Rechnungslegung nach neuem Recht: Grachter Symposion zur Rechnungslegung nach der 4. EG-Richtlinie und Jahrestagung 1979 der Schmalenbach-Gesellschaft - Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft zu den Auswirkungen der 4. und 7. EG-Richtlinie [Reprint 2010 ed.] 9783110876383, 9783110081084

Table of contents :
Vorwort
Abkürzungsverzeichnis
Lutter, Marcus, Dr. jur., ord. Professor an der Ruhr-Universität Bochum; Rechtliches Gewicht und rechtspolitische Bedeutung der 4. Richtlinie
Chmielewicz, Klaus, Dr. rer. pol., ord. Professor an der Ruhr-Universität Bochum; Vereinheitlichung der Rechnungslegung durch ein rechtsformenunabhängiges Rechnungslegungsgesetz
Inhoffen, Anton O., Dr. rer. oec, Diplom-Ökonom und Pohlig, Rolf, Diplom-Ökonom, wiss. Assistenten an der Ruhr-Universität Bochum; Bericht über die Diskussion
Forster, Karl-Heinz, Dr. rer. pol., Mitglied des Vorstandes der Treuarbeit AG, Präsident des IdW, Honorar-Professor an der Universität Frankfurt a. Main; Verbesserung der Aussagekraft des Jahresabschlusses und seine Ergänzung durch Zusatzrechnungen
Pohlmann, Peter, Diplom-Ökonom, wiss. Assistent an der Ruhr-Universität Bochum; Bericht über die Diskussion
Schneider, Dieter, Dr. rer. pol., ord. Professor an der Ruhr-Universität Bochum; Gliederungs-, Ansatz- und Bewertungswahlrechte für den Jahresabschluß
Inhoffen, Anton O., Dr. rer. oec, Diplom-Ökonom und Pohlig, Rolf, Diplom-Ökonom, wiss. Assistenten an der Ruhr-Universität Bochum; Bericht über die Diskussion
Podiumsgespräch; Künftige Anpassung der Rechnungslegungsvorschriften an geänderte Bedürfnisse
Greeß, Werner, Dr. oec, Direktor, Siemens AG, München; Einzelprobleme des Jahresabschlusses durch die 4. EG-Richtlinie
Gebhardt, Günther, Dr. rer. oec, Diplom-Ökonom, wiss. Assistent an der Ruhr-Universität Bochum; Bericht über die Diskussion
Semler, Johannes, Rechtsanwalt in Oberursel; Erläuterungs- und Lagebericht, Quartalsberichte sowie Formen der Publizität
Hommelhoff, Peter, Dr. jur., Rechtsanwalt und Timm, Wolfram, Dr. jur., wiss. Assistenten an der Ruhr-Universität Bochum; Bericht über die Diskussion
Priester, Hans-Joachim, Dr. jur., Dipl.-Kfm., Notar in Hamburg; Die 4. EG-Richtlinie aus der Sicht der GmbH und der GmbH & Co.
Hommelhoff, Peter, Dr. jur., Rechtsanwalt und Timm, Wolfram, Dr. jur., wiss. Assistenten an der Ruhr-Universität Bochum; Bericht über die Diskussion
Großfeld, Bernhard, Dr. jur., ord. Professor an der Universität Münster und Junker, Christoph, Referendar; Die Prüfung des Jahresabschlusses im Lichte der 4. EG-Richtlinie
Hommelhoff, Peter, Dr. jur., Rechtsanwalt und Timm, Wolfram, Dr. jur., wiss. Assistenten an der Ruhr-Universität Bochum; Bericht über die Diskussion
Günther, Max, Dr. jur., Mitglied des Vorstandes der Siemens AG, München; Präsident der Schmalenbach-Gesellschaft - Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.; Eröffnung und Begrüßung
Busse von Colbe, Walther, Dr. rer. pol., ord. Professor an der Ruhr-Universität Bochum; Aufstellung internationaler Konzernabschlüsse - Bericht aus dem Arbeitskreis „Weltabschlüsse“
Biener, Herbert, Ministerialrat im Bundesministerium der Justiz, Bonn; Handelsrechtliche Grundsatzfragen der 4. und 7. EG-Richtlinie
Söffing, Günter, Dr. jur., Ministerialrat im Bundesministerium der Finanzen, Bonn; Mögliche steuerliche Auswirkungen der 4. EG-Richtlinie
Podiumsdiskussion unter besonderer Berücksichtigung der Stellungnahmen aus dem Bereich der Wissenschaft, der Unternehmen und der Wirtschaftsprüfung
Plenumsdiskussion
Grochla, Erwin, Dr. rer. pol., Dres. h. c, ord. Professor an der Universität zu Köln, Vizepräsident der Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.; Schlußwort
Polzin, Gabriele, Diplom-Ökonom, wiss. Assistentin an der Ruhr-Universität Bochum und Rellermeyer, Klaus, Referendar in Bonn; Bibliographie zur 4. und 7. EG-Richtlinie
Anhang Namens- und Anschriftenverzeichnis der Referenten, Diskussionsleiter und Diskussionsteilnehmer

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Rechnungslegung nac h neuem Rech t ZGR-Sonderheft

Zeitschrift fur Unternehmensund Gesellschaftsrecht herausgegeben vo n Robert Fischer, Reinhard Goerdeler, Marcus Lutter, Herbert Wiedemann

Sonderheft 2

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Walter de Gruyter · Berli n · Ne w York

Rechnungslegung nach neuem Recht Grachter Symposion zur Rechnungslegung nach der 4. EG-Richtlinie und Jahrestagung 197 9 der Schmalenbach-Gesellschaft Deutsche Gesellschaft fü r Betriebswirtschaft zu den Auswirkunge n der 4. und 7. EG-Richtlinie herausgegeben von Marcus Bierich, Walther Busse von Colbe, Gert Laßmann, Marcus Lutter

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Walter de Gruyter · Berli n · Ne w York 198 0

Dieses Werk erschein t gleichzeitig al s Sonderheft 10/8 0 Sonderhef der ZfbF - Zeitschrif t fü r de betriebswirtschaftliche Unternehmens Forschung Gesellschaftsrech (Gabler Verlag ) (Verla

t2 r ZGR - Zeitschrif t für - un d t g d e Gruyter )

CIP-Kurztitelaufnabme der Deutsdien Bibliothek Rechnungslegung nac h neue m Rech t / Grachte r Symposio n zu r Rechnungslegung nac h d . 4 . EG-Richtlini e u . Jahrestagun g 197 9 d. Schmalenbach-Ges. , Dt . Ges . fü r Betriebswirtschaft , z u d . Auswirkungen d . 4 . u . 7 . EG-Richtlinie . Hrsg . vo n Marcu s Bie rich ... - Berlin , New York: de Gruyter, 1980 . (Zeitschrift fü r Unternehmens - un d Gesellschaftsrecht : Sondern.; 2) ISBN 3-11-008108- 3 NE: Bierich , Marcu s [Hrsg.] ; Symposio n zu r Rechnungslegun g nach de r 4 . EG-Richtlini e (1979 , Gracht) ; Jahrestagun g zu · de n Auswirkungen de r 4 . u. 7 . EG-Richtlinie bO R P

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besondere wir d e s hier al s bedeutsam angesehen , da ß zeilenweis e mindesten s Gliederung, Bilanzansat z un d Bewertun g (Zeil e l bi s 3 ) i n eine m RL G erfaßt werden , un d zwa r spaltenweis e fü r all e Rechtsforme n ode r zumin dest fü r di e AG , KGaA , Gmb H un d sonstig e Größt-Unternehmunge n (Spalten l , 2) . In de r entstehende n Matri x sin d i n Abb. 3 ferner Regelungsvorschläge fü r di e zeilenweis e angeordnete n Sachproblem e enthalten , di e anschließend erläuter t un d diskutier t werden ; einig e Nuance n un d Diffe renzierungen sind i n Abb. 3 der Übersichtlichkeit halber weggelassen . 1. Gliederung des Jahresabschlusses Bezüglich de r Gliederun g dürft e di e Übernahm e de r Vorschrifte n de s AktG bzw . de r 4 . Richtlinie i n ei n RL G relati v a m wenigste n kontrover s sein. Ei n Indi z dafü r ist , da ß auc h i n § 5 Abs . 2 S . l Publ G au f § § 151 f, 157 f AktG verwiese n wird . Di e Gliederungsvorschrifte n des AktG werde n heute weitgehen d — wenn auc h nich t vo n alle n Autore n i n alle n Einzel heiten - al s Go B betrachtet 56. Bezüglic h abweichende r Gliederunge n is t folgendes zu beachten (vgl . Zeile l vo n Abb. 3): - Kleiner e Rechtsformenunterschied e be i de r Gliederun g sin d unver meidlich. Wede r di e Gmb H noc h di e Personenunternehmun g kenn t z . B. Grundkapital, gesetzlich e Rücklage n ode r Kredit e nac h § § 89, 11 5 AktG . Die Unterschied e lassen sic h abe r i n eine m RLG regeln , wi e auc h das Publ G zeigt. Di e Gliederun g de s RL G sollt e abe r möglichs t rechtsformenneutra l formuliert werden . — Größenunterschied e be i de r Gliederun g werde n vo n de r 4 . Richtlinie in Art . 4 7 vorgesehe n un d scheine n auc h fü r ander e Rechtsforme n un d Branchen innerhal b de s RL G sinnvoll, sowei t di e Abschlüss e publizier t werden57. - Branchenunterschied e be i de r Gliederun g sin d vermutlic h nich t z u vermeiden. Wege n de s große n Darstellungsumfang s alternative r Formblät ter i . S. v. § 161 Akt G sollte n si e außerhal b de s RL G geregel t werden , z. B. in branchenbezogenen Spezialgesetzen ode r Verordnungen . 2. Bilanzansatz Bilanzansatzvorschriften (Vorschrifte n übe r di e Bilanzierungsfähigkeit ) regeln di e Frage, o b ei n Gegenstan d i n de r Bilan z al s Aktivu m ode r Passi 56 Vgl . de n Literaturüberblic k bei H . Schmidt, Bilanzierun g und Bewertung , 1978 , S. 45 ff , 8 4 ff, 262 f , 27 6 ff . 57 Au f di e technisch e Behandlun g größenabhängiger Gliederungen wurde schon i m Abschnitt III.5. eingegangen; vgl. dort Ziffe r 2 b.

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vum erscheint ; si e treten i n dre i Forme n auf : Bilanzierungspflicht , -verbo t oder -Wahlrecht . I m erste n Fal l mu ß eine , i m zweite n dar f keine , i m dritten kann ein e Bilanzierung des betreffenden Gegenstande s erfolgen. a) Notwendigkeit vo n Bilanzansatzvorschriften Zuerst is t ander s al s be i Gliederungs - un d Bewertungsvorschrifte n z u klären, waru m überhaup t Bilanzansatzvorschrifte n nöti g sind . Sowoh l da s deutsche Handelsrech t al s auc h di e 4 . Richtlinie kenne n derartig e Bilanz ansatzvorschriften nu r bruchstückhaf t und unsystematisch . Die eingehende n Bilanzansatzvorschläge de r KR W betreffe n insofer n handelsrechtliches Neuland (vgl . Tz 6, Nr. 10 , Tz 26 bis 31) . Bilanzansatz- habe n mi t Bewertungsvorschrifte n gemeinsam , da ß si e anders al s Gliederungsvorschrifte n gewinnwirksa m sind . Ein e Nicht Aktivierung vo n Vermögensgegenstände n hat de n gleiche n Vermögens- und gewinnsenkenden Effek t wi e ein e Vermögensabwertun g au f Null . Ein e präzise Regelun g de r Vermögensbewertun g un d Gewinnausschüttungs quoten is t wirkungslos , wen n si e durch Bilanzansatzwahlrecht e unterlaufe n werden kann ; da s gil t u m s o stärker , j e meh r explizit e ode r implizit e Bilanzansatzwahlrechte vorliegen . Die KRW-Vorschläg e fü r Bilanzansatzvorschrifte n erfasse n di e wichtig sten Poste n un d bezwecke n den Abbau vo n Wahlrechte n (vgl . Tz 27 , Nr. 3) . Auch wen n dies e Vorschläg e nich t i m genannte n Umfan g berücksichtig t werden, schein t e s ratsam , i m Geset z eine n gesonderte n Paragraphe n zu m Bilanzansatz (bzw . zwe i getrennt e Paragraphe n fü r Aktivierun g un d Passi vierung) vorzusehen . Dabe i könnte n stufenweis e dre i Schritt e unterschiede n werden: (1) Getrennte r Paragrap h fü r di e wenige n Bilanzansatzvorschrifte n au s AktG 196 5 und 4 . Richtlinie; (2) Ergänzun g diese s Paragraphe n u m bishe r nich t kodifizierte , abe r wichtige un d unumstritten e Bilanzansatzregelunge n (z . B. Sicherungseigentum); (3) Zusätzlich e Ergänzun g u m wichtige , abe r umstritten e Bilanzansatz vorschriften (z . B. Pensionsrückstellungen, Leasing). b) Bilanzierungswahlrechte und Rechnungslegungsgesetz Bilanzierungspflichten un d -verböt e stelle n Go B dar , di e i m Prinzi p rechtsformen-, großen - un d branchenunabhängi g gelte n un d deshal b ein heitlich i m RL G z u regel n sind . Hie r geh t e s u m di e Klärun g de r Frage , was unte r Vermögensgegenstände n i . S. v. § § 38 f HG B z u verstehe n ist ;

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der Vermögensbegrif f kann be i eine r OH G i m Prinzi p nich t ander s sei n als bei der AG . Problematischer erscheint , o b di e verbleibende n Bilanzierungswahlrecht e ebenfalls Ausdruc k vo n Go B sind . Dabe i is t z u erwähnen , da ß dies e Bilanzierungswahlrechte üblicherweis e un d auc h vo n de r KR W al s Bilan zierungshilfen bezeichne t werden (vgl . Tz 27, 28, Abs. l , Nr . 2). Gegen de n GoB-Charakte r könnt e sprechen , da ß haftungsbeschränkt e Unternehmungen (einschl . Gmb H & C o KG) - abe r auc h di e KGaA dem Überschuldungskonkur s be i Verluste n übe r da s Eigenkapita l hinau s unterliegen58. De r Ausdruc k „Bilanzierungshilfe " könnt e s o interpretier t werden, da ß durc h di e Ingangsetzun g der Unternehmun g ode r de n Erwer b anderer Unternehmunge n groß e Verlust e entstehe n können; durc h das Wahl recht, di e Ausgabe n fü r di e Ingangsetzun g bzw . fü r de n erworbene n Good will trot z de s fehlende n Vermögenscharakter s aktiviere n z u dürfen , wir d eine Bilanzierungshilf e gegeben un d di e Möglichkei t geschaffen , de n Über schuldungskonkurs z u vermeiden . Wir d dies e Interpretatio n akzeptiert , gelten di e Bilanzierungswahlrechte für all e haftungsbeschränkte n bzw. über schuldungskonkursfähigen Unternehmungen , währen d fü r ander e Unter nehmungen ein Aktivierungsverbot vorliegt 59. Anders is t di e Situation , wen n ma n nich t vo m Überschuldungskonkur s ausgeht, sonder n vo m Gedanke n periodengerechte r Gewinnermittlung . Ein e periodengerechte Gewinnermittlun g fü r einmalig e Großausgabe n mi t Inve stitionscharakter wi e Ingangsetzun g ode r Goodwil l erforder t ein e Periodi sierung un d dami t Aktivierun g de r einmalige n Großausgabe . De r Ausdruc k Bilanzierungshilfe besag t be i diese r Lesart , da ß einmalig e Großausgabe n aktiviert werde n dürfen ; al s Begründung dient di e rechtsformenunabhängig e periodengerechte Erfolgsermittlun g i m Sinn e de r dynamische n Bilanzlehr e statt de s rechtsformenabhängige n Uberschuldungskonkurses . Dies e Inter pretation sprich t fü r GoB-Charakte r un d dami t fü r di e rechtsformen unabhängige Regelun g i n eine m RLG . Beid e Argumentatione n scheine n vertretbar. 3. Bilanzbewertung Besondere Bedeutun g fü r ei n RL G ha t di e Bewertun g de r Bilanzposten . Die folgende n Ausführunge n konzentriere n sic h au f di e Aktivabewertung ;

58 I m Geset z laute t di e Bedingung : Vermöge n kleine r al s Sdiulde n (i . S. v. Fremd kapital); vgl . § 9 2 Abs . 2 S . 2 AktG . Mi t eine m Bilanzsdiem a läß t sid i zeigen , daß da s äquivalent is t mit: Verlus t größe r al s Eigenkapital . 59 Vgl . Fn . 2 zu Abb. 3 .

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die KR W ha t zwa r auc h fü r di e Passivabewertun g Vorschläg e gemacht , di e aber de r Aktivabewertun g nachgebilde t sin d un d deshal b nich t gesonder t erörtert werden müssen (vgl. Tz 4 0 bis 44) . a) Die Problemati k einer rechtsformen und größenunabhängige n Bewertung Umstritten is t i n de r Fachwelt , o b di e Bewertungsvorschrifte n de s Akt G 1965 rechtsformenunabhängi g al s Go B gelten 60 ode r nicht 81. I n de r Zukunf t wird di e gleich e Diskussio n u m di e Bewertun g gemä ß de r 4 . Richtlinie ent stehen, sofer n nich t ein e gesetzlich e Regelun g erfolgt . Ein e ausführlich e Sachdiskussion is t hie r au s Raumgründe n nich t möglich ; al s Ersat z dafü r werden abe r wenigsten s di e wichtigste n ökonomische n (nich t formaljuristi schen) Pro - un d Contra-Argument e thesenarti g aufgelistet . Gegenthese n werden mi t de m Zusat z „a " unmittelba r anschließen d aufgeführt ; Litera turquellen werden nur be i besonders markanten Thesen genannt. 60 De n GoB-Charakte r de r Bewertung nach AktG 196 5 bejahe n tendenziell : Biener, WPg 1972 , l ff , 8 5 ff; BühlerlScherpf, Bilan z un d Steuer , 7 . Aufl., 1971 , S . 32 ff; Döllerer, B B 1966 , 62 9 ff ; Eder, GmbH-Rdsdi . 1965 , 14 7 ff ; Keinen, Hand wörterbuch de s Rechnungswesens , 1970 , Sp . 1657 , 165 9 f ; Husemann, Grund sätze ordnungsmäßige r Bilanzierun g für Anlagegegenstände , 1970 , S . 13 ff; Littmann, Di e Bilanzierungsvorschrifte n de s Aktiengesetzes , 2 . Aufl. , 1974 , S . 6 ; Pougin, in : Pougin/v . Wysock i (Hrsg.) , Wirtschaftsprüfe r i m Diens t de r Wirt sdiaft, 1968 , S . 215 , 233 ; Risse, B B 1966 , 789 ; Rover, in : Wirtschaftsprüfun g im neue n Aktienrecht , 1966 , S . 93 ff; Saage, N B 1967 , l ff ; H . Schmidt, Bilan zierung und Bewertung , 1978 , S . 155 ff; Weissenborn, BB 1966, 9 7 ff. 61 De n GoB-Charakte r de r Bewertun g nac h Akt G 196 5 verneine n tendenziell : Adler/During/Schmaltz, Rechnungslegun g un d Prüfun g de r Aktiengesellschaft , Bd. l , 4 . Aufl. , 1968 , § 149 Anm . 98 ; Albach, N B 1966 , 17 8 ff; Birkholz, B B 1966, 70 9 ff ; Boelke, Di e Bewertungsvorschrifte n de s Aktiengesetze s 196 5 un d ihre Geltun g fü r di e Unternehme n i n andere r Rechtsform , 1970 , S . 95; Brönner, Die Bilan z nac h Handels - un d Steuerrecht , 8 . Aufl. , 1971 , S . 28 ; Geßler, D B 1966, 21 5 f f — ander s abe r offenba r Ders., BFu P 1979 , 8 2 — Greifenhagen, WPg 1966 , 14 1 ff ; Hartz, in : Steue r — Kongre ß — Repor t 1968 , S . 5 6 ff; Klein, B B 1967 , 8 9 ff ; Kormann, B B 1966 , 127 7 ff ; Ludewig, GmbH-Rdsch . 1965, 19 2 ff; Maul, Zfb F 1974 , 726 , 73 8 ff; Moxter, Bilanzlehre , 1974 , S . 17 5 f; Rehbinder, NJ W 1966 , 154 9 ff ; Spieth, in : Pougin/v . Wysock i (Hrsg.) , Wirt schaftsprüfer i m Diens t de r Wirtschaft , 1968 , S . 141, 14 9 f; Steinbach, Di e Rech nungslegungsvorschriften de s Aktiengesetze s 1965 , 1973 , S . 22 1 f; Thiel, Zfb F 1966, 544 , 54 5 f; v . Wallis, N B 1967 , 21 , 31 ; WP-Handbuc h 1977 , S . 742 . Wie be i Fn . 6 0 is t z u ergänzen , da ß di e Aufzählun g nich t vollständi g un d di e Stellungnahme nich t imme r eindeuti g zuzuordne n ist; speziel l be i verneinenden Autoren i n Fn. 6 1 ist zu ergänzen , da ß di e Verneinung z . T. eigen e Meinung des jeweiligen Autors , z . T . Wiedergab e de r teilweise n Verneinun g durc h ander e Autoren ist .

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Gegen de n GoB-Charakte r de r Bewertungsvorschrifte n de s Akt G 196 5 bzw. de r 4. Richtlinie könnte eingewende t werden : (1) Di e Bewertun g be i de r Nicht-A G unterlieg t de r Privatautonomi e de r Personengesellschaft62. (2) Durc h di e Bildun g stille r (Willkür-)Rücklage n kan n ein e zeitlich e Glättung de s Jahresüberschusse s erfolgen ; ei n Nichtauswei s vo n hohe n Gewinnen kan n of t i m Unternehmungsinteress e liege n (i m Hinblic k au f Anteilseigner, Gewerkschaften , Konkurrenten) , ebens o ein Nichtausweis vo n Verlusten (i m Hinblic k au f Banken , Börse , Konkurrenten , Marktpartner) . (2a) Aber : Diese s Interess e lieg t auc h be i de r A G un d Gmb H vor , di e nach de r 4 . Richtlinie i m Prinzi p nich t s o vorgehe n dürfen . Di e stille n (Willkür-)Rücklagen zerstöre n ferne r di e Aussagekraf t de s handelsrecht lichen Jahresabschlusses , löse n sic h unerkannt stil l au f un d könne n dan n z u einer Selbsttäuschung der Unternehmungsleitung führen 93. (3) Offen e Rücklage n sind kei n gleichwertige r Ersatz fü r still e Rücklagen, weil si e keine Glättung de s Jahresüberschusses erlauben. (4) Wen n de r Gesetzgebe r 196 5 mi t de m Akt G nich t zugleic h das HGB , GmbHG un d Gen G geänder t hat , sprich t da s gege n de n GoB-Charakte r des Akt G 1965 . (4a ) Aber: Be i de r Aktienrechtsrefor m 193 7 un d 195 9 ha t der Gesetzgebe r di e Rechnungslegungsvorschrifte n dieser Gesetz e auc h nich t mit geändert ; trotzde m gal t nac h herrschender Meinun g das AktG 193 7 vo r 1965alsGoB. (5) Di e verschärfte n Bewertungsvorschrifte n de s Akt G 196 5 diene n de m Schutz vo n Kleinaktionäre n un d gelte n insofer n nu r fü r di e AG . (5a ) Aber : Dem widersprich t di e Einbeziehun g de r Gmb H i n di e 4 . Richtlinie. Ferne r müßte dan n nu r i n Zeil e l vo n Abb . 4 nac h de r 4 . Richtlinie bewerte t werden (als o nich t be i de r Einmann-A G un d -GmbH , woh l abe r be i de r Publikums-KG, Publikums-GmbH & Co KG und Genossenschaft). (6) Di e verschärfte n Bewertungsvorschrifte n de s Akt G 196 5 sin d be i Vollhaftung überflüssig . (6a ) Aber : Dan n müßt e nu r i n Spalte l vo n Abb. 4 nach de r 4 . Richtlinie bewerte t werde n (als o nich t be i de r KGaA , woh l aber be i de r Gmb H & C o K G un d be i de r öffentliche n Unternehmung) . Das weitergehend e Problem , o b di e wirtschaftlich e Bedeutun g de r Voll haftung nich t überschätz t wird, sei nur al s Frage gestellt .

62 Vgl . Stützel, ZfB 1967 , 314, 325 f.

63 Vgl . Schmalenbad), Dynamisch e Bilanz , 13 . Aufl. , 1962 , S . 6 ; Kosiol, Bausteine der Betriebswirtschaftslehre , Bd . 2 , 1973 , S . 798 ff, 80 4 ff.

Vorschlag eines Rechnungslegungsgesetzes ^^'"-•x'Vollhaf tun g

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1. Kein e vollhaften de natürlich e Person (Haftungs beschränkung)

2. Wenigsten s ein e vollhaftenäe natürliche Person

1. Mi t außenstehenden Minderheitsgesellschaftern

11. Publikums-A G Publikums-GmbH &C oK G

12. Publikums-KGa A Publikums-KG

2. Ohn e außenstehende Minderheitsgesellschafter

21 .Einmann-A G GmbH GmbH & C o K G Öffentliche Unternehmung

22. Einzelkaufman n OHG KG KGaA

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Abb. 4: Anteilseignerstruktu r und Vollhaftun g (7) Di e verschärfte n Bewertungsvorsdirifte n de s Akt G 196 5 dienen de m Aktionärsschutz insofern , als ein e Ausschüttun g heute be i Aktionärsfluktuation ander e Aktionär e triff t al s ein e Einbehaltun g morgen 64. (7a ) Aber : Dieses Argumen t entstamm t de r Gewinnverwendungssphär e un d kan n wegen de r beliebige n Auflösbarkei t freie r Rücklage n auc h durc h schärfst e Bewertungsvorschriften nich t vermiede n werden . Ferne r müßte n dan n vorrangig Publikumsgesellschafte n in di e 4 . Richtlinie einbezoge n werde n (als o nicht di e Einmann-A G un d -GmbH , woh l abe r di e Publikums-K G un d -GmbH & Co KG). (8) Be i GoB-Charakte r de s Akt G 196 5 müßte di e klein e un d mittler e Personenunternehmung zwe i verschieden e Jahresabschlüss e nac h Handels bzw. Steuerrech t aufstellen 65. (8a ) Aber: Ei n vereinheitlichte s un d durch normiertes Handelsrecht brems t di e Tendenz z u eine r eigenständige n Steuer bilanz66. Ferne r wär e fü r de n Verneine r vo n handelsrechtliche n 'Wertuntergrenzen al s Go B erklärungsbedürftig , ob di e i m Steuerrech t j a vorhandene n Wertuntergrenzen gege n di e Go B verstoßen ode r o b gesondert e Steuer- un d handelsrechtliche GoB existieren . Für de n GoB-Charakte r de r Bewertungsvorschrifte n des AktG 196 5 bzw . der 4 . Richtlinie könnt e übe r di e erwähnte n „a"-Argument e hinau s vorgebracht werden : (9) De r Wunsc h nac h stille n (Willkür-)Rücklage n is t i n Deutschlan d tendenziell stärke r ausgepräg t al s im sonstigen EG-Bereic h un d widersprich t 64 Vgl . Albach, NB 1966 , 178, 179. 65 Vgl . W. Schuhe, BFuP 1979, 37, 57. Vgl. dazu abe r Funk, BFuP 1979, 81. 66 S o Beisse, in: Berich t über di e Fachtagung 197 8 des IdW, 1979 . S. 75, 86.

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dem Tren d zu r europäische n Vereinheitlichun g un d de m Grundsat z de s true an d fair view 67. (10) Insbesonder e be i publizierte n Jahresabschlüsse n vo n Größt-Unter nehmungen sin d unterschiedlich e Bewertungsregel n nac h de r 4 . Richtlini e bzw. § 5 II Publ G wege n ihre r Außenwirkun g mi t de m Grundsat z de s true an d fai r vie w kau m vereinba r un d führe n di e wirtschaftlic h inter essierten Nicht-Experte n i n di e Irre . Da s einheitlich e Phänome n de r Größ e verdrängt Argument e de r Anteilseignersphäre 68. Erleichtert e Rechnungs legungsvorschriften lasse n sic h be i wachsende r Unternehmungsgröß e imme r weniger au s Besonderheite n de r Anteilseignersphär e erkläre n un d legiti mieren. (11) Be i zunehmende r Konzernverflechtun g un d Konsolidierungspflich t ist ein e einheitlich e rechtsformenunabhängig e Bewertun g alle r Konzern unternehmungen ratsa m un d i m Entwur f eine r 7 . EG-Richtlinie vor schrieben69. (12) Einheitlich e Bewertungsvorschrifte n verringer n de n Anreiz , di e 4. Richtlinie durc h Rechtsformenwechse l z u umgehe n (betriff t di e Gmb H & C o KG , Publikums-KG , abe r auc h di e öffentlich-rechtlich e Unter nehmung). (13) Banke n müsse n nac h § 18 KW G be i eine r Kreditsumm e a b DM 50.00 0 al s Kreditgrundlag e grundsätzlic h Jahresabschlüss e de s Kreditnehmers verlange n un d könne n durc h still e (Willkür-)Rücklage n getäusch t werden. Di e Vorlagepflich t läß t ein e inhaltlich e Normierun g al s zweck mäßig erscheinen . Ob allei n durc h di e Mach t de r Banke n da s sons t fehlend e Wissen übe r de n Täuschungsversuc h kompensier t werde n kann , is t fraglich . Eine Orientierun g de s Jahresabschlusse s nu r a n Informationsinteresse n de r Anteilseigner muß al s überholt angesehe n werden . 67 Vgl . Vogel, in : Berich t übe r di e Fachtagun g 197 8 de s IdW , 1979 , S . 13 , 19 ; Wiener, GmbH-Rdsch. 1978 , 197, 201 . 68 Vgl . Boettcher/Hax/Kunze/Nell-Breuning/Ortlieb/Preller, Unternehmensverfas sung al s gesellschaftspolitisch e Forderung, 1968 , S . 75 ; H . W . Köhler, Zeit schrift fü r di e gesamt e Staatswissenschaft , 1959 , 716 , 72 2 f, 731 ; Biener, GmbH Rdsch. 1978 , 197 . Ma n kan n auc h sagen , di e Institutionenthes e (Unternehmun g gesehen al s sozial e Institution ) gewinn t a n Bedeutun g gegenübe r de r Eigen tümerthese (Unternehmun g gesehe n al s Instrumen t de r Gewinnerzielun g un d Selbstverwirklichung de r Anteilseigner) ; vgl . daz u Chmielewicz, Arbeitnehmer interessen un d Kapitalismuskriti k i n de r Betriebswirtschaftslehre , 1975 , S . 5 2 ff . 69 Vgl . Busse vo n Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse , 2. Aufl. , 1976 , S . 44, bzw . Art. 1 5 des Entwurfs einer 7 . EG-Richtlinie, abgedruck t bei Lutter, Europäisches Gesellschaftsrecht, 1979 , S . 146 ff.

Vorschlag eines Rechnungslegungsgesetzes 4

3

(14) Sowei t nich t Betriebs - ode r Geschäftsgeheimniss e gefährdet werden , sind de m rechtsformenunabhängi g vorhandene n Wirtschaftsausschu ß publizitätspflichtige Jahresabschlüss e auszuhändigen , nicht-publizitätspflichtig e Abschlüsse nu r zu r Kenntnisnahm e vorzulegen 70. Wi e be i Banke n kan n durch ein e rechtsformenabhängig e Bewertun g mi t de r Möglichkei t stille r (Willkür-)Rücklagen ein e Irreführun g de r Arbeitnehme r übe r di e Lag e de r Unternehmung entstehen 71. b) Alternative Konzepte der Vermögensbewertung Abb. 5 zeig t di e wesentliche n Unterschied e (nich t Gemeinsamkeiten ) de r Vermögensbewertung nac h Akt G 1937 , 196 5 un d de r 4 . Richtlinie. Ände rungen i m Zeitablauf sin d durc h Unterstreichungen gekennzeichnet . Die Unterstreichunge n i n Abb . 5 zeige n insgesamt , da ß da s Akt G 196 5 im Vergleic h zu m Akt G 193 7 gemä ß Fal l 3 2 von Abb . 5 das fixierend e statt begrenzende Niederstwertprinzi p bracht e un d dafü r gemä ß 2 2 di e herr schende Meinun g zerstörte , da ß di e Bewertungsregeln de s AktG auc h außer halb de r A G un d KGa A gelten 72. Di e 4 . Richtlinie bezieh t i m Vergleic h zum Akt G 196 5 gemä ß 1 3 zusätzlic h di e Gmb H ein , verbiete t ferne r gemäß 4 3 außerplanmäßig e (apl. ) Sachanlage-Abschreibunge n be i vorüber gehender Wertminderung 73 un d verlang t gemä ß 5 3 ein e Wiederaufwertun g beim Wegfal l frühere r Wertminderungen 74.

70 Vgl . § 108 Abs . 5 Betr.VG 197 2 sowi e Fitting/Au ff arth/Kaiser, BetrVG , 12. Aufl., 1977, § 10 6 Anm . 11 , § 10 8 Anm . 14 . Da s Informationsinteress e vo n Banke n und Arbeitnehmer n a n Jahresabschlüsse n wir d auc h vo n Wolff vo n Amerongen, in: Berich t übe r di e Fachtagun g 197 8 de s IdW, 1979 , S . 27, 31 , anerkannt . 71 Da s wir d auc h vo n DGB-Seit e kritisiert ; vgl . Das Mitbestimmungsgespräc h 1977, 181, 184 , 209 ; Kohl/Volkmann, DB W 1979 , 39 7 ff ; Volkmann, Da s Mitbestim mungsgespräch 1978 , 31 , 33 , 42 . Deshal b wir d sowoh l bei m Wirtschaftsausschuß als auc h be i Gewinnbeteiligungsmodelle n au f di e Steuerbilan z zurückgegriffen , obwohl si e wegen wirtschaftspolitisch motivierter Sonderabschreibunge n ebenfalls wenig geeigne t ist . Vgl . zu m Wirtschaftsausschu ß Fitting/Auffartb/Kaiser, aa O (Fn. 70) , § 10 8 Anm. 12 , zu Gewinnbeteiligungsmodelle n Guski/H. J . Schneider, Betriebliche Vermögensbeteiligun g i n de r Bundesrepubli k Deutschland , 1977 , S. 85 . 72 Vgl . AdlerlDüringlSchmaltz, aa O (Fn . 61) , § 149 Anm. 98. 73 Vgl . Biener, Di e A G 1978 , 251 , 256 . 74 Biener, Di e A G 1978 , 251 , 256 und Geßler, BFu P 1979 , 9 3 nennen nebe n Fal l 4 3 und 5 3 vo n Abb . 5 zusätzlic h noc h Art . 9 , Ziff . CI2 a de r 4 . EG-Richtlini e (Aktivierungspflicht stat t -Wahlrech t fü r erworben e Patent e u . ä) ; da s is t i n Abb. 5 nich t aufgeführt , wei l e s sic h dabe i u m ei n Bilanzansatz - stat t Bewer tungsproblem handelt .

Klaus Chmielewicz

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In Art . 4 3 I Verkürzun g auf Ziffe r 1 - 4 , 13 möglich 3) (Art. 4 7 II b )

In Art . 4 J I Verkürzun g auf Ziffe r 1 - 4 - 7 , 9 , 12, 1 3 möglich ^ (Art. 4 7 III b )

Abschlußprüfung

Bilanz

Publizität

51

GuV

Anhang

Lagebericht

7

Regelung wi e i n Heben spalten. Publizitäts pflicht kan n abe r gan z entfallen ^ (Art. 4 7 II )

8 Mill . ERE

AN > 25 0 Prüfungspflicht

Pflicht, zur vollständigen Publikation

Publizitätepflicht. Abe r evtl . nu r Zusendung au f Antrag ^ (Art . 4 ? I 2 - 4 )

1) 2 vo n 3 Kriterie n müsse n fü r 2 aufeinanderfolgend e Gesdiäftsjahr e erfüll t sei n (Art. 1 2 I). 2) l ER E = Europäisch e Rechnungseinheit :=» 2,6 DM. 3) Wahlrech t fü r de n nationalen Gesetzgeber . Abb. 7: Abschlußprüfun g nach der 4. EG-Richtlini e

5. Gewinnverwendung Die Gewinnverwendun g häng t enge r al s di e Gewinnermittlun g mi t de r Anteilseignersphäre zusamme n un d is t insofer n i n größere m Maß e redits formen- stat t größenspezifisch . Deshal b is t si e fü r ein e materiel l einheit liche rechtsformenunabhängig e Lösun g i m RL G nich t geeignet . Da s könnt e dafür sprechen , die §§ 58, 15 0 AktG nich t in ei n RLG einzubeziehen . Davon

52 Klaus

Chmielewicz

zu unterscheide n is t di e Frage , o b ma n eine n Eigenkapitalspiege l mi t de n Eigenkapitalveränderungen auc h außerhal b de r A G un d dami t i m RL G vorschreibt (vgl . Tz 63, Abs. 4 , Satz 1). Fragen de r Gewinnverwendun g un d Eigenkapitalrückzahlun g betreffe n den Grundsat z de r Eigenkapitalerhaltun g un d dami t zumindes t all e Unter nehmungen mi t Haftungsbeschränkung . Dabe i fäll t auf , da ß di e vo n de r 4. Richtlinie ebenfall s betroffen e Gmb H trot z de r Haftungsbeschränkun g keine Regelunge n bezüglic h de r Gewinnausschüttun g aufweist . De r Wortlaut von § 29 Abs . l GmbH G läß t offen , wi e de r verteilungsfähig e Reingewin n zu ermittel n ist . Vorschrifte n übe r di e Bildun g un d Auflösun g gesetzliche r und freie r Rücklage n fehle n be i de r Gmb H trot z de r Haftungsbeschrän kung un d trot z de s Verbots de r Bildun g stille r Rücklage n i n de r 4 . Richt linie ganz . Di e KR W hat deshal b vorgeschlagen , fü r di e GmbH di e Bildung und Auflösun g offener , insbes . gesetzliche r Rücklage n z u regel n (T z 21) 9e. Dabei mu ß ma n sic h allerding s darübe r kla r sein , da ß ein e gesetzlich e Rück lage vo n max . 10°/ o de s Grund- ode r Stammkapital s ( § 150 Abs . 2 Nr . l AktG) auc h be i de r A G nich t vie l zu r Eigenkapitalvermehrun g un d Stabi lität de r Unternehmun g beiträgt 97, insbesonder e be i Berücksichtigun g de r größeren Risike n de s zunehmenden Auslandsgeschäfts .

96 Vgl . auc h Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197 , 201 . Gesetzlich e Ausschüttungs sperren nac h Art . 3 4 Abs. l b , 3 7 Abs. l de r 4 . EG-Richtlinie wirken — anders als gesetzliche Rücklagen — nur zeitlich begrenzt statt dauerhaft . 97 I n Schweden , Italien un d Brasilie n is t be i der A G ein e Grenze von 2 0 statt 10 % des Grundkapital s vorgesehen ; in Schwede n außerdem ein e Quot e vo n 1 0 stat t 5% de s Jahresgewinns ; vgl . Scholtissek, WP g 1978 , 103 , 107 ; Ders., D B 1978 , 1558, 1559 ; Hess/Schöne, WP g 1977 , 369 , 377 . Auc h Hasenack bezeichne t eine Obergrenze vo n 10 % de s Grundkapital s al s materiel l unzulänglich , vgl. Hasenack, Handwörterbuc h de s Rechnungswesens , 1970 , Sp . 780 , 787 . Allerdings werden Vorständ e de r A G i . d. R. entsprechen d höhere frei e Rücklage n bilden , soweit § 5 8 Abs . 2 Akt G e s zuläßt . O b da s Anteilseigne r bzw . Gesellschafterversammlungen ( § 46 Nr. l GmbHG , Art . 4 8 Abs. l de s Entwurfs eine r 5 . EGRichtlinie) auc h tun , ist problematisch.

53

Bericht über die Diskussion Von Diplom-Ökonom Dr. Anto n O. Inhoffen, wiss . Ass. und Diplom-Ökonom Rolf Pohlig, wiss. Ass . 1. I n einige n Diskussionsbeiträge n ka m zu m Ausdruck , da ß faktisc h bereits heute i n weiten Bereichen eine Vereinheitlichung de r Rechnungs legung vorliegt . Dabe i gin g e s wenige r u m di e rechtsformübergreifende n Regelungen de s HG B (§ § 38 ff) al s vielmeh r u m steuerrechtlich e Gesichts punkte. Die Mehrhei t alle r Gmb H stell e - s o wurd e ausgeführ t - nu r eine Bilanz, un d zwa r di e Steuerbilan z auf , dere n materielle r Inhal t rechtsform unabhängig se i un d weitgehen d de m Akt G 196 5 entspreche . Insowei t se i die Forderun g de s Referente n nac h eine r rechtsformübergreifende n Rech nungslegung i n de r Praxi s bereit s weitgehen d erfüll t - wen n auc h nich t aufgrund ausdrückliche r gesetzlicher Regelung. Ferner wurd e au f di e Gefah r hingewiesen , di e au s rechtsformspezinsche n Rechnungslegungsvorschriften erwachse n könne : Da s Prinzi p de r Maßgeb lichkeit de r Handelsbilan z fü r di e Steuerbilanz, da s i m übrigen ein e deutsche und luxemburgisch e Spezialitä t sei , könn e weite r untergrabe n werden , d a die Finanzverwaltun g z u rechtsformunabhängige n Lösunge n neige . Prak tisch könn e da s bedeuten , da ß ein e Gmb H steuerlic h nac h Akt G 1965 , handelsrechtlich abe r entsprechen d de r 4 . EG-Richtlinie bilanziere . U m ein e solche Divergen z zwischen Steuer - un d handelsrechtliche r Bilanzierungs praxis z u verhindern , se i zu r Stützun g de s Maßgeblichkeitsprinzip s ein e rechtsformübergreifende Regelun g erforderlich . 2. Mehrer e Diskussionsteilnehme r beschäftigte n sic h mi t de r Frage, welche Lösung vorzuziehe n sei : ei n rechtsformunabhängige s Rechnungslegungsrecht (Einheitsgesetz) oder ein e rechtsformspezifisch e Anpassun g verschiedene r Spezialgesetze a n die 4. EG-Richtlinie (Artikelgesetz). So wurd e fü r ein e rechtsformspezifisch e Lösung angeführt , e s se i not wendig, di e Eigenheite n de r einzelne n Rechtsforme n z u berücksichtigen . Auch bleib e da s übrig e Gesellschaftsrech t fü r di e einzelne n Rechtsforme n trotz eventuel l vereinheitlichte r Rechnungslegungsvorschrifte n bestehen . Andererseits wurd e befürchtet , da ß ei n Einheitsgeset z di e Rechtsformen vielfalt beeinträchtige n werde ; diese s „Kulturgu t de r Rechtsformenviel falt" se i abe r au s juristisch-dogmatische r Sich t z u erhalten . Diese m Argu ment wurd e entgegengehalten , da ß di e 4 . EG-Richtlinie keine n Einstie g i n das Unternehmungsrech t darstelle , woh l abe r da s explizit e Zie l verfolge , auch innerstaatlic h di e Rechnungslegun g de r Kapitalgesellschafte n z u ver -

54 Beriat

über die Diskussion

einheitlichen. Ferne r stell e di e Rechtsformenvielfal t au s betriebswirtschaft licher Sicht kein zu erhaltendes Kulturgu t dar . Eher pragmatisch e Argument e brachte n di e Befürworte r rechtsformüber greifender Rechnungslegungsvorschrifte n vor . Genaus o wi e e s au s gesetzes ökonomischen Überlegunge n richti g sei , i m BG B di e fü r all e Vertrags verhältnisse geltende n Bestimmunge n in eine m Allgemeine n Tei l zusammen zufassen, könnte n auc h di e allgemei n geltende n Rechnungslegungsvorschriften i n eine m Rechnungslegungsgeset z quas i „vo r di e Klamme r gezoge n werden". Dies e Lösun g se i auc h be i spätere n Änderunge n gesetzestechnisc h einfacher z u handhaben . Ein Befürworte r eine s Einheitsgesetze s sprac h sic h dafü r aus , rechtsform übergreifende Rechnungslegungsvorschrifte n i m „neutralen " HG B anzu siedeln, u m z u verdeutlichen , da ß zwische n Rechnungslegun g und Publizitä t kein Sachzusammenhan g bestehe. Auch eine m Einheitsgeset z ehe r skeptisc h gegenüberstehend e Teilnehme r betonten, da ß e s ein e theoretisc h verlockend e Überlegun g sei , all e Rech nungslegungsvorschriften zusammenzufasse n un d s o - wi e ein Teilnehme r es ausdrückt e — „eine ,Bibel ' fü r all e buchführende n un d bilanzierende n Kaufleute" z u schaffen . 3. Di e Diskussio n verlagert e sic h vo n de r ehe r grundsätzliche n Frage, ob überhaup t ein e rechtsformübergreifend e Lösun g anzustrebe n sei , au f di e Fragen, welch e materiellen Rechnungslegungsaspekte i n eine m Einheitsgeset z geregelt und welch e Rechtsformen erfaß t werde n sollten . So wurd e einerseit s behauptet , da ß sic h nu r wenig e Aspekt e fü r ver schiedene Rechtsforme n einheitlic h regel n ließen , d a di e be i de n einzelne n Rechtsformen z u schützende n Interesse n z u unterschiedlic h seien . Anderer seits wurd e gefordert , möglichs t viel e Regelunge n einheitlic h z u treffen ; denn s o könne ei n Rechnungslegungsgesetz GoB bestimmen, die dann explizi t für di e Steuerbilan z maßgeblic h seien . Da s i n de r Vergangenhei t vielfac h ausgehöhlte Maßgeblichkeitsprinzi p könn e s o nachdrücklich gestützt werden . Ob de r Gesetzgebe r di e notwendige n Spezialvorschrifte n fü r di e einzelne n Rechtsformen dan n i m Einheitsgeset z ode r i n de n Spezialgesetze n ansiedle , sei eine rein technisch e Frage. Der Einschätzun g de s Referente n folgend , da ß di e Publizitä t nich t zu m Regelungsbereich eine s Rechnungslegungsgesetze s gehöre n müsse , wurde n Aspekte de r Publizität in der Diskussion nu r gestreift. Mehrere Teilnehme r befürwortete n di e Einbeziehun g vo n Personengesellschaften i n ei n Einheitsgesetz . Ein e solch e Vereinheitlichung de s Rechnungs legungsrechts de r Personengesellschafte n se i ein e konsequent e Fortführun g der vo n de r 4 . EG-Richtlinie beabsichtigte n Vereinheitlichun g de r Rech -

Vorschlag eines Rechnungslegungsgesetzes 5

5

nungslegung de r Kapitalgesellschaften . Auc h se i di e heutig e Rechnungs legung de r Personengesellschafte n — wie ei n Praktike r ausführt e — unbefriedigend, d a da s geltend e Rech t keine n Schut z vo n Minderheitsgesell schaftern un d beschränk t haftende n Gesellschafter n vorsehe . 4. Ferne r wurd e i n de r Diskussio n di e Forderun g erhoben , da s Rech nungslegungsgesetz müss e au s de r Sich t de r betroffene n Unternehmunge n ein anwenderfreundliches Gesetz un d au s de r Sich t de r a n zuverlässige n Jahresabschluß-Informationen interessierte n Bilanzlese r ei n benutzerfreundliches Gesetz sein . Es wurd e angeführt , da ß allei n ca . 170.00 0 klein e Gmb H (i . S. d. 4 . EGRichtlinie) vo n de r Bilanzrichtlini e betroffe n seie n (i m Gegensat z daz u nu r etwa 1.70 0 AG) . Dies e Gmb H seie n de r Regelfall ; si e verfügte n nu r übe r einen kleine n Verwaltungsappara t ohn e diplomiert e Betriebswirte . Diese n Gesellschaften se i e s kau m zuzumute n (GmbH-)Abschlüss e z u erstellen , di e sich durc h Verweis nac h dem Spezialgeset z eine r andere n Rechtsfor m (AktG ) zu richte n haben . De r Forderun g nac h eine m anwenderfreundliche n Geset z für dies e kleine n GmbH wurd e zwa r zugestimmt ; ih r wurd e abe r entgegen gehalten, da ß ei n Rechnungslegungsrech t wegen de r viele n z u kodifizieren den Details un d Differenzierunge n und de r nich t z u vermeidende n Verweise nie den Charakter eines „Volksgesetzes" erlangen werde . In diese m Zusammenhan g wurd e auc h ausgeführt , da ß Ausgangspunk t bei de n vo n de r 4 . EG-Richtlinie vorgesehene n größenabhängige n Erleichte rungen i n eine m Rechnungslegungsgeset z nich t di e Großunternehmun g (überwiegend AG) , sonder n di e Kleinunternehmun g i m Sinn e de r Bilanz richtlinie (überwiegen d GmbH ) sei n müsse : Zunächs t müss e z . B. di e (ver einfachte) Gliederun g fü r di e Kleinunternehmun g i m Geset z ausgewiese n werden, dara n anschließen d ers t di e differenziertere n Gliederunge n fü r di e Mittel- un d Großunternehmung ; di e umgekehrte Reihenfolg e führ e z u eine r Verweisungsfülle, di e di e Kleinunternehmun g überfordere . Allerding s se i dieses Proble m kei n spezifische s Proble m eine s Einheitsgesetzes , sonder n i n jedem Fall e be i Anpassun g de s nationale n Recht s a n di e 4 . EG-Richtlini e zu lösen . Be i de r Transformatio n soll e auc h erwoge n werden , Erleichterun gen für di e kleine AG z u schaffen . 5. Mehrer e Diskussionsteilnehme r wiese n au f zeitliche Anpassungsprobleme hin , d a de r Gesetzgebe r di e 4 . EG-Richtlinie spätesten s bi s zu m 1. 8. 1980 i n nationale s Rech t umsetze n müss e und di e Unternehmunge n a b diesem Zeitpunk t nu r 1 8 Monate Zei t (1.2 . 1982) fü r di e innerbetrieblich e Umstellung haben . Übereinstimmung herrscht e darüber , da ß di e Gesetzgebungsfris t nich t z u Lasten de r 18-Monatsfris t verlänger t werde n dürfe , dami t Zei t fü r di e

56 Bericht

über die Diskussion

innerbetriebliche Umstellun g bleibe . Andererseit s se i wege n de r knappe n Zeit fraglich , o b de r Gesetzgebe r bi s zu m 1 . 8. 1980 angesicht s de r aus laufenden Legislaturperiod e überhaup t meh r al s ein e einfach e Transforma tion schaffe . Diese s Proble m se i vo n solc h weitreichende r Bedeutung , da ß man sic h nich t au s Zeitgründe n mi t eine m zweit - ode r drittbeste n Geset z zufriedengeben könne . Deshal b soll e ma n i m Zusammenhan g mi t de r Verabschiedung de r 7 . EG-Richtlinie ggf . u m Fristverlängerun g i n Brüsse l nachsuchen. Au f keine n Fal l abe r reich e di e Zei t fü r ei n umfassendes Rechnungslegungsgesetz; woh l könn e ma n einig e Probleme de r Rechnungs legung im HGB rechtsformübergreifen d lösen .

Referat Verbesserung der Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses und seine Ergänzung durch Zusatzrechnungen Von Wirtschaftsprüfe r un d Steuerberater Professor Dr . Karl-Hein z Förster, Frankfurt a . M.

Gliederung L Einig e Anmerkungen zum Begrif f „Verbesserung " II. Würdigun g bereits vorliegender Ergänzungs - un d Verbesserungsvorschläge 1. Kapitalflußredmun g 2. Kapitalerhaltungsredinun g 3. Redinungslegun g nadi Tätigkeitsbereichen un d geographisch bestimmte n Märkten 4. Sozialbilanz , Wertschöpfungsrechnung 5. Prognoserechnunge n 6. Leasin g III. Schlußbemerkun g und zusammenfassend e Thesen

58 Karl-Heinz

Förster

Lassen Si e mid i mi t eine r persönliche n Bemerkun g beginnen : I m Pro gramm de s Symposion s wurd e ausdrücklic h auf di e Funktio n hingewiesen , die ic h i m Augenblic k i m Institu t de r Wirtschaftsprüfe r innehabe . Dahe r möchte ic h klarstellen , da ß alles , wa s ic h vorzutragen habe , mein e persön lichen Meinunge n wiedergib t un d nich t notwendigerweis e mi t de n Auf fassungen identisc h ist , di e mei n Berufsstan d al s Ganze s vertrit t ode r ver treten würde . Das mi r gestellt e Them a laute t „Verbesserun g de r Aussagefähigkei t de s Jahresabschlusses un d sein e Ergänzun g durc h Zusatzrechnungen" , alle s natürlich vo r de m Hintergrun d de r 4 . EG-Richtlinie un d mi t de r Ziel setzung, z u prüfen , welch e de r bereit s vorliegende n Verbesserungs - un d Ergänzungsvorschläge be i de r Transformatio n de r Richtlini e berücksichtigt werden sollten . Eingrenzunge n de s Thema s ergebe n sic h daraus , da ß heut e und morge n noc h speziell e Referate , insbesonder e z u Gliederungs - un d Bewertungsfragen sowi e zu r Erläuterung , Publizitä t un d Prüfun g de s Jahresabschlusses folgen werden .

I. Einig e Anmerkungen zu m Begriff „Verbesserung " Bevor ic h mic h meine m Them a stelle , erlaube n Si e mi r ein e Anmerkun g zu de r Vokabe l „Verbesserung" . „Verbesserung " un d „Verböserung " liegen nich t nu r i m sprachliche n Klan g nah e beieinander , sonder n of t auc h in de r Sache . Ic h möcht e daher kur z darlegen , wa s unte r „Verbesserungen " verstanden werde n sollt e un d wa s nicht ; den n nich t jede s „Mehr " a n Information stell t pe r s e scho n ein e „Verbesserung " dar ; vielmeh r müsse n m. E. i n bezu g au f di e hie r i n Red e stehend e Themati k einig e Neben bedingungen erfüllt sein : 1. Di e zusätzlich e Informatio n mu ß fü r di e Adressate n de s Jahres abschlusses vo n Relevan z sein ; bedeutungslos e Mehr-Informatione n ver wirren un d könne n allenfall s zu r Verschlechterun g de r Aussagefähigkei t beitragen (Stichwort : multum , no n multa); 2. di e zusätzlich e Informatio n mu ß be i eine r Interessenabwägun g zwi schen de m Interess e des Unternehmens a n eine m Unterbleibe n de r Informa tion un d de m Interess e de s Bilanzadressate n a n de r Informatio n gerecht fertigt erscheinen ;

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3. de r Aufwan d zu r Aufbereitun g de r zusätzliche n Informatio n mu ß i n einem vernünftige n Verhältni s zu m mögliche n Nutze n de r Informatio n stehen (Stichwort : Nutzen-Kosten-Analyse)1; 4. wen n zusätzlich e Informatione n gegebe n werden , s o müsse n si e nich t nur wah r un d vollständig , sonder n auc h verständlic h sein ; dabe i is t au f da s Verständnis eine s interessierten , mi t de m hie r i n Red e stehende n Sachgebie t hinreichend vertraute n Leser s abzustelle n - Maßsta b dürfe n wede r Liesche n Müller einerseit s noc h di e Doktorande n de s Kollege n Leffson andererseit s sein! 5. Schließlic h wir d man auc h im Auge haben müsse n - di e Rechtsfor m de s Unternehmens , insbesonder e auch , o b e s de n Kapitalmarkt in Anspruch nimmt , — di e Zahl der i n ih m tätige n Mitarbeiter, - sowi e sein e Bedeutung fü r die Volkswirtschaft. Lassen Si e mic h vo r de m Hintergrun d de r 4 . EG-Richtlinie noc h eine s hinzufügen. Di e Richtlini e dient , wi e e s i n de r Präambe l heißt 2, „de r Koordination de r nationale n einzelstaatliche n Vorschriften" , un d zwa r auch , um „i n de r Gemeinschaf t gleichwertig e rechtlich e Mindestbedingunge n fü r miteinander i m Wettbewer b stehend e Gesellschaften " herzustellen . Jed e Verbesserung ode r Ergänzun g mu ß dahe r woh l auc h darau f abgeklopf t werden, o b un d inwiewei t durc h si e die Gleichwertigkei t de r Wettbewerbs bedingungen beeinfluß t ode r gestör t wir d un d o b die s ggf . au s übergeord neten Gesichtspunkte n i n Kauf z u nehme n ist .

II. Würdigun g bereits vorliegender Ergänzungs - un d Verbesserungsvorsdiläge Dies vorausgeschickt , lasse n Si e un s nu n au s de n bereit s vorliegende n Verbesserungs- un d Ergänzungsvorschläge n einig e in bezu g au f unse r Them a

1 S o heiß t e s i m Vorschla g de r Hochschullehrer , da ß di e Berichterstattun g sic h „unter Beachtun g de r Wirtschaftlichkei t de r Rechnungslegung " au f all e wesent lichen Vorgäng e erstrecke n soll ; vgl . Kommissio n Rechnungswese n i m Verban d der Hochschullehre r fü r Betriebswirtschaf t e.V. , Reformvorschläg e zu r handels rechtlichen Rechnungslegung , D B W1979 , 11 , Formulierungsvorschla g fü r de n Inhalt de s Jahresabschlusses Abs. 4 Nr. 10 . 2 Viert e Richtlini e des Rates vo m 25 . Juli 197 8 aufgrun d vo n Art . 5 4 Abs. 3 Buchstabe g ) de s Vertrage s übe r de n Jahresabschlu ß vo n Gesellschafte n bestimmte r Rechtsformen, ABI . Nr. L 222 vom 14 . 8. 197 8 S . 1 1 ff.

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besonders interessant e herausgreifen . Abgesehe n vo n Vorschlägen , di e i n de n nach Veröffentlichun g de r Richtlini e erschienene n Einzelbeiträgen 3 gemach t wurden, sin d dabe i vornehmlic h di e Stellungnahme n eine r Reih e vo n Kom missionen, Verbände n un d sonstige n Organisatione n z u berücksichtigen ,

wie z. B.

— de r Kommissio n Rechnungswese n i m Verban d de r Hochschullehre r fü r Betriebswirtschaft e . V.4, - de r Spitzenverbände der Wirtschaft5, - de r Gesellschaft fü r Finanzwirtschaf t i n der Unternehmensführung e . V. (GEFIU)6, — de r Gewerkschaften 7 sowie last but no t leas t - de s Instituts der Wirtschaftsprüfer i n Deutschland e. V.8-9. 3 Zu r 4 . EG-Richtlini e habe n sic h i m jüngere n Schrifttu m (a b 1978 ) insbesondere folgende Autoren geäußert: Biener, GmbH-Rdsch. 1978, 14 ff ;Deri.,GmbH-Rdsch. 1978, 197 ff; Ders., Die AG 1978 , 251 ff; Der s., BFuP 1979, l ff ; Fleck/Tietze, D B Beilage 15/1978 , S . l ff ; Forster, in : Berich t übe r di e Fachtagun g 7 8 de s IdW , 1979, S . 11 1 ff; Ders., Di e A G 1979 , I f f ; Forster/Funk/Geßler/MUller/Sieben/ Walther, im : „Meinungsspiegel" , BFu P 1979 , 7 9 ff; Frey, B B 1978 , 122 5 ff ; Grenside, in : Berich t übe r di e Fachtagun g 7 8 de s IdW , 1979 , S . 3 5 ff; Jonas, DB 1978 , 136 1 ff, 140 9 ff un d 145 7 ff; Kreile/Wachenhattsen, D B 1978 , 242 1 ff; Leffson, Zfb F 1979 , 21 3 ff ; Moxter, B B 1978 , 162 9 ff; Niehus, WPg 1978 , 46 5 ff ; Ders., BFu P 1979 , 1 7 ff; Ders., D B 1979 , 22 1 ff; Schulze, BFu P 1979 , 3 7 ff ; Schwark, Di e A G 1978 , 26 9 ff; Strobel, D B 1978 , 179 7 ff un d 184 5 ff; Uhlig, WPg 1979 , 2 9 ff; Vogel, in : Berich t übe r di e Fachtagun g 7 8 de s IdW , 1979 , S. 1 3 ff; Wälzholz-Junius, in : Berich t übe r di e Fachtagun g 7 8 de s IdW , 1979 , S. 4 3 ff; Wolff vo n Amerongen, in : Berich t übe r di e Fachtagun g 7 8 de s IdW , 1979, S. 27 ff; v . Wysocki, BFu P 1979 , 6 2 ff. 4 D B W1979 , l ff . 5 „Vorschläg e zu r Durchführun g de r 4 . EG-Richtlini e zu m Gesellschaftsredit" , DB 1979 , 109 3 ff. 6 „Stellungnahm e zu m Vorschla g eine r 4 . Richtlini e de s Rat s zu r Koordinierun g der nationale n Gesetzgebunge n hinsichtlic h de s Jahresabschlusse s de r Kapital gesellschaften", DB-Beilag e 12/1978 ; „Vorschla g zu r Umsetzun g de r 4 . EG Riditlinie in deutsches Aktienrecht", DB-Beilag e 3/1979 . 7 Internationaler Bund freier Gewerkschaften (IBFG)IWeltverband der Arbeitnehmer (WVA)IEuro falscher Gewerkschaftsbund (EGB), „Gewerkschaftlich e An forderungen a n di e Rechnungslegun g un d Publizitä t vo n Unternehme n un d Konzernen", al s Manuskript gedruckt , Brüssel, Juni 1977 . 8 „Zu r Transformatio n de r 4 . EG-Richtlini e in s national e Recht" , WP g 1979 , 169 ff . 9 Auße r de n vorstehen d erwähnte n Stellungnahme n sin d — insbesondere, wen n man nich t nu r au f di e 4. EG-Richtlini e abheb t - z . B . noc h folgend e Stellung nahmen un d Empfehlunge n erwähnenswert : International e Rechnungslegungs grundsätze de s Internationa l Accountin g Standard s Committe e (IASC ) Nr . 6

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Der Bedeutun g de r Sach e wege n möcht e ic h mich vo r alle m mi t de n dor t vorgeschlagenen Ergänzungs - un d Zusatzrechnunge n befassen . Vo n eigenen , über di e dan n bereit s erörterte n Vorschläg e hinausführende n Vorschläge n möchte ic h absehen , un d zwa r au s de m gan z einfache n Grunde , wei l ic h für solch e Vorschläge weder Anlaß noch Raum sehe. 1. Kapitalflußrechnung

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Die 4 . EG-Richtlini e läß t di e Frag e eine r Kapitalflußrechnun g bekannt lich offen , doc h is t i n de n Erklärunge n fü r da s Protokol l de r Ratstagung , auf de r di e Richtlini e angenomme n wurde , ausdrücklic h festgehalten , da ß Art. 2 Abs . 6 di e Mitgliedslände r ermächtigt , zusätzlic h zu m Jahresab schluß ein e Kapitalflußrechnun g z u verlangen 11. Z u erwähne n is t viel leicht auch , da ß sowoh l de r Entwur f eine s Statut s fü r Europäisch e Aktien gesellschaften al s auc h de r Vorschla g eine r 6 . Richtlinie 12 ein e Kapitalfluß rechnung obligatorisch vorsehen. (IAS 6) : Möglichkeite n de r Berücksichtigun g vo n Preisänderunge n i n de r Rech nungslegung, un d Nr . 7 (IA S 7) : Kapitalflußrechnung , beid e i n deutsche r Sprache veröffentlich t i n de n Fachnachrichte n de s Id W 1977 , S . 267 f un d 31 3 ff ; Report o f th e Group o f Experts, Internationa l Standard s o f Reportin g an d Accounting, al s Manuskrip t gedruckt , Ne w York , Jul i 1977 ; Erklärunge n un d Leitsätze de r OEC D fü r multinational e Unternehmen , veröffentlich t i n BMWi Tagesnachrichten Nr . 725 1 un d 725 2 vo m 13 . un d 14 . Jul i 197 6 (mi t Erläute rungen abgedruck t auc h be i Großfeld/Hübner, ZG R 1978 , 15 6 ff). Reichliche s Material wir d auc h de r augenblicklic h noc h ausstehend e Berich t de r sog . Unter nehmensrechtskommission enthalten . 10 Z u grundsätzliche n Frage n de r Kapitalflußrechnun g vgl . u . a . Busse vo n Colbc, ZfB Ergänzungshef t 1/1966 , S . 82 ff; Ders., in : Schrifte n zu r Unternehmens führung, Bd . 6/7, 1968 , S . 9 ff; CoenenberglSchmidt, BFu P 1976 , 41 6 ff; Dies., ZfB 1978 , 50 7 ff; Jacobs/Greif, WP g 1974 , 1 9 ff; Jonas, D B 1976 , 236 1 ff ; Käfer, Kapitalflußrechnungen , 1967 ; Ders., Praxi s de r Kapitalflußrechnung , 2. Aufl., 1974 ; Lachnit, Zeitraumbilanzen , 1972 ; Leffson, N B 1968 , l ff ; Müller, ZfB 1978 , 51 7 ff; Neubert, WP g 1972 , 65 7 ff; Tubbesing, Zf B 1978 , 52 8 ff ; v. Wysocki, WP g 1971 , 61 7 ff; Ders., WPg 1976 , 1 4 ff; vgl . ferne r di e Stellung nahme HF A 1/1978 , WP g 1978 , 20 7 f; APB-Opinio n Nr . 19 , Th e Journa l o f Accountancy, Jun i 1971 , 69 ff; Statemen t o f Standard Accountin g Practic e Nr . 1 0 (SSAP 10) , Accountancy , Septembe r 1975 , 5 8 ff; IASC-Statemen t Nr . 7 (IA S 7), Fachnachrichte n de s IdW 1977 , S . 267 f. 11 Vgl . Erklärun g Nr . 3 fü r da s Protokol l übe r di e Ratstagun g a m 25 . 7 . 1978 , Anlage zu m Ratsdokumen t R 1961/7 8 (E S 93) vom 18 . 7. 1978 . 12 Vgl . Vorschla g eine r Verordnun g de s Rate s übe r da s Statu t fü r Europäisch e Aktiengesellschaften, Bulleti n de r Europäische n Gemeinschafte n Beilag e 4/75 , abgedruckt be i Lutter, Europäische s Gesellschaftsrecht , 1979, S . 27 8 ff, Art . 148 ; Geänderter Vorschla g eine r Sechste n Richtlini e (Börsenprospektrichtlinie) , BT Drucksache 7/4831 , abgedruck t be i Latter, aaO, S . 11 5 ff, Schemat a A un d B Tz . 463 (Anhang) .

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Nach de n Vorsdiläge n de r Spitzenverbände , de r GEFI U un d de s Id W soll e s de m einzelne n Unternehme n überlasse n bleiben , ein e Kapitalfluß rechnung aufzustelle n un d z u publizieren 13, nac h de n Vorschläge n de r Gewerkschaften14 un d de r Hochschullehrer 15 sol l si e obligatorisc h sein, un d zwar , wi e e s i n de n Vorschläge n de r Hochschullehre r ausdrücklich heißt , „unabhängi g vo n de r Unternehmensgröße" 16. Begründe t wird di e zuletz t erwähnt e Forderun g mi t de m Hinwei s au f di e „praktisch e Notwendigkeit eine r bessere n Liquiditätsüberwachung" , woz u al s Beispiel e die „Illiquiditätskonkurs e vo n z . B. Borgwar d un d Schlieker " dienen 17. Schließlich möcht e ic h in diese m Zusammenhan g auc h auf Busse von Colbe 19 und Jonas 19 hinweisen , di e sic h ebenfalls fü r ein e obligatorische Kapitalfluß rechnung bzw . ein e „Finanzbewegungsrechnung " ausgesproche n haben , während e s Niehus 20 fü r überlegenswer t hält , ein e derartig e Rechnun g fü r „Publikumsgesellschaften" al s Teil des Geschäftsberichtes vorzusehen. Die Hochschullehrerempfehlung enthäl t einen detaillierte n Formulierungs vorschlag fü r ein e künftig e gesetzliche Regelung . Auc h wen n hervorzuhebe n ist, da ß e r fü r di e Abgrenzun g de s Finanzmittelfond s (dor t al s „Finanz mittelbestand" bezeichnet ) dre i Alternative n zu r Auswah l bietet , s o begeg net e r doc h erhebliche n Bedenken , un d zwa r sowoh l wa s de n Krei s de r Adressaten der Vorschrif t al s auch was di e Begründung betrifft : Ob e s i n de r Praxi s häufige r ander e al s Illiquiditätskonkurs e gibt , se i hier dahingestellt 21, abe r e s wär e ein e Illusio n anzunehmen , da ß dies e un d andere Konkurs e vermiede n worde n wären , hätt e e s ein e obligatorisch e Kapitalflußrechnung bereit s frühe r gegeben . Nac h meine r Auffassun g sollte

13 Di e Spitzenverbände , DB 1979 , 1094 , verweise n auf di e Praxis vieler Großunternehmen, die schon heute freiwillig ein e Kapitalflußrechnung aufstellen ; di e GEFIU „steht de r Veröffentlichun g eine r Finanzierungsrechnung.. . positi v gegenüber" (DB-Beilage 12/1978 , S . 2) ; nac h Auffassun g de s IdW , WP g 1979 , 171 , kan n eine Kapitalflußrechnun g „ein e sinnvoll e Ergänzun g de s Jahresabschlusses " fü r größere Unternehme n und solch e Unternehme n sein, di e sic h a n de n Kapital markt wenden. 14 Aa O (Fn . 7), S . 5, 11 und insbesonder e S. 18 ff. 15 DB W 1979 , 4 (Thes e 7) und insbesonder e S. 30 ff. 16 DB W 1979 , 30, Tz. 60 . 17 DB W 1979, 31 , Tz. 61 . 18 Busse von Colbe, ZfbF 1974 , 638 f. 19 Jonas, DB 1978 , 145 7 f. 20 Niehus, BFuP 1979, 32 f. 21 Möglicherweis e könnt e di e Beton- un d Monierba u A G ei n Beispie l dafü r sein , daß nich t unbeding t imme r ein e Liquiditätskrise , sonder n auc h fehlende s Eigen kapital de n Konkursantrag auslösen kann.

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man das , wa s ein e Kapitalflußrechnun g leiste n kann , nich t überschätzen . Ich stütze mic h be i diese r Beurteilun g au f praktisch e Erfahrungen . Di e Treuarbeit ha t i n eine r Reih e vo n Jahre n ihre n größte n Mandante n empfoh len, Kapitalflußrechnunge n aufzustellen . Dafü r sprac h insbesonder e de r Grund de r Vergleichbarkei t mi t de m Ausland . S o sind z . B. in de n US A be i Gesellschaften, di e de n Kapitalmark t i n Anspruc h nehmen , Kapitalfluß rechnungen üblich 22. Wi r habe n darübe r hinau s be i größere n Mandante n derartige Kapitalflußrechnunge n auc h i n unser e Prüfungsbericht e aufge nommen un d eigen e Erläuterunge n daz u i n etw a i n de m Umfan g gegeben , wie es § 166 Abs. l Sat z 3 Akt G für die Poste n des Jahresabschlusse s vor sieht. Abe r ic h geb e zu , da ß e s nich t imme r einfac h ist , au s de r Kapital flußrechnung betriebswirtschaftlich e Aussage n abzuleiten, di e i n de r Tenden z nicht auch anders hätte n gewonne n werde n können . Zum zweite n werde n di e Schwierigkeite n de r richtige n Erfassun g de r benötigten Date n un d ihre r sachgemäße n Zuordnun g vo n Nicht-Praktiker n leicht unterschätzt . Hiergege n würd e ic h auc h nich t de n Einwan d gelte n lassen, da ß sic h alle s lerne n lasse . Klein e un d mittler e Unternehme n wären , wenn de r Gesetzgebe r ein e Kapitalflußrechnun g fü r all e unte r di e 4 . EG Richtlinie fallende n Gesellschafte n i n de r vo n de n Hochschullehrer n vorge schlagenen For m obligatorisc h mache n würde , i n de n meiste n Fälle n schlich t überfordert. Allenfall s könnt e ic h mi r vorstellen , da ß ein e Finanzbewe gungsrechnung nac h de m Schem a verkraftba r wäre , welche s Jonas 23 vorge schlagen hat . Di e dafü r benötigte n Zahle n lasse n sic h nämlic h meh r ode r weniger exakt 24 au s de m Jahresabschlu ß un d de n (obligatorisc h beizufü genden25) Vorjahreszahle n ableiten , weshal b ma n sic h frage n kann , o b Ergänzungsrechnungen diese r Ar t tatsächlic h zusätzlich e Informatione n ode r nur „Lesehilfen " bieten . Gleich e Vorbehalt e gelte n auc h gegenübe r de m Schema, welches die Gewerkschaften aufgezeig t haben 26.

22 Vgl . Regulatio n S- X Rul e 1 1 A sowi e APB-Opinio n Nr . 19 , aa O (Fn . 10) , für di e USA ; SSA P 10 , aa O (Fn . 10) , fü r Großbritannien ; ferne r IASC Statement Nr. 7 (IAS 7) , aaO (Fn . 10) . 23 Jonas, DB 1978 , 1458 . 24 Lediglic h di e Aufgliederun g de r Rückstellunge n i n de n langfristige n un d de n kurzfristigen Tei l kann Schwierigkeite n bereiten . 25 Vgl . Art. 4 Abs. 4 der 4. EG-Richtlinie . 26 Aa O (Fn . 7) , S. 19.

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Vieles spridi t dahe r dafür , Kapitalflußrechnunge n allenfall s fü r größer e (Merkmale de s Publizitätsgesetzes 27) ode r a n de r Börs e notiert e Gesell schaften vorzusehen . Ei n Tei l diese r Unternehme n stell t scho n derzei t frei willig solch e Rechnunge n au f un d würd e dahe r nich t zusätzlic h belaste t werden. De n andere n Unternehme n au s de m zuvo r genannte n Krei s wäre n die Verpflichtungen aus einer obligatorischen Regelung wohl zumutbar 28. Insgesamt würde n sinnvol l aufgemacht e Kapitalflußrechnunge n di e zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit erleichtern , di e j a gerad e i n bezu g au f die de n Kapitalmark t i n Anspruc h nehmende n Unternehme n vo n erheb licher Bedeutun g ist . Nich t nu r manche r Kaufmann , sonder n auc h di e Unternehmensanalyse leb t vo m Vergleich , se i es der mi t de m Vorjahr , se i es der mit anderen Unternehmen ! Indes möcht e ic h davor warnen , ein e so detailliert e Regelun g wie di e vo n den Hochschullehrer n vorgeschlagen e i n da s Geset z z u übernehmen . E s müßte genügen , vorzuschreiben , da ß di e Kapitalflußrechnun g de n Grund sätzen eine r de r zu r Kapitalflußrechnun g ergangene n fachliche n Verlautba rungen, - HFA-Stellungnahm e 1/1978 29 oder dem - IASC-Statemen t Nr . 7 30 zu entsprechen hat . Für ein e solch e Selbstbescheidun g de s Gesetzgebers sprich t m . E., da ß ers t noch z u erprobe n ist , welch e For m de r Kapitalflußrechnun g i n de r Öffentlichkeit a m beste n verstande n wird . Ic h geb e auc h z u bedenken , da ß ohne genügende n Freiraum ein e doch zumindes t fü r de n europäische n Rau m wünschenswerte Harmonisierung de r Kapitalflußrechnun g nicht möglich ist.

27 Di e Bezugnahm e au f di e unte r da s Publizitätsgeset z fallende n Unternehme n bedeutet hie r un d i m folgende n nicht , da ß de r Verfasse r de r Auffassun g wäre , daß di e Vorsdirifte n de r 4 . EG-Richtlini e au f all e unte r da s Publizitätsgeset z fallenden Unternehme n ausgedehn t werde n sollten , aud i wen n dies e nich t di e Reditsform de r AG , KGa A ode r Gmb H haben . Dies e Frag e bedar f gesonderte r Prüfung. 28 O b di e Auffassun g vo n Biener, da ß ohn e ein e gesetzlidi e Regelun g ein e Ver pflichtung zu r Aufstellun g eine r Kapitalflußrechnun g auc h nich t au s Art . 2 herleitbar se i (vgl . BFu P 1979 , 4) , i n jede m Einzelfal l zutrifft , se i hie r dahin gestellt. Angesicht s seiner Auffassun g mu ß e s jedoc h überraschen , wen n e r be tont, da ß zu r Darstellun g de r Finanzlag e „sic h i n viele n Fälle n wege n de r Be sonderheiten de r Unternehme n Verpflichtunge n fü r zusätzlich e Angabe n gemä ß Artikel 2 Abs. 4 ergeben" werden (vgl . BFu P 1979 , 15) . 29 Sieh e Fn. 10 . 30 Sieh e Fn. 10 .

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Lassen Si e mic h be i diese r Gelegenhei t ein e Bemerkun g zu m soebe n erwähnten Internationa l Accountin g Standard s Committe e (IASC ) ein flechten. Es ist richtig , da ß deutscherseit s dem IASC nu r di e Berufsorganisa tionen de r Wirtschaftsprüfe r angehören un d da ß di e Wirtschaf t un d insbe sondere diejenigen , di e Jahresabschlüss e aufzustelle n habe n un d a n di e sic h die Statement s in erste r Lini e wende n (englisc h kur z al s preparer s bezeich net), a n de r Aufstellun g de r standard s nich t unmittelba r mitwirken 81. Da s gilt - trot z hie r nich t weite r z u erörternde r strukturelle r Unterschied e auch fü r di e meiste n andere n Mitgliedslände r de s IASC . Bestrebunge n sin d daher i m Gange , künfti g auc h di e preparer s a n de r Herausgab e de r State ments z u beteilige n un d dami t di e allgemein e Akzeptan z z u verbessern ; ob un d inwiewei t dies e Bestrebunge n sic h durchsetze n werden , verma g ic h gegenwärtig allerding s nich t zu sagen. 2. Kapitalerhaltungsrechnung*

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Bekanntlich eröffne t di e 4. EG-Richtlinie i n Art . 3 3 den Mitgliedsländer n die Möglichkei t - zumindes t fü r eine n Zeitrau m vo n 7 Jahre n (Abs . 5) - , an Stell e eine r Bewertun g z u Anschaffungskoste n andere Bewertungsver fahren vorzusehen , „di e de r Inflatio n Rechnun g tragen" . E s kan n als o z. B. eine Bewertun g au f de r Grundlag e de r Wiederbeschaffungswert e gestattet ode r vorgeschriebe n werden . Un d ebens o dürft e i n diese m Kreis e bekannt sein , da ß di e Bundesregierun g bereit s erklär t ha t - woh l au f Grund eine r Allian z zumindes t zwische n Bundesban k un d Finanzministe rium - , da ß si e solch e Bewertungsmethode n „au s währungs - un d wirt schaftspolitischen Gründen " fü r di e Bundesrepubli k nich t zulasse n wird 33. Ich wünschte , auc h di e Inflatio n würd e die s höre n un d respektieren ! Un d es ma g Si e interessieren , da ß auc h i m Auslan d de r Enthusiasmus , mi t de m man noc h vo r wenige n Jahre n darangegange n war , di e au f Anschaffungs kosten basierend e Bilanzierun g (historica l cos t accounting ) abzulösen , merk -

31 Vgl . dazu Havermann, WPg 1978 , 369 . 32 Ein e ebens o vorzügliche wie knapp e Übersich t übe r di e bisherig e wissenschaft liche Diskussio n in Deutschlan d un d übe r di e Konzeptione n de s Inflatio n Ac counting i n Deutschlan d und de r angelsächsische n Wel t ha t kürzlic h v . Wysocki auf de r vo m 26.—28 . Mär z 197 9 i n Köl n abgehaltene n 2. Konferen z de r Euro pean Accountin g Association (EAA) gegeben. Bezüglich de r Entwicklun g in de n Vorschlägen zu r 4 . Richtlini e vgl . di e ausführliche n Darlegunge n vo n Havermann, BFuP 1973, 536 ff. 33 Vgl . Erklärun g Nr . 1 0 fü r da s Protokol l übe r di e Ratstagun g am 25 . 7 . 1978 , Anlage zum Ratsdokumen t R 1961/7 8 (E S 93) vom 18 . 7. 1978.

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lieh nachgelasse n ha t - allerding s au s andere n Gründen , al s si e fü r di e Bundesregierung bestimmend waren . Bei de r grundsätzlic h ablehnende n Haltun g de r Bundesregierun g steh t wohl nich t z u erwarten , da ß di e Stichwort e Kapital - ode r Substanzerhal tung Eingan g i n da s Transformationsgeset z finden 34. Abe r ic h halte e s doch für erwähnenswert , da ß nich t nu r i n de r Literatur 35, sonder n auc h vo n dre i der vorhi n genannte n Institutione n Vorschläg e befürworte t ode r gemach t worden sind , di e i n Zeite n merkliche r Geldwertänderun g de r Kapital - ode r Substanzerhaltung diene n können , ohn e da ß si e den Grundsätze n de r Bun desregierung zuwiderlaufen 36. Gewerkschaften37 un d IdW 38 verweise n au f Nebenrechnungen , wi e si e seit einige n Jahre n diskutier t worde n sind 39. Si e sin d — zumindest i n de n zurückliegenden Jahre n mi t höhere r Geldentwertun g - auc h scho n prak tisch angewandt worden 40. Eine seh r bemerkens - un d bedenkenswert e Anregun g enthäl t de r Vor schlag de r Hochschullehrer . E r verlang t fü r de n Lagebericht 41 Erörterunge n

34 Au s meh r zivilrechtliche n Bedenke n lehn t Schwark, Di e A G 1978 , 27 5 ff, di e Substanzerhaltung de s Unternehmenskapital s ab . Seine n Überlegunge n fehl t m. E. indes der Bezu g zur Unternehmenswirklichkeit , und e r verkenn t da s Inter esse der Gesellschafte r am gesicherte n Bestand ihre r Gesellschaft. 35 Vgl . z . B . Busse -von Colbe, Zfb F 1974 , 643 ; Forster, BFu P 1979 , 89 ; Sieben, BFuP 1979,91 . 36 Di e Vereinbarkei t vo n Nebenrechnungen , wie si e vom Id W vorgeschlage n wur den, mi t diese n Grundsätze n ha t de r Bundesministe r de r Justi z ausdrücklic h erklärt; vgl . Vogel, in : Berich t übe r di e Fachtagun g '7 8 de s IdW , 1979 , S . 19 . 37 Aa O (Fn . 7) , S. 12. 38 Vgl . WPg 1979 , 171 . 39 Au s de r umfangreiche n Diskussion , di e meinem entsprechende n Vorschla g i n de r Festschrift fü r Kur t Schmaltz , Aktuell e Frage n de r Unternehmensfinanzierung und Unternehmensbewertung , 1970 , S . 203 ff, folgte , se i insbesonder e verwiese n auf Sieben, in : Berich t übe r di e Fachtagun g 197 1 de s Institut s de r Wirtschafts prüfer, 1971 , S . 57 ff; Ders., BB Beilage 5/1971, S . 61 ff; Ders., Zfb F 1974,15 3 ff ; ferner u . a. Biericb, BFuP 1973 , 52 1 ff; Coenenberg, Di e A G 1975,11 3 ff; Havermann, WP g 1974 , 42 3 ff u . 44 5 ff; Hübener, Rechnungslegun g be i sinkende m Geldwert, 1978 ; Jonas, D B 1973 , 195 7 ff; Klein, DB 1973 , 19 3 ff; Niehus, WP g 1974, 64 9 ff; Ders., WP g 1975 , 59 3 ff; Schuhmacher, BFu P 1973 , 56 3 ff; Sieben/ Schildbach, BFu P 1973 , 57 7 ff; Scbildback, B B 1974 , 4 9 ff. Vgl . ferne r di e Stel lungnahmen HF A 2/1975 , WP g 1975 , 61 4 ff; lASC-Statemen t Nr . 6 (IA S 6) , Fachnachrichten de s IdW 1977 , S . 267 f . 40 Vgl . u . a . Bierich, BFu P 1973 , 52 1 ff, un d Schuhmacher, BFu P 1973 , 56 3 ff, sowie ferne r Hübener, aa O (Fn . 39) , S . 125 ff. 41 I n de r Systemati k de r 4 . EG-Richtlinie müßte e s wohl der sog . Anhan g (Art . 43 ) sein.

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des Einflusse s vo n Preisänderunge n au f di e Vermögens- , Erfolgs - un d Finanzlage de r Gesellschaf t un d fähr t i n For m eine s Gesetzesvorschlages fort 42 : „Dabei is t zumindes t anzugeben , u m welche n Betra g da s Jahresergebni s verändert werde n müßte , u m da s Eigenkapita l vo n Preisschwankunge n bereinigt z u erhalten , fall s diese r Betra g 1 0 Prozen t de s Jahresergebnisse s oder 0, 5 Prozent des Grundkapitals übersteigt. " Ich begrüß e diese n Vorschla g deshal b besonders , wei l e r Klarhei t übe r das Prinzip schafft , nämlic h daß i n Fälle n vo n wesentlichen Preisänderungen, sprich Geldentwertung , berichte t werde n muß 43. Ic h halt e e s ferner fü r gut , daß di e Frag e offenbleibt , nach welche r Method e de r Einflu ß vo n Preisän derungen z u ermittel n ist . Hierfü r lieg t in de r Stellungnahm e des IdW-HFA 2/197544 bereits ein praktischer Vorschla g vor. Bedenken hab e ic h lediglic h i n zwe i Punkten : einma l darin , da ß beid e Grenzwerte unabhängi g voneinande r gelte n sollen , wa s nich t sinnvol l sei n dürfte - möglicherweis e handelt e s sich dabe i abe r nu r u m ein e Formulie rungsungenauigkeit; zu m zweite n gegenübe r de r Höh e de r Prozentsätze . Sie sin d offensichtlic h au s § 160 Abs . 2 Sat z 5 Akt G übernomme n worden . Dort habe n si e m . E. durchau s ihr e Berechtigung , währen d si e mi r i m hie r zur Erörterun g stehende n Zusammenhan g z u niedri g gegriffe n erscheinen . Ein Beispiel : De r Jahresüberschu ß de r VW-A G belie f sic h fü r 197 7 au f DM 33 2 Mio , da s Grundkapita l betru g damal s D M 90 0 Mio . Di e genann ten Prozentsätz e hätte n somi t ein e Berichterstattungspflich t bereits ausge löst, wen n - be i wörtliche r Anwendun g de s Vorschlag s de r Hochschul lehrer - di e Auswirkungen vo n Preisänderunge n be i DM 4,5 Mio gelegen hätten. Abe r auc h wen n ma n vo n eine r Alternativregelun g wi e i n § 160 Abs. 2 Sat z 5 Akt G ausgeht , würd e m . E. di e Berichterstattungspflich t mi t DM 3 3 Mi o i m gegebene n Beispie l angesicht s eine s Jahresumsatze s vo n DM 2 0 Mrd . z u frü h einsetzen . Ic h plädier e dahe r grundsätzlic h dafür , die Prozentsätz e wesentlic h anzuheben , vielleich t au f 25 % de s Jahresüber schusses un d mindesten s 5°/o de s Grundkapitals. Ic h frage mic h darübe r hin aus, o b ma n di e Bezugnahm e au f de n Jahresüberschu ß nich t gan z falle n lassen un d vielleich t nu r au f da s Grundkapital , besse r noc h au f di e ausge wiesenen eigene n Mittel , abstelle n sollte . Da s ma g i m erste n Augenblic k

42 DB W 1979 , 39 , § Lagebericht Abs . 4. 43 S o bereit s Kremer/Kremer, WP g 1952 , 41 4 ff; di e ablehnend e Auffassun g vo n Geßler, BFu P 1979 , 9 0 gegenübe r jegliche r zusätzliche r Berichterstattun g ver mag nich t z u überzeugen. 44 Vgl . WPg 1975 , 61 4 ff .

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vielleicht erstaunlic h klingen , is t abe r be i nähere r Betrachtun g woh l nich t ganz s o absurd . Den n da s Anliege n besteh t doc h dari n - ic h wiederhol e es — , „da s Eigenkapita l vo n Preisschwankunge n bereinig t z u erhalten" . Also könnt e ma n durchau s allei n au f di e Relatio n zu m Eigenkapita l abstellen. Abschließend z u diese m Punk t möcht e ic h noc h darau f hinweisen , da ß bereits di e Auffassun g geäußer t wurde , di e Bestimmunge n i n Art . 2 Abs . 4 der 4 . Richtlini e könnte n ggfs . di e Aufstellun g eine r Nebenrechnun g erfor derlich machen 45. Die s soll e dan n de r Fal l sein , wen n ei n wesentliche r Teil de s ausgewiesene n Gewinne s au s Niederlassunge n ode r Betriebsstätte n in Länder n mi t eine r hohe n Inflationsrat e stammt . I m Prinzi p möcht e ich in Fälle n de r genannte n Ar t eine r Informationspflich t scho n zustimmen ; ich habe abe r Zweifel , da ß daz u di e Vorlag e eine r Nebenrechnun g gehört . Da s Problem de r Bestimmun g de s Scheingewinne s au s ausländische n Niederlas sungen ode r Betriebsstätte n wir d ma n i m übrige n woh l a m beste n durc h Hartwährungsbilanzen lösen . 3. Rechnungslegung nach Tätigkeitsbereichen und geographisch bestimmten Märkten Die 4 . EG-Richtlini e schreib t i n Art . 4 3 Abs . l Nr . 8 fü r de n Anhan g bekanntlich vor , da ß di e Nettoumsatzerlös e ggfs . nac h Tätigkeitsbereiche n sowie nac h geographisc h bestimmte n Märkte n aufzuglieder n sind . Si e folg t damit wenigsten s teilweis e eine r entsprechende n Übun g i n de n US A fü r Unternehmen, di e de n Kapitalmark t i n Anspruc h nehmen 48, sowi e de n OECD-Empfehlungen47. Sol l es bei den Bestimmunge n der Richtlini e sei n Bewenden haben oder sol l weitergehenden Empfehlungen gefolgt werden? Nach de n Vorschläge n de r Hochschullehre r solle n nich t nu r di e Netto umsatzerlöse, sonder n be i größere n Unternehme n (Hinwei s au f Art . 27) auch di e Sachanlageinvestitione n de s jeweilige n Geschäftsjahre s nac h de n genannten Kriterie n aufgeglieder t werden 48. Di e Hochschullehre r verwei sen dabe i au f ein e entsprechend e Praxi s be i große n Publikumsgesellschafte n sowie au f da s Interess e de r Bilanzleser , di e wisse n sollten , i n welche n Bereichen investier t worde n ist . Ic h halt e dies e Empfehlun g fü r erwägenswert , würde allerdings zwei Modifikatione n empfehlen :

45 Vgl . Biener, BFuP 1979 , 5 . 46 Vgl . z . B . For m 10- K Par t I Ite m l (c) ; ferne r Statemen t o f Financia l Ac counting Standard s Nr . 1 4 des FASB, Dezembe r 1976 . 47 Vgl . obe n Fn . 9. 48 DB W 1979 , 3 3 ff, Vorschlag un d Begründun g z u § Anhang Abs . 5 Nr. 1 .

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1. Beschränkun g au f Unternehmen , di e de n Kapitalmark t i n Anspruc h nehmen ode r di e di e fü r da s Publizitätsgeset z maßgebende n Größenmerk male überschreiten, 2. Ausdehnun g de r Angabepflich t auch au f Finanzanlagen , d a häufi g vo n Konzernen a n Stell e von Sachinvestitione n einschlägige Beteiligungen erworben ode r de n Beteiligungsgesellschafte n neu e Mitte l i n For m vo n Eigen kapital ode r Darlehe n zu r Verfügun g gestell t werden . Sehr vie l weitergehen d sin d di e Vorschläg e de r Gewerkschaften 49. Si e verlangen praktisc h gesondert e Ergebnisrechnunge n fü r all e Sparte n mi t mehr al s 10°/ o de s Gesamtumsatzes 50, ferne r di e Angab e de r Beschäftigten zahlen je Sparte sowie der entsprechenden Sachanlageinvestitionen. M. E. is t davo n auszugehen , da ß di e aufgegliederte n Beschäftigtenzahle n in eine m mitbestimmte n Unternehme n de m Aufsichtsrat , in andere n Unter nehmen de m Wirtschaftsausschu ß ode r de m Betriebsra t gegebe n werde n könnten un d da ß dami t de n Interesse n de r Mitarbeite r ausreichen d Rech nung getrage n ist . Ei n unmittelbare s Bedürfnis , si e fü r all e hie r i n Red e stehenden Unternehmen obligatorisc h z u machen , sehe ich nicht. Als z u weitgehen d empfind e ic h di e Forderun g nac h Spartenergebnis rechnungen. Diese r Vorbehal t gil t auc h gegenübe r de r ursprünglic h i m Richtlinienentwurf enthaltene n Forderung , Angabe n darübe r z u machen , mit welche m Betrag di e einzelne n Sparte n un d Märkt e zu m Jahresergebni s beigetragen haben 51. Di e Aufstellun g solche r Rechnunge n un d di e Ermitt lung eine s Beitrage s zu m Jahresergebni s kan n erheblich e Schwierigkeite n bereiten, insbesonder e wen n ma n a n di e Festsetzun g vo n Verrechnungs preisen un d di e Schlüsselun g vo n Gemeinkoste n denkt 52. De m mögliche n Einwand, da ß doc h ein e ganz e Reih e vo n Unternehme n inter n scho n Spartenrechnungen hätte , möcht e ic h entgegenhalten, daß ei n große r Unter schied dari n besteht , o b solch e Rechnunge n nu r fü r intern e Zweck e auf gestellt werde n ode r o b si e auc h fü r Dritt e bestimm t sind . I m erste n Fal l ist de r Empfängerkrei s i n de r Rege l nich t nu r seh r klein , sonder n auc h höchst sachverständi g und mi t de n Probleme n de r Sparte n de s Unternehmens wohl vertraut . E s mach t dan n kein e Schwierigkeiten , di e Grundlagen , au f

49 Aa O (Fn . 7) , S. 18. 50 Aud i Diener, BFuP 1979 , 15 , bedauert, da ß ein e i n di e gleidi e Riditun g zielend e Empfehlung de s Europäisdie n Parlament s nidi t übernomme n wurde ; zu r Auf stellung vo n Spartenabsdilüsse n vgl . i m einzelne n Haase, Segment-Bilanzen , 1974. 51 Vgl . geänderte n Vorschla g de r 4 . EG-Richtlini e vo m 26 . 2 . 197 3 (Beilag e 6/74 zum Bulleti n der EG), Art . 4 1 Nr. 6 . 52 Vgl . hierzu z . B. Alewell, Handwörterbuch de s Rechnungswesens, 1970, Sp . 9.

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denen di e Rechnunge n beruhen , nähe r z u erläutern . Auc h kan n ma n di e Genauigkeit davo n abhängi g machen , welche n Zwecke n di e Rechnun g dient . Alles die s wächs t abe r i n neu e Dimensionen , wen n di e Rechnun g fü r di e Öffentlichkeit bestimm t is t un d auc h noc h di e Abschlußprüfun g passiere n muß53. Das Hauptbedenke n gegenübe r de m Wunsch nac h Vorlag e vo n Spartener gebnisrechnungen seh e ic h abe r darin , da ß si e praktisc h eine r Oifenlegun g der Kalkulatio n gleichkomme n un d da ß somi t erheblich e Auswirkungen auf die Wettbewerbssituatio n möglic h sind . Di e Gründe , di e ma n i m Einzel fall fü r Spartenergebnisrechnunge n anführe n kann , reiche n m . E. jedenfall s nicht aus , ein e s o weitgehend e Forderun g z u tragen . Dies e Auffassun g ver trete ic h trot z de s mögliche n Hinweises , da ß i n de n US A be i größere n Unternehmen Spartenergebnisrechnunge n nich t unbekann t seien . Den n di e ganze Einstellun g de r Amerikane r zu r Publizität , un d zwa r nich t nu r zu r Firmenpublizität, is t ein e grundsätzlic h ander e al s i n Europa . O b si e i n jedem Fall e nachahmenswer t ist , erschein t mi r zumindes t fraglich . Auc h erlauben Si e mi r a n diese r Stell e de n Hinweis , da ß sic h di e Publizitä t gerade i n de n Vereinigte n Staate n au f di e de n Kapitalmark t i n Anspruc h nehmenden Unternehme n beschränk t un d da ß da s Interess e breite r Bevöl kerungsschichten a n de r Publizitä t au f wesentlic h andere n Gegebenheite n beruht al s i n unsere m Land 54. Vereinfachen d könnt e ma n sagen , da ß di e Interessen dor t i n erste r Lini e Anleger-orientier t sind , be i uns dagege n meh r sozial-orientiert. Ich komme dahe r z u de m Ergebnis , da ß Angabe n z u de n Erfolge n einzel ner Unternehmensbereich e i m Erläuterungsberich t i n verbale r For m gege ben werde n sollten , wen n un d sowei t si e i m Einzelfal l notwendi g erschei lage de r Gesellschaf t z u geben , da ß dagege n vo n Spartenerfolgsrechnunge n nen, u m ei n den tatsächliche n Verhältnisse n entsprechende s Bil d de r Ertrags abzusehen ist . 4. Sozialbilanz, Wertschöpfungsrechnung

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Zur Sozialbilan z selbs t möcht e ic h mic h a n diese r Stell e au f di e Bemer kung beschränken , da ß ic h eine Sozialbilan z i n technische m Sinn e fü r au f 53 Vgl . hierzu auc h Müller, Die A G 1974 , 276 . 54 Vgl . hierzu Wiedemann, BB 1975, 159 1 ff. 55 Vgl . zum Them a „gesellschaftsbezogene Rechnungslegung" , damals nodi „Sozial beriditerstattung", bereit s Potthoff, D B 1956 , 101 8 f; au s de r Füll e des jüngere n Sdirifttums se i auf da s Kompendiu m von Pieroth (Hrsg.) , Sozialbilanze n in de r Bundesrepublik Deutsdiland , 1978 , mi t eine r umfassende n Bibliographi e zu m Thema Sozialbilanze n (S. 335 ff ) verwiesen.

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die Daue r nich t überzeugen d halte . Sowei t ic h sehe , wir d si e gegenwärti g weder vo n de n Arbeitnehmer n noc h vo n andere r Seit e gefordert . Di e Arbeitnehmerseite is t - i n den Vorschlägen de r Gewerkschaften56 - dafü r um s o mehr a n eine r ausgebaute n Sozialberichterstattun g interessiert . Diese s Thema wir d möglicherweis e am morgigen Vormittag behandel t werden . Zur Wertschöpfungsrechnun g haben sic h sowoh l di e Gewerkschaften 57 al s auch die Hochschullehrer 58 geäußert . Jene forder n ein e Bruttowertschöpfungsrechnung , unterteil t nac h de n Kategorien Anteilseigner , Gesellschaft , Managemen t un d Aufsichtsorgane , Gläubiger, Vermiete r un d Verpächter , Staa t un d Arbeitnehmer . All e dies e Gruppen solle n ihrerseit s noc h weite r unterteil t werden . Nich t gan z ver standen hab e ic h an diese m Schema , waru m di e Zuführunge n z u Rückstel lungen al s Tei l de s de r Gesellschaf t zustehende n Wertschöpfungsbetrage s bezeichnet werden . I m übrige n gelte n mein e bereit s geäußerte n Bedenke n gegen allz u weitgehend e Ergebnisaufgliederunge n auc h hier ; ggfs . sollte n notwendige Informatione n un d Aufgliederunge n i m Aufsichtsrat , Wirt schaftsausschuß ode r Betriebsra t ode r i n eine m besonderen , sic h a n di e Mit arbeiter wendende n Sozialberich t gegebe n werden . Fü r ein e weitergehend e öffentliche Rechnungslegun g sehe ich keinen Anlaß . Die Hochschullehre r forder n ein e tabellarisch e Darstellun g de r Wert schöpfung59 un d ein e verbal e Erläuterung . Beide s soll e da s Verständni s fü r die Verteilun g de s Bruttoeinkommens insbesonder e be i Nichtfachleute n för dern. Vo n eine m bestimmte n Vorschla g fü r di e For m de r Wertschöpfungsrechnung hab e ma n abgesehen , wei l di e Entwicklun g noc h i m Flu ß sei , doc h wird au f Empfehlunge n eine s Industrie-Arbeitskreise s zu r Sozialbilan z au s dem Jahr e 197 7 hingewiesen , di e Anhaltspunkt e enthielten 60. E s handel t sich hierbei um di e Empfehlungen des Arbeitskreises „Sozialbilanz-Praxis" 61;

56 Aa O (Fn . 7) , S . 22 . I m übrige n is t darau f hinzuweisen , da ß de r DGB-Bundes vorstand vo r einige r Zei t eine n Arbeitskrei s eingesetz t hat , de r ei n gewerk schaftseigenes Konzep t zu r gesellschaftsbezogene n Rechnungslegun g entwickel n sollte. Diese r Arbeitskrei s ha t Anfan g diese s Jahres eine n ausführliche n Berich t vorgelegt, der m . W. jedoch nicht veröffentlich t wurde . 57 Aa O (Fn . 7) , S. 16. 58 DB W 1979 , 39 , § Lagebericht Abs. 5 . 59 Bemerkenswerterweis e komm t da s Stichwor t „Wertschöpfungsrechnung' ' wede r in de r 3 . Auflag e de s Handwörterbuche s de r Betriebswirtschaf t noch i m Hand wörterbuch de r Finanzwirtschaf t vor . Hingewiese n werde n kan n dagege n au f den Artike l vo n Pohmer/Kroenlein i m Handwörterbuc h de s Rechnungswesens, 1970, Sp . 191 3 ff . 60 DB W 1979 , 40 , Begründung zu § Lagebericht Abs. 5 . 61 Vgl . DB 1978 , 114 1 ff .

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gegen ihr e Verwendun g al s Anhaltspunkt bestehe n - sowei t ic h das feststellen konnt e — keine fachlichen Einwendungen . Bleibt di e Frage, o b man - wi e vorgeschlagen - di e Aufstellung obli gatorisch mache n soll . Di e Antwor t setz t vorau s z u wissen , we r al s Adressat einer wi e auch immer geartete n Wertschöpfungsrechnun g in Betracht kommt ; „Nichtfachleute" heiß t e s be i de n Hochschullehrern . Nichtfachleut e gib t es in de r Ta t ein e Menge un d nahez u überall . Ic h denke, da ß al s Interessen ten a n erste r Stell e di e Mitarbeite r de s Unternehmen s z u nenne n sind , daneben auc h di e Anteilseigner. Daß sic h ander e Dritte wie Gläubiger, Ver mieter un d Verpächte r ode r de r Staa t fü r ein e Wertschöpfungsrechnun g interessieren, halt e ic h nur i n Ausnahmefälle n fü r möglich ; allenfall s würd e noch de n Wirtschaftsjournaliste n di e Arbei t durc h ein e Wertschöpfungsrech nung erleichtert . Wenn mein e Aufzählun g richti g ist , s o sollt e di e Antwor t au f di e Frag e „obligatorisch ode r nicht " nich t schwerfallen . Dan n wir d ma n all e Unter nehmen, di e nich t de n Kapitalmark t i n Anspruc h nehme n ode r di e nich t unter da s Mitbestimmungsgesetz falle n (200 0 Beschäftigte) , aus den weitere n Überlegungen ausschließe n können. Bei de n verbleibende n Unternehme n wir d ma n dagege n mi t eine m genü gend große n Interessentenkrei s rechne n können . Insowei t erschein t e s gerechtfertigt, eine gesetzlich e Regelun g z u treffen , nac h de r di e genannte n Unternehmen ein e Wertschöpfungsrechnun g i n de n Anhan g ode r Lagebe richt aufzunehme n haben. Weite r plädier e ic h dafür, kei n bestimmte s Schema vorzuschreiben, sonder n di e Entwicklun g eine r zweckmäßige n For m de r Praxis zu überlassen . i. Prognoserechnungen 62 Die 4 . EG-Richtlini e forder t i n Art . 4 6 Abs . 2 unte r lit . b ) lediglich , da ß der Lageberich t auc h au f di e voraussichtlich e Entwicklun g de r Gesellschaf t eingehen soll . Hierz u sieh t de r vo n de n Hochschullehrer n vorgelegt e Gesetzesvorschlag vor , da ß dabe i „voraussichtlich e wesentlich e Änderunge n in de n Bereiche n Produktion , Personal , Fertigungsanlagen , Absatz , For schung un d Entwicklun g sowi e i n de r Marktstellun g i n de n Haupttätig -

62 Sieh e hierz u u . a. Wanik, Problem e de r Aufstellun g un d Prüfun g vo n Prognose n über di e Entwiddun g de r Unternehmun g i n de r nädiste n Zukunft , in : Berid u über di e Fachtagun g 197 4 de s IdW , 1975 , S . 4 5 ff; Defliese, in : Rech nungslegung un d Prüfun g au s internationale r Sicht , Berich t übe r de n 11 . Internationalen Accountants-Kongre ß i n Münche n 1977, 1978 , S . 15 7 ff, 173 .

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keitsbereichen" z u erörter n sind , ohn e da ß Einzelheite n angegebe n z u wer den brauchen 63. Ich begrüß e diese n Vorschlag , de r de m Wunsc h nac h Konkretisierun g und zugleic h nac h Begrenzun g auf eine n praktikable n Umfang 64 entspricht . Ein Kommenta r z u Art . 4 6 Abs . 2 lit . b ) könnt e de r Bestimmun g woh l kaum eine n anderen Inhal t geben. Im übrige n denk e ich , kei n allz u große s Geheimni s z u verraten , wen n ich sage, da ß auc h di e Unternehmensrechtskommissio n übereinstimmen d de r Auffassung war , da ß ein e gesetzlich e Verpflichtun g de r Unternehme n zu r Vorlage vo n Prognoserechnunge n un d -berichte n nich t eingeführ t werde n sollte. 6. Leasing Das nächst e Stichwort , da s ic h zu gebe n un d au f ausdrücklich e Bitte de r Veranstalter hi n in mein Refera t mit einzubeziehe n habe, lautet „Leasing" . In de r Ta t ha t da s Leasinggeschäf t i n de n beide n letzte n Jahrzehnte n eine solc h weite Verbreitun g gefunden, da ß heut e da s Bestehen von Leasing verträgen de r Regelfal l ist , mi t de m ma n be i viele n Unternehme n z u rech nen hat . We r nich t least , gehör t sozusage n z u de n Ausnahmen . Un d mi r scheint, da ß dies e weit e Verbreitun g vo n Leasin g ein Aspek t ist , de r be i de r Diskussion u m di e richtig e For m de r Bilanzierun g nich t auße r ach t gelassen werden kann . Zwische n de n Belastungen au s Leasingverträgen un d anderen , u. U . soga r wesentlic h bedeutsamere n finanzielle n Lasten , di e au f eine m Unternehmen liege n können , verma g ic h jedenfall s kein e grundsätzliche n Unterschiede z u sehen . Lasse n Si e mic h einig e Beispiel e fü r vergleichbar e Tatbestände nennen, um deutlic h zu machen , worauf ic h abhebe: - di e Folgelasten au s Arbeitsverträgen, di e man in absehbarer Zei t u . U. kündigen muß (Sozialpläne) , - da s Bestellobligo, da s hoch in die Millionen gehe n kann , — di e Verpflichtunge n au s andere n schwebende n Verträgen , wi e Suk -

63 DB W 1979 , 3 8 f, § Lageberich t Abs . 2 . Ähnlic h auc h R . M . Rennie, Th e ob jectives o f financia l reportin g - wh o wants what , Refera t au f de m Sixth Na tional Congres s o f Chartere d Accountant s (S.A.) , Apri l 1979 , de r Angabe n z u folgenden Punkte n fü r wünschenswer t hält: „plan s fo r expansio n o r withdrawa l from markets ; planne d openin g an d closin g o f plants ; labou r contract s to be negotiated; capita l expenditure s planned ; plans to rais e capital ; how major factors outsid e the company's contro l could influenc e the company' s operations." 64 DB W 1979 , 39 , Begründung zu Abs. 2 des § Lagebericht .

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Forster

zessiv-Lieferungsverträgen, langfristige n Charterverträge n un d las t bu t no t least Kreditverträgen , di e zu r Zei t relati v hohe r Zinssätz e abgeschlosse n wurden. All dies e Laste n erscheine n nu r ausnahmsweis e i n de n Bilanzen , meis t erst dan n un d nu r insoweit , al s sie zu Verlusten führen . Natürlich könnt e ma n noc h genaus o gu t di e Verpflichtunge n au s Pen sionszusagen aufführen , fü r di e e s bekanntlic h - lau t BGH , BJ M un d BFM, abe r auc h der 4. EG-Richtlinie05 - kein e Passivierungspflich t gibt . (Auf den Vorschla g de r Hochschullehrer , nunmeh r wenigsten s hierzuland e ein e Passivierungspflicht fü r Pensionszusage n vorzusehen , wir d sicherlic h in einem der folgende n Vorträge ode r i n der Diskussion noc h eingegangen werden. ) Über all e dies e au f eine m Unternehme n möglicherweis e liegende n Laste n wird sic h jemand , de r ei n zuverlässige s Bil d de r Finanzlag e eine s Unter nehmens gewinne n möchte , informiere n müssen . Den Ansat z daz u biete t de r nach de r 4 . EG-Richtlini e aufzustellend e un d eine n Tei l de s Jahresabschlus ses bildend e Anhang . Art . 4 3 Abs . l Nr . 7 verlang t jedenfall s di e Angab e des Gesamtbetrages de r finanzielle n Verpflichtungen , di e nich t i n de r Bilan z erscheinen, abe r fü r di e Beurteilun g de r Finanzlag e vo n Bedeutun g sind . Daß unte r derartig e Verpflichtunge n auc h di e Verpflichtunge n aus Leasing Verträgen falle n können , ergib t sic h zweifelsfrei aus de r Begründung , w o e s heißt66: „Man kan n hie r beispielsweis e a n Verpflichtunge n au f Grun d vo n Leasing-Verträgen ode r langfristige n Mietverträge n übe r Schiff e ode r unbe wegliche Güter denken. " Natürlich ha t Leasin g auße r de r finanzielle n Seit e noc h ein e zweite , di e vermögensmäßige. Wa s gemiete t ode r gepachte t wird , erschein t fü r gewöhn lich nich t i n de r Bilanz , e s se i denn , e s handel e sic h zweifelsfre i u m wirt schaftliches Eigentu m de s Mieter s ode r Pächters . O b un d wan n be i Leasin g wirtschaftliches Eigentu m de s Leasingnehmers vorliegt, wa r un d is t bekannt lich sei t Jahre n streitig . Da s Id W ha t nich t zuletz t deshal b vorgeschlagen , für geleaste s Vermöge n unabhängi g davon , o b wirtschaftliche s Eigentu m

65 Die s ergibt sic h nich t nu r au s de m Wortlaut de s Art. 4 3 Abs . l Nr . 7 , sondern auch au s den Erklärunge n für da s Protokol l übe r die Ratstagung am 25 . 7 . 1978, Anlage zu m Ratsdokumen t R 1961/7 8 (E S 93 ) vo m 18 . 7 . 1978 , Nr . 15 . I m übrigen se i au f Biener, Di e A G 1978 , 254 , verwiesen , der berichtet , daß „vo n deutscher Seit e auc h durchgesetz t worde n (sei) , da ß da s Wahlrech t fü r di e Bil dung von Pensionsrückstellunge n erhalte n bleibt". 66 Vorschla g einer 4. Richtlini e vo m 16 . November 1971 , ABI . Nr . C 7 vo m 28 . 1. 1972, S. 11 ff., Begründung z u Art. 41 Abs. 5.

Verbesserung un d Ergänzung de s Jahresabschlusses 7

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vorliegt ode r nicht , eine n Sonderauswei s i n ode r vo r de r Hauptspalt e vor zusehen67. Di e Grundsätz e diese r Stellungnahm e sin d jedoc h bishe r nich t verbindlich geworden 68. Si e sind i n zwe i publizierte n Gutachten 69 - zu m Teil mi t eine m Unterton von Hohn! 70 — kritisiert un d abgelehn t worden . Um s o meh r wa r ic h überrascht , i n de r Stellungnahm e de r Hochschul lehrer de n Vorschla g z u finden , da ß angemietet e ode r gepachtet e Wirt schaftsgüter, di e wirtschaftlic h de m Bilanzierende n zuzurechne n sind , bei m Mieter ode r Pächte r bilanzier t werde n sollten 71. Ic h hatt e bei m Lese n ähn liche Empfindunge n wi e sie jemand habe n sollte , de r unschuldi g hingerichte t wurde un d nu n vo n seine r Rehabilitierun g erfährt . Di e Parallel e zu m IdW Vorschlag is t unverkennbar , auc h wen n de r Pferdefu ß natürlic h i n de m Passus „wirtschaftlic h zuzurechnen" un d de r dafü r gegebene n Erläuterun g liegt. Den n wen n ma n de n Vorschla g wörtlic h befolgt , s o häng t di e Bilan zierung i m Regelfal l davo n ab , o b de r Mieter/Pächte r meh r al s di e üblichen Anschaffungs- ode r Herstellungskoste n z u zahle n hat . Ic h frag e mic h i m Hinblick au f di e gegeben e Begründung allerdings , o b die s vo n de n Verfas sern s o gewoll t war . Den n e s sol l nac h de r Begründun g di e „Kaufum gehung" erfaß t werden . Dan n abe r is t di e gewählt e Bezugsgröß e kau m di e geeignete Basi s fü r ein e solch e Vermutung ; ehe r könnt e ma n au f da s Ver hältnis abstellen , i n de m di e nac h de m Vertra g beabsichtigt e Nutzun g zu r möglichen Gesamtnutzun g steht . Abe r da s sin d scho n Feinheiten , mi t dene n wir un s an diese r Stelle nich t aufhalten können . Die Kernfrage , u m di e es letzten Ende s geht , is t die , o b man de m Gesetz geber di e Verwirklichun g de s hier vo n de n Hochschullehrer n ne u gemachten Vorschlags eine r bilanzmäßige n Erfassun g de s Leasingvermögen s an s Her z legen soll oder nicht . Meine Antwort daz u besteh t au s zwei Teilen: 1. I m Interess e de r Klarhei t un d Übersichtlichkei t de s Jahresabschlusses wäre e s z u begrüßen , wen n de r Bilanzauswei s akti v un d passi v u m da s i n der dauernde n Nutzun g eine s Unternehmens stehend e gepachtete oder gemietete Vermöge n un d u m di e dami t verbundene n Verpflichtunge n erweiter t würde72, se i e s i n de r Hauptspalte , se i e s i n de r Vorspalte , i n jede m Fal l 67 Vgl . Stellungnahm e HF A 1/197 3 Absdin . V , WP g 1973 , 102 , sowi e de n beglei tenden Aufsat z de s Verfassers, WP g 1973 , 8 1 ff. 68 Vgl . WP g 1974 , 562 . 69 Vgl . Flume, D B 1973 , 166 1 ff, sowie Leffson, D B 1976 , 63 7 ff und 68 5 ff. 70 S o di e Wertun g vo n Mertens, in : Wirtschaftsprüfun g heute : Entwicklun g ode r Reform? Bd . 2 0 de r Bochume r Beiträg e zu r Unternehmensführun g un d Unter nehmensforschung, 1977 , S . 18. 71 D B W 1979 , 1 1 ff, Vorschlag un d Begründun g zu § Aktivierung Abs. 3 Nr. 2 . 72 S o woh l auc h Jonas, D B 1978 , 1412 , de r zu r Begründun g auc h au f US-ameri kanische Vorschriften (FAS 13 ) verweist .

