Práctica fiscal y contable en el impuesto de sociedades 9788499543611, 8499543618

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Práctica fiscal y contable en el Impuesto de Sociedades Incluye novedades derivadas de Real Decreto 602/2016 y Real Decreto-ley 3/2016

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José Manuel Lizanda Cuevas Juan José Sotelo López

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Práctica fiscal y contable en el Impuesto de Sociedades Incluye novedades derivadas de Real Decreto 602/2016 y Real Decreto-ley 3/2016 José Manuel Lizanda Cuevas Juan José Sotelo López

Consulte en la web de Wolters Kluwer (www.digital.wke.es) posibles actualizaciones, gratuitas, de esta obra, posteriores a su publicación. © José Manuel Lizanda Cuevas Juan José Sotelo López, 2016 © Wolters Kluwer España, S.A. Wolters Kluwer C/ Collado Mediano, 9 28231 Las Rozas (Madrid) Tel: 902 250 500 – Fax: 902 250 502 e-mail: [email protected] http://www.wolterskluwer.es Primera edición: febrero 2017 Depósito legal: M-2929-2017 I.S.B.N.: 978-84-9954-359-8 (papel) I.S.B.N.: 978-84-9954-361-1 (digital) © WOLTERS KLUWER ESPAÑA, S.A. Todos los derechos reservados. A los efectos del art. 32 del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba la Ley de Propiedad Intelectual, Wolters Kluwer España, S.A., se opone expresamente a cualquier utilización del contenido de esta publicación sin su expresa autorización, lo cual incluye especialmente cualquier reproducción, modificación, registro, copia, explotación, distribución, comunicación, transmisión, envío, reutilización, publicación, tratamiento o cualquier otra utilización total o parcial en cualquier modo, medio o formato de esta publicación. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la Ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra. El editor y los autores no aceptarán responsabilidades por las posibles consecuencias ocasionadas a las personas naturales o jurídicas que actúen o dejen de actuar como resultado de alguna información contenida en esta publicación. Nota de la Editorial: El texto de las resoluciones judiciales contenido en las publicaciones y productos de Wolters Kluwer España, S.A., es suministrado por el Centro de Documentación Judicial del Consejo General del Poder Judicial (Cendoj), excepto aquellas que puntualmente nos han sido proporcionadas por parte de los gabinetes de comunicación de los órganos judiciales colegiados. El Cendoj es el único organismo legalmente facultado para la recopilación de dichas resoluciones. El tratamiento de los datos de carácter personal contenidos en dichas resoluciones es realizado directamente por el citado organismo, desde julio de 2003, con sus propios criterios en cumplimiento de la normativa vigente sobre el particular, siendo por tanto de su exclusiva responsabilidad cualquier error o incidencia en esta materia. Diseño, Preimpresión e Impresión: Wolters Kluwer España, S.A. Printed in Spain

José Manuel Lizanda Cuevas Inspector de Hacienda del Estado

Juan José Sotelo López Economista y asesor fiscal

A mi mujer y mis hijos. A Eva, sin cuya paciencia, ánimo y amor jamás lo hubiese logrado.

                    

                    

PRÓLOGO LA REFORMA CONTABLE Y EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES La obra que el lector tiene entre sus manos muestra con singular profundidad y claridad expositiva las relaciones entre la contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades. Estas relaciones constituyen un elemento central en la comprensión de esa figura impositiva. La actualidad de la obra es indisputable, por cuanto la todavía reciente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aun cuando continuadora, en este punto, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004, es portadora de notables novedades. No es tarea fácil exponer con soltura y acierto, como lo hacen los autores, dichas relaciones, de obligado conocimiento para todos quienes desempeñan su actividad profesional en el ámbito de la fiscalidad de las empresas. Guiados por un afán de claridad expositiva, y con la mente puesta en la formación y ayuda, los autores ofrecen un extensísimo elenco de ejemplos. La dedicación docente y profesional de los autores, se percibe en la adecuada sintonía entre teoría y práctica y en el enlace armonioso entre las instituciones contables y fiscales. Para corresponder a la amabilidad que han tenido los autores, enviándome su obra, y animándome a espigar unas impresiones sobre la misma, me ha parecido oportuno esbozar un apunte de la evolución del régimen jurídico de la contabilidad y de sus relaciones con el Impuesto sobre Sociedades. 1. LA EVOLUCIÓN DE LA REGULACIÓN JURÍDICA DE LA CONTABILIDAD El título III del Código de Comercio aprobado por la Ley de 22 de agosto de 1885, De los libros y de la contabilidad del comercio, imponía a los comerciantes la obligación de llevar contabilidad, pero no regulaba los criterios a los que había de sujetarse la representación contable de sus operaciones. Con razón pudo tacharse esta regulación de arcaica(1). El capítulo sexto de la Ley de Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas, de 17 de julio de 1951, profundizaba en determinados aspectos de la obligación de llevar contabilidad en relación con las sociedades anónimas, en particular en la estructura de las cuentas anuales, al tiempo que establecía algunos criterios de valoración, pero sin llegar a construir una regulación plena del núcleo de la representación contable. El Plan General de Contabilidad de 1973, aprobado por el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, se lamentaba de esa parquedad cuando en su exposición de motivos advertía sobre la imposibilidad de introducir criterios más progresistas en materia de valoraciones... en virtud de las reglas que configuran el marco de nuestra legalidad vigente. La Ley 16/1973 superó el arcaicismo de la normativa anterior, pero no profundizó lo suficiente en la regulación de los aspectos materiales de la contabilidad, esto es, en el establecimiento de principios y reglas rectores de la representación de las operaciones mercantiles(2). Dicha regulación, con las carencias que se quiera, nació con la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Social y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea (CEE) en Materia de Sociedades, la cual incorporó los criterios rectores del proceso contable bajo la denominación de principios de la contabilidad generalmente aceptados. En esa ley halló fundamento legal el Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, en cuya exposición de motivos se declara que el Plan General de Contabilidad constituye el desarrollo en materia contable de la legislación mercantil. A partir de ese momento podía, con toda propiedad, hablarse del Derecho contable, y puesto que la norma legal patria incorporaba la normativa comunitaria armonizadora contenida en la Cuarta Directiva (1) (2)

BLANCO CAMPAÑA, J. Régimen Jurídico de la contabilidad de los empresarios, pág. 128. PIRLA FERNANDEZ, J.M. Una aportación a la construcción de Derecho contable, capítulos VI y XVI.

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PRÓLOGO del Consejo, de 25 de julio de 1978, aquel tenía una raigambre internacional o, cuando menos, comunitaria. En lo sucesivo, el Derecho contable español estará vinculado al Derecho contable europeo. Al alborear del presente siglo el Consejo de la Unión Europea aprobó la nueva estrategia de la Comisión en materia de contabilidad consistente en incorporar al Derecho contable europeo, mediante sus propios reglamentos, las normas internacionales de contabilidad acordadas por la IASB. El Reglamento 1606/2002, del Parlamento y del Consejo, estableció el cauce a través del que debería producirse tal incorporación(3). En su virtud la Comisión ha ido publicando reglamentos de incorporación de las mencionadas normas, las cuales son obligatorias e inmediatamente aplicables, sin necesidad de transposición, respecto de las cuentas consolidadas de los grupos de empresas que hayan emitido instrumentos financieros en algún mercado financiero regulado europeo. La Ley 62/2003 dispuso lo necesario para la correcta aplicación de la normativa comunitaria, extendiendo su aplicación, de manera voluntaria, a todas las cuentas consolidadas. Se abría así una brecha entre las cuentas anuales individuales y las cuentas anuales consolidadas que la Ley 16/2007 vino a colmar, mediante la modificación de la totalidad de la normativa contable en el sentido de asumir el modelo contable de la IASB, tal y como este había sido recibido por los reglamentos de la Comisión, si bien no de una manera mimética(4). La política legislativa en materia de contabilidad, emprendida a raíz de los retos que planteaba la nueva estrategia de la Comisión en materia de contabilidad, estaba guiada por un objetivo ambicioso que la exposición de motivos de la Ley 16/2007 expresaba con claridad afirmando que la filosofía que ha presidido la elaboración de la Ley y que debe guiar su posterior desarrollo reglamentario, ha sido la de ajustarse a los criterios incluidos en los Reglamentos de la Unión Europea por los que se adoptan las Normas Internacionales de Información Financiera en aquellos aspectos sustanciales que dichos Reglamentos regulen con carácter obligatorio. Esta filosofía respondía, sin fisuras, a las recomendaciones contenidas en el Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma(5). El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, con fundamento legal en la disposición final primera de la Ley 16/2007, culminaba, casi en su totalidad, la reforma contable emprendida por la Ley 16/2007. La reforma contable, al tiempo que conservaba las fuentes patrias de producción y manifestación de normas jurídicas, orientaba su contenido, de manera matizada, en el sentido del modelo contable de la IASB, tal y como fue asumido por los reglamentos de la Comisión. Hubo, al tiempo, continuidad e innovación. El encadenamiento del Derecho contable español al Derecho contable de la Unión Europea manifestado, básicamente, a través de los reglamentos de la Comisión, configuraba ciertas características destacadas(6): – La representación contable cargaba sus tintes financieros. La información contable descansaría en nociones financieras antes que patrimoniales. La realidad económica, ciertamente, podía contemplarse y representarse desde distintas perspectivas, y el legislador contable eligió, en méritos del modelo contable de la IASB, la financiera. – La intensificación del predominio en la representación contable del fondo de las operaciones sobre su forma jurídica. – El fin de la primacía de la prudencia valorativa, superando así los sesgos informativos a los que el mismo daba origen. – La introducción de la valoración por el valor razonable en relación con ciertos elementos. – La definición de un marco conceptual de la normativa contable que aglutinaba los principios básicos del proceso contable. – La definición normativa de los activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos.

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CORONA ROMERO, E. Aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, pág. 27 y ss. ROS AMORÓS, F. Marco legal de la regulación contable en España. Cierre contable. 2008. AECA. (5) Capítulo 15. Conclusiones y recomendaciones. (6) CAÑIBANO CALVO, L. Aspectos Generales de la Reforma Contable. Cierre contable 2008 ( AECA). (4)

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PRÓLOGO – La aparición de una nueva categoría de ingresos o gastos que no se representan directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino en cuentas de patrimonio neto.

El periplo precedente ha de servir para poner de relieve que la contabilidad, actualmente, es una técnica de representación de las operaciones empresariales, pero también el objeto de una rama del ordenamiento jurídico, a saber, el Derecho contable, como así lo declara paladinamente la exposición de motivos de la Ley 16/2007 a cuyo tenor se ha ido configurando un auténtico Derecho Contable en España, incardinado en el Derecho Mercantil, y caracterizado por la existencia de unos principios generales reconocidos en dichas normas legales, que a su vez han dotado a este Derecho de una sustantividad propia. La reforma contable contenida en la ley 16/2007, tuvo enfrente dos modelos alternativos. Así, en primer lugar, el consistente en fundamentar la regulación de las cuentas anuales individuales exclusivamente sobre la base de los criterios del legislador español, respetando lo previsto en las directivas comunitarias, pero sin intromisión de los criterios contenidos en las normas de la IASB recibidas por los reglamentos de la Comisión. Caso de haberse seguido este modelo la reforma contable hubiera tenido un alcance mucho más limitado. Quienes propugnaron este modelo adujeron que era más apto para contemplar la peculiaridad de las empresas españolas, al tiempo que se desligaba de las hipotéticas imposiciones interesadas de los grupos de interés que supuestamente influían en las decisiones de la IASB. Y en el polo opuesto se postulaba el modelo consistente en el abandono de las fuentes patrias de producción y manifestación de normas contables en beneficio del imperio absoluto de los reglamentos de la Comisión. Quienes propugnaban este modelo aducían la mayor calidad de las normas contables de la IASB frente a las elaboraciones patrias, y, por encima de todo, que la ágil aplicación de los continuos perfeccionamientos de las mismas mejoraría notablemente la característica de comparabilidad de las cuentas anuales individuales en el contexto de la economía global. El primer modelo alternativo expresaba una preferencia por el respeto a lo que podríamos denominar las tradiciones culturales patrias en materia de regulación contable y, tal vez, un deseo por la estabilidad de la normativa contable presumiblemente amenazada por el activismo de la IASB. El segundo modelo destacaba la función comparativa de la contabilidad, para lo cual era necesario que, al menos en el contexto de las empresas transnacionales, la regulación contable se desprendiera de todo particularismo. El modelo contable actualmente tipificado en nuestras leyes ofrece una vía intermedia. En efecto, el legislador contable español no se ha aferrado acríticamente al modelo contable de la IASB, pero lo ha contemplado como una referencia valiosa(7) y, lo que es tan importante, no ha abdicado del ejercicio de su función normativa. Este modelo aúna, en cierto modo, los aspectos positivos de los presentados como alternativos. Así, está en relación de ósmosis con las normas contables de la IASB de manera que disfruta de sus perfeccionamientos técnicos, pero sin abandonar las fuentes patrias de producción y manifestación de las normas jurídicas. Como se ha indicado, la Ley 19/1989 traspuso la Cuarta Directiva, la cual fue derogada por la Directiva 2013/34/UE la cual incorpora, en relación con las cuentas anuales individuales, la valoración por el valor razonable de ciertas partidas, en sintonía con las normas internacionales de información financiera, si bien concede un amplio abanico de alternativas a los Estados. La disposición final primera de la Ley 22/2015 ha dado nueva redacción a los arts. 34.1, 38 bis.1, 39.4, y 43, y ha suprimido los apartados 3,4, y 5 del art. 38 bis, todos ellos del Código de Comercio, al objeto de trasponer la Directiva 2013/34/UE, a los efectos de trasponer la directiva citada. La nueva redacción del art. 38 bis del Código de Comercio abre la puerta a una eventual valoración por el valor razonable, por vía reglamentaria, de todos aquellos elementos que sean susceptibles de valoración mediante dicho criterio, de acuerdo con los reglamentos de la Comisión por los cuales se asumen las normas internacionales de información financiera.

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ORTEGA CARBALLO, E. Normas contables de carácter profesional: NIIF y AECA. Cierre contable 2008.

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PRÓLOGO Las normas contables, a cuyo tenor las empresas españolas deben formular las cuentas anuales individuales son, por esencia, normas técnicas, inspiradas en unos principios técnicos armónicamente entrelazados, pero también son normas jurídicas desde el momento en que recalan en el Código de Comercio y en el Plan General de Contabilidad. Esta peculiaridad, que no es exclusiva de la materia contable, tal vez explique que, al menos tiempo atrás, se hayan venido contemplando como ajenas al mundo de lo jurídico y que todavía en publicaciones relativamente recientes se sienta la necesidad de insistir en el reconocimiento de su juridicidad(8). Es indisputable que el Derecho Contable vigente está inspirado en las normas emanadas de la IASB, pero también lo es que las mismas no son normas jurídicas. En este sentido la consulta BOICAC 74-1 acierta plenamente al negar a las normas de la IASB el carácter de derecho supletorio. Es importante esta consulta porque delimita la frontera entre las normas de la IASB y las normas contables jurídicamente aplicables en España, de manera tal que, para concluir, puede afirmarse con rotundidad que todas las partidas contables que aparecen reflejadas en los distintos estados financieros son fruto de la ley y su reglamento. 2. LA EVOLUCIÓN DE LA RELACIÓN ENTRE LA CONTABILIDAD Y EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Un precepto tan rotundo como el art. 10.3 de la Ley 43/1995, actual art. 10.3 de la Ley 27/2014, carecía de antecedentes en la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades(9) pues por primera vez no se definía la base imponible como diferencia de ingresos y gastos(10), lo que llevó a entender a algunos autores que se abría la puerta a los principios de determinación material y de determinación formal del balance fiscal por el balance mercantil(11). Esto no quiere decir, en modo alguno, que hasta aquel momento el Impuesto sobre Sociedades y la contabilidad hubieran vivido de espaldas. Por el contrario, dicho impuesto no podía concebirse al margen de la contabilidad(12), aun cuando solo fuera, y no es poco, porque la misma constituía la prueba preferente de los ingresos y gastos. Véase el Texto Refundido de la Ley de Utilidades de 1922, en el que se identifica la base imponible con el beneficio neto, en cuanto diferencia entre unos ingresos y unos gastos necesarios de los que no se hace una enumeración exhaustiva, sin duda porque se confía en el auxilio de la contabilidad (13). Esta estructura de configuración de la base imponible perdurará en el Texto Refundido de 1967 y en la Ley 61/1978, si bien su Reglamento intentó una regulación total de los ingresos y los gastos a lo largo de más de cien artículos. En los años que van desde la implantación de la tributación sobre los beneficios de las empresas hasta el PGC de 1973, la contabilidad tendió a ser vista, en medida no desdeñable, más como un instrumento de control fiscal que como un sistema de información para los inversores. Esta situación anómala quiso ser superada por el PGC de 1973, en cuya exposición de motivos se advertía que Es importante comentar las interrelaciones que lógicamente se producen entre el Plan General de Contabilidad y nuestra legislación fiscal...Ante todo debe quedar claro que el Plan no es fiscal. Sus objetivos, como más adelante se verá, son predominantemente económicos...Véase como, desde el mundo de la contabilidad, se rechazaba enérgicamente que la normativa contable pudiera ser instrumento diseñado con finalidad fiscal. Este rechazo fue aumentando a medida que se extendía la creencia en la necesidad de contar con una rigurosa información contable como requisito indispensable para el buen funcionamiento de los mercados financieros, y llegó a su punto culminante con la severa crítica vertida por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas respecto del proyecto de lo que luego fue el Regla(8)

CRUZ RADIAL, I. Derecho Contable: algunas consecuencias tributarias en el Impuesto sobre Sociedades. DÍAZ YANES, I.; LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, J.A.; TOMÉ MUGURUZA, B; UCELAY SANZ, I. Guía del Impuesto sobre Sociedades. (10) ÁLVAREZ MELCÓN, S. Contabilidad y Fiscalidad: Impuesto sobre Sociedades e IVA, págs. 7 y ss. (11) BÁEZ MORENO, A. Normas contables e Impuesto sobre Sociedades, pág. 30. (12) ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C. Tributación del Beneficio de la Empresa y sus partícipes, pág. 19. (13) DELGADO GÓMEZ, A. pág. 48 de la obra colectiva Impuesto sobre Sociedades: Comentarios al Reglamento. Escuela de Inspección Financiera y Tributaria, estudio introductorio de Mantero Sáez. A. (9)

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PRÓLOGO mento del Impuesto sobre Sociedades de 1982: El punto crítico de la cuestión estriba en que del texto del Reglamento parece desprenderse que la entidad debe ineludiblemente llevar sus registros contables de acuerdo con dicha normativa, con lo que los principios tendentes a la obtención de la base imponible sustituyen a los que tienen por objeto el reflejo de la auténtica situación patrimonial...(14). La reforma contable de 1989 dio un impulso definitivo a la función informativa de la contabilidad de cara a los mercados financieros determinando, incluso, el nacimiento de un auténtico Derecho contable. En este contexto, la pervivencia de normas fiscales que directamente incidían sobre la representación contable no podía mantenerse (15). Así se explica la Disposición final Séptima del PGC de 1990, a cuyo tenor quedaban derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas en las normas fiscales y en particular las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que resulten incompatibles con lo establecido en el Plan General de Contabilidad. La disposición precedente puso fin a varias décadas de intromisión de las normas fiscales en la contabilidad(16) y, en particular, de las contenidas en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, por lo demás una obra meritoria. Cuestiones que hoy en día son pacíficas, como la consideración de gasto contable del Impuesto sobre Sociedades (17), no lo fueron hasta la entrada en vigor del PGC de 1990. Pronto se advirtió que la reforma contable de 1989 anunciaba la necesidad de una reforma del Impuesto sobre Sociedades(18). Dos opciones, básicamente, cabían para la determinación de la base imponible: – El resultado contable corregido por las normas del Impuesto. – La renta definida mediante normas fiscales.

La primera opción requería del concurso de ajustes extracontables respecto del resultado contable derivado de las normas contables puesto que no cabía que las normas fiscales ordenasen aspectos del proceso contable, al tiempo que aprovechaba todo el caudal científico o técnico informativo del proceso contable y los documentos en los que se concretaba, singularmente las cuentas anuales. La segunda opción no requería ajustes extracontables y, por supuesto, en nada perturbaba el proceso contable, pero desaprovechaba todo su caudal científico o técnico e informativo(19), y como quiera que sin el componente informativo no era concebible la gestión eficaz del impuesto su implementación requería el establecimiento de una suerte de contabilidad con finalidad fiscal basada en el reflejo de las operaciones a tenor de lo previsto en las normas fiscales. En su estado puro esta alternativa provocaría el establecimiento de una contabilidad fiscal que coexistiría, sin mezcla alguna, con la contabilidad mercantil. Dos contabilidades la mercantil y la fiscal, eso sí, legalmente establecidas. El resultado práctico de las dos alternativas era, ciertamente, el mismo. Por tanto, no estaba en juego el importe de la renta gravable sino la forma de su determinación y, en todo caso, una y otra alternativa reconocía el efecto positivo que para el Impuesto sobre Sociedades tenía el fortalecimiento de la norma-

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AECA. Aspectos contables contenidos en el borrador de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. ALCÁNTARA, P. y GONZÁLEZ, A.L. "Relaciones entre criterios contables y fiscales en el Reglamento del Impuesto" en la obra colectiva Aspectos y problemática contable del Impuesto sobre Sociedades. Tomás Millán in Memoriam. (16) GONZÁLEZ GARCÍA. A.L y ACUÑA REIG. J.L. Nuevo Plan General de Contabilidad. Aspectos legales y Fiscales, pág. 31. (17) BESTEIRO VARELA, M.A. Análisis de la Relación Actual Contabilidad-Derecho Tributario Propuesta modificadora para España, pág. 265 y ss. (18) GONZÁLEZ GONZÁLEZ, J.M. Influencia del Plan General de Contabilidad en el Impuesto sobre Sociedades. En Nuevo Plan General de Contabilidad. (19) LAGARES CALVO, M. Impuesto sobre Sociedades: una propuesta de reforma. HPE 2/92. (15)

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PRÓLOGO tiva contable(20). Con todo, la primera alternativa era la que gozaba de un mayor consenso entre quienes profesionalmente aplicaban el impuesto(21). El legislador de 1995 optó por la primera, ya fuere porque advirtió mayores ventajas en la misma o porque le flaqueó el ánimo para establecer la segunda, sin duda más laboriosa desde el punto de vista de la creación normativa. Su expresión normativa está actualmente recogida en el art. 10.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades: En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. La fórmula precedente tiene, entre otras, las siguientes implicaciones: – Que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto empresas obligadas a la llevanza de la contabilidad, deberán atender exclusivamente a lo previsto en las normas contables en lo concerniente al reflejo de sus operaciones. De esta manera la Administración tributaria se coloca en la posición de usuario de la contabilidad. Consecuentemente, las actas de inspección, los actos de liquidación, las resoluciones económico-administrativas y las sentencias concernientes a la obligación tributaria por el Impuesto sobre Sociedades que incidan en la aplicación de normas contables, carecen de efectos contables y en modo alguno contradicen la opinión contenida en los informes de auditoría. Cuestión distinta es que, a la vista de las mismas, la empresa o sus auditores estimen pertinente modificar las pautas hasta entonces seguidas. – Que las normas contables contribuyen a la determinación de la base imponible. Y lo hacen de manera directa y no a título supletorio. El art. 132 de la Ley 27/2014 concede a la Administración tributaria la facultad de aplicar las normas contables para determinar la base imponible. Esta facultad, realmente, está implícita en las competencias que, con carácter general, confiere la Ley General Tributaria pero, tal vez, el legislador haya querido salir al paso de posibles disputas. Hoy en día es pacífica la aplicación de las normas contables en el procedimiento de inspección tributaria a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Cuestión distinta es que el obligado tributario pueda discrepar de la interpretación administrativa lo que, sin embargo, no ocurre con excesiva frecuencia si nos atenemos a la experiencia acumulada respecto de los aspectos conflictivos de la Ley 43/1995 y su Texto Refundido, más bien proyectados sobre parcelas distintas de las abarcadas por las normas contables. Consecuentemente, los informes de auditoría no vinculan a la inspección de los tributos, pero no por ello dejan de ser valioso antecedente, en su calidad de documentos que contienen la opinión de un experto legalmente regulada. – Que las normas contables convocadas son las de rango legal y las de rango reglamentario que las desarrollan(22). Las normas contables de rango reglamentario que no sean desarrollo de otras normas de carácter legal no están convocadas para determinar la base imponible. Véase que el PGC se aprueba mediante un Real Decreto habilitado por la Ley 16/2007. Con ello se cumple el principio de reserva de ley, al menos formalmente, por más que la aceptación del modelo contable de la IASB por parte del legislador de la Ley 16/2007 haya difuminado el debate parlamentario en cuanto elemento de la producción legislativa, fenómeno que reviste ya una cierta generalidad(23). No están convocadas las normas comunitarias, en cuanto tales. Así, los reglamentos de la Comisión en materia de contabilidad no son aplicables para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de que respecto de los mismos el art. 38 bis. 5 del Código de Comercio haya construido una habilitación reglamentaria, como tampoco lo son de manera directa las directivas contables, aunque sí a través de su incorporación al ordenamiento interno, sin merma del denominado efecto directo. De esta manera, las normas reguladoras de la base imponible derivan de la potestad legislativa del Estado constitucionalmente ejercitada por las Cortes Generales, en cuanto representan al pueblo español, cumpliéndose así el principio de reserva de ley. No obstante, un destacado sector doctrinal ha entendido que las normas internacionales de información financiera no serán incompatibles con la remisión que el art. 10.3 hace al resultado contable, puesto que la misma debe ser interpretada como a todo un conjunto normativo que puede estar integrado tanto por normas internas como comunitarias, al tiempo que precisa que de ello no se deriva mengua del principio de reserva de ley(24).

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CRUZ AMORÓS, M. Causas y aspectos fundamentales de la reforma en curso del Impuesto sobre Sociedades HPE 2/1992. (21) SEVILLA SEGURA, J.V. Política y Técnica tributarias, pág. 424. (22) CHECA GONZÁLEZ, C; CLAVIJO HERNÁNDEZ. F; DE LA PEÑA VELASCO. G; FALCÓN y TELLA. R; SIMÓN ACOSTA. E., Comentarios a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pág. 63 y ss. (23) CHECA GONZÁLEZ, C. La crisis del principio de reserva de ley en materia tributaria. Civitas 2010-1. (24) CRUZ PADIAL, Ignacio. Derecho contable: algunas consecuencias tributarias en el Impuesto sobre Sociedades.

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PRÓLOGO Si se atiende a la literatura científica que se ha producido sobre la cuestión de la forma de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, se llega a la conclusión de que la misma continúa siendo polémica. Pues bien, esta polémica reverdeció con ocasión de la aparición de las normas internacionales de información financiera en el ámbito del Derecho contable europeo(25). Por eso revestía gran interés la reacción que el legislador fiscal tomaría frente a la reforma contable de 2007. Sin duda ese era el momento propicio para, en su caso, cambiar el modelo de dicha determinación. No fue así. Las modificaciones del Impuesto sobre Sociedades contenidas en la Ley 16/2007(26), la Ley 4/ 2008 y la Ley 11/2009, respetaron la configuración de la base imponible a partir del resultado contable. En líneas generales los partidarios de una regulación integral de la base imponible al margen de las normas contables temen que la flexibilidad de la norma contable, concebida con fines de información financiera y no fiscales, procure desigualdades o sea causa de inseguridad jurídica o, lo que sería más lamentable, diera paso a desvíos del principio de capacidad económica, al tiempo que, en algunos casos, se muestra seria preocupación por la posible preterición del principio de reserva de ley(27), tal vez ligeramente aliviada a raíz de las definiciones que de los distintos elementos que integran el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias establece el art. 36 del Código de Comercio, tras la reforma operada por la Ley 16/2007, pero tal vez reavivada por la amplia remisión reglamentaria en orden a la valoración por el valor razonable prevista en el art. 38 bis del Código de Comercio, tras la reforma operada por la Ley 22/2015. Esos temores no carecen de un cierto fundamento, pero pueden mitigarse a través de la regulación mediante normas fiscales de aquellas materias más delicadas o respecto de las que las normas contables sean deliberadamente flexibles o, en fin, cuando así lo exijan los requerimientos de la capacidad económica, mediante la práctica de los pertinentes ajustes(28). Por el contrario, los partidarios de la regulación de la base imponible en función del resultado contable, temen que el exceso de normas fiscales determinantes de ajustes acaben por hacer insensible al Impuesto sobre Sociedades frente a los fenómenos económicos y financieros, de manera tal que pueda llegar a gravarse una renta despegada de la efectiva creación de valor por la empresa. Tampoco este temor carece de fundamento. Las reflexiones precedentes ponen a las claras la trascendencia que, para el correcto entendimiento del Impuesto sobre Sociedades, tiene la comprensión de sus relaciones con la contabilidad. El lector hallará en la presente obra la exposición sistemática de esas relaciones. Solo me resta felicitar a los autores y desearles que su obra tenga la acogida que merece. Madrid, enero de 2017 Eduardo SANZ GADEA

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BÁEZ MORENO, A. Normas contables e Impuesto sobre Sociedades, pág. 455 y ss. LIZANDA, J. M. Novedades Fiscales y Contables del nuevo PGC, pág. 33. (27) FERREIRO LAPATZA, J.J. Sobre la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. QF 5/1996. ESTEBAN MARINA, A. Impuesto sobre Sociedades. Cálculo de la base imponible. CT 239 y 240. (28) CALVO BAILO, J.A. Manual para la Declaración y Contabilización del Impuesto sobre Sociedades, capítulo 2.

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Agradecimientos Una de las mayores alegrías para nosotros, los autores, ha sido contar con el prólogo de quien ha sido y sigue siendo nuestro maestro a través de su multitud de libros y artículos escritos en relación con el Impuesto sobre Sociedades; de hecho, es tanto motivo de alegría como un gran honor poder incluir en nuestra obra el mejor prólogo posible, el suyo. Mucho más allá de cumplir con su función introductoria, Eduardo Sanz Gadea realiza un vuelo a la altura siempre justa y con la perspectiva reservada a unos pocos sobre las vías, más o menos paralelas, que la contabilidad y fiscalidad de los beneficios empresariales han seguido durante las últimas cuatro décadas, describiendo perfectamente las aproximaciones y desavenencias entre ambas a lo largo de este período. Nuestro eterno agradecimiento, Eduardo; acabar nuestra obra con este colofón constituye el mejor sabor con el que nos podemos quedar. Asimismo, queremos agradecer la colaboración prestada por Begoña Romero Bravo en la revisión de este trabajo y a Neus SALA BUCHACA y José SUÁREZ SUÁREZ por sus valiosas aportaciones.

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Ë1',&( Prólogo….««««««««««««««««««««««««««««««9 Presentación….««««««««««««««««««««««««««««  &$3Ë78/2«««««««««««««««««««« &$3Ë78/2««««««««««««««««««« &$3Ë78/2«««««««««««««««««« &$3Ë78/2«««««««««««««««««« &$3Ë78/2«««««««««««««««««« &$3Ë78/2«««««««««««««««««««« &$3Ë78/2««««««««««««««««««« &$3Ë78/2«««««««««««««««««««« &$3Ë78/2««««««««««««««««««« &$3Ë78/2«««««««««««««««««« &$3Ë78/2«««««««««««««««««« &$3Ë78/2«««««««««««««««««« &$3Ë78/2«««««««««««««««««««« 

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PRESENTACIÓN El presente trabajo pretende hacer un estudio práctico del Impuesto sobre Sociedades en las operaciones más habituales de las empresas examinando en cada caso el tratamiento contable y fiscal, así como su impacto en el resultado contable, base imponible y deducciones en cuota aplicables. La norma fiscal aplicable es la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobada por Ley 27/2014 y el Real Decreto 634/2015, vigentes desde 2015 con ciertas especialidades temporales. Es de especial relevancia, debido a su reciente aprobación, la incorporación de las novedades normativas contables y fiscales contenidas por el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre y en especial el Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre y su desarrollo con numerosos ejemplos prácticos. Se hace especial referencia a la normativa de desarrollo contable incorporada por las Resoluciones del ICAC, entre otras, las del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible, deterioro y la contabilización del Impuesto sobre beneficios. La relación entre la base imponible y el resultado contable es muy importante, dado que dicha base imponible parte del resultado contable, realizando sobre el mismo las correcciones que la norma fiscal expresamente contempla. Así pues, el estudio del Impuesto sobre Sociedades requiere, a su vez, un profundo conocimiento de la normativa contable. Asimismo, aunque la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades y el Real Decreto Ley 3/2016 amplían las diferencias entre dicho resultado contable y la base imponible en relación al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo vigente hasta 2015, sigue existiendo una profunda conexión entre la norma contable y norma fiscal. Es relevante mencionar que las contingencias fiscales detectadas en las actuaciones de comprobación del Impuesto sobre Sociedades por parte de la Inspección de la AEAT, en un alto porcentaje, corresponden, no tanto a una incorrecta aplicación de las peculiaridades fiscales, sino a una incorrecta aplicación de la norma contable. Incluso en el caso de sociedades con cuentas anuales auditadas e informe de auditoría sin salvedades, existen contingencias fiscales originadas por dichas incorrecciones contables que el auditor, en caso de haberlas detectado, no las ha mencionado en base al principio de importancia relativa o haya considerado que era improbable su materialización en un pasivo fiscal. En este trabajo se analizan en profundidad las diferentes áreas patrimoniales, tales como inmovilizado material intangible, inversiones inmobiliarias, existencias, instrumentos financieros, arrendamientos, ingresos y gastos, etc. En cada área patrimonial se analiza el tratamiento contable y fiscal de la valoración inicial, valoración posterior, bajas, ingresos y gastos, beneficios fiscales y deducciones aplicables, haciendo especial hincapié en las diferencias que puedan manifestarse entre uno y otro ámbito normativo. Se incluyen consultas de la Dirección General de Tributos, del ICAC y resoluciones y sentencias de tribunales, así como numerosos ejemplos prácticos que permitan ilustrar el estudio teórico. Asimismo, ya desde un punto eminentemente fiscal, se incluye el estudio del cálculo de la cuota íntegra, deducciones y bonificaciones, así como pagos fraccionados y el Régimen Especial de Empresas de Reducida Dimensión. Los comentarios, notas y ejemplos son personales de los autores sin que suponga la postura de la Administración Tributaria, Dirección General de Tributos o Tribunales salvo que expresamente se mencione.

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Capítulo I

INTRODUCCIÓN AL RESULTADO CONTABLE Y A LA BASE IMPONIBLE

CAPÍTULO I

INTRODUCCIÓN

AL RESULTADO CONTABLE Y A LA BASE IMPONIBLE

Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades deben llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen (art 120 de la LIS) El punto de partida para el cálculo de la base imponible (o resultado fiscal) es el resultado contable que se cuantifica en base a la contabilidad que obligatoriamente desde el punto de vista mercantil y fiscal deben llevar las sociedades o entidades. Dicho resultado contable, corregido mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), es la base imponible. A los efectos de cuantificar la base imponible, también hay que tener en cuenta que lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno se aplican con preferencia a lo establecido en la normativa interna (por ejemplo, los convenios para evitar la doble imposición suscritos con otros países). El resultado contable se determina de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, principalmente el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007. Esta conexión entre ambos ámbitos normativos se recoge en el art. 10.3 de la LIS que establece lo siguiente: "Art. 10. Concepto y determinación de la base imponible 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores. 2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Cuando la Administración tributaria compruebe el Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) el primer paso es cuantificar el resultado contable aplicando la normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas y el paso siguiente es comprobar si se han aplicado correctamente los preceptos establecidos en la LIS. (Art. 131 LIS) Por tanto, en todo aquello que no se mencione expresamente un tratamiento fiscal diferente, se supone que es coincidente con el criterio contable. En este trabajo sólo se va a analizar el régimen de estimación directa que supone que la sociedad lleva una contabilidad correcta y fiable que permite determinar el resultado contable o resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (en adelante PyG) o cuenta de resultados del ejercicio. El resultado contable es el recogido en las cuentas anuales una vez que hayan sido objeto de aprobación. NOTA: Consulta de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) 1323-03. "Una sociedad confecciona la cuentas de pérdidas y ganancias de un ejercicio a partir del libro diario legalizado. Posteriormente, a raíz de la revisión efectuada por el auditor, se proponen una serie de ajustes que se recogen en las cuentas anuales formuladas por el órgano de administración, aprobadas por la junta de accionistas y depositadas en el Registro Mercantil. El resultado contable que sirve de base para el cálculo de la base imponible es el que resulta de la cuenta de pérdidas y ganancias, que forma parte de las cuentas anuales una vez que hayan sido objeto de aprobación".

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Capítulo II

MARCO NORMATIVO CONTABLE Y FISCAL

Capítulo II

MARCO NORMATIVO CONTABLE Y FISCAL

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6.

MARCO NORMATIVO CONTABLE INTERNO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . APLICACIÓN DE NORMATIVA CONTABLE INTERNACIONAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . NIVELES DEL MARCO NORMATIVO CONTABLE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . MARCO NORMATIVO FISCAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . OBLIGACIONES CONTABLES EN FUNCIÓN DEL TAMAÑO DE LA ENTIDAD . . . . . . LA CONTABILIDAD: LEGALIZACIÓN DE LIBROS Y DEPÓSITO DE LAS CUENTAS ANUALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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2. APLICACIÓN DE NORMATIVA CONTABLE INTERNACIONAL Dado que la base imponible parte del resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, es imprescindible fijar el marco normativo contable a utilizar para cuantificar dicho resultado contable. 1. MARCO NORMATIVO CONTABLE INTERNO Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en: a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil. b) El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007 y sus adaptaciones sectoriales. El Plan General de Contabilidad tiene una adaptación optativa para PYMES y Microempresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, así como otras adaptaciones para sectores tales como entidades aseguradoras, inmobiliarias, constructoras, etc. c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), y la demás legislación española que sea específicamente aplicable. Asimismo, existen organismos oficiales con potestad normativa en el ámbito de su competencia tal como el Banco de España en relación a entidades de crédito o la Comisión Nacional del Mercado de Valores en relación al marco normativo contable de las Sociedades de Inversión. En estos casos, la normativa emanada por dichas entidades oficiales forma parte del marco normativo de las entidades obligadas a aplicarlo. La normativa contable puede consultarse en el siguiente apartado de la web del ICAC: http://www.icac.meh.es/seccion.aspx?hid=34 Las consultas del ICAC pueden consultarse en el siguiente apartado de la web del ICAC: http://www.icac.meh.es/seccion.aspx?hid=7 2. APLICACIÓN DE NORMATIVA CONTABLE INTERNACIONAL El marco normativo interno es aplicable a la generalidad de las sociedades para elaborar sus cuentas anuales individuales, no obstante, en las cuentas anuales consolidadas de los grupos con alguna sociedad con valores admitidos a cotización cabe aplicar las Normas internacionales de contabilidad (NIC) o las Normas internacionales de información financiera (NIIF). Sin embargo, desde el punto de vista fiscal no tiene incidencia alguna la aplicación de dichas normas contables internacionales a nivel consolidado aunque el grupo tribute en Régimen de consolidación fiscal dado que en dicho régimen de tributación se parte de las bases imponibles individuales, cuantificadas a partir del resultado contable individual determinado según normativa contable interna. Puede suceder, en ocasiones, que las entidades lleven a cabo transacciones no reguladas en la norma contable interna, o bien que la interpretación de los criterios a seguir no estén definidos en el marco contable interno y, en cambio, sí que estén contemplados en las NIC/NIIF, que tienen el mismo Marco Conceptual que la norma contable interna. En estos casos, el ICAC, en el boletín (BOICAC) núm. 74 de junio de 2008, admite la aplicación supletoria de los criterios contables contenidos en la norma contable internacional sin carácter de obligatoriedad En el mismo sentido, el art. 3.3 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas menciona que en el caso de ausencia de una norma o interpretación dentro del conjunto de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en materia de consolidación, los administradores deberán utilizar su juicio profesional para definir un criterio contable que sea lo más respetuoso con el Marco Conceptual previsto en 35

CAPÍTULO II

MARCO

NORMATIVO CONTABLE Y FISCAL

el Plan General de Contabilidad. A tal efecto, se podrán considerar las prácticas que se siguen en el sector, así como cualquier otro desarrollo normativo relevante, incluidas las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. 3. NIVELES DEL MARCO NORMATIVO CONTABLE Teniendo en cuenta la normativa contable mencionada anteriormente, cabe concluir que en la actualidad existe un marco contable a 3 niveles: 1) El aplicable con carácter general para la elaboración de las Cuentas anuales individuales: • Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre por el que se aprueba el plan general de contabilidad. 2) El aplicable de forma optativa por las PYMES para la elaboración de las Cuentas anuales individuales: • Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre por el que se aprueba el plan general de contabilidad aplicable a las pymes. 3) El aplicable a los grupos contables para elaborar las Cuentas anuales consolidadas: • Real Decreto 1159/2010 sobre normas de consolidación. • Normas internacionales de contabilidad y de información financiera. Esta diferente regulación contable a los efectos de la elaboración de las cuentas anuales individuales y consolidadas puede suponer que en la fase de consolidación podrían realizarse ajustes para reflejar las diferencias existentes entre la normativa contable interna y las NIC-NIIF convalidadas, cuando las sociedades opten por criterios de valoración contemplados en la normativa internacional y no en el PGC (p.e.: aplicación del valor razonable en la valoración posterior de inmuebles de inversión). No obstante, tal como se ha comentado, estos ajustes no tendrán efectos fiscales. 4. MARCO NORMATIVO FISCAL Está contenido principalmente en: • La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. • Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. NOTAS: – Las consultas de la DGT que interpretan la legislación sobre el Impuesto sobre Sociedades pueden consultarse en el siguiente apartado de la web del Ministerio de Hacienda: http://www.minhap.gob.es/es-ES/Normativa%20y%20doctrina/Doctrina/Paginas/ConsultasDGT.aspx – Las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) que resuelve en última instancia los recursos administrativos pueden consultarse en el siguiente apartado de la web del Ministerio de Hacienda: http://www.minhap.gob.es/es-ES/Areas%20Tematicas/Impuestos/TEAC/Paginas/Tribunales %20economicos%20administrativos.aspx – Las sentencias del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia en relación, entre otras cuestiones, al Impuesto sobre Sociedades puede consultarse en la siguiente web del Consejo General del Poder Judicial: http://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Poder_Judicial

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5. OBLIGACIONES CONTABLES EN FUNCIÓN DEL TAMAÑO DE LA ENTIDAD 5. OBLIGACIONES CONTABLES EN FUNCIÓN DEL TAMAÑO DE LA ENTIDAD La norma contable aplicable, y por tanto el punto de partida de la cuantificación de la base imponible, así como la aplicación de determinados beneficios fiscales o regímenes fiscales (empresas de reducida dimensión) dependen de una serie de parámetros tales como plantilla, importe neto de la cifra de negocios o valor total del activo. En el siguiente cuadro se refleja cuál es la norma contable aplicable, el modelo de formulación de cuentas anuales, la obligación de formular cuentas anuales consolidadas o la obligación de auditar en función de dichos parámetros. La definición de las magnitudes de referencia son las siguientes: – Plantilla: Es el personal o número de trabajadores o empleados. Son aquellas personas que tengan o hayan tenido alguna relación laboral con la empresa durante el ejercicio promediadas según el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios y la duración de su jornada en relación con la jornada completa. Esta información se declara en el modelo 200 de declaración del IS y en el depósito de cuentas anuales en el Registro Mercantil y cabe comprobarlo mediante el informe sobre la plantilla media de trabajadores en situación de alta, certificada por la Tesorería General de la Seguridad Social. – Importe neto de la cifra de negocios: INCN (aunque es una magnitud que suele presentar bastante analogía con el volumen de operaciones del art. 121 de la LIVA, no son coincidentes): Se obtiene deduciendo de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento y el IVA u otros impuestos directamente relacionados con las mismas que deban ser objeto de repercusión. Equivale al saldo de la cuentas del subgrupo 70

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CAPÍTULO II

MARCO

NORMATIVO CONTABLE Y FISCAL

Desde el punto de vista fiscal, en general, aplicarán el régimen de Empresas de reducida dimensión aquellas empresas que el año anterior su importe neto de la cifra de negocios no haya excedido de 10 millones de €. Asimismo, están obligados a presentar los pagos fraccionados en función de la base imponible del propio período impositivo, declaraciones mensuales de retenciones y del IVA aquellas entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio anterior haya superado la cantidad de 6.000.0000 €. NOTAS: – Sentencia de la Audiencia Nacional uno de abril de dos mil quince. "La auditora está obligada a facilitar a la Inspección de la Agencia Tributaria las auditorías realizadas sobre las cuentas de uno de sus clientes en un determinado ejercicio, así como el informe completo de auditoría, al margen del abreviado depositado en el Registro Mercantil, las horas de trabajo de la auditoría de conciliación de saldos contables, y los ajustes de auditoría propuestos por la auditora sobre las cifras y saldos recogidos por la mercantil en las diferentes partidas contables de su contabilidad en dichos ejercicios". – Tribunal Supremo sentencia de 15 de diciembre de 2014. "Con carácter general, no cabe apreciar vulneración del art. 18.1 de la Constitución Española por el hecho de que los ciudadanos y entidades queden obligados a facilitar información que, pese afectar a la intimidad, tiene relevancia tributaria". 6. LA CONTABILIDAD: LEGALIZACIÓN DE LIBROS Y DEPÓSITO DE LAS CUENTAS ANUALES Los Libros que deben llevar los empresarios son los siguientes: – Sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de inventarios y Cuentas Anuales y un libro Diario (Art. 25 Código de Comercio). – Un libro de actas de las Juntas generales y de los órganos colegiados de la sociedad (Art. 26 Código de Comercio y 106 RRM). – Las Sociedades Anónimas "S.A". deberán llevar además de todos los libros anteriores el libro Registro de Acciones Nominativas. Las Sociedades de Responsabilidad Limitada,"S.L." todos los libros anteriormente citados, pero en lugar del libro de Acciones Nominativas llevarán el libro Registro de Socios (Art. 27 y 28 del Código de Comercio). Las Sociedades unipersonales llevaran un libro-Registro de Contratos con el socio único (Art. 16 LSC). Legalización: forma de presentación y plazo (Instrucción de la DGRN de 12 de febrero de 2015). La Instrucción, en principio, era aplicable a los libros obligatorios de todas clases para ejercicios abiertos a partir del 29 de septiembre de 2013. Por lo tanto, los libros de ejercicios anteriores, aunque fuera de plazo, podrán legalizarse en la forma ordinaria. Todos los libros que obligatoriamente deben llevar los empresarios se cumplimentarán en soporte electrónico y se presentarán para su legalización en el Registro Mercantil, por vía telemática, dentro de los cuatro meses siguientes al cierre del ejercicio social. No podrán legalizarse, a partir del 29 de septiembre de 2013, libros en blanco para su posterior utilización ya sean encuadernados o formados por hojas móviles. Tampoco será posible la legalización de libros en soporte papel o en soporte electrónico de cualquier tipo no presentados por vía telemática. Sin embargo, el Auto dictado por la Sala de lo Contencioso del TSJ de Madrid el 27 de abril de 2015 dejó en suspenso la Instrucción de la DGRN anteriormente mencionada, de tal forma que el 1 de julio de 2015 la DGRN dicta una nueva Instrucción que viene a posponer la obligación de la presentación telemática de los libros hasta aquellos relativos a ejercicio económicos iniciados con posterioridad al 31 de diciembre de 2014.

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6. LA CONTABILIDAD: LEGALIZACIÓN DE LIBROS Y DEPÓSITO DE LAS CUENTAS ANUALES No obstante, siempre que medie justa causa, se podrán legalizar libros en formato CD o en papel debidamente encuadernados. Esta circunstancia se hará constar en certificación unida a la instancia solicitando la legalización. Ejemplo: Si el cierre de un ejercicio se produce el 31 de diciembre: – En tres meses desde el cierre se deben formular las Cuentas Anuales por parte de los Administradores: 31 de marzo. En cuatro meses desde el cierre se deben legalizar los libros con la contabilidad incluida: 30 de abril. El 30 de junio como máximo las Cuentas Anuales deben haber sido sometidas a su aprobación por la Junta General.

Depósito y publicidad de las cuentas anuales (art 279 y siguientes del TRLSC) Dentro del mes siguiente a la aprobación de las cuentas anuales, los administradores de la sociedad presentarán, para su depósito en el Registro Mercantil del domicilio social, certificación de los acuerdos de la junta de socios de aprobación de dichas cuentas, debidamente firmadas, y de aplicación del resultado, así como, en su caso, de las cuentas consolidadas, a la que se adjuntará un ejemplar de cada una de ellas. Los administradores presentarán también, el informe de gestión, si fuera obligatorio, y el informe del auditor, cuando la sociedad esté obligada a auditoría por una disposición legal o ésta se hubiera acordado a petición de la minoría o de forma voluntaria y se hubiese inscrito el nombramiento de auditor en el Registro Mercantil. Dentro de los quince días siguientes al de la fecha del asiento de presentación, el Registrador calificará bajo su responsabilidad si los documentos presentados son los exigidos por la ley, si están debidamente aprobados por la junta general y si constan las preceptivas firmas. Si no apreciare defectos, tendrá por efectuado el depósito, practicando el correspondiente asiento en el libro de depósito de cuentas y en la hoja correspondiente a la sociedad depositante. En caso contrario, procederá conforme a lo establecido respecto de los títulos defectuosos. El Registro Mercantil deberá conservar los documentos depositados durante el plazo de seis años. Cualquier persona podrá obtener información del Registro Mercantil de todos los documentos depositados. El incumplimiento por el órgano de administración de la obligación de depositar, dentro del plazo establecido, los documentos mencionados dará lugar a que no se inscriba en el Registro Mercantil documento alguno referido a la sociedad mientras el incumplimiento persista. Se exceptúan los títulos relativos al cese o dimisión de administradores, gerentes, directores generales o liquidadores, y a la revocación o renuncia de poderes, así como a la disolución de la sociedad y nombramiento de liquidadores y a los asientos ordenados por la autoridad judicial o administrativa. El incumplimiento por el órgano de administración de la obligación de depositar, dentro del plazo establecido, los documentos mencionados, también dará lugar a la imposición a la sociedad de una multa por importe de 1.200 a 60.000 euros por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, previa instrucción de expediente conforme al procedimiento establecido reglamentariamente, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Cuando la sociedad o, en su caso, el grupo de sociedades tenga un volumen de facturación anual superior a 6.000.000 euros el límite de la multa para cada año de retraso se elevará a 300.000 euros.

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CAPÍTULO II

MARCO

NORMATIVO CONTABLE Y FISCAL

La sanción a imponer se determinará atendiendo a la dimensión de la sociedad, en función del importe total de las partidas del activo y de su cifra de ventas, referidos ambos datos al último ejercicio declarado a la Administración tributaria. Estos datos deberán ser facilitados al instructor por la sociedad; su incumplimiento se considerará a los efectos de la determinación de la sanción. En el supuesto de no disponer de dichos datos, la cuantía de la sanción se fijará de acuerdo con su cifra de capital social, que a tal efecto se solicitará del Registro Mercantil correspondiente.

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Capítulo III

ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SEGÚN EL MODELO 200 (PERIODOS IMPOSITIVOS INICIADOS EN EL AÑO 2016)

Capítulo III

ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SEGÚN EL MODELO 200 (PERIODOS IMPOSITIVOS INICIADOS EN EL AÑO 2016)

Sumario 1. 2. 3.

ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DEL MODELO 200 DE DECLARACIÓN DEL IS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . REGULARIZACIÓN DE AJUSTES EXTRACONTABLES DECLARADOS EN PERIODOS ANTERIORES (DISPOSICIÓN TRANSITORIA PRIMERA DE LA LIS) . . . . . . . . . . . . . . . .

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1. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IS 1. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IS Partiendo del resultado contable se realizan los ajustes extracontables correspondientes originados por la disparidad de criterios de calificación o de imputación temporal entre la norma contable y la fiscal, en especial hay que tener en cuenta la reversión fiscal de deterioros de cartera que se dedujeron de la base imponibles en periodos impositivos anteriores a 2013, y se minora, en su caso por la reserva de capitalización obteniéndose la base imponible previa del período. Una vez cuantificada la base imponible previa, se aplica la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores, en adelante BINS, con los requisitos y condiciones que correspondan, teniendo en cuenta la limitación a la compensación de BINS en caso de entidades con importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores de al menos 20 millones de € para periodos iniciados el 1/1/2016, llegándose a la base imponible del período, no obstante, la compensación de bases imponibles negativas no es obligatoria. A la base imponible después de compensar, en su caso, bases imponibles negativas de periodos anteriores, se minora o aumenta, en su caso, por la reservas de nivelación obteniendo la base imponible del período. A la base imponible del período se le aplica el tipo de gravamen y se obtiene la cuota íntegra sobre la que se aplican bonificaciones (reducciones de la cuota en función del tipo de renta integrado en la base imponible) y deducciones para evitar la doble imposición internacional. Para periodos iniciados a partir del 1/1/2016 se incorpora una limitación en la aplicación de deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional generada en el periodos o procedente de periodos anteriores, del 50% de la cuota íntegra cuando el importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores de al menos 20 millones de €. El resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las bonificaciones y deducciones para evitar la doble imposición, es la cuota íntegra ajustada que solo puede ser positiva o nula. Si es positiva, sobre la misma cabe aplicar, con límites porcentuales, deducciones para favorecer la realización de determinadas actividades que el legislador entiende que merecen un trato especial por los efectos beneficiosos que suponen en la actividad económica, tales como los Gastos por Investigación y Desarrollo o Innovación tecnológica. El resultado de aplicar sobre la cuota íntegra ajustada, las deducciones por realizar determinadas actividades constituye la cuota líquida que solo puede ser positiva. Sobre la cuota líquida positiva se restan los pagos a cuenta realizados por terceros al abonarle rentas (p.e.: de carácter mobiliario, inmobiliario o sobre derechos de imagen), el resultado es la cuota del ejercicio. A la cuota del ejercicio se le restan los pagos a cuenta realizados por la propia entidad en concepto de pagos fraccionados, siendo el resultado la cuota diferencial del ejercicio que coincide con el importe a ingresar o devolver salvo que se hayan producido circunstancias que motiven la pérdida de beneficios fiscales aplicados en periodos anteriores, en cuyo caso habrá que devolverlos con intereses o, si se trate de una declaración complementaria sustitutiva de una anteriormente presentada por el IS del mismo período en cuyo caso se incluyen los intereses correspondientes y se resta el importe inicialmente realizado. Asimismo, cabe el abono por parte de la AEAT de deducciones por I+D por insuficiencia de cuota o por deducciones por producciones extranjeras. El esquema gráfico de liquidación del IS es el siguiente:

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CAPÍTULO III

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ESQUEMA

DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE

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1. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IS

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SOCIEDADES,

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2. LOS AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DEL MODELO 200 DE DECLARACIÓN DEL IS La relación de diferencias entre el resultado contable y base imponible del IS, el esquema de liquidación del impuesto e información adicional a declarar, entre otras, es el siguiente:

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2. LOS AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DEL MODELO 200 ...

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CAPÍTULO III

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DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES,

AJUSTES AL RESULTADO

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2. LOS AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DEL MODELO 200 ...

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CAPÍTULO III

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ESQUEMA

DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES,

AJUSTES AL RESULTADO

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2. LOS AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DEL MODELO 200 ...

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CAPÍTULO III

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ESQUEMA

DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES,

AJUSTES AL RESULTADO

...

2. LOS AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DEL MODELO 200 ... Asimismo, debe declararse la siguiente Información adicional de ajustes y deducciones en el modelo 200:

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CAPÍTULO III

ESQUEMA

DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES,

AJUSTES AL RESULTADO

...

3. REGULARIZACIÓN DE AJUSTES EXTRACONTABLES DECLARADOS EN PERIODOS ANTERIORES (DISPOSICIÓN TRANSITORIA PRIMERA DE LA LIS) Los ajustes extracontables, positivos y negativos, practicados para determinar las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a periodos impositivos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de la LIS se tomarán en consideración a los efectos de la determinación de las bases imponibles correspondientes a los periodos impositivos en los que sea de aplicación la LIS, de acuerdo con lo previsto en las normas que los regularon. Esto supone que tributa el ingreso contable derivado de la anulación de una provisión cuya dotación corresponde a un período prescrito, que no era deducible, pero el contribuyente no practicó entonces el preceptivo ajuste extracontable positivo (no obstante, existen dudas doctrinales en relación a esta interpretación). En ningún caso será admisible que una misma renta no se tome en consideración o lo sea dos veces a los efectos de la determinación de la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades. Conclusión: – Si se ajustó en positivo un gasto, al aplicar dicho gasto con abono a un ingreso contable o se aplique la provisión asociada al mismo a su finalidad, procederá hacer un ajuste extracontable negativo. 54

3. REGULARIZACIÓN DE AJUSTES EXTRACONTABLES DECLARADOS EN PERIODOS ANTERIORES ... – Si se ajustó en negativo un ingreso, cuando proceda imputar fiscalmente dicho ingreso procederá hacer un ajuste extracontable positivo. NOTA: Resolución del TEAC de 21-2-96. "Si en el transcurso de una comprobación se pone de manifiesto que el sujeto pasivo, en el ejercicio inspeccionado, pudo haber disfrutado de un beneficio fiscal que no aplicó, por desconocimiento u otra razón, la Inspección debe tener en cuenta dicho beneficio ya que, de no hacerlo así, la regularización tributaria no sería completa".

NOTA: Audiencia Nacional sentencia de 26/10/2015. En 2004 la Inspección regulariza como no deducible la dotación del ejercicio pero en relación a la aplicación de la provisión del año anterior que no se ajustó en base imponible y, por tanto se consideró deducible en el año 2003, se dice que "el importe del gasto registrado en el ejercicio 2003 que en 2004 revierte a la cuenta de resultados como una provisión aplicada a su finalidad no debe ser regularizada en 2004 porque en caso contrario este importe no tributaría ni en el ejercicio 2003 ni en 2004".

