben sind in § 160 Abs. 2 Satz 4, zweiter Halbsatz, Erörterungen über wesentliche Änderungen der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden einschließlich der Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen oder Wertberichtigungen. Allerdings löst nicht jeder Methodenwechsel zwangsläufig auch eine Berichtspflicht darüber aus. Berichtspflichtig wird ein Methodenwechsel nur dann, wenn die Abweichungen des Jahresabschlusses vom letzten Jahresabschluß so wesentlich sind, daß eine Vergleichbarkeit der beiden Jahresabschlüsse nicht mehr gegeben ist. So liegt z. B. kein Wechsel in der Bewertungsmethode im Sinne des Gesetzes vor, wenn wegen niedriger Börsen- oder Marktpreise von den Anschaffungs- oder Herstellkosten auf die erstgenannten übergegangen wird. Hier ist der Wechsel auf Grund gesetzlicher Vorschriften zwingend (Niederstwertprinzip). Über Änderungen ist lediglich dann zu berichten, wenn ein Wahlrecht in der Bewertung ausgeübt wird (z. B. Bewertung gemäß § 155 Abs. 3, Ziff. 1 und 2 oder Wechsel im Rahmen der Wahlmöglichkeiten der §§ 153 Abs. 2, 154 Abs. 2 und 155 Abs. 1 oder wenn außerplanmäßige Abschreibungen oder Wertberichtigungen vorliegen). Ein berichtspflichtiger Methodenwechsel liegt vor 1. bei Ubergang zur Bewertung mit Festwerten, 2. bei Aufgabe der Bewertung zu Festwerten, 3. bei einer wesentlichen Änderung der Festwertbildung (z. B. Änderung der Bemessungsgrundlage für die Ermittlung von Festwerten). Keine Änderung der Bemessungsmethode liegt dagegen vor, wenn in einem J a h r höhere, im anderen J a h r niedrigere Zukäufe zu den Festwertanlagen erfolgen, die unmittelbar über Aufwand gebucht werden. Eine Methodenänderung, über die zu berichten ist, liegt bei einem generellen Ubergang von der linearen zur degressiven Abschreibungsmethode oder umgekehrt vor. Dagegen ist ein Übergang von der degressiven Abschreibungsmethode zur linearen nicht berichtspflichtig, wenn eine Gesellschaft, die grundsätzlich nach der degressiven Methode abschreibt, später zur linearen Abschreibung übergeht, auch wenn diese zu höheren Abschreibungsbeträgen fuhrt. Hier liegt zwar ein Methodenwechsel vor, aber er beeinflußt die Entwicklung der Abschreibungen in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht wesentlich. Im übrigen wird der Wechsel auch nicht deshalb vorgenommen, um die Jahresergebnisse willkürlich zu beeinflussen. Uber eine Änderung der Abschreibungsiöto oder eine Aussetzung der Abschreibung ist dagegen zu berichten. Ein wesentlicher Methodenwechsel liegt auch dann vor, wenn steuerliche Bewertungserleichterungen (z. B. Importwarenabschlag) oder steuerlich zulässige Sonderabschreibungen in einem J a h r in voller Höhe, im anderen aber nur teilweise in Anspruch genommen werden. Bei der Erörterung des Methodenwechsels müssen neben der Angabe der neuen Bewertungs- und Abschreibungsmethoden auch die bisherigen erkennbar sein. Ferner sind auch die Gründe für einen Methodenwechsel darzulegen, da der Gesetzgeber ausdrücklich eine Erörterung der Methodenwechsel vorschreibt, wozu auch eine Begründung gehört; dabei brauchen jedoch keine Einzelheiten angegeben zu werden (anderer Ansicht hinsichtlich des Begründungserfordernisses wohl Forster, WPg 1965, 585, 596; Scherpf, Randnote 397).

489

§ 160 A n m . 22

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 22

d) Angabe des Teils des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrages, der durch Änderung der Bewertungs- und Abschreibungsmittel entsteht (Abs. 2 Satz 5) Abs. 2 Satz 5 bestimmt, d a ß Abweichungen vom Jahresergebnis, die sich auf Grund von Änderungen der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden einschließlich der Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen und Wertberichtigungen ergeben, im Geschäftsbericht anzugeben sind. Diese Abweichungen vom Jahresergebnis treten in Form von Erhöhungen/Verminderungen des Jahresgewinnes/Jahresverlustes auf. Allerdings kommt es dem Gesetzgeber nicht darauf an, d a ß schlechthin jeder, auch der kleinste Unterschiedsbetrag, der sich aus geänderten Bewertungs- u n d Abschreibungsmethoden ergibt, ausgewiesen wird. Für den Abweichungsbetrag ist eine Ausweis- u n d Erörterungspflicht daher erst d a n n gegeben, wenn gleichzeitig die zwei folgenden Voraussetzungen vorliegen: 1. Das durch Änderung der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden einschließlich der Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen oder Wertberichtigung errechnete Jahresergebnis m u ß u m mehr als i o % unter oder über dem Betrag liegen, der ohne die Änderung auszuweisen wäre. 2. Der absolute Unterschiedsbetrag m u ß 0 , 5 % des Grundkapitals übersteigen. Ist nur eine der beiden Voraussetzungen gegeben — wobei es unerheblich ist, u m welche der beiden Voraussetzungen es sich handelt, so besteht kein gesetzlicher Zwang zur Ausweisung des Unterschiedsbetrages. Das ergibt sich zwingend aus Abs. 2 Satz 5. Erreicht beispielsweise der Unterschiedsbetrag nicht die vom Gesetz geforderte 10%-Grenze, so braucht die zweitgenannte Voraussetzung nicht mehr geprüft zu werden, da bereits die erstgenannte nicht erfüllt ist; übersteigt andererseits der absolute Unterschiedsbetrag nicht 0,5% des Grundkapitals, so braucht die erstgenannte Voraussetzung nicht geprüft zu werden. Folgendes Schema möge den Zusammenhang verdeutlichen: A

B

G

D

1. Grundkapital (in Mill DM) 2. Ausgewiesener Jahresüberschuß (nach Methodenänderung) (in Mill. DM) 3. Auszuweisender Jahresüberschuß vor Methodenänderung (in Mill. DM) 4. Unterschiedsbetrag der Abschreibungs- und/oder Bewertungsänderungen a) absolut (2 ./. 3) b) in % von 1 c) in % von 3

100,0

100,0

100,0

100,0

10,0

4,0

10,0

10,0

9.6

3,6

9.2

8,8

0,4 0,4 4,2

0,4 0,4 11,1

0,8 o,8 8,7

1,2 1,2 13,6

Angabepflicht

Nein

Nein

Nein

Gesellschaft

Ja

Bei der Berechnung der prozentualen Abweichungen vom Jahresergebnis auf Grund von Änderungen der Bewertungs- u n d Abschreibungsmethoden könnten Unklarheiten über die Wahl der Bezugsbasis bestehen. Als Basis ist stets das Ergebnis einzusetzen, das ohne eine Methodenänderung auszuweisen wäre.

490

Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§ 160

Anm. 23

Gesellschaft A Jahresgewinn vor M e t h o d e n ä n d e r u n g Jahresgewinn nach M e t h o d e n ä n d e r u n g Unterschiedsbetrag Differenz x

100

Jahresgewinn vor M e t h o d e n ä n d e r u n g

DM DM DM nooo

100 o o o , — 111 o o o , — 11 o o o , —

X 100

100 ooo

D e r Unterschiedsbetrag in H ö h e v o n 11 o o o , — D M ist auszuweisen, sofern a u c h die zweitgenannte Voraussetzung erfüllt ist. Gesellschaft B Jahresgewinn vor M e t h o d e n ä n d e r u n g Jahresgewinn nach M e t h o d e n ä n d e r u n g Unterschiedsbetrag Differenz x

ioo

Jahresgewinn vor M e t h o d e n ä n d e r u n g

DM DM DM n ooo X i o o 111 ooo

111 o o o , — ioo o o o , — 11 o o o , —

9,9%

D i e Differenz in H ö h e von 11 o o o , — D M ist nicht ausweispflichtig, da der prozentuale Unterschied 1 0 % nicht übersteigt. G e m ä ß § 160 A b s . 2 Satz 5 ist der Jahresüberschuß oder der Jahresfehlbetrag, der infolge von Ä n d e r u n g e n angewandter Bewertungs- und Abschreibungsmethoden (einschließlich der V o r n a h m e außerplanmäßiger Abschreibungen oder Wertberichtigungen) entsteht, anzugeben. Diese Bestimmung ist unproblematisch, sofern sich der anzugebende Betrag nur aus positiven oder nur aus negativen A b w e i c h u n g e n bei gleichen Produktionsverfahren zusammensetzt. Entstehen j e d o c h durch Methodenänderungen bedingte negative oder positive A b w e i c h u n g e n , so w ü r d e eine n a c h Ursachen getrennte A n g a b e der positiven u n d negativen Unterschiedsbeträge — soweit die quantitativen Voraussetzungen, die zur A n g a b e p f l i c h t führen, gegeben sind — die Aussagekraft dieser Vorschrift wesentlich erhöhen. Das Gesetz sieht j e d o c h keine getrennte A n g a b e vor, so d a ß die positiven u n d negativen Unterschiedsbeträge saldiert in einer S u m m e angegeben werden können. D a d u r c h wird z w a r die Aussagekraft eingeschränkt, die Bildung und die A u f l ö s u n g stiller Reserven können sich ausgleichen und damit d e m Außenstehenden unsichtbar bleiben; aber gleichzeitig wird eine Uberforderung der Betriebe vermieden.

Anm. 23 2. Besondere Angaben zum Jahresabschluß (Abs. 3) Neben den allgemeinen Erläuterungen z u m Jahresabschluß u n d den A n g a b e n u n d Erörterungen zu Bewertungs- und Abschreibungsfragen sowie zu wesentlichen A b w e i chungen v o m V o r j a h r ist in A b s . 3 eine Berichterstattungspflicht über elf bestimmte T a t bestände ausdrücklich u n d für j e d e n Geschäftsbericht erneut vorgeschrieben, also a u c h d a n n , w e n n Änderungen insoweit im Berichtsjahr nicht eingetreten sind. A r t und U m f a n g der Berichterstattung sind hierbei nicht in das Ermessen des Vorstandes gestellt; vielmehr ist er von Gesetzes wegen zur Berichterstattung verpflichtet (ebenso GodinWilhelmi, A n m . 3 ; Adler-Düring-Schmaltz, T z . 83), u n d z w a r aus G r ü n d e n der Übersichtlichkeit möglichst nach dem v o m Gesetz gebrauchten A u f b a u ; doch ist die Reihenfolge der A n g a b e n nicht zwingend vorgeschrieben (Adler-Düring-Schmaltz, T z . 84). D a b e i k o m m t es nicht darauf an, ob die Berichterstattung z u m Verständnis des Jahresabschlusses notwendig ist. A n g a b e n nach N r . 1 bis 11 sind nach herrschender M e i n u n g z u § 128 A k t G 1937 ( V o r a u f l a g e § 128 A n m . 8, Adler-Düring-Schmaltz, T z . 38 z u § 128 A k t G 1937) nicht z u machen, w e n n entsprechende Geschäftsvorfälle oder Tatsachen nicht vorhanden sind. Hiergegen be-

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§160

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Anm. 24 stehen a u c h n a c h der neuen Gesetzesfassung („in j e d e m Geschäftsbericht sind A n g a b e n z u m a c h e n " ) keine Bedenken, d a das Gesetz auf diese Weise z w a r ausdrücklich A n g a b e n nach A b s . 3 in j e d e m Geschäftsbericht fordert, d a m i t aber nicht unbedingt A u s sagen zu jeder einzelnen Ziffer des § 160 A b s . 3 verlangt, w e n n sachlich ein unter die betreffende N u m m e r fallender V o r g a n g nicht vorliegt (ebenso Adler-Düring-Schmaltz § 160 T z . 7, 84; Stellungnahme N A 2/1968, W P g 1968, 132; Scherpf, R d n . 4 0 1 ; Goerdeler, Beiträge S. 129). M i t § 151 A b s . 2 hat das Gesetz die herrschende M e i n u n g z u r Uberflüssigkeit v o n sogenannten „ F e h l a n z e i g e n " in der Jahresbilanz anerkannt. W a r u m beim Geschäftsbericht etwas anderes gelten sollte, ist nicht ersichtlich. D u r c h eine sogenannte Fehlanzeige könnte ohnehin nur erreicht werden, d a ß z u j e d e m der hier aufgestellten T a t bestände Überlegungen des Vorstands angestellt werden und ein Ubersehen einzelner Punkte nicht in F r a g e k o m m t . Das ist aber durch die U b e r p r ü f u n g gerade a u c h dieser A n g a b e n des Geschäftsberichtes durch den Abschlußprüfer ausgeschlossen. A n g a b e n sind j e d o c h z u machen, w e n n eine der N u m m e r n nur zeitweilig im L a u f e des Geschäftsjahres erfüllt war. Eine bloße Bezugnahme auf frühere Geschäftsberichte genügt als A n g a b e nicht (Adler-Düring-Schmaltz, § 160 T z . 84). A u c h d a n n b e d a r f es keiner E r w ä h n u n g , w e n n A n g a b e n auf G r u n d der Schutzklausel in A b s . 4 Satz 2 (Unterbleiben der Berichterstattung wegen G e l a h r d u n g des öffentlichen Wohls) unterbleiben. D a g e g e n ist in den Fällen des A b s . 4 Satz 3 ein entsprechender Hinweis auf das Unterbleiben der Berichterstattung z u m a c h e n (zur M ö g lichkeit der Sonderprüfung für die A n g a b e n n a c h A b s . 3 vgl. § 258). Die Berichterstattungspflicht n a c h A b s . 3 unterscheidet sich insofern von d e m L a g e u n d d e m allgemeinen Erläuterungsbericht nach den A b s ä t z e n 1 und 2, als nach A b s . 3 nicht umfassende Erläuterungen, Darlegungen oder Erklärungen z u m a c h e n sind. V i e l mehr sind hiernach grundsätzlich nur bestimmte A n g a b e n z u den einzelnen T a t b e ständen erforderlich. D a b e i geht es im wesentlichen u m Z a h l e n u n d W e r t a n g a b e n , die j e doch, wie z. B. in Ziff. 1, im einzelnen erheblich unterteilt sein müssen. Es handelt sich also bei den A n g a b e n nach A b s . 3 u m Tatsachenwiedergabe, nicht u m W e r t u n g . Soweit das Gesetz bestimmte Begriffe verwendet, sind in der Berichterstattung dieselben „gesetzestechnischen" Begriffe zu gebrauchen, d a nur so d e m Z w e c k des Gesetzes, die Ü b e r sichtlichkeit u n d N a c h p r ü f b a r k e i t des Berichtes sicherzustellen, entsprochen werden kann (so ausdrücklich B G H 44, 35, 3 7 ff. für das Verhältnis v o n Jahresbilanz u n d G e schäftsbericht; vgl. d a z u a u c h Forster, W P g 1965, 473 fr.; Schneider, K a r l , D B 1965, 1637 ff-)-

Anm. 24 JVr. 1 : Vorratsaktien U n t e r Nr. 1 ist über A k t i e n z u berichten, die a)

ein Aktionär für R e c h n u n g aa) der Gesellschaft oder bb) eines abhängigen Unternehmens oder cc) eines im Mehrheitsbesitz der Gesellschaft stehenden Unternehmens

oder b) ein abhängiges oder im Mehrheitsbesitz der Gesellschaft stehendes Unternehmen übern o m m e n hat, sei es aa) als Gründer, bb) als Zeichner oder cc) in A u s ü b u n g eines bei einer bedingten K a p i t a l e r h ö h u n g eingeräumten U m tausch* oder Bezugsrechtes. Die Aktiengesellschaft erhält durch Vorratsaktien (§ 56) kein neues K a p i t a l ; es handelt sich v o m Gesichtspunkt der Finanzierung aus lediglich u m „ L e e r a k t i e n " . D i e im Gesetzestext z u A n f a n g der Vorschriften unter Ziff. 1 vorgesetzten W o r t e „ B e s t a n d und Z u g a n g " (an Aktien) sind gegenüber der alten Fassung neu eingefügt.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§160

Anm. 25

Durch sie soll ausdrücklich festgestellt werden, daß nicht nur einmal über den Bestand an Vorratsaktien und dann in den folgenden Geschäftsberichten nur über die Zugänge an Vorratsaktien berichtet wird. Wie bereits oben angeführt, sollen vielmehr in jedem Geschäftsbericht Bestand und Zugänge angegeben werden. Zu berichten ist über Zahl, Gattung und Gesamtnennbetrag der vorhandenen Vorratsaktien. Die im Berichtsjahr hinzugekommenen Vorratsaktien sind getrennt auszuweisen. Zu berichten ist ferner über den Grund der Ausgabe, den Verwendungszweck sowie alle einschlägigen Verhältnisse. Der oder die Ubernehmer sind namentlich aufzuführen, da die genaue Bezeichnung des Ubernehmers grundsätzlich für die Beurteilung der Verhältnisse der Gesellschaft erforderlich ist (ebenso Baumbach-Hueck, Randnote 1 2 ; anders „in der Regel" Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 89; Godin-Wilhelmi 1 1 6 0 Anm. 3 ; Stellungnahme N A 2/1968, WPg 1968, 132, W P H 1968, 458). Im Gesetz allerdings ist diese Angabe, wie auch die anderen bereits erwähnten Einzelheiten, nicht ausdrücklich vorgeschrieben. Bei einer Verwertung von Vorratsaktien im Laufe des Geschäftsjahres ist über Zweck der Verwertung, Art und Höhe des Erlöses, sowie dessen Verwendung zu berichten. Werden also Vorratsaktien verkauft, umgetauscht, für eigene Rechnung übernommen (vgl. Hefermehl, J W 1937, S. 505) oder aus einem anderen Grunde verwertet, so ist sowohl hierüber zu berichten als auch über die Verwendung des Erlöses. Hierbei interessieren die Beträge, die direkt in den Betrieb geflossen sind und die der Ubergeber der Vorratsaktien als Vergütung erhalten hat. Auch über die buch- und bilanzmäßige Behandlung des Erlöses ist zu berichten (vgl. Schlegelberger-Quassowski, § 128 Anm. 9).

Anm. 25 JVr. s: Eigene Aktien Unter Nr. 2 ist über den Bestand an eigenen Aktien der Gesellschaft zu berichten, den (a) die Gesellschaft selbst oder (b) ein von der Gesellschaft abhängiges Unternehmen oder (c) ein im Mehrheitsbesitz der Gesellschaft stehendes Unternehmen oder (d) ein Dritter für Rechnung der Gesellschaft, eines von ihr abhängigen oder eines in ihrem Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmens erworben oder als Pfand angenommen hat. Diese Bestimmung steht in engem Zusammenhang mit der Regelung des Erwerbs eigener Aktien gemäß § 7 1 . Das dem Gesetzestext in der neuen Fassung vorangestellte Wort „Bestand" (an eigenen Aktien) soll sicherstellen, daß in jedem Falle nicht nur über den Erwerb, sondern auch über den Bestand an eigenen Aktien in jedem Geschäftsbericht Angaben gemacht werden. Bei den unter Ziff. 2 genannten „eigenen Aktien" handelt es sich um sämtliche in § 71 geregelten Ausnahmefälle, in denen das Gesetz den Erwerb eigener Aktien gestattet. Unter dem Erwerb eigener Aktien ist freilich nur die Übernahme von Aktien von bisherigen Aktionären zu verstehen, nicht dagegen der ursprüngliche Erwerb durch Übernahme oder Zeichnung von Aktien; denn die A G kann selbstverständlich nicht ihre eigenen Aktien übernehmen oder zeichnen (vgl. § 71). Die Berichterstattungspflicht soll in Verbindung mit den Vorschriften des § 71 vor den Gefahren schützen, die durch den Erwerb eigener Aktien entstehen können. Nach geltendem Recht ist es für die Pflicht zur Berichterstattung entscheidend, ob die Gesellschaft wirtschaftlich als Eigentümerin anzusehen ist, also nicht im Falle eines Erwerbs im Rahmen einer Einkaufskommission (Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 92). Die Berichterstattung hat unabhängig davon stattzufinden, ob der Erwerb und die Inpfandnahme zulässig oder unzulässig gewesen ist. Sowohl die vorschriftsmäßig als auch die vorschriftswidrig erworbenen eigenen Aktien sind anzugeben. Die Angabe der unter Nr. 2 aufgeführten eigenen Aktien erstreckt sich auf deren Bestand, Zahl, Nennbetrag und Gattung. Entsprechend der Vorschrift über Vorratsaktien (Nr. 1) sind die im Laufe des Geschäftsjahres erworbenen eigenen Aktien besonders aufzuführen. In jedem Falle ist bei der Berichterstattung eine Trennung vorzunehmen zwischen eigenen Aktien, die (a) durch die Gesellschaft,

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§160

Anm. 26

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

(b) durch Dritte für Rechnung der Gesellschaft oder eines abhängigen bzw. im Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmens (wobei entscheidend auf die Risiken der Übernahme abzustellen ist, Stellungnahme NA 2/1968, WPg 1968, 132), (c) durch abhängige bzw. im Mehrheitsbesitz der Gesellschaft stehende Unternehmen erworben wurden. Aus Abs. 3, Ziff. 3, zweiter Halbsatz, ergibt sich, daß über die Veräußerung und den Erwerb eigener Aktien im Berichtsjahr ebenfalls zu berichten ist. Dabei ist bei einem Kauf der Erwerbspreis, im Falle einer Veräußerung der Veräußerungspreis, dazu die Verwendungsart des Erlöses anzugeben. Zusammenfassungen im Rahmen von Gesamtaktionen sind zulässig (Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 92). Dagegen ist im Gesetz nicht ausdrücklich vorgeschrieben, daß auch über die Inpfandnahme von eigenen Aktien während des Geschäftsjahres zu berichten ist. Jedoch ist eine Berichtspflicht zu bejahen, soweit Angaben über die Inpfandnahme eigener Aktien für die Beurteilung der Verhältnisse der Gesellschaft wesentlich sind. Nach früherer Auffassung der Wirtschaftsprüfer (WPH 1963, 3 1 6 ; in WPH 1968, 45gf., nicht mehr angeführt) sollte über eigene Obligationen und Genußscheine in gleicher Weise wie über eigene Aktien berichtet werden. Diese Forderung geht zu weit, da mindestens bei einem Besitz von Schuldpapieren die wirtschaftlichen Gefahren in der Regel weit geringer als bei eigenen Aktien sind (im Ergebnis ähnlich Scherpf, Randnote 406). Die Erforderlichkeit eines derartigen Berichtes kann sich daher nur nach § 160 Abs. I in engen Grenzen ergeben. Andernfalls hätte der Gesetzgeber eine ausdrückliche Verpflichtung in Abs. 3 festgesetzt.

Anm. 26 Nr. 3: Wechselseitige Beteiligungen Unter Nr. 3 sind bestehende wechselseitige Beteiligungen unter Bezeichnung des anderen Unternehmens anzugeben. Dem Aktienrecht von 1937 war die Begriffsbestimmung der wechselseitig beteiligten Unternehmen unbekannt. Im AktG 1965 ist in § 19 Abs. 1 das wechselseitig beteiligte Unternehmen definiert als „Unternehmen mit Sitz im Inland in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder bergrechtlichen Gewerkschaft, die dadurch verbunden sind, daß jedem Unternehmen mehr als der vierte Teil der Anteile des anderen Unternehmens gehört". Demnach braucht die Angabe einer wechselseitig beteiligten Unternehmung nur bei gleichzeitigem Vorliegen folgender Voraussetzungen gemacht zu werden: 1. Beide Unternehmen müssen ihren Sitz im Inland haben. 2. Beide Unternehmen müssen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder einer bergrechtlichen Gewerkschaft geführt werden. 3. Jedem Unternehmer muß mehr als 2 5 % der Anteile des anderen Unternehmens gehören (zur Berechnung der Anteilsquote vgl. § 16 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 AktG). Das wechselseitig beteiligte Unternehmen braucht dagegen nicht angegeben zu werden, wenn z. B. 1. das andere Unternehmen seinen Sitz im Ausland hat oder 2. das andere Unternehmen in Form einer Personengesellschaft oder 3. die beiderseitigen Beteiligungen 25% der Anteile nicht überschreiten. Die Aktiengesellschaft braucht bei Bestehen einer wechselseitigen Beteiligung im Sinne des § 18 lediglich das Unternehmen namentlich zu nennen, mit dem es wechselseitig kapitalmäßig beteiligt ist; die Höhe der Anteile und die Entwicklung des Beteiligungsverhältnisses brauchen dabei nicht mitgeteilt zu werden (ebenso Godin-Wilhelmi, Anm.7; Adler-Düring-Schmaltz, §160 Tz. 146; Stellungnahme NA2/1968, WPg 1968, 1 3 2 ; WPH 1968, 460; dagegen fordern Baumbach-Hueck, Randnote 14, die Angabe der Höhe der Beteiligung). Diese Vorschrift gilt auch für wechselseitig beteiligte Unternehmen, die im Verhältnis herrschender und abhängiger Unternehmen stehen

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §160 Anm. 27, 28 (vgl. § 19 Abs. 2), sowie für wechselseitig beteiligte Unternehmen, bei denen jedem an dem anderen Unternehmen eine Mehrheitsbeteiligung gehört, so daß beide Unternehmen zugleich als herrschende und als abhängige Unternehmen gelten (vgl. § 19 Abs. 3). Auch wechselseitige Beteiligungen, die schon bei Inkrafttreten des AktG vorhanden waren, sind anzuführen, wie sich aus dem Begriff,.Bestehen" ergibt; umgekehrt erfaßt die Nr. 3 nicht frühere derartige Verhältnisse. Ob die nach §§ 20f., 328 erforderlichen Mitteilungen an die Gesellschaft gemacht wurden, spielt für die Berichterstattungspflicht nach Nr. 3 keine Rolle.

Anm. 27 Der Gesetzgeber hat sich zur Offenlegung wechselseitiger Beteiligungen zweier Unternehmen wegen der mit ihr verbundenen Gefahren im Geschäftsbericht entschlossen. In der Begründung des R E zu § 19 AktG wird z. B. ausdrücklich darauf hingewiesen, daß die wechselseitige Beteiligung zweier Unternehmen die Aufbringung, die Erhaltung und den richtigen Ausweis des Kapitals gefährde. Zeichnen zwei Aktiengesellschaften wechselseitig ihre Aktien, so kann die gleiche zwischen den beiden Gesellschaften hin- und herwandernde Einlage mehrfach zur Kapitalerhöhung verwendet werden, obwohl diese Kapitalerhöhung tatsächlich nicht durch einen echten Vermögenszuwachs gedeckt ist. Die wechselseitige Beteiligung kann ferner lt. R E zu einer den Grundsätzen des Gesellschaftsrechts widersprechenden Herrschaft der Verwaltungen in der Hauptversammlung führen. Die Rechte aus wechselseitigen Beteiligungen werden durch die Verwaltungen ausgeübt, die dadurch die Willensbildung in der HV der anderen Gesellschaft erheblich, bei hoher Beteiligung sogar maßgebend beeinflussen. Das Ergebnis sind Verwaltungen, die zwar gegenseitig auf Verständigung angewiesen sind, aber keiner Kontrolle durch die eigentlichen Anteilseigner unterliegen und sich der Sache nach durch wechselseitige Zuwahl ergänzen. Bei geringfügiger Beteiligung bestehen nach Auffassung des R E die Gefahren der wechselseitigen Beteiligung nicht. Daher sind geringfügig wechselseitig beteiligte Unternehmen ausgenommen. Die Grenze zwischen den typisch „ungefährlichen" und den „gefährlichen" wechselseitigen Beteiligungen mußte im Interesse der Rechtssicherheit starr gezogen werden. Der R E entschloß sich, die Grenze bei 25% der Anteile zu setzen, da der Besitz von 25% der Anteile rechtlich zur Verhinderung von Satzungsänderungen und anderen strukturverändernden Beschlüssen ausreicht (Einzelheiten siehe: Begründung des Regierungsentwurfs zu § 18 R E = § 19 AktG).