76 Karl-Heinz

Forster

aber erkennba r getrenn t vo n andere n Vermögensgegenstände n un d Ver pflichtungen. 2. I m Hinblic k darauf , da ß de r Anhan g künfti g eine n (unverzichtbaren ) Teil de s Jahresabschlusse s bildet , erschein t e s zu r Vermittlun g eine s de n tatsächlichen Verhältnisse n entsprechende n Bilde s de r Vermögens - un d Finanzlage ausreichend , entsprechend e Angabe n i m Anhan g z u verlangen , wie die s jetz t Art . 4 3 Abs . l Nr . 7 de r Richtlini e vorsieh t un d wi e e s letzten Ende s auc h von de n Hochschullehrer n (al s zweitbeste Lösung ) akzep tiert werden würde 73.

III. Schlußbemerkun g und zusammenfassende Thesen Lassen Si e mic h zum Schlu ß noc h au f eine n wichtige n Gesichtspunk t hin weisen. Ma n wir d nich t leugne n können , da ß de r Jahresabschlu ß nac h der 4 . EG-Richtlinie , o b nu n mi t ode r ohn e di e vorgeschlagene n Verbesserungen un d Ergänzungsrechnungen , ein e Füll e vo n Informatione n enthält . Sie sollte n denjenigen , di e aufgrun d diese r Informatione n Entscheidunge n zu treffe n habe n — sei e s di e heutige n ode r künftige n Kapitalgeber , Gläubi ger, Arbeitnehme r un d we r hie r noc h z u nenne n wär e - , ei n vernünftige s Handeln möglic h machen . Da s Proble m is t nur , da ß wi r stet s unterstellen , die Mensche n würde n ihr e Entscheidunge n rationa l treffen , gestütz t au f eine vollständig e un d vernünftig e Auswertun g alle r ihne n zugängliche n Informationen. Aber , is t e s so? — Ich fasse zusammen: 1. Jed e „Verbesserung" ode r „Ergänzung" setz t voraus , da ß - da s Mehr an Information fü r den Bilanzadressaten von Relevanz ist , — di e zusätzlich e Offenlegun g de m Unternehme n i m Hinblic k au f di e (höherwertigen) Interesse n de s Bilanzadressaten zuzumute n ist, - de r Grundsat z de r Wirtschaftlichkei t de r Rechnungslegun g gewahr t bleibt, - di e Wettbewerbssituatio n de s Unternehmens durc h di e Preisgab e zu sätzlicher Informatione n nich t verschlechter t wird. 2. Ein e Kapitalflußrechnung fü r all e unte r di e Bestimmunge n der 4 . EG Richtlinie fallenden Unternehme n is t abzulehnen. Si e kann al s obligatorisch e Ergänzungsrechnung nu r fü r groß e Unternehme n (Größenmerkmal e Publi zitätsgesetz) un d fü r Unternehmen , di e de n Kapitalmark t i n Anspruc h 73 D B W 1979, 32 ff, Vorschla g und Begründun g zu § Anhang Abs. 2 Nr. 4.

Verbesserung und Ergänzung des Jahresabschlusses 77

nehmen, i n Betrach t kommen . De r Inhal t de r Kapitalflußrechnun g sollt e nicht festgeschrieben , sonder n de r Entwicklun g durc h di e Praxi s überlassen werden. 3. I n Zeite n wesentliche r Geldwertänderung besteh t be i fortbestehen der Bindun g an da s Anschaffungswertprinzi p die Notwendigkeit , de n Ein fluß de r Geldwertänderun g au f Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e deut lich z u machen , d a sons t ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechende s Bild nich t entsteht . Entsprechend e Erläuterungspflichten , wie si e di e Vor schläge der Hochschullehrer enthalten , sin d fü r de n Anhang vorzusehen. 4. Groß e Unternehme n (Größenmerkmal e Publizitätsgesetz ) un d Unter nehmen, di e de n Kapitalmark t i n Anspruc h nehmen , sollte n nich t nu r di e Nettoumsatzerlöse i m Sinn e de s Art. 4 3 Abs . l Nr . 8 de r 4 . Richtlinie nennen, sonder n nac h de n dor t genannte n Kriterie n auc h di e Neuinvestitionen. Segmentergebnisrechnungen sin d abzulehnen ; sie legen di e Kalkulation meh r oder wenige r offe n un d könne n sic h dami t negati v au f di e Wettbewerbs situation de s Unternehmens auswirken. 5. Ein e Sozialbilan z i m technische n Sinn e (bilanzmäßig e Gegenüberstel lung vo n „Aufwand " de s Unternehmen s un d „Ertrag" ) is t abzulehnen . Statt desse n wir d ein e au f di e Größ e de s Unternehmen s un d di e Informa tionsbedürfnisse de r Mitarbeite r abgestellt e Sozialberichterstattung befür wortet. 6. Ein e Wertschöpfungsrechnung mi t Erläuterun g sollt e fü r all e Unter nehmen verbindlic h sein, die meh r al s 200 0 Mitarbeite r habe n ode r di e de n Kapitalmarkt i n Anspruc h nehmen . Di e Entwicklun g eine r zweckmäßige n Form de r Wertschöpfungsrechnung sollt e de r Praxis überlasse n werden. 7. Formell e Prognoserechnungen mi t spätere m Soll-Ist-Vergleic h sollte n nicht Tei l öffentliche r Rechnungslegun g sein . U m s o größer e Bedeutun g kommt dahe r de r Berichterstattun g nac h Art . 4 6 Abs . 2 lit . b ) de r 4 . EG Richtlinie zu . De r hierz u gemacht e Vorschlag der Hochschullehre r konkretisiert un d verdeutlich t i n angemessene r Weise da s Ausma ß de r z u gebenden Erläuterungen. 8. De r Jahresabschlu ß soll übe r gepachtetes ode r gemietetes Anlagevermögen, insbesonder e über Leasing-Vermögen, Auskunf t geben , wen n e s zu r Beurteilung de r Vermögens - un d Finanzlag e notwendi g ist . Die Möglichkeit, dies i n For m eine s Ausweise s i n de r Vor - un d Hauptspalt e de r Bilan z z u tun (vgl . Vorschla g de r Hochschullehrer) , sollt e eingeräum t werden . Au f Angaben i m Anhan g (Art . 4 3 Abs. l Nr . 7 der 4. Richtlinie ) kan n nu r ver zichtet werden, wenn ein solcher Sonderausweis erfolgt.

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Bericht über die Diskussion Von Diplom-Ökonom Peter Pohlmann, wiss. Ass. In de r Diskussio n wurde n schwerpunktmäßi g di e beide n Themengebiet e „Substanzerhaltungsrechnung" und „Segmentberichterstattung " behandelt . Uneinigkeit herrscht e be i de r Frag e de r Substanzerhaltun g scho n darübe r ob i n di e neue Gesetzgebung eine Pflicht zu r Aufstellun g solcher Rechnungen als Zusatzrechnunge n aufgenomme n werde n soll . Da s Meinungsspektru m reichte vo n der - allerding s seh r umstrittene n - These , da ß die Unterneh mensleitungen scho n heute durc h § 149 AktG und entsprechend e Art. 2 Abs. 3 der 4 . EG-Richtlinie zu r Aufstellun g vo n Kapitalerhaltungsrechnunge n ver pflichtet seien , bi s hi n zu r schroffe n Ablehnun g jede r Ar t vo n Veröffent lichung. Dies e Ablehnun g wurd e mi t de n explizi t formulierte n grundsätz lichen Einwände n de r Bundesregierun g un d Bundesban k gege n ein e Zulas sung de r Bewertun g nac h Art . 3 3 de r 4 . Richtlini e begründet , die , wen n si e überzeugend wirke n sollen , auc h au f Zusatzrechnunge n auszudehne n seien . Die meiste n Teilnehme r schiene n abe r keine r diese r Extrempositione n zuzu neigen, sonder n ehe r de r Auffassun g z u sein , da ß e s ein e Täuschun g ist , wenn man trot z vorhandener Inflatio n in de r Rechnungslegun g so tut, al s ob es kein e Inflatio n gäb e un d da ß zusätzlich e Substanzerhaltungsrechnunge n bei de r Vielfal t de r Anforderunge n a n eine n Jahresabschlu ß (i m Sinn e de r 4. EG-Richtlinie ) fü r eine ganz e Reih e vo n Zwecke n wichtig e Zusatzinfor mationen gäben . In de r Frage , welch e Method e de r Berücksichtigun g von Preisänderunge n angewandt werde n soll , wa r ma n sic h weitgehen d einig , da ß ei n Nachwei s über di e Eigenkapitalerhaltung z u bevorzuge n sei . Umstritten wa r dagegen , ob de r Gesetzgebe r ein e gan z bestimmt e Method e vorschreibe n solle . Gege n eine Normierun g wurd e di e auc h i n de r betriebswirtschaftliche n Literatu r nicht geklärt e Frag e de r Aussagefähigkei t einzelne r Konzeptionen ! vorge bracht, fü r ein e Normierun g di e besser e Vergleichbarkei t fü r di e Bilanz adressaten, un d di e Überlegung , da ß di e Methodenwah l nich t de n Unter nehmen überlasse n werde n darf , wen n a n da s Ergebni s diese r Rechnunge n Rechtsfolgen (z . B. hinsichtlich de r Ausschüttungsregelun g oder de r Publizi tät) geknüpf t werden . Al s Alternativvorschla g wurd e di e Pflich t zu r Erstellung prospektive r Finanz - ode r Kapitalflußrechnungen , au s dene n man direk t ersehe n könne, wa s in Zukunft verteilbar sei , erörtert . Kontrovers diskutier t wurd e auc h di e Frage , a n welch e Grenzwert e fü r die Scheingewinn e di e Publizitä t vo n zusätzliche n Kapitalerhaltungsrech nungen geknüpf t werde n sollt e un d di e These n de s Referenten , da ß di e

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Grenzen de s § 160 Abs. 2 Akt G fü r dies e Problemstellun g z u niedri g seie n und ein e Orientierun g nu r a m Grundkapita l vorzuziehe n sei . Zu m eine n wurde argumentiert , da ß ei n Scheingewin n — im Gegensat z zu r stille n Reserve - endgültige n Charakte r ha t un d durc h di e steuerlich e Nicht Abzugsfähigkeit de r Bildung einer Substanzerhaltungsrücklage scho n bei relativ geringe n Scheingewinnen ei n erhebliche r Tei l de s Jahresüberschusse s ein behalten werde n muß . Dieser Zusammenhan g zwische n Scheingewin n un d Rücklagendotierun g wird plastischer , wen n ma n de n Jahresüberschu ß al s Bezugswer t annimmt . Dem wurd e entgegengehalten , da ß dan n di e Gefah r bestehe , da ß scho n materiell unwichtig e Scheingewinn e i m Fal l eine s niedrige n Jahresüberschus ses berichtet werden müsse . In de r Frag e de r Rechnungslegung nach Tätigkeitsbereichen un d geographisch bestimmten Märkten wa r ma n sic h übe r di e grundsätzlich e Not wendigkeit weitgehen d einig : Di e Bundesrepubli k is t au f diese m Gebie t international gesehe n ei n „Nachzügler" . Vorschläg e andere r Institutione n (OECD, UNO ) gehe n z . T. wei t übe r di e Anforderunge n de r 4 . EGRichtlinie hinaus . Stritti g wa r wiederum , o b solch e Rechnunge n explizi t i m Gesetz verlang t werde n solle n ode r o b sic h ihr e Notwendigkei t scho n au s der Generalnorm de s true- and fair-vie w ergäbe . Bei de r Diskussio n de r Frage, au f welch e Größe n sic h di e segmentiert e Rechnungslegung beziehe n soll , ga b e s hinsichtlic h de s Ausweise s de r Umsatzerlöse un d de r Sachanlageinvestitionen de s Berichtsjahre s kau m unterschiedliche Meinungen . Dies e bestande n dagege n hinsichtlic h de r Nen nung vo n Spartenergebnissen , di e i n andere n Länder n (z . B. USA ) obliga torisch ist , i n Deutschlan d abe r freiwilli g z . T. ers t i n Ausnahmefälle n anzutreffen ist . De m Argument , hierdurc h könn e ei n Wettbewerbsnachtei l entstehen, wei l di e Kalkulatio n offengeleg t werde n müsse , wurd e entgegen gehalten, da ß da s grundsätzlic h dan n auc h fü r Ein-Sparten-Unternehme n gelte, di e abe r doc h woh l nieman d generel l vo n de r Rechnungslegungspflicht ausnehmen woll e un d da ß di e Sparte n noc h imme r s o gro ß seien , da ß au f die Kalkulatio n einzelne r Produkt e nich t zurückgeschlosse n werden könne . Ein schwierigere s Problem stell t di e Verrechnun g de r Sparten-Gemeinkoste n dar. Di e Möglichkeit , nu r Sparten-Deckungsbeiträg e auszuweise n un d di e Gemeinkosten al s besondere n Bloc k aufzuführen , wir d be i wachsende m Umfang de r Sparten-Gemeinkoste n fragwürdig . Ein e Zurechnun g de r Gemeinkosten durc h Schlüsselun g führ t nac h Meinun g einige r Teilnehme r zu unsolide n Ergebnissen , is t abe r nac h Meinun g eine s andere n Teil s trotz dem notwendig . Wen n di e Ar t de r Schlüsselun g normier t werden , werd e zumindest ein e zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit un d ein e Trendabschät zung ermöglicht.

80 Bericht

über die Diskussion

Bezüglich de r Publizitätspflicht fü r segmentierte Rechnungslegung bestan d weitgehende Einigkeit , da ß si e nu r fü r Großunternehme n (wi e z . B. i m PublG definiert ) gelte n soll . Außerde m wurd e darau f hingewiesen , da ß schon heut e nac h § 160 AktG zumindes t verba l übe r di e Entwicklung einzel ner Geschäftsbereiche berichtet werde n muß .

Referat Gliederungs-, Ansatz- und Bewertungswahlrechte für den Jahresabschluß Von Professor Dr. Diete r Schneider, Bochum

Gliederung Problemstellung I. Sin d Bilanzierungswahlrechte empirische Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ? II. Bilanzierungswahlrecht e aus der Sicht de r Empfänger de r Rechnungslegung und de r rechnungsiegenden Unternehmun g III. Abweichunge n zwischen den Bilanzierungswahlrechten nach der 4. EG-Richtlinie un d de m geltenden Rech t 1. Ansatzwahlrecht e 2. Bewertungswahlrecht e 3. Gliederungswahlrecht e IV. Steuerlich e Folgen eine r Einschränkung von Bilanzierungswahlrechten? V. Di e Grundsatzfrage: Einschränke n oder Beibehalten vo n Unternehmenswahlrechten?

82 Dieter

Schneider

Problemstellung In diese m Vortra g werd e ic h di e Frag e z u beantworte n suchen , o b be i der Übernahm e de r 4 . EG-Richtlinie in s deutsch e Rech t di e bestehende n Bilanzierungswahlrechte fü r di e Unternehmunge n einzuschränke n ode r bei zubehalten sind . Bilanzierungswahlrecht e sin d dabe i Ansatz- , Bewertungs und Gliederungswahlrechte , wobe i im folgende n di e Ansatz - un d Bewer tungswahlrechte i m Vordergrun d stehen , wei l si e di e Höh e de s Gewinn s bestimmen. Im erste n Tei l de s Vortrag e sin d einig e Behauptunge n z u prüfen , di e über materiell e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g (als o übe r di e Grundsätze, welch e di e Höh e de s Gewinn s bestimmen ) imme r wiede r ver kündet werden . Mei n Proble m is t dabe i insbesondere , o b Bilanzierungs wahlrechte al s empirisch e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g anzu sehen sind . Im zweite n Tei l wir d gefragt , inwiewei t Bilanzierungswahlrecht e i m Interesse de r Empfänge r de r Rechnungslegun g un d i m Interess e de r rech nungsiegenden Unternehmungen liegen . Der dritt e Tei l erörter t jen e Ansatz- , Bewertungs - un d Gliederungswahl rechte, be i dene n di e 4 . EG-Richtlinie vo m gegenwärti g geltende n deutsche n Aktienrecht abweicht . Im vierte n Tei l sin d möglich e steuerlich e Folge n eine r Einschränkun g de r bestehenden Unternehmenswahlrecht e zu r Bilanzierun g zu untersuchen. Der Schlußabschnit t is t de r letztlic h gesellschaftspolitische n Frag e vor behalten: Verlang t ei n Jahresabschluß , de r gemä ß de r 4 . EG-Richtlinie ei n den tatsächlichen Verhältnisse n entsprechende s Bild de r Vermögens- , Finanz und Ertragslag e de r Gesellschaf t z u vermittel n hat , ein e Einschränkun g vo n Bilanzierungswahlrechten ode r gestatte t e r da s Beibehalte n de r bisherige n Unternehmenswahlrechte?

I. Sin d Bilanzierungswahlrechte empirische Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ? Fast all e Rechtskommentar e un d Lehrbüche r über Handelsbilanze n schrei ben, da ß di e Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführun g teilweis e i m Aktien gesetz kodifizier t seien . Dies e Aussag e kan n zweierle i bedeuten : Zu m erste n kann dami t ei n inhaltsleere s Wortspie l gemein t sein . Wi e bilanzier t werde n soll, schreib t de r Gesetzgebe r natürlic h teilweis e ausdrücklic h vor , un d das , was vorgeschriebe n ist , kan n ma n materiell e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführung nennen . Ein e solch e Aussag e wär e bloß e Namensgebun g un d weder wah r noch falsch .

Gliederung!-, Ansatz- un d Bewertungswahlreate 8

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Aber di e Rechtskommentar e un d Lehrbüche r meine n mi t de m Satz , da ß die Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g teilweis e i m Aktiengeset z kodifiziert sind , durchwe g ein e inhaltliche , empirisc h gehaltvoll e Aussage , nämlich: Da s Niederstwertprinzip , da s Verbo t de r Aktivierun g selbst erstellter immaterielle r Anlage n usw . seien allgemeine kaufmännische Übung, und viel e behaupten , da s gleich e gelte fü r di e vo m Gesetzgebe r ausdrücklich vorgesehenen Bilanzierungswahlrechte . Selbs t wen n dies e Vorschrifte n au s dem Geset z gestriche n wären , würde n ordentlich e Kaufleut e fortfahren , i n dieser Weis e z u bilanzieren . S o gesehen , stell t di e Behauptung , da ß di e Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführun g teilweis e i m Aktiengeset z kodi fiziert seien , ein e Behauptun g übe r unternehmerische s Handel n dar , di e empirisch bestätigt ode r widerleg t werde n kann . Am Beispiel de r Aktivierung selbsterstellter immaterieller Anlagewerte wil l ich zunächs t prüfen , o b dies e Behauptun g empirisc h bestätigt werde n kan n oder empirisc h widerleg t ist . Da s geltend e Aktienrech t sag t bekanntlich : Es is t verboten , selbstgeschaffen e immaterielle Anlagewert e z u aktivieren . Nach de r 4 . EG-Richtlinie könne n di e einzelstaatliche n Rechtsvorschriften eine Aktivierun g vo n Forschungs - un d Entwicklungskoste n sowi e selbst erstellten Patenten , Warenzeiche n un d ähnliche n Schutzrechte n gestatten . Für di e Entscheidun g de s deutsche n Gesetzgeber s is t dami t di e Frag e vo n Belang, o b e s eine n kaufmännische n Grundsat z ordnungsmäßige r Buchfüh rung gibt , de r da s Aktiviere n selbsterstellte r immaterielle r Anlagewert e verbietet. Die Antwor t erschein t geradez u selbstverständlich : „E s entsprich t alte r kaufmännischer Gepflogenheit , selbstgeschaffen e immateriell e Anlagewert e nicht zu aktivieren" , lies t man z . B. im Schrifttum 1. Wie wir d di e Behauptun g vo n diese r kaufmännische n Gepflogenhei t begründet? Man zitier t andere s Bilanzschrifttu m und danebe n wir d au f de n Wider stand de r Unternehme n verwiese n gege n di e Aktivierun g selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter , wi e si e z . B. di e Finanzverwaltun g fü r richtig ansieht . Abe r diese r Widerstan d versteh t sic h vo n selbst , wei l di e Aktivierung vo n verlorene n Zuschüsse n und ähnliche m i n alle r Rege l eine n steuerlichen Nachtei l bedeutet . De r Widerstan d sag t nicht s übe r ein e kauf männische Gepflogenhei t i n de r Handelsbilan z aus , di e nich t vo n steuer lichen Rücksichten diktiert wird .

l Kruse, Bilanzierungswahlrecht e und Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführung . In: Bilanzfragen , Festschrif t für Ulric h Leffson , hrsg . von BaetgelMoxterlSdmeider, 1976 , S . 65 ff, 80 .

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Um tatsächlic h de n Bewei s z u führen , da ß e s alte r kaufmännische r Gepflogenheit entspricht , selbstgeschaffen e immateriell e Anlagewert e nich t zu aktivieren , müßt e i n di e Bilanzgeschicht e zurückgegangen werden , un d zwar i n ein e Zeit , i n de r e s wede r da s handelsrechtlich e Verbo t noc h da s steuerrechtliche Teilverbo t zu r Aktivierun g selbsterstellte r immaterielle r Anlagewerte gab . Das heiß t aber : Aus der Übun g ordentliche r Kaufleut e entstanden e mate rielle Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g kann e s nur gegebe n habe n in eine r praktisc h bilanzrechtsfreien Zeit , als o vo r de r Aktienrechtsnovell e von 188 4 un d speziel l au f di e Aktivierun g immaterielle r Anlagewert e bezogen, soga r vo r de m Aktiengesetz vo n 1870 . Ich stimm e Ihne n sofor t zu , da ß irgendein e Bilanzierungsübun g au s de r Zeit vo r de r Bismarcksche n Reichsgründun g fü r di e heutig e Rechnungs legung nicht s meh r besagt . Nu r bedeute t diese r Schlu ß zwangsläufi g da s Ende fü r di e Auffassung , da ß Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g für de n Bilanzansatz un d di e Bilanzbewertung jemal s so etwas wi e Handelsbrauch ode r Gewohnheitsrech t waren , di e dan n teilweis e vo m Gesetzgebe r kodifiziert worde n sind . Den n di e praktisch e Bilanzierun g de r letzte n 100 Jahr e is t durc h da s aktienrechtlich e un d weitgehen d auc h steuerrecht liche Verbo t de r Aktivierun g selbsterstellte r immaterielle r Anlagewerte , durch da s Niederstwertprinzi p un d durc h ähnlich e Vorschrifte n bestimm t worden. Wer, u m di e Lehr e vo n de n Grundsätze n ordnungsmäßige r Buchführun g als Handelsbrauc h un d Gewohnheitsrech t z u retten , au f di e Übun g de r Kaufleute vo r übe r 10 0 Jahre n zurückgreift , erleb t freilic h ers t rech t ein e Enttäuschung: Natürlic h strotze n di e Bilanze n de r Aktiengesellschafte n aus der Zei t vo r 187 0 nu r s o vo r aktivierte n selbsterstellte n immaterielle n Anlagewerten, wen n die s i m Interess e de r Firmenleitunge n lag . Ic h will nu r ein Beispiel von allgemeingeschichtliche r Bedeutung nennen: Bei de r Köln-Mindene r Eisenbah n A G hatt e de r Staa t Preuße n da s Recht, di e Aktie n zu m Nennwer t zurückzukaufen . Bismarck , gerad e i m Haushaltskonflikt mi t de m preußische n Landta g un d Gel d benötigen d fü r den Krie g gege n Österreich , lie ß diese s Rech t a n di e Gesellschaf t selbs t verkaufen. Di e Gesellschaf t zahlt e nac h eine r Kapitalerhöhun g de m Staa t 13 Mio . Taler , mi t dene n u . a . da s Zündnadelgeweh r un d letztlic h de r Sieg vo n Königgrät z finanzier t werde n konnten . Di e Gesellschaf t erhöht e ihr Anlagenbaukont o u m di e 1 3 Mio. Taler , obwoh l natürlic h di e Bahn anlagen keine n Pfenni g mehr wer t geworde n waren 2. 2

Vgl . § § l , 2 de s Vertrage s vo m 10 . Augus t 186 5 zwische n de m Königliche n Eisenbahn-Kommissariate z u Coi n un d de r Direktio n de r Cöln-Mindene r Eisen-

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Das Aktiengeset z 187 0 hatt e al s ein e de r wenige n Rechnungslegungs vorschriften ei n Verbo t de r Aktivierun g vo n Organisationskosten , als o selbsterstellter immaterielle r Werte , vorgesehen . Al s nac h de m große n Aktienkrach i n de n Gründe r jähren de r Gesetzgebe r 188 3 daranging , ein e Novelle zum Aktiengeset z vorzubereiten , wandte n sic h zahlreich e Praktike r und i n eine m Gutachte n insbesonder e di e Älteste n de r Berline r Kaufmann schaft gegen da s Verbo t de r Aktivierun g vo n Organisationskosten . Si e empfahlen ausdrücklic h di e Aktivierbarkei t diese r selbsterstellte n immate riellen Werte3. Für di e immer un d imme r wiede r vorgebracht e Behauptung , e s entspräch e alter kaufmännische r Gepflogenheit , selbsterstellt e immateriell e Anlage werte nich t z u aktivieren , gib t e s keine n einzige n empirische n Beleg . Di e Behauptung erklär t sic h nu r so , da ß ei n Bilanzauto r vo n eine m andere n abschrieb, un d keine r jemal s prüfte , wi e di e kaufmännisch e Praxi s vo r Erlaß de s gesetzlichen Verbots zu r Aktivierun g selbsterstellte r immaterielle r Anlagewerte tatsächlic h handelte . Selbst da s Niederstwertprinzi p is t entgege n alle n Behauptunge n i m Han delsbilanzschrifttum niemals kaufmännisch e Gepflogenhei t gewesen . Natür lich habe n di e Wegbereite r de r Industrialisierung , di e Eisenbahn-Aktien gesellschaften, da s Niederstwertprinzi p nich t gekannt , den n ih r Jahres abschluß entsprac h eine r modifizierte n Einnahmenüberschußrechnung . Vo n über 7 0 Industrie - un d Handelsaktiengesellschaften , dere n Gesellschafts verträge au s de r Zei t vo r 188 4 anhan d de r preußische n Gesetzessammlun g und sonstige r Quelle n vo n mi r überprüf t wurden , sieh t nu r ein e einzig e (eine Danzige r Reederei) , un d dies e auc h nu r indirekt , da s Niederstwert prinzip al s Bewertungsrege l i m Umlaufvermöge n vor . Lediglic h preußisch e

bahngesellsdiaft. In : Gesetz-Sammlun g fü r di e Königliche n Preußische n Staate n 1869, Berli n 1869 , S . 351-354 , hie r S . 35 1 f. Zu m politische n Hintergrun d vgl . v. Collani, Di e Finanzgebarun g de s preußische n Staate s zu r Zei t de s Verfas sungskonfliktes 1862—1866 , Diss . Marburg , 1939 , S . 36 und ihm folgend v. Shrik, Deutsche Einheit , Ide e un d Wirklichkei t vo m Heilige n Reic h bi s Königgrätz . Vierter Band , München 1942 (Nachdruc k 1963) , S . 270 . Zur Bilanzierun g vgl. Schüler, Die Eisenbahn-Bilanze n i n ihre m Verhältnis s zum Handelsgesetzbuch, Zeitun g de s Verein s deutsche r Eisenbahnverwaltungen , Jg. 1 9 (1879) , S . 65-67 , 105-107 ; hie r S . 67 ; übe r di e Diskussion : Zeitun g de s Vereins deutsche r Eisenbahnverwaltungen , Jg . 1 8 (1878) , S . 1165-1167 , hie r S. 1166 . Vgl. Entwur f eine s Gesetze s betreffen d di e Kommanditgesellschaften au f Aktie n und di e Aktiengesellschafte n nebs t Begründun g un d Anlagen . Vorgeleg t de m Bundesrath a m 7 . Septembe r 1883 , Archi v fü r Theori e un d Praxi s de s Allgemeinen Deutschen Handels- und Wechselrechts , Bd. 44 (1883), S . 261 f.

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Aktienbanken übernehme n da s Niederstwertprinzip fü r di e Bewertung ihre r Wertpapiere; abe r auc h da s wa r kei n kaufmännische r Brauch , sonder n Wunsch de r preußische n Aufsichtsbehörden , den n wede r di e nicht-preußi schen Aktienbanke n (mi t eine r Ausnahm e in Hamburg ) noc h di e preußischen Nicht-Aktienbanken habe n i n ihre n Statute n da s Niederstwertprinzi p fü r die Bilanzierung verlangt 4. In ihre n Gutachte n zu r Bilanzbewertun g be i de n Beratunge n zu m All gemeinen Deutsche n Handelsgesetzbuc h sprache n sic h di e königliche n Kauf leute gege n jed e Bewertungsvorschrif t au s und , fall s ein e Bewertungsregel unvermeidbar sei , mit 9 Stimme n gege n 2 Stimme n fü r de n Tageswert , als o für de n Ausweis unrealisierter Gewinne 5. Diese Beispiel e (di e ic h au f ander e materiell e Go B erweiter n könnte ) sollten genügen , u m endlic h Rechtswissenschaf t und Handels - un d Steuer rechtsauslegung davo n z u überzeugen , da ß di e Annahme falsch ist, be i de n materiellen Grundsätze n ordnungsmäßige r Buchführun g handel e e s sich u m etwas empirisc h Vorhandenes , Erfaßbares , als o u m Verkehrsanschauungen , Handelsbräuche ode r Gewohnheitsrechte . Mei n Proble m is t hierbe i nicht , ob Go B indukti v ode r dedukti v z u ermittel n seien . Daz u nehm e ic h hie r nicht Stellung , sonder n sag e aufgrun d empirisch-historische r Bilanzstudie n nur, da ß e s allgemeine kaufmännisch e Gepflogenheiten übe r di e Grundsätz e zur Ermittlun g de s Gewinns, di e anschließen d teilweis e gesetzlic h kodifiziert wurden, bi s heut e nich t gegebe n hat . Das , wa s heut e al s kodifiziert e mate rielle Go B bezeichne t wird , is t da s Denke n vo n meis t juristische n Bilanz -

4 Vgl . Gesetz-Sammlun g für di e Königliche n Preußische n Staate n 1845-1870 ; das Niederstwertprinzip in Art. 15 , Abs. 3 letzter Sat z de s Statuts der DanzigerRhederei-Aktiengesellschaft. In : Gesetz-Sammlun g 1856, S. 102-116, hie r S . 106; zu den Banken: § 45 Abs. 4 des Statuts de r Dortmunder Privat-Aktienbank. In : Gesetz-Sammlung 1857 , S . 194-216 , hie r S . 209 ; entsprechen d Gesetz-Sammlung 1865 , S. 368, 522, 1171; Gesetz-Sammlun g 1867, S. 261, 294; Gesetz-Sammlung 1867 , S . 131 ; § 2l Abs . 3 de s Statuts de s Barmer Bank-Vereins Hinsberg , Fischer & Co. , Commandit-Gesellsdiaf t au f Actie n vo n 1867 , abgedruck t in : R. Meyer, Di e Actien-Gesellschaften , 1 . Abtheilung : Di e Banken . Berlin 1872 , III, S . 6 ; entsprechen d § 1 8 letzte r Sat z de s Gesellschafts-Vertrage s de r Deut schen Genossenschafts-Ban k vo n Sörgel , Parrisiu s & Co . i n Berlin , vo n 186 4 nach Änderunge n vo n 187 0 und 1871 , abgedruck t in: R . Meyer, VII , S . 8 ; vgl . ferner N . Hocker, (Hrsg.) , Sammlun g der Statuten aller Actien-Banke n Deutschlands mit statistische n Nachweisen und Tabellen , Köln, 1858 . 5 Vgl . Protokolle übe r die Berathungen mi t kaufmännische n Sachverständige n und praktischen Juristen , betreffen d de n Entwur f eine s Handelsgesetzbuch s fü r di e Preußischen Staaten . In : Entwur f eine s Handelsgesetzbuch s für di e Preußischen Staaten, Berlin 1856, S. 11, 31.

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reformern de s 19 . Jahrhunderts8 un d nich t nachträglic h vo m Geset z fest geschriebene kaufmännisch e Übung. Di e materielle n Grundsätz e ordnungs mäßiger Buchführun g sin d scho n deshal b niemal s Handelsbrauc h ode r Gewohnheitsrecht gewesen , wei l Kaufleut e niemal s freiwilli g sic h unter einander Rechnun g übe r de n Gewin n geleg t haben . Zu r Rechnungslegun g sind Unternehmunge n entwede r gezwunge n worde n durc h Geset z ode r durch vertraglich e Vereinbarunge n mi t Geldgebern , ode r si e habe n übe r ihren Gewin n unte r de m Gesichtspunk t finanzielle r Opportunitä t berichtet , um Kredit e z u bekommen , Kapitalerhöhunge n erfolgreic h durchzuführen . Die einzig e Rechnungslegungsvorschrift , welche r ordentlich e Kaufleut e zu alle n Zeite n zuzustimme n berei t waren , sin d Wahlrechte bei m Bilanz ansatz, de r Bewertun g un d de r Gliederung . Den n dan n entscheide t aus schließlich da s Unternehmensinteresse , wa s berichte t wird . S o gesehe n sin d möglichst weitgehend e Bilanzierungswahlrecht e di e einzig e tatsächlic h histo risch gewachsen e kaufmännisch e Gepflogenheit . Ic h scheu e mic h allerdings , hier vo n eine m Grundsat z ordnungsmäßige r Buchführun g z u sprechen . Den n die herrschend e juristisch e Lehr e sieh t i n Grundsätze n ordnungsmäßige r Buchführung eine n unbestimmte n RechtsbegrifT . Di e vo m Gesetzgebe r aus drücklich zugelassene n Bilanzierungswahlrecht e wirke n jedoc h dahin , diese n unbestimmten Rechtsbegriff , genann t GoB , allei n i m Interess e de r rech nungsiegenden Unternehmunge n auszulegen . Die s widersprich t abe r de m geschichtlichen Tatbestand , da ß Rechnungslegungsvorschrifte n stets erzwun gene Informationsregel n fü r wirtschaftlic h Schwächer e gewese n sind , un d nur durc h jahrzehntelangen Gesetzeszwan g zu r Gewohnhei t wurden .

II. Bilanzierungswahlrecht e au s der Sicht der Empfänge r der Rechnungslegung un d der rechnungsiegenden Unternehmung Wer fü r Bilanzansatz - un d Bewertungswahlrecht e spricht , forder t de n Gesetzgeber auf , still e Rücklage n zuzulassen . Ei n Tei l de s Bilanzschrifttums behauptet, da ß gemäßigt e still e Reserve n nich t nu r berechtigt , sonder n fü r 6 Vgl . insbesonder e H . Löwenfeld, Da s Rech t de r Actien-Gesellsdiaften . Berli n 1879, bes . S . 417-449 , au f de n sic h de r Entwur f eine s Gesetze s betreffen d di e Kommanditgesellschaften au f Aktie n un d di e Aktiengesellschafte n (obe n Fn . 3 ) beruft; sowi e W . Oecbelbaeuser, Di e Nachtheil e de s Aktiengesellschaftswesen s und di e Refor m de r Aktiengesetzgebung , Berlin , 1878 , S . 71-81; v . Strombeck, Zur Bilanzaufstellun g de r Aktiengesellschaften , Zeitschrif t fü r da s Gesammt e Handelsrecht, Bd . 28 (1882) , S . 459-508; z u Einzelfrage n vo r alle m Simon, Die Bilanzen de r Aktiengesellschafte n und de r Kommanditgesellschafte n au f Aktien , Berlin, 1886 .

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die Gläubige r soga r vo n Vortei l seien , wei l be i vorsichtige r Bilanzierun g weniger ausgeschütte t werde , un d s o steig e di e Haftungsmass e be i Kapital gesellschaften. Deshal b dien e vorsichtig e Bilanzierun g de m Gläubigerschutz , und ei n kluge r Kaufman n werd e sic h i m Zweife l ehe r z u ar m al s z u reich rechnen. Dieses beliebt e Argumen t is t freilic h bereit s vo r de r Erstauflag e de r Dynamischen Bilan z Schmalenbach s widerleg t worden 7: Solang e ein e Unternehmung Gewin n erzielt , is t e s fü r de n Schut z de r Gläubige r gleichgültig , ob unterbewerte t wir d ode r nicht , als o Bilanzierungswahlrecht e bestehe n und wi e si e genutz t werden . Sobal d abe r nicht s meh r verdien t wird , erlauben Bilanzierungswahlrecht e de n Unternehmungen , da s Auflöse n de r stillen Reserve n zeitlic h s o z u verlagern , da ß stat t de r erzielte n Verlust e rechnerische Gewinn e ausgewiese n werden . S o werde n abe r di e Gläubige r in de n Verlustjahre n übe r di e wahr e Situatio n getäusch t un d z . B. z u weiteren Lieferantenkredite n veranlaßt , di e si e be i Kenntni s de r tatsäch lichen Ertragslag e nich t meh r gewähre n würden . Da s is t abe r gena u da s Gegenteil vo n Gläubigerschutz . Da s Zie l de s Gläubigerschutze s allei n betrachtet, verlang t da s absolute Verbo t vo n Bilanzierungswahlrechten. Aktionäre un d ander e Gewinnberechtigt e übe r di e Höh e de s Gewinns im unklaren z u lassen , wir d mi t Dividendenkontinuitä t begründe t un d damit , daß durc h eine Glättun g de r ausgewiesene n Gewinn e stark e vorübergehend e Kursschwankungen vermiede n würden . Nu n sin d abe r di e Aktionär e eine r Unternehmung zu m Tei l Insider , di e unabhängi g vo n de r Rechnungslegung wissen, wie es um die Unternehmung steht , und zu m größere n Tei l Outsider, die auf di e Rechnungslegung als Informationsquell e angewiese n sind. Inside r haben i n jede m Fal l eine n Informationsvorsprung , de n si e a n de r Börs e nutzen können . Bilanzierungswahlrechte , di e de n Auswei s de s Gewinn s z u manipulieren erlauben , gebe n de n Insider n eine n zusätzliche n Informations vorsprung: Si e können ih r bessere s Wisse n übe r di e Ertragslag e de r Unter nehmung fü r ein e längere Zei t z u ihre r eigene n Bereicherun g un d z u Laste n der außenstehenden Aktionär e nutzen . Unabhängig vo n Insider-Vorteile n bleib t z u prüfen , o b di e Empfehlun g an de n Gesetzgeber , Bilanzierungswahlrecht e zuzulassen , logisc h zwangs läufig au s de m begründende n Zwec k folgt , dami t würde n stark e vorüber gehende Kursschwankunge n vermieden . Stark e Kursschwankunge n i n eine m kurzen Zeitrau m sin d offenba r Ausdruc k rasc h wechselnde r Erwartunge n über di e weiter e Entwicklun g eine r Unternehmung . Di e Behauptung , Bilan zierungswahlrechte seie n notwendig , u m solch e Kursschwankunge n z u ver 7 Vgl . Passoiv, Di e Bilanze n de r private n un d öffentliche n Unternehmungen . 1 . Band, 2. Aufl., Leipzig-Berlin, 1918 , S . 117 .

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ringern, besag t i m Klartext: Die Nicht-Informatio n de r Aktieninteressente n über di e tatsächlich e Ertragslag e sicher e ein e i m Zeitablau f einhelliger e Meinung übe r di e künftig e Ertragslag e diese r Unternehmung . Abe r fü r ein e solche Hypothes e besteh t keinerle i empirisch e Bestätigung . Überzeugende r ist woh l da s gegenteilig e Argument , da ß gerad e Nichtwisse n Anla ß z u de n wüstesten Spekulatione n gibt . Ohne weite r i n di e Einzelheite n z u gehen : Ic h kenn e kei n stichhaltige s Argument, da ß Bilanzierungswahlrecht e i m Interess e de r Empfänge r de r Rechnungslegung liegen könnten . Warum Bilanzierungswahlrecht e i m Interess e de r rechnungsiegende n Unternehmungen sei n können , lieg t au f de r Hand : Verlust e mi t Hilf e vo n Bilanzierungswahlrechten nich t nac h auße n trete n z u lassen , verhinder t unangenehme Fragen . Gewin n zeitweis e z u verstecken , minder t di e Begehr lichkeit von Aktionäre n un d Belegschaften , erleichtert di e Finanzpolitik usw . Ob allerding s dies e Gründ e imme r stichhalti g sind , wil l ic h dahingestell t sein lasse n un d i m Hinblic k au f di e Finanzpoliti k de r Aktiengesellschafte n nur au f eine n Gesichtspunkt aufmerksa m machen : Falls e s stimmt, da ß ein e höher e Ungewißhei t vo n de n Aktionäre n bzw . dem Kapitalmark t mi t eine m Risikoabschla g be i de r Bewertun g de r Aktie n beantwortet wird , verursache n Bilanzierungswahlrechte , welch e di e Unge wißheit de r Aktionär e übe r di e tatsächlich e Ertragslag e erhöhen , i m Durch schnitt un d au f lang e Sich t niedriger e Kurse , al s si e be i eine r Rechnungs legung ohn e Bilanzierungswahlrecht e eintrete n müßten . Bilanzierungswahl rechte habe n siche r de n Vorteil , da ß si e die still e Selbstfinanzierun g erleich tern, abe r auc h de n Nachteil , da ß si e di e sogenannte n Eigenfinanzierungs kosten be i Kapitalerhöhunge n steige n lassen , wei l da s Kursnivea u niedrige r ist, als es bei einer unmanipulierten Rechnungslegun g wäre . Insgesamt is t z u folgern , da ß ei n (vielleich t nu r bedingtes ) J a z u Bilan zierungswahlrechten au f Seite n de r rechnungsiegende n Unternehmunge n einem unbedingte n Nei n au s de r Sich t de r Empfänge r de r Rechnungslegung gegenübersteht. Be i diese m Interessengegensat z zwische n rechnungsiegende r Unternehmung un d Empfänger n de r Rechnungslegun g mu ß vo m Gesetz geber ein e politisch e Entscheidun g getroffe n werden , welche n Interesse n e r wann un d wie weit de n Vorrang gibt. Im geltende n Aktienrech t ha t de r Gesetzgebe r sic h eine r eindeutige n Stellungnahme enthalten . Di e Generalklause l de s § 149 AktG sag t bekannt lich: „De r Jahresabschlu ß .. . mu ß i m Rahme n de r Bewertungsvorschriften einen möglichs t sichere n Einblic k i n di e Vermögens - un d Ertragslag e de r Gesellschaft geben. " D a di e Bewertungsvorschrifte n zahlreich e Bilanzie rungswahlrechte zulassen , wir d di e Generalklausel , gestütz t durc h di e Aus legung vo n Wirtschaftsprüfer n un d eine m Tei l de r Literatur , s o angewandt :

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Der möglichs t sicher e Einblic k i n di e Vermögens - un d Ertragslag e se i nu r verlangt, nachde m die Unternehmungen mi t Hilf e de r ihne n zugestandene n Bilanzierungswahlrechte entschiede n haben, wi e wei t si e sich eine r Kontroll e durch Außenstehend e entziehe n wollen . Durc h di e nicht eindeutig e Regelun g hat sic h de r Aktiengesetzgebe r faktisc h de n Interessenstandpunk t de r rech nungsiegenden Unternehmunge n z u eige n gemacht. Denn di e Gegenmeinung einiger Aktienrechtskommentatoren 8 wir d be i de r aktienrechtliche n Pflicht prüfung nich t beachte t ode r kan n wege n de s nich t eindeutige n Gesetzes textes gegenüber Mandante n nicht durchgesetz t werden . In de r 4 . EG-Richtlinie heiß t di e entsprechend e Generalklause l anders : „Der Jahresabschlu ß ha t ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechende s Bild de r Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e de r Gesellschaf t z u ver mitteln" (Art . 2 Abs . 3). E s fehl t (1 ) di e Einschränkun g „möglichs t sicherer Einblick", (2 ) de r entscheidend e Zusat z „i m Rahme n de r Bewertungsvor schriften". Andererseit s enthäl t di e Richtlini e ein e Füll e vo n Bilanzie rungswahlrechten fü r di e Unternehmungen. Dami t sin d sic h widersprechend e Auslegungen möglich. Die Kommission Rechnungswese n i m Verban d de r Hochschullehre r ha t sich fü r ein e weitgehend e Einschränkun g vo n Unternehmenswahlrechte n ausgesprochen, di e Spitzenverbänd e un d Arbeitsausschüss e de r Wirtschaf t und da s Institut der Wirtschaftsprüfer dagegen. Es is t zweckmäßig , diese s Grundsatzproble m ers t z u behandeln , nachde m die Abweichunge n zwischen de n Bilanzierungswahlrechte n nach de r 4 . EGRichtlinie und de m geltenden Recht im einzelnen erörtert sind .

III. Abweichunge n zwische n den Bilanzierungswahlrechten nach der 4. EG-Richtlinie und dem geltenden Recht Um Ihne n sämtlich e Bilanzierungswahlrecht e nac h de r 4 . EG-Richtlini e zu erläutern , hätt e ic h Ihne n übe r fas t 7 0 verschieden e Wahlrecht e z u berichten: wei t übe r 3 0 Gliederungswahlrechte , 1 2 Ansatzwahlrecht e un d über 2 0 Bewertungswahlrechte . Deshalb beschränk e ic h mic h au f di e wich tigsten Abweichungen der 4 . EG-Richtlinie zu m geltenden Aktienrecht.

8 Vgl . Kropff, in : Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff , Komm . z . AktG , 1974 , § 14 9 Tz. 92 ; Großfeld, Bilanzrecht , 1978 , S . 32 ; vgl . daz u auc h Leffson, Zu r Bedeutung de s § 149 AktG un d Art . 2 Abs. 3 der 4 . EG-Richtlinie, Zfb F 1979 , 213-216.

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/. Ansatzwahlrechte Bei de n Ansatzwahlrechte n is t al s Abweichun g au f de r Aktivseit e di e schon erörterte Erweiterung de r Aktivierungsfähigkei t auc h von Forschungs und Entwicklungskoste n (Art . 9 , 10 ) un d fü r selbsterstellt e Patent e un d andere Schutzrecht e (Art . 9 , 10 ) zu nennen . Fall s steuerlich e Rückwirkungen ausgeklammert werde n könnten , würd e e s i m Interess e de r rechnungs iegenden Unternehmunge n liegen , hie r de n Bilanzierungsspielrau m z u erweitern. Wegen de r Maßgeblichkei t de r Handelsbilan z fü r di e Steuerbilan z steh t aber di e Befürchtun g im Raum , da ß de r BF H au s eine m handelsrechtliche n Aktivierungswahlrecht ei n steuerrechtliche s Aktivierungsgebo t macht . We r diese Gefahr hoc h einschätzt, sprich t sic h gege n da s erweitert e Wahlrech t aus . Das Interess e de r Empfänge r de r Rechnungslegun g geht dahin , i m Jahresabschluß ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechende s Bil d de r Ver mögens-, Finanz - un d Ertragslag e vermittel t z u bekommen . Da s schließ t Bilanzierungswahlrechte grundsätzlic h aus . Di e Ausnahmen , i n dene n auc h im Interess e de r Empfänge r de r Rechnungslegun g Bilanzierungswahlrechte zwar nich t befürwortet , abe r hingenomme n werde n können , sin d besonder e Bilanzierungshilfen, übe r dere n Ausnutzun g freilich i m Anhang z u berichte n wäre. Bilanzierungshilfen erlaube n di e periodig e Aufwandsverrechnun g ein maliger Ausgaben , di e nich t fü r selbständi g verkehrsfähig e Wirtschaftsgüte r ausgegeben worde n sind . Würde n solch e Ausgabe n sofor t al s Aufwan d verrechnet werden , entstünd e unte r Umstände n ei n hohe r Verlust , de r möglicherweise soga r ein e Kapitalherabsetzun g hervorrufe n könnte , ohn e daß die s begründe t wäre , wei l di e einmalig e Ausgab e daz u gedien t hat , di e künftige Ertragsfähigkei t z u steigern . Nu r wege n solche r denkbare n unerwünschten Nebenwirkunge n rechtfertige n sic h Bilanzierungshilfen . Au s dieser Überlegun g herau s ha t sic h di e Kommissio n de r Hochschullehrer 9 über da s gegenwärtig e Rech t hinausgehen d fü r ein e Bilanzierungshilf e bei einmaligen Ausgabe n ausgesprochen , u m mehrjährige , au f de r Unterneh mung lastend e Verpflichtunge n abzulösen . Analo g zu r Aktivierun g häl t e s die Kommissio n de r Hochschullehre r fü r sinnvoll , schlagarti g auftretend e künftige Rückstellungsverpflichtunge n nach un d nac h anzusparen . Gedach t ist a n de n Fall , da ß durc h de n Gesetzgebe r irgendein e Umweltschutz verpflichtung ode r dergleiche n ne u de n Unternehmunge n angelaste t wird .

9 Vgl . Kommission Rechnungswesen im Verband de r Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e . V., Reformvorschläge zur handelsrechtliche n Rechnungslegung, DBW 1979, 3 ff, 12 .

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Die Kommissio n de r Hochschullehre r ha t hinzugefügt , da ß di e Gewinn steigerung aufgrun d vo n Bilanzierungshilfe n nich t z u zusätzliche n Aus schüttungen führe n dar f (Ausschüttunge n als o nu r erfolge n dürfen , sowei t freie Rücklage n vorhanden sind) . Forschungs- un d Entwicklungskoste n ode r Ingangsetzungsausgabe n auc h bei Erweiterunge n (Art . 34 ) al s Bilanzierungshilf e z u betrachten , erschein t mir hingege n kau m begründet , wei l i m Unterschie d z u einmalige n Zahlun gen, u m au s ungünsti g gewordene n Verträge n herauszukommen , hie r di e künftige Ertragssteigerun g weit Ungewisser ist . Als Abweichunge n au f de r Passivseit e sin d di e Neubewertungsrücklag e und di e Behandlung de r Rückstellunge n zu nennen . Au f di e Neubewertungs rücklage (Art . 33) , un d d . h. da s Substanzerhaltungsproblem , kan n ic h aus Zeitgründen nich t eingehen . Ob fü r Pensionsrückstellunge n nac h de r EG-Richtlini e ein e Pflich t anzu nehmen ist , is t nich t eindeuti g z u sehen . Au s Art . 2 0 Abs . l läß t sic h au f eine Passivierungspflich t schließen , Art . 4 3 Ziff . 7 geh t offenba r vo n eine m Wahlrecht aus . I m Interess e de r Empfänge r de r Rechnungslegun g lieg t di e Bilanzierungspflicht. O b ei n Wahlrech t heut e (als o nac h Erla ß de s Gesetze s zur Verbesserun g de r betriebliche n Altersversorgung ) noc h de m Sin n de s deutschen Handelsrecht s entspricht , is t z u bezweifeln , d a hie r i n alle r Rege l dem Grunde nac h zwingende Verbindlichkeiten vorliege n un d de r Kaufman n „sämtliche Schulden" i n seine Bilanz aufzunehme n hat. Die Erweiterun g de s Wahlrecht s be i sog . „Aufwands"-Rückstellungen > z. B. fü r unterlassen e Reparature n un d Abraumbeseitigun g (hie r Wegfal l der Fristen , Art . 2 0 Abs . 2) lieg t nu r i m Interess e de r rechnungsiegende n Unternehmung, siche r nich t i m Interess e de r Empfänge r de r Rechnungs legung, da dami t Gewinnverschiebungen erleichter t werden. 2. Bewertungswahlrechte Bei de n Bewertungswahlrechte n bestehe n zwische n de r 4 . EG-Richtlinie und de m geltenden Rech t vor alle m dre i Abweichungen: (a) E s wird de m nationalen Gesetzgebe r überlassen , ob e r da s Einbeziehen von Fremdkapitalzinse n i n die Herstellungskosten zuläß t ode r nich t (Art . 35 Abs. 4 und Art . 3 9 Abs . 2). Fall s steuerlich e Rückwirkungen ausgeklammer t werden können , entsprich t ei n jetz t nationale s Wahlrech t zu r Einrechnun g von Fremdkapitalzinse n i n di e Herstellungskosten de m geltende n Rech t un d liegt i m Interesse de r rechnungsiegenden Unternehmungen . Im Interess e de r Empfänge r de r Rechnungslegun g is t da s Bewertungs wahlrecht au f keine n Fall . Man kan n streiten , o b nur di e einzeln erfaßbare n Ausgaben ode r auc h di e Gemeinaufwendunge n be i Fertigun g un d Beschaf -

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fung i n di e Herstellungskoste n einzubeziehe n sind . Ein e logisc h zwingend e Ableitung de r Aktivierun g vo n Fremdkapitalzinse n au s übergeordnete n Bilanzierungsgrundsätzen hab e ic h im Schrifttu m bishe r nich t finde n können . Die Kommissio n de r Hochschullehre r ha t hie r de n Wortlau t de r Richtlini e übernommen. (b) Di e zweit e Abweichun g de r EG-Richtlini e vo n de r geltende n aktien rechtlichen Bewertun g besteht darin , da ß da s Abwertungswahlrecht be i nicht dauerhaften Wertminderunge n nu r noc h fü r Finanzanlage n gil t (Art . 3 5 Abs. Ic , aa, bb) . (c) Wesentliche r is t dritten s di e Vorschrift , da ß ei n einma l gewählte r niedrigerer Wertansat z aufgrun d de s beizulegende n Werte s ode r u m Wert schwankungen auszuschalten , nich t meh r beibehalte n werde n darf , wen n di e Gründe fü r dies e Wertberichtigunge n nich t meh r bestehe n (Art . 3 5 Abs . l c , dd und Art. 3 9 Abs. l d) . Im Interess e de r rechnungsiegende n Unternehmungen sin d di e zweite un d dritte Abweichun g nicht , wobe i auc h hie r vo r alle m a n di e möglich e steuer liche Folg e gedach t wird , da ß nac h eine r solche n handelsrechtliche n Vor schrift da s Beibehalte n de s niedrigere n Teilwert s i n de r Steuerbilan z gestrichen werden könnte . Aus de n Interesse n de r Empfänge r de r Rechnungslegun g is t allerding s nicht z u begründen , da ß ei n Unternehme n z . B. Wertpapiere, dene n einma l ein Kursverfal l droht e un d be i dene n diese r drohend e Verlus t durc h ein e Abwertung vorweggenomme n wurde , auc h weiterhi n s o ausgewiese n wer den, al s würd e ei n Verlus t drohen , selbs t wen n di e Kurs e inzwische n längs t wieder di e Anschaffungsausgaben überstiege n haben . 3. Gliederungswahlrechte Gliederungswahlrechte beeinträchtige n de n Einblic k i n di e Finanz - un d Vermögenslage bzw . i n di e Quelle n de s Ertrages . Unte r de n zahlreiche n Abweichungen, welch e di e EG-Richtlini e gegenübe r de m gegenwärtige n Recht zuläßt , überzeug t nu r eine : Di e Mitgliedstaate n könne n vorsehen , daß di e Zahle n de s vorhergehende n Geschäftsjahre s angepaß t werde n müs sen, wen n dies e Zahle n nich t vergleichba r sin d (Art . 4 Abs . 4). We r di e Aussagefähigkeit de s Jahresabschlusses verbessern will , wir d diese s national e Wahlrecht zu r Pflich t mache n müssen. Die i n de r Richtlini e enthaltene n zusätzliche n Gliederungswahlrecht e scheinen mi r durchgängi g di e Aussagefähigkei t de s Jahresabschlusse s z u beeinträchtigen, wa s siche r nicht i m Interess e de r Empfänge r de r Rechnungs legung lieg t un d keinesweg s imme r i n de m de r rechnungsiegende n Unter nehmung. S o läß t di e Richtlini e i n Ausnahmefälle n Abweichunge n vo m

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Grundsatz de r Bilanzstetigkeit z u (Art . 3) , erlaubt ein e stärker e Zusammen fassung vo n Poste n de r Bilan z un d Gewinn - un d Verlustrechnun g (Art . 4, 11, 27 , 30) , eine Anpassun g de r Gliederun g de r Bilan z un d Gewinn - un d Verlustrechnung a n di e Verwendun g de s Ergebnisse s (Art . 6) , ein e Bilan z und Gewinn - un d Verlustrechnun g in Konto- oder StarTelform , ein e Gewinn und Verlustrechnun g nac h de m Gesamt - ode r Umsatzkostenverfahre n (Art. 9 , 10 , 22-26). Di e Frag e Gesamtkosten - ode r Umsatzkostenverfahre n in de r Gewinn - un d Verlustrechnun g ha t sic h i n de n Beratunge n de r Hoch schullehrer al s ein e de r umstrittenste n erwiesen . Mi t knappe r Mehrhei t ha t sich di e Kommissio n fü r da s Umsatzkostenverfahre n ausgesprochen , wobe i im wesentliche n au f di e Einheitlichkei t i n de r E G hingewiese n wurde. Mic h haben di e Argument e fü r da s Umsatzkosten - un d gege n da s Gesamtkosten verfahren nich t überzeugt : De r Verzich t au f de n Auswei s de r Aufwands arten, Material , Loh n usw. , wi e e s bishe r i m deutsche n Rech t üblic h war , beeinträchtigt di e Aussagefähigkeit. Die Richtlini e läß t zude m verschieden e Ausweiswahlrecht e be i einzelne n Bilanzposten zu : be i ausstehenden Einlagen , aktivierte n Aufwendunge n fü r die Errichtung und Erweiterun g de r Unternehmen , bei m Verlust (Art . 9, 10) , beim Disagi o (Art . 41) . Si e erlaub t antizipativ e Rechnungsabgrenzungs posten (Art . 18 , 21) . I n diese n Ausweiswahlrechte n verma g ic h kein e Ver besserung de r Aussagefähigkei t z u erkennen ; abe r vielleich t sieh t manche r eine solch e i m Verbo t indirekte r Abschreibunge n (Art . 9 , 10) . Eine n offene n Widerspruch zu r Generalklausel , di e tatsächliche n Verhältniss e auszuweisen, enthält di e Vorschrift , da ß erhalten e Anzahlunge n au f Bestellunge n vo n den Vorräte n abgesetz t werde n könne n (Art . 9, 10) .

IV. Steuerlich e Folge n einer Einschränkung vo n Bilanzierungswahlrechten? Das Gesamturtei l übe r di e Abweichunge n vo m geltende n Rech t be i de n Bilanzierungswahlrechten wir d entscheiden d bestimmt vo n mögliche n steuerlichen Folgen , di e ein e Änderun g de s deutsche n Handelsrecht s bewirke n könnten. Die Richtlini e läß t zu , da ß fü r da s Anlagevermöge n (Art . 35 Abs . l d ) und da s Umlaufvermöge n (Art . 39 Abs . l e ) besonder e steuerlich e Wert ansätze i n di e Handelsbilan z übernomme n werde n dürfen . Si e folg t dami t dem Wahlrecht , da s heut e scho n i n § 154 Abs . 2 Ziff . 2 un d § 155 Abs . 3 Ziff. 2 Akt G besteht . Mi t diese m Wahlrech t wir d di e rückwirkend e Maß geblichkeit de r Handelsbilan z fü r di e Steuerbilan z auc h vo n de r EG-Richt linie sanktioniert . Danac h werde n weiterhi n steuerlich e Wertansätz e di e

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Aussagefähigkeit de r Handelsbilan z beeinträchtige n un d i n einige n Sonder fällen soga r z u steuerliche n Nachteile n fü r di e Unternehmunge n führen . Z. B. dann, wen n ein e AG ei n Gebäude verkauf t hat un d de n Veräußerungsgewinn gemä ß § 6 b ESt G au f ei n andere s Gebäud e vorträgt . Stell t sic h be i der Betriebsprüfun g heraus , da ß de r Veräußerungsgewin n u m 10000 0 D M zu niedri g berechne t wurde , s o kan n dan n de r Mehrgewin n nachträglic h nicht meh r nac h § 6 b ESt G au f ander e Anlage n übertrage n werden , wei l eine entsprechend e Übertragun g i n de r Handelsbilan z unterbliebe n ist , un d die Handelsbilan z scho n längs t vo n de r Hauptversammlun g festgestell t wurde. Die rückwirkend e Maßgeblichkei t wa r fü r di e Unternehmungen , di e hier mit de n Empfänger n de r Rechnungslegun g a n eine m Stran g ziehen , lang e Zeit ei n Ärgernis , wei l de r Wertansat z i n de r Handelsbilan z durc h steuer liche Erwägunge n vorbestimm t wird . Inzwische n schein t ei n Wande l i n de n Ansichten eingetrete n z u sein . Ein e Beseitigun g der rückwirkende n Maßgeb lichkeit könnte , s o befürchte t man , di e grundsätzlich e Maßgeblichkei t de r Handelsbilanz fü r di e Steuerbilan z antasten . Die s könn e z u eine r schärferen Unternehmensbesteuerung Anla ß geben . Deshalb finde t ma n i n den Stellung nahmen de r Interessenverbänd e eindeutig e Empfehlungen , di e bisherig e Rechtslage beizubehalten . Offenba r wil l ma n liebe r di e rückwirkend e Maß geblichkeit in Kauf nehmen . Den Grundsat z de r Maßgeblichkei t de r gegenwärtige n Handelsbilan z fü r die Steuerbilan z halt e ic h nich t mi t de n Zwecke n de r Besteuerun g fü r vereinbar10 un d bezweifel e sogar , da ß di e Auslegun g de r Maßgeblichkei t durch de n BF H i m Sald o fü r di e Unternehmunge n günstige r ist , al s e s di e Auslegung eine r alternative n Generalklause l wäre , z . B. daß di e Ermittlun g des Gewinn s i m Einklan g mi t de n Vorstellunge n vo m Einkomme n al s Maßgröße steuerliche r Leistungsfähigkei t z u erfolge n habe . Be i de m ängst lichen Anklammer n a n di e nu r au s Bequemlichkei t in s Einkommensteuer gesetz gekommen e Maßgeblichkei t frag e ic h mich : Habe n den n tatsächlic h die Unternehmunge n Anlaß , hinsichtlic h de r Einzelregelunge n fü r di e Be steuerung ihre r Gewinn e di e offen e Auseinandersetzun g mi t de n Grund sätzen de r Gleichmäßigkei t de r Besteuerun g un d de r Besteuerun g nach de r Leistungsfähigkeit z u scheuen ? Ich vernein e dies . Abe r da s is t ei n Proble m des Steuergesetzgebers . Die Kommissio n de r Hochschullehre r ha t ihre n Vorschlag , Bilanzansat z und Bilanzbewertun g fü r all e Rechtsforme n i n eine m Rechnungslegungs 10 Vgl . D. Schneider, Steuerbilanzen , 1978 , S . 175 ; Ders., Maßgeblichkei t de r Han delsbilanz fü r di e Steuerbilan z un d Besteuerun g nac h de r Leistungsfähigkeit , BB 1978, 157 7 if.

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gesetz z u regeln , auc h dahin verstande n wisse n wollen , da ß ein e im Bilanz ansatz un d i n de r Bewertun g reformiert e handelsrechtlich e Gesetzgebun g eine bessere Grundlage fü r da s Beibehalten de r Maßgeblichkei t de r Handels bilanz fü r di e Steuerbilan z is t al s da s gegenwärti g zersplittert e Rechnungs legungsrecht. Dabe i wär e e s i m Interess e de r Bilanzlese r un d m . E. auc h im Interess e de r Unternehmungen , wen n de r deutsch e Gesetzgebe r davo n Abstand nähme , da s Übertrage n besondere r steuerliche r Wertansätz e au f die Handelsbilan z zuzulassen . Stat t desse n wäre n gesondert e Poste n fü r latente Steuer n anzusetzen .

V. Di e Grundsatzfrage: Einschränken oder Beibehalten von Unternehmens Wahlrechten? Verlangt di e Generalklause l de r 4 . EG-Richtlinie, da ß Unternehmens wahlrechte weitgehen d eingeschränk t werde n ode r nicht ? Dies e Frag e wil l ich abschließend diskutieren. 1. Di e Kommissio n de r Hochschullehre r ha t gefolgert : Hinte r de r Generalnorm vo m Einblic k i n di e tatsächliche n Verhältniss e verbirg t sic h eine inhaltlich e Absicht . Danac h is t ein e Ausübun g von Bilanzierungswahl rechten nu r zulässig , sowei t dadurc h nich t di e Darstellun g de r Vermögens- , Finanz- un d Ertragslag e beeinträchtig t wird . Vo n unbedeutende n Poste n abgesehen, müßte n dan n allerding s auch di e meiste n de r ausdrücklic h in de r Richtlinie zugestandene n Unternehmenswahlrecht e gestriche n werden . Denn e s is t nich t z u sehen , wi e Bewertungswahlrecht e un d jen e Ansatz wahlrechte, di e nicht ausdrückliche Bilanzierungshilfen darstellen , überhaup t jemals eine n Einblic k i n di e Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e fü r de n Bilanzleser verbessern können . 2. Ein e ander e Auffassun g wurd e vo n Herr n Forster au f de r Fachtagun g des Id W vorgetragen : Di e Unternehmunge n könnte n sämtlich e i n de n Wahlrechten „eingeräumte n Alternative n i m Regelfal l al s gleichwertig " ansehen un d wählen . Allerding s bind e di e einma l getroffen e Wah l di e Unternehmung grundsätzlic h wege n de r Verpflichtun g zur Stetigkei t nac h Art. 3 und 3 1 der Richtlinie 11. Wie stren g dies e Bindun g zu r Stetigkei t ist , erschein t mi r offen . S o triff t z. B . der Sat z „I n de r Anwendun g de r Bewertungsmethode n sol l Stetigkei t 11 Forster, Rechnungslegun g und Prüfun g i m Wandel . In : Berich t übe r di e Fach tagung 197 8 de s Institut s de r Wirtschaftsprüfe r i n Deutschlan d e . V. , 1979 , S. 11 1 ff, 115 , dor t auc h da s folgend e Zitat.

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bestehen" (Art . 3 1 Abs . l b ) Ansatzwahlrecht e ga r nicht , Bewertungswahl rechte nich t immer . Darübe r hinau s finde n sic h siche r Gutachter, di e gesetz lich ausdrücklic h zugelassen e Bilanzierungswahlrecht e al s selbständig e „Be wertungsmethoden" i m Sinn e de r Richtlini e deuten , s o da ß di e alternativ e Ausnutzung eines Wahlrechts mit Stetigkei t verträglic h erscheint. Erst wen n durc h eine n eindeutige n deutsche n Gesetzestex t gesicher t wäre, daß di e Ar t de r Ausnutzun g de s Wahlrecht s i m Anhan g angegebe n wir d und di e Unternehmun g bindet , solang e si e nich t ausdrücklic h un d unte r Angabe de s ausmachende n Betrage s i m Anhan g ein e ander e Auslegun g des Wahlrechts bekanntgibt , könnt e ma n diese n Vorschla g al s Kompromi ß zwischen de n Interesse n de r Unternehmun g un d de n Empfänger n de r Rechnungslegung erwägen . Diese r Vorschla g biete t sic h vo r alle m fü r di e Fälle an , i n dene n übe r di e Bewertungsmethod e i n de r Wissenschaf t noc h Meinungsstreit besteht : Umfan g de r Herstellungskosten , Abschreibungs verfahren; wobe i allerding s de r Meinungsstrei t (da s sollt e nich t übersehe n werden) nich t dari n besteht , da ß Sachargument e gegeneinande r stehen , sondern nu r darin , da ß di e Verfechte r de r (volle n Fertigungs - un d Beschaf fungs-)Gemeinkostenaktivierung, de r degressive n Abschreibung , die zwingenden Gegenargument e nich t zu r Kenntni s nehme n wolle n bzw . si e bislan g nicht widerlege n konnten . Allerding s wär e auc h hie r „Methodenstetigkeit " durch genau e Bewertungsvorschrifte n vorzuziehen : Obwoh l mi r au s über geordneten Bilanzierungsgrundsätze n z . B. di e geometrisch-degressiv e Ab schreibung nich t begründba r erscheint , wäre di e Aussagefähigkei t der Rech nungslegung höher , wen n si e vorgeschriebe n würde , stat t e s be i eine m Wahlrecht z u belassen . Da s gleich e gil t fü r ein e Normierun g de r Nutzungs dauer (di e das Imparitätsprinzip j a keinesweg s außer Kraf t setzt). Ob Her r Forster seine n Vorschla g al s Kompromi ß i m obe n genannte n Sinne verstande n wisse n wollte , mu ß ic h offenlassen , wei l e r weni g späte r sein Eintrete n fü r Bilanzierungswahlrecht e folgendermaßen begründet : „Da s Gesetz is t fü r di e Unternehme n d a un d nich t z u ihre r Disziplinierung. " S o vielfache Zustimmun g diese r Sat z auc h finde n mag , e r steh t gege n all e rechtsgeschichtlichen Anläss e zu r Bilanzgesetzgebung . Un d e r steh t auc h gegen de n Grundsat z de r Vergleichbarkei t Schmalenbachs, au f de n sic h Herr Forster anschließen d bezieht , den n nich t etw a Wahlrechte , sonder n erst eindeutig e Rechnungslegungsvorschrifte n sichern, „da ß stet s nac h de r gleichen Methode verfahre n wird" . 3. Ein e dritt e Auffassun g lautet : Di e Generalnor m vo m Einblic k i n di e tatsächlichen Verhältniss e besag e nicht s andere s al s di e derzeitig e Hand habung vo n § 149 AktG. Danac h wär e di e Generalnor m bloß e Makulatur . Für dies e Auslegun g schein t sic h da s Institu t de r Wirtschaftsprüfe r z u

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entscheiden12. Da s Id W häl t e s fü r wünschenswert. . . klarzustellen , da ß gegenüber de m geltende n Rech t kein e Änderun g beabsichtig t ist" . Daz u verweist e s zu m eine n au f di e Protokollerklärun g de s Rate s z u Art . 2 Abs. 4, wonac h e s normalerweis e ausreiche , di e Richtlini e anzuwenden , u m das gewünschte , de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechend e Bil d z u bekommen. Zu m andere n begründe t es das Beibehalten de r bisherige n Unternehmenswahlrechte mi t folgende n Sätzen : „Den n e s gib t keine n objekti v ,wahren' Jahresabschluß . Da s Bil d vo n de r Lag e de r Gesellschaf t kan n immer nu r i m Rahme n de r gesetzlic h gutgeheißenen Konventione n gegebe n werden." Beid e Sätz e trage n beispielgebenden , paradigmatische n Charakte r für Argumentatione n au s de r Wirtschaf t gege n Änderunge n bestehende r Rechnungslegungsvorschriften. Deshal b möcht e ic h au f dies e Begründun g näher eingehen . Meine Absich t is t dabe i nich t au f Kriti k a m Id W gerichtet . Genausogut könnt e ic h Sätze au s de n Vorschläge n der Spitzenorganisatione n der gewerbliche n Wirtschaf t zu r Durchführun g de r 4 . EG-Richtlinie ode r aus de r Stellungnahm e de s Arbeitskreise s de r GEFI U heranziehen 13. Mein e Absicht is t lediglich , ein e wei t verbreitet e Argumentationsweis e zu r Dis kussion zu stellen . Der erst e Satz , da ß e s keine n objekti v „wahren " Jahresabschlu ß gebe , ist keinesweg s ein e unbestreitbar e Tatsache , wi e au f de n erste n Blic k erscheinen mag . De r Sat z is t vielmeh r sprachlic h s o mehrdeutig , da ß di e Aussage informationslee r erschein t und ers t nac h eine r inhaltliche n Klärun g beurteilt werde n kann . Der Jahresabschlu ß dien t vo n Gesetze s wege n de r Messun g de r Ver mögens-, Finanz - un d Ertragslage . Be i alle n Messungsprobleme n is t da s Wort „wahr " vo n vornherei n feh l a m Platze . Auc h i n de n Naturwissen schaften gib t e s kein e „wahre " Längenmessung , Zeit - ode r Temperatur messung. Sonder n e s gib t nu r da s Bemühe n u m strukturgleich e Abbildun g von Erscheinunge n de r Wirklichkei t i n Zahle n un d Zahlenbeziehungen , wobei unterschiedlich e Meßskale n mi t unterschiedliche r Genauigkei t ver wandt werden . Wa s Messung bezweckt, ist nich t die Such e nach „Wahrheit" , sondern nac h Zweck - ode r Zielentsprechung . Messung setz t dabe i eindeuti g definierte Ziel e voraus . Un d übe r di e Ziel e de s Jahresabschlusse s muß ma n sich ers t einma l Klarhei t verschaffen , eh e Einzelfrage n beurteil t werde n können. 12 Stellungnahm e de s Institut de r Wirtschaftsprüfer i n Deutschland e . V., Zu r Transformation de r 4 . EG-Richtlini e in s national e Recht, WP g 1979 , 16 9 ff, 170 . 13 Vgl . Arbeitskreis „Rechnungslegungsvorschriften de r EG-Kommission" de r Ge sellschaft für Finanzwirtschaft in der Unternehmensführung e. V. (GEFIU), Vor schlag zur Umsetzun g der 4. EG-Richtlini e in deutsche s Aktienrecht , DB 1979 , Beilage 3.

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Unter de n denkbare n Jahresabschlußziele n gib t e s solche, die in objektiver , d. h. interpersonel l nachprüfbare r Weis e erreich t werde n können , z . B. unzweifelhaft da s Teilziel Messun g de r Liquiditä t erste r Ordnun g innerhal b des Bildes von de r Vermögens- und Finanzlage . Die Messun g solche r interpersonel l nachprüfbare r Jahresabschlußziel e gelingt freilic h nur , fall s bestimmt e Meßbarkeitsanforderunge n eingehalten , entsprechende Rechnungslegungsregel n erlasse n un d befolg t werden . Di e interpersonell nachprüfbar e Zielentsprechun g de r Rechnungslegun g wir d verfehlt, wen n di e Meßbarkeitsanforderunge n nich t eingehalten , entspre chende Rechnungslegungsvorschriften nicht erlassen werden . Daneben gib t e s weiter e Jahresabschlußziele , di e i n objektive r Weis e überhaupt nich t erreichba r sind , z . B. wen n unte r Vermögenslag e de r Ertragswert de r Gesellschaf t verstande n wird , un d e s sin d solch e Jahres abschlußziele denkbar , be i dene n interpersonell e Nachprüfbarkei t nac h de m gegenwärtigen Erkenntnisstan d de r Betriebswirtschaftslehr e noc h nich t z u verwirklichen ist . Die Aussag e des IdW , e s gebe keine n objekti v „wahren " Jahresabschluß , heißt sprachlic h klarer : E s geb e keine n interpersonel l nachprüfbare n un d zielentsprechenden Jahresabschluß . Dies e Aussag e triff t fü r einig e Jahres abschlußziele zu . Abe r dami t unterstell t da s Id W de m Gesetzgeber , e r verfolge vo n vornherei n unrealisierbar e Jahresabschlußziele . Die Aussag e de s Id W is t falsc h fü r jen e Bilanzziele , be i dene n durc h Einzelregelungen ein e nachprüfbar e zielentsprechend e Rechnungslegun g erreichbar ist . Un d di e Aussag e de s Id W besag t fü r da s z u begründend e Werturteil, da ß di e bisherige n Bilanzierungswahlrecht e beizubehalte n seien , überhaupt nichts , den n be i de m Strei t u m Unternehmenswahlrecht e geh t e s darum, o b eindeutig e gesetzlich e Vorschriften oder Ermessensentscheidungen der rechnungsiegende n Unternehmung z u eine m Jahresabschlu ß führen , de r den vo m Gesetzgebe r fü r schutzwürdi g erachtete n Interesse n de r Bilanz adressaten entspricht . Da s Pauschalurteil , e s gebe keine n objekti v „wahren " Jahresabschluß, verfehl t da s Problem , u m da s e s be i Unternehmenswahl rechten geht . In gleiche r Weise is t de r zweit e Sat z unklar : „Da s Bil d von de r Lag e de r Gesellschaft kan n imme r nu r i m Rahme n de r gesetzlic h gutgeheißene n Konventionen gegebe n werden." Das kan n entwede r heißen , da ß Unternehmen , di e da s Geset z beachten , nur i m Rahme n de r gesetzliche n Konventione n berichte n dürfen , un d da s wäre ein e nichtssagende Tautologie . Der Sat z kan n zweiten s heißen , da ß empirisch-technisc h nu r i m Rahme n der bishe r gesetzlic h gutgeheißene n Konventione n berichte t werde n kann ,

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und da s ist falsch . Natürlic h kan n auc h ohne Bilanzierungswahlrecht e Rech nung gelegt werden. Das z u begründend e Werturteil , di e bisherige n Unternehmenswahlrecht e seien nicht einzuschränken, stützt auc h der zweite Satz nicht. Diese begründende n Sätz e au s eine r Stellungnahm e fü r Unternehmens wahlrechte wurde n herausgegriffen , wei l si e musterhaft fü r viel e Argumen tationen stehen , i n dene n di e al s Begründun g angeführte n Sätz e doc h nich t das abgegebene Urteil zu stützen vermögen . In eine r pluralistische n Gesellschaf t is t da s offen e Vertreten , Verdeut lichen un d Diskutiere n vo n Interessenstandpunkte n unerläßlich . Abe r ic h meine, ei n Standpunk t verma g ers t dan n z u überzeugen , wen n di e Hand lungsempfehlung logisc h zwingen d au s ausdrücklic h genannte n Ziele n un d Umweltannahmen folgt . Damit hie r kei n Mißverständni s aufkommt : Mei n Urtei l gege n da s Bei behalten der bisherigen Unternehmenswahlrechte beruh t (1) au f de r rechtsgeschichtliche n Tatsache, da ß Rechnungslegungsvorschriften al s Schutzbestimmunge n fü r di e Bilanzadressate n entstande n sind , un d (2) au f de r Beobachtung , da ß Unternehmenswahlrecht e diese n Schut z der Bilanzempfänge r beeinträchtige n können , als o de m Zwec k de r Rech nungslegungsvorschriften widersprechen . Von diese r Auffassun g abzurücke n bi n ic h sofort bereit , sobal d mi r ein e zwingende Argumentatio n genann t werde n kann , wonac h Unternehmens wahlrechte auc h i m Interess e de r Empfänge r de r Rechnungslegun g liegen. In de n Stellungnahme n au s de r Wirtschaf t hab e ic h bisher ein e solch e nich t zu finden vermocht. Vielmehr schein t mir dere n Argumentationsweise gerade nicht verständlic h z u machen , da ß di e rechnungsiegende n Unternehmunge n für Bilanzierungswahlrecht e Gründ e vorzutrage n haben , di e de r Wissen schaft bishe r entgange n sin d un d di e ei n Hintanstelle n de s Schutze s de r Bilanzadressaten erzwingen.

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Bericht über die Diskussion Von Diplom-Ökonom Dr. Anto n O . Inhoffen, w'iss. Ass., und Diplom-Ökonom Rolf Pohlig, wiss. Ass. Die Diskussion konzentriert e sic h auf Ansatz - und Bewertungswahlrechte , während di e vo m Referente n angesprochene n Gliederungswahlrecht e nich t erörtert wurden . Ebens o bliebe n steuerlich e Konsequenzen de r Handhabun g von Ansatz- un d Bewertungswahlrechte n unberücksichtigt. 1. Eine n Schwerpunk t de r Diskussio n bildete n Beiträge , di e Argumente für Wahlrechte zu m Inhalt hatten. Einzelne Befürworte r vo n Wahlrechte n suchte n dere n Existen z z u erklä ren. S o wurd e angeführt , da ß be i viele n Bewertungsfrage n unterschiedliche Methoden z u verschiedene n „richtige n Lösungen " führe n könnten . Ei n Verbot vo n Wahlrechte n würd e de n Rahme n richtige r Lösunge n unzulässig einschränken. Diese m Argumen t wurd e entgegengehalten , da ß z . B. di e Bewertung vo n Forderungsrisike n immer ein e Ermessensfrage bleibe n werd e und auc h nich t durc h ei n Verbo t vo n Wahlrechte n eingeschränk t werde n könne und solle. In eine r zweite n Grupp e vo n Argumente n wurde n Konsequenze n auf gezeigt, di e bei einem Verbot vo n Wahlrechte n auftrete n würden . E s wurde behauptet, ei n Verbo t vo n Ansatz - un d Bewertungswahlrechte n verhindere weitgehend di e Bildun g stille r Rücklagen . Dies e seie n abe r unbeding t not wendig, den n ei n offene r Gewinnauswei s führ e z u erhöhte n Einkommens ansprüchen de r Aktionär e un d Arbeitnehmer , di e sic h nu r schwerlic h abwehren ließe n un d schnel l z u eine r Auszehrun g de r Unternehmunge n führen könnte n („Di e Kass e lieg t au f de r Straße!") . Abstrakte r wurd e formuliert, da ß di e einzelne n Bilanzlesergruppe n unterschiedlich e Ziel e ver folgen un d dementsprechen d unterschiedlich e Informatione n au s Jahres abschlüssen gewinne n wollen . Ei n Verbo t vo n Wahlrechte n orientier e de n Jahresabschluß einseiti g a n de n Informationsinteresse n eine r Grupp e un d mache e s de r Unternehmungsleitun g darübe r hinau s schwerer , eine n Aus gleich der divergierende n Gruppeninteresse n herbeizuführen . Weiterhin wurd e behauptet , ei n Verbo t vo n Wahlrechte n verhinder e die durc h di e 4 . EG-Richtlinie angestrebt e international e Vergleichbarkeit , wenn nich t i n alle n EG-Mitgliedsländer n Unternehmungswahlrecht e i n identischer Weis e verbote n würden . Abe r auc h dan n werd e noc h di e Ver gleichbarkeit mi t Abschlüsse n vo n Unternehmunge n außerhal b de s EG Raums erschwert .

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über die Diskussion

Eine besonder e Roll e unte r de n Argumente n fü r Ansatz - un d Bewer tungswahlrechte nahme n Pensionsverpflichtunge n ein . Ei n plötzliche s Passi vierungsgebot alte r Pensionsverpflichtunge n könn e be i einige n durchau s gesunden Unternehmunge n de n Überschuldungskonkur s herbeiführen . Andere Unternehmunge n könnte n sic h be i eine m Passivierungsgebo t ver anlaßt sehen, keine neuen Pensionszusage n z u geben. Eine dritjt e Grupp e vo n Argumente n macht e deutlich , da ß di e Bedeutung von Wahlrechte n vielfac h überschätz t werde . S o überseh e man , da ß di e praktische Handhabun g handelsrechtliche r Wahlrecht e durc h da s Steuerrech t geprägt werde , da s de n Unternehmunge n eine n wesentlic h kleinere n Frei raum lasse . Auc h di e Ermessensspielräum e be i manche n Bewertungsfrage n würden durc h das Willkürverbot un d durc h Branchen-Usancen eingeschränkt. Schließlich seie n di e Ausübun g vo n Wahlrechte n un d vo r alle m dere n geänderte Handhabun g nac h § 160 Abs . 2 Akt G i m Anhan g z u erläutern . Bilanzpolitik durc h i m Zeitablau f wechselnde s Ausübe n vo n Wahlrechte n könne ga r nich t i m Verborgene n geschehen , vielmeh r hab e de r Vorstan d einer AG hierübe r zu berichten . 2. I m Gegensat z daz u vertiefte n ander e Diskussionsbeiträg e di e referier ten Argumente gegen Wahlrechte. Dabei wurd e au f de n Umstan d verwiesen , da ß da s Ausübe n von Wahl rechten einerseit s ei n Proble m de r Gewinnermittlun g sei , andererseit s abe r auch Auswirkunge n au f di e Gewinnverwendung habe . S o könne - wi e ein Beispiel au s der Praxi s beleg e - di e Ertragskraf t de r Unternehmun g da durch gefährde t werden , da ß di e Dividend e nu r durc h einseitige s Ausüben von Ansatz - un d Bewertungswahlrechte n ermöglich t werde . Deshal b dürf e die Gewinnverwendungspoliti k nich t au f Wahlrechte n be i de r Gewinn ermittlung aufbauen, sondern müss e — bei eine m Verbot vo n Spielräume n i m Rahmen de r Gewinnermittlung - ggf . auc h ne u geregelt werde n (z . B. § 58 AktG, § 29 GmbHG) . Da s Prinzi p de r „gläsernen , abe r geschlossene n Taschen de r Unternehmung " sprech e dahe r gerad e fü r di e Abschaffun g von Wahlrechten . Im übrige n blie b di e Frag e unbeantwortet , welch e Gründ e den n fü r da s Beibehalten vo n Wahlrechte n sprechen , wen n de r Bilanzierend e i m nach hinein di e Auswirkunge n de r Wahlrecht e i m Anhan g durc h entsprechend e Erläuterungen ohnehi n aufdecke n müsse . Ei n Patien t soll e seine n Arz t auc h nicht durc h „Anhauchen " de s Thermometer s übe r sein e wirklich e Lag e täuschen; e s reich e auc h nicht , nachträglic h anzugeben , o b un d wi e star k e r gehaucht habe . 3. Kontrover s diskutier t wurd e auch , welch e Auswirkunge n di e Generalklausel de s Art. 2 Abs. 3 de r 4 . EG-Richtlinie (true an d fair view) au f di e

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Zulässigkeit un d Handhabun g de r Ansatz - un d Bewertungswahlrecht e haben werde . Es überwo g di e Skepsis , o b Art . 2 Abs . 3 Einflu ß au f di e Bilanzierungs politik de r Unternehmunge n habe n werde , zuma l sic h insowei t auc h § 149 Abs. l Akt G nich t bewähr t habe . Selbs t i n Länder n wi e z. B. Großbritan nien, w o de r Grundsat z de s tru e an d fai r vie w scho n heute , d . h. vo r Umsetzung de r Bilanzrichtlini e gelte , geb e e s Unternehmunge n mi t hohe n stillen Rücklagen . Außerde m se i ein e Generalklause l wi e Art . 2 Abs . 3 i n der Han d de s Abschlußprüfer s be i Verhandlunge n mi t seine m Mandante n ein schwächere s Instrumen t (Argument ) al s eine Norm , di e i m Einzelfal l Bewertungsspielräume zulasse oder verbiete . 4. Mehrer e Befürworte r eine s Verbots vo n Wahlrechte n ließe n i m Verlauf der Diskussio n Kompromißbereitschaf t erkennen . Dami t verlagert e sic h de r Diskussionsschwerpunkt vo n de r Zulässigkei t vo n Wahlrechte n au f di e Information über die Ausübung von Wahlrechten. Unwidersprochen blie b di e Aussage , da ß de r Gesetzgebe r di e Bilanz politik de r Unternehmunge n nich t verhinder n ode r gänzlic h einschränken könne; wichtige r seie n fü r de n Außenstehende n vielmeh r Nachvollziehbar keit un d Erkennbarkei t de r Bilanzierungspoliti k un d ihre r Änderunge n i m Zeitablauf. Di e Informatio n übe r di e Ausübun g vo n Wahlrechte n müss e deshalb i m Anhan g angesiedel t werden . Praktike r wandte n dagege n ein , daß Informatione n diese r Ar t scho n nach geltende m Rech t i m Erläuterungs bericht vorgeschriebe n seien , abe r - wi e die Erfahrung gezeig t hab e - selbs t von de r Wirtschaftspress e häufi g übersehe n werden . Ferne r komm e auc h dem Auskunftsrech t de r Aktionär e i n de r Hauptversammlun g vo n Publi kumsgesellschaften ein e erhebliche Bedeutung zu, obwoh l e s gelegentlich eher zugunsten de r Konkurren z al s zugunste n de r Aktionär e genutz t werde . Auch de r Grundsat z de r Stetigkei t bzw . de r materielle n Bilanzkontinuität , der i n § 160 Abs . 2 Akt G seine n Niederschla g gefunde n habe , verlang e - unabhängi g von der wirtschaftlichen Situation - di e Beibehaltung einma l ausgeübter Wahlrechte , woll e di e Unternehmun g nich t erläuterungspflichti g werden. Damit di e Informatio n übe r di e Ausübun g de r Ansatz - un d Bewertungs wahlrechte auc h de n Aktionä r erreiche , wurd e gefordert , si e nicht — wie de r Geschäftsbericht nac h geltende m Rech t - nu r de r Registerpublizitä t z u unterwerfen; vielmeh r müss e dies e Informatio n i n gleiche r Weis e publizier t werden wi e Bilanz und Gewinn - un d Verlustrechnung .

Künftige Anpassung de r Redmungslegungsvorschriften an geänderte Bedürfnisse Podiumsgespräch Leitung: Prof. Dr. Walthe r Busse von Colbe, Bochum Teilnehmer: Rechtsanwalt Werner Junge, Bonn Harald W. Kessler, Certified Public Accountant (CPA) , Düsseldorf Prof. Dr. Ger t Laßmann, Bochu m Wirtschaftsprüfer Prof . Dr. Hans Luik, Stuttgart Prof. Dr. Jürge n Sonnenschein, Kiel

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Podiumsgespräch Walther Busse von Colbe - Werne r Junge - Haral d W. Kessler Gert Laßmann -Han s Luik - Jürge n Sonnenschein Busse von Colbe: Das Them a unsere r Diskussio n heißt : „Künftig e Anpassun g de r Rech nungslegungsvorschriften a n geändert e Bedürfnisse" . Gegenstan d de r Po diumsdiskussion sol l folgend e Frag e sein : Empfehle n sic h institutionell e Regelungen de r Rechnungslegung , di e ein e Berücksichtigun g neue r ode r veränderter Tatbeständ e nich t allei n vo n eine r Veränderun g gesetzliche r Vorschriften abhängi g machen ? Ander s ausgedrückt : Sin d flexibler e Rege lungen gegenübe r gesetzliche n Vorschrifte n vorzuziehen , dere n Änderun g offensichtlich seh r schwerfällig ist? Diese Frag e is t nich t neu , fü r Deutschlan d abe r bishe r nich t beantwortet . Sie is t u . a. deshal b wiede r aktuell , wei l wi r durc h di e Harmonisierun g au f die Gepflogenheite n i n andere n Ländern , w o solch e Regelunge n existieren , etwas stärke r aufmerksa m gemach t worde n sind , al s da s bishe r de r Fal l gewesen ist . Währen d de r Podiumsdiskussio n au f de m Bochume r Wirt schaftsprüfersymposion vo r gu t zwe i Jahre n wa r di e Frag e aufgeworfe n worden, o b ei n Gremiu m i n Deutschlan d geschaffe n werde n sollte , da s möglicherweise mit eine r gewisse n Verbindlichkei t di e Grundsätze ordnungs mäßiger Buchführun g un d Bilanzierun g präzisiere n un d weiterentwickel n sollte1. Di e Kommission Rechnungswesen i m Verband de r Hochschullehrer für Betriebswirtschaft ha t diese n Gedanke n aufgegriffe n un d i n ihre n „Reformvorschlägen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung" ei n Bera tungsgremium fü r ein e solch e Aufgab e empfohlen . De r Vorschla g laute t dort wie folgt: „Ferner wir d di e Bildun g eine r Kommissio n vorgeschlagen , di e a n de r Auslegung un d Weiterentwicklun g de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buch führung un d Bilanzierun g al s Beratungsgremiu m maßgeblic h beteilig t ist . Die Kommissio n sol l i m Gesetz veranker t werden , politisc h unabhängig sein , keine hauptberuflichen un d nu r fachlic h hinreichen d qualifiziert e Mitarbeite r aufweisen. Di e Bildun g de r Kommissio n könnt e i n Anlehnun g a n de n amerikanischen Financial Accountin g Standards Board erfolgen 2." 1 Vgl . Di e Aufgabe n de s Wirtschaftsprüfers : Möglichkei t de r Entwicklun g ode r Notwendigkeit de r Reform? , in : Busse vo n ColbelLutter (Hrsg.) : Wirtschafts prüfung heute : Entwicklung oder Reform ? 1977 , S. 158 ff.

2 DB W 1979 , 6 , Tz. 12.

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Es sol l dahe r heut e aben d da s Fü r un d Wide r eine s solche n Vorschlage s untersucht werden . Daz u habe n Her r Kolleg e Lutter un d ic h Experten z u einer Diskussio n eingeladen , di e da s Problem aus verschiedener Sich t beleuch ten sollen : Her r Rechtsanwal t Junge, stellvertretende r Hauptgeschäftsführe r des DIHT , wir d di e Roll e de r Wirtschaf t vertreten , wen n ic h da s au f ein e kurze Forme l bringe n darf . Herr n Wirtschaftsprüfe r Kessler, Partne r vo n Peat, Marwic k & Mitchell , hab e ic h gebeten, di e Erfahrunge n au s de n US A einzubringen. Her r Kolleg e Laßmann vo n de r Ruhr-Universitä t is t Mit glied de r Kommissio n de s Verbande s de r Hochschullehrer ; e r wir d di e Kommissionsvorschläge weite r erläuter n un d späte r auc h noc h eine n eigene n Vorschlag machen . Her r Luik is t de r Vorsitzend e de s Hauptfachausschusse s des Institut s fü r Wirtschaftsprüfer ; e r wir d au s de r Sich t de s Wirtschafts prüferstandes daz u Stellun g nehmen . Her r Kolleg e Sonnenschein vo n de r Universität Kie l wir d al s Hochschullehre r de s Handelsrechts di e juristischen Möglichkeiten untersuchen. Die Kommissio n Rechnungswese n de r betriebswirtschaftliche n Hochschul lehrer ha t absichtlic h keine n ausgearbeitete n Entwur f vorgelegt , sonder n die Gründun g eine r Rechnungslegungskommissio n nu r zu r Diskussio n gestellt. Si e ha t i n de r gesetzliche n Verankerun g un d de r gesetzliche n Ausgestaltung eine r solche n Kommissio n zu m eine n meh r ei n politische s und zu m andere n ei n juristische s Proble m gesehen , wenige r ei n betriebs wirtschaftliches. Au s diese m Grund e is t i n de m Vorschla g de r Hochschul lehrer nu r ein e Reih e vo n Frage n gestell t worden . Ic h dar f fü r diejenigen , die nich t di e Gelegenhei t hatten , diese n Abschnit t z u lesen , noc h einma l vorlesen, wa s di e Kommissio n z u de r Begründun g ihre s Vorschlage s gesag t hat: „Unstrittig is t i n de r Kommissio n Rechnungswesen , da ß di e Rechnungs legungskommission i m Geset z veranker t werde n un d nu r ei n Beratungs gremium mi t Vorschlagrech t darstelle n soll ; si e sol l sic h nich t au f di e Go B im engere n Sinn e beschränken , sonder n sic h z u alle n regelungsbedürftige n Grundsatzfragen de r Rechnungslegun g äußern . Ferne r sol l si e meh r fach lichen al s politischen Charakter habe n un d au s verschiedenen Gründe n kein e hauptberuflichen Mitgliede r aufweisen . Da s schließ t allerding s ei n haupt beruflich tätige s Sekretaria t nich t aus . Di e Kommissio n sollt e nich t z u gro ß sein un d sic h nu r mi t Grundsatz- , nich t abe r mi t Detailfrage n beschäftigen , um ein e Reglementierun g alle r Einzelheite n z u verhinder n un d ein e unüber sehbare Flu t vo n Empfehlunge n z u vermeiden . Ferne r sollt e si e nich t al s Gutachter vo n Entscheidunge n z u Einzelfälle n de r Praxi s täti g werden" 3. 3 D B W 1979, 6, Tz. 12 .

108 Podiumsdiskussion

Weitere Einzelheite n ha t di e Kommissio n al s Frage n aufgeworfen . Fol gende Fragen sin d gestell t worden : Wie is t di e Kommissio n zusammengesetzt ? Wievie l Mitgliede r soll si e haben? Welch e Amtszei t sollte n di e Mitgliede r haben ? We r beruf t ein e solche Kommission ? Wir d di e Kommissio n nu r au f Antra g täti g ode r kan n sie selbständig Probleme aufgreifen ? We r is t berechtigt , vo n auße n Anträg e an di e Kommissio n heranzutragen? Sollte di e Kommissio n verpflichte t werden, vo r Abgab e ihre r Empfehlun g Stellungnahme n fachlic h zuständige r Gremien einzuholen ? Wie werden di e Empfehlungen der Kommissio n durchgesetzt? Wi e wir d di e Kommissio n finanziert ? Wiewei t kan n au f bewährt e ausländische Vorbilder fü r di e Kommission zurückgegriffe n werden 4 ? Zunächst wir d Her r Laßmann dies e Frage n erläuter n un d al s erste n Beitrag zu r Podiumsdiskussio n möglich e Antworten au f si e geben. Laßmann: Meine Ausführunge n beruhen au f eine m Gedankenaustausch , de r vo r de r heutigen Tagun g mi t einige n Kollege n au s de r Kommissio n Rechnungs wesen stattgefunden hat . Änderungen und Ergänzunge n de r Rechnungslegungsvorschrifte n i m Han dels- un d Aktiengeset z werde n auc h i n Zukunf t vo r alle m au s zwe i Gründen notwendi g sein : 1. I n eine r innovative n un d dynamische n Unternehmenswirtschaf t tre ten ständi g neu e Ausprägungsforme n de r Geschäftstätigkei t un d ihre r recht lichen Ausgestaltung auf. Beispielhaft seien aus heutiger Sich t genannt : - Leasin g in sehr unterschiedlichen Varianten, - mehrjährig e Großaufträg e mi t hohe n Dienstleistungs- , insbesonder e Engineering- und Finanzierungsanteilen , - join t ventures im internationalen Großanlagengeschäft , - längerfristig e Liefer- un d Leistungsverträg e be i schwer kalkulierbare n Wechselkursveränderungen (di e nich t mehr primär inflationsbeding t sind) , - automatisiert e industriell e Großanlage n bzw . Anlagenverbund e al s bilanziell insgesam t bzw . i n (welchen? ) Teilen anzusetzend e Anlageeinheiten , - Abschreibungsgesellschaften . 2. E s werde n neu e wissenschaftlich e Erkenntniss e i m Bereic h de s Rech nungswesens, da s wiede r stärke r i m Mittelpunk t betriebswirtschaftliche r Forschung steht, erarbeitet. Beispielhaf t seien hier genannt :

4 DB W 1979 , 6, Tz. 12 .

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- Bilanztheorie , - International e Konzernrechnungslegung , - Erlösrechnun g und -analyse, - Kostenplanungs - und -kontrollmethoden, - Datenerfassungs - und -Verrechnungsmethoden sowie — Organisationsfrage n de s Rechnungswesens. Daher is t de r Gesetzgebe r gu t beraten , kei n perfektionistische s Aktien oder Rechnungslegungsgeset z anzustreben , da s möglichs t all e Einzelfrage n der Rechnungslegun g für di e kommende n hunder t Jahr e z u regel n versucht . Vielmehr sollte n auc h di e zukünftige n gesetzliche n Vorschrifte n zu r Rech nungslegung ein e Reih e vo n Generalnorme n enthalten , dere n Konkretisie rung de n GoB - bzw . allgemei n de n „Rechnungslegungsgrundsätzen " zugewiesen werde n sollte . Allerding s müßte n zugleic h Regelunge n fü r de n Gestaltungsrahmen un d di e Verbindlichkei t de r Go B gefunde n werden . Bisher herrsch t au f diese m Gebie t ein e gewiss e Rechtsunsicherheit . I m wesentlichen habe n nu r di e Finanzgericht e allgemeinverbindlich e Interpre tationen vo n Go B durchsetze n können ; de r Gesetzgebe r ha t ihr e faktisch e Fortentwicklung i m Zug e vo n Gesetzesnovellierunge n bewirkt . Dabe i domi nieren teilweis e steuerlich e Gesichtspunkt e un d Zielsetzungen . Betriebswirt schaftliche un d handelsrechtlich e Überlegunge n trate n vielfac h i n de n Hin tergrund. Au s diese n Gründe n is t scho n häufige r vorgeschlage n worden , eine GoB-Kommissio n einzusetzen , di e Stellungnahme n z u Zweifelsfrage n und regelungsbedürftige n neuen Tatbestände n de r Rechnungslegun g erarbeitet. I m einzelne n wäre n eine r solche n Kommissio n folgend e Aufgabe n z u übertragen: - Interpretatio n bestehende r GoB , — Einordnun g neue r Tatbeständ e in bestehend e GoB , - Fortentwicklun g de r bestehenden GoB und Schaffung neue r Grundsätz e der Rechnungslegung in Handels- und Steuerrecht . Folgende Kriterie n fü r di e Bildun g de r GoB-Kommissio n sin d bishe r diskutiert worden : - Di e Kommissio n sollt e i m Aktien - ode r Rechnungslegungsgeset z in analoger Weis e veranker t sein , wi e z . B. de r „Sachverständigenra t zu r Begutachtung de r gesamtwirtschaftliche n Entwicklung" , dami t ihr e Unab hängigkeit un d formalrechtlich e Autorität gesichert sind; - di e Mitglieder sollte n vo m Bundesminister de r Justi z berufe n werden ; - die Mitgliederzahl sollt e 8-1 0 nicht überschreiten; - e s sollte n nu r fachlic h qualifiziert e Persone n au s de m Krei s de r Bilanzierenden, de r Prüfenden , de s BGH/BFH , de r Wissenschaf t sowi e der Bilanzadressaten berufe n werden;

HO Podiumsdiskussion

- d a Sachverstan d un d persönlich e Autoritä t vorherrsche n sollen , is t die Festlegun g von starre n Mitgliederparitäte n z u vermeiden ; i m Hinblic k darauf, da ß de r Krei s de r Bilanzierende n un d de r Bilanzadressate n seh r heterogen un d weitläufi g ist , sollt e au f ein e angemessen e Repräsentan z de r Wirtschaftspraxis geachte t werden ; - di e Mitglieder sollte n au f 4 bis 6 Jahr e berufe n werden ; unmittelbar e Wiederberufung sollt e ausgeschlosse n werden; zu r Wahrun g eine r kontinu ierlichen Arbei t könnte n nac h Ablau f de r erste n vie r Jahr e un d jeweil s de r folgenden zwe i Jahr e Vs der Mitgliede r durc h Neuberufene ersetzt werden ; - di e Tätigkei t de r Kommissionsmitgliede r sollt e nich t hauptberuflic h erfolgen; allerding s sollt e ei n ständige s Sekretaria t mi t einige n hauptberuf lichen wissenschaftliche n und technische n Hilfskräfte n eingerichte t werden . Diese Institutio n könnt e eine r Universitä t ode r etw a auc h de m „Deutsche n Institut fü r Normung " i n Berlin , da s ein e ähnlich e Aufgabenstellun g z u bewältigen hat , angeglieder t werden , u m de n zusätzliche n Verwaltungsauf wand möglichs t gering zu halten ; - di e Kommissio n mu ß au f Antra g de s Gesetzgebers, de r Bundesregierung un d de r oberste n Gericht e täti g werden ; antrags^erecÄfzg f sollt e darüber hinau s jederman n sein , wobe i abe r di e Kommissio n entscheide n kann, o b si e derartig e Anträg e bearbeite t ode r nicht ; si e sollt e auc h selb ständig Fragestellunge n au s de m Bereic h de r handels - un d steuerrechtliche n Rechnungslegung aufgreife n können ; — fü r di e Festlegun g vo n Kommissionsbeschlüsse n wäre ein e hoh e Mehr heit, wen n nich t soga r Einstimmigkei t vorzusehen . Diese r Punk t sollt e allerdings auch nicht überbewerte t werden . Ein e derartig e Kommission kan n auf di e Daue r mi t Erfol g nu r durc h di e Überzeugungskraf t ihrer Sachargu mente wirken . Betriebswirtschaftlic h nich t tragfähig e ode r fehlerbehaftet e — z . B . widersprüchlich e — Stellungnahmen müßte n durc h gerichtlich e Kon trollverfahren, besse r abe r durc h revidiert e Stellungnahme n de r Kommis sion selbs t — etwa au f Grun d wissenschaftliche r Gutachte n un d Diskussio nen - auße r Kraf t gesetz t werden können ; - u m Auseinandersetzunge n mi t de n Stellungnahme n de r Kommissio n zu erleichtern , sollten möglichs t ausführlich e Begründunge n und Background Informationen übe r da s Zustandekomme n de r Stellungnahme n veröffent licht werden . Von zentrale r Bedeutun g is t di e rechtlich e Stellun g eine r solche n Kom mission, d a dami t entschiede n wird , o b di e Stellungnahme n fü r di e Bilan zierenden verbindlic h sin d ode r nu r empfehlende n Charakte r tragen . Geß ler geh t a m weitesten , wen n e r fordert : Di e Kommissio n „sollt e ... di e bestehenden Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g weiterentwickel n und durc h neu e ergänze n sowi e di e bilanzmäßig e Behandlun g strittige r

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Fragen i m Rahme n de r geltende n Grundsätz e klären . Au f Grun d de r gesetzlichen Verweisun g sollte n di e vo n de r Kommissio n festgestellte n un d veröffentlichten Grundsätz e un d Beschlüss e - ähnlic h wi e die anerkannte n Regeln de r Technik - fü r all e mi t Buch- un d Bilanzierungsfrage n befaßte n Personen verbindlic h sein . Ei n Abweiche n vo n ihne n müßt e besonder s gerechtfertigt werden . Al s Rechtsquell e mi t abgeleitete r Rechtssatzwirkun g würden si e gerichtlich nachprüfba r sein" 4a. Eine ander e Konzeptio n wär e di e For m eine s Beratungsgremiums de r Bundesregierung un d de s Gesetzgeber s (etw a i n Gestal t eine s wissenschaft lichen Beirat s bei m Bundesjustizministerium) . Fü r di e Interpretatio n un d Ausfüllung gan z bestimmte r Rechtsbereiche , insbesonder e de r GoB , müßte n in diese m Fal l entsprechend e Verordnungsermäcbtigungen i n da s Gesetz auf genommen werden , vo n dene n de r Bundesjustizminister nac h Anhörung bzw . auf Vorschla g de s Beirate s be i Bedar f Gebrauc h z u mache n hätte . Au f diesem Weg e wär e ebenfall s ein e gewiss e Flexibilitä t un d begrenzt e Anpas sung de r gesetzliche n Vorschrifte n a n neu e Entwicklunge n i n de r Wirt schaftspraxis z u erreichen . Außerde m stünd e de m Gesetzgebe r fü r Geset zesnovellierungen un d -neuschöpfunge n (abe r auc h de n oberste n Gerichten ) ein sachverständige s Gremiu m mi t zunehmende r Erfahrun g un d — so wär e auf Grun d fundierte n Wirken s z u hoffe n - Autoritä t zu r Verfügung . Von juristischer Seit e wir d allerding s bestritten , da ß fü r de n Rechtsbereic h de r Rechnungslegungsgrundsätze Verordnungsermächtigungen , di e de n strenge n Anforderungen de s Grundgesetze s genügen , i m Geset z veranker t werde n können. I n diese m Fal l blieb e al s weitere r We g di e Übernahm e de r i m steuerlichen Bereic h übliche n Richtlinienpraxis z u prüfen . Au f di e juristi schen Aspekte wir d Herr Kolleg e Sonnenschein nähe r eingehen . Gegen dies e Vorschläg e is t vo r alle m au s de r Wirtschaf t lebhaft e Kriti k vorgetragen worden . Ma n fürchte t ein e weiter e Komplizierun g un d Büro kratisierung i m Bereic h de r Rechnungslegung . Insbesonder e wir d davo r gewarnt, da ß ein e derartig e Kommissio n ei n z u starke s Eigenlebe n ent wickeln un d nich t be i de r Behandlun g vo n grundsätzliche n Fragestellunge n der Rechnungslegun g stehe n bleibe n könnte , sonder n sic h vielmeh r auc h zum Richte r un d Gutachte r übe r kontrovers e Einzelfrage n de s Jahresab schlusses einzelne r Unternehme n erhebe n würde . Hierübe r lasse n sic h au s heutiger Sich t nu r schwe r Prognose n stellen . Immerhi n sollt e i m Interess e unseres Wirtschaftssystem s alles vermiede n werden , wa s z u eine r noc h wei tergehenden Reglementierun g de s unternehmerische n Freiraum s un d Kom plizierung de r Entscheidungsprozess e führt .

4a Geßler, BFu P 1979 , 89 .

112 Podiumsdiskussion Andererseits is t z u bedenken , da ß de r derzeitig e Zustan d de r Entstehun g von GoB , insbesonder e di e Behandlun g vo n Fachgutachte n au s de m Bereic h der Wirtschaftsprüfe r ode r de r Hochschullehrer , unbefriedigen d ist . Di e Abläufe un d Zusammenhäng e i n de r Wirtschaf t sin d z u komple x geworden , als da ß ma n erwarte n könnte , da ß sic h i n de r Praxi s meh r ode r minde r von selbst , evtl . unte r gelegentliche r Mitwirkun g de r Industrie - un d Han delskammern, neu e Go B herausbilde n un d übergreifend e Interpretatione n entstehen könnten . Au f Finanzgerichtsurteil e un d i n große n Zeitabstände n auftretende Gesetzesnovellierunge n angewiese n z u sein , wir d vo n fas t alle n Beteiligten al s unzulänglic h un d nich t sachgerech t empfunden . Fü r ein e fundierte Beurteilun g ne u auftretende r zentrale r Frage n de r Rechnungsle gung, di e eine r gleichgerichtete n übergreifende n Regelun g bedürfe n - Bei spiele wurde n einleiten d genann t - , kan n nu r di e systematische Aktivierun g eines brei t angelegte n Sachverstande s weiterhelfen . Wirtschaftsprüfe r ode r Hochschullehrer sin d erfahrungsgemä ß kau m i n de r Lage , di e aufgezeigt e fachliche un d rechtspolitisch e Problemati k allei n durc h Gutachte n z u bewäl tigen. Luik: Sie habe n ebe n de n Vorschla g de r Kommissio n Rechnungswese n i m Ver band de r Hochschullehre r fü r Betriebswirtschaf t noch einma l gehört . De r Berufsstand de r Wirtschaftsprüfe r ha t diese n Vorschla g mi t große m Inter esse zu r Kenntni s genommen , abe r bishe r innerhal b de r Berufsorganisatio n noch nich t diskutiert , s o da ß mein e Äußerunge n z u diese r Frag e rei n per sönlicher Ar t sind . Wi r habe n erfahren , da ß di e Kommissio n Problem e angeschnitten hat , ohn e eine n detaillierte n Lösungsvorschla g zu unterbreiten . Es lasse n sic h deshal b zunächs t auc h nu r allgemein e Überlegunge n anstellen , wobei ic h die Gedanke n vo n Herr n Professo r Laßmann noc h nich t berück sichtigt habe. Es sind nac h meinem Dafürhalten folgend e Punkte : 1. Ei n beratende s Gremiu m binde t di e Rechtsprechun g nicht . E s is t als o weiterhin dami t z u rechnen , da ß insbesonder e Finanzgericht e un d de r BF H ohne Rücksicht au f di e Stellungnahme de s GoB-Rats entscheiden . 2. Welch e Verbindlichkeite n solle n di e Stellungnahme n fü r di e bilan zierende Wirtschaf t haben ? De r GoB-Ra t kan n woh l nu r übe r di e Qualitä t seiner Stellungnahme n versuchen , i m Lauf e de r Zei t ein e gewiss e Wirkun g auf di e Bilanzierungsgepflogenheiten auszuüben. 3. Wen n all e a n de r Rechnungslegun g beteiligten ode r berechtigte n Inter essenten Vertrete r i n de n GoB-Ra t entsenden , werde n siche r Interessenge gensätze sichtbar . Sol l de r GoB-Ra t auc h Mehrheitsentscheidunge n gege n

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eine beteiligt e Grupp e treffe n können , un d wi e steh t e s i n diese m Fal l u m die Verbindlichkeite n seine r Stellungnahmen ? Fall s abe r kein e de r beteilig ten Gruppe n überstimm t werde n darf , wi e gro ß sin d dan n di e Arbeitsmög lichkeiten de s GoB-Beirats überhaupt? 4. Könne n all e Gruppen , a n dere n Berufun g i n de n GoB-Ra t gedach t wird, Mitgliede r stellen , di e di e erforderliche n Kenntniss e un d praktische n Erfahrungen fü r de n besetzte n Tätigkeitsbereic h de r Kommissio n aufwei sen? 5. Wen n di e Kommissio n z u Grundsatzfrage n Stellun g nehme n soll , wir d sie notwendigerweis e i n Entwicklunge n eingreife n un d sic h dami t fü r ode r gegen einzeln e Meinunge n aussprechen , seie n e s Meinungsäußerunge n vo n Wissenschaftlern ode r Praktikern . Ha t di e Kommissio n kein e besonder e Autorität, wir d sic h ihr e Meinun g i n diese m Fal l i n di e bestehend e Mei nungsvielfalt einreihen . Was nützt dan n abe r di e Kommission? Oder: Wen n die Stellungnahm e al s verbindlic h angesehe n wird , schneide t si e ein e Dis kussion ab. Is t da s immer wünschenswert? Dies scheine n mir zunächs t di e wichtigste n Gesichtspunkt e zu sein , di e be i dem Vorschla g bedacht werde n müssen , wenn ic h einmal davo n absehe , da ß mir auc h di e Notwendigkei t eine s solche n GoB-Rat s noc h nich t hinreichend begründet erscheint. Was könne n wi r al s Wirtschaftsprüfe r zu de n Überlegunge n noc h bei tragen? Her r Professo r Forster legt e au f de r 20 . Arbeitstagun g de s Id W i n Baden-Baden a m 15 . November 197 8 dar , da ß wi r nich t gan z ohn e Erfah rungen übe r di e Arbeitsweis e un d di e Möglichkeite n eine s solche n Rate s sind5. I n de r Satzun g de s Institut s de r Wirtschaftsprüfe r steht noc h heut e in §12 : „Großer Fachrat . Zwecks gemeinsame r Erörterungen grundsätzliche r Fachfragen wird der groß e Fachra t tätig , de m Vertrete r de r Wirtschaft , der Wissen schaft, de r Behörden un d de s Berufs angehören. " Dieser eins t seh r prominen t besetzt e groß e Fachra t is t stil l eingeschlafen . Auch ih m blie b e s nich t erspart , da ß sic h wede r di e Regierun g noc h di e Gerichte a n sein e Empfehlunge n gehalte n habe n un d da ß sic h selbs t di e i m Fachrat seh r stark vertretene n Unternehme n nich t gebunden fühlten. Es könnt e nu n de r Eindruc k entstehen , da ß wi r i m Hinblic k au f di e Einrichtungen de s IdW , als o de s Hauptfachausschusse s un d de r einzelne n 5 Vgl . Forster, Bemerkunge n z u aktuelle n berufspolitische n Fragen , WP g 1978 , 650.