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Capítulo IV

MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

Capítulo IV

MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

Sumario 1. 2. 3. 4.

LA IMAGEN FIEL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN A INCLUIR EN LAS CUENTAS ANUALES . . . . . . PRINCIPIOS CONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1. LA IMAGEN FIEL El marco conceptual de la contabilidad trata cuestiones teóricas que podrían aparentar poca o nula aplicación práctica, no obstante la importancia de los principios, definiciones y criterios de valoración es muy significativa a los efectos de cuantificar el resultado contable y por tanto, la base imponible. El marco conceptual comprende los siguientes puntos: 1. La imagen fiel. 2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales. 3. Principios contables. 4. Elementos de las cuentas anuales. 5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales. 6. Criterios de valoración. 1. LA IMAGEN FIEL La imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa es el corolario de la aplicación sistemática y regular de las normas contables. El fondo, económico y jurídico de las operaciones, constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas las transacciones de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Así en la Ley 16/2007, de reforma de la legislación mercantil en materia contable se establece lo siguiente: "Art. 34.2 del Código de Comercio. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica". Desde el punto de vista fiscal este principio queda recogido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria de la siguiente manera: "Art. 13. Calificación: Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez". Tal como se aprecia, los criterios contable y fiscal mencionados supondrán conclusiones equivalentes en la mayoría de los casos. No obstante, pueden existir casos en los que exista una norma fiscal específica que suponga disparidad de criterios, como por ejemplo la regulación de los contratos de arrendamiento financiero o la consideración fiscal de sociedad absorbida a una sociedad aunque contablemente se considere como adquirente en una combinación de negocios. Contablemente la imagen fiel se obtiene: – Contabilizando las operaciones atendiendo a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. – Cumpliendo el requisito de que las cuentas anuales deben ser útiles para tomar decisiones por parte de sus usuarios. – Aplicando los principios contables. – Cuando las cuentas de ingresos, gastos, activos, pasivos y patrimonio neto cumplen los requisitos para su reconocimiento. – Aplicando los criterios de valoración.

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CAPÍTULO IV

MARCO

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

– Cuando los activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos cumplen la definición de los mismos que se establecen en el marco conceptual, cumpliendo las condiciones de probabilidad y fiabilidad. Supuesto: Principio de aplicación de la esencia sobre la forma Una Mutua de Seguros a prima fija establece, por motivos comerciales, una prima a sus mutualistas que no cumple el principio de suficiencia de las primas exigido en la normativa legal aplicable sobre la actividad aseguradora para cubrir las contingencias cubiertas. Por este motivo, en cada ejercicio se producen pérdidas ordinarias importantes que son cubiertas a posteriori mediante aportaciones de los mutualistas para compensar pérdidas. ¿Cuál es el tratamiento contable procedente de las aportaciones de los mutualistas para compensar las pérdidas ordinarias? La aplicación del principio de la esencia sobre la forma obliga a contabilizar las aportaciones de los mutualistas como ingresos por primas en lugar de aportaciones a los fondos propios que no tienen impacto en PyG, dado que las aportaciones de dichos mutualistas vienen a compensar la cobertura de riesgos que asume por la Mutua de Seguros. Contabilización de las aportaciones: xx

572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, € 70. Primas de seguro(1) (1) Debe

xx

contabilizarse ingresos en lugar de aportaciones de mutualistas para compensar pérdidas.

2. REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN A INCLUIR EN LAS CUENTAS ANUALES La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable. La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa. Este aspecto del Marco conceptual no es significativamente importante desde el punto fiscal en la medida que la base imponible debe mostrar la capacidad económica de la sociedad a los efectos su obligación de contribuir y no importa tanto su utilidad para la toma de decisiones económicas. 3. PRINCIPIOS CONTABLES 3.1. Principio de correlación de ingresos y gastos El principio de correlación de ingresos y gastos no se reconoce expresamente siendo sustituido por las reglas de reconocimiento y definiciones de activos, pasivos, ingresos y gastos que establece que los ingresos y gastos se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos. Desde el punto de vista fiscal la única mención que se hace a este principio se contiene en el art. 15.e) de la LIS que establece la deducibilidad de los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

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3. PRINCIPIOS CONTABLES No obstante, pueden existir determinados gastos que sean deducibles aunque no haya ingresos directos o inmediatos a correlacionar. Este podría ser el caso de una inversión inmobiliaria en la que no se están obteniendo ingresos dado que todavía no está arrendada y, sin embargo, hay gastos en concepto de amortización, gastos de comunidad, suministros, etc. 3.2. Principio del devengo Este principio establece el momento en que las operaciones deben registrarse. Así, los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. En general la norma fiscal asume el principio del devengo, sin embargo en determinados casos, tales como operaciones a plazos o rentas negativas por ventas de elementos patrimoniales intragrupo, la norma fiscal difiere del criterio del devengo aplicando reglas de imputación temporal diferentes. NOTA: En el Real Decreto Ley 3/2016 se menciona el principio de realización en relación a los deterioros de valor de participaciones en entidades que no son fiscalmente deducibles desde el año 2013. 3.2.1. Efectos contables y jurídicos de los contratos Los contratos suscritos, salvo que se hayan transferido al adquirente los beneficios y riesgos inherentes a la titularidad del bien o cuando se entrega un anticipo, carecen de trascendencia contable y fiscal en las cuentas anuales de la entidad (balance y cuenta de pérdidas y ganancias), hasta que la parte que asume la obligación objeto del contrato, ejecute dicho acuerdo mediante la entrega de bienes o prestación de servicios, lo que desencadena, a su vez, la correlativa obligación de pago en el adquirente. Por tanto, el efecto económico y el registro temporal de los contratos pueden diferir del momento en que tienen efectos jurídicos: – Tratamiento jurídico de los contratos (art 1258, 1445 y siguientes del Código Civil) Los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento, y desde entonces obligan, no sólo al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino también a todas las consecuencias que, según su naturaleza, sean conformes a la buena fe, al uso y a la ley. – Requisitos de los contratos 1. El consentimiento El consentimiento se manifiesta por el concurso de la oferta y de la aceptación sobre la cosa y la causa que han de constituir el contrato. 2. El objeto de los contratos Pueden ser objeto de contrato todas las cosas que no están fuera del comercio de los hombres, aun las futuras 3. La causa de los contratos En los contratos onerosos se entiende por causa para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte y en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera. Los contratos sin causa, o con causa ilícita, no producen efecto alguno. Es ilícita la causa cuando se opone a las leyes o a la moral. – El contrato de compra y venta Por el contrato de compra y venta uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente. Para que el precio se tenga por cierto bastará que lo sea con referencia a otra cosa cierta, o que se deje su señalamiento al arbitrio de persona determinada. Si ésta no pudiere o no quisiere señalarlo, quedará ineficaz el contrato. 61

CAPÍTULO IV

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CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

El señalamiento del precio no podrá nunca dejarse al arbitrio de uno de los contratantes. La venta se perfeccionará entre comprador y vendedor, y será obligatoria para ambos, si hubieren convenido en la cosa objeto del contrato y en el precio, aunque ni la una ni el otro se hayan entregado. Se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivale a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario. 3.2.2. Criterio fiscal (art 11 de la LIS) Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. No obstante, cabe aplicar fiscalmente criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los contables, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados supeditado a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine (p.e.: contabilización de los ingresos derivados de máquinas expendedoras de bebidas cuando se proceda a recoger la recaudación de las mismas). No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en la LIS respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con el criterio fiscal. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo anterior al de su devengo, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal mencionadas. NOTAS: – Consulta DGT V1590-13. Contabilización de gastos de ejercicios anteriores. "La parte del ajuste (cargo a Reservas), que corresponda a gastos cuyo devengo se hubiera producido en periodos prescritos, no será fiscalmente deducible. Sin embargo, la parte del cargo a Reservas, correspondiente a gastos cuyo devengo se hubiera producido en periodos no prescritos en el período de su contabilización será fiscalmente deducible en la declaración del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que de ello no derive un perjuicio para la Hacienda Pública". – Consulta DGT V0769-14. Contabilización de ingresos de ejercicios anteriores. "Respecto al abono en la cuenta de reservas, correspondiente al error en la no contabilización de la venta, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un ingreso en un período impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, la imputación contable de dicho ingreso se integrará en la base imponible del ejercicio en que se produjo el devengo". – Consulta DGT V2591-11. "No es deducible el gasto, imputado en un período impositivo, asociado a la baja contable de un crédito comercial que debió de haber sido objeto de provisión, en aplicación de las reglas de devengo, en un período impositivo prescrito. A tal efecto, el contribuyente deberá comparar la tributación que resulta de las liquidaciones por el I. Sociedades de los períodos impositivos en que se contabiliza el gasto respecto de las liquidaciones que resultarían de imputar tales gastos en aquellos otros períodos, anteriores, en que se devengaron. Para determinar la existencia o no de esa menor tributación deberá tenerse en cuenta el posible efecto 62

3. PRINCIPIOS CONTABLES de la prescripción. Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 11 LIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción. Por tanto, no procede admitir la deducibilidad fiscal de dicho gasto, una vez registrado contablemente, dado que de admitirse su deducción ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales."

Ejemplo: Una sociedad suscribe a principios del año 1 un contrato de arrendamiento de un local por un plazo de 2 años e importe anual de 100. Contabiliza los gastos del arrendamiento al finalizar el plazo pactado. El año1 tiene una base imponible positiva de 120 y aplica deducciones en cuota realización de actividades, cuyo plazo de aplicación finaliza este año, por importe de 30. En este caso, el diferir la imputación fiscal del gasto por arrendamiento supone minoración de tributación dado que si se contabiliza correctamente la base imponible sería de 20 (120-100), la cuota ascendería a 5 (el 25% de 20) y por tanto hubiera perdido el derecho a deducir parte de la deducción por actividades pendiente de años anteriores y aplicada en la declaración del año 1.

3.3. Principio de prudencia La aplicación de este principio obliga a ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica ninguna información que pueda llevar a una interpretación que no sea adecuada de la realidad reflejada en las cifras de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. En este sentido la Ley 16/2007, de reforma de la legislación mercantil en materia contable en su exposición de motivos establece que ante las mismas Notas de relevancia y fiabilidad en la información suministrada, la medición siempre deberá corresponderse con la estimación más conservadora. Este principio obliga a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en cuyo caso se dará cumplida información en la memoria. Desde el punto de vista fiscal este principio es aplicable de forma más restrictiva, como por ejemplo en el caso de provisiones en la que debe existir un riesgo expreso, legal o contractual para su deducibilidad fiscal. En otras ocasiones difiere la norma fiscal de la contable en casos tales como provisiones contabilizadas por riesgos latentes o implícitos que no son deducibles o en caso de permutas no comerciales en las que puede haber un beneficio fiscal no contabilizado o en el caso del deterioro de elementos del activo no corriente que no se consideran fiscalmente deducibles.

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CAPÍTULO IV

MARCO

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

Supuesto: Principio de prudencia Un cliente de la sociedad GABI presenta una demanda en el juzgado porque entiende que los productos adquiridos estaban en mal estado. Los asesores de la compañía entienden improbable que el Tribunal admita la demanda a trámite. ¿Cuál debe ser el reflejo contable y fiscal de la demanda presentada? Contablemente no debería reflejarse un pasivo como consecuencia de la demanda, sin perjuicio de su reflejo en la memoria del ejercicio. El resultado contable no debería incluir el gasto asociado a la demanda presentada. Desde el punto de vista fiscal, el art. 14 de la LIS permite la deducibilidad de las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de obligaciones expresas o determinadas por una disposición legal o contractual, tales como litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida, en la parte que corresponda a gastos fiscalmente deducibles. Pero para que un gasto sea fiscalmente deducible debe haberse imputado contablemente en la cuenta de resultados del ejercicio o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria (art 11.3 de la LIS) lo que no se produciría en el presente caso dado que la norma contable impide el reflejo contable del gasto correspondiente a la demanda y, por lo tanto, no habría gasto fiscalmente deducible por falta de contabilización.

3.4. Principio de no compensación Establece que en ningún caso podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias. Se valorarán separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo. Fiscalmente este principio se asume y tiene importancia en determinados aspectos tales como la determinación de la cifra de negocios que influye para la aplicación del régimen de ERD o la obligación de presentar autoliquidaciones periódicas mensuales. Ejemplo: Una empresa recibe un préstamo con intereses subvencionados contabilizando el mismo de forma que en el recibo del préstamo figuran los intereses finales a pagar sin que haya constancia del importe de subvención del tipo de interés que se ha descontado. La aplicación de este principio supone que los ingresos correspondientes a la parte de tales intereses que son objeto de la subvención deben reflejarse como ingresos por su valor razonable y los gastos financieros deben reflejarse por el importe que correspondería si no existiera dicha subvención de tipo de interés en todo caso sin poder compensar ambas partidas. Desde el punto de vista contable, la no contabilización de los mayores importes de ingresos y gastos financieros tiene un impacto neutral pero desde el punto de vista fiscal el art. 11 del TRLIS establece que "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

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3. PRINCIPIOS CONTABLES 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente". Por lo tanto, el importe correspondiente a la subvención de intereses deberá integrarse en la base imponible mientras que los mayores gastos financieros podrían no tener impacto fiscal hasta que se contabilicen en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas.

3.5. Principio de Uniformidad Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales. Desde el punto de vista fiscal este principio también es asumido aunque cabe omitirlo cuando la norma fiscal lo permita como puede ser el caso de la flexibilidad en la aplicación de los porcentajes de amortización de elementos del inmovilizado entre el máximo y mínimo sin justificación económica. No obstante, la norma fiscal recoge operaciones en las que el contribuyente puede optar por criterios de tributación diferentes. Un ejemplo sería la imputación temporal de las rentas correspondientes a operaciones a plazos en las que cabe optar por tributar por el beneficio obtenido proporcionalmente al cobro del precio de venta, regla general, o tributar por la renta por el criterio del devengo, criterio contable. En estos casos se plantea la posibilidad de que el contribuyente que ha optado por una u otra opción la pueda modificar posteriormente. Esta alternativa no es posible en base al art. 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que establece lo siguiente: "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración". 3.6. Principio de Empresa en funcionamiento Este principio implica que se considera, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación. Este principio es asumido por la norma fiscal. No obstante, hay diferencias con la norma contable cuando se quiebra este principio, tal como es el caso de las pérdidas por deterioro a contabilizar en caso de un proceso de disolución y liquidación de una sociedad, en el que dichos deterioros no son fiscalmente deducibles hasta que se materialicen por su transmisión, ya sea a terceros a los propios socios. NOTA: Consulta de la DGT V1002-15. "Una entidad, es titular de acciones de otra entidad que se encuentra en procedimiento de liquidación. Del último informe sobre el estado de operaciones del plan de liquidación se desprende que el valor máximo de venta de los activos realizables en el mejor de los casos supondrá hacer frente a un 10% de las deudas de los acreedores. Los accionistas no podrán recuperar importe alguno de la inversión realizada en la entidad. La pérdida patrimonial correspondiente a las acciones de la sociedad participada se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se den de baja las acciones".

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CAPÍTULO IV

MARCO

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

La Resolución de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, desarrolla la aplicación práctica del principio de empresa en funcionamiento de la siguiente manera. "Pueden producirse hechos o condiciones de naturaleza financiera, operativa, legales o de otra índole que, individual o conjuntamente, que generen dudas significativas sobre la continuidad de la empresa. En estos casos, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados". – En relación a los activos: Hay que tener en cuenta el valor de liquidación de los activos para calcular su importe recuperable a los efectos de comprobar el posible deterioro de valor que tendrá reflejo en la cuenta de resultados. En este sentido hay que tener en cuenta que contablemente: a) Es habitual que el valor de liquidación difiera del valor razonable menos los costes de venta por la propia situación de transacción forzada a la que se enfrenta la empresa. b) Cabe reflejar deterioro pero no revalorización del valor de los activos, dicha información se puede mostrar en la memoria. No obstante, hay autores que opinan que el balance de liquidación debe necesariamente mostrar el valor razonable de los elementos a adjudicar a los socios, puesto que de lo contrario las cuotas de liquidación no serían consistentes). Fiscalmente no será deducible el deterioro de elementos patrimoniales salvo el correspondiente a existencias o a créditos. – En relación a los pasivos: Cuando el deterioro en la situación financiera de la empresa origine el vencimiento anticipado de las deudas, si así lo estipulase el contrato, y el devengo de los correspondientes intereses moratorios, la deuda se contabilizará por su valor de reembolso. El impacto en resultados de esta contabilización tendrá efecto fiscal. En relación a la contabilización de un convenio de acreedores la modificación en las condiciones de la deuda (básicamente en lo que respecta a tipo de interés, importe a reembolsar y plazo de vencimiento) acordadas entre aquellos y el deudor requiere analizar el carácter sustancial o no del cambio y, en el primer caso, reconocer el nuevo pasivo por su valor razonable y dar de baja el antiguo contabilizando, por diferencia, el correspondiente ingreso. El impacto en resultados de esta contabilización tendrá efecto fiscal, con la excepción prevista en el art. 11.13 LIS para los procedimientos concursales. Del mismo modo, el nuevo escenario puede traer consigo el nacimiento de obligaciones y, en consecuencia, el reconocimiento del correspondiente pasivo, tales como obligaciones con el personal o reintegro de subvenciones. El impacto contable en la cuenta de resultados sólo tendrá reflejo fiscal cuando se trate de un pasivo con origen en una obligación legal o contractual no en una mera expectativa razonable. 3.7. Importancia relativa La aplicación de este principio supone admitir la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Ejemplos de aplicación de este principio podrían ser los siguientes: – Contabilizar como gasto la adquisición de ciertos elementos que, aun siendo conceptualmente inmovilizados, su escasa relevancia hace que se puedan contemplar como material consumible en el año (p.e.: archivadores o grapadoras para la oficina). 66

3. PRINCIPIOS CONTABLES – No periodificar algunos gastos o ingresos financieros de escaso importe devengados en el ejercicio. – Contabilizar algún gasto o ingreso según el criterio del pago/cobro en lugar del criterio del devengo, si su importancia cuantitativa y cualitativa no es significativa. – A efectos de determinar la base de cálculo sobre la que se efectúa la amortización de un elemento de inmovilizado, no tener en cuenta el valor residual cuando dicho valor no sea significativo en términos cuantitativos En cuanto a los importes que contablemente pueden entenderse como "poco importantes relativamente" y que, por tanto, permitirían aplicar este principio sin menoscabo de la "imagen fiel" de las cuentas anuales de la sociedad, cabe mencionar la Resolución de 14 de junio de 1999 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de "importancia relativa" que precisa lo siguiente: "No es posible desarrollar guías orientativas que sirvan en todos los casos como parámetros válidos de referencia en cuanto a la consideración del concepto de importancia relativa, puesto que dichos parámetros pueden resultar condicionados por factores inherentes a las características de la entidad y su entorno. No obstante, a los efectos de la evaluación de la importancia relativa en la emisión del Informe de Auditoría, se proponen los siguientes Parámetros cuantitativos orientativos de dicha importancia relativa:" Situación

Importe-Base

Tramo

Ajustes que afectan al resultado del ejercicio 1. Empresas con beneficios normales

Resultados de actividades ordinarias

2. Empresas con pérdidas o en punto muerto o con bajo El más representativo de: nivel de rentabilidad a) Total del importe neto de cifra de negocios. b) Total de los activos.

5%-10%

0,5%-l%

c) Fondos propios 3. Empresas en desarrollo (sin haber alcanzado el volu- Fondos Propios men normal de operaciones) 4. Pequeñas y medianas empresas

El más representativo de: a) Resultado de actividades ordinarias

Reclasificaciones entre partidas de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias

3%-5%

5%-12%

b) Total del importe neto de cifra de negocios

l%-3%

c) Total de activos

l%-3%

Total de la correspondiente clasificación de la cuenta de PyG (ingresos o gastos de explotación, financieros o extraordinarios)

5%-10%

Ajustes que afectan a partidas del balance y no al resul- El más representativo de: tado del ejercicio a) Total Fondos Propios b) Total de la correspondiente clasificación del balance (activo o pasivo circulante, activo o pasivo no circulante)

3%-5%

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CAPÍTULO IV

MARCO

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

Situación Reclasificaciones entre partidas del balance

Importe-Base

Tramo

Total de la correspondiente clasificación del balance (activo o pasivo circulante, activo o pasivo no circulante)

5%-10%

No obstante, desde el punto de vista fiscal, a diferencia de otros principios contables tales como el del devengo, el principio de importancia relativa no está expresamente recogido en la LIS. La norma fiscal asume expresamente la aplicación de la valoración de los elementos patrimoniales de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS (art 17 LIS) así como la aplicación del principio del devengo con arreglo a la normativa contable para los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos (art 11 LIS). Esto supone que cuando la aplicación de este principio contable implique una minoración o diferimiento de tributación, aunque no sea significativa, no tendrá efecto fiscal, aplicándose el criterio fiscal de imputación temporal de ingresos y gastos regulados en el art. 11 y los criterios previstos en el Código de Comercio, recogidos en el art. 17.1 de la LIS. No obstante, la norma fiscal (art 12.3.e) de la LIS), admite implícitamente la aplicación de este principio en algún caso tal como la libertad de amortización de los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 €, hasta el límite de 25.000 € referido al período impositivo. Esto supone que si se contabiliza como gasto la adquisición de dichos elementos, tendrá efecto fiscal. 4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES Los elementos deben contabilizarse en el balance, la cuenta de resultados del ejercicio o el estado de cambios en el patrimonio neto de la empresa cuando cumplan la definición de activo, pasivo, patrimonio neto, ingresos o gastos. A continuación se detallan las definiciones de los elementos que forma parte del balance, pérdidas y ganancias o estados de cambios en el patrimonio neto. 4.1. Activos Son bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro (p.e.: mediante su utilización aislada o en combinación con otros activos para producir bienes o prestar servicios, mediante su intercambio por otros activos, utilizado para satisfacer un pasivo o distribuido a los propietarios). Fiscalmente se asume la definición contable de activo. NOTA: Activos contabilizados que no cumplen la definición de activo Se debieron dar de baja en periodos anteriores: - Si están prescritos en el periodo en que se contabiliza su baja, el gasto no deducible. - Si no están prescritos en el periodo en que se contabiliza su baja, es gasto deducible en ese periodo, salvo que su contabilización en un periodo posterior al correcto perjudique a la Hacienda Pública (art. 11.3 LIS).

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4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES 4.2. Pasivos Se trata de obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones. Fiscalmente se asume la definición contable de pasivo aunque en ocasiones el gasto o pérdida que tiene por contrapartida dicho pasivo no sea deducible, como por ejemplo gastos por provisiones de obligaciones tácitas. 4.3. Patrimonio neto Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. Fiscalmente se asume la definición de patrimonio neto. No obstante, las consecuencias fiscales pueden variar cuando la calificación mercantil diverge del tratamiento contable, como es el caso de acciones sin voto, que contablemente se consideren pasivos y mercantilmente tienen la naturaleza de capital. En este caso, la norma fiscal asume el tratamiento mercantil y la retribución de dichos instrumentos financieros no es gasto deducible. Los fondos propios forman parte del patrimonio neto junto con otras partidas tales como ingresos fiscales diferidos, subvenciones o ajustes de valoración de instrumentos financieros disponibles para la venta. La evolución de los fondos propios ofrece información con impacto fiscal, como p.e.: – la cuantificación del aumento de fondos propios a efectos de la reserva de capitalización – minoración de fondos propios como distribución de fondos propios a los socios. – aumentos de fondos propios que tienen como origen aportaciones no dinerarias con diferencias de valores contables y fiscal de los elementos patrimoniales recibidos de los socios que motiven ajustes extracontables en la base imponible. 4.3.1. Distinción entre patrimonio neto y pasivo La distinción entre financiación recibida en concepto de pasivo financiero o instrumentos de patrimonio propios tiene un trascendental impacto en las cuentas anuales, dado que supone un mayor o menor importe del patrimonio neto. Asimismo, en la cuenta de resultados si se considera como patrimonio neto, la retribución del mismo no es gasto y por tanto el resultado del ejercicio no se vería minorado en dicho importe, mientras que si se considera pasivo financiero su retribución es gasto y reduce el resultado del ejercicio. No obstante, desde el punto de vista fiscal, la LIS establece que la calificación fiscal de los instrumentos de patrimonio vendrá determinada por su naturaleza mercantil según normativa española, con independencia de su naturaleza contable. Por tanto la retribución de instrumentos de patrimonio propios, aunque contablemente se consideren como pasivo, no será fiscalmente deducible. Supuesto: Distinción entre pasivo y patrimonio neto La sociedad RAQSA emite acciones con opción de rescate a favor de los accionistas con unas condiciones de emisión que permiten prever que probablemente los accionistas ejercitarán dicha opción. 69

CAPÍTULO IV

MARCO

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

Tratamiento contable y fiscal de los dividendos Las acciones con opción de rescate emitidas suponen una obligación actual surgida como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro y por lo tanto se deberán considerar como pasivos financieros. Asimismo, en la definición de pasivos financieros el PGC establece lo siguiente: "Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto" Según el Plan de cuentas: La cuenta 100 refleja el Capital escriturado en las sociedades que revistan forma mercantil, salvo cuando atendiendo a las características económicas de la emisión deba contabilizarse como pasivo financiero. La cuenta 150. Acciones o participaciones a largo plazo contabilizadas como pasivo recoge el Capital escriturado en las sociedades que revistan forma mercantil que, atendiendo a las características de la emisión, deba contabilizarse como pasivo financiero. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto. Así, los dividendos devengados se contabilizarán como un gasto contable pero fiscalmente no serán deducibles (art 15.a) LIS) – Acciones sin voto Las acciones sin voto son aquellas que se caracterizan por privar a su titular del derecho de voto ofreciéndole en contrapartida determinados privilegios en relación con otras acciones. Derechos preferentes que ostentan las acciones sin voto frente a las acciones ordinarias: Los titulares de acciones sin voto tendrán derecho a percibir el dividendo anual mínimo fijo o variable, que establezcan los estatutos sociales. Una vez acordado el dividendo mínimo, los titulares de las acciones sin voto tendrán derecho al mismo dividendo que corresponda a las acciones ordinarias. Existiendo beneficios distribuibles, la sociedad está obligada a acordar el reparto del dividendo mínimo. En caso de sociedades no cotizadas, de no existir beneficios distribuibles o de no haberlos en cantidad suficiente, la parte de dividendo mínimo no pagada deberá ser satisfecha dentro de los cinco ejercicios siguientes. Mientras no se satisfaga el dividendo mínimo, las acciones sin voto tendrán derecho en igualdad de condiciones que las acciones ordinarias y conservando, en todo caso, sus ventajas económicas De esta manera, las acciones sin voto podrían considerarse como pasivos financieros y su retribución calificarse contablemente como gasto. No obstante, desde el punto de vista fiscal, la LIS establece que la calificación fiscal de los instrumentos de patrimonio vendrá determinada por su naturaleza mercantil según normativa española, con independencia de su naturaleza contable.

70

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES 4.3.2. Reserva de capitalización Para los periodos impositivos que se inician a partir del año 2015 cabe realizar una reducción de base imponible en concepto de reserva de capitalización que tiene las siguientes condiciones para su aplicación (art 25 LIS). Contribuyentes que pueden aplicar la reducción La generalidad de los contribuyentes (aquellos que tributen al tipo de gravamen general) y también los que tributan al tipo del 15 y del 30 %. Beneficio fiscal El beneficio fiscal consiste en una reducción en la base imponible del 10 % del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad NOTAS: – La distribución de dividendos con cargo a beneficios del propio período en que se aplica la Reserva de capitalización no minora el incremento de fondos propios de ese período, afecta a la RC del período impositivo siguiente. – La aplicación de la RC es optativa, por lo que si de darse las condiciones no se reduce la BI, no cabe con posterioridad rectificar la declaración de ese período impositivo (LGT art. 119.3). - Se trata de tener en cuenta únicamente las reservas dotadas de forma voluntaria.

Ejemplo:

2015

2016

2017

Fondos propios fin de ejercicio sin rdo. del propio ejercicio

120

130

115

Fondos propios inicio del ejercicio sin rdo. del ejercicio anterior

100

120

130

10

20

0

Resultado del ejercicio no distribuido Distribución de reservas en el ejercicio

15

Aumento de fondos propios

20

10

-15

Minoración base imponible

2

1

0

Reserva de capitalización a dotar

2

1

0

Se incumple mantenimiento del incremento de fondos propios de 2015 y 2016 Cuota a ingresar + intereses de demora: de 2015: (120-115)x10% + de 2016: 10 x 10%x25%

0,375

71

CAPÍTULO IV

MARCO

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

Ejemplo:

NOTA: Se trata de un incumplimiento parcial, ya que de los 30 inicialmente computados sólo 15 se han mantenido, Cabe plantearse qué orden cronológico se debe seguir en cuanto a la regularización. En este ejemplo se ha optado por el menos perjudicial para el contribuyente en términos de intereses de demora, asumiendo que de los 15 distribuidos en el año 2017, 10 se identificaban con el aumento de fondos propios correspondiente al año 2016 y 5 con el aumento del año 2015, pero bien podría sostenerse también que los 15 deben imputarse al año 2015 y no regularizar en nada la reducción por la reserva de capitalización correspondiente al año 2016.

2015

2016

2017

Fondos propios fin de ejercicio sin rdto. del propio ejercicio

120

130

135

Fondos propios inicio del ejercicio sin rdto. del ejercicio anterior

100

120

130

10

20

0

Resultado del ejercicio no distribuido Distribución de dividendos en el ejercicio

15

Aumento de fondos propios

20

10

5

Minoración base imponible

2

1

0,5

Reserva de capitalización a dotar

2

1

0,5

NOTA: Se mantiene el aumento de fondos propios de 2015 y 2016 en relación al año anterior y se aplica la minoración en 2017 por resultados de 2016 no distribuidos.

b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción (habiendo dotado previamente las reservas legales y estatutarias correspondientes que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción (si hay resultados contables positivos en periodos posteriores se pueden distribuir pero sin tocar esta reserva indisponible) A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos: 1) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad. 2) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. 3) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. NOTAS: – Forman parte de los fondos propios a efectos de la RC, las siguientes reservas: a) Reserva de revalorización realizada al amparo de normas legales o reglamentarias. b) Reserva de capital amortizado (LSC art. 317 a 342). Procede de reducciones de capital por devoluciones a los socios y c) Reserva por fondos de comercio (LSC art. 273.4). Hasta el ejercicio 2015 inclusive

72

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES esta reserva se computa dentro de los fondos propios. A partir del ejercicio 2016 esta reserva se reclasifica a reservas voluntarias al derogarse el art. 273.4 LSC. – DGT consulta V4127-15. "Teniendo en cuenta que solo a la finalización del período impositivo es posible conocer el incremento de fondos propios que se haya realizado en dicho período, habiéndose por tanto generado un incremento en las reservas de la entidad, el cumplimiento formal relativo a registrar en balance una reserva calificada como indisponible con absoluta separación y título separado se entenderá cumplido siempre que la dotación formal de dicha reserva de capitalización se produzca en el plazo legalmente previsto en la normativa mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente al período impositivo en que se aplique la reducción. En concreto, a efectos de aplicar una reducción en la base imponible del período impositivo 2015 (supuesto que el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural), en la medida en que a 31 de diciembre de 2015 se haya producido un incremento de los fondos propios respecto a los existentes a 1 de enero de 2015 y se haya producido un incremento de reservas, con independencia de que no esté formalmente registrada la reserva de capitalización, podrá aplicarse la reducción prevista en dicho artículo en la base imponible del período impositivo 2015, disponiéndose del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta separación y título apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016 y no en el de 2015. Esta reserva será indisponible durante el plazo de 5 años desde el 31 de diciembre de 2015". – Consulta DGT V2357-16. "A efectos de determinar el incremento de fondos propios, habrá de atenderse a los fondos propios de la entidad en el ejercicio 2015, es decir, a la diferencia de fondos propios entre el inicio y final del período impositivo 2015. A estos efectos, no se computarán en los fondos propios, entre otras partidas, las reservas de carácter legal o estatutario. Dado que la reserva por inversión de beneficios tiene origen legal, no se computará en los fondos propios a tener en cuenta en relación con la reserva de capitalización. – Consulta DGT V4962-16. "Los ingresos o aumentos de reservas derivados de las liberaciones de provisiones por deterioro de activos tendrán la consideración de incrementos de fondos propios. No obstante, los ingresos contables registrados en los supuestos de capitalización de créditos, no formarán parte de los fondos propios de las entidades Dentro del concepto de reserva legal deben incluirse todas aquellas reservas cuya dotación venga impuesta por algún precepto legal, y no exclusivamente la reserva legal regulada en el artículo 274 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC). - En cuanto a la referencia a las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración, deben entenderse incluidas las reservas generadas contablemente como consecuencia de procesos de fusión de una entidad participada acogidos o no al régimen especial de neutralidad fiscal. Finalmente, la parte del beneficio del año que no puede distribuirse libremente por tener que aplicarse a la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores, en virtud de lo previsto en el artículo 273 del TRLSC, deberá tener la consideración de una reserva de carácter legal de las previstas en el artículo 25.2.d) de la LIS. El requisito de mantenimiento se refiere al importe del incremento de los fondos propios y no a cada una de las partidas de los fondos propios que se hayan visto incrementadas. Consecuentemente, la disposición de cualquiera de los conceptos que forman parte de los fondos propios en la fecha de cierre del ejercicio en el que se produce el incremento, no supondría el incumplimiento del requisito de mantenimiento siempre que el importe del incremento de fondos propios se mantenga en términos globales, por parte de la entidad que los generó, durante el plazo de mantenimiento. El plazo de cinco años de mantenimiento del incremento de fondos propios y de la reserva indisponible computará desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción. En concreto, a efectos de aplicar la reducción en la base imponible del período impositivo 2015 (en el caso de que el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural), el incremento de fondos propios y la reserva indisponible se deberán mantener durante el plazo de 5 años desde el 31 de diciembre de 2015."

73

CAPÍTULO IV

MARCO

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

– En el proyecto del modelo 200 de declaración del IS del 2016 se incluye el siguiente desglose de reservas:

Asimismo se debe declarar la siguiente información adicional en relación a la reserva de capitalización:

Límite de la reducción: En ningún caso, el derecho a la reducción podrá superar el importe del 10 % de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración de las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente (art. 11.12) y a la compensación de bases imponibles negativas. – Caso de insuficiencia de base imponible para aplicar la reducción: En caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los 2 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso por el incremento de los fondos propios en el período impositivo, y con el límite del 10% de la base imponible previa antes mencionado. La magnitud de la reducción derivada de la reserva de capitalización viene determinada por el aumento de los fondos propios, no por el importe de la base imponible, sin perjuicio de que éste actúe como un límite a la hora de cuantificar la parte aplicable en el propio período impositivo. Por lo tanto, el 10% del aumento de los fondos propios que exceda del 10% de la base imponible previa sólo podrá aplicarse en los 2 años inmediatos y sucesivos Cálculo del incremento de fondos propios: El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo: a) Las aportaciones de los socios. b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos. c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración. d) Las reservas de carácter legal o estatutario.

74

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el art. 105 de la LIS (reserva de nivelación) y en el art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos. g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto. Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de los fondos propios. NOTA: No se aplica a las entidades en su primer ejercicio por no haber podido incrementar sus fondos propios respecto del anterior Efecto del incumplimiento de los requisitos: El incumplimiento de los requisitos mencionados dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en la propia autoliquidación correspondiente al período impositivo del incumplimiento, es decir, sin interrumpir el cómputo de la prescripción. Ejemplo: Reserva de capitalización El año 1, una sociedad tiene una base imponible previa a la reducción de 1.000 €. Hay bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que opta por compensar por 950 €. El aumento de fondos propios es de 2.000 €. Cabe aplicar un reducción del 10% del aumento de fondos propios: 10% x 2.000: 200 con el límite del 10% de la base imponible previa 10% x 1.000: 100. BI previa: 1.000 € Reducción: -100 € BIN’s: -900 € BI: 0 € Saldo pendiente de reducción: 200 – 100 = 100 €. Saldo pendiente de BIN’s: 950 – 900 = 50 € Se supone que aplica en primer lugar el máximo que pueda de la reducción, ya que ésta sólo puedo trasladarla dos años y con un límite del 10% de la BI previa, mientras que las BIN’s pueden compensarse sin límite temporal. La base imponible después de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por 900, es de 0, por lo que sólo quedan BIN’s pendientes de compensar por 50 €. La base imponible del período es cero quedando pendiente para los años 2 y 3, el resto de minoración generada en el período por la reserva de capitalización: 200-100= 100 €. Al haber insuficiente base imponible para aplicar la reducción, la cantidad pendiente de 100 €, se podrá aplicar en los periodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder por el aumento de fondos propios, en su caso, y con el límite de aplicación en el ejercicio del 10 % de la base imponible previa positiva de dicho período impositivo.

75

CAPÍTULO IV

MARCO

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

El año 2: Hay un incremento de fondos propios de 1.500 € (1.500 x 10%: 150) y la base imponible previa es de 1.800 € (10% x 1.800: 180). La reducción que se genera en este período es de 150 €. El límite de aplicación de la minoración es de 180 € por lo que puede minorar los 100 por aumento de fondos propios del año 1 pendiente de aplicar, más 80 correspondiente a la minoración generada el año 2 hasta el límite del 10% de la base imponible del año 2, 180 €. Por tanto, queda pendiente una reducción generada en el año 2 por 150-80: 70 € para compensar, en su caso, en los años 3 y 4. Nuevo derecho a la reducción generado: 1.500 x 0,1 = 150 €. BI previa: 1.800 Reducción: -180 (80 del propio año + 100 del año anterior). BIN’s: -50 € BI: 1.570 €. Saldo pendiente de reducción: 150 – 80 = 70 €. Saldo pendiente de BIN’s: 950 – 900 - 50 = 0 €. COMENTARIO: En este supuesto se supone que la reducción acumulada por insuficiencia de cuota se va aplicando por un método FIFO, sin embargo, aunque la Ley no es precisa al respecto, podría interpretarse que primero se debe aplicar la generada en el propio período impositivo (150) y después, si queda importe, la procedente de los dos periodos anteriores (30), al igual que ocurre con los 5 años para la deducibilidad de los gastos financieros que excedieron del 30% del beneficio operativo.

Ejemplo: Una empresa ofrece la siguiente información y quiere saber qué ajuste en base imponible puede realizar en concepto de reserva de capitalización. 2014

2015

Base imponible previa

2016

2017

110

180

300

a) Fondos propios inicio sin resultados año anterior (sin incluir reserva legal, estatutaria y nivelación)

1.000

1.100

1.300

b) Fondos propios fin sin incluir el resultados del ejercicio (sin incluir reserva legal, estatutaria y nivelación)

1.100

1.300

1.550

250

300

300

100

200

250

10

20

25

Resultado contable

120

b) —a) Incremento de fondos propios Dotación a reserva indisponible

Ajustes extracontables a realizar: 2015 Base imponible previa

76

2016 110

180

2017 300

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES

2015 Incremento de fondos propios Dotación a reserva indisponible Reducción en base imponible

2016

2017

100

200

250

10

20

25

10(1)

18(2)

27(3)

(1) El 10% del incremento de fondos propios (10) con el límite del 10% de la base imponible previa (11), debiendo estar dotada la reserva indisponible al menos por el importe de la reducción. (2) El 10% del incremento de fondos propios (20) con el límite del 10% de la base imponible previa (18) debiendo estar dotada la reserva indisponible por el importe de la reducción, independientemente de que no haya podido ser aplicada en toda su magnitud. El exceso de 20-18 = 2 minora la base imponible de los 2 años inmediatos y sucesivos con los límites mencionados. (3) El 10% del incremento de fondos propios (25), es menor que el 10% de la base imponible previa (30), por lo que puede minorar la base imponible del período en la reserva de capitalización del año 2016 que no pudo aplicar por importe de 2 (25 + 2 < 0,1 x 300).

Ejemplo: Reserva de capitalización En el año 2016, la sociedad RAQSA, que no es una ERD, obtiene un resultado contable antes de impuestos que asciende a 10.000. Hay una diferencia temporaria negativa del ejercicio por 4.000 y no hay retenciones ni pagos a cuenta. El aumento de los fondos propios (resultado contable de 2015 no distribuido) asciende a 7.000 €. La empresa dota en 2016 las siguientes reservas con cargo a los resultados del año anterior: – Reservas de capitalización 500 €. – Reserva legal y estatutaria: 2.000 €. – Reserva voluntaria: 4.500 €. A los efectos de la minoración de base imponible por aumento de fondos propios no computará la reserva legal ni la estatutaria, por tanto, el incremento de los fondos propios a tener en cuenta son 5.000 €. La dotación a la reserva voluntaria por 4.500 será no distribuible salvo que se obtengan resultados positivos en periodos posteriores para compensar la distribución y se evite la minoración de fondos propios. La reducción en el ejercicio 2016 será el: Incremento de fondos propios x 10%= 5.000 x 10% = 500 €. Con el límite de aplicación en el año 2016 de la base imponible previa x 10% = 6.000 x 10%: 600 €. Dotación a la reserva de capitalización: 500 € (tratándose de la reserva de capitalización para la reducción del año 2016, formaría parte de la aplicación del resultado de dicho año). Cálculo del impuesto sobre sociedades: Resultado contable antes de impuestos

10.000

Diferencia temporaria negativa:

-4.000

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CAPÍTULO IV

MARCO

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

Base imponible previa

6.000

Reducción por reserva de capitalización:

-500

Base imponible

5.500

Tipo impositivo (año 2015 no ERD)

25%

Cuota líquida/cuota diferencial

1.375

Contabilización: 1.375

(6300) Impuesto corriente

(4752) Hacienda Pública acreedora por IS

1.540

1.000

(6301) Impuestos diferidos

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (reversión prevista al 25%x 4.000)

1.000

Por la dotación a la reserva de capitalización en el año 2017 tras la celebración de la Junta General de accionistas que apruebe las Cuentas Anuales cerradas el 31/12/2016. 500

(129) Resultado del ejercicio

(11x) Reserva capitalización

500

El requisito de la dotación de la reserva indisponible por el 10% del importe de la reducción es una aplicación del resultado del propio ejercicio, por lo tanto, a contabilizar en el siguiente, aunque también podría proceder de una recalificación de reservas (de voluntarias a reserva por capitalización) incluso antes de finalizar el propio ejercicio. NOTA: Para poder aplicar determinados beneficios fiscales tales como la deducción por inversión de beneficios (extinguida con la nueva LIS) o la minoración de base imponible por Reserva de capitalización o por Reserva de nivelación, deben dotarse reservas obligatorias que han de mantenerse durante determinados periodos. En caso de incumplir esta permanencia, salvo por las excepciones que se contemplen, supondrá la pérdida del beneficio fiscal y el devengo de intereses de demora.

4.4. Ingresos Se trata de incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. La norma fiscal asume esta definición de ingresos aunque existen casos en los que los ingresos contables no tienen consideración de ingreso fiscal, como en el caso de determinadas ayudas públicas, o cuando la imputación temporal del ingreso difiere de la contable como es el caso de las operaciones con pago aplazado. NOTAS: – Consulta DGT 1629-09: "La donación no reintegrable realizada por los socios, tendrá la consideración de aportación del socio a la sociedad, sin que en dicha aportación se genere ingreso alguno computable en la cuenta de resultados y, en la medida que el TRLIS no establece ningún precepto particular al respecto, tampoco se genera renta alguna para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se mantenga la equivalencia económica entre los socios, antes y después de la aportación. En definitiva, las donaciones entregadas por los socios a la sociedad para reforzar la situación financiera de ésta, no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con

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4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio." – Consulta DGT de 4-10-00: "Cuando la aportación de los socios a los fondos propios de la sociedad no se haya repartido entre ellos en atención al porcentaje de participación que cada uno tenga en el capital social de la entidad, no constituye renta para esta última, siempre que los socios que hayan aportado una parte del total superior a la que les hubiera correspondido según su grado de participación social lo hayan hecho guiados por una motivación económica válida y no, por tanto, a título gratuito o con ánimo de liberalidad." – Consulta DGT V1727-10: "Una entidad realiza una ampliación de capital que será suscritas por los tres socios iniciales en idéntica proporción. Sin embargo, si bien en el caso de dos de los tres socios las participaciones se emiten a valor nominal y las aportaciones tienen carácter dinerario, en el caso del tercer socio la emisión de las acciones se realizará por encima de la par. En el caso de la sociedad que ha efectuado una aportación superior a la que le hubiera correspondido con arreglo a su participación efectiva en el capital, dicho exceso tiene la consideración de gasto contable, sin embargo, no tendrá la consideración de fiscalmente deducible." – Consulta DGT V2401-11: "Si el gasto contable, derivado de la renuncia a los derechos de suscripción preferente, no puede valorarse que esté correlacionado con la obtención de ingresos, se trata de una mera liberalidad, y no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible." – Si en la sociedad se produce una entrada de efectivo sin justificación documental y puede acreditarse que proviene del socio, este aumento de activo tampoco tendría la consideración de ingreso contable ni fiscal, sin perjuicio de la correcta calificación contable de la operación. – Consulta DGT CV 11-9-14: "La indemnización establecida judicialmente sólo tiene efectos en la base imponible cuando la sentencia que la fija sea firme. Si no es firme y se solicita su ejecución provisional, debe registrarse el correspondiente pasivo hasta que se resuelva el recurso, sin que afecte a la determinación de la base imponible". – Consulta 134472 programa INFORMA: "Los ingresos contables cualquiera que haya sido el origen de la misma por la extinción de las deudas con la Administración Tributaria por cuotas no ingresadas del IS, liquidación por IVA, intereses de demora, sanciones y recargo de apremio, deben tener su consideración como ingresos fiscalmente imputables." 4.5. Gastos Son decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales. La norma fiscal asume esta definición de gasto aunque hay excepciones en relación a la deducibilidad del gasto, tales como ciertos gastos de promoción que exceden del límite o diferencias de imputación temporal, como en el caso de pérdidas por transmisiones intragrupo, asimismo, en otras ocasiones hay gasto fiscal sin estar contabilizado, como en el caso de la aceleración o libertad de amortización del inmovilizado. Las definiciones de ingresos y gastos parecen muy teóricas pero son importantes en la práctica a los efectos de considerar la existencia de un ingreso o un gasto. NOTAS: – Consulta núm. 1 del BOICAC 105 de marzo de 2016. "Una sociedad recibió en el año 2013 una ayuda de la Administración Pública en concepto de ‘Pago Único Agricultura’. Como consecuencia de un control administrativo la sociedad ha tenido que devolver, en diciembre de 2015, a la Administración concedente la cantidad que recibió en el año 2013. La sociedad ha presentado un recurso contencioso-administrativo contra la resolución de devolución de la ayuda recibida. Se plantea cómo contabilizar el ingreso por la devolución de la subvención a la Administración concedente. Para otorgar un adecuado tratamiento contable a los hechos descritos se deberá 79

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analizar la probabilidad de que los argumentos que sostiene la empresa sean aceptados y, por lo tanto, de que el desembolso que ahora se realiza pueda ser recuperado por la entidad. Si después del citado análisis se concluye que resulta probable que el litigio se resuelva a favor de la empresa, el reintegro se contabilizará como un activo. En caso contrario, como un gasto". – En caso de baja laboral de un trabajador de la empresa, la Seguridad Social (SS) se hace cargo de la totalidad o parte del salario del empleado. La empresa tendrá un menor gasto de personal por los importes que asume la SS. Así, por los importes que paga al trabajador por cuenta de la SS contabiliza un crédito contra dicho organismo descontado el mismo al liquidar la cuota patronal. Si es la SS la que paga el salario no debe contabilizar gasto alguno por dicho concepto salvo por la cuota patronal que le corresponda. No se cumple la definición de gasto. – Programa Informa consulta 134512. Deuda por derivación de responsabilidad. Según la doctrina general sobre la extinción de las obligaciones, contenida en el art. 1158 del Código Civil, el que pagare por cuenta de otro podrá reclamar del deudor lo que hubiese pagado. El responsable que satisface la deuda frente a la Seguridad Social adquiere, por tanto, un derecho de crédito frente al deudor principal. Las cantidades satisfechas no tendrán la naturaleza de gasto, sino que se encuadrarán dentro de las partidas de deudores de su activo empresarial. Este crédito podrá, desde el punto de vista contable, ser objeto de provisión, dadas las especiales circunstancias que han motivado el acto de derivación de responsabilidad. La deuda a la Seguridad Social que debe satisfacer la sociedad en calidad de responsable del deudor principal habrá de corresponderse con partidas que, por su naturaleza, tengan la consideración de deducibles. También debe considerarse la posible vinculación entre el deudor principal y la entidad, pues, en caso de existir vinculación, la provisión dotada no será deducible, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la ley 22/2003, de 9 de julio, concursal. Por tanto, si la naturaleza de la deuda permite calificar la partida como deducible para determinar la base imponible de la sociedad, y en el crédito concurre alguna de las circunstancias previstas en el art. 13.1 de la LIS, la dotación para la cobertura del riesgo por insolvencias será fiscalmente deducible, siempre que se cumplan los criterios de imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, establecidos en el art. 11 de la LIS". – Consulta Vinculante V0310-05. Deducibilidad fiscal del importe sustraído por uno de los socios en una sociedad. "Se considera que las cantidades sustraídas no tienen la consideración de gasto fiscal para la sociedad, al tratarse de una disposición de beneficios por un socio para fines particulares. No obstante si la disposición se realiza sin estar autorizado para ello, el socio que ha dispuesto de esas cantidades estará obligado a restituirlas a la sociedad, por lo que ésta ostenta un derecho de crédito frente al socio, sin perjuicio de la responsabilidad de índole penal en que pudiera incurrir". No se cumple la definición de gasto. – Audiencia Nacional, sentencia de 3 de noviembre de 2015. "Los gastos de asesoramiento en la preparación de una OPA sobre las acciones de la propia sociedad, aunque hayan beneficiado a los socios de la misma, cuando tengan por objeto un plan de negocio destinado a la obtención de unos mayores ingresos, debe considerarse como gasto deducible". 4.6. Requisitos para la deducibilidad del gasto contable – El Tribunal Supremo en sentencia de 21/11/2013 enumera los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto: "a) La justificación documental de la anotación contable. b) La contabilización del gasto. c) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. d) El gasto e ingreso estén directamente relacionados, esto es, que el gasto esté orientado o dirigido a la obtención de ingresos (parece suponer que aunque no haya ingresos contabilizados en el mismo ejercicio que los gastos).

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4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES e) El gasto sea real, es decir, se corresponde con una operación efectivamente realizada. Por ello, no es suficiente que el gasto esté debidamente documentado y justificado su pago, pues también se requiere que haya un enlace claro entre el gasto y el ingreso, es decir que se cumpla el principio contable de correlación de ingresos y gastos". – Audiencia Nacional en Sentencias de 7 de diciembre de 2000 y de 6 de julio de 2000: establece: "En cuanto a los gastos deducibles y su justificación, para que pueda hablarse de "gasto deducible", se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable. 2.º La contabilización del gasto 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4.º La deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que, sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad, prueba que ha de aportar la propia Entidad". – El TEAC en resolución de 8 de abril de 2005 menciona: "los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos. El principio de correlación de ingresos y gastos supone que la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa evidente del ingreso y ésta la causa final de aquél, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas, como podría ser el haber pactado con otra empresa del grupo un contrato para asumir unos costes, que no le reportan un auténtico beneficio a cambio ni puede determinarse su contribución a la obtención de los ingresos". NOTA: la correlación entre gasto e ingreso no tiene porqué ser inmediata ni directa, en primer lugar, porque la norma no lo exige en ninguno de sus preceptos, y en segundo, porque existen multitud de ejemplos de gastos deducibles que no guardan una correlación directa con los ingresos, como por ejemplo, la minuta satisfecha a un asesor fiscal o la cena de Navidad con todos los empleados. – TEAC Resolución del Central, de 12 de junio de 2008. "Tratándose de la deducibilidad de un gasto cuestionado por la Inspección, se requiere, según confirma reiterada jurisprudencia, el cumplimiento de los requisitos de realidad, justificación documental del gasto, contabilización, imputación al ejercicio correspondiente y su correlación con los ingresos. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos". – TEAC resolución de 30/9/2010, que a su vez se remite a la de 11/9/2008: "Para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente. NOTA: Este criterio del TEAC incide en que, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal, se requiere que se acredite la correlación con los ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse además que el gasto fue real, o se corresponde con una operación efectivamente realizada; que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba (no sólo a través de la factura, y al contrario del rigor formal que opera en este ámbito en el Impuesto 81

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sobre el Valor Añadido); y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el art. 15 de la LIS, respecto de los ‘gastos no deducibles’ (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal). – La DGT en consulta V2104/2009 relaciona los requisitos para que un gasto sea fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades: "a) Debe estar contabilizado. b) Que se haya devengado, es decir haya cumplido la definición de gasto y las condiciones para su reconocimiento. c) Que exista correlación con los ingresos, aunque ésta no siempre será directa e inmediata (pueden correlacionarse con ingresos futuros) d) Que esté justificado. e) Que no esté incluido en la relación de gastos no deducibles fiscalmente (actual art 15 LIS) o exceda del límite de deducibilidad fiscal (por ejemplo gastos financieros, actual art 16 LIS)". – DGT consulta V1256-15: "En el Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación entre ingresos y gastos, es decir, aquellos gastos respecto de los cuales se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles en los términos establecidos en las normas legales citadas. Los gastos relativos al pago de las comidas de los empleados en los que incurre la entidad, como consecuencia del desempeño de las funciones de dichos empleados, tendrán la consideración de gastos de personal, por lo que constituirán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible. Los obligados tributarios deben llevar contabilidad y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias En relación con los medios y valoración de la prueba, los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria". Conclusión: Únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el art. 106 LGT y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el art. 15 de la LIS, siendo los órganos de comprobación quienes deberán valorar la suficiencia de los medios de prueba aportados. – DGT V4258-16. Una sociedad de responsabilidad limitada es propietaria de varias fincas destinadas exclusivamente al arrendamiento por períodos cortos de tiempo. La entidad no presta ningún servicio complementario propio de la industria hotelera. Existen períodos de tiempo en los que estas fincas se quedan vacías, a la espera de un nuevo arrendamiento, teniendo la entidad que seguir incurriendo en gastos necesarios como: suministros (agua, luz y gas); reparaciones; mantenimientos de jardines, piscinas y zonas interiores; limpieza; gastos de agentes inmobiliarios encargados de publicitar y gestionar los alquileres; intereses de préstamos; Impuesto sobre Bienes Inmuebles; tasas de basura, etc.; y el gasto por amortización en función de la vida útil del bien. Todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS. De acuerdo con lo anterior, los gastos en los que incurrirá la entidad en el desarrollo de su actividad de arrendamiento de inmuebles, aunque 82

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES dentro del período impositivo existan períodos de tiempo en los que los inmuebles se queden vacíos, a la espera de un nuevo arrendamiento, tal y como se manifiesta en la consulta, como pueden ser los de suministros (agua, luz y gas); reparaciones; mantenimientos de jardines, piscinas y zonas interiores; limpieza; gastos de agentes inmobiliarios encargados de publicitar y gestionar los alquileres; intereses de préstamos; Impuesto sobre Bienes Inmuebles; tasas de basura, etc., tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental, en los términos anteriormente señalados. En lo que se refiere al gasto contable por amortización de los inmuebles, el mismo sería fiscalmente deducible, igualmente aunque dentro del período impositivo existan períodos de tiempo en los que los inmuebles se queden vacíos, a la espera de un nuevo arrendamiento. Justificación del gasto – La prueba del gasto en el art 106 de la Ley General Tributaria. "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones". Así para que el gasto contabilizado sea fiscalmente deducible puede estar justificado mediante factura completa, escritura pública, contrato privado, etc. Pero la falta de factura completa no impide probar la realidad y el importe de las operaciones ya que prevalece el principio de libertad de prueba. Debe darse la posibilidad de probar la existencia de los gastos por otro medio de prueba válido en Derecho. En cuanto a quién corresponde la carga de la prueba, el art. 105 de la LGT establece lo siguiente: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria". (p.e.: facturas aportadas en una comprobación limitada previa) En este sentido, la Audiencia Nacional en sentencia de 4-3-2010, establece que "no cabe que la Inspección solicite información que ya consta en sus archivos. Y menos, que no haciendo uso del acceso a la información a la que solo ella pueda acceder, se permita considerar no probado lo que solo ella conoce o pueda conocer, pues todos los medios están a su alcance". Asimismo, los Tribunales de Justicia no han dudado en considerar que se puede invertir la carga de la prueba de acuerdo con el principio de facilidad probatoria (art. 217.seis de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil "Para la aplicación de la carga de la prueba, el Tribunal debe tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". (p.e.: información sobre la actividad de un proveedor o prestador de servicios) Por otra parte, el Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 21/9/2010 precisa el alcance de la carga de la prueba en los siguientes términos: "De acuerdo con el art. 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor.