Anm. 28 Mr. 4: Bezugsaktien bei bedingter Kapitalerhöhung Gemäß Nr. 4 sind Aktien besonders anzugeben, die bei bedingter Kapitalerhöhung im Geschäftsjahr bezogen worden sind. Bei der bedingten Kapitalerhöhung nach §§ I92ff. hängt die Erhöhung des Grundkapitals nicht nur vom Beschluß der Hauptversammlung ab, sondern zusätzlich davon, wieweit von einem Umtausch- oder Bezugsrecht Gebrauch gemacht wird (§ 192 Abs. 1). Das Gesetz schreibt neben der Angabe des bedingten Kapitals nach § 152 Abs. 3 Satz 2 in der Bilanz die Berichterstattung hierüber vor, weil bei der bedingten Kapitalerhöhung der Vorstand Bezugsaktien ausgeben kann, ohne daß ihre Ausgabe vorher angemeldet und eingetragen werden muß, wie es bei der gewöhnlichen Kapitalerhöhung der Fall ist (§§ 188, 191). Bei einer bedingten Kapitalerhöhung hat der Vorstand erst innerhalb eines Monats nach Ablauf des Geschäftsjahres zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden, in welchem Umfange im abgelaufenen Geschäftsjahr Bezugsaktien ausgegeben worden sind und warum das Grundkapital erhöht wurde (§ 201). Der wichtige Vorgang der Kapitalerhöhung vollzieht sich also hier lediglich durch die Aktienausgabe des Vorstands ohne vorherige Prüfung durch das Registergericht.

495

§160 A s m . 29, 30

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Im Geschäftsbericht ist daher die Ausgabe der Bezugsaktien darzulegen, um die Hauptversammlung zu unterrichten und eine Nachprüfung der getroffenen Maßnahmen ^u ermöglichen (vgl. Schlegelberger-Quassowski, § 128 Anm. 11). Aus dem Bericht muß ersichtlich sein, um welchen Nennbetrag von Aktien sich das Grundkapital erhöht, ob der Zweck des Beschlusses der bedingten Kapitalerhöhung (§ 192 Abs. 2, vgl. auch § 199 Abs. 1) erfüllt worden ist und ob die üblichen Bedingungen des Beschlusses und •des Gesetzes eingehalten wurden. So sind in jedem Falle Angaben über den Gegenwert — Bar- oder Sacheinlage (§ 194) — und über seine Verwendung zu machen. Die geforderten Angaben beruhen unmittelbar auf dem Gesetzeswortlaut, der eine Uberprüfungsmöglichkeit schaffen will, wieweit Aktien bezogen worden sind und wieweit dieser Bezug von Aktien auf einer zulässigen und ordnungsmäßigen bedingten Kapitalerhöhung beruht. Darüber hinausgehende Angaben oder Erläuterungen sind nicht unmittelbar auf Grund der Nr. 4 erforderlich, können aber zum allgemeinen Lagebericht oder zum Erläuterungsbericht nach Abs. 2 gehören. Insoweit bedürfen also die entgegengesetzten Ansichten (Godin-Wilhelmi, §160 Anm. 7, reine Zahlenangabe; Adler-Düring-Schmaltz,§ 160 Tz. 154, Bericht über den Kapitalerhöhungsbeschluß) der Korrektur. Da nach Nr. 4 Angaben nur über tatsächlich bezogene Aktien zu machen sind, Nr. 4 also eine Emission voraussetzt, gilt das besonders bei noch fehlender Ausgabe von Bezugsaktien, also für den Erläuterungsbericht zu § 152 Abs. 3 Satz 2. In diesem Zusammenhang ist auch die bilanzmäßige Behandlung zu erörtern. War der Nennbetrag der Bezugsaktie höher als der Ausgabebetrag der zum Umtausch eingereichten Wandelschuldverschreibung, so muß aus dem Bericht auch hervorgehen, ob die Deckungsvorschriften des § 199 Abs. 2 eingehalten wurden. Im umgekehrten Falle ist das erzielte Aufgeld anzugeben (anderer Ansicht Godin-Wilhelmi, § 160 Anm. wie hier wohl Baumbach-Hueck, Randnote 15). A n m . 29 .Nr. 5: Genehmigtes Kapital Nach § 160 Abs. 3, Nr. 5 sind Angaben über das genehmigte Kapital zu machen. Die Angaben haben auch und gerade dann zu erfolgen, wenn der Vorstand von der ihm in der ursprünglichen Satzung oder durch Satzungsänderung erteilten Ermächtigung, neue Aktien auszugeben, noch keinen Gebrauch gemacht hat. In diesem Falle ist anzugeben, wann, wie und mit welchem Inhalt die Ermächtigung erteilt worden ist. Ferner ist der Nennbetrag des genehmigten Kapitals mitzuteilen. Hat der Vorstand von der Ermächtigung schon Gebrauch gemacht, so ist eingehend zu berichten, wann und in welcher Weise das geschehen ist. Zwar ist, anders als bei bedingtem Kapital, der Vorstand bei genehmigtem Kapital zur Ausgabe von Aktien erst befugt, nachdem die Durchführung der Erhöhung des Grundkapitals vom Registergericht geprüft und in das Handelsregister eingetragen worden ist (§ 203 Abs. 2). Aber dem Vorstand ist bei genehmigtem Kapital doch eine so weitgehende Freiheit eingeräumt, daß Rechenschaft über seine getroffenen Maßnahmen durchaus begründet ist. Er hat also über den Anlaß jeder Aktienausgabe, über ihre Bedingungen und ihren Umfang, über die dafür gewährten Einlagen — Bar- oder Sacheinlagen — und deren Verwendung sowie bilanzielle Behandlung zu berichten. Der Bericht muß erkennen lassen, •daß der Vorstand sich in den Grenzen seiner Ermächtigung gehalten hat. Gesteigerte Anforderungen sind an den Bericht im Falle des § 206 zu stellen (Verträge über Sacheinlagen vor Eintragung der Gesellschaft). Anm. 30 JVr. 6: Bestehende Genußrechte, Rechte aus Besserungsscheinen und ähnliche Rechte Gemäß § 160 Abs. 3 Nr. 6 sind Angaben über Genußrechte, Rechte aus Besserungsscheinen und ähnliche Rechte zu machen. Diese Vorschrift ist gegenüber § 128 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 AktG 1937 erweitert worden. Nach dem alten Gesetz bezog sich die Berichterstattungspflicht unter Nr. 5 lediglich auf Genußrechte. Zwar wurde auch schon vor -der Aktienrechtsreform von 1965 angenommen, daß über etwaige andere Rechte Dritter am Gewinn der Gesellschaft zu berichten sei, allerdings mehr unter dem Gesichtspunkt

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§160

Anm. 31, 32

des § 128 A b s . 2 Satz 2 N r . 6 A k t G 1937 (Haftungsverhältnisse). § 160 A b s . 3 fordert die A n g a b e dieser R e c h t e ausdrücklich, u n d z w a r wegen ihrer Verwandtschaft mit den Genußrechten bei Nr. 6.

Anm. 31 Eine Begriffsbestimmung über Genußrechte und Besserungsscheine gibt das A k t i e n recht nicht. Es enthält lediglich in § 221 Vorschriften über Genußrechte. N a c h Rechtsprechung ( B G H W M 1959, 434, 435) und allgemeiner Auffassung (Adler-Düring-Schmaltz, §160 T z . 1 5 7 ; Ernst, T . , A G 1967, 75, D e r Genußschein als KapitalbeschafFungsmittel; K n o p p e , BB 1966, 281, D e r Genußschein, seine wirtschafliche und steuerliche Bedeutung) sind Genußrechte keine Aktionärsrechte, sondern reine Gläubigerrechte (schuldrechtlicher Art) a m Reingewinn und/oder a m Liquidationserlös. Die Gläubiger von Genußrechten haben als solche keine aktienrechtlichen Befugnisse, z. B. kein R e c h t auf Teilnahme an der H a u p t v e r s a m m l u n g und kein Stimmrecht. Sie stehen der Aktiengesellschaft nur forderungsberechtigt gegenüber. Besserungsscheine dagegen sind in einem Vergleichsverfahren gemachte schriftliche V e r sprechen des Schuldners zur Leistung weiterer Zahlungen an die Gläubiger über die Vergleichsquote hinaus (Bley, 2. A u f l . , A n m . 23fr. und § 8 2 Vergleichsordnung). Das Gesetz spricht in § 160 A b s . 3 Nr. 6 im Gegensatz zu BesserungsjiA«n«n von GenuBrechten (ebenso in § 221), weil solche vorkommen, a u c h ohne daß darüber Scheine ausgestellt werden. D i e Berichtspflicht nach N r . 6 hängt also nicht v o n einer V e r b r i e f u n g a b (Stellungn a h m e N A 2/1968, W P g 1968, 132). (Die über Genußrechte ausgestellten U r k u n d e n w e r d e n Genußscheine genannt.) U n t e r „ähnliche R e c h t e " im Sinne des § 160 A b s . 3 N r . 6 fallen alle übrigen Gläubigerrechte schuldrechtlicher A r t a m G e w i n n (Adler-Düring-Schmaltz, § 160 T z . 160) usw., insbesondere R e c h t e aus Wandel- und Gewinnschuldverschreibungen. U b e r die Berichtspflicht entscheidet hier allein der Z w e c k des Gesetzes, mögliche Belastungen der Aktionäre durch Zahlungsverpflichtungen der Gesellschaft aus d e m G e w i n n , die sich nicht notwendigerweise aus der Bilanz ersehen lassen, klarzustellen; auf die A r t des eingeräumten Rechts u n d seine Ausgestaltung k o m m t es nicht an. Bei den Wandelschuldverschreibungen sind zwei A r t e n z u unterscheiden: Bei der einen A r t hat der Gläubiger das R e c h t , gegen R ü c k g a b e der Schuldverschreibung u n d d a m i t gegen A u f g a b e der aus ihr künftig fließenden R e c h t e , Aktionär der Gesellschaft zu werden. D e m Gläubiger wird durch diese A r t v o n Wandelschuldverschreibung ein Gestaltungsrecht eingeräumt, d. h. er hat das Recht, durch eine einseitige, empfangsbedürftige, unwiderrufliche Erklärung gegenüber der Aktiengesellschaft als Anleiheschuldnerin Aktionär zu werden. Bei der anderen A r t der Wandelschuldverschreibung ist d e m Gläubiger das R e c h t eingeräumt, Aktionär z u werden, ohne d a ß er d a r u m die Schuldverschreibung zurückzugeben u n d damit seine Rechte aus der Schuldverschreibung aufzugeben braucht (Wandelschuldverschreibung mit „Bezugsrecht auf A k t i e n " ) . Ein „ W a n d e l " findet hierbei genaugenommen nicht statt, denn das R e c h t , Aktionär zu werden, tritt z u d e m R e c h t aus der Schuldverschreibung hinzu. Gewinnschuldverschreibungen sind Schuldverschreibungen, bei denen d e m G l ä u biger außer d e m N e n n b e t r a g der Schuld u n d deren Verzinsung noch eine weitere, v o m erzielten G e w i n n abhängige Leistung zugesagt wird. Die R e c h t e der Gläubiger werden also mit Gewinnanteilen von Aktionären in V e r b i n d u n g gebracht (vgl. dazu die v o n Schlegelberger-Quassowski angeführten Beispiele zu § 174 A k t G 1937, A n m . 3). A l l den Gläubigern obengenannter R e c h t e ist gemeinsam, d a ß sie der Aktiengesellschaft nur forderungsberechtigt gegenüberstehen, ohne selbst aktienrechtliche Befugnisse zu haben.

Anm. 32 Das Aktiengesetz verlangt in § 160 A b s . 3 N r . 6 einen Bericht über den aufgegliederten Gesamtbestand von Bezugsrechten, R e c h t e n an Besserungsscheinen u n d ähnlichen Rechten unter besonderer H e r v o r h e b u n g der i m Geschäftsjahr neu entstandenen. 32

Aktiengesetz I I , 3. Aufl.

497

§160

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 33

Die Bedeutung der erweiterten Berichtspflicht besteht darin, daß diese Rechte in der Regel nicht aus der Bilanz ersichtlich sind, aber „die Kenntnis der auf dem Reingewinn und dem Liquiditätserlös ruhenden Verpflichtungen . . . für alle Beteiligten, insbesondere für die Aktionäre und Aktienkäufer von ausschlaggebender Bedeutung (ist)" (AdlerDüring-Schmaltz, § 160 T z . 161). Bei der Berichterstattung muß in jedem Falle stets die Gesamtbelastung der Gesellschaft durch bestehende Bezugsrechte, Besserungsscheine und ähnliche Rechte zu ersehen sein. Daneben sollten zu den einzelnen Rechten auch Einzelheiten angegeben werden wie Nennbeträge, Inhalt und Ausgestaltung, Zweck der Angabe, Hauptversammlungsbeschluß, berechtigte Personen, Änderung der Bedingungen, Erlöschen von Rechtsverpflichtungen u. ä.

Anm. 33 Nr. 7: Aus der Jahresbilanz nicht ersichtliche Haftungsverhältnisse Nach Nr. 7 ist über Haftungsverhältnisse der Gesellschaft zu berichten (vgl. dazu Rautmann, BB 1959, 652, Behandlung der Haftungsverhältnisse in der Rechnungslegung; Krüger, R., Die Berücksichtigung der Haftungsverhältnisse bei der Rechnungslegung der A G , 1961). Dabei ist die Einschränkung zu beachten, daß nur aus der Jahresbilanz nicht zu ersehende Haftungsverhältnisse anzugeben sind, ferner, daß es sich nur um die Haftung für eigene Verbindlichkeiten handelt. Damit ist das Verhältnis zwischen Jahresbilanz und Geschäftsbericht eindeutig geklärt. Was an Haftungsfragen in die Jahresbilanz gehört oder dort — getrennt — aufgeführt ist, ohne daß eine Pflicht dazu besteht (Adler-Düring-Schmaltz, § 151 Tz. 272), ist im Geschäftsbericht, anders als bei allen übrigen Ziffern, nicht erneut anzugeben. Solche Angaben wären überflüssig und würden die Übersichtlichkeit beeinträchtigen. Der Begriff Haftungsverhältnisse ist so allgemein gehalten, daß man ohne weitere Einschränkung auch an die Haftung anderer gegenüber der Aktiengesellschaft und an Haftung für andere denken könnte. Im Rahmen der besonders aufgeführten Bestellung von Sicherheiten für eigene Verbindlichkeiten ergibt sich aber eindeutig, daß nur die Haftung der Gesellschaft für eigene Schuld, nicht aber Haftung gegenüber der Gesellschaft in Frage kommt. Auch im übrigen (aus dem Gesetzeswortlaut unmittelbar nur in diesem engen Zusammenhang, nicht für die Haftungsverhältnisse allgemein, wie Godin-Wilhelmi, Anm. 11 folgert) ist aber über die Haftung für fremde Schuld, insbesondere Bürgschaften usw., nicht hier zu berichten. Derartige Verbindlichkeiten sind, soweit sie nicht sowieso auf der Passivseite auszuweisen sind — wie Wechselakzepte, § 151 Abs. 1 Passivseite V I . Ziff. 2-—, gem. § 151 Abs. 5 gesondert zu vermerken. Das Gesetz führt dort Verbindlichkeiten, die typischerweise entsprechende Rückgriffsforderungen (vgl. § 151 Abs. 5 Satz 2) ergeben können, auf: Begebung und Ubertragung von Wechseln, Bürgschaften, Gewährleistungsverträge, Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten. Im Geschäftsbericht ist auch nicht über Nach- und Rückbürgschaften sowie solche für aufschiebend bedingte Hauptverbindlichkeiteri zu berichten, da die Bürgschaftsverpflichtung als solche unbedingt und daher existent ist, also unter die Bilanzierungspflicht fallt. Legt man dem Sinn der Bestimmung nach den Begriff Gewährleistungsverträge weit aus, so werden hierunter sämtliche Fälle eines Einstehens für fremde Schuld in der Bilanz erfaßt. Schließlich entfallt eine Berichtspflicht über Haftung von anderen gegenüber der Gesellschaft aus dem Sinn der Bestimmung, Möglichkeiten einer Inanspruchnahme der Gesellschaft anzugeben, nicht aber Rechte der Aktiengesellschaft aufzuführen. Der Begriff Haftungsverhältnisse ist nicht mit dem schuldrechtlichen Begriff der Haftung gleichzusetzen (so auch Adler-Düring-Schmaltz, T z . 68 zu § 128 A k t G 1937); vor allem fallen schuldrechtliche Haftungstatbestände, die sich nicht aus Vereinbarung einer sicherstellenden Haftung oder gesetzlichen Sicherungstatbeständen ergeben, z. B. mögliche Haftung aus unerlaubter Handlung o. ä., erst recht schwebende Verbindlichkeiten aus noch unerfüllten Geschäften, nicht unter Nr. 7. Hierher gehören dagegen den rechtsgeschäftlichen gleichzusetzende Haftungstatbestände aus verstrickungsrechtlichen Hoheitsakten, z. B. Pfändung durch Gerichtsvollzieher oder Voll-

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§ 160 Anm. 34

streckungsgericht (ebenso Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 170, mit Ausnahme gesetzlicher Sicherungen wie gesetzliche Pfandrechte). Darauf weist heute auch die besonders aufgeführte Alternative der Nr. 7, die Bestellung von Sicherheiten, hin. Für die Berichtspflicht über Haftungsverhältnisse ist nach Abs. 4 Satz 3 die Inanspruchnahme der Schutzklausel zulässig (vgl. unten Anm. 52). A n m . 34 Mit dieser Klarstellung und Einschränkung der Berichterstattungspflicht nach Nr. 7 ist nunmehr eine einwandfreie Unterscheidung von Passivseite der Bilanz und Berichterstattungspflicht zu Haftungsverhältnissen im Geschäftsbericht möglich. Sämtliche Verbindlichkeiten, die ein selbständiges Risiko für die Aktiengesellschaft bedeuten, auch wenn ihnen Rückgriffsansprüche gegenüberstehen, sind in der Bilanz auszuweisen. In den Geschäftsbericht gehören nur Haftungsverhältnisse, bei denen die zugrunde liegende Verbindlichkeit eine solche der Gesellschaft (vgl. R E Begründung, S. 180) und als solche bereits in der Jahresbilanz auf der Passivseite aufgeführt ist. Die in Nr. 7 anzuführenden Verhältnisse führen grundsätzlich nicht zu einer besonderen Belastung des Vermögens der Aktiengesellschaft, solange diese zur Erfüllung ihrer Verpflichtungen in der Lage ist. Die Jahresbilanz betrifft also Schulden der Gesellschaft im weiteren Sinne, während der Geschäftsbericht nach Nr. 7 nur besondere Eventualhaftungsverhältnisse — abzugrenzen von Erfüllungshaftung, also unmittelbaren schuldrechtlichen Ansprüchen und deren Ersatz wie Rechtsfolgen aus Nichterfüllung, Schadenersatz, Mängelhaftung, Vertragsstrafe usw. (im einzelnen unter Anm. 35, d) — für schon bestehende Schulden der Gesellschaft aufzuführen hat (Ausnahme unter Anm. 35, c); anders offenbar im Grundsatz Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 163, 174 fr.). Damit werden nicht die Schulden der Gesellschaft erweitert, vielmehr ist der Zugriffsbereich für Gläubiger der Aktiengesellschaft klargestellt. Daraus folgt zugleich, daß eine Einschränkung auf die Fälle, wo mit der Inanspruchnahme der Aktiengesellschaft ernsthaft zu rechnen ist (so Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 68 zu § ia8 AktG 1937), mindestens für die neue Gesetzesfassung nicht zutreffen kann, da dann zu Nr. 7 nur bei schlechten Liquiditätsverhältnissen der Aktiengesellschaft zu berichten wäre (so auch die erste Auflage dieses Kommentars im Gegensatz zur Vorauflage in Anm. 14 zu § 128). Entsprechendes gilt für die Einschränkung auf für die Vermögenslage der A G bedeutsame und außerhalb des normalen Risikos liegende Haftungsverhältnisse (AdlerDüring-Schmaltz, Tz. 162; Baumbach-Hueck, Randnote 18; WPH 1968, 462). Es erscheint zumindest zweifelhaft, ob dafür schon früher ein genügender gesetzlicher Anhaltspunkt vorhanden war; jedenfalls bei dem heute klargestellten Bereich der Nr. 7 entfallt eine derartige Einschränkung: Es geht nicht um unmittelbar drohende Inanspruchnahme der A G oder ihres Vermögens, sondern um die klare Umreißung des Zugriffsbereichs für Dritte. Die Meinung von Adler-Düring-Schmaltz, a . a . O . ; GodinWilhelmi, Anm. 1 1 zu § 160 und Walb, Der Geschäftsbericht der A G , 1938, 56, führt zudem zu so schwierigen Abgrenzungsproblemen, daß die hier vertretene Ansicht schon aus Gründen der Klarheit vorzuziehen ist. Gegen die herrschende Meinung spricht, daß das von ihr konsequenterweise angenommene Ausscheiden einer Angabepflicht für eigene Eventualverbindlichkeiten der Gesellschaft (Adler-Düring-Schmaltz, a.a.O.) heute ausdrücklich vom Gesetz aufgeführt wird, so daß diese Ansicht im wesentlichen Punkte ohnehin korrigiert werden müßte. Der Gedanke der Brancheüblichkeit (etwa auch von Stellungnahme N A 2 1968, WPg 1968, 132 allgemein vertreten) ist auch nicht für noch beiderseits unerfüllte gegenseitige Verträge erforderlich (so auch heute Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 193; Godin-Wilhelmi, a.a.O.), da hier eine Schuld und damit überhaupt schon keine Haftung vorliegt, in der Bilanz dazu aber Angaben noch nicht gemacht zu werden brauchen, weil das Geschäft noch nicht abgewickelt ist (im Geschäftsbericht kommt Angabe u. U. nach § 160 Abs. 1 in Frage). Soweit es sich um übliche Sicherungen handelt, kommt jedoch eine zusammenfassende Berichterstattung in Betracht (vgl. Anm. 35). Durch die Gesetzesänderung dürften die meisten Meinungsverschiedenheiten in der Literatur zu der entsprechenden Bestimmung des § 128 AktG 1937 beseitigt sein. Insoweit 82»

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Anm. 35

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handelte es sich im wesentlichen um Haftungsverhältnisse bezüglich fremder Verbindlichkeiten. Grundsätzlich ist jede Haftung für Verbindlichkeiten der Gesellschaft für die Beurteilung der Lage bedeutsam. Derartige Haftungsverhältnisse sind also aufzuführen, ohne daß es auf ein besonderes Risiko, eine außerhalb des normalen bekannten betriebsund brancheüblichen Risikos liegende Haftung ankäme. Erledigt sich eine Haftungsfrage, sei es durch Erfüllung der zugrunde liegenden Pflicht, sei es durch effektive Inanspruchnahme der Gesellschaft, so ist hierüber nicht mehr unter Nr. 7 zu berichten, da dann ein Haftungsverhältnis mit möglicher Inanspruchnahme nicht mehr vorliegt; in jedem Falle ist dann an anderer Stelle darüber zu berichten (vgl. Adler-DüringSchmaltz, Tz. 75 zu § 128 AktG 1937; die dort gemachte Ausnahme für den Fall eines besonderen Interesses an einem besonderen Haftungsfall führt nicht zur Berichtspflicht nach Nr. 7, sondern allenfalls im allgemeinen Lagebericht). A n m . 35 Im einzelnen kommt eine Angabe folgender Haftungsverhältnisse bzw. Sicherheiten für Verbindlichkeiten der Gesellschaft im Sinne der Nr. 7 in Betracht: a) Pfandrechte Hierher gehören vertraglich wie durch Zwangsvollstreckung begründete Belastungen beweglicher und unbeweglicher Sachen und Rechte, jedoch keine gesetzlichen Pfandrechte. Das Gesetz gebraucht heute ausdrücklich den Begriff der Bestellung, der sich mit vertraglichen und in sinngemäßer Anwendung auch mit durch Zwangsvollstreckung begründeten Rechten, nicht aber mit gesetzlichen Pfandrechten vereinbaren läßt. Die bezüglich brancheüblicher Pfandrechte in der Vorauflage (Anm. 14a zu § 128) gemachte Einschränkung läßt sich für das geltende Recht aus den oben (Anm. 34) angeführten Gründen jedenfalls nicht aus dem Gesetzeswortlaut aufrechterhalten. Auch insoweit sind daher Angaben zu machen. Doch ist nach der Bedeutung der Haftungsverhältnisse zu differenzieren. Die Haftung bezüglich wirklich erheblicher Objekte des Vermögens der Gesellschaft ist im einzelnen darzulegen; dagegen sind insbesondere bei üblichen Pfandrechten Gesamtdarstellungen zulässig; nur wenn derartige Pfandrechte sich einer Realisierung nähern, sind eingehendere Angaben darüber 2u machen. b) Sicherungsübereignung und -abtretung, Eigentumsvorbehalt Zu den Haftungsverhältnissen gehört nach dem Sinn des Gesetzes, die mögliche Inanspruchnahme der Gesellschaft klarzustellen, auch die Darlegung von Sicherungsübereignungen von Gegenständen oder Forderungen des Gesellschaftsvermögens oder noch bestehenden Eigentumsvorbehalten gegenüber der Gesellschaft (ebenso GodinWilhelmi, Anm. 11 zu § 160). Insoweit ist zwar äußerlich mehr als eine Haftung dieser Gegenstände für Verbindlichkeiten der Gesellschaft (und nur um die geht es im Geschäftsbericht, s. Anm. 33) eingetreten; im Innenverhältnis ist jedoch ein bloßes Haftungsverhältnis für den Fall der Nichtrealisierbarkeit der Verbindlichkeit gemeint (vgl. im einzelnen Serick, Eigentumsvorbehalt und Sicherungsübereignung, Bd. 1, 2 Heidelberg 1963 bzw. 1965). Soweit aus dem wirtschaftlichen Sinn derartiger Sicherungen folgt, daß sie in der Bilanzierung nicht als Vollübertragungen oder fremde Vollberechtigungen anzugeben sind, muß umgekehrt innerhalb der Haftungsverhältnisse über derartige Übertragungen berichtet werden. Wirtschaftlich stehen Sicherungsübereignung, -abtretung und Eigentumsvorbehalt an Stelle von Pfandrechten; sie sind sachlich neben dem Gesetz entwickelte besitzlose Pfandrechte. Beide sind (entgegen AdlerDüring-Schmaltz, § 160 Tz. 172; Baumbach-Hueck, Anm. 5 b) zu § 128 AktG 1937; Godin-Wilhelmi, § 160 Anm. 10) auch gleichzubehandeln, da es auf Brancheüblichkeit nicht ankommt (vgl. Anm. 34). Das ist besonders hier bei fiduziarischen Übertragungen, aber auch bei Eigentumsvorbehalt wegen der Konsequenzen in Einzel- und Gesamtzwangsvollstreckung zu betonen; die dingliche Sicherung des Anspruchs eines Dritten bedeutet ein besonders liquides Haftungsverhältnis, das sich jederzeit realisieren kann; ob mit Eigentumsvorbehalten zu rechnen ist (so Stellungnahme NA 2/1968, WPg 1968,

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Anm. 35a

132), kann daher nicht entscheidend sein. Schließlich sind auch sonstige dingliche Sicherungen, soweit sie an die Stelle einer Verpfändung treten, hier anzugeben, nicht dagegen sonstige dingliche Belastungen von Grundstücken, die nicht zu einer Haftung führen, sondern nur die Nutzung einschränken (wie Nießbrauch, Dauerwohnrecht usw.) und entsprechend schon bei der Grundstücksbewertung zu berücksichtigen sind (anderer Ansicht Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 174; Krüger, S. a i , WPH 1968, 464). In den Fällen pfandrechtsähnlicher Sicherung ist das Haftungsobjekt und der genaue Umfang der gestellten Sicherheit anzugeben (zum letzten anders Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 173).

c) Haftung aus Beteiligungen Soweit aus Beteiligungen noch nicht geleistete EinZahlungsverpflichtungen und darüber hinausgehende Haftungen in Frage kommen, wie etwa bei GmbH-Anteilen der Haftung für die Volleinzahlung der Stammeinlagen anderer Gesellschaften (§ 24 GmbHG), auch Nachschußpflichten und ähnliches, sind die dieser gesetzlichen Haftung auf Grund des Beitritts zu einer Gesellschaft, also des Gesellschaftsvertrages, zugrunde liegenden Verhältnisse, also die Beteiligungen und der Umfang der höchstmöglichen Haftung daraus darzulegen. Dies ist der einzige ersichtliche Fall, wo Nr. 7 eine unmittelbare Haftung der AG, also nicht erst für eine (nicht erfüllte) Verbindlichkeit, trifft; der Grund liegt darin, daß auch hier im weiteren Sinne ein Einstehen vorliegt, nur nicht für eine eigene Schuld, sondern aus einer Mitgliedschaft insgesamt (diese Berichtspflicht bejaht auch Stellungnahme NA 2/1968, WPg 1968, 132).

d) Vertragsstrafen Unter die Angabepflicht nach Nr. 7 fallen auch Vertragsstrafen. Hier interessierende Vertragsstrafen sind Leistungen, die für nicht gehörige Erfüllung (§ 341 BGB) oder Nichterfüllung des Vertrages (§ 340 BGB) versprochen worden sind. Adler-DüringSchmaltz (§ 160 Tz. 179) wollen die für den Fall der Nichterfüllung versprochenen Vertragsstrafen nicht hierher rechnen, weil der Gläubiger die verwirkte Strafe dann nur statt, nicht neben der Erfüllung verlangen könne. Dennoch handelt es sich um eine Haftungsübernahme, die eine erhebliche wirtschaftliche Zusatzbelastung sein kann. Gewöhnlich wird dies bei einem schwebenden Geschäft der Fall sein, über das grundsätzlich weder in der Bilanz noch aus dem Geschäftsbericht etwas zu ersehen ist. AdlerDüring-Schmaltz kann jedoch darin zugestimmt werden, daß nur hohe Vertragsstrafen und damit bestehende besonders große Risiken angegeben werden müssen, nicht auch die gewöhnlichen Strafversprechen für das Einhalten von Kartell- und Syndikatsbedingungen sowie von Lieferfristen.

e) Noch zu bildende Rückstellungen für laufende Pensionen Für die vor dem 21. Juli 1948 übernommenen Pensionsverpflichtungen, für die keine Rückstellungen in der Bilanz geschaffen sind, ist der Fehlbetrag, der sich bis zum jeweiligen Bilanzstichtag (für die am 21. J u l i 1948 laufenden Pensionen) ergibt, im Geschäftsbericht anzuführen (vgl. WPH 1959, 472 mit Hinweis auf FG/IdW/I 5 i , i . d . F . von 1053, Sammlung 1956, 130). Bei an diesem Stichtag vorhandenen Anwartschaften hat die Gesellschaft Rückstellungen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bilden. Hierbei ist zu unterstellen, daß die Pensionszusage am 2 1 . Juli 1948 erfüllt worden ist (WPH, s. o.).