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Fachausschüsse un d Arbeitskreise , i n eine m solche n GoB-Ra t ein e Konkur renz sehe n un d un s dahe r prinzipiel l ablehnen d verhalten . De m is t nich t so. Wenn sic h ein e Lösun g finde n läßt , di e un s eine n GoB-Ra t effekti v un d sinnvoll erscheine n läßt , werde n wi r un s eine r Mitarbei t siche r nich t versa gen. Auc h würd e de r GoB-Ra t unser e Ausschüss e und Arbeitskreis e keines wegs ersetzen . Themenstellun g un d Arbeitsweis e de s GoB-Rat s sin d noc h zu weni g konkretisiert , u m Abgrenzungsüberlegunge n z u unsere n Institu tionen anstelle n z u können . Siche r is t jedoch , da ß sic h ei n GoB-Ra t nich t mit de r ganze n Breit e un d Tief e unsere s Arbeitsprogramms befasse n könne n wird. Di e Arbei t unsere r Gremie n is t nich t nu r au f Grundsatzfrage n de r Rechnungslegung ausgerichtet , z u dene n wi r Hinweis e gebe n ohn e unsere n Ansichten eine n verpflichtende n Charakte r beizulegen , sonder n besteh t auc h in de r Auslegun g einzelne r Bilanzierungsbestimmunge n un d de r Beratun g einzelner Fachfrage n de r verschiedenste n Gebiet e (Handelsrecht , Steuer recht, speziell e Betriebswirtschafte n wi e Banken , Versicherungen , Kranken häuser, kommunal e Unternehmen , sowi e Unternehmensberatunge n un d -bewertungen). Auc h un s ist e s bekanntlich - wen n auc h nu r i n seh r weni gen Fälle n — nicht erspar t geblieben , da ß sic h Gericht e unsere r Rechtsansich t nicht angeschlosse n haben . Eine m nu r beratende n GoB-Ra t wir d da s abe r - wi e erwähnt - hie r auc h nicht ander s ergehen. Die IdW-Stellungnahme n sin d kein e Gemeinschaftsarbei t alle r a n de r Rechnungslegung beteiligte r ode r a n ih r interessierte r Kreise . Da s könne n und solle n si e auc h nich t sein . D . h. abe r nu n andererseit s wiederu m nicht , daß di e Problem e nu r au s de r Sich t de s Wirtschaftsprüfer s behandel t wer den. Sei t einige n Jahre n veröffentliche n wi r i m übrige n jed e Stellungnahm e zuerst i m Entwurf , s o da ß jede r Interessiert e di e Möglichkei t hat , Einwen dungen z u erhebe n ode r Hinweis e z u geben . All e eingehende n Meinungs äußerungen werde n s o dan n nochmal s vo m zuständige n Ausschu ß beraten . Sicher wir d nidi t jede r Einwand , insbesonder e wen n e r au s eine r spezielle n Interessenlage herau s gegebe n wird , Berücksichtigun g finden . I m übrige n gehört de m Hauptfadiausschu ß al s vol l berechtigte s Mitglie d jeweil s ei n Hochschullehrer de r Betriebswirtschaf t an , z . Zt. Her r Professo r Dr . Busse vo n Colbe. Ei n Tei l de r Wirtschaftsprüfer-Mitgliede r de s Hauptfach ausschusses steh t i n eine m enge n Fachgespräc h mi t verschiedene n Universi täten, w o si e Lehraufgaben al s Honorarprofesso r ode r Lehrbeauftragte r in eine m Fal l (Professo r Dr . vo n Wysocki} soga r al s ordentliche r Profes sor - wahrnehmen . Wi r habe n dami t unsere r Facharbei t di e Möglichkei t eröffnet, da ß di e gesamt e Meinungsvielfal t i n di e Diskussio n einbezoge n wird. Vielleich t könne n dies e Erläuterunge n unsere r Facharbei t auc h Anre gungen fü r di e heutigen Überlegungen geben .

P odiums diskussion 11

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Junge: Der gesetzlich e Rahme n fü r di e Rechnungslegun g wird durc h di e 4 . un d 7. EG-Richtlini e zu m Gesellschaftsrech t europäisc h „festgeschrieben " un d kann auc h nu r i n de m gleiche n Verfahre n geänder t werden ; de r Kontakt ausschuß (Art . 52 ) kann daz u Anregunge n geben , meh r nicht . Die nationale n Wahlrechte un d Ergänzungsmöglichkeite n sin d i n diese n gemeinschaftsrecht lichen Rahme n eingebunde n un d eigne n sic h nu r i n Einzelfälle n fü r ein e nationale Anpassun g a n verändert e Bedürfnisse . Di e Anpassungsmöglich keit konzentrier t sic h dami t au f di e Auslegun g und Anwendun g de r gesetz lichen Vorschriften , ihre r Generalklausel n un d unbestimmte n Rechtsbegriffe , also au f di e Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführun g (und Bilanzierung) . Der Vorschla g de r Kommissio n Rechnungswesen , kraf t Gesetze s ei n Gremium zu r Auslegun g und Weiterentwicklun g de r Go B zu scharfen , stöß t dabei i n seine r ursprüngliche n For m wi e i n de r endgültige n Fassun g au f Ablehnung in de r gewerbliche n Wirtschaft 6. Ich möcht e mic h nich t be i juristische n Unklarheiten de s Vorschlage s auf halten un d auc h nich t au f di e Schwierigkeite n eingehen , di e sic h au s de n noch offene n organisatorische n Frage n ergeben . Mein e Einwänd e sin d grund sätzlicherer Art . 1. Di e Go B entwickel n sic h i n de r unternehmerische n Praxi s un d werde n lediglich nachträglic h festgestellt . I m Streitfal l entscheide n di e Gerichte , neben de n ordentliche n Gerichte n vo r alle m di e Finanzgerichte . I n de r Praxis stelle n sic h Zweifelsfrage n scho n be i de r Pflichtprüfun g durc h de n Wirtschaftsprüfer un d be i de r Steuerveranlagung . Di e Ermittlunge n zu r Feststellung de r Go B führen i n de r Rege l de r DIHT und di e Industrie - un d Handelskammern. Ebens o trage n di e Verlautbarunge n de s Institut s de r Wirtschaftsprüfer daz u bei , ma g e s sic h u m Fachgutachte n de s Hauptfach ausschusses ode r sonstig e Veröffentlichunge n handeln. Be i diese m Verfahre n erweist sic h de r theoretisch e Unterschie d zwische n eine r empirische n un d einer deduktive n Ermittlun g vo n Go B al s Scheinalternative ; beid e Weg e ergänzen sic h vielmehr . Di e Feststellun g übe r di e Unternehmenspraxi s mi t ihrem statistische n Ergebni s beweist, welch e der viele n Vorschläg e sich durchgesetzt habe n un d wei t verbreite t sind . Daz u mu ß abe r di e allgemein e Überzeugung kommen , da ß e s sich u m sachgerecht e Lösungen de r aufgewor fenen Bilanzierungsfrag e handelt. Auf dies e Weis e is t inzwische n ei n gesicherte r Bestan d a n Go B vorhan 6 Vgl . Spitzenverbände de r Wirtschaft, Zu r Durchführun g de r 4 . EG-(Bilanz- ) Richtlinie zum Gesellsdiaftsrecht , D B 1979 , 1094 .

116 Podiumsdiskussion

den. Au f diese r Grundlag e könne n ohn e Schwierigkeite n auc h neu e Bilan zierungsprobleme gelös t werden , ohn e da ß e s zu eine r gravierende n Verzö gerung ode r eine r gefährliche n Zersplitterung de r Bilanzpraxis kommt . Neu e Bilanzprobleme löse n meis t ein e lebhaft e Fachdiskussio n mi t zahlreiche n Vorschlägen au s de r Unternehmenspraxis , vo n seite n de r Wirtschaftsprüfe r und de r Wissenschaf t aus , unte r dene n di e Unternehme n nac h Praktikabili tät un d Zweckmäßigkei t auswählen . O b e s sic h dabe i u m sachgerecht e un d allgemein anzuerkennend e Lösunge n handelt , zeig t sic h bereit s be i de r erst maligen Anwendun g un d etwaige n Auseinandersetzunge n (Testatverwei gerung, Beanstandun g de s Finanzamts) . I m Zusammenwirke n alle r Betei ligten entwickel n sic h damit relativ schnel l und doc h flexibel Goß. 2. Ei n gesetzlic h geschaffene s Beratungsgremiu m zu r Fortschreibun g de r GoB würd e kein e Verbesserun g diese s Verfahren s bringen , sonder n au f ein e Fülle vo n Schwierigkeite n stoßen , wi e auc h i m einzelne n Aufgabe n un d Zuständigkeiten abgegrenz t werde n mögen . Eine Bindungswirkun g de r Vorschläg e ode r Empfehlunge n de s Gremium s wäre vo n vornherei n au s rechtsstaatliche n Gründe n auszuschließen , nich t nur fü r di e Gerichte , sonder n auc h fü r Abschlußprüfe r un d Unternehmen . Das Gremiu m könnt e sic h nu r mi t de r Überzeugungskraf t seine r Argument e durchsetzen, nich t au f Grun d eine r „verliehene n Autorität" . Diese r Proze ß geistiger Auseinandersetzunge n läß t sic h nac h meine r Ansich t abe r nich t au f einen kleine n Krei s und wenig e Persone n beschränken , sondern entfalte t sic h heute weit besse r und umfassender . Ein solche s Beratungsgremium könnt e abe r auc h nich t a n de r Maßgeblich keit de r Handelsbilan z fü r di e Steuerbilan z vorbeigehen , ei n Grundsatz , an de m nac h allgemeine r Auffassun g auc h künfti g festgehalte n werde n soll . Steuerliche, abe r auc h wirtschaftspolitisch e Überlegunge n müßte n i n di e Beratungen einbezoge n werden , wi e beispielsweis e di e Auseinandersetzun gen über da s Wertaufholungsgebo t ode r übe r di e Bilanzierung z u Wiederbe schaffungskosten i m Zusammenhan g mi t de r 4 . EG-Richtlini e gezeig t haben . Die angestrebt e fachlich e Begrenzun g is t ga r nich t z u erreichen . De r staat liche Einflu ß würd e seh r bal d übermächti g werden , bi s hin z u eine r oktroy ierten „Verbindlichkeit " fü r Abschlußprüfe r un d Unternehmen . Damit würd e di e Weiterentwicklun g vo n Go B „zementiert" . Stat t eine s freien un d of t kontroverse n Zusammenwirken s alle r Beteiligte n würd e ei n „Kanon" vo n Go B anerkannt , de r fü r betrieblich e Unterschied e un d Bedürfnisse kau m noc h Alternative n un d Differenzierunge n zuließ e un d jede Anpassun g a n neu e Verhältniss e erschwerte . Solang e da s Gremiu m sic h nicht geäußer t hätte , würde n viel e — heute reibungslo s geklärt e — Detailfragen fü r Unternehme n un d Abschlußprüfe r ungewi ß bleiben .

Podittmsdiskussion 11

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3. De r Versuch , di e Go B in irgen d eine r For m festzulege n und ihr e Fort schreibung institutionell z u sichern , ist alt ; jed e Reform de r Rechnungslegung bringt neu e Varianten . Di e bisherige n deutsche n un d ausländische n Erfah rungen ermutige n jedoc h keinesweg s dazu . De r Groß e Fachra t de s Institut s der Wirtschaftsprüfe r is t nich t meh r aktuell . De r FAS B ha t nich t vo r Fehl entwicklungen bewahr t (z . B. Statemen t No . 8) 7 un d steh t i n Konkurren z zur SEC . Schließlic h sin d di e Arbeite n de s IAS C un d ihr e Bedeutun g fü r die kontinentale Bilanzpraxi s teilweis e sehr umstritten . Ich mein e deshalb , da ß wi r e s be i de n bisherige n bewährte n Verfahre n für di e Entwicklun g un d Anpassun g vo n Go B belasse n un d nich t mi t eine m gesetzlich geschaffene n GoB-Beira t ein e Entwicklun g einleite n sollten , di e wiederum z u „meh r Staat " un d „meh r Reglementierung " führ t un d dadurch di e notwendig e Anpassungsfähigkei t au f diese m Gebie t geradez u blockieren würde . Sonnenschein: Der Jahresabschlu ß mu ß nac h bestimmte n Regel n übe r For m un d Inhal t aufgestellt werden , dami t e r di e mi t ih m verfolgte n Aufgabe n erfülle n kann. Dies e Regel n werde n unte r de m Begrif f de r „Grundsätz e ordnungs mäßiger Buchführun g un d Bilanzierung " zusammengefaßt 8. Die Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g werde n zwa r i n mehreren gesetzlichen Vorschrifte n erwähn t ( § 3 8 Abs . l HGB , § 14 9 Abs. l AktG , § 41 Abs. l GmbHG , § 33 b GenG, § 5 Abs. l EStG) , sin d abe r nich t durc h eine gesetzlich e Begriffsbestimmun g festgeleg t un d auc h i m übrige n nich t gesetzlich erschöpfen d geregelt . Dies wird i m allgemeinen al s positiv beurteilt , da di e Grundsätz e durc h geändert e Methode n de s betriebliche n Rechnungs wesens, durc h ein e Mechanisierun g des Abrechnungsprozesse s un d durc h ge wandelte Zielsetzunge n de r Rechnungslegun g ständi g weiterentwickel t wer den9. Gesetzgeber , Rechtsprechun g un d Verwaltun g müsse n sic h diese r Ent wicklung anpassen . J e flexible r di e gesetzliche n Norme n sind , u m s o rei bungsloser kan n dies e Anpassung vollzogen werden 10. Aus juristische r Sicht bestehe n fü r di e künftig e Anpassun g de r Rechnungs legungsvorschriften mehrer e Möglichkeiten . Si e sin d jedoc h i m Hinblic k au f das Ziel einer flexible n Gestaltun g rech t unterschiedlic h z u beurteilen . 7 Financia l Accountin g Standard s Board : Statemen t o f Financia l Accountin g Standards No . 8 : Accountin g fo r th e Translatio n o f Foreig n Currenc y Trans actions an d Foreig n Currenc y Financia l Statements , 1975 . 8 Vgl . Wöhe, Bilanzierung und Bilanzpolitik , 4. Aufl., 1976 , S . 143 . 9 Wöhe, aaO (Fn . 8) , S. 143 . 10 Wöhe, aaO (Fn . 8), S. 144 .

118 Podiumsdiskussion

Nach herkömmliche r Auffassun g wir d unterschiede n zwische n de n Gesetzen i m formellen Sinn , di e vo m Parlamen t i m Gesetzgebungsverfahre n un d in For m eine s Gesetze s erlasse n werden , un d de n Gesetze n i m materiellen Sinn, di e al s Rechtsnormen durc h ein e staatlich e Autoritä t gesetz t werden 11. Zu de n letzteren gehör t vo r alle m de r i n Art . 8 0 GG vorgesehen e Erla ß vo n Rechtsverordnungen durc h di e Bundesregierung , eine n Bundesministe r ode r die Landesregierungen . I n beide n Fälle n komm t di e informell e Mitwirkun g interessierter Verbänd e i n Betracht . Die s is t i n einzelne n Gesetze n ausdrück lich vorgesehen ( § 7 Abs. l BImSchG ; § 33 Abs. l HeimarbG) . Wenn sämtlich e fü r di e Rechnungslegun g bedeutsame n Vorschrifte n i n formellen Gesetze n festgeschriebe n sind , komm t ein e Anpassun g a n geän derte Bedürfniss e nu r übe r de n We g eine r Änderun g de s Gesetze s i m förm lichen Gesetzgebungsverfahre n i n Betracht. Abgesehe n davon , da ß ein e vollständige gesetzlich e Regelun g kau m erreichba r ist , is t ein e solch e Lösun g wegen de s meist langwierige n Verfahren s i n de n Gesetzgebungsorgane n un zweckmäßig. Das Verfahre n wir d erheblic h vereinfacht , wen n da s formell e Geset z eine Ermächtigungsgrundlag e zu m Erla ß vo n Rechtsverordnunge n enthält . So könnten Rechnungslegungsvorschrifte n in For m vo n Rechtsverordnungen verhältnismäßig einfac h geänderte n Bedürfnisse n angepaß t werden . Nac h dem Rechtsstaatsprinzi p mu ß ein e Ermächtigun g a n de n Verordnungsgebe r allerdings s o bestimmt sein , da ß scho n au s ih r un d nich t ers t au s de r au f si e gestützten Verordnun g erkennba r un d vorhersehba r ist , welch e Pflichte n dem Bürge r auferleg t werde n können 12. Deshal b schreib t Art . 8 0 I 2 G G ausdrücklich vor , da ß Inhalt , Zwec k un d Ausma ß de r erteilte n Ermächti gung zu m Erla ß vo n Rechtsverordnunge n i n de m ermächtigende n Geset z bestimmt sei n müssen . Da s Parlamen t sol l gezwunge n werden , di e fü r di e Ordnung eine s Lebensbereich s entscheidenden Vorschrifte n selbs t z u setzen 13 und sic h seine r Verantwortun g al s gesetzgebende r Körperschaf t nich t da durch z u entziehen , da ß e s eine n nich t hinreichen d bestimmte n Tei l de r Gesetzgebungsmacht de r Regierun g überträgt 14. E s is t indesse n gerad e i m Hinblick au f da s Zie l eine r Anpassun g a n geänderte , auc h unvorhersehbar e Bedürfnisse z u bezweifeln , o b ein e solch e Ermächtigungsgrundlag e zu m Erlaß von Rechnungslegungsvorschrifte n im Verordnungswege de n Anforde rungen de s Art. 8 0 GG jemals gerech t werde n kann . 11 Hesse, Grundzüg e de s Verfassungsredit s de r Bundesrepubli k Deutsdiland , 11 . Aufl., 1978 , § 14 I 1. 12 BVerfG E 7 , 282, 302; BVerfG E 10 , 251, 258 . 13 BVerfG E 7 , 282, 301 . 14 BVerfG E 23 , 62, 73 .

Podiumsdiskussion 11

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Der Staa t kan n durc h eine n Rechtssatz , i n de r Rege l durc h ei n förmliches Gesetz, öffentlich-rechtlich e Körperschafte n ermächtigen , fü r sic h un d ihr e Mitglieder durc h autonome Satzungen Rech t z u setzen . E s handel t sic h u m abgeleitete Rechtsquellen 15. Satzunge n sin d als o wi e Rechtsverordnunge n Gesetze i m materielle n Sinn . Si e falle n allerding s nich t unte r Art . 80 GG un d unterliege n deshal b auc h nich t de n Einschränkunge n diese r Vor schrift16. Gleichwoh l is t di e Satzungsautonomi e mi t de m Grundgeset z ver einbar17. Auf diese r Grundlag e is t z u erwägen , o b öffentlich-rechtlich e Körper schaften wi e di e Industrie - un d Handelskammer n ode r di e Handwerkskam mern ermächtig t werde n sollen , ihre n Mitglieder n i m Weg e de r Satzun g bestimmte Regel n de r Rechnungslegun g vorzuschreiben , etw a kodifiziert e Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführung , di e be i Bedar f rasc h neue n Bedürfnissen angepaß t werde n könnten . Ein e derartig e Regelun g hat jedoc h den Nachteil , da ß si e nu r di e Mitglieder , nich t abe r di e sog . Außenseite r bindet. Die Grundsätz e ordnungmäßige r Buchführun g sind z . T . i n Abschn . 2 9 EStR niedergelegt , de r di e Gewinnermittlun g durc h Bestandsvergleic h nach § 5 ESt G betrifft . Di e Einkommensteuer-Richtlinie n sin d allgemein e Verwaltungsvorschriften, di e nach Art. 10 8 Abs. 7G G mi t Zustimmung de s Bundesrates vo m Bundesministe r de r Finanze n erlasse n werden . Auc h hierbe i können privat e Verbänd e mitwirken . Für de n Bereic h der steuerliche n Buchführun g läßt sic h somit ein e Anpas sung de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g verhältnismäßi g ein fach i m Weg e eine r Änderun g de r Richtlinie n erreichen . Ein e au f de n steuerlichen Bereic h beschränkt e Regelun g is t jedoc h nich t empfehlenswert , zumal i n Abschn. 29 Abs. 2 Nr. l ESt R ausdrücklic h auf di e Grundsätze de s Handelsrechts Bezu g genomme n wird . Fü r ein e handelsrechtlich e Regelung im Verwaltungsweg e fehl t e s hingegen nicht nu r a n eine r verfassungsrechtlichen Grundlage , sonder n auc h a n zuständige n Verwaltungsbehörden , di e als Adressaten solche r Verwaltungsanordnungen in Betrach t kämen . Zu den ken is t allenfall s a n da s Registergericht , de m de r Jahresabschlu ß einzurei chen ist . Da s Gerich t brauch t nac h § 17 7 Abs. 3 S . 3 Akt G jedoc h nich t z u prüfen, o b de r Jahresabschlu ß i m Einklan g mi t de n gesetzliche n Bestimmungen steht . Gege n ein e Lösun g de s Problem s i m Verwaltungsweg e sprich t auch, da ß Verwaltungsanordnunge n i m Gegensat z z u de n vorgenannte n

15 Wolff/Bachof, Verwaltungsrech t I , 9 . Aufl., 1974, § 25 IX . 16 MaunzIDüriglHerzogIScbolz, Komm . z . GG , 5. Aufl., 1978 , Art . 8 0 Rz. 47 . 17 MaunzIDüriglHerzogISaolz, aa O (Fn . 16) , Art . 8 0 Rz. 47 .

120 Podiumsdiskussion

Gesetzen i m materiellen Sinn e kein e Rechtsnormqualitä t besitze n un d dahe r nicht allgemeinverbindlich sind . Auf de m Gebie t de s Familienrecht s habe n einzeln e Oberlandesge richte18 sog . Leitlinien zu m Unterhaltsrech t erarbeite t un d veröffentlicht , um ein e möglichs t einheitliche Rechtsprechun g auch de r untere n Gericht e i n ihrem jeweilige n OLG-Bezir k z u erzielen . E s handel t sic h nich t u m ver bindliche Regeln , sonder n nu r u m Orientierungshilfe n fü r de n Einzelfall . Ähnliches wär e au f de m Gebie t de r Rechnungslegun g denkbar . Bedenke n bestehen jedoc h nich t nu r wege n de r insowei t geringere n Zah l gerichtlic h zu entscheidende r Fälle , sonder n auc h wege n de r fehlende n Rechtsgrund lage für di e Aufstellung solcher Leitlinien durch Gerichte . Private Regelwerk e könne n mittelba r dadurc h allgemei n rechtlic h ver bindlich werden , da ß si e wörtlich i n ein e vom staatliche n Gesetzgebe r erlas sene Rechtsnor m aufgenomme n ode r diese r al s Anlag e beigefüg t werden . Dadurch wir d di e ursprünglic h privat e Regelun g zu m Bestandtei l eine r gesetzlichen Rechtsnorm . Dies e For m staatliche r Gesetzgebun g steht i m Ein klang mi t de r Verfassung , wei l di e Rechtsnor m al s solch e vo m Gesetzge bungsorgan erlasse n wird , wobe i da s privat e Regelwer k nu r al s Vorarbei t verwendet wird , ohn e da ß desse n Verfasse r mi t Rechtsetzungsbefugnissen betraut wird 19. Auf dies e Weis e könne n auc h di e vo n private n Verbände n erarbeitete n Rechnungslegungsvorschriften i n gesetzlich e Norme n übernomme n werden . Eine solch e Inkorporation biete t jedoc h i m Hinblic k au f di e Flexibilitä t be i der Anpassun g an geändert e Bedürfniss e kein e entscheidenden Vorteile, wei l bei eine r Änderun g de r private n Regelun g da s gesamt e staatlich e Gesetz gebungsverfahren ne u abgewickelt werde n muß . Auf de m Gebie t de s Arbeitsrecht s besteh t nac h § 5 Abs . l TV G di e Möglichkeit, da ß de r Bundesministe r fü r Arbei t un d Sozialordnun g i m Zu sammenwirken mi t eine m au s j e dre i Vertreter n de r Spitzenorganisatione n der Arbeitgebe r un d Arbeitnehme r bestehende n Ausschu ß au f Antra g eine r Tarifvertragspartei eine n Tarifvertra g fü r allgemeinverbindlic h erklärt , wenn u . a . di e Allgemeinverhindlicherklärung i m öffentliche n Interess e ge boten erscheint . Damit wird de r Tarifvertra g auc h für Außenseite r bindend . Die Allgemeinverbindlicherklärun g is t ei n Rechtsetzungsak t eigene r Ar t

18 OL G Düsseldor f NJ W 1979 , 25 ; OL G Ham m NJ W 1979 , 255; OLG Schleswi g NJW 1979 , 267. 19 Backherms, Das DI N Deutsche s Institut für Normun g e. V. al s Beliehener, 1978, S. 68.

Podiumsdiskussion 12

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zwischen autonome r Regelun g un d staatliche r Regelung , de r mi t de r Ver fassung i n Einklang steht 20. Aufgrund eine r Verordnun g au s de m Jahr e 1939 21 wurde n frühe r fü r den Bereic h de r öffentliche n Wirtschaftsverwaltun g gewisse , vo n Fachver bänden kodifiziert e Regel n de r Techni k fü r allgemeinverbindlic h erklär t und dami t z u Rechtsnorme n erhoben . S o wurden bi s 194 5 etw a 200 0 DIN Normen fü r verbindlic h erklärt 22 . Zu r Zei t gib t e s kein e fü r allgemeinver bindlich erklärte n DIN-Normen mehr 23. Im Wettbewerbsrech t sin d Bestrebunge n vorhanden , mi t eine r gesetzli chen Änderun g de s § 28 GW B de n Wettbewerbsregel n vo n Wirtschafts - un d Berufsvereinigungen durc h Allgemeinverbindlicherklärun g normativen Cha rakter z u verleihen 24. Dahinter steh t da s Ziel, auc h Außenseiter z u binden . In ähnliche r Weis e könnt e i n eine r ne u z u schaffende n gesetzliche n Vor schrift vorgesehe n werden , da ß Regelwerk e private r Verbänd e übe r di e Rechnungslegung durc h eine n staatliche n Ak t fü r allgemeinverbindlic h er klärt werden . Problematisc h is t allerdings , o b insowei t da s Prinzi p de r Einheitlichkeit fü r all e Unternehmensbereich e gewahrt werde n kann . Weite r ist z u fragen , o b de r Staa t eine solch e Regelungsbefugni s a n Privatpersone n auch i n eine m Bereic h übertrage n sollte , de r ander s al s etw a Tarifvereinba rungen ode r auc h Betriebsvereinbarunge n i m Sinn e de s § 77 BetrV G nich t primär de r Regelung zwischen Parteien zugewiese n ist. Die Verweisung is t ei n beliebte s Mitte l de r Gesetzgebungstechnik 26. Di e gesetzliche Verweisun g auf ander e Vorschrifte n dient de r Gesetzesökonomie , indem si e de n Gesetzgebe r be i de r Arbei t entlaste t un d de n Umfan g eine s Gesetzes verringert . Häufi g wil l de r Gesetzgebe r mi t de r Verweisun g di e eigenen Vorschrifte n de r vo n eine r andere n rechtsetzende n Instan z erlas senen Regelun g anpassen. Be i der Verweisun g auf technisch e Normen solle n sachverständige Kreis e an de r Normsetzung beteilig t werden 26. Durch di e Verweisun g wird da s verweisend e Geset z ergänzt . Dabe i kan n als Verweisungsobjek t au f eine n Begriff , ein e Einzelvorschrift , ein e Mehr 20 BVerfG E 44 , 322 . 21 V O übe r di e verbindlich e Einführun g von Normen , Geschäfts - un d Lieferbedin gungen sowi e vo n Güte - un d Bezeidinungsvorschrifte n v . 8 . 9 . 193 9 (RGB l I 1745). 22 Heidi, Di e Bestimmunge n de s Verbande s Deutsche r Elektrotechnike r un d da s Gesetz gege n Wettbewerbsbeschränkungen , Diss. Münster, 1970 . 23 Backherms, aaO (Fn . 19) , S . 67. 24 Vgl . hierzu /. F . Baur, ZHR 14 1 (1977), 293, 30 1 f m. w. N.; Meier, ZR P 1977 , W5; Merkel, B B 1977,473. 25 S . hierz u i m einzelne n Karpen, Di e Verweisun g al s Mitte l de r Gesetzgebungs technik, 1970 . 26 Karpen, aa O (Fn . 25) , S . 11 ff.

122 Podiumsdiskussion

zahl vo n Vorschriften , ei n bestimmtes Geset z ode r ein e ganze Rechtsordnun g verwiesen werden 27. Ein e solch e Verweisun g au f ander e gesetzlich e Vor schriften is t unte r de m Gesichtspunk t de r Anpassun g vo n Rechnungsle gungsvorschriften nich t weite r ergiebig , wei l ein e Änderun g be i de m eine n oder de m andere n Geset z imme r nu r au f de n bereit s dargestellte n Wege n eines erneute n Gesetzgebungsverfahren s vollzoge n werde n kann . Weiterzu verfolgen sin d deshal b nu r gesetzlich e Verweisunge n au f außernormativ e Gestaltungen i n For m private r Regelwerke . Si e sin d i n de r Gesetzgebungs praxis rech t verbreite t etw a al s Verweisung au f DIN-Normen , d . h. private Regeln de s „DI N Deutsche s Institu t fü r Normun g e.V." 28, al s Verweisun g auf Tarifverträge 29, ode r au f sonstig e privat e Regel n wi e etw a Farbregi ster30, Tariffestsetzunge n durc h Frachtenausschüss e de r Binnenschiffahrt 31, Bestimmungen de s Verbande s deutsche r Elektrotechnike r (VDE) 32 ode r de s Deutschen Verein s vo n Gas - un d Wasserfachmänner n (DVGW) 33. Es ist deshalb z u erwägen , o b i n gesetzlichen Vorschriften auc h au f privat e Regelwerke mi t Rechnungslegungsvorschriften verwiesen werde n kann . Wenn de r Gesetzgebe r privat e Regel n durc h ein e gesetzlich e Verweisung allgemein rechtlic h wirksa m werde n lasse n will , kan n hinsichtlic h de r beab sichtigten Rechtswirkun g danac h unterschiede n werden , o b di e betreffend e Materie mi t de r Verweisun g abschließen d un d verbindlic h geregel t werde n soll ode r o b da s privat e Regelwer k nu r al s Hilfsmitte l fü r di e Auslegun g der Verweisungsnor m diene n soll 34. I n de r Rege l deck t sic h die s mi t de r Unterscheidung zwische n unmittelbare r Verweisung , be i de r au f gena u bezeichnete privat e Regel n Bezu g genommen wird , un d mittelbare r Verwei sung, di e sic h mi t generelle n Klausel n etw a au f di e „allgemei n anerkannte n Regeln de r Technik" u. ä. bezieht 35. Bei eine r statischen Verweisung bezieh t sic h di e Rechtsnor m au f ein e private Regelun g i n de r Fassung , di e zu r Zei t de s Erlasse s de r gesetzliche n 27 Karpen, aa O (Fn . 25) , S . 38 ff. 28 Vgl . § 35 h StVZ O i . d.F. v . 15.11.197 4 (BGB l I 3193) ; § 2 I I Datenüber mittlungsVO v . 18.12.197 2 (BGB l I 2482) ; § 3 I V FertigpackungsV O i . d. F. v. 20.12.197 6 (BGB l I 3730) ; § 1 1 II WärmeschutzV O v . 11 . 8. 1977 (BGB l I 1554); § § I f f BenzinqualitätsangabeV O v . 16.1.197 6 (BGB l I 135) , auc h al s Beispiel eine r Inkorporation . 29 § 4 III, I V BPersVG v . 15 . 3. 1974 (BGB l I 693) . 30 § 26 I V O übe r de n Betrie b vo n Kraftfahrtunternehme n i m Personenverkeh r v . 21. 6. 197 5 (BGB l I 1573) . 31 § § 21, 29 BinnenschiffahrtsverkehrsG v . 1 . 10. 1953 (BGB l I 1543) . 32 § l de r 2. DVO zum EnergiewirtschaftsG v. 31. 8. 1937 (RGB 1 I 918) . 33 § l de r 4. DVO zu m EnergiewirtschaftsG v. 7. 12. 1938 (RGB l I 1732) . 34 Vgl . Karpen, aa O (Fn . 25) , S . 131 . 35 Vgl . Backherms, aaO (Fn . 19) , S. 68.

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Vorschrift besteht . Ein e solch e Verweisun g wir d überwiegen d fü r verfas sungsrechtlich unbedenklic h gehalten 39. Da s Prinzi p de r Gewaltenteilun g ist nich t verletzt , wei l de r Gesetzgebe r ein e feststehende , ursprünglich pri vate Regelun g i n seine n Wille n aufnimm t un d dami t kein e Gesetzgebungs befugnis au f außerstaatlich e Stelle n verlagert 37. Problematisc h is t allerdings , ob da s i n Art . 8 2 G G vorgeschrieben e Verkündungsgebo t vo n Gesetze n erfüllt ist , wen n di e privat e Regelun g al s solch e nich t mi t de m Geset z ver öffentlicht un d auc h nicht selbs t i n eine r fü r amtlich e Anordnunge n geeigne ten Art verlautbar t worde n ist 38. Im Hinblic k au f di e Anpassun g vo n Rechnungslegungsvorschrifte n a n geänderte Bedürfniss e bietet di e statisch e Verweisun g kein e Vorteile . Recht lich verbindlic h wir d mi t de r Rechtsnor m nu r de r Inhal t de r private n Regel , wie e r zu r Zei t de s Gesetzeserlasse s besteht . Ein e Änderun g de r private n Regel kan n deshal b nur übe r ein e Gesetzesänderung mit de m entsprechenden Verfahren verbindlic h werden . Diesen Nachtei l vermeide t di e dynamische Verweisung. Si e verweist nich t auf ein e inhaltlic h festliegend e privat e Regel , sonder n au f dere n „jeweilig e Fassung", wi e e s auc h be i andere n Verweisungsobjekte n wi e gesetzliche n Vorschriften vorkommt 39. Jed e i m einfachste n Verfahre n vollzogen e Ände rung de r private n Rege l würd e auc h de m Geset z ohn e ei n weitere s Eingrei fen de s Gesetzgebers eine n neuen Inhalt geben . Ein e dynamisch e Verweisung könnte somi t gesetzliche n Rechnungslegungsvorschrifte n durch Bezugnahm e auf privat e Regelwerk e ein e höchstmögliche Flexibilität verleihen . Eine solch e Verweisung ist jedoc h au s mehrere n Gründe n al s verfassungswidrig z u beurteilen . Si e verstößt gege n da s Demokratieprinzip de s Art. 2 0 Abs. 2 S . l GG , nac h de m all e Staatsgewal t vo m Volk e ausgeht . Da s Vol k wird vo m Parlamen t repräsentiert , s o da ß all e Gesetz e inhaltlic h i n de n Willen de s Parlament s aufgenomme n sei n müssen 40. Ein e dynamisch e Ver 36 BVerw G NJ W 1962 , 506 ; BVerw G NJ W 1978 , 1450 , 1453 ; Ossenbühl, DVB1 1967, 401 , 402 , 40 6 f; Karpen, aa O (Fn . 25) , S . 121 , 13 5 f, 15 7 ff, 16 2 f, 224 ; Backherms, aa O (Fn . 19) , S . 71 ; a . A. Staats, ZR P 1978 , 59 , 62 ; dagege n aus drücklich Karpen, ZR P 1978 , 151 . 37 Karpen, aa O (Fn . 25), S. 135. 38 Vgl . hierzu Backherms, aaO (Fn . 19), S. 70 m. w. N . 39 Vgl . § l I Umzugskosten G NRW; § 63 IV Bundesgrenzschutzes § 4 I MHRG ; § 7 3 BVerfGG. 40 Ossenbühl, DVB l 1967 , 401 , 402 ; vgl . V G Hambur g NJ W 1979 , 667 , 668 ; Baden, NJW 1979 , 623; Karpen, aa O (Fn . 25), S. 172 ff; Staats, Verweisung un d Grundgesetz, in : Studie n z u eine r Theori e de r Gesetzgebung , hrsg. v . Rödig , 1976, S . 244 , 251 ; Backkerms, aa O (Fn . 19) , S . 72 ; a . A . BayVerw G (BayVB l 1960, 321 , 322) ; BayVerfG H (Amtl . Sammig . Bd. 17 I I S . 61, 66) ; Schröckcr, NJW 1967 , 2285, 2289; dagegen Karpen, aa O (Fn . 25), S. 180.

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Weisung stell t demgegenübe r eine „Blankovollmacht " da r un d erweis t sic h materiell al s ein e versteckt e Übertragun g vo n Gesetzgebungsbefugnissen . Darin lieg t zugleic h ei n Verstoß gege n da s Gewaltenteilungsprinzip de s Art . 20 Abs. 2 S. 2 GG, wei l di e inhaltliche Ergänzung de r Verweisungsnor m auf dafür verfassungsrechtlic h nich t zuständig e Stelle n übertrage n wird 41. Di e Verweisung au f di e jeweilig e Fassung eine r private n Rege l is t ferne r z u un bestimmt, u m de m u . a . i n Art . 2 0 Abs . 3 G G zu m Ausdruc k kommende n Rechtsstaatsprinzip i n Gestalt de r Rechtssicherhei t genügen zu können . Hier nach müsse n di e Adressate n eine r Rechtsnor m scho n i m Zeitpunk t de s In krafttretens de n sachlichen , persönliche n un d zeitliche n Geltungsbereic h hin reichend leich t un d deutlic h übersehe n können 42. Schließlic h is t ebens o wi e bei statische n Verweisungen 43 problematisch , o b da s V ' erkündungsgebot de s Art. 8 2 GG ausreichen d beachtet ist. Eine dynamisch e Verweisun g zur Anpassun g vo n gesetzliche n Rechnungslegungsvorschriften a n geändert e Bedürfniss e scheide t damit au s verfassungsrechtlichen Gründen aus . Mittelbar könne n privat e Regel n dadurc h rechtlich e Bedeutung erlangen, daß de r staatlich e Normgeber i n Gesetze n un d Verordnunge n z . B. au f di e „allgemein anerkannte n Regeln " eine s bestimmte n Sachbereich s verweist , wie e s etw a be i de n „allgemei n anerkannte n Regel n de r Technik" 44, de m „Stand de r Technik" 45 un d de m „Stan d vo n Wissenschaf t un d Technik" 46 geschehen ist . Gege n derartig e Verweisunge n bestehen kein e durchschlagenden verfassungsrechtliche n Bedenken , solang e dami t nich t ei n bestimmte s privates Regelwer k al s verbindlic h un d abschließen d festgeleg t werden , sondern lediglic h wi e etw a DIN-Norme n ei n Hilfsmitte l fü r di e Ausle gung des unbestimmten Gesetzesbegriffs sei n soll47. Ähnlich wi e be i DIN-Norme n is t fü r di e Rechnungslegun g zu erwägen , ob private n Regelwerke n übe r Buchführungs - un d Bilanzierungsfrage n im 41 Backherms, aa O (Fn . 19) , S . 72; Karpen, aa O (Fn . 25), S . 132 f; Ossenbühl, aa O (Fn. 40) , S . 40 4 f; enge r Staats, aa O (Fn . 40) , S . 25 0 f, Peters/Ossenbübl, Di e Übertragung vo n öffentlich-rechtliche n Befugnisse n au f di e Sozialpartne r unte r besonderer Berücksichtigun g des Arbeits/eitschutzes , Studie n zu m öffentliche n Recht un d zu r Verwaltungslehre , Bd. 2 , 1967, S . 56. 42 Karpen, aa O (Fn . 25) , S . 16 1 f; BVerfG E 5 , 25, 3 1 = NJ W 1956 , 1025 , 1026 ; Staats, aa O (F . 40), S. 253; Ders., ZRP 1978 , 59 , 61; a . A. Barocker, NJW 1967 , 2285, 2289; dagegen Karpen, aa O (Fn . 25), S. 16 1 f. 43 Vgl . oben Fn . 38. 44 § 2 I 3 HaftpflichtG; § 330 I StGB ; weiter e Nadrw . bei Backherms, aaO (Fn . 19) , S. 3. 45 § 21 I PBefG; § 4 BundesbahnG; § 2 I Nr. 4 LuftVG . 46 § 5 I 2 AtomG. 47 Backherms, aaO (Fn . 19) , S . 75; Karpen, aa O (Fn . 25) , S. 133 .

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Wege mittelbare r Verweisunge n rechtliche Bedeutung verliehen werden kann . Einen rechtliche n Ansatzpunk t bilde t de r i n mehrere n Gesetze n enthalten e unbestimmte Gesetzesbegrif T de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchfüh rung48. Di e Auslegun g dieses Begriff s könnt e mi t private n Regelwerke n ent scheidend beeinfluß t werden . Dabe i könnte n auc h neu e Bedürfniss e un d Er kenntnisse ohn e weitere s i n di e Gesetzesauslegun g einfließen , wodurc h ei n Höchstmaß a n Flexibilitä t erreich t würde. Die Parallel e zu m Bereic h de r Techni k zeig t allerdings , da ß ei n solche s Regelwerk i n di e Praxis eingedrunge n sei n un d sic h dor t bewähr t un d gefe stigt habe n muß . E s muß i n de n betroffene n Kreise n bekann t un d al s richti g anerkannt sein , wobe i einzeln e Außenseite r unerheblic h sind 49. Die s würd e für de n Bereic h de r Rechnungslegun g voraussetzen, ein e breit e Basi s de r a n der Aufstellun g eine s solche n Regelwerk s Beteiligte n z u schaffen 50. Da s Ver fahren könnt e ähnlic h wi e be i de r Aufstellun g vo n DIN-Normen 51 un d VDE-Vorschriften52 institutionalisier t werden , u m de r Gefah r einseitige r Interessenverfolgung vorzubeugen . Sei n Zie l mu ß ei n einheitlicher Vorschla g aller Beteiligte n sein . Ei n solche s Regelwer k wär e z u publiziere n un d stän dig zu aktualisieren . Auf diese r Basi s kan n di e künftig e Anpassun g de r Rechnungslegungsvor schriften a n geändert e Bedürfniss e au s juristische r Sicht a m flexibelste n gestaltet werden , ohn e da ß rechtlich e Bedenke n al s Hemmschu h wirtschaftli cher Betätigung erscheinen müßten . Kessler: Es is t heut e i m Rahme n de r Diskussio n bereit s mehrfac h übe r di e US A gesprochen worden . Manche s davo n wa r freundlich , manches, ic h glaube da s meiste, wa r unfreundlich . Desse n ungeachte t glaub e ich , da ß de r Vorschla g der Kommissio n de r Hochschullehrer , de r sic h i n gewisse m Umfang a n Kon struktionen, di e sic h i n de n US A finden , anlehnt , durchau s de r Diskussio n würdig ist . Ic h möchte zu r Vertiefun g diese r Diskussio n au s meine r eigene n Erfahrung eine n Beitra g leiten , un d zwa r darüber , wi e di e amerikanisch e Rechnungslegungskommission, de r Financia l Accountin g Standard s Boar d (FASB), tatsächlic h funktionier t un d worau s e r sein e Funktionsfähigkeit , 48 § 38 I HGB, § 149 I AktG, § 41 I GmbHG , § 33 b GenG, § 5 I EStG.

49 Backherms, aaO (Fn . 19) , S . 73 m. w. N . 50 Lutter, Diskussionsbeitrag , in : Wirtschaftsprüfun g heute: Entwicklun g ode r Re form? Hrsg . v. Busse von Colbe/Lutter , 1977 , S . 158 . 51 Backherms, aa O (Fn . 19) , S . 51 ff. 52 Heidi, aaO (Fn . 22) , S. 12 ff.

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wenn e r dies e Funktionsfähigkeit besitzt , wa s ic h einmal unterstelle n möchte , ableitet. Bevo r ic h dies i m einzelne n tue , möcht e ic h kurz zu m allgemeine n Verständnis di e Organisation des FASB darstellen . Der FAS B wurd e 197 3 in s Lebe n gerufe n un d is t ausschließlic h privat rechtlich organisiert . E r besteh t au s 7 Mitgliedern , di e jeweil s fü r 5 Jahr e bestellt sin d un d fü r ein e weiter e 5-Jahres-Period e (insgesam t als o maxima l 10 Jahre ) wiederbestell t werde n können . Sämtlich e Mitgliede r sin d haupt beruflich täti g mi t de r Verpflichtung , ihr e bisherig e beruflich e Tätigkei t vollständig einzustellen . Si e werden bestell t vo n de r „Financia l Accountin g Foundation" bzw . dere n „Boar d o f Trustees" , de r sic h au s Vertreter n de s Berufsstandes, de r Wirtschaft und de r Wissenschaf t zusammensetzt . Darüber hinau s gib t e s de n Financia l Accountin g Standar d Advisor y Council, de r sic h aus 3 7 Mitgliedern zusammensetzt , di e au s alle n Bereiche n •des öffentliche n un d wirtschaftliche n Leben s kommen , sowei t dies e mit Rech nungslegung z u tu n habe n (Vertrete r de r Regierung , de r Wissenschaf t un d Forschung, de r Anwaltschaft , kleinere r un d große r Wirtschaftsprüfungsge sellschaften, de r Großunternehme n sowi e de r mittelständische n Industri e und de r Kreditwirtschaft) . Hauptaufgab e de s Advisor y Counci l is t es , mi t dem FAS B be i de r Auswah l de r zu r Entscheidun g stehende n Rechnungs legungsprobleme mitzuwirken . Di e Mitgliede r de s Counci l werde n wi e di e Mitglieder de s FASB von de r Financia l Accountin g Foundatio n bestellt . Nun zu r Funktionsfähigkei t de s FASB . I m wesentliche n beruh t dies e Funktionsfähigkeit m . E. au f vie r Säulen , di e ic h wi e folg t skizziere n möchte. 1. Pluralistische r Entscheidungsproze ß un d ständig e Überprüfun g einma l getroffener Entscheidungen . Die Auswah l de r vo m FAS B z u bearbeitende n Rechnungslegungs - un d Berichterstattungsprobleme erfolgt , wi e bereit s erwähnt , i n enge r Zusam menarbeit mi t un d unte r Kontroll e de s Advisory Council . Durc h di e spezi fische Zusammensetzung de s Counci l is t gewährleistet , da ß di e interessiert e Öffentlichkeit vol l a m Entscheidungsproze ß i n Frage n de r Rechnungslegung und Berichterstattun g partizipiert . Dadurc h is t ein e wichtig e Voraussetzun g für di e später e allgemein e Anerkennun g de r vo m FAS B erlassene n Rech nungslegungsgrundsätze geschaffen . Wa s nu n einig e de r Frage n betrifft , di e von de n Hochschullehrer n i n ihre m Vorschla g zu r 4 . EG-Richtlini e offe n gelassen wurden , nämlic h di e Frage n danach , we r berechtig t sei n solle , Anträge z u stellen , o b di e Kommissio n lediglic h au f Antra g täti g werde n solle ode r auc h selbständi g Problem e aufgreife n könne , s o wurde hierau f i n den US A mi t de r Konstruktio n de s Advisor y Counci l ein e klar e Antwor t gegeben: De r Counci l is t uneingeschränk t fü r di e Wah l de r vo n de m FAS B

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zu bearbeitende n Projekt e un d ihre r jeweilige n Prioritäte n verantwortlich . Das heißt , de r FAS B is t be i de n Projekte n bzw . Problemen , di e e r sic h zu r Bearbeitung un d Entscheidun g auswählt , gebunde n a n di e Empfehlunge n des Advisory Council . Da nu n de r FAS B be i de r Entscheidun g übe r de n Inhal t de r Rechnungs legungsgrundsätze unabhängi g ist , un d d a sic h be i einige n bishe r erlassene n Rechnungslegungsgrundsätzen gezeig t hat , da ß si e äußers t kontrover s sin d und i n de r wirtschaftliche n Praxi s de r Rechnungslegun g viel e Frage n auf werfen un d d a e s eine Reihe von Probleme n gibt , di e bisher von de m FAS B nicht zeitna h un d wirklichkeitsbezoge n genu g behandel t worde n sind , ha t der FAS B selbs t i m Jahre 197 8 di e Verpflichtun g übernommen, einma l erlas sene Richtlinien eine r Nachprüfun g z u unterziehen . Dies e Nachprüfun g wir d vom FAS B i n Zusammenarbei t mi t de m Counci l vorgenomme n un d bezieh t sich au f sämtlich e Richtlinien , di e sei t meh r al s 2 Jahre n i n Kraf t sind . Durch dies e Nachüberprüfung bereit s erlassene r Rechnungslegungsgrundsätz e erhofft ma n sic h i n de n USA , di e Richtlinienkompeten z de s FASB , wen n ic h es einma l s o nenne n darf , durc h di e Praxi s un d fü r di e Praxi s zeitna h un d wirklichkeitsbezogen zu kontrollieren . 2. Bindun g de r Mitgliede r de s amerikanische n Wirtschaftsprüferberufs standes an di e Richtlinien de s FASB . Die Funktionsfähigkei t de s FAS B häng t weiterhi n überwiegen d davo n ab, da ß ei n jede s Mitglie d de s America n Institut e o f Certifie d Publi c Accountants aufgrun d de r „Rule s o f Professiona l Conduct " verpflichte t ist, di e Autoritä t de s FAS B i n Rechnungslegungsfrage n voll anzuerkenne n und di e Stellungnahme n bzw . Empfehlunge n de s FAS B i n Frage n de r Rechnungslegung und Berichterstattun g i n de r Praxi s anzuwenden. Verstöß e führen z u disziplinarische n Maßnahme n gege n de n Wirtschaftsprüfer , di e bis hin z u seine m Ausschluß au s de m Wirtschaftsprüferverban d führe n kön nen und dami t z u seiner Suspensio n al s Wirtschaftsprüfer. 3. Unterstützun g durc h di e amerikanisch e Aktienbehörd e (Securitie s an d Exchange Commissio n — SEC). Die dritt e entscheidend e Säul e fü r di e Funktionsfähigkei t de s FAS B is t die Tatsache , da ß e s i n de n US A ei n selbständige s vo m Gesetzgebe r erlas senes Aktienrecht , welche s Rechnungslegungsprinzipien beinhalte t un d zwin gend vorschreibt , nich t gibt . Sowoh l de r „Securitie s Act " vo n 193 3 wi e auch de r „Securitie s Exchang e Act " vo n 193 4 beinhalte n kein e Hinweis e auf Rechnungslegungsvorschriften . Vielmehr ha t de r Gesetzgebe r i m „Secu rities Exchang e Act " vo n 193 4 de r amerikanische n Aktien - un d Börsenauf sichtskommission (SEC ) da s Rech t zuerkannt, selbständi g Rechnungslegungsgrundsätze fü r di e unte r di e Gesetz e vo n 193 3 un d 193 4 fallende n Unter -

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nehmen verbindlic h vorzuschreiben . Vo n diese m Rech t ha t di e SE C bishe r keinen Gebrauc h gemacht , sonder n e s de n Wirtschaftsprüfer n un d de r Wirtschaft überlassen , dies e Funktio n eigenverantwortlic h wahrzuneh men. Bi s zur Gründun g de s FASB i m Jahre 197 3 wurd e dies e Funktio n aus schließlich vo n Vertreter n de s Wirtschaftsprüferberufsstande s wahrge nommen (durc h de n „Accountin g Principle s Board " de s American Institut e of Certifie d Publi c Accountants) . Dies e Beschränkun g au f di e Wirtschafts prüfer führt e Anfan g de r 70e r Jahr e z u starke r Kriti k seiten s de r Öffent lichkeit un d zu r Drohun g de r SEC , di e ih r unte r de m Aktiengeset z vo n 1934 zugeteilte n Vollmachte n auszuübe n un d selbständi g Rechnungslegungs vorschriften festzulegen . Mit de r Gründun g de s FASB sowi e de r Foundatio n und de s Advisor y Counci l wurd e de r öffentliche n Kriti k weitgehen d ent sprochen un d di e Verantwortun g fü r di e Festlegun g von Rechnungslegungs vorschriften a n ein e vo n de m Wirtschaftsprüferverban d weitgehen d unab hängige Kommissio n gegeben , di e sich , wi e beschrieben , au s Vertreter n de r Wirtschaft, de r Wissenschaf t und de s Berufsstandes zusammensetzt. Mi t de m „Accounting Serie s Release " 15 0 vo m Dezembe r 197 3 ha t di e SE C de n FASB al s di e fü r di e Festlegun g un d Weiterentwicklun g de r Rechnungsle gungs- un d Berichterstattungsgrundsätz e maßgeblich e Institutio n uneinge schränkt anerkannt . Dadurc h sin d di e vo n de r FAS B erlassene n Rechnungs legungsprinzipien fü r sämtlich e Gesellschaften, die der SEC-Aufsicht un d de n Aktiengesetzen von 193 3 un d 193 4 unterliegen , allgemein verbindlich gewor den. Geschäftsbericht e und Jahresabschlüss e werde n vo n de r SE C nu r dan n akzeptiert, wen n si e den FASB-Richtlinie n bzw . Richtlinie n de r Vorgänge rin de s FASB entsprechen . Es is t seh r wichtig , dies e Zusammenhäng e gan z kla r z u verstehen , wen n über de n Verbindlichkeitscharakter vo n Rechnungslegungsprinzipien gesprochen wird , di e vo n eine r Rechnungslegungskommissio n i m Sinn e de s Vor schlags der Hochschullehrer zu r 4 . EG-Richtlinie erlasse n werden . 4. Vollständig e Trennun g de s Handelsrechts vo m Steuerrecht . Als viert e un d letzt e Säul e fü r di e Funktionsfähigkei t de s FAS B i n de n USA se i schließlich noch darau f hingewiesen , da ß e s in de n US A da s Maß geblichkeitsprinzip de r Handelsbilan z fü r di e Steuerbilan z nich t gibt . Vielmehr is t di e Bilanzierun g i n de r Handelsbilan z vollständi g losgelös t von de n Vorschrifte n de s amerikanische n Steuerrechts . Au f dies e Weis e is t dem Entscheidungsproze ß i n Rechnungslegungsfrage n di e notwendig e Flexibilität gewährleistet . E s bedar f keine r Überprüfun g de r Rech nungslegungsgrundsätze au f ihr e steuerlich e Relevanz . Ebensoweni g bedar f es bei Änderunge n de r Rechnungslegungsgrundsätz e notwendigerweise eine r Änderung de r amerikanische n Steuergesetzgebung .

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Aus diese r Darstellun g könne n Si e ersehen, da ß vieles , wa s hie r übe r de n FASB gesag t wurde , bi s z u eine m gewisse n Grad e entmythologisier t wird , weil wi r e s mit eine r Situation zu tu n haben , in der di e Richtlinien des FASB quasi gesetzesmäßige n Charakte r haben . Ei n Umstand , de r häufi g über sehen wird . Sicherlic h würd e auc h di e amerikanisch e Wirtschaf t nich t frei willig Norme n anwenden , di e vielleich t zunächs t al s gege n ihr e Interesse n gerichtet erscheine n mögen , wen n nich t de r Druc k un d di e Mach t de r SE C dahinterstünden. E s is t seh r wichtig , dies e Zusammenhäng e kla r z u ver stehen. M . E. hätt e eine Übertragun g de r amerikanische n Verhältniss e au f Deutschland, au f Europ a wege n de r völli g unterschiedliche n Ausgangslage wenig Aussich t au f Erfolg . Jedoc h glaub e ich , da ß i m Rahme n de r Dis kussion übe r di e Schaffun g eine r Rechnungslegungskommissio n manche An sätze bezüglic h de r Organisatio n eine r solche n Kommissio n durchau s de r Erörterung wer t sind . Her r Luik ha t di e Frag e angeschnitten : Wi e sol l i n einem demokratische n Proze ß entschiede n werden ? Wa s geschieht , wen n Vertreter de r Wirtschaf t gege n de n Mehrheitsbeschlu ß sind ? Sol l e r dan n dennoch gelten? Wie soll überhaupt diese s Gremium zusammengesetzt sein? Sollte ma n sic h entschließen , ein e Rechnungslegungskommissio n zu grün den, s o kann ma n Anhaltspunkt e fü r da s Funktioniere n eine r solche n Kom mission zumindes t au s organisatorische r Sich t sicherlic h be i de m Advisor y Council un d de m Boar d finden , w o dies e Frage n seh r ausführlic h diskutier t wurden un d sic h i n de r Praxis , s o glaub e ich , bishe r gan z gu t bewähr t haben. Mein e persönlich e Meinun g hierz u ist , da ß ic h durchau s ein e Not wendigkeit fü r ei n GoB-Gremiu m sehe n kann . Ic h glaube , da ß ein e Ein richtung diese r Ar t nich t zuletz t deshal b begrüßenswer t wäre , wei l ein e gewisse Notwendigkei t z u bestehe n scheint , di e verschiedene n Bemühungen der Wissenschaft , de r Wirtschaftsprüfe r un d andere r interessierte r Kreis e für di e Weiterentwicklun g vo n Rechnungslegungsprinzipie n eine r gewisse n Kanalisierung un d vielleich t sogar eine r gewisse n Institutionalisierun g zuzu führen, u m den Prozeß der Weiterentwicklung z u beschleunigen . Laßmann: Der Teno r de r Ausführunge n von Herr n Junge - abe r auc h be i Herr n Luik klan g da s a n - bestan d i n de r Aussage , da ß eigentlic h kein e Not wendigkeit fü r ein e Änderun g de r bisherige n Praxis gesehe n wird. E s wird für ausreichen d erachtet, de n Oberbuchhalter n einige r Unternehme n a b un d zu übe r di e Schulte r z u schaue n un d statistisch e Erhebunge n übe r betrieb liche Übunge n anzustellen , u m di e vorherrschende n Kaufmannsbräuch e z u ermitteln. Ic h meine , di e Wirtschaftswel t is t z u komplizier t geworden , u m mit diese r Vorgehensweis e zur Aufstellun g vo n Go B z u gelangen . Beispiel -

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haft möcht e ic h noc h einma l a n de n Bereic h de r langfristige n Fertigun g erinnern. Di e Abwicklun g vo n Großprojekte n de s industrielle n Anlagen geschäfts is t i n de r übliche n Periodenabrechnun g nich t sachgerech t un d betriebswirtschaftlich vergleichba r zu m Seriengütergeschäf t darzustellen . Wenn wi r a n di e Bauwirtschaf t un d da s industriell e Großanlagengeschäf t denken, da s heute ständi g a n Gewich t zunimmt , dan n is t e s nicht z u verant worten, di e Problem e de s Aktivierungsumfangs, de r Teilgewinnrealisierun g usw. weite r unbefriedigen d gelös t z u belasse n un d au f di e Praxi s de s näch sten Jahrzehnts zu vertrauen. Allgemein verbindlich e Lösunge n übe n hie r auc h ein e wichtig e Schutz funktion fü r di e Bilanzierende n aus , dene n bestimmt e Kriterie n a n di e Hand z u gebe n sind , unte r bestimmte n Voraussetzunge n i n de r Rechnungs legung vergleichbar zu verfahren. Hierzu sind Konventione n notwendig . Herr Luik, ic h verstehe eigentlic h nich t s o ganz , waru m de r groß e GoB Rat sein e Aktivität aufgegebe n hat, wei l einig e Stellungnahmen nich t gleic h akzeptiert worde n sind . E s wir d imme r wiede r Auseinandersetzunge n übe r vorgeschlagene Go B geben . Trotzde m mein e ich , da ß be i de r personel l her vorragenden Besetzun g de s große n GoB-Rate s viel e de r betriebswirtschaft lichen Probleme , übe r di e wi r heut e sprechen , eine r Lösun g nähergebrach t sein könnten . Au f keine n Fal l sprich t nac h meine r Auffassun g di e Tatsache , daß erarbeitet e Lösungsvorschläg e für bestimmte - häufi g ne u auftretende betriebswirtschaftliche Problem e von de n Gerichten , de n Bilanzierenden u . a. Betroffenen nich t unmittelba r akzeptier t worde n sind , gege n di e Einrich tung eine r Institutio n vo n Sachverständigen . Die liberalst e un d vo n de r Sach e he r au s meine r persönliche n Sich t über zeugendste Institutio n zu r Aufstellun g un d Interpretatio n vo n Rechnungs legungsgrundsätzen i m Hinblic k au f ne u auftretend e Tatbestände un d Vor gänge i n de r Wirtschaftspraxi s wäre ei n entsprechen d de m Juristenta g aus gestalteter Betriebswirtschaftertag. Hierz u könnt e folgend e Konzeptio n in Erwägung gezoge n werden : Das Präsidiu m de r Schmalenbach-Gesellschaf t - Deutsch e Gesellschaf t für Betriebswirtschaf t beruf t fü r di e Lösun g eine r anstehende n Grundsatz frage de r Rechnungslegun g eine Kommissio n nac h de n vorhi n vorgetragene n Gesichtspunkten un d vergib t zugleic h 2- 3 wissenschaftlich e Gutachten . Diese Gutachte n werde n unte r Auswertun g de r einschlägige n Literatur un d von Expertise n au s de r Wirtschaftspraxi s un d au s de m Prüfungswese n i n der Kommissio n z u eine m - ode r mehrere n — Lösungsvorschlägen verar beitet. Hierfü r dürfte n 1- 2 Jahr e anzusetze n sein . Anläßlic h eine s Betriebs wirtschaftertages, z u de m ei n möglichs t breite r Krei s vo n Sachverständige n aus Wissenschaft , Wirtschaftspraxis , Rechtsprechun g und Gesetzgebun g ein geladen wird , kan n sodan n de r Kommissionsvorschla g berate n un d übe r di e

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Ergebnisse abgestimm t werden . Da s Abstimmungsergebni s wär e siche r nu r ein Indi z fü r di e Breit e de s erreichte n Konsenses , de r fü r di e Begründung von GoB in der Literatur imme r wiede r geforder t wird. Das rational-deduk tive Element , da s fü r di e Aufstellun g von Rechnungslegungsgrundsätze n als das wesentlich e konstitutiv e Momen t z u betrachte n ist , sollt e durc h di e wissenschaftlichen Gutachte n un d di e Kommissionsarbei t gewährleiste t wer den können . Auc h be i diese r Vorgehensweis e kan n nu r da s Sachargument , nicht ein e äußer e Autoritä t zu m gewünschte n Erfol g führen . De r Vortei l dieses Wege s bestünd e darin, da ß nich t ein e ständig e Einrichtun g i n gleiche r personeller Zusammensetzun g fü r mehrer e Jahr e geschaffe n würde . De r Betriebswirtschaftertag würd e seine r Natu r nac h nu r zu m Zug e kommen , wenn ei n wirklic h gewichtige s Grundsatzproble m zu r Lösun g ansteht . Di e personelle Zusammensetzun g de r Vorbereitungskommissio n un d di e Aus wahl de r wissenschaftliche n Gutachte r könnt e problemorientier t erfolgen , d. h. e s könnten jeweil s die besonder s ausgewiesenen Experten herangezoge n werden. Be i diese r Vorgehensweis e würd e i m übrige n a m beste n sichtbar , i n welchem Maß e di e Bilanzierende n berei t sind , a n de r fü r all e verbindliche n Weiterentwicklung eine r betriebswirtschaftlic h fundierte n Rechnungslegung konstruktiv mitzuwirken . Luik: Ich möcht e gleic h kur z au f di e letzte n Wort e vo n Herr n Laßmann ant worten. Si e sagten, Si e verstehen nicht , warum de r groß e Fachra t nich t meh r wirksam geworde n ist . Ic h glaube , wi r habe n i n unsere m Kreis e soga r noc h ein ode r zwe i Mitgliede r de s große n Fachrats , di e sic h noc h besse r daz u äußern könnte n al s ich . Soweit ic h weiß, ware n e s zwei Gründe . Einma l de r von Ihne n angezogen e Fall , da ß de r Bundesgerichtsho f die Stellungsnahme zur Bildun g vo n Pensionsrückstellunge n nich t akzeptier t hat . De r zweit e Grund wa r abe r woh l der , daß , obwoh l Wirtschaf t un d Behörde n durc h Repräsentanten vertrete n waren , sic h kein e diese r Institutione n nachhe r a n diese Beschlüss e gebunde n fühlte . Da s ist , glaub e ich, da s Entscheidend e un d gilt auc h fü r de n GoB-Beirat . Wen n sein e Beschlüss e kein e Verbindlichkei t haben, wird auc h seine Wirkung nicht groß sein . Junge: Ich möcht e noc h au f Herr n Laßmann eingehen , de r di e internationale n Geschäfte, als o di e Valutaverbindlichkeite n un d dere n Bilanzierung , an sprach. Daz u gib t e s heut e weltwei t genügen d Vorschläge , beispielsweis e vom FASB , vo n de m IASC , vo m Id W un d i n viele n Monographien . Wen n

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jetzt ei n Gremiu m au s diese r Füll e vo n Vorschläge n übe r ein e einzig e Mög lichkeit entscheide n müßte , wär e da s bestimm t falsch . E s würd e di e Ent wicklung au f eine n einzige n We g verengen . Daz u reich t di e verliehen e Autorität nich t aus . Wen n da s Gremiu m dagege n mehrer e Möglichkeite n der Umrechnun g von Valutaverbindlichkeite n zu r Wah l stell t un d al s geeignet bezeichnet , sind wir keine n Schritt weiter als heute. Dabei mu ß ic h immer noc h a n di e Möglichkei t eine s Aktienamts denken , zu de m sic h ei n solche r Beira t mi t eigene m Vorschlagsrech t un d eigene r Geschäftsstelle entwickel n könnte . Be i de n Verordnungsermächtigunge n befürchte ich , da ß plötzlic h Vorschläg e de s Kontaktausschusse s i n Brüsse l (Artikel 5 2 de r 4 . EG-Richtlinie ) i n deutsch e Durchführungsverordnungen umgesetzt werde n könnten . Da s würd e unsere n Vorstellunge n vo n eine r kontinuierlichen Entwicklun g de r Rechnungslegun g und vo n de r Notwen digkeit eine r umfassende n Gesetzesvorbereitun g widersprechen . Wi r könn ten ei n Spielball europäische r Kompromisse werden. Deshal b wend e ich mich gegen di e Verordnungsermächtigunge n ebens o wie gege n ein e staatlich orga nisierte Stelle , ma g e s sich u m eine n GoB-Beira t mi t Geschäftsstell e ode r ei n Aktienamt handeln . Di e Möglichkeit , sic h übe r di e Grundsätz e ordnungs mäßiger Bilanzierun g i n eine r privatrechtliche n un d ohn e de n Gesetzgebe r organisierten For m z u unterhalten , gib t e s jederzeit. Diese s Symposion , di e Fachtagungen de s Institut s de r Wirtschaftsprüfe r ode r de r Steuerkongreß , der Betriebswirtschafterta g un d di e Schmalenbach-Gesellschaf t sin d ei n Beweis dafür . Ein e solch e Diskussio n alle r interessierte n Fachleut e läß t sic h jederzeit erneut organisiere n und bedar f nich t staatlicher Unterstützung . Sonnenschein:

Ich darf dami t beginnen , was ic h vorhin ausgeklammer t habe, nämlic h mit der Frag e de r Entwicklun g vo n Go B durc h Richtlinien , durc h allgemein e Verwaltungsanordnungen. Nun , da s ha t e s auc h scho n frühe r gegeben . Ich darf Si e a n di e Richtlinie n de s Reichswirtschaftsminister s vo n 193 7 erin nern. Heut e habe n wi r di e Go B z. T. i n de n Steuerrichtlinie n geregelt . Wi r wissen alle , da ß di e Finanzverwaltun g da s Rech t de s erste n Zugriff s hat , das spüre n wi r nich t nur , sowei t wi r Lohnempfänge r sind , be i Gehaltsüber weisungen, sonder n da s sehe n wi r auc h a n de r Rechtsentwicklun g gan z deutlich. E s is t vielfac h so , da ß sic h ein e praktisch e Übun g be i de r Buch führung nich t au s sic h selbs t entwickelt , sonder n wei l entwede r di e Finanz verwaltung bestimmt e Grundsätz e i m Erlaßweg e vorschreib t ode r wei l di e Steuerrechtsprechung solch e Grundsätz e aufstellt . Danac h richte t sic h dan n die praktisch e Übung , s o da ß wi r z u eine r Umkehrun g de s Verhältnisse s kommen. Nu n halt e ic h es auch nich t fü r sinnvoll , etw a allei n übe r diese n

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Teilbereich de r steuerrechtliche n Richtlinie n ein e Entwicklun g de r Go B vor antreiben z u wollen . Di e Frag e is t abe r au f de m Gebie t de s Handelsrecht s mangels rechtliche r Grundlage n derzei t nich t lösbar . Wi r habe n kein e Adressaten, kein e Verwaltungsbehörden , di e dafür i n Frag e kämen . Aktien amt is t dan n da s Stichwort , ei n Begriff , de r scho n sei t 10 0 Jahre n i n de r Diskussion is t un d de r aufzeigt , wa s Sie , Her r Laßmann, ansprachen , näm lich o b ei n solche r Betriebswirtschafterta g eigentlic h geeigne t ist , hie r etwa s voranzutreiben. Auc h de r Juristenta g ha t sic h mi t de m Aktienam t befaßt . Er ka m 191 2 aufgrun d de r Gutachte n vo n Kar l Lebmann un d andere r z u dem Vorschla g eine r Zentralbehörd e mi t Verordnungsrech t hinsichtlic h de r Bilanzierung. De r Vorschla g wurd e i n de r Schlußabstimmun g angenommen . Der Juristenta g 192 7 lehnt e jedoc h jed e staatlich e Aufsich t un d Bevormun dung i n wirtschaftliche n Beziehunge n ab . Ic h mein e deshalb , di e Beispiel e des Juristentage s zeige n es , da ß auc h de r Betriebswirtschafterta g kei n Gre mium ist , da s allgemein verbindlich e Regelunge n durchsetzen wird.

Diskussion zu m Podiumsgespräch Lütter: Ich möchte mic h mit de m Aspekt de r Verbindlichkei t beschäftigen , also de r Frage, o b di e Maßnahme n eine s solche n Ausschusse s eine bestimmt e Rechts qualität habe n müsse n ode r o b sie als unverbindliche Empfehlunge n genüge n können. Unte r diese m Stichwor t de r Verbindlichkei t verberge n sic h i n Wirk lichkeit zwe i verschieden e Zielrichtungen . Zu m eine n geh t e s um di e Frage , ob di e vo n de r Maßnahm e ode r Entscheidun g Betroffene n a n dies e gebun den, zu r Befolgun g gehalten sind ; zu m andere n u m da s Problem , au f welch e Weise eine bestimmt e Sachdebatt e auc h einma l abgeschlosse n werde n kann . Unter beide n Aspekte n erschein t e s mi r zweckmäßig , j a nötig , de n Maß nahmen diese s Ausschusses die Verbindlichkei t z u sichern , ja di e Einrichtun g eines solche n Ausschusse s vo n der - mindesten s denkbare n - Verbindlich keit seine r Maßnahmen abhängi g z u machen. Sind di e Betroffene n a n Entscheidunge n diese s Ausschusse s nich t gebun den, s o werden si e - wi e schon be i Empfehlungen andere r Gremie n - di e für si e günstige n Moment e herausgreife n un d di e belastende n ignorieren : ganz einfac h deswegen , wei l e s hierbei u m Interesse n geht , di e s o dringen d und nachdrücklic h sind , da ß di e Beteiligte n gan z selbstverständlic h übe r ein nich t verbindliche s Votu m hinweggehe n werden . Zu m Eingrif f i n un d zur Regulierun g von Interesse n is t die rechtliche Bindung nötig, di e Empfeh lung reich t nich t aus . Un d deswege n wir d hie r ei n noc h s o gewichtig zusam -

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mengesetzter Ausschu ß eine s Betriebswirtschafter-Tages , de n Her r Laßmann sich i n Anlehnun g an de n Deutsche n Juristenta g vorstellt , nich t helfe n kön nen. Gerad e al s Mitglie d de r Ständige n Deputatio n diese s Deutsche n Juri stentages wär e ic h froh, wen n ic h Herrn Laßmann folge n könnte . Tatsäch lich abe r ha t de r Juristenta g - vo n seine r Konstruktio n he r vielleich t sogar z u seine m Glüc k - noc h niemal s i n irgendeine m seine r Gremie n di e Autorität besessen , di e auc h nu r halbweg s daz u erforderlic h wäre , eine n Dritten gege n seine n eigentliche n Wille n un d gege n sein e Interesse n - un d darauf komm t e s ja a n - au f sein e Lini e z u bringen . Deswege n abe r auc h konnte de r Deutsch e Juristenta g - Her r Sonnenschein ha t richti g darau f hingewiesen — sein e Meinung auch wieder ändern . Nun zu m Elemen t de s Abschlusse s einer Debatte . Interessen , welch e sic h in de m Beschlu ß eine s solche n Gremium s nich t ausreichen d wiederfinden , werden - fehl t de m Beschluß di e Verbindlichkeit - de n Kamp f u m ein besseres Ergebni s gan z selbstverständlic h au f andere r Wahlstat t weiterfüh ren; da s kan n ma n ihne n auc h schließlic h nich t verwehren . Deshal b mu ß ich au f di e Argument e vo n Herr n Junge zurückkommen , de r meint , gerad e weil di e Verbindlichkei t de n Argumentations - un d Entscheidungsproze ß abschließe, sollte n solch e Maßnahme n de s Ausschusse s unverbindlich sein : man soll e sich bekanntlic h davo r hüten , z u frü h in s Wasser z u springen ; un d außerdem se i es besser, stat t i n eine m Wildbac h i n eine m geruhsame n Flusse zu schwimmen . All da s in Ehren . Abe r irgendwann , s o meine wenigstens ich, muß ma n sic h hal t auc h einmal waschen . Natürlich kan n ma n diese s „irgendwann einma l waschen " — und gerad e s o jugendlich e Leute wi e Her r Junge neigen daz u - unte r de m Eindruck gewisse r Interesse n - möglichs t ni e na ß zu werde n - i n Richtun g au f de n Sanktnimmerleinsta g z u sehen . Ic h hin gegen meine , da ß e s fü r all e Beteiligte n doc h seh r zweckmäßi g ist , da s Stadium de s Diskutieren s übe r dies e ode r jen e Frag e auc h einma l verlasse n zu könne n u m wenigsten s nac h Jahre n z u wissen , wa s nu n letztlic h gelte n soll, wa s richti g ist . Da s gil t gerad e fü r neu e Aspekt e un d Gesichtspunkt e der Rechnungslegun g und Bilanzierung . Ic h glaub e nicht , da ß e s fü r di e Unternehmen s o seh r glücklic h ist , nu r seh r ungena u un d mi t seh r große n Unsicherheiten z u wissen , wie sie nun eigentlic h in ihrer Bilanz mi t de n lang fristigen Großaufträge n verfahre n sollen . Ic h glaube , dies e Unklarhei t al s Vorzug z u bezeichnen , wär e höchs t vordergründig . Un d diejenige n Unter nehmen, di e darübe r gan z glücklic h sind , sin d woh l siche r diejenigen , di e an di e kurz e Lein e z u nehme n wi r alle n Grun d hätten , Unternehme n also , deren wirtschaftlich e Lage schwieri g ist. Deswege n mein e ich, unter Aspekte n eines durchau s nich t z u schnel l angelegten , abe r auc h nich t z u langatmige n Verfahrens sollt e ma n de n Verbindlichkeitscharakte r innerhal b eine s über schaubaren Zeitraum s akzeptieren .

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Biener: Herr Prof . Lutter, ic h mein e nicht , da ß ei n solche s Gremiu m nu r sinn voll wäre , wen n e s di e Befugniss e de s Gesetzgeber s hätte , d . h., wen n e s seine Vorstellunge n imme r durchsetze n könnte . Sicherlic h mu ß ei n solche s Gremium Autorität haben, abe r zuvie l Autoritä t kan n auc h gefährlich sein. Ich hab e mic h gemeldet , wei l mic h Her r Junge mi t seine r Stellungnahm e verunsichert hat . Ich weiß nicht , ob es zweckmäßig ist , daß ich als Ministe rialbeamter etwa s gege n di e Ausführunge n von Herr n Junge sage . Her r Junge ha t woh l da s gesagt , wa s ic h vielleich t sage n müßte . Au s diese r Sicht brauche n wi r kei n solche s Gremium. E s bestehen genügen d Möglichkeiten, di e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g durchzusetze n (insbe sondere durc h Erlass e de s Finanzministers , di e Rechtsprechun g de s BFH , über di e Gesetzgebun g i m Rahme n de r Harmonisierun g i n de r EG) . Ic h möchte einma l versuchen , da s z u sagen , wa s Her r Junge nac h meine n Vor stellungen sage n müßte . Vielleich t werde n dadurc h möglich e Mißverständ nisse geklärt. Vorweg möcht e ic h über ein e Erfahrun g berichten , di e ic h vor Oster n i n einer Arbeitssitzun g de r Arbeitsgrupp e Rechnungslegun g be i de r OEC D gemacht habe . Dor t is t kritisier t worden , da ß di e Rechnungslegun g i n Deutschland nahez u ausschließlic h i m Geset z geregel t ist . Gesetzlich e Rege lungen seie n nicht flexibe l genu g und machte n es, z. B. dem IASC , häufi g un möglich, sein e Vorstellungen auc h in de r Bundesrepubli k Deutschlan d durch zusetzen. E s ist bedauer t worden , da ß wi r kei n Gremiu m haben , i n de m di e Beteiligten vertrete n sind , un d da ß wi r di e Entwicklun g de r Grundsätz e ordnungsmäßiger Buchführun g auc h nicht dem Berufsstand überlassen. Aus eine r Umfrag e de r OEC D ergib t sich , daß i n mindesten s 6 Mitglied staaten ei n besonderes Gremiu m besteht , s o z. B. i n Frankreich , Belgie n un d Spanien. I n Großbritannien , w o di e gesetzlich e Regelung de r Rechnungsle gung bishe r relati v knap p ist , werde n di e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführung weitgehen d de n Berufsstände n überlassen . Wi r habe n ebe n gehört, da ß die s auc h i n de n US A s o ist. Di e Gremie n habe n i n erste r Lini e die Aufgabe , di e Regierung , da s Parlamen t un d di e Wirtschaf t z u beraten . In Frankreic h besteh t diese s Gremiu m au s 8 5 Personen . E s entscheide t fak tisch all e wesentliche n Fragen , obwoh l e s nich t di e Autoritä t hat , Gesetz e zu erlassen . Di e Regierun g un d da s Parlamen t setze n sic h i n de r Rege l abe r nicht über Empfehlungen dieses Gremiums hinweg . Ich habe mi r nac h de r Sitzun g be i de r OEC D überlegt , waru m wi r über wiegend Gesetzgebun g un d s o weni g Eigeninitiativ e un d praktisc h kein e Selbstverwaltung de r Wirtschaf t i n diese m Bereic h haben . Ic h glaube , e s besteht eine etwa s gefährlich e Mentalität . Anscheinen d werde n i n diese m

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Bereich nu r Gesetz e un d Verordnunge n erns t genommen . Di e Kaufleut e - insgesam t gesehe n - scheine n nur tun zu wollen, wa s zwingend geforder t wird. Wen n ma n nicht , wi e i m angelsächsische n Bereich , berei t ist , frei willig auc h einmal eine n Schrit t nac h vor n z u tun , s o kann da s daz u führen , daß de r Gesetzgebe r ei n Regelungsbediirfni s bejahe n muß . Vielleich t is t dies ei n Grund , waru m wi r i n Deutschlan d i n diese m Bereic h meh r Gesetz gebung al s ander e Lände r haben . Die s ha t sic h nu n au f di e E G ausgewirkt , so daß jetz t i n Großbritannien, in Frankreic h un d i n anderen Länder n solch e Beiräte wenige r Aktivitäte n al s bishe r werde n entwickel n können . Ic h möchte empfehlen , noc h einma l z u überlegen , o b e s nicht zweckmäßi g wäre, mehr Selbstverwaltun g i n diese m Bereic h z u schaffen , dami t wi r nich t wesentlich mehr Gesetz e al s bisher bekomme n werden . M. E. würd e ei n Beira t de r Wirtschaf t un d de n beteiligte n Kreise n di e Möglichkeit einräumen , i n diese m wichtige n Bereic h gestalten d mitzuwir ken. Dies e Stellungnahme n de r Verbände , auc h wen n si e sachkundi g sind , haben nich t da s Gewich t eine s repräsentati v zusammengesetzte n Beirats , und zwa r auc h dann , wen n e r nich t Gesetzgebe r sei n darf . M . E. kan n sic h ein Ministerium , da s sic h eine n solche n Beira t geschaffe n hat , nich t ohn e schwerwiegenden Grun d übe r desse n Stellungnahme n hinwegsetzen . E s gib t übrigens i m Versicherungsbereic h einen Beira t de r Versicherungswirtschaft. Als ic h an de r V O übe r di e Rechnungslegun g der Versicherungsunternehmen mitgearbeitet habe , konnt e ic h feststellen , da ß ei n stärkere s Bedürfni s al s in andere n Bereiche n bestand, sic h mi t de n Beteiligte n zu einigen , u m mög lichst keine Konflikte im Beirat z u haben . Junge: Das Wenige , da s ic h darauf erwider n kann : Wi e unser e Gesetzgebun g i m Rechnungswesen gelaufe n ist , könne n un d müsse n wi r de r Vergangenhei t überlassen. Wir habe n nu n di e 4 . EG-Richtlinie un d müsse n sie durchführen. Damit is t abe r sovie l gesetzlic h geregelt , da ß de r Arbeitsumfan g fü r eine n Beirat wesentlic h geringe r geworde n ist ; mi t de r Tätigkei t de r ausländischen Beiräte au s frühere n Zeite n is t kei n Vergleic h möglich . Diese n Res t sollt e man wirklic h freilassen . Ei n repräsentative s Gremiu m de r Wirtschaft , u m solche Fragen z u besprechen , gibt e s in mehrfacher Form. Es gibt di e Arbeits gemeinschaft fü r da s wirtschaftlich e Prüfungswesen , w o Wirtschaftsprüfer kammer un d DIH T Fragen de s Berufsstandes und gemeinsam e Probleme de r Berufsausübung behandeln . E s gib t ander e Gremien , di e jederzei t bereitste hen un d beispielsweis e scho n intensi v di e Entstehun g un d Durchführun g der 4. EG-Richtlini e begleite t haben . Ic h hab e als o kein e Sorge , da ß hie r di e

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Selbstverwaltung nich t funktioniert . Ic h habe vielmeh r di e Sorge , da ß selbs t in diesem restlichen freien Bereic h zuviel reglementier t wird . Chmielewicz: Ich hab e dre i Anmerkungen , vo n dene n di e erst e nu r halberns t gemein t ist. 1. Vorhi n wurd e di e Frag e gestellt , o b ei n Rechnungslegungsgeset z de r Disziplinierung de r Unternehmunge n diene n soll . I n eine m andere n Diskus sionsbeitrag wurde n di e Reformvorschläg e de r betriebswirtschaftliche n Hochschullehrer al s revolutionä r bezeichne t - wa s m. E. allerding s keines wegs zutrifft . We r si e aber fü r revolutionä r hält , könnt e eine r Rechnungsle gungskommission (bzw . eine m GoB-Rat ) evtl . j a auc h deshal b zustimmen , um dami t di e Hochschullehre r z u diszipliniere n un d si e durc h personell e Einbindung i n dies e Kommissio n künfti g a n weitere n revolutionäre n Vor schlägen z u hindern. 2. Ferne r wurde n Zweife l geäußert , o b ein e Regelung über Rechtsverord nungen i n de r Bundesrepubli k rechtlic h überhaup t zulässi g ist . Ic h bi n kei n Jurist un d möcht e mi r deshal b kein e Kompetenze n au f juristische m Gebie t anmaßen. Immerhi n erschein t mi r ein Präzedenzfall - noc h daz u au f dem Gebiet de s Rechnungswesens - fü r di e Zulässigkei t z u sprechen . Gemein t ist dabe i di e Krankenhaus-Rechnungslegung . I n § 16 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes vo n 197 2 wir d di e Bundesregierun g ermächtigt, Rechtsver ordnungen „übe r Rechnungs - un d Buchführungspflichten " z u erlassen . Daraufhin is t ein e Krankenhaus-Buchführungsverordnun g vo m 10 . 4. 197 8 verabschiedet worden , di e di e Rechnungslegun g de r Krankenhäuse r bi s i n Einzelheiten hinei n reglementier t (einschl . Passivierungs- un d Abschreibungsvorschriften, Kontenrahmen , Gliederun g de s Jahresabschlusses) . Wen n ic h mich a n di e vorhi n vorgebrachte n Bedenke n erinnere , könnte n Zweife l auf kommen, ob dies e Verordnung unte r rechtsstaatliche n und Verfassungsaspekten überhaup t zulässi g is t - trotzde m lieg t si e abe r vor . De r We g übe r Verordnungen is t als o nich t nu r be i de n Mitbestimmungs-Wahlordnungen , sondern auc h im Gebiet de r Rechnungslegung praktiziert worden . Ferner wurd e mi r übe r Fachkollege n bekannt , da ß auc h ei n Beratungsgremium (Fachausschu ß de s Landesbeirat s fü r Krankenhausfragen ) bei m Lan desarbeitsministerium NR W bestan d ode r noc h besteht , w o di e Rechts regelung de r Krankenhaus-Rechnungslegun g diskutier t wurde . Diese s Gre mium is t auch im Sinne de r zu r Diskussio n stehende n Rechnungslegungskommission pluralistisc h besetzt . De r We g übe r Beirät e schein t als o ebens o wi e

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der We g über Verordnunge n i m Prinzi p gangba r z u sei n un d is t bereit s bei Rechnungslegungsfragen praktizier t worden . Die Krankenhaus-Buchführungsverordnun g schein t i m übrige n auc h ei n anderes Proble m z u illustrieren , da s ic h heute vormitta g angesproche n habe : die Zersplitterun g de s Rechts be i de r Federführun g durc h verschieden e Bun desministerien. Fü r da s Rech t de r Rechnungslegun g is t da s Justizministeriu m federführend, fü r di e Krankenhaus-Buchführungsverordnun g dagege n da s Arbeitsministerium. Gege n dies e Verordnun g wir d de r Vorwur f erhoben , daß si e „i n mehrere n Punkte n anerkannte n Prinzipie n de s kaufmännischen Rechnungswesens" widerspricht 53. 3. Schließlic h möcht e ic h darau f hinweisen , da ß durc h di e Kombinatio n von Rechtsverordnunge n un d GoB-Kommissio n da s Rechnungslegungsgeset z - ode r wa s sons t imme r al s Umsetzun g de r 4 . EG-Richtlini e entstehe n wird — umfangsmäßig schmale r werde n könnte . Di e 4 . EG-Richtlini e ha t gebenüber de n Rechnungslegungsvorschrifte n de s Aktiengesetze s immerhi n etwa de n dreifache n Umfang . I m Hinblic k au f di e Bürokratie-Diskussion , die sic h i n de r Bundesrepubli k abzuzeichne n beginnt , sollt e diese r Aspek t nicht gan z übersehe n werden . Ic h kan n nich t beurteilen , o b e s rechtlic h machbar un d praktikabe l ist , bereit s di e 4 . EG-Richtlini e selbs t z . T. i m Wege vo n Verordnunge n stat t i m Gesetzeswe g i n nationale s Rech t z u über führen. Fall s da s nich t meh r möglic h ist , wär e zumindes t fü r di e Zukunf t in Erwägun g z u ziehen , durc h ein e Verordnun g ei n wenige r voluminöse s Gesetz z u erreichen . Da s bedeute t zugleich , da ß sic h nich t di e Bundestags abgeordneten mi t de r Entscheidun g vo n Einzelfrage n z u beschäftige n haben , deren Konsequenze n si e ga r nich t fachlic h qualifizier t beurteile n können , an dene n si e möglicherweis e auc h ga r nich t interessier t sind . Ferne r ent stellt durc h de n Verordnungswe g di e Möglichkeit , ohn e eine n langwierige n gesetzgeberischen Proze ß neu e theoretisch e Erkenntniss e un d praktisch e Bedürfnisse de r Rechnungslegun g i n kürzere m Abstan d al s de m heut e übli chen 10 - ode r 20-Jahre-Rhythmu s i n de n Rechnungslegungsvorschrifte n z u berücksichtigen. Semler:

Die Disziplinierun g de r Hochschullehre r durc h de n GoB-Beirat , Her r Chmielewicz, wär e natürlic h ein e außerordentlic h verlockend e Idee . Aber sie funktionier t leide r nicht , den n wi r könne n j a nich t all e Hochschullehre r 53 Adam, Die Bedeutun g der gesetzliche n Regelunge n fü r di e Rechnungslegun g und die Wirtschaftlichkeit im Krankenhaus, DB W 1979 , 237 .

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in de n GoB-Beira t berufen ; solang e abe r eine r drauße n bleibt , bekomme n wir mi t Sicherhei t eine abweichende Meinung. Das nur vorab . Ich habe abe r ein e andere Frage, un d zwa r an Herrn Kessler: Herr Kessler, Sie haben un s dargelegt - außerordentlic h interessant - di e Organisation und die Funktionsweis e de s FASB un d Si e haben gesagt , da ß di e Grundlag e de r Tätigkeit de s FAS B di e Übertragun g vo n Autoritä t durc h di e SE C ist . Bedeutet das , da ß sic h auc h di e Arbeite n de s FAS B un d dere n Verbindlich keit au f Unternehme n beschränkt , di e de n SEC-Regulation s i n irgendeine r Form unterliegen , ode r erstreck t si e sich nac h Ihre r Auffassun g auc h auf de n ganzen große n Bereic h der nich t de r SE C unterliegende n Kapitalgesellschaften? Kessler: Eine seh r interessant e Frage . Di e Antwor t is t nich t schwer , den n ein e de r Säulen, au f dene n di e Autoritä t de s FAS B beruht , is t di e Verpflichtun g der Wirtschaftsprüfer, sic h a n di e Richtlinien de s FASB zu halten . Wen n als o ein Abschluß vo n eine m Wirtschaftsprüfe r testier t werde n sol l - unabhängi g davon, welche s Unternehmen diese n Abschlu ß erstellt , d . h. solche , di e unte r die SEC-Richtlinie n falle n wie auch solche, die nicht darunte r falle n - dan n muß diese r Abschluß , soll e r da s uneingeschränkt e Testat eine s in de n US A zugelassenen Wirtschaftsprüfer s erhalten , de n allgemei n anerkannte n Rech nungslegungsgrundsätzen, als o den Richtlinie n des FASB, entsprechen . Tut e r dies nicht , so ist der Wirtschaftsprüfer verpflichtet , sein Testat einzuschränken und di e Abweichun g i m Testa t i m einzelne n z u erläutern . Übe r dies e Ver pflichtung de s Wirtschaftsprüfers finden di e Richtlinie n de s FASB allgemeine Anwendung be i alle n Unternehmen . Ic h möchte natürlich nich t ausschließen, aus de r Praxi s ist die s bekannt, da ß e s Wirtschaftsprüfer gib t — ohne Zweife l gibt e s solch e Wirtschaftsprüfer , wenn ma n bedenkt , da ß i n de n US A lau t jüngsten Zählunge n etw a 13000 0 Wirtschaftsprüfe r akti v sin d - di e sic h unter de m Druc k de r Mandante n nich t a n dies e Richtlinie n halten . Abe r das sin d Ausnahmen , di e man , s o glaub e ich , be i diese r Diskussio n nich t berücksichtigen sollte . Semler: Wobei keine allgemeine Prüfungspflich t besteht ! Kessler: Wobei e s bei diese n Gesellschafte n keine Prüfungspflich t gibt . Ma n sollt e hierbei allerding s erwähnen, da ß viel e Unternehme n vo n Banke n ode r Ver -

140 Podlumsdlskusiion Sicherungen, durc h di e si e finanzier t sind , Prüfungsauflage n erhalten. Dar über hinau s is t i n de n US A di e Bereitschaft , sic h prüfe n z u lassen , seh r vie l Weiter verbreite t al s i n Deutschland ; die s nich t zuletz t deshalb , wei l viel e Unternehmen imme r irgendwan n mi t de m Gedanke n spielen , a n de n Kapitalmarkt heranzutreten , i n welche m Falle si e eine Reihe geprüfte r Jah resabschlüsse vorweisen müssen . Forster: Ich möcht e dre i Anmerkunge n machen : Einma l möcht e ic h etwa s auf nehmen, wa s Her r Biener gesag t hat . Wen n ic h ihn richti g verstande n habe , sind sein e Vorstellunge n übe r eine n Beira t grundverschiede n von denen , di e dem Vorschla g de r Hochschullehre r zugrund e liegen . Nac h de n Hochschul lehrern sollt e de r Beira t zwa r vo m BJ M berufe n werden , abe r dan n woh l selbständig agieren , währen d e r i m Vorschla g vo n Herr n Biener meh r ei n Beirat de s BJ M z u sei n scheint . Fall s da s BJ M i n dies e Richtun g tendier t und ein e Ar t ständige s Beratungsgremiu m einrichtet, hab e ic h keinen Zwei fel, da ß hieri n all e diejenige n versammelt werde n können , di e darau f ange sprochen werden . Insowei t seh e ic h i n de r Ta t keine n große n Unterschie d gegenüber Frankreic h ode r eine m de r andere n Länder . I m übrige n beruh t die groß e Bedeutun g de r committees , standar d settin g committees , agencie s oder entsprechende r Einrichtunge n i m Auslan d m . E. darauf , da ß e s i n vielen Länder n kei n eigentliche s Bilanzrech t gibt ; darau f hab e ic h bereit s heute morge n hingewiesen . Teilweis e entwickel t ma n dor t ers t jetz t Dinge , die wir scho n seit viele n Jahre n haben . Die zweite Anmerkung : Ic h teile die Auffassung vo n Herrn Lutter; wen n wir de n Beira t — nicht de n Bera t i m Sinn e Bieners, sonder n de n GoB-Ra t laut Hochschullehrer n - sinnvol l ausgestalte n wollen , dan n mu ß seine n Empfehlungen ein e gewiss e Verbindlichkei t zukommen , dan n müsse n si e mehr sei n al s Empfehlunge n vo n Sachverständigen . Ic h weiß , wi e schwe r es ist, die s zu verwirklichen, un d seh e die Konflikte. Lassen Si e mic h dafü r ei n praktische s Beispie l geben : De r GoB-Ra t sol l ja di e Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführun g weiterentwickeln . Nehme n wir al s Testfal l zwe i Urteil e de s BFH , dene n ic h keinesfall s zustimme n kann, wei l ic h si e al s gege n unse r Handelsrech t gerichte t empfinde . D a is t zunächst da s Urtei l gege n di e Rückstellungsbildun g für Jahresabschluß - un d Prüfungskosten64. Bi s au f de n letzte n Absat z is t di e Urteilsbegründun g hervorragend geeignet , di e Passivierungspflich t z u begründen . Ic h kan n mi r daher nich t vorstellen , da ß de r GoB-Rat , zu r Weiterentwicklun g de r i n 54 BFH-Urteil e vom 26. 10. 1977, IR 148/7 5 und I R 124/76.

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diesem spezielle n Fal l geltende n Go B angerufen , de m BF H folge n würde . Ich nehm e gleic h de n zweite n Fal l dazu , di e Auslegun g de s Begriffe s Ver triebskosten, genaue r di e Frag e de r Zuordnun g un d dami t de r Aktivier barkeit bestimmte r Steuern . Nac h BF H is t di e Biersteue r nich t aktivierbar , auch wen n si e bereit s vo r de m Vertrie b de s Biere s anfällt 55 ; gleiche s gil t praktisch auc h fü r di e Mineralölsteuer . Nu n wir d unte r de m Gesichtspunk t der Weiterentwicklun g de r Go B de r GoB-Ra t angerufen . Ic h unterstell e dabei eine n GoB-Rat , desse n Empfehlunge n verbindlic h sind . Dieser Rat , dem vielleich t soga r ei n Richte r de s Bundesfinanzhofe s angehört , sol l jetz t empfehlen: „Prüfungskoste n sin d z u passiviere n — einem Unternehmen , das die s nich t tut , is t de r Bestätigungsvermer k z u verweigern . Mineralöl steuern könne n selbstverständlic h aktivier t werden. " Wi e sol l e s dann wei tergehen? Gelte n di e Entscheidunge n de s BF H dan n nich t mehr ? Ic h selbs t weiß keine Lösung , mein e aber , da ß wi r dies e für di e Wirksamkeit de s GoB Rates letztlic h entscheidend e Frag e nich t auße r ach t lasse n dürfen. Mein dritte r Punk t betriff t de n Große n Fachrat . Her r Dr . Lmk ha t bereits ausgeführt , waru m e r eingeschlafe n ist ; ic h kan n die s noc h präzi sieren. E s wa r da s Fachgutachte n zu r Bilanzierun g vo n Pensionsverbind lichkeiten56, da s erst e bedeutend e Fachgutachte n de s Institute s nac h de m Krieg, da s praktisc h da s End e de s Große n Fachrate s herbeigeführ t hat . I n diesem Gutachte n ha t de r groß e Fachra t ausdrücklic h empfohlen, fü r rechts verbindlich zugesagt e künftige Pensionszahlunge n Rückstellunge n zu bilden . Empfehlung un d Große r Fachra t sin d danac h i m Sand e verlaufen . Wen n si e allerdings meinen , da ß de r Groß e Fachra t heut e wiede r ein e sinnvoll e Ein richtung sei n könnte , s o ist da s Institu t de r Wirtschaftsprüfe r sicherlich gern bereit, di e Frage seine r Wiederbelebun g zu prüfen. Hommelhoff: Herr Forster, Si e sprachen dami t di e Pensionsrückstellunge n an. Ic h halte diese Beispiele , wi e ander e Bilanzierungshilfen , für nich t s o glücklich , u m den Vorschla g eine s GoB-Rat s z u verifiziere n ode r z u falsifizieren . Den n hier handel t e s sic h j a nich t u m GoB ; da s Wahlrech t fü r Pensionsrückstel lungen is t ei n reditspolitisches Problem . Wen n wi r Pensionszusage n korrek t als Verbindlichkei t ausweisen , dan n habe n wi r di e Folgen , di e heut e scho n 55 BFH-Urtei l vom 26. 2.1975, I R 72/73 . 56 Di e Fachgutachte n un d Stellungnahme n de s Institut s de r Wirtschaftsprüfe r au f dem Gebiet e de r Rechnungslegun g un d Prüfung : Di e Bilanzierun g vo n Pen sionsverbindlichkeiten. F G 1/5 1 i n de r Fassun g vo n 1953 , Düsseldor f 1956 , S. 130-134.

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mehrfach angeklunge n sind : Entwede r müßte n di e Unternehmen zu m Kon kursrichter gehen , ode r e s würden solch e Zusagen nich t meh r gegeben . Des wegen folgt au s der Tatsache , da ß sic h de r groß e Fachra t mi t seinen Empfeh lungen zu r Bilanzierun g vo n Pensionsrückstellunge n nich t durchsetze n konnte, ga r nichts . Forster: Um die s gleic h klarzustellen , Her r Hommelhoff, ic h habe da s Beispie l Pen sionsrückstellungen nich t fü r de n GoB-Ra t angeführt . Ic h habe nu r erklärt , daß de r Groß e Fachra t übe r de m Gutachte n z u de n Pensionsrückstellunge n eingeschlafen ist . Mein e Beispiel e für de n GoB-Ra t hab e ic h bewußt außer halb rechtspolitischer Bereich e gewählt un d zwa r gerad e mi t solche n Fragen , die sicherlic h in den Bereich weiterzuentwickelnder GoB-Grundsätze fallen . Großfeld.· Herr Junge, Si e habe n da s Anliegen , de n Rahme n fü r di e Entwicklun g von Go B freizuhalten ; diese s Stichwor t „freihalten " gefäll t un s alle n sehr . Nun is t e s aber i n Deutschlan d ander s al s i n de n USA , wei l wi r de n Maß geblichkeitsgrundsatz haben . Diese r Maßgeblichkeitsgrundsat z ermöglich t e s dem Bundesfinanzhof , di e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g fest zuschreiben. Wi r habe n als o praktisc h nu r ein organisierte s Gremium , da s Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführun g mi t Verbindlichkei t feststellt , und da s is t di e Finanzrechtsprechung . Wi e Si e wissen , is t Her r Döllerer sogar de r Meinung , da ß di e Urteil e de s Bundesfinanzhofe s auc h fü r da s Handelsrecht beachtlic h sind . Si e sehe n also : De r Raum , de n Si e freihalte n wollen, wir d durc h ander e Kräft e eingenommen ! Deshalb mu ß unse r Bemü hen sein , Gegenkräft e z u schaffen . Abe r wie ? Gremie n ohn e verbindlich e Aussagekraft habe n gegenübe r de r Autoritä t de s Bundesfinanzhofe s vo n vornherein weni g Chancen . Wen n Si e nu r einma l a n di e Rechtsprechun g zu § 89 b HG B denken : Selbs t de r Bundesgerichtsho f setz t sic h gegenübe r dem Bundesfinanzho f nich t durch . Ic h verfolg e i n letzte r Zei t systematisc h die zivilrechtliche n und handelsrechtliche n Aussage n de s Bundesfinanzhofe s im Bundessteuerblat t un d bi n erstaunt , in welche m Maße dor t nich t nu r di e Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführung , sonder n da s Handelsrech t un d das Bürgerliche Recht mit judiziert werden . Wir müsse n also etwa s mi t Verbindlichkeitswirkun g schaffen . Nu n is t mir bei Herr n Sonnenschein nich t kla r geworden , o b eigentlic h ein e solch e Möglichkeit besteht , den n ic h hab e da s Gefühl , eigentlic h geh t alle s nicht ,

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es se i denn , ma n schließ t sic h freiwilli g kooperati v zusammen . Wa r da s richtig verstanden? Sonnenschein: Zwei Wege ! Di e unmittelbar e Wirkun g läß t sic h nu r s o herstellen , da ß diesem Gremium , wi e auc h immer , gesetzgeberisch e Kompetenz eingeräum t wird. De r ander e Weg : da s is t de r mittelbar e un d da s is t ebe n letztlic h Unverbindlichkeit. Großfeld: Diese Unverbindlichkeit würd e nicht s nützen, wi r müsse n etwas Verbind liches haben. Nu n unterliege n dies e Sondergremien eine r besondere n Gefahr . Da si e nicht eingebunde n sin d i n ein e allgemei n abgesichert e Organisation, stürzen sic h di e politische n Interessengruppe n darauf . Wi e wi r heut e Nachmittag gesehe n haben , is t da s Bilanzrech t nich t meh r reine s Informations recht, sonder n hochpolitische s Gestaltungsrecht. Wi r sollte n un s auc h einma l fragen, wi e e s kommt , da ß wi r kein e Rechtsprechun g der Zivilgericht e au f dem Gebiet de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g haben . Vielleich t könnten wi r un s am niederländische n Vorbild (besonder e Kammer de s Hoo gen Raads fü r Bilanzfragen ) orientieren. Laßmann: Im letzte n Beitra g ka m scho n seh r star k zu m Ausdruck , wa s ic h sage n wollte. Ic h bi n vo r alle m durc h di e juristische n Argument e beeindruckt , nach dene n ei n Gremium , da s allseit s verbindlich e Stellungnahme n erar beiten kann , i n unsere m Rechtssyste m nich t einzuordne n ist . Wen n eine rechtliche Konstruktio n fü r eine n unabhängige n und entscheidungsberechtig ten GoB-Ra t i n unsere m Land e nich t gefunde n werde n kann , dan n bleib t doch nu r ein e private Initiativ e unte r Mitwirkung alle r Beteiligte n als gangbarer Weg . Sofer n de r Betriebswirtschafterta g nich t al s ei n aussichtsreicher Weg betrachte t wird , sollt e versuch t werden , de n große n Fachra t de s Id W - vielleich t i n noch breiterer Besetzun g - wiede r zu aktivieren. Lutter: Herr Großfeld ha t di e Verzahnun g de r un s beschäftigende n Frag e mi t dem Steuerrech t un d vo r alle m de r Steuerrechtsprechun g gan z ungemei n plastisch dargestellt . Einzeln e Frage n de r Bilanzierun g un d gerad e auc h

144 Podiumsdiskussion neue Aspekt e de r Rechnungslegun g un d Bilanzierun g werde n i n Ströme n von Steuerrichtlinie n behandelt . Dies e Richtlinie n werde n z u 95 % von de n Steuerpflichtige n beachtet , d . h. ihre r - i n alle r Rege l einheit lichen - Rechnungslegun g zugrunde gelegt . Bestreite t da s einzeln e Unter nehmen jedoc h di e Richtigkei t un d di e Verbindlichkei t de r betreffende n Richtlinie, s o kommt e s darüber z u eine m de r viele n Verfahre n vo r de m Fi nanzgericht. Hier also , i m System vo n Steuerverwaltung , Steuerrech t und Fi nanzgerichten, arbeite n Praxi s un d Judikatu r i n dialektische r Weis e a n de r Fortbildung allgemeine r un d spezielle r Frage n de r Rechnungslegun g zusammen. Auslösende s Momen t is t da s elementar e Steuerinteress e de r Unterneh men; e s sorgt dafür , da ß eine ausreichende, ja heut e fast scho n zu groß e Zah l von Verfahre n vor de n Finanzgerichten über aktuell e Probleme ordnungsge mäßer Buchführun g und Bilanzierun g stattfindet . Hie r lieg t als o ei n funk tionierendes Syste m fü r ein e laufend e Fortentwicklun g de r Grundsätz e ordnungsgemäßer Buchführun g und Bilanzierun g bereit s vo r - allerding s unter de n Gesichtspunkten und Interesse n de r Steuer . Ganz ander s is t di e Situatio n i m Handelsrecht . Zu m Konflik t kan n e s hier nu r kommen , wen n ei n Wirtschaftsprüfe r da s Testa t verweigert . Da s ist, wi e Si e wissen, höchst selte n de r Fall . Weiter kan n e s über dies e Frage n zum Konflik t kommen , wen n - außerhal b de r Aktiengesellschaf t - ei n Mitgesellschafter seine n Gewinnanspruc h durc h bilanziell e Maßnahme n be einträchtigt sieh t un d dahe r etw a eine n Bilanzfeststellungsbeschlu ß anficht oder de m persönlic h haftende n Gesellschafte r vorwirft, ein e falsch e Bilan z erstellt z u haben ; abe r auc h dies e Konflikt e sin d selten , jedenfall s sowei t sie vor di e Gerichte gebracht werden. Aufgrund diese r Sachlag e bedürfte e s schon eines besonderen Glückes, u m die Autoritä t de s Finanzministerium s un d seine r Oberfinanzdirektione n i n den Ländern , de r Finanzgericht e un d de s Bundesfinanzhofes mi t eine m großen Fachbeira t un d noc h daz u unte r de n Aspekte n de s Handelsrecht s un d der Betriebswirtschaftslehr e entscheidend beeinflusse n z u können . Ic h glaub e eher, da ß di e etw a divergente n Vorstellunge n diese s Fachbeirate s vo n de m entwickelten Syste m de s Steuerrecht s nu r weni g zu r Kenntni s genomme n würden. D a müßt e scho n meh r gebote n werden , u m de n Bundesfinanzhof zu beeindrucken . Da s abe r wär e de r Fall , wen n au s de m hie r vorgeschlage nen Syste m handelsrechtliche r Entwicklun g etwa s vorläge , wa s ma n auc h im Steuerrecht als Norm begreifen könnte un d berücksichtige n müßte . Semler: Ich glaube , da ß wi r a n de n Anfan g unsere r Gedanke n seh r konkre t ein mal di e Frag e stelle n müßten , welche s is t da s Bedürfni s fü r eine n solche n

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Beirat eigentlich ? Wozu braudie n wi r ihn ? Haben wi r Problem e i n größere r Zahl? Ei n ode r zwe i Probleme , di e z . 2. nich t gelös t werden , sollte n wi r vielleicht auc h ander s löse n können . Ic h seh e kei n Unternehme n mi t eine m Bilanznotstand, i n de m da s Unternehme n nich t bilanziere n un d de r Prüfe r nicht testiere n kann , wei l e r nich t weiß , wi e ein e Frag e gelös t werde n soll . Es kan n natürlic h sein , da ß Frage n entschiede n un d gelös t werden , da ß sie abe r falsc h gelös t werden . Hie r habe n wi r da s Them a vo n eben : We r entscheidet i n eine m solchen Fall ? E s ist richtig , da ß di e Dinge handelsrecht lich selte n zu m Spruc h kommen . Wi r habe n abe r ein e Vielzah l vo n Ent scheidungen de s Bundesfinanzhofes . Selbst au f di e Gefah r hin , mein e Her ren, da ß Si e mich steinigen : abgesehe n von diese m ode r jene m Urteil , find e ich die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes z u de n Grundsätze n ordnungs mäßiger Buchführun g insbesonder e des ersten Senat s ga r nich t so schlecht. Zum anderen : Wi r habe n Fachgutachte n de s Institut s de r Wirtschafts prüfer. Auc h da gib t e s Gutachten - Her r Porster, ic h glaube, d a brauchten wir un s noc h nich t einma l z u streite n - di e un s nich t s o gan z 100%i g befriedigen. Abe r wieviel e Gutachte n gib t e s bi s jetzt ? Ic h kan n e s nich t genau sagen . Abe r ic h meine, e s gibt ein e rech t groß e Zahl , un d da ß dabe i eines einmal nich t voll befriedigt, kann vorkommen . Wir habe n dan n noc h gehört, da ß de r BG H leide r kein e Gelegenhei t hat , zu Entscheidunge n z u kommen . Ja , solle n wi r denn , nu r u m de m BG H Gelegenheit z u Entscheidunge n zu geben , Prozesse führen ? Un d wen n gesag t wird, de r BG H setz e sic h gegenübe r de m BF H nich t durch , dan n ha t nac h meiner Informatio n de r zuständig e Sena t de s BFH , wen n de r BG H i n handelsrechtlichen Frage n andere r Meinun g wa r al s de r BFH , sein e Mei nung aufgegeben, ohne da ß de r gemeinsame Senat angerufe n wurde . Eine abschließend e Bemerkun g z u de r Frage , o b Äußerunge n de s GoB Beirats Verbindlichkei t habe n müsse n ode r nicht . Wi r müsse n eine s gan z klar sehen . Wen n wi r Entscheidunge n haben wollen , a n di e de r BF H sic h halten mu ß und di e den BGH binden , dan n hilf t nu r eines , dann müsse n wir Gesetze machen . Wen n i n de r Frag e de r Bilanzierun g langfristige r Auf träge eine solch e Unsicherhei t herrscht , da ß irgendetwa s geschehe n muß , dann müsse n wir un s u m ei n Geset z bemühen . Bei de n Pensionsrückstellun gen werde n wi r jetz t ein e gesetzlich e Lösung kriegen. I n de r Frag e de s Lea sings, mein e Herren , müsse n wi r un s sowies o i n irgendeine r For m ent scheiden, wi e wi r i m Rahme n de r nichtbilanzierte n Verpflichtunge n diese Dinge behandel n wollen . Abe r hierz u möcht e ic h eines sagen: Da s Proble m liegt doc h nich t s o sehr i n de r Grundsatzfrage , sondern auc h hie r lieg t doc h der Teufe l im Detail. Wenn wir ein e Grundsatzentscheidung getroffen haben , dann geh t e s doc h nachhe r daru m - dies e Entscheidun g kan n nieman d dem Unternehme n un d nieman d de m Wirtschaftsprüfe r abnehme n - o b

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nun diese r gan z konkret e Vertra g unte r da s fällt , wa s de r Gesetzgebe r unter große r Müh e entschiede n hat, ode r is t de r Vertra g gena u s o gemacht, daß e r nicht unter da s Gesetz fällt . Herr Biener, a m beste n vo n Ihre n Ausführungen , von dene n mi r viele s eingeleuchtet hat , ha t mi r eine s gefallen : Ic h stimm e Ihne n zu , da ß da s erörterte Gremiu m nich t aufgrun d abgeleitete r Autoritä t entscheide n darf , sondern da s Gewich t hat , mi t de m e s aus eigene r Autoritä t täti g wird , un d die Kraft, mit de r e s argumentiert. Claussen: Ich möcht e zu r Frag e de s Bedürfnisse s eines solche n GoB-Rate s un d des sen Ausformulierun g zwei Gesichtspunkt e anfügen : zunächs t di e Auslands risiken, als o di e Bewertun g vo n Auslandsaktiva . Wi r habe n ein e Tenden z festzustellen, wonac h di e Auslandsrisike n nich t meh r i n di e Beurteilun g des bilanzierenden Kaufmann s gestell t werden , un d auc h nich t meh r i n di e Beurteilung de s einzelne n Wirtschaftsprüfers , der dies e Bilan z z u testiere n hat, sonder n wi r habe n de n Fisku s z u fragen , wi e unser e Auslandsaktiv a zu bewerte n sind . S o haben di e Steuerbehörde n un s jetzt wisse n lassen , da ß wir di e Türke i wertberichtige n dürfen , zu m Ira n un d z u Zair e habe n wi r noch nicht s gehört, s o daß wi r un s mit diese n Ländern i m rechtsfreie n Raum bewegen. Fü r internationa l tätig e Firme n wir d diese s Problemfel d imme r wichtiger, de r eigen e Einflu ß imme r geringer , währen d di e Steuerverwal tung ihre n Machtbereic h imme r weite r ausdehnt . Deshal b halt e ic h ein e objektive Meinungsäußerun g eine s GoB-Rate s i n de r Beurteilun g von Län derrisiken fü r wichti g und möglicherweis e richtungsweisend. Der zweit e Punkt , de n ic h anführe n möchte , w o Bedürfni s fü r ei n sol ches Gremiu m besteht , is t di e Weltbilanz . Di e vo r un s liegend e Aufgab e der Konsolidierun g vo n Auslandstöchter n un d di e Erstellun g de r Weltbi lanz is t ebens o bedeutsa m un d ungleic h vie l schwierige r al s di e Regelun g des Rechnungslegungsrechte s im Jahr e 196 5 un d vie l größe r al s de r Einba u der 4 . Richtlinie . Her r Junge ha t bereit s darau f hingewiesen , daß e s schon jetzt etw a 1 0 verschieden e Modell e fü r di e optimal e Regelun g de r Welt bilanz gibt , da s letzt e Model l stamm t vo n de r Schmalenbach-Gesellschaft 57. Es wir d sic h keine s vo n diese n Modellen , s o wi e ma n e s jetzt übersieht , i n seiner reinen For m durchsetze n können, sonder n es werden au s vielen Modellen einzeln e Element e übernomme n werden , di e dan n nac h eine r Leitide e sachgerecht zusammengestell t werden . Hinz u kommt , da ß e s unmöglich ist , 57 Arbeitskrei s Weltabschlüss e de r Schmalenbach-Gesellschaft : Aufstellun g inter nationaler Konzernabschlüsse , BFuP 1979 , Sonderhef t 9.