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En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos. En la vía económico-administrativa rige el principio de interés en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción o presunción". Momento en que debe aportarse la prueba: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede en Sevilla), de 18 de mayo de 2016. "No cabe la aportación al tribunal de la documentación que acredita el origen de ciertos ingresos financieros pues el recurrente no explicó la razón de la no aportación en la vía de gestión. En virtud de lo dispuesto en el art. 96 del Rgto. general de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributarias (RD 1065/2007), la omisión de toda alegación y prueba en el procedimiento de gestión "sin aportar documentación suficiente en su recurso de reposición e incluso en la vía económico-administrativa, y todo ello, además, sin que en ningún momento haya ofrecido explicación válida alguna que permita entender la razón de la demora en la presentación de la citada documentación" conduce a considerar que no puede darse por buena la prueba documental aportada ante el órgano económico-administrativo ni tampoco la ofrecida ante la Sala." – La prueba en el ámbito del delito fiscal y en el administrativo: La sentencia del Tribunal Supremo de 16-5-2002, distingue el ámbito penal y el fiscal o tributario en cuanto a los incrementos de patrimonio no justificados. " En el primero se requiere la prueba indubitada por parte de la acusación de la realidad de los hechos y conductas delictivas, prueba que incumbe al Ministerio Fiscal en la fase de instrucción, mientras en el segundo es el interesado, conforme a la LGT, el que tiene que probar los hechos constitutivos del derecho que hace valer ante la Administración Tributaria, lo que supone que a pesar de sobreseer una cuestión en el ámbito penal, en la vía administrativa siguen siendo válidos los argumentos de la inspección y la calificación jurídica de todos los ingresos bancarios no justificados como incrementos no justificados de patrimonio". – Medios y valoración de la prueba: Las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil y son las siguientes: Código Civil aprobado por Real Decreto de 24 julio 1889 (art 1214 y 115): "Incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone. Las pruebas pueden hacerse: por instrumentos, por confesión, por inspección personal del Juez, por peritos, por testigos y por presunciones". Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil: (art 299) "Medios de prueba en juicio son: 1.º Interrogatorio de las partes. 2.º Documentos públicos. 3.º Documentos privados. 4.º Dictamen de peritos. 5.º Reconocimiento judicial. 6.º Interrogatorio de testigos. 2. También se admitirán, conforme a lo dispuesto en esta Ley, los medios de reproducción de la palabra, el sonido y la imagen, así como los instrumentos que permiten archivar y conocer o reproducir palabras, datos, cifras y operaciones matemáticas llevadas a cabo con fines contables o de otra clase, relevantes para el proceso. 84

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES 3. Cuando por cualquier otro medio no expresamente previsto en los apartados anteriores de este artículo pudiera obtenerse certeza sobre hechos relevantes, el Tribunal, a instancia de parte, lo admitirá como prueba, adoptando las medidas que en cada caso resulten necesarias". En relación al empleo de medios probatorios en procedimientos administrativos se establece el principio de libertad en el empleo de medios probatorios así, la Ley de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, de 26 noviembre, establece lo siguiente: "Art. 80. Medios de prueba 1. Los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho". Doctrina administrativa y pronunciamientos de tribunales en relación a la justificación de gastos: – DGT en consulta de 18-5-2002: "se entiende justificado el gasto correspondiente a una adquisición de ganado que se realizó sin recibir factura, probándose por parte de la sociedad que se aseguraron los animales haciendo constar el valor de cada uno y disponiendo de la guía de origen y sanidad pecuaria". No obstante, hay que precisar que en el Impuesto sobre el Valor Añadido resulta necesario que exista factura completa para poder efectuar la deducción de las cuotas soportadas. – En el mismo sentido, la Resolución del TEAC. 3/2/2010: "No se admite la deducibilidad de unos gastos de construcción, pese a las facturas aportadas, pues las sociedades supuestamente prestatarias de los servicios o eran desconocidas o no tenían empleados y en definitiva no podían haber prestado tales servicios". – TSJ de Cataluña sentencia del 20/3/2014: "Una vez identificados los gastos deducibles por el contribuyente y su registro contable, corresponde a la Inspección acreditar, en su caso, la ausencia de relación de los mismos con la actividad". – TEARC 10 de abril 2015: "Los gastos no admitidos por la Inspección se corresponden con cargos anotados en la cuenta respecto de los que la entidad, en ningún caso ha aportado factura justificativa. Ahora bien, la Inspección sólo excluye de deducibilidad aquellos casos en los que a la falta de factura se añade la imposibilidad de identificar al perceptor del gasto contabilizado. En el caso particular de las retribuciones satisfechas a JCB, si bien no existe factura, se ha podido identificar al beneficiario del gasto. Sin embargo, esta persona ha reconocido ante la Inspección haber percibido por sus servicios unas cantidades inferiores a las que la entidad anotó en sus cuentas y la Inspección sólo admite como deducibles en el pagador los importes reconocidos por el perceptor. En definitiva, el desglose de los ajustes practicados es el siguiente: Cuenta de gasto 6276 "Publicidad, propaganda y RR.PP.". Se trata de gastos respecto los que el contribuyente no ha aportado factura. La única documentación facilitada son listados así como extractos de cargos por pagos mediante tarjeta de crédito. La mayor parte de las anotaciones se corresponden con adquisiciones de participaciones de lotería, así como compra de ropa, gastos en restaurantes y hoteles. Cuenta de gasto 6297 "Gastos varios gerencia". Son gastos sin la correspondiente factura y cuyos únicos justificantes son una serie de recibos y extractos bancarios de pagos coincidentes en su cuantía con los cargos contables. En ningún momento se ha acreditado la relación de tales gastos con la actividad de la sociedad, relación que tampoco se deduce del concepto de los recibos, en los que se indica simplemente "entregado a AA", "entregado a Sra. M" y similares. Cuenta de gasto 6299 "Otros servicios". Se trata de gastos sin factura y sin identificación del destinatario. El obligado tributario ha manifestado que tales gastos se corresponden o bien con pagos de servicios personales prestados por personas que no fueron declaradas en el modelo 190 o bien se trata de retribuciones satisfechas a empleados que sí constaban declarados en el modelo 190, aunque estos pagos en concreto no habrían sido incluidos en la declaración ni se habría practicado retención a cuenta sobre los mismos. Los gastos discutidos por la Inspección corresponden en su totalidad a servicios personales que supuestamente han sido prestados por terceros. En esta tesitura, la completa identificación de tales terceros ha de ser un elemento imprescindible de la acreditación del gasto contabilizado, 85

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Debemos concluir pues en que existe una falta absoluta de justificación de los gastos aquí tratados, en la medida en que no se aporta ni el documento que normalmente justificaría esos gastos en el ámbito de una relación comercial (factura completa), pero tampoco se sustituye este documento por otro medio de prueba que pudiera acreditar la naturaleza y destino de los apuntes contables que la Inspección discute. En definitiva procede desestimar las alegaciones en el punto aquí tratado. Ahora bien, conclusión distinta debe alcanzarse en el caso de los gastos correspondientes al perceptor identificado como JCB a quien la sociedad dice haber satisfecho gastos por servicios personales. La Inspección admite la deducibilidad de parte de los gastos computados. La razón es, según el acuerdo impugnado, que el Sr. C, previo requerimiento de los actuarios, sólo reconoció haber recibido estas cantidades. Obsérvese que en este supuesto, el criterio que sostiene la exclusión del gasto no es la falta de acreditación documental, pues los gastos que la Inspección admite como satisfechos al Sr. C se documentan exactamente igual que los gastos que se excluyen. Según parece, en este caso, la Inspección estima que los gastos excluidos no se corresponden con servicios efectivamente realizados, dado que el Sr. C niega su recepción. Como viene dicho, la Inspección basa sus conclusiones en la mera manifestación de la persona identificada como prestadora del servicio. Pues bien, la circunstancia de que el Sr. C hubiera negado haber recibido la totalidad del importe que la entidad le imputaba, pudiera haber sido causa de que la Inspección sospechara de la efectividad del exceso de gastos contabilizados, pero no es suficiente, por sí sola, para probar que las operaciones no se realizaron. Junto a la absoluta falta de motivación de este ajuste, tampoco hay constancia de que por parte de la Inspección se desarrollaran las actuaciones de investigación complementarias respecto a los hechos puestos de manifiesto por el Sr. C ante los actuarios que manifestó que el exceso de gastos los recibió en concepto de intermediario o mediador en el pago para la contratación de otros artistas, en particular, no consta que se le hubiera exigido, en este caso, al Sr. C que identificara los artistas en cuyo pago y contratación intermedió. En tales circunstancias, admitida por la propia Inspección la efectiva contabilización del gasto y la suficiente acreditación de su naturaleza y destinatario no puede entenderse que como consecuencia de la actuación inspectora hayan quedado desvirtuados los datos declarados por la interesada acerca de los servicios recibidos del Sr. JCB, ya que el único y exclusivo elemento probatorio que se incorpora al expediente es la propia manifestación en contra del Sr. JCB. Por consiguiente, al no haberse acreditado por la Inspección que los servicios no habían sido efectivamente prestados, este Tribunal se ve obligado a aceptar la deducibilidad de los gastos discutidos estimando las alegaciones presentadas en este punto". – Consulta DGT 26-4-2000: "Gasto por adquisición de bienes a particulares requiere su justificación, lo cual supone que la sociedad emita factura firmada por el prestador de los servicios o vendedor de bienes con todos sus datos" (si el transmitente es un particular no se puede expedir factura alguna). – Consulta DGT 10-6-2002: "La entrega de objetos a clientes puede considerarse gasto de publicidad si se prueba que tal entrega se destina a dicha finalidad. La incorporación de la identificación de la empresa es prueba suficiente, si no se identifica debe probarse que se trata de una promoción de ventas". – Sentencia del Tribunal Supremo del 17 de octubre de 2014: "Toda aportación de pruebas realizada más allá de los límites temporales de los procedimientos de comprobación tributaria resulta de forma automática procesalmente inoportuna, por lo que se tiene por no realizada". – Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sentencia de 15 de septiembre de 2015: "No es deducible en el Impuesto sobre Sociedades un gasto acreditado mediante un documento privado. Un pacto privado que establecía un complemento del precio sobre el que reflejó la escritura de venta de un inmueble no produce efectos fiscales, pues no se puede deducir como gasto ese incremento del precio, aunque la entidad haya aportado un documento Notarial inglés que recoge ese pacto privado". Justificación de gastos deducibles en caso de actividades económicas realizadas por contribuyentes del IRPF: 86

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES – Actividades económicas realizadas por personas físicas consulta V0180/2013: "La deducibilidad de los gastos está condicionada, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades. Los gastos correspondientes a comidas derivados de los desplazamientos del contribuyente hasta un lugar determinado con motivo del desarrollo de su actividad se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad. En la valoración de la deducibilidad fiscal deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales no serán deducibles. La deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo tales como combustible, peajes y aparcamiento en parkings públicos quedará condicionada, como requisito previo, a que el vehículo del que procede dicho gasto tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada. En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto, entre otros, ni los gastos de combustible, ni los gastos de aparcamiento, ni los gastos de peaje derivados de su utilización, salvo que se destine, entre otros casos, a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales, en cuyo caso, el vehículo se entenderá afecto a la actividad económica desarrollada cuando se utilice exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante. En el caso de que los libros puedan considerarse afectos a la actividad económica desarrollada, podrán deducirse las amortizaciones correspondientes a dichos libros en la determinación del rendimiento neto de su actividad. No obstante, en el supuesto de que los referidos libros tengan una vida útil inferior a un año, en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a su adquisición se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad. En la medida en que la ropa no tenga el carácter de específica de la actividad económica desarrollada, sin que dicha ropa sea exigida para el desarrollo de dicha actividad, no podrán deducirse las cantidades invertidas en su adquisición. Son deducibles los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, seguro de responsabilidad civil de la vivienda, etc., proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido. En el caso de que el contribuyente fuera arrendatario de la vivienda, podría deducir el gasto correspondiente a las rentas satisfechas por el arrendamiento de la vivienda en proporción a la parte exclusivamente afecta a la actividad económica en relación con la totalidad de la misma. En el caso de que se le repercutieran impuestos o gastos de comunidad, es decir, gastos que el arrendador debe hacer frente pero que repercute al arrendatario, podrá deducirlos pero proporcionalmente a la parte de la vivienda que esté afecta. Ahora bien, con independencia del título que ostente sobre la referida vivienda habitual, los gastos derivados de los suministros (agua, luz, calefacción, teléfono, conexión a Internet, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad o del arrendamiento de la vivienda. – TEAC Resolución de 10 de septiembre de 2015 en unificación de criterio: "Para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, no procede la deducción de los gastos correspondientes a suministros atendiendo exclusivamente a una proporción entre los metros cuadrados afectos a la actividad económica y la superficie total del inmueble. No obstante, siguiendo el principio de correlación entre ingresos y gastos, para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica sí podría admitirse la deducción de este tipo de gastos por suministros, si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario. En cambio, los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., sí resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido. La sola proporción en función de los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad

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no serviría, pero podría, en su caso, servir un criterio combinado de metros cuadrados con los días laborables de la actividad y las horas en que se ejerce dicha actividad en el inmueble". – Consulta DGT V2683-15: "Un socio profesional de una sociedad cuyos rendimientos se califican como rendimientos de actividades económicas utiliza su vehículo particular para el desempeño de su trabajo en la sociedad percibiendo de ésta adicionalmente determinadas cantidades para compensar los gastos por los desplazamientos realizados. El régimen de dietas previsto en el art. 9 del Reglamento del IRPF únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral en la que se dan las Notas de dependencia y alteridad. Por lo tanto, las cantidades que se satisfagan al socio por este concepto deberán calificarse como rendimientos de actividades económicas no encontrándose, por tanto, exoneradas de gravamen". – Sentencia TSJ de Cataluña 20/3/2014. Gastos deducibles en actividad económica IRPF: "Respecto a gastos por vehículo, se admite su deducibilidad ya que se ha acreditado la necesidad de los desplazamientos en el ejercicio de la profesión de abogado, titularidad de un segundo vehículo así como un uso razonable en la actividad. En cuanto al resto de gastos (vestimenta, zapatería y gatos de restaurante) se considera que no son manifiestamente inadecuados al ejercicio profesional ni desproporcionados en su cuantía. En cuanto a los tiques como documentos sustitutivos de las facturas no son exigibles sino los requisitos exigidos para estos documentos y los elementos acreditados que resulten de los mismos". 4.6.1. Gastos devengados con facturas pendientes de recibir Es habitual que al final del ejercicio se hayan producido gastos por diversos conceptos tales como suministros, gastos financieros, asesoramientos, etc., sin que se haya recibido la factura correspondiente. Estos gastos igualmente deben contabilizarse con la contrapartida de proveedores o acreedores, facturas pendientes de recibir o formalizar o una cuenta de provisiones por gastos pendientes de cuantificar y documentar. El problema es la cuantificación del gasto dado que la empresa, en ocasiones, sólo podrá estimar el importe de los mismos. Para su cuantificación cabe tener en cuenta lo siguiente: – Datos históricos de los importes devengados por dichos conceptos, es decir el importe del gasto realmente producido, cuya factura llega con posterioridad al cierre poniéndolo en relación con las condiciones económicas de cada período. Por ejemplo, en el caso de la provisión por devolución de ventas pueden relacionarse las ventas con derecho de devolución a final de ejercicios anteriores con las devoluciones que efectivamente se han producido y así obtener un porcentaje a aplicar a las ventas con derecho de devolución a fin de ejercicio, aunque el art. 14.3.d) LIS excluye su deducibilidad. – Las cuentas anuales se formulan dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio por lo que, en caso de estimaciones de gastos por importes significativos, se podrá disponer de la documentación acreditativa del gasto real para corregir, en su caso, dichas estimaciones. – Obviamente, es normal que el gasto estimado no coincida exactamente con el real, pero si la estimación ha sido razonable, la diferencia tampoco debería ser significativa y no debería suponer una contingencia fiscal. Pero si es recurrente la existencia de un exceso significativo en la estimación del gasto puede ser un indicio de error y suponer una contingencia fiscal. 4.6.2. Gastos contabilizados no devengados Tienen como origen la aplicación del devengo y de la correlación de ingresos y gastos. Son gastos contabilizados en un período pero que corresponden al siguiente o siguientes. Al final de ejercicio deben minorarse dichos gastos con la contrapartida de gastos anticipados (cuenta 480). 88

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES El año siguiente o siguientes, al devengarse el gasto, se abona la cuenta 480 con cargo a la cuenta del gasto correspondiente. Ejemplo de gastos anticipados pueden ser arrendamiento pagados por anticipado o primas de seguro que cubren riesgos del ejercicio siguiente. Desde el punto de vista de los ingresos el tratamiento es simétrico y la cuenta que minora el ingreso contabilizado sería la de ingresos anticipados (cuenta 485). El año siguiente, al devengarse el ingreso se carga la cuenta 485 con abono a la cuenta del ingreso correspondiente. Ejemplo de ingresos anticipados pueden ser provisiones de fondos cobrados a cuenta de ingresos de servicios futuros. A los efectos de evitar posibles contingencias fiscales por incorrecta contabilización de gastos, con anterioridad a su devengo, o de ingresos, por su contabilización con posterioridad a su devengo, es conveniente prestar especial atención, cuando se trate de importes significativos, a los gastos contabilizados a final de ejercicio o los ingresos contabilizados a principios del mismo. 4.6.3. Relación de gastos no deducibles 1) No son deducibles los que representen una retribución de los fondos propios Es habitual que en las sociedades se contabilicen gastos de carácter personal tales como viajes, restaurantes, pagos con tarjeta, vehículos, etc. En estos casos hay que identificar las personas que incurren en estos gastos y la relación de las mismas con la sociedad. Si se trata de trabajadores o directivos, estos gastos pueden estar directamente relacionados con la actividad de la sociedad, tales como viajes para visitar clientes o adquisición de servicios para la sociedad, en cuyo caso se trata de gastos deducibles. En estos casos es conveniente identificar las personas y su relación con la actividad de la entidad. En el caso que estos gastos sean de carácter personal o privados serán deducibles en concepto de retribuciones en especie del trabajo personal, debiéndose practicar el ingreso a cuenta correspondiente. Si se trata de socios y directivos o trabajadores, la retribución en especie por gastos asumidos por la sociedad pueden considerarse como retribuciones del trabajo siempre que el importe total satisfecho, incluyendo las retribuciones en especie, sean acordes a las retribuciones normales de mercado, aunque si sólo fuesen directivos o trabajadores, o siendo socios, su participación no alcanzase el 25%, la adecuación al valor de mercado no sería exigible. En caso de exceder de la retribución de mercado, el exceso se considera retribución de fondos propios no deducible, debiéndose practicar el ingreso a cuenta correspondiente a los rendimientos del capital mobiliario. En todo caso es preciso saber la relación con la actividad y quién o para quién se ha incurrido en el gasto, ya que en caso contrario, podría considerarse como una liberalidad o como un gasto que ha podido destinarse a retribuir a los socios accionistas y no sería deducible, sin perjuicio de la imputación del ingreso al socio. NOTA: Relación Socio-Sociedad: 1) Si el socio (con al menos el 25% de participación directa o indirecta en la sociedad) no presta servicios: - Gastos del socio contabilizados por la sociedad: son gastos no deducibles, ingresos por retribución de fondos propios o utilidad para el socio e ingreso a cuenta. No obstante, podría considerarse un derecho de crédito de la sociedad respecto del socio y, por tanto, no habría contabilizado el gasto.

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2) Si presta servicios a la sociedad: - Valor de mercado de la retribución pactada más los gastos asumidos y contabilizados por la sociedad son menores que el valor de mercado de los servicios prestados: Los gastos hasta el valor de mercado son deducibles en la sociedad con ingreso a cuenta y suponen más rendimiento del trabajo personal para el socio. - Valor de mercado de la retribución pactada más los gastos asumidos y contabilizados por la sociedad son mayores que el valor de mercado de los servicios prestados: El exceso supone gastos no deducibles, ingresos por retribución de fondos propios o utilidad para el socio e ingreso a cuenta. 3) La sociedad cede al socio un inmueble sin contraprestación: En la sociedad deben haber ingresos por la cesión al valor de mercado (ajuste primario), los gastos asociados al inmueble son deducibles. El ajuste secundario supone una minoración de fondos propios en la sociedad. En el socio: hay un gasto por utilización del inmueble (ajuste primario) y se produce un ajuste secundario en concepto de ingresos de participación en capital, devolución de aportaciones o utilidades, según el caso. No obstante, el ajuste secundario podría evitarse mediante la restitución patrimonial, es decir, que el socio pague a la sociedad la renta de mercado que le adeuda.

NOTA: – Consultas DGT V0236-07 y V0688-07: "Unos vehículos, adquiridos según la modalidad de renting, serán utilizados por los empleados tanto para uso profesional como privado. La sociedad imputará a los empleados la parte correspondiente al uso privado, como retribución en especie. Presumiendo que esta operación no fuese asimilable económicamente a una operación de arrendamiento financiero, las cantidades satisfechas en virtud de los contratos de renting suscritos por la entidad constituyen gastos ordinarios de explotación por la utilización de los vehículos para los fines de la actividad y, en consecuencia, las cuotas devengadas por dichos contratos tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, siempre que no estén contenidas en la enumeración de gastos fiscalmente no deducibles del artículo 15 de la LIS y se hayan imputado contablemente a la cuenta de pérdidas y ganancias en las condiciones previstas en su artículo 11, sin perjuicio de que la parte correspondiente a la utilización por los empleados para su uso privado deba ser considerada como retribución en especie y de su tratamiento como gastos de personal. Todo ello sin perjuicio de la valoración de dicha retribución en especie establecida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas." – Consulta no 5 BOICAC 106 de junio de 2016. Sobre el tratamiento contable que debe darse a una retribución en especie derivada de la cesión a los trabajadores de vehículos en régimen de renting: "Las retribuciones al personal de la empresa tendrán naturaleza contable de gasto figurando en la partida de gastos de personal de la cuenta de pérdidas y ganancias formando parte integrante de los resultados de explotación, pudiendo emplear la cuenta 649. Otros gastos sociales, para su reconocimiento contable. Como contrapartida de este gasto la empresa deberá registrar el ingreso correspondiente al servicio de renting, que en la medida que forme parte de las actividades ordinarias de la empresa deberá mostrarse en la cifra anual de negocios; en caso contrario, para contabilizar el ingreso se podrá emplear la cuenta 755. Ingresos por servicios al personal. Por último, en su caso, el IVA repercutido en la operación se reconocerá mediante abono en la cuenta "Hacienda Pública IVA repercutido" con cargo a la cuenta de tesorería o crédito correspondiente. Si el trabajador no abonase dicho importe, se contabilizará como un mayor valor del gasto de personal. Del mismo modo, si la operación pudiera determinar la realización de un ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá incrementarse por dicho importe el gasto de personal indicado, generándose como contrapartida una cuenta relativa a la Hacienda Pública acreedora."

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4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES

Ejemplo: Un socio, titular del 100% del capital, que no presta ningún servicio a la sociedad, disfruta del uso gratuito de una vivienda adquirida por la sociedad con un coste de 300.000 €. Los gastos anuales de mantenimiento de la vivienda igualmente corren a cargo de la sociedad y ascienden a 2.000 €. En base al art. 15.a de la LIS, el gasto contabilizado podría considerarse como no deducible. No obstante, desde el punto de vista contable y fiscal cabe considerar que, al tratarse de una operación vinculada, debe contabilizarse un ingreso por la cesión de la vivienda al socio, a su valor de mercado, que como referencia orientativa podría tomar el gasto contabilizado, por lo que el gasto contabilizado sí sería deducible El efecto conjunto es que el gasto contabilizado se neutraliza con el ingreso. Incluso puede suponer un mayor resultado en la cuenta de PyG y en la base imponible si el ingreso a valor de mercado es mayor que el gasto contabilizado. En este caso no sería necesario ajustar el gasto en positivo pues se compensa con el ingreso. Se trata de una retribución en especie al capital con obligación de realizar ingreso a cuenta. Contabilización: xx

68 Amortización del ejercicio

28 Amortiz. acumulada

xx

xx

6 Gastos de mantenimiento

572 Bancos

xx

xx

11 Reservas

7 Ingresos por cesión gratuita al socio

xx

475 Hacienda Pública acreedora por retenciones

xx

COMENTARIO: de hecho, analizando el trasfondo económico de las operaciones y recordando que las sociedades mercantiles por definición deben perseguir un lucro, aquellas que tienen por finalidad principal el "alojamiento" de elementos patrimoniales a disposición de sus socios, principalmente bienes inmuebles, cabe contabilizar como gasto tanto la amortización como todos los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, ya que frecuentemente lo que omiten es la contabilización del ingreso derivado de la cesión de los inmuebles a sus socios o a terceras personas designadas o autorizadas por éstos, el cual debería cuantificarse en términos normales de mercado, y no ya sólo por aplicación de la normativa reguladora de las operaciones entre partes vinculantes, que también, sino por la aplicación directa del art. 34.2 del Código de Comercio y la racionabilidad económica que debe impregnar todas las operaciones llevadas a cabo por una sociedad mercantil.

Ejemplo: Una sociedad contabiliza gastos personales, tales como viajes, cuotas a clubs deportivos o comidas, de un socio que no presta servicios a la sociedad. En este caso, los gastos no son deducibles ya que se trata de retribución de fondos propios debiendo practicar ingreso a cuenta de rendimientos del capital mobiliario.

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Ejemplo: Una sociedad dispone de un apartamento en el Valle de Arán, queda constancia de su utilización durante 6 meses al año, pero no se acredita quién lo utiliza. No son deducibles los gastos correspondientes a los 6 meses de utilización sin acreditar la afectación del uso a la actividad (no obstante, también cabría considerar que si el contribuyente no identifica quién lo ha utilizado, lo más razonable es pensar que ha estado a disposición de los socios, quienes a su vez han podido haberlo cedido a quien tuviesen a bien).

NOTAS: – Sentencia Audiencia Nacional de 21/05/2012: "Se regularizan las retribuciones de fondos propios en que se constituyen los gastos de consumo personal satisfechos por la sociedad de la que el sujeto pasivo ostenta el 100% de su participación así como de la valoración que se hace del inmueble propiedad de aquella entidad puesto a disposición del citado sujeto pasivo (vivienda habitual). Se regularizan los gastos personales del contribuyente satisfechos por la citada sociedad que corresponden al pago de bienes y servicios tales como gastos de mantenimiento, repuestos consumos y suministros de agua, gas, electricidad, vigilancia, etc. Paralelamente, tal regularización ha conllevado la práctica de liquidaciones en sede de la sociedad por el concepto de Retenciones sobre rendimientos del capital (sobre la base de aquellos pagos), así como por el Impuesto sobre Sociedades, al no tener tales gastos la consideración de deducibles para la sociedad. En lo que hace a la utilización por el contribuyente de activos de la sociedad, después de realizado el correspondiente procedimiento de valoración de aquélla, igualmente se ha procedido a imputar a la sociedad el correspondiente ingreso en el Impuesto sobre Sociedades (siendo deducible el gasto contabilizado), así como la práctica de liquidación por el concepto de Retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario". En todo caso hay que tener en cuenta que si se aumenta la BI de la sociedad en el importe del alquiler de mercado, entonces también la amortización y demás gastos inherentes al inmueble deberían ser deducibles. Doctrina administrativa en relación con gastos justificados no excluidos de deducibilidad fiscal: – Consulta DGT 23-7-1997: "Son deducibles los gastos de los elementos de inmovilizado aun cuando no estén afectos a las actividades empresariales". – Consulta DGT 1924-97: "Una entidad tiene en proyecto la adquisición de un apartamento en la costa, el cual no va a estar afecto a la actividad de la sociedad. Los gastos del apartamento se computan como gastos contables y, por tanto, serían gastos igualmente a efectos fiscales, la amortización correspondiente a la depreciación efectiva del inmueble producida en cada período impositivo, así como los gastos financieros derivados de la financiación de la inversión. No obstante, debe mencionarse las implicaciones fiscales que se derivarían en el caso de que, por el destino y uso del mismo, pueda considerarse que a través de dicho inmueble se están retribuyendo los fondos propios de la sociedad, en cuyo caso dichos gastos no tendrían la consideración de deducibles a efectos fiscales". COMENTARIOS a esta consulta: – Sin embargo, incluso así dichos gastos podrían ser deducibles, sin perjuicio del aumento de la base imponible por el importe del alquiler no exigido y la consideración de éste como dividendo, salvo que se restituya el importe del mismo).

– Resolución del TEAC 18/12/2008: "Cuotas de IVA soportado que la Inspección consideró como no deducibles (por aplicación de la regla de la prorrata). Es improcedente la deducción como gasto de las cuotas impositivas en tanto no se refleje su importe en la cuenta de pérdidas y

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4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES ganancias, por lo tanto, será gasto deducible del año en que se firmen las actas siempre que se contabilicen como tal". – Consultas DGT 30-12-03; CV 22-7-05: "Si no se efectúa el ingreso de una cuota de IVA no repercutida y liquidada mediante acta incoada por la Administración, sin que se pueda efectuar su repercusión conforme dispone la normativa reguladora del IVA, por estar pendiente de resolución el recurso interpuesto en relación con la propuesta de liquidación contenida en el acta y la misma se contabiliza como provisión para impuestos, tiene el carácter de gasto fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible". – Programa Informa consulta 134499: "¿Puede una entidad considerar afecto a su actividad un vehículo? La cuestión fundamental que se plantea es el destino definitivo que recibirán los vehículos a adquirir. Así, en la medida en que los vehículos sean adquiridos por la entidad y se destinen al desarrollo de su actividad, habrán de integrarse en su inmovilizado material y valorarse, tanto contable como fiscalmente, por su precio de adquisición, siendo, por tanto, irrelevantes las características técnicas de los vehículos. En cuanto los elementos estén afectos a la realización de la actividad de la entidad, todos aquellos gastos que se deriven de dicha afectación, tales como los de mantenimiento, reparaciones, suministros o amortizaciones, siempre que estén contabilizados, tendrían la consideración de deducibles en la determinación de la base imponible". – Programa Informa consulta 135805: Vehículo usado por socio profesional para fines particulares. "Los gastos derivados del uso del vehículo, tales como amortización anual, Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, seguro, o gastos de reparación y conservación y combustible, una vez puesto en funcionamiento, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles siempre y cuando se cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, en la parte proporcional en que dicho vehículo sea empleado por el socio profesional en el desarrollo de su labor comercial, respecto de su uso total. La parte del uso que se destina a los intereses particulares del socio, tendrá la consideración de retribución en especie para el socio. Sólo procederá imputar una retribución en especie cuando el usuario tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines. Por ello, en el caso de uso mixto, es preciso determinar un criterio de reparto en el que, teniendo en cuenta la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa, se valore sólo la disponibilidad para fines particulares, que permitirá calcular la retribución en especie. En cuanto a la parte de los gastos de amortización, intereses, IVTM, seguro y reparación y conservación, que conforme a la regla de reparto, corresponda a la facultad del socio-trabajador de disponer del vehículo para sus intereses particulares, por su cargo de responsable comercial, serán fiscalmente deducibles siempre que se cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de devengo, correlación de ingresos y gastos, inscripción contable y justificación documental, puesto que el uso del vehículo para fines particulares, no es sino una retribución en especie del socio profesional por el desarrollo de sus labores comerciales en el seno de la sociedad". COMENTARIO: Cuando el vehículo es propiedad de la sociedad, tanto su amortización como cualquier gasto derivado de su mantenimiento y uso es deducible para la sociedad aunque el empleado o socio lo utilice exclusivamente para usos privados, sin perjuicio de la retribución en especie que ello suponga y del IVA devengado como consecuencia de la cesión del vehículo a los trabajadores a cambio de recibir la prestación de trabajo de los mismos. – Consulta DGT V2454-11: "Una entidad, suscribió unas actas de conformidad con la inspección de los tributos en virtud de las cuales se regularizaba el IVA correspondiente a los ejercicios 2006 a 2009, como consecuencia de la incorrecta aplicación de la regla de prorrata. En particular, las mencionadas actas dieron lugar a un acto de liquidación mediante el cual se reducían los importes de las cuotas de IVA soportado deducibles, dando lugar a un mayor IVA a ingresar. Por tanto, la incorrecta cuantificación de las cuotas de IVA soportado deducible se habrá traducido en una incorrecta valo93

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ración de los activos o servicios adquiridos durante los ejercicios objeto de regularización. En el ejercicio 2011, tras la firmeza del acto de liquidación dictado por la Administración Tributaria, la entidad deberá corregir los estados contables correspondientes a los ejercicios regularizados. En particular, deberá incrementar el valor de los activos (inmovilizado o existencias) adquiridos, que hubieran dado lugar a las cuotas de IVA soportado regularizadas, en el importe de las cuotas no recuperables de la Hacienda Pública, reconociendo, a su vez, la correspondiente deuda frente a la Hacienda Pública. Tratándose de elementos del inmovilizado susceptibles de amortización, deberá corregir igualmente la amortización acumulada, cargando la amortización correspondiente a los ejercicios regularizados y posteriores en una cuenta de reservas. Del mismo modo se deberá corregir el importe de los servicios adquiridos durante los ejercicios 2006 a 2009, siempre y cuando tales servicios hubieran determinado el nacimiento de las cuotas de IVA soportado. De nuevo, el valor de los servicios adquiridos se incrementará en el importe de las cuotas de IVA soportado regularizadas, cargándose en una cuenta de reservas, y se reconocerá, simultáneamente, la correspondiente deuda con la Hacienda Pública. Los cargos en las cuentas de reservas realizados en el ejercicio 2011 tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, en la medida en que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal generales, dado que se trata de gastos correspondientes a ejercicios anteriores (2006 a 2009) registrados en un ejercicio posterior (2011)". Por ejemplo, si alguno de los periodos objeto de regularización ya había prescrito a los efectos del IS, el cargo a reservas derivado del error contable no será deducible. 2) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. Tampoco tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización Ejemplo: Debido a los cambios normativos en el Impuesto sobre Sociedades se contabiliza un gasto correspondiente a ajustes negativos en la imposición directa por importe de 2.000 €. No son deducibles los 2.000 €. Asimismo contabiliza los rendimientos de inversiones realizadas en el extranjero por el importe neto obtenido, sin incluir como más ingreso el impuesto satisfecho en origen que asciende a 4.000 €, tampoco aplica la deducción para evitar la doble imposición internacional. El impuesto en origen de 4.000 € es más ingreso y no es gasto deducible, sin perjuicio de aplicar la deducción para evitar la doble imposición Internacional.

Ejemplo: La sociedad contabiliza los intereses explícitos obtenidos por una inversión en obligaciones del Estado por su importe neto de retención, ésta asciende a 2.000 €. Hay más ingresos financieros contables y fiscales por importe de 2.000 €. Hay más retenciones a cuenta a deducir en la declaración del Impuesto sobre Sociedades por 2.000 €. Tanto contable como fiscalmente deben de contabilizarse los ingresos financieros por su importe bruto reflejando las retenciones a cuenta practicadas, o que se hubiesen debido practicar en base al art. 19.3 de la LIS que establece lo siguiente: "El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este Impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

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4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

Retenciones mal calculadas por defecto y el perceptor deduce la retención efectivamente practicada: El enriquecimiento injusto. Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras de 12/12/2012 y 13/11/1999. Formulan la teoría del enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria cuando ésta trata de liquidar unas retenciones mal practicadas. En los casos en los que el obligado principal ha ingresado la obligación principal deduciendo únicamente la retención efectivamente soportada, el Tribunal Supremo considera que no puede liquidarse por la Administración Tributaria, sin perjuicio de que sí pueda exigir al retenedor los intereses de demora que procedan e imponerle las sanciones de las que su conducta sea merecedora. Esta teoría también cabe aplicarse cuando el enriquecimiento injusto es a favor del contribuyente que pretende deducirse retenciones no practicadas ni exigidas al retenedor (no obstante, hay autores que no comparten esta interpretación ya que consideran que el perceptor de la renta, ya sea una persona física o jurídica, por imperativo legal debe deducirse el importe de la retención que le debió haber sido detraído (art. 19.3 LIS y art. 99.5 LIRPF). 3) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. (Ejemplo multas de tráfico o sanciones de la AEAT) NOTAS: – Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica. Informe de 7/3/2016 relativo a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la Administración Tributaria (respecto de los ejercicios a los que resulta de aplicación el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades). "Los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación de naturaleza indemnizatoria no son partidas deducibles a la hora de determinar la base imponible del IS, en aplicación de la doctrina vinculante del TEAC (Resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015 (R.G. 01967/2012)). 2.- Los intereses suspensivos, debido a su naturaleza financiera, sí son deducibles a la hora de determinar la base imponible del IS, equiparándose así a los aplazamientos. 3.- En los casos que sea necesario dictar una nueva liquidación, en virtud del art. 26.5 de la LGT, y hubiera mediado suspensión, los intereses de demora liquidados sobre la nueva cuota no serán deducibles desde que se produjo el incumplimiento por parte del obligado tributario hasta que se produce la primera liquidación administrativa en la que se corrige dicho incumplimiento. Los intereses devengados a partir de ese momento sí serían deducibles". – Según DGT consulta V0394-15: El IRPF somete todas las rentas, no sólo las procedentes de la actividad económica, y por lo tanto, no puede apreciarse la correlación entre los intereses de demora y los ingresos derivados de la actividad económica y, por tanto, no son deducibles. – El Tribunal Supremo en sentencias de 24-10-1998 y 25-2-2010 y el TEAC en Resolución del 7/5/2015 niegan dicha deducibilidad al considerar que tienen función compensadora del incum-

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plimiento de los contribuyentes de su obligación de pagar la cuota correspondiente en el plazo fijado. – Consulta de la DGT de 4-10-2002: Intereses de demora a favor del sujeto pasivo por sentencia del Tribunal Supremo se imputan como ingreso en su totalidad en el período en el que se reconozca el derecho. – Tribunal Supremo en sentencias de 24-10-1998 y 25-2-2010 y el TEAC en Resolución del 7/5/2015 niegan la deducibilidad de los intereses de demora al considerar que tienen función compensadora del incumplimiento de los contribuyentes de su obligación de pagar la cuota correspondiente en el plazo fijado. – Consulta DGT V4080-15: Se plantea si los intereses de demora derivados de dichas actas y correspondientes a periodos impositivos anteriores a 2015 que se han contabilizado con cargo a reservas y los devengados en 2015 como gastos financieros son fiscalmente deducibles. Se concluye que: "por tanto, teniendo en cuenta que los intereses de demora tienen la calificación de gastos financieros y el art. 15 de la LIS no establece especificidad alguna respecto de los mismos, deben considerarse como gastos fiscalmente deducibles". – El TEAC en resolución de 17/11/2015 señala que: "las normas se deben aplicar de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria y se aplicarán para todos los procedimientos "vivos", es decir, para todos los procedimientos pendientes de resolución o que puedan plantearse, de manera que tanto la Administración como los órganos revisores, al tiempo de fundamentar los actos administrativos y resoluciones pertinentes, se encuentran vinculados a la interpretación que de las normas derivadas del derecho comunitario haya realizado el TJUE y están obligados a aplicarlas en sus resoluciones, aun cuando el criterio a aplicar sea el contrario al vigente en el período a que se refiere la solicitud o resolución impugnada. Prevalecen las Resoluciones TEAC sobre las consultas de Tributos. Las contestaciones de la Dirección General de Tributos a las consultas que se le plantean no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. Así está previsto expresamente en el art. 89.1 párrafo tercero de la Ley 58/2003 General Tributaria, y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar. En cambio, sí tiene carácter vinculante para toda la Administración Tributaria, estatal o autonómica, ya sean órganos de aplicación de los tributos u órganos con función revisora, tanto los criterios que con carácter reiterado fije el Tribunal Económico-Administrativo Central, como las resoluciones de este Tribunal Central dictadas en la resolución de recursos de alzada extraordinarios en unificación de criterio". – Resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos, en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades: "En conclusión, los intereses de demora tributarios se califican como gastos financieros por su sentido jurídico, teniendo en cuenta la propia calificación que de los mismos hace el Tribunal Constitucional en STC 76/1990, y la calificación contable, existiendo una norma positiva, en este caso el derecho contable, que califica estos intereses con aquel carácter, calificación que vincula a la normativa fiscal salvo que ésta establezca expresamente una calificación distinta. En este sentido, cabe señalar, como ejemplo, el tratamiento específico que realiza la LIS en el art. 15 a) respecto de los préstamos participativos otorgados entre entidades del mismo grupo mercantil, de manera que la normativa fiscal establece una calificación distinta de la contable, los intereses de demora tributarios los calificados de gastos financieros, cuyo origen es único y está regulado en el art. 26 de la LGT, y no encuadrándose en ninguna de las categorías posibles del art. 15 de la LIS, deben considerarse todos los derivados del art. 26 citado como gastos fiscalmente deducibles. No obstante, dado el carácter financiero de los intereses de demora tributarios, estos están sometidos a los límites de deducibilidad establecidos en el art. 16 de la LIS". – Consulta DGT V2068-16: "Los intereses de demora tributarios deben considerarse como gastos fiscalmente deducibles. No obstante, dado su carácter financiero, estarán sometidos a los límites de deducibilidad establecidos en el artículo 16 de la LIS."

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4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES – En relación a los periodos anteriores a 2015 en los que estaba vigente el TRLIS, la AEAT mantiene el criterio de negar la deducibilidad de los intereses de demora, acatando las resoluciones del TEAC, puesto que su doctrina le vincula. La AEAT considera que no hay contradicción entre el Informe del Departamento de Inspección de 7 de marzo de 2016 y la opinión de la DGT plasmada en su Resolución interpretativa de 4 de abril de 2016, ya que se refieren a periodos distintos. – El Tribunal Superior de Justicia de Aragón en sentencia de 20 de julio de 2016 establece que los intereses de demora son un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Apartándose del criterio del Tribunal Económico Administrativo Central que, hasta ahora, sigue la Agencia Tributaria. El fallo aclara que, tanto durante la vigencia de la Ley 43/1995 como del Real Decreto Legislativo 4/2004, así como con la actual normativa (Ley 27/2014), es decir, desde el primero de enero de 1996, "los intereses de demora han sido y son gastos fiscalmente deducibles". 4) Las pérdidas del juego (no sería el caso de billetes de lotería regalados a clientes, proveedores o trabajadores) NOTA: – Consulta DGT 1624-03:"Una sociedad compra décimos de lotería y hace participaciones que regala a sus clientes, no quedándose con ninguna. La sociedad es la depositaria de los décimos. Celebrado el sorteo, resulta premiado el número que compró la sociedad. Los gastos en los que ha incurrido la sociedad por la compra de décimos de lotería de Navidad, para entregarlos, en forma de participaciones, a sus clientes y proveedores, se podrían incluir dentro de los ocasionados por relaciones públicas con dichos clientes y proveedores, gastos que el artículo 15 e) de la LIS no considera comprendidos entre los donativos y liberalidades no deducibles. Por tanto, siempre que se pruebe la realización efectiva de estos gastos y la finalidad perseguida con ellos, además de estar debidamente justificados y contabilizados, serán fiscalmente deducibles (con el límite indicado) para calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Por otro lado, no tendrá trascendencia fiscal ni el cobro del premio que ha correspondido a la lotería entregada a los clientes y proveedores ni su pago a los titulares de las participaciones, ya que la entidad tan solo ha actuado como depositaria de las mismas." 5) Los donativos y liberalidades No se entenderán como donativos y liberalidades no deducibles los gastos por atenciones a clientes o proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. Las personas jurídicas con ánimo de lucro no realizan liberalidades por definición, puesto que es contrario a su propósito. Los gastos en los que incurren o las inversiones que realizan tienen como objeto obtener una contraprestación a través de ingresos directos o indirectos, inmediatos, o futuros como, por ejemplo, una retribución en especie de un directivo o una retribución al capital, por tanto, siempre cabe justificar o fundamentar la correlación entre ingresos y gastos. NOTAS: No son donativos ni liberalidades los siguientes: – Gastos por atenciones a clientes o proveedores. Deben estar correlacionados con los ingresos, y ser proporcionados con los usos y costumbres y se deben identificar los destinatarios de los gastos (p.e.: décimos de loterías, regalo de libros, CD de música, etc.). – Gastos relacionados con el personal de la empresa Deben estar correlacionados con los ingresos, y ser proporcionados con los usos y costumbres. (p.e.: lotes navideños).

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– Gastos para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o prestaciones de servicios. Por ejemplo: promocionar un equipo de futbol o entregar cheques regalos a los encuestados. – Los gastos para clientes en los que implícitamente ya se les incluye en el precio de venta, por ejemplo en un hotel los bolígrafos o la bebida en las habitaciones. ¿Qué se considera atenciones a clientes o proveedores? Incluyen aquellos gastos efectuados en beneficio de clientes o proveedores sin hallarse obligado a soportarlos. Los gastos por atenciones a clientes o proveedores con limitación no están relacionados con una operación concreta, sino con una política general de la empresa de promoción para generar una positiva percepción por parte de la clientela o de los proveedores. A modo de ejemplo podrían mencionarse; los regalos y cestas de Navidad, comidas con clientes y proveedores o viajes pagados para asistencias a congresos (que no tienen por finalidad la promoción de los productos o servicios de la empresa), patrocinio de equipos deportivos de clientes o proveedores. NOTA: Consulta DGT 1624-03: "Tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible los importes pagados por una entidad en concepto de comidas y desplazamiento de los trabajadores de una empresa subcontratada para la prestación de determinados servicios siempre y cuando se pruebe que dichos gastos responden a los fines de la entidad, estén debidamente contabilizados y justificados y se encuentren correlacionados con los ingresos." Limitación de la deducibilidad de atenciones a clientes o proveedores Los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles, siempre que se justifiquen y correlacionen con los ingresos, con el límite del 1 % del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. ¿Qué se considera gastos de promoción de ventas? Gastos de publicidad, convenciones para presentar nuevos productos o servicios, ferias, patrocinio de torneos deportivos o culturales, etc. Descuentos posteriores a la venta, vinculados a que, en el plazo de los doce meses siguientes a la compra, el comprador haya referido a otros compradores que compren cada uno por el mismo importe alcanzando un mínimo establecido, podrá acumularlo, canjearlo a través de vales descuentos en las próximas compras o recibir una transferencia de dinero en su cuenta bancaria. Puesto que los vales descuento consisten en gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes, no tendrán la consideración de donativos y liberalidades y tampoco les resultará de aplicación el límite del 1 % del importe neto de la cifra de negocios definido para atenciones a clientes o proveedores (consulta DGT V3144-15). Donativos realizados a fundaciones, asociaciones declaradas de utilidad pública y organizaciones no gubernamentales de desarrollo acogidas a la Ley 49/2002 La Ley 49/2002 establece un régimen especial aplicable a los donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de dichas entidades. Estas donaciones no se consideran fiscalmente deducibles pero dan derecho a deducir de la cuota íntegra, el 35 ó 40 % de la base de la deducción que será la siguiente: a) En los donativos dinerarios, su importe.

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4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos. Si en los dos periodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad será el 40 %. Esta deducción no tiene límite alguno sobre la cuota del IS, ahora bien, la base de la misma no puede exceder del 10% de la base imponible del período impositivo. En cuanto a las aportaciones a fundaciones, asociaciones declaradas de utilidad pública y organizaciones no gubernamentales de desarrollo acogidas a la Ley 49/2002, también pueden tener como origen convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general. Se entiende por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general aquel por el cual dichas entidades, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades. En este caso, las cantidades satisfechas o los gastos realizados tendrán la consideración de gastos deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad colaboradora y no darán derecho a la aplicación de la deducción mencionada. También se consideran deducibles los gastos realizados para los fines de interés general tales como, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, de investigación científica, desarrollo o innovación tecnológica y de transferencia de la misma hacia el tejido productivo como elemento impulsor de la productividad y competitividad empresarial. NOTA: A efectos del IVA, la DGT en consulta V3412-13 precisa que: "no son deducibles las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de los servicios para destinarlos a atenciones (servicios a título gratuito) a clientes o a terceras personas, salvo que se trate de servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración y el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades". Doctrina administrativa y pronunciamientos de tribunales en relación a la consideración de gastos como liberalidades: – Consulta DGT 0818-98: "Una entidad incurre en diversos gastos por atenciones a clientes, entrega de artículos de pequeño valor e invitaciones en restaurantes. Estos gastos incurridos para entregar a clientes artículos de pequeño valor, las atenciones que pueda tenerse con los mismos cuando se reciben en el lugar del desarrollo de la actividad y las invitaciones a comidas en restaurantes se encuadran dentro de los producidos por relaciones públicas o de los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestaciones de servicios, gastos todos ellos que no se consideran comprendidos entre los donativos o las liberalidades, siendo deducibles en la determinación de la base imponible del sujeto pasivo". (Esta consulta supone que se identifica a los clientes). 99

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– Consulta DGT 0824-98: "Una sociedad se hace cargo de la gestión de un establecimiento hotelero, asumiendo determinados gastos según el contrato suscrito con la sociedad propietaria. Son gastos fiscalmente deducibles en la medida en que sean admisibles de acuerdo con la normativa mercantil y contable". – Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 30/11/2007: "En los gastos de restaurantes, bares, parquímetros, peajes, taxis etc., no cabe exigir la aportación de factura completa con indicación del destinatario ni ha de exigirse de forma individualizada la relación directa con la actividad. Han de ser consideraciones generales respecto a los usos y costumbres habituales en estos casos, en relación a la razonabilidad y proporcionalidad, las que determinen su admisión o rechazo". – DGT consulta V1670-08: "La deducibilidad de los gastos está condicionada especialmente por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que sólo serán deducibles si se acredita que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos. No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación del gasto y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria". – DGT, consulta V0864-08: "El gasto contabilizado correspondiente a cuotas a compensar por el IVA, cuando se ha producido la caducidad del derecho a deducir u obtener la devolución de las mismas, tiene la consideración de liberalidad e efectos fiscales, lo que determina su consideración como gasto no deducible al tratarse de la renuncia voluntaria a un derecho". (Esto es discutible, ya que la falta de diligencia no puede equipararse a una liberalidad). – Consultas DGT 16-12-03; CV 20-5-05: "El mayor importe de retenciones a cuenta del IRPF derivado de una inspección genera un crédito de la sociedad frente a sus trabajadores, por lo que si se registra como gasto, el mismo no es deducible por considerarse una liberalidad".(No obstante, la jurisprudencia es unánime en que las retenciones no practicadas no pueden ser reclamadas a los trabajadores ni por la vía laboral ni por la civil, por lo tanto, constituirían un mayor coste del personal). Ejemplo: La sociedad realizó una donación de mercaderías obsoletas a una sociedad sin ánimo de lucro. El valor de mercado de las mismas asciende a 2.000 € y su valor contable 1.800 €. No es deducible, pero sí cabe deducción en cuota si cumple los requisitos de la Ley 49/2002. Si no los cumple, además habrá una renta positiva de 200 €.

Ejemplo: Se contabiliza un importe de 6.000 € correspondiente al coste de unos viajes al Caribe sorteados entre sus clientes. Es deducible.

Ejemplo: Una sociedad con importe neto de la cifra de negocios de 1.000 €, contabiliza un importe de 20 € en concepto de atenciones a clientes y proveedores. Gasto fiscal: 1% x 1.000: 10, lo que supone un ajuste extracontable + de: 20-10: 10 Este ajuste tendrá la naturaleza de una diferencia permanente.

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4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES

Ejemplo: Una sociedad contabiliza un importe de 10.000 € en concepto de gastos de restaurantes sin identificar las personas que los han utilizado. No es deducible.

Ejemplo: Una sociedad contabiliza un importe de 5.000 € en concepto de gastos de restaurantes identificando las personas y la relación de las mismas con la actividad de la sociedad (clientes o proveedores actuales o potenciales). Es deducible.

Ejemplo: Se contabiliza los cargos en la VISA ORO del Director General por importe de 12.000 € sin aportar justificantes documentales del gasto correspondiente. Es deducible, se trata de una retribución en especie del Director General salvo que pudiera acreditar la relación del pago con la actividad de la sociedad (p.e.: viajes de negocios o comidas con clientes o proveedores).

6) La remuneración de los administradores Los servicios prestados por administradores pueden incluir también funciones de alta dirección. En todo caso no se entenderá liberalidades no deducibles las retribuciones a los administradores, por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad aunque la retribución en concepto de administrador sea gratuita. Las funciones de administrador pueden ser retribuidas o no. En todo caso, la ley otorga libertad a los estatutos sociales para fijar el modo y cuantía de la retribución. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario, en cuyo caso deberán determinar el sistema de retribución. 6.1) La Ley 31/2014, de 3 de diciembre por la que se modifica el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital recoge el siguiente tratamiento – Remuneración del administrador El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes: a) una asignación fija, b) dietas de asistencia, c) participación en beneficios,

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d) retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia (Nota: si la aprueba la junta general de accionistas en el acuerdo debe hacerse referencia a los indicadores o parámetros que se toman de referencia para cuantificar la retribución), e) remuneración en acciones o vinculada a su evolución, f) indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador y g) los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la Junta General y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la Junta General determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables. En cierto modo, implícitamente, se exige una aproximación a los valores normales de mercado, sin perjuicio de que no se exija la documentación pertinente para su justificación. Asimismo, el art. 220 del TRLSC exige el acuerdo de la Junta General para el establecimiento o modificación de cualquier clase de relación de prestación de servicios o de obra entre la sociedad limitada y sus administradores. 6.2) Especialidad en materia de consejeros con funciones ejecutivas – Cuando un consejero sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, será necesario que suscriba un contrato con la sociedad. – Son funciones ejecutivas las funciones de dirección en la sociedad o su grupo. – En el contrato se deben detallar todos los conceptos por los que va a obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas, entre ellas: • La eventual indemnización por cese anticipado. • Las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas de seguros o contribución a sistemas de ahorro. – El contrato debe aprobarse con el voto favorable de 2/3 de los restantes consejeros debiendo el consejero en cuestión abstenerse de asistir y participar en las votaciones. Debe adjuntarse al acta de la sesión. NOTAS: – Resoluciones de la Dirección General de Registros y Notariado de 30 de julio y 5 de noviembre de 2015: "No es obligatorio que los sistemas remuneratorios de los consejeros de una sociedad por el desempeño de funciones ejecutivas -al margen de su remuneración en su condición de consejeros- consten en los estatutos, siendo suficiente que estas retribuciones se establezcan en el correspondiente contrato aprobado por el consejo de administración con los requisitos exigidos por el artículo 249 de la Ley de Sociedades de Capital." – Sentencia dictada el 27 de noviembre de 2015 por el Juzgado Mercantil no 9 de Barcelona: "En todo caso, tanto la existencia de remuneración como el concreto sistema de retribución de los administradores son circunstancias que necesariamente deben constar en los estatutos socia-

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4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES les, en aplicación del principio de reserva estatutaria de la remuneración, por lo que ésta es una materia de competencia exclusiva de la junta general y no del consejo de administración." – TEAC resolución de 5 de julio de 2016. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio en relación con el carácter vinculante de sus resoluciones y la deducibilidad retribución administradores. Las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. Criterio aplicable a los períodos impositivos del Impuesto sobre Sociedades a los que no resultare de aplicación, ratione temporis, la hoy vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades: cuando resulte acreditado que las únicas funciones que realiza un administrador, además de las propias de la relación mercantil, son las tareas propias de un director gerente, debe prevalecer la calificación mercantil, no teniendo la consideración de gasto deducible la retribución que perciba por dicha función de dirección o gerencia, de no estar prevista en los Estatutos Sociales remuneración del cargo de administrador." 6.3) Tipos de relaciones entre administradores, altos directivos (director general o gerente) y personal que realiza funciones directivas ordinarias (director comercial, financiero, de producción, etc.)

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6.4) Implicaciones fiscales de considerar que la persona que pertenece al consejo de administración realiza funciones de alta dirección y por tanto su relación es de carácter mercantil – Obligación de practicar retenciones a tipo especial de administradores por la totalidad de las remuneraciones percibidas por el ejercicio de funciones de dirección y gestión (STSJ de Cataluña de 13/1/2011). No obstante sería razonable practicar la retención a tipo fijo sobre la retribución que perciba por su condición de administrador y el resto a tipo variable como cualquier otro trabajador. – Imposibilidad de aplicar determinados incentivos a la remuneración percibida por el administrador en el ejercicio de funciones de dirección y gestión: – Reducción del 40% (desde el 1/01/2015 30%) para la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral (DGT V0231-09). – Exención art 42.2 LIRPF para la entrega de acciones a empleados (DGT V0916-08).

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4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES – Exención para la remuneración de trabajos realizados en el extranjero prevista en el art. 7.p) de la Ley del IRPF (DGT V1944-05). – Dietas exceptuadas de gravamen reguladas en el art. 9 del Reglamento del IRPF. – Exención de ciertas retribuciones en especie reguladas en el art. 42 de la Ley del IRPF reservadas para personas con vínculo laboral. Ejemplo: Una sociedad tiene dos administradores a los que se les retribuye mediante unas asignaciones periódicas fijas, además paga por cuenta de los mismos la cuota de autónomos de la Seguridad Social. Los estatutos establecen que el cargo de administrador será retribuido mediante una participación en beneficios del 10%. La sociedad ha obtenido pérdidas en los últimos años. Uno de los administradores realiza, además, funciones de gestión sin percibir retribución por dichas funciones. La retribución de los administradores fijada en función a los beneficios no sería deducible dado que no hay beneficios. Pero para el administrador que realiza tareas de gestión, la retribución por realizar dichas tareas sería deducible siempre que sea de mercado aplicando para ello las reglas de valoración de operaciones vinculadas mediante comparables internos o externos de retribución a directivos, ya que la exclusión de los administradores de la relación de personas vinculadas lo es únicamente en relación a lo que cobran por sus funciones como tales.

Ejemplo: Una sociedad está participada por partes iguales por un grupo familiar compuesto por 2 hijos y su madre de 90 años. Todos ellos son administradores, los hijos están cada día en la sociedad realizando las tareas pertinentes mientras que la madre sólo acude ocasionalmente sin realizar labor alguna. Todos los administradores perciben igual retribución. En este caso, la retribución de la madre no se puede considerar gasto deducible ya que no realiza las funciones ni asume las responsabilidades propias de los administradores, las rentas percibidas lo son en concepto de retribución de fondos propios.

6.5) Remuneración mediante participación en beneficios Cuando el sistema de retribución incluya una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma. En este último caso, la Junta General determinará el porcentaje aplicable dentro del máximo establecido en los estatutos sociales. En la sociedad de responsabilidad limitada el porcentaje máximo de participación en ningún caso podrá ser superior al 10% de los beneficios repartibles entre los socios. En la sociedad anónima la participación solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4% del valor nominal de las acciones o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido.