Anm. 35a f) Von Nr. 7 nicht erfaßte Haftungsverhältnisse Schon aus den in den Anm. 33 und 34 gemachten Bemerkungen ergibt sich, daß Nr. 7 verschiedene Fälle von Haftungsverhältnissen, für die nach früherer Gesetzeslage die Angabepflicht nach der entsprechenden Vorschrift des § 128 bestand, nicht betrifft. Sämtliche Verbindlichkeiten (Ausnahme Anm. 35 zu c)), also ursprüngliche Schuldverpflichtungen, sind nunmehr in der Jahresbilanz auszuweisen; daher sind alle Wechselund Scheckverpflichtungen, auch mögliche Regreßverpflichtungen, nicht hier aufzuführen. Das gleiche gilt für Garantieverpflichtungen wie Kurs- und Dividendengarantie, die als bürgschaftsähnliche oder Schuldübernahmeverträge in der Jahresbilanz zu

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Anm. 36

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

vermerken sind. Soweit sich in diesem Bereich eine Unterrichtung durch Kenntnis des bloßen Zahlenmaterials in der Jahresbilanz nicht als ausreichend erweist, hat hierüber der Erläuterungsbericht nach § 160 Abs. a Satz i die notwendigen ergänzenden Angaben und Erklärungen zu enthalten. Erläuterungen hierzu gehören jedenfalls nicht zu den Angaben nach Nr. 7. Aus dem Gewinn zu erfüllende Verbindlichkeiten der Gesellschaft sind nunmehr nach Nr. 6 besonders auszuweisen, also nicht mehr nach Nr. 7. Damit hat das Gesetz die Ansicht Gadow's in Anm. 6 zu § 128 A k t G 1937 bestätigt (anders noch Adler-DüringSchmaltz, Tz. 88 zu § 128 A k t G 1937; Schlegelberger-Quassowski, Anm. 14 zu § 128 A k t G 1937; anders offenbar auch heute Godin-Wilhelmi, Anm. 11 zu a) am Ende zu § 160). Zu bemerken bleibt noch, daß mit dem Haftungsbegriff nicht die Sach- und Rechtsmängelhaftung auf Grund des Kauf- oder Werkvertragsrechts gemeint ist, da es sich insoweit nicht um Eventualverpflichtungen im Sinne der Nr. 7 handelt, die zu einer Vermögenshaftung der A G führen, sondern um Ansprüche mit unmittelbarer Beziehung zum ursprünglichen Erfüllungsanspruch, die dem Begriff „Schulden" näher als dem der „ H a f t u n g " stehen (im Ergebnis gleich Adler-Düring-Schmaltz, § 160 T z . 178, aber mit abweichender Begründung: Bilanzierungspflicht nach § 151 Abs. 5 Nr. 3, die aber nur besondere Verträge betrifft; das Gesagte gilt allgemein). Das gleiche gilt für Vertragsstrafen, soweit nicht durch die außergewöhnliche Höhe der Strafe eine Sicherung ähnlich den übrigen Haftungsverhältnissen und mehr als bloße Entschädigung für die Nichterfüllung erreicht werden soll (im Ergebnis ähnlich, in der Begründung ganz anders Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 180; Godin-Wilhelmi, § 160 Anm. 11 abweichend, W P H 1968, 464).

Anm. 36 Nt. 8: Gesamtbezüge des Vorstands, des Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung Nach Nr. 8 sind die Bezüge aller Mitglieder der Gesellschaftsorgane im weitesten Sinne und auf vollständigste Art und Weise anzugeben. Dadurch soll Aktionären und Öffentlichkeit ein Überblick über die Leistungen der Gesellschaft an die Verwaltung im Geschäftsjahr gegeben werden. Durch die Wahl des Begriffes Gesamtbezüge stellt das Gesetz klar, daß jede von der Gesellschaft erhaltene Leistung für die Tätigkeit im Bereich der Organe hier anzuführen ist. A u f jeden Fall soll vermieden werden, daß die Gesellschaft versteckt mehr für die Organmitglieder als für die Aktionäre gewinnbringend arbeitet. Das Gesetz stellt sicher, daß Leistungen nicht verschwiegen werden dürfen, auch wenn dadurch die Gesamtbezüge recht hoch erscheinen könnten. Gerade der Zwang zur Offenlegung soll eine übermäßige Höhe der Bezüge der Verwaltungsmitglieder verhindern. Das Gesetz verlangt die nach Gruppen gesonderte Angabe der Gesamtbezüge der Organmitglieder, die im einzelnen aufgeführt sind, also vor allem der Mitglieder des Vorstands und des Aufsichtsrats, (§§ 87, 113). (Zu den Sondervergütungen an Aufsichtsratsmitglieder vgl. Wilhelmi, S., BB 1966, 1172; Lehmann, K . H., DB 1966, 1757; Falkenhausen, v., A G 1966, 379; allgemein zu den Aufsichtsratsbezügen Natzel, DB 1965, 1688, 1429 und Zwehl, D B 1966, 1937, auch zu den Vorstandstantiemen). Dadurch, daß nicht nur diese Organmitglieder, sondern auch Mitglieder des Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung einbezogen sind, soll verhindert werden, daß Verwaltungsmitgliedern über besonders geschaffene Einrichtungen wie Verwaltungsrat, Kommission, Regionalausschuß usw. Leistungen zukommen, die nicht im Geschäftsbericht erwähnt werden. Einrichtungen wie Beiräte, die eine Tätigkeit nach Art des Aufsichtsrats ausüben, sind vom A k t G zugelassen, ihnen können aber die gesetzlichen Aufgaben des Aufsichtsrates weder ganz noch teilweise übertragen werden ( § 1 1 1 Abs. 5; vgl. zu Beiräten Konow, DB 1966, 332, zu Aufsichtsratsausschüssen Janberg, A G 1966, 1). Im Hinblick auf ihre Bezüge sind die Mitglieder dieser Einrichtungen dem § 113 zu unterstellen. Durch die Anführung der ähnlichen Einrichtungen erreicht das Gesetz, daß jede im Bereich der Aktiengesellschaft im Auftrage der Gesellschaft für diese zu ihrer Unterstützung tätig werdende Organisation, auch wenn sie nicht ein Organ im eigent-

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§ 160 A n m . 37

liehen Sinne des Gesetzes darstellt, erfaßt wird. Es kommt also nicht darauf an, wie eine solche Einrichtung bezeichnet wird, ob sie für den Willensbildungsprozeß der AG von Bedeutung ist. Aus dem Zweck des Gesetzes, Verschleierungen von Bezügen zu verhindern, folgt zugleich, daß derartige Einrichtungen auch dann aufzuführen sind, wenn sie verwaltungsmäßig keine wesentliche Funktion haben, wenn sie nur als Einrichtungen der Aktiengesellschaft erscheinen (nicht ganz so weit Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 192, besonders unter hh). Ist ein Aufsichtsratsmitglied zum Vertreter eines behinderten Vorstandsmitglieds bestellt (§ 105 Abs. 2 Satz 1), so sind die Bezüge, die es in der Eigenschaft des Vertreters erhält, in die Gesamtbezüge des Vorstands einzurechnen. Auch bei einer Übernahme eines ausscheidenden Vorstandsmitglieds in den Aufsichtsrat sind seine Bezüge bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens als Vorstandsbezüge anzugeben, ebenfalls etwa gezahlte Ubergangsgelder und ähnliches. Zu den Mitgliedern von Vorstand, Aufsichtsrat und Beirat gehören sämtliche Stellvertreter (anders Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 191 für Ersatzmitglieder des Aufsichtsrats vor Eintritt der Ersatzbedingung, „jedenfalls" bei Zugrundelegung eines Beratungsverhältnisses; nach der Aufgabe der Nr. 8, den Gesamtaufwand für die Organmitglieder klarzustellen, um das Verhältnis dieser Bezüge zu den Leistungen an die Aktionäre und Arbeitnehmer durchschaubar zu machen, gehört auch die Mitteilung der Gegenleistungen für — auch „beratende" — Ersatzaufsichtsratsmitglieder hierher, da dieser Aufwand die Funktionsfähigkeit des Organs betrifft). Ebenfalls hier aufzuführen sind Bezüge, die auf Grund eines fehlerhaften Anstellungsvertrages an ein „Organmitglied" gezahlt wurden. Das folgt daraus, daß das fehlerhafte Anstellungsverhältnis während seines Bestehens wie ein wirksamer Anstellungsvertrag zu behandeln ist (BGH 41, 282, 286fr.; anderer Ansicht Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 186 — Frage des Einzelfalles) und es für die Beurteilung des Aufwandes der Gesellschaft für ihre Verwaltung nicht darauf ankommt, ob Verwaltungsmitglieder auf Grund eines wirksamen Vertrages oder eines faktischen Anstellungsverhältnisses bezahlt werden. A n m . 37 Die Gesamtbezüge der Organmitglieder sind gesondert nach der Bezeichnung des betreffenden Organs, also des Vorstands, des Aufsichtsrats und der Einrichtung bzw. des Beirates aufzuführen. Dadurch soll ermöglicht werden, die Verteilung der Gesellschaftsleistungen an die verschiedenen Organe zu beurteilen. Das Gesetz verlangt nicht die darüber hinausgehende Angabe, was auf jedes einzelne Mitglied entfällt, sondern fordert nur die Angabe der Summe der Bezüge, die an alle Mitglieder eines Organs gezahlt worden sind. Eine Bildung von Untergruppen je nach den Funktionen der Organmitglieder oder auch eine Einzelberechnung für jedes Mitglied ist jedoch durch das Gesetz nicht ausgeschlossen, wenn dies auch nicht praktisch werden dürfte (vgl. AdlerDüring-Schmaltz, § 160 Tz. 185). Im übrigen ist auch bei bloßer Angabe der Summe aller Bezüge der Mitglieder eines Organs mittels der Satzung die Ermittlung des Einkommens der einzelnen Organmitglieder in großen Zügen möglich (vgl. Godin-Wilhelmi, § 160 Anm. 12); § 160 Abs. 3 Nr. 8, 9 begrenzen das Auskunftsrecht des Aktionärs nicht, so daß insoweit auch speziellere Fragen nach den Bezügen der einzelnen Organmitglieder in Frage kommen) BGH 36, 121, 124, 126, sogar nach der genauen Höhe der Bezüge eines einzelnen, vgl. OLG Koblenz AG 1967, 328 = J u S 1968, 93 mit Wiedergabe des bisherigen Streitstandes). Das Gesetz führt eine Reihe von Beispielen für angabepfiiehtige Bezüge amtierender Verwaltungsmitglieder an. Durch den Begriff der Nebenleistungen jeder Art macht das Gesetz deutlich, daß über alle Leistungen zu berichten ist, die Verwaltungsmitglieder (nicht nur „als solche", wie Adler-Düring-Schmaltz, §160 Tz. 186 meinen, da das jeder Verschleierung Tür und Tor öffnen würde) von der Gesellschaft erhalten, auch wenn derartige Leistungen nicht unmittelbar, sondern von einem Dritten, aber für Rechnung der Gesellschaft, gewährt werden. Nicht angabepflichtig sind Bezüge, die mit der Tätigkeit als Mitglied der Organe nicht zusammenhängen, z. B. Kaufpreiszahlungen, Darlehen, Miete (WPH 1968, 465), soweit nicht die Bedingungen für das

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A n m . 37 Organmitglied günstiger als auf dem freien Markt sind oder sonstige wesentliche Verknüpfungen mit seiner Stellung in der A G bestehen (WPH, a. a. O., „soweit nicht verdecktes Entgelt"; abweichend Godin-Wilhelmi, Anm. 12 mit dem Argument, Zinsermäßigungen seien keine Bezüge; sie können aber Nebenleistungen darstellen; ebenso Adler-Düring-Schmaltz, §160 Tz. 187). Erfindervergütungen von Vorstandsmitgliedern sind grundsätzlich im Geschäftsbericht mit zu berücksichtigen (Becker, Helmut, G R U R 1965, 127, Die Zahlung von Erfindervergütungen an Vorstandsmitglieder u n d ihre Behandlung im Geschäftsbericht — eine Erwiderung; Stellungsnahme H F A 1/1965, W P g 1965, 240; Adler-Düring-Schmaltz, §160 Tz. 187; anderer Ansicht Gaul, G R U R 1963, Die Erfindervergütung bei Vorstandsmitgliedern u n d ihre Behandlung im Geschäftsbericht). Eine „beratende Tätigkeit" gehört im allgemeinen zu den Obliegenheiten der Mitglieder von Vorstand, Aufsichtsrat usw., so d a ß dafür gewährte Vergütungen mit anzugeben sind (anderer Ansicht bei rechts- und finanzberatender, patentrechtlicher und technischer Tätigkeit Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 191 f.; weshalb diese Leistungen außerhalb der Aufsichtsrats- oder Beiratstätigkeit liegen sollen, ist nicht ersichtlich, da der Berufeines Mitgliedes gerade für seine Wahl ausschlaggebend gewesen sein kann). Zu dem Begriff des Gehalts gehören alle regelmäßig wiederkehrenden, nach bestimmten Zeitabschnitten bemessenen Gegenleistungen der Gesellschaft für das Tätigwerden des Organmitgliedes in ihrem Interesse. Wie auch bei sonstigen Bezügen ist hierbei entscheidend die Angabe des Betrages, den die Gesellschaft für das Organmitglied aufwendet, nicht, was das betreffende Mitglied effektiv erhält. Hierdurch soll erreicht werden, d a ß klar ersichtlich ist, welche Beträge die Gesellschaft unmittelbar ihren Organmitgliedern zufließen läßt. Zu den im Gesetz aufgeführten Gewinnbeteiligungen gehören nicht nur die Tantiemen, sondern auch der Gewinnanteil an einzelnen Geschäften der Gesellschaft, sofern sich das Mitglied nicht als Privatperson an dem Geschäft mit eigenem Risiko beteiligt hat (ebenso Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 187). Dies kommt bisweilen in Form einer Konsortialbeteiligung bei Aufnahme junger Aktien in einer anderen Aktiengesellschaft vor. Dadurch, d a ß die Aufwandsentschädigungen nur im Rahmen der Bezüge aufzuführen sind, ergibt sich, d a ß nicht grundsätzlich jede für Aufwendungen der Mitglieder gemachte Leistung der Gesellschaft anzugeben ist. Soweit es sich nämlich nur u m den Ersatz für Aufwendungen unmittelbar im Interesse der Gesellschaft handelt, wird nicht im weitesten Sinne eine Gegenleistung erbracht, sondern nur das Opfer, das das betreffende Organmitglied der Gesellschaft erbringt, ausgeglichen. Die tatsächlichen Barauslagen fallen also nicht unter die berichterstattungspflichtigen Bezüge, soweit sie angemessen sind. Umgekehrt fallen jedoch Spesen hierunter, nicht nur, wenn sie übermäßig hoch sind, sondern auch dann, wenn der normale brancheübliche Satz über das hinausgeht, was das betreffende Organmitglied tatsächlich aufgewandt hat. Als Anhaltspunkt für den Umfang des tatsächlichen Aufwandes können die Freigrenzen der Einkommen- und Lohnsteuer dienen (Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 187). Durch die Aufführung auch des Betrages der Aufwandsentschädigungen für Organmitglieder will das Gesetz verhindern, d a ß auf diese Weise verstecktes Gehalt ausgezahlt wird. Zu den Gesamtbezügen gehören auch Versicherungen für Organmitglieder, die im Interesse der AG wie des Organmitgliedes erforderlich sind, insbesondere zur Deckung von Haftungen gegenüber der Gesellschaft. Dagegen fallen Versicherungen nicht hierunter, die die Gesellschaft zum Schutze vor Inanspruchnahme entsprechend § 31 BGB abschließt. Versicherungsentgelte für Ruhe- u n d Versorgungsgelder, die die Gesellschaft im Interesse ihrer Organmitglieder anlegt, sind nur anzuführen, wenn die Versicherung nicht auf den Namen der Gesellschaft lautet. Hier liegen zwar Aufwendungen im Interesse der Organmitglieder vor; es handelt sich jedoch noch u m keine für die Tätigkeit erbrachte Gegenleistung der Gesellschaft, sondern nur u m die Sicherung der zukünftigen Erfüllung von Verpflichtungen gegenüber den Organmitgliedern. Anderes gilt, wenn Versicherungen für Ruhe- und Versorgungsgelder unmittelbar auf den N a m e n von Organmitgliedern abgeschlossen worden sind und diesen der Anspruch auf die Versicherungssumme unmittelbar zustehen soll. Erst recht sind Zuweisungen an Rückstellungen für zukünftige Pensionsverpflichtungen gegenüber Verwaltungsmitgliedern nicht

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Anm. 38, 39

angabepflichtig; insoweit ist für eine Vorauswirkung des § 160 Abs. 3 Ziff. 9 kein Anhaltspunkt vorhanden (im ganzen ebenso Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 1 8 7 ; WPH 1968, 465f.). Zu den Gesamtbezügen gehören schließlich noch die Provisionen für einzelne Organmitglieder sowie Nebenleistungen jeder Art, also z. B. Gratifikationen, Sondervergütungen wie Bezugsrechte oder verbilligte Kredite, Zuschüsse zur Förderung des Wohnungsbaues an Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder, Naturalbezüge wie unentgeltlich zur Verfügung gestellte Wohnungen, Heizung, Beleuchtung, Kraftwagen usw. Bei einem zwar vom Organmitglied gezahlten, aber im Verhältnis zum freien Markt zu niedrigen Entgelt ist der Unterschiedsbetrag zwischen gezahltem und wahrem Gegenwert zu berücksichtigen.

Anm. 38 In Satz 2 verlangt das Gesetz die Einbeziehung auch solcher Bezüge, die nicht ausgezahlt wurden, sondern durch Umwandlung in andere Ansprüche oder durch Erhöhung solcher Ansprüche den Organmitgliedern zugute kommen. Hierdurch soll verhindert werden, daß Ansprüche aus Gewinnbeteiligungen, Versicherungen u. ä. in Pensionsansprüche umgewandelt werden können und damit nicht mehr unter die Berichterstattung für das abgelaufene Geschäftsjahr fallen. Gegebenenfalls kommt also zweifache Berichterstattung bei Umwandlung nach Nr. 8, bei späterer Auszahlung auch nach Nr. 9 in Frage (Stellungnahme NA 2/1968, WPg 1968, 132). Es kommt also nicht entscheidend darauf an, in welcher Art die Leistungen der Gesellschaft den Organmitgliedern gewährt werden, sondern nur darauf, daß Vermögen der Aktiengesellschaft an die Organmitglieder für ihre Tätigkeit bei der Aktiengesellschaft übertragen wird. Die wichtigsten hier aufzuführenden Fälle sind diejenigen, bei denen sonst als Bezüge aufzuführende Beträge nicht ausgezahlt werden, sondern in zukünftige Ansprüche übergehen sollen, über die ohne Satz 2 nicht zu berichten wäre. Auf Grund des Satzes 3 sind nicht nur die für das Geschäftsjahr, sondern auch darüber hinaus die im Geschäftsjahr gewährten Bezüge anzugeben, soweit sie bisher in keinem Geschäftsbericht angegeben wurden. Hierunter fallen nachträgliche Vergütungen für frühere Leistungen, nachträgliche Gehaltserhöhungen sowie Gewinnbeteiligungen für frühere Geschäftsjahre, jedoch nur, soweit sie damab nicht aufgeführt worden sind. Im Normalfalle sind aber Gewinnbeteiligungen schon mit der voraussichtlichen Höhe im Geschäftsbericht anzugeben. Kommt es auf Grund eines Hauptversammlungsbeschlusses zu einer Gewinnverteilung, die vom Vorschlag des Vorstands abweicht, so sind etwa erforderliche Korrekturen der Leistungen an Organmitglieder im nächsten Geschäftsbericht durchzuführen. In derartigen Fällen ist im Geschäftsbericht ein Hinweis angebracht, daß die endgültige Höhe der Tantieme noch nicht feststeht. Die weiteren Bezüge, die nach Satz 3 anzugeben sind, gehören nicht zu den Gesamtbezügen f ü r das Geschäftsjahr und sind daher nicht unter den Bezügen nach Sätzen 1 und 2 aufzuführen, sondern in Ergänzung dazu anzugeben.

Anm. 39 Eine hiervon zu trennende Sonderangabe bezieht sich auf Bezüge von Vorstandsmitgliedern aus dem Bereich verbundener Unternehmen (Satz 4). Es muß also sichergestellt sein, daß eine Unterscheidung zwischen Bezügen aus dem unmittelbaren Bereich der Gesellschaft selbst und solchen von verbundenen Unternehmen möglich ist. Dieser Unterscheidung bedarf es nur für zeitlich parallel laufende Entgelte, nicht dagegen z. B. bei Bezügen zunächst von verbundenen Unternehmen und später von der berichtenden AG, wenn erst im Laufe des Geschäftsjahres eine Wahl zum Vorstand der berichtenden Gesellschaft erfolgt ist (Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 189). Wie in allen vorher erörterten Fällen handelt es sich auch hier um eine Zusammenfassung aller Bezüge — i. S. der Sätze 1 bis 3 — der Mitglieder eines Organs, in diesem Falle des Vorstands. Aus der Ausdrucksweise: erhalten „ f ü r " bestimmte Tätigkeiten ergibt sich, daß es auf die formale Rechtsstellung gerade nicht ankommt. Das folgt auch aus dem Zweck des Gesetzes, sämtliche Bezüge klarzustellen, sowie daraus, daß Entgelte auch für die

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§160 Anm. 40—42

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Tätigkeit in der berichtenden Gesellschaft hierher gehören. Eine gesonderte Angabe danach, woher die Bezüge im einzelnen kommen und wie sie aufzuteilen sind, ist nicht erforderlich (ebenso Godin-Wilhelmi, Anm. 12). Derartige Angaben sind für die Aktiengesellschaft selbst nicht so entscheidend wie für das verbundene Unternehmen. Einzurechnen sind einmal Bezüge für die Tätigkeit bei der berichtenden Gesellschaft selbst; hierbei erfüllt das verbundene Unternehmen (vgl. dazu Anm. 43) Verpflichtungen der berichtenden Gesellschaft. Zum anderen sind Bezüge für die Tätigkeit im Rahmen der verbundenen Unternehmen selbst aufzuführen, soweit sie die Tätigkeit als gesetzlicher Vertreter (Vorstandsmitglied, Geschäftsführer usw.) oder Angestellter entlohnen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob bei den Bezügen von verbundenen Unternehmen auf die Eigenschaft als Vorstandsmitglied der berichtenden Aktiengesellschaft besonders abgestellt wird. Es sind sämtliche Bezüge von verbundenen Unternehmen aufzuführen, um jede Verschleierung der Bezüge durch Einschaltung verbundener Unternehmen zu vermeiden. Bezüge, die ein Vorstandsmitglied von einem Konzernunternehmen als dessen Aufsichtsratsmitglied erhält, sind nicht einzurechnen. Diese Ausnahme ist die einzige im Hinblick auf die Angabe der Gesamtbezüge des Vorstands.

Anm. 40 JVr. g: Gesamtbezüge der früheren Mitglieder des Vorstandes und ihrer Hinterbliebenen Nach Nr. 9 sind die Gesamtbezüge, wie Abfindungen, Ruhegelder, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art der früheren Vorstandsmitglieder und ihrer Hinterbliebenen anzugeben. Die vom Gesetzgeber genannten Gesamtbezüge (Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art) brauchen im Geschäftsbericht aber nicht getrennt aufgeführt zu werden in Bezüge, die a) frühere Mitglieder des Vorstands und b) Hinterbliebene früherer Vorstandsmitglieder erhalten. Es genügt die Ausweisung in einem Posten.

Anm. 41 Der Gesetzgeber weist in Nr. 9, Satz 2 ausdrücklich darauf hin, daß Nr. 8 Satz 2 und 3 sinngemäß für Nr. 9 gelten soll. Das bedeutet im einzelnen: 1. In die Gesamtbezüge, die ehemalige Vorstandsmitglieder oder deren Hinterbliebene beziehen, sind auch solche Bezüge einzurechnen, die nicht ausgezahlt, sondern in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwandt werden (Nr. 8 Satz 2); vgl. auch Anm. 36. 2. Außer den Bezügen fiir das Geschäftsjahr sind die weiteren Bezüge anzugeben, die im Geschäftsjahr gewährt, bisher aber in keinem Geschäftsjahr angegeben worden sind (Nr. 8 Satz 3); vgl. dazu auch Anm. 38.

Anm. 42 Von den Angaben über die Gesamtbezüge der gegenwärtigen Organmitglieder im Geschäftsjahr und für das Geschäftsjahr ist die Angabe nach Nr. 9 Satz 4 über die Bezüge früherer Vorstandsmitglieder und ihrer Hinterbliebenen zu trennen. So soll zwischen den Bezügen der amtierenden und der früheren Mitglieder genau unterschieden werden können. Frühere Mitglieder sind auch im Geschäftsjahr erst ausgeschiedene Mitglieder des Vorstands. In einem derartigen Falle sind die Bezüge bis zum Ausscheiden nach Ziff. 8, die Bezüge nach dem Ausscheiden nach Ziff. 9 anzugeben. Hinterbliebene sind alle Personen, die nach dem Tode eines Vorstandsmitglieds oder eines früheren Vorstandsmitglieds nach dem Anstellungsvertrag des Vorstandsmitglieds mit der Gesellschaft oder aus Billigkeitsgründen Zahlungen von der Gesellschaft erhalten. Auch hier sind die Gesamtbezüge anzugeben. Einzelne Angaben zu den in Nr. 9 aufgeführten Beispielen von Bezügen sind nicht erforderlich. Auch sind sämtliche Bezüge der früheren Vorstandsmitglieder und ihrer Hinterbliebenen insgesamt mitzuteilen.