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die gesamt e Literatu r z u verfolgen , di e zu m Them a Weltbilan z erschiene n ist, da s kan n auc h da s BJ M nicht . Dafü r brauch t ma n ei n Gremium . De r Gesetzgeber mu ß hier übe r ei n Foru m verfügen , da s ih m di e notwendige n Vorarbeiten macht , ih m also ei n komplette s Model l entwickel t - i n abge stimmter un d gemeinsame r Arbeitsweise. Aber mein e Frag e a n di e Verfasse r de r Stellungnahm e de r Hochschul lehrer de r Betriebswirtschaf t is t es , o b Si e i n de r richtige n Ar t un d Weis e versuchen, diese n Prozeß , ei n GoB-Gremiu m z u installieren , au f di e Schien e zu setzen . Überlegen Si e einmal: Wi e würden di e Englände r diese s Proble m anpacken, ei n solche s Gremium z u installieren ? Doch gewi ß i n seh r lockere r Form, au f freiwillige r Basi s un d ohn e de n Gesetzgebe r z u bemühen . Da s Gegenteil is t da s amerikanisch e Beispie l mi t SE C un d FASB , wovo n wi r hier s o vie l gehör t haben ; da s is t ei n abschreckende s Beispiel , da s a n da s Staatliche Aktienamt erinnert . D a reagiere n viele Leute allergisch , ich gehöre mit dazu . Mi t derartige n staatliche n Einrichtunge n wolle n wi r hie r nicht s zu tu n haben . Wi r bewege n un s i m Bereic h des privaten Rechtes , wi r habe n Regelungstatbestände vo n private n Wirtschaftsbürger n untereinande r z u ordnen - die s müsse n wi r ohn e di e öffentlich e Gewal t tun . Wär e e s des halb nich t vie l besser , di e Arbeit , di e vo r un s liegt , mi t vorhandene n Insti tutionen anzufangen , beispielsweis e mi t Ihre m Arbeitskrei s de r Hochschul lehrer de r Betriebswirtschaft , di e diese s Papie r zu r 4 . Richtlini e erarbeite t haben? Diese r Arbeitskrei s sollte, angereicher t durc h Praktike r un d Juristen , zwei, dre i Jahr e weiterarbeiten , un d zwa r ohn e jede n staatsrechtliche n Unterbau, sonder n ungeschützt , ohn e Sitzverteilungsproblematik , ohn e Ein flußverteilungsproblematik, gan z allei n darau f abgestellt , da ß sic h diese r GoB-Rat sein e Autoritä t au s de r Sacharbei t selbs t schafft . S o könne n Si e allein di e Sach e politisch au f di e Schien e kriegen. Ic h glaube , s o würde n Si e weniger Widerständ e hervorlocke n un d eine n höhere n Gra d a n Effizien z erreichen.

Wanik: Wenn man , wi e hie r vorhin , gehör t hat , wi e da s i n de n US A mi t de m FASB un d de r Verbindlichkei t seine r Verlautbarunge n funktioniert , dan n klingt da s ja alle s sehr gut . Un d man sagt, waru m sol l s o etwas - eventuel l mit Variante n — nicht auc h be i un s gehen . A n diese m Punk t schein t mi r aber imme r da s Interessantest e z u sein , wa s passier t i n Wirklichkeit ? Di e Financial Time s bring t monatlic h eine n Informationsdiens t Worl d Account ing Repor t heraus , i n de m „da s Neuste " übe r di e Wirtschaftsprüfun g i n der ganze n Wel t berichte t wird . D a werde n dan n auc h häufi g Zählunge n vorgenommen, wi e of t di e einzelne n Grundsätz e i n prax i vo n de n bilan -

148 Podiumsdiskussion zierenden Gesellschafte n eingehalte n worde n sind . Nich t nur , u m da s jetz t in de r Diskussio n s o hinzustellen , sonder n d a sin d 2 0 ode r 30 % Ein haltungen durchau s gängi g un d positi v gewertet , wei l ma n sagt : „e s geh t vorwärts". Diese n Akzen t mu ß ma n kennen , u m zutreffen d z u gewichten , welche Konsequenze n e s fü r Prüfe r hat , di e übrige n Fäll e durchgehe n z u lassen. Wen n ma n als o fragt , wi e funktionier t da s mi t de m FASB , dan n sollte man durchau s wissen: Dies e Effizienz ha t auc h ihre Grenzen . Chmielewicz: Der Vorschla g vo n Herr n Clattssen, Vorschläg e fü r di e Weiterentwick lung de r Rechnungslegun g der Kommission Rechnungswese n der Hochschul lehrer anzuvertrauen , könnt e un s evtl. sehr ehrenvol l i n de n Ohren klingen . Ohne mic h hie r mi t meine n Kollege n i n de r Kommissio n abgestimm t z u haben, hielt e ic h persönlich diese n Vorschla g fü r problematisch . Di e Hoch schullehrer i n de r Kommissio n Rechnungswese n haben eine bestimmt e Sicht weise, inde m si e z. B. Jahresabschlüsse auc h - evtl . soga r besonder s - au s Empfängersicht beurteilen ; insowei t liege n si e in einem potentiellen Konflik t mit de n Interesse n de r bilanzierende n Unternehmungen , wi e di e Erfah rung frühere r Jahrzehnt e zeig t un d auc h i n de r heutige n Diskussio n hinrei chend erkennba r wurde . Ei n Kommissionsvorschla g würd e dan n häufi g ein e Gegenstellungnahme vo n de n Unternehmungsverbände n verursache n — wie bei de r 4 . EG-Richtlini e j a geschehen . Da s Justizministeriu m müßt e dan n wieder zwische n konkurrierende n Vorschläge n de n Schiedsrichte r spielen . Der vo n de r Kommissio n Rechnungswese n vorgeschlagene pluralistische GoB Beirat könnt e di e Publikatio n gegensätzliche r Stellungnahme n reduziere n und eine n Interessenausgleic h i n eine m sachverständige n Expertenkrei s stat t in der Öffentlichkeit anstreben . Söffing: Herr Lutter, ic h bi n hinsichtlic h de s GoB-Beirat s Ihre r Meinung . Ei n Gremium kan n nu r dan n Sin n un d Zwec k haben , wen n sein e Beschlüss e verbindliche Wirkunge n haben ; den n ei n Gremium , da s kein e verbindlich e Wirkung hat , würd e — ganz abgesehe n davon , da ß sein e Beschlüss e imme r vom BFH aufgehoben werde n könnte n - de n Dingen stet s hinterhe r laufen. Die meiste n Frage n ordnungsmäßige r Buchführun g werde n nu n einma l i m Steuerrecht akut . Nehme n Si e z.B. : Rückstellunge n fü r Sozialleistungen , Rückstellungen fü r Ausbildungskosten , Rückstellunge n fü r Produzentenhaf tung usw . I m Steuerrech t kan n als o nich t gewarte t werden , bi s ei n GoB Rat sein e Entscheidunge n getroffe n hat . Hie r mu ß i m Interess e de r Steuer -

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Pflichtigen di e Entscheidun g schnel l fallen , den n ma n kan n meisten s di e Steuerpflichtigen nich t warten lassen. Wir können nich t die Betriebsprüfungen hinausschieben bis ein GoB-Beirat entschiede n hat . Die zweit e Frag e ist , o b e s überhaup t möglic h ist , da ß ei n GoB-Beirat Beschlüsse mi t bindende r Wirkun g fü r da s Steuerrech t schafft ? Her r Sonnenschein, ic h stimme Ihne n weitgehen d zu . Ic h seh e kein e Möglichkei t fü r di e Zulässigkeit solche r bindende n Beschlüsse . Ersten s einmal : Gesetzgebungs akte scheide n aus . Ei n solche s Verfahre n wär e vie l z u schwerfällig . Wi e steht e s mit de m Verordnungsweg ? Wi r dürfe n ni e vergessen , da ß wi r de n Maßgeblichkeitsgrundsatz haben , un d di e ganz e Frag e entscheide t sic h a n diesem Punkt . Wolle n wi r a m Maßgeblichkeitsgrundsat z festhalten , dan n müßten di e Beschlüss e eine s GoB-Rate s i n Rechtsverordnunge n umgegosse n werden. Dies e Verordnunge n müßte n di e Voraussetzun g de s Art . 8 0 de s Grundgesetzes bi s auf s letzt e erfüllen , den n wi r befinde n un s bei m Steuer recht i m Bereich e de r EingrifFsverwaltung . Hie r mu ß Art . 8 0 bi s au f de n letzten i-Punk t beachte t werden . Da s is t un s mehrfac h vo m Bundesverfas sungsgericht bescheinig t worden . Wen n de m abe r s o ist , dan n habe n Si e nicht nur de n Meinungsbildungsprozeß i n dem GoB-Beirat, sonder n anschlie ßend eine n weitere n Proze ß inde m di e Beschlüss e des Beirat s unte r Betei ligung de s Bundesjustizministerium s und de s Bundesfinanzministerium s und auch andere r Ressort s i n eine m Verordnungsentwur f umgegosse n werde n müssen. Dan n komm t al s letzte s noc h de r Bundesra t dazu . Bi s dan n ent schieden worde n ist , wi e z . B. eine Rückstellun g fü r Sozialleistunge n behan delt werde n soll , sin d Jahr e vergangen. Bi s dahin ha t di e Finanzverwaltun g die Frage längs t i m Verwaltungswege entscheiden müssen. Im übrige n dar f ic h Ihne n sagen , da ß wi r i m Bundesfinanzministerium nicht a n unsere m Schreibtisc h sitzen un d un s ausdenken , wa s ei n Grundsat z ordnungsmäßiger Buchführun g sei n könnte . Sei t Jahre n pflege n wi r ein e enge Zusammenarbei t nich t nu r mi t de m Bundesjustizministerium , dem fü r das Handelsrech t zuständige n Ressort , sonder n auc h mi t de m DIHT , de m BDI, de m DGB , de m Id W un d andere n Organisationen , wen n Frage n ordnungsmäßiger Buchführun g z u entscheide n sind . S o habe n wi r z . B. di e Frage de r Rückstellunge n fü r Sozialleistunge n i n eine r Weis e entschieden , der all e Beteiligte n zugestimm t haben . Wa s wolle n Si e durc h eine n GoB Beirat schnelle r un d besse r eigentlic h noc h erreichen ? Darau f möcht e ic h einmal ein e Antwort haben . Sonnenschein: Ich brauche Ihre Geduld nich t länge r i n Anspruch zu nehmen . Herr Söffing, Sie haben eigentlic h scho n alle s gesagt , wa s ic h zur Rechtsverordnun g sage n

150 Podiumsdiskussion

wollte. Ic h dar f noc h kur z au f de n Beitra g vo n Herr n Chmielewicz zu r Krankenhaus-Buchführungs-Verordnung eingehen . Au s de r Existen z eine r Rechtsverordnung schließ e ic h nich t ohn e weitere s au f dere n Verfassungs mäßigkeit. Herber: Ich teil e i m Ergebni s di e Meinung vo n Herr n Biener, daß ei n Rechnungslegungsgremium nich t nu r dan n sinnvol l wäre , wen n sein e Beschlüss e recht liche Verbindlichkei t hätten . Ic h bi n kei n Verfassungsrechtler , abe r ic h könnte mi r vorstellen , da ß sic h verfassungsrechtlich nach Art. 8 0 des Grund gesetzes durchau s die Möglichkei t böte , ein e Verordnungsermächtigun g etw a zur Konkretisierun g de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g z u schaffen. Dies e müßt e vielleich t noc h nähe r eingegrenz t werde n un d si e könnte nu r de r Bundesregierun g ode r eine m Bundesministe r - nich t de m Gremium al s solche m — erteilt werden . Dabe i is t fü r mic h nich t entschei dend, da ß ic h Bedenke n dagege n hätte , o b ein e unmittelbar e Rechtswir kung verfassungsrechtlic h möglic h wäre ; da s sin d i m Grund e juristisch e Details, ebens o wi e di e Aufgabe , diese n Beira t i m einzelne n z u beschreiben. Der Arbeitskrei s Rechnungswese n ha t letztere s dankenswerterweis e seh r genau getan . Wa s kann nu n abe r da s Gremium bringe n un d wa s die Rechts verbindlichkeit? Es geh t u m ei n Gremiu m vo n Sachverständigen , da s eine n dauernde n Einfluß nimm t au f di e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführung . Ic h glaube, d a gib t e s nur zwe i Möglichkeiten , gan z gleich , wie nu n di e Detail s aussehen. Entweder diese s Gremium gib t bloß e Empfehlungen . Es lebt dan n aus seiner eigene n fachlichen Autorität. Das ist gewiß außerordentlich schwer . Die Verhältniss e i n de n US A sin d offenba r nu r schwe r vergleichbar , zuma l dort de r Knüppe l SE C au s de m Sac k gehol t werde n kann , u m di e Grund sätze durchzusetzen . Gleichwoh l schein t e s mi r auc h be i un s denkbar , da ß ein solche s Gremiu m eine n gewisse n Einflu ß ausübt . Insbesonder e i n Berei chen, di e nich t ode r weni g steuerwirksa m sind , w o e s sich u m rei n handels rechtliche Anliegen handelt . Wenn ma n aber - un d das ist ja seh r deutlic h in dem , wa s Herr Sonnenschein gesag t hat , zu m Ausdruc k gekomme n - Empfehlunge n diese s Gre miums i n irgendeine r For m fü r di e Gericht e verbindlic h mache n will , dan n braucht ma n eine n Rechtsetzungsakt . Diese r Rechtsetzungsak t kan n ei n Gesetz sein , er kan n auc h wohl, wi e gesagt , ein e Verordnung sein . Das wär e die andere Methodik. Wir habe n abe r bereit s - Her r Biener ha t darauf hingewiese n - ein e sehr große Regelungsdichte . E s is t dahe r seh r fraglich , wi e wei t wi r dies e ver -

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stärken sollten . Wohi n würd e den n di e Festlegun g un d Fortentwicklun g der Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g übe r ei n solche s Gremium , das dan n mittelba r Rechtswirkunge n herbeiführe n könnte , führen ? Könnte n etwa nu r punktuel l einzeln e Grundsätz e wi e Leasin g ode r Pensionsrück stellungen festgeleg t werden ? Schon die s ist übrigen s ein Gedanke , de r nich t sehr verlocken d erscheint . Hätt e doc h da s Ministerium , de m di e Verord nungsermächtigung erteil t ist , au f de r Basi s vielleich t einande r widerspre chender Auffassunge n i n de m Gremiu m z u entscheiden , wa s e s zum Geset z erheben wil l un d wa s nicht . Abe r würd e die s nich t weite r dahi n führen , daß ma n dan n versuch t wäre, die Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführung auf diese r Basi s sehr weitgehen d z u kodifizieren , um ei n feste s Fundamen t für Einzelentscheidunge n zu haben ? Als o sozusage n handelsrechtlich e „Ein kommensteuerrichtlinien" z u machen. Um diese s Bedenke n auszuräume n - da ß ma n da s Net z gesetzliche r Vorschriften noc h weite r perfektioniert e - ließ e e s sic h evtl . denken , da ß man di e Empfehlunge n nu r i n de r Weis e sanktioniert , da ß ma n si e nich t für verbindlic h i n de m Sinn e erklärt , da ß sic h jeder dara n halte n muß , son dern lediglic h al s eine Empfehlun g i n de m Sinne , da ß be i Abweichunge n darauf hinzuweise n wäre . Ein e Empfehlung , di e abe r auc h de n Wirtschafts prüfer nu r dan n binde n kann , wen n ma n si e zum Gegenstan d eine s Rechts aktes macht . Ic h wei ß nicht , o b s o eine Mittellösun g überhaup t noc h etwa s bringt. Wa s als o nac h meine r Auffassun g gege n ein e irgendwi e verbindliche Entscheidungsbefugnis de s Rechnungslegungsgremium s spricht, sin d wenige r verfassungsrechtliche Überlegunge n al s vo r alle m di e Tatsache , da ß ma n dann letztlic h imme r di e Fortentwicklun g durc h ein e eigenständig e Ent scheidung de s Gesetz - bzw . Verordnungsgeber s vorzunehme n hätte ; diese r müßte stet s selbs t entscheiden , wi e wei t e r de m Ausschu ß folge n will . Den n die Übertragun g vo n Gesetzgebungsmach t au f de n Ausschu ß — oder auc h nur eine automatisch e Transformierun g — wäre sowoh l verfassungsrechtlich kaum möglich und auc h nicht wünschenswert. Diese Gedanke n führe n mic h z u de r Überlegung , da ß e s ebe n doc h a m erfolgversprechendsten wäre , di e Wirtschaf t zu ermuntern , noc h einma l de n Versuch z u machen , von sic h aus ei n Gremiu m z u schaffen , wi e e s etwa bei m IdW bestande n hat . Möglichs t repräsentativ ! In de r Hoffnung, dan n di e Dinge eben doc h z u beeinflussen . Vielleicht nicht , wenn sie im Zentrum wirtschaft licher Anteressengegensätze stehen, aber doc h immerhin in Randpunkten. Die strittige n Frage n mu ß dan n - wi e bishe r — der Gesetzgebe r lösen . Er sollt e abe r nu r i n Ausnahmefälle n eingreifen . Dafü r bedar f e s keine r großen Neuerung , di e uns nur ein e neue Normenflut bescheren könnten. Die fachlich e Autoritä t de s Ausschusse s müßte sic h langsa m entwickeln . Jedenfalls bedar f e s - be i entsprechende r Zusammensetzun g un d Sach -

152 Podiumsdiskussion künde — wohl kau m eine r formelle n Einordnun g al s offizielle r Beira t eines Ministeriums . E r könnt e die s sei n ode r werde n - doc h würd e da s an der grundsätzlichen Methodik weni g ändern. Busse von Colbe: Angesichts de r Tatsache , da ß di e Diskussio n heut e aben d di e vorgesehen e Zeit bereit s wei t überschritte n hat , möcht e ic h auf ein e ausführlich e Zusammenfassung verzichten . De r Verlau f de r Diskussion ha t di e unterschiedliche n Standpunkte z u de r Frag e deutlic h werde n lassen , ob künftig in Deutschland die Go B durc h da s Wirke n eine r unabhängige n Kommission , i n di e Sach verständige au s de r Wirtschaf t un d Wirtschaftsprüfung , au s de m Krei s der Bilanzadressate n un d de r Wissenschaft , möglicherweis e auc h au s de r öffentlichen Verwaltun g un d de r Rechtsprechun g berufe n werden , maß geblich weiterentwickel t werde n sollten . Da ß ei n Vorschla g de r Kommis sion Rechnungswese n i m Verban d de r Hochschullehre r fü r Betriebswirt schaft fü r eine n solche n GoB-Ra t nich t nu r Zustimmun g finden , sonder n auch au f Skepsi s und Widerspruc h stoßen würde , wa r de r Kommissio n vo n vornherein klar , zuma l di e Meinungen zu diese r Frag e i n ih r selbs t un d i m weiteren Kollegenkreis keinesweg s einheitlich sind. In de r heutige n Diskussio n wurd e de r Vorschla g fü r eine n GoB-Ra t vo r allem vo m Vertrete r de s DIHT, Herr n Junge, abgelehnt , vo n de n Vertre tern de s IdW, Herr n Forster un d Herr n Lttik mi t große r Skepsi s bedacht , während ander e Diskussionsteilnehmer , wi e Vertrete r de r Jurisprudenz , Herr Großfeld un d Her r Lutter, sowi e de s BJM , Her r Biener un d Her r Herber, ih m ehe r positi v gegenüberstanden . Al s Gretchenfrag e hat sic h di e Frage nac h de r Durchsetzbarkei t de r Beschlüss e de s GoB-Rate s erwiesen . An ih r habe n sic h auc h di e Geiste r de r prinzipielle n Befürworte r eine s GoB-Rates geschieden . Die Vorstellunge n daz u sin d wei t gespannt . Si e rei chen vo m Charakte r eine r zwa r unverbindlichen , abe r mi t Sachautoritä t ausgestatteten Empfehlun g über ein e gewiss e Bindung der Wirtschaftsprüfer an di e Beschlüss e fü r ih r Testa t bi s zu eine r weitreichende n Verbindlichkeit, möglicherweise über de n Weg von Rechtsverordnungen. Als besonder s problematisc h wurd e da s voraussichtlich e Verhältni s de r Rechtsprechung de s BF H un d de s Erlasse s vo n Steuerrichtlinie n z u de n Beschlüssen de s GoB-Rates angesehen . Hier stell t sic h für Deutschlan d wegen der enge n Verknüpfun g vo n Handels - un d Steuerbilan z ei n Problem , da s andere Lände r i n diese r Weis e nich t kennen . Dabe i sollt e abe r nich t übersehen werden , da ß e s auch Bilanzierungsfragen gibt, di e fü r di e Steuerbilan z nicht oder nich t unmittelbar relevant sind , wi e zum Beispiel der ganz e Kom plex des Konzernabschlusses.

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Die Kommissio n Rechnungswese n kan n - s o meine ic h - dankba r sein , daß ih r Vorschla g für eine n GoB-Rat schon bisher und vo r alle m heute abend ein s o vielfältige s Ech o gefunde n hat . Klammer t ma n di e schwierig e Frag e der Verbindlichkei t de r Beschlüss e de s GoB-Rate s einma l aus , s o überwo g in der heutigen Diskussion doc h die Zustimmung zum Vorschlag der betriebs wirtschaftlichen Hochschullehrer . Di e Kommissio n bitte t dahe r da s BJ M und de n Gesetzgebe r ihre n Vorschla g un d di e heut e daz u vorgetragene n Gesichtspunkte bei m Gesetzgebungsproze ß z u berücksichtigen . Mi t diese m Wunsch schließe ich die Diskussion .

Referat Einzelprobleme de s Jahresabschlusses durch die 4. EG-Richtlinie Von Dr. Werne r Greeß, München

Gliederung I. Einleitun g II. Einzelproblem e des Jahresabschlusses 1. Di e Forderun g nac h de r Vermittlun g eine s de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz - und Ertragslag e der Gesellschaf t 2. Einzelfrage n de r Gliederun g (de s Ausweises) a) Aufgliederun g und Inhal t de r neu bezeichneten Posten des Sachanlagevermögens b) Gesonderte r Auswei s von gemietete n und vermietete n Anlagen , Grundstücken un d Gebäude n c) Gesonderte r Auswei s von Handelsware n d) Gesonderte r Auswei s de r Forderunge n gegenübe r verbundene n Unter nehmen un d gegenübe r Unternehmen , mi t dene n ei n Beteiligungsver hältnis besteh t e) Abgrenzun g zwischen Finanzanlagevermögen un d Umlaufvermöge n f) Gesonderte r Auswei s von Zuschreibunge n auf Wertberichtigunge n früherer Jahr e g) Auswei s des Ergebnisses de s Geschäftsjahres unter Eigenkapita l h) Inhal t de r Rechnungsabgrenzung aktiv un d passi v i) Passivierun g vo n erhaltene n Zuschüssen j) Abgrenzun g verschiedener Posten de r Ergebnisrechnung (GuV ) k) Umsatzkosten - un d Gesamtkostenverfahre n 3. Einzelfrage n de r Bewertung a) Erweiterun g de s Begriff s de r Rückstellungen u m Aufwandsrückstellungen b) Da s Wertaufholungsgebo t c) Bilanzierun g latenter Steuer n 4. Zusätzlich e Angaben a) Angabe n zu Unterschieden zwische n Bilanzwert un d Marktprei s bei besonderen Bewertungsverfahren bei Vorräten b) Angab e der finanziellen Verpflichtungen c) Vergleichbarmachun g von Vorjahreszahle n 5. Einflu ß der 4 . EG-Richtlinie au f di e Konzernbilanzierung III. Schlußbemerkunge n

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L Einleitun g Ich hab e i n meine n folgende n Ausführunge n zu einzelne n Probleme n de s Jahresabschlusses Stellun g z u nehmen , di e sic h aus de r i n da s deutsch e Recht umzusetzenden 4. EG-Richtlinie für bilanzierend e Unternehme n ergeben . Dazu möcht e ich vorweg folgendes vorausschicken : Ich betracht e di e folgende n Einzelfrage n aus de r Sicht de s praktischen Anwenders, d . h. desjenigen , de r di e neue n Vorschrifte n be i de r Aufstel lung von Abschlüsse n anweden bzw . dafü r sorge n muß, da ß dies e Vorschriften i m gesamten Unternehmen angewende t werden . Da ic h aus einem großen, dezentral organisierte n Unternehme n komm e - di e Siemens A G al s Obergesellschaft ha t allei n übe r 8 0 selbständi g bilanzierend e Einheiten , sog . Ertragszentren, di e fü r ihre n Tei l eine n Abschlu ß nac h de n Vorschrifte n de r zentralen Bilanzabteilun g erstelle n müssen , di e dor t zu m Gesamtabschlu ß zusammengefaßt werde n — denke ic h dabei auc h daran , wi e di e neue n Vor schriften i n di e unternehmenseigene n Bilanzierungsvorschrifte n umgewan delt un d s o verständlic h gemach t werde n können , da ß si e vo n de n bilan zierenden Einheite n auc h sinnvol l un d richti g angewende t werden . Dabe i darf nich t vergesse n werden , da ß ei n Jahresabschlu ß unte r erhebliche m Termindruck aufgestell t wir d - da s deutsche Aktienrech t schreib t bekannt lich di e Aufstellun g de s Jahresabschlusse s innerhal b vo n 3 Monate n nac h Ende de s Geschäftsjahre s durc h de n Vorstan d vor , währen d wi r un s au s internen un d externe n Gründe n noc h eine n wesentlic h kürzere n Termi n setzen. Weiterhin mu ß berücksichtig t werden , da ß steigend e Informationswünsch e auch höher e Ansprüch e a n da s Persona l stellen , entsprechen d hoc h qualifi ziertes Personal , da s z . B . eine Ausbildun g a n eine r Universitä t genosse n hat, jedoc h nich t i n jede r Buchhaltun g un d Bilanzabteilun g zu r Verfügun g steht, wa s fü r kleiner e Gesellschafte n woh l ei n noc h größere s Proble m dar stellen mag . Erwähnt mu ß auc h werden , da ß de r kostenbedingt e Rationalisierungs druck un d di e Einführun g neue r Techniken , of t abe r auc h unzureichend e Auslastung de r Kapazitäte n i n alle n Bereiche n de r Unternehme n z u Per sonaleinsparungen zwingen , dene n sic h auc h di e Bilanzabteilunge n nich t widersetzen können ; auc h si e müsse n i m Peronalbereic h einspare n un d damit di e Arbeiten au f da s absolut Notwendig e beschränken. Es dar f weite r nich t übersehe n werden , da ß i n eine m weltwei t tätige n Unternehmen dies e Vorschrifte n auc h vo n de n Konzerntöchter n i m In - un d Ausland angewende t werde n un d deshal b i n mehrere n Sprache n verständ lich abgefaß t sei n müssen , wei l nebe n de m Einzelabschlu ß de r Obergesell schaft auc h ei n Konzernabschlu ß erstell t werde n muß , desse n Aussagefähig -

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keit ein e einheitlich e Bilanzierung voraussetzt . Ic h komm e au f diese s Them a noch zurück. Da Abschlüss e i n eine m Unternehme n abe r nich t nu r fü r di e exter n Interessierten erstell t werden , sonder n ebens o zu r Führun g un d Steuerun g des Unternehmen s un d seine r Teil e durc h di e Unternehmensleitung , habe n Änderungen vo n externe n Bilanzierungsvorschrifte n auc h bedeutsam e Aus wirkungen au f die interne Rechnungslegun g und intern e Berichterstattung. All dies e Gesichtspunkte , mein e Dame n un d Herren , mi t dene n sic h ei n Bilanzier i m praktische n Allta g eine s Unternehmen s befasse n muß , kön nen natürlich daz u führen , da ß manch e Frage, di e derzeit übe r di e Änderung der Rechnungslegun g in de r wissenschaftliche n Diskussion ist , vo n de m praktischen Bilanzie r ander s gesehe n wird , al s vo n de r Wissenschaf t ode r de n gesetzgebenden Organen . Di e Bedingungen , unte r dene n ei n Jahresabschlu ß in eine m Unternehme n aufgestell t werde n muß , sehe n meis t ander s au s al s z. B. in einem Universitätsseminar .

II. Einzelproblem e des Jahresabschlusse s 1. Die Forderung nach der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft Nach Art . 2 Abs . 3 de r 4 . EG-Richtlinie , sol l de r Jahresabschlu ß ei n de n tatsächlichen Verhältnisse n entsprechende s Bil d de r Vermögens- , Finanz und Ertragslag e de r Gesellschaf t vermitteln . Reich t di e Anwendun g de r Einzelvorschriften de r Richtlini e nich t aus , u m ei n de n tatsächliche n Ver hältnissen entsprechende s Bil d i m Sinn e de s Abs. 2 z u vermitteln , dan n sin d zusätzliche Angaben z u machen . In Ausnahmefälle n mu ß soga r vo n de n Einzelvorschrifte n abgewiche n werden, u m sicherzustellen , da ß ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n ent sprechendes Bil d i m obengenannte n Sinn e vermittel t wird . Übe r di e Aus legung diese r Vorschrifte n sin d inzwische n scho n viel e un d unterschiedlich e Meinungen geäußer t worden . Ich wil l hie r nich t nähe r darau f eingehen , welch e Auffassun g di e richtig e ist. Hier dränge n sic h dem Praktiker abe r folgend e kritische Fragen auf : Wer weiß , wan n trot z Beachtun g alle r Einzelvorschrifte n ei n „de n tat sächlichen Verhältnisse n entsprechende s Bil d de r Vermögens- , Finanz - un d Ertragslage" i m Einzelfal l nich t gegebe n wird ? We r wei ß e s besser ? Da s bilanzierende Unternehme n ode r de r Wirtschaftsprüfer ? Un d weiter : Is t e s wirklich möglich , da ß ei n Abschlu ß objekti v sowoh l di e richtig e Ver -

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mögenslage al s auc h di e richtig e Finanzlag e un d di e richtig e Ertragslag e wiedergibt? Kan n z . B. di e Vermögenslag e richti g wiedergegebe n werden , wenn be i inflationistische r Preisentwicklun g da s Anschaffungs - un d Her stellkostenprinzip vorgeschriebe n ist ? Wird di e Ertragslage richti g wiederge geben, wen n nac h de m Vorsichtsprinzi p unrealisiert e Verlust e auszuweise n sind, nich t realisiert e Gewinn e dagege n nich t bilanzier t werde n dürfen , s o daß be i Vorliegen vo n tausen d Aufträge n mit Gewinne n un d eine m Auftrag mit Verlus t fü r diese n Verlust-Auftra g ein e Rückstellun g z u bilde n ist , während di e tausend Gewinnaufträg e i m Jahresabschlu ß be i der Bewertun g ohne Auswirkun g sind , wei l ebe n da s Prinzi p de r Einzelbewertun g un d da s Imparitätsprinzip gelten ? E s is t ein e alt e Frage , di e bishe r noc h nieman d beantworten konnte : di e Frag e nac h de m richtigen , de m echte n Gewin n eines Unternehmens . Ic h bin de r Meinung , daß ei n Abschluß nur i m Rahme n bestimmter Einzelvorschrifte n und Bilanzierungsgrundsätz e richtig sein kann. Diese neu e Generalklausel wir d deshal b nich t nu r Unsicherhei t in di e Praxis der bilanzierende n Unternehme n bringe n mi t de r Gefah r lange r Diskussio nen zwische n bilanzierende m Unternehme n un d Wirtschaftsprüfer , di e de n Termindruck, au f de n ic h eingangs schon hinwies , noc h verstärken . Si e sin d auch unpraktikabe l un d undurchsetzbar , wei l di e Einzelvorschrifte n fü r of t hunderte vo n bilanzierende n Unternehmensteile n eine s große n Unterneh mens nicht durch eine Aufhebungsklausel in Frage gestellt werden können . Als Beispie l fü r eine n solche n Ausnahmefal l de s Art . 2 Abs . 5 de r 4. Richtlinie , wurd e di e Bilanzierung langfristige r Geschäfte genannt . Hier zu wurd e di e Meinun g geäußert , da ß e s i n diese n Fälle n falsc h wäre , da s Anschaffungswertprinzip einzuhalte n un d da ß deshal b übe r di e Anschaf fungs- bzw . angefallene n Herstellungskoste n hinau s Teilgewinn e aktivier t und dami t realisier t werde n müßten . We r di e Praxi s i m Anlagengeschäf t kennt, weiß , da ß ma n i m allgemeine n leide r ers t da s Ergebni s eine s Anla gengeschäfts kennt , wen n all e Koste n angefalle n sind , di e Anlage tatsächlich läuft un d vo m Kunde n abgenomme n worde n ist . Bevo r die s de r Fal l ist , kann ma n zwa r di e Koste n kalkulieren , abe r i n alle r Rege l entwickel n sic h die effekti v anfallende n Koste n be i solche n Geschäfte n gan z ander s al s geplant. Al s besonder s plastische s Beispie l au s meine r Firm a nenn e ic h de n sich übe r Jahr e hinziehende n Ba u eine s Kernkraftwerkes , w o ic h Ihne n sehr deutlic h de n Unterschie d zwische n kalkulatorische n un d angefallene n Kosten zeige n könnte . Deshal b schein t di e Forderung , i n solche n Fälle n Teilgewinne z u realisieren , theoretisc h einleuchtend , of t wir d dadurc h abe r nicht ei n richtiger , sonder n falsche r Periodengewin n ausgewiesen , wei l „Gewinne" vorwe g realisier t werden , dere n Eintrit t zweifelhaf t ist . Des halb halt e ic h eine Teilgewinnrealisierun g be i solche n Geschäfte n fü r ein e unsolide Bilanzierung . I m übrige n ha t di e Praxi s Methode n entwickelt , wi e

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bei langfristige n Geschäfte n ein e ordnungsgemäß e Bilanzierun g möglic h ist , ohne da s Anschaffungswertprinzi p z u durchbrechen , nämlic h durc h sog . Teilverrechnungen unte r bestimmte n einschränkende n Voraussetzungen , wenn z . B. eine abgrenzbare Teilleistun g un d di e Abnahme durc h de n Kun den vorliegen . Dan n könne n di e Koste n de r Teilleistun g verrechne t werden . Eine darübe r hinausgehende , anteilig e Gewinnrealisierun g widersprich t de m unverzichtbaren Prinzi p de r Vorsicht . Da s Beispie l zeigt , da ß di e au s de r kaufmännischen Praxi s entwickelten Go B wie bisher scho n in den Rechnungslegungsgesetzen etw a bestehend e Lücke n schließe n können . Daz u brauch t e s keine gesetzlich e Vorschrift , di e mi t unbestimmte n Begriffe n ein e Abwei chung vo n bestehende n Einzelbilanzierungsvorschrifte n vorschreibt . Wa s fü r die Einzelvorschrifte n gilt , mu ß auc h fü r di e vo m Geset z zugelassene n Wahlrechte gelten . Auc h dies e kan n de r Art . 2 de r Richtlini e nich t auße r Kraft setze n bzw . einschränken , sons t hätte n si e nicht i n di e Richtlinie n auf genommen werde n dürfen . I m übrige n sin d di e verlangten Erläuterunge n i m Anhang s o umfangreich, daß dami t alle n Bedürfnisse n der Publizierun g aus reichend Rechnun g getrage n ist . 2. Einzelfragen de r Gliederung (des Ausweises) a) Inhal t de r neu bezeichneten Poste n de s Sachanlagevermögens Die Gliederungsvorschrifte n zu r Bilan z sin d zwa r a n da s bisherig e deut sche Aktienrech t angelehnt , doc h führe n einig e neu e Positione n z u zusätz lichen Probleme n un d z u Mehraufwand . Andererseit s sin d i n wenige n Fäl len Zusammenfassunge n bisherige r Positione n vorgenomme n worden , di e wir begrüßen , wei l hie r ei n wen n auc h geringe r Ausgleic h fü r di e Mehrauf wendungen weitere r Aufgliederunge n besteht . Das gil t fü r di e Positio n Grundstücke un d Bauten, di e nac h de n neue n Gliederungsvorschriften i n eine m Posten zusammengefaß t sind . Di e bisherig e Aufteilung nac h Geschäfts- , Fabrik - un d andere n Bauten , nac h Wohnbau ten, nac h Grundstücke n ohn e Baute n un d nac h Baute n au f fremde n Grund stücken is t als o weggefallen . De r deutsch e Gesetzgebe r sollt e dies e Zusam menfassung übernehmen , d a einma l di e bisherig e Trennun g nac h bebaute n und unbebaute n Grundstücke n i n de r Praxi s of t z u Abgrenzungsschwie rigkeiten führt . Denke n Si e nur z . B. an ei n Fabrikgrundstück , vo n de m nu r ein Tei l bebau t ist . De r gesondert e Auswei s vo n Wohnbaute n un d vo n Bauten au f fremde n Grundstücke n ha t i m allgemeine n kein e groß e Bedeu tung. Gegebenenfall s könnt e i m Rahme n de r Erläuterunge n au f bedeutend e Fälle hingewiese n werden . Ei n gesonderte r Auswei s is t auc h wege n de r star k

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erweiterten Bilanzgliederun g nich t zweckmäßig . Si e führ t nu r z u eine r Unübersichtlichkeit de r Bilan z fü r de n normale n Bilanzleser . Auc h de n von de n Hochschullehrer n geforderte n gesonderte n Auswei s de r Wert e für Grun d un d Bode n halt e ic h fü r weni g aussagefähig , wen n nich t die dazugehörig e Grundstücksgröß e angegebe n werde n muß . Dan n besteh t ein große r Unterschied , o b un d wi e ei n Grundstüc k bebaut is t un d schließ lich häng t di e Beurteilun g etwaige r „stille r Reserven " davo n ab , wan n di e Grundstücke gekauft wurden . Beim Auswei s de s bewegliche n Anlagevermögen s wurde n di e bisherige n Begriffe de s Aktienrecht s abgeändert . Ma n sprich t jetz t vo n „Technische n Anlagen un d Maschinen " stat t vo n „Maschine n un d maschinelle n Anla gen" un d vo n „Andere n Anlage n un d Betriebs - un d Geschäftsausstattung " statt wi e bishe r vo n „Betriebs - un d Geschäftsausstattung" . Zu r Vermei dung schwierige r Neudefinitione n möcht e ic h dafür plädieren , di e bisherigen Bezeichnungen de s Aktienrecht s z u übernehmen , wodurc h insbesonder e di e Schwierigkeit i n de r Abgrenzun g vo n „Technische n Anlagen " un d „Andere n Anlagen" beseitig t wäre. b) Gesonderte r Auswei s von gemietete n und vermietete n Anlagen, Grundstücken und Gebäude n Für problematisc h halt e ic h de n Ausweis vo n angemieteten Anlagen, Grundstücken un d Gebäuden, wi e e s die Hochschullehre r vorschlagen . Ent weder handel t e s sic h u m echt e gemietet e Anlagen , dan n gehöre n si e nich t zum Vermöge n de s mietenden Unternehmens , ode r e s handelt sic h um wirt schaftliches Eigentum , wei l di e rechtlich e Gestaltun g de r Verträg e ein e Umgehung des wirtschaftlichen Tatbestande s darstellt , dan n gehören sie unter die Positionen, wi e sie in der Bilanzgliederun g vorgesehen sind. Für de n weitere n Vorschla g de r Hochschullehrer , auc h di e vermieteten Anlagen, Grundstücke un d Gebäude gesonder t auszuweisen , spreche n zwei fellos gut e Argumente. Ei n solche r Ausweis sollte sic h abe r nu r au f Objekt e beziehen, di e i m Rahme n de s Unternehmenszweckes vermietet werden . Ein zelfälle vo n Vermietungen , di e i n jede m Unternehme n vorkomme n kön nen, sollte n unte r de m Gesichtspunkt de r Wesentlichkei t nicht gesonder t aus weispflichtig sein . I m übrige n is t daz u anzumerken , da ß e s Mietverträg e gibt, nac h dene n vermietet e Anlagen ihre m Wese n nac h besser de m Umlauf vermögen zugeordne t werden . Ic h denk e z . B. a n di e Fäll e de r Hersteller vermietung, w o di e Vermietun g ein e nebe n andere n Vertriebsforme n dar stellt, wi e z . B. di e Vermietun g vo n Telefonanlage n ode r vo n Anlage n de r Datenverarbeitung. Si e dienen nich t de m Gebrauch des vermietenden Unter nehmens i m eigene n Betrieb , sonder n si e sin d Objekt e de r Leistun g de s

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Unternehmens, si e werde n i n de n Mark t gegebe n un d solle n Umsatzge winne erbringen . Deshalb widerspräch e ein e Zuordnun g zu m Anlagevermöge n de r Zweck bestimmung dieser Anlagen . c) Gesonderte r Auswei s de r Handelswaren Die Hochschullehre r schlage n zu r Einsichtnahm e i n di e Struktu r de s Um laufvermögens eine n getrennte n Auswei s vo n fertige n Erzeugnisse n un d Handelswaren vor . Diese r zusätzlich e Ausweis bring t nich t nu r ein e weiter e Aufblähung de r Bilan z mi t sich , ihr e Ermittlun g mach t auc h Schwie rigkeiten be i de r Erstellun g vo n Konzernbilanzen , sofer n fü r dies e kein e Zusammenfassung zulässi g ist , wei l Waren , di e fü r de n Beziehende n vo n einem andere n Konzerntei l Handelsware n darstellen , fü r di e Gesamtbilan z Erzeugnisse sin d ode r wei l be i Industrieunternehme n gekauft e Ware n un d Teile of t sowoh l al s solch e vertriebe n al s auc h fü r di e Produktio n eigene r Produkte verwende t werden . Auch gib t e s Produkte, di e sowoh l gekauf t al s auch selbs t hergestell t werden , s o da ß ein e Trennun g ga r nich t möglic h ist . Hier sollt e ma n deshal b au f zusätzlich e Aufteilunge n verzichte n un d e s dem Unternehme n überlassen , ein e weitergehend e Aufteilun g dan n vorzu nehmen, wen n si e branchentypisch ist . d) Gesonderte r Auswei s der Forderunge n gege n verbundene Unternehmen und gege n Unternehmen, mi t dene n ein Beteiligungsverhältnis besteh t Die neue n Vorschrifte n bringe n hie r zwe i wesentlich e Änderunge n Ein mal dürfe n Forderunge n a n verbunden e Unternehme n nich t meh r i n einer Position i m Umlaufvermögen , sonder n müsse n getrenn t nac h Anlage - un d Umlaufvermögen ausgewiese n werden. Dabe i sollte n unte r Anlagevermöge n nach meine r Meinun g i n Anpassun g a n di e Bestimmunge n de s Art . 4 3 de r 4. Richtlini e fü r langfristig e Verbindlichkeite n solch e Forderunge n z u ver stehen sein , di e ein e vereinbart e Laufzei t vo n mindesten s 5 Jahre n haben . Die zweit e Änderun g betriff t de n gesonderte n Auswei s vo n Forderunge n an Unternehmen , mi t dene n ei n Beteiligungsverhältni s besteht , wobe i ei n Beteiligungsverhältnis vermute t wird , wen n meh r al s 20 % de r Anteil e i m Besitz de s Unternehmen s sind . Di e Trennun g de r Forderunge n a n verbun dene Unternehme n nac h solche n a b meh r al s 5 Jahre und bi s 5 Jahr e halte n wir fü r unpraktikabe l un d weni g aussagefähig . Unpraktikabel deshalb , wei l in Zukunf t gena u festgehalte n werde n muß , wi e lan g di e Laufzeite n de r einzelnen Forderunge n bestehen , wobe i häufi g klar e Regelunge n ga r nich t vorliegen, wei l si e im Verbun d - un d da s gil t insbesonder e fü r 100°/oig e

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Beteiligungen - of t nich t exak t bestimm t sind . Ohn e Aussag e deswegen , weil i m Konzer n Vereinbarunge n getroffe n werde n können , da ß z . B. nu r ein Auswei s unte r Umlaufvermöge n i n Frag e kommt . Deshal b wir d di e neue Vorschrift zu keine r Verbesserung der Aussagefähigkei t führen. Der gesondert e Auswei s vo n Forderunge n a n Unternehmen , mi t dene n ein Beteiligungsverhältni s besteht , setz t ein e gesondert e Erfassun g voraus , die zusätzliche n Aufwan d erfordert . O b dadurc h ein e zusätzlich e Aussage fähigkeit erreich t wird , di e diese n Mehraufwan d rechtfertigt , schein t mi r doch seh r fraglic h z u sein . I n unsere m Unternehme n werde n dies e Poste n generell nicht gesondert erfaßt . Gemäß Art . 1 5 Abs . l un d 2 is t für di e Zuordnung de r Vermögenswert e Angabe de r Forderunge n a n verbunden e Unternehme n ers t mi t de m In krafttreten de r 7 . EG-Richtlini e ein . Wen n e s nich t gelingt , di e 4 . un d 7. Richtlini e gleichzeitig ins deutsch e Recht umzusetzen , wäre e s sinnvoll, es bis zum Inkrafttrete n de r 7 . EG-Richtlini e bei m bisherige n Inhal t un d Aus weis der verbundenen Unternehme n z u belassen. e) Abgrenzun g zwischen Finanzanlagevermögen un d Umlaufvermögen Gemäß Art . 1 5 Abs. l un d 2 is t fü r di e Zuordnun g de r Vermögenswert e zum Anlage - ode r Umlaufvermöge n ihr e Zweckbestimmun g maßgebend . Das Anlagevermöge n umfaß t Vermögensgegenstände , di e daz u bestimm t sind, dauern d de m Geschäftsbetrie b zu dienen . Übe r di e Abgrenzun g spe ziell vo n Finanzanlagevermöge n enthäl t di e 4 . EG-Richtlini e kein e Rege lung. D a nac h Art . 4 3 Abs . l Ziff . 6 Verbindlichkeite n mi t eine r Restlauf zeit vo n meh r al s 5 Jahren langfristi g sind, sollte n unte r de n Finanzanlage n nur solch e Forderungen ausgewiesen werden, dere n Laufzeit mehr als 5 Jahre beträgt un d di e nich t i m Zusammenhan g mi t de m Lieferungs - un d Lei stungsverkehr stehen. f) Gesonderte r Auswei s von Zuschreibunge n auf Wertberichtigungen frühere r Jahre Nach Art . 1 5 Abs . 3 a ) is t fü r da s Anlagevermöge n de r Bruttoauswei s und dementsprechen d di e aufgelaufene n Abschreibunge n al s Wertberichti gungsposten zu m Anlagevermöge n vorgeschrieben . Dabe i müsse n bi s zu m Bilanzstichtag vorgenommen e Wertberichtigunge n sowi e di e Zuschreibun g von Wertberichtigunge n frühere r Geschäftsjahr e für jede n Poste n de s Anlagevermögens gesonder t aufgeführ t werden . Di e Wertberichtigunge n sin d entweder i n de r Bilan z vo n de m betreffende n Poste n offe n abzusetze n ode r im Anhan g auszuweisen . Nach de m Wortlau t de r Richtlini e könnt e ma n z u

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der Auffassun g kommen , da ß di e Zuschreibun g nich t nu r i m Jah r de r Zu schreibung, sonder n auc h in de n folgende n Jahre n getrenn t fortgeführ t wer den muß , d . h. di e kumulierte n Zuschreibunge n dargestell t werde n müssen . Da di e Wertaufholun g eine r frühere n Sonderabschreibun g nu r i m Jahr e de r Wertaufholung interessan t ist , nich t dagege n i n de n folgende n Jahren , wei l sich insowei t di e Wertberichtigunge n nich t dari n unterscheiden , o b vo n Anfang a n di e zurückgenommen e Sonderabschreibun g nich t vorgenomme n worden wäre , möcht e ic h dafü r plädieren , di e gesondert e Angab e de r Zu schreibung nu r i m Jahr e de s Zugang s mi t ihre r Wirkun g au f da s Jahres ergebnis gesonder t z u nennen . g) Auswei s des Ergebnisses unter Eigenkapita l Nach de n Gliederungsvorschrifte n de r 4 . EG-Richtlini e is t da s Ergebni s des Geschäftsjahre s unte r Eigenkapita l auszuweisen . Da s bedeute t jedoch , daß z . B. be i Aktiengesellschafte n entgegen de r bisherige n Behandlun g auc h die vorgesehen e Dividend e i m Eigenkapita l gezeig t wird . Ic h freu e mic h zwar, da ß sic h dadurc h de r EK-Anteil a n de r Bilanzsumme - ein e wichtig e Kennzahl - gegenübe r de m bisherige n Auswei s verbessert . De r Auswei s der Dividend e unte r E K is t m . E. abe r etwa s problematisch , e r is t auc h international nich t üblich , wei l e s sic h au s de r Sich t de s Unternehmen s u m eine Schul d handelt , di e noc h daz u kurzfristi g gezahl t werde n muß . Ande rerseits führ t dies e Method e be i negative n Ergebnisse n z u eine m richtige n Eigenkapitalausweis, wa s nach der bisherigen Regelung nich t der Fall war . h) Inhal t der Posten de r Rechnungsabgrenzung aktiv un d passi v Die Definitio n de r Rechnungsabgrenzun g in de n Artikel n 1 8 un d 2 1 ent spricht de r de s Aktiengesetze s ( § 15 2 Abs . 9) . E s wär e i m Interess e de r Praxis, wen n e s bei der bisherige n Regelung des Aktienrechts bliebe, d . h. di e Mitgliedstaaten vo n de m Wahlrecht , auc h antizipativ e Poste n mi t einzube ziehen ode r soga r transitorisch e Poste n i m weitere n Sinne , wi e z . B. Rekla me- und Entwicklungsaufwendungen , keine n Gebrauc h machten . i) Passivierun g von erhaltene n Zuschüssen (periodisierte, erhalten e Zuschüsse) Nach de m Vorschla g de r Hochschullehre r solle n Zuschüsse , sofern si e fü r längerfristige Aktivitäte n gewähr t werden , insbesonder e fü r Sachanlage investitionen ode r fü r Forschun g un d Entwicklung , passivier t un d späte r al s Ertrag vereinnahm t werden . Hierdurc h sol l de r Ertra g i m Sinn e betriebs wirtschaftlich richtige r Erfolgsermittlun g „periodisiert " ausgewiese n wer -

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den. S o seh r diese r Vorschla g betriebswirtschaftlic h interessan t erscheint , führt e r i n de r Praxi s z u eine r Komplizierun g un d dami t z u eine m Mehr aufwand i m Rechnungswesen, der i n keinem Verhältni s zu r zusätzl. Aussage fähigkeit diese s Posten s steht . E s is t einfach , praktikabe l un d sinnvoll , Zuschüsse fü r Investitione n vo n de n Investitione n z u kürzen , wei l si e fü r das Unternehme n billige r geworde n sind . Di e ergebnismäßig e Wirkun g au f die Nutzungsdaue r de r Invesitione n trit t automatisc h richti g durc h di e ver minderten Abschreibunge n au f de n gekürzte n Anschaffungswer t ein . Zu schüsse fü r Forschungs - un d Entwicklungsaufwendunge n diene n normaler weise de r Erstattun g vo n angefallene n Kosten . E s besteh t deshal b m . E. keine Veranlassung, dies e Zuschüsse abzugrenzen. j) Abgrenzun g verschiedener Posten de r Gewinn- un d Verlustrechnun g aa) Nac h de r Neugliederun g de r Gu V nac h de m Gesamtkostenverfahre n ist di e bisherig e Positio n „Aufwendunge n fü r Roh- , Hilfs - un d Betriebs stoffe sowi e fü r bezogen e Waren " getrenn t worde n i n „Materialaufwand " und „Sonstig e extern e Aufwendungen" . Danebe n besteh t dan n noc h di e Position „Sonstig e betrieblich e Aufwendungen" , sowei t si e nich t i n geson derten Positione n erfaß t sind . Währen d de r Begrif f de s Materialaufwand s relativ eindeuti g festgeleg t werde n kann , is t ein e Abgrenzun g zwische n „Sonstigen externe n Aufwendungen " un d „Sonstige n betriebliche n Auf wendungen" unklar . Deshal b müßt e di e Abgrenzun g exak t definier t wer den. Da s is t objekti v schwe r lösbar . Nac h meine r Meinun g sollte n unte r „Sonstige extern e Aufwendungen " all e übrige n durc h Leistunge n Dritte r verursachte Aufwendungen erfaßt werden , wi e z. B. Reparaturen, Ausgangs frachten, Energiekoste n sowi e all e übrige n al s Gemeinkoste n bezeichnet e Aufwendungen durc h Leistun g Dritter , wi e Lizenzen , Reisekosten , Nach richten-, Transport - un d Umzugskosten , Provisionen , Miete n un d Pachten , Versicherungen, Sonstig e Sach - un d Dienstleistungskosten . Dan n verblieb e für di e Positio n „Sonstig e betrieblich e Aufwendungen " vo r alle m di e Erhöhung vo n Rückstellunge n (sowei t si e nicht unte r de n gesonder t z u zei genden Aufwandsarte n auszuweise n sind) , Abschreibunge n au f Forderun gen, eingetreten e Kurs - un d Währungsverlust e sowi e sonstig e Gemeinkosten , die nich t durc h Leistunge n Dritter verursach t sind , wi e z . B. Beiträge , Spen den, Verzugs - und Vertragsstrafen . bb) Ei n wesentlic h neue s Them a i n de r Gliederun g de r Gewinn - un d Verlustrechnungen is t di e Einführun g de r Positio n „Außerordentlich e Auf wendungen" un d „Außerordentlich e Erträge" . Nac h de m bisherige n Aktienrecht mußte n lediglic h di e außerordentliche n Erträg e i n Paranthes e angegeben werden . Wege n Schwierigkeite n i n de r Abgrenzun g ha t ma n be i

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der damalige n Neufassun g de s Aktiengesetzes 196 5 - veranlaß t durc h die Erfahrungen de r Praktike r - au f de n gesonderten Auswei s außerordentli cher Aufwendunge n un d Erträg e verzichtet . U m dies e Schwierigkeite n z u vermeiden, empfiehl t e s sich, de n Begrif f „außerordentlich " seh r en g auszu legen un d i n Anpassun g a n international e Grundsätz e al s außerordentlich e Posten nu r solch e z u betrachten , di e ungewöhnlic h i n ihre r Ar t sin d un d selten vorkommen . All e andere n Aufwendunge n un d Erträg e falle n i n de r Regel innerhal b de r normale n Geschäftstätigkei t de r Gesellschaf t a n un d sind unte r de r entsprechende n Positio n de r Gu V auszuweisen . Dami t falle n normalerweise auc h di e aperiodische n Aufwendunge n un d Erträg e unte r die normal e Geschäftstätigkeit . Be i diese r Definitio n würde n di e Gewinn e und Verlust e au s Abgänge n vo m Anlagevermögen , Abschreibunge n au f Forderungen un d Währungs - un d Kursverlust e zu r normale n Geschäfts tätigkeit de r Gesellschaf t gehören , wa s au s betriebliche r Sich t siche r richti g ist. cc) Ein e weiter e wichtig e Änderun g gegenübe r de r bisherige n Praxi s is t die Angabe , welche r Tei l de r Steuer n au f da s außerordentlich e un d au f da s normale Ergebni s entfällt . Ein e exakt e Aufteilun g de r Ertragsteuer n is t i n Deutschland nich t lösbar . De r Versuc h wär e mi t erhebliche n Mehraufwen dungen be i de r Erfassun g verbunden. Unlösba r erschein t da s Problem , wei l in Länder n mi t gespaltene m Steuersatz , wi e z . B. i n Deutschland , ein e Zurechnung de r Ausschüttun g un d de r einbehaltene n Gewinn e au f da s außerordentliche Ergebni s nu r willkürlic h durchführba r ist . Erheblich e Mehraufwendungen würde n bei m Versuc h eine r genaue n Ermittlun g ent stehen, wei l ma n dan n di e außerordentliche n Aufwendunge n un d Erträg e hinsichtlich ihre r steuerliche n Wirkung untersuche n müßte . Da s gil t auc h fü r die Frage , wi e di e Steuer n au f nich t abzugsfähig e Ausgabe n sowi e au f Bewertungsunterschiede gegenübe r de r Steuerbilan z aufzuteile n sind . Des halb kan n diese s Proble m be i un s praktikabe l nu r dadurc h gelös t werden , daß ma n grundsätzlic h vo n de r durchschnittliche n Steuerbelastung de s Unternehmens ausgeht , dies e au f da s außerordentlich e Ergebni s überträg t un d nur etwaig e Sonderposten , di e steuerfre i ode r steuerbegünstig t sind , berück sichtigt. Außerde m sollt e ma n vo n de m Wahlrech t Gebrauc h machen , dies e Aufteilung nu r i n de n Anhan g z u nehmen , wei l dies e Darstellun g di e Anwendung schätzungsweise r Aufteilungsverfahren eher zuläßt. Im übrige n geh e ic h davo n aus , da ß unte r de m Begrif f „Steuern " nu r die Steuer n au f da s Ergebni s gemein t sind , währen d ertragsunabhängig e Steuern al s „Sonstig e betrieblich e Aufwendungen " z u zeige n sind , wei l diese Posten de n Charakter von standortbedingte n Koste n haben .

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k) Umsatzkosten - un d Gesamtkostenverfahre n fü r di e GuV Nach Art . 2 2 de r 4 . Richtlini e is t ei n nationale s Wahlrech t fü r da s Umsatz- wi e fü r da s Gesamtkostenverfahre n vorgesehen , wobe i diese s nationale Wahlrech t al s Unternehmenswahlrech t a n di e Unternehme n wei tergegeben werde n kann . Fü r da s Gesamtkostenverfahre n sprich t di e Über einstimmung mi t de m bisherige n Aktienrecht . Di e Unternehme n wi e di e Leser deutsche r Bilanzen haben sic h a n dies e Form de r Gewinn - un d Verlust rechnung gewöhnt . Außerde m wir d be i Unternehme n mi t langfristige n Fertigungen nu r di e Darstellung de r Gesamtleistun g und de r Gesamtkosten , unabhängig davon , wan n de r Umsat z verrechne t wird , aussagefähig . Zu gunsten de s Umsatzkostenverfahren s wir d vo r alle n Dinge n di e internati onale Vergleichbarkei t angeführt . Auc h fü r Industriebetrieb e mi t vorwie gender Serienfertigun g un d fü r de n Hande l schein t da s Umsatzkostenver fahren di e aussagefähiger e Rechnun g z u sein . Z u de m Hinwei s au f di e Vergleichbarkeit is t abe r z u sagen , da ß e s viel e Arte n vo n Umsatzkosten verfahren gibt . Di e Abgrenzunge n zwische n de n einzelne n Funktionsbe reichen sin d i n de r Praxi s seh r unterschiedlich , s o da ß da s Argumen t de r Vergleichbarkeit i n Frag e gestell t ist . Ic h wil l nich t dagege n plädieren , da ß der deutsch e Gesetzgeber ei n unternehmensbezogene s Wahlrecht fü r di e bei den Darstellungsforme n gewährt , nu r mu ß e r sic h darübe r i m klare n sein , daß e r dami t gerad e di e Vergleichbarkei t deutsche r Jahresabschlüss e i n Frage stellt ; den n siche r wir d dan n i n Deutschlan d diese s Wahlrech t auc h von Unternehme n gleiche r Branche n unterschiedlic h ausgenutzt . Sollt e i n Erweiterung de r bisherige n Praxi s da s Umsatzkostenverfahre n zugelasse n werden, s o könnt e z u Vergleichszwecke n ein e zusätzlich e Angab e de s Per sonalaufwands, de r ohnehi n i n Art . 4 3 vorgesehe n ist , sowi e de r Abschrei bung des Jahres verlang t werden . 3. Einzelfragen der Bewertung a) Erweiterun g des Begriffs de r Rückstellunge n um Aufwandsrückstellungen Während de r 1 . Absat z de s Art . 2 0 de r 4 . Richtlini e praktisc h mi t de r Definition de r Rückstellunge n i m § 15 2 Abs . 7 de s Akt G übereinstimmt , geht di e Definitio n de s Art . 2 0 Abs . 2 wei t übe r di e bisherig e deutsch e Praxis hinaus . Danac h könne n di e Mitgliedstaate n di e Bildun g vo n Rück stellungen fü r ihre r Eigenar t nac h gena u umschriebene , dem Geschäftsjah r oder eine m frühere n Geschäftsjah r zuzuordnend e Aufwendunge n zulassen, die a m Bilanzstichta g al s wahrscheinlic h oder sicher , abe r hinsichtlic h ihrer Höhe ode r de m Zeitpunk t ihre s Eintritt s unbestimm t sind . E s besteht woh l

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weitgehend Übereinstimmun g darüber , da ß unte r de m Gesichtspunk t eine r periodengerechten Aufwandsabgrenzun g di e Bildun g vo n Aufwandsrück stellungen nich t nu r sinnvoll , sonder n betriebswirtschaftlic h auc h notwendi g ist. Inwiewei t hierau s ein e Bilanzierungspflickt vorgeschriebe n werde n soll , möchte ic h hie r nich t weite r vertiefen . Wichti g wär e jedoc h fü r di e Praxis , daß dies e Rückstellunge n nähe r definier t werden , den n di e allgemein e Defi nition de s Art . 2 0 „fü r ihre r Eigenar t nac h gena u umschriebene , de m Geschäftsjahr ode r eine m frühere n Geschäftsjah r zuzuordnend e Aufwen dungen" läß t ein e seh r weitgehend e Auslegun g zu . S o könnte n z . B. dar unter auc h Instandhaltungsaufwendunge n fü r de n Neuverput z eine s Gebäu des, de r erfahrungsgemä ß nac h 1 0 Jahre n notwendi g wird , bereit s a b de m ersten Jah r anteili g zurückgestell t werden , wa s soga r betriebswirtschaftlic h begründbar wäre . Gedach t wurd e woh l meh r a n unterlassene Instandhal tungen un d Reparaturen . Dami t wäre n jedoc h noc h nich t di e Fäll e erfaßt , bei dene n i n bestimmte n Zeitabstände n z . B. durc h Überholun g vo n Flug zeugen, Hochöfen ode r ähnliche n Anlagen mi t erhebliche m Aufwan d gerech net werde n muß , fü r de n unte r de m Gesichtspunk t de r periodengerechte n Abgrenzung siche r bilanziell e Vorsorge n notwendi g sind . Deshal b sollte n neben de n unterlassenen Instandhaltungsaufwendunge n auc h all e Repara turen rückstellungsfähi g sein, wobe i hie r ein e Beschränkun g au f Fäll e vo n größerer Bedeutun g sinnvol l sei n kann . Als Beispiele fü r weiter e Aufwands rückstellungen wäre n anzuführen : Aufwendunge n fü r Abbruchmaßnahmen , Abraumbeseitigung, Aufwendunge n fü r Gewährleistungen , di e ohn e rechtli che Verpflichtungen übernommen werden , fü r Abfindun g gemäß § 89 b HGB , für Selbstversicherungen , fü r Aufwendunge n vo n Verpflichtunge n soziale r Natur sowie Aufwendunge n fü r ander e vergleichbar e Risiken . Da e s sich bei diese r Ausweitun g de s Rückstellungsbegriffe s um erhebliche Beträge handel n kann , sollt e al s Übergangslösun g de r Mehraufwan d au f mehrere Jahre verteilt werden dürfen . Die Einschränkun g i n de m Vorschla g de r Hochschullehrer , Aufwands rückstellungen fü r Instandsetzungsmaßnahme n nu r insowei t zuzulassen , al s im abgelaufene n Geschäftsjah r Instandsetzungsaufträg e a n Dritt e erteil t worden sin d un d dies e innerhal b de r erste n 3 Monat e de s folgende n Geschäftsjahres ausgeführ t wurden , is t betriebswirtschaftlic h nich t begründ bar. Ein e möglich e Gefah r de s Mißbrauch s kan n kei n Argumen t sein , wei l auch dies e Rückstellungsbeträg e gena u definier t un d nachprüfba r sei n müs sen, ebens o wi e ander e Positionen . Ein e solch e Einschränkun g würd e daz u führen, da ß durc h Unterlassun g vo n Instandhaltunge n unsichtba r Ergebnis verbesserungen erreich t werde n können , wa s sicher nich t gewoll t ist .

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b) Da s Wertaufliolungsgebo t Nach Art . 3 5 un d 3 9 de r 4 . Richtlini e dar f ein e Abwertun g vo n Gegen ständen de s Anlage- bzw . de s Umlaufvermögens auf eine n niedrigeren Wer t am Bilanzstichta g nich t beibehalte n werden , wen n de r Grun d hierz u ent fallen ist . Hieri n lieg t gegenübe r de r bisherige n aktienrechtliche n Vorschrif t des sog . Beibehaltungsrecht s nac h § 15 4 Abs . 2 un d § 15 5 Abs . 4 de s AktG ein e entscheidend e materiell e Änderung , wei l infolg e de s Maßgeb lichkeitsprinzips dies e Wertaufholun g auc h steuerlich e Auswirkunge n hat , d. h. z u eine r höhere n Steuerbelastun g de r Unternehme n führ t (ausgenom men abnutzbar e Wirtschaftsgüte r de s Anlagevermögens, be i dene n nac h § 6 Abs. l ESt G de r letzt e Bilanzansat z nich t überschritte n werde n darf) . Z u den betroffene n Vermögensgegenstände n gehöre n offenba r auc h Forderun gen i n fremde r Währung , di e mi t niedrigere n Kurse n al s de n a m Bilanz stichtag geltende n Werte n bewerte t sind , wei l di e Kurs e sic h gegenübe r de m Anschaffungstag ode r eine m frühere n Bilanzstichta g erhöh t haben . Dagege n dürften Verbindlichkeite n i n Währun g nich t darunte r fallen , wei l Passiv posten i n der EG-Richtlini e nich t angesprochen sind . Zur Vermeidun g steuerliche r Mehrbelastungen , di e durc h di e 4 . Richtlini e nicht eintrete n dürften , sin d bereit s interessant e Vorschläg e gemacht worden . Nach eine m Vorschla g sol l di e Wertaufholun g zwa r vorgenommen , de r Gegenposten jedoc h i n eine n Sonderposte n eingestell t werden , de r ers t i n Verbindung mit de m Ausscheiden des Vermögensgegenstandes aufgelöst wer den muß . Noc h besse r erschein t mi r de r Vorschlag , da ß di e niedrigere n Wertansätze auc h fü r Grun d un d Boden , Finanzanlage n un d Umlaufver mögen beibehalte n werde n können , wei l di e steuerliche n Vorschrifte n di e Beibehaltung erlaube n un d deshal b ei n niedrigere r steuerliche r Wer t i m Sinne des Art. 3 5 bzw. 3 9 vorliegt. Unabhängig vo n diese n Regelunge n müßte n a n ein e Zuschreibun g seh r strenge Maßstäb e gestell t werden , wei l unte r de m Gesichtspunk t de s Vor sichtsprinzips nu r be i Vorliege n eine r dauernde n Werterhöhun g eine Zu schreibung gerechtfertig t wäre . S o dürft e z . B. wege n ständige r Kurs schwankungen be i Wertpapiere n de s Anlagevermögen s ein e Zuschreibun g wegen eine s gestiegene n Kurse s woh l schwerlic h unter diese m Gesichtspunk t zu rechtfertige n sein. Auch be i Finanzanlage n (Beteiligunge n und Ausleihungen ) erschein t mi r unter diese n Gesichtspunkte n ein e Zuschreibun g nu r i n wenige n Fälle n ver tretbar.

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c) Bilanzierun g latente r Steuer n Nach Art . 4 3 Abs . l Ziff . 1 1 is t de r Unterschie d zwische n de m Steuer aufwand, de r de m Geschäftsjah r un d de n frühere n Geschäftsjahre n zuge rechnet wir d un d de n fü r dies e Geschäftsjahr e gezahlte n ode r z u zahlen den Steuern, sofer n diese r Unterschie d fü r de n künftigen Steueraufwan d vo n Bedeutung ist , i m Anhan g z u nenne n ode r auc h al s Gesamtbetra g i n de r Bilanz unte r eine m gesonderte n Poste n mi t entsprechende r Bezeichnun g aus zuweisen. Durc h dies e Vorschrif t wir d da s Institu t de r latente n Steuer n eingeführt, da s fü r un s i n Deutschlan d weitgehen d al s neue s Them a anzu sehen ist . We r allerding s heut e scho n Weltbilanze n aufstellt , mußt e sic h schon bishe r mi t diese m Them a befassen . Di e Bilanzierun g latente r Steuer n hat di e Aufgabe , de n Einblic k i n di e Ertragslag e eine s Unternehmen s z u verbessern un d sein e Steuerbelastung i m Verhältnis zu m ausgewiesene n Jah resergebnis zutreffen d darzustellen . Da s Proble m ergib t sic h dann , wen n i n der Steuerbilan z ander s bilanzier t werde n mu ß al s i n de r Handelsbilanz , so daß Aufwendunge n un d Erträg e i n beide n Bilanze n z u unterschiedliche n Zeitpunkten anfallen . E s dürfen als o nu r sog . zeitlich e Unterschied e berück sichtigt werden , als o Bewertungsunterschiede , di e sic h i n eine m bestimmte n Zeitraum wiede r ausgleichen . Nac h de m deutsche n Aktiengeset z sin d de r Bilanzierung latente r Steuer n eng e Grenze n gesetzt . Di e Passivierun g vo n latenten Steuerrückstellunge n erübrig t sic h weitgehen d wege n de r Maßgeb lichkeit de r Handelsbilan z fü r di e Steuerbilanz . Ein e de r wenige n Ausnah men besteh t z . B. be i de r Bildun g de r Preissteigerungsrücklage , di e nich t i n die Handelsbilan z übernomme n werde n muß . Eine r Aktivierun g latente r Steuern stehe n di e enge n Aktivierungsregel n de s deutsche n Bilanzrecht s ent gegen, d a aktiv e latent e Steuer n keine n Anspruc h au f ein e bestimmt e Lei stung darstellen . Auc h di e eng e Definitio n de s Rechnungsabgrenzungspostens im Aktiengesetz läß t eine aktiv e Rechnungsabgrenzun g heute nicht zu . Da nac h de m neue n EG-Rech t da s Institu t de r latente n Steuer n generel l angesprochen ist , is t nich t einzusehen , waru m — wie die s vielfac h i n de r bisher erschienene n Literatu r de r Fal l is t — latente Steuer n nu r au f de r Passivseite zulässi g sei n sollen . Da s Ziel , eine n de m Handelsbilanzergebni s entsprechenden Steueraufwan d z u zeigen , erforder t auc h di e Einstellun g eines aktive n Abgrenzungspostens , wen n de r Gewin n i n de r Handelsbilan z geringer ist , al s i n de r Steuerbilanz . Diese r Betrachtun g lieg t di e sog . dyna mische Method e (deferre d method ) zugrunde , d . h. die Bilanzierung latente r Steuern dien t de r Richtigstellun g de s jahresergebnisses. Di e statisch e Methode (liabilit y method ) mi t Auswei s echte r Steuerforderunge n un d Ver bindlichkeiten sollt e abgelehn t werden , wei l di e Aussage über da s perioden gerechte Ergebnis i m Vordergrund stehe n sollte .

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Was di e Anwendun g de r Steuersätz e betrifft , s o sollten imme r di e Steuer sätze de s jeweilige n Geschäftsjahre s zugrundegeleg t werden . Be i Änderun g des Steuersatze s sollt e kein e Korrektu r de r aufgelaufene n Abgrenzungspo sten erfolgen , da si e das Jahresergebnis unzutreffend beeinflusse n würden . In Verlustsituatione n sollt e jedoc h da s Vorsichtsprinzi p gegenübe r de m Abgrenzungsprinzip i n de n Vordergrun d treten , wonac h Verlustvorträg e grundsätzlich nich t z u eine r Steueraktivierun g i m Entstehungsjah r führen , da di e Realisierung in de r Zukunf t unsiche r ist. Ausnahme n sollten nur zuge lassen sein, wenn de r Verlus t durc h ein nicht wiederkehrende s Ereigni s eingetreten is t ode r wen n davo n ausgegange n werde n kann , da ß i n Zukunf t ein deutig Gewinne entstehen . Aktive un d passiv e latent e Steuer n sollte n grundsätzlic h saldier t un d ei n nur verbleibende r Sald o entwede r aktivisc h ode r passivisc h ausgewiese n wer den, fall s vo n de r Bilanzierungsmöglichkeit Gebrauch gemacht wird . Dagegen sollt e kein e Saldierun g vo n latente n Steuer n mi t effektive n Steuerforderungen bzw . Verbindlichkeite n vorgenomme n werden , d a e s sich dem Charakte r nac h u m unterschiedlich e Poste n handelt . Di e Gegne r de r aktiven Steuerabgrenzun g führe n in s Feld , da ß infolg e de s § 58 Akt G Gewinne au s solche n Steuerabgrenzunge n zu r Ausschüttun g komme n kön nen, wa s problematisc h erscheint . U m dies e Problemati k z u vermeiden , bietet sic h al s Lösun g di e Einstellun g eine s Sonderposten s au f de r Passiv seite i n Höh e eine s aktive n latente n Ausgleichsposten s an , de r nu r be i Til gung aufgelöst werden darf . 4. Zusätzliche Angaben a) Angabe n z u Unterschieden zwischen Bilanzwert un d Marktprei s bei besonderen Bewertungsverfahre n bei Vorräte n Gemäß Art . 4 0 der EG-Richtlinie könne n di e Mitgliedstaaten di e Anwen dung besondere r Bewertungsverfahre n wi e Lifo , Fifo , gewogen e Durch schnittsbewertung ode r ander e vergleichbar e Verfahre n zulassen . Be i Aus übung diese s nationalen Wahlrecht s würd e de r bishe r bilanzierende n Praxi s der Unternehme n Rechnun g getragen . Allerding s is t i m Abs . 2 bestimmt , daß be i Anwendung de r angeführte n Methoden , wen n di e Bewertung i n de r Bilanz i m Vergleic h z u eine r Bewertun g au f de r Grundlag e de s letzte n vo r dem Bilanzstichtag bekannte n Marktpreise s eine n beträchtliche n Unterschied aufweist, diese r Unterschiedsbetra g i m Anhan g pauscha l fü r di e jeweilig e Gruppe auszuweise n ist . Dies e Bestimmun g wär e woh l wenige r fü r di e deutsche Praxis vo n Bedeutung , wenn sic h di e besonderen Bewertungsmetho den nu r au f Lifo , Fif o un d ähnlich e Methode n beziehe n würden . D a abe r

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auch di e Durchschnittsbewertun g al s besonder e Method e mi t aufgeführ t wurde, di e weitgehen d i n de r Praxi s angewende t wird , bekomm t dies e Angabepilicht ein e erheblich e Bedeutung . Si e würd e be i Unternehme n mi t sehr viele n Erzeugnisarten , di e generel l di e Durchschnittsmethod e anwen den, daz u führen , da ß fü r sämtlich e Vorrät e ei n Marktprei s bzw . de r Unterschied zu m Marktpreis genann t werde n müßte , wa s nicht nu r z u eine m enormen Arbeitsaufwan d führe n würde , sonder n auc h z u eine r Offenle gung de r Unterschied e zwische n Anschaffungs - bzw . Herstellkoste n un d Marktpreis be i de n Erzeugnissen , wa s siche r nich t mi t diese r Vorschrif t gewollt war . Deshalb müßt e de r Unterschiedsbetra g einma l beschränk t werde n au f Käufe vo n Rohstoffe n un d Handelswaren , Erzeugniss e als o ausgenomme n werden, un d zu m andere n müßt e de r Marktprei s sic h au f de n Beschaffungs markt beziehen . Nu r s o schein t mi r ein e sinnvoll e Anwendun g diese r Vor schrift möglic h z u sein . b) Angab e der finanzielle n Verpflichtungen Ein ebenfall s wesentliche s neue s Them a fü r di e bilanzierende n Unter nehmen is t durc h Art . 4 3 Abs . l Ziff . 7 eingeführ t worden , wonac h de r Gesamtbetrag de r finanzielle n Verpflichtungen , di e nich t i n de r Bilan z er scheinen, sofer n dies e Angabe n fü r di e Beurteilun g de r Finanzlag e vo n Bedeutung ist , z u nenne n sind . Davo n sin d Pensionsverpflichtunge n un d Verpflichtungen gegenübe r verbundene n Unternehme n gesonder t z u vermer ken. Der Begrif f de r finanzielle n Verpflichtungen , di e nich t i n de r Bilan z erscheinen, ist nicht nur ne u fü r uns , er is t auch unbestimmt un d mu ß deshal b definiert werden . Kla r schein t mi r z u sein , da ß unte r diese m Begrif f au f jeden Fal l di e bisherige n rechtliche n Haftungsverhältniss e de s § 160 Abs . 3 AktG fallen , ebens o di e bishe r scho n berichtspflichtige n Einzahlungsver pflichtungen sowi e Haftun g gem . § 24 GmbH-Gesetz . Da ß auc h di e Pen sionsverpflichtungen darunte r fallen , wir d i n de r Richtlini e gesonder t er wähnt un d is t deshal b auc h nich t zweifelhaft . Man wir d auc h nichts dagege n einwenden können , da ß Verpflichtunge n au s Leasing-Verhältnisse n unte r den Gesamtbetra g de r finanzielle n Verpflichtunge n fallen un d deshal b geson dert z u vermerke n sind . Ein e allgemein e Berichtspflich t fü r schwebend e Geschäfte kan n m . E. jedoc h nich t gewoll t sein . Nac h de m bisherige n Rech t ist e s beim Auswei s de r Haftungsverhältniss e geltende r Handelsbrauch , da ß nicht übe r Haftungsverhältniss e berichte t werde n muß , wen n dies e allge mein al s bekann t vorausgesetz t werde n können , d . h., wen n si e innerhal b des normale n un d branchenübliche n Umfange s liegen . E s wär e seh r wün -

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sehenswert, wen n ma n dies e Praxi s auc h fü r di e sonstige n finanzielle n Ver pflichtungen, wi e Einkaufsverträge , Miet - un d Pachtverträge , Abnahme verpflichtungen usw . übernehmen würde , u m hie r nich t eine n neuen umfangreichen, nich t meh r verständliche n Berichtstei l einzuführen , de r de n norma len Bilanzleser nur verwirr t und außerde m z u einem unvertretbaren Arbeits aufwand be i de n Unternehme n führt . Ein e einheitlich e Ermittlung un d Zu sammenfassung solche r Zahle n is t i n de r Praxi s nämlic h heut e auc h nich t üblich. I n diese m Zusammenhan g wir d häufi g au f di e sog. contingencie s un d commitments i n de r US-Praxi s hingewiesen , di e i m FAS B Statemen t No . 5 geregelt sin d un d w o seh r ausführlic h di e einzelne n Arte n de r commit ments un d contingencie s aufgezähl t sind . Di e Praxi s schein t dies e „Vor schrift" jedoc h seh r großzügi g auszulegen , wi e ei n Blic k i n di e größt e amerikanischen Elektrofirm a „Genera l Electric " zeigt . I n de r Berichter stattung diese r Gesellschaf t wir d sowoh l i m Geschäftsbereich t al s auc h i n dem fü r di e SE C aufgestellte n Berich t 1 0 K z u de m gesamte n Them a de r finanziellen Verpflichtunge n nu r ei n Satz gesagt , nämlich , daß commitment s und contingencie s nich t al s wesentlic h angesehe n werde n i m Vergleic h z u den Finanzpositione n de s Unternehmens un d deshal b nich t angegebe n wer den. c) Vergleichbarmachun g von Vorjahreszahle n Nach Art . 4 Abs . 4 sin d sowoh l i n de r Bilan z al s auc h i n de r Gewinn und Verlustrechnun g di e Vorjahreszahle n anzugeben . Darübe r hinau s kön nen di e Mitgliedstaate n vorsehen , da ß di e Zah l de s vorhergehende n Geschäftsjahres angepaß t werde n muß , wen n dies e Zahle n nich t vergleich bar sind . Die Darstellung vo n Vorjahreszahle n sowi e ein e Anpassun g be i Änderun gen i m Auswei s wurd e bishe r scho n freiwilli g vo n viele n Unternehme n angewandt. Deshal b kan n gege n dies e Bestimmun g au s de r Praxi s kein e Einwendung erhobe n werden . Dabe i wir d jedoc h unterstellt , da ß sic h di e Anpassung vo n Vorjahreszahle n au f di e formell e Anpassun g i m Auswei s beschränkt. Ein e Anpassun g auc h materielle r Änderunge n würd e daz u füh ren, da ß praktisc h auc h de r Vorjahresabschlu ß geänder t werde n müßte , wa s oft ga r nich t möglic h ist , wei l z . B. be i ne u hinzugekommene n Betriebe n häufig ga r kein e vergleichbaren Vorjahreszahle n vorliegen. Außerde m is t de r Arbeitsaufwand fü r rückwirkend e Änderunge n erheblich . E r schein t auc h deshalb nicht vertretba r z u sein , weil übe r materiell e Änderunge n un d dere n Auswirkungen i m Anhan g detailliert e Erläuterunge n gegebe n werde n müs sen.

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5. Einfluß der 4. EG-Richtlinie auf die Konzernbilanzierung Obwohl di e 4 . EG-Richtlini e ausschließlic h die Vorschrifte n fü r di e Ein zelabschlüsse regelt , währen d di e Harmonisierun g de r Rechnungslegun g im Konzern de r 7 . Richtlinie vorbehalte n ist , ha t di e 4. Richtlinie auc h Auswir kungen au f di e Konzernbilanzierun g eine s weltwei t tätige n Unternehmens . Denn einma l sin d nac h de n derzeitige n Vorschrifte n des AktG (§ § 331 un d 332) di e Gliederungsvorschrifte n fü r de n Einzelabschlu ß sinngemä ß auc h auf de n Konzernabschlu ß anzuwenden . Außerde m müsse n Konzerngesell schaften, di e sic h i n Deutschlan d befinden , nac h de r deutsche n Auslegun g der 4 . EG-Richtlini e bilanzieren . Darübe r hinau s lieg t e s im Interess e viele r Unternehmen, eine n nac h einheitliche n Gliederungs - un d Bewertungsgesichtspunkten aufgestellte n Konzernabschlu ß aufzustellen , wa s i m übrige n im Entwur f de r 7 . Richtlini e vorgeschriebe n ist . Da s bedeute t aber , da ß alle Konzerngesellschaften auc h außerhal b de s EG-Raumes i n de n Abschlüssen fü r di e Konzernbilan z de r Obergesellschaf t nac h de n Vorschrifte n de r deutschen Obergesellschaf t bilanziere n müssen , d . h. also , nac h de r 4 . EG Richtlinie. Deshal b mu ß jed e neu e Vorschrif t de r neue n deutsche n Gesetz e dahingehend überleg t werden , o b si e auch weltwei t i n de n einzelne n Gesellschaften durchsetzba r is t un d praktikabe l un d sinnvol l angewende t wer den kann . O b diese r Grundsat z allerding s wege n de r Vielzah l de r ausweis und angabepflichtige n Themen , di e ne u durc h da s EG-Rech t hinzugekom men sind , noc h unbeschränk t haltbar ist , mu ß noc h geprüf t werden . J e meh r im deutsche n Rech t i n diese r Hinsich t verlang t wird , dest o wenige r besteh t in de r Praxi s di e Möglichkeit , dies e Bestimmun g in de r fü r eine n Konzer n entscheidenden Bilanz , nämlic h de r Konzernbilanz , z u übernehmen . Auc h aus diese r Sich t empfiehl t sic h ein e Beschränkun g auf notwendig e un d i m Interesse der normale n Aktionär e verständliche n Regelung. Wegen diese r Überlegunge n is t e s i m übrige n auc h erstrebenswert , da ß die 7 . Richtlini e möglichst gemeinsa m mi t de r 4 . EG-Richtlini e in s deutsch e Recht umgesetz t wird , s o da ß di e umfangreiche n Änderunge n i m Konzer n nur einma l durchgeführt werden müssen.

III. Schlußbemerkungen Ich hab e i n meine n Ausführunge n versucht, deutlic h z u machen , da ß di e umfangreichen Mehrbelastungen , di e au f di e bilanzierende n Unternehme n zukommen, durc h ein e vernünftig e Auslegung de r EG-Richtlini e zwa r nich t verhindert, abe r doc h gemilder t werde n können . Trotzde m bleib t noc h ein e Vielzahl neue r Theme n un d zusätzliche r Angabe n - auc h fü r Großunter -

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nehmen - übrig . Die s gil t u m so mehr, wen n ma n di e vie l weitergehende n Vorschläge de r Hochschullehre r mi t i n di e Betrachtun g einbezieht . Be i al l diesen Vorschläge n dräng t sic h di e Frag e auf , o b ma n nich t da s Interess e des normale n Aktionär s un d de r Öffentlichkei t gleichsetz t mi t de n Inter essen vo n Spezialiste n au f de m Gebie t de s Rechnungswesens. Unsere Erfah rungen i n unsere m Unternehme n habe n gezeigt , da ß sowoh l inter n al s auch extern bereit s die heutigen gesetzlichen Gliederungen der Bilanz und Gewinn und Verlustrechnun g z u ausführlic h sind , u m fü r de n normale n Lese r leich t verständlich z u sein . Deshal b veröffentliche n wir i m Geschäftsberich t neben dem aktienrechtlic h gegliederten Jahresabschlu ß zusammengefaßt e Abschlußzahlen, u m de m normalen Bilanzlese r di e Vermögens-, Finanz - un d Ertrags lage verständlicher z u machen . Ich möchte davo r warnen , nu n alle s vorschreibe n z u wollen , wa s vielleich t aus betriebswirtschaftliche r Sich t denkba r un d interessan t erscheint . Ic h meine, da ß ma n auc h i n Zukunf t de n bilanzierende n Unternehme n noc h genügend Spielrau m zu r freiwilligen , unternehmensindividuelle n Publizie rung gebe n sollte.

175 Bericht über die Diskussio n Von Diplom-Ökonom Dr . Günthe r Gebhardt, wiss . Ass., Bochum In de r Diskussio n wurde n nich t nu r Detailfrage n zu m Jahresabschlu ß nach de r 4 . EG-Richtlini e aufgegriffen , sonder n zunächs t wiederu m di e Grundsatzfrage de r Einräumung vo n Wahlrechten behandelt . De m Argu ment, wen n e s mehrer e „richtige " Weg e z u eine r zielgerechte n Bilanzie rung gebe , s o sollt e ma n nu r eine n zulassen , wurd e entgegengehalten , da ß vielfach auc h betriebswirtschaftlich e Autore n i n Bilanzierungsfrage n kei neswegs immer eine r Meinun g sind . Ein e Beseitigun g von Wahlrechte n führ e keineswegs zu m „richtige n Gewinn" , sonder n se i insofer n problematisch , als bestimmt e Methode n unte r bestimmte n Bedingunge n vorzuziehe n seien . Die wirtschaftlich e Vielfal t erforder e Wahlrechte , wobe i dies e Wah l nich t willkürlich getroffe n werde n dürfe . Vielmeh r se i jeweil s di e betriebswirt schaftlich abgesichert e Method e auszuwählen , di e da s best e Bil d de r tat sächlichen Verhältniss e de r Gesellschaf t vermittele . Allerding s fäll t ein e solche Auswahlentscheidun g i n konkrete n Einzelfällen , wi e z . B. be i de r Frage de r Gemeinkostenaktivierung , nich t leicht . Dabe i wurd e insbesonder e auch au f di e keinesweg s konfliktfrei e (mehrfache ) Zielsetzun g de r Darstel lung der Vermögens-, Finanz- un d Ertragslag e hingewiesen . Weiter wurd e i n de r Diskussio n deutlich , da ß auc h manch e externe n Adressaten, wi e z . B . Kapitalanleger , keinesweg s stet s i n eine r Einschrän kung vo n Wahlrechte n eine n Vortei l sehen . Dies e Grupp e se i insbesonder e an eine m kontinuierlichen Dividendenstrom un d eine r stetige n Kursentwick lung interessiert , woz u ei n geglätteter Gewinnausweis wünschenswer t sei . Beachtenswert se i weiter, da ß hoh e Jahresüberschüss e nicht nu r Dividenden wünsche de r Aktionär e auslösen , sonder n auc h ander e Gruppen , z . B. di e Arbeitnehmer, zu finanziellen Forderungen veranlassen . Offen blie b i n de r Diskussio n di e Frage , o b überhaup t Ausnahmefäll e i m Sinne vo n Art . 2 , Abs . 5, 4 . EG-Richtlini e denkba r sind , i n dene n ein e Vor schrift de r Richtlini e ihre r Zielsetzun g zuwiderläuft , ei n de n tatsächliche n Verhältnissen de r Lag e de r Gesellschaf t entsprechende s Bil d z u vermitteln . Wie dieses Bild zu „malen " ist , regel t di e Richtlinie in aller Regel . Die Diskussio n u m Detailfrage n konzentriert e sic h au f di e Theme n Teilgewinnrealisierung, Aufwandsrückstellungen, Umsatz- versus Gesamtkostenverfahren un d de n Steuerausweis i m Jahresabschluß . Hinsichtlich de r Frag e de r Zulässigkeit einer Teilgewinnrealisierung bestand weitgehend e Einigkeit , da ß hie r eng e Grenze n z u ziehe n sind . Nac h Ansicht anwesende r Praktike r würd e ein e Anwendun g de r vo n de r Köm -

176 Bericht

über die Diskussion

mission Rechnungswese n entwickelte n Anforderunge n praktisc h kein e Teil gewinnrealisierung meh r zulassen . Die Frag e eine r Zulässigkei t vo n Aufwandsrückstellungen führt e wiede r zur Grundsatzfrag e nac h de m Bilanzinhalt , o b nämlic h hie r nu r Verbind lichkeiten auszuweise n sin d ode r o b di e Bilan z primä r de r Periodenabgren zung de r Ergebniss e dient . Di e Aktualitä t de r Diskussio n u m Aufwands rückstellungen, s o wurd e deutlich , is t dabe i insbesonder e au f di e eng e Aus legung des Begriffs de r Ungewisse n Verbindlichkeite n durc h de n BFH zurück zuführen. Die Diskussio n zu m Them a Umsatz- versus Gesamtkostenverfahren fü r die Gewinn - un d Verlustrechnun g macht e deutlich , da ß überwiegen d da s Gesamtkostenverfahren al s aussagekräftige r angesehe n wird , be i bestimm ten Produktionstrukturen , z . B. Serienfertigung , jedoc h durchau s auc h da s Umsatzkostenverfahren vorteilhaf t sei n kann . Fü r da s Umsatzkostenver fahren spreche weiter , da ß e s i n andere n europäische n Länder n bevorzug t wird. Di e evident e Abgrenzungsproblemati k fü r di e Bereichsaufwendungen beim Umsatzkostenverfahre n lass e e s sinnvol l erscheinen , be i desse n Ein führung entsprechen d de m Vorschla g de r Kommissio n Rechnungswese n da s Betriebsergebnis nac h dem Gesamtkostenverfahren i m Anhang z u entwickeln . Hinsichtlich de r Frag e de s Ausweises vo n Steuern i m Jahresabschluß wurde insbesonder e di e Problemati k eine r Ermittlun g vo n Steuern au f Teilergebnisse aufgegriffen , di e gem . Art . 1 5 ff 4 . EG-Richtlini e i n de r Gewinn und Verlustrechnun g ausgewiese n werde n müssen . Al s besonder s kritisc h erwies sic h di e Frage, o b da s Wertaufholungsgebot auc h steuerlich e Konse quenzen übe r de n Grundsat z de r (direkten ) Maßgeblichkei t habe n wird . Hier zeichnet e sic h al s ein e möglich e Lösun g ab , i m Jahresabschlu ß di e Wertaufholung z u unterlassen , abe r di e entsprechende n Beträg e i m Anhan g zu nennen .

Referat Erläuterungs- un d Lagebericht, Quartalsbericht e sowie Formen der Publizität Von Rechtsanwalt Johannes Semler, Oberurse l

Gliederung I. Einleitun g II. Zu m Inhalt de s Anhangs 1. Vorbemerkunge n 2. Allgemein e Angabe n zu m Inhalt und zur Gliederung des Jahresabschlusses 3. Angabe n zu de n Grundsätzen de r Bewertung 4. Ergänzend e Angabe n zu r Bilan z 5. Ergänzend e Angabe n zu r Erfolgsrechnung 6. Ergänzend e Informatione n III. De r Lagebericht 1. Allgemeine r Teil 2. Besondere r Inhal t 3. Zu r Bedeutung des Lageberichts IV. Forme n de r Publizitä t 1. Mitte l de r Publizitä t 2. Publizitätspflichtig e Unterlagen 3. Vorschla g für ein e deutsche Publizitätsregelung V. Erweitert e Publizitä t durc h Quartalsbericht e VI. Schlußbemerkunge n 1. Rechnungslegun g und Publizitä t al s angewandte Kuns t 2. Erhaltun g de r Verantwortun g 3. Sin n eine r Koordinierung der Jahresabschluß-Vorschriften 4. Di e deutsch e Publizität i m internationalen Vergleic h

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I. Einleitun g 1. Da s vorgegeben e Them a schließ t a n unse r herkömmliche s Verständnis vom Jahresabschlu ß an . Mi t de r vierte n Richtlini e müsse n wi r dieses , unse r bisheriges Verständnis ändern . Der Jahresabschluß besteh t zukünfti g aus drei Teilen. E r umfaß t - wi e bisher - di e Bilan z sowi e di e Gewinn - un d Verlustrechnun g un d zusätz lich de n sogenannte n Anhang , de r i m wesentliche n de n Erläuterungstei l des aktienrechtlichen Geschäftsbericht s umfaßt . „Dies e Unterlage n bilde n eine Einheit" (Art . 3 Abs. l Sat z 2). 2. Di e Dreigliederun g de s Jahresabschlusse s ha t meh r al s nu r formal e Bedeutung. Wi r könne n un s nich t au f de n Standpunk t stellen , da ß e s gleichgültig sei , w o ma n di e Erläuterunge n zu r Bilan z un d zu r Erfolgs rechnung anhängt . Die materielle Bedeutung ergib t sic h daraus , da ß de r Jahresabschlu ß ins gesamt kla r un d übersichtlic h aufzustellen is t (Art . 2 Abs . 2), da ß e r insge samt, als o mi t Bilanz , Erfolgsrechnun g und Anhan g de r Richtlini e entspre chen mu ß (Art . 2 Abs . 2, 2 . Halbsatz) . Un d schließlic h mu ß de r Jahresab schluß wiederu m insgesam t - abe r auc h nu r insgesamt 1 - ei n den tatsächlichen Verhältnisse n entsprechende s Bil d de r Vermögens- , Finanz - un d Ertragslage de r Gesellschaf t vermitteln (Art . 2 Abs . 3) . Wede r di e Bilanz , noch di e Erfolgsrechnun g brauche n fü r sic h allei n un d - lasse n Si e mic h hinzufügen - könne n fü r sic h allei n da s gefordert e Bil d geben ; si e kön nen nu r eine n möglichs t sichere n Einblic k i m Rahme n de r geltende n Bewer tungsvorschriften gewähre n ( § 149 Abs. l Sat z 2 AktG). Die Zahle n diese r beide n Übersichte n müsse n zwar richtig sein , si e müssen auch de r Richtlini e entspreche n un d werde n dami t auc h für sic h allein genom men nicht irreführend sein . Abe r ihr e Aussagefähigkei t kan n un d mu ß begrenzt bleiben , wei l ers t di e Erläuterunge n un d Angabe n i m Anhan g da s Bild vervollständigen . Wenn di e Vorschrifte n abe r befolg t werden , dan n entsteh t dami t regel mäßig da s gewünschte , de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechend e Bild . Dies is t i n eine r Protokollerklärun g de s Rate s niedergelegt , wi r sollte n e s

l Vgl . Jonas, Zu r Problemati k de r 4. EG-Riditlinie, DB 1978 , 1361 , 1364 ; Moxter, Der Einflu ß de r EG-Bilanzrichtlini e au f da s Bilanzsteuerrecht , B B 1978 , 1629 , 1630, 1632 ; Niehus, Di e Viert e Gesellschaftsrechtlich e Richtlini e - Harmonisie rung de s Jahresabschlusse s vo r internationale m Hintergrund , WP g 1978 , 465 , 471; Biener, AG-KGaA-GmbH-Konzerne, 1979 , S . 26.

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bei de r Transformatio n de r Richtlini e ins deutsch e Rech t ausdrücklic h i n da s Gesetz hineinschreiben 2. 3. A n di e Protokollerklärun g de s Rates z u Art . 2 Abs . 4 sollte n wi r auc h denken, wen n wi r un s mi t de m nationale n Wahlrech t de s Art . 2 Abs . 6 beschäftigen. Weitere Angaben sin d generell nicht erforderlich , um ei n zutreffendes Bil d vo n de r Lag e de r Gesellschaf t z u vermitteln . Dami t sin d fü r Gesellschaften i n de r Rechtsfor m de r Gmb H weiter e - nationa l festge setzte - Angabe n entbehrlich . Be i Aktiengesellschafte n wir d de r Gesetz geber prüfe n müssen , o b Besonderheite n diese r Rechtsfor m zusätzlich e Angaben fordern . Di e Ermächtigun g de s Art . 2 Abs . 6 dar f nich t z u eine r automatischen Übernahm e alle r Angabeerforderniss e de s Aktienrecht s füh ren, di e sich i n der 4 . Richtlinie nicht finden 3. Von eine r gesetzliche n Regelun g de r Kapitalflußrechnung sollt e Abstan d genommen werden 4. Bei großen Unternehme n finde n wi r si e fast regelmäßi g schon heut e i m Geschäftsbericht , klein e un d mittler e Unternehme n werde n schon durc h di e zwingende n Rechnungslegungsvorschrifte n nahez u über fordert. Es wär e falsch , wen n wi r al s Leitmodel l diese r Unternehmensgröß e ei n Unternehmen sehe n würden , da s personel l woh l ausgestattet e Abteilunge n für Rechnungswese n und Betriebswirtschaf t mit zahlreiche n Diplomkaufleu ten hat . Da s real e Bil d wir d durc h Unternehme n gekennzeichnet , i n de m ein Mitarbeiter fü r Finanzierun g un d Rechnungswesen , manchmal ei n zwei2 Vgl . hierz u Diener, Di e Redinungslegun g de r Aktiengesellschafte n un d Kom manditgesellschaften au f Aktie n nac h de r Bilanzrichtlini e de r EG , Di e A G 1978 , 251, 252 ; deswege n bedenklich Knoblauch, Die viert e EG-Richtlinie , 1978 , S . 33; Protokollerklärung vgl . Schruff, Rechnungslegun g un d Prüfun g de r A G un d GmbH nac h neuem Recht (4 . EG-Richtlinie), 1978 , S . 11/12. 3 IDW, Stellungnahm e des Institut s de r Wirtschaftsprüfe r e. V. (IDW ) zu r Trans formation de r 4 . EG-Richtlini e in s national e Recht , D B 1979 , 1296 , mi t 2 Be stimmungen. 4 Wi e hier : Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 109 3 f; IDW, D B 1979 , 1237 f; a . A.: Kommission Rechnungswesen i m Verban d de r Hochschullehre r fü r Betriebswirtschaft e . V., Reformvorschläg e zu r handelsrechtliche n Rechnungs legung, DB W 1979 , I f f , Vorbemerkun g T Z 6.7. , 60 , 61 ; Niehus, Di e Viert e Richtlinie; Di e Anpassun g de r handelsrechtliche n Rechnungslegungsvorschriften; Anforderungen un d Erwartunge n au s de r Sich t de s Wirtschaftsprüfers , BFu P 1979, 17 , 33 ; Ders., WP g 1978 , 465 , 466 , mi t Hinweise n au f di e lASC-Ver lautbarungen, di e fü r di e Auslegun g der 4 . Richtlini e allerding s ohn e Bedeutung sind; Diener, Auswirkunge n de r Vierte n Richtlini e de r E G au f de n Informa tionsgehalt de r Rechnungslegun g deutscher Unternehmen, BFu P 1979 , l , 4 , weis t zutreffend darau f hin , da ß auc h au s Artikel 2 - nac h Übernahm e i n deutsches Recht — nicht di e Verpflichtun g zur Aufstellun g eine r Kapitalflußrechnun g her geleitet werde n kann .

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ter fü r Planung , Betriebsabrechnun g un d Controllin g zuständi g ist . Einig e Hilfskräfte erledige n Routineaufgaben . Jed e Zusatzbelastun g mi t neue n - fü r das Unternehmen diese r Größ e i m allgemeinen unproduktive n - Arbeiten verringer t di e Leistungsfähigkeit i m interne n Bereich , verhinder t ver stärkte betriebswirtschaftlich e Planun g un d Kontroll e un d beeinträchtig t das notwendig e Bemühe n um erhöht e Wirtschaftlichkeit 5. Übe r di e Frage, o b wir genügen d Wirtschaftsprüfe r fü r di e Prüfun g de r GmbH-Abschlüss e haben, habe n wi r leide r un s z u frage n vergessen , o b unser e Unternehme n genügend Mitarbeite r haben , u m solch e Abschlüsse aufzustellen.

II. Zu m Inhalt des Anhangs 1. Vorbemerkungen a) Bestimmunge n übe r de n Inhal t de s Anhang s finde n sic h nich t nu r i m Artikel 43 , sonder n a n 3 8 weitere n Stelle n de r vierte n Richtlinie . Dies e Bestimmungen zusammengenomme n mache n de n Inhal t de s Anhang s aus . Ein volle r Überblic k übe r diese n Inhal t wir d ers t möglic h sein , wen n fest steht, wi e die nationalen Wahlrechte ausgeüb t werden . b) Ei n zweite r Vorbehal t is t wichtig . Angaben , di e au f verbundene Unternehmen Bezu g nehmen , könne n bi s zu m Inkrafttrete n de r Richtlini e über de n Konzernabschlu ß ausgesetz t werden . Vo n diese r Möglichkei t sollt e der deutsch e Gesetzgebe r i n de r Weis e Gebrauc h machen , da ß Angabe n z u verbundenen Unternehme n bi s au f weitere s au f de r Basi s de s geltende n deutschen Gesellschaftsrecht s z u mache n sind 6. Mi t eine r bloße n Änderun g des fü r di e Rechnungslegun g geltende n Prozentsatze s de r Beteiligun g (vgl . Art. 17 ) ist e s nicht getan . Di e Auswirkunge n au f da s gesamt e Konzernrech t müssen überleg t werden . Da s geschieh t zweckmäßi g be i eine r Transforma tion der siebten Richtlinie .

5 Di e Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , beton t zwa r ebenfalls , da ß si e ihre Vorsdiläg e unte r Berücksichtigun g wirtschaftliche r Zumutbarkei t (T Z 4 ) gemacht habe . Tatsächlich gehe n di e Vorschläg e abe r i n eine m solche n Ma ß übe r die Anforderunge n de r vierte n Richtlini e hinaus , da ß selbs t Großunternehme n vor außerordentliche n zusätzliche n Belastunge n de r Ertragsrechnunge n stehe n würden (vgl . „Mängelbeseitigung " T Z 3 a . E.); wi e hie r Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 ; Biener, BFu P 1979 , l , 16 . 6 Gefiu, Arbeitskrei s „Rechnungslegungsvorschrifte n de r EG-Kommission " de r Gesellschaft fü r Finanz-wirtschaf t i n de r Unternehmensführun g e . V. (Gefiu) : Vorschlag zu r Umsetzun g de r 4 . EG-Richtlini e i n Deutsche s Aktienrecht , Vor bem. Nr. 8 ; ID W, D B 1979 , 1299 .

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c) Di e Richtlini e sieh t al s nationale s Wahlrech t di e Einführun g eine r Schutzklausel vo r (Art . 4 5 Abs. l b) . Von diese m Wahlrech t sollt e Gebrauc h gemacht werden , sowei t e s sic h u m Beteiligunge n mi t Sit z i m Auslan d un d eine Aufteilun g de r Nettoumsatzerlös e au f ausländisch e Märkt e handelt 7. Hier sin d di e geschäftliche n Interesse n de r berichtende n Unternehmun g i m Bedarfsfall gewichtige r al s di e Interesse n a n eine r Offenlegun g diese r Anga ben. Allgemein sollt e di e aktienrechtlich e Bestimmun g ( § 160 Abs . 4 Sat z 2 AktG) übernomme n werden , da ß ein e Berichterstattun g insowei t z u unter bleiben hat , wi e e s für da s Woh l de r Bundesrepubli k Deutschlan d ode r eine s ihrer Lände r erforderlic h ist 8. Schließlic h sollte di e Schutzklause l auc h inso weit beibehalte n werden , al s gemä ß Art . 2 Abs . 6 fü r Aktiengesellschafte n weitere Angabe n geforder t werden , fü r di e bishe r di e Schutzklause l ( § 160 Abs. 4 Sat z 3 AktG ) i n Anspruc h genomme n werde n konnte . Di e Ein schaltung einer Behörde is t weder zweckmäßi g noc h erforderlich 9. d) Ei n besondere s nationale s Wahlrech t (Art . 44 ) sieh t vor , da ß klein e Unternehmen (Art . 11 ) nu r eine n verkürzten Anhang aufzustelle n brauchen . Diese Möglichkei t sollt e be i de r Transformatio n genutz t werden 10. D a di e Grenzen fü r di e Reichweite der vierte n Richtlini e ohnehin seh r niedri g ange setzt worde n sind , niedrige r auc h al s vo n de r Bundesrepubli k angestrebt , sollten wi r all e Möglichkeite n ausschöpfen , unseren Unternehme n i n weites t zulässigem Umfan g Erleichterunge n z u gewähren 11. Dabei möcht e ic h allerding s ein e Anwendun g diese r Möglichkeite n fü r Aktiengesellschaften nich t befürworten 12. Di e Struktu r de s Recht s diese r Gesellschaftsform mi t eigenverantwortliche m Vorstand , zwingen d vorge schriebenem Aufsichtsra t un d besondere n Anteilseigenerrechte n rechtfertig t und forder t di e voll e Anerkennun g de r vierte n Richtlinie . Andernfall s is t eine Überarbeitun g de s Aktienrechts, insbesonder e de s Minderheitenschutzes , unerläßlich.

7 Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1097 . 8 Gefiu, aa O (Fn . 6) , § 160 b. 9 IDW, D B 1979 , 1297 . 10 I D W, D B 1979 , 1297 ; di e dor t angeführte n Einschränkunge n dürfe n angesicht s der in Betracht kommenden Großen ohn e Bedeutun g sein. 11 Dami t stell e ic h mic h bewußt gege n di e Vorschläg e de r Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , di e ein e stärker e Angleichun g de r Rechnungslegungsvorschriften a n da s Aktiengeset z fordern , vgl . T Z 6.2 , besonder s T Z 1 8 £ F (vgl . TZ 2 3 Abs. 4). 12 Ebens o Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 ; ander s z u Art . 11 ; Strobel, Jahresabschlu ß un d Jahresabschlußprüfun g nac h de r EG-Refor m durc h die 4 . und 8 . EG-Richtlinie, D B 1978 , 1797 , 1801 .

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e) Ausgehen d vo n eine r Anwendun g de s Art . 4 4 ergib t sic h ei n Mindestumfang fü r de n Anhang . Hierau f werd e ic h mein e Erläuterunge n abstel len13. Auch das deutsche Transformationsgesetz sollt e hiervon ausgehen. Für mittlere (Art . 27) un d große Unternehmen ergebe n sic h zusätzlich e Angabe-Erfordernisse; dabe i besteh t di e Möglichkeit , fü r mittler e Unter nehmen ein e teilweise Befreiung von de r Offenlegun g vorzusehen . Schließlich verbleibe n Angabeerfordernisse , di e nac h geltende m Rech t von Aktiengesellschaften erfüll t werde n müssen . Au f dies e werde ic h jeweils in einem dritten Abschnitt eingehen 14. f) E s wird gelegentlic h vorgeschlagen, bei de r Transformatio n de r Bestim mungen übe r de n Anhan g zugleic h auch ein e Gliederung de r Pflichtangabe n vorzusehen15. Ic h möcht e vo n de r gesetzliche n Fixierun g eine s Gliederungs schemas abraten . Jede s starr e Korset t kan n di e Darstellun g eine s de n tat sächlichen Verhältnisse n entsprechende n Bilde s de r Vermögens- , Finanz und Ertragslag e de r Gesellschaf t erschweren . Ei n Gliederungsschem a läß t sich fü r eine n erdachte n Idealty p de r Zusammenhäng e vo n wirtschaftlichem Geschehen, rechtliche n Verhältnisse n un d Zahlenvorstellunge n entwickeln . Wir brauche n abe r di e Aussagefähigkei t nicht fü r ei n Leitmodell , sonder n im konkreten Einzelfall . Dies schließ t nich t aus , da ß fü r ein e Darstellung de r Angabeerforderniss e eine gliedernd e Zusammenfassun g de r Pflichtangabe n gewähl t wird . Da s werde ic h tu n un d z u de n Angabe n i n folgende r Reihenfolg e Stellun g nehmen: 1. Allgemein e Angabe n zu m Inhal t un d zu r Gliederun g de s Jahresab schlusses. 2. Grundsätz e de r Bewertun g 3. Ergänzend e Angaben zu r Bilan z 4. Ergänzend e Angaben zu r Erfolgsrechnung 5. Ergänzend e allgemein e Informatione n g) Ein e möglicherweis e bestehende Auslegungsfrage 16 möcht e ic h bei mei nen Ausführunge n allerdings vernachlässigen : Ein e Auseinandersetzun g mi t 13 Vgl . hierz u auc h de n Hinwei s de r Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093. 14 Vgl . Fn. 11 . 15 Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , in TZ 62 , 63; v . Wysocki, Anpassun g der handelsrechtliche n Rechnungslegungsvorschrifte n i n Deutschlan d a n di e 4 . EG-Richtlinie; Anforderunge n un d Erwartunge n au s de r Sich t eine s Hochschullehrers, BFu P 1979 , 62 , 76 ; wichti g ist , da ß auc h fü r de n Anhan g i n beschränktem Umfan g de r Grundsat z de r Stetigkei t gilt , vgl . Biener, aa O (Fn . 1) , S . 30, für ei n Schem a S 142 . 16 Ein e Bedeutung für de n Abschlußprüfe r sieh t Niehus, BFuP 1979 , 17 , 34.

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der Frage , wa s di e viert e Richtlini e i m Einzelfal l mi t ihre n Formulierungen besonderes sage n will . Gerad e di e Forderun g de r Pflichtangabe n is t durc h reiche Ausschöpfun g de r deutsche n Sprach e gekennzeichnet . S o wir d etw a verlangt: Angaben zu mache n (Art . 43 , 44) zusätzliche Angaben z u mache n (Art . 2 Abs. 4) weitere Angaben z u mache n (Art. 2 Abs. 6) anzugeben (Art . 14 , 30) gesondert anzugeben (Art . 14 , 35 Abs. l lit . c-cc ) anzugeben un d hinreichen d z u erläutern (Art . 4 Abs. 4) anzugeben un d hinreichen d z u begründen (Art . 2 Abs. 5 , 3, 31 Abs. 2) zu erwähne n (Art . 1 5 Abs. 3 b, 3 3 Abs. l , 3 5 Abs. 4 , 45 Abs . l lit . b , 59 lit. a ) zu erwähne n un d z u begründen (Art . 3 7 Abs. 2) zu erwähne n un d hinreichen d z u begründe n (Art . 3 5 Abs . l lit . d , 3 7 Abs. l , 3 9 Abs. l lit , e) zu erläuter n (Art . 29 , 33 Abs. 2 lit. a , 34, 42) näher z u erläutern (Art . 18 , 21) auszuweisen (Art . 1 5 Abs. 3 lit. a , 40 Abs. 2, 41) gesondert auszuweise n (Art . 4 Abs. 3 lit. b , 59 lit. b) getrennt auszuweise n (Art . 3 3 Abs. 4) zu vermerke n (Art . 1 3 Abs. l , 5 7 Abs. l lit . f , 58 Abs. l lit . c) darzustellen (Art . 1 5 Abs. 3 lit. a ) Einfluß darzulege n (Art. 2 Abs. 5 ) und auf ein e Aufstellung zu verweisen (Art . 4 5 Abs. l lit . a). 2. Allgemeine Angaben zum Inhalt un d zur Gliederung des Jahresabschlusses a) Di e Lag e eine s Unternehmen s kan n i m allgemeine n erst beurteil t wer den, wen n di e Abschlußunterlage n eine s Stichtage s mi t dene n de s vorange gangenen Stichtage s vergliche n werden . E s is t deswege n gut e Übung , nebe n den Stichtagszahle n auc h die Vorjahreszahlen z u zeige n (Art. 4 Abs. 4). Geschäfte verlaufe n nich t imme r i n gleichmäßige n Bahnen . Die s kan n dazu führen , da ß einma l gewählt e Gliederungsschemat a geänder t werde n müssen. Derartig e Änderunge n müsse n angegebe n un d begründe t werde n (Art. 3) . I n Ausnutzun g de s nationale n Wahlrecht s sollt e vorgeschriebe n werden, da ß darüberhinau s auc h di e Vorjahreszahle n angepaß t werde n müssen, wen n si e nich t vergleichba r sind , un d da ß dies e Anpassun g i m Anhang angegebe n un d erläuter t wir d (Art . 4 Abs. 4).