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A efectos del cálculo del beneficio en que participan los administradores, hay que tener en cuenta que dicha retribución es un gasto que, como tal, minora el beneficio. Ecuación de cálculo del beneficio: BN = RC – PBA – IB = RC – PBA – [0,25 (RC – PBA ± DP) – D] Siendo: BN = Beneficio neto contable, una vez deducida la participación en beneficios de los administradores y el Impuesto sobre beneficios. Se refiere, esta última magnitud a la suma de los saldos de las cuentas 6300 y 6301 del PGC. RC = Resultado contable antes del Impuesto sobre Sociedades y de la PBA. PBA = Participación en beneficios de los administradores, que será siempre un porcentaje del BN. IB = Impuesto sobre beneficios (Impuesto sobre Sociedades). DP = Diferencias permanentes. D = deducciones y bonificaciones en la cuota en el IS. 6.6) Remuneración vinculada a las acciones de la sociedad (sólo para las anónimas) El acuerdo de Junta General por el que se materializa la retribución consistente en la entrega de acciones deberá contener el número máximo de acciones que se podrán asignar cada ejercicio a este sistema de retribución. La Junta General de accionistas podrá elegir entre acordar el precio de ejercicio de los derechos de opción o determinar el sistema de cálculo de dicho precio. Cuando la Junta establezca el número máximo de acciones y/o el sistema de cálculo del precio, corresponderá al órgano de administración concretar el número de acciones que se asignarán cada ejercicio a este sistema de remuneración, dentro del máximo establecido por la Junta General, y su precio concreto. Fiscalmente, los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán deducibles cuando se produzca esta entrega. – Remuneración mediante entrega de acciones. Consiste en la entrega de acciones como un complemento de retribución que se concede a los cargos directivos, entre ellos los administradores, y otros trabajadores de la empresa. Constituye una prima o incentivo que se inscribe dentro del contexto de las políticas de recursos humanos, que persigue fidelizar a los beneficiarios y que estos se involucren en la marcha de la sociedad. – Remuneración de los administradores en sociedades. Especialidades en la remuneración de los consejeros ejecutivos. Cuando un miembro del Consejo de Administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de cualquier título, se requiere que se celebre un contrato entre el consejero y la sociedad. Este contrato habrá de ser aprobado por el Consejo de Administración con el voto favorable de las 2/3 de los restantes consejeros debiendo el consejero en cuestión abstenerse de asistir y participar en las votaciones. El contrato deberá detallar todos los conceptos por los que el consejero ejecutivo pueda obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas.

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4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES

NOTAS: – El Real Decreto 421/2015, de 29 de mayo, por el que se regulan los modelos de estatutos-tipo y de escritura pública estandarizados de las sociedades de responsabilidad limitada contempla las siguientes opciones de retribución a los administradores de este tipo de sociedades: • Gratuito. • Cantidad fija determinada por la Junta General para cada ejercicio económico. • Porcentaje de los beneficios repartibles de cada ejercicio económico, con arreglo a la Ley. 7) Los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico NOTAS: – Tribunal Económico Administrativo Central 8-4-2005 y 16-2-2006, Informe DGT 5-3-2007: Audiencia Nacional (en adelante AN) sentencia de 26-7-2004, "No es deducible el gasto correspondiente a pagos prohibidos por una norma particular". – Consulta DGT informe 5/3/2007: "no son deducibles los pagos ilícitos a funcionarios públicos extranjeros". – Sentencia del Tribunal Supremo 4/7/1998: "Los gastos por publicidad y promoción del juego del bingo, no son deducibles dado que la normativa prohíbe tales conductas que además constituyen una falta grave, por tanto, no son deducibles".

Ejemplo: Contabiliza un importe de 12.000 € correspondiente a unas comisiones satisfechas a un cargo público por la intermediación en la obtención de unas concesión administrativa. No es deducible dado que se trata de una acción contraria al ordenamiento jurídico.

8) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Adicionalmente, el art. 19.2 de la LIS exige que las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales se valoren por su valor de mercado y que se documente la valoración de las mismas. Las referencias a los países o territorios considerados reglamentariamente como paraísos fiscales se entenderán realizadas a los relacionados en el Real Decreto 1080/1991, que sin perjuicio de las modificaciones que se puedan ir produciendo, se señalan a continuación: 1. Anguilla. 2. Antigua y Barbuda. 3. Bermudas. 4. Emirato de Bahrein. 5. Fiji. 107

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6. Gibraltar (previsiblemente dejará de tener esta consideración). 7. Granada. 8. Isla de Man (previsiblemente dejará de tener esta consideración). 9. Islas Caimán (previsiblemente dejará de tener esta consideración). 10. Islas Cook (previsiblemente dejará de tener esta consideración). 11. Islas de Guernsey y de Jersey, más conocidas como Islas del Canal (previsiblemente dejará de tener esta consideración). 12. Islas Malvinas. 13. Islas Marianas. 14. Islas Salomón. 15. Islas Turks y Caicos. 16. Islas Vírgenes Británicas. 17. Islas Vírgenes de Estados Unidos de América. 18. Macao (previsiblemente dejará de tener esta consideración). 19. Mauricio. 20. Montserrat. 21. Liechtenstein. 22. Mónaco (previsiblemente dejará de tener esta consideración). 23. Jordania. 24. Dominica. 25. Liberia. 26. Naurú. 27. Seychelles. 28. Vanuatu. 29. Líbano. 30. San Vicente y las Granadinas (previsiblemente dejará de tener esta consideración). 31. Santa Lucía (previsiblemente dejará de tener esta consideración). 32. Brunei. Los territorios en los cuales se indica que previsiblemente dejarán de considerarse como paraísos fiscales es porque ya se han iniciado las negociaciones encaminadas a la firma de algún tipo de acuerdo en materia de intercambio de información tributaria. Asimismo, los países y territorios, de los relacionados anteriormente, que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener la consideración de paraíso fiscal, no tendrán tal consideración desde el momento en que dichos convenios o acuerdos se apliquen y en tanto en que no dejen de aplicarse. Se considerará que existe un efectivo intercambio de información siempre que en los convenios no se establezca expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es insuficiente, o, en el caso de acuerdos de intercambio de información en materia tributaria, siempre que en el propio acuerdo se establezca expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es suficiente a los mencionados efectos. Si bien la lista de territorios considerados paraísos fiscales ha permanecido durante más de dos décadas prácticamente inalterable, durante los últimos 5 años ha experimentado un gran número de bajas como consecuencia de los numerosos convenios para evitar la doble imposición fimados por España con territorios inicialmente incluidos en la lista, no obstante, con ocasión de la nueva redacción del apartado 2 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006 que entró en vigor a partir del 1 de enero de 2015, la actualización de la lista deja de ser automática, debiendo efectuarse de forma expresa. 108

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES 9) Gastos financieros intragrupo No son deducibles aquellos gastos financieros devengados por deudas con entidades del grupo (art. 42 C. Com.) derivadas de la adquisición a alguna entidad del grupo de participaciones en los fondos propios de cualquier tipo de entidades o a la realización de aportaciones a los fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente pueda acreditar la concurrencia de motivos económicos válidos para llevar a cabo dichas inversiones. Esta limitación fue introducida con la finalidad de evitar que ciertos grupos internacionales acabaran ubicando en España la deuda derivada de compraventas de sociedades dentro del propio grupo, sin que las mismas tuvieran mayor objetivo que la deducibilidad del gasto financiero en la jurisdicción más interesante, es decir, la práctica conocida en inglés como "debt pushed down". Este ajuste es permanente, a diferencia de lo que ocurre con la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros regulada en el art. 16 LIS. 10) Gastos derivados de la extinción de la relación laboral o mercantil. Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil correspondiente a los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios periodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes: 1.º 1 millón de €. 2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el art. 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del art. 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio para los improcedentes. A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. NOTAS: – Consulta DGT 6/3/2015. Indemnización por extinción de contratos de alta dirección. En base a la sentencia del TS de 22/4/2014 y al amparo de la sentencia del TS de 21/12/11995, se considera que: "al no establecerse ningún límite ni mínimo ni máximo de carácter obligatorio, las indemnizaciones van a estar sometidas al IRPF y a la retención a cuenta correspondiente". – Sentencia Tribunal Supremo de 6/02/2015: "Las indemnizaciones satisfechas por la extinción de la relación laboral, ordinaria o de alta dirección que han sido deducidas por las sociedades del grupo como gastos de personal o gastos extraordinarios, en aquellos importes en los que, una vez examinados los respectivos contratos de prestación de servicios profesionales, se produce un exceso de indemnización no justificado contractualmente, no deben tener la consideración fiscal de gasto deducible, y por tanto, deben ser calificadas como liberalidades".

NOTAS: – Tipos de despido Los despidos pueden ser calificados como disciplinarios, ya sean procedentes (art. 55.4 ET) o improcedentes (art. 56 ET), nulos (art. 55.5 ET) o por causas objetivas, que a su vez pueden ser considerados como individuales (art. 52 ET) o colectivos (art. 51 ET).

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CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

Un despido es disciplinario cuando está motivado por incumplimientos o conductas no adecuadas por parte del trabajador (faltas repetidas de asistencia, falta de disciplina y desobediencia en el trabajo, disminución continuada y voluntaria del rendimiento en su trabajo…) Un despido puede ser considerado como objetivo cuando esté motivado por algunas de las razones contenidas en el art. 52 del Estatuto de losTtrabajadores, como ineptitud del trabajador, razones económicas… El despido colectivo provocado por causas técnicas, organizativas, de producción o económicas, se da cuando se cumplan los requisitos de despido de 10 trabajadores en empresas con un número de trabajadores inferior a 100, 10% de la plantilla en el caso de empresas que tengan entre 100 y 300 trabajadores, despido de 30 trabajadores en empresas con más de 300 trabajadores o despido de toda la plantilla cuando ésta sea mayor a 5 trabajadores y sea a causa del cese de la actividad de la empresa. Un caso concreto es el de los ERES. Los ERES (Expedientes de Regulación de Empleo) pueden ser presentados por los empresarios para disminuir el número de horas trabajadas por sus empleados, y para suspender o extinguir los contratos vigentes en la empresa, aunque en cualquier caso sería necesario alegar y demostrar que se produce por causas económicas, técnicas, organizativas o de producción, o incluso por extinción de la empresa. Los ERTES (Expedientes de Regulación Temporal de Empleo), son casos en los que no habría que pagar indemnización una vez que sean ejecutados, ya que no habría despido ni extinción de la relación laboral, sino que supone una parada en la actividad y en la prestación de servicios por parte del trabajador; éstos no van a cobrar sus salarios pero sí que van a seguir dados de alta y el empresario seguirá cotizando a la Seguridad Social por los trabajadores objeto del ERTE. – Indemnización por despido. El número de días de salario a pagar por parte del empresario es de 33 días con un máximo de 24 mensualidades. Sin embargo se computan 33 días sólo para el tiempo trabajado con posterioridad a la aprobación de la Reforma Laboral, por lo que para los contratos de trabajo celebrados con anterioridad a esa fecha (12/02/2012) se aplicarán indemnizaciones de 45 días de salario por el tiempo transcurrido antes de la citada fecha y de 33 días de salario por el tiempo transcurrido a partir de ese momento (ver DT 5.ª del Real Decreto-ley 3/2012). – Importe de la indemnización En primer lugar se calcula el salario diario que percibe el trabajador. El salario diario es el resultado de dividir el salario bruto anual, incluyendo las retribuciones en especie, entre 365. Posteriormente se multiplica dicha cantidad por el número de días de salario por año trabajado que corresponden (45 ó 33 días en el caso de despido improcedente según el contrato sea anterior o posterior a la reforma laboral respectivamente, 20 días en el caso de despido objetivo, y de 8 a 12 días en el caso de extinción por fin de contratos temporales según el año en que tenga lugar). No se puede sobrepasar el número máximo de mensualidades establecido para cada tipo de despido (42 mensualidades en el caso de despido improcedente antes de la entrada en vigor de la reforma laboral o de 24 mensualidades a partir de la entrada en vigor de la reforma y 12 mensualidades en el caso de despidos objetivos). – Indemnizaciones por extinción de la relación laboral según el Estatuto de los Trabajadores Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo:

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Causa de extinción

Indemnización

Por fuerza mayor

20 días de salario por año de servicio con un máximo de 12 mensualidades

Despido colectivo

20 días de salario por año de servicio con un máximo de 12 mensualidades

Voluntad del trabajador por incumplimiento del empresario

Contratos anteriores al 12/2/2012: 45 días por año de servicio hasta el 11/2/2012 (inclusive)y 33 días de salario por año con posterioridad. Topes 720 días de salario, salvo que la indemnización del primer período sea superior, en cuyo caso se aplica ésta con un límite de 42 mensualidades. Contratos celebrados a partir del 12/2/2012: 33 días de salario con un máximo de 24 mensualidades

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES Causa de extinción

Indemnización

Despido improcedente del trabajador

Contratos anteriores al 12/2/2012: 45 días por año de servicio hasta el 11/2/2012 (inclusive)y 33 días de salario por año con posterioridad. Topes 720 días de salario, salvo que la indemnización del primer período sea superior, en cuyo caso se aplica ésta con un límite de 42 mensualidades. Contratos celebrados a partir del 12/2/2012: 33 días de salario con máximo de 24 mensualidades

Causas objetivas

a) Procedente: 20 días/año con un máximo de 12 mensualidades, b) Improcedente: Como despido improcedente.

Ejemplo: Indemnización por despido de 1.200.000 €, Importe obligatorio según normativa laboral: 700.000 €, Límites: el mayor de: – 1.000.000 € – 700.000 € La cantidad no deducible es 1.200.000 € - 1.000.000 € : 200.000 €. Si la indemnización fuera de 900.000 € toda sería deducible al no exceder de 1.000.000 €.

Contrato por obra El contrato de obra o servicio determinados es el que se concierta para la realización de una obra o la prestación de un servicio determinados, con autonomía y sustantividad propia dentro de la actividad de la empresa y cuya ejecución, aunque limitada en el tiempo, es en principio de duración incierta. A la finalización del contrato por obra o servicio determinados el trabajador tendrá derecho a recibir una indemnización de cuantía equivalente a la parte proporcional de la cantidad que resultaría de abonar doce días de salario por cada año de servicio, o la establecida, en su caso, en la normativa específica que sea de aplicación. No obstante, este derecho se aplicará de forma gradual conforme al siguiente calendario establecido por la Disposición transitoria decimotercera del Estatuto de los Trabajadores: Contratos celebrados hasta el 31/12/2011 8 días de salario por año de servicio. Contratos celebrados a partir del: 01/01/2012:

9 días de salario por año de servicio.

01/01/2013:

10 días de salario por año de servicio.

01/01/2014:

11 días de salario por año de servicio.

01/01/2015:

12 días de salario por año de servicio.

La doctrina administrativa mantiene que esta indemnización está plenamente sujeta al IRPF, aunque ya existe algún pronunciamiento judicial abogando por su exención, como por ejemplo la SAN del 20/11/2013. La periodificación de la indemnización como mayor gasto de personal durante el período estimado de duración de la obra o servicio es gasto deducible al tratarse de una obligación legal, no obstante supondrá normalmente un mayor importe de la obra en curso.

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Doctrina administrativa y pronunciamiento de tribunales en relación a la deducibilidad de gastos de personal: – Sentencia Tribunal Supremo: STS 3334/2010: "Las vacaciones anuales de los trabajadores deben imputarse al ejercicio económico al que correspondan en cada caso, sin que sean susceptibles de periodificación en las partes que no hayan sido disfrutadas por los empleados al cierre del ejercicio social". – Sentencia Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso: STS 1526/2013. Provisión por periodificación de pagas extraordinarias. "De acuerdo con la documentación facilitada, las mencionadas retribuciones extraordinarias periodificadas constan satisfechas en el ejercicio posterior. Realizadas las comprobaciones oportunas y analizada la documentación facilitada, se concluye que en la determinación y registro de las retribuciones extraordinarias periodificadas se han seguido criterios uniformes en cada uno de los años. Analizada la documentación soporte de la periodificación de las retribuciones extraordinarias, se estima que la misma es suficiente y justifica adecuadamente la determinación y registro de las retribuciones objeto de periodificación. Respecto a las pagas extraordinarias de varia índole (paga de beneficios, paga de verano gratificación de octubre), si bien son gastos periódicos para la empresa, no consta que tales remuneraciones se satisfagan a los trabajadores en un ejercicio posterior a aquél al que corresponden y por tanto, se devengan, sin que la denominación como pagas extraordinarias pueda hacer pensar en una retribución de carácter extraordinario por razón de la periodicidad de su devengo". – Sentencia Audiencia Nacional 13-4-2009: "Para el cálculo de la retribución en especie que supone la entrega por la empresa de vehículos a los empleados para destinarlos a un uso mixto, laboral y particular, el criterio de disponibilidad debe ser modulado por las características del puesto de trabajo desempeñado por el trabajador, debiendo atenderse a la efectiva utilización del bien y no a la mera facultad de disposición, distinguiendo entre los usuarios que realizan el trabajo de visitadores médicos (75% de afectación a la actividad) y los directivos (50% de afectación a la actividad) de la entidad". Esta sentencia se aparta del criterio anterior, AN 12-12-2007, que establecía que lo relevante para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso de aquel ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y la posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que el trabajador se encuentre fuera de su horario laboral. La doctrina administrativa coincide con este último criterio basado en la facultad de disposición del vehículo más que en su utilización efectiva para finalidades privadas del trabajador. 11) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 % Ejemplo:

– Préstamos participativos de entidades residentes en Holanda que la normativa fiscal de dicho país permite considerar como ingresos exentos para el prestamista. – Cuenta en participación que en España se considera financiación ajena y gasto deducible para el cuenta-partícipe gestor y en el país del prestamista se considere retribución de fondos propios exenta o con tributación nominal inferior al 10%. Doctrina administrativa y pronunciamientos administrativos en relación a la no deducibilidad de los gastos contabilizados procedentes de ejercicios ya prescritos: – Consulta DGT CV 30-1-09: "No es deducible un gasto contabilizado procedente de un ejercicio prescrito. La pérdida por la depreciación del valor de las participaciones, contabilizada por la entidad consultante en el año 1996, sería fiscalmente deducible en el período impositivo correspondiente a dicho año sin que ese gasto pueda tener en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2008 la condición de deducible por cuanto debe tenerse en consideración el efecto de la prescripción". 112

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES – Consulta DGT CV 28-6-06: "...La dotación de una provisión (actualmente pérdida por deterioro) de una deuda vencida hace más de quince años supone la contabilización en un período posterior al de su devengo, por lo que no es deducible el gasto procedente de un ejercicio prescrito pues de admitirse su deducción supondría una tributación inferior de la que procedería según la regla de imputación general No obstante, primero habría que verificar cuál es la fecha de prescripción del derecho de crédito, lo cual dependerá del tipo de operación y de la normativa aplicable (código civil, derecho foral, derecho internacional privado, etc.). Además, suponiendo que el derecho a exigir su pago hubiera prescrito al cabo de 15 años, entonces, durante 4 años adicionales todavía podría contabilizarse y deducirse dicho gasto por deterioro, que de tratarse de una imposibilidad manifiesta de exigir el pago, más que un deterioro del crédito, sería una baja en balance del mismo". – Consulta DGT 5-7-06: "El gasto registrado contablemente por la cancelación del saldo de clientes inexistentes, no es fiscalmente deducible si procede de un ejercicio prescrito, ya que su deducibilidad supondría una menor tributación respecto a la imputación aplicando el criterio de devengo". – DGT:V1327/2007: "Cuando el sujeto pasivo comete un error contable al registrar gastos en ejercicios posteriores (2006) a aquel en que se producen (2001), se permite su deducción fiscal una vez contabilizados cuando ello no determine una menor tributación de la que hubiera correspondido de imputar los gastos a los periodos en que se devengaron (2001). Para esto hay que tener en cuenta el efecto de la prescripción, de manera que si estuviera prescrito el impuesto correspondiente al período impositivo en que se devengo el gasto (2001), la imputación del mismo al período en que se contabilizó (2006) produciría una tributación inferior, no siendo procedente su imputación fiscal en dicho período". – Audiencia Nacional Sentencia de 3 de diciembre de 2009: "Dotaciones por situaciones de insolvencias registradas como pérdidas de ejercicios anteriores. A los efectos de determinar la prescripción de dichos gastos se toma como referencia el período en que se contabilizó la dotación, no el período de inicio de las actuaciones inspectoras". – DGT 01/04/1998: "Una entidad realizó una inversión en elementos del inmovilizado material en el ejercicio 1984, de manera que ha estado inactiva hasta el ejercicio 1996, estando previsto transmitir dichos activos, dada la obsolescencia de los mismos, donde se generará una pérdida casi por la totalidad de su valor. Sobre esos activos no se practicaron las correspondientes dotaciones por amortización. "En la transmisión realizada en el ejercicio 1996/1997 del referido elemento patrimonial se genera una pérdida, la cual representa toda o parte de la depreciación sufrida por ese elemento desde la adquisición hasta su transmisión, depreciación que no fue contabilizada en los ejercicios correspondientes, es decir, la amortización imputable a la depreciación del elemento durante el tiempo de tenencia en la entidad toma la forma contable de pérdida procedente del inmovilizado, por lo que estamos en presencia de un gasto contabilizado en un ejercicio cuyo devengo tuvo lugar en ejercicios anteriores. En consecuencia, al tiempo de aplicar lo dispuesto en el apartado 3 del art. 19 de la LIS (actualmente art. 11.3 de la nueva LIS) deberá analizarse si la tributación resultante de imputar la referida amortización a los periodos impositivos en los que realmente se devengaron es o no inferior a la que pueda resultar de imputar este gasto en el período impositivo 1996/1997, tomando como regla de imputación temporal a estos efectos lo establecido en el citado art. 2.1 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril. En definitiva, la deducibilidad o no de la referida pérdida en el ejercicio 1996/1997 dependerá de que ello no determine una tributación inferior a la que hubiere resultado de imputar las amortizaciones en los periodos impositivos en los que se devengaron, para lo cual deberá tenerse en consideración, exclusivamente, los periodos impositivos que no estuvieren prescritos". Hay autores que opinan que es la propia ausencia de la correlación entre ingresos y gastos la que impide amortizar elementos que jamás han estado afectos a actividad alguna. En cuanto al eventual deterioro de dichos elementos, hasta el año 2014, cabe entender que el importe del mismo correspondiente a periodos ya prescritos no sería deducible, no obstante, con la nueva LIS, al no ser deducible el gasto derivado del deterioro, no es aplicable esta restricción. – DGT: 26/12/2003: "La contabilización de gastos en un ejercicio, cuya procedencia es de ejercicios que en ese momento estuviesen prescritos, supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a estos últimos ejercicios, en los cuales la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el

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CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

impuesto, pues, de admitirse la regla especial, resultaría una menor tributación que la derivada de imputarlos al ejercicio en que se devengaron". – En el mismo sentido: DGT CV 28-6-2006 y DGT 5-7-2006: "Si se contabilizan en un ejercicio gastos procedentes de ejercicios prescritos, la imputación fiscal tiene que hacerse en estos últimos en los que la prescripción impide su deducción (DGT 26-12-03): "Una sociedad desarrolla su actividad en un local arrendado desde 1998. En dicho año, con motivo del inicio de la actividad, se realizaron inversiones en bienes que se incorporaron al inmueble arrendado (obras en el taller, cristalería, puertas, instalación eléctrica, instalación de aire, ...). Tras revisar la contabilidad se ha comprobado que dichos gastos no se registraron de modo adecuado, imputándose a resultados en un plazo superior a cinco años e incluso superando alguno de ellos el plazo de arrendamiento. Ahora se quiere corregir este error. El sujeto pasivo deberá comparar la tributación que resulta de las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos impositivos en que se contabiliza el gasto respecto de las liquidaciones que resultarían de imputar tales gastos en aquellos otros periodos, anteriores, en que se devengaron. Para determinar la existencia o no de esa menor tributación deberá tenerse en cuenta el derecho de la Administración tributaria para exigir la deuda tributaria resultante de dichas liquidaciones, es decir, el posible efecto de la prescripción. Así, la contabilización de gastos en un ejercicio, cuya procedencia es de ejercicios que en ese momento estuviesen prescritos, supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a estos últimos ejercicios, en los cuales la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, pues, de admitirse la regla especial, resultaría una menor tributación que la derivada de imputarlos al ejercicio en que se devengaron". 4.6.4. Gastos financieros no deducibles en el periodo de su devengo Para ser gastos deducibles no se debe exceder de los límites de deducibilidad que se establezcan, por ejemplo en el art 16 de la LIS de la LIS en relación a los gastos financieros. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo del ejercicio. A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos los gastos a que se refieren las letras g) (relacionados con paraísos fiscales), h) (gastos financieros intragrupo para financiar operaciones de adquisición de participaciones entre empresas del grupo) y j) (gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 %) del art. 15 de la LIS: NOTA: Informe de la Subdirección de Ordenación Legal no 15/16 Relativo a la deducibilidad de los gastos financieros destinados al pago de dividendos o la devolución de aportaciones. "Sin perjuicio de la aplicación de los límites a la deducibilidad de gastos financieros, no existe base normativa en la que fundamentar, con carácter general, que los gastos financieros derivados de préstamos de terceros que se destinen a repartir dividendos o devolver aportaciones no son deducibles, siempre que tales operaciones se realicen conforme a lo dispuesto en la normativa mercantil y, entre otras circunstancias, no generen fondos propios negativos. Como ha señalado el TEAC en dos recientes resoluciones, la utilización en las operaciones mencionadas de recursos ajenos no solo beneficia a los accionistas, sino que puede permitir a la sociedad continuar con su actividad, en la medida en que evite que tenga que repartir activos o venderlos en el mercado para la ejecución de tales operaciones. Así, se considera que las situaciones analizadas no difieren de aquellas en las que la sociedad, para ejecutar los acuerdos mencionados, realiza sus bienes en el mercado, acudiendo después a la financiación ajena para reponer su activo. No obstante, si la devolución de aportaciones genera fondos propios negativos, una parte de la financiación obtenida permitiría a los socios adelantar el disfrute de beneficios futuros, por lo que los gastos financieros derivados de la misma no son deducibles. En cualquier caso, lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la aplicación, si procediera, de las figuras reguladas en los

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4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria en el caso de operaciones realizadas con una finalidad abusiva." 4.6.5. Gastos no deducibles como diferencia temporal (art. 11 LIS) Desde el punto de vista fiscal existen determinados gastos o rentas negativas contables que no son deducibles en el ejercicio en que se producen sino que alcanzan dicha condición en periodos siguientes. Estas rentas negativas inicialmente no deducibles son las siguientes: 1) Rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda por operaciones intragrupo Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, sin perjuicio de las especificidades previstas para los elementos amortizables. 2) Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades por operaciones intragrupo Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 %. Situaciones posibles: a) La entidad adquirente es residente en territorio español y la participación cumple los requisitos para aplicar la exención del art 21 de la LIS. En este caso la renta positiva generada en la transmisión a terceros de la participación está exenta, por tanto, el importe de la renta negativa a integrar en la base imponible de la entidad transmitente inicial se minora en la cuantía de la renta positiva exenta posterior, ya que lo que pretende la norma es evitar la deducibilidad de la recuperación del valor. b) La entidad adquirente es residente en territorio español y la participación no cumple los requisitos para aplicar la exención del art 21 de la LIS. La renta positiva generada en la transmisión a terceros de la participación no está exenta tributando al 25%. Por tanto, el importe de la renta negativa a integrar en la base imponible de la entidad transmitente inicial no se minora en la cuantía de la renta positiva posterior. c) La entidad adquirente es no residente en territorio español. En este caso la renta positiva generada en la transmisión a terceros de la participación está sujeta a tributación en el país de residencia de la sociedad adquirente del grupo. Si se prueba que la tributación en el país de residencia es de al menos el 10%, el importe de la renta negativa se integra en la base imponible de la entidad residente transmitente inicial, en caso contrario, el importe de la renta negativa a integrar en la base imponible se minora en la cuantía de la renta positiva posterior. Incidencia de la limitación de los pagos en efectivo La Ley 7/2012, de 29 de octubre establece una limitación al pago en efectivo en operaciones en las que alguna de las partes actúe en calidad de empresario o profesional (operaciones con importe superior 115

CAPÍTULO IV

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CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

a 2.500 € o de 15.000 € cuando el pagador sea persona física no empresario o profesional sin domicilio fiscal en España), con el fin de imposibilitar o dificultar la circulación de dinero negro en los pagos efectuados entre personas o entidades que desarrollen actividades empresariales o profesionales, y en las prestaciones y ventas a los consumidores finales. El incumplimiento de la prohibición conlleva una sanción del 25% sobre el pago efectuado en efectivo incumpliendo la prohibición. Esta sanción es de naturaleza financiera, y no de carácter tributario. Se considera que son infractores por el incumplimiento de la prohibición tanto quien cobra como quien paga en efectivo, que responden de forma solidaria, pero se exime de responsabilidad a la persona que denuncia la operación en el plazo de 3 meses. El plazo de prescripción de la infracción y la sanción se establece en 5 años. El incumplimiento de la prohibición no tienen ningún otro efecto ni civil, ni mercantil, ni tributario. En concreto, no supone la nulidad de las operaciones realizadas, y el incumplimiento de la obligación no impide que sea deducible el gasto o cuota de la operación, siempre que se cumplan el resto de requisitos que la respectiva normativa establezca para su deducibilidad. 4.7. Criterios de registro o reconocimiento contable 4.7.1. Reconocimiento de activos Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto. A partir del reconocimiento del activo se inicia, en su caso, la contabilización de los gastos asociados al mismo, tales como la amortización o deterioro. El reconocimiento contable del activo y el ingreso que tenga como contrapartida tendrá plena eficacia fiscal, salvo que el ingreso se considere no imputable fiscalmente como por ejemplo en caso de ventas con cobro aplazado. 4.7.2. Reconocimiento de pasivos Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto. El reconocimiento contable del pasivo y el gasto que tenga como contrapartida tendrá eficacia fiscal, salvo que el gasto se considere como no deducible, como por ejemplo, en el caso de ciertas provisiones. 4.7.2.1.

Prescripción de pasivos

Una vez contabilizado un pasivo hay que tener en cuenta el posible efecto de la prescripción del mismo. Desde el punto de vista jurídico, la situación es la siguiente: Requisitos para la prescripción de las deudas: – Que el acreedor no haya ejercido ninguna acción, esto supone que no haya ejercido su derecho a cobrar la deuda, ni extrajudicialmente, mediante carta, requerimiento notarial, ni judicialmente, esto es, mediante reclamación ante los tribunales. 116

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES – Que el deudor no haya reconocido este derecho, es decir, que el deudor no haya aceptado, ni de forma expresa ni de forma tácita, que tiene una deuda pendiente de pago. – Que haya transcurrido el plazo de prescripción. 1) Para determinar los plazos de prescripción hay que tener en cuenta si la operación es de carácter civil o mercantil. El Real Decreto de 22 de agosto de 1885, por el que se publica el Código de Comercio establece en su art. 325: "Será mercantil la compraventa de cosas muebles para revenderlas, bien en la misma forma que se compraron, o bien en otra diferente, con ánimo de lucrarse en la reventa". En este caso, el plazo de prescripción será de 5 años (antes 15 años) desde el nacimiento de la obligación y salvo que se haya interrumpido. En el caso de que la operación se califique como civil, en todos aquellos casos en que no sea mercantil, el art. 1967 del Código de Comercio establece la prescripción por el transcurso de tres años desde el nacimiento de la obligación y salvo que se haya interrumpido. La sentencia del Tribunal Supremo de 13/5/2015 aclara estos criterios: "El carácter mercantil de la compraventa descansa no sobre la venta misma sino sobre el destino de la venta de lo comprado en ella, esto es, sobre la función mediadora y especulativa de la operación concluida. En definitiva, para que la compraventa revista carácter mercantil es necesario que el lucro perseguido por el comprador se procure mediante la venta de las mismas cosas adquiridas, bien en la misma forma que se compraron, bien en otra diferente, merced a su transformación, pero siempre que sea de las mismas cosas como lo exige e impone el propio concepto de reventa. El producto adquirido era un programa para gestionar datos y por lo tanto de uso interno, es decir, que su utilización se restringiría al ámbito de la empresa. En suma, el producto adquirido cuya factura ahora se reclama, no es un producto que, una vez adquirido pueda ser revendido a otras mercantiles o a otros particulares. La operación aquí contemplada es de naturaleza civil y, por tanto, a efectos de la prescripción de la acción para reclamar el resto del precio, es de aplicación el plazo de 3 años de conformidad con el art 1967, 4.º del Código Civil". 2) Plazo de prescripción 4 años para las deudas tributarias. En el caso de pasivos contabilizados por impuestos tales como el IVA correspondiente a cuotas a ingresar pero que no se han declarado, la prescripción de dichas deudas tributarias supondrá un ingreso contable y fiscal. NOTA: Para la prescripción también hay que tener en cuenta si es aplicable el código civil común, la normativa foral o normas de derecho privado internacional, así como algunas operaciones con plazos de prescripción más breves, como por ejemplo, las minutas profesionales. 4.7.2.2.

Deudas inexistentes

Pueden haber deudas o pasivos contabilizados que no sean reales y que, por tanto, tengan como origen ingresos o rentas, asimismo, no contabilizados. Contablemente, cabe eliminar dichos pasivos ficticios siendo la contrapartida una cuenta de reservas cuando estos pasivos tengan origen en años anteriores. Desde el punto de vista fiscal el art. 121 de la LIS establece que se presume la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes. 117

CAPÍTULO IV

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En este caso, el importe de la renta consecuencia de la presunción anterior se imputa al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros. Por tanto, si se prueba que el pasivo fiscal tiene como origen un período prescrito, la eliminación del mismo con abono a reservas no tendrá impacto en la base imponible. Si no puede acreditarse el origen del pasivo inexistente, por ejemplo porque se trata de una cuenta acreedora en la que hay entradas y salidas de efectivo durante varios años incluyendo periodos prescritos, se imputará fiscalmente al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos en el momento de la comprobación inspectora. NOTAS: – DGT consulta 0847-03: "Una sociedad registra en su balance deudas inexistentes que reconoce ahora, aflorando las rentas correspondientes no declaradas en su momento. La sociedad mantiene que dichas rentas son imputables a ejercicios ya prescritos en el momento del afloramiento, aportando facturas de los proveedores como prueba de ello. La apreciación de la prueba deberá valorarse en el curso del procedimiento inspector. Si la renta procede de un ejercicio prescrito, debe imputarse a efectos fiscales a dicho ejercicio y, por tanto, no podría gravarse al haber alcanzado la prescripción, situación que debe probar el sujeto pasivo. Si la renta procede de un ejercicio no prescrito, debe imputarse al más antiguo de los no prescritos o al que corresponda si se probase por el sujeto pasivo". (Esta consulta parece suponer que la acreditación de la deuda mediante factura no es suficiente). – DGT consulta: 1241/1999: "La anulación en el balance de un saldo de proveedores que correspondía a anotaciones ficticias deberá imputarse como renta en el ejercicio más antiguo no prescrito, salvo que se pruebe que corresponde a otro, sin que a estos efectos sirvan de prueba los libros de contabilidad al no reflejar la imagen fiel por recoger deudas inexistentes". – En el mismo sentido, la consulta de la DGT 1224-01: "en relación a los saldos de la cuenta "Anticipos de clientes" en 1993 y en 1994 lo que en realidad eran ingresos del ejercicio, no incluyendo dichos ingresos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. El sujeto pasivo tiene la facultad de probar la realidad de la generación de dicho pasivo, esto es, que corresponde a ingresos derivados de operaciones de los ejercicios 1993 y 1994, en cuyo caso, de acuerdo con lo establecido en el citado art. 19.1 de la LIS, la renta se imputaría a dichos periodos impositivos. Una vez que se haya incorporado a reservas voluntarias, se podrán distribuir dividendos, en cuyo caso, el perceptor de los mismos aplicará las normas generales de su imposición personal referentes a la percepción de dividendos distribuidos por entidades residentes en territorio español". 4.7.3. Reconocimiento de ingresos El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto, (p.e.: cesión de vehículos al personal sin contraprestación dineraria). Reconocimiento de gastos El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. No obstante, hay determinados ingresos y gastos que se contabilizan directamente en el patrimonio neto, tales como las subvenciones de correspondientes a elementos de inmovilizado (mostrándose esta 118

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES información en el estado de ingresos y gastos reconocidos) hasta que se produzca el reconocimiento, baja o deterioro del elemento con el que estén relacionados, momento en el que, con carácter general, se contabilizarán en la cuenta de resultados del ejercicio con impacto en base imponible. 4.8. Criterios de valoración La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a cada uno de ellos. Los criterios de valoración son utilizados para valorar adecuadamente cada hecho económico o transacción. Los criterios de valoración son los siguientes: a) Coste histórico: precio de adquisición y coste de producción b) Valor razonable c) Valor contable o en libros d) Valor neto realizable e) Valor actual f) Costes de venta g) Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero h) Valor en uso i) Coste amortizado j) Valor residual – Efecto fiscal de los criterios de valoraciones contables Los criterios de valoración contables, en general, tienen plena validez salvo determinadas excepciones que se recogen expresamente en la LIS. – Aplicación contable del criterio del Valor razonable Los activos y pasivos podrán valorarse por su valor razonable en los términos que reglamentariamente se determinen (en el Plan General Contables se contempla para los instrumentos financieros con valor razonable fiable la valoración posterior a su valor razonable), dentro de los límites que la normativa europea (las normas Internacionales de Contabilidad permiten la aplicación del valor razonable también a activos agrícolas, inversiones inmobiliarias e inmovilizado). En ambos casos debe indicarse si la variación de valor originada en el elemento patrimonial como consecuencia de la aplicación de este criterio debe imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, o debe incluirse directamente en el patrimonio neto. Aplicación del valor razonable sin impacto en la cuenta de PyG Los elementos patrimoniales se valorarán fiscalmente de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de lo señalado en la letra l) del artículo 15 de la LIS (participaciones que cumplen el art. 21.a), es decir al menos del 5%, o aquellas participaciones en entidades residentes en países sin convenio para evitar la doble imposición ni tributación mínima en cuyo caso la minoración de valor no es deducible salvo revalorización previa imputada a base imponible). Revalorizaciones de valor El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta 119

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de resultados del ejercicio. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados. Esto supone que las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de PyG del ejercicio (p.e.: activos financieros disponibles para la venta). De cualquier modo, no deja de ser curioso que la norma fiscal prevea las consecuencias derivadas de algo prohibido en el ámbito contable, como sería la revalorización voluntaria de un elemento patrimonial sin amparo en norma alguna. Si a pesar de que la norma contable impida las revalorizaciones contables voluntarias, el contribuyente las contabiliza, la norma fiscal (art 122 de la Ley 27/2014) establece las siguientes cautelas a los efectos de que fiscalmente no tenga impacto en base imponible: "1. Los contribuyentes que hubieran realizado revalorizaciones contables cuyo importe no se hubiera incluido en la base imponible deberán mencionar en la memoria el importe de aquéllas, los elementos afectados y el período o periodos impositivos en que se practicaron. Las citadas menciones deberán realizarse en todas y cada una de las memorias correspondientes a los ejercicios en que los elementos revalorizados se hallen en el patrimonio del contribuyente. 2. Constituirá infracción tributaria grave el incumplimiento de la obligación establecida en el apartado anterior. Dicha infracción se sancionará, por una sola vez, con una multa pecuniaria proporcional del 5 % del importe de la revalorización, cuyo pago no determinará que el citado importe se incorpore, a efectos fiscales, al valor del elemento patrimonial objeto de la revalorización". – Operaciones societarias con valor fiscal que puede diferir del valor contable 1) Operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos Las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable. 2) Fusión y escisión total o parcial acogidas al régimen de diferimiento. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial y las participaciones recibidas, se valorarán a efectos fiscales en sede de las entidades y de sus socios, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición por la entidad transmitente. 3) Aportaciones no dinerarias acogidas al régimen de diferimiento. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán a efectos fiscales en sede de las entidades y de sus socios, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición por la entidad transmitente. 4) Caso de no aplicar el régimen de diferimiento en reestructuraciones empresariales En caso de no resultar aplicable el régimen de diferimiento en el caso de fusiones, escisiones canje de valores o aportación de activos, los elementos patrimoniales se valorarán por su valor de mercado que, salvo excepciones tales como operaciones realizadas entre empresas del grupo (que aplican valores según normas de consolidación, de acuerdo con lo previsto en la NRV 21.ª del PGC). coincidirá con el criterio contable. NOTAS: – Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de diciembre de 2008: "Fiscalmente, como regla general, el criterio admisible para la valoración de los elementos patrimoniales será el valor de adquisición o coste de producción sin perjuicio de una serie de supuestos que facultan a la Administración Tributaria a proceder a valorar las operaciones por su valor

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4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES normal de mercado, tales como operaciones vinculadas, operaciones societarias no dinerarias u operaciones con paraísos fiscales". – Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de septiembre de 2011: "Transmisión de un bien entre partes vinculadas valorado a efectos del IS según su valor de mercado. Con anterioridad, esta misma transmisión fue objeto de comprobación a efectos del ITP y AJD por la administración autonómica que fijó el valor real. Se concluye que existe plena coincidencia entre las magnitudes gravadas por ambos tributos, valor real del bien transmitido y valor normal de mercado, y las dos valoraciones se han producido en momentos muy próximos". – Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal (art. 20 LIS) Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, a los efectos de evitar la doble imposición o desimposición que pudiera producirse, se establece que la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera: NOTA: Esto supone que la entidad adquirente conoce que el valor fiscal de los elementos adquiridos es diferente de su valor contable ya sea, por ejemplo, porque se ha realizado una actuación inspectora en operaciones vinculadas o se ha comprobado el valor en aportaciones no dinerarias en sede del socio. a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto. Ejemplo: A principios del año 1, la sociedad A entrega un elemento patrimonial a la sociedad B a cambio de existencias. El valor contable/fiscal del elemento entregado es de 100. El valor de mercado del elemento entregado y las existencias recibidas a cambio es de 120. Las existencias recibidas no se venden hasta el año siguiente. 20.

La permuta se considera no comercial por lo que la sociedad A no refleja el beneficio de 120-100: La sociedad A contabiliza las existencias recibidas por 100. Año 1

Año 2

0

20

Contablemente Resultado contable Valor contable de las existencias recibidas

100

Existencias finales

100

Fiscalmente Resultado fiscal

20

Valor fiscal de las existencias adquiridas

120

Existencias finales a su valor fiscal

120

0

121

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CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja. Ejemplo: El elemento recibido es un solar que sin tener la consideración de circulante se vende al final del año 2 Año 1

Año 2

0

20

Contablemente Resultado contable Valor contable de la adquisición

100

Fiscalmente Resultado de la permuta

20

Valor fiscal de adquisición

0

120

NOTA: – Consulta de la DGT CV 16-1-15: "La diferencia entre el valor contable y fiscal de elementos del inmovilizado no amortizables se integra en la base imponible de la entidad adquirente en el período impositivo en que se transmitan o se den de baja, con independencia de que el período impositivo del que procede la diferente valoración haya prescrito". c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los periodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.

Ejemplo: El elemento recibido es un inmovilizado que se amortiza al 25%. Año 1

Año 2

Año 3

Año 4

25

25

25

30

30

30

Contablemente Resultado contable Valor contable de la adquisición Amortización contable

0 100 25

Fiscalmente Resultado de la permuta Valor fiscal de adquisición Amortización fiscal

122

20 120 30

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES Año 1

Año 2

Año 3

Año 4

15

-5

-5

-5

Diferencia resultado fiscal-resultado contable

d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto anteriormente. Ejemplo: Lo que se recibe es un servicio que se utiliza en el ejercicio Año 1 Contablemente Resultado contable

0

Fiscalmente Resultado fiscal: más ingreso 20, más gasto de 20

0

4.8.1. Coste histórico El coste histórico de un activo es su precio de adquisición o coste de producción. El coste histórico de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos (p.e. deudas comerciales con vencimiento no superior al año sin tipo de interés contractual), la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del negocio. En determinadas situaciones el coste histórico fiscal difiere del contable en casos tales como adquisiciones por permuta no comercial o aportaciones no dinerarias acogidas al régimen de diferimiento. – Precio de adquisición: El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas, o pendientes de pago, más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas en el momento de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas. – Coste de producción: El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los gastos de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al período de producción, construcción o fabricación y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas (para existencias, hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta). Incluye los necesarios costes de adaptación del lugar donde se vaya a ubicar un inmovilizado adquirido que deba instalarse pero no incluiría los costes de una reubicación del mismo una vez estuviera en condiciones de funcionamiento. No incluye la formación del personal para la utilización de una instalación.

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Supuesto: Precio de adquisición La sociedad PONYSA adquiere mobiliario para sus oficinas por 3.000 € más 200 € de gastos de transporte, obteniendo un descuento por pronto pago del 10% Determinar el precio de adquisición: El precio de adquisición será: (3.000-10%x 3.000) + 200= 2.900 NOTA: En el caso que el descuento por pronto pago no se conceda por el proveedor en el momento inicial, sino que se conceda posteriormente, dicho importe igualmente minoraría el precio de adquisición.

Supuesto: Coste de producción La sociedad RINGSA, que se dedica a fabricar mobiliario, destina unos muebles para sus oficinas. Los costes directos ascienden a 1.500 € y los indirectos a 300 €, no obstante el nivel de ocupación de sus instalaciones es del 80%. El coste de producción del mobiliario destinado a sus oficinas será: 1.500 + 300 x 80% = 1.740

Actualización de valores contables: La inflación supone que la contabilización de los activos según su coste histórico no refleje la realidad patrimonial de la empresa, en la medida que no hay información sobre las plusvalías latentes que puedan existir ni su impacto en el patrimonio neto de la misma. Por ello, periódicamente se aprueban leyes de actualización de balances, siendo la última aprobada, la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, que permiten la revalorización de los valores contables de los activos tributando un importe reducido de las plusvalías contabilizadas. Estas leyes de actualización suponen la posibilidad de revalorizar el valor de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, excepcionando la aplicación del criterio de valoración del precio de adquisición o coste de producción en dichos activos. El valor revalorizado tendrá pleno impacto contable y fiscal. 4.8.2. Valor razonable El valor razonable es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. Con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable. Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente 124

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan. Este criterio como valoración posterior de los activos se aplica a los instrumentos financieros con valor razonable fiable pudiendo tener la contrapartida una cuenta de resultados (en caso de mantenidos para negociar) o una cuenta de patrimonio neto (en el caso de disponibles para la venta). Fiscalmente, en general, tendrá impacto en base imponible los resultados reflejados en pérdidas y ganancias. Información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles. Dada la dificultad de cuantificar el valor de los elementos patrimoniales, y en particular los inmuebles, la LGT en su art. 90 contempla la posibilidad de que la Administración Tributaria informe, a solicitud del interesado y en relación con los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. El desarrollo reglamentario de este derecho se encuentra en el art. 69 del RGAT. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes a la Administración tributaria. Dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado tributario. En relación a la valoración efectuada, el interesado no podrá entablar recurso alguno contra la información comunicada. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en relación con dicha información. La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la solicitud del interesado. La tasación pericial contradictoria (art 135 de la LGT). La determinación del valor razonable no siempre es tarea sencilla. Obviamente, cuando se trata de elementos patrimoniales con un valor de mercado cierto (tales como instrumentos financieros o materias primas cotizadas en un mercado organizado) no hay dificultades de valoración. Pero cuando se trata de otro tipo de elementos, tales como inmuebles o participaciones de sociedades no cotizadas, las valoraciones realizadas por los expertos tasadores independientes pueden no coincidir e incluso pueden diferir de forma significativa. Por ello, es posible que en una determinada operación una sociedad valore un elemento patrimonial por un importe y el experto de la AEAT lo valore por un importe sustancialmente diferente. Cuando el contribuyente no esté de acuerdo con la valoración realizada por la Administración Tributaria puede promover la tasación pericial contradictoria dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 € y al 10 % de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero.

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CAPÍTULO IV

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CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

Cuando la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20 % del valor declarado, los gastos del tercer perito serán abonados por el obligado tributario y, en caso contrario, correrán a cargo de la Administración Tributaria. La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración Tributaria. 4.8.3. Valor contable El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado. El valor fiscal puede diferir del valor contable o en libros cuando en el momento de su incorporación al patrimonio el valor contable y fiscal eran diferentes, por ejemplo en caso de aportación no dineraria acogida al régimen de diferimiento, o debido a que se hayan contabilizado gastos que no hayan sido deducibles, por ejemplo deterioros, o haya gastos fiscales superiores a los contables, por ejemplo por libertad o aceleración de amortización. 4.8.4. Valor neto realizable El valor neto realizable de un activo es el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. Contablemente este criterio se utiliza para cuantificar el posible deterioro de un activo pero, salvo para existencias y créditos, no es fiscalmente deducible, por lo que este criterio, salvo para las excepciones mencionadas, no tiene relevancia fiscal. 4.8.5 Valor actual El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado. Este criterio tiene impacto fiscal en base imponible en casos tales como intercambios de pasivos financieros o adquisiciones con pago aplazado sin interés contractual. 4.8.6. Costes de venta Son los gastos incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros, los impuestos sobre beneficios y los incurridos por estudios y análisis previos. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta. Incluye publicidad de la venta, estudios de mercado, tasaciones, otros impuestos a cargo del vendedor, reformas sobre el activo para favorecer la venta, etc. Los gastos de venta suponen un menor resultado de la misma y puede tener incidencia fiscal por ejemplo en caso de venta de activos entre empresas del grupo con resultado negativo que no se integra en base imponible. En este caso los gastos de venta tampoco se integran en base imponible hasta su venta a terceros o salida del grupo de una de las sociedades intervinientes en la operación. En caso de venta de la participación aplicando exención, supone que los gastos de venta tampoco se integran en base imponible al suponer un menor resultado de la misma.

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4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES 4.8.7. Costes de transacción Son los gastos incrementales directamente atribuibles a la compra, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen las comisiones pagadas a agentes, asesores, intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros derechos que recaigan sobre la transacción, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos. Incluye el coste de estudios técnicos sobre viabilidad de la inversión. Los gastos de negociación en la compra de participaciones suponen un mayor valor de los instrumentos de patrimonio adquiridos, salvo que se esté adquiriendo el control, en cuyo caso deberán reconocerse como gastos en la cuenta de PyG. El criterio contable se asume por la norma fiscal. 4.8.8. Valor en uso Este criterio contable no tiene impacto fiscal en la medida que el deterioro de los activos cuantificados en base a este criterio de valoración no son deducibles. El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, para realizar dicha estimación debe tenerse en cuenta el principio de Prudencia según el cual "se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre", a través de su utilización en el curso normal del negocio, teniendo en cuenta su estado actual, actualizados a un tipo de descuento adecuado ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado. 1. Deterioro del valor del activo Un activo puede generar flujos de efectivo a través de su enajenación en el mercado, teniendo en cuenta los gastos de venta y también puede generar flujos de efectivo a través de su utilización en el curso normal del negocio. Es posible que el mayor de los valores anteriores sea inferior al valor contable, esto supondría la existencia de una pérdida estimada en el valor del activo que representa la dificultad de recuperar, a través de su uso, su venta u otra forma de disposición, la totalidad de su valor contable. Esta pérdida corresponde al deterioro del valor del activo que debe reflejarse contablemente. No obstante, esta falta de recuperabilidad del valor del activo puede ser de carácter temporal o reversible. Por ejemplo en el caso de la compra de varios lingotes de oro como inversión y posterior disminución temporal de su precio de mercado por debajo del precio de adquisición, este caso habría un deterioro del valor de la inversión siendo posible que en el futuro se recupere el valor de mercado del oro recuperándose esta pérdida temporal. En cambio puede suceder que la pérdida de valor sea definitiva, por ejemplo en el caso de colecciones de vestidos de moda no vendidos al final de la temporada. En estos casos, si el valor recuperable de los mismos es menor que su precio de adquisición supone que hay una pérdida irreversible y debe darse de baja esta pérdida como menor importe de existencias finales.

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CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

En el caso de un solar para construir pisos cerca del que se construye un centro de recuperación de residuos que provoca que el valor recuperable sea menor que su valor contable, en este caso la pérdida sería irreversible. 2. Tratamiento fiscal Desde 2015 no es deducible el deterioro (pérdida reversible) correspondiente a los activos salvo que correspondan a existencias o derechos de crédito tal como recoge el art. 13.2 de la LIS que establece: "2. No serán deducibles: a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias o el inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda. Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles, en su caso, en el momento de transmisión o baja de los respectivos elementos patrimoniales. en los términos establecidos en el art. 20 de esta Ley". Por tanto, el deterioro contabilizado de estos activos deberá ser ajustado en positivo a efectos de cuantificar la base imponible. No obstante, la pérdida irreversible sí que sería fiscalmente deducible. Criterio contable para cuantificar el deterioro La resolución del ICAC de 18 de septiembre de 2013, trata sobre el deterioro del valor de los activos estableciendo lo siguiente: El deterioro es la expresión contable de la pérdida estimada de valor de un activo, distinta, para el caso de los elementos amortizables, a su depreciación sistemática por el funcionamiento, uso, obsolescencia o disfrute. Con su registro contable se pone de manifiesto la dificultad de recuperar, a través del uso, la venta u otra forma de disposición, la totalidad del valor contable de un activo. Por ello, el importe recuperable de un activo, como expresión de los beneficios o rendimientos económicos futuros que se obtendrán del mismo, es la medida de referencia principal para determinar la existencia y cuantía del deterioro. Con carácter general, los criterios de valoración posterior de todos los activos, salvo los que se miden por su valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias, requieren que al cierre del ejercicio se compruebe la existencia de indicios de deterioro de valor y que la empresa contabilice una pérdida, normalmente en su cuenta de PyG, si el importe recuperable de los activos no supera su valor en libros. Los activos deteriorados pueden referirse a todo elemento del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias o el inmovilizado intangible, pero también, en su caso, deberá entenderse extensivo al de unidad generadora de efectivo (UGE). La unidad generadora de efectivo es el grupo identificable más pequeño de activos que genera entradas de efectivo que son en buena medida independientes de las entradas producidas por otros activos o grupos de activos. Ejemplos de UGE pueden ser los siguientes: Según cuentas anuales (CCAA) de Hoteles Meliá: Se considera que cada hotel es una UGE. Según CCAA de Inditex: Se considera como unidades de tesorería básicas, de acuerdo con la gestión real de sus operaciones, cada uno de los locales comerciales en que se desarrolla su actividad (tiendas), si bien estas unidades pueden ser agregadas a nivel de cadena-país, o bien, de todas las tiendas ubicadas en un mismo país. 128

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES 3. El proceso de determinación y cuantificación del deterioro es el siguiente 1) Identificación de indicios de la existencia del mismo. 2) Cuantificar su importe recuperable, considerando el valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo y, alternativamente, calcular su valor razonable menos los costes de venta. Si la mayor de estas dos cantidades es inferior al valor en libros del activo es cuando puede afirmarse, desde una perspectiva económica racional, que el activo se ha deteriorado por el importe de dicha diferencia. 1) Identificación de indicios de la existencia de deterioro Pueden ser alguno de los siguientes: a) Cambios significativos en el entorno tecnológico, regulatorio, legal, competitivo o económico en general, en los que opera la empresa acaecidos durante el ejercicio, o bien, en el mercado al cual va destinado el activo en cuestión, que se espera se produzcan a corto plazo y que tengan una incidencia negativa a largo plazo sobre la empresa. b) Disminución significativa del valor razonable del activo y superior a la esperada por el paso del tiempo o uso normal. c) Durante el ejercicio, los tipos de interés de mercado u otros tipos de mercado de rendimiento de inversiones han sufrido incrementos que probablemente afecten al tipo de descuento utilizado para calcular el valor de uso del activo, de forma que su importe recuperable haya disminuido de forma significativa. d) El importe en libros de los activos netos de la entidad es mayor que su capitalización bursátil. e) Evidencia de obsolescencia o deterioro físico del activo, no prevista a través del sistema de amortización del activo. f) Cambios significativos en la forma o en la extensión en que se utiliza o se espera utilizar el activo acaecidos durante el ejercicio o que se espera se produzcan a corto plazo y que tengan una incidencia negativa sobre la empresa. g) Existen dudas razonables de que el rendimiento técnico y económico del activo se pueda mantener en el futuro de acuerdo con las previsiones que se tuvieron en cuenta en la fecha de su incorporación al patrimonio de la empresa. h) Interrupción de la construcción del activo antes de su puesta en condiciones de funcionamiento. i) Cese o reducción significativa de la demanda o necesidad de los servicios prestados con el activo. Sin embargo, una mera fluctuación a la baja de la demanda no debe constituir necesariamente un indicio de que se ha producido un deterioro de valor de dicho activo, ya que la demanda o necesidad de estos servicios puede fluctuar a lo largo del tiempo. j) Para el caso de activos o actividades subvencionados, el reintegro de la subvención. 2) Cuantificar su importe recuperable Para ello debe considerarse el valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo y, alternativamente, calcular su valor razonable menos los costes de venta y compararlos con el valor contable, siendo la diferencia el importe del deterioro. Importe recuperable de un activo: Corresponde al mayor de los siguientes valores: a) El valor razonable del activo deducidos sus costes de venta. b) El valor en uso del activo. El valor razonable El valor razonable difiere del valor en uso.