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§ 160 A n m . 43

Eine Aufgliederung auf einzelne Mitglieder ist nicht erforderlich. D a d u r c h , d a ß das Gesetz zur Erläuterung des Begriffes Gesamtbezüge außer den einmaligen Z a h l u n g e n in F o r m v o n A b f i n d u n g e n u n d regelmäßig wiederkehrenden Leistungen (Ruhegehälter) Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter A r t aufführt, stellt es wie bei N r . 8 klar, d a ß sämtliche Leistungen der Gesellschaft, die auf der früheren Stellung als V o r standsmitglied beruhen, an das frühere Mitglied oder seine Hinterbliebenen hier aufzuführen sind. Es k o m m t also nicht d a r a u f an, in welcher F o r m derartige Z a h l u n g e n vereinbart und geleistet werden oder auf welcher Rechtsgrundlage sie beruhen, o b a u f ausdrücklicher V e r e i n b a r u n g im Anstellungsvertrag oder einer Billigkeitsabwägung im R a h m e n des Verhältnisses des Vorstandsmitglieds zur anstellenden Gesellschaft (vgl. z . B. B G H 8, 348ff.). Die Vorschrift ist j e d o c h beschränkt auf Z a h l u n g e n an oder f ü r frühere Vorstandsmitglieder. Bezüge ehemaliger sonstiger Organmitglieder oder M i t glieder v o n Einrichtungen der Aktiengesellschaft, die entsprechende Versorgungsleistungen erhalten, brauchen nicht angegeben z u werden. Jedoch sind bei einer U m w a n d l u n g einer G m b H oder einer Personengesellschaft A n g a b e n über Leistungen a n Geschäftsführer zu machen, soweit deren Tätigkeit der des Vorstands entsprach (ebenso Godin-Wilhelmi, A n m . 11 z u § 128 A k t G 1937 — in der 3. A u f l . ( A n m . 13) nicht mehr e r w ä h n t — ; anderer Ansicht Adler-Düring-Schmaltz, § 160 T z . 194; vgl. a u c h § 2 8 6 A b . 4 für die K G a A ) . N a c h Satz 2 sind nicht ausbezahlte, in andere Ansprüche u m g e w a n d e l t e oder z u r E r h ö h u n g v o n Ansprüchen verwandte Bezüge einzurechnen. A u ß e r den für das G e schäftsjahr ausgezahlten Bezügen sind a u c h Leistungen im Geschäftsjahr anzuführen, die bisher in keinem Geschäftsbericht angegeben sind. N a c h Satz 3 ist eine gesonderte A n g a b e für A b f i n d u n g e n oder Ruhegehälter, die frühere Vorstandsmitglieder oder Hinterbliebene von verbundenen U n t e r n e h m e n erhalten, erforderlich (vgl. hierzu die entsprechenden A n m e r k u n g e n bei N r . 8, A n m . 39).

A n m . 43 Nr. 10: Die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen D i e Ausgestaltung der Berichterstattung n a c h N r . 10 entspricht der im neuen A k tienrecht besonders hervorgehobenen Bedeutung des Konzernrechts (dazu u. a. Pausenberger, W P g 1965, 1, Konzernbeziehungen im Jahresabschluß; K r o p f f , BB 1965, 1281, D a s K o n z e r n r e c h t des Aktiengesetzes 1965; Gessler, D B 1965, 1691, 1729, Probleme des neuen Konzernrechts; H a v e r m a n n , W P g 1966, 30, 66, 90 = Beiträge z u m neuen A k tienrecht 1966, 181, Die verbundenen U n t e r n e h m e n und ihre Pflichten nach d e m A k t G 1965; M ö h r i n g , N J W 1967, 1, Die gesetzliche R e g e l u n g der Unternehmensverbindungen im neuen Aktiengesetz). Die Berichterstattung nach N r . 10 soll nachweisen, in welcher A r t u n d in w e l c h e m M a ß e sich die Zusammengehörigkeit mit einem verbundenen U n t e r n e h m e n auf die V e r mögens- und Ertragslage der Gesellschaft auswirkt. Aufsichtsrat, Öffentlichkeit, G l ä u biger und Minderheitsaktionäre sollen sich a u f G r u n d dieser Berichterstattung ein Bild m a c h e n können, wieweit die wirtschaftliche Stellung der Gesellschaft durch die Beziehungen zu einem verbundenen U n t e r n e h m e n beeinflußt wird. Insbesondere sind dabei solche Tatsachen anzugeben, die bei Behandlung der verbundenen U n t e r n e h m e n als einheitliches U n t e r n e h m e n andere Auswirkungen auf den Jahresabschluß ergeben würden. Die O f f e n l e g u n g soll Verschleierungen, insbesondere Gewinnverschiebungen, und die mögliche Schädigung von Minderheitsaktionären verhindern. D e m dient a u c h § 312 A b s . 3 (besonders S. 3), w o n a c h die Erklärung des Vorstands der abhängigen Gesellschaft vor allem zur Frage einer Benachteiligung durch das Verbindungsverhältnis in den Geschäftsbericht des abhängigen Unternehmens aufzunehmen ist. Z u berichten ist über die Verhältnisse zu allen verbundenen U n t e r n e h m e n (Stellungnahme N A 2/1968, W P g 1968, 132). Diesem Z w e c k des Gesetzes entsprechend und in Ubereinstimmung mit d e m Wortlaut der N r . 10 ragt die Berichterstattung z u den Tatbeständen der N r . 10 aus den übrigen besonderen A n g a b e n nach A b s . 3 heraus. In diesem Z u s a m m e n h a n g reichen bloße tatsächliche A n g a b e n zur Unterrichtung nicht aus. Schon der Begriff der Beziehungen

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§160

A n m . 44

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

ist so weit gefaßt, daß bloße Tatsachenangaben nicht erkennen lassen, welcher Art die Beziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen sind. Zu Nr. 10 ist also schon unter den besonderen Angaben im Geschäftsbericht nach Abs. 3 eine Angabe der f ü r die Beziehungen zu einem verbundenen Unternehmen wesentlichen Tatsachen erforderlich; solche bloßen Tatsachenangaben reichen aber zur Ausfüllung dieser Ziffer nicht aus. Hierdurch unterscheidet sich Nr. 10 von Nr. 3 und Nr. 1 1 , wo die Angabe der Tatsachen, die mit einer Beteiligung oder mit der Mitteilung einer Beteiligung zusammenhängen, ausreicht. Beide Bestimmungen, Nr. 3 und Nr. 1 1 , ergänzen Nr. 10 auf tatsächlichem Gebiet. Die mehr erläuternden Angaben nach Nr. 10 sind vor allem zum ersten grundlegenden Teil des Berichtes über die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen erforderlich, während die Berichterstattung über geschäftliche Vorgänge bei diesen Unternehmen, die auf die Lage der Gesellschaft Einfluß haben können, mehr auf tatsächlichem Gebiete liegt. Das Gesetz unterscheidet bei verbundenen Unternehmen drei große Gruppen, nämlich Unternehmensverträge, darunter Beherrschungs-, Gewinnabführungs- und sonstige Verträge, eingegliederte Gesellschaften und wechselseitig aneinander beteiligte Unternehmen. Für verbundene Unternehmen sind besondere Rechnungslegungsvorschriften ergangen (§§ 339ff.; zum Konzerngeschäftsbericht vgl. Goerdeler, WPg 1966, 1 1 3 , 1 1 9 ) . Nr. 10 stellt die Verbindung dieser Rechnungslegungsvorschriften mit dem Geschäftsbericht eines Unternehmens dar. Die Entstehung und die Ausgestaltung des Verhältnisses verbundener Unternehmen zueinander ergibt sich aus den §§ 15fr., 291 ff. Wichtig ist, daß in Nr. 10 der umfassendste Begriff der verbundenen Unternehmen anzuwenden ist. Nach Nr. 10 ist jedoch nur über Beziehungen zu Unternehmen mit Sitz im Inland zu berichten. Es ist fraglich, ob diese Einschränkung in der gewählten Form glücklich ist. Nach der Begründung des R E (S. 181) war die Beschränkung auf Inlandsunternehmen nur ein Ausgleich für den damals geplanten vollen Wegfall der Schutzklausel nach Abs. 4. Diese ist heute den Gesellschaften gerade für den Fall der Nr. 10 jedoch ausdrücklich zugebilligt worden. Das ist jedoch bei der Auslegung der Nr. 10 nicht entscheidend. Hier sind jedenfalls zwingend nur Beziehungen zu Inlandsunternehmen aufzuführen. Auf einen Bericht über Beziehungen zu ausländischen Unternehmen kann also nach Nr. 10 jedenfalls verzichtet werden, auch wenn damit dem Zweck des Gesetzes, Unternehmensverflechtungen darzulegen, nicht entsprochen wird. Etwa, z. B. über § 160 Abs. 1, doch eine Verpflichtung zur Berichterstattung auch für ausländische Unternehmen zu erreichen (so Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 199; Baumbach-Hueck, Randnote 4, 2 1 ; WPH 1968, 468), ist durch Nr. 10 ausgeschlossen, wenn der Gesetzesfassung die gebührende Beachtung geschenkt wird. Auch ein Ermessensspielraum der Verwaltung, also ein nur eingeschränktes Schweigerecht (so Goerdeler, WPg 1966, 1 1 3 , 119), erscheint nicht möglich, weil ein solches Ermessen Grenzen haben müßte, für die das Gesetz keine Anhaltspunkte bietet. Im übrigen steht einer Darlegung auch der Verhältnisse zu ausländischen Unternehmen nichts im Wege, sei es unter Nr. 10, sei es im Lagebericht nach Abs. 1 . Zum Befreiungstatbestand des § 330 Abs. a Satz a im Zusammenhang mit Nr. 10 vgl. Stellungnahme NA 2/1967, WPg 1967, 488. A n m . 44 In erster Linie ist über die rechtlichen und geschäftlichen Beziehungen zu verbundenen Unternehmen zu berichten. Der Begriff Beziehung ist für sich genommen nicht eindeutig; aus dem Zusammenhang der Vorschrift und aus der Beifügung der Wörter „rechtliche und geschäftliche" Beziehung ergibt sich jedoch, daß das Gesetz eine umfassende Berichterstattungspflicht über das Verhältnis zwischen der Aktiengesellschaft und einem verbundenen Unternehmen erreichen will. Der Begriff „Beziehungen" erfordert vor allem einen Bericht über die rechtlichen Grundlagen des gegenwärtigen Verhältnisses zwischen Aktiengesellschaft und verbundenem Unternehmen, insbesondere welcher der Tatbestände der §§ 16—19 gegeben ist. Ob die Aktiengesellschaft dabei herrschendes, untergeordnetes oder gleichrangiges Unternehmen ist, spielt keine Rolle; in allen Fällen ist zu berichten. Die Stellung der be-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§160

Anm. 45

lichtenden Gesellschaft im Verhältnis zu der anderen ist deutlich zu machen. Von der herrschenden Gesellschaft sind alle von ihr abhängigen Gesellschaften aufzuführen, von •der beherrschten ist die Muttergesellschaft zu nennen, und zwar namentlich (Kropff, BB 1965, 1281, 1285; die Einschränkungen bei Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 198, W P H 1968, 468 nach § 160 Abs. 4 Satz I verwischen die Genauigkeit und Zuverlässigkeit der Angaben zu Nr. 10 und die Abgrenzung zum Gebrauch der Schutzklausel — dazu Ertner, WPg 1968, 509, 510, Schutzklausel und verbundene Unternehmen; Möhring, N J W 1966, 1, 87, 89, Das neue Aktiengesetz). Uber das gegenwärtige Verhältnis der verbundenen Unternehmen hinaus gehört zum Begriff der Beziehungen auch die Erörterung, wie die Verbindung zwischen den Unternehmen entstanden ist und welchen Änderungen das Verhältnis im Laufe der Zeit unterlag. Schließlich ist auf das vorgesehene zukünftige Verhältnis einzugehen und dabei Grund und Zweck der Verbindung der Unternehmen darzulegen. Die Berichterstattungspflicht besteht auch, wenn der Vorstand nach gewissenhafter Prüfung die Uberzeugung erlangt hat, daß das Verhältnis zu den verbundenen Unternehmen auf die Bilanz ohne jeden Einfluß sei. Das Gesetz rechnet immer mit der Möglichkeit eines solchen Einflusses und schreibt darum Angaben über die Beziehungen zu einem verbundenen Unternehmen in jedem Falle vor. Gerade aus diesem Grunde ist das Unterbleiben einer Berichterstattung unter Inanspruchnahme der Schutzklausel nach Abs. 4 Satz 3 nur in •engen Grenzen zulässig. Dabei ist stets abzuwägen, ob durch die Geheimhaltung nicht Minderheitsaktionäre und Gläubiger unzureichend unterrichtet werden. In keinem Falle darf die Schutzklausel der Verschleierung des richtigen Bilanzbildes dienen oder eine berichtspflichtige Abhängigkeit völlig verschweigen, da es insoweit um die Grundlagen der Existenz der Gesellschaft geht (ebenso Kropff, BB 1965, 1281, 1286; AdlerDüring-Schmaltz, § 160 Tz. 206; anderer Ansicht Möhring, NJW 1966, 1, 3).

Anm. 45 Im Bericht über die rechtlichen Beziehungen ist darzutun, um welche Art einer Unternehmensverbindung es sich handelt und welchen Umfang die Verbindung angenommen hat. Genau darzutun sind die rechtlichen Konsequenzen aus der Verbindung •der Unternehmen und ihre Entwicklung im Laufe der Zeit. Dabei ist alles zu vermeiden, was eine Verschleierung der rechtlichen Beziehungen bedeuten könnte. So ist die Angabe der wirklich bestehenden Verbindung erforderlich, die von den Beteiligten gebrauchte Bezeichnung ist nicht entscheidend. Das kann besonders bei Unternehmensverträgen wichtig sein; hier ist es zwar vertretbar, die sich aus dem Vertrag ergebenden Rechte an die gebrauchte Bezeichnung zu knüpfen (vgl. Möhring, N J W 1967, 1, 6; Geßler, DB 1965, 1691, 1694). Für die Darstellung der Unternehmensverbindung im Geschäftsbericht unter Nr. 10 reicht eine solche formale Anknüpfung der Berichtspflicht nicht aus, da es auf die tatsächlichen Konsequenzen der getroffenen Vereinbarungen, nicht nur auf die ausübbaren Rechte ankommt. Auch ein Unternehmensvertrag ist der Auslegung fähig. Die richtige Bezeichnung ist nicht wesentliche Voraussetzung für sein rechtliches Bestehen. Umgekehrt schließen sich die verschiedenen Formen der Verbindungen nicht aus, sondern stehen zueinander im Verhältnis sich zum Teil überschneidender Tatbestände (Möhring, N J W 1967, 1). In jedem Falle handelt es sich gemäß § 15 jedoch um rechtlich selbständige Unternehmen. Im einzelnen ist bei den verschiedenen Typen verbundener Unternehmen folgendes 'darzutun:

a) Mehrheitsbeteiligung (§ 16) Uber eine Mehrheitsbeteiligung ist in zwei Fällen zu berichten: Einmal kann die A G mit Mehrheit beteiligtes Unternehmen an einem anderen Unternehmen sein, zum anderen kann ein anderes Unternehmen an der A G eine Mehrheitsbeteiligung innehaben, dann ist die A G ein im Mehrheitsbesitz stehendes Unternehmen ( § 1 6 Abs. 1). Hierbei braucht die Summe der dem mit Mehrheit beteiligten Unternehmen zustehenden Aktien oder Stimmrechte an der im Mehrheitsbesitz stehenden Gesellschaft nicht angegeben zu werden (Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 201). Die Einrechnung

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Erstes Buch: Aktiengesellschaft

von Stimmrechten und Anteilen ergibt sich aus § 16 Abs. 2 bis 4. Für die Beurteilung einer Mehrheitsbeteiligung ist die genaue Angabe der Prozentzahlen erforderlich, vor allem für die Frage, ob durch die Mehrheitsbeteiligung eine einfache oder eine satzungsändernde Mehrheit für das in Mehrheit beteiligte Unternehmen entstanden ist. Im Falle einer derartigen Mehrheitsbeteiligung greift die Vermutung des § 17 Abs. 2 ein. Daher ist, abgesehen vom Fall der Widerlegung der Vermutung, zugleich anzugeben, daß ein Beherrschungs- oder Abhängigkeitsverhältnis vorliegt.

b) Abhängige und herrschende Unternehmen (§ 17) Abhängigkeitsverhältnisse nach § 17 setzen nicht notwendigerweise eine Mehrheitsbeteiligung voraus, obwohl diese den typischen Fall einer Abhängigkeit darstellt. Eine Verbundenheit im Sinne eines Beherrschungsverhältnisses liegt auch dann vor, wenn auf andere Weise unmittelbar oder mittelbar ein beherrschender Einfluß ausgeübt wird. Soweit hierbei die Vermutung des § 17 Abs. 2 nicht durchgreift (vgl. dazu Birkholz, BB 1966, 960; Stellungnahme NA 4/1968 des IdW-HFA Fachnachrichten Nr. 5/1968; vgl. auch Stellungnahme NA 2/1967, WPg 1967, 488), ist es schwierig, die genaue Grenze für die Angabepflicht eines derartigen Verhältnisses festzustellen. Eine Berichtspflicht nach Nr. 10 ist nur dann gegeben, wenn eine derartige Verbundenheit vorliegt. Wieweit im allgemeinen Lagebericht über Verhältnisse, die in die Nähe eines Abhängigkeits- oder Beherrschungsverhältnisses geraten, berichtet werden muß, ist eine andere Frage. In jedem Falle kommt es darauf an, daß eine tatsächliche Möglichkeit, Einfluß auszuüben, vorliegt. Die wirkliche Ausübung des Einflusses ist nicht entscheidend (Möhring, N J W 1967, 2). Wenn sie jedoch vorliegt, ist ein Abhängigkeitsverhältnis zweifelsfrei gegeben. Die Möglichkeit der Beeinflussung kann auf vertraglichen Abmachungen, aber auch auf sonstigen tatsächlichen Verhältnissen beruhen, die eine beherrschende Einflußnahme zulassen. Liegt ein Beherrschungsverhältnis vor, ohne daß die Vermutung des § 17 Abs. 2 eingreift, so ist im einzelnen darzulegen, worauf der beherrschende Einfluß beruht. Wesentlich ist dies für die Beurteilung der Lage der Aktiengesellschaft sowohl dann, wenn sie herrschend, wie wenn sie abhängig ist. Von einem Abhängigkeitsverhältnis wird vermutet, daß es einen Konzern darstellt (§ 18 Abs. 1 Satz 3). Der Abhängigkeitsbericht des § 3 1 2 macht Angaben nach Nr. 10 nicht überflüssig.

c) Konzernunternehmen (§ 18) Ergibt sich das Bestehen eines Konzerns aus der gesetzlichen Vermutung des § 18 Abs. 1 Satz 3, so ist das Verbindungsverhältnis als Konzern zu bezeichnen (vgl. BGH 44, 35, 37). In diesem Falle sind die rechtlichen Verknüpfungen beider Unternehmen im einzelnen darzustellen. Soll es sich dagegen trotz der Vermutung des § 18 Abs. I nicht um einen Konzern handeln, so müssen die Tatsachen zur Widerlegung der Vermutung im Geschäftsbericht dargetan und erläutert werden. Unter einem Unterordnungskonzern ist die rechtliche Konstruktion der einheitlichen Leitung darzutun, wobei das Gesetz als besondere Formen den Beherrschungsvertrag nach §291 und das Eingliederungsverhältnis nach § 3 1 9 anführt. Bei einem Gleichordnungskonzern nach § 18 Abs. 2 sind die einheitliche Leistung und das Fehlen eines Abhängigkeitsverhältnisses darzutun.

d) Wechselseitig beteiligte Unternehmen (§ 19) Bei wechselseitig beteiligten Unternehmen (§ 19) ist über die Tatsachen hinaus, die nach § 160 Abs. 3 Nr. 3 schon im Geschäftsbericht mitgeteilt sind, eine Erläuterung der rechtlichen Grundlagen des Beteiligungsverhältnisses erforderlich. Die Trennung der Angaben nach Nr. 3 von den Angaben und Darlegungen der Beziehungen nach Nr. 10 ist nur dadurch verständlich, daß die Angaben nach Nr. 3 in engem Zusammenhang mit Vorrats- und eigenen Aktien gesehen wurden. In Wirklichkeit stehen die Angaben nach Nr. 3 jedoch in erheblich engerem Zusammenhang mit denen nach Nr. 10 und 1 1 . Im Falle des § 19 ist die Angabe der Entstehung der jeweiligen Beteiligung am anderen Unternehmen, der Grund und Grad der jeweiligen Beteiligung sowie die beabsichtigte zukünftige Beeinflussung der Unternehmen anzugeben. Besonders ist darzu-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

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Anm. 46, 47

legen, ob es sich um einfache wechselseitige Beteiligung, um wechselseitige Beteiligung mit Mehrheitsbeteiligung auf einer Seite oder schließlich um wechselseitige Mehrheitsbeteiligung handelt.

e) Unternehmensverträge (§§ 291, 292) Als verbundene Unternehmen gelten schließlich noch Unternehmen, die durch Unternehmensverträge miteinander verknüpft sind (dazu v. Falkenhausen/Schilling, BB 1966, 190, 1428, Zur Fortgeltung alter Unternehmensverträge nach neuem Aktienrecht). Als solche gelten Beherrschungs-, Gewinnabfuhrungs-, Teilgewinnabführungs-, Betriebspacht-, Betriebsüberlassungsverträge und Gewinngemeinschaften (zum Verlustübernahmevertrag vgl. Bachmayr, BB 1967, 135, Der reine Verlustübernahmevertrag, ein Unternehmensvertrag im Sinne des Aktiengesetzes 1965). Hierbei ist bedeutsam nicht nur die Art des bestehenden Vertragsverhältnisses, sondern auch die genaue Angabe des Inhalts der Vereinbarungen, Gegenleistungsverpflichtungen, Dauer der Vertragsbeziehungen, angestrebtes Ziel und Einflußmöglichkeiten auf Änderungen oder Gestaltung der Unternehmensverträge. Bei der Aufführung im Geschäftsbericht reicht dabei die Anführung der von den Vertragspartnern gebrauchten Bezeichnung nicht aus, um das Verhältnis zu charakterisieren (vgl. oben vor a). Unter den Begriff der rechtlichen Beziehungen bei verbundenen Unternehmen fallen nicht nur die rein rechtlichen Beziehungen selbst; vielmehr ist auch zu den Auswirkungen tatsächlicher Art Stellung zu nehmen. Reine Rechtsdarlegungen können daher als ausreichende Berichterstattung im Rahmen der Nr. 10 nicht angesehen werden. Das ist deshalb wichtig, weil unter der gleichen rechtlichen Gestalt oft tatsächlich erheblich unterschiedliche Ergebnisse erzielt werden.

Anm. 46 Uber die Darlegung der rechtlichen Grundlagen des Verhältnisses zwischen den verbundenen Unternehmen hinaus erfordert das Gesetz auch die Darlegung der geschäftlichen Beziehungen beider Unternehmen untereinander. Hier sind die wirtschaftlichen Auswirkungen des Geschäftsverkehrs mit verbundenen Unternehmen auf die berichtende Gesellschaft darzulegen (Begründung des R E , S. 181). Hierbei ist nicht die Einzelangabe jedes mit einem verbundenen Unternehmen abgeschlossenen Vertrages erforderlich. Vielmehr geht es bei Geschäftsbeziehungen um besonders wesentliche Verträge zwischen beiden Unternehmen oder um dauerhafte Beziehungen auch tatsächlicher Art, vor allem mit einem für den Geschäftsablauf der berichtenden Gesellschaft wesentlichen Inhalt. Im Rahmen der geschäftlichen Beziehungen kann auch die Frage bedeutsam sein, wieweit Personalunion zwischen den Mitgliedern der Organe beider Unternehmen besteht. Für Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen verbundenen Unternehmen verlangt das Gesetz schon in § 151 Abs. 1 unter I I I B 10 auf der Aktivseite und unter V I . 5 auf der Passivseite eine Kenntlichmachung in der Bilanz (vgl. auch § 157 Abs. 1 unter Pos. 7, 8, 15, 25 und 27). Im Rahmen des Geschäftsberichtes sind hier nähere Angaben über die Auswirkungen derartiger Forderungen auf die berichtende Gesellschaft erforderlich. Es ist auch über Bilanzierungsmöglichkeiten zu berichten, die sich aus der Verbindung der Unternehmen ergeben, z. B. über Festlegung von Verrechnungspreisen bei Lieferungen und Leistungen, Vermögensübertragungen usw. Besonders bedeutsame Verträge zwischen den Unternehmen sind z. B. Betriebsführungs- und Dienstleistungslizenz- und -lieferungsverträge sowie Treuhandabkommen.

Anm. 47 Bei den geschäftlichen Beziehungen der verbundenen Unternehmen zueinander kam es in erster Linie auf die Auswirkung des Verbindungsverhältnisses auf die berichtende Gesellschaft an. Im letzten Teil des nach Nr. 10 erforderlichen Berichtes über geschäftliche Vorgänge bei verbundenen Unternehmen, die auf die Lage der Gesellschaft von erheblichem Einfluß sein können, geht es nicht um Verträge oder sonstige unmittelbare Beziehungen zwischen beiden Unternehmen, sondern um Geschäfts-

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Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

A n m . 48

Vorgänge der verbundenen U n t e r n e h m e n mit U n t e r n e h m e n außerhalb des Verbindungsverhältnisses. D e r Z u s a m m e n h a n g mit d e m Verbindungsverhältnis ergibt sich hier nur •mittelbar, nämlich daraus, d a ß ein an sich allein im Bereich des verbundenen U n t e r nehmens erheblicher geschäftlicher V o r g a n g durch das Verbindungsverhältnis mittelbar a u c h auf die L a g e der berichtenden Gesellschaft E i n f l u ß nehmen kann. Geschäftliche V o r g ä n g e bei den verbundenen U n t e r n e h m e n sind nicht nur Verträge, die solche U n t e r n e h m e n abschließen, sondern a u c h tatsächliche H a n d l u n g e n i m G e schäftsbereich u n d schließlich Folgerungen aus gesetzlichen Tatbeständen, wie H a f t u n g aus gesetzlichen Vorschriften usw. Der Begriff der geschäftlichen V o r g ä n g e ist als solcher sehr weit gefaßt u n d u m f a ß t alle mit der Geschäftsführung des verbundenen Unternehmens zusammenhängenden Geschehnisse, u n a b h ä n g i g davon, o b das verbundene U n t e r n e h m e n selbst handelt, oder o b die geschäftlichen V o r g ä n g e nur an das U n t e r n e h m e n herantreten, also Konsequenzen der H a n d l u n g e n anderer Unternehmen oder gesetzlicher Bestimmungen sind. Entsprechend der weiten Fassung des Begriffes geschäftlicher V o r g ä n g e gehören auch alle mit der Satzung des verbundenen U n t e r nehmens zusammenhängenden Geschehnisse, soweit sie nicht schon unmittelbar bei den rechtlichen Beziehungen der verbundenen U n t e r n e h m e n zueinander z u erörtern sind, hierzu. V o n N r . 10 werden a u c h einzelne Geschäfte des verbundenen Unternehmens erfaßt, wie E r w e r b von Patenten, besondere Anstellungsverhältnisse, Erweiterung des Betriebes auf weitere Geschäftszweige u. ä. D e m denkbar weiten Begriff der geschäftlichen V o r g ä n g e steht die Einschränkung der Berichterstattung durch das Erfordernis gegenüber, d a ß die V o r g ä n g e bei d e m verbundenen U n t e r n e h m e n a u f die L a g e der berichtenden Gesellschaft von einem möglichen erheblichen E i n f l u ß sein müssen. Verfassungsänderungen des verbundenen Unternehmens haben für die Gesellschaft immer Bedeutung, w e n n sie a u c h für das verbundene U n t e r n e h m e n wesentlich sind u n d sich a u f Bereiche auswirken können, die in Zusamm e n h a n g mit der V e r b i n d u n g der U n t e r n e h m e n stehen. Insoweit k o m m t es darauf an, welche A r t von verbundenen U n t e r n e h m e n vorliegt. D i e Erheblichkeit ist nicht nur n a c h der A r t der V e r b i n d u n g der Gesellschaft, sondern a u c h nach ihrem U m f a n g u n d j e nach d e m einzelnen Fall z u beurteilen. D a s gilt in besonderem M a ß e für Einzelgeschäfte oder solche geschäftliche V o r g ä n g e , die nicht zu verfassungsmäßigen Ä n d e r u n g e n des verbundenen Unternehmens führen. Hier liegt nur d a n n eine erhebliche Einflußmöglichkeit vor, w e n n ein Geschäft des verbundenen Unternehmens unmittelbare oder mittelbare Auswirkungen auf ein Geschäft der Aktiengesellschaft selbst oder in erhebl i c h e m M a ß e auf den U m f a n g des Gewinnes der berichtenden Gesellschaft haben kann. T r o t z des Sinnes des Gesetzes, V e r b i n d u n g e n von U n t e r n e h m e n möglichst offen darzulegen, braucht der Geschäftsbericht einer Gesellschaft nicht noch einmal den Geschäftsbericht des verbundenen Unternehmens, w e n n a u c h in geringerem U m f a n g e , zu enthalten. D a h e r ist im Bereich der Erheblichkeit von Einflußmöglichkeiten das Gesetz nicht eng auszulegen; von besonders krassen Ausnahmefallen abgesehen, genügt ein Bericht über solche geschäftliche V o r g ä n g e , die bei d e m verbundenen U n t e r n e h m e n in den allgemeinen Lagebericht gehören u n d den Bereich betreffen, auf den sich die V e r b i n d u n g der U n t e r n e h m e n erstreckt.