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Die Anpassungsverpflichtun g sollt e abe r au f di e Zahle n de s eine n unmit telbar vorangegangene n Jahre s beschränk t bleiben 17. E s is t davo n auszu gehen, da ß jede r früher e Jahresabschlu ß i n sic h ei n de n tatsächliche n Ver hältnissen entsprechende s Bil d de r Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e vermittelt hat . Jed e Änderun g i m Gliederungsschem a un d i n de r Zahlen zusammensetzung kan n diese s bishe r zutreffend e Bil d beeinträchtigen . Die s ist i m Interess e de r Vergleichbarkei t fü r da s Vorjah r i n Kau f z u nehmen , nicht abe r fü r weiter e Jahre . Änderungen de r Bewertungsmethode n falle n nich t unte r di e Anpassungs pflicht18. b) Auc h be i sorgfältige r Beachtun g de r zukünftige n Gesetzesbestimmun gen wird e s vorkommen können , da ß zusätzliche Angaben im Anhang erfor derlich werden , u m da s vo n de r Richtlini e gefordert e Bil d z u vermitteln . Diese zwingend e Vorschrif t (Art. 2 Abs . 4) muß i n unse r Rech t übernomme n werden19; entsprechende s gil t fü r eine n konkrete n Anwendungsfall , näm lich de n etw a erforderliche n Vermer k de r Doppelzugehörigkei t eine s Ver mögens- oder Erfolgsposten s (Art . 1 3 Abs. 1). Andererseits mein e ic h nicht, da ß wi r vo n de m nationale n Wahlrech t de r Zulassung eine s Abweichen s vo n zwingende n Vorschrifte n de r Richtlini e Gebrauch mache n sollte n (Art . 2 Abs . 5) 20. Au f jede n Fal l sollt e e s auf aus drücklich spezifiziert e Ausnahmefäll e beschränk t werden 21. Mi r sin d bishe r solche Fäll e nich t bekann t geworden ; wi r sollte n unbeschade t de s grundsätz lichen Verzicht s au f di e Zulassun g vo n Abweichunge n de n Bedar f eine r Ausnahmeregelung konkre t prüfen , wen n Fäll e vorgetrage n werden . Dabe i 17 Wi e hier , Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1095 ; Art . 4 Abs . 4 ; a. A. Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , T Z 6.16 , 6 4 Abs . 3 , 6 5 Abs . 3 . 18 IDW, D B 1979 , 1238 , 1239 . 19 A . A. Gefiu, aa O (Fn . 6) , Vorbem. Nr . 4. 20 Gefitt, aa O (Fn . 6) , Vorbem . Nr . 4 ; Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 f; di e vo n Biener, BFu P 1979 , l , 5 , dargelegt e Möglidikei t eine r Durch brechung kodifizierte n Recht s aufgrun d de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Budi führung bedarf , wie erläutert , keine r besonderen Gesetzesnorm; vgl . auch Schulze, Anpassung de r handelsrechtliche n Rechnungslegungsvorschriften (bzw. des Unter nehmensrechts) i n Deutschlan d a n di e 4 . EG-Richtlinie ; Anforderunge n un d Er wartungen au s de r Sich t de s deutsche n Unternehmers , BFu P 1979 , 37 , 42 , de r eine dahingehend e gesetzlich e Regelung z u erwäge n gibt . A n andere r Stell e be tont Biener, Di e A G 1978 , 251 , 252 , da ß di e „Forderun g nac h einem de n tatsäch lichen Verhältnisse n entsprechenden Bil d ... nicht z u einer grundsätzliche n Ände rung de r a n di e Aussagefähigkei t des Jahresabschlusse s z u stellende n Anforde rungen gegenübe r de m bisherige n Recht " führt ; zweifeln d Niehus, BFu P 1979 , 17, 23, de r sic h abe r ebenfall s gegen Ausnahmeregelungen wendet. 21 Wi e hier : IDW, D B 1979 , 1237 , 1238 ; a . A. Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn. 4), TZ 2 4 Abs. 3.

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müssen wi r un s abe r vo r Auge n halten , da ß jed e Zulassun g vo n Abwei chungen de m Sinn de r Koordinierun g widerspricht . 3. Angaben zu den Grundsätzen der Bewertung Die Pflichtangabe n zu r Bewertun g sin d vo n alle n Gesellschafte n - unab hängig vo n Größ e un d Rechtsfor m - z u machen . Fü r Zusatzangabe n be i Aktiengesellschaften is t kein Bedarf . Im einzelne n gil t fü r di e Berichterstattun g übe r Bewertungsgrundsätz e im Anhang folgendes : a) Allgemeine s aa) Wesentlic h bedeutsame r al s die bisher behandelte n formale n Vorschrif ten sin d di e Bestimmunge n de r Richtlinie , di e sic h mi t Bewertungsfrage n befassen. Ers t ein e Erläuterung de r angewandte n Methode n fü r Wertansätz e und Wertberichtigunge n (Art . 4 3 Abs . l Nr . 1 ) mach t da s Zahlenwer k ver ständlich. Da s is t fü r Aktiengesellschafte n nicht ne u un d i m übrige n unpro blematisch. Für enthalten e Fremdwährungsposte n mu ß di e Grundlag e de r Umrech nung angegebe n werden . Die s beding t ein e verbal e Umschreibun g de r ange wandten Method e un d nich t etwa de n Abdruck eine s Kurszettels . bb) Di e Richtlini e stell t ein e Reih e allgemeine r Bewertungsgrundlage n auf (Art . 3 1 Abs. 1) , die be i un s zum große n Tei l al s Grundsätz e ordnungs mäßiger Buchführun g Geltun g haben 23. Unse r Transformationsgeset z mu ß sicherstellen, da ß di e Anwendun g de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buch führung auc h weiterhi n gebote n ist 24 un d da ß Abweichunge n vo n diese n allgemeinen Grundlage n i n Ausnahmefälle n zulässi g sin d (Art . 3 1 Abs . 2 Satz 1) . Das Geset z mu ß festlegen , da ß solch e Abweichungen gegebenenfall s im Anhan g angegebe n un d hinreichen d begründe t werden . Ih r Einflu ß au f die Vermögens-, Finanz - un d Ertragslag e mu ß gesonder t angegebe n werden. cc) Nac h de n langwierige n Verhandlunge n vo r Verabschiedun g de r 4. Richtlinie ist davon auszugehen , daß wi r vo n de n Wahlrechte n de s Art. 3 3 keinen Gebrauc h mache n werden . Mi t volle m Rech t ha t di e Deutsche Bundesbank imme r wiede r darau f hingewiesen , da ß e s nicht darau f ankommt , de r 22 Biener, aaO (Fn . 1) , S. 26. 23 Ein e Kodifizierun g de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführung , wi e z . B. von der Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , T Z 2 4 Abs . 4 , T Z 2 5 Abs . 2-4 , Gefiu, aa O (Fn . 6) , Vorbem . Nr . 4 , § 14 9 Abs. 3 vorgeschlagen , würd e di e be währten Vorteil e de r bisherige n Entwicklun g m . E. ernsthaf t gefährden . Wi e hier: Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1094 . 24 IDW, D B 1979 , 123 7 f; Biener, aa O (Fn . 1) , S. 29; v . Wysocki, BFu P 1979 , 62 , 66.

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Inflation Rechnun g z u tragen , sonder n di e Inflatio n z u bekämpfen 25. Die s gilt unverändert . Sicher is t e s fü r de n Bilanzlese r interessant , Informatione n übe r infla tionsbedingte Scheingewinn e z u erhalten . Viel e Unternehme n mache n scho n heute solch e Angaben, ander e werde n folgen , wen n inflationsbedingt e Preis steigerungen bedeutungsvol l sind . Ein e gesetzlich e Verpflichtun g sollt e nich t vorgesehen werden ; di e berechtigte n Bedenke n de r Deutsche n Bundesban k gelten auc h hier26. b) Einzelfrage n de r Bewertun g aa) Di e viert e Richtlini e sieh t al s nationale s Wahlrech t di e Anwendun g der Equity-Methode vo r (Art . 59) . Die Equity-Method e ha t ihr e wesentlich e Bedeutun g i n de r bessere n Erfassung de s Wert s nich t konsolidierte r Beteiligungen . Ihr e Aussagefähig keit is t gegenübe r eine m vol l konsolidierte n Abschlu ß hinsichtlic h der einbe zogenen Unternehme n beschränkt , d a Gewinn e ode r Verlust e au s Konzern transaktionen nich t ausgeschalte t werden . Si e kan n z u eine m wesentlic h anderen Eigenkapitalauswei s bei m herrschende n Unternehme n al s be i Voll konsolidierung führen . Ich meine deswegen , da ß dies e i m Prinzip sehr zu begrüßende Bewertungs methode ers t mi t de n Vorschrifte n übe r de n Konzernabschlu ß fü r diese n und nu r fü r diese n eingeführ t werden sollte 27. bb) Di e Richtlini e sieh t vor , da ß Zinsen fü r Fremdkapital i n di e Herstellkosten vo n Gegenstände n de s Anlagevermögen s (Art . 3 5 Abs . 4 ) un d - be i entsprechende r Ausübun g de s nationalen Wahlrecht s - auc h von Gegenständen de s Umlaufvermögen s einbezoge n werde n können . Geschieh t dies, bedarf e s einer entsprechende n Erwähnun g i m Anhang . cc) Auc h künfti g könne n steuerlich zugelassene Abwertungen ohn e Rück sicht darau f vorgenomme n werden , o b si e nac h Grundsätze n ordnungsmä -

25 Schulze, BFu P 1979 , 37 , 48 : „Inflationär e Trend s sollte n durc h besser e Wirt schaftspolitik bekämpf t un d nich t durc h umstritten e Bilanzierungsmethoden be günstigt werden. " Sieh e auc h Diener, aaO (Fn . 1), mit ausführliche r Darstellung. 26 A . A . Kommission Rechnungswesen, aaO (Fn . 4) , di e sic h mi t de n Bedenke n de r Deutschen Bundesban k nicht auseinandersetzt , TZ 6.17 , 6 4 Abs . 4 , 6 5 Abs . 4 . Auch au s Art . 2 Abs . 5 könne n Angabepflichte n nich t hergeleite t werden, vgl . dazu I D W, DB 1979, 123 7 f; Biener, BFuP 1979, l, 4. 27 Wi e hier: IDW, D B 1979 , 1296 , 1299 f, allenfall s i m Konzernabschluß : Schulze, BFuP 1979 , 37 , 49 ; a . A. Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , di e de n unterschiedlichen Gewinneinflu ß nich t berücksichtigt , T Z 6.13 , 4 3 Abs . 5 , 4 4 Abs. 5; fü r ei n Unternehmenswahlrecht: Biener, BFuP 1979 , l , 11 .

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ßiger Buchführun g nöti g sin d ode r nicht 28. Gegebenenfall s mu ß de r Betra g solcher Abwertunge n erwähn t un d di e Vornahm e hinreichen d begründe t werden. Die s gil t fü r da s Anlagevermöge n (Art . 3 5 Abs . l lit . d ) ebens o wie für da s Umlaufvermögen (Art . 3 9 Abs. l lit . e) . dd) Weiter e Angabe n müsse n i m Anhan g gemach t werden , wen n be stimmte Wertberichtigungen nich t gesonder t i n de r Gewinn - un d Verlust rechnung aufgeführ t werde n [Art . 3 5 Abs . l lit . c ) cc] . Be i alle n Gegen ständen de s Anlagevermögens müsse n Abwertunge n erfolgen , wen n ein e dauernde Wertminderun g vorlieg t [Art . 3 5 Abs . l lit . c ) bb] . Be i Finanz anlagen steh t e s zu r Wah l de s Unternehmens , o b ein e möglicherweis e nu r vorübergehende Wertminderun g berücksichtig t werde n sol l ode r nich t [Art. 3 5 Abs. l lit . c ) aa] . ee) I m Rahme n nationale r Wahlrecht e könne n Sonderbestimmungen fü r die Aktivierung von Aufwendunge n fü r di e Errichtun g un d di e Erweiterun g de s Unter nehmes (Art. 3 4 Abs. l lit . a) , von Forschungs - und Entwicklungskoste n (Art . 3 7 Abs. 1 ) sowie des Geschäfts- oder Firmenwert s (Art . 3 7 Abs. 2) getroffen werden . Die Aktivierun g de r beide n erstgenannte n Aufwendunge n ist i m Anhan g zu erläuter n (Art . 3 4 Abs . 2, Art . 3 7 Abs . l Sat z 1) . Grundsätzlic h müsse n diese Aufwendunge n un d de r Geschäfts - ode r Firmenwer t spätesten s nac h 5 Jahren abgeschriebe n sein. Die Richtlini e gewähr t da s national e Wahlrecht , diese Friste n z u verlängern ; auc h kan n be i Aktivierun g vo n Forschungs und Entwicklungskoste n au f a n un d fü r sic h vorgesehen e Gewinnausschüttungsrestriktionen verzichte t werden . Di e Ausdehnun g de s Abschreibungszeitraums un d eine Gewinnausschüttun g be i Befreiun g vo n generelle r Aus schüttungsrestriktion sin d i m Anhan g z u erwähne n un d z u begründe n (Art. 3 7 Abs. l Sat z 4 , Absatz 2 Satz 2). Ich meine , da ß wi r bishe r mi t eine r seh r restriktive n Zulassun g solcher Aktivierungen gu t gefahre n sind . Bewährte s sollt e ma n beibehalten . Di e Angabepflichten i m Anhan g reduziere n sich , wen n auc h zukünftig nur Auf wendungen fü r di e Errichtun g eine s Unternehmen s un d i m übrige n Akti 28 Vo n eine r Beibehaltun g de s steuerliche n Maßgeblichkeitsgrundsatze s kan n aller dings nich t gerede t werden , wen n zukünfti g - wi e von de r Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , T Z 2 9 vorgeschlage n — steuerlich zugelassen e Abwertungen handelsrechtlic h nich t meh r vorgenomme n werde n dürfe n (vgl . auc h TZ 41) . Fü r ein e unverändert e Beibehaltung : Spitzenverbände de r Wirtschaft, DB 1979 , 1093 , 1094 ; IDW, D B 1979 , 1237 . Au f di e steuerliche n Probleme , di e aus de n Vorschläge n de r Kommissio n Rechnungswesen , aa O (Fn . 4) , folgen , weist zutreffen d v . Wysocki, BFu P 1979 , 62 , 74, hin.

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vierungen nu r be i entgeltlichem Erwerb zulässi g sein werden 29. I m Interess e des Gläubigerschutzes empfehle ich eine solche Regelung. Die Abschreibungsgrundsätz e sollte n mi t eine r Ausnahm e de m bisherigen Recht entsprechen d festgeleg t werden . Entgege n § 153 Abs . 5 Sat z 3 Akt G sollte allerding s eine über 5 Jahre hinausgehende , von de r Ar t de s übernom menen Geschäft s abhängig e Abschreibungsdaue r vorgesehe n werden ; ic h würde abe r ein e Höchstdaue r vo n 1 5 Jahre n empfehlen 30. Da s Sonderab schreibungserfordernis be i dauernde r Wertminderun g nac h Art . 3 5 Abs . l lit. c ) bb ) gil t ohnehin . Di e Verlängerun g de r Abschreibungsdaue r is t i m Anhang z u erwähnen un d zu begründen . ff) Ic h geh e davo n aus , da ß auc h zukünftig Gegenständ e de s Vorratsver mögens sowi e all e bewegliche n Vermögensgegenständ e nach einem pauschalen Verfahren bewertet werde n können , wi e e s auch di e Richtlini e vorsieh t (Art. 40 Abs. 1) . Der Unterschiedsbetra g zu einer Bewertung auf Marktpreis basis is t i m Anhan g au f pauschale r Basi s fü r jed e einzeln e Grupp e vo n Bilanzposten gesonder t anzugebe n (Art. 4 0 Abs. 2). gg) De n Mitgliedstaate n is t da s national e Wahlrech t eingeräumt , außerordentliche Wertberichtigungen z u gestatten , di e zukünftigen Wertschwankungen Rechnun g trage n solle n (Art . 3 9 Abs . l lit . c) . Diese s Wahlrech t sollte ausgeüb t werden , da solch e Wertberichtigunge n nac h dem Vorsichts prinzip notwendi g sind . Falls de r Abwertungsbetra g nich t i n de r Erfolgsrechnun g gezeig t wird , muß e r im Anhang ausgewiese n werden . 4. Ergänzende Angaben zur Bilanz Die Pflichtangabe n zu r Bilan z erfasse n be i mittlere n un d große n Gesell schaften zusätzlich e Tatbestände , wen n fü r klein e Gesellschafte n nu r de r Mindestumfang de s Anhang s vorgeschriebe n wird . Auc h sollte n hie r fü r Aktiengesellschaften weiter e - scho n bishe r verlangt e Angabe n vorgesehe n werden. I m übrige n bringe n di e vo n de r vierte n Richtlini e vorgeschriebenen Erläuterungen i m Grundsatz weni g Neues. Dies zeigt di e Einzelbetrachtung. 29 Ebens o Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , T Z 2 6 Abs . 5, 2 8 Abs . 5; Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 109 5 f, z u 7. , 8. , 9 . un d 19. ; IDW, D B 1979 , 1037, 1042; Moxter, B B 1978, 1629, 1631 ; Schulze, BFuP 1979, 37, 49.

30 Fü r ein e Verlängerungsmöglichkei t auc h Gefiu, aa O (Fn . 6) , § 15 4 Abs . 3 ; Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1096 , z u II . 20. ; di e sic h aller dings gege n jed e fest e Zeitbegrenzun g aussprechen . A . A. Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4), T Z 2 6 Abs. 5, 28 Abs. 5; Moxter, B B 1978,1629,1632, mit ausführliche r Begründung.

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a) Erläuterunge n de r Aktiv a aa) Da s Anlagevermöge n un d sein e Entwicklun g während de s Geschäfts jahres müsse n i n eine m Anlagespiegel dargestell t werde n (Art . 1 5 Abs . 3 lit. a) . Allerding s sin d zukünfti g di e Anschaffungskoste n einerseits un d di e aufgelaufenen Wertberichtigunge n andererseit s sowi e di e Veränderunge n im Geschäftsjah r zu zeigen ; dies e Darstellung kan n wahlweis e i n de r Bilan z oder i m Anhan g gegebe n werden . I m Anhan g mu ß erwähn t werden , wen n die be i erste r Anwendun g de r Richtlini e vorhandene n Anlagegegenständ e nicht mi t de n Anschaffungskosten , sondern mi t Restbuchwerte n vorgetragen werden (Art . 1 5 Abs. 3 lit . b) . I m Anlagespiege l sin d auc h di e Aufwendun gen fü r di e Errichtun g (un d gegebenenfall s di e Erweiterung ) de s Unterneh mens z u erfasse n (Art . 1 5 Abs . 4); dies e Aufwendunge n sin d außerde m z u erläutern (Art . 3 4 Abs. 2). bb) Besonder s ausführlic h — jedenfalls i n formale r Sich t — muß übe r Beteiligungen berichte t werden . Alle Beteiligungen , a n dene n di e Gesellschaf t mi t eine m noc h festzu setzenden Prozentsat z beteilig t ist , müsse n mi t Firm a un d Sit z aufgeführ t werden. Der maßgebend e Beteiligungsprozentsat z mu ß nationa l festgesetz t wer den, e r dar f höchsten s 20% betrage n (Art . 1 7 Satz 2 , Art . 4 3 Abs . l Nr . 2) . Wir sollte n di e Höchstgrenz e i n Anspruc h nehmen 31. Scho n diese r Prozent satz nötig t un s z u gesellschaftsrechtliche n und steuerliche n Überlegungen . Die Wah l eine s niedrigere n Prozentsatze s würd e dies e Überlegungen weite r erschweren, si e sollten i m Rahme n eine s Bilanzierungsgesetze s nich t unnöti g vertieft werden . Bei Gesellschaften, an dene n da s berichtende Unternehme n mi t mindesten s 50% beteilig t ist , un d solchen , di e ihr e Bilan z veröffentlichen , müssen di e Höhe de s Eigenkapital s un d da s Ergebni s de s letzte n Geschäftsjahre s genannt werden , wen n dies e Angabe n nich t vo n untergeordnete r Bedeu tung fü r di e Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e sind . Wen n de r Betei ligungsanteil bedeutungsvoll ist , muß e r fü r all e Beteiligunge n genannt wer den. Auf di e Bedeutun g de r Schutzklause l (Art . 4 5 Abs . l lit . b ) hab e ic h einleitend verwiesen . Schon a n diese r Stell e se i auf da s national e Wahlrech t verwiesen , di e fü r Beteiligungen geforderte n Angabe n i n eine r Aufstellun g z u machen , di e nach de n Bestimmunge n de s Gesetze s zu r Durchführun g der erste n Richtli 31 Gefiu, aa O (Fn . 6) , § 15 2 Abs . 3 ; Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093, 109 6 f, zu II . 1 4 u. 25. IDW, D B 1979, 1237, 1240.

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nie de s Rate s de r Europäische n Gemeinschafte n zu r Koordinierun g de s Gesellschaftsrechts vo m 15 . 8. 196932 hinterlegt wird . cc) Antizipative Posten müssen , wenn wi r i n Ausübung unseres nationale n Wahlrechts ihre n Auswei s wi e i m geltende n Rech t unte r de n Forderunge n und nich t i n de r Rechnungsabgrenzun g verlangen, be i entsprechender Bedeu tung i m Anhang nähe r erläuter t werde n (Art . 18) . Dies gilt entsprechen d fü r di e Passivseite de r Bilan z (Art . 21). b) Erläuterunge n de r Passiv a aa) I m Anhan g mu ß di e Zusammensetzung de s Nennkapitals gezeig t wer den, wen n e s Aktien verschiedene r Gattun g gib t (§1 1 AktG, Art . 4 3 Abs. l Nr. 4). Außerdem müsse n Angabe n übe r di e i m Geschäftsjah r erfolgt e Ausnut zung eine s genehmigten Kapitals gemach t werden (Art . 43 Abs. l Nr . 3). Eine Ausdehnun g diese r Bestimmunge n auf Gesellschafte n mit beschränk ter Haftun g is t nich t ratsam . Fü r di e Feststellun g de r mi t eine m Geschäftsanteil verbundene n Recht e is t ei n Blic k i n de n Gesellschaftsvertra g unent behrlich. Wir werde n abe r überlege n müssen , o b be i diese n Gesellschafte n nich t der besondere n Rechtsqualität de r Gesellschafterdarlehe n in geeignete r Weise Rechnungen z u trage n ist 33. Die Schwierigkei t de r Abgrenzun g Eigenkapita l ersetzender Darlehe n vo n normale n Gesellschafterkredite n zwing t abe r zur Prüfung , ob dies vor de r GmbH-Refor m möglic h sein wird . bb) Mi t de r vierte n Richtlini e sol l erreich t werden , da ß vo r alle m di e Finanzlage de s berichtenden Unternehmens besser erkennbar wird. Die Erläuterung de r Finanzlage is t allerding s nicht s Neues 34. Auc h wen n im Aktiengeset z (§ § 149 Abs. l Sat z 2 , 16 0 Abs. 2 Sat z 2 ) nur vo n de r Ver mögenslage gesproche n wurde , bestan d niemal s de r geringst e Zweifel , da ß hierunter auc h die finanziell e Situatio n z u verstehe n war . Selbs t i m Rahme n des Aktiengesetze s vo n 193 7 ( § 129 Abs. l Sat z 2 ) umfaßt e de r gefordert e Einblick i n di e Lage der Gesellschaf t auch die Finanzlage .

32 BGB 1 I S . 114 6 ff, abgedruck t bei Lutter, Europäische s Gesellsdiaftsredit , 1979 , S. 49 ff . 33 Vgl . IDW, D B 1979 , 1237 , 1240 ; eingehen d zuletzt Lutter/Hommelhoff, Nadi rangiges Haftkapita l un d Unterkapitalisierun g in de r GmbH , ZG R 1979 , 3 1 ff, bes. 42 ; BG H Urt . v. 27. 9. 76, I I Z R 162/75 , BGHZ 67 , 171,174, insowei t auch BGH Urt . v . 4 . 5. 77, VIII Z R 298/75, BGHZ 68 , 312, 319. 34 Vgl . IDW, D B 1979 , 1237 . Di e Bedeutun g de r neue n Formulierun g wir d vo n Eimer, BFuP 1979 , l, 15 , überschätzt. Auch Jonas, DB 1978, 1457 , geht - unzu treffend — von erweiterte n Anforderungen aus .

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Diese Hinweis e erscheine n mi r notwendig , u m klarzustellen , da ß wi r nicht vo r eine m neue n Kapite l de r Publizitä t stehen , sonder n e s nu r mi t gewissen Verfeinerungen geltenden Rechts zu tun haben . Die vierte Richtlinie verlangt be i entsprechender Ausübun g des nationale n Wahlrechts fü r eine n verbesserte n Einblic k i n di e finanziell e Situatio n zwe i wichtige Angaben (Art . 44 Satz 2, Art. 4 3 Abs. l Nr . 6 Satz 1) : 1. Di e Höh e de r Gesamt-Verbindlichkeite n mi t eine r Restlaufzei t vo n mehr al s 5 Jahren . 2. Di e Höh e de r Gesamt-Verbindlichkeiten , di e dinglic h gesicher t sind , wobei auc h Art un d For m de r Sicherung zu nennen sind . cc) Unte r de r Bezeichnun g „Garantieverpflichtungen " wir d di e wahl weise Angab e de r Eventualverbindlichkeiten al s Bilanzvermer k ode r i m Anhang vorgeschriebe n (Art . 14) . Gewährt e dinglich e Sicherheite n sin d z u vermerken. Da de r Anhan g zukünfti g Tei l de s Jahresabschlusse s ist , bestehe n kein e Bedenken gege n da s vorgesehen e Unternehmenswahlrecht . De r Gesetzgebe r sollte de r Forderun g eine r Gliederun g nac h Garantiearte n durc h Über nahme de r aktienrechtliche n Bestimmungen (§§ 15 1 Abs. 5 , 160 Abs. 3 Nr. 7 ) nachkommen35. Ein e gesetzlich e Regelun g de r Patronatserklärun g is t nich t ratsam. De r Auswei s hängt vo n de r rechtliche n Qualifikatio n de r Verpflich tung ab . Dies e Qualifikationsaufgab e kan n de r Gesetzgebe r nich t über nehmen. c) Zusätzlich e Angaben fü r mittler e und groß e Unternehme n Für mittler e un d groß e Unternehme n sieh t di e viert e Richtlini e verstärkt e Informationen zu r Finanzlag e vor . Außerde m müsse n i m Anhan g Poste n weiter aufgeglieder t werden , wen n si e i n de r Bilan z zu r Vergrößerun g de r Klarheit zusammengefaß t worde n sin d (Art . 4 Abs . 3 lit . b) . Di e Möglich keit eine r Zusammenfassun g der mi t arabische n Zahle n bezeichnete n Poste n ist z u begrüßen 36; ei n gesetzliche r Zwan g sollt e allerding s nich t ausgeüb t werden. De r Überblic k übe r di e Vermögens-, Finanz - un d Ertragslag e wir d jedenfalls erleichtert , wen n zunächs t di e wesentliche n Gesamtwert e gezeig t werden. We r sic h fü r Detail s interessiert , ha t entsprechend e Angabe n zu r Verfügung. aa) Wandelschuldverschreibungen, Genußschein e un d vergleichbar e Wert papiere oder Recht e sind erläutern d anzugebe n (Art. 4 3 Abs. l Nr . 5) ;

35 Biener, aa O (Fn . 1), S. 63. 36 IDW, D B 1979 , 123 7 f, stellt ei n diesbezügliche s Bedürfnis i n Frage .

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bb) Di e obe n scho n genannte n Angabe n zu r Erläuterung de r Finanzlage sind fü r jede n Poste n de r Verbindlichkeite n gesonder t z u mache n (Art . 4 3 Abs. l Nr. 6); cc) Vo r alle m abe r müsse n zusätzlich e Informatione n übe r finanzielle Verpflichtungen gegebe n werden , di e nicht i n de r Bilanz erscheine n (Art . 4 3 Abs. l Nr . 7) . Übe r dies e Verpflichtun g is t vie l diskutier t un d geschriebe n worden37. (1) Zunächs t einma l müsse n hie r di e Pensionsverpflichtunge n vermerk t werden. Ein e Protokollerklärun g stell t klar , da ß di e Behandlun g de r Pen sionsverpflichtungen eine m nationale n Wahlrech t unterliegt . Fü r un s gelte n die bisherigen , außerbetriebswirtschaftliche n Erwägunge n gege n ein e Passi vierungspflicht fort 38. Da s bedeute t abe r meine s Erachten s nicht , da ß wi r gezwungen wären , unser e Unternehme n vo r di e Wah l z u stellen , entwede r alle Verpflichtunge n vol l z u passiviere n ode r überhaup t au f jed e Passivie rung z u verzichten . Ein e solch e Alternativ e könnt e ma n vielleich t au s de r Protokollerklärung herauslesen . Abe r au s de r Richtlini e ergebe n sic h kein e entsprechenden Hinweise . Wi r sollte n auc h fü r di e Zukunf t da s Unterneh menswahlrecht zu r teilweise n ode r vollständige n Passivierun g beibehalten , im übrige n abe r de n Vermer k de r gesamte n Verpflichtun g i m Anhan g ver langen; di e Beträg e fü r Anwartschafte n un d fü r Rente n sollte n getrenn t angegeben werden . Seh r sorgfälti g wir d z u prüfe n sein , o b allei n scho n aufgrund de r Rechtsprechun g de s Bundesarbeitsgerichts auch Fehlbeträg e i m Deckungskapital vo n Unterstützungskasse n ausgewiese n werden müssen 39. Zur Erläuterun g de r Bestimmun g selbs t träg t di e Anführun g de r Pen sionsverpflichtungen nich t bei . E s sin d gesondert e Überlegunge n erforder lich«. 37 Vgl . Biener, BFuP 1979 , l , 1 2 f, mit m . E. z u weitgehende n Forderungen ; Den., Die Rechnungslegun g der Gesellschaf t mi t beschränkte r Haftung nach der Bilanz richtlinie de r EG , GmbH-Rdsch . 1978 , 197 , 204 ; Ders., Die A G 1978 , 251 , 259 ; Niehus, BFuP 1978, 17, 27. 38 Wi e hie r Schulze, BFu P 1979 , 37 , 51 ; a . A. Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn. 4) , T Z 6.10 , 3 0 Abs. 2 Sat z 4.1 , 3 1 Abs . 2 , 6 3 Abs . 2 Nr . 4 ; ebenfall s mi t eingehender Begründung IDW, D B 1979 , 1237 , 1240. 39 I D W, D B 1979 , 1296 . 40 Hinweis e au f angelsächsische , besonder s US-amerikanisch e Übung könne n fü r die be i un s erforderlich e Auslegun g nich t beitragen . Den n wi r habe n nich t angelsächsisches Rech t übernommen , sondern müsse n europäische s Recht trans formieren un d späte r deutsche s Rech t auslegen . Daru m helfe n di e Ausführun gen vo n Jonas, D B 1978 , 1409 , 1412 , hie r nicht . Auch de r Versuc h vo n Niehus, BFuP 1978 , 17 , 27, au s de m Wor t „commitments " in de r englische n Fassun g der Richtlinie un d desse n Bedeutun g i n de r US-amerikanische n Bilanzierungspraxis Schlüsse au f de n Inhal t de r deutsche n Regelung zu ziehen , dürft e di e Grenze n

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(2) Verpflichtungen ohne in Ansucht stehende Gegenleistung, di e z u eine r Belastung de r Ertragsrechnun g führe n können , müsse n nac h un d i m Rah men vo n Grundsätze n ordnungsmäßige r Buchführun g al s Rückstellungen , Rechnungsabgrenzungen ode r Verpflichtunge n bilanzier t werden , wen n ein e Inanspruchnahme z u erwarte n ist . Fü r ein e Vermerkpflich t is t kei n Raum . Nicht vorgenommen e Aufwandsabgrenzunge n könne n kein e finanziell e Ver pflichtung sein 41. Verpflichtungen diese r Art , be i dene n nich t mi t eine r Inanspruchnahm e zu rechne n ist , müsse n al s „Garantieverpflichtungen " ode r — nach unsere m Sprachgebrauch - al s Eventualverpflichtungen ausgewiese n werden . (3) E s bleiben dami t Verpflichtungen z u prüfen , denen eine Gegenleistung gegenübersteht. Wil l ma n di e Verpflichtun g passivieren , mu ß ma n auc h di e erwartete Gegenleistun g aktivieren . Bei derartige n Verpflichtunge n kan n e s sic h einma l u m solch e au s de m laufenden Geschäftsbetrieb handeln . Hie r würd e ein e Bilanzierun g i m allge meinen nu r z u eine r unsinnigen , jedenfall s nich t di e Klarhei t fördernde n Bilanzaufblähung führen . Dabe i spiel t e s kein e Rolle , o b ma n a n Löhn e und Gehälter , Miete n un d Pachten , Materialbeschaffun g oder di e Verpflichtungen au s anderen Verträge n denkt ; i m Normalfall werde n auc h vergeben e Aufträge fü r Investitionsvorhabe n i n diese m Zusammenhan g z u sehe n sein . Dieselben Überlegunge n spreche n gegen eine Vermerkpflicht i m Anhang . Es gib t abe r auc h Verpflichtungen diese r Art , di e nicht al s solche de s laufenden Geschäftsbetriebs z u werte n sind. E s gib t Transaktionen , di e sic h primär al s Maßnahme n de r Finanzierun g darstellen , obgleic h forma l ei n Leistungsaustausch bewirk t worde n is t un d rechtlich e Veränderunge n er folgt sind . Ic h mein e dami t nich t nu r Leasing-Geschäfte . Ic h mein e all e Geschäfte, di e zu r Finanzierun g erfolgen , wen n da s Unternehme n dami t rechnen muß , da ß e s die Finanzierungslas t eine s Tage s selbe r z u trage n hat , und wen n dies e zukünftige Finanzierungslas t fü r di e Beurteilung der Finanz lage vo n Bedeutun g ist 42. Bei derartigen Transaktione n wir d z u prüfe n sein , ob ei n Vermer k unte r „nich t bilanziert e finanziell e Verpflichtungen " erfor derlich ist .

zulässiger Auslegun g überschreiten. Vgl . auc h Niebus, WP g 1978 , 465 , 437 ; wi e hier Schulze, BFuP 1979 , 37 , 52. 41 A . A. Biener, aaO (Fn . 1) , S. 146 f. 42 Z . B. sog . „stockpile " Finanzierung , Verkauf vo n Forderunge n mi t Rückkauf verpflichtung, Pensionsgeschäft e u . ä.; ebens o Schulze, BFu P 1979 , 37 , 52 , de r diese Ar t Geschäft e zutreffen d al s „Finanzierunge n außerhalb de r Bilanz " kenn zeichnet.

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Semler d) Zusätzlich e Angaben für Aktiengesellschaften

aa) Di e viert e Richtlini e ha t zwe i fü r unser e aktienrechtlich e Bericht erstattung notwendig e Angaben43 nicht vorgesehen: 1. Zwa r sin d di e i m Lauf e eine s Geschäftsjahre s i m Rahme n eine s genehmigten Kapitals gezeichnete n Aktien anzugeben , nicht abe r da s genehmigt e Kapital selbst . Da s is t wi e bishe r notwendi g ( § 160 Abs . 3 Nr . 5 AktG) . 2. Gleiche s gil t fü r da s nac h geltende m Rech t mi t de m Nennbetra g i n de r Bilanz z u vermerkend e bedingte Kapita l ( § 152 Abs. 3 Sat z 2 AktG ) sowi e die im Geschäftsjahr darau s bezogene n Aktien ( § 160 Abs. 3 Nr. 4 AktG). bb) Di e Aufzählun g de r Beteiligunge n (Art . 4 3 Abs . l Nr . 2 ) beschränk t sich au f Formalangaben . Di e au f unse r Konzernrech t abgestellt e Verpflich tung zu r Erläuterun g de r rechtlichen un d geschäftlichen Beziehungen zu verbundenen Unternehmen mi t Sit z i m Inlan d sowi e zu r Berichterstattun g über geschäftlich e Vorgäng e be i diese n Unternehmen , di e au f di e Lag e de r Gesellschaft vo n erhebliche m Einflu ß sei n können , sollte n ebens o wi e di e dafür vorgesehen e Schutzklause l beibehalte n werde n (§ § 160 Abs. 3 Nr . 10 , Abs. 4 Satz 3, 4 AktG). 5. Ergänzende Angaben zur Erfolgsrechnung Auch i n de r Erfolgsrechnun g können mehrer e Einzelposte n zusammenge faßt werde n (Art . 4 Abs . 3 lit . b) ; dabe i wir d abe r de r Zusammenhan g zwischen diese r Vorschrif t und de m Gliederungsschem a der Erfolgsrechnung noch einma l überprüf t werde n müssen . Wen n solch e Zusammenfassungen vorgenommen werden , müsse n di e Einzelposte n mi t Ausnahm e de s Roher gebnisses der Einzelposten l bi s 5 im Anhang aufgeführ t werden . Bei Großunternehme n i m Sinn e de r Richtlini e is t auc h eine Aufgliederung des Rohergebnisses notwendig (vgl . Art. 27) . a) Vo n allen Unternehmen verlangte Erläuterungen Von alle n Unternehme n werde n besonder e Angabe n übe r außerordent liche Ergebniseinflüsse verlangt 44.

43 IDW, D B 1979, 1296 . 44 Ic h seh e i n de r Abkeh r vo n klare n Ausweisregel n fü r bestimmt e außerordent liche Erträg e und Aufwendunge n ( § 157 Abs. l Nr. 11-14 , 21, 22) keinen Vor teil. Di e Bedenken , di e z.B . i n de n Ausschuß-Beratunge n z u § 15 7 AktG 1965 berücksichtigt wurde n (Kropff, Aktiengesetz , 1965 , S . 252 ) gelten unverändert . Die vo n Biener, BFu P 1979 , l , 8 un d Ders., aa O (Fn . 1) , S . 8 3 un d S . 10 7 f, angenommene Erleichterun g durc h di e Definitio n de s Art . 2 9 is t m . E. nich t erreicht.

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aa) Di e ausgewiesene n Poste n müssen , wenn si e bedeutsam sind , erläuter t werden (Art . 29 Abs. 2). bb) Di e Auswirkun g de s außerordentliche n Ergebnisse s au f di e Steuer last sol l erkennba r gemach t werden . Daru m solle n di e da s außerordentlich e Ergebnis betreffende n Steuer n gesondert ausgewiesen werden (Art . 2 3 Nr. 19 , Art. 2 4 lit . B Nr. 11) . I n Ausnutzun g eine s nationale n Wahlrecht s (Art . 30 Abs. 1 ) wir d be i un s ei n solche r Sonderauswei s unterbleibe n müssen ; di e Besonderheiten unsere s Körperschaftssteuersystem s lasse n ein e Aufteilun g nicht zu . Daru m wir d ein e Erläuterun g i m Anhan g notwendi g (Art . 30 Abs. 2). Abe r auc h dies e Erläuterun g kan n di e Auswirkunge n nu r i n de r Tendenz, nich t aber i n Zahlen erkennba r machen 45. b) Zusätzlich e Angabe n fü r mittler e un d groß e Unternehmen Mittlere un d groß e Unternehme n müsse n zusätzlic h übe r di e Aufteilung ihrer Umsätz e un d steuerlich e Einzelheiten berichten . aa) Di e Netto-Umsatzerlöse 46 müsse n i n doppelte r Hinsich t aufgeteilt werden, wen n di e Voraussetzungen vorliegen (Art . 4 3 Abs. l Nr . 8) : 1. Aufgliederun g nac h Tätigkeitsbereichen , wen n sic h di e Tätigkeitsbe reiche erheblic h unterscheiden . Dami t wir d als o nich t ein e generell e Auf teilung de r Umsätz e gefordert . Besonder e Angabe n sin d nu r erforderlich , wenn Unternehme n verschieden e Tätigkeite n i n jeweil s nennenswerte m Umfang ausüben . 2. Aufgliederun g nac h geographisc h bestimmte n Märkten , wen n da s Unternehmen mi t nennenswerte n Umsätze n au f verschiedene n Märkte n prä sent ist . Die Inanspruchnahm e de r Schutzklausel sollt e - wi e schon bemerkt - fü r Bedarfsfälle zugelasse n werden . bb) I m Anhan g is t da s Ausma ß anzugeben , i n de m da s Jahresergebnis durch di e Vornahm e vo n außerordentliche n Wertberichtigunge n allei n fü r die Anwendung vo n Steuervorschriften beeinfluß t worden is t (Art . 35 Abs. l lit. d un d Art . 3 9 Abs. l lit . e) , gleichgültig, ob dies e Wertberichtigungen im Berichtsjahr ode r i n frühere n Jahre n vorgenomme n wurden ; wen n di e Steuerbelastung zukünftige r Jahr e hierdurc h nennenswer t beeinfluß t wird , ist darau f besonder s hinzuweise n (Art . 43 Abs . l Nr . 10) . I n beide n Fälle n 45 Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1096 , z u II . 16. ; 1DW, D B 1979, 1237 , 1242 ; ausführlic h Biener, aa O (Fn . 1) , S . 9 3 f; Schulze, BFu P 1979 , 37, 46; mehr erwartet offenba r Biener, BFu P 1979 , l , 9. 46 Ei n gesetzliche r Zwang fü r di e Aufnahm e weiterer Segmentangabe n ist entbehr lich; a . A. Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4), T Z 6.18 , 6 2 Abs . 5, 6 3 Abs. 5 Nr. 1 .

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sind verbale , di e Größenordnun g erkenne n lassend e Erläuterunge n ausrei chend. cc) Ohn e wesentlich e Bedeutung 47 dürft e fü r un s di e Bestimmun g de r Richtlinie sein , wonac h sogenannt e latente Steuern anzugebe n sin d (Art . 4 3 Abs. l Nr . 11) . Fall s zukünfti g steuerlich e Sondervorschrifte n unte r Durch brechung de s Maßgeblichkeitsgrundsatze s ein e Ermäßigun g de s steuerliche n Einkommens bewirken sollten , wäre n hierz u Angaben zu machen . 6. Ergänzende Informationen Unabhängig vo m eigentliche n Rechnungswer k sin d einig e zusätzlich e In formationen z u geben, vor alle m von Aktiengesellschaften. a) Organkredit e Im Anhan g müsse n Kredite (i m weitere n Sinne ) a n und Garantien fü r Mitglieder de r Verwaltungs- , Geschäftsführungs - un d Aufsichtsorgan e ge trennt nac h Organe n unte r nähere r Erläuterun g aufgeteil t werde n (Art . 4 3 Abs. l Nr . 13) . b) Zusätzlich e Informationen fü r mittler e un d groß e Unternehme n aa) I n Ergänzun g de r Angab e vo n Kredite n müsse n vo n mittlere n un d großen Unternehme n — wiederum unterteil t nac h Organe n — auch di e Gesamtbezüge a n un d di e Pensionsverpflichtungen zugunste n vo n Mitglie dern de r Verwaltungs- , Geschäftsführungs - und Aufsichtsorgan e ausgewie sen werden (Art . 4 3 Abs. l Nr . 12) . Dazu gehöre n meine s Erachtens nich t Vergütunge n a n ständig e Ratgeber , gleichgültig, o b si e in For m eine s Beirat s täti g werde n ode r fü r sic h allein . Wir sollte n di e Angabepflich t auf Mitgliede r vo n Organe n beschränken , di e als Pflichtorgan e gesetzlic h vorgeschrieben e Aufgabe n wahrnehmen , sowei t es sic h nich t u m Aktiengesellschafte n handelt . Wi r sollte n vermeiden , da ß gerade be i mittelständische n Unternehme n mi t doc h relati v kleine n Zahlen , wo gute r Ra t zwa r of t teuer , abe r besonder s notwendi g ist , Schwierigkei ten bei der Gewinnung von Beiratsmitgliedern entstehen .

47 Wi e hier : Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1097 , z u II . 27 ; Biener, BFu P 1979 , l , 14 ; Den., Die A G 1978 , 251 , 259 ; Dm. , aa O (Fn . 1) , S. 155; Jonas, D B 1978 , 1409 , 1413 ; Schuhe, BFu P 1979 , 37 , 51 . Di e ab weichende Auffassun g de r Kommission Rechnungswesen, aaO (Fn . 4), ergib t sic h daraus, da ß si e steuerlic h zulässig e Abwertunge n handelsrechtlich nicht zulasse n will (T Z 29); vgl. hierzu auch TZ 4 2 Abs. 8, 63 Abs. 2 Nr. 5 .

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bb) Weite r sin d i m Anhan g Angabe n zu m durchschnittliche n Personalbestand z u mache n und zwa r getrenn t nac h Gruppen, also nac h gewerblich und nicht gewerblic h beschäftigte n Personen , gegebenenfall s unte r Angab e vo n auszubildenden Mitarbeitern . I n bedeutsame n Fälle n kan n auc h ein e Auf teilung de r Personalzah l i n männlich e und weiblich e Beschäftigt e in Betrach t kommen (Art . 4 3 Abs. l Nr . 9). Bei Anwendun g de s Umsatzkostenverfahren s müsse n di e Gesamtbeträg e der Löhn e un d Gehälte r sowi e de r soziale n Aufwendunge n unte r geson derter Nennun g de r Aufwendunge n fü r Altersversorgun g i m Anhan g ange geben werden (Art . 4 3 Abs. l Nr . 9). c) Zusätzlich e Informatione n fü r Aktiengesellschafte n Nach geltende m Rech t müsse n fü r Aktiengesellschafte n einig e weiter e Informationen gegebe n werden. Dies e sollte n wi r auc h künftig verlangen. Es handelt sic h um folgendes : aa) I m Anhan g sin d di e Namen de r Organmitglieder unte r Angab e vo n Vorsitzenden, stellvertretende n Vorsitzenden , stellvertretende n Mitglieder n und Ersatzmitglieder n aufzuführen ( § 160 Abs. 5 AktG). Eine Ausdehnun g diese r Angabe n au f Gesellschafte n andere r Rechtsfor men, sowei t nich t scho n aufgrun d andere r Vereinheitlichungsnorme n vorge sehen, ist entbehrlich . bb) Aktienrechtlic h müsse n be i Mitglieder n de s Vorstand s nich t nu r Bezüge vo m Unternehme n selbst , sonder n auc h solch e vo n verbundenen Unternehmen angegebe n werden ( § 160 Abs. 3 Nr. 8 , 9 AktG). Dies e Bestimmungen sollte n beibehalte n werden . Ein e Ausdehnun g au f Gesellschafte n anderer Rechtsforme n braucht ers t überleg t z u werden , wen n generell e kon zernrechtliche Regelungen normier t werde n sollten . Unmittelbar mi t de m aktienrechtliche n Konzernrech t hänge n zwe i wei tere Bestimmunge n zusammen, di e ebenfall s beibehalten , abe r nich t i m Zu sammenhang mi t de r Transformatio n de r vierte n Richtlini e au f ander e Rechtsformen ausgedehn t werden sollten : cc) Auc h zukünfti g mu ß da s Bestehen einer wechselseitigen Beteiligung genannt werde n ( § 160 Abs. 3 Nr. 3 AktG) . dd) Ebens o mu ß weiterhi n da s Bestehe n eine r Beteiligun g a n de r Gesell schaft, di e ih r aufgrun d de r Mitteilungspflicht ( § 160 Abs . 3 Nr . 1 1 AktG ) mitgeteilt worde n ist , i m Anhang angegebe n werdea.

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III. De r Lagebericht Als Ergänzun g de s dreiteilige n Jahresabschlusse s wir d vo n alle n durc h die Richtlini e betroffene n Gesellschafte n ei n Lageberich t verlang t (Art . 46) . Dieser Lageberich t entsprich t i m wesentliche n de m Lagebericht , de r heut e von Aktiengesellschafte n i m Rahme n de s Geschäftsbericht s abzufasse n is t (S 160 Abs. l AktG) . Für di e Aufstellun g de s Lagebericht s sin d zwe i allgemein e un d vie r be sondere Vorgaben festgelegt worden . 1. Allgemeiner Teil In eine m allgemeine n Tei l müsse n de r Geschäftsverlau f un d di e Lag e de r Gesellschaft s o dargestell t werden , da ß ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechendes Bil d entsteh t (Art . 4 6 Abs. 1) . a) Geschäftsverlau f Bei de r Schilderun g de s Geschäftsverlauf s werde n — wie heut e bei Aktiengesellschaften allgemei n üblic h - da s abgewickelt e Geschäftsvolume n (Umsatz, Auftragseingang , Export ) un d di e wesentliche n Einflüss e au f de n Geschäftsgang erläutert . Au f Einzelheiten , di e gan z entscheiden d vo n de r berichtenden Gesellschaf t un d auc h de n berichtende n Persone n gepräg t wer den, kan n hie r nich t eingegangen werden . b) Lag e der Gesellschaft Mit de r Schilderun g de r Lag e ihre r Gesellschaf t mu ß da s jeweilig e Geschäftsleitungsorgan zeigen , da ß e s di e Gesellschaf t un d de n Markt , i n dem si e sic h betätigt , kennt . E s komm t darau f an , di e Zahle n au s de m Jahresabschluß lebendi g z u mache n un d di e Einflüss e aufzuzeigen , di e sic h im Zahlenwer k nich t ode r noc h nich t niederschlagen . Di e Darstellun g mu ß so sein , da ß sic h ei n verständige r Leser , ohn e Betriebswir t z u sein , ei n zu treffendes Bil d vo n de r Situation machen kann . 2. Besonderer Inhalt Die Richtlini e nenn t i m weitere n vie r Punkte , au f di e i m Lageberich t eingegangen werde n „soll " (Art . 4 6 Abs . 2). Au s de r Wortwah l könnt e geschlossen werden , da ß de n berichtende n Gesellschafte n fü r diese n Teil de s Lageberichts freigestell t ist , o b si e berichte n wolle n ode r nicht . S o is t di e

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Richtlinie nich t z u verstehen . Wen n eine r de r vie r angegebene n Tatbestände gegeben und berichterstattungsfähi g ist , mu ß darübe r berichte t werden. Es handelt sic h um folgendes : a) Besonder e Vorgänge nach Geschäftsjahresschlu ß (Art. 4 6 Abs. 2 Nr. 1) Eine solch e Berichtspflich t kenne n wi r fü r Aktiengesellschafte n ( § 160 Abs. l Sat z 2 AktG). Es bedarf keine r Erläuterung . b) Voraussichtlich e Entwicklung der Gesellschaft (Art. 46 Abs. 2 Nr. 2 ) Schon di e Lag e de r Gesellschaf t kan n kau m zutreffen d dargestell t wer den, wen n di e voraussichtlich e Entwicklun g nich t i n di e Beurteilun g einbe zogen wird . Deswege n is t e s auc h heut e scho n üblich , i m Lageberich t eine r Aktiengesellschaft ein e vorsichtige Zukunftsprognose zu geben . Wir sollte n i n unsere m Transformationsgeset z keinesfall s mehr verlange n als e s die viert e Richtlini e tut . Insbesonder e wär e e s verfehlt, etw a ziffern mäßige Angabe n au s eine r Planungsrechnun g zu verlangen . Einma l würd e damit ein e Genauigkei t vorgetäuscht , di e tatsächlic h nich t besteht . Zu m anderen würd e e s dan n sicherlic h nu r noc h ein e Frag e de r Zei t sein , bi s bewährte Technokrate n Planungsrichtlinie n i n Paragraphenfor m vorlegen , etwa mi t de r Begründung , daß nu r s o di e bekanntzugebende n Ziffer n vo n Unternehmen zu Unternehmen vergleichbar würden. c) Bereic h Forschung und Entwicklun g Im Lageberich t mu ß weite r übe r di e Forschungs - un d Entwicklungstätig keit de s Unternehmens berichte t werden . Auc h das is t jedenfall s bei große n Aktiengesellschaften heut e scho n üblich . Di e Richtlini e sag t nicht , welch e Teilgebiete i n diese m Rahmen z u erläuter n sind . Wi r sollte n vermeiden , i m deutschen Transformationsgeset z ander s z u verfahren . Eingeden k de r Tat sache, da ß di e Zukunf t eine s technisc h orientierte n Unternehmen s wesent lich vo n de r eigene n Entwicklungsleistung , vo m Erringe n eine s technischen Vorsprungs ode r doc h technische r Gleichwertigkei t abhängt , dürfe n wi r keine Angaben verlangen , di e selbs t geschaffen e Wettbewerbsvorteil e gefähr den48. 48 Deswege n ist auc h ein e Angab e de r Entwicklungskoste n i m Anhan g - wi e von der Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4), vorgeschlagen , vgl . TZ 6 3 Abs. 2 Nr. 7 , abzulehnen.

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d) Angabe n übe r de n Erwerb eigene r Aktie n Über di e fü r de n Lageberich t verlangte n Angabe n z u eigene n Aktie n sin d Bemerkungen entbehrlich . Wi r könne n di e Vorschrifte n unsere s geltende n Rechts übernehmen. Nur ein e Anmerkun g se i erlaubt : Mi r erschein t de r Inhal t de r Ziffe r 4 im Lageberich t ähnlic h eine m erratische n Bloc k i n eine r Heidelandschaft . Eine Ansiedlun g diese r Bestimmunge n i m Anhan g hätt e mi r meh r einge leuchtet, au s Gründe n de s Sachzusammenhangs , de r Aufgab e eine r voll ständigen un d übersichtliche n Darstellung i m Jahresabschlu ß un d wege n de r gegebenen Publizitätsfolgen . 3. Zur Bedeutung des Lageberichts In de n viele n Veröffentlichunge n und Stellungnahme n zu r vierte n Richt linie finden sich meis t nur wenig e Bemerkunge n zu m Lagebericht , abe r u m so eingehendere Ausführunge n zu m Jahresabschluß . Da s lieg t siche r daran , daß sic h hier ein breites Feld fü r Perfektioniste n eröffnet . Diese Gewichtsverlagerun g schade t nichts , solang e darau s nich t de r Ein druck entsteht , da ß e s sic h bei m Lageberich t u m eine n verhältnismäßi g unbedeutenden Tei l de r jährliche n Rechenschaftslegun g handelt . Ei n solche r Eindruck wär e nämlich falsch. Mit de r Abfassun g de s Lagebericht s leiste t da s Geschäftsführungsorgan seine unternehmerisch e Komponent e i n de r Berichterstattung . Hie r geh t e s nicht u m ein e betriebswirtschaftlich e Zahlenanalyse , sonder n u m ein e um fassende unternehmerisch e Wertung vo n Lag e und Entwicklung , di e betriebs wirtschaftliche, technische , rechtliche , sozialpolitisch e un d volkswirtschaftli che Aspekt e gleichermaße n umfaßt . I m Lageberich t manifestier t sic h di e unternehmerische Qualifikation vo n Vorstan d ode r Geschäftsführung . Nicht jede r verständig e Lese r eine s Geschäftsbericht s ist gewill t ode r i n der Lage , seine n Eindruc k übe r di e Gesellschaf t vorwiegend ziffernorientier t aus de m Jahresabschlu ß z u gewinnen . Leistung , Zukunftsaussichte n un d Risiken eine s Unternehmen s werde n umfassen d ers t au s eine m gute n Lage bericht deutlich .

IV. Forme n der Publizität Die neu e Struktu r de s Jahresabschlusses , di e Einbeziehun g de s Anhangs , hat vo r alle m Bedeutun g fü r di e Publizität : De r Abdruc k eine r ungekürz ten Bilan z mi t eine r ungekürzte n Erfolgsrechnun g führ t nich t z u eine r

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vollständigen Wiedergabe des Jahresabschlusses, einem solchen Abdruck dar f der Bestätigungsvermerk nicht beigegeben werden (Art. 49). L Mittel der Publizität Nach geltende m Aktien- und Publizitätsrech t ( § 177 AktG, §§ 9,10 PublG) müssen de r Jahresabschlu ß un d de r Geschäftsberich t zu m Handelsregiste r eingereicht un d de r Jahresabschlu ß außerde m i n de n Gesellschaftsblätter n bekannt gemach t werden . Die viert e Richtlini e bestimm t fü r di e Offenlegun g de r publizitätspfiichti gen Unterlage n di e Anwendun g vo n Art . 3 de r erste n Richtlinie 49. Danac h sind dies e Unterlage n nac h Maßgab e de s nationale n Recht s bei m Register gericht z u hinterlegen . Außerde m müsse n si e entwede r i n eine m Amtsblat t publiziert werden , ode r e s is t i m Amtsblat t au f di e erfolgt e Hinterlegun g hinzuweisen. Al s nationale s Wahlrech t is t außerde m fü r de n Lageberich t die Möglichkei t geschaffe n worden , anstell e eine r Offenlegun g de n Lagebe richt a m Sit z de r Gesellschaf t zu r Einsichtnahm e fü r jederman n bereitzu halten, wen n zugleic h ein e vollständig e ode r teilweis e Ausfertigun g de s Berichts auf Antrag kostenfre i erhältlich ist . 2. P'ublizitätspRichtige Unterlagen Art un d Umfan g de r publizitätspflichtige n Unterlage n variiere n nac h Unternehmensgröße. a) Klein e Unternehmen (Art . 11 ) Kleine Unternehme n brauche n be i Ausnutzun g de s nationalen Wahlrecht s nur 1. ein e verkürzte Bilanz , 2. eine n verkürzten Anhang, 3. de n Vorschlag zur Ergebnisverwendung , 4. di e Verwendung des Ergebnisses, (3. und 4 . nur, wenn nich t im Jahresabschluß enthalten) zu publiziere n (Art . 4 7 Abs . 2, Art . 50) . Di e Erfolgsrechnung , de r Lage bericht un d de r Prüfungsergebnisberich t sin d vo n eine r Veröffentlichun g freigestellt50. 49 Abgedruck t bei Lütter, Europäisches Gesellsdiaftsredit, 1979 , S . 45 ff. 50 Di e Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , wil l auc h vo n kleine n Unter nehmen di e Einreichun g der Erfolgsrechnun g verlange n (T Z 50) . E s is t richtig , daß di e Erfolgsrechnun g fü r di e Gewinnüberwachun g wichtige r un d aussage kräftiger al s die Bilanz ist. Aber z u wesse n Nutzen sol l dies geschehen?

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b) Mittler e Unternehmen (Art . 27) Mittlere Unternehme n müsse n mi t ihre r Publizitä t übe r dies e Mindest erfordernisse hinausgehen . Sie haben folgendes offenzulegen: 1. ein e etwas verkürzte Bilanz , 2. eine Erfolgsrechnung , di e nac h Art . 2 7 i n verkürzte r For m aufgestell t werden kann , 3. eine n etwas verkürzten Anhang , 4. eine n Lagebericht, 5. de n Prüfungsergebnisbericht, 6. di e Pflichtangaben nach Art. 50 . c) Groß e Unternehme n Unternehmen, di e zwei de r i n Art . 2 7 genannte n Größenmerkmal e über schreiten, müsse n all e unte r 2 . aufgeführte n Unterlage n i n ungekürzte r Form publizieren . d) Aktiengesellschafte n und Unternehme n mi t Pflichtaufsichtsräte n Aktiengesellschaften un d ander e Unternehmen , di e vo n Gesetze s wege n einen Aufsichtsra t haben , müsse n außerde m de n Berich t de s Aufsichtsrat s offenlegen (§ § 171 Abs. 2, 177 Abs. l AktG , § § 7, 9 Abs. l Sat z 2 PublG). 3. Vorschlag für eine deutsche Publizitätsregelung Unsere gegenwärtig e Unternehmenspublizität is t - i m Vergleich zu ande ren Staate n — recht umfassend . Wi r verbinde n eine Registerpublizitä t mi t weitgehendem Veröffentlichungszwang . Publizitätspflichtig e Gesellschafte n veröffentlichen heut e ihr e Bilan z un d ihr e Erfolgsrechnung . Di e Über nahme de r vierte n Richtlini e sollt e nich t daz u führen , da ß diese r hohe Stan dard gesenk t wird. Zukünftig solle n Bilan z un d Erfolgsrechnun g durc h eine n Anhan g ver stärkt werden ; Bilan z un d Erfolgsrechnun g müssen erschwerte n Bedingun gen entsprechen . De r Anhan g ha t eine zusätzlich e Funktion ; mi t seine r Hilfe wir d de r Jahresabschlu ß insgesam t den scho n von § 149 Abs. l Sat z 2 AktG geforderten , abe r nich t imme r vol l erzielte n Einblic k i n di e Vermö gens-, Finanz - un d Ertragslag e erreichen . Di e Aussagefähigkei t vo n Bilan z und Erfolgsrechnun g wird nich t schlechter , im Gegenteil . Beid e Rechnungen müssen richti g sei n un d de r Richtlini e entsprechen , sie dürfe n nich t irrefüh rend wirken 51. 51 Vgl . oben S. 178.

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Wir könne n vo n Recht s wege n fre i entscheiden , o b un d wa s wi r eine m Veröffentlichungszwang unterwerfen . Wen n wi r un s au f ein e Publizierun g von Bilan z un d Erfolgsrechnun g beschränken, dann wir d dami t ei n Rechenwerk veröffentlicht , das „im Rahmen de r Bewertungsvorschriften einen möglichst sichere n Einblick i n di e Vermögens - un d Ertragslag e de r Gesellschaft " gibt. I n de n meiste n Fälle n wir d dami t de n Interesse n de r Publizitäts empfänger genüg e getan. Sicherlich wir d e s Fäll e geben , i n dene n de r Anhan g benötig t wird , u m ein de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechende s Bil d de r Vermögens- , Finanz- un d Ertragslag e z u geben . De r Gesetzgebe r wir d entscheide n müssen, o b wege n dieses , partiel l siche r auftretende n Bedürfnisses , di e Koste n eines Abdruck s auc h de s Anhang s geforder t werde n sollen . Dabe i is t dara n zu denken , de n Abdruc k solcher Erläuterunge n au s de m Anhan g z u verlan gen, di e wahlweis e entwede r i m Anhan g ode r i n de r Bilan z bzw . de r Erfolgsrechnung ausgewiese n werden können . Ein andere s is t z u bedenken . Tendenziel l wir d heut e vo n publizitäts pflichtigen Unternehme n meh r al s vo m Geset z verlang t berichtet . Wen n wir eine n vollständige n Abdruc k de s gesamte n Anhang s i m Bundesanzeiger verlangen, wirke n wi r indirek t (wege n de r mi t de m Abdruc k verbundenen Kosten) auf äußerst e Berichtsknappheit hin 52. a) Generell e Einführun g der Registerpublizität al s Grundlage Grundlage unsere r Publizität sollt e deswege n ein e Registerpubli::ität sein. Jedes Publizitätspflichtig e Unternehme n mu ß di e publizitätspflichtige n Unterlagen zu m Handelsregiste r de s Sitze s de r Gesellschaf t einreichen ; fü r die Prüfungspflicht de s Registergerichts gilt § 177 Abs. 3 AktG. Jedermann ha t dami t di e Möglichkeit, die eingereichten Unterlagen einzu sehen un d sic h vo n diese n Unterlagen gege n Kostenerstattung Kopie n anfer tigen zu lassen (§ 9 HGB) S3.

52 De r alternativ e Vorschlag , vo n Großunternehme n auc h de n Abdruc k de s Lage berichts im Bundesanzeiger zu verlangen - s o Kommission Rechnungswesen, aaO (Fn. 4), TZ 23 - is t nicht nur unter diese m Aspekt weni g verständlich. 53 Wen n Biener, aa O (Fn . 1), S . 163, aufgrun d vo n Kopiekoste n i n Höh e vo n DM l, - pr o Seit e fü r Abschrif t eine s Jahresabschlusse s nebs t Anhan g „unte r Zugrundelegung de r heutige n Geschäftsberichte " DM 50, - al s Koste n annimmt , so is t dies e Berechnun g im Ansat z falsc h un d i m Ergebni s irreführend . Bei gro ßer Ausführlichkei t werden D M 15, - kaum überschritte n werden. Fü r di e Überwälzung solche r Koste n au f da s publizierend e Unternehme n fehle n jeder Anla ß und jed e Begründung.

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Vorschläge fü r ei n Zentralhandelsregister 54 ode r ähnliche s entspreche n nicht de r Struktu r de s Aufbaus unserer Justizverwaltung. Ihr e Durchführun g würde außerde m z u eine r neue n Behörde und z u enor m zusätzliche n Koste n führen. Di e etwaige n Vorteil e stehe n i n keine m Verhältni s z u de n Nachtei len. Z u erwäge n wär e allenfalls , nac h § 125 FG G länderweis e di e Führun g des Handelsregisters verstärk t be i eine m oder einige n Amtsgerichten zusammenzufassen. Die Möglichkei t eine r Hinterlegun g de r Beteiligungslist e mit de r vorge sehenen Befreiungsfolge (Art . 4 5 Abs. l lit . a ) sollte genutzt werden 55. Vom nationalen Wahlrecht , de n Lageberich t von de r Hinterlegun g freizu stellen, würd e ic h keinen Gebrauc h machen . Di e Unternehme n sollte n ihr e gesetzlichen Verpflichtunge n durch Einreichun g de s Bericht s zu m Handels register erfülle n un d vo n Gesetze s wegen Übersendungsanforderunge n unter Hinweis au f di e erfolgt e Hinterlegun g abweise n können 56. Eine r freiwil ligen Publizitä t werde n dadurc h kein e Grenze n gesetz t un d Verpflichtun gen anderer Ar t bleibe n ohnehi n unberührt. b) Klein e und mittler e Unternehme n Kleinen un d mittlere n Unternehme n sollt e unte r volle r Ausnutzun g natio naler Wahlrecht e gestatte t werden , Ar t un d Umfan g de r einzureichenden Unterlagen au f da s zugelassene Minimum zu beschränken. Von diese n Unternehme n sollt e außerde m nu r ein e Hinweisbekanntma chung auf di e Tatsache de r Hinterlegun g verlangt werden 57. c) Groß e Unternehme n Für groß e Unternehme n sollt e nebe n de r Hinterlegun g di e Veröffent lichung58 vo n Bilan z un d Erfolgsrechnun g verlangt werden . Au f dies e Ver öffentlichungen is t Art. 4 9 anzuwenden. Es muß erwähnt werden:

54 Vgl . Kommission Rechnungswesen, aaO (Fn . 4) , TZ 23 ; v. Wysocki, BFu P 1979 , 62, 71 . 55 Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1097 , z u II . 29. ; IDW, D B 1979, 1296 , 1297 . 56 Dies e klar e Regelun g erschein t mi r zweckmäßige r al s da s vo n de r Gefiu, aa O (Fn. 6) , § 17 7 Abs . 4 vorgesehen e Unternehmenswahlredit . A . A. Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1097, zu II. 31 . 57 Z u weitgehend Kommission Rechnungswesen, aaO (Fn . 4), TZ 23. 58 Tendenziel l ebenso Kommission Rechnungswesen, aaO (Fn . 4) , T Z 6.3 , di e mi t dem vorgeschlagene n Umfan g de r Veröffentlichun g allerding s z u wei t gehen ; v. Wysocki, BFu P 1979 , 62, 71, de r allerding s auc h eine n verkürzte n Anhang abgedruckt sehe n möchte .

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- da ß es sich um eine gekürzte Wiedergab e handelt ; - be i welchem Register die Hinterlegung erfolg t is t oder erfolge n wird; - o b und wie der Bestätigungsvermerk des Abschlußprüfers erfolgt ist . Bei de r Festlegun g de s Urnfang s de r Abdruckpflich t sollte ein e Differen zierung erfolgen : aa) Gesellschaften , di e kein e Aktiengesellschafte n sin d un d di e Größen merkmale de s Publizitätsgesetze s nich t erreichen , is t ein e Beschränkun g des Abdrucks im Ausmaß de r Artike l 1 1 und 2 7 zu gestatten ; auch sollten unbe deutende „große Gesellschaften " vo n de r Abdruckpflicht befrei t werden . bb) Vo n alle n übrige n Gesellschafte n müsse n di e Bilan z un d di e Erfolgs rechnung i m testierte n Umfan g i n de n Gesellschaftsblätter n veröffentlich t werden. Von eine r Verpflichtun g zu m Abdruc k de s gesamte n Anhang s sollt e au s den genannte n Gründe n Abstan d genomme n werden 59. E s sollte jedoc h ein e Veröffentlichung de r Angabe n nac h Art . 14 , Art . 1 5 Abs . 3 lit . a , Art . 2 9 Abs. 2 , Art. 35 Abs. l lit . d , Art. 39 Abs. l lit . e , Art. 43 Abs. l Nr . 5 bis 12 in der For m de s Art. 4 4 verlangt werden . d) Aktiengesellschafte n und Unternehme n mi t Pflichtaufsichtsräten Aktiengesellschaften un d Unternehme n mi t gesetzliche n Pflichtaufsichts räten müsse n nebe n de n bishe r aufgeführte n Unterlage n auc h zukünfti g den Berich t de s Aufsichtsrat s ( § 171 Abs . 2 AktG , § 7 Abs . 2 PublG ) de m Registergericht einreichen .

V. Erweitert e Publizität durch Quartalsberichte Die viert e Richtlini e behandel t nich t di e Frag e eine r unterjährige n Publi zität. Sie geht als o nicht auf Quartalsbericht e ein 60. Wenn wi r vo n Quartalsberichte n sprechen , dan n müsse n wi r zwe i gan z verschiedene Dinge unterscheiden . Einmal verstehe n wi r darunte r di e Berichte , di e i n Aktiengesellschafte n nach § 90 AktG regelmäßi g vo m Vorstan d a n de n Aufsichtsra t z u erstatte n sind. Da s Mitbest G ha t dies e Berichterstattungspflich t fü r GmbH' s nich t übernommen. Da s ma g de m eine n ode r andere n nich t gefallen . Jedenfall s ist abe r da s Transformationsgeset z fü r di e 4 . Richtlini e nich t de r Plat z fü r eine Neuregelung der inneren Ordnun g unserer Unternehmen . 59 Spitzenverbände de r Wirtschafl, D B 1979, 1093, 1097, zu II . 31 .

60 Schwark, Problem e de r Unternehmenspublizitä t i m Licht e de r 4 . un d 7 . gesell schaftsreditlidien EG-Ridulinie , Die AG 1978 , 269, 278 .

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Von Quartalsberichte n spreche n wi r außerdem , wen n wi r di e Zwischen berichte börsennotierter Aktiengesellschaften meinen. Dieses speziell für Publikumsgesellschafte n entwickelt e Medium der unter jährigen Informatio n sollt e nich t al s Vorbil d eine r generelle n Publizitäts erweiterung genomme n werden . Derartig e Bericht e sollte n weiterhi n i m Zusammenhang mi t de m Börsenhande l gesehe n un d allenfall s i n Börsenzu lassungsvorschriften behandel t werden . Ich meine aber, da ß e s überhaupt nich t nöti g ist , alle s gesetzlic h zu regeln . Wir habe n heut e ehe r z u viel e al s z u wenig e Gesetze . Di e freiwillig e Zwischenberichterstattung ha t sic h positi v entwickelt , de r Arbeitskrei s zu r Förderung de r Aktie , di e Spitzenverbänd e de r gewerbliche n Wirtschaft un d nicht zuletz t di e betroffene n Unternehme n selbs t habe n au f freiwillige r Basis di e nötige n Grundlagen gestaltet . Ic h bin zuversichtlich , daß Quartals berichte zukünfti g auc h ohn e gesetzliche n Zwan g verstärk t erstatte t un d an Aussagekraf t gewinnen werden.

VI. Schlußbemerkunge n Damit komm e ic h abe r auc h unmittelba r z u meine n abschließende n Bemerkungen. /. Rechnungslegung un d Publizität als angewandte Kunst a) Di e Aufstellun g de s Jahresabschlusse s un d di e Abfassun g eine s Geschäftsberichts sin d ein e Kunst , di e nu r vo n Fachleute n beherrsch t wird . Diese Kuns t läß t sic h nich t durc h Computerprogramm e ode r umfassend e Schemata ersetzen . Ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechende s Bil d von de r Lag e eine s Unternehmen s setz t nich t nu r vertieft e Kenntniss e übe r dieses Unternehme n voraus , sonder n beding t auc h da s Könne n un d de n Freiheitsraum, diese s Bil d z u entwerfen . Wen n di e Rahme n z u en g gezoge n sind, wir d di e Gefah r begründet , da ß da s Bil d unvollständi g ode r unüber sichtlich wird . Di e Unternehme n werde n dan n gezwungen , vo n gesetzliche n Vorschriften abzuweiche n (Artike l 2 Abs . 5), u m da s geboten e Bil d z u ver mitteln. Dami t würde n wi r da s Gegentei l vo n de m erreichen , wa s durc h Perfektion gewoll t wird : Wi r würde n meh r z u ungeregelte r Abweichun g als zur Einhaltun g vo n Rahmenbedingunge n zwingen. b) Scho n heut e wir d de r Vorwur f erhoben , durc h di e viert e Richtlini e werde de r Jahresabschlu ß eine s Unternehmens z u eine m Nummernverzeich nis nac h Art de s Telefonbuchs. De r Vorwur f is t nicht ganz unberechtigt* 1. Es 61 Sieh e auc h Schulze, BFuP 1979, 37, 38.

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besteht auc h be i mi r de r Eindruck , da ß gelegentlic h ei n Kompromi ß zwi schen de n verhandelnde n Staate n dadurc h z u Stand e gekomme n ist , da ß nicht diese s oder jene s mögliche System ausgewählt , sonder n da ß di e Einzel angaben mehrere r i n Betrach t kommende r System e i n For m vo n Zahle n additiv zusammengeführ t worden sind . Wi r brauche n i ·> . de r Publizitä t abe r mehr als Zahlen . Bei de r Abfassun g de s Gesetzentwurfs mög e vo r jede m Sat z a n da s Wor t „Non multa se d multum" gedacht werden . Wir sollte n be i de r Transformatio n i m Aug e behalten , da ß di e wirt schaftliche Situatio n eine s Unternehmen s nich t durc h ein e Vielzah l vo n Daten erhell t werde n kann , sonder n durc h ein e gekonnte , komprimiert e Aufhellung vo n Lage, Entwicklun g und Trend . 2. Erhaltung de r Verantwortung Die Verantwortun g de r bilanzierende n Kaufleut e dar f durc h di e viert e Richtlinie nich t beseitig t werden . E s mu ß ein e unternehmerisch e Aufgab e bleiben, durc h de n Jahresabschlu ß ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n ent sprechendes Bil d de r Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e z u zeichnen . Die Verantwortun g de s Unternehmers wir d meh r un d meh r beseitigt , wen n der Gesetzgebe r sic h bemüht, möglichs t viele Details gesetzlic h zu regeln 62. Wir sollte n un s weiter de r Tatsache bewuß t bleiben , daß di e Hauptaufgab e jedes Unternehmen s i n de r Erfüllun g des unternehmerischen Zwecks besteh t und da ß di e Erstellung von Finanzübersichte n und dere n OfTenlegun g imme r nur ei n Hilfszweck is t und sei n darf. De r Gesetzgebe r mu ß sic h davo r hüten , den unternehmerische n Elan un d da s gesund e Gewinnstreben viele r tausen d kleiner un d mittlere r Unternehme n dadurch zu bremsen , daß e r kostspielige , zeitaufwendige un d letztlic h fü r ei n erfolgreiche s Wirtschafte n unnötig e Publizitätssysteme einführt . 3. Sinn einer Koordinierung der Jahresabschluß-Vorschriften Auch sollt e sic h de r Gesetzgebe r imme r wiede r de n Sin n de r Koordinie rung vo r Auge n führen . Wi r koordiniere n nicht , u m de r Wel t z u zeigen , wie Jahresabschlüss e betriebswirtschaftlic h optimal ode r möglichs t umfangreich ausgestaltet werden können . Die Koordinierung erfolg t vielmehr weil de r Schut z der Gesellschafte r und Dritte r bedeutungsvoll is t 62 I m Gegensat z hierz u sieh t Strobel, D B 1978 , 1797 , 1800 , de n „große n Reform beitrag" de r vierten Richtlini e in de r „Informationsdetaillierung" .

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und weil fü r miteinande r i m Wettbewer b stehend e Gesellschafte n hinsichtlic h des Umfang s de r z u veröffentlichende n finanzielle n Angabe n i n de r Gemeinschaft gleichwertig e rechtlich e Mindestbedingungen hergestellt werden sollen 63. Diese Wettbewerbsfähigkei t kan n ebens o beeinträchtig t werden , wen n Unternehmen einzelne r Staate n hinte r de m vorgeschriebene n Umfan g de r Publizität zurückbleiben , wi e dadurch , da ß etw a i n eine m Staa t ei n gegen über de r Richtlini e entwickelte s „Mehr " a n Publizitä t gesetzlic h gefor dert wird . Vornehmst e Aufgab e unsere s Gesetzgeber s mu ß e s sein, unsere n im Wettbewer b stehende n Unternehme n de n zulässige n unternehmerische n Freiheitsraum z u erhalten .

4. Die deutsche Publizität im internationalen Vergleich a) Fü r di e Transformatio n de r 4 . Richtlini e benötige n wi r kei n Jahr hundertgesetz vo n einmalige r Uberperfektion . E s besteh t keinerle i Grund , im Rahme n de r Transformatio n de r vierte n Richtlini e zusätzlich e Publizi tätsbestimmungen z u erdenke n un d einzuführen 64. Auc h sollt e unse r Trans formationsgesetz nich t de r Plat z werden , a n de m sic h di e verschiedenste n Publizitätsvorschläge au s de n Beratunge n wiederfinden , fü r di e e s i n de r Gemeinschaft a m Konsens gefehl t hat 65. b) I m Gegensat z z u andere n Staate n könne n wi r unser e Rechnungsle gungsvorschriften au f ein e i n Jahrzehnte n bewährt e eigen e Gesetzgebung , auf woh l entwickelt e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g und gute n Handelsbrauch66 aufbauen . Wi r brauche n scho n heut e keine n Vergleic h mi t 63 Gefitt, aa O (Fn . 6), Vorbem. Nr. 1. 64 Gefiu, aa O (Fn . 6) , Vorbem . Nr. 1 ; Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093; a . A. Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , T Z 3 a . E., vgl . auc h TZ 6 4 Abs . 3 , 6 5 Abs . 3 (Entwicklungstabelle) , 6 4 Abs . 5 , 6 5 Abs . 5 (Wert schöpfung). 65 S o z . B. Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , z . B. Umlaufspiege l (T Z 6.18, 6 2 Abs . 5, 6 3 Abs . 5 Nr . 3) . Entsprechende s gil t auc h fü r Bestrebungen , Verlautbarungen de r IAS C un d dere n Bilanzierungsauffassunge n übe r da s gel tende Rech t hinau s mi t irgendeine r Bindungswirkun g gegenübe r Behörden , Unternehmen ode r Wirtschaftsprüfer n z u versehen . Di e Gedanke n de r IAS C sind un d bleibe n privat e Vorstellunge n derjenige n Personen , di e sic h z u ihne n bekennen wollen. Siehe auch Schulze, BFuP 1979, 37, 41. 66 Daz u hat di e Rechtsprechung de s Bundesfinanzhofs gerad e i n de n letzte n Jahren vielfach förderlic h beigetragen . Der umfassende n Kriti k am „steuerliche n Richterrecht" (vgl . Kommission Rechnungswesen, aa O [Fn . 4], TZ 27 ) vermag ic h mich in s o allgemeine r For m nich t anzuschließen . Vgl . auc h v . Wysocki, BFu P 1979 , 62, 73.

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anderen Rechts - un d Wirtschaftsordnunge n z u scheuen 67. Die s wei ß jeder , der speziel l al s Praktike r länger e Zei t di e öffentlich e Berichterstattun g großer Unternehme n au s alle r Wel t studiere n konnte 68. Die s gil t fü r unser e Jahresabschlüsse i n formale r wi e i n materielle r Hinsicht , e s gil t fü r di e Arbeit unserer Abschlußprüfer. Überall gib t e s Unternehmen mi t gute r un d schlechte r Publizität, e s gib t Insolvenzen diesseit s un d jenseit s des Atlantik un d ebens o erfolgreich e un d verlustbringende Aktiengeschäfte in beiden Erdteilen . Die große n deutsche n Unternehme n wisse n un d zeigen , da ß ihr e Publizität di e keine s andere n Unternehmen s de r Wel t z u scheue n braucht . Ic h bedauere gelegentlich , da ß manch e Persone n i n Deutschlan d sic h imme r noch unterlege n fühlen , wen n si e mit solche n Vergleiche n konfrontier t wer den. E s wir d Zeit , da ß di e imme r wiede r aufgestellt e Behauptun g eine r höheren Qualitä t de r Publizitä t andere r Rechtsordnunge n dahi n verwie sen wird , wohi n si e gehört : I n di e Märchenwel t de r Brüde r Grimm . I n anderen Rechtsordnunge n wir d di e Publizitä t vielleich t ander s betrieben , deswegen aber nich t schon besser. Wir verbinde n heut e Gläubigerschut z durc h ei n ausgeprägte s Vorsichts prinzip mi t de m Schutz der Anteilseigner. Diese Verbindung kann nicht durch ein angebliche s „Bilanzprinzi p de r Richtigkeit " überwunde n werden 69. Wi r können nu r de n Gläubigerschut z zugunsten verstärkter Periodenabgrenzun g vernachlässigen - un d das sollten wir nicht tun . Handelsrechtliche Rechnungslegun g ist kein e angewandt e rein e Betriebs wirtschaft. E s ma g dahingestell t bleiben , o b „zwische n de r Ausschüttungs sperraufgabe de s Jahresabschlusses " un d „seine n Aufgaben , Rechnun g z u legen und z u unterrichten", ein e Antinomie besteht oder nicht 70. Für de n Gesetzgebe r bleib t e s jedenfall s di e Aufgabe , handelsrechtliche Rechnungslegungsvorschriften z u schaffen 71, un d nicht , betriebswirtschaft 67 Vgl . Schulze, BFuP 1979 , 37, 41. 68 Schulze, BFuP 1979 , 37 , 53. 69 S o offenbar Biener, BFuP 1979 , l , 3 ; vgl . aud i IDW, D B 1979 , 1237 : „E s gib t keinen objekti v .wahren ' Jahresabschluß" ; di e Kontinuitä t de s Bilanzzwedk s betont auc h Moxter, B B 1978 , 1629 , 1632 ; Eb . Müller, Bilanze n un d Gewinn und Verlustredinunge n nac h de m Vorschlag einer Vierte n EG-Richtlinie , Di e A G 1974, 273 , 274 ; vgl . hierz u auc h Semler, De r Schut z vo n Aktionäre n un d Gläubigern durc h die Rechnungslegung , WPg 1962 , 49 7 f; vgl . auc h Leffson, Zu r Bedeutung de s § 14 9 AktG un d Art . 2 Abs . 3 de r 4 . EG-Richtlinie , Zfb F 1979 , 213 ff. 70 Moxter, Buchbesprechun g Gessler/Hefermehl/Eckardt/Kropff , Kommenta r zu m Aktiengesetz, Zfb F 1979 , 143 . 71 Vgl . Moxter, B B 1978 , 1629 , 1630 ; Ders., Rückstellungskriterie n nac h neue m Bilanzrecht, BB 1979, 433 , 437; kritisc h Schtvark, Die A G 1978 , 269 , 274 .

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liehe Anleitunge n zu r Rechnungslegun g i m Sinn e de s möglichs t beste n betriebswirtschaftlichen Einblick s z u entwerfen . Wi r brauche n auc h diese n betriebswirtschaftlichen Einblick , abe r a n andere r Stelle . Wi r brauche n ih n in den Leitungsorganen und i n den Kontrollorganen . Lassen Si e mich mit de n Worten eine s Betriebswirts72 enden : „Hoffen wir , da ß di e anstehend e Novellierun g de r aktienrechtliche n Rechnungslegungsvorschriften nich t z u eine r Aufgab e de r i n Jahrzehn ten gewachsenen , bi s vo r kurze m gesicher t erscheinende n Grund positionen de s deutschen Aktienbilanzrecht s führt. "

72 Moxter, Zfb F 1979 , 143.

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Bericht über die Diskussio n Von Dr. Pete r Hommelhoff un d Dr. Wolfram Timm, wiss. Assistenten, Bochum

Die Diskussio n konzentriert e sic h au f zwe i Schwerpunkte : di e Bedeutung des Anhangs sowie Frage n de r Publizität. 1. I n de r Diskussion wurd e - wi e schon vo m Referenten beton t - di e besondere Bedeutung de s Anhangs herausgestrichen . O b e r abe r i n de r Praxis diese n Erwartungen gerech t werde n könne , wurd e bezweifelt . Erfor derlich se i vor alle m ein e übersichtlich e Darstellung de r notwendige n Anga ben de s Anhangs. Deshal b - s o wurd e mehrheitlic h geäußer t - spräch e vieles fü r ein e besonder e Gliederun g de s Anhangs . Offe n blie b allerdings , ob ei n straffe s gesetzliche s Gliederungsschem a hierfü r gebote n sei . De r Anhang werd e abe r ein e derartig e Füll e a n Informatione n enthalten , da ß bestimmte Punkt e herausgehobe n werde n müßten . Al s Beispie l wurd e di e Abweichung von einzelne n Richtlinienbestimmungen gemäß Artike l 2 Abs. 5 der Richtlini e genannt . Denkba r se i e s i m übrige n auch , ein e Reih e vo n Anhangsangaben i n Fußnote n zu r Bilan z un d zu r Gewinn - un d Verlust rechnung zu machen . Der Anhan g se i der wichtigst e Tei l de s Jahresabschlusses; dem müss e seine Veröffentlichung i n ihre r Ar t un d Weis e Rechnun g tragen . Deshal b komm e nicht i n Betracht, de n Anhang vo n der Publizität auszunehmen . Allenfalls so bestan d weitgehend e Übereinstimmun g - könn e ein e verkürzt e Publizi tät de s Anhang s erwoge n werden . Vereinzel t wurd e soga r di e Ansich t ver treten, ma n könn e sic h ehe r au f eine verkürzt e Veröffentlichun g de s Rechenwerkes beschränken , wen n dadurc h Rau m fü r ein e umfassend e Publizitä t des Anhangs geschaffe n werde . 2. Al s mögliche Formen de r Publizität wurde n erörtert: - Veröffentlichun g i m Bundesanzeiger (so bisher in Deutschland) - Veröffentlichun g in eine m Sonderban d zu m Bundesanzeiger (ähnlich wi e in Italien ) - Hinterlegun g be i einem Zentralregister (ähnlic h wie in Frankreich) - Einreichun g zum zuständigen Registergerich t (ähnlic h wie in Belgien) - Hinterlegun g be i eine m Zentralreigste r und/ode r mehrere n „Länder registern" (ähnlich wie in den USA) . Erwähnt wurde n darübe r hinau s noc h di e Speicherun g au f Mikrofilme n und dere n zentral e Sammlung . Di e Mikrofilm e könnten Interessierte n über-

212 Bericht

über die Diskussion

lassen un d vo n ihne n soga r abonnier t werde n (ähnlic h Bemühunge n i n de n USA). Einigkeit bestan d zunächs t darin , da ß kei n Syste m ausschließlic h vor teilhaft sei . Vo r alle m gegenübe r de r vo m Referente n favorisierte n Publi zität übe r da s Registergerich t wurd e allgemei n Unbehage n geäußert ; ei n solches Syste m se i - wi e praktische Erfahrunge n belegte n - z u schwerfäl lig un d sollt e deshal b au f jede n Fal l ausscheiden . Bei den andere n Alterna tiven seie n di e Koste n z u beachten . Ma n wa r sic h einig , da ß all e erörterte n Lösungen teure r seie n als di e Veröffentlichun g im Bundesanzeiger . Insowei t gab de r Referen t z u bedenken , da ß be i de r jetzige n Ar t de r Publizitä t weniger di e Koste n fü r di e Bundesanzeiger-Veröffentlichun g z u Buch e schlügen al s vielmeh r di e de r Veröffentlichun g i n de n Börsenblätter n de r Gesell schaften. Durchaus erwägenswer t se i e s schließlic h abe r auch , de n Unternehme n selbst di e Publizitä t anzuvertrauen . Scho n heut e würde n di e Gesellschaften auf Anforderun g Langfassungen ihrer Bilanzen versenden. Dieser Weg könne etwa s o ausgebau t werden : Veröffentlichun g de r Kurzfassun g de s Jahres abschlusses i m Bundesanzeige r mi t Hinwei s au f ein e Bezugsquell e fü r di e Langfassung. Di e Unternehme n würde n dan n de n Versan d de r Langfassung selbst übernehmen , wobe i allerding s sichergestell t sei n müßte , da ß au f jed e Anforderung hi n de r Berich t i n authentische r Fassun g tatsächlic h geschickt würde. 3. Sollt e de r Gesetzgebe r erwägen , künfti g Quartalsberichte zwingen d vorzuschreiben, s o sollte die s ausschließlic h für Publikumsgesellschafte n vorgesehen werden , nich t abe r fü r Gesellschaften , di e sic h nich t a n de n Kapi talmarkt wenden . Hierübe r bestan d Einigkeit . I n diese m Zusammenhan g wurde nachdrücklic h vo r zuvie l Publizitä t un d vo r gesetzgeberische m Perfektionismus gewarnt . Di e A G al s nich t börsennotiert e „geschlossen e Gesellschaft" sollt e be i de r Publizitä t ehe r noc h entlaste t al s zusätzlic h be lastet werden .

Referat Die 4. EG-Richtlinie au s der Sicht der GmbH und der GmbH & Co. Von Notar Dr. Hans-Joachim Priester, Hambur g

Gliederung Einleitung: Die GmbH als Hauptbetroffene de r 4. Riditlinie I. Problem e de r GmbH 1. Rechnungslegungsvorschrifte n a) Geltende s Rech t und national e Reformüberlegungen b) Regelungspake t de r Riditlinie c) Gestaltungsaufgab e des nationalen Gesetzgebers aa) Rahmenbedingunge n bb) Leitlini e für di e Ausübung der Wahlrecht e d) Vorschläg e hinsiditlidi der widitigsten Wahlrecht e aa) Zusätzlich e Poste n bb) Auswei s der Ergebnisverwendun g cc) Gliederungserleichterunge n dd) Umfan g de s Anhangs ee) Ausgestaltun g de r Of f enlegung ff) Prüfungspflich t e) Einfügun g in das GmbH-Gesetz 2. Gewinnverwendungsregel n II. Problem e de r GmbH & Co. 1. Behandlun g de r Komplementär-GmbH 2. Einbeziehun g de r KG i n die Neuregelung? 3. Grundsatzproblem e eine r Anwendun g der Richtlini e 4. Einzelfrage n be i Einbeziehung der GmbH & Co. Schluß: Mögliche Reaktionen de r Gestaltungspraxi s Zusammenfassende These n

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Einleitung: Die GmbH als Hauptbetroffene der

4. Richtlinie

Bei den Erörterunge n de r 4 . Richtlinie ha t da s Aktienrecht bishe r erstaun licherweise deutlic h i m Mittelpunk t gestanden . Da s gil t sowoh l fü r da s vor liegende Schrifttum 1 al s auc h fü r dies e Tagung . Dabe i gib t e s derzei t übe r 195 000 GmbH gegenüber noc h nich t einma l 220 0 Aktiengesellschaften . Ma g dieser klein e Bestan d a n Aktiengesellschaften 2 auc h ei n eminente s wirtschaft liches Gewich t besitzen 3, s o bleib t doc h festzuhalten , da ß de r Richtlini e i m Bereich der GmbH eine ungleich größere Breitenwirkun g zukommt . Ein weitere s Momen t bilde t di e Eingriffstief e de r Richtlinie : Währen d ihre Umsetzun g i n nationale s Rech t be i de r Aktiengesellschaf t lediglic h gewisse Korrekture n auslöst , erschein t e s nich t übertrieben , fü r di e Gmb H davon z u sprechen , da ß di e Richtlini e ein e Umwälzun g de r Rechnungsle gungsvorschriften mi t sic h bringt . Unter diese n Umstände n wir d ma n di e Gmb H mi t gute m Grun d al s die Hauptbetroffene de r 4 . Richtlini e bezeichne n können . Da s mach t e s erfor derlich, di e Überlegun g de s nationale n Gesetzgeber s i n besondere m Maß e auf di e Gmb H z u lenken . Dabe i kan n di e Gmb H & Co . wege n ihre r praktischen Wechselbeziehun g zu r GmbH nicht ausgespar t bleiben .

1 Jonas, D B 1978 , 1361-1366 , 1409-1415 , 1457-1464 ; Strobel, D B 1978 , 1797 1801, 1845-1849 ; Biener, Di e A G 1978 , 251-260 ; De«. , BFu P 1979 , 1-16 ; Niehus, WP g 1978 , 465-473 ; Ders., BFu P 1979 , 17-36 ; Schulze, BFu P 1979 , 37-61; v . Wysocki, BFu P 1979 , 62-78 . - Au s der Entstehungszei t de r Richt linie etwa : Elmendorff, WP g 1972 , 29-39 ; E . Müller, Di e A G 1972 , 231-236 ; Ders., Di e A G 1974 , 273-292 ; Busse v . Colbe, ZG R 1973 , 105-122 ; Ders., ZfbF 1974 , 636-646 ; Coenenberg/Eifler, GmbH-Rdsdi . 1974 , 249-255 . - Stel lungnahmen zu r Riditlinie : Kommission Rechnungswesen i m Verban d de r Hochschullehrer fü r Betriebswirtschaf t e.V. , D B W1979 , 1-70 ; Centrale fü r GmbH Dr . Otto Schmidt , GmbH-Rdsch . 1979 , 49-51 ; Institut de r Wirtschaftsprüfer i n Deutschlan d e.V. , WP g 1979 , 169-185 ; Arbeitskreis „Rechnungslegungsvorscfjriften de r EG-Kommission" de r Gesellschaf t fü r Finanzwirtschaf t in de r Unternehmensführun g e. V. (GEFIU) , DB 197 9 Beil . 3 ; nac h de r Tagun g noch: Bundessteuerberaterkammer, DB 1979, 1146-1149 . - Speziel l zu r GmbH: Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197-206 ; Hintzen, B B 1978 , 1443-1445 ; nac h de r Tagung: Lutter, D B 1979 , 1285 , 1286-1290 ; au s de r Entstehungszeit : Strobel, DB 1978 , 705-710 ; Potthoff, D B 1978 , 1089-1093 . 2 A m 31 . 12.1978 bestande n 19 5 890 Gmb H un d 2 141 A G (Wirtschaf t un d Statistik 1979 , 259-26 1 un d Anhan g 1979 , 22 9 f)· Wege n de r ungebrochene n Gründungs- bzw . Umwandlungswell e dürft e di e Zah l de r Gmb H inzwische n schon u m mehrere tausend höhe r liegen. 3 Ih r Gesamt-Grundkapita l betru g pe r 31.12.197 8 rd . D M 8 6 Mr d gegenübe r einem Gesamt-Stammkapita l de r GmbH vo n rd.D M 8 5 Mrd (Quell e wi e Fn. 2).

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I. Problem e der GmbH l. Rechnungslegungsvorschrijten a) Geltende s Rech t un d national e Reformüberlegunge n Das geschrieben e Rechnungslegungsrecht de r Gmb H finde t sic h derzei t i n lapidarer Kürz e i n den §§ 41-42 a GmbHG 4. Nach § 41 GmbHG mu ß jährlich eine Bilan z sowi e eine Gewinn - un d Verlustrechnun g aufgestell t werden . Ein Geschäftsberich t ist dagege n nich t vorgeschrieben . Regel n fü r de n Inhal t des Jahresabschlusses werden allei n vo n § 42 GmbHG geliefert, und auc h nur für di e Bilanz. Diese r § 42 GmbH G nu n nimm t zunächs t au f di e Vorschrif ten de s HG B Bezu g un d enthäl t anschließen d ei n mixtu m compositu m a n Bewertungsregeln un d Bilanzansatzvorschriften . De r § 42 a GmbH G bring t schließlich ein e Ermächtigungsgrundlage zu r Einführun g von Prüfungspflich ten6, vo n de r allerding s nu r i n seh r eingeschränkte m Umfang e Gebrauc h gemacht worden ist 6. Ergänzt wir d dies e bemerkenswer t dürr e Regelun g durc h da s reichhalti g entfaltete Syste m de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführung . I m ein zelnen bestehe n freilic h zahlreich e Zweifelsfragen , d a dies e Grundsätze über wiegend i m Aktienrech t entwickel t wurde n un d deshal b jeweil s z u prüfe n ist, inwiewei t si e sic h au f da s GmbH-Rech t übertrage n lassen . Fü r di e Gliederung de s Jahresabschlusse s ha t sic h dabe i ergeben , da ß dies e zwa r klar un d übersichtlic h sei n muß , de n aktienrechtliche n Regel n abe r nich t zu entspreche n braucht 7. Fü r di e Bewertun g gil t ähnliche s insofern , al s di e überwiegende Ansich t ein e Erstreckun g de r vo m Aktiengeset z 196 5 einge führten Wertuntergrenze n i m Weg e de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführung au f di e GmbH abgelehnt hat 8. 4 Daz u di e Kommentierunge n z u § § 41—42 a GmbH G be i HachenburglGoerdelerl Müller, Komm . z . GmbHG, 7 . Aufl., 1979 ; Scholz, Komm. z . GmbHG, 5 . Aufl., 1964. Ferne r Berg, in : Handbud i de r GmbH, Teil II , insbes . Rdn. 1-7 , 76-295 ; Sudhoff, De r Gesellschaftsvertra g der GmbH , 4. Aufl., 1978 , S. 291-297. 5 Eingefüg t durc h Gesetz vo m 3. 6.1937, RGB1. I , 607 . 6 Nämlic h fü r solch e GmbH , di e Bank - un d Sparkassengeschäft e i m Inlan d be treiben gem . V O v . 7 . 7. 1937, RGBl . I , 76 3 (fü r si e gelte n jetz t § § 25a , 2 7 KWG). 7 Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz , 1973 , Vorbem . vo r § 14 8 Rdn. 17 ; di e aktienreditliche n Gliederungsvorsdirifte n bilde n nich t i n tot o Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführung , Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungs legung un d Prüfun g de r Aktiengesellschaft , 4 . Aufl. , 1968 , Vorbem . z u § § 151 , 152, 157-15 9 Rdn. 3 , m. Nachw. z. Streitstand. 8 Di e Frag e wa r allerding s lebhaf t umstritten ; reichhaltig e Nachweis e finde n sic h bei Kropff, aa O (Fn . 7) , Vorbem. vo r § 148 , Rdn. 20 .

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Eine Prüfun g de s Jahresabschlusse s un d desse n Publizitä t wir d be i de r GmbH vo m geltende n Rech t nu r fü r wenig e spezifisch e Branchen 9 un d darüber hinau s i n de n relati v enge n Grenze n de s Publizitätsgesetzes 10 ver langt. Im Rahme n de r GmbH-Refor m ware n hie r zwa r wesentlich e Ände rungen vorgesehen . Di e Gliederun g de s Jahresabschlusse s sollt e weitestge hend de m aktienrechtliche n Schem a angepaß t werden 11. Auc h sollte n di e Bewertungsvorschriften de s Aktienrecht s übernomme n werden , freilic h mi t der Möglichkeit , di e Bildung vo n stille n Reserve n statutarisc h vorzusehen 12. Diese Vorschläg e sin d abe r bekanntlic h nich t Geset z geworden . I m Hin blick au f di e seinerzei t bevorstehend e Verabschiedun g de r 4 . Richtlini e ha t der Entwur f eine r GmbH-Novelle 13 sie auch nich t wiederaufgenommen . Auf de m Hintergrun d diese r knap p bemessene n und fü r di e bilanzieren den Unternehme n i n de r Rechtsfor m der Gmb H erheblich e Freiräume schaf fenden Regelun g de s geltende n Recht s müsse n di e Anforderunge n de r 4. Richtlini e un d di e dari n de m nationale n Gesetzgebe r gewährte n Gestal tungsmöglichkeiten gesehen werden . b) Regelungspake t de r Richtlinie Ohne au f Einzelheite n eingehe n z u können , is t da s vo n de r 4 . Richtlini e für di e Gmb H geliefert e voluminös e Pake t vo n Jahresabschlußvorschrifte n wie folgt zu skizzieren : Zunächst sin d detailliert e Gliederungsvorschrifte n sowoh l fü r di e Bilan z als auc h fü r di e Gewinn - un d Verlustrechnun g vorgesehen . Ferne r wir d di e GmbH künfti g zwingende n Bewertungsvorschrifte n unterliegen , di e de n jeweiligen Wertansat z binden d festlege n un d dami t nich t nu r wi e bishe r 9 Insbes . Kreditinstitute , Kapitalgesellschaften , gemeinnützig e Wohnungsunter nehmen un d bestimmt e Lagerhäuse r (Einzelheite n un d Rechtsgrundlage n be i Haaenburg/Goerdeler, Komm . z . GmbHG, 7. Aufl., 1979 , § 42a Rdn. 6-19) . 10 Daz u Biener, Geset z übe r di e Rechnungslegun g vo n bestimmte n Unternehme n und Konzerne n (PublG) , 1973 ; Der s., BB 1969 , 1097-1102 ; Ders., WP g 1972 , 1-11, 85-94 ; Castan, D B 1968 , 515-520 ; Forster, WP g 1972 , 469-475 ; Prühs, BB 1970 , 516-520 . 11 § § 129 , 130 , 135 , 13 6 Reg. Entw . GmbHG , BT-Drucks . VI/3088 v . 31.1 . 1972 . 12 § § 131-13 4 Reg . Entw . GmbHG , aa O (Fn . 11) ; wege n de r Bildun g vo n stille n Reserven vgl . § § 13 2 III, 13 3 V, aaO . - Stellungnahme n z u de n Rechnungslegungsvorschriften de s vorangegangenen Referentenentwurfe s enthalten insbes . Forster, Rechnungslegun g un d Publizitä t i m Referentenentwur f eine s neue n GmbH-Gesetzes, in : GmbH-Refor m (Barz/Forster/Knur/Limbach/Rehbinder / Teichmann [Hrsg.]) , 1970 , S . 94-126 ; Coenenberg/Luckan/Sieben, GmbH Rdsch. 1970 , 144-149 ; Saerrer, DB 1971, 585-590 . 13 BT-Drucks . 8/134 7 v. 15 . 12. 1977 .

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lediglich ein e Ober - sonder n auc h ein e Untergrenz e de r Bewertun g bestim men. Di e Gmb H ha t darübe r hinau s eine n Anhan g un d eine n Lageberich t aufzustellen. Schließlic h is t si e zu r Offenlegun g zumindes t vo n Teile n de s Jahresabschlusses verpflichte t un d hat - jedenfall s vom Grundsatz he r ihre Rechnungslegung prüfen zu lassen. Dabei is t scho n a n diese r Stell e mi t alle r Deutlichkei t festzuhalten : Selbs t wenn de r deutsch e Gesetzgebe r vo n sämtliche n Erleichterungsmöglichkeite n Gebrauch mache n sollte , mu ß künftig jed e - auc h di e kleinste - Gmb H die wesentlichen Zahle n ihre r Bilanz , da s Jahresergebni s un d desse n Verwen dung zur Einsich t für jederman n bei m Handelsregister offenlegen . Verglichen mi t de m derzeitige n Rechtszustan d erschein t deshal b di e ein leitende Bemerkun g gerechtfertigt , di e 4 . Richtlini e bring e ein e fundamen tale Umwälzung de s Rechnungslegungsrechts der GmbH mit sich. Die in der Richtlinie enthaltene n Rechnungslegungsvorschrifte n sin d - wie wohl kau m z u bestreite n sei n dürft e - a m Model l de r Aktiengesellschaft orientiert14. O b e s vo m Richtliniengebe r weis e war , au f ein e Differenzie rung nac h Rechtsforme n z u verzichte n un d sein e Regel n i n gleiche m Maß e auf di e GmbH z u erstrecken 15, schein t a n sic h einig e Zweife l wer t z u sein 16. Ihnen is t hie r jedoc h nich t nachzugehen . Vielmeh r sol l di e Richtlini e so , wie sie nun einma l au f de m Tisc h liegt , hingenomme n werden . U m s o mehr gil t es, die Aufmerksamkei t au f di e de m nationale n Gesetzgebe r be i de r Durch führung de r Richtlinie eingeräumten Gestaltungsmöglichkeite n z u lenken . c) Gestaltungsaufgab e de s nationalen Gesetzgeber s aa) Rahmenbedingunge n Ihrem Charakte r al s Rahmenvorschrif t entsprechen d gewähr t di e Richt linie de n Mitgliedstaate n zahlreich e Wahlrecht e fü r di e Ausformun g de r 14 Vogel, Fachtagun g 197 8 de s Institut s de r Wirtschaftsprüfer , Bericht , 1979 , S. 18; Strobel, DB 1978 , 1797 , 1798 , 1799 ; Niehus, WPg 1978 , 465, 466. 15 De r Vorschla g der Kommissio n vom 16.11.197 1 un d de r geändert e Vorschlag der Kommissio n vom 26.2.197 3 habe n i n eine m 11 . Abschnit t de r Richtlini e noch besonder e Vorschrifte n fü r di e Gmb H vorgesehe n (Schruff, Rechnungs legung un d Prüfun g de r A G un d Gmb H nac h neue m Rech t - 4 . EG-Richt linie -, 1978 , Teil II, S . 106-109. 16 Di e For m de r Rechnungslegun g is t nich t allei n vo n de r Unternehmensgröße abhängig (s o abe r i m Grundsat z Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197) , sonder n wird auc h durc h Strukturmerkmal e der betreffende n Recht s form mitbestimmt (hierzu ha t Strobel, D B 1978 , 705 , 708 , mit Rech t darau f hingewiesen , daß di e Schwellenwerte fü r ein e Pflichtprüfun g di e Kontrollpositio n de r Gesellschafte r nicht hinreichen d berücksichtigen) . Auf diese n Komplex is t unte n noc h zurückzukommen; vgl. unte n S . 219 ff u . 23 7 ff.

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nationalen Rechnungslegungsvorschriften . Hinsichtlic h de r Zahl dieser Wahl rechte gehe n di e Angabe n auseinander , di e Bandbreit e lieg t etw a zwische n 40 un d 50 17. Vo n de r Teilnahm e a n eine m derartige n Zählwettbewer b wir d hier jedoc h Abstan d genommen , den n möge n auc h di e meiste n diese r Wahl rechte di e Rechnungslegun g de r Gmb H berühren , s o wirf t doc h nu r ei n kleiner Tei l vo n ihne n GmbH-spezifisch e Problem e auf . Au f dies e solle n sich die nachstehenden Überlegunge n konzentrieren . Aus de r Sich t de r Gmb H erscheine n i n erste r Lini e folgend e Wahlrecht e relevant: 1. Zusätzlich e Posten (Art . 4 Abs. 2, S. 23) 2. Auswei s der Ergebnisverwendun g (Art . 6 ) 3. Gliederungserleichterunge n (Art . 11 , 27) 4. Umfan g de s Anhangs (Art . 43-45 ) 5. Ausgestaltun g de r Offenlegun g (Art . 47 ) 6. Prüfungspflich t (Art. 51 ) Ein weiteres , i n de r Richtlini e nich t ausdrücklic h genannte s Wahlrecht , das auc h i n de r bisherige n Diskussio n praktisc h nich t behandel t ist 18, se i hier noc h erwähnt , ohn e da ß i m folgende n darau f nähe r eingegange n wird : Entsprechend de r Bestimmun g des Art. 5 8 Abs . 2 EWG V brauche n di e Mit gliedstaaten di e Richtlini e nich t au f Gesellschafte n anzuwenden , di e keine n Erwerbszweck verfolgen 19. Gerad e i n de r Rechtsfor m de r Gmb H existiere n nun abe r Gesellschaften , di e nich t Erwerbszwecke , sonder n etw a ideell e Ziele zu m Gegenstan d haben 20. Hie r sollt e de r Gesetzgebe r prüfen , o b e r solche Gesellschafte n vo n de r Anwendun g de r Richtlini e ausnimmt , ode r ob e r - ausgehen d vo n de r Regelun g de s § 13 Abs. 3 GmbHG, wonac h di e GmbH stet s al s Handelsgesellschaf t gil t - di e Rechnungslegungsvorschriften ohn e Zweckdifferenzierun g a n di e Rechtsfor m de r Gmb H anknüpft 21 . 17 Forster, IdW-Fachtagun g 1978 , aa O (Fn . 14) , S . 11 , sprich t vo n 40-50 ; Wolff von Amerongen - wi e vor -, S . 50, nennt „etw a 50" ; Jonas, D B 1978 , 1361 , 1365 führ t 4 1 auf ; di e Tabell e vo n Knoblauch, Di e viert e EG-Richtlinie , 1978 , S. 74-77, enthält 4 3 Positionen . 18 Ei n Hinwei s finde t sic h bei Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197 . 19 Protokollerklärun g de s Rates de r E G z u Art . l , Schruff, aa O (Fn . 15) , Tei l I I S. 9. 20 HachenburglUlmer, Komm . z . GmbHG , 7 . Aufl. , 1975 , § l Rdn . 14-18 ; Scholz/Winter, Komm . z . GmbHG , 6 . Aufl. , 1978 , § l Rdn . 11 . 21 Dafü r würd e sprechen , da ß sic h be i nichtgewerbliche n Gmb H häufi g ei n wirt schaftlicher Geschäftsbetrie b i m Sinn e vo n § 1 4 A O 197 7 (daz u etw a Tipke! Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , 28 . Lfg. , Jun i 1977 ) findet . Außerdem dürft e e s sic h überwiegen d u m klein e Gesellschafte n (daz u unte n Fn. 67 ) handeln , hinsichtlic h dere r de r Rechnungslegungsaufwan d tragba r er scheint.

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Bemerkenswert is t schließlich , da ß hinsichtlic h de r Bewertun g nennens werte Wahlrecht e nich t eingeräum t sind . Nac h Art . 3 3 können di e Mitglied staaten zwa r ein e Bewertun g zu r Berücksichtigun g inflationärer Entwicklun gen gestatten , de r deutsch e Gesetzgebe r wir d davo n abe r - wi e bereit s feststeht - keine n Gebrauc h machen 22. Danebe n werde n gewiss e Methoden wahlrechte gewährt 23. Entscheiden d is t aber , da ß vo m Grundsat z de r Be stimmtheit de s Wertansatze s un d dami t vo n de n Untergrenze n de r Bewer tung Ausnahme n nich t vorgesehe n sind . De r national e Gesetzgebe r kan n also - ander s al s es noch de r GmbH-Reform-Entwurf vorgesehe n hatt e die Bildun g willkürliche r stille r Reserven 24 nich t zulassen . Da s bedeute t fü r das GmbH-Rech t ein e seh r wesentlich e Neuerung 25. Au f di e sic h darau s möglicherweise ergebende n Konsequenze n fü r di e Gewinnverwendungsre geln be i der GmbH ist noch zurückzukommen 26. bb) Leitlini e fü r di e Ausübung der Wahlrecht e Als Leitlini e fü r di e Ausübun g diese r nationale n Wahlrecht e wir d hie r die GmbH-spezifisch e Lösun g postuliert , un d zwa r deshalb , wei l di e au f die Aktiengesellschaf t zugeschnitten e Normallösun g de r Richtlini e fü r di e GmbH nicht paßt. Die Gmb H dar f nich t durc h undifFerenzier t übernommen e Rechnungsle gungsvorschriften au f de n We g zu r „kleine n Aktiengesellschaft " gedräng t werden. De r deutsch e Gesetzgeber ha t nich t etw a di e von de r Richtlini e ein geschlagene Lini e eine r Gleichbehandlun g vo n Aktiengesellschaf t und Gmb H fortzusetzen, sonder n i m Rahme n seine r Mögichkeite n fü r ein e rechtsform -

22 Erklärun g de r deutsche n Delegatio n z u Protokol l de s Rate s (Schruff, aa O [Fn. 15] , Tei l II , S . 72). Vgl . auc h Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197 , 202 ; Den., AG-KGaA-GmbH-Konzerne, Rechnungslegung , Prüfun g un d Publizitä t nac h den Richtlinie n der EG , 1979 , S . 117 . 23 S o Art. 3 8 (Festwert ) un d Art . 4 0 (Fif o un d ähnlich e Verfahren). Hinzuweise n ist auc h au f di e vo n Art . 3 5 Abs . 4 gewährt e Möglichkeit , Fremdkapitalzinse n in di e Herstellungskosten einzubeziehen . 24 Da s sin d solche , di e sic h nich t aufgrun d gesetzliche r Bewertungsbestimmungen (Anschaffungswertprinzip) zwangsläufi g bilden ode r i n Ausnutzun g von Wahl rechten entstehen , sondern durc h bewußt e Unterschreitun g des zulässige n Wert ansatzes geziel t geleg t werden (daz u Adler/Düring/Schmaltz, aa O [Fn . 7] , § 149 Rdn. 10 2 f; Großfeld, Bilanzrecht , 1978 , S . 15 1 f). 25 I m Aktienrech t wurd e diese r Schrit t bekanntlic h scho n mi t de m Akt G 196 5 vollzogen. - Vogel, IdW-Fachtagun g 1978 , aa O (Fn . 14) , S . 19 , hat davo n gesprochen, di e Möglichkei t zu r Bildun g stille r Reserve n be i de r Gmb H se i „der europäische n Rechtsvereinheitlichung zum Opfer gebracht " worden . 26 Vgl . unte n S . 23 7 ff.