129

CAPÍTULO IV

MARCO

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

El valor razonable refleja las hipótesis que los participantes en el mercado utilizarían a la hora de fijar el precio del activo. Por el contrario, el valor en uso refleja los efectos de factores que pueden ser específicos de la entidad y no aplicables, en general, al resto de entidades. No siempre es necesario calcular simultáneamente el valor razonable del activo menos los costes de venta y su valor en uso. Por ejemplo, no será necesario: a) Si cualquiera de esos importes supera el valor en libros del activo, pues éste no se habrá deteriorado. b) Si no hubiese razón para creer que el valor en uso de un activo excede de forma significativa a su valor razonable menos los costes de venta, en cuyo caso se considerará a este último como su importe recuperable. Este será, con frecuencia, el caso de un activo que se mantiene para ser enajenado o para disponer de él por otra vía. El importe recuperable se calculará para cada activo individualmente, a menos que no se pueda estimar. Si este fuera el caso, el importe recuperable se determinará para la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca el activo. Valor en uso: En la determinación del valor en uso se deberán considerar los siguientes elementos: a) La estimación de los flujos de efectivo futuros que la empresa espera obtener como consecuencia de la utilización del activo; b) las expectativas sobre posibles variaciones en el importe o en la distribución temporal de dichos flujos de efectivo futuros; c) el valor temporal del dinero, representado por el tipo de interés de mercado "sin riesgo"; d) el precio relacionado con la incertidumbre inherente en el activo; y e) otros factores, tales como la iliquidez, que los partícipes en el mercado reflejarían en la valoración de los flujos de efectivo futuros que la empresa espera que se deriven de la utilización del activo. La estimación del valor en uso de un activo conlleva los siguientes pasos: a) Estimar las entradas y salidas futuras de efectivo derivadas tanto de su utilización continuada como de su enajenación o disposición por otra vía al finalizar el uso del activo; y b) aplicar la tasa de descuento adecuado a estos flujos de efectivo futuros. Se entiende por tipo de interés de mercado "sin riesgo" el tipo de interés de menor riesgo relativo del entorno económico donde la empresa desarrolle su actividad. Criterios para la estimación de los flujos de efectivo futuros. – Para estimar los flujos de efectivo se deberán considerar los siguientes elementos: a) Las proyecciones de los flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas, que representen las mejores estimaciones de la dirección sobre el conjunto de las condiciones económicas que se presentarán a lo largo de la vida útil restante del activo. Se otorgará un mayor peso a las evidencias externas a la empresa. b) Las proyecciones de flujos de efectivo se calcularán de acuerdo con la información contenida en los presupuestos o previsiones de tipo financiero más recientes, que hayan sido aprobados por la dirección, excluyendo cualquier estimación de entradas o salidas de efectivo que se espere surjan de reestructuraciones futuras o de mejoras del rendimiento de los activos. Las proyecciones basadas en estos presupuestos o previsiones cubrirán como máximo un período de cinco años, salvo que pueda justificarse la utilización de un plazo mayor. 130

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES c) Las proyecciones de flujos de efectivo posteriores al período cubierto por los presupuestos o previsiones de tipo financiero más recientes, se calcularán extrapolando las proyecciones anteriores basadas en tales presupuestos o previsiones, utilizando escenarios con una tasa de crecimiento constante o decreciente, salvo que se pudiera justificar el uso de una tasa creciente en el tiempo. Este tipo de crecimiento creciente no excederá de la tasa media de crecimiento a largo plazo para los productos o sectores industriales, así como para el país o países en los que opera la empresa y para el mercado en el que se utilice el activo, a menos que se pueda justificar una tasa de crecimiento mayor. La dirección evaluará la razonabilidad de las hipótesis en las que se basan sus proyecciones corrientes de flujos de efectivo, examinando las causas de las diferencias entre las proyecciones de flujos de efectivo pasadas y corrientes. La dirección se asegurará que las hipótesis sobre las que se basan sus proyecciones de flujos de efectivo corrientes sean uniformes con los resultados reales obtenidos en el pasado, siempre que los efectos de hechos o circunstancias posteriores que no existían cuando dichos flujos de efectivo reales fueron generados, lo permitan. Los flujos de efectivo futuros se estimarán, para el activo, teniendo en cuenta su estado actual, no siendo aceptable la inclusión de los flujos de efectivo futuros motivados por: a) reestructuraciones futuras a las que la empresa no se haya comprometido; b) la ampliación y mejora del activo. No obstante, cuando se produzcan las reestructuraciones futuras, ampliación o mejora supondrá una modificación del valor de activo y de las condiciones actuales del activo que habrá que tener en cuenta. Los flujos de efectivo futuros no incluirán las entradas o salidas de efectivo por las actividades de financiación. En todo caso, los flujos de efectivo futuros estimados reflejarán hipótesis que sean uniformes con la manera de determinar la tasa de descuento. Por ello, si esta última se determina antes de impuestos, en los flujos de efectivo no se incluirán los originados por el impuesto sobre los beneficios. – La tasa o tasas de descuento a utilizar serán las que reflejen las evaluaciones actuales del mercado correspondientes: a) al valor temporal del dinero; y b) a los riesgos específicos del activo para los cuales las estimaciones de flujos de efectivo futuros no hayan sido ajustadas. De otro modo, el efecto de algunas hipótesis sería tenido en cuenta dos veces. Una tasa que refleje las evaluaciones actuales del valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo, es el rendimiento que los inversores exigirían, si escogieran una inversión que generase flujos de efectivo por importes, distribución temporal y perfil de riesgo, equivalentes a los que la empresa espera obtener del activo. Esta tasa de descuento se estimará a partir del tipo implícito en las transacciones actuales de mercado para activos similares, o bien como el coste medio ponderado del capital de una empresa cotizada que tuviera un solo activo (o una cartera de activos) similares al que se está considerando, en términos de potencial de servicio y riesgo soportado. Como punto de partida para hacer la estimación, la empresa podría tener en cuenta los siguientes tipos: a) el coste medio ponderado del capital, determinado empleando técnicas tales como el Modelo de Precios de los Activos Financieros; b) el tipo de interés incremental de los préstamos tomados por la empresa; y c) otros tipos de mercado para los préstamos. Se define como el tipo de interés de menor riesgo relativo del entorno económico donde la empresa desarrolle su actividad, y que por consiguiente, para las empresas que desarrollen su actividad en España, y con flujos de efectivo a descontar en € parece razonable considerar que en un escenario de "normalidad" 131

CAPÍTULO IV

MARCO

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

dicho tipo de interés sea la rentabilidad ofrecida por la deuda pública española, en la fecha en que deba realizarse la valoración, a un plazo equivalente al flujo de efectivo que deba ser objeto de descuento; considerándose un buen estimador de este interés, cuando no existe un sesgo en la distribución de los flujos de efectivo, la rentabilidad ofrecida por el Tesoro Público a un plazo de diez años. – Técnicas de valor actual para calcular el valor en uso. La aplicación del "enfoque del flujo de efectivo esperado" requiere el empleo de probabilidades al objeto de tener en cuenta todas las expectativas sobre los posibles flujos de efectivo esperados, en lugar de un único flujo de efectivo más probable, así como la incertidumbre que pueda existir en relación con la distribución temporal de los flujos de efectivo. La aplicación de este enfoque está sujeta a la restricción de coste-beneficio. Por tanto, cuando no es posible contar con información que permita desarrollar diversos escenarios de flujos de efectivo sin incurrir en costes sustanciales, la empresa debería aplicar el llamado "enfoque tradicional" en el que se emplea un único conjunto de flujos de efectivo esperados y una única tasa de descuento, asumiendo que esta tasa de descuento puede incorporar todas las expectativas sobre los flujos de efectivo futuros. Ejemplo: – Si un activo se espera que genere flujos de efectivo entre 1000 € y 1500 €, con igual probabilidad, el flujo esperado será (1000+1500)/2: 1250. – Un activo se estima que generará un flujo de efectivo de 100 € y puede percibirse en los siguientes ejercicios según las probabilidades siguientes: año 1: 15%, año 2: 45% y año 3: 40%, el tipo de actualización es del 5%. Año

Probabilidad

Coeficiente de actualización

Valor actual

Valor actual ponderado

1

15%

0,9524

95,24(1)

14,29(2)

2

45%

0,9070

90,70

40,82

3

40%

0,8638

86,38

34,55

100% (1) 100

89,66

x 0,9524

(2) 15%

x 95,24

Reconocimiento y valoración de las pérdidas por deterioro del valor de un activo. La pérdida por deterioro de un activo, individualmente considerado, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias, reduciendo el valor en libros del activo hasta su importe recuperable. Cuando el importe estimado de una pérdida por deterioro del valor sea mayor que el importe en libros del activo con el que se relaciona, la empresa reconocerá un pasivo si, y solo si, estuviese obligada a ello por otra norma. Tras el reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor, los cargos por amortización del activo se ajustarán en los ejercicios futuros, con el fin de distribuir el importe en libros revisado del activo, menos su eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo de su vida útil restante. El ajuste de la amortización por el deterioro contabilizado no deducible supone que la base de amortización contable y fiscal serán diferentes. La amortización fiscal será mayor que la contable revirtiendo

132

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES el deterioro mediante la diferencia entre la mayor amortización fiscal respecto a la amortización contable (art 20 LIS) Ejemplo: Cálculo del deterioro en TELEFÓNICA ESPAÑA, según cuentas anuales de 2007 Para determinar el deterioro de las distintas UGEs la compañía utiliza los planes estratégicos para cada UGE a la que están asignados los activos. Dichos planes estratégicos, generalmente abarcan un período de 5 años. Para periodos superiores, a partir del quinto año, se utilizan proyecciones basadas en dichos planes estratégicos aplicando una tasa de crecimiento esperado constante o decreciente. En relación a las tasas de descuento, se aplican los siguientes rangos de tasas de descuento antes de impuestos ajustadas por el riesgo país y riesgo negocios: Negocios en España:

entre el 7% y el 11,3%

Negocios en Latinoamérica:

entre el 8,1% y el 18,6%

Negocios en Europa:

entre el 7,7% y el 8,1%

Ejemplo: Una empresa tiene una estructura de financiación en la cual el 60% es patrimonio neto y el 40% es pasivo. El coste de la deuda es del 7,5% y el tipo impositivo es del 30%. La tasa libre de riesgo es del 4,2% y la prima de mercado es del 6%. La beta de la compañía es del 1,2. El coste de sus fondos propios es del 11,40%= (4,2% + 1,2 x 6%). y el coste del pasivo 5,625%= (7,5 x (1-0,25)). El coste de capital será: 60% x 11,4% + 40% x 5,625% = 9,09%.

Supuesto: Valor en uso La sociedad ROSA tiene arrendado un inmueble con la siguiente información: Valor contable del inmueble: 850.000 €. Plazo del Contrato vigente 5 años a) Escenario 1

133

CAPÍTULO IV

MARCO

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

Previsiones para los próximos años

año N

1

2

3

4

5

6

Importe del alquiler anual (actualizado por IPC estimado del 3%)

60.000

61.800

63.654

65.564

67.531

69.556

Gastos asociados al inmueble

20.000

20.800

21.632

22.497

23.397

24.333

Amortización del inmueble

10.200

12.000

12.000

12.000

12.000

12.000

Beneficio neto arrendamiento

29.800

29.000

30.022

31.066

32.133

33.223

Flujo de efectivo neto

40.000

41.000

42.022

43.066

44.133

45.223

45.223

Previsión Coste medio ponderado del capital

5,00%

5,25%

5,51%

5,79%

6,08%

6,38%

6,70%

Tasa de actualización aplicable

1,05

1,11

1,17

1,23

1,31

1,39

1,49

Determinar si existe una posible pérdida por deterioro

COMENTARIO: Previsión de flujos de efectivo constante desde año 6 cuyo valor actual en ese año es el valor actualizado de una renta constante perpetua al coste medio ponderado de capital previsto del año 6. Conclusión: no hay pérdidas por deterioro. NOTA: Para calcular el valor actual puede aplicarse la función Excel =VNA (tasa; valor) Y en caso de flujos de caja que no fueran periódicos para calcular el valor neto actual podría utilizarse la función =VNA.NO.PER (tasa; valores; fechas) b) Escenario 2 ¿Cuál sería el efecto de la previsible subida del tipo de interés a partir del año 3 con las siguientes previsiones de coste medio? Previsión Coste medio ponderado del capital Tasa de actualización aplicable

134

5,00%

5,25%

6,00%

6,30%

6,62%

6,95%

7,29%

1,05

1,11

1,17

1,25

1,33

1,42

1,52

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES Cuantificación del deterioro:

Conclusión: hay pérdidas por deterioro por importe de 19.169 € que no son fiscalmente deducibles y motivarán una base de amortización fiscal mayor que la contable por dicho importe.

4.8.9. Coste amortizado El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de PyG del ejercicio, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor. El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala exactamente el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras en su cálculo, se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación. Las PYMES que aplican el plan específico contemplado en el RD 1515/2007, tienen la opción de llevar a la cuenta de resultados del ejercicio, los gastos directamente atribuibles a la transacción así como las comisiones, en el momento de su reconocimiento inicial lo que supone que no deben calcular el tipo de interés efectivo Este criterio contable se asume fiscalmente. NOTAS: – BOICAC 82 consulta núm. 1: "Con carácter general, los desembolsos en los que incurra la empresa relacionados con el aval deberán reconocerse en la cuenta pérdidas y ganancias como un gasto de la explotación, sin perjuicio de que al cierre del ejercicio deba reconocerse la correspondiente periodificación. No obstante lo anterior, en aquellos supuestos en que el aval esté directamente relacionado con una operación financiera, por ejemplo, cuando el tipo de interés dependa del otorgamiento del aval, la obtención del préstamo y la formalización del aval pueden considerarse una sola operación de financiación para la empresa, en la medida en que el aval es requisito indispensable para obtener el préstamo, circunstancia que debería llevar a incluir en el cálculo del tipo de interés efectivo de la operación todos los desembolsos derivados del aval". – El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales correspondiente a la garantía hipotecaria asociada a un préstamo también debe tenerse en cuenta como un menor flujo de efectivo recibido, aumentando, por tanto, la tasa anual efectiva. – Tratamiento contable de la compra de unos derechos de crédito deteriorados BOICAC Núm. 80/2009 Consulta 5: "El coste amortizado deberá guiarse por los siguientes criterios: 1. Para calcular el tipo de interés efectivo no deben considerarse las pérdidas por riesgo de crédito futuras. Cuestión distinta son las pérdidas en las que ya se ha incurrido y que se 135

CAPÍTULO IV

MARCO

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

desprenden del precio a que se formaliza la transacción. Desde una perspectiva económica racional, considerando el importante descuento con que se ha adquirido el citado crédito y la situación de insolvencia en la que se encuentra el deudor, no cabe duda que dichas pérdidas deberían ser consideradas y, en consecuencia, que el tipo de interés efectivo de la operación debería calcularse a partir de los flujos de efectivo estimados y no de los contractuales. Adicionalmente, si no se conociese con exactitud algún otro parámetro para su cálculo como, por ejemplo, la fecha en que previsiblemente se cobre el crédito, también deberá realizarse la correspondiente estimación. 2. Con posterioridad al reconocimiento inicial habrá que tener en cuenta las correcciones valorativas que procedan, siempre que exista evidencia objetiva de que el valor del crédito se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo futuros estimados, que puedan venir motivados por la insolvencia definitiva del deudor o por la pérdida de valor del inmueble sobre el que se ha constituido la garantía. A estos efectos, considerando que el crédito objeto de consulta goza de la citada garantía real, cuya ejecución ha iniciado la entidad financiera transmitente dentro de un procedimiento judicial por impago, en la estimación de los flujos de efectivo futuros se deberán tener en cuenta los que podrían resultar por la ejecución de la misma. 3. Si, como consecuencia de la obtención de información adicional o del conocimiento de nuevos hechos, se produce un cambio de estimación que ponga de manifiesto la obtención de flujos de efectivo superiores a los inicialmente previstos, la empresa deberá calcular un nuevo tipo de interés efectivo, sin que proceda practicar ajuste alguno en el valor en libros del activo en el momento en que se produce el cambio de estimación."

Supuesto: Coste amortizado La sociedad ADSA realiza una compra de bonos de la sociedad A negociados en un mercado activo por importe de 102.000 €, cotización al 102%, incluyendo los gastos de transacción, el 31-12-N, previendo mantener dicha inversión hasta su vencimiento. Los bonos proporcionan cada 31-12 un interés anual de 8.000 €. El vencimiento de los bonos es el 31-12-N+2 por un importe de reembolso de 100.000 €. Inicialmente la inversión se valora por el precio de transacción más los gastos de transacción: 102.000

251. Valores representativos de deuda a largo plazo 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista

102.000

Posteriormente la inversión debe valorarse al coste amortizado, para ello debe determinarse el TAE de la inversión que en este caso es del 6,895420%. El cuadro de cuantificación de los intereses devengados y el coste amortizado es el siguiente: Coste

Intereses

Intereses

Intereses

Coste

amortizado

devengados

percibidos

devengados

amortizado

menos

final

inicial

explicativos 31-12-N 31-12-N+1

136

102.000,00

7.033,00

8.000,00

-967

101.033,00

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES Coste

Intereses

Intereses

Intereses

Coste

amortizado

devengados

percibidos

devengados

amortizado

menos

final

inicial

explicativos 31-12-N+2

101.033,00

6.967,00

8.000,00

-1.033,00

100.000,00

-2.000,00

Los intereses devengados en cada ejercicio son también fiscalmente imputables Contabilización a 31-12-N+1: Bonos de A 8.000

546. Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda 761. Ingresos de valores representativos de deuda 251. Valores representativos de deuda a largo plazo

7.033 967

En esta fecha debe recalificarse de largo a corto plazo 101.033

541. Valores representativos de deuda a corto plazo 251. Valores representativos de deuda a largo plazo

101.033

Contabilización a 31-12-N+2 Bonos de A 8.000

100.000

546. Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda 761. Ingresos de valores representativos de deuda

6.967

541. Valores representativos de deuda a corto plazo

1.033

572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista 541. Valores representativos de deuda a corto plazo

100.000

NOTA: Si se conoce el TAE anual y en el caso que los intereses se cobraran mensualmente debería aplicarse la TAE mensual: (1+TAE anual) elevado a 1/12= (1+TAE mensual) Para ello puede aplicarse en excel la función =POTENCIA (1+TAE anual, que en este caso es 1,0689542;1/2012)= 1.005572 que supone un TAE mensual del 0,5572%

137

CAPÍTULO IV

MARCO

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

Supuesto: Coste amortizado La sociedad RAQSA recibe el 1-1-N un préstamo por importe de 200.000 € pagadero mediante 4 anualidades vencidas el 31 de diciembre a un tipo de interés nominal anual del 5%. Los gastos y comisiones de formalización ascienden a 8.000 €. Cuantificar la anualidad y la TAE de la operación Para cuantificar la anualidad se puede tomar la función de Excel= PAGO (B3;B2;B1): 56.402,37 € A 1

Capital

2

Años

3

Interés anual

B 200.000 4 5%

Para cuantificar el tipo de interés efectivo de la operación se puede tomar la función de Excel= TIR(B1:B5): 6,7799% A

B

1

1-1-N

192.000,00

2

31-12-N

-56.402,37

3

31-12-N+1

-56.402,37

4

31-12-N+2

-56.402,37

5

31-12-N+3

-56.402,37

NOTA: En caso que el flujo de caja no fuera periódico debería utilizarse la función TIR.NO.PER

Ejemplo: Tratándose de los siguientes flujos de efectivo y fechas en formato de hoja de cálculo excel:

138

A.1

B

C

2

Fecha

Flujo de efectivo

3

01/01/2009

192.000,00

4

31/08/2009

-56.402,37

5

31/12/2010

-56.402,37

6

30/06/2011

-56.402,37

7

31/12/2012

-56.402,37

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES Y aplicando la función =TIR.NO.PER (C3:C7;B3:B7), el TIR resultante es el siguiente: 7,4767187%

Supuesto: Coste amortizado con tipo de interés variable La sociedad MARIBSA recibe un préstamo con las siguientes condiciones: Importe: 50.000 € Duración: 2 años Tipo de interés: primer año 5%, segundo año Euribor + 0,5% (el Euribor del 2.º año es del 5,5%). Amortización mediante anualidades constantes postpagables Gastos iniciales: 2.000 € Elaborar los cuadros de amortización del préstamo Cálculo de la anualidad constante Se puede aplicar la función de excel =PAGO(0,05;2;50.000) = 26.890,24 El cuadro de amortización inicial sería el siguiente: Fecha

Anualidad

Intereses

Amortización del coste

Coste amortizado pendiente

1-1-N

50.000

31-12-N

26.890,24

2500

24.390,24

31-12-N+1

26.890,24

1280,49

25.609,76

TOTAL

53.780,49

3.780,49

50.000,00

25.609,76

Para calcular el tipo de interés efectivo podemos aplicar la función =TIR(C3:C5; 2): 7,9277% A1

B

C

2

Fecha

Anualidad

3

1-1-N

-48.000,00

4

31-12-N

26.890,24

5

31-12-N

26.890,24

Y el cuadro de amortización en función del tipo de interés efectivo: Fecha

Anualidad

Intereses al tipo efectivo

Amortización del coste

1-1-N 31-12-N

Coste amortizado pendiente 48.000

26.890,24

3.805,30

23.084,94

24.915,06

139

CAPÍTULO IV

MARCO

Fecha

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

Anualidad

Intereses al tipo efectivo

Amortización del coste

31-12-N+1

26.890,24

1.975,19

24.915,06

TOTAL

53.780,49

5.780,49

48.000,00

Coste amortizado pendiente 0

Para el año 2 debe recalcularse la anualidad en función del tipo de interés vigente del 6%: =PAGO(0,06;1;25.609,76) = 27.146,35 € El nuevo cuadro de amortización en función de las condiciones iniciales será: Fecha

Anualidad

Intereses al tipo nominal

Amortización del coste

Coste amortizado pendiente

1-1-N

50.000,00

31-12-N

26.890,24

2.500,00

24.390,24

25.609,76

31-12-N+1

27.146,35

1.536,59

25.609,76

0

TOTAL

54.036,59

4.036,59

50.000,00

El recálculo del tipo de interés efectivo = TIR(A1:A2;1)= 8,9556% A1

-24.915,05

A.2

27.146,35

Y el cuadro de amortización en función del tipo de interés efectivo: Fecha

Anualidad

Intereses al

Amortización

Coste

tipo efectivo

del coste

amortizado pendiente

(7,9277% en N y 8,9556% en N+1) 1-1-N

48.000,00

31-12-N

26.890,24

3.805,30

23.084,94

24.915,06

31-12-N+1

27.146,35

2.231,30

24.915,06

0

TOTAL

54.036,59

6.036,60

48.000,00

NOTA: Ejemplo de contrato de crédito a tipo de interés variable: "El tipo de interés aplicable al presente crédito será el tipo de interés EURIBOR incrementado con un diferencial de 150 puntos básicos. Siendo el EURIBOR ("Euro Interbank Offered Rate") como el tipo de interés anual para depósito en € por un plazo equivalente a la duración del período del interés de que se trate, que aparezca en las pantallas "EURIBOR= o "MBOR de REUTERS", dos días anteriores hábiles en TARGET y calculado sobre la base de 360 días, aproximadamente a las 11:00 a.m. de Bruselas del día en que se calcula, más cualquier tributo, tasa o gravamen que en el futuro pueda

140

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES gravar la obtención de depósitos en el Mercado Interbancario, más la comisión usual cargada por el intermediario financiero, más cualquier tributo, tasa o gravamen que grave dicha comisión. Se entiende por días hábiles en "TARGET" aquellos días en los que se efectúen pagos en € en el sistema denominado Trans-European Automated Real-time Gross Settlement ExpressTransfer, es decir todos los días del año excepto sábados, domingos y aquellos días que en cada momento se establezcan. Variabilidad del tipo de interés: El tipo de interés inicial será variado automáticamente, en cualquier día del período de intereses, al alza o a la baja, tomando como referencia el EURIBOR incrementado en 150 puntos básicos. La modificación al alza o a la baja del tipo de interés se producirá cuando la media aritmética de los tipos del interés del EURIBOR para operaciones a 1 mes, publicados por el Banco Central Europeo durante un período de 5 días TARGET anteriores al de la modificación hubiera experimentado en su conjunto una variación porcentual, en más o en menos, de 0,50 puntos o más, respecto del tipo de referencia que esté vigente para este crédito en la fecha de la modificación."

Supuesto: Coste amortizado préstamo con carencia de amortización de capital La sociedad PEPESA recibe el 1-1-N un préstamo con las siguientes condiciones: Importe: 300.000€ Duración: 5 años, durante los 2 primeros, el 31-12, sólo se pagan intereses. Método de amortización: anualidad postpagable constante el 31-12. Tipo de interés: 10% Gastos de formalización del préstamo: 5.000 € Elaborar los cuadros de amortización: Anualidad a pagar durante el período de carencia: 30.000 € Anualidad calculada a pagar los tres años siguientes: 120.634,24 € Tipo de interés efectivo calculado: 10,5286% Fecha

Intereses devengados

Anualidad

(al 10,5286%) 1-1-N

Amortización del coste

Coste amortizado pendiente

0

0

0

295.000,00

31-12-N

30.000,00

31.059,37

-1.059,37

296.059,37

31-12-N+1

30.000,00

31.170,91

-1.170,91

297.230,28

31-12-N+2

120.634,24

31.294,19

89.340,05

207.890,22

31-12-N+3

120.634,24

21.887,93

98.746,31

109.143,91

31-12-N+4

120.634,24

11.491,33

109.142,91

0

TOTAL

421.902,72

126.903,72

295.000,00

141

CAPÍTULO IV

MARCO

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

Supuesto: Pasivo financiero para financiar proyecto de desarrollo La sociedad ADSA tiene concedidos préstamos del Ministerio de Ciencia y Tecnología para financiar la inversión en proyectos de desarrollo tecnológico a través de la toma de participación en sociedades que realizan los mismos. El plazo del préstamo es de 4 años y el interés se liquida al vencimiento, dependiendo de cuál sea el valor de liquidación de los préstamos calculado de la siguiente manera: Si el valor de las acciones de la sociedad que desarrolla el proyecto de desarrollo aumenta, el interés del préstamo es igual al 20% del incremento del valor de la acción sobre su valor inicial calculado de la siguiente manera: (Valor teórico contable actual o precio de venta si se ha vendido la participación)/Valor teórico contable inicial de la participación. Este cálculo también opera en negativo, de manera que si el valor de la acción disminuye no se devolverá la parte del principal correspondiente al 20% de la minoración del valor teórico contable de la participación. Alternativamente, la sociedad puede optar desde el momento inicial, por calcular los intereses anualmente sobre el valor contable del préstamo, liquidándolos al vencimiento, aplicando un tipo de interés referido al Euribor. La evolución del valor teórico de las participaciones adquiridas, la evolución del Euribor y el criterio adoptado para valorar el préstamo es el siguiente: Sociedad

Inversión Valor teórico contable en el momento inicial inicial

Valor contable año 1

Valor contable año 2

Valor contable año 3

Valor contable año 4

Criterio de imputación del gasto financiero

A

100

100

120

125

130

150 Euribor + 0,25

B

100

100

90

85

70

En función del 75 valor liquidativo

C

100

100

110

95

105

En función del 102 valor liquidativo

Determinar la valoración de los préstamos y el impacto en PyG y base imponible Valoración del préstamo Euribor

Año 1

2

3

4

2,00%

2,50%

3,00%

4,00%

A

102,00(1)

104,55(2)

107,69

111,99

B

98,00(3)

97,00(4)

94,00

95,00

142

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES Valoración del préstamo

Año 1

2

102,00(5)

C (1) 100

x 1,02: 102

(2) 102

x 1,025: 104,55

(3) 100-(100-90)x20%:

98

(4) 100-(100-85)x20%:

97

(5) 100+(110-100)x20%: (6) 100+(95-100)x20%:

99,00(6)

3 101,00

4 100,40

102

99

Impacto en PyG y base imponible

Año 1

2

3

A

-2,00

-2,55

-3,14

-4,31

B

2

1

3

-1

C

-2

3

-2

0,6

4

Nota Gasto financiero en todos los periodos Ingreso financiero del año 1 a 3 y gasto financiero en 4 Ingreso financiero en 2 y 4, gasto financiero en 1 y 3

Supuesto: Comisión de formalización desembolsada por anticipado Una sociedad adquiere ordenadores por un importe de 1.500 €. Se financia la compra a un importe del 0%, mediante 6 cuotas mensuales, desembolsando la primera al momento de la compra. La primera de esas cuotas incluye unos gastos de formalización de la adquisición del 3% del importe de la compra. Contabilización Del importe de 1.500 € de la compra se han desembolsado 295 € (la primera cuota de 250 € y el coste de formalización de 45). Se financia un importe de 1.205 € (los 1.500 € del precio de adquisición, una vez considerado el desembolso de 295 €). Como contrapartida de la financiación recibida se deben desembolsar cinco cuotas mensuales de 250 €. El tipo de interés efectivo que iguala el importe financiado (de 1.205 €) a los desembolsos futuros (cinco cuotas mensuales de 250 €) es del 1,23% mensuales (lo que supone una TAE del 15,87%). El cuadro de amortización, con el tipo de interés efectivo del 1,23%, es el siguiente: Cobros/pagos

Intereses

Compra

1.205

1.ª cuota

-250

Amortización

Coste amortizado 1.205

14,88

-235,12

969,88

143

CAPÍTULO IV

MARCO

CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

Cobros/pagos

Intereses

Amortización

Coste amortizado

2.ª cuota

-250

11,98

-238,02

731,85

3.ª cuota

-250

9,04

-240,96

490,89

4.ª cuota

-250

6,06

243,94

246,95

5.ª cuota

-250

3,05

-246,95

0

Asientos contables Al inicio 1.500

(217) Equipos para procesos de información (572) Bancos (523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo.

295 1.205

Por los pagos y devengo de gastos financieros 235,12 14,88

(523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo (662) Intereses de deudas (572) Bancos (572)

250

4.8.10. Valor residual El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes estimados para realizar ésta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil. La vida útil es el período durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la empresa o el número de unidades de producción que se espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo. Este criterio contable se asume por la norma fiscal sin perjuicio de que en ciertos casos el precio de adquisición contable difiera del fiscal. Ejemplo: Una empresa de transporte de enfermos adquiere ambulancias por importe unitario de 60.000, al renovar los vehículos se pacta con el proveedor que valorará las ambulancias antiguas al 20% de su precio de adquisición. El valor residual es de: 20% x 60.000: 12.000 Y el valor amortizable: 60.000-12.000: 48.000

144

Capítulo V

INMOVILIZADO MATERIAL

Capítulo V

INMOVILIZADO MATERIAL

Sumario 1. 2. 3. 4. 5.

VALORACIÓN INICIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VALORACIÓN POSTERIOR. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . NORMAS PARTICULARES SOBRE INMOVILIZADO MATERIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . BAJA EN CUENTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CASOS ESPECIALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

149 178 211 221 223

INTRODUCCIÓN Introducción Desde el punto de vista fiscal el criterio contable es asumido salvo algunas excepciones tales como la adquisición de inmovilizado mediante operaciones societarias no dinerarias que se acogen al régimen de diferimiento, la no deducibilidad del deterioro contable o el cálculo de las amortizaciones deducibles. Por tanto, en todo aquello que expresamente no se mencione el tratamiento fiscal, se supone que es coincidente con el contable. La norma contable que trata la valoración y el registro del inmovilizado material es importante dado que también se aplica de forma subsidiaria a otros grupos de cuentas tales como el inmovilizado intangible e incluso en determinados aspectos, tales como las permutas, a los instrumentos financieros. Tratamiento contable El tratamiento contable se contempla en la norma de registro y valoración 2.ª, 3.ª, 4.ª y 7.ª del PGC y su desarrollo está en la Resolución del ICAC de 1 de marzo de 2013, del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias. El inmovilizado material incluye los elementos del activo tangibles representados por bienes, muebles o inmuebles, salvo los considerados como inversiones inmobiliarias o activos no corrientes mantenidos para la venta, destinado a servir de forma duradera a la actividad de la empresa. NOTAS: – Consulta 5, BOICAC 96: "El mobiliario destinado a la exposición que es adquirido por una empresa dedicada a la compraventa de mobiliario de viviendas, y que pasados dos años podría ser vendido, debe estar contabilizado en el activo como inmovilizado material dado que ha sido objeto de utilización para un fin distinto del de la actividad ordinaria, y por lo tanto, no va a ser vendido en el curso normal de la explotación". – BOICAC 36 Consulta núm. 1: "Un elemento de inmovilizado que haya sido objeto de utilización o explotación no se podrá traspasar al grupo de existencias, y por consiguiente, los resultados de su venta se tratarán como resultados extraordinarios. " – BOICAC Núm. 52 Consulta 3 diciembre de 2003: "Aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parte, en su caso, de las existencias, sin que una utilización mínima o accidental debiera limitar la verdadera calificación del bien". – Resolución de Tribunal Económico administrativo Central 19-1-2007: "La calificación de un activo como fijo o circulante debe hacerse atendiendo a su función dentro del ciclo económico de la empresa y no a la condición del elemento en sí mismo considerado. En el caso de las empresas inmobiliarias, la calificación de los inmuebles como inmovilizado o circulante debe hacerse según su destino inicial previsible, siendo inmovilizado si se destinan al arrendamiento o al uso propio y existencias si se destinan a la venta. Una entidad que actúa como promotor inmobiliario adquiere terrenos para llevar a cabo su urbanización, constituyendo a tal fin una Junta de Compensación, procediendo a la venta de los mismos una vez urbanizados y la compra se realiza en el marco de la actividad promotora urbanizadora de la entidad, por lo que se deben contabilizar como existencias. No estando justificada su calificación como inmovilizado. " – DGT 1-3-2000: "Una sociedad que desarrolla actividades de promoción, construcción y arrendamiento de inmuebles, cesa en las actividades de promoción y construcción y tiene intención de vender los inmuebles nunca destinados a arrendamiento, dichos inmuebles conservan la consideración de existencias. " – DGT 18-5-2005: "Una promotora inmobiliaria que adquiere un inmueble para su arrendamiento lo registra contablemente como existencia, después de varios años decide venderlo, en este caso el elemento tiene la consideración de inmovilizado". – DGT V0191-05: "La calificación de un inmueble, terreno o construcción como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo éste ser la afectación de forma duradera a la actividad de la entidad, bien mediante su uso propio, bien mediante su explotación en arrendamiento. En 147

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

definitiva, el tiempo de permanencia de un elemento en la empresa no altera la calificación patrimonial del mismo, ni tampoco la naturaleza del objeto social. Además, no basta la mera intención o voluntad de que se produzca la afectación a la actividad desarrollada, sino que dicha afectación ha de ser efectiva". – NIC 16: "Las entidades que venden rutinariamente elementos de inmovilizado material que se han mantenido para arrendar a terceros (por ejemplo empresas de alquiler de vehículos), deben reclasificar dichos activos a existencias cuando dejen de ser arrendados y se clasifiquen como mantenidos para la venta. El importe obtenido por la venta de los mismos se debe presentar como ingresos ordinarios". – Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 06-10-2016: "Terreno adquirido por una entidad dedicada a una actividad industrial, que lo adquirió con destino a la construcción de una nave industrial para uso propio, que registró como inmovilizado y al cabo de los años transmitió; mientras tanto, el terreno se dedicó al tratamiento de chatarra y aparcamiento de vehículos, al no poder construirse la nave finalmente. El TEAR consideró que al no tratarse de entidad dedicada a la promoción inmobiliaria, su consideración como inmovilizado y la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios era correcta. Sin embargo, teniendo en cuenta que no ha habido afectación a la actividad, que la única renta fue la de su transmisión, que la utilización como aparcamiento es irrelevante y que no se ha demostrado la supuesta imposibilidad de la construcción de la nave, el TEAC considera que ni la intención ni la permanencia en el patrimonio, ni la clasificación contable son criterios delimitadores de la calificación, por lo que deniega la aplicación de la deducción y de la corrección monetaria." – Audiencia Nacional sentencia de 29 de septiembre de 2016. “La realización de las actividades preparatorias necesarias para destinar un bien de forma duradera a la actividad empresarial determina su calificación como inmovilizado en el IS. Basta la realización de las actividades preparatorias necesarias para destinar un bien de forma duradera a la actividad empresarial para que pueda ser calificado como inmovilizado, aunque finalmente no pueda llevarse a cabo por problemas urbanísticos ajenos a la voluntad de la entidad. La entidad recurrente tenía intención de construir en las parcelas su sede y centro productivo, lo cual no pudo llevarse a cabo por problemas en la recepción del polígono por el Ayuntamiento, lo que motivó la adquisición de un centro productivo en otro lugar y la venta de las parcelas. Se acredita el propósito de construir en las referidas parcelas la sede de la entidad en diversos actos preparatorios, puestos de manifiesto en la numerosa documentación aportada en el procedimiento de inspección (requerimiento para la concesión de licencia de obras, proyecto de reparcelación, presupuesto de construcción de la nave, facturas de movimiento de tierras, etc.) y por otra parte, en la prueba testifical practicada en los presentes autos, el ingeniero de caminos contratado por la actora para la construcción en los terrenos transmitidos, señaló que la primera fase del polígono se recibió por el Ayuntamiento en el año 2006 ó 2007. Del mismo modo el arquitecto, declaró que había sido contratado por la recurrente en julio de 2000 para la realización de los estudios previos para la construcción de una nave para almacén de cabinas de pintura en el polígono, y puso de manifiesto que dicho polígono era de nueva creación y no estaba recepcionado por el Ayuntamiento. Se considera acreditada la intención de construir en las parcelas enajenadas una nave destinada a su actividad empresarial, así como que efectuó las gestiones previas necesarias para conseguir ese objetivo, bastando esas actividades preparatorias con la intención de destinar un bien de forma duradera a la actividad empresarial para que pueda ser calificado como inmovilizado, de acuerdo con la STS de 13 de junio de 2013, recurso 4554/2010." – En otra sentencia de la Audiencia Nacional de la misma fecha, 29 de septiembre de 2016, se califica como inmovilizado un terreno en el que la sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, iba a construir naves industriales para su arrendamiento pero tuvo que suspender el proyecto inicial debido a pleitos sobre la titularidad del bien. La entidad nunca había realizado operaciones especulativas y poseía la finca desde hace varios años. La Audiencia Nacional, de acuerdo con la STS de 19 de junio de 2012, recurso 969/2009, sostiene que la finca transmitida se contabilizó como inmovilizado desde la fecha de su adquisición; permaneció en el patrimonio de la demandante durante un largo período de tiempo (12 años); y dicho inmueble fue objeto de una revalorización (en su condición de Activo Material Fijo) aceptada por la Administración, sin

148

1. VALORACIÓN INICIAL que ésta haya acreditado las diferencias fácticas o jurídicas que justificaban un tratamiento diferente en el caso enjuiciado. 1. VALORACIÓN INICIAL Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública. El IVA soportado que se incorpora al precio de adquisición se determina en función de la prorrata provisional (la NRV12 del PGC) del ejercicio, dado que no se alteran las valoraciones iniciales como consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión. Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones. Supuesto: Valoración inicial. A principios de año, la sociedad RAQSA realiza la adquisición e instalación de unas instalaciones técnicas por un importe de 132.000 €. Al final de la vida útil de dichas instalaciones, estimada en 25 años, se prevé incurrir en unos costes de rehabilitación del lugar donde están situadas por un valor actualizado de 20.000 €, además, el valor actual previsto del desmantelamiento de las mismas se estima en 6.000 €. Las instalaciones adquiridas deben someterse cada 10 años a importantes operaciones de revisión y reparación cuyo precio actual de mercado de una reparación similar ascendería a 12.000 €. El coste final de la reparación asciende a 15.000 €. El tipo de interés de actualización es del 5%. Valoración contable y fiscal de las instalaciones técnicas El valor de adquisición inicial contable y fiscal, base para la cuantificación posterior de amortizaciones, deterioro o resultados por enajenación o baja asciende a 132.000+20.000+6.000:158.000 €. Por el reconocimiento inicial: 158.000

212. Instalaciones técnicas 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, € 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

132.000 26.000

Por la amortización del ejercicio de la parte que incluye la provisión para grandes reparaciones, amortización en 10 años: 1.200

681. Amortización del inmovilizado material 2812. Amortización acumulada de instalaciones técnicas

1.200

149

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

Por el resto de valor de las instalaciones, amortización en 25 años: 5.840

681. Amortización del inmovilizado material 2812. Amortización acumulada de instalaciones técnicas

5.840

Por la actualización de la provisión por desmantelamiento 1.300

660. Gastos financieros por actualización de provisiones. 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (5% x 26.000)

1.300

NOTA: El tipo de actualización de la provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación debe tener en cuenta la inflación previsible que se va a producir desde el momento inicial hasta el período en que se lleven a cabo dichas operaciones.

Cuando se lleve a cabo la reparación se contabilizará 212. Instalaciones técnicas 12.000

12.000

2812. Amortización acumulada de instalaciones técnicas

Y se activará el coste correspondiente a la misma: 15.000

212. Instalaciones técnicas 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, €

15.000

Supuesto: Ingresos de instalaciones en curso. La sociedad A está construyendo unas instalaciones industriales y una productora de cine le alquila las instalaciones en curso para rodar una película por importe de 10.000 €. Contabilización 10.000

572 Bancos 77 Ingresos excepcionales

10.000

Supuesto: Precio de adquisición. La sociedad ADSA compra al contado una máquina por valor de 200.000 €, los descuentos han ascendido a 1.200 €.

150

1. VALORACIÓN INICIAL Se han satisfecho tasas y gastos de transporte por importe de 1.300 €, la instalación supone un desembolso de 1.500 €, la formación del personal para el uso de la misma asciende a 3.000 € y el alquiler de una nave para ubicar la máquina asciende a 1.000 € anuales. Se trata de una adquisición a terceros valorándose por el precio de adquisición: Precio de adquisición: 200.000 - 1.200 (descuentos) + 1.300 (tasas y gastos de transporte) + 1.500 (instalación) = 201.600 €. Los gastos de formación y por arrendamiento de la nave no constituyen mayor valor del activo, se consideran como gastos del ejercicio. 201.600

213 Maquinaria 572 Bancos

201.600

Supuesto: Valoración del inmovilizado material. La sociedad RAQSA, que explota una cadena de tiendas de electrodomésticos, compra un nuevo local, que requiere una importante inversión en su renovación. Se prevé que la renovación esté lista en 5 meses, estando cerrado en dicho período al público. El presupuesto de la renovación incluye los costes relacionados con la obras de remodelación, los salarios del personal que preparará la tienda previamente a su apertura y demás costes operativos previos a las operaciones comerciales. Determinar los costes que deben activarse: Deben activarse los costes de las obras de remodelación de dicho local que no se abrirá al público hasta que esté remodelado. Los costes de salarios, y demás costes operativos previos no son necesarios para darle al local las condiciones necesarias para que sea capaz de atender al público, de forma que deben ser registrados directamente en la cuenta de PYG.

NOTAS: – Consulta núm. 2 BOICAC 90: "Una empresa ha adquirido una instalación de depósito de residuos integrada por el terreno rústico sobre el que se realizan los vertidos, la obra civil realizada y las oportunas licencias que permiten el vertido de una determinada cantidad de metros cúbicos de escombros. Completada esta cantidad, el propietario tiene la obligación de realizar una serie de obras de adecuación. Si el compromiso que asume la empresa al adquirir la licencia pone de manifiesto en el momento inicial una obligación presente de rehabilitación de los terrenos, cuyo cumplimiento no puede eludir, formará parte del precio de adquisición del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. Por el contrario si la obligación presente nace a medida que se desarrolla la actividad la empresa reconocerá una provisión sistemática y el correspondiente gasto por naturaleza conforme se vaya incurriendo en ella. A partir de la información disponible en cada momento, la provisión se valorará en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización del pasivo como un gasto financiero conforme se vayan devengando". 151

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

– Consulta BOICAC 99/SEPTIEMBRE 2014: "Adquisición de un inmueble y una indemnización en efectivo tras la resolución de un litigio. Una entidad es propietaria de una finca. Según el Plan Especial de Reforma Interior de la ciudad, tiene derecho a construir en el subsuelo del inmueble un aparcamiento de, al menos, dos plantas. Otra sociedad, propietaria de una finca colindante, al construir en la misma plaza de garaje, invadió el terreno de la sociedad propietaria. Según sentencia definitiva y firme se ha declarado el derecho de propiedad de la sociedad sobre todo lo construido en el terreno de su propiedad. Como consecuencia, le fueron entregadas un determinado número de plazas de garaje y además obtuvo el derecho a ser indemnizada con una cantidad en efectivo por las plazas construidas en su terreno pero que ya habían sido transmitidas a terceros. Las plazas de garaje recibidas sin contraprestación se reconocerán por su valor razonable con abono a ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos. En relación a la indemnización recibida, en la fecha de la resolución del litigio, la empresa deberá contabilizar la baja del terreno, reconocer el derecho de cobro y por diferencia contabilizar el resultado de la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias. Para identificar la parte del terreno que se da de baja, la empresa debería aplicar al valor en libros del terreno la proporción existente entre el valor razonable de la parte que haya sido transmitida a terceros y el valor razonable del terreno en su conjunto". 1.1. Precio de adquisición El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo (de instalaciones, inmovilizado material o inversiones inmobiliarias preexistentes), transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares. El inmovilizado está en condiciones de funcionamiento cuando el bien es capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez superado el período de prueba, es decir, en el momento en que los bienes de inmovilizado, después de superar el montaje, la instalación y las pruebas necesarias, estén en condiciones de participar normalmente en el proceso productivo al que están destinados. En consecuencia, si es necesario realizar pruebas para conseguir que el inmovilizado se encuentre en condiciones de funcionamiento y pueda participar de forma plena y con regularidad en el proceso productivo (aunque se puedan producir ingresos de carácter accesorio mientras se realicen dichas pruebas), los gastos en que se incurran, se considerarán mayor valor de adquisición o coste de producción; en caso contrario serán gastos del ejercicio. El precio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso, deberá facilitarse cumplida información en la memoria. – Precio de adquisición desde el punto de vista fiscal Los elementos patrimoniales se valorarán fiscalmente de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS (art 17 LIS). Esto supone que el criterio de valoración fiscal es análogo al contable, salvo por algunas excepciones que expresamente se mencionan, tales como adquisiciones de inmovilizados mediante permuta, operaciones societarias u operaciones en el seno del grupo mercantil. NOTAS: – Consulta DGT 10-1-97: "No se considera como precio de adquisición el valor normal de mercado tomado en consideración, a efectos fiscales, en la adquisición del elemento patrimonial en alguna de las operaciones societarias no dinerarias". – Consulta DGT 22-9-05: "Los gastos de la construcción adquirida junto con un terreno así como los gastos de derribo de esa construcción son mayor valor del terreno". 152

1. VALORACIÓN INICIAL – Consulta DGT CV 2-3-06: "La cesión obligatoria del aprovechamiento de un terreno al Ayuntamiento (en forma de terreno o valor equivalente, dinero o construcción) representa mayor valor del terreno". – Consulta DGT V0230-0: "El precio de adquisición a efectos de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (y del IS) en una compraventa incluye cualquier crédito efectivo del vendedor frente al comprador derivado de la operación, como el del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) devengado cuyo importe, según las cláusulas contractuales, se traslada al comprador, formando parte de la contraprestación de la operación". 1.1.1. Adquisición del activo procedente de un cliente a título de contraprestación En el caso de la adquisición de un activo procedente de un cliente a título de contraprestación, por la entrega de un bien o la prestación de un servicio, el inmovilizado se debería contabilizar empleando como contrapartida una cuenta que pusiera de manifiesto el anticipo recibido, para cuya baja y reconocimiento del correspondiente ingreso sería preciso identificar la obligación que asume la empresa a cambio de recibir el activo. Ejemplo: Una empresa recibe de un cliente una furgoneta (valor razonable de 30.000) a cambio de recibir durante 5 años y sin contraprestación adicional, servicios periódicos de logística. 30.000

218 Elementos de transporte 438 Anticipos de clientes

30.000

COMENTARIO: En este caso, en base al principio de importancia relativa cabría no actualizar el anticipo de clientes. No obstante, hay que tener en cuenta que fiscalmente no es aplicable el principio de importancia relativa.

Cada año 6.000(1)

438 Anticipo de clientes 7 Prestación de servicios

(1) 30.000/5:

6.000

6.000

1.1.2. Cesiones de activos del inmovilizado a clientes en el marco de un contrato de suministro por un plazo determinado y con un volumen mínimo de compras En ocasiones, una empresa cede bienes del inmovilizado material a un cliente, a cambio de que éste consuma los productos cuya entrega constituye la actividad ordinaria de la empresa, comprometiéndose el cliente a devolver el bien del inmovilizado material en el momento en que cese el consumo. También es habitual que con el objetivo de favorecer la distribución de sus productos las empresas puedan invertir en marquesinas, rótulos, carteles, mobiliario y otros elementos físicos que explota el cliente, y que habitualmente se denominan "costes de abanderamiento". Para contabilizar los desembolsos incurridos por estos conceptos, como paso previo, sería preciso analizar las obligaciones que asume la empresa con sus clientes. Por ejemplo, cabría considerar que existen dos entregables (obligaciones de cumplimiento), los activos cedidos y los bienes a vender en un 153

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

futuro, en cuyo caso habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables al arrendamiento de activos y al suministro de bienes. Si no hubiera un arrendamiento implícito, se reconocería el inmovilizado y el ingreso por prestación de servicios atendiendo a su devengo. Si los activos cedidos no se pudieran calificar como un entregable separado o no se pudiera asignar de forma razonable un valor a los mismos, habría que evaluar si se posee el control sobre estos bienes al objeto de determinar el tratamiento contable más adecuado a los hechos y circunstancias concretas. Ejemplo: Al inicio del año 1, la sociedad A cede a B unas máquinas dispensadoras de productos de A. El precio de adquisición de las máquinas dispensadoras es de 3.000 € y el valor residual poco significativo. La vida útil es de 5 años. La previsión de ingresos para A de su relación comercial con B es la siguiente: Previsión de Ingresos año 1

5.000

año 2

5.200

año 3

5.300

año 4

6.000

año 5

6.200

Contabilización de la operación: a) Si se prevé que el cliente va a continuar sus relaciones comerciales de forma indefinida: La sociedad A deberá contabilizar la entrega de las máquinas dispensadoras como una baja de inmovilizado contabilizando el importe de la transmisión como un anticipo de clientes. Imputación anual del anticipo de clientes según criterio lineal: 3.000/5: 600. No obstante, también cabría imputarlo en función de los ingresos de cada año. Año

Previsión de Ingresos

Ingresos netos: Ingresos - imputación anticipo

1

5.000

542(1)

4.458(2)

2

5.200

563

4.637

3

5.300

574

4.726

4

6.000

650

5.350

5

6.200

671

5.529

total

27.700

3.000

24.700

(1) (3.000/27.700)x5.000 (2) 5.000-542

154

Imputación del anticipo

1. VALORACIÓN INICIAL Inicio año 1 3.000

438 Anticipo a clientes 21 Inmovilizado

3.000

Final año 1 5.000

572 Bancos 7 Ingresos 438 Anticipo de clientes

4.458 542

Final año 2 5.200

572 Bancos 7 Ingresos 438 Anticipo a clientes

4.637 563

b) Si se prevé que las relaciones comerciales sólo sean de 2 años: No debe darse de baja el inmovilizado. Contabilización: Final de año 1 5.000

572 Bancos 7 Ingresos

600

5.000

68 Amortización de las máquinas dispensadoras 28 Amortización acumulada

600

1.1.3. Contraprestación contingente Si la contraprestación entregada a cambio de un inmovilizado material incluye un componente contingente, formará parte del precio de adquisición la mejor estimación del valor actual del pago contingente, salvo que se vincule a la ocurrencia de un evento futuro que aumente los beneficios o rendimientos económicos que proporcionará el activo, relacionado con hechos o circunstancias que no existían en la fecha de adquisición, en cuyo caso, el tratamiento contable de la operación será el previsto para las ampliaciones o mejoras del inmovilizado material (p.e.: si se realizan obras de urbanización y mejora por el ayuntamiento repercutidas a la sociedad que estaban inicialmente previstas y se habían pactado por las partes forman parte del precio de adquisición, en caso contrario se activarán cuando se realicen y repercutan). Los pagos contingentes forman parte del valor inicial cuando las circunstancias de las que dependen ya existían en el momento de la adquisición. (No formaría parte el pago contingente en función de un hipotético cambio del plan urbanístico). Si estas circunstancias no existían en el momento inicial se incluyen en el valor del activo si hacen que aumenten los beneficios o rendimientos económicos del activo. Asimismo, los pagos contingentes (no directamente relacionados con el propio activo) que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurran. 155

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

Si se produce un cambio en la estimación de la contraprestación contingente, la empresa incrementará o reducirá el valor contable del activo en el mismo importe en el que se modifique el valor contable del pasivo, salvo que la nueva estimación esté relacionada con variables como los tipos de interés o un índice de precios, en cuyo caso, se tratará como un ajuste al tipo de interés efectivo de la deuda y no producirá por tanto una revisión del precio de adquisición del activo (en el caso de provisión por desmantelamiento, la modificación del tipo de descuento sí que modifica el importe de la provisión y del activo). Supuesto: Pasivo contingente. La sociedad A adquiere un satélite de comunicaciones el 1 de enero de N pagando 100 € en la fecha de adquisición y pactando un pago adicional de 121 € si el satélite es capaz de funcionar de acuerdo a un rendimiento preestablecido dos años después de la entrada en funcionamiento. Si el satélite no funciona de acuerdo con las especificaciones no se paga ningún importe adicional. Si el comprador al inicio espera pagar los 121 € adicionales, la valoración inicial del activo debe incluirlos en el precio de adquisición actualizado, ya que se considera probable que se alcance el nivel de rendimiento preestablecido. Las variaciones de la estimación se reconocerían como un ajuste al importe inicial. Tomando un tipo de actualización del 10%, el valor actual del pasivo en el momento inicial asciende a 100 € (valor actual de 121 €) y el valor del activo a 200. Si al final del segundo año se paga sólo 90 € y no los 121 €, hay que realizar un ajuste al coste amortizado del pasivo financiero con abono al valor del activo El valor del pasivo financiero al cierre de N+1 sería de 110 € (100+0,10x100). Dado que la nueva estimación del pasivo financiero asciende a 82 (valor actual de 90 €), la sociedad ajustaría el valor del activo y del pasivo por 110-82=28, cargando el pasivo con abono al activo.

Ejemplo: La sociedad A adquiere una patente relacionada con un nuevo compuesto el 1 de enero de N por 100 €. La sociedad va a utilizar el compuesto para el desarrollo de un producto de investigación y desarrollo, y pagará un importe adicional de 55 si se obtiene la aprobación para vender el producto en Europa. La valoración inicial del activo sólo debe incluir los 100 €. Los 55 € están vinculados a la ocurrencia de un evento futuro que aumenta los beneficios o rendimientos económicos del activo y, por lo tanto, se contabilizará, en su caso, como una ampliación o mejora cuando se produzca el hecho.

Ejemplo: A principio del año 1, la sociedad A compra un inmueble para alquilarlo por 1.000 € más importes variables que dependen de las siguientes condiciones: Si aumenta el valor de mercado del inmueble en 2 años en más del 10%, se pagará adicionalmente 100 €. Si no aumenta el valor de mercado del inmueble en 2 años en más del 10%, no se paga importe adicional. En función del beneficio de la sociedad A, en los dos años siguientes: Si el beneficio es >/= a 500, se paga 25 € por año que cumpla esta condición. 156

1. VALORACIÓN INICIAL Si el beneficio es menor a 500, no se paga importe adicional. En el momento de la adquisición, se prevé que el valor de mercado del inmueble aumente por encima del 10%. Al final del año 2 se comprueba que el valor de mercado del inmueble no ha aumentado por encima del 10%. El beneficio del año 1: es 600 y el del año 2: 400. El tipo de actualización es del 5%. Contabilización de las operaciones: Al adquirir el inmueble: Valor actual del pago contingente: 100/1,1025: 90,70 1.090,70

21 Inmueble 572 Bancos

1.000

14 Provisión

90,70

Al final de año 1 Por actualización de la provisión 4,54(1)

66 Intereses de actualización 14 Provisión

(1) 90,70

4,54

x 5%: 4,54

Por el importe variable en función del beneficio de A 25

6 Gastos 572 Bancos

25

Al final de año 2 Por el ajuste de la provisión y del activo 21 Inmueble 95,24

95,24

14 Provisión

Si al final del año 2, el tipo de actualización es del 4% y se prevé que el aumento de valor al final del año 2 sea mayor al 10% y finalmente se cumple: – Valor actualizado de la provisión al final del año 1: 90,7+4,54: 95,24 – Valor de la provisión a final del año 2: 100 – Tipo de interés recalculado: (100-95,24)/95,24: 4,9979% – Este tipo de interés efectivo recalculado no produce una revisión del precio de adquisición del activo, solo afecta al interés de actualización del año 2. En el caso que disminuya el pago contingente, hay que tener en cuenta que el importe de la provisión será el inicial más los aumentos por la actualización con cargo a gastos financieros de actualización. En este caso, la parte de disminución correspondiente a los gastos financieros, cabría llevarlo a exceso de provisión para compensar el gasto de actualización previo. En caso contrario se estaría minorando el activo con cargo a gastos del ejercicio y anteriores. 157

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

La valoración contable es coincidente con la fiscal.