A n m . 48 Mr. n:

Bestehen einer Beteiligung an einer Gesellschaft

N a c h § 160 A b s . 3 N r . - n hat die berichtende Gesellschaft das Bestehen einer Beteiligung an der Gesellschaft anzugeben, die ihr nach den Vorschriften des § 20 A b s . 1 oder 4 A k t G mitgeteilt worden ist (Nr. 1 1 , erster Halbsatz). Bei der Berichterstattung über das Bestehen einer Beteiligung an der Gesellschaft ist von der berichtenden Gesellschaft zweierlei a n z u g e b e n : 1. w e m die Beteiligung gehört und 2. o b die Beteiligung a) den vierten T e i l aller A k t i e n der Gesellschaft übersteigt oder b) eine Mehrheitsbeteiligung ( § 1 6 A b s . 1 A k t G ) ist. Diese A n g a b e p f l i c h t ergibt sich aus Nr. 1 1 , zweiter Halbsatz.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§160

Anm. 49

Zu I . : Die berichtende Gesellschaft braucht nur dann das Bestehen einer Beteiligung an ihr im Geschäftsbericht anzugeben, wenn die folgenden Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 und 4 vorliegen: (1) Die Beteiligung an der Gesellschaft muß bei einem Unternehmen liegen. Ob es sich dabei um ein ausländisches oder inländisches Unternehmen handelt, ist unerheblich, ebenso in welcher Rechtsform das Unternehmen geführt wird (Kapitaloder Personengesellschaft). Wesentlich ist, daß es sich um ein Unternehmen und nicht etwa um eine Privatperson handelt. (2) Die Beteiligung muß entweder a) eine „Schachtelbeteiligung" im Sinne des § 20 Abs. 1 AktG oder b) eine „Mehrheitsbeteiligung" im Sinne des § 20 Abs. 4 in Verbindung mit § 16 Abs. 1 AktG sein. (3) Das Bestehen einer Schachtel- oder Mehrheitsbeteiligung muß der berichtenden Gesellschaft bekannt sein, d. h. sie muß eine schriftliche Mitteilung von der beteiligten Unternehmung erhalten haben. Liegen diese drei Voraussetzungen kumulativ vor, so muß die berichtende Gesellschaft angeben, wem die Beteiligung gehört, d. h. die Gesellschaft muß das beteiligte Unternehmen namentlich im Geschäftsbericht nennen. Fehlt eine entsprechende Mitteilung, obwohl die Gesellschaft Anhaltspunkte dafür hat, daß ein über 25% ihres Aktienkapitals hinausgehender Teil in einer Hand vereinigt ist, so ist ein Bericht darüber nicht nach Nr. 1 1 , sondern bei Erfüllung der Voraussetzungen der Nr. 3 oder 10 hier (Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 208) sowie unter Umständen im allgemeinen Lagebericht erforderlich. Für die Berechnung, wann die meldepilichtige Beteiligung erreicht ist, kommt es entsprechend der Gesamtkonzeption im Gesetz nicht allein darauf an, welche Beteiligung das Unternehmen selbst besitzt, sondern es sind hinzuzurechnen die Anteile, die einem unabhängigen Unternehmen oder einem anderen für Rechnung des Unternehmens gehören. Das ergibt sich eindeutig aus § 16 Abs. 4. Das bedeutet auch, daß z. B. dann, wenn der Inhaber eines Unternehmens ein Einzelhandelskaufmann ist, nicht nur die Anteile mitzuzählen sind, die zum Vermögen des Unternehmens, sondern auch diejenigen, die zum sonstigen Vermögen, d. h. dem Privatvermögen des Inhabers gehören. Zu 2.: Allein mit der namentlichen Nennung der beteiligten Unternehmen ist den Anforderungen des Gesetzes noch nicht genügt. Daneben muß die Gesellschaft noch anzeigen, welcher Art die Beteiligung ist, d. h. ob die Beteiligung a) eine „Schachtelbeteiligung" (beteiligtes Unternehmen muß mehr als den vierten Teil aller Aktien der berichtenden Gesellschaft besitzen; § 20 Abs. 1) oder b) eine „Mehrheitsbeteiligung" (beteiligtes Unternehmen muß mehr als 50% aller Aktien der berichtenden Gesellschaft besitzen; § 20 Abs. 4 in Verbindung mit § 16 Abs. 1). Die berichtende Gesellschaft ist jedoch nicht gezwungen, die genaue Höhe ihrer Schachtel- und Mehrheitsbeteiligungen zu nennen (Godin-Wilhelmi, § 160 Anm. 15). Eine Beteiligung von „mehr als 2 5 % " kann bis zu 50% gehen, eine Mehrheit wiederum kann bis zum Besitz des gesamten Kapitals gehen.

I V . Berichterstattung n a c h G r u n d s ä t z e n R e c h e n s c h a f t (Abs. 4 Satz 1)

gewissenhafter

und

getreuer

A n m . 49 Gemäß Abs. 4 Satz 1 muß die Berichterstattung den Grundsätzen einer gewissenhaften und getreuen Rechenschaftslegung entsprechen. Der Vorstand muß im Geschäftsbericht wahr, vollständig und übersichtlich berichten und über seine Geschäftsführung gegenüber Aufsichtsrat, Aktionären, Belegschaft, Gläubigern und Öffentlichkeit treu und gewissenhaft Rechenschaft ablegen (Baumbach-Hueck, Rn. 2, 23, WPH 33 Aktlengesetz II, 3. Aufl.

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§160 Anm. 50

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

1968, 444, a. M . Scherpf, Rn. 377). Eine derartige Berichterstattung setzt voraus, daß der Vorstand alle für ihn erreichbaren Erkenntnisquellen gewissenhaft benutzt, jedem Verdacht nachgeht, nichts beschönigt oder verschweigt, was für die Beteiligten wichtig sein könnte. Es ist so zu berichten, daß aus dem Geschäftsbericht alles zu entnehmen ist, was für den Aufsichtsrat oder die Hauptversammlung bei der Feststellung des Jahresabschlusses, für die Hauptversammlung auch für Entlastungs- und Gewinnverteilungsbeschluß, für die Gläubiger in bezug auf ihre Forderungen und für die Belegschaft allgemein von berechtigtem Interesse ist. Bei Großbetrieben ist auch das Interesse der Öffentlichkeit an Stand und Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft zu berücksichtigen. Die Berichterstattung muß nicht nur erfassen, was ausdrücklich durch besondere gesetzliche Vorschriften gefordert wird; die Grundsätze einer gewissenhaften und getreuen Rechenschaftslegung bedeuten vielmehr, daß über alles berichtet werden muß, was unter Berücksichtigung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (§ 93 Abs. 1 Satz 1) zur Beurteilung der Vermögensund Ertragslage und der Entwicklung der Gesellschaft notwendig ist. Ein — auch nur „gewisser" — Ermessensspielraum (so Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 4) steht dem Vorstand dabei nicht zu, und zwar weder ab Handlungsermessen, da insoweit § 160 einschl. Abs. 4 Satz 1 keinen Spielraum für Ob und Umfang der Berichtspflicht läßt, noch als Beurteilungsermessen: Die Beurteilung des Geschäftsberichtes daraufhin, ob er § 160 genügt, steht nicht dem Vorstand, sondern nur dem Prüfer u n d — gegebenenfalls — Gericht offen (vgl. auch Kropff, WPg 1966, 369, Bilanzwahrheit und Ermessensspielraum in den Rechnungslegungsvorschriften des Aktiengesetzes 1965; Claussen, A G 1968, i f f . , Bilanzierungsgrundsätze des neuen Aktienrechts). Zu dem Spezialfall der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei der Aufstellung des Jahresabschlusses vgl. § 149 Abs. 1 Satz 1 und die Anmerkungen dazu.

V. Ausnahmen von der Berichterstattungspflicht — Schutzklausel — (Abs. 4 Satz 2ff.) Anm. 50 Ausnahmen von der Berichterstattungspflicht bestehen, wenn das Staatswohl das Unterbleiben einer Berichterstattung erfordert oder — in ganz eingeschränktem Umfange — soweit aus der Berichterstattung erhebliche Nachteile für die Gesellschaft entstehen können: Sogenannte Schutzklausel (dazuNeflin, A G 1963, 12, Der Umfang der Schutzklausel in § 128 Abs. 3 Satz 2 AktG; Forster, WPg 1965, 585, 596; Morgner, Tiefenbacher, BB 1965, 1 1 7 3 , Die Schutzklausel für den Geschäftsbericht nach neuem Aktienrecht; Ertner, WPg 1968, 509, Schutzklausel und verbundene Unternehmen). In beiden Fällen muß der Vorstand darüber, ob die Voraussetzungen der Schutzklausel gegeben sind, nach pflichtgemäßer Überprüfung entscheiden; seine eigenen Interessen, auch die des Aufsichtsrats, der Belegschaft usw., sind ohne Bedeutung. Daher ist die Entscheidung des Vorstands vom Abschlußprüfer und von den Gerichten in vollem Umfange nachprüfbar (vgl. BGH 36, 1 2 1 , 125). Die Notwendigkeit, die Schutzklausel anzuwenden, muß unzweifelhaft sein; auch hier liegt also eine Ermessensentscheidung des Vorstands (so Baumbach-Hueck, Randnote 26; WPH 1968, 470) nicht vor. Die Gründe für die Anwendung sind auch dem Wirtschaftsprüfer bei der Abschlußprüfung nachzuweisen. Die gesetzliche Regelung der Schutzklausel ist eng auszulegen, weil ihrer Anwendung erhebliche Interessen der Öffentlichkeit, des Gläubiger- und Aktionärschutzes entgegenstehen und es sich um eine Ausnahme von der sonst umfassenden Rechnungslegungspflicht handelt (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 10; Forster, WPg 1965, 585, 597 Eußn. 61). In jedem Falle ist ein Abwägen zwischen den betroffenen Interessen der Aktiengesellschaft und denen der Öffentlichkeit, der Aktionäre und der Gläubiger usw., erforderlich. In Zweifelsfallen ist eine Beschlußfassung des Aufsichtsrats herbeizuführen, bei Gefahrdung der Allgemeinheit eine Stellungnahme der zuständigen Behörde einzuholen. Eine klare Verletzung der Verpflichtungen des Vorstands ist gegeben, wenn andere als pflichtgemäße Überlegungen zum Verschweigen eines geschäftlichen Vor-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§160

Anm. 51, 52

ganges fuhren; umgekehrt kann sich eine Haftung des Vorstands ergeben, wenn er Verhältnisse offenlegt, deren Geheimhaltung ihm die richtige Pflichtauffassung hätte vorschreiben müssen. In keinem Falle dürfen falsche Angaben gemacht werden; auch darf durch Lücken der Berichterstattung kein falsches Gesamtbild entstehen (AdlerDüring-Schmaltz, § 16o T z . i o). Ein Irrtum im Bereich der Anwendung der Schutzklausel führt also immer zu einer Verletzung der Vorschriften über den Geschäftsbericht (anders zum Teil noch die Vorauflage in Anm. 19 zu § 128 A k t G 1937). Eine ausgedehnte Auslegung oder Anwendung der Schutzklausel oder eine darüber hinausgehende Anwendung von außeraktienrechtlichen Rechtfertigungsgründen ist wegen der abschließenden Regelung in § 160 Abs. 4 unzulässig (Adler-Düring-Schmaltz, § 160 T z . 10, 1 1 ; Forster, W P g 1965, 585, 597 Fußn. 61; Tiefenbacher, BB 1965, 1175; anderer Ansicht Morgner, BB 1965, 1173, 1174: Übergesetzlicher Notstand).

Anm. 51 Im Falle einer Beeinträchtigung des Staatswohls muß die Berichterstattung unter allen Umständen unterbleiben. Das gilt vor allem, soweit die Berichterstattung Staatsgeheimnisse offenlegen müßte (§ 93 Strafgesetzbuch). Die Schutzklausel betrifft auch alles andere, was für die Allgemeinheit von erheblichem Nutzen oder Schaden ist, soweit es wirtschaftlich oder politisch erheblich ist. Zu betonen ist jedoch, daß insoweit die Unterlassungspflicht und damit auch das Unterlassungsrecht darauf beschränkt sind, daß die Unterlassung der Berichterstattung für das Wohl der Allgemeinheit erforderlich ist. Hierdurch soll eine Verschleierung unter Hinweis auf die Schutzklausel verhindert, also auf das notwendige M a ß eingeschränkt werden. In Fällen einer Beeinträchtigung des Staatswohls hat der Vorstand also nach anderen Möglichkeiten der Berichterstattung Ausschau zu halten, die eine Beeinträchtigung des Staatswohls verhindern. Gibt es solche Möglichkeiten, so ist insoweit zu berichten. Eine Geheimhaltung ist nicht mehr erforderlich. So ist z. B. im Zusammenhang mit der Bevorratungsaktion des Berliner Senats ein Hinweis auf „Einlagerung von Gütern verschiedener A r t " zulässig; Art und Umfang der eingelagerten Güter dürfen dagegen nicht mitgeteilt werden. Auch im Falle eines Verschweigens erheblicher Tatsachen auf Grund der Schutzklausel ist der Geschäftsbericht so abzufassen, daß kein falscher Gesamteindruck erweckt wird. Entsprechend muß die Ausdrucksweise im Geschäftsbericht gewählt werden. Allerdings darf, wenn die Schutzklausel wegen einer möglichen Beeinträchtigung des öffentlichen Wohls zutrifft, irgendeine Erwähnung des Gegenstandes, über den sonst zu berichten wäre, im Geschäftsbericht nicht erfolgen. Schon die Andeutung, daß ein Gegenstand bestehe, über den wegen der Anwendung der Schutzklausel nichts mitgeteilt wird, könnte deren Zweck gefährden. In diesem Zusammenhang muß also jeder Hinweis darauf unterlassen werden, daß von der Schutzklausel Gebrauch gemacht wurde (so Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 9); dies gilt jedoch nur für den Allgemeinwohlschutz, da sonst zu große Möglichkeiten für Umgehungen gegeben wären. Das sagt § 160 Abs. 4 Satz 4 nunmehr ausdrücklich.

Anm. 52 Im zweiten Falle eines Unterbleibens der Berichterstattung handelt es sich nicht um eine aus § 160 Abs. 4 Satz 3 folgende Verpflichtung des Vorstands, einen Bericht zu unterlassen, sondern nur um ein Unterlassungsrecht (anders — auch insoweit Pflicht — Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 11; dabei wird nicht genügend zwischen der Beurteilung nach § 160 — Vollständigkeit und Richtigkeit des Geschäftsberichtes — und z. B. § 93 — Pflichten des Vorstands gegenüber der Gesellschaft im allgemeinen — unterschieden: In § 160 Abs. 4 Satz 3 heißt es ausdrücklich „brauchen nicht angegeben zu werden"; diese Vorschrift kann also bei entsprechenden Angaben nicht verletzt sein). Die Unterlassung der Berichterstattung auf Grund dieses Satzes unterscheidet sich also erheblich, auch unter Berücksichtigung des Satzes 4, von Satz 2. Voraussetzung einer ss»

515

§160

Anm. 52

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

unterbleibenden Berichterstattung ist die Entstehung erheblicher Nachteile fiir die Gesellschaft oder ein mit ihr verbundenes Unternehmen. Dagegen reichen Sonderinteressen einzelner Personen, z. B. eines Großaktionärs, nicht aus. Nur überwiegende Belange der Gesellschaft oder eines verbundenen Unternehmens sind also der Berichterstattung vorangestellt. Erhebliche Nachteile können z. B. darin liegen, daß sonst Geheimhaltung von zulässigen Betriebsgeheimnissen oder Patentverfahren unmöglich wäre. Es kommt immer auf den Einzelfall — Grundsatz der Erforderlichkeit — an, so daß eine allgemeine Erfassung der Fälle der Schutzklausel nicht möglich ist. Bei den Nachteilen für ein verbundenes Unternehmen braucht eine Rückwirkung auf die berichtende Gesellschaft nicht unmittelbar zu befürchten sein; auch eine Schädigung nur des verbundenen Unternehmens, die mittelbar zu Schäden der berichtenden Gesellschaft führen kann, reicht für die Anwendung der Schutzklausel aus. Gegen die Anwendung der Schutzklausel nur im Interesse des verbundenen Unternehmens wenden sich mit Recht Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 6 zu § 128 AktG 1937 (ebenso Vorauflage in Anm. ig zu § 128); solche Fälle sind aber naturgemäß selten. Der Vorstand braucht Belange des verbundenen Unternehmens nicht wahrzunehmen, ist aber dazu berechtigt. Die Beurteilung der Erheblichkeit von drohenden Nachteilen muß unter Abwägung zwischen Nachteilen und Gefahren aus einem Unterbleiben der Berichterstattung erfolgen. Nachteile sind erheblich, wenn sie unter Berücksichtigung des Sinnes der Berichterstattungspflicht im allgemeinen und nach der Vorschrift, die für den konkreten Punkt eine Berichterstattung verlangt, also Nr. 7 oder 10, einen nennenswerten, für das Bestehen der Aktiengesellschaft insgesamt wesentlichen Umfang einnehmen. Beim Drohen derartiger Nachteile darf die Berichterstattung nur in ganz engem Umfange unterbleiben, nämlich in den Fällen des Abs. 3 Nr. 7 und 10, also bei Haftungsverhältnissen für eigene Verbindlichkeiten der Gesellschaft und bei der Berichterstattung über die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen. Aus dieser Einschränkung folgt, daß eine Berichterstattung dann, wenn sie in anderem Zusammenhang gefordert wird, z. B. nach Abs. 3 Nr. 3, 6 oder 1 1 (dazu Ertner, WPg 1968, 509, 510), auch insoweit erfolgen muß, als sie dort erforderlich ist, selbst wenn zugleich ein Fall der Nr. 7 oder 10 vorliegt. Die Schutzklausel ist ferner dadurch eingeschränkt, daß sie nur das Verschweigen von Einzelheiten gestattet; grundsätzlich ist daher auch zu den Nr. 7 und 10 Stellung zu nehmen (die Berichterstattung darf nicht völlig unterbleiben; Ertner, a. a. O.), doch darf sich der Bericht im Falle des Gebrauchmachens beschränken und die Ausfüllung des Rahmenbildes durch die Angabe von Einzelheiten unterlassen. Eine unterbliebene Berichterstattung nach Satz 3 erfordert bei der betroffenen Nummer des Geschäftsberichtes, wo sonst ausführlichere Angaben hätten gemacht werden müssen, den Vermerk, daß für Einzelheiten der Berichterstattung von der Schutzklausel Gebrauch gemacht wurde, Abs. 4 Satz 4. Aus der eingeschränkten Anwendbarkeit der Schutzklausel im Falle einer drohenden Verletzung von Interessen der Gesellschaft folgt, daß allein diese Interessen ein Unterbleiben der Berichterstattung •wegen Gefährdung des öffentlichen Wohls nicht rechtfertigen können. Fälle einer drohenden Benachteiligung der Gesellschaft durch eine Berichterstattung nach Abs. 3 Nr. 7 erscheinen nur schwer denkbar, da es sich insoweit grundsätzlich nur um Haftungsverhältnisse für eigene Verbindlichkeiten der Gesellschaft handelt, also für Verbindlichkeiten, die ohnehin im Jahresabschluß schon aufgeführt sind. Die eingeschränkte Fassung der Nr. 10 mit der Berichtspflicht nur über Beziehungen zu verbundenen Unternehmen mit Sitz im Inland ist zustandegekommen, weil im Regierungsentwurf überhaupt keine Schutzklausel vorgesehen war (zur Entstehungsgeschichte: Ertner, WPg 1968, 5ogf.; Morgner, BB 1965, 1 1 7 3 ) . In Anbetracht der Angabepflicht gem. Abs. 3 Nr. 3 und 11 und der Einschränkung der Nr. 10 auf inländische Unternehmen kommen auch insoweit Fälle eines Gebrauchmachens von der Schutzklausel nur in sehr eingeschränktem Umfange in Betracht (im einzelnen: Ertner, a. a. O., siehe auch oben Anm. 44). Immerhin liegt in diesem Bereich das einzige sinnvolle noch verbliebene Anwendungsgebiet für die Schutzklausel im Interesse der Gesellschaft. Unter Berücksichtigung der sonstigen Publizitätspflichten bei verbundenen Unternehmen, z. B. der Mitteilungspflicht für Beteiligungen oder des Abhängigkeitsberichtes, ist dieser Anwendungsbereich ein denkbar enger.

¿16

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 160

Anm. 53, 54

VI. Angabe sämtlicher Mitglieder des Vorstands und des Aufsichtsrats im Geschäftsbericht (Abs. 5) Anm. 53 Nach § 160 Abs. 5 (hierzu Nauss, BB 1967, 905^, Z u m Inhalt des Geschäftsberichts nach dem Aktiengesetz 1965) sind im Geschäftsbericht alle Mitglieder des Vorstands und des Aufsichtsrats anzugeben. Die im Geschäftsjahr oder später ausgeschiedenen Mitglieder dieser beiden Organe sind ebenfalls zu nennen, sie werden jedoch meist gesondert aufgeführt. Nach dem Gesetz ist der Familienname und mindestens ein ausgeschriebener Vorname anzugeben, um der Gefahr einer Namensverwechslung zu begegnen. Nach Abs. 5 Satz 2 sind der Vorsitzende des Aufsichtsrats, seine Stellvertreter und ein etwaiger Vorsitzender des Vorstands als solche zu bezeichnen. Durch die Nennung der verantwortlichen Leiter der Aktiengesellschaft soll der Anonymität der Aktiengesellschaft entgegengewirkt werden. Die Einhaltung dieser Vorschrift ist durch Strafandrohung gesichert (§ 407).

VII. Folgen der Verletzung von Vorlage- und Berlchterstattungspfllcht Anm. 54 1. Ordnungsstrafen Entspricht der Geschäftsbericht nicht den vorstehenden Bestimmungen, so ist es Aufgabe der Abschlußprüfer und des Aufsichtsrats, auf Behebung der Mängel hinzuwirken. Kommt der Vorstand diesen Aufforderungen zur ordnungsgemäßen Geschäftsberichterstattung nicht nach, so haben Abschlußprüfer und Aufsichtsrat gemäß §§ 166, 171 in ihren Berichten darauf hinzuweisen. Darüber hinaus haben die Abschlußprüfer den Bestätigungsvermerk nach § 167 einzuschränken oder zu versagen. Ein Ordnungsstrafverfahren zur Vervollständigung oder Berichtigung des Geschäftsberichtes ist grundsätzlich nicht möglich. § 177 Abs. 3 nimmt dem Gericht die Pflicht zur Prüfung des Geschäftsberichtes auf Ordnungsmäßigkeit und Richtigkeit des Inhalts ausdrücklich ab. Es kann lediglich nach § 407 für den Fall eine Ordnungsstrafe festgesetzt werden, daß § 160 Abs. 5 nicht befolgt wird.

2. Klage Verletzt der Vorstand seine Pflicht zur rechtzeitigen Vorlage und ordnungsgemäßen Berichterstattung, so ist eine Klage auf Vorlegung, Ergänzung und Berichtigung des Geschäftsberichtes möglich (§§ 112, 147). Zur Klage berechtigt ist die Gesellschaft, zu richten ist die Klage gegen die Vorstandsmitglieder. Das Klagebegehren lautet auf Vorlegung, Ergänzung und Berichtigung des G e schäftsberichtes. Die Klage kann vom Aufsichtsrat im Rahmen seiner Uberwachungspflicht erhoben werden (§ 112), und zwar vor Abhaltung der Hauptversammlung und ohne ihre Anhörung. Klage muß erhoben werden, wenn es die Hauptversammlung mit einfacher Stimmenmehrheit beschließt oder eine Minderheit, deren Anteile zusammen den zehnten Teil des Grundkapitals ausmachen, verlangt (§ 147). Zur Führung des Rechtsstreites können besondere Vertreter beauftragt werden (§147 Abs. 3). Das kann dann notwendig sein, wenn der Aufsichtsrat für die fehlende oder mangelhafte Berichterstattung mitverantwortlich ist (vgl. Schlegelberger-Quassowski, § 128 Anm. 29 A k t G 1937).

3. Anfechtung Ein unrichtiger oder unvollständiger Geschäftsbericht hat keinen Einfluß auf die Gültigkeit des festgestellten Jahresabschlusses, selbst wenn die Feststellung durch die Hauptverhandlung erfolgt. § 275 Abs. 1 A k t G bestimmt ausdrücklich, daß die Anfechtung des Feststellungsbeschlusses nicht darauf gestützt werden kann, daß der Inhalt des Jahresabschlusses gegen Gesetz oder Satzung verstößt. Erst recht kann dann die Anfechtung nicht auf den den Jahresabschluß nur ergänzenden Geschäftsbericht gestützt werden.

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§161 Anm. 1 § 161

Erstes Buch: Aktiengesellschaft Formblätter für den Jahresabschluß

§ 134 Ziff- i AktG 1937 — § *49 R E (1) Der Bundesminister der Justiz wird ermächtigt, i m Einvernehmen mit dem Bundesminister für Wirtschaft und den sonst für den Geschäftszweig der Gesellschaft zuständigen Bundesministern durch Rechtsverordnung Formblätter vorzuschreiben oder andere Vorschriften für die Gliederung des Jahresabschlusses zu erlassen, wenn der Geschäftszweig eine von § 151 Abs. 1, 2 und 5, §§ 152, 157 Abs. 1 und 2, § 158 abweichende Gliederung des Jahresabschlusses bedingt. Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates. (2) Hat eine Gesellschaft mehrere Geschäftszweige und bedingen diese die Gliederung des Jahresabschlusses nach verschiedenen Gliederungsvorschriften, so hat die Gesellschaft den Jahresabschluß nach der für einen ihrer Geschäftszweige vorgeschriebenen Gliederung aufzustellen und nach der für Ihre anderen Geschäftszweige vorgeschriebenen Gliederung zu ergänzen. Übersicht: Anm

I. Sinn der Vorschrift

Anm*

i

II. Verordnungen über Formblätter und Gliederungsvorschriften 1. Verordnungsermächtigung a 2. Inhalt der Verordnungen 3

III. Gliederung bei mehreren Geschäftszweigen einer Aktiengesellschaft 4 IV. Folgen der Verletzung des § 161

5

V . Anhang: Abdruck von Formblättern

Einleitung Die Bestimmung entspricht im wesentlichen § 134 Ziff. 1 A k t G 1937, dessen Sätze I und 2 hier zu Absätzen 1 und 2 geworden sind; zu § 17 E G vgl. Anm. 3.

I. Sinn der Vorschrift Anm. 1 § 161 regelt die Aufstellung und Gliederung des Jahresabschlusses, wenn die Gliederung nach den §§ 151fr. den Bedürfnissen der Aktiengesellschaften nicht entspricht. Diese Vorschriften sind auf Industrie- und Handelsbetriebe zugeschnitten; von ihnen darf nur in beschränktem Umfange abgewichen werden. Für manche Geschäftszweige, wie Verkehrsunternehmen, Banken und Versicherungen, sind die allgemeinen Formvorschriften nicht in vollem Umfange geeignet. Die Vermögens- und Kapitalsstruktur dieser Gesellschaften unterscheidet sich z. T . grundsätzlich von dem Vermögensaufbau der Industrie- und Handelsunternehmen. Für derartige Fälle sieht § 161 Abs. 1 die Möglichkeit besonderer Formblätter für den Jahresabschluß vor, die nicht an alle Gliederungsvorschriften der §§ 151fr. gebunden sind. Daneben finden sich Aktiengesellschaften, die nicht in einem Geschäftsbereich, sondern in mehreren tätig sind. Für diese Fälle regelt § 161 Abs. 2, welche Gliederungsvorschriften anzuwenden sind. Wegen der möglichen Folgen einer Verletzung des § 161 — Nichtigkeit nach § 256 Abs. 4 — ist diese Vorschrift von gleicher Bedeutung wie die normalen Gliederungsvorschriften. Die Bestimmung gilt nach § 5 Abs. 2 Ziff. 1 Publizitätsgesetz vom 15. August 1969 (BGBl. I S. 1189) entsprechend.