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adäquate Lösun g Sorg e z u tragen . Zwische n Aktiengesellschaf t und Gmb H bestehen nämlic h wesentlich e wirtschaftlich e un d rechtlich e Unterschiede 27, aus dene n sic h abweichend e Anforderunge n a n di e Rechnungslegun g erge ben. Unter wirtschaftliche n Gesichtspunkte n is t zunächs t z u registrieren : Ma g es auc h seh r groß e un d bedeutend e Unternehmunge n i n de r Rechtsfor m de r GmbH geben , s o is t dies e doc h realtypisc h da s Rechtsklei d kleinere r un d mittlerer Unternehmen . Nich t zuletz t di e Körperschaftssteuerrefor m ha t einen Tren d zu r Verwendun g de r Gmb H be i kleinkaufmännische n un d handwerklichen Unternehmunge n verursacht 28. I n diese m Zusammenhan g sei nur a n di e imme r häufige r anzutreffend e Schneider- un d Friseur-Gmb H erinnert. Ferne r is t di e GmbH i m Gegensat z zu r Aktiengesellschaf t üblicherweise personenbezogen , d . h. durc h eine n kleine n Krei s untereinande r per sönlich verbundene r Gesellschafte r gekennzeichnet . Da s gil t sowoh l fü r di e Familien-GmbH al s auc h fü r di e al s „partnerschaftliche " z u bezeichnend e GmbH, di e i n ihre n Innenbeziehunge n de r offene n Handelsgesellschaf t al s dem Modell de r gleichberechtigte n Arbeitsgemeinschaft nachgebildet ist . Aus rechtliche r Sich t is t vo r alle m au f di e be i de r Gmb H star k einge schränkte Fungibilität de r Anteil e hinzuweisen . Das gilt schon für de n gesetzlichen Beurkundungszwang 29 un d noc h wei t stärke r fü r di e seh r häufi g i n der Satzun g vorgesehene n Zustimmungserforderniss e be i Übertragun g vo n Geschäftsanteilen30. Aktie n könne n fre i gehandel t werden , GmbH-Anteil e nicht31. Wichti g sin d darübe r hinau s Unterschied e i n de r innere n Struktu r beider Gesellschaftsformen , vo r alle m i m Hinblic k au f di e Stellun g de r Gesellschafter. Di e Gesellschafterversammlun g de r Gmb H is t - ander s al s

27 Daz u etw a Hachenburg/'Schilling, Komm . z . GmbHG , 7 . Aufl. , 1975 , Allg . Einl. Rdn . 22-26 . - Zu m Anwendungsbereic h de r A G Geßler/Hefermehl/ Eckardt/Kropff, aa O (Fn . 7) , Vorbem. vor § l Rdn . 4-6; Möhring/Tank, Hand buch de r Aktiengesellschaft , 5. Lfg. , Dez . 1972 , I Rdn . 1 ; Reinhardt, Gesell schaftsrecht, 1973 , S . 163 . 28 R . Fischer ha t die s eine n „unerfreuliche n Rechtszustand " genann t (Scholz/ Fischer, Komm. z . GmbHG , 8 . Aufl. , 1978 , § 5 Anm . 2) . Da s is t siche r zutreffend; ma n dar f abe r nich t übersehen , da ß steuerlich e Gründe (insbes . GewSt Ersparnis) un d vo r alle m steigend e Haftungsrisike n (Sozialbereich , Gewähr leistung) vielfac h daz u zwingen , dies e vo m Geset z nu n einma l zugelassen e Möglichkeit z u nutzen . 29 § 15 Abs. 3 u. 4 GmbHG. 30 Vgl . das empirisch e Material be i Winter, GmbH-Rdsch. 1969 , 145 , 147 . 31 Die s führ t dazu , daß teilweis e auc h kleinere Aktiengesellschafte n in de n geregelten Freiverkeh r de r Börse n einbezoge n werde n - ei n für di e GmbH undenk bares Moment !

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die Hauptversammlun g de r Aktiengesellschaf t - i m materielle n Sinn e oberstes Organ 32. Aus diese n Unterschiede n ergib t sic h einmal , da ß e s bei de r Gmb H eine s Schutzes de s Kapitalmarkts nich t bedarf . Sein e Inanspruchnahm e zur Betei ligungsfinanzierung is t mangel s Fungibilitä t de r Anteile , sein e Inanspruch nahme zu r Fremdfinanzierun g regelmäßi g aufgrun d fehlende r Unterneh mensgröße ausgeschlossen . Wa s zu m andere n de n Schut z de r Gesellschafte r angeht, s o is t de r Jahresabschlu ß deshal b wenige r bedeutsam , wei l ihne n weitergehende Informationsmöglichkeite n zustehe n al s den Aktionären 33. Entscheidend is t nun , da ß di e Richtlini e entsprechend e Differenzierunge n jedenfalls insowei t zuläßt , al s si e a n di e Unternehmensgröß e anknüpfen . Wenn deshal b i m folgende n fü r kleiner e un d mittler e Gesellschafte n in de r Rechtsform de r Gmb H Erleichterunge n empfohle n werden , s o lieg t dari n nicht etw a ein e besonder s „schonende " Anwendun g de r Richtlinie . Viel mehr wir d dami t de r erklärt e Will e de s Richtliniengeber s durchgeführt , kleinere un d mittler e Unternehme n ander s zu behandeln al s große . d) Vorschläg e hinsichtlich der wichtigste n Wahlrecht e aa) Zusätzlich e Posten Nach Art . 4 Abs. l , S . 3, können di e Mitgliedsstaaten gegenübe r de n vo n der Richtlini e gelieferte n Gliederungsschemat a fü r Bilan z un d Gewinn - un d Verlustrechnung ein e weiter e Untergliederun g ode r di e Hinzufügun g neue r Posten vorschreiben . Gegenüber eine r solche n Einführun g weitere r Positione n i n de n Jahres abschluß is t i m Grund e sicherlic h i n mehrfache r Hinsich t Reserv e geboten . Da is t einmal da s Interess e z u nennen , di e ohnehi n nu r i n Grenze n gewähr leistete Vereinheitlichun g de s europäischen Rechnungslegungsrechtes im Weg e 32 Si e is t insbesonder e de n Geschäftsführer n gegenübe r weisungsberechtig t (daz u ScbolzIK. Schmidt, Komm. z. GmbHG, 6 . Aufl., 1978 , § 45 Rdn. 4-6; Hachenburgl Schilling, Komm. z. GmbHG , 7 . Aufl., 1979 , § 45 Rdn. 4; zu r Frag e eine s weisungsfreien Mindestbereidi s autonome r Geschäftsführun g HachenburglMertens, aaO, § 37 Rdn. 7—12 , in Auseinandersetzun g mi t Hommelhoff, ZG R 1978 , 122-155). — Bei de r A G stehe n di e dre i Organ e Vorstan d — Aufsichtsrat Hauptversammlung i m Weg e de r Gewaltenteilun g nebeneinander , Schilling, aaO (Fn . 27), Allg. Einl . Rdn . 24 ; ähnlic h Zöllner i n Kölne r Komm. z . AktG , § 11 9 Rdn. 2 f. 33 Z u de n Informationsrechte n des GmbH-Gesellschafters de leg e lata vgl . insbes. K. Schmidt, aa O (Fn . 32) , Anh . § 51 Rdn. 4-21 ; Schilling, aaO (Fn . 32) , § 45 Rdn. 23-27 . - Di e GmbH-Novelle , aa O (Fn . 13) , geh t darübe r i n de n neu einzufügenden § § 51a+b noch hinaus, dazu K. Schmidt, aaO, Rdn . 26-47.

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nationaler Untergliederunge n nich t noc h weite r z u gefährden , zu m andere n die Notwendigkeit , Wettbewerbsverzerrunge n durc h verstärkt e Einblicks möglichkeiten z u verhindern 34. Trotzdem erschein t fü r di e Bilan z de r Gmb H ei n zusätzliche r Poste n al s zwingend, ei n zweite r al s zumindes t wünschenswert . Erstere s gil t fü r di e Behandlung vo n Nachschüsse n i m Sinn e vo n § § 26-28 GmbHG 35, möge n diese auc h i n de r Praxi s relati v selte n anzutreffe n sein . Hie r wir d ma n entsprechend de r derzei t i n § 42 Nr . 3 GmbH G enthaltene n Regelun g di e Aufnahme eine s besondere n aktive n Posten s fü r de n Fal l verlange n müs sen, da ß di e Nachschüss e eingeforder t sin d un d ihne n ei n Abandonrech t nicht gegenübersteht . De r korrespondieren d z u bildend e Passivposte n „Nachschußkapitel" is t nac h Einzahlun g beizubehalten , sowei t di e Nach schüsse nich t zu r Verlustabdeckun g verbrauch t wurden 36. Beid e Poste n soll ten al s römisch e Ziffer n i n da s Bilanzschem a aufgenomme n werden , d a ihr e gesonderte Darstellun g mi t Rücksich t au f di e vo n de r Richtlini e vorge schriebene Aufgliederun g de s Eigenkapital s auc h be i de r verkürzte n Bilan z erforderlich erscheint . Der zweit e zusätzlich e Poste n betriff t Forderunge n un d Verbindlichkeite n gegenüber Gesellschaftern . Ih r offene r Auswei s wa r scho n i m Rahme n de r GmbH-Reform verlang t worden , un d zwa r unte r Ausdehnun g au f gleich stehende Personen , nämlic h Ehegatte n un d minderjährig e Kinder 37. — Aus der Sich t de r Praxi s komm t dabe i de r Passivseit e de r Bilan z entscheidende s Gewicht zu . Aufgrun d wirtschaftliche r wi e steuerrechtliche r Gegebenheite n spielt di e Fremdfinanzierun g durc h di e Gesellschafte r be i de r Gmb H ein e herausragende Rolle 38. Verbindlichkeite n gegenübe r Gesellschafter n sollte n 34 Wettbewerbsverzerrunge n solle n durc h di e Richtlini e - wi e Abs . 3 de r Prä ambel ausdrücklic h feststellt - gerad e vermiede n werden . 35 Danebe n komme n Zuschußgewährunge n al s Nebenpflich t gem . § 3 I I GmbH G und freiwillig e Zuschüss e i n Betracht . Letzter e sin d i m GmbH-Geset z nich t geregelt, abe r zulässig . Ihr e rechtsdogmatisch e Einordnun g is t streitig , Ansatz überlegungen be i Priester, ZG R 1977 , 445 , 463-465 ; Esch, NJ W 1978 , 2529 , 2533. - Zu r Abgrenzun g de r Nachschußpflich t gem . § § 26-2 8 GmbH G vo n sonstigen Nachschüsse n vgl. RG 18 . 2. 1913, RG Z 81 , 368-373. 36 S o auch § 13 0 III Reg . Entw . GmbHG , aa O (Fn . 11) . Ein gesonderte r Auswei s ist deshal b erforderlich , weil di e Nachschüsse gem. § § 26-28 GmbH G speziellen Rückzahlungskautelen unterliege n ( § 3 0 I I GmbHG ) — ein Moment , da s vo n Escb, NJ W 1978 , 2529 , 2533 , offenba r nich t mi t hinreichende r Deutlichkei t gesehen wird. 37 § 12 9 I Aktivseit e IV , 11 ; Passivseit e VII , 6 ; § 13 0 IV Reg . Entw . GmbHG , aaO (Fn . 11) ; daz u Begründun g S. 167 . 38 Wirtschaftlich : de r Kapitalmark t scheide t fü r di e Gmb H i n alle r Rege l aus ; für ein e Bankfinanzierun g fehle n vielfac h di e Sicherheiten . — Steuerlich : Milderung de r Doppelbelastun g mi t Vermögensteuer .

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deshalb i n de r Bilan z i n eine r besondere n Positio n gezeig t werden 39. Diese r Ausweis sollt e sic h auch , scho n zu r Vermeidun g vo n Abgrenzungsschwierig keiten, nich t au f kapitalersetzend e Gesellschafterdarlehe n beschränken 40, sondern Verbindlichkeite n schlechthi n erfassen 41. - Forderunge n gegenübe r Gesellschaftern erscheine n praktisc h zwa r generel l wenige r bedeutsam , i m Einzelfall kan n da s abe r durchau s ander s sein 42. Deshal b sollte n auc h dies e offen dargestell t werden . Zu r Vermeidun g vo n Umgehunge n sollt e schließ lich auc h ein e Einbeziehun g de r gleichstehende n Persone n erfolgen 39. I m Hinblick au f di e Behandlun g de r übrige n Forderunge n un d Verbindlich keiten i m Gliederungsschem a erschein t e s allerding s ausreichend , auc h fü r solche gegenübe r Gesellschafter n lediglic h ein e arabisch e Ziffe r vorzusehen , so daß be i den kleine n Gesellschafte n i m Rahme n de r verkürzte n Bilan z ei n besonderer Auswei s nich t erforderlic h ist 43. In diese m Zusammenhan g is t di e Behandlun g de r stille n Einlage , vo r allem durc h eine n GmbH-Gesellschafte r z u streifen . Dies e Konstruktion , die unte r de m Stichwor t „Gmb H & Still " vielfac h publizier t un d prak tiziert wurd e un d wird 44, ha t durc h di e Körperschaftssteuerrefor m nich t 39 Ebens o IdW, WP g 1979 , 169 , 174 . Die geplante n Sondervorschrifte n fü r Gmb H (Fn. 15 ) haben i m damalige n Art . 4 8 eine n gesonderte n Auswei s gleichfall s vo r gesehen, Schruft, aa O (Fn . 15) , Tei l II , S . 106 . 40 Ih r Auswei s wir d teilweis e scho n d e leg e lat a gefordert , Lutter/Hommelhoff, ZGR 1979 , 31 , 53 f. 41 Ein e weiter e Aufgliederun g de r Gesellschaftsverbindlichkeite n - etw a nac h laufenden Geschäftsbeziehungen , „normalen " un d kapitalersetzende n Darlehe n — würd e zwa r de n Einblic k i n di e Finanzlag e erheblic h verbessern , dürft e abe r zumindest s o lange nich t praktikabel sein , als hinreichende Abgrenzungskriterien für kapitalersetzend e Gesellschafterdarlehe n fehle n (si e werde n auc h von § 32 a der GmbH-Novell e [Fn . 13 ] nicht geliefert) . 42 Nebe n Lieferungs - un d Leistungsbeziehunge n wi e unte r Dritte n un d Darlehe n an Gesellschafte r käme n Ansprüch e au s de r Rückgewäh r vo n verdeckte n Ge winnausschüttungen ode r Körperschaftsteueranrechnungsbeträge n i n Betracht , worauf hie r nich t eingegange n werde n kann . Hingewiese n se i etw a auf : Hachenburg/Goerdeler/Müller, Komm . z . GmbHG, 7 . Aufl., 1977 , § 29 Rdn. 9 7 und - abweichen d - ScholzlEmmerich, GmbHG , 6. Aufl., 1978 , Anh . I I Rdn . 18 zur vGA im Zivilrech t sowi e Thiel, FR 1977 , 267 , 270 f und Wellnhofer, FR 1978, 25 7 f zu r Erstattun g de s Körperschaftsteueranrechnungsbetrages . 43 Si e wäre n als o au s de r auc h vo n kleine n Gesellschafte n bei m Handelsregiste r zu hinterlegende n - verkürzte n - Bilan z (daz u unte n S . 229 ff) nich t ersichtlich . 44 Fü r di e Zei t vo r de r Körperschaftsteuerrefor m sei au f da s vo n Post, Di e still e Beteiligung a m Unternehme n de r Kapitalgesellschaft , 1975 , zusammengestellt e Schrifttum verwiesen ; fü r di e derzeitig e Diskussio n etwa : Costede, Stu W 1977 , 208-222; Moebus, DSt R 1977 , 705-710 ; Vesely/Kumpf, AW D 1977 , 309-313 ; Hintzen, AW D 1978 , 788-793 ; Schulze zu r Wiesche, GmbH-Rdsch . 1979 , 33-42, 62-68; Hoffmann, D B 1979 , 1195-1198 .

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nur kein e Einbuße n erlitten , sonder n soga r ehe r eine n Aufschwun g genom men45. Trotzde m schein t ei n gesonderte r Auswei s nich t erforderlic h z u sein. Sowei t di e still e Einlag e vo n Gesellschafter n herrührt , dürft e e s aus reichen, si e unter de n Verbindlichkeite n gegenübe r Gesellschafter n z u erfas sen. Sowei t si e von Dritte n gewähr t wurde , müßt e e s genügen, si e unte r di e „sonstigen" Verbindlichkeite n aufzunehmen 46. Ob auße r diese n GmbH-spezifische n Poste n weiter e zusätzlich e Poste n oder auc h Untergliederunge n i m Jahresabschlu ß verlang t werde n sollten , muß hier unerörtert bleiben47. bb) Auswei s der Ergebnisverwendun g Statt de r aktienrechtliche n Residualgröß e „Bilanzgewinn" 48 sieh t di e Richtlinie fü r di e Bilan z di e Positione n „Ergebnisvortrag " un d „Ergeb nis de s Geschäftsjahres " vor 49, letzter e unaufgeteil t auc h al s Schlußposte n der Gewinn - un d Verlustrechnung 50. Art . 6 de r Richtlini e räum t allerding s ein nationale s Wahlrech t dahi n ein , di e Verwendun g de s Ergebnisse s i m Jahresabschluß z u zeigen. Da Art . 5 0 ohnehin ein e Offenlegung de r Ergebnisverwendung verlangt 51, sollte vo n de m Wahlrech t de s Art. 6 dahi n Gebrauc h gemach t werden , da ß man da s aktienrechtlich e Vorbil d eine r Ergebnisverwendungsdarstellun g i n der Gewinn - un d Verlustrechnun g übernimmt52. Danac h wär e di e Entwick 45 Da s gil t insbesonder e bei Beteiligung von Ausländern , die gem . § 50 V, 2 EStG vom Körpersdiaftsteueranredinungsverfahre n ausgeschlosse n sind . Hie r wir d versucht, di e Nennkapitalbeteiligun g teilweise durch still e Einlage n zu substi tuieren (daz u Schrifttu m i n Fn . 44) . Di e steuerliche n Grenzen diese r Strategi e sind derzei t offen ; Hinweis e könnte n sic h au s F G Berlin , 1.11.1977 , EF G 1978, 287-289, ergeben. 46 Wen n de r Auswei s vo n Verbindlichkeite n gegenübe r verbundene n Unternehme n auch fü r di e GmbH zwingen d wird (gem . Art. 5 6 mit Inkrafttrete n de r 7 . Richtlinie) könnt e allerdings eine Einbeziehung in diese n Poste n erforderlic h werden , denn zu m geltende n deutsche n Aktien-Konzernrech t geh t di e überwiegend e Ansicht davo n aus , di e still e Beteiligun g stelle eine n Teilgewinnabführungs vertrag i . S. v . § 29 2 Abs . l Nr . 2 Akt G da r (daz u Schulze-Osterloh, ZG R 1974, 427, insbes. 428-440 mi t umfangr . Nachw.) . 47 Hingewiese n sei insowei t au f di e Vorschläg e de s IdW , WP g 1979 , 169 , 17 3 f (für di e Bilanz) u . 17 7 (für die GuV). 48 § 151 Abs. 4 S. 3 AktG. 49 Art . 9 Passiva A V, VI; Art . 1 0 L V, VI . 50 Art . 2 3 Nr . 21 ; Art . 2 5 Nr . 1 9 fü r di e Staffelform . I n de r Kontofor m er scheint der Posten als letzter unter „A. Aufwendungen" - Art . 24, Art. 26. 51 Ein e Ausnahm e fü r klein e Gesellschafte n is t nich t vorgesehen ; vgl . Vogel, Fachtagung IdW , aaO (Fn . 14) , S. 21. 52 § 157 Abs. l Nr . 28-32 AktG.

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lung vo m Jahresüberschu ß bzw . -fehlbetra g übe r de n Ergebnisvortra g un d die Rücklagenbewegunge n (Auflösun g un d Zuführung ) zu m Bilanzgewin n aufzuzeigen53. Aus de r Sich t de r Gmb H ergebe n sic h dabe i allerding s vo r alle m zwe i Probleme. Einma l frag t sich , inwiewei t di e Rücklagendotierun g scho n i m Jahresabschluß vorzunehme n ist . Da s Aktienrech t schreib t die s fü r gesetz liche un d statutarisch e Rücklage n sowi e fü r solch e vor , di e di e Verwaltun g gemäß §5 8 Akt G bildet 54. Ein e vo n de r Hauptversammlun g al s Tei l de r Gewinnverwendung beschlossen e Rücklagenzuführung berührt de n Abschlu ß dagegen nich t mehr , sonder n finde t erst i n di e folgend e Jahresrechnun g Ein gang55. Überträg t ma n die s au f di e GmbH , s o würde n Rücklagen , di e di e Gesellschafter aufgrun d de r Satzun g bilde n müsse n ode r di e Geschäftsfüh rer bilde n dürfen , i n de n Jahresabschlu ß einzubeziehe n sein 56. Solch e Rück lagen, di e die Gesellschafter - sowei t zulässi g - i m Rahmen de r Gewinn verwendung beschließen 57, würde n dagege n außerhal b de s Abschlusse s lie gen. Ma n könnt e zwa r durchau s fü r ein e Einbeziehun g auc h diese r Rück lagen i n de n Abschlu ß plädieren 58, zuma l desse n Feststellun g un d di e Gewinnverwendung ander s al s be i de r A G zeitlic h un d kompetenzmäßi g zusammenfallen59. Schwierigkeite n ergebe n sic h jedoc h au s de r Abschluß prüfung, de r künfti g auch die GmbH im Grundsatz unterliege n wird . Einer seits ha t di e Prüfun g vo r Feststellun g de s Jahresabschlusse s un d dami t vo r Gewinnverwendung z u erfolgen 60, andererseit s sollt e de r Abschlu ß nach de r Prüfung nich t meh r geänder t werden , d a e r i n de r geprüfte n For m offenzu legen ist 61. Z u überlege n bliebe , o b fü r kleinere , nich t prüfungspflichtig e 53 Ebens o IdW , WP g 1979 , 169 , 172 . I n de r Bilan z wäre n di e Rücklage n ent sprechend erhöh t bzw . verminder t auszuweisen ; z u prüfe n bliebe , o b dies e Veränderungen - wi e von § 15 2 Abs. 4 Akt G vorgeschriebe n - offe n gezeig t werden sollen . 54 § 151 Abs. 4 S. 2 AktG . 55 § 174 Abs. 2 AktG . 56 Ähnlic h § 129 Abs. 4 S. 2 Reg. Entw . GmbHG , aaO (Fn . 11). 57 Daz u unte n S. 23 7 ff. 58 Ei n entsprechende s Interesse könnt e sic h vo r alle m au s § 2 KapErh G ergeben , wonach di e Umwandlun g i n Nennkapita l voraussetzt , da ß di e betreffende n Beträge i n de r letzte n Jahresbilanz al s Rücklage ausgewiesen sind. 59 § 46 Nr. l GmbHG . 60 S o § 138 Abs. 2 Reg.Entw. GmbHG , aa O (Fn . 11) , entsprechen d § § 17 0 Abs. l , 171, 25 6 Abs . l Nr . 2 AktG . Ein e Prüfun g de s Abschlusse s nach desse n Fest stellung is t zwa r nich t denknotwendi g ausgeschlossen , erschein t abe r wege n etwaiger Änderunge n aufgrund de r Prüfun g unpraktikabel (zu r „Abschlußver besserung" durc h die Prüfung vgl. Strobel, DB 1978 , 705 , 706). 61 Art . 4 8 schreib t da s fü r ein e Veröffentlichun g ausdrücklich vor . Au s Art . 4 7 Abs. l S . l ergib t sic h aber , da ß die s für di e Offenlegung allgemei n gilt.

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Gesellschaften etwa s andere s gelte n kann 62. - Ein e weiter e - i m Ergebni s allerdings woh l zu verneinende - Frag e ist , o b hinsichtlich des Bilanzgewinnes eine besonder e Deklaration dan n erforderlic h wird , wen n de r gesetzlich e Vollausschüttungsanspruch de r Gesellschafter 63 zu m Zuge kommt 64. Hinzuweisen is t noc h darauf , da ß di e nac h GmbH-Rech t zulässige n Vor abausschüttungen65 i m Hinblic k au f ein e Übereinstimmun g vo n Bilan z un d Gewinn- un d Verlustrechnun g offe n i n eine r Vorspalt e ausgewiese n wer den müssen . Angemerkt se i schließlich, daß di e Wiedereinlage ausgeschüttete r Gewinne be i Anwendun g de s Ausschüttungsrückholverfahrens 66 ers t i m nächsten Abschlu ß zu zeigen ist . cc) Gliederungserleichterunge n Für di e Bilanz gestatte t Art . 11 , da ß be i sog . kleine n Gesellschaften 67 nu r die mit Buchstabe n und römische n Zahlen bezeichnete n Positionen aufgeführ t werden. Praktisc h bedeute t die s insbesondere , da ß di e Sach - un d Finanz anlagen, di e Vorrät e un d Forderunge n sowi e di e Rückstellunge n un d di e Verbindlichkeiten nich t weiter aufgeschlüssel t werden müssen . Bei de r Gewinn - un d Verlustrechnun g erlaub t Art . 27 , da ß nich t nu r kleine, sonder n auc h mittelgroß e Gesellschaften 68 ein e zusammengefaßt e Position „Rohergebnis " ausweisen , s o da ß vo r alle m di e Umsatzerlös e un d der Materialaufwan d nich t gesonder t gezeig t z u werden brauchen .

62 Bishe r werde n GmbH-Abschlüss e i n de r Praxi s teilweis e vor , teilweis e nac h Rücklagendotierung aufgestellt , Biener, aaO (Fn . 22), S . 34. 63 Daz u unte n S . 23 7 ff. 64 Denkba r wär e ein e Bezeichnun g wi e etw a „Auszuschüttende r Gewinn" . Ein e solche Kennzeichnun g erschein t abe r nich t notwendig , wei l de r gem . Art . 5 0 offenzulegende Gewinnverwendungsbeschlu ß insoweit hinreichen d informiert . 65 Daz u Goerdeler l Müller, aa O (Fn . 42) , § 2 9 Rdn . 75-81; Priester, D B 1973 , 2382-2385; G. Hueck, ZG R 1975 , 133-155 . 66 Hierzu : Felix/Streck, DSt R 1977 , 42-45 ; Priester, ZG R 1977 , 445-481 ; Hintzen, B B 1977 , 124 7 f; Esch, NJ W 1978 , 2529-2534 ; Durchlaub, D B 1979 , 777-780. 67 Da s sin d solche , di e zwe i vo n dre i Grenzwerte n (sog . Schwellenwerten) , näm lich l Mi o R E ( = ca . 2, 5 Mi o DM ) Bilanzsumme , 2, 5 Mi o R E ( = ca . 5,1 Mi o DM ) Nettoumsatzerlös e un d 5 0 i m Jahresdurchschnit t Beschäftigt e nicht überschreiten . Fü r di e Umrechnun g i n national e Währunge n läß t Art . 12 Abs. 2 ein e Abweichun g riach oben vo n höchsten s 1 0 °/o zu . Wege n de s genauen Umrechnungskurses vgl. Biener, aa O (Fn . 22), S . 59. 68 Schwellenwerte : Bilanzsumm e 4 Mi o R E ( = ca . 10, 3 Mi o DM) , Nettoumsatz erlöse 8 Mio RE ( = ca . 20,6 Mi o DM), 25 0 Beschäftigte.

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Hinsichtlich diese r Gliederungserleichterunge n wir d allgemei n di e voll e Ausschöpfung durc h de n nationale n Gesetzgebe r empfohlen 69. Da s is t fü r die Oifenlegun g sicherlic h zutreffend , darau f wir d unte n noc h einzugehe n sein70. E s frag t sic h aber , o b nich t fü r di e intern e Rechnungslegun g di e An wendung de r vollen Schemat a vorgeschriebe n werde n sollte . Hier handel t e s sich u m ei n Proble m de s Informationsbedürfnisse s einer seits un d de r Koste n andererseits . Hinsichtlic h de s Informationsbedürfnisse s gilt: Fü r di e Geschäftsführun g ma g de r Jahresabschlu ß be i Großbetriebe n mit vielfältige n Soll - un d Istrechnunge n vo n nachrangige r Bedeutun g sein , bei kleinere n Betriebe n ohn e ausgebaute s Rechnungswese n ha t e r jedoc h trotz alle r insowei t z u machende n Vorbehalte 71 ein e bedeutsam e innerbe triebliche Kontroll - un d Steuerungsfunktion 72 . - Fü r di e Gesellschafte r würde di e Anwendun g de r unverkürzte n Schemat a au f de r vo m Gesetzge ber verfolgte n Lini e eine r Stärkun g de r Auskunfts - un d Einsichtsrecht e lie gen73. Die Koste n eine r Verwendun g de r volle n Schemat a erscheine n dagege n geringfügig, d a di e erforderliche n Zahle n de r Buchhaltun g entnomme n werden können , jedenfall s dann , wen n dies e de n Grundsätze n ordnungs mäßiger Buchführun g entsprechen d aufgefächer t ist . Be i de r Gewinn - un d Verlustrechnung setz t di e zusammengefaßt e Positio n „Rohergebnis " ohne hin di e Ermittlun g ihre r Komponente n voraus 74. Hinz u komm t schließlich , daß Leerposte n nich t verlangt werden 75. Im Zusammenhan g mi t de n Gliederungsbestimmunge n sei noch folgender Hinweis angefügt : Fü r di e GmbH , insbesonder e fü r di e kleiner e sollt e da s Gesamtkostenverfahren be i de r Gewinn - un d Verlustrechnun g zumindes t wahlweise zugelassen , jedenfalls aber da s Umsatzkostenverfahren nich t zwingend vorgeschriebe n werden , den n letztere s stell t besonder e Anforderunge n

69 Etwa : IdW , WP g 1979 , 169 , 17 4 (fü r di e Bilanz) , 17 7 (fü r di e GuV) ; Biener, GmbH-Rdsch. 1978 , 19 7 ff , jedoc h mi t Ausnahm e de r Gu V be i mittlere n Unternehmen (S . 204). 70 Vgl . unten S . 22 9 ff . 71 I n de r Diskussio n u m di e 4 . Richtlini e ha t Niehus, BFu P 1979 , 17 , 2 5 f, au f die Grenze n de r Aussagekraf t de s Jahresabschlusses , insbesonder e de r Bilanz , hingewiesen (si e is t stichtagsbezoge n un d läß t Dauerschuldverhältniss e kau m erkennen). 72 Daz u Leffson, Die Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführung , 3. Aufl., 1972 , S. 51-53. 73 Wa s di e i m Rahme n de r GmbH-Novelle , aa O (Fn . 13) , ne u einzufügende n §§ 51 a + b zeigen. 74 Worau f Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197 , 20 4 aufmerksam gemacht hat . 75 Art . 4 Abs. 5.

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an di e Nachkalkulation 76 un d ermöglich t gegebenenfall s unerwünscht e Ein blicke in die Kostenstruktur77. dd) Umfan g de s Anhanges Hier interessiere n vo r alle m zwe i Problemkreise , nämlic h einerseit s di e Zulässigkeit seine r Verkürzung , andererseit s da s Erforderni s zusätzliche r Angaben. Art. 4 4 gestatte t de n Mitgliedstaaten , vo n kleine n Gesellschafte n di e i n Art. 4 3 Abs. l Nr . 5-13 vorgesehene n Angabe n nich t z u verlangen 78. Obli gatorisches Minimu m is t danac h nu r di e Darstellun g de r Bewertungsmetho den (Nr . 1 ) un d di e Angab e de r Beteiligunge n (Nr . 2 ) sowei t dies e nich t - wa s hier al s Unternehmenswahlrecht empfohle n wir d - i n eine r bei m Handelsregister hinterlegte n Aufstellun g enthalte n sind 79. Di e Angab e z u Nr. 3 (genehmigte s Kapital ) betriff t allei n di e A G un d auc h di e Nr . 4 (Angaben be i Bestehe n mehrere r Aktiengattungen ) is t au f di e Gmb H nich t anwendbar80. Es frag t sich , o b di e Möglichkeite n de s Art . 4 4 vol l ausgeschöpf t werde n sollten. Zweife l wurde n d a fü r di e Nr. 5 und 7 angemeldet 81. Gemä ß Nr . 5 sind Angabe n übe r Genußscheine , Wandelschuldverschreibunge n un d ver gleichbare Wertpapier e ode r Recht e z u machen . Darunte r dürfte n auc h di e bei de r Gmb H s o bedeutsame n Gläubigerrücktritt e zu r Vermeidun g de r Überschuldung fallen 82. Nac h Nr . 7 is t de r Gesamtbetra g de r finanzielle n Verpflichtungen z u nennen , di e nich t i n de r Bilan z erscheinen 83, sofer n die s 76 Jonas, DB 1978 , 1361 , 1363 ; Niehtts, WPg 1978 , 465 , 467 . 77 Biener, GmbH-Rdsch. 1978 , 197 , 200 . 78 Anzugebe n sin d danebe n allerding s di e Verbindlichkeite n mi t eine r Restlauf zeit vo n meh r al s 5 Jahre n sowi e di e dinglic h gesicherten , beide s jedoc h nu r zusammengefaßt (Art . 4 4 S. 2 i. V. m. Art. 4 3 Abs. l Nr . 6) . 79 Art . 45 Abs . l Buchst , a räum t ei n entsprechende s nationale s Wahlrech t ein ; für desse n Ausübun g auc h IdW , WP g 1979 , 169 , 180 , wobe i allerding s nich t ganz kla r wird , o b dieses Wahlrech t - wi e hier vorgeschlage n - a n die Unter nehmen weitergegeben werden soll . 80 Ebens o Biener, aa O (Fn . 22), S . 145. De r Tex t sprich t ausdrücklic h von „Ak tien" stat t vo n „Anteilen " (wi e etw a i n Art . 9 Aktiv a C III , l ode r Art . 17 S. 1). — Eine Ausdehnun g auf di e Gmb H kraf t nationale r Rechtsetzun g is t ab zulehnen, d a be i de r Gmb H Vorzugsrechte , wenn nich t scho n a d personam , s o doch anteilsindividuel l begründe t z u werde n pflege n („Gattungen " i m aktien rechtlichen Sinn e sind fü r di e Gmb H untypisch). 81 IdW , WP g 1979 , 169 , 180 . 82 Daz u Herget, Di e AG 1974 , 137-143 ; Priester, DB 1977 , 2429-2434 ; Goerdelerl Müller, aa O (Fn . 4), § 42 Rdn. 104 . 83 Eine n entsprechende n Katalo g liefer t Biener, aa O (Fn . 22), S . 148; Ders., BFuP 1979 , l , 13.

Rechnungslegung der GmbH und GmbH & Co. 229 für di e Beurteilun g de r Finanzlag e vo n Bedeutun g ist . Dies e Vorschrif t könnte fü r di e Gmb H insofer n wesentliche s Gewich t besitzen , al s be i ih r vielfach seh r umfangreich e schuldrechtlich e Beziehungen z u de n Gesellschaf tern bestehen , di e sic h aus der Stichtagsrechnun g de r Bilan z nich t entnehme n lassen84. Z u denke n wär e vo r alle m etw a a n di e Pachtverhältniss e be i de r Betriebsaufspaltung. - Trot z eine r gewi ß erhebliche n Bedeutun g derartige r Angaben wir d hie r vorgeschlagen , au f si e zu verzichten , d a di e Möglichkei t einer star k eingeschränkte n Publizitä t fü r klein e Gesellschafte n nu n einma l von der Richtlinie ausdrücklich gewoll t ist . Anders al s bei der Bilan z un d de r Gewinn - und Verlustrechnun g erschein t es auc h fü r intern e Zweck e nich t erforderlich , eine n volle n Anhan g aufzu stellen. Ei n solche r dürft e fü r di e Geschäftsführun g als Entscheidungsgrund lage wenige r i n Betrach t komme n un d di e Gesellschafte r habe n da s vo n de r GmbH-Novelle vorgesehene verstärkt e Auskunftsrecht. Hinsichtlich etwaige r zusätzliche r Angabe n i m Anhang wär e z u überlegen , ob ma n di e Nachschußpflich t i m Sinn e de r § § 26-28 GmbH G insowei t auf führen sollte , al s si e nicht au s de r Bilan z ersichtlich ist 85. Au f weiter e nich t GmbH-typische Angabe n kan n dagege n nich t eingegangen werden . ee) Ausgestaltun g de r OfFenlegun g Auch hie r ergebe n sic h zwe i Fragenkomplexe . Dabe i geh t e s einma l wie derum u m die von de r Richtlini e vorgesehenen Erleichterungen, zu m andere n um die Form, in der di e Oifenlegung erfolge n sollte . Jahresabschluß un d Lageberich t sind grundsätzlic h zumindes t i n de r Weis e offenzulegen, da ß si e bei m zuständige n Handelsregiste r hinterleg t werde n und übe r dies e Hinterlegun g ein e Bekanntmachun g i n eine m Amtsblat t erfolgt86. Art . 4 7 Abs . 2 räum t de n Mitgliedsstaate n jedoc h di e Möglich keit ein , fü r klein e Gesellschafte n vo n de r Offenlegun g de r Gewinn - un d Verlustrechnung sowie de s Lageberichtes gan z abzusehe n und nu r di e Offen -

84 Di e Gmb H wir d häufi g deshal b al s Rechtsfor m gewählt , wei l schuldrechtlich e Beziehungen zwische n Gesellschaf t un d Gesellschafte r be i Personengesellschaf ten i m Hinblick au f § 1 5 Abs. l Nr . 2 ESt G steuerlic h nich t anerkann t werden. Dazu etwa : Herrmann/Heuer, Kommenta r zur Einkommensteue r un d Körper schaftsteuer, Lfg . 108 , Febr . 1974 , § 1 5 ESt G Anm . 34-3 7 c; speziel l z u de n Tätigkeitsvergütungen zuletzt Knobbe-Keuk, DSt R 1979 , 183 , 189 . 85 S o IdW , WP g 1979 , 169 , 180 . De m Vorschla g is t - auße r fü r di e klein e GmbH - zuzustimmen. 86 Art . 4 7 Abs . l i . V. m. Art . 3 de r 1 . Richtlinie (68/151/EWG) , ABI . Nr . L 65 v. 14 . 3.1968, S . 8, abgedruckt bei Lutter, Europäisches Gesellschaftsrecht, 1979 , S. 45 ff .

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legung eine r verkürzte n Bilanz 87 un d eine s verkürzte n Anhangs 88 z u ver langen. Auc h fü r mittelgroß e Gesellschafte n bestehe n gemä ß Art . 4 7 Abs . 3 gewisse Erleichterungen . S o kan n vorgesehe n werden , da ß di e Bilan z un d der Anhan g gleichfall s i n - wen n auc h wenige r star k - gekürzte r For m offengelegt werden . I m übrige n verbleib t e s fü r di e mittelgroße n Gesell schaften allerding s be i der normale n Regelung . Von diese n Erleichterunge n fü r kleiner e un d mittler e Unternehmunge n sollte uneingeschränk t Gebrauc h gemach t werden . Entgege n anderslautende n Vorschlägen sollt e ma n vo n kleine n Gesellschafte n auc h kein e Offenlegun g ihrer Gewinn - un d Verlustrechnun g verlangen 89. Di e betroffene n Gmb H nehmen de n Kapitalmark t nich t i n Anspruc h un d habe n eine vergleichsweis e geringe ökonomisch e wi e sozial e Reichweite 90. Da s Interess e de r Öffent lichkeit gegenübe r ihre m Zahlenwer k is t deshal b begrenzt . Andererseit s is t eine Publizitä t de s Jahresabschlusse s fü r kleiner e Unternehme n gefährliche r als fü r größere , ei n Umstand, de m da s geltend e Rech t i n § 157 Abs. 4 Akt G Rechnung trägt 91. Die Unternehmungen sollte n allerding s nich t an eine r wei tergehenden Offenlegun g gehinder t werden , s o da ß insowei t ei n Unterneh menswahlrecht vorgeschlage n wird . Was die Form de r Offenlegun g angeht , frag t sich , ob der nationale Gesetz geber e s - wa s die Richtlinie zulasse n würd e - be i der reinen Handelsregi ster-Publizität beläß t ode r o b e r darübe r hinau s ein e Veröffentlichun g ver langt, wi e die s bishe r i m Aktien - un d i m Publizitätsgeset z vorgeschriebe n ist82. Fü r kleiner e un d mittler e Gesellschafte n dürft e allei n ein e Beschrän kung au f da s Handelsregiste r sinnvollerweis e i n Betrach t kommen . Groß unternehmen i m Sinn e de s Publizitätsgesetze s sollte n wi e bishe r ihre n Jah resabschluß veröffentliche n müssen, zweifelhaf t erschein t freilich , inwiewei t

87 E s brauche n lediglic h di e mi t Buchstabe n un d römisdie n Zahle n bezeidinete n Posten un d danebe n — zusammengefaßt — bestimmte Restlaufzeite n aufgeführ t zu werden . 88 Ohn e di e Angabe n gem . Art . 4 3 Abs . l Nr . 5-12 , jedod i mi t de n Angabe n z u Nr. 6 in zusammengefaßter Form. 89 Fü r ein e voll e Anwendun g de r Publizitätserleiditerunge n aud i Strobel, D B 1978, 1797 , 1801 . Abweichen d Hoaschullehrer, DB W 1979 , l , 26 , hinsichtlic h der GuV . 90 ökonomisch : Die Zah l de r Geschäftspartne r is t geringe r ode r da s Oblig o ihne n gegenüber regelmäßi g kleiner . Sozia l (worau f di e Präambe l de r Richtlini e i n Abs. 5 hinweist): Solch e Gesellschafte n haben nu r ein e begrenzt e Arbeitnehmer zahl. 91 Danac h dürfe n nicht-börsenorientiert e kleiner e bzw . familienbezogen e mitt lere Gesellschaften lediglich eine n Poste n „Rohergebnisse " ausweisen . 92 § 177 Abs. 2 AktG, § 10 Abs. l PublG .

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dies auc h fü r de n gesamte n Anhan g z u gelte n hätte 93. Fü r di e übrige n großen Unternehmunge n i n de r Rechtsfor m de r Gmb H sollt e e s nac h hie r vertretener Ansich t dagege n zu r Entlastun g de r Amtsblätte r be i eine r Regi sterpublizität bleiben , den n dies e Gesellschafte n sin d i m Gegensat z zu r A G nicht börsenorientiert 94. Eine Sonderfrag e betriff t schließlic h de n Lagebericht 95. Sein e Veröffent lichung i m Sinn e de s Abdruck s i n eine m Amtsblat t dürft e woh l i n keine m Falle erforderlic h sein . Z u überlege n wär e darübe r hinaus , o b ma n zweck s Eindämmung de r ohnehi n de n Registergerichte n bevorstehende n Papierflu t nicht vo n de r Möglichkei t de s Art . 4 7 Abs . l S . 2 Gebrauc h macht , als o lediglich vorschreibt , da ß de r Lageberich t vo m Unternehme n zu r Einsicht nahme bereitzuhalte n un d au f Anforderung kostenfre i z u übersende n ist 96. ff) Prüfungspflich t Hier stehe n di e Möglichkeite n eine r Befreiun g im Vordergrund . Insowei t gewährt Art . 5 1 Abs . 2 ei n entsprechende s Wahlrech t fü r klein e Gesellschaf ten. Scho n be i mittelgroßen Gesellschafte n ist dieses jedoch versagt . Von de r gegebene n Befreiungsmöglichkei t sollt e volle n Umfange s Ge brauch gemach t werden 97. Di e Prüfun g de s Jahresabschlusse s durc h sachver ständige Prüfe r is t sicherlic h gerad e fü r klein e Gesellschaften , be i dene n di e Qualität de s Rechnungswesen s vielfac h hinte r de m größere r Unternehme n zurückbleibt, vo n hohe m Wert . Andererseit s könne n di e Kosten eine r quali fizierten Abschlußprüfun g be i kleinere n Unternehme n eine n erhebliche n Belastungsfaktor darstellen 98. E s sollt e dahe r diese n Unternehme n wi e bis her freigestell t bleiben , de n Abschlu ß prüfe n z u lasse n un d de n Umfan g dieser Prüfun g i m Auftrag selbs t z u bestimmen . 93 Di e Bewertungsmethode n (Art. 43 Abs . l Nr . 1 ) müßte n allerding s woh l min destens mitveröffentlich t werden , d a si e ein e entscheidend e Beurteilungsgrund lage de r Bilanz darstellen . 94 Wi e hie r Strohel, D B 1978 , 1797 , 1801 ; Schulze, BFu P 1979 , 37 , 5 2 f; a . A . Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197 , 20 5 f; Hochschullehrer, DB W 1979 , l , 9 : Abdruck i m Amtsblatt , soweit nich t Hinterlegung bei einem — einzurichtenden Zentralregister erfolgt . — Zu bedenke n sind freilich : 1 . Kostenfrage: Müssen di e Unternehmen di e Vervielfältigungs - und Versandkoste n be i Anforderun g tra gen, könnt e ein e Veröffentlichung billige r werden ; 2 . Archivierung : Ei n Amts blattabdruck is t auc h nac h Jahre n noc h zugänglich . Zu diese n Fragen : Biener, aaO (Fn . 22), S. 163 f; v . Wysocki, BFu P 1979 , 62, 69-72. 95 De r auc h von kleine n Gesellschaften aufzustellen ist, den n Art . 46 mach t keine größenbedingten Ausnahmen ; solch e gelte n gem . Art . 47 Abs . 2 nu r fü r di e Publizität (be i kleinen Gesellschaften) . 96 Ander s Biener, GmbH-Rdsch. 1978 , 197 , 205 . 97 Wa s Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197 , 203 , auc h scho n al s Absich t de s deut schen Gesetzgeber s angekündigt hat. 98 Zahle n hierzu finden sic h bei Hintzen, BB 1978, 1443 , 1444.

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Wegen de r i n Art . 5 1 Abs . 3 al s Ausgleic h fü r di e Freistellun g vo n eine r Prüfungspflicht geforderte n Sanktione n be i unrichtige r Aufstellun g vo n Jahresabschluß ode r Lageberich t könnt e au f di e Überlegun g anläßlic h de r GmbH-Reform zurückgegriffe n werden . Dor t wa r ein e Verantwortlich keit de r Geschäftsführe r un d de r Gesellschafte r be i de r Feststellun g de s Jahresabschlusses vorgesehen" . Z u bedenke n is t dabe i allerdings , da ß ein e Haftung billigerweis e nu r diejenige n Gesellschafte r treffe n kann , di e wis sentlich a n eine m unrichtige n Jahresabschlu ß mitgewirk t haben . Anderer seits dürft e z u prüfe n sein , o b di e zivilrechtlich e Haftun g nich t übe r di e bestehenden Vorschrifte n hinaus 100 durc h strafrechtlich e Sanktionen ergänz t werden sollte , un d se i e s auc h unte r de m einschränkende n Blickwinke l de r Ordnungswidrigkeit101. Was andererseit s de n Krei s de r künfti g prüfungspflichtige n Gmb H betrifft, s o wir d de r Gesetzgebe r bei m Einba u diese r Prüfungspflich t i n da s GmbH-Gesetz ein e ganz e Reih e technische r Frage n z u kläre n habe n un d im einzelne n jeweil s überlege n müssen , inwiewei t sic h di e aktienrechtlich e Regelung au f di e Gmb H übertrage n läßt . Z u de n sic h dabe i ergebende n Problemen102 kan n hie r jedoc h nich t Stellun g genomme n werden . Ausge klammert werde n mu ß auc h di e i n hohe m Maß e berufspolitisch e Frage , welche Qualifikationsanforderunge n a n künftig e Abschlußprüfe r eine r GmbH zu stellen sind 103. e) Einfügun g in das GmbH-Geset z Das Proble m de s Regelungsorte s fü r di e Umsetzun g de r Richtlini e kan n hier nu r gestreif t werden , gleichwoh l sin d z u diese m Them a au s de r spezifi schen Sicht der GmbH einige Bemerkungen erforderlich. Drei Weg e werde n diskutiert : Einma l wir d di e Schaffun g eine s einheit lichen Rechnungslegungsgesetze s vorgeschlagen , zu m andere n ei n Ausba u 99 § 126 Abs. 9 Reg. Entw. GmbHG, aaO (Fn . 11) . 100 § § 283 , 283 b StG B stelle n di e fehlerhaft e Buchführun g nur i m Fall e de r spä teren Zahlungseinstellung , de r Konkurseröffnun g ode r desse n Ablehnun g (wenngleich al s objektiv e Bedingun g de r Strafbarkeit ) unte r Strafe ; daz u jüngst BGH 20 . 12.1978, NJW 1979 , 1418 . 101 Biener, GmbH-Rdsch. 1978 , 197 , 204 . 102 Daz u gehör t u . a. die Frage, o b ein - i m Gegensatz z u Art . 4 7 Abs. l, Art . 48 interner — ausführlicher Prüfungsberich t entsprechen d § 16 6 Akt G aufzu stellen sein soll; vgl. IdW, WPg 1979 , 169 , 182 . 103 Dies e bleib t letztlic h de r 8 . Richtlini e vorbehalte n (Vorschla g vo m 24 . 4.1978, ABI. Nr . C 11 2 v . 13 . 5 . 1978 , S . 6 = BT-Drucks . 8/2013 ; abgedruck t be i Lutter, Europäische s Gesellschaftsrecht, 1979, S . 162). Aus de m Schrifttu m etwa : Strobel, DB 1978 , 705 , insbes . 706-710 ; dagegen Potthoff, D B 1978 , 1089-1093 .

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der Redinungslegungsvorschriften i m Handelsgesetzbuch und dritten s schließ lich die Beibehaltung bzw. Erweiterun g de r einzelgesetzliche n Regeln. Für ei n einheitliche s Rechnungslegungsgeset z gib t e s sicherlic h respek table Gründe . Da s triff t insbesonder e au f de n Blickwinke l de r Betriebswirt schaftslehre zu , di e i n erste r Lini e da s Unternehme n al s wirtschaftend e Ein heit un d nich t s o seh r de n betreibende n Personenverban d sieht 104. Ei n sol ches Geset z begegne t indesse n gesetzgebungstaktische n Bedenken105. E s wär e Teil eine s einheitliche n Unternehmensrechts , da s jedoc h ein e äußers t schwie rige un d durchau s noc h i m Überlegungsstadiu m befindlich e Materi e dar stellt. Sein e Schaffun g müßt e - wen n ma n e s für wünschenswer t häl t — au s einer einheitliche n Konzeptio n herau s erfolge n un d sollt e nich t i n Teile n vorweggenommen werden . Positiver z u beurteile n is t de r zweit e Weg , nämlic h de r Ausba u der bishe r schon i m Handelsgesetzbuc h vorhandene n Vorschrifte n z u eine m „allge meinen Teil " de r Rechnungslegung , i n de m da s fü r all e Unternehmunge n geltende Rech t „vo r di e Klammer " gezoge n wird , währen d di e Besonder heiten de r einzelne n Rechtsforme n dere n jeweilige m Organisationsgeset z vorbehalten bleiben . Be i diese r Lösun g wäre n jedoc h auc h di e Personenge sellschaften un d da s Einzelunternehme n einzubeziehen . Si e müßt e deshal b auf dere n Besonderheite n un d Problem e gleichermaße n Rücksich t nehmen . Das erschein t zwa r al s ei n keinesweg s unlösbare s Unterfangen , dürft e abe r mit einige r Sicherhei t nich t unte r de m vo n de r Richtlini e gesetzte n Zeit druck angemesse n zu bewältigen sein 106. Unter diese n Umständen wir d hie r di e einzelgesetzliche Regelung, also di e Aufnahme de r Rechnungslegungsvorschrifte n der Gmb H i n da s GmbH-Ge setz befürwortet 107. Dieser We g hat einma l den Vorteil , da ß Sachzusammenhänge gewahr t werden . Di e Vorschrifte n übe r Rechnungslegung , Prüfung und Publizitä t bedürfe n de r Abstimmun g mit de n Strukturprinzipie n eine r Gesellschaftsform. Vorstehen d wurd e abe r gezeigt , da ß e s auc h hinsichtlich der Rechnungslegun g zahlreiche GmbH-typisch e Besonderheite n gibt . Zu m anderen könne n Gesellschafter , Geschäftsführe r un d Berate r di e fü r da s Gesellschaftsverhältnis wesentliche n Vorschrifte n - un d daz u gehör t auc h die Rechnungslegun g - i n eine m einheitliche n Geset z finden 108. Si e sin d 104 Hoasaullehrer, DBW 1979 , l, 6 . 105 Gleiche r Ansicht: Strobel, DB 1978 , 1797, 1801 . 106 Gemä ß Art . 55 Abs . l mu ß da s Durchführungsgeset z innerhal b von 2 Jahren nach Bekanntgab e de r Richtlini e a n di e Mitgliedstaate n (31.7.1978) verkün det sein . 107 Ebenso : Centrals fü r GmbH, GmbH-Rdsch . 1979 , 49, 50. 108 S o mi t Rech t Centrale fü r GmbH, GmbH-Rdsch . 1979 , 4 9 f; ähnlic h Walther, BFuP 1979 , 84 f.

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vor alle m nich t darau f verwiesen , i n eine m Rechnungslegungsgeset z die fü r die GmbH vorgesehenen Ausnahmeregelunge n suchen zu müssen. Aus solche m Grund e sollt e di e GmbH-gesetzlich e Regelun g auc h nich t in Gestal t eine r Verweisun g au f da s Aktienrech t i n Verbindun g mi t einige n abweichenden Bestimmunge n erfolgen . Das Argument , di e Aufnahme detaillierter Rechnungslegungsvorschrifte n i n da s GmbH-Geset z führ e z u desse n „Aufblähung"109, erschein t demgegenübe r nich t durchschlagend . Es se i zwar gern eingeräumt , da ß un s di e hie r vorgeschlagen e Regelun g ein e ganz e Reihe vo n Buchstaben-Paragraphe n beschere n wird . Derartig e Schönheits fehler werde n abe r vo m Gesetzgebe r auc h a n andere r Stell e i n Kau f genom men, erinner t se i etwa a n di e i m Rahme n de r GmbH-Novell e vorgesehen e Einfügung eine s neue n Abschnitt s „Verschmelzung " i n § § 77 a - 7 7 s GmbHG110. Für di e einzelgesetzlich e Regelun g läß t sic h schließlic h auch di e Richtlini e selbst anführen , di e al s Rechnungslegungsunterworfen e ausdrücklic h bestimmte einzeln e Gesellschaftsforme n benennt . Si e träg t dami t ihre r Rechtsgrundlage Rechnung , nämlic h de r Bestimmun g de s Art . 5 4 Abs . 3 Buchst, g EWGV , di e ebenfall s vo n Rechtsforme n un d nich t vo n bestimm ten ökonomische n Sachverhalte n spricht . Unter de m Gesichtspunk t de r Praktikabilitä t i n de r Anwendun g is t i n diesem Zusammenhan g schließlic h darau f hinzuweisen , da ß di e Regelun g innerhalb de s GmbH-Gesetze s ander s al s di e Richtlini e nich t di e große , sondern vielmeh r di e klein e Gesellschaf t zu m Ausgangspunk t nehme n sollte . Die gan z überwiegend e Zah l de r GmbH - ma n rechnet mi t übe r 90% > fällt i n de n Bereic h de r kleine n Gesellschaften 111. Da s fü r si e anwendbar e Recht sollt e deshal b di e gesetzlich e Regel sein . Di e darübe r hinausgehende n Anforderungen a n mittler e un d groß e Gesellschafte n wäre n dan n al s grö ßenbedingte Zusatzpflichte n niederzulegen 112. 2. Gewinnverwendungsregeln Gemäß § 29 Abs . l GmbH G habe n di e Gesellschafte r Anspruc h au f de n nach de r jährliche n Bilan z sic h ergebende n Reingewinn , sowei t nich t i m Gesellschaftsvertrag ei n andere s bestimm t ist . Nac h herrschende r Meinun g 109 Hochschullehrer, DBW 1979 , l , 9 . 110 BT-Drucks . 8/1347, S . 15-19. 111 Zahle n nenn t Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197 , 19 8 f; Ders., aa O (Fn . 22), S . 21-23; ähnlich schon Vogel, IdW-Fachtagun g 1978 , aa O (Fn . 14), S . 20. 112 Ähnlic h Biener, BFu P 1979 , l , 16 . Wen n di e GEFIU , aa O (Fn . 1), S . 8, be i der A G umgekehr t vorgeht , dürft e die s au f de n dortige n andersartige n Grö ßenverhältnissen beruhen .

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entsteht de r Gewinnauszahlungsanspruc h allerding s nich t scho n mi t Fest stellung de r Bilanz , sonder n ers t aufgrun d eine s Gewinnverteilungsbeschlus ses113. Dara n ha t sic h di e Streitfrag e angeknüpft , o b ei n solche r Beschlu ß auch ohn e entsprechend e Satzungsermächtigun g mi t Mehrheitsentschei d de n Gewinn gan z ode r teilweis e vo n de r Verteilun g ausschließe n un d i n Gestal t von Rücklage n ode r Gewinnvortra g i m Unternehme n belasse n kann 114. Zutreffenderweise dürft e dies e Frag e z u verneine n sein 115. Ohn e entspre chende Satzungsklause l könne n Gewinn e nu r durc h einstimmige n Beschlu ß thesauriert werden. Ist be i de r Gmb H somi t ei n grundsätzliche r Vollausschüttungsanspruc h der Gesellschafte r hinsichtlic h de s Bilanzgewinnes gegeben , s o ist doc h ande rerseits nich t z u verkennen , da ß auc h be i eine r Gmb H ein e zumindes t teil weise Thesaurierun g de r betriebliche n Gewinn e erforderlic h ist , un d zwa r vor alle m au s dre i Gesichtspunkten , nämlic h de r Notwendigkei t eine r reale n Kapitalerhaltung, au s kapitalmäßigen Expansionsanforderunge n un d schließ lich au s de m Zwan g zu r Schaffun g eine s gewisse n Krisenpolsters 116. Di e sich au s diese r Diskrepan z ergebende n Problem e wurde n bishe r fü r di e GmbH dadurc h entschärft , da ß be i ih r jedenfall s au s handelsrechtliche r Sicht di e Legun g stille r Reserve n zulässi g war 117. Dabe i ma g e s durchau s sein, da ß nu r wenig e Unternehme n vo n diese r Möglichkei t praktisc h Ge brauch gemach t haben , d a da s Steuerrech t scho n bishe r solch e Reserven nich t zuließ un d di e weitau s größt e Zah l alle r Gmb H ein e einheitlich e Handels und Steuerbilan z aufstellt . E s bestan d abe r immerhi n di e Möglichkeit , au f diese Weise de m Vollausschüttungsanspruch entgegenzusteuern .

113 K . Schmidt, aaO (Fn . 32), § 46 Rdn. 33 m. w. N . 114 Wolany, Recht e un d Pflichte n de s Gesellschafter s einer GmbH , 1964 , S . 198, will da s - freilic h nu r unte r bestimmte n Voraussetzunge n - mi t einfache r Mehrheit zulassen . Goerdeler/Müller, aa O (Fn . 42) , § 29 Rdn . 43 , verlangen eine satzungsändernd e Mehrheit. Nach überwiegende r Ansicht (Rosiny, GmbH Rdsch. 1959 , 148 , 149 ; Sudhoff, GmbH-Rdsch . 1961 , 118 , 119 ; Lutter, D B 1978, 1965 , 1966 ) ist ein einstimmige r Beschluß erforderlich. 115 S o mit Rech t K. Schmidt, aaO (Fn . 32) § 46 Rdn. 34. 116 Außerde m können Rücklagen verhindern, da ß Verlust e da s Stammkapita l an greifen un d wege n de r Sperrwirkun g de s § 3 0 GmbH G gegebenenfall s di e Ausschüttung spätere r Gewinn e zweck s Erzielun g de s niedrigere n Körper schaftsteuersatzes blockieren. 117 Nac h eine r zunächs t ablehnende n Entscheidung (v. 6.12 . 1918, RG Z 94 , 213 , 214) ha t da s Reichsgerich t di e Bildun g stille r Reserve n ausdrücklic h gebillig t (11.2.1927, RG Z 116 , 119 , 133 ; 15 . 10.1937, RG Z 156 , 52 , 56). - Au s dem Schrifttum: Sudhoff, aa O (Fn . 4), S. 295; Baumbach/Hueck, Komm . z. GmbHG , 13. Aufl., 1970 , § 4 2 Anm . 2 B; zurückhaltender : Scholz, aa O (Fn . 4), § 4 2 Rdn. 5; Goerdeler/Müller, aa O (Fn . 42), § 29 Rdn. 29 f.

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Da di e Richtlini e — wie erwähn t — nunmehr auch fü r di e Gmb H verbind liche Wertuntergrenze n vorschreib t un d dami t di e willkürlich e Legung stil ler Reserve n verbietet , frag t sich , o b nich t auc h i n da s GmbH-Geset z Vor schriften übe r di e Rücklagenbildun g aufzunehme n wären 118. Dabe i is t ein mal a n ein e gesetzlich e Rücklage zu denken , zu m andere n a n ein e Ermäch tigungsvorschrift fü r di e Geschäftsführe r zu r Einstellun g bestimmte r Teil e des Jahresabschlusse s in ein e frei e Rücklage . Letzter e könnt e a n da s aktien rechtliche Vorbil d de s § 58 Akt G anknüpfen , de r Ausschüttungsbeschlüssen der Gesellschafte r durch vorherige Rücklagennotierun g Grenzen setzt . Für bestimmt e Fäll e wir d sic h ein e Pflich t zu r Rücklagenbildun g scho n aus de r Richtlini e selbs t ergeben . S o schreib t Art . 9 unte r A l l de r Passiv a einen gesonderte n Auswei s de s Agio s vor , verlang t als o desse n Einstellun g in eine n Poste n mi t Rücklagecharakter 119. Ferne r wir d hie r davo n ausge gangen, da ß de r deutsch e Gesetzgebe r ein e Rücklag e fü r eigen e Anteil e entsprechend de r Rege l de s neuen § 150 a AktG 120 auc h be i der Gmb H vor sehen wird . Darüber hinau s sollt e ein e Pflich t zu r Rücklagenbildun g fü r di e Gmb H indessen weiterhi n gesetzlic h nich t vorgeschriebe n sein . De r Regierungsent wurf zu r GmbH-Refor m ha t sic h mi t de r Einführun g eine r gesetzliche n Rücklage befaßt , dies e dan n abe r abgelehnt 121. Dabe i ma g ma n übe r di e Begründung streiten, da s Ergebnis ist richtig 122. Einmal werde n i n de r Rechtsfor m de r Gmb H äußers t vielfältig e Ziel e verfolgt. Jed e starr e Regelun g würd e di e Flexibilitä t diese r Gesellschafts form einschränken . Zu m andere n wirk t sic h di e vo m Aktienrech t abwei chende Stellun g de r Gesellschafte r gegenübe r ihre r Gesellschaf t auc h hie r aus. Di e gesetzlich e Rücklag e be i de r A G is t ei n Instrumen t de r Mindest 118 Wege n entsprechender Überlegunge n vgl . Biener, GmbH-Rdsdi. 1978 , 197 , 201 ; Hochschullehrer, DBW 1979, l , 9 . 119 Di e GEFIU , D B 1979 , Beil . 3, S. 2, und di e Hochschullehrer; DB W 1979 , l , 30 , sprechen ausdrücklic h von eine r „Agio-Rücklage" . — In de r Sach e wir d be i de r GmbH geklär t bzw . geregel t werde n müssen , ob un d ggf . welch e Auflösungsbeschränkungen vorzusehe n sind . Nac h geltende m Rech t könne n solch e au s einem Agi o gebildete n Rücklagen jederzeit aufgelös t werden, GoerdelerlMüller, aaO (Fn . 4), § 42 Rdn. 124 . 120 Eingefüg t mi t Geset z zu r Durchführun g de r Zweite n Richtlini e v . 13.12 . 1978 , BGBl I , S . 1959 , abgedruck t be i Lütter, Europäische s Gesellschaftsrecht , 1979 , S. 66 ff . 121 BT-Drucks . VI/3088, S. 165 . 122 Wen n e s hieß , di e Gesellschafte r kleine r ode r mittlere r Gmb H widmete n die sen vielfac h ihr e voll e Arbeitskraf t un d brauchte n dahe r de n Gewin n zu r Bestreitung ihre s Lebensunterhaltes , s o wir d verkannt , da ß Gesellschafter Geschäftsführer i n alle r Rege l scho n au s steuerliche n Gründe n (GewSt-Erspar nis) schuldrechtlich e Anstellungsverträge mi t ihre r GmbH abschließen.

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thesaurierung i n Abwehr möglicherweis e fernstehender un d allei n vo m Dividendeninteresse geleitete r Aktionäre . Dies e Notwendigkei t entfäll t be i de r regelmäßig personenbezogene n GmbH 123. Abe r auc h ein e gesetzlich e Rück lagenbildungskompetenz fü r di e Geschäftsführe r is t nich t systemgerecht . Di e GmbH-Gesellschafter sin d de n Geschäftsführer n nac h de r Konzeptio n de s Gesetzes nu n einma l übergeordnet 124, ihne n sollt e dahe r allei n überlasse n bleiben, o b si e Rücklagen bilde n ode r nicht . Da s gil t nich t zuletz t i m Hin blick au f da s durc h di e Körperschaftssteuerrefor m interessan t geworden e Ausschüttungsrückholverfahren, da s di e Möglichkei t eine r zunächs t volle n Ausschüttung be i sic h dara n anschließende r teilweise r Wiedereinlag e ver langt125. Halten di e Gesellschafte r ein e Rücklagenbildun g aufgrun d de r neue n Bewertungsvorschriften fü r notwendig , möge n si e in ihr e Satzun g ein e ent sprechende Rege l übe r di e Gewinnverwendun g aufnehmen 125*. Da s is t di e der GmbH adäquate Lösung . Angeschnitten se i abschließen d noc h di e Frage , o b ma n zu m Ausgleic h Aufwandsrüdkstellungen be i de r Gmb H i n weitere m Umfang e zulasse n sollte al s be i de r AG . Obwoh l dari n a n sic h ei n interessante r Lösungsan satz liegt 126, dürft e diese r We g durc h di e eng e steuerlich e Beurteilung prak tisch versperrt sein 127.

II. Problem e de r GmbH & Co. 1. Behandlung der Komplementär-GmbH Die Komplementärin de r GmbH & Co. unterliegt al s GmbH allen fü r dies e Rechtsform vo n de r Richtlini e aufgestellte n Verpflichtungen , und zwa r so 123 Ferne r is t z u bedenken , da ß di e gesetzlich e Rücklag e woh l — wie i m Aktien recht — prozentual a n da s Stammkapita l anknüpfe n müßte , dan n abe r wege n der meis t überau s niedrige n Nennkapitalziffer n be i de r Gmb H ohn e nennens werten Effek t bliebe . 124 Vgl . die Nachweise i n Fn. 32. 125 Daz u Fn . 66. 125a Hierz u ha t Hommelhojf, GmbH-Rdsch . 1979 , 102-111 , inzwische n de n be merkenswerten Vorschla g publiziert , de r Gesetzgebe r soll e de n GmbH-Gesell schaftern hinsichtlic h de r Gewinnverwendun g eine n Regelungsauftra g erteilen . 126 Solch e Rückstellungen , dere n Zulassun g de m nationale n Gesetzgebe r vo n Art. 2 0 Abs . 2 ausdrücklic h gestatte t wird , kürze n de n Gewin n un d habe n daher Thesaurierungsfunktion . Wege n ihr e betriebswirtschaftliche n Bedeutun g vgl. Biener, aaO (Fn . 22) , insbes. S. 73 f. 127 Steuerlic h werde n Aufwandsrückstellunge n derzei t noc h nich t einma l vol l i m Umfange vo n § 15 2 Abs. 7 S . 2 Akt G anerkannt , daz u Knobbe-Keuk, Bilanz und Unternehmensteuerrecht , 2 . Aufl., 1979 , § 8 V 4 b cc, S. 68 f.

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wohl hinsichtlic h Gliederun g un d Bewertun g i m Jahresabschlu ß al s auc h hinsichtlich de r Pflich t zu r Aufstellun g von Anhan g un d Lagebericht , Offen legung und Prüfung 128. Da di e Komplementär-Gmb H jedoc h i n alle r Rege l keine n eigene n Geschäftsbetrieb unterhält , sonder n sic h au f di e Funktio n al s Haftungsträge r und Geschäftsführungsorga n der K G beschränk t un d zude m au s steuerlichen Gründen lediglic h übe r da s Mindeststammkapita l vo n D M 2 0 000,- ver fügt129, werde n sowoh l di e Bilan z al s auc h di e Gewinn - un d Verlustrech nung au s wenigen , daz u noc h betragsmäßi g unbedeutende n Poste n beste hen. I n de r Bilan z wir d e s sic h dabe i nebe n de m Stammkapita l i n erste r Linie u m Forderunge n gegenübe r de r KG , i n de r Gewinn - un d Verlust rechnung um Kostenerstattungen un d de n steuerlic h notwendigen Mindestge winn handeln . Di e Komplementär-Gmb H wir d unte r diese n Umstände n i n der gan z große n Mehrzah l alle r Fäll e i n di e Kategori e de r kleine n Gmb H fallen un d nu r di e fü r dies e vorgesehene n bzw . vorzusehende n Pflichte n z u erfüllen haben . Der Jahresabschlu ß de r Komplementär-Gmb H wir d auc h kein e Rück schlüsse auf di e Vermögens-, Finanz - un d Ertragslag e de r K G zulassen . Vermögen un d Schulde n de r K G werde n be i diese r bilanziert , ebens o di e Auf wendungen un d Erträg e au s ihre m Geschäftsbetrie b be i ih r erfaßt . E s besteht zwa r ein e grundsätzlich e Haftungsverzahnung zwischen der K G un d ihrer Komplementär-GmbH , d a dies e gemä ß § 128 HG B fü r dere n Schul den einzustehe n hat 130. Dies e Haftun g finde t abe r solang e keine n Eingan g in di e Bilanz de r GmbH , wi e ih r Rückgriffsanspruc h au s § 110 HGB man gels Überschuldung der K G noc h durch deren Vermögenswert e gedeck t ist 131. Das würd e sic h zwa r dan n ändern , wen n e s z u eine r Überschuldun g de r KG kommt . I n diese m Fall e is t abe r nac h de m ne u geschaffene n § 177 a HGB fü r di e KG de r Konkursantrag z u stellen. 2. Einbeziehung der KG in die Neuregelung? Die Gmb H & Co . wir d al s Kommanditgesellschaf t vo n de r Richtlini e unstreitig nich t erfaßt , d a dies e fü r da s deutsch e Recht di e AG , di e KGa A und di e Gmb H al s Regelungsbetroffen e enumerativ aufzählt . E s frag t sic h 128 Biener, aaO (Fn . 22), S. 23.

129 Grundlegen d zu r Gewinnverteilun g be i de r Gmb H & Co. : BF H 15.11 . 1967, BStBl I I 1968 , 152-161 . Wege n weitere r Einzelheite n wir d au f Herrmann/ Heuer, aa O (Fn . 84), § 15 EStG Anm . 29 d, verwiesen. 130 Daz u Franzheim, D B 1970 , 167 5 f; BenninglLeyendeckers, D B 1971 , 609-611 ; Priester, WPg 1975 , 161-172 . 131 Priester, WPg 1975 , 161 , 168 .

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allerdings, o b ein e Gleichstellun g de r Gmb H & Co . mi t de r Gmb H i n bezug au f di e Anforderunge n a n di e Rechnungslegun g durc h Schaffun g entsprechender Vorschrifte n fü r di e Gmb H & Co . i m Rahme n de r nationa len Gesetzgebungskompetenz vorzusehe n wäre . Die Befürworte r eine r Einbeziehun g de r Gmb H & Co. i n di e Regelunge n der Richtlini e verweise n au f di e praktisch e Näh e de r Anwendungsbereich e beider Rechtsformen . Teilweise wir d soga r davo n gesprochen, die GmbH und die Gmb H & Co . seie n weitgehen d „austauschbar" 132. Stell t ma n au f die Haftungsstruktu r al s maßgebende s Kriteriu m fü r di e Differenzierun g zwischen de n einzelne n Rechtsforme n ab 133, dan n is t i n de r Ta t nich t z u übersehen, da ß nich t nu r di e GmbH , sonder n be i wirtschaftliche r Betrach tung auc h die GmbH & Co. durc h eine allseit s beschränkt e Haftung gekenn zeichnet ist , den n auc h be i ih r fehl t e s an eine r natürliche n Perso n al s vollhaftendem Gesellschafter . Diese r Ausgangspunk t wa r e s den n auch , de r i n immer weitere n Bereiche n zu eine r Gleichbehandlun g de r Gmb H & Co . mi t der Gmb H geführ t hat . Dabe i seie n au f steuerliche m Feld e al s Schlagwort e die Kapitalverkehrsteue r un d di e sog . Gepräge-Rechtsprechun g de s BF H genannt134. Au f de m Sekto r de s Zivilrecht s sin d insowei t insbesonder e di e Rechtsprechung de s BG H z u de m Firmenzusat z „Gmb H & Co. " un d z u den kapitalersetzende n Gesellschafterdarlehe n z u erwähnen 135. Vo r alle m ist abe r au f di e vo m Gesetzgebe r mi t de m 1 . Geset z zu r Bekämpfun g de r Wirtschaftskriminalität i n § § 130 a , 13 0 b und 17 7 a HG B vollzogen e kon kursmäßige Gleichbehandlun g de r Gmb H & Co . mi t de r Gmb H hinzuwei sen. Dieser We g soll zude m i m Rahmen de r GmbH-Novell e hinsichtlich wei terer Bereich e fortgesetzt werden 138. Den Befürworter n eine r Miterfassun g de r Gmb H & Co . is t auc h einzu räumen, da ß di e — jedenfalls gemessen am bisherige n Rechtszustan d - rigo 132 Vogel, IdW-Fachtagun g 1978 , aa O (Fn . 14) , S . 15, 23. 133 Hintzen, B B 1978 , 1443 , sprich t vo n de r Publizitä t al s „Prei s fü r di e Haf tungsbeschränkung", melde t allerding s persönlic h Zweife l a n de r Richtigkei t dieses Satze s an . 134 Nac h § 5 Abs . 2 Nr . 3 KVSt G gil t di e Gmb H & Co . al s Kapitalgesellschaft ; nach BF H 17 . 3. 1966, BStB l II I 1966 , 171-173 , bestätig t durc h BFH 3 . 8.1972, BStBl I I 1972 , 799-801 , ha t ein e Gmb H & Co . stet s gewerblich e Einkünft e (dazu Behrens , GmbH-Rdsch . 1973, 67-69) . 135 Obligatorische r Zusat z „wi e etw a Gmb H & Co." : BG H 18.3.1974 , BGH Z 62, 216 , 225-227 , bestätig t durc h BG H 18.9.1975 , BGH Z 65 , 103 , 10 5 f. Kapitalersetzende Gesellschafterdarlehe n be i de r Gmb H & Co. : BG H 27.9 . 1976, BGH Z 67, 171-183. 136 Vgl . daz u insbes . die vo n Art . 2 de r Novell e ne u vorgesehene n § § 125a , 177 a (Geschäftsbriefpublizität) un d 129a , 172 a HG B (kapitalersetzend e Gesell schafterdarlehen), BT-Drucks . 8/1347, S . 21 f.

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rosen künftige n Rechnungslegungsvorschrifte n fü r di e Gmb H Anrei z z u einem Ausweiche n i n di e Gmb H & Co . biete n können , fall s e s fü r dies e beim geltende n Rech t bleibt . Daraus könnt e abermal s ei n Trend i n di e Hilfskonstruktion resultieren , di e di e Gmb H & Co. i m Grund e nu n einma l dar stellt137. O b da s z u begrüße n wäre , erschein t durchau s zweifelhaft , nachde m die Körperschaftsteuerrefor m unstreiti g eine n Tei l de s Gefälle s zwische n beiden Rechtsformen abgebau t hat 138. Andererseits is t nich t z u verkennen , da ß di e GmbH & Co . al s Komman ditgesellschaft z u de n Personengesellschafte n zähl t un d di e Richtlini e au f die Erfassun g vo n Kapitalgesellschafte n zugeschnitte n ist . Fraglic h is t auch , ob di e Haftungsbeschränkun g allei n eine n zureichende n Grun d fü r di e Prü fung un d Publizitä t de r Rechnungslegun g abgibt 139 ode r o b nich t auc h di e bei de n Kapitalgesellschafte n ihre r Konstruktio n nac h stärker e Trennun g von Gesellschaf t un d Gesellschafter n ei n insowei t nich t unwesentliche s Moment darstellt 140. Z u bedenke n is t ferner , da ß ein e Unterstellun g de r GmbH & Co . unte r di e Regelungen de r Richtlini e ein e weiter e Ausdehnun g des Sonderrecht s fü r Personengesellschafte n ohn e natürliche n Vollhafte r be deuten würde , ein e Materie , di e de n Rahme n de s Handelsgesetzbuche s z u sprengen beginnt . Schließlich könnte n sic h Wettbewerbsnachteil e fü r deutsch e Unternehmen ergeben , wen n ander e Mitgliedsstaate n entsprechend e Rechts konstruktionen nich t gleichstellen 141. Die Frag e nac h eine r Einbeziehun g de r Gmb H & Co . i n di e Richtlini e kann hie r indesse n nich t entschiede n werden , d a si e letztlic h wenige r au s rechtsdogmatischen Notwendigkeite n al s vielmeh r au s rechtspolitische n Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten z u beantworten ist . 3. Grundsatzprobleme einer Anwendung der Richtlinie Unterstellt ma n einmal , di e Entscheidun g fall e zugunste n eine r Einbe ziehung de r Gmb H & Co. aus , so ergibt sic h fü r di e dann anstehend e Gesetz -

137 Si e wurd e bekanntlic h i m Jahr e 191 1 zu r Abweh r de s bayer . Körperschaft steuergesetzes vo n 191 0 erfunde n un d i m Jahr e 191 2 vo m BayObL G (16 . 2. 1912, BayObLG E 13 , 69-74) sanktioniert . 138 Stichworte : Abschaffun g de r Doppelbelastun g ausgeschüttete r Gewinne , An rechnungsverfahren auc h bei verdeckter Gewinnausschüttung . 139 Wi e die s offenba r i m angelsächsische n Bereic h angenomme n wir d (Biener, GmbH-Rdsch. 1978 , 197) . - Zweifeln d auc h Schwark, Di e AG 1978 , 269 , 272 . 140 Nac h Wieland, Handelsrech t I , 1921 , S . 484, wir d de r Gegensat z vo n indivi dualistischer un d kapitalistische r Gesellschaftsfor m nich t i n erste r Lini e durc h die Haftungsverhältnisse bestimmt . 141 Darau f ha t di e Centrale fü r GmbH, GmbH-Rdsch . 1979 , 49 , 50 , hingewiesen .

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gebungsarbeit allerding s ein e ganz e Reih e vo n Sachproblemen . Insowei t is t zunächst au f einig e prinzipielle Frage n aufmerksa m zu machen . Aus grundsätzliche r Sich t erschein t vo r alle m de r Hinwei s angezeigt , da ß eine Einbeziehung de r Gmb H & Co . a n di e bisher vo m Zivilrech t verfolgt e Linie, nich t abe r a n da s Model l de s Kapitalverkehrssteuergesetze s un d de s Mitbestimmungsgesetzes anknüpfe n sollte 142. Da s bedeutet : Ein e Gleichstel lung de r Gmb H & Co . sollt e nu r dan n erfolgen , wen n kein e natürlich e Person al s Vollhafte r vorhande n ist , nich t dagege n scho n dann , wen n ein e Kapitalgesellschaft, insbesonder e als o ein e GmbH , nebe n natürliche n Perso nen al s Vollhafte r auftritt 143. Andererseit s sollt e sic h di e Regelun g nich t au f Kommanditgesellschaften beschränken , sonder n auc h offen e Handelsgesell schaften erfassen , wenn dies e nur au s Kapitalgesellschaften bestehen . Notwendig erschein t ferner , da ß di e Regelun g be i de r KG , nich t dagege n bei ihre r Komplementär-Gmb H ansetzt . De r vo m Mitbestimmungsgeset z 1976 beschritten e We g läß t sic h au f di e Rechnungslegun g nicht anwenden . Der mitbestimmt e Aufsichtsra t konnt e be i de r Komplementär-Gmb H al s Geschäftsführungsorgan de r K G angesiedel t werden 144. Ein e de m etw a ver gleichbare Zurechnun g vo n Vermöge n un d Schulden , Aufwendunge n un d Erträgen de r K G be i de r Gmb H erschein t dagege n nich t sachgerecht , d a ih r Träger nu n einma l di e KG, nich t aber di e GmbH ist . Von besondere r Bedeutung ist schließlich , daß de r Gesetzgebe r hinsichtlich der Behandlun g de r Gmb H & Co . nich t a n di e Vorgabe n de r Richtlini e gebunden ist , sonder n Gestaltungsmöglichkeite n auc h außerhal b de r letzt lich begrenzte n nationale n Wahlrecht e besitzt . E r sollt e diese n Spielrau m 142 Di e §§ 130a , 130b, 177a HG B greife n - wi e das Gesetz ausdrücklic h bestimmt bei Vorhandensei n eine r natürliche n Perso n al s Vollhafte r nebe n de r Gmb H nicht ein , woh l abe r § 5 I I Nr . 3 KVSt G (Egly, Gesellsdiaftsteuerkommentar , 3. Aufl., 1974 , Rdn . 257 ) un d § 4 Mitbest G (Raiser, Mitbestimmungsgesetz , Kommentar, 1977 , § 4 Rdn. 6). 143 O b fü r sog . Massen-KGe n (ein e Übersich t übe r di e einschlägig e BGH-Recht sprechung gebe n U . H . Schneider, ZH R 14 2 [1978], 228-258 , un d Schlarmann, BB 1979 , 192-196 ) etwa s andere s z u gelte n ha t (s o Hochschullehrer, DB W 1979, l , 8) , is t hie r nich t z u untersuchen . Solch e Gesellschafte n sollte n jedoc h besser i n eine r gesonderte n Regelun g erfaß t werden , wi e die s de r Entwur f eines Gesetze s übe r de n Vertrie b vo n Anteile n a n Vermögensanlagen , BT Drucks. 8/140 5 v . 2.1.1978 , auc h vorsieht . E r enthäl t i n seine m § 8 Rech nungslegungs- un d Prüfungspflichte n nac h aktienrechtliche m Vorbild . Z u die sem Fragenkrei s ferner : H opt, Gutachte n G zu m 51 . Deutsche n Juristenta g 1976. 144 Di e Arbeitnehme r de r K G gelte n al s Arbeitnehme r de r Gmb H ( § 4 Abs . l MitbestG), dies e un d nich t di e KG unterlieg t dahe r de r Mitbestimmung . Dazu : Raiser, aa O (Fn . 142) , § 4 Rdn . 15-22 ; Fitting/Wlotzke/Wißmann, Mitbestim mungsgesetz, Kommentar, 2 . Aufl., 1978 , § 4 Rdn. 2.

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dazu nutzen , da ß e r nich t nu r keinesfall s strenger e Anforderunge n a n di e GmbH & Co . stell t al s a n di e GmbH , sonder n darübe r hinau s vo n eine r schematischen Übernahm e de r GmbH-Regel n absieht . Insbesonder e is t nach drücklich vo r de m seinerzeit vom GmbH-Reformentwur f gewählte n We g zu warnen, schlich t di e sinngemäß e Anwendun g de r GmbH-Vorschrifte n au f die Gmb H & Co . z u dekretieren 145. Wi e di e nachfolgen d anzuschneidende n Einzelprobleme beweisen , is t vielmeh r ein e sorgfältig e Anpassun g a n di e besonderen Gegebenheite n de r Personengesellschaf t erforderlich. 4. Einzelfragen bei Einbeziehung der GmbH & Co. Bei eine r Ausdehnun g de r Richtlini e au f di e Gmb H & Co . wir d ein e ganze Reih e vo n Einzelfrage n z u löse n sein . Dies e könne n hie r naturgemä ß nicht abschließen d behandel t werden . Nachfolgen d seie n vielmeh r lediglic h einige besonder s bedeutsam e Komplex e herausgegriffen , dere n Problemati k in de r abweichende n Rechtsnatu r de r Personengesellschaf t wurzelt un d di e deshalb die besondere Aufmerksamkei t de s Gesetzgebers verdienen. Zu kläre n wär e einma l di e Abgrenzun g de s Bilanzinhaltes. Dabe i müßt e vor alle m di e Behandlun g solche r Vermögensgegenständ e geregel t werden , die nich t zu m Gesamthandsvermögen , sonder n zu m Vermöge n eine s ode r einzelner Gesellschafte r gehören, de r Gesellschaf t abe r zu r Nutzun g überlas sen sind . Da s Steuerrech t behandel t dies e Fäll e unte r de m Stichwor t „Son derbetriebsvermögen"146. Da s kan n abe r fü r da s Zivilrech t un d dami t fü r die handelsrechtlich e Rechnungslegun g kei n Maßsta b sein . Hie r sollt e di e Zugehörigkeit zu m Gesamthandsvermöge n da s entscheidend e Kriteriu m bil den147. Offe n blieb e allenfalls , o b unte r de m Gesichtswinke l eine r Erfas sung de s wirtschaftliche n Eigentum s Einbringungsfäll e „de m Wert e nach " (quoad sortem ) i n die Bilanz aufzunehme n sind148.

145 S o § 2 6 Nr . 5 de s Entwurfe s z u eine m EGGmbHG , BT-Drucks . VI/3088, S. 245 f . 146 Daz u Knobbe-Keuk, aa O (Fn . 127) , § 1 1 II, S . 210-215 m . w. N. - Zu r Zurechnung vo n Gesellschafter-Grundstücke n al s wirtschaftliche s Eigentu m de r Personengesellschaft jetz t BFH 21 . 12. 1978, BB 1979, 768 . 147 Ebens o di e Stellungnahm e HF A 1/7 6 de s Instituts de r Wirtschaftsprüfer , WP g 1976, 114 . 148 HF A 1/76 , aa O (Fn . 147) , S . 114, verlang t unte r Hinwei s au f di e wirtschaft liche Zugehörigkei t ein e Einbeziehung . — Zur Einbringun g „quoa d sortem " etwa Staudingerl Keßler, Komm . z . BGB , 10./11 . Aufl., 1975 , § 70 6 Rdn . 29 ; Soergel/Scbultze-v. Lasaulx, Komm . z . BGB , 10 . Aufl . 1969 , §70 6 Rdn . 20 . Aus de r Rechtsprechung : RG 2 . 1 . 1925, RG Z 109 , 380-383 ; BG H 10.1 . 1955 , BB 1955 , 203 ; BG H 25 . 3.1965, DB 1965 , 128 2 f.

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Nicht unerheblich e Schwierigkeite n dürft e ferne r de r Auswei s de s Eigen kapitals mi t sic h bringen 149. Da s gil t einma l fü r di e Aufgliederun g diese r Position. Hie r käm e sowoh l ein e Differenzierung nach einzelne n Gesellschaftern al s auch nach unterschiedlichen Kapitalkonten, beispielsweis e Hafteinla gen un d etw a darübe r hinausgehende n Pflichteinlage n i n Betracht . Z u den ken wäre ferne r an eine n Bruttoauswei s positiver un d negative r Kapitalkon ten ode r umgekehr t a n ein e saldiert e Darstellung . Gegebenenfall s könnt e - wi e i m Publizitätsgeset z — zwischen interne r un d externe r Rechnungs legung unterschiede n werde n und fü r di e OfFenlegung ei n einheitlicher unsal dierter Kapitalausweis , fü r Rechnungslegungszweck e de r Gesellschaf t hin gegen eine Einzelnachweisung verlangt werden 150. Einen besondere n Problempunk t stell t ferne r di e Abgrenzun g vo n Eigen und Fremdkapita l dar . Hie r wir d e s darau f ankommen , de r Praxi s Richt linien fü r ein e Einordnun g de r sog . Kapitalkonte n I I a n di e Han d z u ge ben151. Sowei t Gesellschafte r ihre r Gesellschaf t Beträg e al s Fremdkapita l zur Verfügun g stellen , mu ß ein e Trennun g sowoh l vo m Eigenkapita l al s auch vo m sonstige n Fremdkapita l erfolgen . Hinsichtlic h de s gesonderte n Aufzeigens vo n Gesellschafterverbindlichkeite n ha t deshal b da s gleich e z u gelten, wie es vorstehend fü r di e GmbH vertreten wurde . Im Zusammenhan g mi t de m Auswei s de s Eigenkapitals, abe r scho n über greifend au f di e Gewinn - un d Verlustrechnun g is t di e Darstellun g de s Jahresergebnisses anzuschneiden 152. Hie r dürft e ei n einerseit s gesonderter , andererseits abe r ungeteilte r Ansat z i n de r Bilanz 153 de n vo n de r Richtlini e

149 Daz u HF A 1/76 , aa O (Fn . 147), S . 114 f; Biener, GmbH-Rdsch . 1975 , 5 , 1 1 f, 32, für di e Rechnungslegung der Gmb H & Co. nac h de m Publizitätsgesetz. 150 Nac h § 9 I V Nr . 2 Publ G kan n da s Eigenkapita l im veröffentlichte n Jahres abschluß i n eine m Poste n zusammengefaß t werden . - Ein e Trennun g wenigstens vo n Komplementär - un d Kommanditkapita l verlangen di e Hochschullehrer, DB W 1979 , l , 8 ; ebens o scho n HF A 1/76 , aa O (Fn . 147), S. 115. - Zu r Frage, o b di e Hafteinlage n de r Kommanditiste n zu vermerke n sind , vgl . HF A 1/76,5.117. 151 Hinweis e liefer n insbes . Huber, Vermögensanteil , Kapitalantei l un d Gesell schaftsanteil a n Personalgesellsdiafte n de s Handelsrechts , 1970 , S . 240-253 ; ferner: Kühler, DB 1972 , 942, 943 f; Riefen, D B 1973 , 44 4 f; Sudhoff, GmbH Rdsch. 1974 , 121, insbes. 123 f. 152 Daz u HFA 1/76 , aa O (Fn . 147), S. 115 . 153 Der Gewin n würd e als o vo r Umbuchun g au f di e Kapitalkonten , abe r ohn e Aufschlüsselung au f di e Gesellschafter gezeigt.

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induzierten Zielsetzunge n ebens o wi e betriebswirtschaftliche n Gesichtspunk ten a m besten Rechnun g tragen154. Ein weiteres , diesma l schwerpunktmäßi g di e Gewinn - un d Verlustrech nung betreffendes , jedoc h au f di e Bilan z rückwirkende s Problemfel d is t die Behandlun g de r persönliche n Steuer n de r Gesellschafter , sowei t si e au s ihrer Beteiligun g a n de r Gesellschaf t resultieren, un d zwa r insbesonder e de r Einkommen- un d de r Vermögensteuer . Dies e Steuer n könne n i n de r Rech nungslegung de r Gesellschaf t nich t erfaß t werden , d a si e kein e Gesamt handsverbindlichkeiten darstellen 155. I m Interess e einer Vergleichbarkei t mi t den Kapitalgesellschafte n sollt e jedoc h auc h be i de n einzubeziehende n Per sonengesellschaften überleg t werden , o b nich t dies e Steuer n - wenngleic h in vereinfach t berechnete r Form 158 — in de n Jahresabschlu ß aufzunehme n wären157. Schluß: Mögliche Reaktionen der Gestaltungspraxis Zu de n mögliche n Reaktione n de r Praxi s au f di e neue n Anforderunge n an di e Rechnungslegung der Gmb H lasse n sich einstweile n keine abschließen den Aussage n treffen. Immerhi n zeichnet sic h folgendes Bild ab : Sollte di e Gmb H & Co . i n di e neu e Regelun g nich t durc h Erla ß ent sprechender Vorschrifte n einbezoge n werden , s o dürft e sic h darau s ei n Vorteil de r Gmb H & Co . gegenübe r de r Gmb H ergeben . O b e r i n Anbe tracht sonstige r Faktore n durchschlägt , is t sicherlic h ein e Frag e de s Einzel falles158. Sollten di e Regel n de r Richtlini e i n entsprechender For m au f di e GmbH & Co. ausgedehn t werden , s o dürft e di e heut e bereit s vielfac h verbreitet e 154 Da s Erkennbarmache n eine r Rücklagendotierun g erscheint entbehrlich, d a Rücklagen be i Personengesellschafte n zwa r vorkomme n (wi e insbes . die Diskussion zur Gesellsdiaftssteue r be i de r Gmb H & Co . zeigt , daz u au s de r Rechtspre chung etw a BFH 14 . 6. 1978 , BStB l I I 1978 , 527 , 532 , au s de m Schrifttu m vo r allem Kleissler, BB 1978, 904-906), aber nicht di e Regel bilden. 155 WP-Handbuc h 1977 , S. 746. 156 Daz u Forster, WPg 1972 , 469, 471. 157 HF A 1/76 , aa O (Fn . 147), S . 114, empfiehl t lediglic h di e Kenntlichmachun g derjenigen Eigenkapitalteil e in de r Bilanz , di e diese n Steuerschulde n entspre chen un d z u dere n Tilgung ei n Entnahmeredi t besteht . Das erschein t z u wenig . Die Steuerschulde n sollte n al s solch e gezeig t werden , un d zwa r i n Bilan z un d GuV, nich t lediglic h i m Anhang , d a sic h sons t gegenübe r de n Kapitalgesell schaften ein e optisch e Verzerrun g ergebe n würde . — Für ein e Einbeziehun g dieser Steuer n in de n Abschluß nach PublG: Biener, GmbH-Rdsch. 1975 , 30, 32. 158 Zu r Frag e de r Rechtsformwah l nac h de r Körperschaftsteuerrefor m vgl . di e Nachweise be i Costede, GmbH-Rdsch . 1979 , 4 (Fn . 1), sowi e desse n eigen e Darlegungen speziel l zur Familiengesellschaft , aaO , S . 4—14.

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wenngleich keinesweg s problemlos e - Betriebsaufspaltun g weitere n Auf trieb erhalten 159. D a da s Anlagevermöge n nich t bei de r Gmb H z u bilanzie ren wäre , würd e sic h dere n Bilanzsumm e entsprechen d vermindern , s o da ß jedenfalls eine s de r Größenmerkmal e fü r verschärft e Offenlegungs - un d Prüfungspflichten entfiele . Etwaige Gegenüberlegungen , nämlich die Behand lung de r Betriebsaufspaltun g als einheitliche s Unternehmen, erscheine n zwa r nicht denknotwendi g ausgeschlossen , dürfte n abe r a n de r Tatsach e de r rechtlichen Trennun g vo n Besitz - un d Betriebsunternehme n nich t vorbei kommen. Da s gil t u m s o mehr , al s nich t einma l di e steuerlich e Sichtweis e ein einheitliches Unternehmen annimmt 160. Unter de m Gesichtswinke l „Reaktio n de r Praxis " is t schließlic h noc h au f die i n Arbei t befindlich e Konzernrichtlini e de r E G hinzuweisen 161. Si e könnte etwaige n Ausweichmanöver n rech t kurzfristige n Charakte r verlei hen. Da s gil t einma l fü r de n Versuch , di e 4 . Richtlinie durc h Aufteilun g des Unternehmens i n mehrer e selbständig e Gmb H z u entschärfen , di e etw a fü r bestimmte Geschäftssparte n bzw . Absatzbereich e zuständi g sind . Denkbar , wenn auc h woh l weni g wahrscheinlich , wär e zu m anderen , da ß di e Kon zernrichtlinie auc h die Betriebsaufspaltung erfassen könnte 162. Zusammenfassende Thesen 1. Di e Gmb H is t di e Hauptbetroffen e de r 4 . Richtlinie . Das gil t sowoh l von de r Zah l de r erfaßte n Gesellschafte n al s auc h vo n de r Eingriffstief e gegenüber dem bisherigen Rechtszustand . 2. I m Rahme n de r Umsetzun g i n nationale s Rech t triff t de n deutsche n Gesetzgeber ein e wichtig e Gestaltungsaufgabe . Di e Richtlini e is t au f di e

159 Ausführlich e Darstellunge n enthalten : Felix/Heinemann/Carle/Korn/Streck/ Richter, Kölne r Handbuc h de r Betriebsaufspaltun g un d Betriebsverpaditung , 3. Aufl. , 1978 ; Brandmüller, Di e Betriebsaufspaltun g nad i Handels - un d Steuerrecht, 3 . Aufl., 1978 . 160 Hinzuweise n is t allerding s au f di e sog . Betriebsaufspaltungsrechtsprechung , wo nach ein e Realisierun g de r stille n Reserve n auc h ohn e Übertragun g de r wesent lichen Betriebsgrundlage n au f ein e Kapitalgesellschaf t vermiede n werde n kann , wenn ein e Betriebsaufspaltun g vorliegt , daz u Felix/Heinemann/Carle/Korn/ Streck!Richter, aa O (Fn . 159) , T z 283 , S . 91. De r Grun d dafü r se i di e da s Rechtsinstitut de r Betriebsaufspaltun g tragend e Erkenntnis , da ß zwa r zwe i rechtlich selbständig e Unternehme n vorliegen , abe r ei n einheitliche r geschäft licher Betätigungswill e gegebe n se i (deutlich : BF H 26 . 6.1975, BStB l I I 1975 , 700, 703) . Z u diese m Fragenkreis jüngst Luckey, D B 1979 , 997-1103 . 161 Abgedruck t be i Lutter, Europäisches Gesellschaftsrecht , 1979 , S . 147 ff. 162 Au f dies e Gesichtspunkt e ha t Hintzen, BB 1978, 1443 , 1445 , hingewiesen .

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Aktiengesellschaft zugeschnitten , di e Gmb H ha t abe r ein e gan z ander e rechtliche und tatsächlich e Struktur . Leitlini e fü r di e Ausübung der nationa len Wahlrechte muß deshal b di e GmbH-spezifische Lösun g sein. 3. I m einzelne n wird vorgeschlagen : a) Al s weitere Bilanzpositione n sin d vorzusehen : Nachschußkapita l sowi e Forderungen und Verbindlichkeite n gegenübe r Gesellschaftern. b) Di e Ergebnisverwendun g sollt e de m aktienrechtliche n Vorbil d ent sprechend in der Gewinn- un d Verlustrechnun g gezeigt werden . c) Gliederungserleichterunge n in Bilan z sowi e Gewinn - un d Verlustrech nung erscheinen für de n internen Jahresabschlu ß nich t erforderlich . d) Vo n de r Möglichkeit , kleine n Gesellschafte n ein e Verkürzun g de s Anhangs zu gestatten, sollt e Gebrauc h gemacht werden . e) Di e Veröffentlichungserleichterunge n für klein e un d mittler e Unter nehmen sollten voll ausgeschöpft werden. f) Klein e Gesellschafte n sollte n vo n de r Pflichtprüfun g freigestell t wer den. 4. Di e Rechnungslegungsvorschrifte n der Gmb H gehöre n i n da s GmbH Gesetz. Ei n allgemeine s Rechnungslegungsgesetz ist abzulehnen , ebens o ein e Verweisung auf da s Aktienrecht. 5. Ein e Ergänzun g de s GmbH-Gesetze s u m bindend e Gewinnverwen dungsregeln, insbesonder e ein e Pflich t zu r Bildun g eine r gesetzliche n Rücklage, sollt e nich t stattfinden , di e Gewinnverwendun g vielmeh r de r gesell schaftsvertraglichen Regelun g überlassen bleiben . 6. Di e Einbeziehun g de r Gmb H & Co . wir d vo n de r Richtlini e nich t verlangt. O b de r deutsch e Gesetzgebe r aufgrun d nationale r Rechtsetzungs befugnis entsprechend e Vorschrifte n erläßt , is t letztlic h ein e rechtspolitisch e Frage. Sollt e di e Gmb H & Co . miterfaß t werden , wir d ein e Reih e vo n Sachproblemen z u löse n sein, di e sic h au s de r Rechtsnatu r de r Gmb H 8 c Co . als Personengesellschaf t ergeben. Dabe i handel t e s sic h sowoh l u m grund sätzliche als auch um Einzelfragen . 7. Al s Reaktio n de r Gestaltungspraxi s erschein t ei n Ausweiche n in Kon struktionen vorhersehbar , di e die Auswirkungen der Richtlini e abschwächen, insbesondere di e Betriebsaufspaltung .

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Bericht übe r die Diskussio n

Von Dr. Peter Hommelhoff un d Dr. Wolfram Timm, wiss. Assistenten, Bochum Aus de r Vielzah l de r i m Referat angesprochene n Problem e wurde n i n de r Diskussion dre i Problembereidie herausgegriffen. 1. a ) Breite n Rau m nah m zunädis t di e Frag e nac h de r Ausnutzung de r Gesetzgebungswahlrechte de r Richtlini e fü r di e Gmb H ein . Zunächs t stell e sich be i de r Umsetzun g de r Richtlini e di e allgemein e Frag e nac h eine r GmbH-spezifischen - als o eine r au f dies e Gesellschaftsfor m konzentrierte n Transformation de r Richtlinie - ode r nac h eine r allgemeine n rechtsformun abhängigen Umsetzun g fü r all e kleine n un d mittleren Unternehme n - d . h. nach Erleichterunge n auc h fü r di e klein e Aktiengesellschaft . Vo r alle m di e Hochschullehrer de r Betriebswirtschaf t forderte n nachdrücklic h di e Gleich stellung de r kleine n un d mittlere n Aktiengesellschafte n mi t de n entspre chenden Gesellschafte n mbH . De m wurd e i n de r Diskussio n mehrheitlic h widersprochen. Fü r di e Gleichstellun g wurd e in s Fel d geführt : i n Deutsch land hab e di e Gmb H di e Bedeutung , di e i m Auslan d di e A G habe . Des halb stell e di e Richtlinie GmbH und A G gleich . Wenn dan n abe r di e Richt linie fü r klein e Gesellschafte n generell Erleichterunge n vorsehe , dan n müss e der national e Gesetzgebe r dies e Erleichterungen konsequent schlechthi n übernehmen, d. h. auch für die kleine AG. Dagegen wurd e abe r - wa s breite Zustimmung fan d — eingewendet: Erleichterunge n fü r di e klein e A G schaffe n keinerlei Sogwirkung i n Richtun g auf di e AG; deshal b müss e es das Zie l sein, die GmbH als wirkliche Alternative zur A G auszugestalten . Beide Rechtsformen wiesen spezifische Besonderheiten auf, die berücksichtigt werden müßten . Bei der A G steh e etwa di e frei e Handelbarkei t de r Anteil e i m Vordergrund ; dies se i be i de r Gmb H nich t de r Fall . Insgesam t — so wurd e beton t - se i deshalb eine rechtsformspezifische Umsetzung vorzuziehen . Die Pflichtprüfun g könne zwa r be i de r kleine n Gmb H entfallen ; si e sollte e s aber nich t be i de r kleinen AG . Insowei t sollt e da s künftig e deutsch e Bilanzrech t nich t hinte r dem bisherigen Stan d zurückbleiben . b) De m Vorschla g de s Referenten , i m Rahme n de s Gesetzgebungswahl rechtes fü r di e Gmb H ein e besondere Bilanzposition „Verbindlichkeite n gegenüber Gesellschaftern " vorzusehen , wurd e allgemei n zugestimmt . Hie r wurde jedoc h fü r weiter e Differenzierunge n plädiert, insbesonder e zwischen eigenkapitalersetzenden Zufuhre n un d solche n mi t klare m Fremdkapital Charakter. Kein e Übereinstimmun g konnt e bei m Proble m de r Gliederungserleichterungen fü r di e gesellschaftsznierw e Rechnungslegun g gefunde n wer -

248 Bericht

über die Diskussion

den. Zwische n de r volle n interne n Gliederun g un d de r verkürzte n externe n Darstellung z u differenzieren , bring e kau m Gewinn , d a jede r Gesellschaf ter übe r di e verkürzt e extern e Darstellun g hinau s inter n alle s erfrage n könne. Deshal b - s o eine Meinun g - se i eine umfangreich e intern e Rech nungslegung nich t erforderlich . De m wurd e jedoc h nachdrücklic h wider sprochen. Ein e intern e Langfassun g sei erforderlich , d a jede r Gesellschafter einen Anspruc h au f ei n volle s Bilanzschem a habe . Vo r alle m abe r könn e die Gesellschafterminderhei t di e Bilan z effekti v nu r dan n prüfen , wen n si e ihr ungekürz t vorgeleg t werde . Gleiche s gelt e fü r di e klageweis e Durchset zung vo n Minderheitsrechten : auc h dafü r müss e di e Langfassung der Bilan z intern offengeleg t werden . 2. Überwiegen d bestan d Einigkei t darin , da ß di e weitgehend e Beseiti gung de r stille n Reserve n fü r di e Innenfinanzierung de r GmbH Problem e schaffe. De m Vorschla g de s Referenten , kein e gesetzlich e Pflich t zu r Bil dung eine r gesetzliche n Rücklag e z u statuieren , wurd e - trot z de r Vorbe halte einige r Teilnehme r - mehrheitlic h gefolgt . Ein e Pflichtrücklag e würde angesichts de r Ausstattun g de r allermeiste n Gmb H mi t de m bloße n Min deststammkapital vo n 2 0 000 DM kein e besonder e Wirkun g entfalten . Deshalb fan d de r Vorschla g de s Referente n Zustimmung , da ß e s de n Gesellschaftern selbs t überlasse n bleibe n müsse , di e Rücklagenbedienun g i m Gesellschaftsvertrage z u regeln . I n de r Diskussio n wurd e diese r Gedank e durch de n Vorschla g fortgeführt , di e Gesellschafte r durc h eine n obligatorischen Regelungsauftrag z u eine r solche n Vertragsbestimmun g unmittelba r gesetzlich z u verpflichten . Hintergrun d diese s Vorschlag s se i da s Vollaus schüttungsgebot de s § 29 Abs . l GmbHG , welche s i n de r Praxi s vo n de n Beteiligten häufi g übersehe n werde . Enthalt e nämlic h de r Gesellschaftsver trag kein e eigen e Regelung , dan n könn e nu r einstimmi g übe r notwendig e Thesaurierungen beschlosse n werden . Ode r abe r e s werd e i n Verträge n schlicht § 29 GmbH G ausgeschlossen . Dan n könn e di e einfach e Mehrhei t entscheiden. Beides könn e i m Einzelfal l z u unangemessenen , nicht ausgewo genen Lösunge n führen . Besse r se i e s deshalb , de n Gesellschafter n selbs t i m Gesetz unmittelba r vorzuschreiben , di e Reservenproblemati k i m Gesell schaftsvertrag z u lösen . Da s wär e vergleichba r mi t de m gesetzliche n Auf trag, de n Gegenstan d de r Gesellschaf t im Statu t z u bestimmen . Dieser Vor schlag eines gesetzlichen Regelungsauftrages an di e Gesellschafter fand i n de r Diskussion ein e breiter e Zustimmun g al s di e gleichfall s erörterte n Alterna tiven, sic h mi t eine r Novellierun g de s § 29 Abs . l ode r eine r Ergänzun g des § 46 GmbH G mi t de m Inhalt e z u begnügen : „Übe r di e Gewinnverwen dung entscheide t di e einfach e Mehrheit , e s se i denn , de r Gesellschaftsver trag bestimm t etwa s anderes. " Diese m Vorschla g wurd e entgegengehalten :

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die Mehrheits-Lösun g weis e de r Gesellschafter-Minderhei t ein e schlecht e Position zu ; e s werd e ih r schwerfallen , eine n konkrete n Gewinnverwen dungsbeschluß erfolgreic h mi t de r Begründun g anzugreifen , de r Beschlu ß verletze di e Minderheitsrechte . Be i eine m obligatorische n Gesetzesauftra g hingegen, di e Reservenregelun g i m Gesellschaftsvertra g eigenverantwortlic h zu bestimmen , seie n alle Gesellschafte r aufgerufen , gemeinsa m ein e tragfä hige und übe r da s einzeln e Geschäftsjah r hinausreichend e Basis zu erarbeiten . 3. Di e Kapitalgesellschaft & Co . KG , insbesonder e als o di e i n Deutsch land überau s verbreitete Gmb H & Co. KG, is t in Art. l de r Richtlini e nich t aufgeführt. Einigkei t bestan d deshal b i n de r Diskussion , da ß di e Richtlini e nicht zwingen d au f dies e Rechtsfor m anzuwende n ist . O b de r deutsch e Gesetzgeber aufgrun d seine r nationale n Gesetzgebungsbefugni s entspre chende Vorschrifte n auc h fü r di e Gmb H & Co . K G verabschiedet , is t dami t letztlich eine rechtspolitisch e Entscheidung . Fü r ein e Einbeziehun g wurd e angeführt, da ß dies e notwendi g sei , u m keine n neue n So g vo n de r Gmb H weg zu r Gmb H & Co . K G hi n z u schaffen . Diese s se i sons t wege n de r erheblichen Bedeutun g de r Gmb H & Co. K G un d ihre r weitgehende n funk tionellen Austauschbarkei t mi t de r Gmb H vorauszusehen . Demgegenübe r wurde vereinzel t gelten d gemacht , diese s Proble m soll e besse r ers t noc h genau überdach t werden , insbesonder e o b ein e Regelun g be i de r Gmb H - wi e i m Mitbestimmungsgeset z - ode r be i de r K G ansetze n müsse . Weiterhin wurde n Differenzierunge n vorgeschlagen , insbesonder e die , nich t schlechthin di e Gmb H & Co . K G z u erfassen , sonder n nu r di e sog . Publi kums-Personengesellschaft. Dies e For m de r Kapitalgesellschaf t un d Co . KG , die sic h i n gleiche r Weis e a n de n Kapitalmark t wende t wi e di e AG , könnt e zunächst ei n gesetzliche s Probefel d sein , u m z u erkunden , o b di e Einbezie hung de r Gmb H & Co . K G praktikabe l sei . Abschließen d wurd e insowei t von de n Mitglieder n de s Bundesjustizministeriums darau f hingewiesen , da ß seit geraume r Zei t ein e stark e Tenden z bestehe , i n alle n neuere n Gesetz gebungswerken stet s nebe n de r Gmb H auc h di e GmbH & Co. K G einzube ziehen. Die s entsprech e i n etw a auc h de m Vorgehe n de r Rechtsprechung , di e die GmbH & Co. KG teilweis e wi e eine Kapitalgesellschaft behandele .

Referat Die Prüfung des Jahresabschlusses i m Licht e der 4. EG-Richtlinie Von Professor Dr. Bernhard Großfeld un d Referendar Christoph Junker, Münster

Gliederung I. De r Jahresabsdilu ß und sein e Prüfung nac h de m Aktiengesetz 1. Prüfun g vo n Jahresabsdilu ß und Geschäftsberich t a) Einzelheite n der gesetzliche n Regelun g b) Begründun g de r gesetzliche n Regelun g 2. Prüfungsberich t un d Testat 3. Publizitätserforderniss e II. Änderunge n au f Grund de r 4. Richtlinie un d möglich e Änderungen auf Grun d weitere r Richtlinienvorschläg e 1. Prüfungsgegenständ e und Prüfungsumfan g a) Prüfun g de s Jahresabschlusses b) Prüfun g des Lageberichts 2. Prüfungsberich t un d Testa t 3. Publizitätserforderniss e III. Kritisch e Würdigun g de r Prüfung nac h dem Aktiengesetz un d nac h der 4. Richtlini e 1. Wirtschaftlich e Lage und Ordnungsmäßigkei t de r Geschäftsführung als Teil de r aktienrechtliche n Jahresabschlußprüfun g 2. § 149 AktG - „Wahrheitsgrundsatz " a) Inhal t des „Wahrheitsgrundsatzes " b) Berücksichtigun g des „Wahrheitsgrundsatzes" be i de r Abschlußprüfung 3. Art . 2 Abs. 3 der 4. Richtlinie - „tru e and fair view " 4. Bedeutun g de s Art. 2 Abs. 4 und 5 der 4 . Richtlinie fü r de n „true an d fai r view" de s Abs. 3 IV. Schlu ß

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I. De r Jahresabschluß und seine Prüfung nac h dem Aktiengeset z Bei de r Erörterun g de r Rechtslage , wi e si e durch di e viert e EG-Richtlini e für di e Prüfun g de s Jahresabschlusse s geschaffe n ist , empfiehl t e s sich , ein gangs eine n kurze n Blic k au f di e derzeitig e Rechtslag e nac h de m Aktienge setz z u werfen . 1. Prüfung von Jahresabschluß und Geschäftsbericht a) Einzelheite n de r gesetzliche n Regelung Der Jahresabschlu ß is t unte r Einbeziehun g vo n Buchführun g un d Geschäftsbericht au f Gesetz - und Satzungsmäßigkei t z u prüfe n ( § 162 Abs. 2 S. l AktG) . Fü r de n Geschäftsberich t gelte n unterschiedlich e Prüfungsmaßstäbe j e nachdem , u m welche n Tei l e s sic h handelt . Währen d de r Erläute rungsbericht au f di e Beachtun g de s § 16 0 Abs . 2 bi s 5 Akt G geprüf t wir d (§ 16 2 Abs . 2 S . 2 AktG) , is t de r Lageberich t daraufhi n z u prüfen , o b di e darin enthaltene n Angabe n „nich t eine falsch e Vorstellun g vo n de r Lag e de r Gesellschaft erwecken " ( § 162 Abs. 2 S. 2 AktG). b) Begründun g der gesetzliche n Regelung Die gesetzlich e Regelun g fü r de n Jahresabschlu ß beschränk t als o de n Prüfungsumfang au f di e Prüfung de r Gesetz - un d Satzungsmäßigkei t ( § 162 Abs. 2 S . l AktG) . Di e wirtschaftlich e Lag e de s Unternehmen s un d di e Ordnungsmäßigkeit de r Geschäftsführun g sind dahe r heut e nich t geziel t z u prüfen1. Di e Richtigkei t diese r Auffassun g zeigt ei n Vergleic h mi t andere n gesetzlichen Normen. § 53 Abs. l S . l Gen G bestimm t z . B. ausdrücklich, daß die Prüfun g sic h au f di e Feststellun g de r „wirtschaftliche n Verhältnisse " und di e „Ordnungsmäßigkei t de r Geschäftsführung " z u erstrecke n hat . § 5 5 Haushaltsgrundsätzegeset z sprich t vo n de r Prüfun g de r „Haushalts und Wirtschaftsprüfung " de r juristische n Person . Etwa s Entsprechende s finden wi r i m Aktiengesetz nicht . Bei de r Prüfun g de s Geschäftsbericht s gelten , wi e wi r gesehe n haben , unterschiedliche Prüfungsmaßstäb e fü r Erläuterungs - un d Lagebericht . Di e eingeschränkte Prüfun g de s Lagebericht s begründet e der Regierungsentwur f wie folgt 2 : 1 Kropff, in : Geßler/Hefermehl/Edtard/Kropff , Kommenta r zu m Aktiengesetz , Bd. 3, 1973 , § 16 2 Tz . 19aff m . w . N. ; § 16 6 Tz . 19 m . w . N . zu r a . A. ; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegun g und Prüfun g de r Aktiengesellschaften, Bd. 2, 1971, § 162 Tz. 8 0 f. 2 BT-Drucksadi e IV/171 , S. 181; Kropff, Aktiengesetz , 1965 , S . 265.