NOTAS: – Para la actualización de los pagos contingentes puede obtenerse información de las rentabilidades de las subastas de deuda pública española en la dirección siguiente: http:// www.tesoro.es/Deuda-publica/valores-del-tesoro – Consulta núm. 6 del BOICAC de 6 de julio de 1991: "De acuerdo con lo establecido en la Disposición Transitoria Primera del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se consideran equivalentes al precio de adquisición las valoraciones de los elementos patrimoniales, conforme a los principios y normas vigentes en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades. Por tanto, una revalorización voluntaria efectuada sobre elementos de inmovilizado material amparada en un informe técnico de un perito tasador, siempre que dicha valoración sea efectiva de forma indubitable, conforme a la definición del precio de adquisición que contenía el Decreto 530/1973, de 22 de febrero (Plan General de Contabilidad de 1973) y con anterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley 19/1989, de 25 de julio podrá considerarse equivalente al precio de adquisición. " – Consulta ICAC núm. 1, BOICAC núm. 30 Adquisición de un edificio a cambio de una renta vitalicia a favor del vendedor: "El valor de mercado del edificio recibido a cambio de la renta vitalicia debe ser el importe por el que debe registrarse en el activo del balance el bien objeto de transmisión. Como contrapartida, el importe estimado de la deuda que asume la empresa, figurará en el pasivo del balance En cada ejercicio económico, la empresa registrará los intereses producidos por dicha deuda, calculados al tipo de interés de mercado para deudas similares, que representará en todo caso uno de los componentes de los pagos por la renta vitalicia, cuyo importe total vendrá determinado por la suma del importe anterior más la parte de la deuda (provisión) que se amortiza en cada ejercicio. Adicionalmente hay que indicar que, debido al carácter estimativo de la deuda que efectivamente conllevará la renta vitalicia, si como consecuencia del conocimiento del algún hecho relevante en relación con el número de años de vida probable del acreedor de la renta vitalicia (para lo que se podrán tener en cuenta las tablas utilizadas para el seguro de vida en las entidades de seguros, si bien hay que considerar que estas tablas están confeccionadas para una masa de personas y están basadas en valores de vida media, circunstancia que no se da en un caso aislado), se pone de manifiesto una insuficiencia o un exceso de la provisión que recoge el importe estimado de la deuda, se deberán tener en cuenta las nuevas estimaciones en los sucesivos ejercicios para cuantificar adecuadamente la citada provisión. Las dotaciones o excesos a la citada provisión, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, sin afectar al precio de adquisición del edificio". – Consulta Núm. 8 de BOICAC núm. 84: "Adquisición de la nuda propiedad de un inmueble, manteniendo el vendedor el derecho de usufructo vitalicio sobre el mismo y el derecho a una renta vitalicia de prestación definida. En la medida en que lo que se esté adquiriendo sea la propiedad de un inmueble a cambio de una renta vitalicia y dejando al vendedor del mismo su uso y disfrute hasta que éste fallezca, el inmueble deberá registrarse en el activo del balance del comprador por un importe equivalente al valor razonable de la propiedad del citado inmueble (es decir, en el caso descrito, por el valor razonable de la nuda propiedad del inmueble). A la hora de determinar dicho importe, se deberá tener en cuenta que una de las facultades inherentes al título de propiedad, como es el uso y disfrute del bien, no pertenece al comprador sino al vendedor, aspecto que influirá en la valoración del inmueble adquirido por parte del comprador. En cuanto a la amortización posterior del inmueble adquirido en nuda propiedad y la extinción de la obligación de pago de la renta vitalicia, adquiriendo el propietario el uso y disfrute del inmueble, dado que el uso efectivo del inmueble no corresponde a la sociedad nudo propietaria, no procederá practicar la amortización correspondiente a la depreciación que sufra el inmueble por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de la obsolescencia que pudiera afectarlo. En el 158

1. VALORACIÓN INICIAL ejercicio en que se extinga el usufructo, produciéndose la consolidación del dominio en el nudo propietario como consecuencia de muerte del usufructuario, expiración del plazo por el que se constituyó o por cumplirse la condición resolutoria consignada en el título constitutivo, únicamente procederá informar de esta situación en la memoria, sin que corresponda realizar modificación alguna del valor contable asignado a la nuda propiedad, al amparo del principio de precio de adquisición, y siendo de aplicación los criterios generales de amortización. Por otro lado, el importe estimado de la deuda que asume la empresa (renta vitalicia), obedece al concepto de provisión que figurará en el pasivo no corriente del balance registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Por otra parte, hay que indicar que, debido al carácter estimativo de la deuda que efectivamente conllevará la renta vitalicia, si como consecuencia del conocimiento de algún hecho relevante en relación con el número de años de vida probable del acreedor de la renta vitalicia (para lo que se podrán tener en cuenta las tablas utilizadas para el seguro de vida en las entidades de seguros, si bien hay que considerar que estas tablas están confeccionadas para una masa de personas y están basadas en valores de vida media, circunstancia que no se da en un caso aislado), se pone de manifiesto una insuficiencia o un exceso de la provisión, se deberán tener en cuenta las nuevas estimaciones en los sucesivos ejercicios para cuantificar adecuadamente la citada provisión. Las dotaciones o excesos se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza, es decir, sin alteración del precio de adquisición del edificio". – Consulta núm. 2 del BOICAC 84: "Una entidad tiene en proyecto la construcción de un inmovilizado material que ha sido sometido a la necesaria autorización administrativa. En su dictamen, la Administración impone una serie de medidas compensatorias para garantizar que la construcción de las nuevas instalaciones y su posterior explotación se realicen de manera respetuosa con el medio ambiente. Entre ellas se encuentra la creación de una Fundación independiente y permanente antes de que den comienzo las obras de construcción. En cumplimiento del citado dictamen, la consultante constituye una Fundación cuyos fines son controlar el estado y las tendencias de la biodiversidad local y garantizar al mismo tiempo la aplicación de las medidas correctoras y compensatorias adecuadas. Se incluye como mayor precio de adquisición o coste de producción cualquier gasto adicional y directamente relacionado con la adquisición o con los costes imputables a la construcción del inmovilizado (como puede ser una exigencia medioambiental necesaria para poder incorporar el inmovilizado al patrimonio de la entidad), que se produzca hasta la puesta en condiciones de funcionamiento del mismo". – Consulta 1 BOICAC 42: "Tratamiento contable que corresponde otorgar a las indemnizaciones otorgadas a los arrendatarios de inmuebles. Los costes de indemnizaciones a arrendatarios serán incorporados al activo, como mayor valor del bien, en la medida que supongan un aumento de la rentabilidad futura del mismo. Estas indemnizaciones a arrendatarios son activables en cuanto supongan una mejora del activo implicado que incremente su rentabilidad futura. Adicionalmente, en congruencia con el resto de las normas, el valor resultante, es decir, después de activar la indemnización, no podrá superar el valor de mercado del activo. NOTA: En este caso parece razonable incrementar el valor de la construcción y el terreno proporcionalmente".

Supuesto: Nuda propiedad y usufructo sobre inmueble. La sociedad ADSA adquiere la nuda propiedad de un inmueble dejando el usufructo vitalicio al vendedor. ADSA pagará (el último día del ejercicio) 12.000 € al usufructuario en concepto de renta anual vitalicia. Se estima en 20, los años de vida del usufructuario. Tipo de actualización para renta vitalicia 5% anual. La vida útil del inmueble se estima en 50 años. Se estima que el valor del suelo del inmueble es un 40% del total. 159

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

Contabilización: Valor Actual de los pagos futuros (VA) = 149.546,52 €. Pago Anual

Años

- 12.000

20

Tipo interés

VA

5%

149.546,52 € Amortizado

Carga financiera Año

Pago Anual

Actualización Provisión

Coste

1

12.000

7.477,33

4.522,67

4.522,67

2

12.000

7.251,19

4.748,81

9.271,48

3

12.000

7.013,75

4.986,25

14.257,73

4

12.000

6.764,44

5.235,56

19.493,29

5

12.000

6.502,66

5.497,34

24.990,63

6

12.000

6.227,79

5.772,21

30.762,83

7

12.000

5.939,18

6.060,82

36.823,65

8

12.000

5.636,14

6.363,86

43.187,50

9

12.000

5.317,95

6.682,05

49.869,55

10

12.000

4.983,85

7.016,15

56.885,70

11

12.000

4.633,04

7.366,96

64.252,66

12

12.000

4.264,69

7.735,31

71.987,97

13

12.000

3.877,93

8.122,07

80.110,04

14

12.000

3.471,82

8.528,18

88.638,22

15

12.000

3.045,42

8.954,58

97.592,80

16

12.000

2.597,69

9.402,31

106.995,12

17

12.000

2.127,57

9.872,43

116.867,55

18

12.000

1.633,95

10.366,05

127.233,60

19

12.000

1.115,65

10.884,35

138.117,95

20

12.000

571,43

11.428,57

149.546,52

Comentario: En principio, estos intereses parece que no se verían afectados por la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros, lo cual no parece del todo lógico o equivalente a otras formas de adquirir el inmueble con financiación ajena. Momento de la compra: 59.818,61

(210) Terrenos y bienes naturales (149.546,52 x 40%) = 59.818,61

160

1. VALORACIÓN INICIAL 89.727,91

(211) Construcciones (149.546,52 x 60%) = 89.727,91 (142) Provisiones para otras responsabilidades) (149.546,52 – 4.522,67) = 145.023,85 (5292) Provisiones a C/P para otras responsabilidades

145.023,85 4.522,67

31/12 año 1. Devengo de intereses por actualización de provisión: 7.477,33

(660) Gastos financieros por actualización de provisiones (5292) Provisiones a C/P para otras responsabilidades

77.477,33

31/12 año 1. Pago renta vitalicia año 1: 12.000

(5292) Provisiones a C/P para otras responsabilidades (57)Tesorería

12.000

Si el 1/01 del año 16, el usufructuario fallece: El comprador pasa a ser nudo propietario y usufructuario. A la fecha de fallecimiento, la provisión registrada será de 51.953,71 €, por lo que procederá su eliminación por exceso, imputando la misma en la cuenta de pérdidas y ganancias, de la forma: 51.953,71

(142) Provisiones para otras responsabilidades (7952) Exceso de Provisiones para otras responsabilidades

51.953,71

Los gastos contabilizados tienen plena incidencia fiscal.

NOTAS: – Consulta 8 BOICAC Núm. 96: "Indemnización recibida por la constitución de una servidumbre de paso sobre un terreno. Si el importe recibido corresponde a la ocupación temporal, se reflejará contablemente como un ingreso por naturaleza que se devengará durante el período de tiempo que dure la ocupación, de manera equivalente al registro que realizaría el arrendador de un terreno en un contrato de arrendamiento calificado como "operativo". Por el contrario, si dicho importe corresponde a la constitución de una servidumbre de paso y se estima que ésta ha sido a perpetuidad, la indemnización consistirá en el valor del terreno que se ocupe más los perjuicios que por ello se pudiera ocasionar, de tal forma que por la parte que corresponda a la indemnización por perjuicios que se reciba, se tendrá en cuenta lo establecido en el párrafo anterior, y por la parte que corresponda al valor del terreno, se podría asimilar a una enajenación del mismo, en cuyo caso habría que dar de baja el valor del terreno en términos de proporción de la parte enajenada. La diferencia existente entre el valor contable que se da de baja y el importe recibido en contraprestación se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias. En particular, la parte proporcional que se enajena se podría obtener considerando la relación existente entre el valor del suelo antes y después de realizarse la operación, en términos de valor razonable actual, aplicando al valor en libros del inmueble esa proporción, determinando así el valor contable objeto de transmisión a través de la constitución de la servidumbre de paso indicada".

161

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

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Supuesto: Servidumbre. La sociedad GABISA tiene unos terrenos con un valor contable de 100.000 €. El año N se constituye una servidumbre a perpetuidad para facilitar el acceso a una finca adyacente donde se ubica una nave industrial de nueva construcción. La servidumbre se valora en 80.000 €, del cual 30.000 € corresponden a indemnización por perjuicios causados. Un API valora el terreno antes y después de la constitución de la servidumbre con los siguientes importes: Valor antes: 250.000 € Valor después 180.000 € Contabilización Por la indemnización 30.000

572 Bancos 778 Ingresos excepcionales

30.000

Por la baja del valor del terreno Valor contable del terreno x (Valor antes – Valor después)/Valor antes 100.000 x (250.000-180.000)/250.000: 28.000 Beneficio: 50.000-28.000: 22.000 El 28% de reducción del valor razonable del terreno que ha supuesto la constitución de la servidumbre se extrapola a su valor contable, al objeto de dar de baja esa parte del valor del terreno y reconocer el resultado de la operación en la cta. de PyG. 50.000

572 Bancos 210 Terrenos

28.000

771 Beneficios procedentes del inmovilizado material

22.000

1.2. Coste de producción El coste de producción estará formado: a) Por el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, así como el resto de los bienes o servicios consumidos y directamente imputables al activo. b) También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables al activo, en la medida en que tales costes correspondan al período de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas, esto es, para que puedan cumplir con la función que le resulta propia o acorde a su clasificación contable A la hora de apreciar si el activo está en condiciones operativas se requiere juicio, como para cualquier otra estimación realizada por los responsables de elaborar las cuentas anuales. Este análisis deberá efectuarse con objetividad, sin que por lo tanto quepa justificar diferentes fechas en las que activos, con 162

1. VALORACIÓN INICIAL características económicas homogéneas, están en condiciones operativas, ni retrasar las consecuencias contables que de ello se derivarían en base a pruebas pendientes de realizar, si fuesen irrelevantes para la función o destino que va a cumplir el activo; esto es, en relación con el inmovilizado, para identificar cuando el activo está en condiciones de entrada en funcionamiento, y respecto a las existencias para apreciar si el activo está en condiciones de ser transmitido a terceros. No obstante, dado que por ejemplo valorar la efectiva puesta en condiciones de funcionamiento (plena o regular) de un elemento del inmovilizado puede no ser del todo evidente en determinados casos, desde una perspectiva económica racional cabría presumir tal circunstancia, salvo prueba en contrario, cuando los ingresos generados en el período de pruebas excedan el importe de los gastos devengados, incluida la propia amortización "teórica" del activo en que se hubiera incurrido desde la fecha en que se inicia la generación de ingresos. Componentes del coste de producción a) Los gastos en los que se incurra con ocasión de las pruebas o ensayos necesarios que se realicen para conseguir que el activo se encuentre en condiciones de funcionamiento y pueda participar de forma plena en el proceso productivo. Estos gastos se minorarán en los ingresos generados por el activo durante ese período. Cuando los ingresos superen los gastos, el exceso minorará el coste de producción del activo. Por el contrario, los gastos y los ingresos relacionados con las actividades accesorias que pudieran realizarse con el inmovilizado, antes o durante el período de fabricación o construcción, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza siempre que no sean imprescindibles para poner el activo en condiciones de funcionamiento. b) Los costes por desmantelamiento o retiro y los costes de rehabilitación formarán parte del precio de adquisición o del coste de producción del inmovilizado por la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas. Ejemplo: Una sociedad está instalando unas máquinas y durante el período de pruebas se producen las siguientes situaciones: a) Hay consumo de materiales sin valor de realización alguno por importe de 200 €. Este importe es un mayor valor de la maquinaria que se está preparando para la producción. Gastos por consumos por 200 € de ingresos por trabajos realizados para el inmovilizado por 200 €. b) Hay consumo de materiales por 200 € y se generan residuos con un valor de realización de 50 €. El importe activable en la máquina es de 200-50:150. Gastos por consumos por 200 e ingresos por trabajos realizados para el inmovilizado por 150 €. c) Hay consumo de materiales por 200 € y se generan residuos con un valor de realización de 250 €. Se contabilizan gastos por consumos de materiales por 200 €, ingresos por venta de residuos 250 €, supone un menor valor de la maquinaria que se está preparando para la producción de 250-200=50. En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de su identificación, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar. Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento.

163

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado. El criterio fiscal coincide con el contable. 1.3. Permutas En las permutas no comerciales puede haber diferencias entre la valoración contable y fiscal de los elementos recibidos y el resultado contable y fiscal en la entrega del elemento patrimonial. En este caso, contablemente no habrá resultado positivo pero fiscalmente (art 17.3 LIS) se valoran por su valor de mercado los elementos patrimoniales adquiridos por permuta y las entidades transmitentes deben integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. Se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios. En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido (p.e.: tiene un mercado más amplio y con más observaciones comparables, caso de entrega de instalaciones especializadas a cambio de una nave industrial situada en una zona industrial) y con el límite de este último. En la permuta comercial, el criterio contable coincide con el fiscal. Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias. – Permuta comercial Se considerará que una permuta tiene carácter comercial si: a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; o b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación. Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados. Para contabilizar las permutas de carácter comercial se aplicarán las siguientes reglas: a) Cuando el valor por el que se registra el bien recibido, de acuerdo con lo indicado en la presente norma, sea superior al valor contable del inmovilizado entregado, se registrará un resultado positivo en la cuenta 771. "Beneficios procedentes del inmovilizado material". b) La diferencia negativa que se pongan de manifiesto entre el valor por el que se registre el bien recibido, tal como se determina en la presente norma, y el valor contable del inmovilizado entregado a cambio, se anotará en la cuenta 671".Pérdidas procedentes del inmovilizado material". Diferencia significativa: En cuanto a la consideración de diferencia significativa, cabe traer a colación la Resolución de 14 de junio de 1999 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de "importancia relativa" precisa la cuantificación de dicho concepto de la siguiente manera: "No es posible desarrollar guías orientativas que sirvan en todos los casos como parámetros válidos de referencia en cuanto a la consideración del concepto de importancia relativa, puesto que dichos parámetros pueden resultar condicionados por factores inherentes a las características de la entidad y su entorno. 164

1. VALORACIÓN INICIAL No obstante, a los efectos de la evaluación de la importancia relativa en la emisión del Informe de Auditoría, se proponen los siguientes Parámetros cuantitativos orientativos de dicha importancia relativa: " Situación

Importe-Base

Reclasificaciones entre partidas de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias

Total de la correspondiente clasificación de la cuenta de P. y G. (ingresos o gastos de explotación, financieros o extraordinarios)

Ajustes que afectan a partidas del balance y no al resultado del ejercicio

• El más representativo de:

Tramo 5%-10%

3%-5%

a) Total Fondos Propios b) Total de la correspondiente clasificación del balance (activo o pasivo circulante, activo o pasivo no circulante)

Reclasificaciones entre partidas del balance

• Total de la correspondiente clasificación del balance (activo o pasivo circulante, activo o pasivo no circulante)

5%-10%

– Permuta no comercial Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación (p.e.: entrega de instalaciones técnicas recibiendo a cambio una fábrica), el inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor. Para contabilizar las permutas de carácter no comercial se estará a lo siguiente: a) Cuando el valor por el que se registra el bien recibido, de acuerdo con lo indicado en la presente norma, sea inferior al valor contable del inmovilizado entregado, se registrará un resultado negativo que se anotará en la cuenta 671. "Pérdidas procedentes del inmovilizado material", del Plan General de Contabilidad. b) Cuando existan pérdidas por deterioro de valor acumuladas que afecten al inmovilizado entregado, la diferencia entre su precio de adquisición y su amortización acumulada será el límite por el que se podrá valorar el inmovilizado recibido a cambio, en el caso de que el importe recuperable de este último fuera mayor que el valor contable del bien entregado. Al dar de baja el inmovilizado por el valor contable se reconocerá, en su caso, la reversión del deterioro en la cuenta 791. "Reversión del deterioro del inmovilizado material" por la diferencia existente entre el valor por el que deba registrarse el bien recibido y el valor contable del inmovilizado entregado. – Permuta con pago parcial en efectivo Las operaciones de permuta en que se entrega como pago parcial efectivo u otro activo monetario (p.e. valores de renta fija) se presumirán comerciales, salvo que la contraprestación monetaria no sea significativa en comparación con el componente no monetario de la transacción. En consecuencia, la empresa que adquiere un elemento del inmovilizado material a cambio de otro más un diferencial monetario, reconocerá el bien recibido por el valor razonable del activo entregado, salvo que se tenga una mejor evidencia del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último, más las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio. En consecuencia, la empresa que entrega un elemento del inmovilizado material a cambio de otro más un diferencial monetario, reconocerá el bien recibido por su valor razonable. Fiscalmente, en todo caso aplica el valor de mercado del elemento recibido (art 17.3 de la LIS).

165

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

NOTA: Consulta DGT V0883-09. "Una entidad realiza en 2005 una permuta de terreno por obra futura en la que se entregarían 5 pisos de la obra acabada por el terreno. En el momento en que se escritura la permuta se entrega el terreno y contabiliza el derecho a recibir de los 5 pisos por el valor neto contable del terreno entregado, y hace un ajuste positivo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por la diferencia entre el valor neto contable del bien entregado y el valor de mercado del bien recibido. En 2008, se le adjudicaron los 5 pisos, siendo el valor de mercado de los mismos en ese momento superior al del momento de la entrega del terreno. Los pisos adquiridos tienen el valor fiscal correspondiente al valor de mercado de los mismos en el momento de realizarse la permuta, de forma que la revalorización de esos elementos hasta su recepción definitiva no tendría ninguna consecuencia respecto de la renta que integró en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de la operación de permuta, pues la única renta generada es la que se manifestó con ocasión de la permuta realizada en el ejercicio 2005, de manera que como consecuencia de recibir la contraprestación acordada en la operación, no se genera ninguna renta a efectos del Impuesto sobre Sociedades".

COMENTARIO: Podría tratarse de una permuta comercial, dada la diferente naturaleza de los bienes entregados y los recibidos, en cuyo caso, el resultado contable y el fiscal coincidirían cuantitativa y temporalmente, salvo que se aplique el art. 11.4 de la LIS para las operaciones a plazos. En el momento de la entrega de las viviendas no se produce renta alguna, sin perjuicio de que las mismas puedan conllevar una plusvalía latente como consecuencia del aumento del precio de la vivienda durante el tiempo de su construcción o haya que registrar un deterioro de su valor por todo lo contario. Permutas de inmovilizado por existencias No se reconocerán ingresos (resultados que aumentan el valor del activo) en las permutas de bienes o servicios de la misma naturaleza y valor. Las permutas de bienes o servicios destinados al tráfico no difieren en sustancia de las permutas en las que se adquiere un elemento del inmovilizado. Son operaciones en las que como medio de pago el cliente entrega un activo no monetario. Es más, si el elemento adquirido es un inmovilizado y el entregado el producto que comercializa o elabora la empresa, en el registro de la operación concurrirían dos normas aplicables, las previstas para la adquisición de un inmovilizado a título de permuta y para la entrega del producto de la empresa a cambio de un inmovilizado. En tal caso, parece razonable presumir que la permuta deba calificarse como comercial desde la perspectiva del negocio adquisitivo (incorporación del inmovilizado al patrimonio de la empresa), y que la entrega del producto lleve aparejada el reconocimiento de un ingreso como importe neto de la cifra de negocios. En lo que respecta a la valoración del inmovilizado y el ingreso, partiendo de la premisa básica de que las transacciones no monetarias, al igual que las monetarias, se deben realizar en términos de equivalencia económica, podría concluirse que la elección de uno u otro valor razonable, el recibido o el entregado, en última instancia vendrá condicionada por cuál de los dos satisfaga mejor el requisito de fiabilidad que deben cumplir las cuentas anuales. Ejemplo: Permuta de terreno por edificaciones futuras a efectos del IVA. Precio de mercado de las edificaciones futuras 1.000.000 €. El coste estimado de las edificaciones futuras es de 800.000 €. El precio convenido en la transmisión es de 700.000 €.

166

1. VALORACIÓN INICIAL Hasta 31-12-2014: se atiende al valor de mercado de la edificación futura (1.000.000 €). A partir de 1-1-2015 se atenderá al importe convenido (700.000 €), pero como resulta inferior al coste de producción (800.000 €), se debe considerar como base imponible este último, salvo que se acredite lo contrario.

Ejemplo: Se entrega un local afecto a una actividad industrial (que constituye una unidad generadora de efectivo) y recibe un local para alquilar siendo el valor actual de alquileres futuros de 1.200.000 €. La actividad que se ejercía en el local que se entrega se va a realizar en un local alquilado con un valor actual de pagos por arrendamiento de 800.000 €. Los valores razonables de los inmuebles permutados ascienden a 1.000.000 €. Tipo impositivo: 25% En este supuesto se cumple que: – La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; o – El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación. Siendo significativo el impacto de la diferencia entre valores actuales de flujos de efectivo al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados: (1.200.000-800.000)x (1-25%): 300.000 300.000/1.000.000: 30% En consecuencia, constituye una permuta comercial.

Ejemplo: La sociedad A entrega un inmovilizado con valor neto contable de 100 y valor de mercado de 150, también entrega efectivo por 100. Recibe un elemento con valor de mercado de 280. Contabilizar la operación, en caso que el valor de mercado del elemento recibido sea menos o más evidente que el valor de mercado del entregado. a) Si es más evidente el valor de mercado del elemento recibido: 280

21 Inmovilizado recibido 572 Bancos

100

21 Inmovilizado entregado

100

77 Beneficio de inmovilizado

80

La permuta se considera comercial, puesto que el efectivo entregado es significativo en el total de la operación.

167

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

b) Si es más evidente el valor de mercado del elemento entregado 250

21 Inmovilizado recibido 572Bancos

100

21 Inmovilizado entregado

100

77 Beneficio de inmovilizado

50

1.4. Aportaciones de capital no dinerarias Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación, dado que se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes. En el caso de las sociedades anónimas, el valor de la aportación no dineraria estará refrendado por la preceptiva tasación del experto independiente. El aportante de dichos bienes debe valorar los instrumentos de patrimonio recibidos a su valor razonable. Fiscalmente hay dos opciones de tributación. 1) Régimen de diferimiento de la plusvalía latente del elemento patrimonial que se aporta (régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS) cuando la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o afecte el bien recibido a un establecimiento permanente en España y una vez realizada la aportación participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, el 5 %. En este caso, la participación recibida se valora por el valor fiscal de los elementos aportados y la entidad que recibe la aportación no dineraria valora los elementos recibidos por el valor fiscal de los mismos en la aportante. Esta diferencia entre base contable y fiscal del elemento patrimonial y la participación recibida revertirá a través de la amortización, transmisión o baja del activo. En esta opción de tributación, la norma contable difiere de la fiscal. 2) Tributación de las plusvalías tácitas de los elementos aportados que supone que la entidad que recibe la aportación la valora a su valor de mercado y la entidad aportante valora la participación recibida en contraprestación a su valor de mercado. En este caso el valor contable y fiscal de la aportación realizada y de la participación recibida en contraprestación son coincidentes. 1.5. Operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos – Criterio contable Entidad prestamista aportante del crédito. La sociedad prestamista registrará los instrumentos de patrimonio recibidos por el valor razonable de la contrapartida entregada y, en su caso, reconocerá la correspondiente pérdida, salvo que el deterioro del activo ya estuviera contabilizado en aplicación del criterio del coste amortizado (BOICAC núm. 89/2012 Consulta 4). Entidad prestataria que amplía el capital. La sociedad prestataria reconocerá un incremento de los fondos propios por el valor razonable de la deuda que se da de baja, y contabilizará un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias por la diferencia entre el valor del pasivo dado de baja y el aumento de sus fondos propios (BOICAC núm. 89/2012 Consulta 4). 168

1. VALORACIÓN INICIAL Si el aumento del capital social se efectúa por el importe por el que figuraba contabilizado el pasivo financiero dado de baja, el exceso que en su caso exista sobre el valor razonable de la efectiva aportación realizada, se cargará a la cuenta 110. Prima de emisión o asunción (BOICAC núm. 79/2009 Consulta 5), es decir, dando lugar a una prima de emisión o asunción negativa. – Criterio fiscal Las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea su valoración contable (art. 17.2 de la LIS, y consulta DGT núm. V1074/2014). Es decir, a efectos fiscales, tomamos valores nominales, no razonables. Se valorarán por su valor de mercado los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo en el caso de las ampliaciones de capital por compensación de créditos (art. 17.4.b) LIS). En el supuesto de aumento de capital por compensación de créditos la entidad transmitente integrará en la base imponible la diferencia entre el aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado (art. 17.5 LIS) NOTAS: – Consulta DGT V0192-14: "Una sociedad concedió un préstamo participativo a otra sociedad del mismo grupo del que surgió el correspondiente derecho de crédito. Este derecho de crédito no ha sido adquirido a terceros, ni ha sido objeto de deterioro contable. Se plantea acometer una reestructuración que conllevaría la eliminación total o parcial del derecho de crédito pendiente de pago mediante la condonación o capitalización total o parcial del mismo. Debe hacerse un análisis económico de la operación realizada y de la relación existente entre ambas sociedades, ya que tratándose de dos sociedades participadas indirectamente al 100% por el mismo socio, aún cuando con posterioridad el derecho de crédito pudiera verse deteriorado en el ámbito contable, como consecuencia de las dificultades que puedan existir en la entidad prestataria para hacer frente a los pagos comprometidos, debe tenerse en cuenta que la condonación o capitalización de dicho derecho de crédito (cualquiera que sea la forma jurídica empleada) no debe generar ningún ingreso o gasto, desde el punto de vista fiscal, entre las entidades afectadas. Esto es, dicha condonación o capitalización, en un análisis global de la operación desde un punto de vista fiscal, no es sino el reflejo de la mera conversión en fondos propios de un derecho de crédito existente entre la entidad prestamista y prestataria, por un importe equivalente entre ambas partes y respecto del cual carece de relevancia las dificultades del prestatario en proceder a la devolución del mismo, por cuanto la condonación o capitalización ponen de manifiesto, precisamente que dicha devolución ya no se va a tener que producir. Esto es, se ha producido una traslación patrimonial por el importe de la deuda contraída en el momento de generación de la misma, y carece de trascendencia a efectos fiscales el hecho de que el derecho de crédito que ahora es objeto de aportación, esté deteriorado en el ámbito contable. En conclusión, en el caso de condonación o capitalización de créditos entre un prestamista y un prestatario cuando la operación se produce existiendo entre ambos una relación por lo que se encuentran ambos indirectamente participados al 100% por una misma sociedad, y existiendo en ambas partes el mismo valor fiscal del derecho de crédito y de la deuda (es decir, que el derecho de crédito no se ha adquirido a terceros, lo que podría determinar que el prestamista lo tuviera valorado a un valor fiscal distinto del prestatario), debe entenderse en el ámbito fiscal que el valor de mercado al que se produce dicha condonación o capitalización se corresponde con la obligación contractual correspondiente al contrato de préstamo existente entre las partes afectadas, sin que deba tenerse en cuenta el posible deterioro contable que pudiera existir en el derecho de crédito. Ello significa que tampoco se genera un ingreso a efectos fiscales en el prestatario como consecuencia de la condonación o capitalización del crédito, ya que la deuda que tiene frente al prestamista se corresponde con el importe del mismo condonado o capitalizado". – DGT Consulta V2220-13: "En el caso de capitalización de créditos entre un prestamista y un prestatario cuando la operación se produce existiendo entre ambos una relación socio-sociedad con una participación del 100% del capital, y existiendo en ambas partes el mismo valor fiscal 169

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

del derecho de crédito y de la deuda (es decir, que el derecho de crédito no se ha adquirido a terceros, lo que podría determinar que el prestamista lo tuviera valorado a un valor fiscal distinto del prestatario), debe entenderse en el ámbito fiscal que el valor de mercado al que se produce dicha capitalización se corresponde con la obligación contractual correspondiente al contrato de préstamo existente entre las partes afectadas, sin que deba tenerse en cuenta el posible deterioro contable que pudiera existir en el derecho de crédito. Ello significa que tampoco se genera un ingreso a efectos fiscales en el prestatario como consecuencia de la capitalización del crédito, ya que la deuda que tiene frente al prestamista se corresponde con el importe del mismo capitalizado. Por otra parte, en el caso en que el porcentaje de participación del prestamista en el prestatario sea inferior al 100%, el tratamiento anteriormente señalado se corresponderá a la parte proporcional al referido porcentaje de participación, sin perjuicio del tratamiento fiscal que pudiera corresponder a la parte no proporcional". – DGT consulta V1914-15: "La entidad que recibe el crédito y realiza una ampliación de capital o fondos propios por el mismo importe de la deuda existente, en los términos establecidos en la normativa mercantil, no integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de esta operación, con independencia de que pudiera existir un ingreso desde el punto de vista contable, de manera que, siempre que dicha deuda no haya sido objeto de adquisición a terceros, o que, siendo objeto de adquisición a terceros, se haya adquirido por su valor nominal, esta operación no generará renta en la entidad que amplía su capital. Por lo que, en el presente caso, dado que la deuda ha sido adquirida a terceros por el socio único, para que no se genere renta alguna como consecuencia de la capitalización de la deuda, es necesario que el socio único adquiriese la deuda de la entidad por su valor nominal".

Ejemplo: A comienzos de N, ADSA concedió a RAQSA un préstamo con vencimiento el 31-12-N+1 cuyo importe pendiente de pago a esa fecha asciende a 600, se supone que es coincidente con el valor razonable del mismo. RAQSA, comunica que no puede hacer frente al pago del préstamo y propone a ADSA efectuar una ampliación de capital mediante la emisión de acciones a la que acude en proporción a su participación. a) La ampliación de capital se hace por el importe pendiente de pago del crédito. En ADSA se da de baja el crédito y se contabilizan las participaciones recibidas por 600. El valor fiscal de las acciones recibidas de RAQSA SA asciende a 600, coincidente con el valor fiscal del crédito cancelado, la renta a integrar en la base imponible por esta operación es cero (art. 17.4.b) LIS). De hecho, tampoco existe resultado contable alguno. Para RAQSA, el valor fiscal de la deuda cancelada coincide con el importe de la ampliación de capital, en los términos establecidos en la normativa mercantil, no se integrará renta alguna en la base imponible por esta operación. Cuando el valor razonable de la deuda coincide con el aumento de los fondos propios nunca existe ingreso contable. b) La ampliación de capital se hace por 500. El valor fiscal de las acciones recibidas de RAQSA asciende a 500 y el valor fiscal del crédito transmitido es 600, por lo que la renta a integrar en la base imponible es de 500-600=-100. El criterio contable y fiscal coinciden. De hecho, probablemente, la operación pone de manifiesto un deterioro no registrado del crédito concedido a RAQSA. En RAQSA el valor de la deuda cancelada es 600 y la ampliación de capital realizada es de 600 por imperativo mercantil, pues bien, RAQSA deberá cargar la cuenta de Reserva por prima de emisión por la diferencia (100) y reconocer un ingreso contable por la diferencia entre la deuda cancelada (600) y el incremento de sus fondos propios (600 – 100 = 500), es decir, un ingreso de 100. Este 170

1. VALORACIÓN INICIAL ingreso no se integrará en la base imponible de RAQSA en virtud de lo previsto en el art. 17.2 de la nueva LIS.

Supuesto: Aportación no dineararia. La entidad ADSA aporta a la entidad RAQSA, en la que obtiene un porcentaje de participación posterior a la aportación del 30%, un inmueble considerado como inversión inmobiliaria cuyo valor contable es de 1.000.000 € y su valor normal de mercado es de 1.500.000 €. El valor nominal escriturado es de 1.300.000 €. Posteriormente la entidad adquirente, que utilizó el inmueble para su actividad comercial, lo transmite por 1.700.000 € y la entidad aportante transmite la participación. Tratamiento contable y fiscal de estas operaciones. La sociedad RAQSA deberá contabilizar el inmueble recibido por importe de 1.500.000 € Contabilización en RAQSA: 1.500.000

22. Inversiones inmobiliarias 100. Capital social

1.300.000

110. Prima de emisión o asunción(1)

200.000

(1) El PGC establece que la Prima de emisión o asunción incluye la aportación realizada por los accionistas o socios en el caso de emisión y colocación de acciones o participaciones a un precio superior a su valor nominal. En particular, incluye las diferencias que pudieran surgir entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportación no dineraria, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración.

Para ADSA el precio de adquisición de las participaciones en RAQSA ascenderá también a 1.500.000 €. Contabilización en ADSA: 1.500.000

2404. Participaciones a largo plazo en empresas asociadas 22. Inversiones inmobiliarias

1.000.000

772. Beneficios procedentes de las inversiones inmobiliarias

500.000

Los valores de adquisición fiscales para ADSA y RAQSA serán los mismos que los contables, salvo que la operación se haya acogido al régimen fiscal de diferimiento de la tributación previsto para las aportaciones no dinerarias, en cuyo caso el valor de adquisición en RAQSA será el valor fiscal en ADSA en el momento de la aportación y las participaciones recibidas se valorarán fiscalmente por el mismo valor fiscal de los elementos entregados (1.000.000 €). Esto supondrá la realización de los siguientes ajustes extracontables en caso de aplicar el régimen de diferimiento: ADSA Resultado contable

Al aportar el inmueble 500.000

171

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

Resultado fiscal

0

Ajuste extracontable RAQSA

-500.000 Al recibir el inmueble

Al vender el inmueble

Resultado contable

0

200.000

Resultado fiscal

0

700.000

Ajuste extracontable

0

500.000

1.6. Activación de gastos financieros del inmovilizado en curso Los inmovilizados que necesiten un período de tiempo significativo (superior a un año) para estar en condiciones de cumplir con la función que les es propia, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros (esto es, la remuneración expresa o real y no implícita del capital empleado) que se hayan devengado hasta esa fecha (entrada en funcionamiento para el inmovilizado o en condiciones de ser enajenadas para las existencias) y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción. (Antiguamente también conocidos como intereses intercalarios). NOTA: Este tratamiento contable también es de aplicación a las existencias de ciclo largo tales como las promociones inmobiliarias. Tratamiento contable de la activación de gastos financieros Constituyen gastos financieros los devengados por la utilización de recursos financieros ajenos a la empresa para el desarrollo de su actividad. Entre otros, se consideran gastos financieros, los intereses y comisiones devengados como consecuencia de la utilización de fuentes ajenas de financiación, tanto específica como genérica. Cuando la empresa utilice la técnica de la contabilidad de coberturas, para identificar los gastos financieros a capitalizar también se debe considerar el impacto del instrumento de cobertura. Los gastos financieros se incorporarán como mayor valor de las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, sin computar en este plazo las interrupciones, y siempre que se hayan devengado antes de que las existencias estén en condiciones de ser destinadas al consumo final o a su utilización por otras empresas. También se incorporarán los gastos financieros como mayor valor del inmovilizado en curso que necesite un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, sin tener en cuenta las interrupciones, y siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado. El valor contable de los activos "aptos" para capitalizar los gastos financieros se calculará como el promedio de los citados activos (aunque los pagos correspondientes a los mismos se realicen en momentos diferentes) a lo largo del ejercicio, minorado en el importe de las subvenciones, donaciones y legados específicos que se hubieran recibido para su financiación. Reglas para la incorporación de los gastos financieros al coste de producción a) En primer lugar, se entiende que las fuentes específicas de financiación ajena de cada elemento son las primeras a tener en cuenta. A estos efectos, fuentes de financiación específica son aquellas que inequívocamente han sido empleadas para la financiación de las existencias o del inmovilizado en curso, 172

1. VALORACIÓN INICIAL no reputándose como tal la simple nominación de la deuda, es decir, que en todo caso debe existir una identificación entre el activo financiado y la deuda correspondiente; en particular, para las existencias de ciclo largo de fabricación se considerarán, en su caso, como fuentes de financiación específicas las deudas comerciales correspondientes a los distintos elementos integrantes de su coste de producción. La parte correspondiente del importe de los gastos financieros devengados por las fuentes de financiación específicas, se imputará como mayor valor del activo en producción o construcción a que se ha hecho referencia. Si parte de dicha financiación ha generado ingresos, debe entenderse que durante su período de generación estos fondos no han sido aplicados a financiar el inmovilizado y, en consecuencia, dichos gastos no deberán ser objeto de capitalización en la parte proporcional asociada a la financiación que ha originado los citados ingresos. b) Al valor contable del inmovilizado en curso que resulte una vez descontada la parte financiada con fuentes específicas se le asignará proporcionalmente, como parte de la financiación, el resto de fondos ajenos no comerciales, excluida en todo caso, la financiación específica de otros elementos del activo. Ejemplo: Pasivo total: 100, financiación específica de los activos 20 (activo 1, 10, activo 2, 10), financiación específica de otros activos y deudas comerciales 30, financiación genérica, 20, fondos propios, 30. Valor de activos a largo plazo en curso: activo 1: 40 activo 2: 20 Valor activos menos financiación específica activo 1 40-10:30 activo 2 20-10 10 Imputación proporcional financiación genérica: activo 1: (20/40) x 30= 15, activo 2: (20/40) x 10= 5

Los gastos financieros devengados por la actualización de valor de las provisiones, en principio, no constituyen gastos financieros vinculados a la producción de un activo, salvo que de manera indubitada tuvieran que calificarse como tales. Los gastos financieros activables se calcularán en función del tipo medio ponderado de interés, que se determinará de la siguiente forma: 1. Una vez determinadas las fuentes de financiación ajena excluidas las deudas comerciales, se calculará el total de los gastos financieros devengados por las mismas. El tipo de interés medio ponderado se obtendrá al relacionar los dos componentes anteriores y reflejará el coste de utilización de la financiación ajena. 2. La magnitud obtenida en el apartado anterior se aplicará a la parte de inversión en las existencias y en el inmovilizado una vez descontada la parte financiada con fondos ajenos específicos, con el límite para esa diferencia del importe de los fondos ajenos no obtenidos específicamente para estas operaciones, excluidas las deudas comerciales. El importe de los gastos financieros que la entidad capitalizará durante el ejercicio, no excederá del total de gastos financieros en que se haya incurrido durante ese mismo ejercicio. La fecha de inicio para la capitalización es aquella en la que la entidad cumple, por primera vez, todas y cada una de las siguientes condiciones: a) Se ha incurrido en gastos que deben incluirse en el coste de producción del activo. b) Se ha incurrido en gastos financieros susceptibles de capitalizar. c) Se están llevando a cabo las actividades necesarias para preparar el activo para el uso al que está destinado o para su venta. Dentro de estas actividades se incluyen los trabajos técnicos y admi173

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

nistrativos relevantes previos al comienzo de la construcción en sentido estricto, tales como las actividades necesarias para la obtención de los permisos previos al comienzo de la construcción. No obstante, quedan fuera de estas actividades la mera tenencia del activo cuando éste no es objeto de producción o desarrollo alguno que implique un cambio en su condición. La capitalización de los gastos financieros se suspenderá durante el plazo en que permanezcan interrumpidas las actividades relacionadas con la fabricación o construcción del bien, salvo que el cese de estas actividades venga impuesto por restricciones inherentes a su fabricación o construcción. La capitalización de los gastos financieros cesará cuando se hayan completado todas las actividades necesarias para preparar el activo para el uso al que esté destinado o para su venta. Normalmente, un activo estará preparado para el uso al que está destinado o para su venta, cuando se haya completado la construcción física del mismo, aunque todavía deban llevarse a cabo trabajos administrativos o modificaciones menores. Si se trata de un activo compuesto por partes susceptibles de ser utilizadas por separado, cesará la capitalización de los gastos financieros en momentos distintos para cada parte de dicho activo. En particular, para el caso de terrenos y solares, la capitalización de los gastos financieros no cesará cuando estos queden disponibles para realizar la construcción, salvo que se produzca una interrupción de las actuaciones necesarias para preparar el activo para el uso al que esté destinado o para su venta. Fiscalmente el criterio es el mismo que el contable. Ejemplo: La sociedad A es una promotora inmobiliaria que está llevando a cabo dos promociones inmobiliarias facilitando la siguiente información: Coste incurrido

Financiación específica

Promoción 1

100

40

Promoción 2

120

50

Total

220

90

Financiación genérica

Gastos financieros de financiación genérica

100

30

Gastos financieros activables: Coste incurrido

Coste incurrido Financiación menos financiaespecífica ción específica

Coste a imputar FinanciaImputación gastos financieros ción gené- de financiade financiación rica ción genérica genérica

Promoción 1

100

40

60

46,15(1)

13,85(3)

Promoción 2

120

50

70

53,85(2)

16,15(4)

220

90

130

100

30

(1) (100/130)x60 (3) (30/100)x46,15 (2) (100/130)x70 (4) (30/100)x53,85

174

100

1. VALORACIÓN INICIAL

Supuesto: « Activación de gastos financieros financiación específica. » La sociedad municipal ADSA está llevando a cabo la construcción de unas instalaciones para su explotación en materia de actividades propias y conexas del sector audiovisual. Los solares sobre los que se realiza el proyecto provienen de una aportación no dineraria por parte del Ayuntamiento valorada en 2.000.000 €. El proyecto de obras tiene un presupuesto de 3.000.000 €, y para financiarlas se obtiene un préstamo con garantía hipotecaria. En la escritura de concesión del préstamo se recoge lo siguiente: "el objeto del préstamo es la financiación de una serie de inversiones destinadas a la construcción de unas instalaciones para su explotación en actividades de carácter audiovisual". El tipo de interés efectivo del préstamo es del 5%. El calendario de las obras y de las certificaciones de obra activadas relacionados con el proyecto son los siguientes: Gastos Fecha

Operación

financieros

Importe

activables

1/1/N

Adquisición del solar por aportación no dinerada por importe de 2.000.000

30/3/N

Concesión del préstamo: 3.000.000

hasta el 30/6/N

El proyecto está paralizado

El 1/7/N

Se ejecutan actuaciones técnicas y administrativas previas necesarias para el desarrollo del proyecto: gastos por 100.000 100.000

Certificación de obra y contabilización el 30/11/N

500.000 ((100.000x6)+(500.000x1)) x0,05/12=

31/12/N

600.000

4.583,33

Año N+1 Certificación de obra contabilizada el 30/9/N+1

1.500.000 (600.000x5%+1.500.000)

31/12/N+1

2.100.000

x3x5%/12=48.750

Año N+2

175

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

Gastos Fecha

Operación

financieros

Importe

activables Certificación de obra contabilizada el 30/9/N+2

800.000

El 30/11 /N+2 se certifica el resto de la obra, 200.000

200.000 2.150.000x5% +((800.000x3)+(200.000))

31/12/N+2

x5%/12=115.833

3.100.000

169.167

Fecha

Operación

1/1/N

Adquisición del solar por aportación no dineraria por importe de 2.000.000

30/3/N

Concesión del préstamo: 3.000.000

hasta el 30/6/N

El proyecto está paralizado

El 1/7/N

Se ejecutan actuaciones técnicas y administrativas previas necesarias para el desarrollo del proyecto: gastos por 100.000

Certificación de obra y contabilización el 30/11/N

500.000

31/12/N Certificación de obra contabilizada el 30/9/N +1

1.500.000

31/12/N+1 Año N+2 El 30/11/N+2 se certifica el resto de la obra, 200.000

200.000

31/12/N+2

1/1/N

Adquisición del solar por aportación no dineraria por importe de 2.000.000

30/3/N

Concesión del préstamo: 3.000.000

176

1. VALORACIÓN INICIAL Cálculo del coste del proyecto: RESUMEN COSTES ACTIVADOS

N

N+1

N+2

Por la adquisición del solar

total 2.000.000,00

Por actuaciones administrativas y técnicas previas

100.000,00

Certificación de obra

500.000,00

1.500.000,00

1.000.000,00

3.000.000,00

4.583,33

48.750

115.833

169.166,33

Gastos financieros activados

100.000,00

Total

5.269.166,33

El criterio fiscal coincide con el contable. Supuesto: Activación de gastos financieros financiación específica. La sociedad ADSA está llevando a cabo la construcción de unas nuevas instalaciones productivas durante el año N, los costes incurridos ascienden a 400.000 €. Las obras se prevé que concluirán a finales del año N+1. Para financiar las obras solicita un préstamo bancario de 250.000 € que supone unos gastos financieros devengados en el año N de 15.000 €. Asimismo, a los efectos de la financiación genérica directamente atribuible a la construcción se dispone de la siguiente información: Inversión media sin financiación específica: 150.000 €. Fuente de financiación ajena no específica excluidas las deudas comerciales: 500.000 €. Gastos financieros devengados por la financiación ajena no específica anterior: 25.000 €. Cálculo de los gastos financieros activables correspondientes a la financiación genérica y la específica. Financiación no específica Gastos financieros financiación no específica Tipo de interés medio financiación no específica Inversión media sin financiación específica Gastos financieros genéricos: 5% x 150.000

422.500

500.000 25.000 5% 150.000 7.500

211. Construcciones 73. Trabajos realizados para el inmovilizado material / Incorporación al inmovilizado material de gastos financieros

(1) 400.000

422.500(1)

+15.000+7.500 = 422.500

El valor fiscal de las instalaciones coincide con el valor contable.

177

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

2. VALORACIÓN POSTERIOR Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas. 2.1. Tratamiento fiscal Fiscalmente, el deterioro contable no es deducible y en relación a la amortización hay normas específicas aplicables. En todo caso hay que tener en cuenta que no hay más deterioro que el deterioro contable, y éste sólo existe como tal cuando es reversible, por lo tanto, si un elemento del patrimonio pierde parte de su valor irreversiblemente, dicha pérdida no es un deterioro, sino que reduce directamente el valor del activo con cargo a PyG sin limitación alguna a su deducibilidad. Deterioro No son deducibles las pérdidas por deterioro del inmovilizado material ni de las inversiones inmobiliarias. La reversión de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que hubieran resultado fiscalmente deducibles en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable. Sólo debe aumentar la base imponible la reversión del deterioro cuyo reconocimiento tuvo impacto fiscal (si no la redujo no debe aumentarla con ocasión de la recuperación de su valor). Contablemente, el deterioro supone minorar la base amortizable, mientras que fiscalmente la base amortizable permanece inmutable, revirtiendo las diferencias a través de la amortización en ejercicios futuros. NOTAS: – Consulta DGT V3436-15. "El deterioro correspondiente a ejercicios anteriores prescritos que no resulta deducible en el ejercicio 2014 por tratarse de un gasto imputado contablemente en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal del que deriva una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de la norma de imputación temporal prevista en el apartado 1 del art. 19, revertirá total o parcialmente en el período en el que se produzca la recuperación de su valor y se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable en los términos de la Disposición transitoria decimoquinta de la LIS". – Consulta DGT V1651-16."Una entidad adquirió en el año 2011 dos fincas consideradas como terrenos rústicos, donde se había desarrollado una actividad extractiva. La empresa ha realizado en estos años la restauración morfológica de esta cantera mediante la aportación de tierras. Como consecuencia de la actividad realizada en dicha cantera los terrenos han sufrido un severo cambio de morfología. En el momento de la compra eran planos, y en un futuro, en ellos podía desarrollarse algún tipo de actividad. Actualmente, y fruto de la aportación de tierras adaptándose al contorno de la montaña, los terrenos presentan una morfología inclinada y grandes desniveles, y por ello ya no se puede realizar ninguna actividad. La empresa ha solicitado a expertos debidamente acreditados los pertinentes informes periciales para justificar la irreversibilidad de la situación morfológica, así como para conocer y cuantificar el impacto económico de la depreciación que han sufrido los terrenos. A raíz de dichos informes periciales la empresa pretende contabilizar la depreciación sufrida por los terrenos con la pérdida de valor correspondiente. La empresa quiere confirmar la correcta deducibilidad a efectos del Impuesto de Sociedades de la pérdida contabilizada como consecuencia de la irreversible pérdida de valor de los terrenos según la tasación pericial realizada por expertos debidamente acreditados. 178

2. VALORACIÓN POSTERIOR Si la pérdida del terreno fue definitiva, se dará de baja el mismo en los términos previstos en el Plan General de Contabilidad y se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, tal y como señala el artículo 10.3 de la LIS."

Ejemplo: Deterioro contable y fiscal. Una sociedad adquiere el 31/12/2013 una máquina con un precio de adquisición de 100. A 31/12/2016 su amortización acumulada es de 20 y su importe recuperable 50 por lo que dota un deterioro de 100-20-50=30. La vida útil estimada inicial es de 10 años y el valor residual es cero sin que deba modificarse debido al deterioro. ¿Qué ajustes extracontables cabe realizar? Desde 31/12/2015 la base de amortización contable es 50 y la vida útil pendiente de 8 años por lo que desde 2016 su amortización anual será de 50/8: 6,25. Fiscalmente no es deducible el deterioro por lo que su base amortizable sigue siendo de 100, es decir, el gasto deducible por amortización continuará siendo de 10 anualmente, si bien, 6,25 procederán del gasto contable y 3,75 mediante un ajuste extracontable negativo. El art. 20 de la LIS establece que: "Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera: c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los periodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma". 2016

2017

2018

2019

2020

2021

2022

2023

6,25

6,25

6,25

6,25

6,25

6,25

6,25

6,25

50

Amortización fiscal

10

10

10

10

10

10

10

10

80

Deterioro contable

-30

-3,75

-3,75

-3,75

-3,75

-3,75

-3,75

-3,75

0

Amortización contable

Deterioro fiscal Ajustes extracontables

total

0 26,25

2.2. Revalorizaciones contables Se asume la revalorización contable llevada a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias e integrada en base imponible. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados (art 17.1 LIS).

179

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

Si se hubiera contabilizado la revalorización voluntaria contraviniendo la norma contable el efecto fiscal sería el siguiente (art 122 LIS). – Se deberá mencionar en la memoria el importe de la revalorización voluntaria, los elementos afectados y el período o periodos impositivos en que se practicaron. Las citadas menciones deberán realizarse en todas y cada una de las memorias correspondientes a los ejercicios en que los elementos revalorizados se hallen en el patrimonio del contribuyente. – Constituye infracción tributaria grave el incumplimiento de la obligación anterior. Dicha infracción se sancionará, por una sola vez, con una multa pecuniaria proporcional del 5 % del importe de la revalorización. – Aunque se pague la sanción el mismo no determinará que el importe de la revalorización voluntaria se incorpore, a efectos fiscales, al valor del elemento patrimonial objeto de la revalorización. NOTA: DGT V0078-10: "Los elementos del inmovilizado material se valoran por su precio de adquisición, sin que dicha valoración pueda ser modificada posteriormente por aplicación del valor razonable. La normativa contable no ampara una revalorización voluntaria".

Supuesto: Inmovilizado material: valoración posterior. La sociedad RAQSA dispone del siguiente elemento de inmovilizado material: Un inmueble en propiedad donde se ubican los servicios generales de la sociedad. Precio de adquisición, 1.000.000 €, vida útil 50 años y amortización acumulada al 31-12-N, 200.000 €. El valor de tasación del inmueble en esa fecha asciende a: 1) 700.000 € 2) 900.000 € La sociedad está obteniendo resultados positivos y según los informes de gestión y las previsiones de los directivos de la compañía las expectativas futuras son muy optimistas por lo que se prevé recuperar el valor del inmovilizado material con los flujos de efectivo futuros previstos. Tratamiento contable y fiscal. Valor neto contable (1) Inmueble donde se realizan

los servicios generales

(2) Inmueble donde se realizan

los servicios generales

Valor de tasación

Resultado contable

Base imponible

800.000

700.000

0

0

800.000

900.000

0

0

(1) No cabe reflejar pérdida contable por deterioro, pues el valor recuperable es mayor que el valor neto contable. (2) Las

plusvalías tácitas no tiene reflejo contable ni fiscal.

2.3. Amortización contable Concepto Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su fun180

2. VALORACIÓN POSTERIOR cionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. La dotación anual de la amortización expresa la distribución del precio de adquisición o coste de producción durante la vida útil estimada del inmovilizado. Las finalidades de la amortización son las siguientes: a) La determinación de la depreciación experimentada por un bien de carácter duradero durante un período determinado de tiempo como consecuencia de su intervención en un proceso productivo. b) Evitar la descapitalización de la empresa mediante la creación del fondo necesario para la reposición de los elementos del activo fijo. Esta regla solo puede excepcionarse cuando el activo no está sometido a desgaste por su funcionamiento, uso, obsolescencia o disfrute. (p.e.: obras de arte). El cálculo de la cuota anual de amortización se determina a partir de los siguientes conceptos: – Valor amortizable Constituye la base de amortización del bien, se calcula minorando el precio de adquisición o coste de producción de los activos depreciables en el valor residual. – Valor residual El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual (no se hace referencia al futuro ni se incluye la mención al valor residual negativo dado que este concepto ya está incluido en los costes de desmantelamiento) por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil (p.e: en caso de vehículos que se renuevan antes del final de su vida útil el valor residual será el importe de venta probable). Si dicho valor no es significativo en términos cuantitativos, de acuerdo con el principio de importancia relativa, no se tendrá en consideración para calcular el valor amortizable del activo. Ejemplo: Una productora utiliza unos equipos de rodaje con un precio de adquisición de 10.000 € que prevé utilizar durante 4 años, al finalizar dicho período suele vender a su proveedor de inmovilizado dichos equipos a cambio de otros nuevos valorando los antiguos al 20% de su coste inicial, en este caso el valor amortizable será del 80% de 10.000: 8.000 €.

– Vida útil Vida útil es el período durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo; y en el de las inversiones en locales arrendados, que deban calificarse como arrendamientos operativos, y no sean separables del activo cedido en uso, la duración del contrato de arrendamiento, incluido el período de renovación cuando exista evidencia de que el mismo se va a producir, siempre que la citada duración sea inferior a la vida económica del activo. Se entiende por vida útil, por tanto, el período durante el cual la empresa espera razonablemente consumir los beneficios económicos incorporados o inherentes al activo. Se trata de un período estimado que se debe calcular en función de un criterio racional, teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir en la vida productiva del inmovilizado. Entre estos, se destacan los siguientes: 181

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

a) El uso y desgaste físico esperado. b) La obsolescencia técnica o comercial. c) Los límites legales u otros que afecten a la utilización del activo. Supuesto: Amortización de activos revertibles. La sociedad anónima ADSA realiza las siguientes operaciones El 1/01/1 adquiere una cantera de granito, así como el derecho a la explotación de la misma, mediante concesión administrativa. Paga por la cantera 1.000.000 de € y por el derecho a su explotación, por concesión administrativa, 400.000 €. El período de la concesión es de 10 años con reversión a la Administración Pública concesionaria de la cantera. En el momento de la reversión, al término de los 10 años, la Sociedad deberá ejecutar por su cuenta las obras necesarias para reconvertir la cantera en instalaciones lúdicas del municipio siendo el coste estimado de la obra de 20.000 € a valor actual, cálculo efectuado por la empresa que se encargará de la ejecución de las obras de acondicionamiento. Se estima que el volumen de granito que contiene la cantera es de 10.000.000 de toneladas, a la fecha en la que se produce la transmisión. Se prevé que la concesión administrativa se amortice linealmente durante el período de la concesión, mientras que para la cantera la amortización se amortice en proporción al volumen extraído en cada ejercicio. La Sociedad estima que a lo largo de los 10 años extraerá el siguiente volumen de granito: Año

total

Volumen extraído 1

2.000.000

2

1.500.000

3

1.500.000

4

1.000.000

5

900.000

6

900.000

7

700.000

8

600.000

9

500.000

10

400.000 10.000.000

Se suponen un tipo de actualización del 4 por 100 anual. Contabilización del año 1 Por la adquisición de la cantera de granito y del derecho a explotación: 182

2. VALORACIÓN POSTERIOR 210 Terrenos y bienes naturales

1.020.000

(1.000.000 + 20.000) 400.000

202 Concesión administrativa 572 Bancos 143 Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

1.400.000 20.000

Por la amortización del año N de la cantera: 204.000

681 Amortización del inmovilizado material (1.020.000/2010.000.00) x 2.000.000 281 Amortización acumulada de la cantera

204.000

Por la amortización del año 1 de la concesión administrativa: 40.000

680 Amortización del inmovilizado intangible 2802 Amortización acumulada de concesiones administrativas

40.000

Por la actualización de la provisión para la rehabilitación de la cantera: 800

660 Gastos financieros por actualización de provisiones 143Provisión por desmantelamiento, retiro

800

(20.000 € x (1,04)- 20.000 €: 800)

– Vida económica Es el período durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios. Ejemplo: Una compañía de transportes tiene una flota de autocares que utiliza para el transporte público. La política de la empresa es que se renueve cada autocar cuando haya recorrido 1.000.000 km. Ha suscrito un contrato con una empresa de transportes de Marruecos que se compromete a adquirir dichos autocares al 20% de su valor de adquisición inicial y prevé utilizarlos hasta 2.000.000 KM. El transporte hasta Marruecos lo asume la empresa española y se estima en 3.000 €. En este caso, la vida útil para la empresa española es de 1.000.000 Km y la vida económica es de 2.000.000 km. El valor residual será el 20% del precio de adquisición menos 3.000 €.