II. Verordntingen über Formblätter und Gliederungsvorschriften Wegen der Folgen des § 256 Abs. 4 muß bei jedem nach § 161 gegliederten Jahresabschluß geprüft werden, ob eine wirksame auf die Aktiengesellschaft anwendbare

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§ 161 A n m . 2, 3

Verordnung über Formblätter vorliegt und der Jahresabschluß inhaltlich mit dieser Verordnung übereinstimmt. Anm. 2 1. Erlassene Verordnungen müssen der Ermächtigung des § 161 entsprechen. Eine über den inhaltlichen Rahmen des § 161 Abs. i hinausgehende oder nicht in der richtigen Weise erlassene Verordnung ist nichtig. Nach Art. 8o Abs. i Satz 3 GG ist in der Verordnung § 161 (Abs. 1) als Rechtsgrundlage anzugeben. Voraussetzung der Wirksamkeit jeder nach § 161 erlassenen Verordnung ist die Gültigkeit der Ermächtigungsgrundlage, also des § 161 Abs. 1. Diese hängt nach Art. 80 G G davon ab, ob ein dort aufgeführter Ermächtigungsadressat zum Erlaß der Verordnungen ermächtigt wurde und die Verordnungsermächtigung nach Inhalt, Zweck und Ausmaß genügend bestimmt ist. Diese Voraussetzungen sind bei § 161 grundsätzlich erfüllt. Die Verordnungsermächtigung ist nur insofern nicht ganz bestimmt, als sie beim Erlaß der Verordnung das Einvernehmen außer mit dem Bundeswirtschaftsminister auch mit dem sonst für den Geschäftszweig der Gesellschaft zuständigen Bundesminister erfordert. Eine solche Zuständigkeit ergibt sich nicht aus einem Gesetz, sondern aus der Zuständigkeitsverteilung in der Bundesregierung, die jederzeit geändert werden kann (§ 9 der Geschäftsordnung der Bundesregierung vom 1 1 . Mai 1951). Mindestens solange keine ad-hoc-Änderung der Geschäftsverteilung vorgenommen wird, ist eine ausreichende Festlegung gegeben. Selbst bei einer Meinungsverschiedenheit unter den Bundesministern oder einer gerade für das Einvernehmen erfolgten Änderung der Zuständigkeitsverteilung bestehen aber wegen der Richtlinienkompetenz des Bundeskanzlers und der sonstigen Regelungen in der Geschäftsordnung der Bundesregierung keine entscheidenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Vor allem wird hierdurch nicht der Verordnungsermächtigte selbst zweifelhaft, sondern die Verordnung nur vom Einvernehmen des betreffenden Ressortministers abhängig. Es liegt also eine mit Art. 80 Abs. 1 GG übereinstimmende Ermächtigungsgrundlage vor (ebenso GodinWilhelmi Anm. zu § 161 vor 1.). Ermächtigt ist der Bundesjustizminister. Er hat in jedem Falle vor Erlaß einer Verordnung das Einvernehmen mit dem Bundeswirtschaftsminister herbeizufiihren.Darüber hinaus ist in Fällen, wo für den Geschäftszweig einer Aktiengesellschaft andere Bundesminister zuständig sind, auch deren Einvernehmen herbeizuführen. Hier kommen z. B. in Frage der Verkehrsminister bei Transport- und Verkehrsunternehmen, der Wohnungsbauminister für Wohnungsbauunternehmen. Als Zuständigkeit für den Geschäftszweig einer Aktiengesellschaft kommt nicht jede Berührung mit einem ministeriellen Ressort in Betracht; es muß sich vielmehr um eine gerade für diesen Geschäftszweig als ganzen gedachte Zuständigkeit handeln. Zum Erlaß entsprechender Rechtsverordnungen bedarf es kraft ausdrücklicher Bestimmung in § 161 Abs. 1 Satz 2 keiner Zustimmung des Bundesrates, Art. 80 Abs. 2 GG. Die Erforderlichkeit einer abweichenden Gliederung muß sich auf die §§151 Abs. I, 2 und 5, 152, 157 Abs. 1 und 2, 158 beziehen. Eine Abweichung aus anderen Gründen erlaubt den Erlaß einer Verordnung nicht. Wegen der ausdrücklich aufgeführten Erforderlichkeit einer abweichenden Gliederung reichen auch bloße Zweckmäßigkeitsüberlegungen nicht aus. Doch kann schon das Ziel, eine bessere Ubersicht der Gliederung zu erreichen, eine besondere Regelung rechtfertigen. Anm. 3 2. Die Verordnung kann den Erlaß von Formblättern vorschreiben, die zu einer von den genannten §§ abweichenden Gliederung führen. Derartige Formblätter empfehlen sich in Bereichen, wo größere Gruppen von Aktiengesellschaften in einem bestimmten Geschäftszweig vorhanden sind. Eine Abweichung von den genannten §§ kommt aber auch in der Form ergänzender genereller Bestimmungen in Frage. Diese letzte Art der Abweichung von den normalen Gliederungsvorschriften empfiehlt sich vor allem in

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§161

Anm. 4

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Fällen, wo die Art des Geschäftszweiges Formblätter ungeeignet erscheinen läßt oder wo nur geringfügige Abweichungen von den Vorschriften des AktG erforderlich sind. Neue Verordnungen auf Grund des AktG 1965 sind erst verhältnismäßig spät erlassen worden, obwohl der Erlaß von Formblättern möglichst vor dem 1. Januar 1967 hätte erfolgen sollen (Gessler DB 1966, 215, Aktuelle gesellschaftsrechtliche Probleme); bislang liegen folgende Verordnungen vor: Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Kreditinstituten vom 20. Dezember 1967 (BGBl. I S. 1300) mit Muster 1 für Aktiengesellschaften; für A G nicht einschlägige Berichtigungen der Muster in BGBl. 1968 I S. 190, Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses der Hypothekenbanken und der Schiffspfandbriefbanken vom 17. Dezember 1968 (BGBl. I S. 1337) mit Mustern, beide Verordnungen geändert durch Verordnung zur Änderung der Vorschriften über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Kreditinstituten und des Jahresabschlusses der Hypothekenbanken und der Schiffspfandbriefbanken vom 27. Mai 1969 (BGBl. I S. 444), Verordnung über die Gliederung des Jahresabschlusses von Verkehrsunternehmen vom 27. Februar 1968 (BGBl. I S. 193). Die zuletzt genannte V O vom 27. 2. 1968 beschränkt sich nach einer Begriffsbestimmung der Verkehrsunternehmen in § 1 darauf, in § 2 anstelle der Posten § 151 Abs. 1 Aktivseite I I A Nr. 1, 5—8, I I I B Nr. 1 AktG geänderte Fassungen vorzuschreiben. Die V O vom 20. 12. 1967 und 17. 12. 1968 schreiben in § 1 Abs. 1 die Gliederung nach den anliegenden Mustern vor und lassen in § 1 Abs. 5 bzw. 2 für die Gewinn- und Verlustrechnung Konto- oder Staffelform zu. § 2 erlaubt, Posten in der Bilanz nicht aufzufuhren, wenn darunter fallende Gegenstände nicht vorhanden sind; Abs. 2 ist gestrichen durch V O vom 27. 5. 1969. § 3 ersetzt § 152 Abs. 1 S. 2, Abs. 6 AktG durch detaillierte Vorschriften besonders über Wertberichtigungen. § 4 läßt die Verrechnung von Erträgen aus höherer Bewertung abgeschriebener Forderungen u. ä. mit Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen zu. Die für A G einschlägigen Formblätter sind im Anhang unter V . abgedruckt. Eine Abweichung von den § § 1 5 1 Abs. 1 und 157 Abs. 1 gestattet § 17 E G für die dort aufgeführten Gesellschaften unmittelbar, also ohne eine weitere nach § 161 erlassene Verordnung. Die Jahresabschlüsse dieser Unternehmen sind gemäß § 17 Abs. 2 E G nach den bisherigen Vorschriften zu gliedern, solange entsprechende Verordnungen nach § 161 nicht erlassen sind — wie jetzt für Unternehmen des § 17 Abs. 1 Nr. 1 E G und Verkehrsunternehmen. Diese bisherigen Vorschriften können Vorschriften des Aktiengesetzes 1937 selbst oder der dazu ergangenen Durchführungsverordnungen sein. Hierzu kann daher die Vorauflage in ihren Anmerkungen zu den Rechnungslegungsvorschriften, besonders in den Anmerkungen 3 bis 6 zu § 134 AktG 1937, herangezogen werden (vgl. auch Baumbach-Hueck Rn. 3—6).

III. Gliederung bei mehreren Geschäftszweigen einer Aktiengesellschaft Anm. 4 Weder die Gliederungsvorschriften nach §§ 151fr. noch die nach § 161 Abs. 1 sind für alle Aktiengesellschaften geeignet. Besondere Schwierigkeiten tauchen auf, wenn eine Aktiengesellschaft in mehreren Geschäftszweigen tätig ist. Hier ist zunächst eine Gliederung nach den §§ 151 ff. einschließlich § 161 Abs. 1 vorzunehmen, der vor Abs. 2 zu prüfen ist. Erst wenn eine derartige Gliederung nicht ausreicht oder wenn für die verschiedenen Geschäftszweige von vornherein verschiedene Verordnungen nach § 161 Abs. 1 in Frage kommen, ist Abs. 2 anwendbar. Dabei ist besonders auf die Voraussetzung für die besondere Gliederung des Jahresabschlusses zu achten, daß die verschiedenen Geschäftszweige eine Gliederung des Jahresabschlusses nach verschiedenen Vorschriften bedingen, daß also die Gliederung nicht im Rahmen einer Gliederungsvorschrift möglich ist. In diesen Fällen muß der Jahresabschluß nach den Gliederungsvorschriften für einen Geschäftszweig aufgestellt werden. Insoweit handelt es sich dann um einen Jahresab-

520

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§161 Anm. 5

Schluß entweder nach den §§ 151 ff. oder gemäß einer Verordnung nach § 161 Abs. 1. Das Gesetz schränkt die Aktiengesellschaft nicht ausdrücklich in der Wahl des Geschäftszweiges ein, dessen Gliederungsvorschriften sie anwenden will. In der Regel muß jedoch der Hauptgeschäftszweig der Aktiengesellschaft oder der Geschäftszweig, der eine Gliederung nach den §§ 151 ff. erfordert, gewählt werden. Fehler bei der Wahl des am besten geeigneten Geschäftszweiges haben unmittelbar keine Folgen. Erst wenn die Gesellschaft einen unwesentlichen Nebengeschäftszweig dazu benutzt, um die Gliederungsvorschriften, die für den Hauptgeschäftszweig gelten, zu umgehen, ist von einem Mißbrauch auszugehen. Insoweit ist dann eine Verletzung des § 161 Abs. 2 gegeben. Diese Vorschrift ist zwar in § 256 Abs. 4 Satz 1 nicht aufgeführt, mittelbar sind aber wegen des Mißbrauchs entweder §§ 151 ff. oder Formblätter nach Abs. 1 verletzt. Der Jahresabschluß nach einem der Geschäftszweige der Gesellschaft ist nach den für die anderen Geschäftszweige vorgeschriebenen Gliederungen zu ergänzen. Ergänzung bedeutet, daß nur zu den nach den weiteren Gliederungsvorschriften noch nicht angesprochenen Punkten Angaben zu machen sind. Dabei muß besonders darauf geachtet werden, daß die Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses durch die Anwendung verschiedener Gliederungsvorschriften nicht mehr als unbedingt erforderlich leidet. IV. Folgen der Verletzung des § 161 Anm. 5 Während die Verletzung allein des § 161 Abs. 2 nur dann Einfluß auf die Wirksamkeit des Jahresabschlusses hat, wenn darin zugleich eine Verletzung der §§ 151, 152, 157 bis 159, 161 Abs. 1 liegt, ist die Nichtbeachtung von Formblättern nach § 161 Abs. 1 gem. § 256 Abs. 4 Satz 1 Nichtigkeitsgrund unter der Voraussetzung, daß Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses auf Grund von Verletzungen eines Formblattes wesentlich beeinträchtigt sind. Eine wesentliche Beeinträchtigung ist anzunehmen, wenn sachlich Zusammenhängendes künstlich auf verschiedene Positionen verteilt wird und dadurch ein wesentlich falscher Eindruck von dem Gesamtbild der Aktiengesellschaft entstehen kann. Entscheidend kommt es auf das Maß der möglichen und der tatsächlichen Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses an. Erforderlich ist in jedem Falle, daß durch die Verletzung der Gliederungsvorschrift die Möglichkeit eines Irrtums nahegelegt wird. V. Anhang: Abdruck von Formblättern nach den Verordnungen vom 20. Dezember 1967, 17. Dezember 1968, 27. Mai 1969 (vgl. dazu Anm. 3).

521

§161 Anhang

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Muster i zur Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Kreditinstituten v. ao. 12. 1967 (BGBl. I 1300) Formblatt für den Jahresabschluß der Kreditinstitute in der Rechtsform der Aktiengesellschaft, der Kommanditgesellschaft auf Aktien oder der Gesellschaft mit beschränkter Haftung in der Fassung der Verordnung zur Änderung der Vorschriften über Formblätter vom 27. 5. 1969 (BGBl. I 444)

Jahresbilanz zum der Aktivseite DM 1. Kassenbestand 2. Guthaben bei der Deutschen Bundesbank 3. Postscheckguthaben 4. Schecks, fällige Schuldverschreibungen, Zins- und Dividendenscheine sowie zum Einzug erhaltene Papiere 5. Wechsel darunter: a) bundesbankfähig DM b) eigene Ziehungen DM 6. Forderungen an Kreditinstitute a) täglich fällig b) mit vereinbarter Laufzeit oder Kündigungsfrist von ba) weniger als drei Monaten bb) mindestens drei Monaten, aber weniger als vier Jahren bc) vier Jahren oder länger 7. Schatzwechsel und unverzinsliche Schatzanweisungen a) des Bundes und der Länder b) sonstige 8. Anleihen und Schuldverschreibungen a) mit einer Laufzeit bis zu vier Jahren aa) des Bundes und der Länder DM ab) von Kreditinstituten DM ac) sonstige DM darunter: beleihbar bei der Deutschen Bundesbank DM b) mit einer Laufzeit von mehr als vier Jahren ba) des Bundes und der Länder DM bb) von Kreditinstituten DM bc) sonstige DM darunter: beleihbar bei der Deutschen Bundesbank DM 9. Wertpapiere, soweit sie nicht unter anderen Posten auszuweisen sind a) börsengängige Anteile und Investmentanteile b) sonstige Wertpapiere darunter: Besitz von mehr als dem zehnten Teil der Anteile einer Kapitalgesellschaft oder bergrechdichen Gewerkschaft ohne Beteiligungen DM 10. Forderungen an Kunden mit vereinbarter Laufzeit oder Kündigungsfrist von a) weniger als vier Jahren b) vier Jahren oder länger darunter: ba) durch Grundpfandrechte gesichert DM bb) Kommunaldarlehen DM

622

DM

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner) DM

§ 161 Anhang DM

11. Ausgleichs- und Deckungsforderungen gegen die öffentliche H a n d . . i s . Durchlaufende Kredite (nur Treuhandgeschäfte) 13. Beteiligungen darunter: an Kreditinstituten DM 14. Grundstücke und Gebäude 15. Betriebs- und Geschäftsausstattung 16. Ausstehende Einlagen auf das Grundkapital (Stammkapital) 17. Eigene Aktien (Geschäftsanteile) Nennbetrag: D M 18. Anteile an einer herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Gesellschaft Nennbetrag: D M 19. Eigene Schuldverschreibungen Nennbetrag: D M 20. Sonstige Vermögensgegenstände 21. Rechnungsabgrenzungsposten 22. Bilanzverlust Summe der Aktiven 23. In den Aktiven und in den Rückgriffsforderungen aus den unter der Passivseite vermerkten Verbindlichkeiten sind enthalten a) Forderungen an verbundene Unternehmen b) Forderungen aus unter § 15 Abs. 1 Nr. 1 bis 6, Abs. 2 des Gesetzes über das Kreditwesen fallenden Krediten, soweit sie nicht unter a) vermerkt werden

523

§161 Anhang

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Passivseite i. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten a) täglich fällig b) mit vereinbarter Laufzeit oder Kündigungsfrist von ba) weniger als drei Monaten bb) mindestens drei Monaten, aber weniger als vier Jahren bc) vier Jahren oder länger darunter: vor Ablauf von vier Jahren fällig DM c) von der Kundschaft bei Dritten benutzte Kredite.. 3. Verbindlichkeiten aus dem Bankgeschäft gegenüber anderen Gläubigern a) täglich fällig b) mit vereinbarter Laufzeit oder Kündigungsfrist von ba) weniger als drei Monaten bb) mindestens drei Monaten, aber weniger als vier Jahren bc) vier Jahren oder länger darunter: vor Ablauf von vier Jahren fällig DM c) Spareinlagen ca) mit gesetzlicher Kündigungsfrist cb) sonstige 3. Schuldverschreibungen mit einer Laufzeit von a) bis zu vier Jahren b) mehr als vier Jahren darunter: vor Ablauf von vier Jahren fällig DM 4. Eigene Akzepte und Solawechsel im Umlauf 5. Durchlaufende Kredite (nur Treuhandgeschäfte) . . . . 6. Rückstellungen a) Pensionsrückstellungen b) andere Rückstellungen 7. Wertberichtigungen a) Einzelwertberichtigungen b) vorgeschriebene Sammelwertberichtigungen 8. Sonstige Verbindlichkeiten 9. Rechnungsabgrenzungsposten 10. Sonderposten mit Rücklageanteil 1 1 . Grundkapital (Stammkapital) 13. Offene Rücklagen a) gesetzliche Rücklage b) andere Rücklagen 13. Bilanzgewinn

DM

DM

Summe der Passiven

14. Eigene Ziehungen im Umlauf darunter: den Kreditnehmern abgerechnet DM 15. Indossamentsverbindlichkeiten aus weitergegebenen Wechseln 16. Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften sowie aus Gewährleistungsverträgen 17. Verbindlichkeiten im Falle der Rücknahme von in Pension gegebenen Gegenständen, sofern diese Verbindlichkeiten nicht auf der Passivseite auszuweisen sind 18. Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten.... ig. Sparprämien nach dem Sparprämiengesetz 30. In den Passiven sind an Verbindlichkeiten (einschließlich der Verbindlichkeiten unter 14 bis 18) gegenüber verbundenen Unternehmen enthalten

624

DM

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Disagio § 151 8», § 1 5 2 " , § 156 § »57 " Diskontkredit § 151 124 (s. a. Wechsel—) Divergenzvorlage § 169 15 Dividenden § 170 4 Durchschreibebuchführung § 162 48

715

Alphabetisches Sachregister

Erfolgswirksamkeit § 162 8 Erforderlichkeit § 165 1 8 Erfüllungsgehilfen § 165 3 , § 168 18 Erhaltungsaufwand § 152 1 0

£ Eigene Aktien

Allgemeines § 151 36• * 8 , f Ausweis § 151 138 , § 157 64 Bewertung § 155 § 156 Erwerb § 151 89 Geschäftsbericht § 160 25 Kapitalerhöhung § 152 3 0 Prüfung § 162 7 1

Erläuterung des Jahresabschlusses § 166 8

8

Eigenleistungen § 162 78

andere aktivierte — § 157

Erläuterungsbericht § 160 2. 9 "Erledigung § 163 24, § 166 8 Ermächtigung § 161 2 Ermessen § 162 l f - 30, § 167 2. 10

Ermessensreserven Einl vor § 153 5

Eröffnungsbilanz § 151 , § 162 Ersatzbeschaffungen § 153 18

89

118

Eigentümergrundschulden § 151 Eigentums vorbehält § 149 39

Angabe im Geschäftsbericht § 160 36 Bilanzierung § 149 88, § 151 8 1 , § 153

Rücklage für — § 151

10

Einberufung der Hauptversammlung § 163 « , § 175 8 maßgebender Einfluß § 164

Elnl

88

Einheitsbilanz § 149 Einkaufskommission § 149 32 • 8 a , § 151

50

Einkommensermittlung § 157 Einkommensteuer § 152 87

ausstehende Einlagen § 151 Einlagen, Prüfung § 162 84

Einnahmen § 157

5tf

Mt

-

15

-

Einreichung zum Handelsregister §i77 3"-

personelle Einsatzplanung § 162 5

Einsichtsrecht § 165 , § 175

34

8

Einwendungen gegen Bestätigungsvermerk § 167 8 . § 169 9

Einwilligung § 168 13 EinZahlungsverpflichtung § 151 34 Einzelbewertung § 153 "«•, § 154 2«, § 155

11

Einzelkaufmann § 151 71 Einzelwertberichtigungen § 151 40 Elektrizitätswerke § 151 48 Emissionskosten § 150 16• 24, § 151 § 152

28

, §156 " , § 1 5 7 "

Energie § 157 42

Entbindung von Verschwiegenheitspflicht § 168

7

Entgelte s. Umsatzerlöse Entlastung Einl vor § 175 1 , § 175 8

Entscheidungsgegenstand § 169 1 0 Entscheidungswirkungen § 169 1 1 Entwicklungsbeeinträchtigung § 166 9 Entwicklungshilfe, Rücklage für — § 151

105

'-. § 157

56

6a 94

Entwicklungskosten § 153 . Erbbaurecht § 151 23 Erfindungen § 153 94. 98, § 157 Erfolgsermittlung § 157 12 Erfolgsrechnung § 157 1 1 716

72

1 0 5

Ersatzbestellung § 163 23 Ersatzteile § 152 2 Ersetzung § 163 16 Erstausstattung § 152 19 Erträge (aus)

18f

18

§ 157

-

65

Anlagenabgängen § 157 62 Anlagenzugängen § 157 82 Arbeitsgemeinschaften § 157 82 Auflösung von Rückstellungen § 157 84 Auflösung von Sonderposten mit Rücklagenanteil § 157 88 Beteiligungen § 157 49 sonstige — § 157 68 anderen Finanzanlagen § 157 80 Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs-, Teilgewinnverträgen § 157 48 Kapitalherabsetzung § 157 79 Miet-, Pachteinnahmen § 157 82 Neben-, Hilfsbetrieben § 157 32 Patent-, Lizenzeinnahmen § 157 32 Pauschalwertberichtigung zu Forderungen § 157 53 Prüfung § 162 78 Verlustübernahme § 157 57 sonstige Zinsen und ähnliche — § 157 6 1

Ertragssteuerbelastung, Ermittlung der — § 157

84

«•

Ertragswert § 154 3 2 Erzeugnisse § 162 78 Eventualverbindlichkeiten § 151

141

144

Ausweis § 151 im Geschäftsbericht § 160

84

Exportförderungsrücklage § 151 § i57

85

Exportgeschäft § 151

188 r

-,

88 123

>

F Fahrstuhlanlagen § 151 21 Familiengesellschaften § 157 80, § 158 Fehlanzeigen § 160 23 Fernsprechanlagen § 151 28, § 152 18 Fertige Erzeugnisse § 151 48 "-, §153 " S §1553i, §15732 Bestandsveränderungen § 157

38

2

Die hochstehenden Zahlen verweisen auf die Anmerkungen Fertigstellung des Jahresabschlusses § 162 22 Fertigungsgemeinkosten § 153 4 1 • 1 8 Fertigungslöhne § 153 44 • 58 Fertigungsmaterial § 153 **>58 Fertigungsstoffe § 1 5 7 4 2 Feststellung des Jahresabschlusses § 169 1 2 , Einl vor § 172 1 , § 172 \ § 173 1«. Änderung des Jahresabschlusses §173 1-8"-, §175 9 Anfechtbarkeit Einl vor § 172 2 , § 173 *, § 175 § 176 § 177 3 Aufschub der Wirksamkeit § 173 6 Beschluß des Aufsichtsrats § 172 2 Billigung des Aufsichtsrats § 171 1 2 , § I7a2 Bindung an Erklärungen von Vorstand/ Aufsichtsrat § 175 • Bindung der Hauptversammlung § 174 1 trotz Einschränkung/Verweigerung des Bestätigungsvermerks § 173 6 durch die Hauptversammlung Einl vor § 170 § 173 1 neue Hauptversammlung § 173 5 Meinungsverschiedenheiten § 169 7 „mittlere Lösung" Einl vor § 172 ' Nachtragsprüfung § 173 * Nichtigkeit Einl vor § 172 2 , § 172 3 , § 173 6 Satzungsbestimmungen § 173 2 Überlassung der — § 172 2 Unwirksamkeit Einl vor § 1 7 2 2 , § 1 7 2 ® , § 173 8 durch Vorstand/Aufsichtsrat Einl vor § 170 § 172 Zuständigkeit Einl vor § 1 7 2 * , § 173 2 Festwerte § 155 § 160 1 4 Allgemeines, Begriff § 151 2 ", § 152 § 153 1 3 , r - " Veränderungen der Festmenge § 153 1 6 Feuerlöschgeräte § 151 28 , § 152 1 8 F G G § 169 2 Flfo-Methode § 1 4 8 8 , § 1 4 9 « ' - , Einl vor § 153 «»•, § 153 » , § 155 m Beispiele § 155 60 'Finanzanlagen § 1 5 1 3 2 " - , § 152 2f Abschreibungen § 154 35 Ausweis, Bewertung § 152 2 2 "-, § 153 9 1 Begriff § 152 20 'Erträge aus anderen — § 157 50 Prüfung § 162 60 Finanzierungskosten § 153 40 Firmenwert s. Geschäftswert Fixkosten § 153 78 Flugzeuge § 151 45

Flußdiagramm § 162 5 1 Folgeschäden § 168 1 2 Forderungen aus Abzahlungsgeschäften § 151 68 Allgemeines § 151 34 • 84 • 88 Bewertung § 155 34 aus Bürgschaftsübernahmen, Treuhandverhältnissen § 151 88 hypothekarisch gesicherte — § 153 •• langfristige — § 158 1 0 gegen Konzernunternehmen § 151 i8 - 72 aus Krediten gem. §§ 89, 1 1 5 , § 151 78 aus Lieferungen, Leistungen § 151 1 1 • § 151 ' 88, § I 5 5 43 , § 157 64 Pauschalwertberichtigungen zu — §152 § 1 5 5 " » § 1 5 7 53 Prüfung § 162 83 an verbundene Unternehmen § 151 7 2 "-, § 155 •">, § 160 48 Vereinnahmung ausgebuchter — §157" gegen Vorstands-/Aufsichtsratsmitglie78 der § 151 Währungs— § 155 «3, § 157 64 aus Warenlieferungen, Leistungen § 151 3 8 "-, § 155 1 9 durch Wechsel gesicherte § 151 8 1 Zins-, Dividenden- § 151 85 positive Forderungsverletzung § 168 4 Formblätter § 161 inErmächtigung zum Erlaß § 161 1 Verletzungsfolgen § 161 5 Frachtbrief § 151 8 1 Frachten § 151 86 Fragebogen § 162 44 Freie Rücklage § 1 5 0 8 7 , § 151 1 0 1 Auflösung § 150 86ft-< 77 Einstellungen, Entnahmen § 157 78§ 15 7 82. § >58 1 9 Gewinnabfuhrungsverträge § 150 78> 80 Zuweisung, Zuständigkeit § 150 88 Freistellungsverpflichtung § 151 1 6 0 Fremdleistungen § 1 5 7 4i< 7 " Fremdreparaturen § 157 44, 72 Fuhrpark § 151 » , § 152 1 8 Fusion s. Verschmelzung G Garantien § 151 1 6 °, § 152 82 ' S5 , § 160 ss » Garantierückstellungen § 152 85 Gebrauchsmusterrechte § 151 8 1 , § 153 80 Gebühren der Abschlußprüfer § 163 1 3 • 28 Gefährdung des Unternehmensbestandes § 162 1 9 , § 166 », § 167 8, § 168 2 Gefälligkeitsakzepte § 151 123 • 148 Gegenstand der Prüfung § 162 1 0 , § 171 8 717

Alphabetisches Sachregister Gehälter § 151 ««. 127 , § 1 6 2 " (s. a. Löhne und Gehälter) Gehelmbuchhaltung § 149 24 Gehelmhaltung § 165 7 Gehelmnisse § 168 s »47 Gehör § 163 Gemeinkosten § 153 « . 47 • «i«-, § 155 « . § «55