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„Eine Prüfun g de s Lagebericht s i n alle n Einzelheite n würd e di e Abschlußprüfer überforder n un d außerde m i n de n Verantwortungsbereic h des Vorstande s übergreifen , d a de r Lageberich t notwendigerweis e ei n star k persönlich geprägte s Urtei l de s Vorstande s übe r di e Lag e de r Gesellschaf t enthalten wird. " Der Abschlußprüfe r dar f un d mu ß dahe r nu r nac h de m Gesamteindruc k des Lageberichts au f eine n mi t Wirtschaftsfrage n nicht besonder s vertraute n Durchschnittsleser urteilen 3. Erforderlic h is t nich t di e Nachprüfun g sämt licher Einzelheiten , d a gerad e deren Beurteilun g objekti v schwieri g wäre . Es ist nich t z u prüfen , o b de r Lageberich t di e Lag e de r Gesellschaf t richti g darstellt. Entscheiden d is t nicht , o b alles Wahr e gesagt , sonder n o b nicht s Unwahres erklär t wurde . Geprüf t wir d deshal b nur , o b da s Bild nich t kla r falsch ist 4. 2. Prüfungsbericht un d Testat Der Prüfungsberich t is t de r schriftlich e Berich t de r Abschlußprüfe r übe r das Ergebni s de r Prüfun g ( § 166 Abs. l S . l AktG) . Dari n is t mitzuteilen , ob Buchführung , Jahresabschlu ß un d Erläuterungsberich t de n gesetzliche n Vorschriften entspreche n un d o b de r Vorstan d di e verlangten Aufklärunge n und Nachweis e erbrach t ha t ( § 166 Abs. l S . 2 AktG) . Di e Abschlußprüfe r haben auc h übe r Tatsache n z u berichten , di e de n Bestan d de s Unternehmen s gefährden bzw . sein e Entwicklun g wesentlic h beeinträchtige n könne n ode r schwerwiegende Verstöß e de s Vorstande s gege n Geset z ode r Satzun g erken nen lasse n ( § 166 Abs . 2 AktG) . E s wir d abe r kein e gezielt e Prüfun g ver langt, sonder n nu r di e Mitteilun g vo n Tatsachen , di e gelegentlic h de r Prü fung festgestell t wurde n („Stelle n di e Abschlußprüfe r be i Wahrnehmun g ihrer Aufgabe n .. .")5. Lassen Si e mic h a n diese r Stell e da s Testa t ( § 16 7 AktG ) lediglic h kur z erwähnen. Ic h komm e darau f noc h zurück . Mache n wi r un s nu r klar , da ß nach de r geltende n gesetzliche n Regelun g vo n eine m sogen . „Gesundheits testat" kein e Red e sei n kann . Di e Aussag e de s Testats beschränk t sic h inso weit au f di e Feststellung , da ß Jahresabschlu ß un d Geschäftsberich t zu r Beurteilung der Lage des Unternehmens herangezoge n werden können* . 3 Kropff, aa O (Fn . 1) , § 162 Tz. 17. 4 Claussen, in : Kölne r Kommenta r zu m Aktiengesetz , Bd . 2, l.Lfg. , 1971 , § 162 Tz. 25 ; Clemm, Di e Bedeutun g de s Bestätigungsvermerk s de s Abschlußprüfers einer Aktiengesellschaf t nac h derzeitige r gesetzliche r Regelun g un d nac h de m Verständnis de r Allgemeinheit , WPg 1977 , 145 . 5 Sieh e BT-Drucksache IV/171, S. 183 . 6 S o ausdrücklic h Kropff, aa O (Fn . 1) , § 16 7 Tz . 9; vgl . auc h Adler I'During/ Schmaltz, aaO (Fn . 1) , § 167 Tz. 4 ff.

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3. Publizitätserfordernisse Der Jahresabschlu ß mu ß unverzüglic h nac h de r Hauptversammlun g übe r den Jahresabschlu ß i n de n Gesellschaftsblätter n bekanntgemach t werde n (§ 17 7 Abs. 2 AktG) . Der Geschäftsberich t wir d dagege n nu r zu m Handels register eingereich t ( § 177 Abs. l AktG) . E r is t dor t i m Rahme n de r allge meinen Publizitä t de s Handelsregisters vo n jedermann einzusehe n ( § 9 Abs. l HGB). Ein e weitergehend e Publizitä t de s Geschäftsbericht s wir d dadurc h erreicht, da ß e r i n de n Geschäftsräume n zur Einsich t de r Aktionär e auszule gen is t ( § 175 Abs . 2 S . l AktG ) un d da ß jede r Aktionä r ein e Abschrif t verlangen kan n (§17 5 Abs . 2 S . 2 AktG) . De r Gesetzgebe r wählt e dies e unterschiedliche Publizität , wei l e r i n Anbetrach t de r be i volle r Veröffentli chung entstehende n Koste n ein e unerwünscht e Verkürzun g vo n Jahresab schluß un d Geschäftsberich t befürchtete 7. De r Prüfungsberich t ( § 166 AktG ) wird dagege n nu r Vorstan d ( § 166 Abs . 3 AktG ) un d Aufsichtsra t ( § 170 Abs. l AktG ) vorgelegt. Man erkenn t daran , daß de r Gesetzgeber di e Prüfungs- und Berichtspflicht •des Abschlußprüfer s i n ei n bestimmte s Verhältni s zu r Publizitä t gestell t hat. De r Prüfungsumfan g be i Jahresabschlu ß un d Geschäftsberich t is t be grenzt; di e Prüfungsergebniss e sind abe r offenzulegen . De r Prüfungsberich t hingegen enthäl t umfassender e Informationen ; e r is t vo n de r Publizitä t freigestellt. Wi r sehen : J e geringe r de r Krei s de r Informationsempfänge r ist, u m s o ausgiebige r wir d berichtet . De r Gesetzgebe r ha t dami t di e Inter essenkonflikte zwische n Unternehmen un d Öffentlichkei t fü r bestimmt e deli kate Fragen zu m Nachteil de r Öffentlichkeit entschieden.

II. Änderunge n auf Grund der 4. Richtlinie und mögliche Änderungen au f Grund weiterer Richtlinienvorschläge Die 4 . Richtlinie 8 regel t di e Prüfun g des Jahresabschlusses nur lückenhaft. Der Vorschla g eine r 5 . Richtlinie 9 enthäl t genauer e Bestimmungen . Diese r Vorschlag schein t i n seine r vorliegende n Fassun g de r Kriti k bereit s zu m

7 Kropff, aa O (Fn . 1) , $ 160 Tz. 3 . 8 4 . Richtlinie de s Rates vo m 25. Juli 197 8 (78/660/EWG) , ABI . EG Nr . L 222/1 1 vom 14.8.1978 ; abgedruck t be i Schruff, AG , Gmb H - Rechnungslegun g und Prüfung nac h neue m Rech t (4 . EG-Richtlinie) , 1978 , S . 18, un d be i Lutter, Europäisches Gesellschaftsrecht, 1979 , S . 81 ff. 9 Vorschlag eine r 5 . Richtlinie, ABI . E G Nr. C 131 vom 13.12.1972 = BT-Druck sache 7/363, abgedruckt bei Lutter, aaO (Fn . 8) , S. 99 ff.

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Opfer gefalle n z u sein 10, dennoc h is t ei n gelegentliche r Seitenblic k erfor derlich. 1. Prüfungsgegenstände und Prüfungsumfang a) Prüfun g des Jahresabschlusses Nach Art . 5 1 Abs . l a de r 4 . Richtlini e is t zunächs t de r Jahresabschlu ß Prüfungsgegenstand. De r aktienrechtlich e Jahresabschlu ß besteh t au s der Bilan z un d de r Gewinn - un d Verlustrechnung . Zu m Jahresabschlu ß nach de r 4 . Richtlini e gehör t darübe r hinau s de r sogen . Anhan g (Art . 2 Abs. l S . 1). Diese r Anhan g entsprich t i m wesentliche n de m heutige n Erläuterungsbericht (vgl . Art . 43-45) . Bilanz , Gewinn - un d Verlustrech nung un d Anhan g bilde n eine „Einheit " (Art . 2. Abs . l S . 2). Dami t woll te ma n „di e Bedeutun g de s Anhang s al s notwendig e Ergänzun g fü r da s richtige Verständni s de r Bilan z sowi e de r Gewinn - un d Verlustrechnung " hervorheben11. Die 4 . Richtlini e sag t nicht , i n welche m Umfan g de r Jahresabschlu ß z u prüfen ist . Der Vorschla g einer 5. Richtlinie bestimmt in Art. 5 8 Abs. l: „Die mi t de r Rechnungslegun g beauftragte n Persone n habe n i n jede m Fall di e Buchführung , de n Jahresabschlu ß i . S. de s Art . 2 de r Richtlini e Nr vo m [Fn . 8 : AB I E G C 7 vo m 28 . 1 . 197 2 = Vorschla g einer 4 . Richtlini e vo m 16 . 11. 1971; d . Verf. ] sowi e de n Lageberich t i . S. des Art. 4 3 [= Art . 46 ] de r erwähnte n Richtlini e daraufhi n z u prüfen , o b sie Gesetz oder Satzung entsprechen. " Die Formulierun g enthäl t zwe i sprachlich e Ungenauigkeiten. Zunächs t is t unklar, o b di e Wort e „i n jede m Fall " di e Prüfungsgegenständ e ode r de n Prüfungsumfang betreffen . Entwede r sin d „i n jede m Fall " Buchführung , Jahresabschluß un d Lageberich t z u prüfen , ode r abe r dies e Gegenständ e sind „i n jede m Fall " au f Gesetz - ode r Satzungsmäßigkei t z u prüfen . E s kann auc h beide s gemein t sein . I m Vorschla g eine r 5 . Richtlini e heiß t e s aber an anderer Stelle : „Die Prüfun g erstreck t sic h i n jede m Fal l au f de n Jahresabschlu ß . .. sowie auf de n Lagebericht.. ." (Art. 5 1 Abs. 2 Vorschlag einer 5. Richtlinie). Wir könne n darau s woh l entnehmen , da ß sic h di e Formulierun g „i n jedem Fall " nu r au f di e Prüfungsgegenständ e bezieht. Au s de n Erläuterun gen12 z u Art . 5 1 Abs . 2 de s Vorschlag s eine r 5 . Richtlini e ergib t sic h abe r nicht, welche Prüfungsgegenstände darüber hinau s zu prüfen sind. 10 Knoblauch, Die 4 . EG-Richtlinie, 1978 , S . 14. 11 Schruff, aa O (Fn . 8) , S. 11/11. 12 Erläuterunge n zu m Vorschla g eine r 5 . Richtlinie, BT-Drucksache 7/363, S. 12.

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Auch di e Formulierun g „Geset z ode r Satzung " i n Art . 58 Abs . l is t mißverständlich. Dies e Ungenauigkei t wir d jedoc h durc h di e Erläuterunge n berichtigt. E s heiß t dort 13, da ß „sowei t e s da s Geset z gestattet , .. . auc h die Bestimmunge n de r Satzung " z u beachte n sind . E s wir d dahe r ein e Prüfung i m Umfang de s Bisherigen verlangt . b) Prüfun g de s Lageberichts Die 4 . Richtlini e bestimm t ferner , da ß auc h de r Lageberich t z u prüfe n ist (Art. 5 1 Abs. l b) . Der Lageberich t de r 4. Richtlinie is t der Res t de s heutigen Geschäftsberichts. Sei n Inhalt ist durch Art. 4 6 festgelegt : „(1) De r Lageberich t ha t zumindes t de n Geschäftsverlau f un d di e Lag e der Gesellschaf t s o darzustellen, da ß ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n ent sprechendes Bild entsteht . (2) De r Lageberich t soll auc h eingehen auf a) Vorgäng e vo n besondere r Bedeutung , di e nac h Schlu ß de s Geschäftsjah res eingetreten sind : b) di e voraussichtliche Entwicklung de r Gesellschaft ; c) de n Bereich Forschung und Entwicklung ; d) di e i n Art . 2 2 Abs . 2 de r Richtlini e 77/91/EW G bezeichnete n Angabe n über de n Erwerb eigene r Aktien. " Zum Umfan g de r Prüfung des Lageberichts bestimmt Nr . 5 1 Abs. l b : „Die mi t de r Abschlußprüfun g beauftragt e Perso n ha t auc h z u prüfen , ob de r Lageberich t mi t de m Jahresabschlu ß de s betreffende n Geschäfts jahres in Einklang steht." Der Jahresabschlu ß mu ß seinerseit s ei n „de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechendes Bil d vo n de r Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e de r Gesellschaft" vermittel n (Art . 2 Abs. 3 - sogen , „tru e an d fair view") . Di e Prüfung de s Lagebericht s au f sein e Vereinbarkei t mi t de m Jahresabschlu ß bedeutet dahe r mittelba r ein e Prüfun g diese s Gebots . Nich t de r Jahresab schluß, sonder n da s Gebo t de s „tru e an d fai r view " is t de r eigentlich e Beur teilungsmaßstab fü r di e Prüfung des Lageberichts. Die Formulierun g de s Art. 5 1 Abs . l b deute t zunächs t au f ein e positiv e Prüfung hin . E s ergäb e sic h dan n ei n Unterschie d zu m geltende n Recht . Aus de r Begründun g z u Art . 5 1 Abs . l b folg t abe r wohl , da ß auc h di e 4. Richtlinie ehe r an eine negative Prüfun g denkt. E s heißt dort 14: „Der i n Art. 4 3 [= Art . 46 ] vorgesehen e Lageberich t wir d zwangsläufi g subjektive Einschätzunge n de r Leite r de r Gesellschaf t zu r derzeitige n un d 13 BT-Drudcsadi e 7/363, S. 30. 14 Schmff, aa O (Fn . 8) , S. 11/116.

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künftigen Entwicklun g enthalten . Selbstverständlic h kan n de r Rechnungs prüfer durc h seine n Bestätigungsvermer k nich t gewährleisten , da ß dies e Vorausschätzungen eintreten . Er kan n dagege n prüfe n un d bescheinigen , o b di e i m Lageberich t enthal tenen Informatione n nich t de m Bil d widersprechen , da s de r Jahresabschlu ß von de r Lage der Geslllschaf t vermittelt. " Der Sach e nac h is t mi t de r Formulierun g „o b de r Lageberich t mi t de m Jahresabschluß de s betreffende n Geschäftsjahre s i m Einklan g steht " als o wohl gemeint , da ß de r Lageberich t nich t de m Jahresabschlu ß widerspricht , ihn nicht „verschönt" . Dieser Prüfungsmaßsta b erfaß t abe r nich t de n gesamte n Inhal t de s Lage berichts (vgl . Art . 4 6 Abs . 2). Dennoc h mu ß un d sollt e insowei t kein e Ver schlechterung gegenübe r de r jetzige n Lag e eintreten . De r Vorschla g eine r 5. Richtlini e verlang t di e Überprüfun g de s Lagebericht s au f Gesetz - ode r Satzungsmäßigkeit (Art . 5 8 Abs. 1) ; davo n sollte n wi r scho n jetzt ausgehen . Die Feststellun g de r Gesetzmäßigkei t erstreck t sic h auc h au f di e Einhaltun g der Vorschriften , di e den Inhal t de s Lageberichts bestimme n - i m übrige n gilt de r Grundsat z de s „tru e an d fai r view" . An ein e vollständig e „positiv e Prüfung" is t abe r woh l auc h nac h de m Vorschla g eine r 5 . Richtlini e nich t gedacht. 2. Prüfungsbericht un d Testat Der Prüfungsberich t ist de r Berich t „de r mi t de r Abschlußprüfun g beauftragten Person " (Art . 4 7 Abs . 1) . Zu m Inhal t diese s Bericht s sag t di e 4 . Richtlinie nichts . Au s de r Protokollerklärun g de s Rate s z u Art . 4 7 Abs . l ergibt sich , daß sei n Inhal t „bi s zu eine r weitere n Koordinierun g au f diese m Gebiet durc h di e einzelstaatliche n Rechtsvorschrifte n bestimm t wird" 15. Da bei ist aber di e Begründung zu Art. 4 7 zu beachten. Es heißt dort 16: „Der Berich t de s Rechnungsprüfer s ... is t nich t de r Bericht , de r vo m Rechnungsprüfer de m Verwaltungsorga n de r Gesellschaf t vorgeleg t wird . Wie da s Parlamen t un d de r Wirtschafts - un d Sozialausschu ß z u Rech t her vorgehoben haben , is t di e Offenlegun g diese s Berichte s unangebracht , wei l er z u ausführlic h is t un d of t vertraulich e Informatione n enthält . De r i n Art. 4 4 [ =Art . 47 ] genannt e Bericht ist nur ein Auszug aus ersterem Bericht. Um Mißverständnisse n vorzubeugen , wir d präzisiert , da ß de r Inhal t de s zu veröffentlichenden Bericht s i n Art . 6 0 de r Richtlini e N r vo m . . .. * )

15 Sehnt ff, aaO (Fn . 8), S. 11/101. 16 Schruft, aa O (Fn . 8), S. 11/100.

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[Fn. 1 : AB I Nr . C 13 1 vom 13 . 12 . 197 2 = Vorschla g eine r 5 . Richtlinie ; der Verf.] definier t ist. " Art. 6 0 des Vorschlags einer 5 . Richtlinie lautet: „Die mi t de r Rechnungsprüfun g beauftragte n Persone n erstelle n eine n schriftlichen Berich t übe r da s Ergebni s ihre r Prüfung . Diese r Berich t mu ß mindestens folgende Angaben enthalten : a) o b di e i n Art . 5 8 Abs . l vorgesehene n Bestimmunge n [Umfan g de r Prüfung] beachte t worde n sind ; b) gegebenenfall s festgestellt e Verstöß e de r Buchführung , de s Jahres abschlusses oder de s Lageberichts gegen Gesetz ode r Satzung ; c) gegebenenfall s festgestellt e Tatsachen , au s dene n sic h ein e schwer e Gefährdung de r finanziellen Lage der Gesellschaf t ergibt ; d) de n vollständigen Wortlau t de s gemäß Art . 5 8 Abs. 2 erteilten Bestäti gungsvermerks. Is t di e Bestätigun g eingeschränk t ode r versag t worden , so sind di e Gründe dafür anzugeben." Das komm t i n di e Näh e eine s „Gesundheitsberichtes" . Führe n wi r un s vor Augen , wa s das angesichts der i n Art . 4 7 Abs. l de r 4. Richtlinie vorgeschriebene Offenlegun g - darau f komm e ic h noch z u spreche n - fü r das Unternehmen bedeutet : Si e macht jederman n di e Kris e i n eine m Unterneh men sichtbar . Di e Gläubige r würde n dies e Signalwirkun g zwa r möglicher weise z u schätze n wissen , Unternehmenssanierungen fände n abe r nich t meh r statt17. Art. 6 0 de s Vorschlag s eine r 5 . Richtlini e is t bishe r nich t Geset z — und wird e s vielleicht auc h nie . Entsprechen d de r Protokollerklärun g de s Rate s zu Art . 4 7 is t de r Inhal t de s Prüfungsberichtes daher bi s au f weitere s durc h einzelstaatliche Rechtsvorschrifte n z u bestimmen . Frage n wi r un s deshalb , ob wir weiterhi n au f § 166 AktG zurückgreifen können. Gemä ß § 166 Abs. 2 AktG mu ß de r Prüfe r i m Berich t Tatsachen mitteilen , „di e de n Bestan d de s Unternehmens gefährde n ode r sein e Entwicklun g wesentlic h beeinträchtige n können". Der bisherig e Prüfungsbericht de s Aktiengesetzes wird wege n de s vertrau lichen Inhalt s nich t publiziert . E s komm t jetz t abe r ei n z u veröffentlichen der Prüfungsberich t au f un s zu . Wi r werde n als o angesicht s de r durc h Art. 4 7 Abs . l vorgeschriebene n Offenlegun g § 166 Abs . 2 Akt G s o nich t beibehalten können . Vielmeh r mu ß zwische n eine m interne n un d eine m 17 Ablehnen d auch : 2. Stellungnahme de r Group e d'Etude s de s Experts Comptable s de l a C.E.E , vo m 21 . 2. 1973 zu m Vorschla g eine r 4 . Richtlinie ; deutsch e Übersetzung in WP g 1973 , 229 , 236 ; Stellungnahm e des Instituts der Wirtschaftsprüfer i n Deutschlan d e. V.: Zu r Transformatio n de r 4 . EG-Richtlinie in s nationale Recht , WP g 1979 , 170 ; Wolff v . Amerongen, Europäisch e Publizität , in : Bericht übe r di e Fachtagun g des IdW 1978 , 1979 , S. 27, 32.

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externen Berich t unterschiede n werden , wi e e s auc h i n de r Begründun g z u Art. 4 7 zu m Ausdruc k kam . De r intern e a n di e Gesellschaftsorgan e gerichtete Berich t enthielt e vertraulich e Angaben ; e r wär e abe r vo n de r Offenle gung ausgenommen . De r extern e fü r di e Öffentlichkei t bestimmt e Berich t würde ohn e vertraulich e Angabe n veröffentlicht , sowei t nich t Art . 6 0 de s Vorschlags de r 5 . Richtlinie uns dazu zwingt . In de r 4 . Richtlini e rinden wi r kein e Regelun g zu m Bestätigungsvermerk . Lassen Si e un s deshal b eine n Blic k au f de n Vorschla g eine r 5 . Richtlini e werfen. Danac h sin d Buchführung , Jahresabschlu ß un d Lageberich t au f Gesetz- un d Satzungsmäßigkei t z u prüfe n (Art . 5 8 Abs . l Vorschla g eine r 5. Richtlinie). Es heißt dann weite r i m Abs. 2 : „Sind kein e Einwendunge n z u erheben , s o habe n die s di e mi t de r Rech nungslegungsprüfung beauftragte n Persone n au f de m Jahresabschlu ß schriftlich z u bestätigen. " Der Bestätigungsvermer k mu ß als o lediglic h di e Gesetz - un d Satzungs mäßigkeit de r z u prüfende n Unterlage n bestätigen . Ei n sogen . „Gesund heitstestat" sieht auc h de r Vorschla g eine r 5 . Richtlinie nich t vor . Wir habe n abe r erkannt , da ß nac h diese m Vorschla g de r z u veröffent lichende Prüfungsberich t gegebenenfall s Angabe n übe r di e finanziell e Lag e des Unternehmen s enthalte n soll . Sollt e e s bei diese m Vorschla g bleiben , s o wäre woh l nich t meh r de r Bestätigungsvermer k da s Kernstüc k de r Publizi tät; a n sein e Stell e trät e jedenfall s teilweis e de r Prüfungsbericht . Kei n „Gesundheitstestat", abe r - i n gewissem Sinn e - ei n „Gesundheitsbericht " wäre geschaffen . 3. Publizitätserfordernisse Werfen wi r zunächs t eine n Blic k auf di e zu veröffentlichende n Unterlagen . Die 4 . Richtlini e verlang t di e Offenlegun g vo n Jahresabschluß , Lage - un d Prüfungsbericht (Art . 4 7 Abs . 1) . Dabe i kan n jedoc h de r Lageberich t al s verbleibender Tei l de s heutige n Geschäftsbericht s von de r Offenlegun g frei gestellt werden . E r is t dan n a m Sit z de r Gesellschaf t zur Einsich t fü r jeder mann bereitzuhalten . Ein e vollständig e ode r teilweis e Ausfertigun g mu ß auf Antra g kostenlo s erhältlic h sein. Zur Techni k de r Offenlegun g verweist di e 4 . Richtlini e au f di e 1 . Richt linie18. Danac h sin d di e genannte n Schriftstück e i n eine m vo n de n Mit gliedstaaten z u bestimmende n Amtsblat t „entwede r i n For m eine r voll ständigen ode r auszugsweise n Wiedergab e ode r i n For m eine s Hinweise s 18 1 . Richtlinie de s Rates vo m 9 . 3.1968 (68/15l/EWG) , ABI . E G Nr. L 65/10 vo m 14.3.1968; Deutsche s Durchführungsgeset z vom 15.8.1969 , BGB l I , 1146 ; bei des abgedruckt be i Lutter, aaO (Fn . 8) , S. 45 ff, 4 9 ff .

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auf di e Hinterlegung de s Dokuments i n de r Akt e ode r au f sein e Eintragun g in da s Registe r bekanntzumachen " (Art . 3 Abs . 4 de r 1 . Richtlinie) . Dies e Regelung bleib t hinte r de m bisherige n Rech t zurück , wen n ma n einma l vo n der Offenlegun g de s Prüfungsberichts absieht. Si e erinnern sich : Nach gelten dem Rech t is t de r vollständig e Jahresabschlu ß i n de n Gesellschaftsblätter n zu veröffentlichen . Lediglich de r Geschäftsberich t unterliegt „eingeschränk ter Publizität" . Di e verringerte n Mindesterforderniss e de r 4 . Richtlini e erstaunen zunächst . Wi r müsse n jedoc h bedenken , da ß viel e GmbH' s publi zitätspflichtig werden . Wollte man di e Publizität im bisherigen Umfan g bei behalten, s o wär e di e Kapazitä t de r Gesellschaftsblätte r frühzeiti g er schöpft18. Man ha t of t den Eindruck , Art . 47 Abs . l i . V. m. Art. 3 der 1 . Richtlinie werde al s Bedrohun g fü r z . 2. noc h bestehend e strenger e Publizitätserfor dernisse aufgefaßt . Lasse n Si e mic h deshal b de n Ausgangspunk t verdeut lichen: Art . 3 Abs . 4 de r 1 . Richtlini e enthäl t kein e obligatorische , sonder n nur ein e wahlweis e Beschränkun g de r Publizitä t au f di e Hinterlegun g de r Schriftstücke. Kei n Mitgliedstaa t is t insofer n dara n gehindert , be i Umset zung de r Richtlini e in nationale s Rech t vo n diese n Mindestvoraussetzungen abzuweichen un d di e i n Art . 3 de r 1 . Richtlini e vorgesehene n strengere n Publizitätserfordernisse aufzustellen oder beizubehalten .

III. Kritisch e Würdigung der Prüfung nach dem Aktiengeset z und nach der 4. Richtlinie Wir habe n gesehen, da ß di e Abschlußprüfun g nac h de m derzeitige n Aktiengesetz un d nac h de r 4 . Richtlini e sic h doc h woh l weitgehen d ent sprechen. Wi r müsse n un s aber frage n - un d s o lautet de r mi r ausdrücklich gegebene Auftra g - , o b diese s Beharre n au f Bestehende m angemesse n ist . Immer wiede r wir d ein e Erweiterun g de s Umfang s de r aktienrechtliche n Abschlußprüfung gefordert 20. Durc h Einbeziehun g de r wirtschaftliche n Lage und de r Geschäftsführun g in di e Prüfung soll e de r Bestätigungsvermer k zu m 19 Vgl . Wolff v . Amerongen, aaO (Fn . 17) , S . 32, de r befürchtet , „da ß di e tägliche Ausgabe de s Bundesanzeiger s di e Ausmaß e eine s Telefonbuch s eine r mittlere n Großstadt bekomme n würde". 20 Vgl . z u diese r Problemati k insbesonder e Sieben, Formaltesta t ode r materiell e Prüfung - daz u Korreferat , Stellungnahm e und Diskussion in : Buss e vo n Colbe/ Lutter (Hrsg.) , Wirtschaftsprüfun g heute : Entwicklun g ode r Reform ? Ei n Bo chumer Symposium , 1977 , S . 55 ff; z u de n denkbare n Gegenstände n eine r erweiterten Prüfun g vgl . Kropff, aa O (Fn . 1) , § 16 2 Tz. 1 0 ff, und verschieden e Beiträge i m Meinungsspiegel, BFuP 1976 , 20 6 ff.

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„Gesundheitstestat" erhobe n werden . Di e 4 . Richtlini e ha t dies e Forderun g nicht erfüllt . 1. Wirtschaftliche Lage und Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung als Teil der aktienrechtlichen Jahresabschlußprüfung Die derzeitig e Rechtslag e nac h de m Aktiengeset z geh t au s vo n de r Ent scheidung de s Bundesgerichtshofs vom 15 . 12 . 1974 21. Dor t hatt e de r BG H erklärt: „Der Jahresabschluß , de r sein e rechnerisch e Grundlag e i n de r Buchfüh rung hat , un d de r Geschäftsberich t sin d Mitte l de r Rechnungslegun g ... Rechnung lege n heißt , wirtschaftlich e Vorgäng e un d Tatsache n darstellen . Die Prüfun g eine r Rechnungslegun g bedeute t dahe r nich t meh r al s dies e Darstellung nachzuprüfen. Die aktienrechtliche Abschlußprüfun g hat di e Prü fung de r Rechnungslegun g de s Vorstande s au f ihr e sachlich e Richtigkeit , ihre Ordnungsmäßigkei t un d Gesetzlichkei t zu m Inhalt . Si e is t ein e Rech nungslegungsprüfung un d kein e Prüfun g de r vo n de r Rechnungslegun g erfaßten wirtschaftliche n Vorgänge un d Tatsachen. " Fragen wi r un s z u Begin n eine r kritische n Auseinandersetzung , o b de r Abschlußprüfer di e wirtschaftlich e Lag e überhaup t zuverlässi g prüfe n könnte. Da s macht e e s nötig, wirtschaftlich e Prognose n z u beurteilen . Aus sagen übe r Marktentwicklungen , künftig e Ertragslage n un d ander e Tenden zen sin d jedoc h nu r eingeschränk t möglich 22. Eindeutige , objektiv e Maßstäb e existieren nicht . Deshal b sin d Prognose n auc h nu r i n enge n Grenze n über prüfbar. De r Nachtei l eine r Prognoseprüfun g wär e dan n abe r überpropor tional. Ihr e Beurteilung durch den Abschlußprüfer würde einerseits die Erwartungs- un d Vertrauenshaltun g de r Öffentlichkei t erhöhen , diese s Vertraue n wäre andererseit s nich t gerechtfertigt . Schei n un d Sei n fiele n noc h stärke r auseinander als bisher schon. Bei de r Einbeziehun g der Geschäftsführun g i n di e Abschlußprüfun g müßt e der Prüfe r di e Geschäftsführun g insowei t kontrollieren . Dies e Aufgab e ob liegt nac h geltende m Rech t de m Aufsichtsra t (§11 1 Abs . l AktG) . Da s Beispiel de s Genossenschaftsrecht s (§53 Abs . l S . l GenG ) zeig t uns , da ß der Prüfe r nac h de r Vorstellun g de s Gesetzgeber s dies e Aufgabe bewältige n 21 BGH Z 16 , 17 , 2 2 f. Zu r Kriti k a n diese r Entscheidun g vgl . Girgensohn, De r Aufgabenbereich de s aktienrechtliche n Abschlußprüfers , WP g 1956 , 15 3 ff; zu stimmend Moxter, De r Aufgabenbereic h eines aktienrechtliche n Abschlußprüfers, WPg 1957 , 27 3 f f m . w . N. ; vgl . auc h BGHZ 64 , 5 2 ff , zu m beschränkte n Prii fungsumfang be i der Gründungsprüfung . 22 Vgl . Clemm, WP g 1977 , 145 , 14 9 ff, de r da s anhan d einige r Beispiel e treffen d aufzeigt.

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kann. Voraussetzun g wär e allerding s große r Wirtschaftssadiverstand 23, wi e ihn de r Berufsstan d de r Wirtschaftsprüfe r z u Rech t fü r sic h i n Anspruc h nimmt. Di e Kontroll e de r Geschäftsführun g setz t abe r ein e genau e Kennt nis de r Verhältniss e de s Unternehmen s voraus ; dies e Kenntniss e ha t de r Prüfer woh l nich t immer . Wen n de r Prüfe r di e notwendige n Kenntniss e hätte, würde n frühe r ode r späte r Unabhängigkeitsbedenke n lau t werden . Intime Kenntnis , „Betriebsblindheit " un d Unternehmensverbundenheit 24 liegen nahe beieinander . Diese Überlegunge n scheine n de r Regelun g z . B . im Genossenschaftsgeset z zu widersprechen . Dort erstreck t sic h di e Prüfun g auc h au f di e wirtschaft lichen Verhältniss e un d di e Ordnungsmäßigkei t de r Geschäftsführung . Da für gib t e s aber besonder e Gründe: Zunächs t habe n wi r dor t eine n stärkeren und - jedenfall s vo n de r rechtliche n Konstruktio n he r (Anschlußzwang , § 54 Abs . l GenG ) - i n seine r Unabhängigkei t stärke r gesicherte n Prü fungsverband. Di e homogener e Struktu r de r Genossenschafte n kommt hin zu; de r Gesetzgebe r is t woh l auc h von i m Durchschnitt kleinere n Unterneh men un d vo n de r Existen z de s Ehrenamte s ausgegangen . Ob de r Auftra g des § 53 Abs . l S . l Gen G be i Großgenossenschafte n noc h vol l z u erfülle n ist, möchte ich im übrigen bezweifeln. Für di e Beibehaltun g de s bisherige n beschränkte n aktienrechtliche n Prü fungsumfangs spreche n außerde m geschichtlich e Erfahrungen . Di e i n de r zweiten Hälft e de s 19 . Jahrhundert s geführt e Diskussio n u m di e Abschaf fung de s Konzessionssystem s un d de r dami t verbundene n staatliche n Auf sicht übe r Aktiengesellschafte n hat gezeigt , da ß ein e umfassende Absicherung der a m Unternehme n Beteiligte n durc h materiell e Aufsich t kau m möglic h ist. Be i de n Nürnberge r Beratunge n fü r da s Allgemein e Deutsche Handelsgesetzbuch i m Jahr e 185 7 plädiert e ma n fü r di e Abschaffun g staatliche r Aufsicht wege n „de r praktische n Nutzlosigkei t un d prinzipielle n Unrichtig keit eine r besondere n Fürsorg e fü r di e Privatinteresse n de r Aktionär e un d des geschäftsbetreibende n Publikum s i m Hinblic k au f Aktiengesellschaf ten"25. Dies e Überlegunge n mach e ic h mi r zwa r nich t z u eigen , si e ent halten abe r eine n richtige n Kern . Durc h Einbeziehun g vo n wirtschaftliche r 23 S o auch Leffson, Wirtschaftsprüfung , 1977 , S . 356. 24 Z u Frage n de r Unabhängigkei t de s Prüfers vgl . Hönle, Die Unabhängigkei t de s aktienreditlidien Abschlußprüfers , 1978 ; Michaelis, Di e Unabhängigkei t de s Wirtschaftsprüfers, Diss . Münster , 1976 ; speziel l zu m Gedanke n de r „Betriebs blindheit" vgl . Forster, Wirtschaftsprüfun g heute; Vortra g i m Kontaktseminar des Fachgebiete s Wirtschaftsprüfun g un d Treuhandwese n de r T U Berli n vo m 3. 11.1978, S. 15 der schriftliche n Fassung . 25 Augszugsweis e abgedruck t be i Großfeld, Aktiengesellschaft , Unternehmenskonzentration un d Kleinaktionär , 1968 , S . 134.

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Lage un d Geschäftsführun g i n di e Prüfun g ließ e sic h da s Risik o de r a m Unternehmen Beteiligte n evtl . zwa r mindern . E s ist abe r kau m möglich , den Abschlußprüfer zu m Garante n fü r di e Sicherhei t de r a m Unternehme n Beteiligten z u machen . Mi t diese r Aufgab e wär e e r i m Regelfal l - vo n Ausnahmesituationen abgesehe n - überfordert . Hinzu trit t da s Proble m de r Haftung . Di e 4 . Richtlini e enthäl t zwa r keine entsprechend e Regelung . Hingege n schein t de r Vorschla g eine r 5. Richtlini e de n We g eine r strengere n Haftun g z u gehen . E r sieh t ein e Haftung de s Abschlußprüfer s vor , di e zwa r verschuldensabhängig , abe r ziffernmäßig unbegrenz t is t (Art . 6 2 i.V.m. 14-2 1 Vorschla g eine r 5 . Richt linie)26. Ein e Haftungsverschärfun g entsprich t zwa r de m derzeitige n inter nationalen Trend , si e is t de m Abschlußprüfe r abe r zumindes t i m Hinblic k auf ein e eventuell e Erweiterun g de s Prüfungsumfang s woh l nich t zumut bar. Si e würde zunächs t ein e Konzentratio n be i de n Wirtschaftsprüfer n er zwingen, letztlic h sin d abe r auc h di e sic h darau s ergebende n Belastunge n für eine n Private n nicht tragbar. Entscheidend abe r dürft e folgende s sein : Erweiterun g de s Prüfungsum fanges un d Verschärfun g de r Haftun g entspringe n eine r einheitliche n Ten denz; e s handelt sic h u m Versuche , das wirtschaftlich e Risik o de r a m Unter nehmen Beteiligte n au f Dritt e abzuwälzen . Da s is t Ausdruc k eine r Konsu mentenschutztheorie i m Aktienrecht . Ei n solche r Konsumentenschut z is t zwar notwendig , abe r wi e überal l komm t e s auf da s Ma ß an . De r organi sierten Abwälzun g alle r wirtschaftliche n Risike n au f bestimmt e Garantie n sollten wi r jedenfall s widerstehen . Den n di e hie r auftretende n Massen risiken übersteige n individuell e Größenordnungen , si e sin d dahe r vo n ein zelnen Individue n ( = Abschlußprüfern ) au f die Dauer nich t tragbar . Natür lich schein t anfänglic h wie überal l de r deu s ex machina , di e Haftpflichtversi cherung, z u bleiben . Abe r diese r We g ist hie r ei n Irrweg . Dabe i brauch t ma n nicht einmal au f di e Höhe der Prämi e abzustellen . E s käme vielmehr au f dem Umweg übe r di e Haftun g de s Abschlußprüfers z u eine r Versicherun g allge meiner wirtschaftliche r Risiken. Da s widersprich t woh l grundlegende n Ver sicherungsprinzipien un d lief e au f ein e Ar t Sozialversicherun g fü r Anlege r hinaus. Daraus ergibt sic h sogleich , da ß di e Abwälzung eine s solche n Risiko s auf de n Abschlußprüfe r al s Garante n eine n Prei s hat : Si e mach t au f di e Dauer staatlich e Aufsichtsämte r unvermeidbar. Nu r si e allein wäre n vo n de r

26 Z u de n Haftungsvorsdirifte n de s Vorschlags eine r 5 . Richtlinie vgl . insbesondere Zilias, Die Harmonisierun g de r Haftungsvorschrifte n fü r Abschlußprüfe r i n de n Mitgliedstaaten de r EG , WP g 1974 , 6 9 ff ; kritisc h Forster, aa O (Fn . 24), S . 25.

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wirtschaftlichen Poten z he r allenfall s i n de r Lage , ein e solch e Verantwor tung z u übernehmen . Auc h au s diese r Sich t is t di e Beibehaltun g de s bisheri gen Prüfungsumfangs di e angemessenere Lösung. Damit erschein t e s auch richtig , e s bei de m bisherige n § 166 Abs . 2 Akt G zu belassen , wonac h di e Abschlußprüfe r lediglic h au f Tatsache n hinweise n müssen, di e si e gelegentlic h de r Prüfun g festgestell t haben . E s bleib t abe r noch z u klären , o b diese r Hinwei s — entsprechend de m Vorschla g de r 5. Richtlini e (Art . 6 0 lt. c ) - i n de n zu veröffentlichende n Prüfungsberich t aufgenommen werde n sollte . Wi r habe n eingang s di e traditionell e Inter essenabwägung de s deutsche n Gesetzgeber s s o skizziert : Mi t wachsende r Intensität de r Prüfun g nimmt di e Publizität ab . Sol l e s dabei sei n Bewenden haben? Der Vorschla g de r 5 . Richtlini e mach t praktisc h de n Abschlußprüfe r zum Richter übe r de n weitere n Fortbestan d de s Unternehmens - abe r (wi e gezeigt) ohn e da s haftungsrechtlich e Richterprivile g ( § 839 Abs . 2 BGB) . Zu gleich wirf t ih n di e Veröffentlichun g zwische n Scyll a un d Charybdi s au f eine nahez u unpassierbar e Bahn . Sag t e r z u vie l ode r sag t e r etwa s z u früh, hafte t e r nac h innen ; sag t e r z u weni g ode r sag t e r e s zu spät , hafte t er nac h außen . Wievie l is t z u viel , wi e frü h is t z u frü h — und umgekehrt ? Parallel daz u veränder t de r Abschlußprüfe r sein e Stellung . Währen d ih n § 16 6 Abs . 2 Akt G al s Gehilfe n de s Aufsichtsrate s sieht , rück t e r jetz t partiell a n di e Stell e de s Aufsichtsrate s al s unmittelbare r wirtschaftliche r Treuhänder de r Aktionär e un d de r interessierte n Dritten . All e ungelöste n Probleme de r „Aufsichtsratsfrage " - di e sei t übe r 10 0 Jahre n diskutier t wird - kulminiere n jetzt be i ihm. Da s heißt Kraf t un d Unabhängigkeit Pri vater überschätzen . Massenproblem e lasse n sic h nich t derar t individuali sieren - nämlic h zu Lasten weniger . Nun müßte n wi r berei t sein , auc h erheblich e Laste n z u tragen , wen n e s unbedingt notwendi g is t - e s nicht nu r eine m Dran g zu r Perfektio n un d zur Abwälzun g alle r Risike n dient , de m da s Privatrechtssyste m au f di e Dauer erliege n wird . Wa s sin d di e mi t de r Offenlegun g verfolgte n Inter essen? Die Begründung zu Art. 6 0 des Vorschlags der 5 . Richtlinie sagt : „Dem Informationsbedürfni s de r Aktionär e genüg t jedoc h de r Bestäti gungsvermerk nicht . Dafü r is t de r i n diese m Artike l geregelt e Prüfungs bericht bestimmt , desse n Offenlegun g Art . 4 4 ( = Art . 47 ) de s Vorschlags der 4. Richtlinie vorsieht". Aber Treuhände r de r Aktionär e (un d zwa r alle r Aktionäre ) is t a n sic h der Aufsichtsrat , sin d i n de n ausländische n Rechte n namentlic h di e outsid e directors. Genüg t de r Aufsichtsra t de n hie r z u stellende n Anforderunge n nicht? Welch e Verbesserunge n bring t di e Publizitä t de n Aktionäre n — halten sic h dies e Verbesserunge n mi t de n Nachteile n (Panik , Scheiter n vo n Sa -

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nierungsbemühungen) allenfall s annähern d di e Waage ? De r Schu ß kan n i n der Tat nac h hinten losgehen . Die Veröffentlichun g de s Prüfungsberichte s könnte sinnvol l sein , u m de n Wissensvorsprung de r Inside r abzubaue n un d dami t eine m Insidermißbrauch zu begegne n - abe r diese s Zie l schein t mi r illusorisch ; den n wen n Inside r ihr Wisse n mißbrauchen , habe n si e e s längs t vo r Veröffentlichun g de s Be richtes geta n - auc h hie r als o nu r ein e Scheinberuhigungspill e (Placebo ) für di e Öffentlichkeit . Au s de r Sich t de r Aktionär e - selbs t de r nich t i m Aufsichtsrat vertretene n - bring t di e Veröffentlichung somit nich t vie l jedenfalls nich t entscheiden d meh r al s durc h eine n funktionsfähige n Auf sichtsrat, al s durc h verläßlich e outsid e director s bewirk t werde n kann . De r Vorschlag de s Art . 6 0 de r 5 . Richtlini e is t den n auc h i n erste r Lini e ei n Mißtrauensvotum gege n di e unternehmensinterne n Kontrollorgane , heiße n sie nu n Aufsichtsrat , outsid e director s ode r independan t boar d committee . Bei ihne n sollt e de r Gesetzgebe r dahe r ansetzen . Daz u gehör t di e Sicherung ihrer Unabhängigkei t vo m aktive n Management , dami t si e nicht - wi e es in eine r jüngste n englische n Veröffentlichun g geschilder t wird 27 - bloß e Titelträger vo n de s Managements Gnade n sin d (i n Deutschlan d is t da s z . T . anders, gan z anders?) . Hinzutrete n mu ß ein e wirkungskräftig e Sanktio n gegen de n Mißbrauc h vo n Insider-(Voraus-)Wissen . Ic h meine , da ß gerad e der Stan d de r Wirtschaftsprüfe r in diese m Punk t seh r akti v sei n sollt e denn was hier unterbleibt, wir d e r letztlich auszubade n haben . 2. £ 149 AktG - „Wahrheitsgrtindsatz" Eine solch e Eingrenzun g de s Prüfungsumfange s un d de r Publizitä t läß t sich abe r eine r kritische r gewordene n Öffentlichkei t gegenübe r au f Daue r nur erfolgreic h vertreten , wen n de r verbleibend e Prüfungsumfan g und des sen zu veröffentlichende s Ergebnis hinreichen d glaubwürdig sind. Den n Wis sen un d Vorenthaltun g vo n Wisse n sin d Machtfaktore n i m soziale n Vertei lungskampf. Insowei t is t di e Bilan z heut e seh r wesentlic h auc h ei n sozial politisches Verteilungsinstrumen t (Stichworte : Dividendenpolitik , Tantieme und Lohnpolitik) . Wi r sollte n abe r auc h i m Bilanzrech t de n Verteilungs kampf nac h de m hergebrachte n Standar d unsere r Rechtsordnun g ausfechten. Dabei wolle n wi r un s mi t de n Wahlrechte n al s Ausdruc k eine s dezen tralisierten Entscheidungssystems nicht beschäftigen . Wir wolle n un s abschließend nu r mi t de r Frag e befassen , wa s Prüfun g de s Jahresabschlusse s au f Gesetz- un d Satzungsmäßigkei t bedeutet . Beginne n wi r zunächs t wiederu m beim derzeitige n Aktiengesetz . Besonder e Beachtun g verdien t dabe i de r i n 27 Boyle, International and Comparativ e Law Quarterly 26 (1978), 487, 492.

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§149 Abs . l S . 2 Akt G angesprochen e berühmt-berüchtigt e „Wahrheits grundsatz". a) Inhalt de s „Wahrheitsgrundsatzes " Gemäß § 149 Abs. l S . 2 AktG mu ß der Jahresabschlu ß „i m Rahmen de r Bewertungsvorschriften eine n möglichs t sichere n Einblic k i n di e Vermögens und Ertragslag e de r Gesellschaf t geben" . De r Strei t u m di e Auslegun g die ser Formulierun g is t un s alle n bekannt . Le x speciali s un d le x generali s sin d vertraute Stichwort e eine s imme r wiede r aufbrechende n Gegensatzes 28. Las sen Si e un s abe r doc h einma l di e Frag e stellen , wa s de r Gesetzgebe r mi t dieser Regelun g beabsichtig t hat . Ein e Antwor t darau f finde n wi r i m Bericht des Rechtsausschusse s de s Deutsche n Bundestage s zu m Reg E Akt G 1965 . Es heißt dort 29: „Zwar gewähre n auc h die neuen Bewertungsvorschriften erhebliche n Spiel raum i n de r Wah l de r Bewertungs - un d Abschreibungsmethoden . Gerad e dieser Spielrau m mach t e s abe r nac h Ansich t de s Rechts - un d Wirtschafts ausschusses zweckmäßig , de n Rechnungslegungsvorschrifte n ein e allgemein e Vorschrift übe r di e Anforderunge n voranzustellen , dene n de r Jahresab schluß i n formelle r un d materielle r Hinsich t genüge n mu ß un d di e be i de r Ausübung vo n Bewertungswahlrechte n z u beachte n sind . Dementsprechen d schreibt § 149 Abs. l S . 2 vor, da ß de r Jahresabschlu ß eine n möglichs t sicheren Einblic k i n di e Vermögens - un d Ertragslag e de r Gesellschaf t gebe n muß." Wir sehen : De r Gesetzgebe r ha t di e Forderun g nac h möglichs t sichere m Einblick al s Richtschnu r fü r di e Ausübun g vo n Bewertungswahlrechte n an gesehen. Vo n alternati v vorgesehene n Wertansätze n sin d dahe r diejenige n zu wählen, di e den besten Gesamteindruc k vermitteln 30.

28 Daz u Leffson, Erkenntniswer t de s Jahresabschlusse s un d Aussagewer t de s Be stätigungsvermerks, WP g 1976 , 4 , 5 ; zu m Strei t allgemei n vgl . Kropff, aa O (Fn. 1) , § 149 Tz. 91 ff m. w. N.; zum Verhältnis von lex specialis zu lex generalis vgl. Enneccerus/Nipperdey, Allg . Teil de s Bürgerl . Rechts , l.Hlbd. , 15 . Aufl., 1959, § 6 0 II ; LehmannlHübner, Allg . Teil de s Bürgerl . Gesetzbuchs, 15 . Aufl., 1966, § 8 IV 3. 29 Schriftliche r Berich t de s Rechtsausschusse s übe r di e vo n de r Bundesregierun g ein gebrachten Entwürf e a ) eine s Aktiengesetze s .. . - Berich t de s Abgeordnete n Wilhelmi z u BT-Drucksach e IV/3296 , S. 27. 30 Lefison, aa O (Fn . 23), S . 307; Wichmann, Di e Bedeutun g des § 14 9 Absat z l Satz 2 Akt G fü r di e Bilanzierun g de r Aktiengesellschaften , WP g 1977 , 290, 293; Kropff, aa O (Fn . 1), § 14 9 Tz. 91 ff m . w. N.; a. A. Förster, aa O (Fn . 24), S. 6 f; weitere Nachweise bei Kropff, aa O (Fn . 1), § 149 Tz 91.

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b) Berücksichtigun g des „Wahrheitsgrundsatzes" bei der Abschlußprüfun g Stellen wi r un s nun di e Frage , i n welche m Umfan g de r „Wahrheitsgrund satz" bei der Prüfun g berücksichtig t werde n kann . Der Gesetzgebe r verlang t vom Prüfe r di e Feststellung , da ß de r Jahresabschlu ß „i m Rahme n de r Be wertungsvorschriften eine n möglichs t sichere n Einblic k i n di e Vermögens und Ertragslag e de r Gesellschaft " gib t ( § 14 9 Abs . l S . 2 AktG) . Wi r er innern uns : De r Rechtsausschu ß sprac h vo n eine m „erhebliche n Spielrau m in de r Wah l de r Bewertungs - un d Abschreibungsmethoden" . E s stell t sic h daher di e Frage, o b un d i n welche m Umfan g de r Abschlußprüfe r di e Aus nutzung de s Spielraum s prüfe n dar f un d muß . Al s höchstpersönliche r Be wertungsspielraum wär e e r nicht , al s Ermessenspielrau m nu r i n gewisse n Grenzen überprüfbar . Nicht überprüfbar e Bewertungsspielräum e gewähr t da s öffentlich e Rech t der Verwaltun g ausnahmsweis e z . B. be i Prüfungs - un d Prognoseentschei dungen31. Ein e gerichtlich e Kontroll e gib t e s nu r dahingehend , o b unrich tige Ausgangspunkt e ode r nich t sachgerecht e ode r willkürlich e Erwägunge n vorliegen. De r Grun d fü r dies e eingeschränkt e Kontrolle liegt darin , da ß fü r diese Entscheidunge n i n erste r Lini e star k persönlic h gefärbte , gerichtlic h nicht nachprüfbar e Wertunge n maßgeblic h sind . E s handel t sic h u m „höchst persönliche Werturteile" , di e grundsätzlic h vo r jede m andere n Urtei l Vor rang genießen . Für ei n Ermesse n is t dagege n charakteristisch , da ß da s Geset z da s Urtei l offen läßt , welch e vo n mehrere n i n Betrach t kommende n Möglichkeite n ge wählt werde n soll 32. Hie r is t ein e Überprüfun g unte r de m Gesichtspunk t des Ermessensfehlgebrauch s un d de s Ermessensmißbrauch s zulässi g un d ge boten. Dabe i komm t e s darauf an , o b vo n de m Ermesse n i n eine r de m Sin n und Zwec k de r Ermessenseinräumun g entsprechende n Weis e Gebrauc h ge macht wurde 33. Bei de r Entscheidun g fü r ode r gege n ei n gesetzlic h zulässige s Wahlrech t ist abe r di e Entscheidun g nachprüfba r — zumindest nich t gan z unüberprüf bar — wei l de r „möglichs t sicher e Einblick " al s Beurteilungsmaßsta b herangezogen werde n kann ; ei n unvertretbares , unüberprüfbare s „höchst persönliches Werturteil " lieg t jedenfall s nich t vor . E s handel t sic h als o u m Ermessensentscheidungen. Dies e sin d i n eine r Sin n un d Zwec k entsprechen den Weis e z u treffen . Insowei t besteh t ein e Überprüfungsmöglichkeit . Dabe i ist noc h ei n andere r Gedank e z u beachten : Au s de m öffentliche n Rech t 31 Vgl . dazu WolftIBachof, Verwaltungsrech t I , 9. Aufl., 1974 , § 31 I c. 32 Vgl . zu m Begrif f de s Ermessens Wolff/Bachof, aa O (Fn . 31), § 31 II 2 ff. 33 Vgl . § 40 VwVfG, § 114 VwGO; vgl. auch Wolff/Bachof, aa O (Fn . 31) , § 31 II .

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stammt de r Begrif f de r „verfassungskonforme n Auslegung" 34. Gesetz e sin d so z u interpretieren , da ß si e mit de r Verfassun g in Einklan g stehen . Diese r Gesichtspunkt läß t sic h au f unse r Proble m übertragen . Dementsprechen d könnte ma n hie r formulieren : De r Jahresabschlu ß un d di e dabe i z u fällen den Ermessensentscheidunge n müsse n „wahrheitsgrundsatzkonform " sein . Die Ermessenseinräumung steht unte r de m Leitbild de r Wahrheit . Dabei müsse n wi r abe r beachten , da ß de r Wahrheitsgrundsat z nu r inner halb bestimmte r Grenze n überprüfba r ist . Zwa r lieg t di e Forderun g nac h „möglichst sichere m Einblick " de r Prüfun g al s Bewertungsmaßsta b zu grunde, doc h is t i m Einzelfal l ein e eindeutig e Festlegun g of t nich t möglich . Dann bleib t e s be i de r vo m Unternehme n getroffene n Entscheidung . De r Prüfer dar f nich t sei n Ermesse n a n di e Stell e de s fehlerfreie n „Ermessen s des Unternehmens" setzen . In seine r Kommentierun g z u § 149 AktG sagt Kropff 35 treffend : „Der Abschlußprüfe r kan n un d sol l dies e Ermessensentscheidun g nur be grenzt nachprüfen . Er dar f si e insbesondere nich t deshal b beanstanden , wei l nach seine r Meinun g ein e ander e Bilanzierun g eine n bessere n Einblick i n di e Vermögens- un d Ertragslag e vermittelt . Nu r wen n si e eindeutig gege n Sin n und Zwec k de s Ermessenspielraums ode r di e Forderun g nac h möglichst siche rem Einblick verstößt , darf un d mu ß e r sie beanstanden." Wie wirk t sic h nu n diese r Prüfungsumfan g au f di e Tätigkei t de s Ab schlußprüfers aus ? Kropff bemerk t i n seine r Kommentierun g z u § 14 9 AktG36: „Diese Voraussetzun g [Beanstandun g de r Ermessensentscheidun g nur be i eindeutigem Verstoß ; d . Verf. ] wir d z . Z. nich t of t gegebe n sein . Insofer n ist e s verständlich, da ß de r Berufsstan d de r Wirtschaftsprüfe r di e Forderun g nach eine m möglichs t sichere n Einblic k nu r seh r einschränken d handhab t und i n de r Praxi s vo n eine m i m wesentliche n freie n Ermesse n auszugehe n scheint." Bei alle m Verständni s fü r di e be i de r Prüfun g sic h ergebende n Schwierig keiten sollte n wi r un s mi t diese r Feststellun g nich t begnügen . Vielmeh r möchte ic h Leffson folgen , wen n e r erklärt : § 14 9 Akt G gib t „de m Wirt schaftsprüfer di e Möglichkei t dafü r z u sorgen , da ß de r Erkenntniswer t de s Jahresabschlusses un d de r Aussagewer t de s Bestätigungsvermerke s de n Er wartungen de r Informationsempfänge r un d de s Gesetzes entspricht" 37. 34 Vgl . zu diesem Begriff Wolff IBaaof, aa O (Fn . 31), § 28 III c 3 m. w. N. 35 Kropff, aa O (Fn . 1), § 149 Tz. 100 . Vgl. Großfeld, Bilanzredit , 1978 , S. 31. 36 Vgl . Kropff, aa O (Fn . 1), § 14 9 Tz. 100 ; zu r Frage , o b de n Wirtschaftsprüfer n eine falsch e Grundeinstellun g zu § 14 9 Abs. l S . 2 vorgeworfe n werde n kann , vgl. Forster, aaO (Fn . 24), S. 6. 37 Leffson, aa O (Fn . 28), S. 9.

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Schon i m Interess e de s Ansehen s de s Berufsstande s un d de r Ausrichtun g des Berufsetho s sollt e ma n sic h nich t dagege n wenden . Da s Ansehe n nac h außen mu ß vo n inne n he r gedeck t sein , Sei n un d Schei n müsse n überein stimmen. E s is t auc h Folgende s z u berücksichtigen : Di e gesetzliche n Vor schriften, nac h dene n de r Jahresabschlu ß aufzustelle n ist , solle n analyse fähige Jahresabschlüss e ermöglichen . Wi r all e wissen , wi e schwe r un d of t fast unmöglic h ein e zuverlässig e Bilanzanalys e ist . E s is t wi e ein e schwer e Last, wen n Schrifte n zu r Bilanzanalys e regelmäßi g mi t de m Hinweis darau f beginnen, da ß ein e extern e Bilanzanalys e z u de n schwierigste n Aufgabe n gehört un d letztlic h kau m verläßlic h z u löse n ist . Wi r sollte n alle s i n unsere n Kräften stehend e tun , u m di e Publizität nich t i n de n „Geruch " de s Fiktive n kommen z u lassen . Andernfall s sin d wi r imme r de m Vorwur f ausgesetzt , daß Prüfungsaufwan d un d Prüfungsertra g nich t i n richtige m Verhältni s zueinander stehen , da ß de m durchschnittlichen Publiku m etwa s vorgegaukel t wird, desse n schwach e Aussagekraf t nu r de r Fachman n durchschau t („Goo d enough fo r investor s bu t no t goo d enough fo r accountants") .

3. Art. 2 Abs. 3 der 4. Richtlinie - „true and fair view" Wenden wi r un s nu n de r Frag e zu , o b di e 4 . Richtlini e hie r Änderunge n bringt. I n de n Reformvorschläge n de r Kommissio n Rechnungswese n zu r handelsrechtlichen Rechnungslegun g heißt es 38: „Die Arbeitsgrupp e häl t di e unbedingt e Ausrichtun g de s Informations zieles de s Jahresabschlusse s au f di e unternehmensindividuel l aussagefähigst e Bilanzierung fü r geboten , wi e in Art. 2 Abs. 3 EG-Richtlinie vorgesehen . I m Konfliktfall zwische n Bilanzierungsvorschrifte n un d eine m Einblic k i n di e tatsächlichen Verhältniss e bezüglic h de r Vermögens- , Finanz - un d Ertrags lage de r Gesellschaf t ha t di e firmen-individuell e aussagekräftiger e Bilanzie rung Vorrang. " Dieser Meinun g schließe n wi r un s i m Ergebni s an . Da s bedar f de r Be gründung. Deshal b sol l zunächs t untersuch t werden , wi e sic h di e entspre -

38 Reformvorschläg e zu r handelsrechtliche n Rechnungslegun g de r Kommission Rechnungswesen i m Verban d de r Hochschullehre r fü r Betriebswirtschaf t e . V., abgedruckt i n Sonderhef t l a/März 197 9 de r Zeitschrif t „Di e Betriebswirtschaft" , S. 3,11; dies e Vorschläg e erläuter t v . Wysocki, Anpassun g de r handelsrecht lichen Rechnungslegungsvorschrifte n i n Deutschlan d a n di e 4 . EG-Richtlinie ; Anforderungen un d Erwartunge n au s de r Sich t eine s Hochschullehrers , BFu P 1979, 62 , 69 f.

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Bernhard Großfeld und Christoph Junker

chenden Vorschrifte n de s Aktiengesetze s un d de r 4 . Richtlini e sprachlic h unterscheiden. Wir wollen sie einmal einande r gegenüberstellen : Aktiengesetz

i 149 Abs. l S.l: Der Jahresabschlu ß ha t de n Grundsätzen ordnungsmäßige r Buchführung z u entsprechen .

$ 149 Abs. l S. 2: Er is t kla r un d übersichtlic h aufzustellen und mu ß i m Rahme n de r Bewertungsvorschriften einen möglichs t sichere n Ein blick i n di e Vermögens - un d Ertragslage de r Gesellschaf t geben.

4. Richtlini e fehlt

Art. 2. Abs. 2: Der Jahresabschlu ß is t kla r und übersichtlic h aufzustel len; . .. fehlt

Art. 2 Abs. 3: Der Jahresabschlu ß ha t ei n den tatsächliche n Verhältnis sen entsprechende s Bil d de r Vermögens-, Finanz - un d Er tragslage de r Gesellschaf t z u vermitteln.

Es ergeben sich vier Unterschiede : 1. Der Hinwei s au f di e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g fehl t in der 4. Richtlinie. 2. Di e Einschränkun g „i m Rahme n de r Bewertungsvorschriften " fehl t i n der 4 . Richtlinie . 3. Stat t eine s „möglichs t sichere n Einblicks " forder t die 4. Richtlini e ein „den tatsächliche n Verhältnissen entsprechende s Bild". 4. Di e 4 . Richtlinie verlang t nich t blo ß einen Einblic k in di e „Vermögens und Ertragslage" , sonder n eine n solche n i n di e „Vermögens- , Finanz - un d Ertragslage". Diese Änderunge n deute n scho n be i oberflächliche r Betrachtun g au f ein e stärkere Klarstellun g de s „Wahrheitsgrundsatzes " hin . Wi r müsse n abe r be i der Beurteilun g berücksichtigen , da ß e s sic h be i de r 4 . Richtlini e u m ein e internationale Rechtsquell e handelt . Dere n Auslegun g mu ß deshal b au s internationaler un d nich t allei n deutsche r Sich t erfolgen . Di e Anforderunge n

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an de n Jahresabschlu ß sollte n de r englische n Forderun g nac h eine m „tru e and fai r view " genügen . I m englische n Text de r 4 . Richtlini e is t i n Art . 2 Abs. 3 ausdrücklic h vo m „tru e an d fai r view " di e Rede 39. Wi r müsse n uns deshalb fragen, was das bedeutet. Die Formulierun g „tru e an d fai r view " finde n wi r i m Companie s Ac t 1948 in section 149 , § l 40 . Es heißt dort : „Jede Bilan z mu ß eine n tru e an d fai r vie w vo m Stan d de r Angelegen heit de r Gesellschaf t am Ende ihres Geschäftsjahres geben , und jed e Gewinnund Verlustrechnun g eine r Gesellschaf t mu ß eine n tru e an d fai r vie w vo m Gewinn un d Verlus t der Gesellschaf t fü r da s Finanzjahr geben. " Die Bedeutun g de s „tru e an d fair " is t nu n abe r auc h i m englische n Recht seh r unklar 41. „Tru e an d fair " bedeute t begrifflic h wah r un d gerecht , redlich, offen , angemessen . Di e Betonun g lieg t au f de m Merkma l „fair" . Dessen Sin n wir d of t anekdotisc h umschrieben . Zum Beispiel : Ei n Matros e ist wiederhol t betrunken . Eine s Tage s wir d e s de m Kapitä n zuvie l un d e r schreibt i n da s Logbuch : „De r Matros e X wa r heut e betrunken. " A m nächsten Ta g is t de r Matros e nüchtern ; e r träg t jetz t seinerseit s in da s Log buch ein: „De r Kapitä n wa r heut e nüchtern" 42. True — but no t fair ! Wir vermisse n weite r di e i m Aktiengeset z enthalten e Formulierun g „i m Rahmen de r Bewertungsvorschriften" . Das Aktiengeset z erkenn t mi t die ser Einschränkun g an, da ß di e Bewertungsvorschriften u. U. di e Möglichkeit begrenzen, i m Jahresabschlu ß eine n möglichs t sichere n Einblic k i n di e Lag e der Gesellschaf t z u geben . Di e 4 . Richtlini e enthäl t kein e entsprechend e Einschränkung. Auc h hie r spiel t di e Herleitun g au s de m „tru e an d fai r view" de s englische n Recht s ein e Rolle . Ma n mu ß au s de m englische n Recht jedenfall s eines entnehmen: Es genüg t nicht , da ß di e einzelne n Daten richtig sind , vielmeh r mu ß de r Gesamteindruc k sowei t wi e nu r möglic h zutreffen 43 . Da s entsprich t etw a de r Aussag e Leffsons zu m geltende n deut schen Recht 44:

39 Officia l Journa l o f th e Europea n Communitie s Nr. L 222 vom 14 . 8.1978, S . 11. 40 Companie s Act 1948 , Law Reports/Statutes , 1948 , Vol. 1 , Chapter 38 . 41 Vgl . Chastney, Tru e an d Fai r View , Institut e o f Chartere d Accountant s i n England an d Wales, 1975 ; Niehus, „Tru e an d fai r view" - I n Zukunf t auc h ein Bestandteil de r deutsche n Rechnungslegung?, DB 1979 , 221 ; Tubbesing, „ A Tru e and Fai r View " i m englische n Verständni s un d 4 . EG-Richtlinie , Di e A G 1979, 91 . 42 Chastney, aaO (Fn . 41), S . 22. 43 Chastney, aa O (Fn . 41), S. 6,18 f. 44 Leffson, Erkenntniswer t des Jahrseabschlusses und Aussagewer t des Bestätigungsvermerks, WPg 1976 , 4.

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Großfeld und Christoph Junker

„Entscheidend ist , da ß de r i n § 149 geforderte , möglichs t sicher e Ein blick vo n größere r Bedeutun g is t al s da s Bil d vo n de n einzelne n Poste n de s Jahresabschlusses. Au s de r Zusammenfassun g einzelner, nich t normwidrige r Posten ode r allenfall s normgerechter Poste n entsteh t nich t notwendigerweis e ein zuverlässiges Gesamtbild." Die 4 . Richtlini e verschärf t s o de n „Wahrheitsgrundsatz" . Da s müsse n zunächst all ' diejenige n annehmen, di e in der Formulierun g des § 149 Abs. l S. 2 Akt G „i m Rahme n de r BewertungsVorschriften " ein e Relativierun g des Wahrheitsgrundsatze s gesehe n haben , den n falls dari n ein e Relativie rung lag , is t si e entfallen. Da s mu ß abe r auc h bejahen , we r nu r di e Formu lierung de r 4 . Richtlini e in s Aug e faßt 45. Dabe i könne n wi r un s auc h au f die Begründung zu Art. 2 Abs. 3 4e berufen: „Abs. 3 enthäl t ein e Grundsatzbestimmung , di e da s allgemein e Zie l de r Vorschriften übe r de n Jahresabschlu ß zu m Ausdruc k bringt . E s sol l ei n möglichst sichere r Einblic k i n di e Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e de r Gesellschaft vermittel t werden . Diese s Hauptzie l is t be i de r Aufstellun g des Jahresabschlusses sowi e be i de r Wah l zwische n de n vo n de n Gliederungs und Bewertungsvorschrifte n gelassenen Alternativen stet s i m Auge zu behalten. Di e letztgenannte n Vorschriften , di e zwingen d sind , könnte n unte r gewissen Umstände n nich t gan z darau f abgestell t sein , di e tatsächlich e Lage des Unternehmen s hinlänglic h wiederzugeben . U m di e vorgenannte n Ziel e genau z u erreichen , werde n si e dahe r durc h entsprechend e Erläuterunge n ergänzt werden müssen. " Wir müsse n jedoch eine s berücksichtigen : Zie l un d Wirklichkei t sin d zwe i Paar Schuhe . Wir all e wünsche n vielleicht eine n Jahresabschluß , der ei n de n tatsächlichen Verhältnisse n entsprechende s Bil d vo n de r Lag e de r Gesell schaft gibt . Un d dennoc h müsse n wi r un s fragen , o b diese s Zie l überhaup t realisierbar ist . De r Juris t weiß , da ß ih m da s Tatsächlich e letztlic h verbor gen ist ; di e alt e Pilatus-Frage : Was is t Wahrheit? , di e Frage , o b Rech t doc h nur formelle n Charakte r hat , is t sei n ständige r Begleiter . Ei n de n tatsächli chen Verhältnisse n entsprechende s Bil d is t ei n Wunsch , de r imme r Wunsc h bleiben wird . Di e Formulierun g de r 4 . Richtlini e orientier t sic h somi t a n einer Zielvorstellung , di e letztlic h nich t vol l z u realisiere n ist . M . E. is t di e Forderung de s Aktiengesetzes , „i m Rahme n de r Bewertungsvorschrifte n einen möglichs t sichere n Einblick " z u geben , ehrliche r un d realistischer , si e ist aber de r Gefahr vo n Mißdeutungen ausgesetzt .

45 Leftson, Zu r Bedeutun g des § 14 9 AktG un d Art . 2 Abs. 3 de r 4 . EG-Riditlinie, ZfbF 1979 , 213 . 46 Saruft, aa O (Fn . 8) , S. 11/11.

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4. Bedeutung des Art. 2 Abs. 4 und 5 der 4. Richtlinie für den „true and fair view" des Abs. 3 Wir müsse n nunmeh r noc h di e Frag e stellen , o b Art . 2 Abs . 4 un d 5 eine Abschwächung de s i n Abs . 3 niedergelegte n „tru e an d fai r view " enthal ten. Di e Abs . 4 un d 5 modifiziere n möglicherweis e de n i n Abs . 3 niederge legten Grundsatz , da ß de r Jahresabschlu ß ei n de n tatsächliche n Verhältnis sen entsprechende s Bil d vo n de r Lag e de r Gesellschaf t gebe n muß . U m di e Bedeutung diese r Vorschrifte n z u erkennen , müsse n wi r dere n Stellun g i m System analysieren . In der Protokollerklärung des Rates zu Abs. 4 heißt es 47: „Der Ra t un d di e Kommissio n stelle n fest , da ß e s normalerweis e aus reicht, di e Richtlini e anzuwenden , dami t da s gewünscht e de n tatsächliche n Verhältnissen entsprechend e Bild entsteht." Wir sehen , da ß nu r i n Ausnahmefälle n zusätzlich e Angabe n fü r erfor derlich gehalte n werden . De r Wortlau t de s Abs . 4 deute t die s inde s nu r a n („Reicht di e Anwendun g diese r Richtlini e nich t aus,... , s o .. ."). Dage gen is t Abs . 5 ausdrücklic h al s Ausnahmeregelun g formulier t („Is t i n Aus nahmefällen ..."). Wir müsse n diesen unterschiedlic h starken Ausnahmecharakte r beider Vor schriften be i de r Ermittlun g ihre s Inhalt s un d Anwendungsbereich s berück sichtigen. Sowoh l Abs . 4 wi e auc h Abs. 5 beziehen sic h sprachlic h auf Abs . 3. Beide orientiere n sic h als o a n de r Verpflichtung , ei n de n tatsächliche n Ver hältnissen entsprechende s Bild zu geben . Das zeigt, da ß de r Abs . 3 den Abs. 4 und 5 auc h inhaltlic h voransteht . Da s de n tatsächliche n Verhältnisse n ent sprechende Bil d is t al s oberste s Gebo t i m Rahme n de r Abs . 4 un d 5 z u beachten. Abs. 4 und 5 konkretisieren de n Inhal t de s Abs. 3. Der Abs . 4 erfaß t dahe r zunächs t di e Fälle , i n dene n da s verlangt e Bil d nicht entsteht , obwoh l di e Verpflichtun g de s Abs . 3 berücksichtig t wurde . Hier solle n zusätzlich e Angabe n ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n ent sprechendes Bil d doc h noc h ermöglichen 48. Abs . 4 is t dahe r ein e Hilf e fü r Notfälle49. Welch e Notfäll e komme n i n Betracht ? Di e Erläuterunge n zu r 47 Schruft, aa O (Fn . 8), S. 11,12. 48 Vgl . di e Stellungnahm e de s Instituts de r Wirtschaflsprüfer, WP g 1979 , 17 0 ff; danach sol l e s de n Unternehme n angesicht s de r Einhei t vo n GuV , Bilan z un d Anhang freigestell t werden, wo di e zusätzlichen Angaben gemacht werden. 49 S o auc h Forster, aa O (Fn . 24) , S . 9 ; vgl . abe r de n „Vorschla g zu r Umsetzun g der 4 . EG-Richtlini e i n Deutsche s Aktienrecht" de s Arbeitskreises „Rechnungslegungsvorschnften de r EG-Kommission" de r Gesellschaf t fü r Finanzwirtschaf t in de r Unternehmensführun g e. V. (Gefiu) , Vorbem . 4. Entsprechend e Notfäll e werden danac h fü r ausgeschlosse n gehalte n un d di e Umsetzun g de s Abs . 4 i n deutsches Recht nicht empfohlen .

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4. Richtlini e enthalte n kein e Beispiele . Denkba r wär e u . U., da ß di e Aus übung eine s Bewertungswahlrechts kein de n tatsächliche n Verhältnisse n ent sprechendes Bil d ergibt , obwoh l di e Entscheidun g fü r ode r gege n diese s Wahlrecht i m Hinblic k au f di e Verpflichtun g de s Abs . 3 getroffe n wurde . Zusätzliche Angabe n könnte n helfen . Wi r müsse n weite r berücksichtigen , daß sic h de r Informationsgehal t de r Bilan z au s vielen , be i entsprechende m Umfang de r Bilan z wei t verstreute n Einzelinformatione n ergibt . Da s gil t insbesondere fü r groß e Unternehmenskomplexe , abe r auc h für norma l struk turierte Unternehmen . De r Einblic k i n di e tatsächliche n Verhältniss e is t erheblich erschwert . Zusätzlich e Angabe n könnte n hie r daz u beitragen , di e Akzente zu verdeutlichen und de n Einblick zu erleichtern. Zusätzliche Angabe n sin d auc h i n de n Fälle n erforderlich , i n dene n di e tatsächlichen Verhältniss e eine s Unternehmen s durc h besonder e Risike n be einflußt sind . Dies e Risike n könne n sic h au s politische n Umstände n erge ben. Denke n wi r nu r a n de n Fall, da ß ei n deutsches Unternehmen im Kamerun Rakete n baut . Da s de m Bilanzlese r vermittelt e Bil d wär e unvollstän dig, wen n nich t zusätzlich e Angabe n di e Umständ e de r Tätigkei t nähe r beleuchteten. Biener 50 denk t außerde m a n de n Fall , da ß ei n Unternehme n großen Gewin n i n Niederlassunge n ode r Betriebsstätte n i n Länder n mi t hoher Inflationsrat e gemacht hat. Zusätzlich e Angabe n könnte n daz u beitra gen, di e in de m ausgewiesene n Gewin n enthaltene n Scheingewinn e zu kenn zeichnen. Wir müsse n un s abe r fragen , o b Abs . 4 ausschließlic h als Hilf e fü r Not fälle gedach t ist . E s is t vorstellbar , da ß e s aufgrun d diese r Vorschrif t genügt, wen n da s de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechend e Bil d durc h zusätzliche Angabe n irgendwi e hergestell t werde n kann 51. Abs . 4 gäb e nac h dieser Auffassun g ein e erheblich e Schwankungsbreit e u m de n Prei s zusätz licher Angaben . Selbs t ein e willkürlich e Inanspruchnahm e vo n Wahlrechte n wäre zulässig , wen n zusätzlich e Angabe n da s gefordert e Bil d herstelle n könnten52. Dieser Annahm e steh t di e Formulierung der Protokollerklärun g z u Abs . 4 entgegen, wonac h „normalerweise " di e Anwendun g de r Richtlini e aus 50 Biener, Auswirkunge n de r Vierte n Richtlini e de r E G au f de n Informations gehalt de r Rechnungslegung deutsche r Unternehmen, BFuP 1979 , l , 5 . 51 Biener, Di e Rechnungslegungsvorschrifte n de r Aktiengesellschafte n un d Kom manditgesellschaften au f Aktie n nac h de r Bilanzrichtlini e de r EG , Di e A G 1978 , 251, 252 ; Moxter, De r Einflu ß de r EG-Bilanzrichtlini e au f da s Bilanzsteuerrecht, BB 1978 , 1629 , 1630 ; Niehus, Die vierte gesellschaftsrechtlich e Richtlini e - Har monisierung de s Jahresabschlusse s vor internationale m Hintergrund , WP g 1978 , 465, 470 . 52 Biener, Die AG 1978 , 251 , 252 .

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reiche. Zusätzliche Angaben solle n als o nu r i n Ausnahmefälle n herangezogen werden. Wollt e ma n nu n de n Unternehme n di e willkürlich e Inanspruch nahme vo n Wahlrechte n gestatten , s o würde zu r Regel , wa s Abs . 4 al s Aus nahme vorsieht . Wi r habe n außerde m erkannt , da ß Abs . 4 di e i n Abs . 3 formulierte Forderun g nich t ersetzt , sonder n ergänzt . Be i de r Inanspruch nahme vo n Wahlrechte n is t dahe r Abs . 3 al s oberste s Gebo t z u beachten . Das ergibt sich auch klar au s der oben zitierte n Begründun g zu Art . 2 Abs. 3. Abs. 4 al s „Nothelfer " ode r al s „Willkürgestatter" (erschaff t di e Krankheit erst , u m sie dann z u bekämpfen ) - is t das vielleicht nu r ei n theoretischer Streit ? Wi r müsse n j a bedenken , da ß be i willkürliche r Inanspruch nahme vo n Wahlrechte n da s tatsächliche Bil d durc h zusätzlich e Angaben i m Anhang erstell t werde n müßte . Diese r is t Tei l de s Jahresabschlusses . Dem Gebot de s Abs . 3 wär e entsprochen , de r Jahresabschlu ß ergäb e da s tatsäch liche Bild . Ma g da s Ergebni s auc h gleic h sein, groß e Nachteil e wäre n dami t verbunden. Di e Aussag e der Bilan z würd e relativiert ; ohn e Berücksichtigun g der zusätzliche n Angaben ließ e sic h nichts ermitteln . Deutlichkei t un d Klar heit de r Bilan z wäre n verloren , nicht s gewonnen . Welche n Sin n sollt e e s haben, da s tatsächlich e Bil d durc h willkürlich e Ausübun g vo n Wahlrechte n zunächst z u verschleiern , u m e s sodan n durc h zusätzlich e Angaben z u ent hüllen? Ei n solche s Vorgehe n erinner t a n di e Echternache r Springprozes sion i n umgekehrte r Reihenfolge : Zwe i Schritt e zurück , eine n Schrit t vor . Auf dies e Weise kommt ma n ni e an's Ziel de r Pilgerschaft. Moxter53 mein t nun allerdings : „Aus de r Einhei t vo n Bilanz , Gu V un d Anhan g wir d ma n schließe n können: Di e Bilan z allei n mu ß nich t s o aufgestell t werden , da ß ei n ,de n tatsächlichen Verhältnisse n entsprechende s Bil d de r Vermögens- , Finanz und Ertragslage 1 zustandekommt . Di e Bilan z ha t dies e Aufgab e vielmeh r nur zusamme n mi t de n andere n Teile n de s Jahresabschlusses , insbesonder e zusammen mi t de m ,Anhang ' genannte n Berich t übe r di e Vermögens- , Finanz- un d Ertragslag e bzw. übe r deren Determinanten." Der Wortlau t de s Art . 2 Abs . 3 de r 4 . Richtlini e stütz t diese s Ergebni s aber nich t ausreichend . E r läß t sic h gan z zwanglo s auc h dahi n interpretie ren, da ß de r Jahresabschlu ß nich t nu r al s Ganzes , sonder n i n jede m seiner Teile - i n seine r jeweilige n Funktio n - unte r de m Gebot de s „true and fair view " steht . Zude m is t z u bedenken , da ß di e Bilan z doc h da s Kern stück de s Jahresabschlusse s ist; si e steh t dahe r i m Mittelpunk t de r Publizi tät. I n ih r sin d di e Gläubigerschutzfunktion und de r Kapitalauswei s erfaßt . Wichtig is t deshalb , da ß scho n di e Bilanz da s gefordert e Bil d vermittel t soweit si e es in ihre r Begrenzun g vermag. Außerde m steh t nich t fest , o b de r 53 Moxter, B B 1978, 1629 , 1630 .

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Grundsatz de r Einhei t vo n Bilanz , Gewinn - un d Verlustrechnun g un d An hang (Art . 2 Abs . l de r 4 . Richtlinie ) be i de r Veröffentlichun g vol l erhal ten bleibt . Da s is t a n sic h unbeding t notwendi g - abe r fall s e s nich t geschieht, is t es umso wichtiger, da ß scho n die Bilanz i m Rahmen ihre r Gren zen „tru e an d fair " ist , da ß sic h di e tatsächliche n Verhältniss e nich t ers t auf schwe r zu ermittelnden Umwegen „fü r de n Kundigen" ergeben . Abs. 5 geh t weite r al s Abs . 4. I n Ausnahmefälle n sol l vo n de r Anwen dung eine r Vorschrif t diese r Richtlini e abgesehe n werden . Deutliche r al s Abs. 4 bringt de r Wortlaut de s Abs. 5 den Ausnahmecharakter de r Vorschrif t zum Ausdruck . Auc h hie r is t abe r au s de n Erläuterunge n nich t z u ersehen , welche Fäll e die Verfasse r der Richtlini e im Aug e hatten. Es ist nich t leicht , sich Fäll e de s Abs . 5 vorzustellen 54. Porster 55 denk t etw a a n de n Fal l de r Bilanzierung be i langfristige r Fertigun g ode r abe r a n speziell e Bilanzie rungsformen be i Leasing . Wi r sollte n abe r darau f verzichten , i m Geset z einen Katalo g von Fälle n z u nennen . Di e Gefahr is t zu groß, daß wi r a n de r Praxis vorbeikonstruieren 56. Abs . 5 ha t ehe r de n Charakte r eine r Entwick lungsklausel.

IV. Schlu ß Abschließend noch einige allgemeine Bemerkungen: Ausschlaggebend fü r unser e Stellungnahm e zu m „tru e an d fai r view " ist de r Gedanke , da ß wi r un s nich t au f z u fein e Abgrenzunge n un d z u differenzierte Überlegunge n einlasse n sollte n - di e von de r Öffentlichkei t nicht nachvollzoge n ode r vo n ihr als „gekünstelt", al s „raffiniert" empfunden werden . Unser e privat e Rechtsordnun g un d dami t di e Stellun g de s Wirtschaftsprüfers lebe n vo n de r Bejahun g durc h di e Öffentlichkeit . Klar heit un d Durchsichtigkei t zivilrechtliche r Strukture n sin d abe r di e politi schen Voraussetzunge n ihre s weitere n Fortbestehens 57. Echternache r Spring prozessionen werde n vo n de n soziale n politische n Kräfte n hinweggeschoben . 54 Forster, aa O (Fn . 24), S . 9; Niehus, D B 1979 , 221 , 225 ; Stellungnahm e de s Instituts de r Wirtschaftsprüfer, WP g 1979 , 175 ; a . A. Biener, BFuP 1979 , 6 . 55 Forster, aa O (Fn . 24), S . 10. 56 Vgl . auc h Niehus, DB 1979 , 221 , 225 , de r befürchtet , da ß ei n derartige r Katalo g restriktiv wirke n könnte ; Dm., Die Viert e Richtlinie ; Di e Anpassun g de r han delsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften ; Anforderungen un d Erwartunge n aus de r Sich t de s Wirtschaftsprüfers , BFu P 1979 , 17 , 23 ; vgl . auc h di e Vor schläge zu r Durchführun g de r 4 . EG-Richtlini e zu m Gesellschaftsrech t von de n Spitzenorganisationen de r gewerblichen Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1094 . 57 Großfeld, Zivilrech t al s Gestaltungsaufgabe, 1977 , S . 39.

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Dieser Gefah r sollte n wi r un s nidi t aussetzen . Da s zwing t uns , i m Inter esse de r Glaubwürdigkei t de r Rechnungslegun g un d de s Berufsstande s de r Wirtschaftsprüfer, au f de n Grundsat z de s „tru e an d fai r view " höchste s Gewicht z u lege n - un d zwa r i n eine r fü r di e Öffentlichkeit leich t einsich tigen Weis e - ohn e „wenn " un d „aber" , sowei t si e sic h nich t zwingen d au s unserem begrenzte n Einsichtsvermöge n ode r au s entsprechende n Wertunge n des Gesetzgeber s ergeben . Wi e auc h imme r di e Einzelausformun g sei n wird , an diese m verpflichtende n Leitbil d un d seine r glaubwürdige n Darstellun g kommen wi r nich t vorbei . Da s sollt e de r Standar d fü r di e Prüfun g de s Jahresabschlusses sein .

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Bericht über die Diskussion Von Dr. Peter Hommelhoff un d Dr. Wolfram Timm, wiss. Assistenten, Bochum

1. I m Anschlu ß a n di e These n de s Referente n folgt e di e Mehrzah l de r Diskussionsteilnehmer seine r Auffassung , de r Generalnor m de s Art. 2 Abs . 3 der Richtlini e („true an d fair view") müss e Vorran g vo r de n Ausprägun gen diese s Gedanken s i n de n Einzelvorschrifte n de r Richtlini e beigemessen werden. Di e typisierende n Einzelvorschrifte n de r Richtlini e fü r de n Jahres abschluß könnte n zwa r i n alle r Rege l ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechendes Bil d de r Vermögens- , Finanz - und Ertragslag e de s Unterneh mens zeichnen . Dies schließ e jedoc h nich t aus , da ß zwische n de r Anwendun g der Einzelvorschrifte n un d de r Generalnor m de s Art . 2 Abs . 3 i m Einzel fall Spannunge n auftrete n könnten . Dan n abe r gebühr e Art . 2 Abs . 3 (i. V. m. Abs . 4) de r Vorrang . Den n zwa r se i e s richtig , da ß ei n Jahresab schluß nu r solch e Informatione n vermittel n könne , di e mi t Jahresabschlüs sen einschließlic h Erläuterungen gegebe n werde n könnten . Da s bedeut e abe r keineswegs, da ß de r Jahresabschlu ß ei n irreführende s Bil d gebe n dürfe , wenn ei n solche r Mange l auc h ohn e Erläuterunge n i m Anhan g behebba r sei. Von andere r Seit e wurd e jedoc h davor gewarnt , vo m Grundsat z de s „true and fai r view " zuvie l z u erwarten . I n Englan d selbs t werd e - wa s die deutsche Sehweis e oftmal s verkenn e — diesem Grundsat z nu r beschränkt e bzw. höchs t eingegrenzt e Geltun g zugesprochen . Ein e allgemei n gültig e Um schreibung seine s Inhalte s un d seine r Bedeutun g existier e nicht . Letztlic h gebe der Begriff nich t mehr wiede r al s den jeweils anerkannten Entwicklungs stand de r Rechnungslegung. Besser se i e s deshalb , klar e un d eindeutig e Bewertungsregel n durc h de n Gesetzgeber vorzuschreiben , al s sic h au f di e Generalklause l zurückziehen . Dem wurd e mi t de m Hinweis au f di e Notwendigkei t de r Zulässigkei t meh rerer Bewertungs - un d Abschreibungsmethode n widersprochen . Eine n ein zigen „wahren " objektive n Jahresabschlu ß geb e e s nicht. D a e s bisher scho n im geltende n Rech t streiti g sei , o b be i gesetzlic h eingeräumte n Wahlrechte n grundsätzlich ein e frei e Auswah l unte r de n verschiedene n Bilanzierungs methoden möglic h se i oder o b di e Generalnor m de s § 149 Abs. l Akt G ein e bestimmte Wah l erforderlic h mache , wurd e de r Gesetzgebe r aufgerufen , § 14 9 Abs. l Sat z 2 Akt G s o zu novellieren , da ß de r Forderun g nac h dem „true an d fai r view " i n de r Praxi s vo n alle n Beteiligte n Rechnun g getra -

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gen werde n könne . De r Streit u m § 149 AktG müss e beendet werde n - auc h und vo r alle m mit de m Ziel, di e Stellung des Abschlußprüfers zu stärken . 2. Der Vorschla g de r Wirtschaftsprüfer , da s Testat durc h einen i m Einzelfall vo m Abschlußprüfer fre i z u formulierenden Bestätigungsvermerk z u er setzen, stie ß au f Skepsis . Di e frei e Formulierun g könnt e di e Unternehme n noch stärke r motivieren , au f de n Abschlußprüfe r Druc k auszuüben , als die s in de r Praxi s scho n jetz t bisweile n vorkomme . Eine m solche n „Aushan deln" de r entsprechende n Bestätigungsformel n müss e unbeding t vorgebeug t werden. 3. Hervorgehobe n wurd e schließlic h di e Bedeutung de s Anhangs fü r di e Abschlußprüfung. De r Prüfe r dürf e sich künftig nicht al s bloßer Kontrolleu r des Zahlenwerke s verstehen , sonder n müss e auch di e verbale n Darlegunge n des Unternehmen s würdigen . Die s folg e bereit s au s de r integrale n Einhei t aller dre i Teil e de s Jahresabschlusses . Diese betont e Hervorhebun g de s An hangs erforder e dan n abe r auc h ein e entsprechend e Publizitä t de s geprüften Anhangs. 4. Sorg e wurd e allgemei n wege n de s unklaren Richtlinientexte s i n Art. 5 1 zur Prüfun g de s Lageberichtes geäußert. Insowei t bestan d Einigkeit , da ß be i dieser Prüfun g de r Abschlußprüfe r bishe r bereit s (mi t gewisse n Einschrän kungen) ei n „Gesundheitszeugnis " ausgestell t ha t un d auc h künfti g aus stellen sollte . Deshal b wurd e Art . 5 1 b de r Richtlinie , wonac h de r Lagebe richt nu r daraufhi n z u überprüfe n ist , o b e r mi t de m Jahresabschlu ß i m Einklang steht , nachdrücklic h kritisiert . Allgemei n wurd e di e Auffassun g vertreten, da ß da s deutsch e Rech t nich t hinte r seine n bisherige n Stan d zurückgehen dürfe.

Teil II Jahrestagung der Schmalenbach-Gesellschaf t — Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V. (3I.Mai 1979) — Referate und Diskussione n —

Eröffnung und Begrüßung durch den Präsidente n der Schmalenbach-Gesellschaft - Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V . Dr. Max Günther, München

Ich eröffn e hiermi t di e Schmalenbach-Tagun g de r Schmalenbach-Gesell schaft - Deutsch e Gesellschaf t fü r Betriebswirtschaf t e . V., wi e si e jetz t heißt. Lassen Si e mic h eingang s kur z i n Erinnerun g rufen , da ß sic h vo r einige n Monaten, i m Janua r 1979 , di e Schmalenbach-Gesellschaf t und di e Deutsch e Gesellschaft fü r Betriebswirtschaf t z u eine r neue n Gesellschaf t zusammen geschlossen haben . Dies e Vereinigun g la g nahe , d a j a di e zwe i Gesell schaften etw a di e gleichen Ziele verfolgt haben . Beide Gesellschafte n blicke n au f ein e lang e erfolgreich e Traditio n zu rück. Die Schmalenbach-Gesellschaf t wurd e 193 2 al s Vereinigung von Freun den un d Schüler n vo n Professo r Euge n Schmalenbac h zu r Verbreitun g un d Weiterentwicklung seine s Gedankengute s gegründet , un d di e Deutsch e Gesellschaft fü r Betriebswirtschaf t gin g 193 6 au s de m Verban d deutsche r Diplomkaufleute hervor . Si e ha t sic h fü r di e Anwendun g betriebswirt schaftlicher Kenntniss e i n Wirtschaf t un d Verwaltun g eingesetz t un d all jährlich de n deutsche n Betriebswirtschafterta g veranstaltet . Beid e Gesell schaften hatte n zu m Ziel , übe r Arbeitskreise , Fachtagungen , vielfältig e Pu blikationen ein e eng e Verbindun g vo n Wissenschaf t un d Praxi s herzustel len. Die neu e Gesellschaf t kan n dahe r i n de r Traditio n beide r Altgesell schaften wurzelnd , au f diese r Traditio n aufbauend , ihr e Arbei t beginnen , und s o is t die s nu n di e erst e größer e Fachtagun g de r neue n Gesellschaft , die wir auc h traditionsgemä ß Schmalenbach-Tagung , wi e bisher , nenne n wol len. Unsere heutig e Tagun g befaß t sic h mi t neue n Entwicklunge n de r Rech nungslegung un d mi t de n Auswirkunge n de r 4 . un d 7 . EG-Richtlinie . Di e 7. Richtlini e lieg t al s Vorschla g sei t Dezembe r 197 8 i n geänderte r Fassun g vor. Di e 4 . Richtlini e wurd e a m 4 . Jul i 197 8 bereit s endgülti g verabschie det. Di e Regierunge n de r Mitgliedstaate n sin d verpflichtet , dies e Richtlini e bis zu m Augus t 198 0 i n national e Vorschrifte n umzusetzen , di e dan n ent sprechend diese r Richtlini e erstmal s i n de m nac h de m 1 . Februa r 198 2 beginnenden Geschäftsjah r vo n de n betroffene n Unternehme n anzuwende n sind.

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x Günther

Als wi r da s Them a de r jetzige n Tagun g scho n vo r Jahresfris t in s Aug e faßten un d mi t de n Vorbereitungsarbeite n begannen , hatte n wi r di e Hoff nung, da ß dan n ei n Regierungsentwur f vorliege n würde . Ma n ma g nu n bedauern, da ß da s doc h nich t de r Fal l ist , andererseit s gib t e s abe r viel leicht besse r Gelegenheit, i m Statu s nascend i de s Gesetze s a n de r eine n ode r anderen Stell e einen Beitrag z u diese m schwierige n Thema z u leisten . Gerad e das ist es ja auch , was wir mi t Tagunge n diese r Art bewirke n wollen . Die bishe r z u diese m Them a scho n stattgefundene n Diskussione n habe n gezeigt, da ß genügen d Diskussionsstoff , u m nich t z u sage n Zündstoff , vor handen ist . Wi r habe n un s bemüht , i n diese r Tagun g sowoh l Wissenschaf t als auc h Praxi s z u Wor t komme n z u lasse n un d vo r alle m auc h di e dami t befaßten Ministerien . Un d a n diese r Stell e dar f ic h besonders Herr n Mini sterialrat Biener vo m Bundesministeriu m de r Justi z un d Herr n Ministerial rat Dr . Söffing, Bundesministeriu m fü r Finanzen , begrüßen , un d scho n im vorau s fü r Ihr e Beiträg e danken . Mei n Dan k gil t ebens o denjenige n Damen un d Herren , di e sich so intensiv mi t de r Vorbereitun g diese s Thema s und de r heutigen Veranstaltung befaß t haben . Meine Dame n un d Herren , mi t de r Umsetzun g de r 4 . un d 7 . EG-Richtlinie i n nationale s Rech t is t j a da s schwierig e Kunststüc k z u vollbringen , einerseits ein e vernünftig e Publizitä t i m Interess e vo n Aktionären , Gesell schaftern, Gläubigern , abe r auc h de r Mitarbeite r un d de r interessierte n Öffentlichkeit sicherzustellen , andererseit s abe r auc h weni g aussagekräftig e Zahlenspielereien z u vermeide n un d di e Arbeitsbelastun g de r betroffene n Unternehmen i n vernünftige n Grenze n z u halten . Ic h dar f dara n erinnern , daß möglicherweis e zusätzlich e Belastunge n au f viel e mittler e un d kleiner e Gesellschaften zukomme n können , di e bishe r nich t s o strenge n Publizitäts vorschriften unterworfe n waren . Ma n schätzt , da ß durc h di e neue n Krite rien de r 4. EG-Richtlinie - meh r al s 250 Mitarbeiter, 2 0 Mio DM Umsatz , 10 Mi o DM Bilanzsumm e - vo n dene n jeweil s zwe i vorliege n müssen , i n Zukunft dan n run d 17 5 000 deutsche Gesellschafte n und run d l Mi o Unternehmen i n de r E G vo n diese n Vorschrifte n ne u erfaß t werden . Di e 7 . EG Richtlinie wir d di e Zah l de r deutsche n Unternehmen , di e Konzern - un d Teilkonzernabschlüsse publizieren , vo n heut e etw a 40 0 au f ein e weitau s größere Anzahl erhöhen . Wir werde n hie r heut e siche r nich t i n alle n Frage n z u eine r einheitliche n Auffassung kommen . Zwec k diese r Fachtagun g is t e s unter anderem , di e zu m Teil gegensätzliche n Auffassunge n vo n Gesetzgeber , Wirtschaftsprüfern , Wissenschaftlern un d Wirtschaftspraxi s übe r Einzelfrage n de r anstehende n gesetzlichen Neuregelunge n durc h ein e a n betriebswirtschaftliche n Kriterie n ausgerichtete Diskussio n womöglic h nähe r zueinander z u bringen. Derartige n betriebswirtschaftlichen Erkenntnisse n meh r Gehö r i n de r Öffentlichkei t

Begrüßung 28

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zu verschaffen , is t eine s de r Hauptanliege n unsere r neue n Gesellschaft . Un d in diese m Sin n bi n ic h sicher, da ß wi r eine n seh r interessante n Ta g vo r un s haben. Ic h wünsche der Tagung eine n gute n Verlauf .

Referat Aufstellung internationaler Konzernabschlüsse - Ei n Bericht aus dem Arbeitskreis Weltabschlüsse Von Professor Dr. Walthe r Busse von Colhe, Bochum

Gliederung I. Zielsetzun g des Arbeitskreises II. Vereinheitlichun g der einbezogenen Einzelabschlüsse unter de m Aspekt der Informationsfunktio n de s Konzernabschlusses III. Konsolidierungskrei s IV. Währungsumrechnun g V. Kapitalkonsolidierun g VI. Einbeziehun g der Bilanzergebnisse in die Konsolidierung VII. Ausgleichsposte n für Anteil e in Fremdbesit z VIII. Zwischenerfolgseliminierun g IX. Latent e Steuern X. Zusammenfassun g und Ausblick

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Busse von Colbe

I. Zielsetzun g des Arbeitskreise s Der Arbeitskrei s „Weltabschlüsse " de r Schmalenhach-Gesellschaft, i m Herbst 197 5 gegründet , setzt e sic h zu m Ziel , Empfehlunge n zu r Aufstel lung vo n Konzernabschlüsse n internationa l tätige r Unternehme n z u erar beiten. Dami t sollt e ei n Beitra g zu r Fortentwicklung de r Grundsätze ordnungsmäßiger Konsolidierung geleiste t werden . Di e Aufstellun g un d Publi kation internationale r Konzernabschlüss e sind in Deutschland durc h - unterschiedlich e Gepflogenheiten in der Praxis gekennzeichne t und - i m Vergleich zum anglo-amerikanischen Raum bishe r selten , - werde n abe r i n wenige n Jahre n nac h Verabschiedun g und Umsetzun g der 7 . EG-Richtlinie1 weitreichende Bedeutun g erlangen. Im Jah r 197 5 publizierte n etw a 3 0 deutsch e Unternehmen Konzern - un d Teilkonzernabschlüsse unte r Einbeziehun g ihre r ausländische n Tochtergesell schaften; auc h heute sin d e s noch nich t vie l mehr 2 . Nac h Verabschiedun g de r 7. EG-Richtlinie wir d dies e Verpflichtun g abe r zumindes t einig e hundert , wenn nich t ga r tausen d deutsch e Konzernobergesellschafte n i n de r Rechts form de r A G un d GmbH , abe r auc h i n andere r Rechtsfor m treffen , wen n sie ein e Kapitalgesellschaf t irgendw o i n de r E G beherrsche n (Art . 6 Abs . 1) . Der Arbeitskrei s ha t - dari n unterscheide t e r sic h woh l vo n den andere n Arbeitskreisen de r Schmalenbach-Gesellschaf t - di e Ergebniss e seine r Überlegungen i n übe r hunder t Grundsätze n mi t Begründunge n zusammengefaßt3. Auc h wenn ei n Arbeitskrei s nich t di e Autorität besitzt , verbindlich e Standards herauszugeben , so war es doc h di e Absich t des Arbeitskreises , nicht nu r Anleitunge n zu r Aufstellun g vo n internationale n Konzernab schlüssen z u geben , sonder n auc h z u ihre r Vereinheitlichung un d dami t Vergleichbarkeit i n Deutschlan d beizutrage n - ein , wi e ic h gern zugebe , kühnes Unterfangen . Zwe i Jahr e vorhe r hatt e ei n Arbeitskreis de s Instituts 1 Geänderte r Vorschla g eine r siebente n Richtlini e de s Rate s nac h Artike l 5 4 Ab satz 3 Buchstabe g) de s EWG-Vertrages übe r de n Konzernabschlu ß vo m 14 . De zember 1978 , in : Amtsblat t de r Europäische n Gemeinschafte n v . 17 . 1 . 197 9 Nr. C 14 , S. 2 ff. Künftig als 7. EG-Richtlinie zitiert . 2 Sieh e hierzu di e Übersichten z . B . bei E. Müller, Aufstellungsmöglichkeite n konsolidierter Bilanze n internationale r Unternehmungen , Diss. Gießen , 1973 ; Lohse, Aufstellung un d Analys e vo n Weltabschlüsse n i n de r Bundesrepubli k Deutsch land, Diss . Kiel , 1977 ; Sahner, Bestandsaufnahm e zu r Bilanzierungspraxi s i n deutschen Weltabschlüssen, DB 1977 , 200 5 ff. 3 Aufstellun g internationaler Konzernabschlüsse , Sonderhef t 9 de r Zeitschrif t fü r betriebswirtschaftliche Forschung , 1979 . I m folgende n Tex t ohn e Quellenangab e zitierte Grundsätz e un d Begründunge n sind diese r Schrif t entnommen ; di e Text ziffern (Tz. ) verweise n au f sie . Di e Hervorhebunge n i n de n wörtlic h zitierte n Textziffern stamme n vom Verfasser.

Aufstellung internationaler Konzernabschlüsse 28

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der Wirtschaftsprüfer (IdW) ein e Verlautbarun g zu m gleiche n Thema publi ziert4. Beid e Arbeitskreis e habe n zwa r getrenn t gearbeitet , hatte n abe r auc h zwei gemeinsam e Sitzungen . I n de n Ergebnisse n finde n sic h Parallelen , abe r auch Unterschiede, wi e im folgenden wenigstens beispielhaf t gezeig t wird . Im Arbeitskrei s sin d vo n Seite n de r Praxi s ebens o Unternehme n ver treten, di e bereit s sei t Jahre n international e Konzernabschlüss e publizieren , wie solche , di e die s ers t beabsichtigen , abe r doc h inter n Weltabschlüss e auf stellen; si e gehöre n verschiedene n Branchen , insbesonder e de m Anlagenbau , der Automobil- , Chemie- , Elektro- , Metall - un d Stahlindustri e sowi e de m Bankgewerbe an , habe n verschieden e Rechtsforme n un d weise n unterschied liche Größe n auf . Insgesamt sind es vierzehn. Di e Wissenschaft ist im Arbeits kreis mit Hochschullehrer n vo n vie r Universitäte n vertreten . Der Arbeitskrei s ha t di e Empfehlunge n zu r Aufstellun g internationale r Konzernabschlüsse zwa r i m Hinblic k au f ihr e Testierfähigkei t primä r au f der Basi s de s geltenden Aktien - un d Publizitätsgesetze s formuliert ; doc h ha t er dabe i stet s di e voraussichtlich e Entwicklun g de r Rechtsnorme n nac h de r 7. EG-Richtlinie mi t berücksichtigt . Die meiste n Empfehlunge n werden auc h nach eine r Angleichun g de s deutsche n Recht s ihr e Berechtigun g behalten . Die Veröffentlichun g de s Arbeitskreises is t jedoc h kein e Stellungnahm e zu m gegenwärtig vorliegende n Vorschla g der 7. EG-Richtlinie. Im folgende n seie n exemplarisc h einig e mir besonder s wichti g erscheinende Empfehlungen de s Arbeitskreise s wiedergegebe n un d begründet , kur z kom mentiert sowi e mit de m Schrifttum und de r 7 . EG-Richtlinie verglichen .

II. Vereinheitlichun g der einbezogenen Einzelabschlüsse unter dem Aspekt der Informationsfunktion des Konzernabschlusses Der Konzernabschlu ß is t ander s al s de r Abschlu ß de r einzelne n Gesell schaft primär , i n Deutschlan d soga r ausschließlich , ei n Informationsinstrument fü r di e Unternehmensleitung , di e Anteilseigner , Gläubige r un d ander e Interessenten. Be i seine r Aufstellun g braucht dahe r au f di e Bemessun g des ausschüttungsfähigen Gewinne s und , zumindes t i n Deutschland , au f di e Gewinnbesteuerung kein e Rücksich t genommen zu werden . Ma n könnt e de n Konzernabschluß dahe r völli g losgelös t vo n de n Einzelabschlüssen , z . B. auf der Basi s vo n Wiederbeschaifungswerte n aufstellen ; da s wir d i n de r Lite 4 Institut de r Wirtschaftsprüfer i n Deutschlan d e.V . (Hrsg.) , Di e Einbeziehung ausländischer Unternehme n in de n Konzernabschlu ß („Weltabschluß"), Ergebnisse de s Arbeitskreise s „Weltbilanz " de s Institut s de r Wirtschaftsprüfe r i n Deutschland e.V. , 197 7 (zitier t al s Arbeitskreis „Weltbilanz" des IdW, 1977) .

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ratur zwa r mitunte r gefordert 5, abe r vo n Unternehme n zumindes t fü r di e externe Rechnungslegun g nu r ausnahmsweis e praktiziert 6. I n Deutschland , im anglo-amerikanische n Rau m un d künfti g i m Geltungsbereic h de r 7 . EG Richtlinie is t de r Konzernabschlu ß jedoc h zumindes t hinsichtlic h de r Bilan zierungsgrundsätze a n de n Einzelabschlu ß geknüpft , wen n auc h di e Bin dung a n ih n unterschiedlic h en g ist . I n diese m Rahme n kan n di e Informa tionsfunktion de s Konzernabschlusse s nu r dan n hinreichen d erfüll t werden , wenn ei n de m Bilanzadressate n bekannte r Sat z vo n Regeln , wi e e r etw a i n den Go B ode r de n aktienrechtliche n Bilanzierungsvorschrifte n besteht, au f den Einzel - wi e au f de n Konzernabschlu ß i n gleiche r Weis e angewende t wird un d wen n darübe r hinau s i m Konzernabschlu ß „gleichartig e Tatbe stände i m Konzer n gleicharti g behandel t werden " (Tz . 9) . De r Arbeits kreis forder t daher , da ß i m Konzernabschlu ß „einheitliche Bilanzierttngsund Bewertungsgrundsätze angewende t werde n .. . De r Grundsat z mate rieller Einheitlichkei t ha t Vorran g vo r de m Grundsat z de r Maßgeblichkei t der Einzelabschlüss e für de n Konzernabschluß . Sofer n un d sowei t di e mate rielle Einheitlichkei t nich t bereit s übe r konzerneinheitlich e Bilanzierungs und Bewertungsrichtlinie n i n de n Einzelabschlüsse n de r Konzernunterneh men verwirklich t ist , erfolg t di e materiell e Vereinheitlichun g i n For m vo n Ergänzungsrechnungen (sog . Handelsbilan z II ) z u de n Einzelabschlüssen . Die Ergänzungsrechnunge n trete n fü r di e Zweck e de r Konsolidierun g a n die Stelle der Einzelabschlüsse" (Tz. 9) . Die Einzelabschlüss e könne n gegenwärti g nac h seh r unterschiedliche n Grundsätzen aufgestell t werden, wen n abhängig e Konzernunternehme n ein e andere Rechtsfor m al s di e Obergesellschaf t ode r ihre n Sit z i m Auslan d haben. Da s gil t abe r auc h nac h eine r Harmonisierun g i n de r EG , z . B. hin sichtlich de r Konzernunternehme n außerhal b de r EG , abe r soga r i n de r E G selbst, wen n Gesetzgehungswahlrechte vo n de n Mitgliedstaate n unter schiedlich ausgeüb t werden; ma n denk e nur a n di e Möglichkeiten de r Bewer tung z u Wiederbeschaifungspreise n ode r de r Inflationsbereinigung , wi e si e im Rahme n de s Art . 3 3 de r 4 . EG-Richtlini e de n Mitgliedstaate n anheim gestellt sind . „Was unte r einheitliche n Bilanzierungs - un d Bewertungsgrundsätze n z u verstehen ist , läß t sic h au s de m fü r di e Konzernbilanzierun g wesentliche n Grundsatz de r Fiktio n de r Rechtseinhei t de s Konzerns (Einheitstheorie} her 5 Vgl . z . B. Kirchner, Weltbilanze n - Problem e de r internationalen Konzernredi nungslegung, 1978 , S . 13 8 S; Tietze, Di e Währungsumrechnun g im internatio nalen Konzernabschluß , 1976 , S . 117 , 11 9 ff; Kretschmer, Wande l de r Rech nungslegung al s Folg e weltweite r Produktionstätigkei t - De r Weltabschlu ß multinationaler Unternehmen , Diss . Mainz , 1977 , S. 99 ff. 6 Vgl . z. B. den Geschäftsberich t 1977 de r Ciba-Geigy AG , S . 52 und 54 .

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leiten. Nac h diese m Grundsat z is t de r Konzernabschlu ß s o aufzustellen, da ß er mi t de m Einzelabschlu ß übereinstimmt , de r sic h fü r de n Konzer n al s rechtlich einheitliche s Unternehmen ergebe n würde. Fü r de n aktienrechtlichen Konzernabschluß is t somi t durc h di e § § 153 bi s 15 6 Akt G festgelegt , wa s unter einheitliche n Bilanzierungs - un d Bewertungsvorschrifte n z u verstehe n ist. Den n ei n au f de r Basi s diese r Bilanzierungs - un d Bewertungsvorschrif ten aufgestellte r Konzernabschlu ß wär e eine m Einzelabschlu ß äquivalent , der fü r de n Konzer n al s rechtlic h einheitliche s Unternehme n aufzustelle n wäre. Ein e übe r di e aktienrechtliche n Bilanzierungs - un d Bewertungsvorschriften hinausgehend e materiell e Vereinheitlichun g is t zwa r z u begrüßen , kann abe r au s de m Einheitsgrundsat z nich t al s Pflich t abgeleite t werden . Die Ausnutzun g vo n Bilanzierungs - un d Bewertungswahlrechte n i m Rah men de r § § 15 3 bis 15 6 AktG durc h di e einzelne n Konzernunternehme n is t somit mi t de m Grundsat z de r materielle n Einheitlichkei t vereinbar . Dies e Definition de r materielle n Einheitlichkei t erforder t als o nich t di e einheit liche Anwendung diese r Wahlrechte be i allen Konzerngesellschaften" (Tz . 15) . Die materiell e Einheitlichkei t verlang t jedoch , da ß ggf . „auc h di e Einzel abschlüsse derjenige n inländischen Konzernunternehmen, di e aufgrun d ihre r Rechtsform bezüglic h Bilanzierung und Bewertung nu r a n di e weniger restrik tiven Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g gebunde n sind , de n aktien rechtlichen Bilanzierungs - un d Bewertungsvorschrifte n angepaß t werden . Dieser Forderun g steh t z . Z. formalrechtlic h da s Maßgeblichkeitsprinzi p de s § 331 Abs. l Nr . l Akt G entgegen . Ei n wesentlicher Sin n diese s Maßgeblichkeitsprinzips is t es , ein e vo n de r Einzelbilanzpoliti k abweichend e eigen ständige Konzernbilanzpoliti k auszuschließen . De r Grundsat z de r materiel len Einheitlichkei t forder t abe r nu r d a Anpassung , w o Abweichunge n vo n den aktienrechtliche n Bilanzierungs - un d Bewertungsvorschrifte n vorliegen . Für ein e beliebige Neuausübung von Bilanzierungs-und Bewertungswahlrechten is t kei n Raum . De r Arbeitskrei s is t deshal b de r Auffassung , da ß künf tig be i eine r Änderun g de s Gesetze s di e Zielsetzun g eine s informative n Konzernabschlusses (§14 9 i . V. m. § 331 Abs . 4 AktG ) i n bezu g au f de n Grundsatz de r materielle n Einheitlichkei t Vorran g vo r de m Maßgeblich keitsprinzip ( § 331 Abs . l Nr . l AktG ) habe n sollt e un d deshal b auc h bei den Einzelabschlüsse n de r inländische n Konzernunternehme n Bilanzierungs und Bewertungsanpassunge n i n For m vo n Ergänzungsrechnunge n zu r Sicherstellung der materiellen Einheitlichkei t zulässi g sei n sollten" (Tz . 17) . Nach Art. 1 5 b) der 7. EG-Richtlinie sind bereits die einbezogenen Abschlüsse nach gleichen Bewertungsregeln aufzustellen . Die gegenübe r de m Konzernabschluß zusätzlich e Zwecksetzun g de s Einzelabschlusses , gewinnabhängig e Dividenden un d Steuer n z u bemessen , kann e s jedoch „i m Einzelfall betriebs wirtschaftlich sinnvol l erscheine n lassen , i m Einzelabschlu ß de r nich t de m

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Aktienrecht unterliegende n Konzernunternehmen " mi t Sit z i m Inland , abe r erst rech t i m Auslan d di e „gegebene n Bilanzierungs - un d Bewertungsspiel räume auszuschöpfen" . Insofer n erschein t e s nich t gerechtfertigt , ein e Ein heitlichkeit de r Einzelabschlüss e durc h ein e umgekehrt e Maßgeblichkei t de s Konzernabschlusses zu erzwingen . Vielmeh r reich t „fü r de n allei n au f Infor mationsvermittlung gerichtete n Konzernabschlu ß ein e entsprechend e Anpas sung der Einzelabschlüsse " völlig aus (Tz. 18) . Durch organisatorisch e Maßnahmen , insbesonder e durc h Erla ß un d Durchsetzung vo n Konzernrichtlinien , is t sicherzustellen , da ß di e Einzel abschlüsse und , sowei t erforderlich , di e Ergänzungsrechnunge n hinsichtlich der Inhalt e de r Abschlußposte n un d de r Bewertun g weltwei t vereinheit licht un d di e fü r di e Konsolidierun g erforderliche n Termin e un d Berichts pflichten, insbesonder e zu r Abstimmun g be i konzerninterne n Lieferunge n und Leistungen , eingehalten werde n (Tz . 2 2 bis 55). „Der Weltabschlu ß sol l de n Adressate n Informatione n zu r Beurteilun g des Konzern s un d zu r Fundierun g wirtschaftliche r Entscheidunge n durc h zuverlässigen Einblic k i n di e Vermögens - un d Ertragslag e geben . Unter die ser Zielsetzun g sin d Date n unwesentlich , wen n si e di e Beurteilunge n un d Entscheidungen der Adressate n i n der Rege l nich t beeinflussen. Insowei t kan n deshalb a u f . . . Grundsätz e fü r de n Weltabschlu ß verzichte t bzw . ihne n durch Vereinfachunge n entsproche n werde n . .. Eine a n Nutze n un d Koste n orientierte Informationsvermittlun g mu ß de m Wesentlicbkeitsgrundsatz Rechnung tragen " (Tz . 5) . Diese r Grundsat z is t i m anglo-amerikanische n Bereich unte r de r Bezeichnun g „materiality" bekannt . Auc h i n de n Kon zernrechnungslegungsvorschriften de s Aktiengesetze s un d de r 7 . EG-Richtlinie finde t e r implizi t hie r un d d a seine n Niederschlag . E r sollt e jedoc h künftig ausdrücklic h im Gesetz veranker t werden 7.