183

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

Métodos de amortización El método de amortización reflejar el patrón con arreglo al cual se espera que se consuman los futuros beneficios o rendimientos económicos del activo, medidos en unidades físicas. Podrán utilizarse aquellos métodos de amortización que de acuerdo a un criterio técnico-económico distribuyan los costes de la amortización a lo largo de su vida útil, con independencia de consideraciones fiscales o de las condiciones de rentabilidad en que se desenvuelve la empresa. Entre estos métodos se incluyen (es decir, pueden aplicarse otros métodos si se considera adecuado): – El método lineal que dará lugar a un cargo por amortización constante a lo largo de la vida útil del activo, – El método de depreciación decreciente en función del valor contable del elemento y que dará lugar a un cargo por amortización que irá disminuyendo a lo largo de su vida útil y – El método de unidades de producción que supondrá un gasto por amortización basado en la utilización o producción esperada. Algunos bienes del inmovilizado material son objeto de agotamiento, tales como las minas. Estos bienes se amortizarán aplicando el método que mejor refleje el patrón con arreglo al cual se estima que vayan a ser consumidos. En particular las minas se amortizarán en función del tonelaje extraído o utilizando otros criterios racionales que se apoyen en bases firmes de gestión. El valor residual, la vida útil y el método de amortización de los elementos de inmovilizado material se revisarán, como mínimo, en la fecha de cierre de cada ejercicio. Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error. Cuando proceda reconocer pérdidas por deterioro, en los ejercicios siguientes se ajustarán las dotaciones a la amortización del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Se actuará del mismo modo en caso de reversión de las citadas pérdidas. Asimismo, la existencia de deterioro podría suponer una reestimación de la vida útil o patrón de consumo de los beneficios del activo. Momento de inicio del proceso de amortización La amortización se inicia a partir del momento en que el activo se encuentre en condiciones de funcionamiento, entendiéndose por ello, desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los periodos de prueba, es decir cuando está disponible para su utilización. Con carácter general se entenderá que la puesta en condiciones de funcionamiento se producirá en el momento en que los bienes del inmovilizado, después de superar un montaje, instalación y pruebas necesarias, estén en condiciones de participar normalmente en el proceso productivo al que están destinados. NOTA: Consulta DGT de 29-10-1990. El ganado lechero se asimila al inmovilizado en curso hasta que no empiece a producir leche de forma efectiva. Momento de cese del proceso de amortización La amortización cesará en la fecha en la que el activo se clasifique como mantenido para la venta. La amortización no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado temporalmente del uso, a menos que se encuentre totalmente amortizado, con independencia de la necesidad de revisar su patrón de consumo (p.e.: si se amortiza en función de las unidades producidas no habrá amortización salvo que haya obsolescencia o desgaste por el transcurso del tiempo).

184

2. VALORACIÓN POSTERIOR

Ejemplo: La sociedad A produce programas de TV. Los inmovilizados utilizados para la producción tienen un coste de 60. La previsión de ingresos y gastos (sin incluir la amortización) es la siguiente: Año

1

2

3

4

total

Ingresos

80

10

5

5

100

Gastos

20

6

2

2

30

Cálculo de la amortización: Imputación de la amortización en función de los beneficios o rendimientos económicos (método aplicable) Año

1

2

3

4

total

Ingresos

80

10

5

5

100

Gastos

20

6

2

2

30

Ingresos - gastos

60

4

3

3

70

Amortización

51,43(1)

3,43

2,57

2,57

60

Resultado

8,57

0,57

0,43

0,43

10

(1) (60/1970)x60:

51,43

Otras consideraciones Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil diferente del resto del elemento en el cual se halla integrada. Podrán agruparse aquellas partes significativas de un elemento de inmovilizado material que tengan vida útil y métodos de amortización coincidentes con otras partes significativas que formen parte del mismo elemento. P.e.: se adquiere un inmueble sin desglose en la construcción de instalaciones eléctricas, aire acondicionado ascensor, etc., debe amortizarse por separado. Las amortizaciones de los elementos del inmovilizado material se cargarán en la cuenta de pérdidas y ganancias como un gasto del ejercicio. Cuando este gasto se incorpore en el coste de otro inmovilizado, el mayor valor del activo se reconocerá empleando como contrapartida los trabajos realizados por la empresa para su propio inmovilizado a través de las cuentas del subgrupo 73. La amortización se contabilizará incluso si el valor razonable del activo excede de su valor contable, siempre que el valor residual del activo (el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes estimados para realizar ésta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil) no supere su valor contable (por ejemplo, sería habitual que una bodega para elaborar vino o cava tuviera un valor residual mayor a su valor contable).

185

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

NOTAS: – Informa consulta 128326. "Precio único en adquisición conjunta de bienes. Adquisición por precio único de una explotación agrícola integrada por inmueble, almacén, pozo y transformador de energía eléctrica. Cabe distribuir el importe total de la adquisición entre los diversos activos de acuerdo con los principios mercantiles y contables según una regla de proporcionalidad en función del valor de mercado de cada elemento patrimonial, para cuya fijación se podrá recurrir a la opinión de peritos". – Consulta DGT CV 20-1-14. "Si se pueden identificar y separar los distintos componentes de una finca rústica adquirida (terreno y árboles de producción), por medio de los justificantes adecuados tal como un informe de un ingeniero agrónomo, es posible su amortización de forma independiente". – Consulta V1355-06 en relación a la amortización de un edificio hotelero (anterior a 2015): "En consecuencia, resulta posible considerar aplicable a la amortización del edificio hotelero los coeficientes establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades para los edificios industriales (coeficiente lineal máximo 3% y período máximo 68 años).En aquéllos casos en los que un activo esté formado por partes separables por naturaleza, que presenten una vida útil diferente, siempre que sean significativas, deberán contabilizarse por separado cada una de esas partes y amortizar cada una de ellas de forma individualizada, atendiendo a su vida útil. En consecuencia, aún cuando en el edificio hotelero se integren componentes que se configuren formando parte del conjunto que constituye el mismo, y que físicamente están más o menos incorporadas al propio edificio, nada impide que, a efectos de su amortización, se distingan diferentes partes separables, para las que las tablas de amortización oficialmente aprobadas identifican coeficientes de amortización concretos, diferentes del coeficiente aplicable al edificio, siempre que contablemente estén suficientemente diferenciados, y sea posible justificar el precio de adquisición o coste de producción de tales componentes. Por tanto, siempre que la entidad pueda identificar y separar conceptualmente los distintos componentes del edificio hotelero por medio de los justificantes adecuados, resultaría posible aplicar para cada uno de ellos, de forma independiente, los coeficientes de amortización específicos que para ellos contemplan las tablas. En concreto, en la agrupación 62 de las tablas de amortización oficialmente aprobadas a que antes se ha hecho referencia, se distinguen, entre otros, los siguientes elementos: Decoración de interiores (excluido mobiliario). Instalaciones de vitrinas y estanterías, mostradores. Mobiliario de habitaciones, salones, salas, despachos, comedores y otras dependencias (excluidos los muebles, tapices, cuadros y objetos antiguos, de arte o alto valor). Asimismo, dentro de los elementos comunes se diferencian las instalaciones eléctricas, de tratamiento de fluidos, de telecomunicaciones, de seguridad, detección y extinción de incendios, entre otros. La decoración de interiores puede entenderse como la acción o el arte de acondicionar y decorar los espacios interiores de la arquitectura, sin intervenir en cambios estructurales de la edificación, configurando un conjunto de elementos que adornan una habitación, un ambiente, etc. En este conjunto de elementos decorativos se pueden encontrar, entre otros, los puntos de luz, los colores, las telas, tapizados y recubrimientos, los acabados de suelos y paredes, con diferentes materiales, como el cristal, la escayola, la madera, el linóleo, los accesorios, o el mobiliario".

Ejemplo: Una sociedad adquiere unas bodegas con un precio de adquisición de 100, valor residual 30.

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2. VALORACIÓN POSTERIOR Al final del año N, el valor contable es de 80, el razonable de las bodegas asciende a 300 y el valor residual actualizado a 100. Dado que el valor residual actualizado es superior al valor contable, no cabe seguir amortizando las instalaciones.

NOTA: Consulta n.o 13 del BOICAC 84 trata el caso de los fondos documentales de una entidad con un valor cultural o histórico que deben ser objeto de continuas reparaciones, restauraciones y arreglos para preservar su valor. "Para que pueda excepcionarse la regla general de amortización el activo no debería sufrir desgaste por su funcionamiento, uso o disfrute. Es decir, el valor cultural o histórico de los elementos que constituyen dichos fondos está previsto (hay evidencia) que vaya a perdurar a lo largo del tiempo, y el tenedor de los mismos garantiza su protección y conservación con las oportunas infraestructuras tecnológicas. En coherencia con lo anterior, si por diversas causas como vibraciones, el uso del público, polución, etcétera, dichos activos deben ser objeto de continuas reparaciones, restauraciones y arreglos para preservar su valor, los mismos deberán ser objeto de amortización. Asimismo, habrá que tener en cuenta que cualquier coste de rehabilitación o similar que se hubiera capitalizado, distinto de los costes de conservación o mantenimiento habituales, deberá amortizarse a lo largo del tiempo en que se obtengan los beneficios económicos o potencial de servicio por haber incurrido en dichos costes. Respecto a los elementos constitutivos del fondo que tienen su origen en los trabajos realizados por la propia entidad, deberán ser objeto de amortización sobre la base de las estimaciones oportunas en las que se determine su vida útil y el criterio para contabilizar la depreciación sistemática". 2.4. Amortización fiscal El concepto de amortización fiscal, al igual que el contable, también hace referencia a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Se considerará que la depreciación es efectiva cuando corresponda a la aplicación de alguno de los siguientes métodos (art. 12 de la LIS): 5.2.4.1. Basados en tablas de amortización contenidas hasta 2015 en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) y a partir de 2015 contenidas en el art. 12 de la LIS 1) Amortización lineal El resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas por el valor amortizable (precio de adquisición menos valor residual) 2) Amortización según porcentaje constante Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización (escogido entre el máximo y el mínimo) según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes: 1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años. 2.º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años. 3.º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años. En ningún caso el porcentaje constante podrá ser inferior al 11%. No es aplicable a edificios, mobiliario ni enseres. Cabe destacar que este método de amortización no altera la vida útil del elemento, sino que se limita a distribuir el gasto derivado de su amortización de forma degresiva. 187

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

Al objeto de buscar la imagen fiel, suele ser especialmente adecuado para aquellos elementos del inmovilizado que durante los últimos años de su vida útil requieren de gastos muy superiores en concepto de mantenimiento y reparaciones, así como en el caso de aquellos inmovilizados intangibles cuyo rendimiento es claramente decreciente en el tiempo. 3) Amortización según números dígitos Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Ejemplo: Supongamos un elemento del inmovilizado material con una vida útil de 4 años (dentro de la horquilla de las tablas fiscales de amortización), un precio de adquisición de 100 y sin valor residual significativo, su amortización en base a este método sería la siguiente: Suma de dígitos: 4 + 3 + 2 + 1 = 10 => amortización. por dígito: 100/2010 = 10. Año 1: 10 x 4 = 40. Año 2: 10 x 3 = 30. Año 3: 10 x 2 = 20. Año 4: 10 x 1 = 10. No es aplicable a edificios, mobiliario ni enseres.

Este mismo método puede ser utilizado para obtener un sistema de amortización progresivo. NOTA: En el Real Decreto 634/2015 que aprueba el nuevo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, a diferencia del anterior reglamento, se suprime la referencia de que para un mismo elemento patrimonial no se pueda aplicar ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización. – Tablas de amortización Para cada tipo de elemento patrimonial amortizable se establece el coeficiente de amortización anual máximo y el período máximo (100/años de período máximo: coeficiente de amortización mínimo). El comparativo de las tablas contenidas en el RIS y en la LIS es el siguiente:

188

2. VALORACIÓN POSTERIOR

El coeficiente máximo es anual lo que supone que la amortización del primer año se inicia en el momento en que los activos están en condiciones de generar ingresos. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias deben amortizarse dentro del período de su vida útil (período máximo). Esto supone que la contabilización de amortizaciones una vez transcurrida la vida útil se considera fiscalmente como gasto devengado en ejercicios anteriores. Ejemplo: Se adquiere un programa informático el 30 de junio del año 1, la amortización máxima del año 1 será 33% x 6/2012: 16,5%.

NOTA: En el caso de una entidad que explota un parque zoológico monotemático, los coeficientes de amortización aplicables a los animales que se exponen en el mismo, dado que constituyen elementos del inmovilizado material susceptibles de amortización (bienes semoviente), y que son ele189

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

mentos patrimoniales que no tienen asignados coeficientes de amortización, procede practicar su amortización mediante la aplicación de un coeficiente lineal del 10% con un período máximo de amortización de 20 años, salvo que pueda probarse otro sistema que refleje más fielmente su depreciación efectiva. 4) Amortización de bienes que se utilizan diariamente en más de un turno: Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de trabajo (pe: instalaciones de aire acondicionado en un centro comercial que no cierra en días festivos) podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de: a) el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, y b) el resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas. Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada. Ejemplo: Amortización elementos que se utilizan en más de un turno. La sociedad ASA, es una entidad financiera (grupo 81) que realiza la adquisición de varios cajeros automáticos para atención al público por 12.000 € el 1-7-N. ¿Cuál es la amortización fiscalmente deducible teniendo en cuenta que los cajeros funcionan 24 horas?, ¿y si en lugar de ser cajeros fueran equipos para proceso de información? Tratándose de cajeros se entiende que su funcionamiento está previsto para 24 horas y no se puede aumentar la amortización máxima. Si son equipos para proceso de información: 12,5% + ((25% - 12,5%) x 24/8) = 50%. Si además se hubiera adquirido usado, después de determinar este % puede aplicar el sistema de amortización de bienes usados: 50% x 2 = 100%.

NOTAS: – DGT: 05/12/2000. "Una entidad desarrolla la actividad de residencia geriátrica. Los bienes afectos a la actividad son un edificio, instalaciones, mobiliario y maquinaria. Esta actividad se lleva a cabo todos los días del año. La aplicación del método de amortización de varios turnos de trabajo requiere la utilización de los elementos patrimoniales de forma efectiva diariamente durante más de ocho horas diarias, circunstancia que no concurre en los elementos objeto de la consulta dada la naturaleza de la actividad desarrollada por la entidad consultante. Si bien dichos elementos son susceptibles de ser utilizados durante más de ocho horas diarias, sin embargo, no parece que realmente se produzca una utilización efectiva de forma continuada durante ese período de tiempo". – DGT 21/02/1989: "La amortización por turnos no es aplicable a bienes que no estén directamente afectos al proceso de fabricación, como los edificios, aunque sean industriales. La aplicación por turnos y como elementos usados no es aplicable en caso de amortización por dígitos o porcentaje constante". – DGT de 1/4/1985. "Lo dispuesto en relación a la amortización por turnos no será de aplicación a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma conti190

2. VALORACIÓN POSTERIOR nuada, como por ejemplo los edificios industriales, naves y almacenes, cuya depreciación no está afectada por el número de turnos de trabajo que se desarrollen en la empresa. En cambio, este criterio es de aplicación para el cálculo de los coeficientes de hornos eléctricos y trenes de laminación de perfiles, diseñados y construidos para funcionar de forma ininterrumpida". – Consulta DGT 0396-00. "La relación entre las horas que al día se trabajan de forma habitual en la empresa y ocho horas, que es la duración normal de la jornada considerada a efectos fiscales, determinará el cociente multiplicador, sin que la normativa vigente admita la comparación de las horas habitualmente trabajadas en otro espacio temporal que no sea el diario". 5) Amortización de bienes usados: Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios: a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo. b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo. c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior. Los adquiridos a otras entidades del grupo mercantil se amortizarán según lo expuesto en la letra b), salvo que el precio de adquisición fuera superior al originario, en cuyo caso el gasto por amortización será deducible con el límite del coeficiente lineal máximo. Los edificios sólo podrán ser amortizados mediante este método cuando su antigüedad exceda de 10 años. Ejemplo: Una productora compra a principios de año material de rodaje usado por 100 (coeficiente según tablas del 12%). El coste originario para la sociedad vendedora fue de 150. La amortización fiscal máxima anual será: 2 x 12% x 100: 24. O, 12% x 150; 18. Siempre que dicho importe esté contabilizado.

6) Supuestos especiales de amortización: a) RD-Ley 3/1993: Aceleración de amortización: Inversiones en elementos de activo fijo material nuevos afectos a actividades empresariales realizados hasta el 31-12-1994, amortización máxima según tablas x 1,5 b) RD-Ley 7/1994: Libertad de amortización de inversiones generadoras de empleo: Inversiones realizadas en 1994 y 1995 acompañadas de creación de empleo (método análogo a ERD). c) Libertad de amortización introducida a través de la Disposición adicional 11.ª del TRLIS:

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CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

NOTAS: – Consulta DGT 23-112005: "Posibilidad de que los inmuebles objeto de actuaciones de rehabilitación puedan ser considerados elementos del inmovilizado material nuevos. En las obras de rehabilitación junto a activos que tienen la consideración de usados se incorporan otros elementos patrimoniales nuevos, esto es, en un edificio ya utilizado se destruye parte de la construcción, incorporándose nuevos elementos que configuran la edificación rehabilitada y que exceden de lo que constituye una simple mejora o ampliación. Es necesario que la rehabilitación constituya una obra de reconstrucción que tenga por objeto la estructura del inmueble, fachadas, instalaciones y otros elementos análogos, de manera que, además de garantizar su seguridad constructiva, impliquen una adecuación funcional relevante para el uso al que se le destina. En este sentido, el coste real de la rehabilitación, en la parte relativa a la edificación y siempre con exclusión del valor del suelo, ha de representar una porción significativa y sustancial en el nuevo valor del inmueble, al objeto de que tenga la consideración de mejora y, por tanto, deba computarse contablemente como mayor valor del inmovilizado. En estas circunstancias, la parte del precio que equivalga a la inversión en la rehabilitación tendrá la consideración de inmovilizado material nuevo a estos efectos". (Pudiendo aplicar, en su caso libertad o aceleración de amortización) – Consulta DGT V0802-10 "Las obras de acondicionamiento de un local, requiere que tengan la condición de mejora del inmueble y, por tanto, supongan un aumento del valor contable del inmovilizado material". Asimismo, la LIS establece casos de aceleración de amortización o libertad de amortización en cuyo caso no es necesaria la contabilización para que la amortización sea deducible, en este caso la deducción de la amortización no contabilizada se materializa en ajustes extracontables sobre el resultado contable. 7) Amortización de bienes de escaso valor: Podrán amortizarse libremente los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 €, hasta el límite de 25.000 € referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 € por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. NOTA: En caso de que la inversión realizada en un período en elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 € exceda de 25.000 € caben dos interpretaciones a) El exceso sobre 25.000 € no puede aplicar la libertad de amortización b) Lo que establece la LIS es un límite al importe de la amortización, no a la inversión, pudiendo aplicar la libertad de amortización por dicho exceso en periodos posteriores siempre con el límite anual de 25.000 €. La primera interpretación es la que más se ajusta a la redacción literal de la norma, no obstante cabe esperar alguna aclaración por parte de la DGT en relación a la posible aplicación de la segunda interpretación.

Ejemplo: Una sociedad adquiere a principios de 2015, 5 tablets para sus comerciales, por valor de 220 € cada una de ellas. Contablemente son amortizadas al 25%. Fiscalmente se quiere maximizar el gasto deducible del ejercicio. 192

2. VALORACIÓN POSTERIOR Amortización contable de 2015 220 x 25%x5 = 275 €. Fiscalmente se pueden amortizar los 220 € que cuesta cada tablet. Año

Amortización contable

Amortización fiscal

Ajuste Extracontable

2015

275

1.100

-825

2016

275

0

275

2017

275

0

275

2018

275

0

275

1.100

1.100

0

TOTAL

Ejemplo: Una productora audiovisual adquiere material de rodaje por un importe total de 30.000 €, de dicho importe hay elementos cuyo valor unitario es menor de 300 € que suman 20.000 €. Podrá deducir libremente, sin necesidad de su contabilización, 20.000 €, importe inferior al límite anual máximo. El resto podrá deducirlo en función del método de amortización fiscal adoptado.

8) Amortización contable superior o inferior a la fiscal: A efectos de la deducibilidad fiscal de la amortización (art 11 de la LIS) establece que no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Por tanto, la amortización contable para poder ser deducible según tablas, debe estar contabilizada y su importe debe ser menor o igual que la amortización fiscal, salvo por la aplicación de libertad o aceleración de amortización. Ejemplo: En 2015 una productora audiovisual contabiliza 100 como amortización de material de rodaje, mientras que fiscalmente la amortización máxima es de 80. En este caso procede hacer un ajuste extracontable positivo de 20. En los años siguientes, se hará el ajuste extracontable negativo de 20 en la medida que la amortización fiscal sea superior a la contabilizada.

9) Amortización contabilizada en un período posterior: Los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal se imputarán en el período impositivo que corresponda. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal la imputación temporal se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal del devengo (por ejemplo por el efecto de la prescripción) 193

CAPÍTULO V

INMOVILIZADO

MATERIAL

Ejemplo: En 2015 se contabiliza 100 como amortización de material de rodaje, mientras que fiscalmente la amortización máxima es de 120 sin ser aplicable aceleración o libertad de amortización, en este caso no procede hacer un ajuste extracontable alguno, es deducible el importe contabilizado aunque fiscalmente podía haberse optado por un importe superior. Si no se contabiliza amortización alguna, salvo por la aplicación de libertad o aceleración de amortización, no podrá deducirse hasta el momento en que se contabilice. En este sentido hay que tener en cuenta que si cuando se contabilice dicha amortización, el período de su devengo ya está prescrito, dicho gasto no sería deducible.

Ejemplo: Una productora no amortiza el material de rodaje desde su adquisición en 2009. En diciembre de 2015 contabiliza la amortización del período y de todos los años anteriores. En 2015 ya habrá prescrito fiscalmente (4 años desde la finalización del plazo voluntario de declaración) el año 2009 y el 2010, por lo que la amortización correspondiente a dichos periodos (la amortización correspondiente a su período máximo) no será deducible. La amortización de 2011 a 2014 contabilizada en cuenta de reservas supondrá realizar ajustes negativos en base imponible.

10) Amortización de ejercicios anteriores en un porcentaje inferior al mínimo Cuando un elemento patrimonial se hubiere amortizado contablemente en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente correspondiente al período máximo de vida útil, se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en posteriores periodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la aplicación del coeficiente lineal máximo corresponde al período impositivo citado en primer lugar, hasta el límite de la referida cantidad. Ejemplo: Una sociedad adquirió a principios del año 1 un equipo informático por 100. El año 1 no amortizó nada. El año 2 amortiza el 50% de su importe. El valor residual es cero. El coeficiente de amortización máximo según tablas es del 25% y el mínimo 100/8: 12,5% En el método de amortización lineal la amortización deducible será: 25% x 100 + 12,5% x 100: 37,5 Procede realizar un ajuste extracontable positivo por 50-37,5: 12,5

11) Libertad de amortización pendiente de aplicar en los periodos impositivos que se inicien dentro del año 2015: – Los contribuyentes que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, en 194

2. VALORACIÓN POSTERIOR periodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos para ser considerados ERD, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 % de la base imponible previa a su aplicación, a la integración a que se refiere el apartado 12 del art. 11 de la LIS y a la compensación de bases imponibles negativas. – En los periodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, los contribuyentes que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, en periodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos para ser considerados ERD, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 % de la base imponible previa a su aplicación, a la integración a que se refiere el apartado 12 del art. 11 de la LIS y a la compensación de bases imponibles negativas. En el caso de que los contribuyentes tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 %, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo. Ejemplo: Aplicación del Real Decreto-Ley 12/2012. Libertad de amortización con límites de aplicación de BI negativas de ejercicios anteriores Una sociedad que no se considera como ERD ofrece la siguiente información: Base imponible previa a la aplicación de libertad de amortización del Real Decreto-ley 13/2010 y Real Decreto-ley 6/2010 y previo a la compensación de bases imponibles negativas: 1.000 Real Decreto-ley 6/2010 cantidades pendientes de aplicar: 300 Real Decreto-ley 13/2010 cantidades pendientes de aplicar: 250 Límite compensación cantidades pendientes de aplicar Real Decreto-ley 6/2010: 40% x 1.000: 400 Importe aplicado: 300 Base imponible previa a la compensación de bases imponibles negativas: 1.000-300: 700 Límite compensación cantidades pendientes de aplicar Real Decreto-ley 13/2010: Diferencia entre el 20 % de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo: 20% x 1.000: 200 -300 5% gestionada con medios propios suficientes: 40 €. Existencias: 40 €. Saldos a cobrar de clientes: 100 €. Tesorería: 90 € (de los cuales 60 € proceden de la venta parcial de una participación significativa hace un par de años y el resto de la actividad ordinaria de la empresa). Fondo de inversión: 250 €. Valor del patrimonio afecto a la actividad: 230 + 50 + 40 + 40 + 100 + 90 = 550 €. Valor del patrimonio no afecto a la actividad: 200 + 250 = 450 €. En consecuencia, esta sociedad no tendría la consideración de entidad patrimonial, todo ello, con total independencia de la composición de su patrimonio neto y pasivo. Sin embargo, determinadas circunstancias podrían convertirla fácilmente en una entidad patrimonial, como p.e.: • La reducción del valor contable del inmovilizado como consecuencia de su amortización.

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2. LIMITACIONES ESPECÍFICAS DE LAS ENTIDADES PATRIMONIALES • El transcurso de más de tres años provocaría que las 60 unidades de la tesorería procedentes de la venta de una participación gestionada con medios propios suficientes devinieran en un activo no afecto. • El incremento del valor razonable del fondo de inversión. La calificación de entidad patrimonial en el IS no es coincidente con y el concepto de entidad de gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario el Impuesto sobre el Patrimonio (art. 4.8.2 LIP) Las características principales son las siguientes: a) LIP atiende a que las circunstancias concurran durante más de 90 días del ejercicio social. Incorpora condiciones sobre gestión del activo y de los socios. b) LIP no computan valores que den al menos el 5% de los derechos de voto /ahora 5 % del capital y tenencia de un año (en ambos casos dirigir y gestionar la participación). Estos valores tampoco computan en el IS. c) Patrimonialidad sobrevenida es más restringida: LIP no computan como valores ni como elementos no afectos los activos o valores cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos del propio año y los 10 años anteriores. Por lo tanto, no será inusual que haya sociedades que sean patrimoniales a efectos del IS pero que permitan el beneficio a sus socios en el IP o en el ISD ni tampoco a la inversa. 2. LIMITACIONES ESPECÍFICAS DE LAS ENTIDADES PATRIMONIALES La consideración de una sociedad como entidad patrimonial supone una serie de limitaciones significativas tales como: – La imposibilidad de aplicar el régimen especial de ERD. – La imposibilidad para sus socios de aplicar la exención para evitar la doble imposición por transmisión de valores por las plusvalías tácitas. – Limitación de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en caso de cambio accionarial y concurrencia de ciertas circunstancias. – Imposibilidad de aplicar el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación. – Imposibilidad de aplicar el régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros. – Imposibilidad de acogerse al régimen fiscal especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.

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Capítulo XXII

RÉGIMEN FISCAL DE LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN

Capítulo XXII

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Sumario 1. 2.

ESPECIFICIDADES CONTABLES PARA PYMES Y MICROEMPRESAS . . . . . . . . . . . . . . . TRATAMIENTO FISCAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1. ESPECIFICIDADES CONTABLES PARA PYMES Y MICROEMPRESAS Introducción Aunque técnicamente se trate de un régimen especial, lo cierto es que éste es el régimen más aplicado por las empresas españolas. Asimismo, una parte de las ERD podrán aplicar la normativa contable específica de las PYMES y microempresas que tienen algunas diferencias con las empresas que aplican el PGC. En cuanto a las peculiaridades fiscales de las ERD, contenidas en los arts. 101 a 105 de la LIS cabe mencionar las siguientes: 1) Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible. 2) Dotación a la provisión por insolvencias de deudores. 3) Reserva de nivelación. NOTA: Los beneficios fiscales correspondientes a la aceleración o libertad de amortización serán de aplicación incluso en ejercicios posteriores en los que la entidad quede excluida de la aplicación de este régimen, es decir, lo trascendente a estos efectos será tener la condición de ERD en el período de puesta a disposición del elemento patrimonial a amortizar. 1. ESPECIFICIDADES CONTABLES PARA PYMES Y MICROEMPRESAS Está contemplado en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Hay 2 niveles de aplicación optativa de este plan: 1) Las PYMES 2) las Microempresas. 1.1. PYMES Se consideran PYMES las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil €. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil €. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta. Las empresas perderán la facultad de aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias antes mencionadas. En el ejercicio social de su constitución o transformación, las empresas podrán aplicar este Plan General de Contabilidad de PYMES si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas anteriormente. Si la empresa formase parte de un grupo de empresas para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo. 675

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En ningún caso podrán aplicar este Plan General de Contabilidad de PYMES, las empresas que se encuentren en alguna de las siguientes circunstancias: a) Que tengan valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea. b) Que forme parte de un grupo de sociedades que formule o debiera haber formulado cuentas anuales consolidadas. c) Que su moneda funcional sea distinta del euro. d) Que se trate de entidades financieras que capten fondos del público asumiendo obligaciones respecto a los mismos y las entidades que asuman la gestión de las anteriores. Criterios contables específicos aplicables por PYMES: En instrumentos financieros: – Se elimina la categoría de "activos financieros disponibles para la venta", calificándose los activos financieros que en el Plan General de Contabilidad se incluyen en esta categoría, como "activos financieros a coste amortizado" si se trata de valores representativos de deuda o como "activos financieros mantenidos para negociar", si se trata de instrumentos de patrimonio (los valores representativos de deuda también pueden clasificarse como "activos financieros para negociar", siempre que se hubiesen adquirido con la intención de venderlos en el corto plazo). – En la categoría de activos financieros a coste amortizado, se da la opción de registrar en la cuenta de PyG del ejercicio los costes directos de la transacción. – En los pasivos financieros a coste amortizado se ha introducido la opción de llevar a la cuenta de PyG del ejercicio, los gastos directamente atribuibles a la transacción, así como las comisiones, en el momento de su reconocimiento inicial. Deterioro del valor: Las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, su reversión, se registrarán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de resultados del ejercicio, esta es la consecuencia lógica derivada de no poder imputar las diferencias en el valor razonable directamente contra el patrimonio neto. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. Fiscalmente no es deducible el deterioro. La reversión de dicho deterioro, si tiene como origen una dotación que no se dedujo fiscalmente, tampoco debe tener impacto en base imponible (art. 11.5 LIS). 1.2. Microempresas Se consideran microempresas aquellas empresas que habiendo optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES, durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias: a) Que el total de las partidas del activo no supere el millón de €. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los dos millones de €. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a diez. Criterios específicos aplicables por microempresas: Las empresas que opten por los criterios específicos de las microempresas deberán aplicar los siguientes criterios de hacerlo de forma conjunta, 1) Acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar:

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2. TRATAMIENTO FISCAL Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que no tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, contabilizarán las cuotas devengadas en el ejercicio como gasto en la cuenta de PyG del ejercicio. En su caso, en el momento de ejercer la opción de compra, se registrará el activo por el precio de adquisición de dicha opción. Fiscalmente es obligatoria la aplicación del art. 106 de la LIS, lo que puede suponer, en su caso, el deber de realizar ajustes extracontables en la medida en que la cuota devengada sea mayor que el triple de la amortización fiscal máxima del bien más los intereses. 2) Impuesto sobre beneficios: El gasto por impuesto sobre beneficios se contabilizará en la cuenta de resultados del ejercicio por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas al ejercicio (cuota líquida). A tal efecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los importes a cuenta ya pagados, deberá aumentarse o disminuirse en la cuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o crédito frente a la Hacienda Pública. El gasto/ingreso por el Impuesto sobre Sociedades no tiene incidencia fiscal, por tanto, debe realizarse un ajuste extracontable para neutralizar el gasto/ingreso contabilizado por el IS (cta. 6300). 2. TRATAMIENTO FISCAL Aplicación del régimen especial: Los incentivos fiscales de las ERD se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de €. No obstante, dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Hay que tener en cuenta que no sólo existen grupos verticales con una sociedad dominante en la cúspide (Consulta núm. 4 del BOICAC núm. 92 y DGT V0557-13). NOTAS: – Consulta DGT 0557-13 y Consulta 4 del BOICAC 92: "En el supuesto de que un conjunto de personas físicas vinculadas por una relación de parentesco posean la mayoría de los derechos de voto de varias sociedades, cuando menos, no cabe duda que se desencadenaría una presunción, que admitía la prueba en contrario, de que dichas sociedades (tanto las controladas a título individual por cada una o algunas de dichas personas físicas, como las participadas por todas ellas), deben calificarse como empresas del grupo "ampliado" en la medida en que la posibilidad 677

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de "actuación conjunta" es más que evidente dado el reducido número de socios que conforman el accionariado y la ausencia de intereses contrapuestos que cabe inferir del vínculo de parentesco que los entrelaza. Es decir, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo "familiar", como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas, y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que "administran" directa o indirectamente las personas que la conforman, como por ejemplo, mediante el otorgamiento de asistencia financiera mutua o la presencia de estas sociedades en las sucesivas etapas de un determinado proceso productivo. Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre ellas puede llevar a un resultado arbitrario infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas, en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo "ampliado" (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas)". – DGT consulta V0554-13: "Cuando determinadas sociedades están integradas en un grupo familiar sometido a unidad de decisión, forman parte de un grupo mercantil para cuantificar el importe neto de la cifra de negocios a los efectos de la aplicación del régimen de ERD. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas". – Consulta DGT V0088-07: "El accionariado de la entidad sociedad A está formado por un matrimonio, en régimen de gananciales, en que el marido tiene el 90% de las participaciones y su mujer el 10% restante. A su vez, el marido participa en otras sociedades, de acuerdo con la siguiente composición patrimonial: – Sociedad B: Marido 95%, hija 2.ª 5%. – Sociedad C: Marido 74,5%, esposa 8,5%, hijo 8,5%, hija 1.ª 8,5%. – Sociedad D: Marido 28%, hija 1.ª 24%, hija 2.ª 24%, autocartera 24%. – Sociedad E: Hijo 95%, esposa 5%. El marido es administrador único de las sociedades A, B y C y el hijo lo es de la sociedad E. Las sociedades A, B y C se hallan bajo una dirección única, puesto que el marido es el administrador único de dichas entidades. En definitiva, deberán computarse conjuntamente los importes netos de las cifras de negocio de las sociedades A, B y C como consecuencia de hallarse bajo el control de una única persona (el marido). Dado que el grupo familiar participa en el capital de otras entidades, y para que el importe neto de la cifra de negocios se determine en el conjunto de dichas entidades, es preciso que todos y cada uno de los miembros que integran el referido grupo familiar participen en el capital de todas y cada una de dichas entidades susceptibles de adicionar su INCN y dicha participación determine la mayoría de los derechos de voto en todas ellas. El grupo familiar formado por el marido y su hija segunda participan mayoritariamente en las sociedades B y D, por lo que el importe neto de la cifra de negocios debería determinarse en el conjunto de ambas entidades. Lo mismo ocurriría en relación con el grupo familiar formado por el marido y su hija primera, al ostentar una participación mayoritaria conjunta en las sociedades C y D. Sin embargo, cabe señalar que en aquellos supuestos en que tanto la cifra de negocios conjunta de las sociedades B y D o de las sociedades C y D correspondiente al período impositivo inmediato anterior fuese inferior a 8 millones de € (actualmente 10 millones de €) y adicionalmente la cifra de negocios conjunta de las sociedades A, B y C en dicho período impositivo alcanzase dicha cuantía, únicamente resultará de aplicación el régimen fiscal especial contenido en el Capítulo XII del Título VII del TRLIS (actualmente Capítulo XI del Título VII de la nueva LIS) a la sociedad D, puesto que las sociedades B y C quedan en todo caso excluidas de la aplicación de dicho régimen especial como consecuencia de su pertenencia al grupo formado por las socie678

2. TRATAMIENTO FISCAL dades A, B y C, siempre y cuando este último alcanzase una cifra de negocios conjunta de 8 millones de € en el período impositivo inmediatamente anterior".

NOTA: En este caso hay que tener en cuenta que además de ser el administrador de las tres sociedades, ostenta la titularidad de más del 50% del capital de cada una de ellas. La mera administración común las podría conducir a Grupo contable según la NECA 13.ª, sin embargo, no está tan claro que constituyesen un grupo a los efectos del art. 101 LIS, puesto que el art. 42 del C.Com. está pensado para una estructura vertical con una sociedad dominante en la cúspide.

Ejemplo:

A, B y C son ERD, pero si se consideran conjuntamente no son ERD. La consulta concluye que ninguna de las sociedades podría aplicar el régimen de ERD dado que la cifra de negocios a considerar debe ser la conjunta de todas las sociedades del “Grupo de Coordinación”.

Comentario: Como consecuencia de la consulta núm. 4 del BOICAC núm. 92 y de la consulta de la DGT V0557-13, se está imponiendo el criterio administrativo del grupo de coordinación, análogo al concepto de unidad de decisión de la NECA 13.ª y muy similar a la definición de grupo mercantil contenida en el art. 42 del CCom.en su redacción vigente hasta el año 2007, no obstante, hasta la aparición de los citados pronunciamientos administrativos, a falta de una entidad dominante del grupo, sólo debía adicionarse el INCN de todas aquellas entidades con socios familiares concurrentes en todas ellas que ostentasen, directa o indirectamente, más del 50% del capital social por lo tanto, el perímetro a computar de los grupos de coordinación o de control familiar conjunto continuará resultando no pacífico en tanto no haya jurisprudencia suficiente que avale uno u otro criterio. En el ejemplo expuesto, de no aplicar la doctrina del grupo de coordinación, no deberíamos sumar el INCN de ninguna de las entidades, puesto que en la sociedad A no están los hijos y en la B no están los padres, mientras que en la sociedad C, aunque ostenten la totalidad del capital social entre los padres y los hijos, al no tener éstos participación alguna en la sociedad A, impide la adición de ambas.

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Efectos de que la cifra de negocios supere los 10 millones de €: Los incentivos fiscales previstos para las ERD también serán de aplicación en los tres periodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcance la referida cifra de negocios de 10 millones de €, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél período como en los dos periodos impositivos anteriores a este último. Lo establecido en el párrafo anterior será igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operación de fusión, escisión, canje de valores o aportaciones no dinerarias acogidas al régimen fiscal de diferimiento de tributación contenido en el Capítulo VIII del Título VII de la LIS, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se realice la operación como en los dos periodos impositivos anteriores a este último. Por lo tanto, los dos párrafos anteriores conceden una suerte de prórroga para que entidades que ya no tienen la consideración de ERD puedan continuar aplicando todos los incentivos fiscales previstos en este régimen especial, no obstante, no debemos olvidar que ya no tendrán la consideración de ERD. 2.1. Definición. Cifra de negocios (art. 101 LIS) NECA 11.ª del PGC: – El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas) y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directa mente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión. Resolución del ICAC de 16 mayo 1991 Importe neto de la cifra de negocios: – La cifra anual de negocios se determinará de acuerdo a las normas contenidas en el Plan General de Contabilidad y demás legislación mercantil, y, en particular, teniendo en cuenta, entre otras, las siguientes reglas: a) Se incluirán las ventas y prestaciones de servicios obtenidas de la actividad o actividades ordinarias de la empresa. Se entiende por actividad ordinaria aquella que realiza la empresa con regularidad en el ejercicio de su giro o tráfico habitual o típico. Las citadas ventas se valorarán por el importe facturado en el caso de pago con vencimiento inferior a un año, mientras que, si el aplazamiento del pago supera el año, se computarán con exclusión de los intereses implícitos que se devenguen en la operación. b) Las entregas de mercaderías o productos destinados a la venta y prestaciones de servicios que las empresas efectúen a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representan gastos para ella (permutas comerciales), formarán parte de la cifra anual de negocios y se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción de los bienes o servicios entregados o por el valor de mercado de lo recibido si es menor que aquél, debiéndose contabilizar como ventas o prestaciones de servicios. c) En ningún caso se incluirán como ventas o prestaciones de servicios las unidades de productos para la venta consumidos por la propia empresa ni los trabajos realizados para sí misma. d) Las subvenciones no integran el importe de la cifra anual de negocios. No obstante lo anterior, para aquellos casos en que la subvención se otorga en función de unidades de producto vendidas y que forma parte del precio de venta de los bienes y servicios, su importe estará integrado en la cifra de ventas o prestaciones de servicios a las que afecta, por lo que se computará en el importe neto de la cifra anual de negocios. e) Los ingresos financieros derivados de ventas a plazos de bienes y servicios no formarán parte de la cifra anual de negocios. f) El Impuesto sobre el Valor Añadido no formará parte de la cifra anual de negocios, no incluyéndose como ventas o ingresos por prestaciones de servicios. 680

2. TRATAMIENTO FISCAL g) El importe de los Impuestos Especiales, que gravan la fabricación o importación de ciertos bienes deberá excluirse de la cifra de ventas del correspondiente fabricante o importador. – Componentes negativos de la cifra de negocios: Del importe anterior se deducirán, en todo caso, las siguientes partidas para obtener el importe neto de la cifra anual de negocios: a) Los importes de las devoluciones de ventas. b) Los Rappels sobre ventas o prestaciones de servicios. c) Los descuentos comerciales que se efectúen en los ingresos objeto de cómputo en la cifra anual de negocios. – Comisionistas: Las empresas que obtengan como actividad ordinaria ingresos procedentes de comisiones integrarán en su cifra anual de negocios el importe de las mismas devengadas en el período. Actividades en régimen de depósito: Cuando las Empresas realicen operaciones de ventas a terceros, actuando además, como depositarios de las mercancías sin asumir los riesgos de las cosas vendidas, computarán como importe neto de su cifra de negocios la retribución percibida como mediador de la operación anterior. Ejercicios inferiores al año: Si el ejercicio económico fuera de duración inferior al año, el importe neto de la cifra anual de negocios será el obtenido durante el período que abarque dicho ejercicio. Según el modelo de la CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS la cifra de negocios incluye las siguientes cuentas: 1. Importe neto de la cifra de negocios. a) Ventas: 700, 701, 702, 703, 704, (706), (708), (709) b) Prestaciones de servicios: 705. 70. VENTAS DE MERCADERÍAS, DE PRODUCCIÓN PROPIA, DE SERVICIOS, ETC. 700. Ventas de mercaderías. 701. Ventas de productos terminados. 702. Ventas de productos semiterminados. 703. Ventas de subproductos y residuos. 704. Ventas de envases y embalajes. 705. Prestaciones de servicios. Menos 706. Descuentos sobre ventas por pronto pago. Menos 708. Devoluciones de ventas y operaciones similares. Menos 709. "Rappels" sobre ventas. NOTA: – Consulta núm. 2 del BOICAC 79/SEPTIEMBRE 2009. "Importe neto de la cifra de negocios de una sociedad (holding) que tiene como actividad ordinaria la tenencia de participaciones en el capital de empresas del grupo, así como actividades de financiación de la actividad de sus participadas. Tanto los dividendos y otros ingresos (cupones, intereses) devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades participadas, así como los beneficios obtenidos por la enajenación de las inversiones, salvo los que se pongan de manifiesto en la baja de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas, constituyen, de acuerdo con lo indicado, el "importe neto de la cifra de negocios" de la cuenta de pérdidas y ganancias".

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FISCAL DE LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN

Comentario: este criterio del ICAC constituye un cambio de paradigma muy relevante, puesto que se deja de asociar la cifra de negocios a la realización de ventas de bienes y/o servicios para hacerla extensible a cualquier ingreso de carácter ordinario o recurrente, como por ejemplo, los dividendos para una entidad holding. – Consulta DGT V1596-12: "Los dividendos percibidos deben computarse a efectos de la determinación del volumen de operaciones previsto en el art. 121 de la Ley 37/1992 cuando su percepción se vincule directamente a la prestación de servicios por parte de la entidad perceptora de los mismos a la entidad que los abona, constituyendo de esa forma la contraprestación de tales servicios. 1.ª Por la intervención directa o indirecta en la actuación de la sociedad participada ha de entenderse la prestación de servicios a dicha sociedad, sin que la influencia que una participación societaria suficientemente elevada pueda suponer deba llevar a la conclusión de que efectivamente se produce dicha participación. La existencia de prestaciones de servicios entre el accionista de una entidad y dicha entidad requiere algo más, no siendo suficiente el hecho de que sea el accionista quien decida quienes son los administradores o consejeros de la entidad, o incluso sus directivos. 2.ª Las operaciones en función de las cuales se debe apreciar la existencia de prestaciones de servicios tales que permitan atribuir la condición de empresario o profesional a la entidad holding son las operaciones de la citada sociedad holding no las llevadas a cabo por la propia participada. 3.ª Existiendo dichas prestaciones de servicios, no cabe considerar los dividendos como contraprestación de las mismas. Únicamente en aquellos casos en los que se pudiera acreditar que el accionista ha utilizado su capacidad de influencia en la sociedad participada para alterar la valoración de las operaciones se podría llegar a una conclusión diferente. 4.ª Ha de estarse a la verdadera naturaleza de las operaciones, evitando por tanto que una participación accionarial suficientemente elevada altere, a través de su capacidad de influencia en las decisiones de la entidad participada, dicha naturaleza. 5.ª Los servicios prestados por un accionista a la entidad en cuyo capital participa han de ser servicios en los que se utilice el patrimonio empresarial o profesional. En la medida en que dichos hipotéticos servicios se presten al margen de dicho patrimonio o actividad empresarial, no cabe la inclusión de los mismos en el ámbito de aplicación del tributo. La compraventa de acciones o participaciones sociales de alguna de las sociedades dependientes se incluirán en el cómputo del volumen de operaciones cuando las mismas se efectúen en el marco de una actividad comercial de negociación de títulos o para realizar una intervención directa o indirecta en la gestión de sociedades en las que produce la adquisición de participación". 2.2. Libertad de amortización por creación de empleo (art. 102 LIS) – Elementos que pueden aplicar la libertad de amortización: Los elementos del inmovilizado material nuevos, puestos a disposición en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones para ser ERD podrán ser amortizados libremente desde que estén en condiciones de entrar normalmente en funcionamiento siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media de la empresa experimente un aumento en relación con la existente durante los doce meses anteriores, además del compromiso de mantener dicho incremento de la plantilla media durante los 24 meses posteriores a la finalización del período impositivo en cuestión, por lo tanto, esta ventaja fiscal abarca un ámbito temporal total de 5 años. – Cálculo del importe libremente amortizable: La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 € por el incremento de plantilla media total calculado con dos decimales. – Incremento y mantenimiento de plantilla: 682

2. TRATAMIENTO FISCAL Para aplicar la libertad de amortización, la plantilla media total de la empresa se debe incrementar respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento deberá mantenerse durante un período adicional de otros veinticuatro meses. Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa. Al no exigirse ningún requisito específico sobre la modalidad del contrato laboral, es indiferente a efectos de dicho cálculo que el contrato sea indefinido, temporal, de formación, etc. – Aplicación a elementos en construcción encargados: Este régimen también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión. La libertad de amortización será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material y a las inversiones inmobiliarias construidas por la propia empresa. – Efectos del incumplimiento de la obligación de incrementar o mantener la plantilla: Dado que la aplicación de este incentivo fiscal conlleva la asunción de requisitos cuyo cumplimiento sólo podrá verificarse en el futuro, el legislador ha previsto que si se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes. El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación. – Elementos adquiridos en arrendamiento financiero: Esta ventaja fiscal también será de aplicación a los elementos del inmovilizado material nuevos objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que se ejercite la opción de compra. Ejemplo: Libertad de amortización con creación de empleo. La sociedad ADSA es una ERD que adquiere, entrando en funcionamiento a principios de N+1, unas instalaciones nuevas afectas a su actividad económica por importe de 500.000 €. La amortización contable de las instalaciones es del 10% (se supone que es el mismo que el coeficiente máximo de amortización según tablas) y su valor residual nulo. La plantilla media del período N es de 14 empleados y la previsión de plantilla media en los años N+1 y N+2 es de 18 empleados. La sociedad decide amortizar fiscalmente íntegramente las instalaciones en el año N+1. Determinar los ajustes extracontables a realizar. Cabe amortizar fiscalmente la totalidad del valor de adquisición ya que, por la libertad de amortización: 18-14=4 x 120.000=480.000 € + el doble de la amortización máxima según tablas, 50.000x2= 100.000 €, total de 580.000 € es mayor que dicho valor de adquisición, 500.000 €. Año

Amortización fiscal

Amortización contable

Ajuste extracontable

N+1

500.000

50.000

-450.000

N+2

0

50.000

50.000

N+3

0

50.000

50.000

683

CAPÍTULO XXII

RÉGIMEN

Año

FISCAL DE LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN

Amortización fiscal

Amortización contable

Ajuste extracontable

N+4

0

50.000

50.000

N+5

0

50.000

50.000

N+6

0

50.000

50.000

N+7

0

50.000

50.000

N+8

0

50.000

50.000

N+9

0

50.000

50.000

N+10

0

50.000

50.000

500.000

0

total

Supuesto: Libertad de amortización con creación de empleo. 1) La sociedad CESA, cuyos ejercicios coinciden con el año natural, presenta una plantilla con la siguiente evolución: Año (n-1): – 1 de enero: la sociedad tiene una plantilla de 2 trabajadores. – 1 de febrero: formaliza seis contratos de trabajo a jornada completa. – 1 de julio: concluyen cuatro contratos de jornada completa. – 1 de diciembre: celebra cuatro contratos temporales (temporal o indefinido es irrelevante). Año (n): – 1 de enero: la sociedad tiene una plantilla de 8 trabajadores. – 1 de marzo: contrata un nuevo trabajador con carácter indefinido. – 1 de julio: formaliza cuatro contratos temporales de tres años de duración. – 30 de septiembre: causa baja un trabajador por jubilación. Año (n+1): – 1 de febrero: contrata otro trabajador de forma indefinida. – 1 de julio: contrata seis trabajadores cuya jornada es la mitad de la habitual en la sociedad. – 30 de noviembre: no se renueva el contrato a cuatro trabajadores temporales. El promedio de plantilla de (n-1) será: Pm (n-1) = (2 × 1 + 8 × 5 + 4 × 5 + 8 × 1)/2012 = 5,833. El promedio de plantilla durante el período (n y n+1) será: Pm (n)/(n+1) = (8 × 2 + 9 × 4 + 13 × 3 + 12 × 4 + 13 × 5 + 16 × 5 + 12 × 1)/2024 = 12,333. Los contratos formalizados el 1 de julio se han referido a la duración de la jornada completa, esto es, se computan los seis trabajadores a media jornada como tres a jornada completa. Incremento plantilla (n)/(n+1) - (n-1) = 12,333 - 5,833 = 6,5. Límite inversión amortizable libremente: 120.000 × 6,5 = 780.000 €. De las inversiones realizadas en el período (n) en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias que entren en funcionamiento en ese mismo período, sólo pueden disfrutar de libertad de amortización 780.000 € siempre que el incremento de plantilla de 6,5 personas se mantenga en los dos años siguientes (n+2 y n+3).

684

2. TRATAMIENTO FISCAL Todo ello si la sociedad, en el período impositivo (n), tiene la condición de empresa de reducida dimensión. Aunque normalmente la puesta a disposición y la entrada en funcionamiento tendrán lugar en el mismo período impositivo, cuando no sea así, no debemos olvidar que el acceso a este régimen fiscal especial se determina en base al período impositivo en el que tiene lugar la puesta a disposición del elemento, mientras que la medición de la plantilla parte del período impositivo de su entrada en funcionamiento. 2) La sociedad OSA realiza una inversión de 100.000 € en el ejercicio (N) en donde cumple las condiciones para ser considerada como empresa de reducida dimensión, amortizando totalmente la inversión en ese ejercicio. Coeficiente máximo de amortización anual según tablas del 12%. En el período impositivo (N) el gasto contable por amortización (12.000 €) es deducible, debiéndose practicar un ajuste extracontable negativo de 88.000 € para determinar la base imponible del período. Si en (N+1) se transmite el elemento por 90.000 €, la totalidad de ese importe es renta a efectos fiscales, pues el valor fiscal del elemento es cero al estar completamente amortizado como consecuencia de la aplicación de la libertad de amortización por aumento de plantilla. 3) La sociedad ESA, de reducida dimensión, invierte 600.000 € al inicio del período impositivo N +1 en elementos del inmovilizado material nuevos, que entran en funcionamiento al tiempo de realizarse la inversión, amortizándose contablemente según tablas al coeficiente del 20% anual. El promedio de plantilla en el período N es de 8 personas y el promedio en el período N+1 y N +2 es de 15 personas, manteniéndose dicho promedio durante el período N+3 y N+4. La corriente de gasto contable y fiscal por esta inversión sería la siguiente: – Límite de inversión a efectos libertad de amortización (15 - 8) × 120.000 = 840.000 €. – Inversión que se puede amortizar libremente en N+1: 600.000 €. Periodo impositivo

Gasto contable

Gasto fiscal

Ajuste negativo

600.000

Ajuste positivo

N+1

120.000

480.000

N+2

120.000

120.000

N+3

120.000

120.000

N+4

120.000

120.000

N+5

120.000

120.000

Con esta evolución de plantilla la totalidad de la inversión puede amortizarse libremente y, por tanto, no procede ninguna regularización. 4) Mismo ejemplo anterior, donde el promedio de plantilla en el período N+1/N+2 fuese de 10 personas (en lugar de las 15 inicialmente previstas) y el promedio N+3/N+4 de 9 personas. El tipo medio de gravamen es del 25% y el tipo de interés de demora es del 3%. Las regularizaciones que procederían serían: a) Regularización a realizar en la liquidación del IS del ejercicio N+2: Libertad de amortización: (10-8) x120.000=240.000 €. Amortización acelerada: 600.000 x 0,2 x 2 = 240.000 €. Total amortización fiscal: 120.000 x 2 + 240.000 = 480.000 €.

685

CAPÍTULO XXII

RÉGIMEN

FISCAL DE LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN

Cuadro revisado de amortización contable, fiscal y ajustes Periodo impositivo

Gasto contable

Gasto fiscal

Ajuste negativo

Ajuste positivo

N+1

120.000

480.000

360.000

N+2

120.000

120.000

N+3

120.000

0

120.000

N+4

120.000

0

120.000

N+5

120.000

0

120.000

En año N+2: regularización cuota año N+1: Periodo impositivo

N+1

Ajuste extracontable negativo declarado

480.000

Ajuste extracontable negativo revisado

360.000

Ajuste revisado - ajuste declarado

120.000

Regularización de cuota; diferencia de ajustes x 25%

30.000

Intereses 3% regularización de cuotas x 3%

900

Año n+2, total cuota a ingresar; cuota + intereses

30.900

En año N+4: Regularización cuota año +1 a N+3 por mantenimiento de empleo: Amortización fiscal año 1 Si el mantenimiento de empleo de N+/N+4 es de 9 Libertad de amortización: (9-8)x120.000=120.000

120.000

Amortización acelerada 600.000x0,20x2=

240.000

total amortización fiscal año 1

360.000

Cuadro de amortización contable y fiscal corregido por mantenimiento de empleo: Periodo impositivo

Gasto contable

Gasto fiscal

Ajuste negativo

Ajuste positivo

N+1

120.000

360.000

240.000

N+2

120.000

240.000

120.000

N+3

120.000

0

120.000

N+4

120.000

0

120.000

N+5

120.000

0

120.000

Diferencia de ajustes extracontables revisados por creación de empleo en año N+2 y revisados por mantenimiento de empleo año N+4: 686

2. TRATAMIENTO FISCAL

NOTA: A pesar de haber mantenido solamente un incremento de la plantilla media de un único empleado, con ocasión de la autoliquidación del año N+4 no hay que regularizar nada, salvo el año N+1, puesto que el gasto fiscal en el año N+2 y siguientes fue cero, en consecuencia, tanto la regularización que tiene lugar al presentar la autoliquidación del año N+2 como la correspondiente al año N+4 incidirán en el IS del año N+1, primero por el error en la estimación del aumento de la plantilla y después por la falta de mantenimiento del incremento experimentado durante el período N+1 y N+2.