68

genehmigtes Kapital § 151 88, § 152 83 Angabe im Geschäftsbericht § 160 28 Generalüberholungen § 152 8 Genossenschaftsanteile § 151 88 Genußrechte § 151 1 1 7 . 1 2 °- 149 Angabe im Geschäftsbericht § 160 117 Genußscheine § 151 , § 152 42 Gericht Bestellung des Abschlußprüfers § 163 Meinungsverschiedenheiten s. Meinungsverschiedenheiten Prüfung des Jahresabschlusses § 177 7 Widerruf der Prüferbestellung § 163 29 geringwertige Wirtschaftsgüter § 151 27> § i53 § 154 34 Gesamthandsverhältnis § 151 84 Gesamtleistung § 157 40 Gesamtschuldner § 168 17 Geschäftsanteile § 151 36 Geschäftsbericht Abweichungen vom Jahresergebnis § 160 22 AG in Abwicklung § 148 4 Anwendung auf KGaA § 148 • Aufgabe § 148 \ § 160 Aufstellung § 148 2 «Ausnahmen von Berichterstattungspflicht § 160 50 Bekanntmachung § 178 8 Bewertungs-/Abschreibungsmethoden im — Einl vor § 153 8, § 160 1 2 "• Erläuterungsbericht § 160 8 "Fristen § 148 8 Gestaltung § 148 •»• Kredite gem. §§ 89, 1 1 5 § 151 8S, § 160 38tLagebericht § 160 4rf Meinungsverschiedenheiten § 169 7 Prüfung § 162 2 8 r - 7 9 "Schutzklausel § 160 5 0 "Verstöße, Rechtsfolgen § 160 " Geschäfts-, Fabrik- und andere Bauten Abgrenzung zwischen Gebäudearten § 1 5 1 20 Abgrenzung zu Maschinen, maschinellen Anlagen § 151 2 1 Abschreibung § 154 1

718

Bewertung § 153 80 Geschäftsführungsprüfung § 162 8, Einl vor § 170 § 171 1 0 Geschäftsgeheimnisse § 168 8 Geschäftswert § 151 3 l , § 153 8. 8 «".. 1 « mehrere Geschäftszweige einer AG § 161 4 Gesellschaftsbestand § 162 1 (s. a. Gefahrdung) Gesellschaftsblätter § 177 a - 4 Gesellschaftslage § 162 79 , § 166 8 Gesellschaftsvermögen § 165 6 Gesetzesbestimmungen, Prüfungsumfang § 162 22 Gesetzliche Rücklage § 150 *"-, § 151 88 Agio aus Wandelschuldverschreibungen § 150 24 «• Aktienagio § 150 16 Bildung § 150 7 »Entnahmen, Einstellungen § 157 77• 80 § 158 Lastenausgleichsgesetzgebung § 150 64 § 1 5 1 100 Verfahren, Zuständigkeit § 150 88 Verstöße, Rechtsfolgen § 150 6 Verwendung § 150 68 Zuweisung bei Kapitalherabsetzung § 150 36 sonstige Zuweisungsgründe § 150 39 »-. § 150 6 2 1 1 Zuzahlungen der Aktionäre § 150 28> 84 Gestionsgebühren § 157 68 Gewährleistungsverträge § 151 1 5 0 Gewerbeertrag, Ermittlung § 157 84 Gewerbeertragsteuer § 157 84 "-, 21 80 § 159 Gewerbesteuer § 152 § 157 84fr gewerbliche Schutzrechte § 151 8 l , § 152 3 , § i53 80- 80 Gewinn § 157 8,f - (s. a. Bilanzgewinn, Gewinnverwendung) Gewinnabführungsvertrag eigene Aktien § 151 66 Ausgleichszahlungen § 158 1 1 Begriff § 150 42 Gewinn- und Verlustrechnung § 157 48> § 157

73

Prüfung § 162 78 39 gesetzliche Rücklage § 150 Gewinnanspruch § 151 84, § 174 4 Gewinnanteil des Komplementärs § 151 148 88 61 f Gewinngemeinschaft § 150 . -, 7S 78 § 157 , § 162 Gewinn- und Verlustrechnung Aktienrechtsreform § 157 14 Auflösung stiller Reserven Einl vor § 1 5 3 "

Die hochstehenden Zahlen verweisen auf die Anmerkungen Gewinn- und Verlustrechnung Ausnahmeregelungen § 157 a " Begriff § 148 1, § 157 1 Bilanzgewinn, -Verlust § 157 83 22 Bruttoprinzip § 157 Entnahme von Rücklagen § 151 188 Erläuterungen § 160 1 1 Festwertbildung § 151 28 Geltungsbereich der Gliederungsvorschriften § 157 26 Gliederungsvorschriften § 151 l f f - , § 157 betriebswirtschaftliche Grundbegriffe der — § 157 2 «Konto-, Staffelform § 157 18• 18 Kurzbezeichnungen § 157 27 Nichtausweis von Leerposten § 157 2S Periodenabgrenzung § 157 18 Prüfung § 162 78 Umsatzerlöse § 157 81 Vergleichbarkeit aufeinander folgender - § 157 24 Verhältnis zur Bilanz § 157 18 Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage § 150 6 , , t Gewinnschuldverschreibungen § 151 " 7 , § 160 81 Gewinnvertrag § 150 1 0 f - 6 «"Gewinnverwendung § 170 3 t f -, § 174 1 , f Änderung des Jahresabschlusses § 174 l f Anfechtbarkeit § 174 7 Aufstellung des Vorschlages § 170 8 zusätzlicher Aufwand § 170 4 Begründung § 170 1 Bekanntmachung § 178 8 Beschluß der Hauptversammlung § 174 l r f " Bindung an Jahresabschluß § 174 8 Entscheidungsfreiheit der Hauptversammlung § 174 8 Gewinnanspruch § 174 4 Gewinnbeteiligfungen § 170 1 Gliederung von Vorschlag/Beschluß §170«'-, §174 6 Prüfung durch den Aufsichtsrat § 171 8f Ubergangsrecht § 174 1 Vorlage an den Aufsichtsrat § 170 8 Gewinnverwendungsbeschluß § 150 •'»•• 188, § 174 l f t Gewinnvortrag § 170 4 öffentlicher Glaube § 167 1 Gleisanlagen § 151 2®.28, § 152 § 157 42 Gliederung (s. a. Gliederungsvorschriften) Gewinn- und Verlustrechnung § 157 Gewinnverwendung § 170 5 , § 174 5

horizontale — § I5I80, §152

des

Anlagevermögens

4

vertikale—des Anlagevermögens § 152 8 Gliederungsvorschriften § 151 1,f -, § 152 1 sachlicher Geltungsbereich § 151 4 «Gewinn-und Verlustrechnung § 157 21 als Gläubigerschutzvorschriften und Vorschriften im öffentlichen Interesse § 151 7 , t Liquiditätsprinzip § 151 s t t Prüfung § 162 68 Rechtsnatur der — § 151 2 Verstöße, Rechtsfolgen § 151 8 , § 157 28 GmbH-Anteile § 151 8S. 88, § 153 1 0 1 , § 160 85 good will § 153 87 Gratifikationen § 151 127 Gründungsbilanzen § 167 * Gründungskosten § 153 88. 98 Gründungsprüfung § 162 6 . 8 , § 168 1 Grundkapital Allgemeines, Begriff § 150 18 , § 151 * 2 "-, § 152 24 Ausweis § 151 § 152 26• 48 Bewertung § 156 3 Prüfung § 162 73 88 • l u , Grundpfandrechte § 151 § 153 93 Grundsätze ordnungsmäßiger A b schlußprüfung § 162 2f -. 80 Grundsätze der Berichterstattung § 160 49 »Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung allgemeine Formerfordernisse § 149 1 0 Gliederungsvorschriften als — § 151 4 Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur als — § 149 37 aktienrechtliche — § 149 7 t handelsrechtliche — § 149 6 1 • steuerrechtliche— § 149 86- 81 Herstellungskosten § 153 72 Inhalt § 149 10 27 • 47 Prüfung § 162 Rechnungslegungsvorschriften als — § 149 Wertuntergrenze § 1498 Wesen § 149 »«•. 91 Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur § 149 33 »-. 37 Veränderungen § 151 9 t , § 152 2 8 "Grundsatz (der) Anwendung des Belegprinzips § 149 81 Bewertungsstetigkeit Einl vor § 153 8 , §153 § 1 5 5 55rr " des Bilanzzusammenhangs § 154 43

719

Alphabetisches Sachregister Grundsatz (der) fortlaufenden Buchung § 149 28f -. 8 1 Einzelbewertung § 1 4 9 " , §i5311,f-, 2 43 11 § 154 \ , § 1 5 5 Genauigkeit § 149 Klarheit § 149 *>«•, § 157 2 1 Maßgeblichkeit § 154 33 • 43 84 Richtigkeit § 149 28Verständlichkeit § 149 44 Vollständigkeit § 149 »»•• 40 des Wertzusammenhangs § 154 43 wirtschaftliche Zugehörigkeit § 149 Grundschulden § 151 »«»•. "«, § 153 83 Grundstücke Abgrenzung bebauter/unbebauter — § 151 18 Bewertung § 153 80 bei Grundstücksgesellschaften § 152 grundstücksgleiche Rechte § 151 17 75 Gruppenbewertung § 153 , llf § 155 zu Durchschnittspreisen § 155 45 Guthaben bei Kreditinstituten Ausweis § 151 § 155 •• gem. §§89, 1 1 5 § 151 83 Prüfung § 162 1 9

2

H Haftpflichtverbindlichkeiten § 152 87 Haftung des Abschlußprüfers § 168 Anspruchsberechtigte, -gegner § 168 1 0 Ausschluß § 168 1 8 Bericht über Unternehmensgefahrdung § 168 2 Beschränkung, Erweiterung § 168 1 8 Fahrlässigkeit § 168 Folgeschäden § 168 1 2 positive Forderungsverletzung § 168 4 Höchstgrenze § 168 18 Konzernunternehmen § 168 1 0 mehrere Prüfer § 168 17 Prüfungsgehilfen § 168 2> " Rechtswidrigkeit § 168 1 3 Schaden § 168 1 2 Strafbestimmungen § 168 1 Vergleich § 168 1 8 Verjährung § 168 20 Verschulden § 168 14 mitwirkendes Verschulden § 168 16 • 1 8 gesetzlicher Vertreter § 168 2 nach Zivilrecht § 168 1 Haftung aus Bestellung von Sicherhelten für fremde Verbindlichkeiten § 151 1 5 1 Haftung von Vorstand, Aufsichtsrat § 162 18 720

Haftungsbegrenzung § 168 18 Haftungsverhältnisse (Geschäftsbericht) § 160 38 Halberzeugnisse § 153 78 § 155 82 , §158« Handelsbilanz, Angrenzung zur Steuerbilanz § 149 •», § 154 48 Handelsregister § 177 3 »- (s. a. Gericht) Handlungsbevollmächtigte § 151 78 Hauptfachausschuß, Stellungnahme zum Geschäftsbericht § 162 80 Hauptversammlung § 175 1 »-, § 1 7 6 l f t Änderung des Jahresabschlusses § 173 § "73 §175 2 Anfechtung von Beschlüssen § 175 4 Aufgaben Einl vor § 175 1 Einberufung § 175 8- ' Entgegennahme des Jahresabschlusses § 175 2 " Entlastung § 175 2 Feststellung des Jahresabschlusses §i731,f-, §i757 ordentliche — Einl vor § 175 l f bedingte Kapitalerhöhung § 152 32 freie Rücklage § 150 ••«-, § 151 1 M . 1 8 8 gesetzliche Rücklage § 150 84 Übergangsrecht Einl vor § 175 Vertagung § 176 1 Vorlage von Jahresabschluß/Geschäftsbericht § 176 2 f f Wahl des Abschlußprüfers § 163 3 " Hauptversammlungsbeschlüsse, Prüfung § 162 28 Hauptverwaltungskosten § 153 48 öffentliches Haushaltsrecht § 162 8 Heilbarkeit § 162 ^ 8 Heizungsanlagen § 151 21 , § 152 1 8 Herstellungsaufwand § 152 8 r f - 1 2 Herstellungskosten Abschreibungen § 153 83 als Ausgangswert der Abschreibungen § 154 Begriff § 153 44 Bewertung § 153 2 1 " - 5 8 "Bewertungsmethoden § 153 72 f . Einzelkosten als Bestandteil der — § 153 Ersatzbeschaffung § 153 1 5 Festwertbildung § 151 28 Gemeinkosten § 153 8 1 zulässige Schätzungsverfahren § I 5 5 3 9 " Umlaufvermögen § 155 8> 20,,-> 38 Wertansatz in der Steuerbilanz § 153 52 geringwertige Wirtschaftsgüter § 151 27 Zinsen § 153 86,f Zugänge § 153 77

Die hochstehenden Zahlen verweisen auf die Anmerkungen Inventurdurchführung § 149 4 1 Inventurformen § 149 4 8 f - 62,f Inventurpflicht § 149 34 Inventurumfang § 149 3 9 30 Investitionen § 151 , § 154 3 5 12 Irrtum § 167

Hifo-Verfahren Einl vor § 153 21f -, § ' 5 5 12 Beispiele § 155 52 Hilfsbetriebe, Erträge § 157 3 2 ' 5 4 Hilfsstoffe § 151 « § 153 § 155 § 157 32 ' 47 Bewertung § 155 62 Hinterbliebenenbezüge § 160 4 0 Hypotheken § 1 5 1 3 8 Hypothekenbanken § 156 2 , § 157 26, § 161 3. Anhang Hypothekengewinnabgabe § 151 § 1 5 1 " 0 . 130

Hypothekenschulden § 151 § 153 "

38

•

38

-

118

J

,

I Immaterielle Anlagewerte § 151 80 § i 5 a s S § 153 - M n ; § 1 54 4,> § 157 M Bewertung § 153 Prüfung § 162 66• 59 Imparitätsprinzip § 149 § 153 2 1 f '-, §155 9 Informationsrechte des Aktionärs § 175 4rt " Ingangsetzungskosten Abgrenzung § 153 86 Abschreibung § 153 1 9 0 Geschäftsbetrieb § 153 >8»-, § 157 38 Inhaberschuldverschreibungen § 151 1 1 7 Innenrevision § 162 45 Installation § 1 5 1 2 1 Instandhaltungsarbeiten § 152 8 ( - 83 Rückstellungen für unterlassene — § 152 7 1 Institut der Wirtschaftsprüfer § 162 *»•• 80, § 168 1 1 Interessenkollision § 164 6 internal control system § 162 4 5 Inventar § 149 33 Begriff § 149 33 Grundsätze betreffend das — § 149 44 Inventur § 149 3 8 handelsrechtliche Bestimmungen § 149 3 S K . Buch— § 149 58 Gruppenbewertung bei verlegter — § 155 48 körperliche — § 149 48• 6 0 "laufende — § 149 82 Prüfung § 162 81 Steuerrechtsvorschriften § 149 85 Stichprobenverfahren § 149 63 8e Stichtags— § 149 '46

Aktlengesetz I, 3. Aufl.

Jahresabschluß (s. a. Bilanz) Abschrift § 177 4 Änderung § 162 82 § 173 8ff AG in Abwicklung § 148 4 Anfechtung Einl vor §I72 2, § 172 8 , §173« Angabe der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden § 160 1 2 Aufstellung § 148 Beeinträchtigung der Übersichtlichkeit § 16! 8 Bekanntmachung § 177 2, § 178 1 , f Bestimmungen über den — § 162 § 169 7 Einreichung zum Handelsregister § 177 »"• Erläuterung im Geschäftsbericht 28ff § 160 Erläuterung im Prüfungsbericht § 166 8 Feststellung § 148 1 (s. a. Feststellung des Jahresabschlusses) Formblätter s. Formblätter Fristen § 148 6 Gestaltung § 148 8 Gliederung bei mehreren Geschäftszweigen § 161 4 Meinungsverschiedenheiten § 148 8 Nichtigkeit § 162 Einl vor § 172 2 , 3 8 §172 , § I 7 3 , § 177 7 Nichtigkeit bei Gliederungsverstößen § 151 8 Ordnungsmäßigkeit § 162 22 Prüfung durch Abschlußprüfer § 148 8 (s. a. Abschlußprüfer, Abschlußprüfung) Rücklagenzuweisung § 150 83 Übersichtlichkeit § 161 4f Urschrift § 177 4 Vermerk über Pensionszahlungen § 159 Vertagung der Hauptversammlung § 176 1 Vorlage § 176 Vorschriften bei Aufstellung § 149 1 allgemeine Zielsetzung § 149 86 Jahresfehlbetrag § 150 Mtf -, § 157 ' 4 , § 160 22 Jahresgewinn s. Bilanzgewinn 721

Alphabetisches Sachregister

Jahresüberschuß § 150 § 160

22

§ 157 74,

Konzernverhältnis § 165 8 Konzernzwischengewinne § 151

49

Journaifunktlon § 162 juristische Person § 151

§ 151

Kapitalbeschaffungskosten § 153 83• § 153

Kapitaldeckungsverfahren § 1 5 9 ' Kapitalerhöhung § 151 96

gegen Einlagen § 152 28 aus Gesellschaftsmitteln § 152 27 bedingte — § 152 M , § 156 3 , § 160 28 gesetzliche Rücklage § 150 46

88

§ 163

25

6

Kollegialprinzip § 148 8 Kommissionsgeschäfte §i49 32 , §151 60 Konnossement § 1 5 1 6 1 Kontoform § 178 4 Kontofunktion § 162 48 Kontrolle § 162 4 (s. a. Prüfung) Kontrolle des Prüfungsablaufs § 162

42

Kontrollfunktion § 162 1 Kontrollrechte Einl vor § 153 28 Konzentration der Verhandlungsgegenstände § 175

8

Konzern § 151 § 155 7 «-, § 160 « Konzernabschluß § 1 5 1 1 8 Konzernabschlußprüfung § 162 6r-, § 168

1

Konzernbeziehungen, Prüfung § 165 § 165 1 8 Konzernbilanz § 149 8 0 , § 1 5 1 1 0 4

Konzerngewinn § 155 78 Konzernherstellungskosten § 155 77 Konzernlieferungen § 155 74 722

8 7 8 8

Kostenvorschüsse § 151 88 Kraftwagen § 152 18 Krankenbeihilfe, -Versicherung § 157 Kredite

180

Kreditrisiko § 151 § 152 § 155 Kreditwürdigkeitsprüfung § 163 5 Kündigung des Prüfungsvertrags

know how § 157 32 öffentlichrechtliche Körperschaften § 162

diverse Kosten § 153

Bestätigungsvermerk § 167 14 Formblätter § 161 3 . Anhang Prüfungsbericht § 166 1

Kassenfehlbeträge § 157 7 1 Kautionen § 151 58> 88> 128 Kautionswechsel § 1 5 1 6 1 • 1 4 8 KGaA

Gewinnanteil des Komplementärs § 151 § 157 Gliederungsvorschriften § 151 4> 7 i , § 157 " Grundkapitalausweis § 151 9S, § 152 Kredite gem. §§ 89, 1 1 5 § 151 85 Verschmelzung § 152 84

>

-

Kreditgewinnabgabe § 151 Kreditinstitute

97

Kartelle § 153 89 Kassenbestand §151 e a , § 155 § 162

104

gem. §§ 89, n 5 § i 5 i 3 » . »«•• » 8 , 38 § 1 5 5 ' S § 160 «an juristische Personen § 151 75 Prüfung § 162 88

Kapitalherabsetzung § 151 8 4 - •*,

§ 157

, § 155

74M

Konzessionen § 1 5 1 3 1 , § 152 8 . 5 7 , § 153 80- 90 außergerichtliche Kosten § 169 18

K

§ 15a 36 Erträge § 157

m

13

27

Kulanzrückstellungen § 152 7 4 kumulative Schuldübernahme § 1 5 1 1 ( 8 Kuraufenthalt § 157 8 0 Kursusgebühren § 157 88 Kurzbericht § 162 9, § 167 8 Kuxe § 152 18 L Lage der Gesellschaft § 162 7», § 166 8 Lagebericht (Geschäftsbericht) § 160 2< § 160 4 "-

Lagerausstattungen § 1 5 1 2 8 Lagerschein § 151 61 Lastenausgleichs-Vermögensabgabe

Gewinn- und Verlustrechnung § 157 89 gesetzliche Rücklage § 150 § 151 97• | I 5 , 100, 130 sonstige Verbindlichkeit § 151 127 Vermerkpflicht § 151 1 M

80 Leasing § 149 7», § 151 , § 157 82 Leerkosten § 153 7 °. § 155 " Leerposten § 1 5 1 1 3 S , § 157 28, § 160 28 Leibrente § 156 1 1 Leihwaren § 151 49 122 Leistungen § 151 leitende Angestellte § 1 5 1 7 5 Lieferungsverträge, Prüfung § 162 82 Lifo-Methode § 148 8, § 149 Einl

vor § 153 § 153 Beispiele § 155 48

§ 155

Liquidationswert § 154 82

12

Die hochstehenden Zahlen verweisen auf die Anmerkungen Liquidität § 151 »'•. 1 1 5 Lizenzen § 151 § 152 », § 153 72 § '57 3*' 42 ' Lochkartenbuchhaltung § 14g 1 8 "-- 46, § 162 50 Löhne und Gehälter Abgrenzung § 157 58 Angabe der— von Organmitgliedern im Geschäftsbericht § 160 38 Prüfung § 162 78 Lokomotiven § 1 5 1 2®. 2 8 . 4 1 Lombardkredit § 151 124 81 Loseblatt-Buchführung § 149 Lüftungsanlagen § 151 21 M Magnetbänder § 149 90 Marktpreis § 154 " « • , § 155 8. 24 Maschinen und maschinelle Anlagen 26 Ausweis § 151 , § 157 3», § 158 » Bewertung § 153 80 Erhaltungsaufwand § 152 1 0 Maschinenprogramm § 162 5 1 Materialgemeinkosten § 1 5 3 4 4 (s. a. Gemeinkosten) Mehrheitsbeteiligung § 151 § 154 \ § 160 « . 4 8 Mehrwertsteuer § 157 3 4 "-, § 158 17 Meinungsverschiedenheiten bei der Abschlußprüfung Einl vor § 162 3 , § 162 § 167 7, § 169 Einl vor 8 § 170 Allgemeinverbindlichkeit § 169 1 0 Antragsberechtigung § 169 8 Entscheidungsform, -gegenständ § 169 1 0 Entscheidungssatz § 169 3 > 1 0 Entscheidungswirkungen § 169 1 1 " • Erheblichkeit § 169 » Geschäftsbericht § 169 7 Kosten § 169 14 konkrete — § 169 1 0 abstrakte Rechtsfragen § 169 1 0 Rechtsmittel § 169 14 Satzungsbestimmungen § 169 7 Streitigkeiten unter Abschlußprüfern §162 " , § 1 6 9 » Zuständigkeit § 169 4 Meß- und Prüfgeräte § 151 28 Mietverträge § 149 70 , § 151 2 ». 66 , § 157

3If

-56

Mietvorauszahlungen § 151 Mikroverfilmung § 149 88 »• Arbeitsanweisung § 149 88 Aufbewahrung § 149 88 Miteigentum § 1 5 1 3 4 liquide Mittel, Prüfung § 162 48«

80 38

• . "

,7

Mobillsierungstratten § 151 " 4 . 1 4 8 Montagekosten § 153 37 N Nachgründungen § 167 * Nachlässe s. Skonti, Rabatte, Preisnachlässe Nachtragsbericht (Geschäftsbericht) § 160 7 Nachtragsprüfung § 162 MbI» »»*•, § 167 § 173 1 Nachweise § 165 • • 1 0 Namensaktien § 151 § 152 38 Nebenbetriebe § 157 82- «• Nebeneinander zweier Prüferbestellungen § 163 24 Nebenkosten § 153 37 Negativvermerk § 151 1 3 3 . 1 4 2 Netzwerkanalyse § 162 33 Nichtbeachtung einer Vorschrift § 162 18 Nichtigkeit Abschreibungsverstöße § 154 24 Gliederungsverstöße § 151 3 , § 157 28 des Jahresabschlusses § 162 Einl vor § 172 a> § 17a s , § 1 7 3 " Uberbewertung § 153 1 8 Unterbewertung § 153 1 8 Verstöße gegen Bewertungsvorschriften Einl vor § 153 3 1 Niederstwertprinzip § 149 ». 66, Einl vor § 153 34, § 153 2 1 "-, § 154 85t -, § 155 9t Notstand, -wehr § 168 1 3 Novation § 151 37 • e » Nutzungsdauer (Gegenstände des Anlagevermögens) § 154 Nutzungsrechte § 151 3 1 , § 153 80 O Objektplanung § 162 35 Obliegenheiten § 168 EI»! Obligationen § 151 86 • 1 1 7 , § 157 50 öffentliche Hand, Rücklage für Zuschüsse § 151 10S '-, § 157 55 Offene-Posten-Buchhaltung § 149 § 149 "», § 162 48 Offene Rücklagen (s. a. Rücklagen) Allgemeines § 151 87 Ausweis § 152 44 Einstellungen, Entnahmen § 151 102 > 13S , 80 § 157 Vornahme § 151 138 , § 170 4 Ordnungsmäßigkeitsprüfung § 162 4 - 1 3 Ordnungsstrafe § 160 2>54 Ordnungswidrigkeiten § 165 2> u , Einl vor § 170®, § 175 », § 1 7 7 ! , § 1 7 8 » 723

Alphabetisches Sachregister Organgesellschaft § 153 91 , § 157 18 • Organisationsprüfung § 162 5 Organschaft § 157 48 Steuerfragen § 157 •», § 158 1 3 Organstellung des Abschlußprüfers § 163 8 P Pachtverträge § 149 70 , § 157 , l f - " vorausbezahlter Pachtzins § 151 89 Passiva, Prüfung § 162 Passivlerungspfllcht laufender Pensionen § 159 1 für Rückstellungen § 15a 77 Passivierungswahlrechte § 149 § 152 " Passivposten, Bewertung der — § 156 l f t Patente § 153 8 - 80 - M , § 157 32" Pauschalwertberichtigungen § 151 1 0 8 t f (s. a. Wertberichtigungen) vorausbezahlte Pensionen § 151 89 Pensionskassen § 159 2 2 Pensionsrückstellungen § 151 1 2 , § 1 5 2 72- 82, § 1 5 6 " , § 1 5 9 8 » Berechnungsgrundlagen § 159 1 0 "• Steuerfragen § 159 1 1 Pensionszahlungen Allgemeines § 159 3rf Vermerk der — im Jahresabschluß § 159 " f . . Periodenabgrenzung § 157 18 permanent control § 162 32 76 Personalgesellschaft § 151 36 60 Pfandbriefe § 151 , § 157 Pfandrechte § 1 5 1 3 8 8 8 - 1 1 8 , § 153 93, § 160 36 Pflichtbekanntmachungen § 178 2 "Pflichtfeststellungen im Prüfungsbericht § 166 7 Pflichtprüfung § 162 8 (s. a. Abschlußprüfung) sachliche Planung § 162 36 Postgebühren § 157 72 Postscheckguthaben § 1 5 1 8 3 Preisänderungen § 153 18 Preisausgleichskassen § 158 1 0 Preisdifferenzen § 157 33 Preisnachlässe § 157 3 3 "-, § 158 8 (s. a. Skonti, Rabatte) Preissteigerungsrücklage § 151 106 , § 15a 50 , § 157 56 Programmablaufplan § 162 61 Programmierungskosten § 153 80a Prokuristen § 151 78 Provisionen § 151 B6 > l27 , § 152 82, § 1 5 7 **• §15810 Prozeßkosten § 153 89

724

Prozeßunabhängigkeit § 162 * Prüffelder § 162 35 Prüfung des Abhängigkeitsberichts § 162 5 durch den Aufsichtsrat s. Aufsichtsrat (-sprüfung) Begriff § 162 4 des nicht finanzbuchhalterischen Bereichs § 162 43 47 der Buchführung § 162 der Gewinn- und Verlustrechnung § 162 78 desJahr esabschlussess. Abschlußprüfung direkte — § 162 41 formelle — § 162 12 • 47 gewissenhafte — § 168 3f indirekte — § 162 41 lückenlose — § 162 39 materielle — § 162 22- 47 progressive — § 162 40 rechnerische — § 162 37 retrograde — § 162 40 stichprobenweise — § 162 39 unparteiische — § 168 3 vergleichende — § 162 37 wiederholte — § 163 1 9 durch Registergericht § 177 s , f Umfang s. Prüfungsumfang Prüfungsablauf, Kontrolle § 162 42 Prüfungsauftrag § 162 s , § 163 '«• 25 Ablehnung, Annahme § 163 allgemeine Auftragsbedingungen § 163 9 Aufwendungsersatz § 163 1 3 Ausführung § 163 1 1 Erteilung § 163 7 28 Gebühren § 163 14 Kündigung § 163 Rechtsnatur § 163 9 Wahlbeschluß als Voraussetzung § 163 1 0 Prüfungsbereitschaft § 162 14 Prüfungsbericht § 163 29, § 166 1 , f - (s.a. Aufsichtsratsbericht) Anforderungen § 166 8 Aufbau § 166 6 Aufgabe § 166 2f Auskunftsverweigerung des Vorstands § 166 7 Begründung § 166 5 Darstellung der Gesellschaftslage § 166 *. 8 Einheitlichkeit § 166 8 Ergebnis der Prüfung § 166 6 Erläuterung des Jahresabschlusses § 166 8 besondere Feststellungen § 166 7 Form § 166 4 Gefährdung des Unternehmens § 162 1 9 , § 166 9