III. Konsolidierungskrei s „In eine n Weltabschlu ß sin d grundsätzlic h all e in - un d ausländische n Konzernunternehmen einzubeziehen , dere n Anteil e z u meh r al s de r Hälft e Konzernunternehmen gehören ; vo n de n Einbeziehungswahlrechte n fü r aus ländische Konzernunternehme n kan n dementsprechen d grundsätzlic h nu r nach Maßgab e de s § 329 Abs . 2 Akt G Gebrauc h gemach t werden ; Ent sprechendes gilt für da s Einbeziehungsverbot. 7 Vgl . Kommission Rechnungswesen i m Verban d de r Hochschullehre r fü r Betriebs wirtschaft e.V. , Reformvorschläg e zu r handelsrechtliche n Rechnungslegung , Die Betriebswirtschaft, 1979 , Hef t l a , Tz. 24.

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§ 329 Abs . 2 Sat z 4 Akt G sieh t fü r di e Einbeziehun g vo n Konzernun ternehmen mi t Sit z i m Auslan d zwa r nu r ei n Wahlrech t vor , ei n Kon zernabschluß aber , de r Anspruc h darau f erhebt , ei n aktienrechtlic h befreien der Weltabschlu ß z u sein , mu ß grundsätzlic h all e in - un d ausländische n Konzernunternehmen einschließen . Inländisch e Obergesellschafte n könne n deshalb nich t unte r Berufun g au f da s Einbeziehungswahlrech t fü r ausländi sche Konzernunternehme n willkürlic h bestimmt e Teil e de s Konzern s vo n der Konsolidierun g ausschließen " (Tz . 5 6 f). „Zum Beispie l is t ein e geographisch e Begrenzun g de s Konsolidierungs kreises nac h geltende m Rech t zwa r forma l zulässig ; si e beschränkt abe r de n Aussagewert de s Konzernabschlusse s un d wir d dahe r abgelehnt " (Tz . 66) . Auch „ander e Einschränkunge n de s ausländische n Konsolidierungskreise s (z. B. au f einzeln e Geschäftsbereiche , auf besonder s ertragsstark e Auslands gesellschaften etc. ) werde n wege n de r Manipulationsmöglichkeite n un d wegen eine s mögliche n falschen Einblick s i n di e Vermögens - un d Ertragslag e als unzulässig angesehen" (Tz . 67) . „Ausländisch e Konzernunternehmen sin d auch be i Vorliege n vo n Betätigungs- un d Transferbeschränkungen solang e i n den Weltabschlu ß einzubeziehen , wi e si e al s unte r einheitliche r Leitun g de r Konzernspitze stehen d angesehe n werden können . Die Unterordnun g unte r da s Konzerninteress e (einheitlich e Leitung ) er fordert nich t notwendi g di e voll e Entscheidungsfreihei t de r Obergesell schaft, sonder n is t auc h dan n hinreichen d erfüllt , wen n di e möglich e Geschäftspolitik de s ausländische n Unternehmen s sic h sinnvol l i n da s Kon zernkonzept einfüge n läßt . Betätigungsbeschränkunge n fü r Auslände r i n den Gesellschaftsorganen , Produktionsbeschränkunge n un d Preisfestsetzun gen i m Sitzlan d de r Konzerntöchte r müsse n ein e sinnvoll e Konzern Geschäftspolitik un d dere n Durchsetzun g nich t unmöglic h machen . Fü r di e Frage de r Einbeziehun g komm t e s nich t au f di e staatliche n Maßnahme n allein an , sonder n darauf , o b si e die Plän e un d di e Maßnahme n de r Ober gesellschaft nachhalti g verhindern . Transferbeschränkunge n berühre n de n Entscheidungsspielraum de r Obergesellschaf t übe r de n Fortbestan d un d di e Entwicklung de s Konzernunternehmens nicht , wenn di e Konzernleitung einen Transfer z . B. vo n Erfolge n nich t beabsichtigt , sonder n Reinvestitione n i n der entsprechende n Tochtergesellschaf t durchführt . E s wir d nu r fü r de n Einzelfall entschiede n werde n können , o b be i drohende r Verstaatlichun g oder vergleichbare n Maßnahme n di e Einbeziehun g de r betroffene n auslän dischen Tochtergesellschafte n noc h vertrete n werde n kann . I n diesem , wi e in andere n wesentliche n Fälle n sin d allgemein e Angabe n i m Geschäftsbe richt übe r di e Gründ e de s Ausschlusse s au s de m Konsolidierungskrei s z u machen" (Tz . 6 3 f).

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„In de m Konzerngeschäftsbericht sin d nac h § 334 Abs. l Sat z l u . 2 AktG grundsätzlich all e in - un d ausländische n Konzernunternehme n einzeln aufzuführen un d di e i n de n befreiende n Weltabschlu ß einbezogene n Unter nehmen z u bezeichnen . Di e Nichteinbeziehun g vo n Konzernunternehmen , deren Anteil e z u meh r al s de r Hälft e Konzernunternehme n gehören , is t i n Analogie z u § 334 Abs. l Sat z 4 AktG zu begründen" (Tz . 374) .

IV. Währungsumrechnun g Mit de r vielschichtige n Problematik , z u welche n Kurse n di e Einzelab schlüsse i n di e Währung de r Obergesellschaft , hier als o i n DM , umzurechne n und wi e Umrechnungsdifferenze n zu behandel n sind , ha t sic h de r Arbeits kreis besonder s intensi v beschäftigt . Di e in - un d ausländisch e Literatu r z u diesem Them a is t inzwische n Legion 8. Di e Praxi s i n Deutschlan d is t s o heterogen un d auc h vo n Lan d z u Lan d s o unterschiedlich , da ß de r Ver gleich internationaler Konzernabschlüss e außerordentlic h erschwer t wird . Offenbar ha t de r Arbeitskreis de s IdW vo r diese r Tatsach e resigniert . Er ha t sic h nich t zu r Empfehlun g einer einzige n Umrechnungsmethode ode r einer en g beschränkte n Zah l vo n Methode n durchringe n könne n un d die s wenig befriedigend e Ergebni s mi t „Methodenfreiheit " umschrieben 9. Auc h die 7. EG-Richtlinie enthäl t bishe r kein e Vorschrif t zur Umrechnung . Ledig lich fü r di e US A gil t sei t de m Inkrafttrete n de s Statement No . 8 de s Financial Accountin g Standard s Boar d (FASB) 10 (sei t 1976 ) ei n weitge hend einheitliche s Umrechnungsverfahren , da s „Temporal Principle o f Translation", währen d da s entsprechend e Statemen t fü r Englan d i n de m z. 2. vorliegende n Entwur f di e Wah l zwische n diese r Method e un d de r einheitlichen Umrechnun g zu m Stichtagskur s vorsieht 11. Ei n Andauer n un ternehmensindividueller — und auc h vo n Lan d z u Lan d unterschiedliche r - Umrechnungsverfahre n würd e jedoc h di e angestrebt e Harmonisierun g der Konzernrechnungslegung in der EG ernstlic h in Frage stellen . 8 Di e Bibliographi e i n Busse vo n ColbelOrdelheide, Konzernabschlüsse , 3 . Aufl., 1979, S . 394 ff, enthält 18 0 Titel zu diese m Themenbereidi. 9 Arbeitskreis „Weltbilanz" de s IdW, 1977 , S . 4, im einzelnen S . 85 ff. 10 Financial Accounting Standards Board, Statemen t o f Financia l Accountin g Standards No . 8 : Accountin g fo r th e Translatio n o f Foreig n Currenc y Trans actions an d Foreig n Currenc y Financia l Statements , Octobe r 1975 , in : FAS B (Hrsg.): Financia l Accountin g Standards . Origina l Pronouncement s a s of Jul y 1, 1978. 11 Vgl . Accounting Standards Committee, Accounting fo r Foreig n Currenc y Trans actions, E D 21, vom Sept. 1977, Tz . 12.

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Unter de m Gesichtspunk t de r Vergleichbarkei t internationale r Konzern abschlüsse wenigsten s i n Deutschlan d un d möglichs t auc h übe r di e Landes grenzen hinaus , ha t de r Arbeitskrei s ei n einziges einheitliches Umrechnungsverfahren empfohlen , woh l wissend , dami t i n ein e außerordentlic h kontro verse Diskussio n einzugreife n und nu r au f beschränkt e Erfahrunge n zurück greifen z u können . Für di e Umrechnun g de r ausländische n Einzelabschlüss e wir d „di e An wendung differenzierte r Umrechnungskurs e empfohlen , di e sic h i m Grund satz - abe r unte r Beachtun g de r Wirtschaftlichkei t de r Rechnungslegung und de s Wesentlichkeitsgrundsatze s — am Zeitbezug de r jeweiligen Bilanzoder Erfolgsposition orientieren " (Tz . 70) . Danac h sin d grundsätzlic h di e z u Anschaffungswerten bilanzierte n Poste n mi t de n i m jeweilige n Anschaf fungszeitpunkt geltende n historische n Kurse n un d di e z u ihre m Tageswer t angesetzten Poste n mi t de m Tageskur s a m Bilanzstichta g umzurechnen . Damit gleiche n die umgerechneten Abschlußposten de m Grundsatz nac h den jenigen Werten , „di e sic h ergäben , wen n di e ausländische n Konzernunter nehmen rechtlic h unselbständig e Betriebsstätte n de r inländische n Oberge sellschaft wären " (Tz . 76) . Insowei t entsprich t da s Verfahre n de m FASBStatement No . 8 . De r Arbeitskrei s ha t auc h da s Umrechnungsverfahre n au f der Basi s de r Einheitstheorie entwickelt , nac h de r de r Konzernabschlu ß s o aufzustellen ist , al s o b de r Konzer n nich t nu r wirtschaftlich , sondern auc h rechtlich weltwei t ein e Einhei t bildete . Dami t sol l „di e Währungsumrech nung z u DM-Jahresabschlüsse n führen , di e mi t de n deutsche n Grundsätze n ordnungsmäßiger Buchführun g in Einklan g stehen . Di e umgerechnete n Ein zelabschlüsse werden mi t inländische n Einzelabschlüsse n i m Konzernabschlu ß konsolidiert, un d de r Lese r de r Bilan z eine r deutsche n Gesellschaf t geh t davon aus , da ß ei n aktienrechtliche r Konzernabschlu ß de n deutsche n Bilan zierungsregeln entspricht . Demzufolg e habe n - sowei t vergleichbar e Situa tionen vorliege n - unte r Beachtun g de r Einheitstheori e da s Anschaffungs wert- un d da s Niederstwertprinzi p fü r di e umgerechnete n Einzelabschlüss e ausländischer Konzernunternehme n grundsätzlic h Gültigkeit " (Tz . 75) . Mi t dieser Empfehlun g unterscheide t sic h de r Arbeitskrei s auc h insofer n vo n de r des IdW, al s e r de m dor t präferierte n Gedanke n de r Transformation , di e eine einheitlich e Umrechnun g zu m Stichtagskur s nahelegt 12, nich t folgt , son dern i m Gegensat z daz u i n de r Umrechnungsfrag e ehe r ei n Bewertungs problem sieht . Im einzelne n empfiehl t de r Arbeitskreis , „di e z u (gegebenenfall s fortge schriebenen) Anschaffungs - ode r Herstellungskoste n bewertete n Sachanlagen,

12 Vgl . Arbeitskreis „Weltbilanz" de s IdW, 1977 , S . 83.

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immateriellen Anlagewerte, Beteiligungen un d Wertpapiere de s Anlagevermögens mi t Anteilscharakte r grundsätzlic h z u historischen Kurse n umzurechnen. Wenn nac h de n Grundsätze n ordnungsmäßige r Buchführun g i m Landes währungsabschluß ein e außerplanmäßige Abschreibun g vorgenommen wor den ist , s o sollt e de r Tageswer t mi t de m Tageskur s umgerechne t werden , sofern sic h darau s ei n niedrigere r Wertansat z i n D M ergib t al s be i Fort führung de s zu m historische n Kur s umgerechnete n Anschaffungswertes . Bei einer Abwertun g de r Landeswährun g trit t ein e dauernd e Wertminderun g (in DM ) dan n ein , wen n di e beizulegende n Wert e de r Anlagegegenständ e in Landeswährun g nich t i n de m Ausma ß gestiege n sind , wi e de r Wechsel kurs gesunke n ist . De m sollt e dadurc h Rechnun g getrage n werden , da ß di e Tageswerte diese r Gegenstände de s Anlagevermögens zu m niedrigere n Stich tagskurs umgerechne t werden" (Tz . 8 3 f). Vorräte müßte n entsprechen d umgerechne t werden . Au s Vereinfachungs gründen wir d jedoc h empfohlen , „Vorrät e i n de r Rege l z u Tageskursen umzurechnen" (Tz . 92) . I n Hochinflationsländer n un d be i Anwendun g de s Lifo-Verfahrens sollte n jedoch historische Kurse angewendet werde n (Tz . 93) . Für di e „Umrechnun g vo n Forderungen un d Verbindlichkeiten, liquiden Mitteln, anderen Gegenständen des Umlaufvermögens, Rückstellungen sowie Posten de r Rechnungsabgrenzung wir d di e Umrechnun g mi t de m Stichtagskurs empfohlen " (Tz . 96) . „Gege n di e generell e Anwendun g de s Stichtagskurses fü r di e Umrechnung von Forderunge n un d Verbindlichkeite n könnte sprechen , daß e s im Falle geänderte r Wechselkurs e zum Auswei s nich t realisierter Gläubiger - bzw . Schuldnergewinn e kommt un d somi t ei n Verstoß gegen da s Realisationsprinzip vorliegt " (Tz . 99) . „Unbedenklic h is t di e Umrechnung zu Stichtagskursen .. . allerdings dann, wenn Deckungsgeschäfte vorliegen, als o ein e Verschuldun g durc h entsprechend e Forderunge n abgesi chert ist , ode r sic h Forderunge n un d Verbindlichkeite n gegenüberstehen , di e etwa gleich e Fälligkei t besitzen . I m letzte n Fal l kan n man , wen n ma n de n Begriff wei t auslegt, auch von eine m Deckungsgeschäft sprechen . Man kan n de n Gedanke n de s Deckungsgeschäfte s erweitern un d davo n ausgehen, da ß generel l Forderunge n un d Verbindlichkeite n zu r gegensei tigen Deckun g bestimm t sind . Dies e Interpretatio n . . . führ t zu r generelle n Anwendung de s Stichtagskursprinzip s fü r di e Umrechnun g auc h de r lang fristigen Forderunge n un d Verbindlichkeiten . All e sic h au s de r Umrechnun g der Bilanzposte n mi t Tageskurse n gegenübe r eine r Umrechnun g mi t histo rischen Kurse n ergebende n unrealisierte n Gewinn e un d Verlust e werde n saldiert" (Tz . 10 0 f). De r Arbeitskrei s nimm t be i diese r Method e als o de n Ausweis unrealisierte r Gewinn e au s de m Sald o — gewöhnlich eine r Netto verschuldung - hin .

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„Die Bestandteil e de s Eigenkapitals werde n z u historische n Kurse n um gerechnet" (Tz . 105) . U m „ein e besser e Analys e de r Erhaltun g de s i n D M ausgedrückten investierte n Eigenkapital s z u ermöglichen , sollt e da s Eigen kapital nich t al s Differenz de r umgerechnete n Aktiv- un d Schuldposten , son dern i m Wege der Umrechnung ermittelt werden " (Tz . 106) . Die Aufwendungen werden , sowei t e s sic h u m Verbrauc h vo n Bestände n handelt, grundsätzlic h zu m gleiche n Kur s umgerechne t wi e di e Beständ e selbst, d . h. Abschreibungen i n de r Rege l z u historischen Kursen; „di e übrigen Aufwendungen un d Erträge sollte n z u gewichteten Jahresdurchschnittskursen umgerechne t werden " (Tz . 113) . Seh r ausgiebi g ha t de r Arbeits kreis auc h di e Behandlung de r Umrechnungsdifferenzen diskutiert , di e sic h aus de r Anwendun g differenzierte r Kurs e ergeben . Grundsätzlic h bestehe n die zwe i Möglichkeiten : erfolgswirksame Verrechnung , wi e si e i m FASBStatement No . 8 vorgeschrieben ist13, ode r erfolgsneutrale Verrechnung . De r Arbeitskreis wollt e i m jetzige n Zeitpunk t dies e Frage n nich t zugunste n einer einzige n Alternativ e entscheiden , d a di e Auswirkunge n j e nac h de n Umständen unterschiedlic h sin d un d hinreichend e Erfahrunge n noc h nich t vorliegen; die Lösung in de n US A is t heftig umstritten, un d vielleich t kommt es dor t z u eine r Änderun g de r Regelung 14. De r Arbeitskrei s ha t ei n Wahlrecht zwischen erfolgswirksamer und erfolgsneutraler Verrechnung empfohlen. Be i erfolgswirksamer Verrechnung wir d di e Veränderun g de r bilanziel len Umrechnungsdifferen z gegenübe r de m Vorjah r „i n de r Gewinn - un d Verlustrechnung al s Sonderposte n ausgewiese n ode r unte r di e sonstige n Aufwendungen/Erträge eingestellt " (Tz . 117) . „Bei erfolgsneutraler Verrechnung erschein t die bilanzielle Umrechnungsdifferenz ohn e Berührung der Gewinn- un d Verlustrechnun g als Korrekturposte n zu m Eigenkapital . De r Jahresüberschuß ergib t sic h durc h Umrechnun g . .. zu m Stichtagskurs " (Tz. 118) ; ei n derartige s Verfahre n wir d offenba r i n de r Verlautbarun g des IdW bevorzugt 15. „Das verwendet e Verfahre n de r Verrechnun g vo n Umrechnungsdifferenzen is t i m Geschäftsberich t zu erläutern . Be i wesentliche n Umrechnungsdifferenzen wär e dere n betragsmäßig e Erläuterun g wünschenswert " (Tz . 119) . 13 Financial Accounting Standards Board, Statemen t o f Financia l Accountin g Standards No . 8 : Accountin g fo r th e Translatio n o f Foreig n Currenc y Trans actions an d Foreig n Currenc y Financia l Statements , Par . 17 , October 1975 , aa O (Fn. 10) . 14 Vgl . z . B. M. Deupree, I s FAS B No . 8 th e bes t approach , Financia l Executive , Vol. 46 , Jan . 1978 , S . 2 4 ff ; ein e vo m FAS B eingesetzt e Kommissio n ha t fü r Ende 197 9 ei n exposur e draf t zu r Modifikatio n de s FASB-Statemen t No . 8 an gekündigt (vgl . FASB: Statu s Repor t No . 8 4 vom 6. 4. 1979). 15 Vgl . Arbeitskreis „Weltbilanz" de s IdW, 1977 , S . 4 und 87 .

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V. Kapitalkonsolidierun g Die Kapitalkonsolidierun g is t ei n Kernstüc k de r Konsolidierun g de r Bilanzen. Di e gewählt e Method e is t bedeutsa m fü r de n Aussagewer t de r Konzernbilanz insgesam t un d ausschlaggeben d fü r de n Ausweis de s Eigenkapitals. „I n Deutschlan d herrsch t . . . noc h di e Method e de r sogenannte n Stichtagskonsolidierung vor . Nac h diese r Method e wir d de r Beteiligungs buchwert gege n da s zu m jeweilige n Bilanzstichta g ausgewiesen e anteilig e Eigenkapital de r einbezogene n Tochtergesellschafte n aufgerechnet.. . Unter schiede zwische n Beteiligungsbuchwer t un d konsolidierungspflichtige m Eigenkapital werde n al s aktivisch e ode r passivisch e „Ausgleichsposte n au s der Konsolidierung " ausgewiesen . Nac h diese r Method e erscheine n i n de r Konzernbilanz nu r di e Rücklage n de r Obergesellschaf t al s gesetzlich e un d freie Rücklagen . Auc h di e nac h de m Erwerbszeitpunk t be i Tochtergesellschaften gebildete n Rücklage n gehe n i n de n Konsolidierungsausgleichsposte n ein" (Tz . 123) . Dies e - auc h al s „deutsche" bezeichnet e - Konsolidie rungsmethode entsprich t de m Wortsin n de s Aktiengesetze s ( § 331 Abs . 1). Sie is t jedoc h i m Auslan d nich t gebräuchlich . Ih r gravierende r Nachtei l liegt darin , da ß de r sic h i m Erwerbszeitpunk t ergebend e Unterschiedsbetra g - i n de r Rege l ei n Goodwil l - mi t danac h be i de r Beteiligungsgesellschaft gebildete n Rücklage n saldier t wir d - ei n grobe r Verstoß gege n da s vom Aktiengesetz sons t hochgehalten e Bruttoprinzip. Seit 197 1 sin d einig e groß e deutsch e Unternehme n daz u übergegangen , die i m anglo-amerikanische n Bereic h üblich e Method e de r Kapitalkonsoli dierung sowei t z u übernehmen , wi e e s da s Aktiengeset z zuläßt 16. Dies e modifizierte anglo-amerikanisch e Method e empfiehl t auc h de r Arbeitskreis . In diese m Punk t stimm t e r mit de m Arbeitskreis de s IdW überein 17. Danac h „wird da s be i Erwer b de r Tochtergesellschaf t vorhanden e anteilig e Eigen kapital gege n de n entsprechende n Beteiligungsbuchwer t aufgerechnet. . . Ein sic h dabe i ergebende r Differenzbetra g (Anfangsdifferenz ) wir d al s Kon solidierungsausgleichsposten au f de r Aktiv - ode r Passiv-Seit e de r Konzern bilanz gesonder t un d i m Zeitablau f grundsätzlic h unveränder t ausgewie sen18. All e spätere n Veränderunge n de s Eigenkapital s de r Tochtergesell 16 Di e modifiziert e anglo-amerikanisch e Method e de r Kapitalkonsolidierun g ver wenden fü r ihre n testierte n aktienrechtliche n Konzernabschlu ß z . B . di e Bergmann A G (sei t 1971) , di e BASF A G (sei t 1972) , di e W . C . Heraeus GmbH (sei t 1972), di e Siemens A G (sei t 1972/73) , di e Losenhausen A G (sei t 1973) , di e Schering A G (sei t 1974 ) und di e Volkswagenwerk A G (sei t 1976) . 17 Vgl . Arbeitskreis „Weltbilanz" de s IdW, 1977 , S . 5 und 105 . 18 Wen n be i gleichzeitige m Auftrete n aktivisch e und passivisch e Anfangsdifferenze n saldiert werden , s o ist die s im Geschäftsberich t zu erläuter n (Tz . 156) .

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Schäften au s de m Ertra g werde n al s Bildun g ode r Auflösun g de r „Rück lagen de s Konzern s au s de m Ertrag " zusamme n mi t de n erwirtschaftete n Rücklagen de r Obergesellschaf t dargestellt " (Tz . 122) . Di e aktienrechtlich e Zulässigkeit diese r Method e de r erfolgsneutralen Erstkonsolidierung is t heute kau m noc h bestritten . I n Übereinstimmun g mi t de r 7 . EG-Richtlinie (Art. 12 ) empfiehl t de r Arbeitskrei s d e lege ferenda „di e erfolgswirksame Erstkonsolidierung. Nac h diese r Method e wir d ei n sic h au s de r Erstkonso lidierung ergebende r Ausgleichsposte n aufgelöst . Ei n aktivische r Ausgleichs posten wird , sowei t e r au f still e Reserve n i n bestimmte n Wirtschaftsgüter n entfällt, diese n zugeordne t un d mi t diese n abgeschrieben ; ei n verbleibende r Restbetrag is t al s Konsolidierungsgoodwil l gesonder t auszuweise n un d ent weder i n eine r angemessene n Fris t planmäßi g ode r außerplanmäßi g be i Entwertung de s Goodwill s abzuschreiben . Ei n passivische r Ausgleichsposte n wird sowei t wi e möglic h einzelne n Vermögensgegenstände n zugeordne t (Wertberichtigung) oder , sowei t ein e Zuordnun g nich t möglic h ist, gesonder t ausgewiesen un d übe r eine n bestimmte n Zeitrau m gewinnerhöhen d aufge löst. Di e planmäßig e Abschreibungsdaue r bzw . Auflösungsdaue r is t i m Geschäftsbericht anzugeben " (Tz . 127) .

VI. Einbeziehun g der Bilanzergebnisse i n die Konsolidierung Für di e Kapitalkonsolidierun g bahn t sic h au s de r jüngste n Praxi s einige r deutscher Großunternehme n - wi e z.B. Volkswagenwer k A G (sei t 1976 ) und Siemen s A G (seit 1977 ) - herau s ein e weiter e Entwicklun g - gleich falls i n Anlehnun g a n anglo-amerikanisch e Gepflogenheite n - an , di e der Arbeitskreis i n seine Empfehlungen aufgenomme n hat: Di e Einbeziehung de r jeweiligen Bilanzergebnisse der abhängigen Konzernunternehmen in die Kapitalkonsolidierung mi t de m Ziel , de n Bilanzgewinn de r Obergesellschaft und de s Konzerns i n gleicher Höhe auszuweisen 19. „Nac h de m Wortsin n von § 331 Abs. l Nr . 3 Akt G bezieh t sic h di e Kapitalkonsolidierun g zwa r nicht au f da s Bilanzergebni s (un d de n Ergebnisvortrag) ; da s Bilanzergebnl· ; ist abe r auc h nich t unte r de n unte r Nr . l genannte n Poste n aufgeführt , di e aus de n Einzelbilanze n i n di e Konzernbilan z z u übernehme n sind . Dahe r wird di e Einbeziehun g de s Bilanzergebnisse s i n di e Kapitalkonsolidierun g als mi t de m Akt G vereinba r angesehen , zuma l i n viele n Länder n ein e Trennung zwische n Rücklage n un d Bilanzgewin n nich t üblic h ist" (Tz . 145) . „Der Auswei s de s Bilanzergebnisse s de r Obergesellschaf t al s Konzernergeb 19 Vgl . Busse -von Colbe, Neuere Entwicklungstendenze n i n de r Konzernrechnungs legung, WPg 1978 , 65 2 ff.

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nis un d di e Einstellun g de r anteilige n Bilanzergebniss e de r Tochtergesell schaften i n di e Rücklage n de s Konzerns au s de m Ertrag bzw . i n de n Konso lidierungsausgleichsposten is t aussagefähiger als die bisher überwiegend praktizierte Methode . Fü r di e Konsolidierun g de r Bilanzgewinn e de r Tochter gesellschaften spricht , da ß au s de r Sich t de s Konzerns de r au f de n Konzer n entfallende Bilanzgewin n de r Tochtergesellschafte n nich t zu r Ausschüttun g an Konzernfremd e zur Verfügun g steht. Di e Gewinnverteilung vo n Tochter gesellschaften stell t nu r eine konzernintern e Liquiditätsverschiebung dar. So weit Tochtergesellschafte n a n Minderheitsaktionär e Dividende n ausschüt ten, werde n dies e de m Ausgleichsposte n fü r Anteil e i n Fremdbesit z ent nommen, i n de n di e anteilige n Gewinn e gemä ß § 331 Abs . l Nr . 2 Akt G einzustellen sind . Ei n Konzernbilanzgewinn , de r de n Bilanzgewin n de r Obergesellschaft übersteigt , könnt e di e falsch e Vorstellun g erwecken , da ß dieser höher e Betra g a n di e Aktionär e de r Obergesellschaf t ausgeschütte t werden könnte . Da s Verfahre n kan n auc h dan n angewende t werden , wen n noch kei n Gewinnverwendungsvorschla g ode r -beschlu ß vorliegt . Voraus setzung fü r di e Identitä t vo n Konzernbilanzgewin n un d Bilanzgewin n der Obergesellschaft is t di e Verrechnun g ergebniswirksame r Konsolidierungs maßnahmen mi t de n Rücklage n de s Konzern s au s de m Ertra g ode r eine m sonstigen Konsolidierungsausgleichsposten " (Tz . 147) . Da s betriff t insbeson dere konzernintern e Gewinn e un d gegebenenfall s Umrechnungsdifferen zen. „Bei Anwendun g de r Method e de r Erstkonsolidierung sin d Beträg e au s der Zwischengewinneliminierung de r Vorjahre un d au s der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung de r Vorjahr e (Auflösun g konzerninterne r Wertbe richtigungen un d Rückstellungen ) gege n di e ,Rücklage n de s Konzern s au s dem Ertrag ' aufzurechnen " (Tz . 158) . „Be i erfolgswirksamer Buchun g de r Umrechnungsdifferenz un d Anwendun g de r Method e de r Erstkonsolidierung ist de r au s de m Vorjah r übernommen e Tei l direk t gege n di e ,Rücklage n des Konzern s au s de m Ertrag ' aufzurechnen ; de r au s de r Abrechnungspe riode resultierend e Tei l geh t übe r di e Veränderun g de s Jahresergebnisse s gleichfalls i n dies e Rücklage n ein . Be i Stichtagskonsolidierung wir d di e Auf rechnung gege n de n Konsolidierungsausgleichsposte n ode r de r gesondert e Ausweis fü r zulässi g gehalten . Be i erfolgsunwirksamer Behandlung is t di e Umrechnungsdifferenz be i de r Erstkonsolidierung übe r di e Kapitalrücklagen der Obergesellschaf t un d be i de r Stichtagskonsolidierung übe r di e Konsoli dierungsausgleichsposten ode r de n Gewinnvortrag zu verrechnen " (Tz . 163) .

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VII. Ausgleichsposte n fü r Anteile in Fremdbesitz Bei Vorhandensei n vo n außenstehende n Minderheitsgesellschaftern ab hängiger Konzernunternehmen is t nach § 331 Abs. l Akt G di e Kapitalkonso lidierung brutt o unte r Auswei s vo n Anteile n i n Fremdbesit z vorzunehmen . „Ausgleichsposten fü r Anteil e i n Fremdbesit z sollte n i m Konzernabschlu ß als Eigenkapita l dargestell t werden " (Tz . 171) . De r Arbeitskrei s empfiehlt , dieses Verfahre n auc h i n Zukunf t durchgehen d beizubehalte n un d fü r Deutschland nich t vo n de r Ermächtigun g de s Art . 1 8 de r 7 . EG-Richtlinie Gebrauch z u machen , nac h de r Gemeinschaftsunternehme n nach de r Quotenkonsolidierung einbezoge n werden dürfte n (Tz . 168) . „Bei ausländische n Beteiligungen, deren Abschlüss e a n di e deutsche n Go B oder a n konzerneinheitlich e Bewertungsgrundsätz e angepaß t werden , sin d bei de r Ermittlun g de r Fremdanteil e di e i n D-Mar k umgerechnete n Wert e der Ergänzungsrechnung zugrund e z u lege n (Tz . 169) . „Ein e anteilmäßig e Zuordnung de r Kursdifferenzen au f Fremdanteil e un d Kapita l is t zulässig " (Tz. 166) . Die s gil t gegebenenfall s entsprechend auc h „fü r di e Ergänzungs rechnungen inländischer Konzernunternehmen" (Tz . 169) .

VIII. Zwisdienerfolgseliminierun g Hinsichtlich de r Eliminierung vo n konzerninternen Erfolgen au s de n Beständen konzerninter n gelieferte r Vorrät e sprich t sic h de r Arbeitskrei s dafür aus , ein e übe r de n enge n Wortsin n de s § 33 1 Abs . 2 Akt G hinaus gehende Zwischenerfolgseliminierun g al s zulässi g anzusehen . Solch e zusätz lichen freiwillige n Eliminierunge n könne n de n Einblic k i n di e Vermögens und Ertragslag e de s Konzern nu r verbessern . Auc h hie r räum t de r Arbeits kreis de m Grundsat z de r Einhei t de s Konzern s fü r de n Konzernabschlu ß einen höhere n Ran g ein al s dem Maßgeblichkeitsgrundsatz. Bekanntlich müsse n nac h § 331 Abs . 2 Akt G nu r Zwischengewinne , abe r keine Zwischenverluste eliminier t werden , di e i n zu r Wiederveräußerun g bestimmten Vorräte n sowi e i n andere n Poste n au s unübliche n Lieferungen enthalten sind . Di e 7 . EG-Richtlinie schränk t - i m Gegensat z z u de n Gepflogenheiten i n de n USA und de r Empfehlun g de s IASC - di e Elimi nierungspflicht ebenfall s au f Zwischengewinn e ei n (Art . 1 4 Abs . l d ) un d gewährt ei n Eliminierungswahlrech t fü r Zwischengewinn e i n Anlage n mi t zeitlich begrenzte r Nutzun g (Art . 1 4 Abs . 2 b) . Wen n ma n sic h be i de r 7. EG-Richtlinie nich t fü r ein e Eliminierungspflicht fü r alle wesentlichen Zwischengewinne un d -Verluste entscheide n kann , wi e es - unte r Beachtun g des Niederstwertprinzip s be i de r Verlusteliminierun g - de r Konzeptio n

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der Einhei t de s Konzern s entspräche , sollt e ein e übe r de n obligatorische n Rahmen hinausgehend e freiwillige Eliminierung zulässig sein un d auch bleiben. „Liegt de r einzeln e Bilanzansat z konzerninter n gelieferte r Gegenständ e über de m Höchstwer t de r jeweilige n Konzernanschaffungs - ode r -herstel lungskosten, s o is t mindesten s de r überschießend e Betrag z u eliminieren . E s ist abe r auc h ei n Wertansatz zwischen Höchst- un d Mindestwert de r Konzernanschaffungs- bzw. -Herstellungskosten zulässig. Ein e Unterschreitun g des Höchstwerte s sollt e jedoc h nu r vorgenomme n werden , u m einheitlich e Bewertungsgrundsätze gleichartige r Gegenständ e i m Konzer n z u erreichen . Bei einer Zwischenverlusteliminierung ist analog z u verfahren" (Tz . 25 1 f). „Bei de r Ermittlun g de r Konzernherstellungskosten ausländischer Konzerngesellschaften kan n vo n de n Werte n i n de m nac h de n Vorschrifte n de s jeweiligen Lande s erstellte n Abschlu ß oder eine r Ergänzungsrechnun g ausgegangen werden . Weiche n jedoch di e unte r Berücksichtigun g der Ergänzungs rechnung ermittelte n Herstellungskoste n star k vo n de n nac h de n Vorschrif ten de s jeweiligen Lande s errechnete n Herstellungskosten (vo r alle m wege n unterschiedlicher Abschreibung ) ab , s o sin d fü r di e Konzernherstellungsko sten die Werte de r Ergänzungsrechnung zugrunde zu legen" (Tz . 268) . „Zwischenerfolge au s konzerninter n erworbene n konsolidierungsp flichtigen Beteiligungen sin d vo r de r Kapitalkonsolidierun g grundsätzlic h z u eliminieren. Dadurc h wir d sichergestellt , da ß sic h di e Zwischenerfolg e nicht im Ausgleichsposte n au s de r Kapitalkonsolidierun g niederschlagen . Dies e Korrektur is t durchzuführen , solange de r Wertansat z de r Beteiligun g in de r Einzelbilanz beibehalte n un d da s Unternehme n i n de n Konzernabschlu ß einbezogen wird" (Tz. 291) . „Werden vo n eine m Konzernunternehme n selbsterstellte immaterielle Anlagewerte vo n eine m andere n zu m Konsolidierungskrei s gehörende n Unternehmen entgeltlic h erworbe n un d be i diese m aktiviert , wir d di e Eli minierung de s gesamte n aktivierte n Betrage s al s wünschenswer t angesehen" (Tz. 293) . „Bei de r Ermittlun g de r konzerninter n gelieferte n Beständ e un d de r Errechnung de r Zwischenerfolg e könne n Vereinfachungen vorgenomme n werden. Au f ein e Eliminierun g vo n Bagatellbeträge n kan n verzichte t wer den« (Tz . 283) . Der au s de n Bestände n eliminiert e gesamt e Zwischenerfol g sollt e „i n einen sonstigen Ausgleichsposten eingestell t ode r — bei Anwendun g de r angelsächsischen Kapitalkonsolidierungsmethod e - mi t de n Rücklagen au s dem Ertrag verrechne t werden" (Tz . 276) . „Bei de r Berechnun g de r Ausgleichsposten fü r Anteile i n Fremdbesitz können di e Zwischenerfolg e anteili g al s Abzugsposte n a m Kapita l berück -

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sichtigt werden " (Tz . 281) . Das ist bishe r nich t üblich . „Au s Sich t des Kon zerns . .. dürfe n sic h di e Ansprüch e de r Minderheitsaktionär e jedoc h nu r auf da s u m de n Zwischenerfol g korrigiert e Kapita l richten . Dahe r bestehe n keine Bedenken , be i de r Berechnun g de r Fremdanteile . . . vo n de m u m Zwischenerfolge korrigierte n Kapita l auszugehen . U m de n Abschlu ß de r verschiedenen Konzern e vergleiche n z u können , sollt e jeweil s angegebe n werden, wi e de r Zwischengewin n be i de r Berechnun g de r Fremdanteil e behandelt wurde " (Tz . 282) .

IX. Latent e Steuern Ein i n Deutschlan d fü r Konzernabschlüss e bishe r wenige r beachtete s un d daher weitgehen d ungeklärte s Proble m is t di e Berücksichtigun g latenter Gewinnsteuern. Fü r national e Konzernabschlüss e ergib t sic h dies e Frag e aber bereit s be i de r Eliminierung vo n Zwischengewinnen un d de r nachträglichen Änderung der Steuerbelastung infolge der Ausschüttung oder Einbehaltung vo n Dividendenerträgen durc h di e Obergesellschaft ; di e Frag e gewinnt jedoc h größer e Relevan z be i de r Aufstellun g internationaler Kon zernabschlüsse. Der Arbeitskrei s empfiehl t grundsätzlich , „fü r ergebniswirksam e Posten , die sich im Zuge der Konsolidierung ergeben , ... im Konzernabschluß latent e Steuern z u bilanzieren " (Tz . 319) . Währen d di e aktienrechtliche n Kon zernrechnungslegungsvorschriften kein e Bestimmunge n übe r latent e Steuer n enthalten un d ihr e Bildun g wege n de s Maßgeblichkeitsprinzip s z . T. fü r unzulässig gehalte n wird 20, sieh t si e die 7 . EG-Richtlinie unte r de m Einflu ß anglo-amerikanischer Übun g i n Art. 1 5 d ausdrücklic h vor; allerding s müßt e aus de r Formulierun g diese s Artikel s deutliche r werden , da ß nebe n de n au s den Einzelbilanze n übernommene n Poste n fü r latent e Steuer n auc h Poste n für latent e Steuer n au f solch e Vorgäng e z u bilde n sind , di e sic h ers t be i de r Konsolidierung selbs t ergeben . „Durch di e Bilanzierun g latente r Steuer n sol l de r Einblic k i n di e Vermö gens- un d Ertragslag e de s Konzerns verbesser t un d sein e Steuerbelastun g i m Verhältnis zu m ausgewiesene n Jahresergebni s zutreffen d dargestell t wer den" (Tz . 320) . „Latent e Steuer n sin d nu r au f Beträg e z u bilden , di e steuerlich un d handelsrechtlic h z u unterschiedliche n Zeitpunkte n ergebnis wirksam werde n (timing differences)" (Tz . 326) , nich t dagege n au f dau ernde Unterschied e (permanent differences), z . B. be i steuerlic h nich t an rechenbaren Aufwendungen . 20 Vgl . Wirtschaftsprüfer-Handbuch, 1977 , S . 854.

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Busse von Colbe

Für eine n internationalen Konzernabschlttß ergebe n sic h folgend e Arte n von latenten Steuern : - au s Unterschieden zwischen de m handels- un d steuerrechtlichen Ergebnis de s Einzelabschlusses (fü r inländisch e Unternehme n nu r ausnahmsweis e relevant, z. B. bei Bildung einer Preissteigerungsrücklage) , - au s erfolgswirksame n Bewertungsanpassungen der Ergänzungsrechnung gegenüber de m lokalen Einzelabschluß·, „dabe i wir d da s nac h kon zerneinheitlichen Bewertungsvorschrifte n ermittelt e Ergebni s de r Einzel gesellschaften fikti v versteuert " (Tz . 331) . „Durc h di e Abgrenzun g wir d erreicht, da ß da s Nettoergebni s un d di e Steuerrechnun g in de r Ergänzungs rechnung im gleiche n Verhältnis stehe n wi e in der nationalen Steuerrechnung . Für di e deutsche n Konzerngesellschafte n müßte n nac h de m gleiche n Verfah ren latent e Steuer n gerechne t werden. Wege n de r aktienrechtliche n Maßgeb lichkeit de r Einzelbilan z fü r di e Konzernbilanz is t eine Ergänzungsrechnun g jedoch nich t zulässig , dahe r komm t eine Berücksichtigun g latenter Steuer n für Bewertungsanpassunge n nac h geltende m Aktienrech t nich t i n Frage " (Tz. 33 3 f), - au s erfolgswirksamen Konsolidierungsvorgängen, „wi e z. B. Zwischengewinneliminierung be i Anlagevermöge n un d Vorräten , erfolgswirksam e Schuldenkonsolidierung un d Auflösun g vo n konzerninterne n Rückstellun gen« (Tz . 335) , — au s nachträglichen Steuerbelastungen un d -erstattungen au f geplante Gewinnausschüttungen. Dagegen sin d „Differenze n au s de r Umrechnun g de r Abschlüss e ausländi scher Konzerngesellschaften infolg e Paritätsänderunge n zwische n de n Ab schlußstichtagen i n de r Rege l nicht i n di e latente Steuerrechnung einzubezie hen, unabhängi g davon , o b di e Ergebniss e au s de r Umrechnun g ergebnis neutral i n eine n Ausgleichsposte n eingestell t ode r ergebniswirksa m gege n die Rücklagen verrechnet werden . Umrechnungsdifferenzen stelle n i n de r Rege l unrealisiert e Bestandteil e des Jahresergebnisse s vo n Konzerngesellschafte n dar , di e dauernd bestehen bleiben un d deshal b nich t i n di e latent e Steuerrechnun g einzubeziehe n sind . Sie führe n i m Normalfal l ni e z u steuerliche n Auswirkungen , wei l si e nu r in de r Konzernbilan z wirken , di e nich t Grundlag e de r effektive n Besteue rung ist (Tz. 33 9 f). Für di e Ermittlung de r latente n Steuer n is t der jeweilige nationale Steuersatz anzuwenden , de m di e einzeln e Konzerngesellschaf t unterliegt ; be i erfolgswirksamer Konsolidierun g de r Steuersat z de r Gesellschaft , di e dies e Maßnahme ausgelös t hat . „E s is t grundsätzlic h de r Steuersat z de s Jahre s anzusetzen, i n de m die latenten Steuer n gebilde t werden . Di e Auflösun g der latenten Steuer n erfolg t i m Prinzi p mi t demselbe n Steuersatz , mi t de m sie

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jeweils gebilde t worde n sind " (Tz . 341) . „Aktiv e un d passiv e Steuerab grenzungen werde n bi s zu r letzte n Konzernstuf e übe r di e einzelne n Kon zerngesellschaften, unabhängig , o b si e in de r nationale n Handelsbilan z ode r der Ergänzungsrechnun g entstande n sind , bi s zu r Konsolidierun g saldiert . Ein dan n noc h entstehende r aktive r Sald o kan n nac h de r derzeitige n Rechts lage nich t aktivier t werden" (Tz. 343) .

X. Zusammenfassun g un d Ausblick Der Arbeitskrei s „Weltabschlüsse " de r Schmalenbach-Gesellschaf t ha t sich bemüht, sein e Empfehlungen — i m Hinblic k au f di e Informationsfunktion de s Konzernabschlusse s auf de r Basis de r Einheitstheorie konsisten t z u formuliere n un d - zugleic h aufgrun d de r i m Arbeitskrei s vertretene n Erfahrun g nam hafter un d fü r di e Entwicklun g de s Konzernabschlusse s führende r Unter nehmen praxisnah auszugestalten . Der Arbeitskrei s hofft , mi t seine n Empfehlunge n meinungsbilden d z u wirken un d s o zu r Verbreitung un d zu r Vereinheitlichung sowi e zu r Steigerung de s Informationswertes internationale r Konzernabschlüss e beizutra gen21. Zugleic h sollte eine Vorarbei t fü r di e allgemein e Einführun g interna tionaler Konzernabschlüss e aufgrund der 7. EG-Richtlinie geleistet werden . Die Diskussione n i m Arbeitskreis haben einerseit s den Vertreter n de r Wis senschaft eine n überau s anregende n Einblic k i n di e praktische n Problem e de r Aufstellung internationale r Konzernabschlüss e vermittel t un d andererseit s den Vertretern de r Unternehme n di e Möglichkeit geboten, di e unternehmensindividuellen Lösunge n de r einzelne n Problem e miteinande r z u vergleiche n und de n theoretische n Konzepte n gegenüberzustellen . Nicht fü r all e einzel nen Frage n konnte n einheitlich e Lösunge n entwickel t werden ; da s drück t sich i n de r Aufnahm e vo n Alternativlösunge n ode r vo n abgeschwächte n Formulierungen etw a i n de r For m „e s wäre wünschenswert " aus . Da s ma g zwar de n Puriste n nich t befriedigen , abe r de n Pragmatike r doc h hoffe n lassen, da ß sic h di e besser e Lösun g durchsetzt . I m ganze n glaub e ich , da ß auch diese r Arbeitskrei s de r Schmalenbach-Gesellschaf t einen überzeugende n Beweis fü r di e Möglichkeite n eine r fruchtbare n Zusammenarbei t zwische n

21 Zu m Beispie l ha t di e Daimler-Benz A G i n de r Erläuterun g ihres 197 9 erstmalig veröffentlichten Weltabsdilusse s darau f hingewiesen , daß be i desse n Aufstellun g die Empfehlunge n de s Arbeitskreises „Weltabschlüsse" de r Schmalenbadi-Gesell schaft grundsätzlic h berücksichtigt wurden (Geschäftsberich t 1978 , S. 82).

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Busse von Colbe

Wissenschaft un d Praxi s erbrach t un d da s gegenseitig e Verständni s fü unterschiedliche Sichtweise n geförder t hat . De r Arbeitskrei s wir d sein Tätigkeit mi t de r Behandlun g de s Konzernrechnungswesen s al s interne Steuerungsinstrument sowi e z u gegebene r Zei t mi t de r Ausarbeitun g vo Empfehlungen zu r Umsetzun g de r 7. EG-Richtlinie fortsetzen .

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Referat Handelsrechtliche Grundsatzfragen der 4. und 7. EG-Richtlinie Von Ministerialrat Herber t Biener, Bundesministerium der Justiz, Bonn

Gliederung I. Grundsatzfrage n de s Vorschlags einer 7. Richtlinie 1. Einleitun g 2. Definitio n de s Konzerns oder Festlegung de s Anwendungsbereichs (Art. 2, 3) 3. Beschränkun g auf Konzern e bestimmter Größe 4. Gleichordnungskonzern e (Art. 4, 7) 5. Einheitlichkei t de r Bewertung 6. Konsolidierungsausgleichsposte n (Art. 12) 7. Sonstig e Frage n II. Grundsatzfrage n der 4. Richtlinie 1. Einleitun g 2. Di e Forderun g de s Artikel 2 Abs. 3 nach einem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende n Bild im Verhältnis z u § 149 AktG 3. Bilan z (Art. 8 bis 21) 4. Gewinn - und Verlustrechnun g (Art. 22 bis 30) 5. Bewertungsvorschrifte n (Art. 31 bis 42) 6. Anhan g (Art . 43 bis 45) 7. Verhältni s zum Steuerrecht 8. Darstellun g de s Eigenkapitals 9. De r Jahresabschlu ß de r GmbH & Co. KG 10. Übergangsregelun g Es handel t sic h u m di e vo m Verfasse r überarbeitete Tonbandaufnahme des Refe rates. Be i der Überarbeitun g wurd e darau f geachtet , da ß de r Charakte r de r freie n Rede erhalten blieb.

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Biener

Ich dar f mic h zunächs t dafü r bedanken , da ß mi r heut e Gelegenhei t gege ben wird, vor eine m so sachverständigen Publiku m übe r di e 4. und 7 . Richt linie zu spreche n und dabe i auc h die Probleme z u diskutieren , di e noc h nich t als gelös t angesehe n werde n können . Mein e Aufgab e seh e ic h darin , übe r die 4 . un d 7 . Richtlini e z u referieren . Ic h kan n nich t all e Problem e anspre chen, di e i n diese m Rahme n gelös t werde n müssen . Ic h hab e einzeln e Pro bleme aufgegriffen , di e noc h ausführliche r diskutier t werde n sollten . Ic h habe ander e Problem e ausgelassen , sowei t dies e s o politisc h geworde n sind , daß si e de r Sachdiskussio n nu r noc h schwe r zugänglic h z u sei n scheinen . Ich möcht e dies e Gelegenhei t außerde m daz u benutzen , de m Arbeitskrei s Weltabschluß de r Schmalenbach-Gesellschaf t un d andere n Arbeitskreise n zu danken , di e sic h i n de n letzte n Jahre n mi t de r 4 . un d 7 . Richtlini e un d deren Auswirkunge n befaß t haben . Wen n e s heute möglich ist, di e Problem e in ihre r volle n Tragweit e z u übersehen , dann is t die s au f solch e Aktivitäte n und au f di e inzwische n vorliegende n Stellungnahme n zurückzuführen . Wie mir gesag t wurde , dar f ic h unterstellen, da ß di e 4 . un d de r Vorschla g eine r 7. Richtlinie hinreichen d bekann t sind . Dennoc h möcht e ic h zur 7 . Richtlini e einen kurzen Überblick 1 geben .

I. Grundsatzfrage n des Vorschlags einer 7. Richtlinie 1. Einleitung Es werde n all e Konzern e erfaßt , dene n eine Aktiengesellschaft , ein e GmbH ode r ein e Kommanditgesellschaf t auf Aktie n ode r ei n Unternehme n in eine r vergleichbare n Rechtsfor m angehör t (Art . 6) . De r Einzelkaufman n in Deutschland , de r i n Straßbur g ein e Gmb H französische n Recht s unter hält, ha t dahe r eine n Konzernabschlu ß nac h diese r Richtlini e aufzustellen . Der Vorschla g eine r 7 . Richtlini e erfaß t weitgehende r al s di e 4 . Richtlini e auch de n Bereic h Banke n un d Versicherungen . Wi e vo n Herr n Professo r Busse vo n Colbe bereit s dargeleg t worde n ist , werde n sog . Weltbilanze n verlangt. Unte r bestimmte n Voraussetzunge n müsse n au f jede r Eben e de s Konzerns außerde m Teilkonzernabschlüss e erstell t werde n (Art . 6a , 6b) . Trotz de r bestehende n Bedenke n wir d au f Teilkonzernabschlüss e wohl nich t völlig verzichte t werden . E s bestehe n allerding s gut e Aussichten , da ß de r Verzicht nich t meh r vo n de r Zustimmun g de r Aktionär e un d vo n de r Haftungsübernahme durc h di e Obergesellschaf t abhängi g gemach t werde n l Ausführlicher : Biener, D B 1977 , 183 1 ff ; Dm. , AG-KGaA-GmbH-Kon zerne, 1979 , mi t Textausgab e de s geänderte n Vorschlag s der Kommissio n vo m 12. 12. 1978.

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wird. Fü r di e Befreiun g sollt e e s m . E. genügen , da ß ei n Konzernabschlu ß veröffentlicht wird , de r de n Anforderunge n de r 7 . Richtlini e genügt . Ei n Mitgliedstaatenwahlrecht erschein t insowei t wahrscheinlich . Wi e ebenfall s von Herr n Professo r Busse vo n Colbe bereit s ausgeführt , ha t sic h di e angelsächsische Konsolidierungsmethode 2 durchgesetzt . Wi r werde n dahe r bei de r Kapitalkonsolidierun g au f di e Stichtagskonsolidierun g de s deutschen Rechts verzichten . Ein e fü r un s bishe r nich t bekannt e Regelun g besteh t darin, da ß i n Zukunf t assoziiert e Unternehme n i n eine r vereinfachte n Form , nämlich i n For m de r sog . Equitymethod e i n de n Konzernabschlu ß einbezo gen werde n solle n (Art . l , 17) . Assoziiert e Unternehme n sin d Unternehmen , an dene n Konzernunternehme n eine Beteiligun g vo n mindesten s 2 0 vo m Hundert besitzen , sofer n dies e Beteiligung mindestens einen erhebliche n Einfluß au f da s Beteiligungsunternehmen ermöglicht . Schließlich räumt di e Richt linie de n Mitgliedstaate n al s Wahlrecht di e Möglichkeit ein , di e Quotenkonsolidierung für Gemeinschaftsunternehme n vorzusehen . Mit Interess e habe ich gehört, da ß Ih r Arbeitskrei s di e Quotenkonsolidierun g au s grundsätzliche n Überlegungen herau s ablehn t (Art . 18) . Ic h mu ß gestehen , da ß ic h sehr vie l Sympathie fü r di e Quotenkonsolidierun g habe , insbesonder e dann , wen n es sic h u m Gemeinschaftsunternehme n handelt , di e nich t nu r zwe i Unter nehmen, sonder n vielleich t dre i ode r vie r Unternehme n gehören . Werde n Beteiligungen von 30% ode r 40% in den Konzernabschlu ß im Weg e der Vollkonsolidierung einbezogen , s o mu ß ei n seh r große r Betra g al s Antei l in Fremdbesit z ausgewiese n werden . Di e Bilanzsumm e wir d aufgebläht . Der Einblic k in die Vermögenslage wird dadurc h nicht verbessert . Ich kan n Ihne n leide r nich t mitteilen , da ß di e 7 . Richtlini e alsbal d verab schiedet werde n wird . Ic h hoff e abe r nac h wi e vor , da ß di e 7 . Richtlini e so rechtzeitig gebillig t werde n wird , da ß di e Durchführun g diese r beide n Richtlinien gemeinsa m erfolgen kann . Einzelrechnungslegun g und Konzern rechnungslegung sin d s o eng verflochten , da ß e s Schwierigkeiten geben kann, wenn dies e Richtlinie n i n de r Praxi s i n kurze n Abstände n umgesetz t wer den müssen. 2. Definition de s Konzerns oder Festlegung de s Anwendungsbereichs

(Art. 2, 3)

Ein Grundsatzproble m de s Richtlinienvorschlag s besteh t darin , da ß übe r die Definitio n de s Unterordnungskonzern s bishe r kein e Einigun g erziel t

2 Be i diese r Method e erfolg t di e Verrechnun g de r Beteiligungsbudiwert e mi t de m anteiligen Eigenkapita l mi t de n i m Zeitpunk t de s Erwerb s bestehende n Werten und nich t mit de n jährlichen Buchwerten (Art. 1 2 Abs. 1).

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Biener

werden konnte , wei l insowei t grundsätzlich e Meinungsverschiedenheite n zwischen de n Mitgliedstaate n bestehen . Si e kenne n di e Konzerndefinitio n in § 18 de s Aktiengesetzes. Danac h lieg t ei n Konzer n vor , wen n ei n Unter nehmen ein e einheitlich e Leitun g übe r ander e (vo n ih m beherrschte ) Unter nehmen ausübt . E s bestehe n sodan n bestimmt e Konzernvermutunge n (§1 7 Abs. 2, § 18 Abs . l Sat z 3 AktG) , di e vo n de r Mehrheitsbeteiligun g aus gehen. I n de r Praxi s werde n nahez u ausschließlic h Mehrheitsbeteiligunge n konsolidiert. Die Regelun g i n Großbritannie n sieh t i m Grundsat z s o aus , da ß all e Mehrheitsbeteiligungen konsolidier t werde n un d da ß davo n bestimmt e Aus nahmen zulässi g sind . Al s Ausnahme n werde n genannt : Treuhandbesitz , kurzfristige Anlage , Unmöglichkei t di e Beherrschun g (control ) auszuübe n oder di e Gewinn e z u transferieren , ein e drohend e Enteignung . Auc h da s Bestehen eine r s o unterschiedliche n Geschäftstätigkeit , da ß di e Aktionär e besser durc h di e Beifügun g eine s Einzelabschlusse s dieses Unternehmen s al s durch Einbeziehun g i n de n Konzernabschlu ß unterrichte t werden , sol l zu m Ausschluß vo n de r Konsolidierun g führen . Schließlic h dürfe n Unterneh men ausgenomme n werden , di e nu r untergeordnet e Bedeutun g haben , oder wen n durc h höher e Gewal t dere n Buchführun g vernichte t worde n ist. Letztlic h führe n dies e Ausnahme n i n de n meiste n Fälle n z u demselben Ergebnis , da s nac h de m Aktiengeset z übe r de n Begrif f „ein heitliche Leitung " erreich t wird . Au f französische r Seit e wir d di e Auf fassung vertreten , da ß ei n Konzer n vorliegt , wen n ei n beherrschende r Einfluß au f Daue r ausgeüb t wir d un d nich t nu r eine Beherrschungsmög lichkeit besteht . Kriteriu m sol l da s Ausübe n eine r Beherrschun g au f Daue r sein. Dies e Definitio n dürft e de r einheitliche n Leitun g de s deutsche n Recht s sehr nah e kommen . Dennoc h bestehe n au f Seite n de r andere n Mitgliedstaa ten gege n di e deutsch e Konzerndefinitio n überwiegen d groß e Vorbehalte . Insbesondere wir d eingewandt , da ß di e einheitlich e Leitung nich t eindeuti g umschrieben werde n kann , un d da ß deshal b ein e willkürlich e Handhabun g in der Praxis befürchte t werde n muß . Unter diese n Umstände n möcht e ic h annehmen , da ß ein e Einigun g i m Rat de r E G nu r z u erreiche n sein wird , wen n au f ein e Definitio n de s Kon zerns verzichte t wir d un d dies e de r spätere n Harmonisierun g de s Konzern rechts vorbehalte n bleibt . Di e Lösun g müßt e woh l s o aussehen , daß grund sätzlich all e Mehrheitsbeteiligunge n z u konsolidiere n sind . Ein e Mehrheits beteiligung sollt e angenomme n werden , wen n de m beherrschende n Unter nehmen di e Mehrhei t de r Stimmrecht e zusteht , wen n di e Beherrschun g unabhängig von de r Höh e de s Anteilsbesitzes aufgrund eines Beherrschungsvertrages ausgeüb t werde n kan n ode r wen n mindesten s di e Hälft e de r

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Mitglieder eine s Verwaltungsorgans 3 bestell t werde n kann . Au f diese r Grundlage könnt e e s de n Mitgliedstaate n überlasse n bleiben , entwede r kasuistisch (wi e i n Großbritannien ) ode r i n andere r Weis e (z . B. wenn kein e dauerhafte Ausübun g de r Beherrschun g vorliegt ode r wen n eine einheitlich e Leitung fehlt ) bestimmt e Ausnahme n vo n de r Konsolidierun g vorzusehen . Ich geh e davo n aus , da ß dami t i n meh r al s 9 5 vo m Hunder t alle r Fäll e i n der Praxi s da s gleich e Ergebni s erziel t werde n würde . De r Strei t u m di e Definition de s Konzern s ha t m . E. kein e groß e praktisch e Bedeutung , e r könnte eine r späteren Diskussio n überlasse n werden . Für Minderheitsbeteiligunge n sollte , un d darübe r is t scho n ein e weit gehende Einigun g erziel t worden , di e Equitymethod e fü r all e Beteiligungen von 2 0 vo m Hunder t a n zwingen d vorgeschriebe n werden , sofer n dami t ein erhebliche r Einflu ß verbunde n is t un d e s be i eine m beherrschende n Einfluß a n eine r einheitliche n Leitun g fehlt . Di e Anwendun g de r Equity methode wär e m . E. selbs t dan n sinnvoll , wen n i n de m eine n ode r andere n Fall ein e Minderheitsbeteiligun g nach unsere r heutige n Definitio n al s Kon zernunternehmen anzusehe n ist . Ic h dar f insowei t au f mein e obige n Aus führungen zu r Quotenkonsolidierun g verweisen . 3. Beschränkung auf Konzerne bestimmter Größe Der Richtlinienvorschla g sieh t bishe r kein e größenbezogene n Einschrän kungen vor . Die s bedeutet , da ß auc h kleinst e Konzern e erfaß t werden . Ic h halte die s nich t fü r zweckmäßig . E s sollte n nu r Konzern e einbezoge n wer den, di e Großunternehme n i m Sinn e de r 4 . Richtlini e sind . Da s hätt e de n Vorteil, da ß aufgrun d de r veröffentlichte n Einzelabschlüsse , un d zwar aufgrun d vo n veröffentlichte n Einzelabschlüsse n de r 4 . Richtlinie , jeweils festgestell t werde n könnte , o b di e 7 . Richtlini e anzuwende n is t oder nicht . Dabe i könnt e e s zweckmäßig sein , nich t generel l au f di e Größ e des Konzerns abzustellen , sonder n au f di e Größe de r Konzernunternehmen . Zur Vermeidun g von Umgehunge n müßte vorgesehe n werden , da ß fü r Kon zerne, dene n meh r al s 4 ode r 5 Unternehme n angehören , di e Größ e de s Konzerns maßgeblic h ist . Ein e solch e Lösun g würd e i n de n meiste n Fälle n das Aufstellen vo n Probekonzernabschlüssen , wi e wi r si e nach de m Publizi tätsgesetz kennen, vermeiden. 4. Gleichordnungskonzerne (Art. 4, 7) Die Richtlini e sieh t vor , da ß auc h Gleichordnungskonzern e zu r Vorlag e von Konzernabschlüsse n verpflichtet werden . Ein e entsprechend e Regelun g 3 Oberbegrif f fü r Gesdiäftsführungs - un d Aufsichtsorgan .

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Diener

besteht aufgrun d des Publizitätsgesetzes. Im Bundesanzeiger konnte ic h allerdings bishe r kein e Gleidiordnungskonzernabschlüss e feststellen , s o da ß ic h annehmen muß , solch e Konzern e komme n i n de r Bundesrepubli k Deutsch land zumindes t in der Größenordnun g de s Publizitätsgesetzes nich t vor . Ein e solche Regelun g de r 7 . Richtlini e dürft e dahe r kein e groß e praktisch e Be deutung haben . i. Einheitlichkeit der Bewertung Der Richtlinienvorschla g schreib t i n Artike l 1 5 di e Einheitlichkei t de r Bewertung fü r di e Abschlüss e der Konzernunternehme n vor . De r i n § 331 Abs. l Nr . l de s Aktiengesetze s niedergelegt e Grundsat z de r Maßgeblich keit de s Einzelabschlusse s für de n Konzernabschlu ß mu ß dahe r aufgegebe n werden. Die s wir d allerding s nich t s o absolu t geschehen , wi e die s teilweis e gefordert wird . Alle r Voraussich t nac h wir d ein e Regelun g verabschiede t werden, di e verlangt , da ß i m Konzer n insowei t einheitlic h bewerte t wer den muß , wi e die s möglic h un d zumutba r ist , un d da ß di e Einzelabschlüsse, wenn ein e einheitlich e Bewertun g de r Einzelabschlüss e nich t durchgeführ t werden kann , vo r de r Einbeziehun g i n de n Konzernabschlu ß i n eine r Handelsbilanz I I nac h de n fü r de n Konzer n einheitliche n Grundsätze n ne u bewertet werde n müssen ; die s allerding s nu r dann , wen n nac h de m Grund satz de r Materialit y davo n ausgegange n werde n kann , da ß sic h ein e solch e Umbewertung auc h au f di e Aussagekraf t de s Konzernabschlusse s auswirkt . In diese m Rahme n geh e ic h davo n aus , da ß di e zulässige n Wahlrecht e i n den Einzelabschlüsse n unterschiedlic h ausgeüb t werde n könne n un d da ß i n diesen Fälle n ein e Umbewertun g nu r ausnahmsweis e vorgenomme n werde n muß (z . B. wen n Anschaffungswert - un d Wiederbeschaffungswertmethod e zusammentreffen). 6. Konsolidierungsausgleichsposten (Art. 12) Zu diese m Punk t is t eigentlic h nu r di e Frag e streitig , inwiewei t de r Konsolidierungsausgleichsposten au f di e einzelne n Poste n aufgeteil t wer den soll . Ic h meine nach wie vor , da ß e s sinnvoll wäre , de n Ausgleichsposten aufzuteilen, dami t e r nich t abgeschriebe n wird , wen n e r z . B. au f ein e still e Reserve eine s nich t abnutzbare n Vermögensgegenstande s be i eine r Toch tergesellschaft zurückzuführe n ist . Allerding s hab e ic h Verständni s dafür , daß di e Zuordnun g i n de r Praxi s Schwierigkeite n bereite n kann . Di e Auf teilung sollt e deshal b nu r verlang t werden , sowei t de m Unternehme n di e Zurechnung ohne Schwierigkeite n möglic h ist .

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7. Sonstige Fragen Die Währungsumrechnun g ist , wi e Her r Prof . Busse vo n Colbe bereit s sagte, eine s de r schwierigste n Probleme . E s is t i n de r 4 . Richtlini e un d auch i m Vorschla g de r 7 . Richtlini e ausgeklammer t worden . Wen n e s scho n in de r Bundesrepubli k Deutschlan d noc h nich t möglic h ist , z u eine m über einstimmenden Ergebni s z u kommen , dan n is t ein e einheitlich e Regelun g für di e neu n Mitgliedstaate n de r E G noc h vie l schwierige r zu erreichen . Ic h kann nu r wünschen , daß di e vorgeschrieben e Erläuterungspflicht so gehand habt wird , da ß de r Bilanzleser wenigstens ausreichend unterrichtet wird . Di e angesprochene Eliminierun g de r Zwischenverlust e sol l nunmeh r vorgesehe n werden. Da s Proble m de r latente n Steuer n is t s o erkann t worden , wi e e s von Herr n Prof . Busse vo n Colbe dargestell t worde n ist . Au s zeitliche n Gründen möcht e ich auf weiter e Frage n zu r 7 . Richtlinie nicht eingehen.

II. Grundsatzfrage n der 4. Richtlinie4 /. Einleitung Ich möcht e nich t seh r vie l übe r di e europapolitisch e un d innenpolitisch e Bedeutung diese r Richtlini e sagen , obwoh l auc h hierz u einige s z u sage n wäre. Di e Harmonisierun g de s Gesellschaftsrecht s de r Europäische n Wirt schaftsgemeinschaft komm t dami t abe r eine n seh r große n Schrit t voran . Ich bi n auc h imme r davo n ausgegangen , da ß dies e Arbeite n insgesam t fü r das Zusammenwachse n de r Europäische n Gemeinschaf t und fü r da s Tätig werden unsere r Unternehme n i n diese r Gemeinschaf t vo n große m Vortei l sind. Deshal b bi n ic h auch darübe r enttäuscht , da ß di e Verabschiedun g de r Richtlinie au f Seite n de r Wirtschaf t etwa s widerwilli g aufgenomme n wor den ist . Ei n gemeinsame r Markt mi t vergleichbare n Wettbewerbsbedingun gen kan n doc h nu r entstehen , wen n auc h di e rechtliche n Voraussetzunge n vergleichbar sind . Bei de r Bearbeitun g de r Richtlini e bi n ic h auc h davo n ausgegangen , da ß die Richtlini e nich t nu r fü r di e ca . 210 0 Aktiengesellschafte n und fü r di e etwa 20 0 000 Gmb H Bedeutun g habe n wird , da ß dere n Vorschrifte n viel mehr übe r kur z ode r lan g di e Rechnungslegun g alle r Unternehme n bestim 4 Viert e Richtlini e de s Rates de r Europäische n Gemeinschafte n vo m 25 . Jul i 197 8 aufgrund vo n Artike l 5 4 Abs . 3 Buchstab e g) de s Vertrage s übe r de n Jahresab schluß vo n Gesellschafte n bestimmte r Rechtsforme n (78/66 0 EWG , ABI . L 22 2 v. 14 . 8 . 1978) ; Textausgabe , Materialie n un d Kommentierung : Diener, AG KGaA-GmbH-Konzerne, 1979 .

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men werden ; gleichgülti g o b de r Gesetzgebe r die s i m Rahme n de r Durch führung durchsetze n sollt e ode r o b e s wie nac h de r Aktienrechtsrefor m de n Finanzbehörden un d Finanzgerichte n überlasse n bleibt , di e Rechnungsle gungsvorschriften de r große n Gesellschafte n au f de m Umwe g übe r di e Steuererklärung auc h au f jede n buchführungspflichtige n Handwerke r z u übertragen. Ic h möchte diese s Proble m nich t vertiefen . Ic h möcht e nur eine n Satz vorlesen , de n ic h in de r Einleitun g z u de m vo m betriebswirtschaftlichen Ausschuß de s BD I verfaßte n Industrie-Kontenrahme n gefunde n habe : „Diese Verankerun g de r aktienrechtliche n Gliederungsvorschrifte n i m Industrie-Kontenrahmen erschie n un s sinnvoll , d a da s Aktienrech t di e Grundsätze ordnungsmäßige r Bilanzierun g auc h fü r jen e Unternehme n mit prägt, di e de n aktiengesetzliche n Vorschriften nich t unterliegen" 5. Ic h hoffe , daß sic h dies e Erkenntni s be i de r Umsetzun g de r Vierte n Richtlini e durch setzt. Gerad e au s diese m Grun d is t vo n deutsche r Seit e verhinder t worden , daß di e Richtlini e Regelunge n enthält , di e wesentlic h über da s hinausgehen, was heut e vo n Aktiengesellschafte n gefordert wird . Außerde m wurd e be rücksichtigt, da ß mittelgroß e un d klein e Unternehme n (auc h i n de r Rechts form de r Aktiengesellschaft ) ihr e Rechnungslegun g nu r schwe r i n eine m Umfang erstelle n können , wi e die s vo n große n Unternehmen , insbesonder e von börsennotierten Aktiengesellschaften , verlang t werde n kan n und muß . Es is t kritisier t worden , da ß di e Richtlini e Wahlrecht e enthält , wobe i von 5 0 bi s 7 0 Wahlrechte n gesproche n wird . Ic h hab e si e ni e gezählt , wei l man nich t einfac h zähle n darf , sonder n gewichte n muß . E s gib t einig e schwerwiegende Wahlrechte . Überwiegen d sin d si e jedoc h ohn e größer e Bedeutung un d s o selbstverständlich , da ß si e de n Unternehme n eingeräum t werden müsse n un d können , ohn e di e Harmonisierun g z u gefährden . Ein e Beeinträchtigung hinsichtlic h de r Vergleichbarkei t de r Jahresabschlüss e is t nur i n wenige n Fälle n z u befürchten . E s ha t mic h natürlic h verwundert , daß dies e m . E. unberechtigt e Kriti k auc h au s de m Bereic h de r Wirtschaf t geäußert worde n ist . Ic h halt e e s für eine n Fortschrit t diese r Richtlinie, da ß die aktienrechtlich e Rechnungslegung in Zukunf t etwa s flexible r gehandhab t werden darf , ohn e da ß dadurc h Informationsverlust e eintreten . Gan z i m Gegenteil besteh t di e Leistun g diese r Richtlini e gerad e darin , da ß si e trotz einer größere n Flexibilitä t z u eine m weitergehende n Einblick in di e Vermö gens-, Finanz- und Ertragslag e der Gesellschaften führen wird 6. Ein Grundsaztkonflik t de r 4 . Richtlinie , de r a n einige n Stelle n seh r deut lich zu m Ausdruc k kommt , besteh t i n de r unterschiedliche n Beurteilung de r 5 Industrie-Kontenrahme n „IKR" , herausgegebe n vo m Bundesverban d de r Deut schen Industrie , Betriebswirtschaftlicher Ausschuß , 2. Aufl. 1971 , S. 10. 6 Ausführlicher : Biener, BFuP 1979 , l ff .

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Zwecke de r Bilanzierun g durc h di e Mitgliedstaate n un d wege n de r Berück sichtigung nu r schwe r vereinbare r Bilanztheorien . Ic h mein e i n erste r Lini e den Konflik t zwische n de r statische n Bilanzauffassung , wie si e i n de r Bun desrepublik Deutschlan d vertrete n wird , und der dynamischen Bilanzierungsmethode, wi e si e i m angelsächsische n Bereic h vorherrschen d ist , u m di e Ertragslage richtige r darzustellen . Ic h brauch e die s a n diese m Or t nich t näher darzustellen . Trot z Schmalenbac h gin g di e Entwicklun g i n de r Bun desrepublik seh r star k i n Richtun g de r statische n Bilanzauffassung . I m Ra t der Gemeinschaf t ha t die s häufi g groß e Schwierigkeite n bereitet , wei l i n den andere n Mitgliedstaaten , nich t nu r de s angelsächsische n Bereichs, son dern auc h i n Frankreic h di e Bilanze n dynamische r aufgestell t werde n un d weil deshal b häufi g kau m Verständni s fü r unser e Problem e bestand , sowei t sich dies e au s de r statische n Bilanzauffassun g ergaben. Einheitlich e Lösunge n waren dahe r häufi g nich t möglich , z . B. be i de r Aktivierun g immaterielle r Wirtschaftsgüter, be i de r Frag e de r Aufwandrückstellung , bei de r Frag e de r latenten Steuer n un d auc h be i de n allgemeine n Bewertungsgrundsätzen. So ist i n Artike l 3 1 Abs. l Buchstab e c da s Imparitätsprinzi p i n seine r ideale n Ausprägung un d nachfolgen d i n Buchstab e d ei n dynamische r Grundsat z zu finden , nämlic h di e unbedingt e Zurechnun g un d Berücksichtigun g der Aufwendungen un d Erträg e de s Geschäftsjahres , obwoh l beid e Grundsätz e in diese r For m nu r schwe r miteinander vereinbar sind . Wi r werde n mi t die sen Konflikte n noc h einig e Zei t lebe n müssen . Di e Unterschied e werde n i n den genannten Fälle n daz u führen , daß di e deutschen Jahresabschlüsse, wenn wir di e Wahlrecht e i n unsere m bisherigen Sinn e ausüben , ein e etwas ander e Aussage übe r di e Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e enthalte n werde n als angelsächsisch e Jahresabschlüsse. So wir d i n deutsche n Jahresabschlüssen ein wesentlich geringere s Eigenkapital ausgewiese n werden, wenn z. B. selbsterstellte immateriell e Wirtschaftsgüte r nich t aktivier t werde n dürfe n ode r wenn Wirtschaftsgüte r schnelle r abgeschriebe n werde n al s i n andere n Mit gliedstaaten. Andererseit s kan n di e Ertragslag e etwa s günstige r erscheinen , wenn bestimmt e Rückstellungen , di e i n andere n Staate n üblic h sind , nich t vorgenommen werden . 2. Di e Forderung de s Artikel 2 Abs. 3 nach einem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild im Verhältnis zu § 149 Aktiengesetz7 Der Tex t de s Artike l 2 Abs . 3 de r Richtlini e unterscheide t sic h grund sätzlich vo n § 149 des Aktiengesetzes, de r nu r i m Rahme n de r Bewertungs 7 Vgl . aud i Goerdeler, WP g 1973 , 51 7 ff; Niehm, D B 1979 , 22 1 ff; Leffson, ZfbF 1979 , 21 3 ff .

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Vorschriften eine n möglichs t sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertrags lage de r Gesellschaf t verlangt . Dies e Formulierun g wa r zunächs t auc h i n der Richtlini e vorgesehen . Dami t ware n abe r di e angelsächsische n Kollegen nicht einverstanden . Di e Bilanzwahrhei t ha t dor t absolute n Vorrang . Dabe i muß ma n allerding s berücksichtigen , daß di e gesetzlich e Regelung der Rech nungslegung i n Großbritannie n keine n große n Umfan g ha t un d da ß se halb i n de r Praxi s imme r wiede r au f di e Generalnor m de s sog . tru e an d fair vie w zurückgegriffe n werde n muß . Generalnorme n habe n groß e Bedeu tung, wen n Einzelregelunge n fehlen , wei l di e i m Einzelfal l z u beachtende n Grundsätze nu r au s de r Generalnor m abgeleite t werde n können . Bestehe n aber i n eine m große n Umfan g Einzelregelungen , wi e die s i n de r Bundes republik de r Fal l is t un d wi e die s jetz t aufgrun d de r 4 . Richtlini e auc h i n den andere n Mitgliedstaate n zutreffe n wird , dan n geh t di e Bedeutun g de r Generalklausel zurück . Si e ist schließlic h nu r noc h anwendbar , wen n Zwei felsfragen z u entscheide n sind ode r wen n Lücken bestehen. Mit de n andere n Mitgliedstaate n un d de r Kommissio n besteh t Einigkeit , daß übe r de n Rahme n de r Richtlini e generell hinausgehend e Anforderungen aus Artike l 2 Abs . 3,4 nich t abgeleite t werde n können , wei l di e einzelne n Vorschriften de r Richtlini e de n Rahme n abstecken , i n de m di e Gesellschaf ten di e Öffentlichkei t z u unterrichte n habe n un d wei l innerhal b diese s Rah mens di e Mitgliedstaate n außerde m bestimmt e Wahlrecht e haben 8. Wen n die Bundesrepubli k Deutschlan d darau f verzichtet , z . B. di e Wiederbeschaf fungsbewertung zuzulassen , dan n kan n nich t au s Artikel 2 Abs . 3, 4 generel l abgeleitet werden , da ß di e Unternehme n Nebenrechnunge n mache n müssen . Eine solch e Entscheidun g is t un d bleib t de n nationale n Gesetzgeber n vor behalten. M. E . führ t di e i m Verhältni s zu m geltende n Rech t weitergehend e Rege lung de s Artikels 2 Abs . 3 nich t z u eine r generelle n Beschränkun g de r Aus übung von Wahlrechten. Di e Ausübung der Wahlrechte wir d nu r i n besonde ren Fälle n eingeschränkt . Di e Richtlini e stell t de n Anhan g gleichberechtig t neben di e Bilanz un d di e Gewinn- un d Verlustrechnung , s o daß viel e Anga ben statt in der Bilanz und i n der Gewinn- un d Verlustrechnun g auc h im Anhang gemach t werden dürfen . Führ t di e Ausübung eines Wahlrechts z u eine r Beeinträchtigung de r Darstellun g de r Vermögens- , Finanz - un d Ertragslage , so is t zunächs t z u prüfen , o b ergänzend e Angabe n i m Anhan g di e Beein trächtigung ausgleiche n können . Nu r wen n die s nich t möglic h ist , mu ß i m

8 Vgl . Protokollerklärun g übe r di e Ratstagun g a m 25 . 7 . 197 8 (Dok . Ra t R/1961/78 [E S 93 ] v . 18 . 7 . 1978 ) Nr . 2 z u Artike l 2 Abs . 4 , abgedruck t be i Biener, aaO (Fn . 4).

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Einzelfall geprüf t werden , o b da s Wahlrech t nu r i n eine r bestimmte n For m ausgeübt werde n darf . S o is t auc h vorzugehen , wen n di e Frag e z u prüfe n ist, o b gesetzlich e Vorschrifte n gemä ß Artike l 3 Abs . 5 durchbroche n wer den müssen . I n de r Anlag e l is t ei n Vorschla g fü r di e Umsetzun g i n da s deutsche Rech t beigefügt , de n ic h fü r di e heutig e Sitzun g vorbereite t habe . Ich gehe trotz de r grundsätzlic h andere n Fassun g davo n aus , da ß sic h gegenüber § 149 de s Aktiengesetze s kein e grundsätzliche n Änderunge n ergebe n werden, sowei t § 149 AktG bishe r nich t s o großzügi g ausgeleg t wurde , da ß man ih n letztlic h mißachtete . Zusammenfassend is t z u sagen : De r Jahresabschlu ß ha t nich t nu r de m Gesellschafter- un d Gläubigerschut z z u dienen , sonder n unte r allgemeine n Gesichtspunkten richti g z u sein . Diese s Zie l wir d i m allgemeine n erreicht , wenn die gesetzliche n Vorschrifte n beachte t werden . Es ergebe n sic h kein e generellen Einschränkunge n de r Wahlrechte ; e s sei denn, da ß Informations defizite nich t durc h zusätzlich e Angabe n ausgegliche n werde n können . De r Maßstab fü r di e Aussagekraft der Jahresabschlüss e ergibt sic h aus der Summ e der Einzelvorschrifte n de r 4. Richtlinie un d - sowei t Mitgliedstaatenwahl rechte bestehe n - au s de n nationale n Durchführungsgesetzen . Zusätzlich e Angaben sin d nac h Absatz 4 daher nu r z u machen , wenn sic h Besonderheite n im Einzelfall ergeben . Das Gebo t de s Absatzes 5 , di e gesetzliche n Vorschrifte n z u durchbrechen, dient de r Bilanzwahrheit . Di e Durchbrechun g is t jedoc h nu r zulässig , wen n das Zie l de s Absatze s 5 nich t au f ander e Weis e erreich t werde n kan n un d wenn diese s Verfahre n ebenfall s de n Grundsätze n ordnungsmäßige r Buchführung entspricht . Dies e Vorschrif t is t nich t anzuwenden , wen n Einbuße n hinsichtlich de r Aussagekraf t durc h zusätzlich e Angabe n i m Anhan g ausge glichen werde n können . Mißbräuch e dürfte n i m Hinblic k au f di e Begrün dungspflicht un d di e Verpflichtung, den Einflu ß auf di e Vermögens-, Finanz und Ertragslag e darzustellen , nicht ernsthaft z u befürchten sein. 3. Bilanz (Art. 8 bis 21) a) Bilanzansat z Die Bilanzrichtlini e enthäl t ebensoweni g wi e da s Aktiengeset z ein e ab schließende Regelun g de r Bilanzansatzrechte . Dennoc h werde n relati v be scheidene Möglichkeite n bestehen , di e Bilanze n z u ergänzen . Sowei t di e Richtlinie Defiinitione n enthält , bestehe n fü r di e Mitgliedstaate n kein e Möglichkeiten, abweichen d z u definieren . Di e Hochschullehre r fü r Betriebs wirtschaft habe n i n ihren Vorschlägen den Versuch unternommen, die Bilanz-

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ansatzrechte abschließen d z u regeln 9. Ic h habe gewiss e Zweifel, o b die s not wendig un d zweckmäßi g ist. Mein e Zweife l bestehe n vo r alle n Dinge n des halb, wei l wi r i m Rahme n de r EG-Regelun g davo n abgesehe n haben , ein e abschließende Regelung vorzusehen. Zusammenfassend is t z u sagen : Di e Bilanzrichtlini e enthäl t ebensoweni g wie das Aktiengesetz ein e abschließende Regelung. Mit Ausnahm e der Wahl rechte bestehe n abe r nu r bescheiden e Möglichkeiten fü r Erweiterunge n un d Einschränkungen; di e Wahlrechte könne n sämtlic h s o ausgeüb t werden , da ß keine Änderunge n gegenübe r de m geltende n Rech t eintreten . Di e Definitio nen beschränken sich ebenfalls auf da s notwendige Maß . b) Bilanzgliederun g Die Gliederun g de r Bilan z wir d sic h gegenübe r de r heutige n Darstellun g nicht grundsätzlic h verändern. Wi r könne n di e Wahlrecht e fü r di e Bilanz gliederung s o ausüben , da ß di e Gliederun g de s Aktiengesetze s i n volle m Umfange erhalte n bleibt . Ic h weiß allerding s nicht , o b e s zweckmäßig wäre , die bisherige Form in allen Punkten beizubehalten . So besteht z. B. ein Wahlrecht, einen Bilanzverlust statt au f de r Aktivseit e unte r de n Passivposten al s Abzug vo m Eigenkapita l auszuweisen . In diese m Fall wär e auc h ein Bilanz gewinn im Eigenkapital auszuweisen . Die Richtlini e geh t davo n aus , da ß de r Jahresüberschuß/Jahresfehlbetra g in de r Bilan z un d i n de r Gewinn - un d Verlustrechnun g ausgewiese n wird . Es besteh t abe r di e Möglichkeit , di e Ergebnisverwendun g bereit s i n de r Bilanz vorzunehmen . Di e Bilan z dar f sowoh l vo r Gewinnverwendun g al s auch nac h vollständige r ode r teilweise r Gewinnverwendung , wi e die s heut e im Aktiengesetz vorgesehen ist, aufgestell t werden (Art . 6). Für Aktiengesell schaften sollt e es bei der Regelun g des Aktiengesetze s bleiben , wonac h die Bilanz nac h teilweiser Gewinnverwendung z u erstelle n ist . De n GmbH sollt e aber ei n Wahlrech t eingeräum t werden , di e Bilan z vor , nac h oder nac h teil weiser Gewinnverwendung aufzustellen . Der Sonderposte n mi t Rücklageantei l is t i n de r 4 . Richtlini e nich t z u finden. Ic h geh e abe r davo n aus , da ß wi r nac h Artike l 4 berechtig t sind , einen solche n Poste n vorzusehen . Danac h könne n di e Mitgliedstaaten , abe r auch di e Unternehmen , weiter e Poste n vorsehen , sofer n sic h dies e nich t mi t anderen Poste n überschneiden . E s is t allerding s z u bedenken , da ß sic h de r Sonderposten mi t Rücklageantei l au s Rücklage n un d au s Rückstellungen fü r zukünftige Steuerverpflichtunge n zusammensetz t un d da ß e r deshal b auf 9 Kommission Rechnungswesen i m Verban d de r Hochschullehre r fü r Betriebswirt schaft e . V., Reformvorsdiläg e zu r handelsrechtliche n Redmungslegung , Di e Betriebswirtschaft, Hef t l a , 1979, S . 15 ff, Tz , 26-31.

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geteilt werde n konnte , wi e die s bi s 196 5 auc h geschehe n ist . De m is t jedoc h entgegenzuhalten, da ß diese r Poste n sein e Prägun g au s de m Steuerrech t er hält, un d da ß di e Aussagekraft dieses Postens ebe n gerad e dari n besteht , da ß die ausschließlic h steuerlic h bedingte n Rücklage n un d Rückstellunge n ge sondert au f de r Passivseit e zusammengefaß t werden . A n diese m Poste n sollt e deshalb festgehalte n werden . Mi t Rücksich t au f di e nationale un d internatio nale Kriti k hinsichtlic h de r Auswirkunge n de r umgekehrte n Maßgeblichkei t auf di e Aussagekraf t de r Aktivseit e könnt e e s sic h abe r empfehlen , steuer liche Wertminderunge n nu r noc h i n de r For m de r Wertberichtigun g zuzu lassen, zuma l dies e For m de r Berücksichtigun g von handelsrechtliche n Wert minderungen nicht meh r zulässig sein wird. c) Definitione n Die Definitio n de r Rückstellunge n (Art . 20 ) ha t i n de n Verhandlunge n große Schwierigkeite n gemacht . De r Konflik t zwischen dynamische r Bilan zierung un d statische r Bilanzauffassun g is t hie r gan z besonder s deutlic h geworden. Di e Richtlini e sa h i m ursprüngliche n Vorschla g ein e Regelun g vor , die keinen deutliche n Unterschie d zwische n Schuldenrückstellunge n und Auf wandrückstellungen machte . Die s hätt e fü r da s deutsch e Rech t nich t nu r handelsrechtliche, sonder n auc h steuerrechtlich e Konsequenze n gehabt . Ins besondere hätte n Aufwandrückstellunge n voraussichtlich auc h steuerlic h an erkannt werde n müssen . Wege n de r dami t verbundene n Schwierigkeite n mußte gege n di e andere n Mitgliedstaate n durchgesetz t werden , da ß di e ur sprünglich einheitlich e Definitio n aufgeteil t wurde . I n Absat z l vo n Arti kel 2 0 is t di e Rückstellun g entsprechen d de r statische n Auffassun g al s ein e Verpflichtung gegenübe r Dritte n mi t Schuldcharakte r definiert . I n Absat z 2 ist di e Aufwandrückstellun g umschrieben , wi e si e di e andere n 8 Mitglied staaten, wen n auc h nich t imme r i n übereinstimmende r Form , al s Rückstel lung kennen . De n Mitgliedstaate n steh t di e vollständig e ode r teilweis e Ein führung vo n Aufwandrückstellunge n frei . Di e i n andere n Mitgliedstaate n bestehende Möglichkeit , Aufwandrückstellun g z u bilden , könnt e ei n Grun d dafür sein , da ß da s Verbo t stille r Reserve n i n diese n Mitgliedstaate n kei n Problem ist . We r übe r di e Bildun g vo n Aufwandrückstellunge n Vorsorg e treffen kan n (un d dami t auc h still e Reserve n bildet , wei l de r Charakte r dieser Rückstellunge n nich t imme r erkennba r ist) , dürft e au f still e Reserve n nicht angewiese n sein , di e j a auc h be i un s nich t willkürlic h zugelasse n sind . Bereits da s Reichsgerich t ha t entschieden , da ß still e Reserve n nu r i n de m Umfang gebilde t werde n dürfen , wi e si e notwendi g sind , u m fü r di e über schaubare Zukunft Vorsorge z u treffen 10. 10 RG 2 116 , 119 , 133 .

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Es ist sicherlic h richtig, da ß Aufwandrückstellunge n nich t imme r eindeuti g abgrenzbar sin d un d da ß bilanzpolitisch e Maßnahme n mi t Aufwandrück stellungen verbunden werde n können . Ic h habe dahe r Verständnis , wen n vo n Seiten de r Wirtschaftsprüfe r gewiss e Befürchtunge n hinsichtlic h de r Über prüfbarkeit geäußer t werden 11. Andererseit s mu ß jedoc h gesehe n werden , daß di e Richtlini e di e Bewertun g un d di e Wahlmöglichkeite n de r Unter nehmen einschränkt , wei l jed e Bewertungsänderung berichtet un d begründe t werden muß . We r eine Aufwandrückstellung einmal zu bilde n begonnen hat , der mu ß dies e fortführen, und zwa r s o lange bi s er seine Bewertungsmethode ändert, wa s nur ausnahmsweis e zulässig ist. Wird di e Bewertungsmethode geändert, muß di e Änderung begründe t un d dere n Einflu ß auf di e Vermögens- , Finanz- un d Ertragslag e angegebe n werde n (Art . 3 1 Abs. 2). Wird eine Auf wandrückstellung, z . B. für Großreparaturen , begonne n un d wir d si e nach 2 oder 3 Jahre n aufgegebe n ode r wir d si e vorzeiti g aufgelös t ode r wir d de r Termin fü r di e Verwendun g de r Rückstellun g verschoben , s o müsse n seh r unangenehme Mitteilungen gemach t werden. Bloß e bilanzpolitisch e Maßnah men dürften dadurc h eingeschränk t werden . Ich hab e al s Anlag e 2 fü r di e heutig e Diskussio n eine n Vorschla g zu r Definition de r Rückstellunge n formuliert . Daz u is t z u bemerken : Absat z l entspricht § 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes, de n wir kau m veränder n müssen. Sehr aufmerksa m hab e ic h den Aufsat z vo n Moxte r gelesen , de r wege n de s Fehlens de r Wort e „au s schwebende n Geschäften " z u de m Ergebni s kommt , daß nunmeh r Verlustrückstellunge n zwingen d vorgeschriebe n werde n müs sen12. E s würd e z u wei t führen , wen n ic h mich dami t i m einzelne n ausein andersetzen würde . Ic h möcht e abe r erneu t au f di e Grundsatzentscheidun g in Artike l 2 0 hinweisen , da ß Absat z l di e Rückstellung i m Sinn e de r stati schen Auffassun g umschreib t un d da ß di e andere n zulässige n Forme n in Absat z 2 umschriebe n sind . Di e Wort e „au s schwebende n Geschäf ten" sin d nich t vergesse n worden . Vo n de r Notwendigkei t diese r Wort e 11 Die s dürft e audi de r Grun d sein , weshal b i n de r Stellungnahm e de s Instituts de r Wirtschaftsprüfer i n Deutschlan d e.V . zu r Transformatio n de r 4 . EG-Richtlini e ins national e Rech t z u Artike l 2 0 Abs . 2 ein e Erweiterun g de s geltende n Rechts ohn e Begründun g abgelehn t wir d (WP g 1979 , 169 , 176) . Auc h i n de r Stellungnahme de r Spitzenverbände de r deutschen Wirtschaft (DIHT , BDI , BDB, BdA , GdDV ) wir d dies e wichtig e Frag e ohn e Begründun g übergangen . Mißbräuche scheine n di e Professore n fü r Betriebswirtschaf t z u befürchten , di e eine Erweiterun g de s geltende n Recht s ebenfall s ablehne n [aa O (Fn . 9) , S . 15 , Tz. 30] . Für di e Zulassun g bestimmte r Aufwandrückstellunge n setzt sic h de r Ar beitskreis „Rechnungslegungsvorschrifte n der EG-Kommission " de r Gefi u ei n (Der Betrieb , Beilag e Nr . 3/79 , S . 4). Ein e Begründun g wird allerding s nich t gegeben. 12 Moxter, B B 1979, 433 .

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waren abe r di e Vertrete r de r andere n Mitgliedstaate n nich t z u überzeugen . Die Frage , o b e s im Rahme n de r Definitio n i n Artike l 2 0 auße r Verluste n aus schwebende n Geschäfte n auc h ander e Verlust e gebe n kann , di e nac h Absatz l zwingen d zurückzustelle n wären, is t geprüft worden . Da s Ergebni s war, da ß e s sic h i n alle n Fälle n entwede r u m Rückstellunge n au s schwe benden Geschäfte n ode r u m Aufwandrückstellungen handelt ode r da ß Wert berichtigungen zu r Aktivseit e vorliegen , di e nich t zurückgestell t werde n dürfen. Ic h gehe daher davo n aus , da ß § 15 2 Abs. 7 des Aktiengesetzes nich t geändert werde n muß , allerding s mu ß deutliche r al s bishe r gesag t werden , daß dies e Rückstellungen gebildet werden müssen . Zur Diskussio n möcht e ich Absatz 2 stellen, de r ein e Aufwandrückstellung enthält, di e m . E. eindeuti g abgrenzba r un d auc h nachprüfba r wäre . Si e würde auc h nich t di e Möglichkei t eröffnen , eine willkürlich e Bilanzpoliti k zu betreiben . Absatz 3 regel t di e Frag e de r Pensionsrückstellungen . Wir d ein e Rück stellung nicht gebildet, so ist der Betra g i m Anhang auszuweisen , der zurückzustellen wäre. In de n Stellungnahme n de r beteiligte n Kreis e zu m Rückstellungsbegrif f sind verschieden e Vorschläg e gemach t worden 13. Di e Mehrzah l de r Vor schläge geh t dahin , de n Begrif f „Verbindlichkeiten " genaue r z u umschreiben. Im Ergebni s zielen die Vorschläge darau f ab , di e Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, di e i n diese m Punk t sicherlic h nicht befriedigen d ist , z u korri gieren. Dabei wir d teilweis e die Grenze zu r Aufwandrückstellun g überschritten. Ic h habe Zweifel , o b di e i n diese m Zusammenhan g bestehende n Proble me auf dies e Weise gelöst werde n können . Bei de n Rechnungsabgrenzungsposte n (Art . 18 , 21 ) ergebe n sic h kein e Änderungen i m Verhältni s zu m geltende n Recht . E s mu ß allerding s eine Erläuterungspflicht fü r antizipativ e Posten , di e unte r de n Forderunge n aus gewiesen werden , wen n dies e eine n größere n Umfan g haben , eingeführ t werden. d) Latent e Steuer n Artikel 4 3 Abs . l Nr . 1 1 de r Bilanzrichtlini e schreib t vor , da ß di e so genannten latente n Steuer n entwede r i n de r Bilan z ode r i m Anhan g ange geben werde n müssen 14. Di e Regelun g bezieh t sic h ausschließlic h au f di e Passivseite. Si e ha t fü r di e Bundesrepubli k Deutschlan d wege n de r sog . umgekehrten Maßgeblichkei t de r Steuerbilan z fü r di e Handelsbilan z kein e 13 E s handelt sic h u m di e in Fn . 1 1 bezeidineten Stellungnahmen . 14 Jonas, D B 1978 , 136 1 bi s 1366 , 140 9 bi s 1415 , 145 7 bi s 146 4 (1413 , 1414) .

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besondere Bedeutung. Eine Abweichun g zwischen Handels- und Steuerbilan z besteht nu r hinsichtlic h der Preissteigerungsrücklage ; übrigens eine Aufwand rückstellung. Die Frag e de r aktivische n Abgrenzun g latente r Steuer n stell t sic h i n de r Bundesrepublik häufige r al s i n andere n Ländern . Den n vie l häufige r al s i n anderen Länder n is t de r Steuerbilanzgewin n höher , un d zwa r perioden verschoben, al s de r Handelsbilanzgewinn . Di e Steuerbelastun g steh t i n die sen Fälle n nich t i m richtige n Verhältni s zu m Handelsbilanzgewinn . U m di e effektive Steuerbelastun g besse r darzustellen , stell t sic h di e Frage , o b nich t zugelassen werde n sollte , da ß ei n Aktivposte n fü r latent e Steuer n gebilde t werden darf , de r allerdings nicht zu r Ausschüttun g verwendet werde n dürfte . Diese Regelun g würd e e s de n Unternehme n ermöglichen , z . B. Aufwand rückstellungen ode r Pensionsrückstellunge n steuerneutra l auc h dan n z u bil den, wen n si e steuerlich nicht anerkann t werden . Al s Anlag e 3 is t ei n Vor schlag für eine solche Lösung beigefügt . Zusammenfassend is t z u sagen : Artike l 4 3 Abs. l Nr . 1 1 bezieh t sic h auf Periodenverschiebungen zwische n Handels - un d Steuerbilan z un d au f di e Passivseite; insowei t werde n i n Deutschlan d Rückstellunge n gebildet (Preis steigerungsrücklage). Di e Frage , o b auc h di e Aktivierun g latente r Steuer n zugelassen werde n sollte , stell t sic h vo r alle m i n Deutschland . Di e Aktivie rung hätte de n Vorteil, da ß di e Steuerbelastung von solche n Rückstellungen, die steuerlic h nich t anerkann t werden , neutralisier t werde n könnte ; di e Unternehmen könnte n di e Rückstellungen richtige r bemesse n und Aufwand rückstellungen ohn e zusätzlich e Steuerbelastun g i n der Handelsbilan z bilden . Dem Gläubiger- un d Aktionärsschut z könnt e durc h ein e Ausschüttungssperr e in Höhe der aktivierten Beträg e Rechnung getragen werden. 4. Gewinn- und Verlustrechnung (Art. 22 bis 30) a) Gesamtkostenverfahren , Umsatzkostenverfahre n Ich möcht e au f di e beide n teilweis e unterschiedliche n Verfahren nich t i m einzelnen eingehen , wei l die s ei n Thema de r Podiumsdiskussio n sei n wird 15. Ich möcht e abe r erwähnen , da ß ic h seh r vie l Sympathi e dafü r habe , da s Umsatzkostenverfahren nebe n de m Gesamtkostenverfahre n wahlweise , un d zwar ohne zusätzlich e Anforderungen , vorzusehen . Zie l de r Harmonisierun g kann e s nicht sein , da s deutsch e Bilanzrecht u m jede n Prei s z u erhalten . Wi r bemühen un s vielmeh r u m ei n europäische s Bilanzrecht . Diese m Zie l würd e es entsprechen , wen n e s mit de r Zulassun g de s Umsatzkostenverfahren s de n 15 Ausführlicher : Biener, aa O (Fn . 4) ; Den., Die A G 1978 , 251 ff, 254, 255 .

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Unternehmen erlaubt werde n würde , internationa l vergleichbare r z u werden . Ich mein e daher : Da s Umsatzkostenverfahre n sollt e trot z de r teilweis e feh lenden Vergleichbarkei t mi t de m Gesamtkostenverfahre n wege n seine r internationalen Gebräuchlichkei t alternati v zugelasse n werden ; fü r Gmb H wird e s schon heute für zulässi g gehalten. b) Außerordentlich e Erträg e un d Aufwendungen Die Definitio n de s Artikel 2 9 is t wesentlic h enge r al s nac h der heut e herr schenden Lehre , insbesonder e wege n de r Ausklammerun g de r aperiodische n Aufwendungen un d Erträge . Di e Poste n § 157 Abs . l Nr . 11 , 1 2 un d 1 3 AktG werde n i n Zukunf t unte r de n sonstige n betriebliche n Erträge n auszu weisen sein , soweit si e betrieblicher un d nich t finanzielle r Ar t sind . c) Steuer n au f da s Ergebni s der normale n Geschäftstätigkei t und au f da s außerordentliche Ergebni s Steuern au f da s Ergebni s de r normale n Geschäftstätigkei t un d au f da s außerordentliche Ergebni s solle n nac h de m Schem a de r Richtlini e getrenn t gezeigt werden . D a i n Deutschlan d un d auc h i n andere n Mitgliedstaate n insoweit kein e Erfahrun g besteht , läß t Artike l 3 0 zu , da ß dies e Poste n zu sammengefaßt werden . I n diese m Fall e mu ß i m Anhan g lediglic h angegeben werden, i n welche m Umfan g sic h di e ertragsabhängige n Steuer n au f di e einzelnen Erträg e verteilen . Die s kan n auc h verbal geschehen . d) Darstellun g de r Gewinnverwendung Wir habe n un s dara n gewöhnt , i n de r Gewinn - un d Verlustrechnun g des Aktiengesetzes di e Verwendun g eine s Teil s de s Gewinn s z u finden , nämlic h die Entwicklun g vo m Jahresüberschu ß zu m Bilanzgewinn . Di e Verwendun g des Bilanzgewinn s könne n wi r nu r de m Gewinnverwendungsbeschlu ß ode r der Bilanz de s nächsten Jahre s entnehmen . Ic h neige dazu, auf di e gespalten e Darstellung de r Gwinnverwendun g i n de r Gewinn - un d Verlustrechnun g zu verzichten. Di e Richtlini e schreib t zwingen d nu r vor , da ß de r Gewinnver wendungsvorschlag un d de r Gewinnverwendungsbeschlu ß mi t de m Jahres abschluß veröffentlich t werden , sofer n sic h dies e Angabe n nich t au s de m Jahresabschluß ergebe n (Art . 50) . 5. Bewertungsvorschriften (Art. 31 his 42) a) Anschaffungswertprinzi p Das Anschaffungswertprinzi p de s Aktiengesetzes is t i n alle n wesentliche n Punkten i n di e Bilanzrichtlini e übernomme n worden . Änderunge n de s

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deutschen Recht s werde n dahe r nu r i n eine m seh r beschränkte n Umfan g er forderlich sein . b) Wertaufholungsgebo t Das Wertaufholungsgebo t de s Artikel 3 5 Abs . l Buchstab e c, d d un d de s Artikel 3 9 Abs . l Buchstab e d wird i n der öffentliche n Diskussio n fü r mein e Begriffe z u problematisc h gesehen . Wi r habe n mi t de n andere n Mitglied staaten wege n de r Zulassun g vo n steuerliche n Wertberichtigunge n i n de r Handelsbilanz lang e diskutiert , un d wi r habe n dies e schließlich durchgesetzt . Die darau s entstehende n nachteilige n Veränderunge n de r Handelsbilan z werden un s übrigen s imme r wiede r vorgehalten . I m Gegenzu g ha t sic h di e deutsche Seit e dami t einverstande n erklärt , da ß di e Wertaufholung i n eine m beschränkten Rahme n vorgesehe n wird , un d zwa r fü r handelsrechtlich e Ab schreibungen, di e sich später al s nicht gerechtfertig t erweisen. Dies e Regelun g gilt nich t fü r steuerlich e Sonderabschreibunge n un d auc h nich t fü r di e sog . Bewertungsvereinfachungsverfahren. Handelsrechtlic h sollt e m. E. di e Wertaufholung (u m di e Ausschüttun g nich t realisierte r Gewinn e nich t z u begün stigen) durc h eine n Zuschreibungsausgleichsposte n au f de r Passivseit e neu tralisiert werden . Steuerlich führ t di e handelsrechtlich e Zuschreibung bei abnutzbare n Wirt schaftsgütern nich t z u eine m höhere n Wertansat z i n de r Steuerbilanz , wei l § 6 Abs . l Nr . l de s Einkommensteuergesetze s eine n höhere n Wertansat z verbietet. I n de n Fälle n de s § 6 Abs . l Nr . 2 de s Einkommensteuergesetzes, das sin d all e andere n Wirtschaftsgüter , führ t di e handelsrechtlich e Zu schreibung dazu , da ß auc h fü r di e steuerlich e Gewinnermittlun g zugeschrie ben werde n muß . I n diese m Fal l kan n di e für steuerlich e Sonderabschreibun gen geltend e Regelun g de r Artike l 3 5 Abs . l d , 3 9 Abs . l e herangezoge n werden. E s handelt sic h hie r ebenfall s u m eine n Fal l de r umgekehrte n Maß geblichkeit, wi e e r mi t diese n Regelunge n erfaß t werde n soll . De r Zwec k dieser Regelun g is t e s nämlich , di e Inanspruchnahm e steuerliche r Vorteil e nicht durc h handelsrechtlich e Regelunge n unmöglic h z u machen . I n diese n Fällen mu ß auc h handelsrechtlic h nich t zugeschriebe n werden ; gemä ß Arti kel 3 5 Abs. l d un d Artike l 3 9 Abs. l e muß abe r de r Betra g de r unterlasse nen Zuschreibun g (wi e umgekehr t de r Betra g de r Sonderabschreibung ) i m Anhang angegebe n werden; außerde m müsse n große un d mittelgroß e Unter nehmen di e Auswirkungen au f da s Jahresergebnis darstelle n (Art . 4 3 Abs. l Nr. 10) .

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c) Anschaffungs - un d Herstellungskoste n Die i n Artike l 3 5 Abs . 2 bi s 4 enthaltene n Definitione n führe n nich t z u Änderungen de s geltenden Rechts . Ic h glaube daher , da ß ic h mir Ausführun gen daz u erspare n kann . d) Bewertungsvereinfachungsverfahre n (Art . 38 , 40) Dazu gib t e s ebenfall s kein e zusätzliche n Anmerkunge n zu machen . Di e Bewertungsvereinfachungsverfahren de s deutschen Rechts könne n i m Prinzi p beibehalten werden , teilweis e könne n si e gegenüber de r bisherige n Regelung sogar erweiter t werden . e) Neubewertun g Artikel 3 3 Abs. l Sat z l Buchstab e c läßt di e Neubewertung de r Sachan lagen sowi e de r Finanzanlage n zu . Ei n Vorschla g is t al s Anlage 4 beigefügt . Die Eigenkapitalbasi s kan n au f dies e Weis e verbesser t werden ; außerde m wird di e Vermögenslage au f de r Aktivseit e richtige r dargestellt . D a de r Zu schreibungsbetrag nich t ausgeschüttet werden darf , entstehe n kein e Nachteile für di e Gläubiger. Ein e Besteuerung erfolgt nicht , weil nac h § 6 Abs. l Nr . l und 2 ESt G di e Anschaffungs - un d Herstellungskoste n di e Obergrenz e fü r die steuerlich e Gewinnermittlung bilden . D a di e Neubewertun g nu r i n Ab ständen vo n 1 0 Jahren gestatte t werde n sol l un d di e anzusetzende n Wert e seit 3 Jahren bestehe n müssen , kann dies e For m de r Neubewertung nich t mi t Bewertungsmethoden zu r Berücksichtigun g inflationärer Entwicklunge n ver wechselt werden . 6. Anhang (Art. 43 bis 45) Der Anhan g steh t al s Tei l de s Jahresabschlusse s gleichwerti g nebe n de r Bilanz un d de r Gewinn - un d Verlustrechnung . Die dami t verbunden e Auf wertung ha t de n Vorteil , da ß i n viele n Fälle n ei n Ausweiswahlrech t einge räumt werde n kann . Di e Bilan z un d di e Gewinn - un d Verlustrechnun g können entlaste t werden . Dies e Möglichkeite n sollte n be i de r Durchführung genutzt werden . Der Anhan g wird in Zukunft ein e Reihe von wichtige n Angaben enthalten . Neben de n au s de m Geschäftsberich t des Aktiengesetze s bekannte n Erläute rungspflichten müsse n zusätzlich e Angabe n gemach t werden , di e deutlic h über di e bisherige n Anforderungen de s Aktiengesetzes i n § 160 hinausgehen. So sind z . B. Angaben übe r Beteiligungsunternehmen , den Umsatz , di e Zah l der Beschäftigten , die Auswirkunge n steuerliche r Sonderabschreibunge n un d

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über di e de n Organmitglieder n eingeräumte n Vergünstigunge n zu mache n (Art. 4 3 Abs . 1). Ic h möcht e i n diese m Zusammenhan g nu r au f Artike l 4 3 Abs. l Nr . 7 näher eingehen , wonach de r Gesamtbetra g de r finanziellen Verpflichtungen anzugebe n ist , di e nich t i n de r Bilan z erscheinen , sofer n dies e Angabe für di e Beurteilung de r Finanzlag e vo n Bedeutun g ist. E s wird kau m möglich sein , di e finanzielle n Verpflichtungen , über di e z u berichte n ist , i m einzelnen festzulegen . Im Interess e eine r einheitliche n Regelung wird jedoc h von de n Mitgliedstaate n i n geeignete r For m darau f hingewirk t werde n müssen, da ß di e Unternehme n Angabe n z u alle n finanzielle n Verpflichtun gen unter der Voraussetzung machen, daß sic h Auswirkungen auf di e Finanz lage im Sinne einer Veränderung ergebe n oder da ß si e den finanzielle n Spiel raum fü r di e Zukunf t einschränken und sic h diese Verpflichtungen nicht au s der Bilanz, einem Vermer k ode r de m Anhang (a n andere r Stelle ) ergeben. Die Ar t de r Darstellun g un d de r Umfan g de r Aufgliederun g is t nich t vorgeschrieben. Di e Angab e eine s Gesamtbetrag s wir d jedoc h nu r dan n mi t der Forderun g nac h eine m de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechende n Bild de r Finanzlag e nac h Artike l 2 Abs . 3 vereinba r sein , wen n ein e Auf gliederung für di e Beurteilung der Finanzlag e nich t von Bedeutun g ist. Zu de n Verpflichtunge n die hie r angesproche n sind , gehöre n vo r alle m diejenigen au s Leasingverträgen un d langfristige n Mietverträgen. Ic h könnt e mir vorstellen , da ß di e Angab e de r Gesamtbeträg e de r zukünftige n Jahres leistungen ode r auc h di e Angab e de r Barwert e ausreichen d sei n könnte , u m diese Verpflichtunge n darzustellen . E s würd e de n Rahme n de s Referat s sprengen, wen n ic h auf di e Problem e de r Darstellun g vo n Leasingverträge n im einzelne n eingehe n würde . Ic h möcht e eigentlic h nu r anmerken , da ß di e beiden einschlägige n Steuererlass e di e Frag e de r Bilanzierun g i n zweck mäßiger Weise regeln und da ß kein e Veranlassung besteht, di e Bilanzierungspflicht bei m Leasingnehme r übe r di e dortige n Fäll e hinau s z u erweitern . Ich lehn e deshalb auc h den Vorschla g de s Hauptfachausschusses des Institut s der Wirtschaftsprüfe r ab , Finanzierungs-Leasing-Verträge , di e i n ihre r Ge samtheit vo n Bedeutun g sind, auc h bei Fehlen de s wirtschaftlichen Eigentums beim Leasingnehme r durc h Aktivierun g de r Leasinggegenständ e un d Passi vierung de r entsprechende n Verbindlichkeite n z u berücksichtigen 18. Di e Bi lanz is t keine Statistik. 7. Verhältnis zu m Steuerre