Die hochstehenden Zahlen verweisen auf die Anmerkungen Prüfungsbericht Geschäftsbericht § 166 7 Gesellschaftslage § 166 *• 4 Gesetzmäßigkeit § 166 ' Gliederung § 166 • Inhalt § 166 5 "Konzernabschlußprüfung § 166 1 Kurzbericht § 162 • Mängel § 162 8 Objektivität § 166 6 Pflichtfeststellungen § 166 7 Richtlinien § 166 1 ungültige Satzung § 166 6 Schutzklausel § 166 4 Umfang § 166 * Unternehmensgefährdung § 166 9 Unterrichtung des Vorstands § 166 2 Unterzeichnung § 166 1 Verstöße des Vorstands § 166 • Vollständigkeit § 166 6 Vorlage § 166 4 Wahrheit § 166 • Prüfungsbesprechungen § 162 1 5 Prüfungsdurchführung § 162 34 Prüfungsgebühren § 157 ™ § 163 1 3 • 2 4 Prüfungsgegenstand § 162 10 - 83 , § 166 3 , EinI vor § 170 3 , § 171 3 Prüfungsgehilfe § 163 § 165 4 , 18 § 168 Prüfungshandlungen § 162 37 • 42 Prüfungsobjekt § 162 1 0 ' 4 1 Prüfungsplanung § 162 1 4 • 3 1 Prüfungsrecht des Registergerichts § 177 7 Prüfungsrichtlinien § 162 Prüfungsrichtung § 162 40 Prüfungsumfang § 162 1 7 , f -, § 1 7 1 4 Prüfungsverfahren § 162 38 Prüfungsverhältnis § 163 24 Prüfungsvertrag s. Prüfungsauftrag 30 Prüfungsvorgang § 162 l> "-, § 171 Prüfungszeitraum § 162 32 Publizität Einl vor § 177 1 Publizitätsgesetz § 161>, Einl vor § 162 6 , §162 6 , § i 6 3 i . » , §164», § 1 6 5 1 , §166 1, § 167 », § 168 i, § 169 2, Einl vor § 170 4, Einl vor § 172 3 , § 1 7 4 1 , Einl vor § 177 § 177 § 178» R 42

Rabatte § 153 , § 156 4 , § 157 3 2 «-, § 158 8 Ratenkauf § 151 29 Realisationsprinzip § 149 7 ", § 153 2 1 "-, § 153 § 159 ' Reallast § 156 1 1

Rechnungsabgrenzungsposten Abgrenzung § 151 • • • 1 1 2 Allgemeines, Begriff § 152 87 betriebswirtschaftliche Auffassung der — § 152 8,1 Bilanzierungspflicht § 152 84 Bilanztheorie § 149 45 77 Prüfung § 162 aktive — § 151 passive — § 151 128 Rechnungslegung, Gesetz über — von bestimmten Unternehmen s. Publizitätsgesetz Rechtsbeziehungen § 162 44 Rechtsgrundlagen § 162 44 Rechtskraft § 169 1 0 Rechtsschutzbedürfnis § 163 24, § 169 4 , § 169 1 0 Registergericht s. Gericht Reingewinn § 170 3 (s. a. Bilanzgewinn) Reinverlust § 170 3 (s. a. Bilanzverlust) Rembourskredite § 151 124 Rentabilitätsgarantie § 151 1 5 0 Rentabilitätsprüfung § 162 5 Rentenschulden § 1 5 1 3 6 • 3 4 . l 1 4 , § 153 »3, § 156 1 1 Rentenverpflichtungen § 156 1 1 Reparaturen § 152 § 153 34, § 156 l4 , 39 § 157 ' " , § 1 5 8 « Reproduktionskosten § 154 3 1 , § 1 5 5 * ' 3 1 Reserven s. Rücklagen Reserveteile § 152 18 Revolving-System § 151 1 1 8 Richtigkeitsprüfung § 162 4 > 14 Richtlinien § 162 24 Richtlinien für die ErmessensausÜbung § 162 l f Rohaufwand § 157 47 Rohertrag § 157 47 Rohrpostanlagen § 151 24, § 152 18 Rohstoffe Begriff § 151 44 Gewinn- und Verlustrechnung § 157 32 , § 157 41 Herstellungskosten § 153 68• 75 Werteinsatz § 155 14> 58 Rolltreppen § 151 21 Rückdeckungsversicherung § 159 3 2 Rückgriffsforderungen § 1 5 1 1 4 8 Rücklagen (s. a. gesetzliche Rücklage, freie Rücklage, Sonderposten mit Rücklagenanteil, stille Reserven) Arten, Allgemeines § i 5 0 2 '-, § 151 § 151 » 2 . 1 3 8 , § 152 48 Begriff, Funktion § 150 Einl vor § 153 U f Einstellungspflicht § 150 4H 725

Alphabetisches Sachregister Rücklagen Entnahmen § 150 § 157 78 7» Prüfung § 162 freie — § 150 § 151 101 offene — § 170 4 steuerfreie — § 150 a , § 151 106 stille — Einl vor § 153 8 "umwandlungsfahige — bei Kapitalerhöhung § 15a 29 Zwischengewinne in der Konzernbilanz § 151 101 Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigung § 15a 71 Allgemeines, Begriff § 149 6B, § 151 97, § 151 i»«-, § 152 8 8 '- 82 Arten von — § 151 113 Auflösung § 152 81tf -, § 157 54 Beibehaltung von — § 152 83 Beispiele zur Ermittlung von Steuer— § 157 86 Beispiele für einzelne — § 152 64 Bemessung § 156 12 für Bergschäden § 152 70 Bewertung § 152 78 "Bildung von — § 152 81 für Garantieleistungen § 157 72 für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung § 152 74, § 156 17 für Handelsvertreter § 152 , e für unterlassene Instandhaltung § 152 71 , § 156 u für Instandsetzung gepachteter Anlagen § 152 ,8- 77 für Konventionalstrafen § 157 72 Passivierungspflicht und -Wahlrecht § 152 für Pensionsverpflichtungen § 152 73 , § 156 18 für Preisnachlässe, zurückgewährte Entgelte § 157 72, § 158 1 9 betriebswirtschaftliche Problematik der — § 152 B 8 "' für Prozeßrisiken und -kosten § 152 89 Prüfung § 162 78 für ungewisse Verbindlichkeiten § 152 82«-, § 156 " Verbot weiterer — § 152 78 für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften § 152 83, § 156 16 Vornahme § 152 81 für Wechsel- und Scheckobligo § 157 72 für Zuwendungen an Unterstützungskassen § 159 18 Ruhegeldverpflichtungen § 15g 4tr(s. a. Altersversorgung, Pensionszahlungen)

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S Sachanlagen § 151 § 152 2 "Abschreibungen § 154 45 Bewertung § 153 98 "horizontale Gliederung § 152 4 vertikale Gliederung § 152 8 Prüfung § 162 68 Sacheinlagen, Kapitalerhöhung durch Einbringung von — § 152 28 Sachverständige § 171 2 Sachverständigkeit § 162 1 1 Saldlerungsverbot § 151 4«. » . 1 1 9 . 1 2 2 " - , § 152 § 156 », § 157 22 Sanierungsbilanzen § 167 8 Satzungsbestimmungen, Prüfung § 162 26>29, § 164 6 gesetzwidrige Satzungsbestimmungen § 162 », § 166 8, § 167 8, § 169 7 Schachtelbeteiligung § 160 48 Schadensersatzansprüche § 151 88 Schadensersatzpflicht s. Haftung Schadenszahlungen § 157 68 Scheckbürgschaften § 151 148 *• Schecks § 1518S>82 Schiedsgerichtsbarkeit Einl vor § 170 8 Schiffe § 151 «, § 154 88 Schiffspfandbriefbanken, Formblätter § j 6 i ». Anhang

Schlußbesprechungen § 162 18 Schlußerklärung zum Abhängigkeitsbericht § 162 28 Schreibmaschinen § 151 28 Schriften § 165 8 Schrott § 157 82 Schuldbuchforderungen § 15188 Schuldmitübernahme § 151 l 4 g . 1 8 0 Schuldscheindarlehen § 1 5 1 1 1 9 Schutz des Gesellschaftsbestandes § 162 1 Schutzgesetze § 168 10 Schutzklausel § 16060"-, § 16281, § 1657, § 166 8, § 167 9 schwebende Geschäfte § 153 10 Schweigepilicht § 168 15 Selbstprüfung § 164 4r-, Einl vor § 170 1 Sicherungsübereignung § 149 39 , § 151 § 151 Angabe im Geschäftsbericht § 160 88 Signalanlagen § 151 28 Skontl § 151 », § 153 42, § 156 8 , § 157 33, § 1 5 7 " . §158" Sonderabschreibungen s. Außerplanmäßige Abschreibungen Sondereinzelkosten § 153 18• 80 Sonderposten gem. § 261 AktG § 151 131

Die hochstehenden Zahlen verweisen auf die Anmerkungen des Anlagevermögens bei Bergwerksbetrieben § 152 * nach DMBG und DMBG-Saar § 151 91 Sonderposten mit Rücklagenanteil Allgemeines § 151 •»."»». Auflösung § 158 Begriff § 152 47 Einstellungen § 157 71 Erträge aus Auflösung von — § 157 S5, § 158 a o "einzelne — § 152 49 Wesen § 152 47 Sonderprüfung Einl vor § 153 8°, § 162 SK -, § 168 1 sonstige Erträge § 157 88 sonstige Vermögensgegenstände § 151 § 155 72 Sozialbericht (Geschäftsbericht) § i6o*. 8 soziale Abgaben § 157 69 Sozialleistungen § 157 40 Spruchstelle § 169 Elnl > 3 Stammaktien § 151 94, § 152 41 Stellung s. Abschlußprüfer Steuerausweis § 158 18 Steuerbelastung, Ermittlung der — § 157 Steuerbilanz § 149 •• Abgrenzung zur Handelsbilanz § 154 48 Steuern § 162 78 127 , § 153 51 Bilanzierung § 151 als Betriebs-/Verwaltungskosten § 153 62 Mehrwertsteuer § 157 84 Steuerprüfung § 162 5 Steuerrecht § 149 Buchführungsvorschriften § 149 91 Steuerrückerstattungsansprüche § 151 "> § 157 " Steuerschuldner § 158 18 Steuervergünstigungen § 149 100 'Stichproben § 162 89 Stichprobeninventur § 149 58 «• fiduziarische Stiftungen § 151 108 stille Reserven Allgemeines Einl vor § 153 Arten Einl vor § 153 18 Auflösung Einl vor § 153 § 157 17 • 54 Bildung Einl vor § 153 § 155 *«• Geschäftsbericht Einl vor § 153 28 , § 160 18 Stimmrecht § 174 2 72 Stoffverbrauch § 157 Strafbestimmungen § 165 a, § 168 x>10, Einl vor § 170 6 Studiengebühren § 157 60 Stückzinsen § 150 17 Stundungskredite gem. §§ 89,115 § 151 82 Substanzwert § 154 82

Subventionen § 157 8».56 Syndikatsrechte § 151 8 1 , § 153 80 Systemprüfung § 162 48 T Tabellenform § 178 4 Täuschung § 167 1 1 Teilgewinnabführungsvertrag abgeführter Gewinn § 157 " gesetzliche Rücklage § 150 l 4 f - "«•• 49 Telefongebühren § 157 72 Terminbestimmung § 162 32 transitorische Bilanzposten § 151 U l ' - , §151 " 8 , § 152 68- " 39 Bewertungsgrundsätze § 153 78, § 155 7ff> Bewertungskontinuität § 155 Bewertungsmaßstäbe § 155 18 Bewertungsmethoden im Geschäftsbericht § 160 18 Buchgewinne aus Verkauf von Gegenständen des — § 157 *• Festwerte § 155 14 Herstellungskosten § 155 2 0 n - 89 MNiederstwertprinzip § 155 9 'Übergangsvorschriften Einl vor § 153 84 Verluste aus Abgang von Gegenständen d e s — § 1 5 7 84 beizulegender Wert am Bilanzstichtag

§ 155

Wertpapiere § 153 92, § 157 44 Umsatzerlös Abzüge vom — § 157 88, § 158 7 "Allgemeines § 157 81

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Alphabetisches Sachregister Umsatzerlös Ausweis § 152 14 , § 158 3 Mehrwertsteuer § 157 34 Prüfung § 162 78 zurückgewährter — § 158 9 Wesen § 158 3 Umwandlungsbilanzen § 162 1 0 Unabhängigkeit § 163 8, § 164 8 - 8 , § 168 4, Einl vor § 170 1 Unfertige Erzeugnisse § 151 «, § 155 80 Bestandsveränderungen § 157 38 Unparteilichkeit § 164 5 Unterbeschäftigungskosten § 153 70, § 155 22 Unterbewertung Einl vor § 153 23,f -, § 153 19t -, § 162 ' Unterlassungsklage § 168 v o r 1 0 Unternehmen § 151 72 abhängige/herrschende — § 160 46 123 verbundene — § 151 § 153 »4, § 160 48 «• wechselseitig beteiligte — § 160 28'-- 45 Unternehmensverträge § 157 48• 87, § 160 48 Unterschlagungsprüfung § 162 s , § 168 18 Unterstützung, Aufwendungen für — §157 ,0 Unterstützungskassen § 1 5 1 n s , § 159 1 2 "Urheberrechte § 151 31 , § 153 8 - 80 V 83 Valutaforderungen § 155 , § 157 64 Valutaverbindlichkeiten § 156 8 Verantwortlichkeit s. Haftung Verbandsbeiträge § 157 72 vorausbezahlte— § 151 88 Verbindlichkeiten Anleihen § 151 1 1 7 erhaltene Anzahlungen § 151 126 Ausweisverbot für fiktive — § 152 86 Bewertung § 156 4,r aus Bürgschaften, Wechsel-, Scheckbürgschaften § 151 148 aus Gewährleistungsverträgen § 151 160 gegenüber Kreditinstituten § 151 1 1 8 § 151 124 aus Lieferungen, Leistungen § 151 122 Prüfung § 162 76 gegenüber verbundenen Unternehmen § 151 126 andere — § 151 1 2 1 118 langfristige — § 151 § 156 9 sonstige — § 151 12 °. « 7 , § 156 •»• ungewisse — § 156 14 Verbundene Unternehmen § 151 7 2 »-. § 151 135 , § 153 94, § 160 « « • 728

Auskunftsrecht des Abschlußprüfers § 165 1 0 Beziehungen zu — (Geschäftsbericht) § 160 43 «• Beziehungen des Abschlußprüfers zu — §164 7 Bezüge von Vorstandsmitgliedern aus — § 160 39 Eventualverbindlichkeiten § 141 142 Veredelungsarbeiten § 151 48 Vergleich § 168 1 9 Vergleichbarkeit Jahresabschluß § 160 20 »Prinzip der — für Bewertung von Wirtschaftsgütern § 153 73 Vergleichsverfahren § 162 8 Vergütungen § 151 127 Verhältnis der §§ 162/166/167 zueinander § 162 der §§ 163/164 zueinander § 163 l9> 2S, § 164 1 von Vorsatz- zu Fahrlässigkeitstätern § 168 17 Verhältnismäßigkeit § 167 1 0 Verkaufskommission § 14g 32- 68 Verkehrsunternehmen, Formblätter § 161 s, Anhang Verlagsrechte § 151 3l , § 153 80 Verletzung einer Bestimmung § 162 18 Verlust s. Bilanzverlust Verlustabschluß § 150 47 Verluste, Hinweis im Nachtragsbericht § 160 7 Verlustübernahme Aufwendungen aus — § 157 70 Erträge aus — § 157 87 Verlustvortrag § 150 1 0 t § 157 78 Vermerkpflichten § 151 134 Währungs— § 156 8 Wechsel— § 151 123 • 148 »•, § 156 7 Vermittlungsgeschäfte § 158 8 Vermutung für Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses § 167 1 Verordnungen über Formblätter § 1 6 1 1 , f Verpackungsmaterial § 151 44, § 157 3 1 • § 157 42 Verpflegungsbeihilfen § 157 80 Verschmelzung § 151 98, § 152 34, § i 5 3 2» Verschmelzungsbilanzen § 162 1 0 Verschwiegenheitspflicht § 168 8 • 8 Versicherungsansprüche § 151 88, § 158 4 Versicherungsbeiträge § 1 5 1 86, § 157 s ® Versicherungsunternehmen § 155 8, § i 5 6 2 , § ! 6 2 8- 8, §167 14 Vertrag besonderer Art § 163 9

Die hochstehenden Zahlen verweisen auf die Anmerkungen Vertragsstrafen § 158 1 0 . M , § 160 8 5 Vertrauenserschütterung § 163 19 , § 168 1 2 vertragsähnliches Vertrauensverhältnis § 168 1 0 Vertriebskosten § 153 50t -, § 155 20ft -, § 158" Vervielfältigungen § 178 2 Verwaltungskosten § 153 47«-. § 155 §158« Verweigerungsbescheinigung § 167 5 , 4 §177 Verwendungsauflagen § 150 1 2 Verzicht § 1 6 8 1 9 Verzugszinsen § 151 65 Vollständigkeit § 162 63• § 178 3 Vollständigkeitserklärung § 165 8 Vorauszahlungen § 153 40 Vorbehalte § 167 8 Vorbereitung der Prüfung § 162 14 Vorbericht § 162 § 167 3 Vorlagen § 176 2 Erläuterung § 176 4 unverzügliche — § 170 2 Vorlagepflicht § 165 5 Vorräte § 151 «««§ 1 5 5 ' " - , 73 Vorratsaktien § 150 22, § 152 § 160 24 Vorrats vermögen, Prüfung § 162 81 Vorschlagsrecht des Aktionärs § 163 3 89 Vorschüsse § 151 Vorstand Aufstellung des Jahresabschlusses § 150 8 4 " - 88 Bezüge § 160 38 "• Entlastung § 175 8 Kollegialprinzip § 148 3 Kredite gem. § 89 § 1 5 1 " Rücklagenbildung §I50 85 '-, § 151 101> § 151 138t -, Verantwortlichkeit für Bewertung § 153 20 Verletzung von Vorlage-, Berichterstattungspflicht § 160 84 Vorzugsaktien § 151 94, § 152 41 Vorzugsrechte § 150 29tf W Währung s. Valuta Wahl des Abschlußprüfers § 163 l f f Anfechtung § 163 8 Bestimmtheit § 163 4 eines Ersatzprüfers § 163 25 Ersetzung § 163 1 5 Fehlen einer — § 163 1 0 Nichtigkeit § 163 § 164 1 1 eines ausgeschlossenen Prüfers § 163 8, §164 8

eines neuen Prüfers § 163 20 alternative — § 163 6 hilfsweise — § 163 s 25 27 Widerruf § 163 • Widerspruch § 163 Zeitpunkt § 163 3 Wandelschuldverschreibungen § 150 24 "-, § 1 5 1 9 "-, § 1 5 6 " , § 1 5 8 " , § 160 3 1 Waren § 151 ««., § 155 « Aufwendungen für bezogene — § 157 4 1 ' §157 45 Waren- und Leistungsforderungen § 15186,fWarenkredite gem. §§ 89, 115 § 151 8 0 t § 151 87 Wechsel § 151 «. i 23 '-, § 155 84, §157 84 bundesbankfähige — § 151 81 Wechselbürgschaften § 151 148 Wechselobligo § 151 145 «•, § 157 72 Werbeaufwendungen § 151 89, § 153 88 Werbungskosten § 153 94 Werksgeräte § 152 18 , § 157 42 Werkssparkassen § 151 20 Werkswohnungen, Mieteinnahmen § i 5 7 69 Werkvertrag § 163 9 Werkzeuge § 151 28- 28, § 157 39> 42• 73 , §158 3 Wertberichtigungen Angrenzung, Begriff § 151 1 0 ', § 152 § 157 1 1 Ausweis § 151 1 1 § 152 63,f zu Beteiligungen und Wertpapieren des Anlagevermögens § 152 56 Finanzanlagen § 157 63 Hinweis im Geschäftsbericht § 160 18 Pauschal— § 151 108 § 152 58 78 Prüfung § 162 68, Umfang § 151 1 0 9 Vornahme § 151 1 3 ' Wahlrecht zwischen — und Abschreibung § 151 108 Wertminderungen § 157 61 • 84 Wertpapiere § 151 32r -, § 155 87 Prüfung § 162 8°. 79 andere — des Anlagevermögens § 151 3 B , §152 2 Wertpapierdarlehen § 151 88 Wertsteigerung § 152 1 9 Widerruf der Abschlußprüferbestellung § 163 14 • 27 § 163 des Bestätigungsvermerks § 167 1 2 Widerspruch gegen Abschlußprüferwahl § 163 17 729

Alphabetuche« Sachregister Wiederbeschaffungskosten § i 5 4 , 0 l ( - , § «55 " Willkürreserven Einl vor § 153 17 Wirtschaftsbericht (Geschäftsbericht) § 160 2- »"• Wirtschaftsprüfer § 164 3 (s. a. Abschlußprüfer) als Abschlußprüfer § 164 2 allgemeine Auftragsbedingungen § 163 • Berufsrecht § 164 2 öffentliche Bestellung § 164 2 Bezeichnung § 167 4 Gesellschaften § 164 4 Unterrichtung über Person des — § 171 2 Wirtschaftsprüferordnung § 164 2 Wohnungseigentum § 151 2 3 1 • Wohnungsunternehmen Einl vor § 162 § 162 8 Z Zahl der Prüfer § 163 1 1 Zeitraum der Abschlußprüfung § 162 § 162 32 Zinsen und ähnliche Aufwendungen § 157 " 127 Bilanzierung § 151 Gewinn- und Verlustrechnung §i57 49 "als Herstellungskosten § 153 66 sonstige — § 157 61 Zinsansprüche § 151 88 Zinsscheine § 151 85 Zinsvereinbarungen § 151 37

730

Zufallsauswahl § 162 " Zugang § 153 § 162 57 Zugangsreserven Einl vor § 153 1 3 Zulassung der Beschwerde § 169 14 Zulieferungen § 1 5 1 4 4 Zumutbarkeit § 168 7 zurückgewährte Entgelte § 157 73 Zurückhaltungsrecht § 163 1 3 Zusätze § 1 6 7 ' Zusatzvermerk des Aufsichtsrats § 167 1 3 Zuschreibungen § 154 3 7 § 155 Ausweis § 152 1 3 Erträge aus — zum Anlagevermögen § 157 62 Prüfung § 162 57 Zuschüsse § 153 43 Zuständigkeit zur Feststellung des Jahresabschlusses Einl vor § 172 § 173 2 80 Zuteilungsquoten § 151 § 153 Zuwendungen 24 an Pensionskassen § 159 30 Steuerfragen § 159 Zuzahlungen § 150 § 151 »7, § 158 " Zweckmäßigkeitsprüfung § 162 *• 8 , §171 4 Zweifel § 169 » Zwischenbericht § 162 1 2 f Zwischenbilanzen § 162 1 2 fZwischenprodukte § 158 * Zwischenprüfung § 162 13 , § 165 * Zwischenscheine § 151 »4, § 152 3 2 Zwischenwert § 154 4 1

Aktiengesetz Großkommentar Früher bearbeitet von

W . GADOW F ,

Dr.

E . HEINICHEN F ,

Dr.

E B E R H A R D SCHMIDT F ,

D r . W . SCHMIDT F , D r . O . W E I F E R T F , D r . R O B E R T F I S C H E R .

3., neu bearbeitete Auflage von Dr. C A R L HANS B A R Z , Dipl.-Kfm. Dr. Dr. H E R B E R T BRÖNNER, Prof. Dr. U L R I C H K L U G , Prof. Dr. K O N R A D MELLEROWICZ, Dr. JOACHIM M E Y E R - L A N D RUT, Prof. Dr. W O L F G A N G SCHILLING, Prof. Dr. H E R B E R T WIEDEMANN, Prof. Dr. HANS W Ü R D I N G E R . Lexikon-Oktav. 4 Bände mit je etwa 800 Seiten. Gebunden (Großkommentare der Praxis)

Bandl:

Lieferung

1:

§§

1—53,

bearbeitet von

C A R L HANS B A R Z ,

JOACHIM M E T E R - L A N D R U T

u n d HANS W Ü R D I N G E R .

IV, 377 Seiten. 1970. DM 66,—

Band II:

§§ 148—178, bearbeitet von K O N R A D MELLEROWICZ und XVI, 730 Seiten. 1970. Gebunden DM 136,—

H E R B E R T BRÖNNER.

Die Einfeiimg der folgenden Bände: Band I:

Lieferung 2: §§ 54—100 Lieferung 3: §§ 101—147

Band III: (§§ 179—290) Lieferung 1: §§ 179—240 Lieferung 2: §§ 241—290 Band IV:

(§§291—410) Lieferung 1: §§ 291—338 Lieferung 2: §§ 339—393 Lieferung 3: §§ 394—410; Gesetzestext Einführungsgesetz

Band II

erscheint gleichzeitig als Sonderband: Mellerowicz-Brönner, Rechnungslegung und Gewinnverwendung der Aktiengesellschaft. 1970. Gebunden DM 144 —

W A L T E R D E G R U Y T E R & CO • B E R L I N 30

GROSSKOMMENTARE DER

PRAXIS

Handelsgesetzbuch Großkommentar. Begründet von H E R M A N N S T A U B , weitergeführt von Mitgliedern des Reichsgerichts. 3. Auflage, neu bearbeitet von Dr. D I E T E R B R Ü G G E M A N N , Dr. R O B E R T F I S C H E R , Dr. P A U L R A T Z f , Prof. Dr. W O L F G A N G S C H I L L I N G , Prof. Dr. H A N S W Ü R D I N GER. Lexikon-Oktav. 5 Bände. Halbleder. Das Werk wird nur geschlossen abgegeben. Bandl:

Allgemeine Einleitung, §§ 1 — 1 0 4 H G B . Bearbeitet von Prof. Dr. und Dr. D I E T E R B R Ü G G E M A N N . X V I , 9 0 8 Seiten. 1 9 6 7 . DM 1 4 0 , —

Band II:

§§ 105—177, §§ 335—342 HGB. Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, der Kommanditgesellschaft und der stillen Gesellschaft. Bearbeitet von Dr. R O B E R T F I S C H E R , Prof. Dr. W O L F G A N G S C H I L L I N G und Prof. Dr. P E T E R U L M E R Lieferung

1: §§ 105—127,

DM

bearbeitet von Dr.

ROBERT

FISCHER.

HANS WÜRDINGER

285

Seiten.

1967.

38,—

Lieferung 2: §§ 128—144 (§§ 128—130 bearbeitet von Dr. R O B E R T F I S C H E R , §§ 131—144 bearbeitet von Prof. Dr. P E T E R U L M E R ) . In Vorbereitung Band IIa: §§

145—177

und

335—342.

Stille Gesellschaft. Bearbeitet von Prof. Dr.

WOLFGANG

SCHILLING

Band m : §§ 343—372 HGB Lieferung 1 : § § 3 4 3 — 3 5 1 . Bearbeitet von Dr. Lieferung 2 : § § 3 5 2 — 3 7 2 . In Vorbereitung

PAUL RATZ. 4 1 4

Seiten.

1968.

DM

56,—

Band IV: §§ 373—382 HGB. 2 Lieferungen. (Erscheint Sommer 1970). Bearbeitet von Prof. Dr. H A N S WÜRDINGER, D r . D I E T E R BRÜGGEMANN u n d VOLKER RÖHRICHT

Band V :

§§ 383—460 HGB. In Vorbereitung

Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung von Dr. M A X H A C H E N B U R G (früher Staub-Hachenburg) 6. Auflage, neu bearbeitet von Dr. W A L T E R S C H M I D T , Prof. Dr. Prof. Dr. U L R I C H K L U G , Dr. R E I N H A R D G O E R D E L E R .

WOLFGANG SCHILLING,

Lexikon-Oktav. 2 Bände. Halbleder DM 166,—

Vergleichsordnung Kommentar von Prof. Dr. E R I C H B L E Y f . Lexikon-Oktav. 2 Bände.

3.

Auflage. Neu bearbeitet von Dr.

MOHKBUTTER.

Band I:

§§ 1—81. XVI, 772 Seiten. 1970. Skivertex DM 144,— (Lieferungen 1—3)

Band II:

1970. In Vorbereitung (Lieferungen 4 und 5).

W A L T E R D E G R U Y T E R & CO • B E R L I N 30

JÜRGEN

Die eAktiengesellschaft> Z E I T S C H R I F T FÜR D A S G E S A M T E A K T I E N W E S E N

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