NOTA: Consulta de la DGT 1694-04: "Cómputo de la plantilla media total. En una empresa trabajan tanto los propios accionistas como el cónyuge de uno de ellos, estando en ambos casos dados de alta en el régimen de trabajadores autónomos. Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa. Este requisito pretende asegurar que se computen en el cálculo del incremento del empleo a quienes prestan sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena, y considera únicamente a quienes las leyes laborales determinan que reúnen las condiciones referidas para poder entender que su contratación implica incremento de empleo. Para el cálculo del promedio de plantilla es indiferente la modalidad del contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa. Por tanto, a efectos de computar en la plantilla media total de la empresa a los socios y al cónyuge, lo único que resulta relevante es que exista un contrato de trabajo en los términos que dispone la legislación laboral, con independencia de cuál sea su régimen de cotización a la Seguridad Social, es decir, una relación laboral". 2.3. Amortización acelerada de elementos del inmovilizado (art. 103 LIS) En relación a los elementos nuevos del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible cabe aplicar una aceleración de la amortización fiscal respecto a la contable. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se considere como ERD, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. A estos efectos será necesario que el INCN durante el período inmediatamente anterior de la entidad no excediera de 10 millones de €, es decir, este incentivo fiscal no resulta aplicable a aquellos elementos puestos a disposición de la entidad en periodos impositivos en los cuales ya no tiene la consideración de ERD, a pesar de continuar aplicando los restantes incentivos fiscales en virtud de la prórroga prevista en el apartado 4 del art. 101 LIS. Por ejemplo: los sistemas y programas informáticos que tienen un coeficiente máximo de amortización anual del 33% se podrán amortizar fiscalmente: Al 33% x 2: 66%. La aceleración de la amortización fiscal también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión. 687

CAPÍTULO XXII

RÉGIMEN

FISCAL DE LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN

La aceleración de la amortización fiscal será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material, intangible y a las inversiones inmobiliarias construidos o producidos por la propia empresa. El régimen de amortización acelerada será compatible con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder por razón de los elementos patrimoniales sujetos a la misma. El tratamiento fiscal de la aceleración de amortización en función de los elementos patrimoniales es el siguiente: a) Elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias: hasta el duplo del coeficiente máximo según tablas del art. 12.1 LIS. b) Elementos del inmovilizado intangible previstos en las tablas del art. 12.1 LIS: hasta el duplo del coeficiente máximo según tablas del art. 12.1 LIS. c) Restantes elementos del inmovilizado intangible: no pueden acelerar su amortización contable. Ejemplo: La Sociedad Anónima ADSA, que en 2015 cumple los requisitos para la aplicación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, adquiere un ordenador, poniéndose a su disposición y entrando en funcionamiento el 1 de julio de 2015, todo ello por un importe de 6.000 euros. Se estima que el valor residual del elemento es poco significativo, por lo que el valor amortizable coincide con el precio de adquisición. La sociedad decide contabilizar la amortización de este ordenador aplicando los coeficientes de amortización máximos. La entidad decide también realizar la amortización fiscalmente deducible del ordenador aplicando el coeficiente multiplicador del 2 a que se refiere el artículo 103 de la LIS. Asimismo, la entidad decide realizar la amortización contable del ordenador según la depreciación técnica que estima del mismo, que es la que resulta de aplicar un coeficiente del 25%. El ejercicio económico de la entidad coincide con el año natural. La amortización fiscalmente deducible en el ejercicio 2015 será la siguiente: Coeficiente máximo aplicable al ordenador según las tablas de amortización oficialmente aprobadas: 25%. Aplicación del coeficiente multiplicador: 2 x 25% = 50%. Amortización acelerada practicada: 6.000 x 0,5 x 50% = 1.500 euros. La amortización contablemente practicada por la Sociedad «L» en el ejercicio 2015 será la siguiente: 6.000 x 0,5 - x 25% = 750 euros. Disminución del resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias: 1.500 - 750 = 750 euros En los siguientes ejercicios las amortizaciones fiscales y contables serán las siguientes: Ejer.

Amortización

Amortización

fiscal

contable

Correcciones

2015

6.000 x 0,5 x 50% = 1.500 euros.

6.000 x 0,5 x 25% = 750

-750

2016

6.000 X 50% = 3.000

6.000 x 25% = 1.500

-1.500

2017

Resto valor activo = 1.500

6.000 x 25% = 1.500

0

2018

6.000 x 25% = 1.500

1.500

2019

Resto valor activo = 750

750

688

2. TRATAMIENTO FISCAL Total amortización fiscal = 1.500 + 3.000 + 1.500 = 6.000 Total amortización contable = 750 + 1.500 + 1.500 + 1.500 + 750 = 6.000 Así, suponiendo que no se transmite ni se da de baja el ordenador, en 2016 la Sociedad «ADSA» realizará una disminución al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias en la declaración del Impuesto sobre Sociedades por -1.500. En los períodos impositivos 2018 y 2019 deberán realizar un aumento del resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de los mismos por 1.500 y 750 respectivamente.

NOTA: – El art. 103.5 de la LIS establece: “Los elementos del inmovilizado intangible a que se refiere el apartado 3 del art. 13 de esta Ley, adquiridos en el periodo impositivo en que se cumplan las condiciones del art. 101 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dicho apartado”. Y dicho apartado 3 del art. 13 decía lo siguiente: “Será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Esta deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del correspondiente inmovilizado intangible.” Sin embargo, el apartado 13.3 de la LIS anteriormente transcrito ha sido derogado con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, de tal forma que el art. 103.5 desde entonces hace una remisión al vacío. Cabría pensar que la voluntad del legislador no sea que las pymes ya no puedan disfrutar de esa amortización acelerada respecto de aquellos elementos del inmovilizado intangible que no constan en las tablas de amortización del art. 12 de la LIS, puesto que de ser así, podría haber suprimido el apartado 5 del art. 103. Según esta interpretación, cualquier elemento del inmovilizado intangible no previsto por las tablas de amortización podría continuar disfrutando de la deducción de hasta un 50% más de la prevista ahora en al art. 12.2 de la LIS. Así, en el caso concreto del fondo de comercio, supondría una deducibilidad anual máxima del 7,5% de su precio de adquisición, sin que la deducción de la amortización realizada en virtud del art. 103.5 de la LIS esté sometida al requisito de su registro contable. Sin embargo, hasta el momento no consta pronunciamiento alguno de la Administración tributaria que ampare la anterior interpretación. Sería oportuna una adaptación del art. 103.5 de la LIS a la derogación del art. 13.3, y a falta de la misma, un pronunciamiento doctrinal por parte de la Administración tributaria que ratifique o rectifique la interpretación anteriormente expuesta. – Consulta DGT de fecha 23/11/2005: "Actuaciones de rehabilitación como elementos del inmovilizado material nuevos. Hay obras de rehabilitación en que se verifica la circunstancia de que junto a activos que tienen la consideración de usados se incorporan otros elementos patrimoniales nuevos, esto es, en un edificio ya utilizado se destruye parte de la construcción, incorporándose nuevos elementos que configuran la edificación rehabilitada y que exceden de lo que constituye una simple mejora o ampliación. Es necesario que la rehabilitación constituya una obra de reconstrucción que tenga por objeto la estructura del inmueble, fachadas, instalaciones y otros elementos análogos, de manera que, además de garantizar su seguridad constructiva, impliquen una adecuación funcional relevante para el uso al que se le destina. En este sentido, el coste real de la rehabilitación, en la parte relativa a la edificación y siempre con exclusión del valor del suelo, ha de representar una porción significativa y sustancial en el nuevo valor del inmueble, al objeto de que tenga la consideración de mejora y, por tanto, deba computarse contablemente como mayor valor del inmovilizado. En estas circunstancias, la parte del precio que equivalga a la inversión en la rehabilitación tendrá la consideración de inmovilizado material nuevo a estos efectos". 689

CAPÍTULO XXII

RÉGIMEN

FISCAL DE LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN

Comentario: Cabe entender que también los importes activados de las renovaciones y sustituciones son susceptibles de disfrutar de la amortización acelerada. – Consulta DGT V0847-14: "Una entidad desarrolla la actividad de restaurante de un tenedor en un local afecto. En el año 2012, la entidad compró un local anexo, para utilizarlo como almacén afecto a la actividad. No obstante, el nuevo local no se encuentra adaptado, y requiere de la realización de una serie de obras (trabajos de tabiquería, nivelar y embaldosar el suelo, forrar las paredes con paneles sanitarios, cerramiento de las zonas abiertas del local y las correspondientes instalaciones eléctricas). El nuevo local no ha entrado en condiciones de funcionamiento, los gastos adicionales y directamente relacionados, que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, formarán parte del precio de adquisición del almacén. En conclusión, las inversiones que la entidad realice, a partir de 1 de enero de 2013, que contablemente se califiquen como mayor valor del inmovilizado material, se podrán beneficiar de la deducción establecida en el art. 37 del TRLIS (deducción por inversión de beneficios), siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en dicho artículo" (y por tanto, también cabe considerarlos elementos nuevos a efectos de aplicar la aceleración de amortización). 2.4. Deterioro de créditos por insolvencia genérica de deudores (art. 104 LIS) A diferencia de las entidades que no se consideran ERD, en estas entidades cabe deducir las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores, con las siguientes condiciones: Importe deducible: Será deducible una dotación para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo. Los deudores sobre los que se hubiere reconocido una pérdida por deterioro por insolvencias individualizadas deducible en virtud del art. 13.1 LIS y aquellos otros cuyo deterioro no tenga el carácter de deducible, no se incluirán entre los deudores sobe los cuales aplicar el citado 1%. El saldo de la pérdida por deterioro acumulado por este concepto no podrá exceder del porcentaje establecido del 1%, por lo tanto, en su caso, deberá ser objeto de regularización al cierre del ejercicio. Las pérdidas por deterioro para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, efectuadas en los periodos impositivos en los que hayan dejado de cumplirse las condiciones para ser ERD, no serán deducibles hasta el importe del saldo acumulado en virtud de este incentivo. Ejemplo: La sociedad ASA presenta los siguientes datos: N

N+1

Régimen de tributación

ERD

General

1) Deudores sin deterioro de valor y no excluida su deducibilidad:

1.000

1200

2) 490. Deterioro de valor de créditos inicio ejercicio que ha sido deducible

5

13

694X. Pérdida por deterioro de crédito por operaciones comerciales global:

8

6

694Y. Pérdida por deterioro de crédito por operaciones comerciales individual

¿Qué ajustes extracontables procede hacer?

690

12

2. TRATAMIENTO FISCAL N

N+1

Régimen de tributación

ERD

General

1) Deudores sin deterioro de valor y no excluida su deducibilidad:

1.000

1.200

2) 490. Deterioro de valor de créditos inicio ejercicio que ha sido deducible

5

13

694X. Pérdida por deterioro de crédito por operaciones comerciales global:

8

6

694Y. Pérdida por deterioro de crédito por operaciones comerciales individual Límite importe deducible: 1% x 1)- 2), deducible ya que la dotación contable es superior al límite fiscal Total deterioro global deducido Deterioro deducible

12 5 10 10-5

12-10

=5

=2

8-5

18-2

=3

=16

En N+1 ya no es deducible el deterioro global y el que cumple el criterio fiscal para su deducción individualizada sólo es deducible a partir del exceso sobre el deterioro global deducido Ajuste extracontable

2.5. Reserva de nivelación (art. 105 LIS) Las ERD que en el período impositivo apliquen el tipo de gravamen del 25% (o del 28% en el año 2015), podrán reducir su base imponible positiva hasta en el 10 % del importe de la misma. En todo caso, la minoración no podrá superar el importe anual de 1 millón de €. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el importe de la minoración no podrá superar el resultado de multiplicar 1 millón de € por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. Las cantidades anteriores se adicionarán a la base imponible de los periodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo. La ERD deberá dotar, con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realiza la minoración de la base imponible (por la minoración de la base de 2015, se dota la reserva en 2016 al aplicar el beneficio de 2015), una reserva por el importe de la minoración que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de dichos importes. NOTAS: – DGT consulta V4127-15: "Será en el momento determinado por la norma mercantil para la aplicación del resultado del ejercicio cuando deberá dotarse la reserva de nivelación En concreto, a efectos de minorar la base imponible del período impositivo 2015 (supuesto que el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural), cuando la Junta General resuelva sobre la 691

CAPÍTULO XXII

RÉGIMEN

FISCAL DE LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN

aplicación del resultado del ejercicio 2015, deberá (de ser posible) dotarse la reserva de nivelación". – La aplicación de la reserva de nivelación es optativa. De no aplicarse en plazo no cabe solicitar la rectificación de la declaración (art. 119.3 de la LGT). – No se exige el cumplimiento de requisito alguno en relación al aumento o mantenimiento de fondos propios en el importe de esta reserva. En el modelo 200 de autoliquidación del IS del 2016 se incluye el siguiente desglose de reservas:

Asimismo se debe declarar la siguiente información adicional en relación a las reserva de nivelación:

En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos: a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad. b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (reestructuraciones empresariales). c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. La minoración por la reserva de nivelación se tendrá en cuenta a los efectos de determinar los pagos fraccionados cuando éstos se cuantifiquen en función de la base imponible del propio ejercicio. Las cantidades destinadas a la dotación de la reserva de nivelación no podrán aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización ni de la Reserva para Inversiones en Canarias. El incumplimiento de los requisitos anteriores determinará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el mismo, de las cantidades que minoraron la base imponible por la reserva de nivelación incrementadas en un 5 %, además de los intereses de demora devengados.

692

2. TRATAMIENTO FISCAL

Ejemplo: Una ERD que tributa al 25% ofrece la siguiente información:

Base imponible

2015

2016

2017

2018

2019

2020

2021

200.000

250.000

-25.000

-10.000

40.000

30.000

15.000

20.000

25.000

Dotación de reserva indisponible hasta 5 años después del fin del período de minoración

Ajustes extracontables:

Base imponible

2015

2016

2017

2018

2021

200.000

250.000

-25.000

-10.000

15.000

-20.000

-25.000

10.000

10.000

Ajuste negativo: Minoración base imponible: 10% x base imponible previa Ajuste positivo por integración de la minoración de base imponible de 2015

20.000

de 2016

5.000

Dotación de Reserva indisponible hasta 5 años después del fin del período de minoración

20.000

25.000

NOTA: Las cantidades que minoran la base imponible de 2015 y 2016 se adicionarán a la base imponible de los periodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma, los años siguientes con base imponible negativa son 2017 y 2018. El importe restante, 10.000 €, se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del plazo de 5 años tras haber finalizado el año 2016, es decir, el año 2021.

Ejemplo: La sociedad ADSA se considera como empresa de reducida dimensión. El año 1 obtiene un resultado contable positivo de 10.000 €. Para simplificar se supone que no hay otros ajustes extracontables ni retenciones, ni pagos a cuenta.

693

CAPÍTULO XXII

RÉGIMEN

FISCAL DE LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN

El cálculo del impuesto sobre Sociedades: Resultado contable antes de impuestos

10.000

Reserva de nivelación 10 %

-1.000

Base imponible

9.000

Tipo impositivo

25%

Cuota líquida

2.250

Contabilización año 1: 2.250

(6300) Impuesto corriente

(4752) Hacienda Pública acreedora IS

2.250

250

(6301) Impuesto diferido

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

250

Resultado contable: Resultado contable antes de impuestos

10.000

Menos Impuesto sobre Sociedades

-2.500

Resultado contable

7.500

Por la dotación a la reserva indisponible: 250

(129) Resultado contable

(11x) Reserva de nivelación

250

a) Los años 1 a 3 las bases imponibles son positivas y el año 4 se obtiene una base imponible negativa de 10.000 €. El cálculo del impuesto sobre beneficios del año 4: Resultado contable antes de impuestos

- 10.000

Aumento por reserva de nivelación

1.000

Base imponible

- 9.000

Tipo impositivo

25%

Crédito por pérdidas a compensar

- 2.250

Contabilización año 4: 2.250

4745) Crédito por pérdidas a compensar

(6301) Impuesto diferido

2.250

250

(479) Pasivo por diferencia temporaria imponible

(6301) Impuesto diferido

250

Resultado contable: Resultado contable antes de impuestos (-) Impuesto sobre beneficios Resultado contable

694

- 10.000 2.500 - 7.500

2. TRATAMIENTO FISCAL Por la reserva de nivelación traspasada a reserva de libre disposición: 250

(11x) Reserva nivelación

(113) Reserva voluntaria

250

b) Durante los cinco ejercicios siguientes no tiene bases imponibles negativas. En el último de los cinco ejercicios siguientes se obtiene una base imponible de 10.000 €. Cálculo del impuesto sobre sociedades del período N+5: Resultado contable antes de impuestos

10.000

Aumento por reserva de nivelación

1.000

Base imponible

11.000

Tipo impositivo

25%

Cuota líquida

2.750

Contabilización año 5: 2.750

(6300) Impuesto corriente

(4752) Hacienda Pública acreedora IS

250

(479) Pasivo por diferencia temporaria imponible

(6301) Impuesto diferido

2.750 250

Resultado contable: Resultado contable antes de impuestos

10.000

(-) Impuesto sobre beneficios

-2.500

Resultado contable

7.500

Por el traspaso de la reserva de nivelación a la de libre disposición: 250

(11x) Reserva nivelación

(113) Reserva voluntaria

250

Ejemplo: Reserva de capitalización y Reserva de nivelación. Una empresa de reducida dimensión ofrece la siguiente información: Fondos propios al 31/12/2014: Capital + reservas: Resultados del ejercicio:

20.000 € 3.000 €

Fondos propios al 31/12/2015: Capital + reservas: 23.000 €.

695

CAPÍTULO XXII

RÉGIMEN

FISCAL DE LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN

B.º del ejercicio y base imponible: 3.500 € (normalmente el B.º contable no coincide con la BI, además, la propia reducción derivada de la reserva de capitalización incide en la cuantificación del B.º del ejercicio). Aumento de fondos propios (en los términos del art. 25.2 LIS): 3.000 €. Reserva de capitalización: 10% sobre aumento de fondos propios: Límite: 10% de la Base Imponible del período impositivo. Base imponible previa a la rva. de capitalización y rva. de nivelación:

3.500 €

Reserva de capitalización: 10% x 3.000:

- 300 €

Base imponible previa a la rva. de nivelación:

3.200 €

Reserva de nivelación: 10% de la base imponible de la entidad (límite: 1 millón de €). Base imponible previa a la rva. de nivelación:

3.200 €

Reserva de nivelación: 10% x 3.200

- 320 €

Base imponible

2.880 €

Ya sea durante el año 2015 o como muy tarde con ocasión de la aprobación de las Cuentas Anuales de dicho ejercicio (normalmente no más tarde del 30/06/2016), la sociedad deberá dotar una reserva de capitalización indisponible por importe de 300. Asimismo, la sociedad deberá dotar otra reserva indisponible con cargo al resultado del ejercicio 2015 por importe de 320 € (reserva de nivelación). Nótese que la norma no establece nada en cuanto al origen de la reserva de capitalización, es decir, ésta tanto podrá dotarse con cargo al resultado del ejercicio anterior (2014), como al del ejercicio 2015, como con cargo a otras reservas disponibles o de cualquier otra forma mercantilmente viable.

NOTA: ICAC 106/JUNIO 2016 consulta no 1: "La reserva de capitalización se tratará como un menor impuesto corriente. Además, en los casos de insuficiencia de base imponible, las cantidades pendientes de aplicar originarían el nacimiento de una diferencia temporaria deducible con un régimen contable similar al de las deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota. Por último, en el supuesto de que se produjese el incumplimiento de los requisitos establecidos por la norma fiscal la empresa debería contabilizar el correspondiente pasivo por impuesto corriente. En el caso de la reserva de nivelación, al minorarse la base imponible se pone de manifiesto una diferencia temporaria imponible asociada a un pasivo sin valor en libros pero con base fiscal que traerá consigo el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido cuya reversión se producirá en cualquiera de los dos escenarios regulados por la ley fiscal (generación de bases imponibles negativas o transcurso del plazo de cinco años sin incurrir en pérdidas fiscales)". Como se ha podido comprobar a través de los ejemplos anteriores, la reducción en la base imponible derivada de la reserva de nivelación no supone un ahorro fiscal propiamente dicho, sino que permite exclusivamente lograr alguno de los dos objetivos siguientes: a) Anticipar la reducción, total o parcial, de las bases imponibles negativas a obtener durante los cinco años inmediatos siguientes (un sistema de carry back muy limitado). b) En el caso de no obtener bases imponibles negativas durante los cinco años siguientes se consigue un diferimiento de la tributación durante ese período de tiempo por la décima parte de la cuota íntegra. 696

Capítulo XXIII

CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Capítulo XXIII CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

IMPUESTO CORRIENTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PERIODIFICACIÓN DE DIFERENCIAS PERMANENTES Y OTRAS VENTAJAS FISCALES IMPUESTOS EXTRANJEROS DE NATURALEZA SIMILAR AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PROVISIONES Y CONTINGENCIAS DERIVADAS DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS CRITERIOS SIMPLIFICADOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

699 699 700 711 712 715 717 720

2. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE Introducción Los ingresos y gastos correspondientes a la contabilización del IS están expresamente excluidos de la base imponible (art. 15.b de la LIS). Tratamiento contable Se contiene en la norma de registro y valoración 13.ª del PGC y en la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios. Los impuestos sobre el beneficio son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios: comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. El gasto (ingreso) por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente. El gasto (ingreso) por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención. Ganancia (pérdida) fiscal o base imponible: es el resultado del ejercicio de una entidad, calculado de acuerdo con las reglas establecidas por la normativa fiscal aplicable. La ganancia fiscal puede surgir de la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación fiscal. Resultado contable total o ingresos y gastos totales: es el resultado económico de una entidad (ganancia o pérdida), calculado de acuerdo con las reglas contables por diferencia entre todos los ingresos y gastos del ejercicio, independientemente de la agrupación del patrimonio neto en la que se hayan reconocido. Oportunidades de planificación fiscal: son acciones que la entidad puede emprender, dentro del marco legal, para crear o incrementar ganancias fiscales en un determinado ejercicio, a través de la aplicación de las diferentes opciones o alternativas ofrecidas por la normativa fiscal, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores, o para diferir beneficios a efectos fiscales. 1. IMPUESTO CORRIENTE El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio. Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente. El impuesto corriente equivale a la cuota líquida del IS. 2. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE Si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo. El impuesto corriente del ejercicio y de los ejercicios anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté devengado a efectos fiscales y pendiente de pago.

699

CAPÍTULO XXIII

CONTABILIZACIÓN

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

En caso de que la empresa tribute en alguna jurisdicción que permita la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente, el importe a cobrar por la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocerá como un activo por impuesto corriente. Cuando la legislación fiscal establezca la posibilidad de convertir activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, también se reconocerá un activo por impuesto corriente, cuando se cumplan los requisitos previstos a tal efecto por la norma fiscal, como por ejemplo sería el caso de la deducción por ejecución de producciones cinematográficas extranjeras regulada en el art. 36.2 de la LIS, la deducción por I+D+i de acuerdo con lo previsto en el art. 39.2 de la LIS y lo regulado en el art. 130 de la LIS. Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera recuperar y pagar, respectivamente, de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación o de su entrada en vigor en la fecha de cierre del ejercicio. Si su vencimiento supera el año, la empresa deberá considerar el efecto financiero del aplazamiento, salvo en el caso de las retenciones y pagos a cuenta que, soportadas o realizados en un ejercicio, serán aplicados en la liquidación a practicar en el ejercicio siguiente. 3. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO Activos por impuesto diferido: son las cantidades del impuesto o impuestos sobre el beneficio a recuperar en ejercicio futuros, relacionadas con: a) Las diferencias temporarias deducibles; b) El derecho a compensar las pérdidas fiscales; y c) Las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente. Los activos por impuesto diferido no constituyen un derecho de cobro frente a la Administración tributaria. Pasivos por impuesto diferido: son las cantidades a pagar en el futuro por la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles. Diferencia temporaria: son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Las diferencias temporarias se producen normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable total antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en periodos subsiguientes. Las diferencias temporarias también pueden surgir en una combinación de negocios o en el reconocimiento inicial de activos y pasivos, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales. Las diferencias temporarias se clasifican en: a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Diferencia permanente: son las diferencias entre el importe neto de los ingresos y gastos totales del ejercicio y la base imponible que no se identifican como diferencias temporarias. 700

3. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO Base fiscal de un activo o pasivo: Es la valoración fiscal o el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, a efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros. La base fiscal de un pasivo es su valor en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias recibidos de forma anticipada, la base fiscal será su valor en libros menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y por lo tanto no figure reconocido como un activo o un pasivo en el balance; en particular, esto podría ocurrir cuando se reconozcan ingresos y gastos cuya tributación y deducibilidad, respectivamente, se produce en un momento posterior a su reconocimiento contable, y cuyo registro no origina el nacimiento o la variación de valor en una diferencia temporaria de otro elemento del balance. En estos casos surgirá una diferencia temporaria de acuerdo con los términos y condiciones establecidos en la presente resolución. Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte evidente, como podría ser el caso si la base fiscal depende de la forma en que se espere recuperar o liquidar el mismo, para calcular la base fiscal se deberá considerar el principio en que se fundamenta esta resolución; esto es, que la empresa debe reconocer un pasivo (activo) por impuesto diferido, siempre que la recuperación o liquidación del importe en libros de un activo o pasivo vaya a generar futuros pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o liquidaciones no tuvieran consecuencias fiscales, sin perjuicio de las excepciones y límites temporales regulados en la propia resolución. Ejemplo: En relación con la base fiscal de un activo podría citarse el de un inmovilizado con un precio de adquisición de 100 u.m. y una amortización acumulada de 40 u.m. En el supuesto de que en virtud de un incentivo fiscal ya se hubieran deducido 80 u.m., la base fiscal del activo sería de 20 u.m.

Ejemplo: Un crédito comercial de 100 € que se ha deteriorado contablemente por importe de 50 €. Fiscalmente no se ha considerado deducible el deterioro contable. La base fiscal será de 100 €. Cuando se dé de baja el crédito existirá un menor resultado fiscal por 50 €.

Reconocimiento de activos por impuesto diferido: De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos. En todo caso se considerará que concurre esta circunstancia cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de conversión futura de activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, respecto a los activos susceptibles de conversión.

701

CAPÍTULO XXIII

CONTABILIZACIÓN

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Ejemplo: Una sociedad realiza al final del año 1 una permuta no comercial. En esta permuta adquiere un elemento amortizable linealmente en 20 años con un valor fiscal de 80 € y un valor contable de 40 €. La sociedad prevé la generación de resultados positivos en el futuro por importes suficientes para aplicar el activo fiscal diferido. Año 1 Contabilización activo fiscal diferido 5

4740 Activo por diferencias temporarias deducibles(1) 6301 Impuesto diferido

(1) activo

5

por diferencia temporaria deducible que se prevé revertir en el plazo de 10 años: (80-40)/2020 x 10

años x 25%.

Cada año revierte una parte del activo por diferencia temporaria deducible y se genera otra por la reversión del año siguiente del que su plazo de recuperación pasa a ser inferior a los 10 años. 0,5

0,5

6301 Impuesto diferido 4740 Activo por diferencias temporarias deducibles

0,5

6301 Impuesto diferido

0,5

4740 Activo por diferencias temporarias deducibles

Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además, en la fecha en que se realizó la operación, no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. Además, tampoco se reconocerán los posteriores cambios en el activo por impuesto diferido que no se haya registrado inicialmente (por ejemplo, a medida que, en su caso, se amortice el inmovilizado). Salvo prueba en contrario, no se considera probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en los siguientes supuestos: a) Cuando se prevea que su recuperación futura se va a producir en un plazo superior a los diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio, al margen de cuál sea la naturaleza del activo por impuesto diferido. b) En el caso de tratarse de créditos derivados de deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar fiscalmente por insuficiencia de cuota, cuando habiéndose producido la actividad u obtenido el rendimiento que origine el derecho a la deducción o bonificación, existan dudas razonables sobre el cumplimiento de los requisitos para hacerlas efectivas. Adicionalmente, en relación con el derecho a compensar pérdidas fiscales se observarán las siguientes reglas: a) La obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestre un historial de 702

3. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO pérdidas continuas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases. b) Para poder reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan compensar las citadas bases imponible negativas en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio, salvo prueba de que será probable su recuperación en un plazo mayor, en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores o no establezca un límite temporal para poder practicar la compensación. En todo caso, el plan de negocio empleado por la empresa para realizar sus estimaciones sobre las ganancias fiscales futuras deberá ser acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la entidad. Por el contrario, será probable que se disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente para poder recuperar los activos por impuesto diferido, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal, y referidas al mismo sujeto pasivo, cuya reversión se espere: o

a) En el mismo ejercicio fiscal en el que se prevea reviertan las diferencias temporarias deducibles;

b) En ejercicios en los que una pérdida fiscal, surgida por una diferencia temporaria deducible, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores. Al evaluar si la entidad tendrá suficientes ganancias fiscales en ejercicios futuros, se han de excluir las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperan en ejercicios futuros. En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará la contabilización de todos los activos por impuesto diferido. Por lo tanto, en ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido con anterioridad si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido previamente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación y se cumplen las demás reglas. Si un activo por impuesto diferido no fue objeto de registro contable porque se previó su recuperación futura en un plazo superior a los diez años, y no fue posible refutar la presunción que permitiese su reconocimiento, ni concurrían alguna de las circunstancias mencionadas, deberá ser objeto de registro contable en el primer ejercicio en que el plazo de reversión futura no exceda los diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio, o se produzca alguna de las situaciones anteriores. Ejemplo: La sociedad A, que aplica el régimen de ERD, obtiene en el año 1 una base imponible negativa de 1.000 €. En los años anteriores habitualmente se han obtenido bases imponibles negativas que totalizan 20.000 €. En el año 1 se adquiere un inmueble nuevo para la actividad aplicando libertad de amortización por la parte de la construcción por importe de 30.000 €. La amortización contable estimada es del 5% anual. Cabe contabilizar el activo fiscal por la base imponible negativa del período y anteriores ya que la reversión de las diferencias temporarias imponibles correspondientes a la libertad de amortización aplicada en el ejercicio son de cuantía suficiente para recuperar los activos por impuesto diferido correspondientes a las mismas.

703

CAPÍTULO XXIII

CONTABILIZACIÓN

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Ejemplo: Una sociedad obtiene en el año 1 una base imponible negativa de 100 €. Según el plan de negocio a 10 años basado en expectativas económicas razonables, se prevé obtener bases imponibles positivas de 80 € en los próximos ejercicios. 20

4745 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (originado en el ejercicio) 80 x 25% 6301 Impuesto diferido

20

NOTA: Hay que tener en cuenta el límite de compensación de BINS, el 70% de la BI positiva previa con un mínimo de 1.000.000 €. Si el límite fuera de aplicación en los 10 años, el importe a activar sería 70% x 80 x 25%=14 en lugar de 20.

El año 2 el plan de negocios incluye en su previsión el año 11 con base imponible positiva de 6. La base imponible del año 2 es de 10. Por aplicación de base imponible negativa del año 1 2,5

6301 Impuesto diferido 4745 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 10 x 25%

2,5

Por activación de base imponible negativa del año 1 a revertir en el plazo de 10 años (inclusión del año 11): 6301 Impuesto diferido 1,5

1,5

4745 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (originado en el ejercicio) 6x 25%

Ejemplo: Una sociedad obtiene en el año 1 una base imponible negativa de 100 € y en años anteriores muestra un historial de pérdidas continuas. La sociedad prevé en los próximos años la reversión de diferencias temporarias imponibles derivadas de una aportación no dineraria por importe de 200 €. 6301 Impuesto diferido 25

25

4745 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 100 x 25%

NOTA: Independientemente de la expectativa acerca de la obtención de ganancias fiscales, la recuperación del activo por impuesto diferido (25 €) parece garantizada mediante su compensación con la reversión de las diferencias temporarias imponibles (200 €).

704

3. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO

Ejemplo: Activo fiscal diferido por compensación de bases imponibles negativas en periodos futuros. Una sociedad obtiene en el año 1 una base imponible negativa de 100 €. Según el plan de negocio a 10 años basado en expectativas económicas razonables, se prevé obtener bases imponibles positivas de 80 € en los próximos ejercicios. El año 2 cambian las expectativas económicas y se modifica el plan de negocios previendo la generación de pérdidas en alguno de los años siguientes. Año 1 6301 Impuesto diferido 20

20

4745 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (originado en el ejercicio) 80 x 25%

Año 2 20

633 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios 4745 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio

20

Econocimiento de pasivos por impuesto diferido: En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de: a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial. Por lo tanto, cuando la legislación tributaria establezca la deducibilidad de las pérdidas por deterioro del fondo de comercio o de la amortización sistemática, independientemente de la imputación contable, si en periodos posteriores surgen diferencias temporarias, los pasivos por impuesto diferido se reconocen en relación con esta parte del fondo de comercio. b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además, en la fecha en que se realizó la operación, no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. Además, tampoco se reconocerán los posteriores cambios en el pasivo por impuesto diferido que no se haya registrado inicialmente (por ejemplo, a medida que, en su caso, se amortice el activo). A estos exclusivos efectos, las participaciones en el patrimonio neto de otras empresas no constituyen en sí mismas un negocio. Sin embargo, cuando el elemento se adquiera entregando a cambio instrumentos de patrimonio propio, la aplicación de esta dispensa en ningún caso puede originar un incremento en el patrimonio neto de la sociedad por un importe superior al valor razonable del elemento patrimonial, una vez deducido el efecto fiscal. Esto supone que la falta de reconocimiento del pasivo por impuesto diferido no puede conllevar el incremento del patrimonio neto de la adquirente por un importe superior al valor de mercado del bien aportado minorado en el efecto fiscal.

705

CAPÍTULO XXIII

CONTABILIZACIÓN

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

¿Cómo contabilizar dicha diferencia? a) Reduciendo el valor en libros del bien aportado en el importe del pasivo por impuesto diferido. b) Reconociendo una prima de emisión negativa. Al entregar instrumentos de patrimonio a cambio de un bien en el marco de una aportación no dineraria especial o de un canje de valores acogidos al régimen de diferimiento es decir, que algún día tenga que asumir el coste fiscal en el IS por la plusvalía latente que no ha pagado el transmitente, cabría valorar dicho bien minorando el importe del pasivo que se asume con su adquisición. Ejemplo: Una sociedad A aporta su participación del 25% en otra sociedad B a una tercera sociedad C, hasta entonces independiente de A y de B. Dicha participación en los fondos propios de B tiene un valor contable en libros de A de 20, coincidente con su valor fiscal, siendo su valor razonable de 100. La sociedad A recibe como consecuencia de dicha aportación un 5% del capital social de C. Contabilización en C: 80

(240) Participaciones a largo plazo en partes vinculadas

20

(113) Reservas voluntarias (100) Capital social

100

Se abona el capital social por el importe que consta en la escritura (valor razonable de la participación recibida en B), pero en aplicación del art. 6.2 de la Resolución del ICAC, la falta de reconocimiento del pasivo por impuesto diferido no puede conllevar un aumento del patrimonio neto de la adquirente superior al valor razonable de la participación recibida en B (100) menos su efecto fiscal (80 x 0,25 = 20). Contabilización en A: (240) Participaciones a largo plazo en partes vinculadas

20

20 (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio

Al tratarse de una permuta no comercial, A de baja en libros la participación en B y de alta la recibida en C por el mismo valor que tenía la primera.

Ejemplo: Una sociedad recibe una aportación no dineraria por parte de un socio acogida al régimen de diferimiento regulado en el Capítulo VII del Título VII. El valor contable del activo recibido es de 100 € y su valor fiscal, coincidente con el valor fiscal en el socio aportante, es de 40€. La vida útil pendiente es de 4 años. Al tratarse de una operación que no es una combinación de negocios y que en la fecha de realización de la operación no afectó al resultado contable ni a la base imponible de la sociedad adquirente, no debe reconocerse pasivo fiscal diferido alguno.

706

3. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO

Ejemplo: Una sociedad ofrece la siguiente información: año 1 Resultado contable Base imponible

100 120(1)

Al final del año se realiza una permuta no comercial Adquiere elemento amortizable en 5 años valor fiscal 80, valor contable 40

40

Operación a plazos resultado contable resultado fiscal

20 0

cobro e imputación fiscal año 2 Deducciones generadas en el período aplicadas Deducciones generadas en el período pendientes de aplicar (1) 100+

7,5 12,5

40 (por la permuta no comercial)-20 (por la operación a plazos)

Liquidación del IS del año 1 Base imponible

120

Cuota íntegra 25%

30

Deducciones generadas en el período aplicadas

7,5

Deducciones generadas en el período pendientes de aplicar

12,5

Cuota líquida

22,5

retenciones y pagos fraccionados Cuota a ingresar

5 17,5

Asientos contables: 22,5

6300 Impuesto corriente 473 HP retenciones y pagos a cuenta

10

5

4752 HP acreedora por IS

17,5

6301 Impuesto diferido

10(1)

4740 Activo por diferencias temporarias deducibles

707

CAPÍTULO XXIII

5

CONTABILIZACIÓN

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

6301 Impuesto diferido 5(2)

479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles

6301 Impuesto diferido 12,5

12,5

4742 Derechos por deducciones pendientes de aplicar

(1) 40

x 25%

(2) 20

x 25%

Reversión activo fiscal diferido por permuta: Año

1

2

3

4

5

6

Total

amortización contable

0

8

8

8

8

8

40

amortización fiscal

0

16

16

16

16

16

80

10

-2

-2

-2

-2

-2

0

1

2

Activo fiscal diferidos

Reversión pasivo fiscal diferido por operación a plazos: Año resultado contable

20

0

resultado fiscal

0

20

Pasivo fiscal diferido

5

-5

En caso de que la deducción generada en el período cumpla los requisitos fiscales, se monetarice y se convierta en un crédito exigible contra la Administración tributaria (por ejemplo en caso de deducción por I+D en que se puede convertir en crédito minorando el 20% de la deducción generada pendiente de aplicar): 6300 Impuesto corriente 10

10

470 Hacienda Pública deudora por deducciones

Ejemplo: El año N, la sociedad ADSA tiene un resultado antes de impuestos de 1.000 €. En este año es deducible un deterioro de créditos comerciales dotado en el ejercicio anterior por importe de 100 € y ajustado en positivo en dicho ejercicio. Se dotan amortizaciones contables superiores a las fiscales, que revertirán en periodos posteriores, por importe de 400 €. Se contabiliza una sanción administrativa por importe de 300 €. Hay bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de 200 €. 708

3. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio ascienden a 100 €. El tipo de gravamen es del 25%. Resultados antes de impuestos

1.000

Reversión provisión insolvencias

-100

Exceso de amortización contable

400

Sanción administrativa

300

Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

-200

Base imponible

1.400

Tipo de gravamen

25%

Cuota íntegra

350

Deducciones

0

Cuota líquida

350

Retenciones y pagos a cuenta

100

Cuota diferencial

250

Contabilización del Impuesto corriente: 350

6300 Impuesto corriente 473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

100

4752 Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre Sociedades

250

Cálculo del Impuesto diferido

Diferencia temporal

Gasto/Ingreso por Impuesto sobre Sociedades

Reversión deterioro de créditos

-100

-25

Exceso de amortización contable

400

100

Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

-200

-50

Totales

100

25

Contabilización del Impuesto diferido: 100

4740 Diferencia temporaria deducible (exceso amortización) 6301 Impuesto diferido

25

4740 Diferencia temporaria deducible (reversión provisión)

25

4745 Crédito por pérdidas a compensar

50

709

CAPÍTULO XXIII

CONTABILIZACIÓN

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Valoración de activos y pasivos por impuesto diferido: Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo. La normativa fiscal puede establecer que, dependiendo de la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo) o de la vinculación de la tributación de las ganancias fiscales a la distribución o no de dividendos, se vean afectadas alguna o ambas de las siguientes circunstancias: a) El tipo de gravamen nominal a aplicar cuando la entidad recupere o liquide el importe en libros del activo o pasivo. b) La base fiscal del activo o pasivo. En tales casos, la entidad procederá a medir los activos y los pasivos por impuesto diferido utilizando la tasa y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente. Cuando de conformidad con la normativa aplicable exista una tarifa del impuesto sobre beneficios con diferentes tipos de gravamen, los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán utilizando el tipo medio de gravamen esperado para el momento de la reversión, calculado de acuerdo con lo establecido en el siguiente apartado. El tipo de gravamen medio esperado en el ejercicio de reversión es el resultado de dividir la cuota íntegra esperada por la base imponible esperada para dicho ejercicio. En la determinación de la base imponible esperada se incluirán los activos y pasivos que revertirán en el ejercicio, teniendo en cuenta la forma en que racionalmente se prevean recuperar, así como los activos y pasivos que se esperen reconocer. La cuota íntegra esperada será el resultado de aplicar a la base imponible esperada los diferentes tipos de gravamen esperados. No obstante lo anterior, cuando de conformidad con el principio de importancia relativa, el efecto del cálculo del tipo de gravamen esperado en la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido no sea relevante cuantitativa o cualitativamente, o el conjunto de estimaciones a realizar introduzcan un alto grado de incertidumbre, se podrán valorar dichos activos y pasivos utilizando el tipo medio de gravamen del ejercicio en que se reconocen. En su caso, la modificación de la legislación tributaria (en especial la modificación de los tipos de gravamen) y la evolución de la situación económica de la empresa darán lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido. Ejemplo: El año N la sociedad MARIBSA tiene contabilizados los siguientes activos y pasivos fiscales por impuesto diferido, cuantificados todos ellos al 30%. 4740 Diferencias temporarias deducibles: 50.000 €. 479 Diferencias temporarias imponibles: 100.000 €, la mitad de estas diferencias se reconocieron con cargo a resultados y la otra con cargo a patrimonio neto. Debido a un cambio legislativo el tipo de gravamen pasa a ser del 25%. Contabilizar este cambio de tipo de gravamen: 8.333

633 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (50.000/0,3) x 5% 4740 Diferencias temporarias deducibles

710

8.333

4. PERIODIFICACIÓN DE DIFERENCIAS PERMANENTES Y OTRAS VENTAJAS FISCALES 16.667

8.333

479 Diferencias temporarias imponibles (100.000/0,3)x 5% 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

8.333

838 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

8.333

838 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios 13X Ajustes de valoración, subvenciones

8.333

4. PERIODIFICACIÓN DE DIFERENCIAS PERMANENTES Y OTRAS VENTAJAS FISCALES La minoración del gasto por impuesto que surge de las diferencias permanentes y las deducciones y otras ventajas fiscales aplicadas en un ejercicio, podrá ser periodificada contabilizándose como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto para su posterior reconocimiento en la cuenta de pérdidas y ganancias como un menor gasto por impuesto, sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos vinculados a dichas diferencias permanentes y deducciones y otras ventajas fiscales, de acuerdo con los criterios de imputación establecidos en la norma de registro y valoración en materia de "Subvenciones, donaciones y legado recibidos" del Plan General de Contabilidad. Para efectuar la periodificación, el Plan General de Contabilidad contempla las cuentas 1370. "Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios" y 1371. "Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios", contenidas en el apartado del patrimonio neto, A-2) Ajustes por cambio de valor, III. Otros, del modelo normal de Balance, cuyo movimiento es el siguiente: a) Se abonarán, al cierre del ejercicio, con cargo a las cuentas 834. "Ingresos fiscales por diferencias permanentes" y 835. "Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones". b) Se cargarán, al cierre del ejercicio, por la parte imputada en el ejercicio a pérdidas y ganancia, a las cuentas 836. "Transferencia de diferencias permanentes" y 837. "Transferencia de deducciones y bonificaciones". Ejemplo: Una sociedad tiene el año 1 un resultado contable antes de impuestos de 100 € y una base imponible de 90 €. La única diferencia con la base imponible corresponde a la reserva de capitalización. La diferencia permanente se puede periodificar contabilizándose como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto para su posterior reconocimiento en la cuenta de pérdidas y ganancias como un menor gasto por impuesto, sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos vinculados a dichas diferencias permanentes y deducciones y otras ventajas fiscales. En este caso, cabría imputarla en 5 años, período mínimo en que debe mantenerse tanto la reserva como el aumento de los fondos propios. En todo caso, el impuesto corriente se habrá minorado en la diferencia permanente aunque se haya periodificado contablemente. Año 1 834. Ingresos fiscales por diferencias permanentes

2,5

711

CAPÍTULO XXIII

CONTABILIZACIÓN

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

2,5

6301 Impuesto diferido (10 x 25%)

2,5

834. Ingresos fiscales por diferencias permanentes 1370. Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios

2,5

Año 2 a 6 0,5

0,5

1370. Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios 836. Transferencia de diferencias permanentes

0,5

6301 Impuesto diferido (10 x 25%)/5

0,5

836. Transferencia de diferencias permanentes

Supuesto: Periodificación de diferencias permanentes y otras ventajas fiscales. El año 1, una sociedad que aplica el régimen de empresas de reducida dimensión, genera y aplica el derecho a una deducción en la cuota íntegra por importe de 20 €, por haber invertido en elementos nuevos del inmovilizado material con vida útil de 10 años y amortización lineal. En todo caso, el impuesto corriente se habrá minorado en la deducción aunque se haya periodificado contablemente. Año 1 20

6301. Ingresos fiscales por deducciones 835. Ingresos fiscales por deducciones

20

20

835. Ingresos fiscales por deducciones 1371 Ingresos fiscales por deducciones a distribuir en varios ejercicios

20

Año 2 y siguientes 6301 Impuesto diferido (20/2010) 2

837. "Transferencia de deducciones

2

1371 Ingresos fiscales por deducciones a distribuir en varios ejercicios

2

837. "Transferencia de deducciones

2

5. IMPUESTOS EXTRANJEROS DE NATURALEZA SIMILAR AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Los gastos devengados por impuestos sobre beneficios en regímenes fiscales extranjeros que tengan la misma naturaleza que el Impuesto sobre Sociedades español, teniendo en cuenta en todo caso los "convenios sobre doble imposición", se registrarán de igual manera que el gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades.

712

5. IMPUESTOS EXTRANJEROS DE NATURALEZA SIMILAR AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Si la renta obtenida en el extranjero estuviera exenta de gravamen en España, la base fiscal de los elementos patrimoniales afectos a la sucursal o negocio en el extranjero será la resultante de aplicar la legislación tributaria del país en el que se desarrolle la actividad. En tal caso, la renta positiva obtenida en el extranjero se calificará como una diferencia permanente a los efectos de contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios, y los créditos fiscales por la generación de rentas negativas se contabilizarán aplicando el tipo de gravamen esperado según la legislación tributaria del citado país. Si la renta obtenida en el extranjero no estuviera exenta de gravamen en España, también habrá que considerar el efecto impositivo derivado de la diferencia entre el valor en libros y la base fiscal (española) de los elementos patrimoniales afectos a dicha actividad. En caso de renta negativa, solo podrá reconocerse un activo por impuesto diferido aplicando el tipo de gravamen esperado según la legislación tributaria española, cuando sea probable que la entidad vaya a cumplir los requisitos previstos en la citada normativa para que nazca el derecho a la compensación de las pérdidas fiscales. La contabilización del gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con las sucursales o negocios en el extranjero, con moneda funcional distinta a la de la tributación, se realizará teniendo en cuenta las diferencias que surgen por la variación del tipo de cambio. Dichas diferencias se originarán porque el valor contable de los activos y pasivos no monetarios esté contabilizado al tipo de cambio histórico, mientras que su base fiscal se referirá al tipo de cambio de cierre. El efecto impositivo de estas diferencias se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cuando la moneda funcional de la sucursal o negocio en el extranjero difiera del euro, será preciso reconocer la correspondiente diferencia de conversión, neta del efecto impositivo. Para el registro del gasto por impuesto sobre beneficios que deba contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, o directamente en el patrimonio neto, se podrán utilizar, respectivamente, la cuenta 635. Impuesto sobre beneficios extranjero y 835. Impuesto sobre beneficios extranjero, diferenciando entre el impuesto corriente y el diferido, cuyo movimiento será similar al previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 630 y 830, realizándose los desgloses necesarios en las cuentas de contrapartida. Ejemplo: Una sociedad obtiene ingresos en el extranjero por importe bruto de 100 € habiendo soportado una retención del 5%. La base imponible es de 300 € y no hay más deducciones aplicables ni retenciones o pagos a cuenta. La renta (ingresos - gastos) correspondiente a estos ingresos es de 40 €. La deducción por doble imposición internacional aplicable es la menor de: 5% x 100: 5 €. 40x 25%: 10 € Cuota íntegra: 300 x 25%: 75 €. Cuota íntegra ajustada: 75 -5: 70 €. Cuota líquida e Impuesto corriente: 70 €. Contabilización de los ingresos extranjeros: 95 5

572 Bancos 635. Impuesto sobre beneficios extranjero(1)

713

CAPÍTULO XXIII

CONTABILIZACIÓN

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

7 Ingresos obtenidos en el extranjero

100

(1) No es fiscalmente deducible salvo que corresponda a la realización de actividades económicas en el extranjero y no pueda deducirse como deducción para evitar la doble imposición internacional.

70

6300 Impuesto corriente 4752 Hacienda Pública acreedora por IS

70

Si se realiza la contabilización los ingresos extranjeros como retenciones a cuenta (que no es correcto pero tampoco es inusual). 95 5

572 Bancos 473 Hacienda Pública extranjero retenciones a cuenta 7 Ingresos obtenidos en el extranjero

100

La contabilización del gasto por IS sería: 75

6300 Impuesto corriente 4752 Hacienda Pública acreedora por IS

70

473 Hacienda Pública extranjero retenciones a cuenta

5

Ejemplo: Impuesto extranjero. Una sociedad obtiene ingresos en el extranjero por importe bruto de 100 € habiendo soportado una retención del 10%. La base imponible es de 300 € y no hay más deducciones aplicables ni retenciones o pagos a cuenta. La renta correspondiente a estos ingresos es de 30 €. La deducción por doble imposición internacional aplicable es la menor de: 10% x 100: 10 €. 30x 25%: 7,5 €. Cuota íntegra: 300 x 25%: 75 €. Cuota íntegra ajustada: 75 -7,5: 67,5 €. Cuota líquida e Impuesto corriente: 67,5 €. Contabilización de los ingresos extranjeros:

714

90

572 Bancos

10

635 Impuesto sobre beneficios extranjero(1)

6. PROVISIONES Y CONTINGENCIAS DERIVADAS DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 7 Ingresos obtenidos en el extranjero

100

(1) No es fiscalmente deducible (ajustado en + por 10) salvo que corresponda a la realización de actividades económicas en el extranjero y no pueda deducirse como deducción para evitar la doble imposición internacional. Suponiendo que la sociedad española realiza algún tipo de actividad económica en el país donde se le ha practicado la retención, al haber deducido 7,5 en la cuota íntegra del IS, desde el 2015 tendrá derecho a deducir 2,5 adicionales en la base imponible, o lo que es lo mismo, practicará el ajuste extracontable positivo del impuesto soportado en el extranjero por solamente 7,5.

67,5

6300 Impuesto corriente 4752 Hacienda Pública acreedora por IS

67,5

Si se realiza la contabilización los ingresos extranjeros como retenciones a cuenta: 90

572 Bancos

10

473 Hacienda Pública extranjero retenciones a cuenta 7 Ingresos obtenidos en el extranjero

100

La contabilización del gasto por IS sería: 67,5

6300 Impuesto corriente 4752 Hacienda Pública acreedora por IS

10

67,5

635 Impuesto sobre beneficios extranjero (1) 473 Hacienda Pública extranjero retenciones a cuenta

10

6. PROVISIONES Y CONTINGENCIAS DERIVADAS DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Con carácter general, las obligaciones presentes de naturaleza fiscal, se deriven o no de un acta de inspección, deberán ocasionar en el ejercicio en que surjan, la correspondiente dotación a la provisión por el importe estimado de la deuda tributaria. La provisión o, en su caso, si se trata de importes determinados, la deuda con la Hacienda Pública, se registrará con cargo a los conceptos de gasto correspondientes a los distintos componentes que la integran. En ningún caso resultará aceptable justificar la ausencia de registro de una obligación por la eventualidad de que se produzca o no una comprobación administrativa, ni tampoco calificar la obligación como remota cuando surja una discrepancia como consecuencia de la citada comprobación o inspección, o a raíz de los criterios mantenidos por las Administraciones Públicas o por los Tribunales de Justicia sobre hechos de similar naturaleza a los que se refiere la obligación. El registro de las operaciones se realizará de acuerdo con lo siguiente: a) La cuota del impuesto sobre sociedades del ejercicio se contabilizará como un gasto en la partida 17 "Impuesto sobre beneficios". A tal efecto se podrá emplear la cuenta 633. "Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios" contenida en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.

715

CAPÍTULO XXIII

CONTABILIZACIÓN

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida "Gastos financieros" de la cuenta de pérdidas y ganancias. c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizaran mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, éste no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores. d) La sanción producirá un gasto de naturaleza excepcional, que se contabilizará mediante la cuenta 678. "Gastos excepcionales". Los excesos que se puedan poner de manifiesto en la provisión a que se ha hecho referencia, supondrán un cargo en la misma con abono a los conceptos de ingreso que correspondan; en concreto, los excesos que se produzcan en relación con el concepto de gasto por impuesto sobre sociedades, supondrán una reducción en la partida "Impuesto sobre beneficios" de la cuenta de pérdidas y ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 638. "Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios"; por su parte, los excesos que se produzcan en relación con el concepto de intereses correspondientes a ejercicios anteriores darán lugar a un abono en la cuenta de reservas; por último, los excesos que se puedan poner de manifiesto en relación con el concepto de sanción, figurarán en la partida "Ingresos excepcionales". Supuesto: Contingencias fiscales regularizadas por acta de inspección. En el ejercicio N la sociedad ASA es objeto de inspección tributaria en relación al año N-3, descubriéndose, a lo largo de la misma, determinadas irregularidades en el Impuesto sobre Sociedades. Como resultado de dicha inspección la Administración incoa las correspondientes actas, en las cuales constan los siguientes conceptos: € Cuota del Impuesto sobre Sociedades año N-3

12.000

Intereses de demora años anteriores

860

Intereses de demora año N

600

Sanción

5.000

TOTAL

18.460

Las actas y sanciones incoadas a final del ejercicio se recurren, solicitándose la suspensión del pago de la deuda tributaria. El resultado contable del año N, después de impuestos, asciende a 100.000 €. El asiento para contabilizar la provisión es el siguiente: 12.000 600

669 Otros gastos financieros (por los intereses de demora del ejercicio)

860

11 Reservas (por los intereses de demora de ejercicios anteriores)

5.000

716

113 Reservas voluntarias(1)

678 Gastos excepcionales (por la sanción)

7. CRITERIOS SIMPLIFICADOS 141 Provisión para impuestos

18.460

(1) En caso de contabilizar la provisión en el período del devengo del IS, la cuenta a utilizar sería la 633. "Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios.

NOTA: Los gastos excepcionales son deducibles. Tampoco procede ajuste extracontable negativo por los cargos en reservas. En los periodos siguientes habría que actualizar la provisión contabilizando los intereses de demora, cuando proceda, reclasificar la provisión al corto plazo y en su momento darla de baja. En relación a la sanción producirá un gasto de naturaleza excepcional, que se contabilizará mediante la cuenta 678. "Gastos excepcionales" pudiendo plantearse la actualización de la misma. En la solución planteada no se actualiza la sanción en base al principio de importancia relativa y por el nulo efecto fiscal en base imponible por la no deducibilidad de la sanción y de los gastos de actualización.

El tipo de interés de demora es del 5%: Al final del año N+1: 673

669 Otros gastos financieros (13.460x5%) (1) 141 Provisión para impuestos

673

NOTA: En caso de modificación posterior del importe de la provisión, los excesos supondrán un cargo en la misma con abono a la cuenta 638. "Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios, por el concepto de gasto por impuesto sobre sociedades y por los excesos que se produzcan en relación con el concepto de intereses correspondientes a ejercicios anteriores darán lugar a un abono en la cuenta de reservas; por último, los excesos que se puedan poner de manifiesto en relación con el concepto de sanción, figurarán en la partida "Ingresos excepcionales.

1) Los intereses de demora se aplican sobre la deuda suspendida sin incluir la sanción, tal como establece el art. 26 de la Ley 58/2003, de 27 de diciembre, General Tributaria.

7. CRITERIOS SIMPLIFICADOS Empresas en las que todas las diferencias "temporarias" son "temporales". Cuando todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda: a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio. b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto 717

CAPÍTULO XXIII

CONTABILIZACIÓN

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones. c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos. También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso. Supuesto: Caso particular simplificado de cálculo del impuesto. La sociedad MARIBSA tiene los siguientes datos: RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS

100.000

Diferencias temporarias deducibles inicio del ejercicio

10.000

Diferencias temporarias deducibles fin del ejercicio

15.000

Diferencias temporarias deducibles fin del ejercicios menos inicio Diferencias temporarias imponibles inicio del ejercicio

5.000 -12.000

Diferencias temporarias imponibles fin del ejercicio

-8.000

Diferencias temporarias imponibles fin del ejercicios menos inicio

4.000

Deducciones de ejercicios anteriores aplicadas en el ejercicio

500

Se solicita contabilizar el gasto por el IS según las normas establecidas para el caso particular en que todas las diferencias temporarias del inicio y cierre del ejercicio tengan su origen en diferencias temporales. RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS

100.000 Diferencia temporaria por tipo de gravamen (25%)

Diferencias temporarias deducibles inicio del ejercicio

10.000

Diferencias temporarias deducibles fin del ejercicio

15.000

Diferencias temporarias deducible fin del ejercicios menos inicio

5.000

Diferencias temporarias imponibles inicio del ejercicio

-12.000

Diferencias temporarias imponibles fin del ejercicio

-8.000

Diferencias temporarias imponibles fin del ejercicios menos inicio

4.000

718

1.250

1.000

7. CRITERIOS SIMPLIFICADOS Deducciones de ejercicios anteriores aplicadas en el ejercicio

500

Impuesto diferido

0 2.250

Base imponible

109.000

Cuota íntegra

27.250

Deducciones aplicadas

500

Impuesto corriente

26.750 26.750

6300 Impuesto corriente 4752 Hacienda pública acreedora

6301 Impuesto diferido 1.000

479 Diferencia temporaria imponible

1.250

4740 Diferencia temporaria deducible

26.750

2.250

NOTA: La deducción aplicada procedente de ejercicios anteriores provocará una reducción de los activos por impuesto diferido por el importe de la misma, salvo que dicho crédito fiscal no hubiese sido activado en el período de su generación. Régimen simplificado de las microempresas. El gasto por impuesto sobre beneficios de las microempresas definidas como tales en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas y los criterios contables específicos para microempresas, (durante dos ejercicios consecutivos reúnen, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias: a) Que el total de las partidas del activo no supere el millón de €. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los dos millones de €. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a diez). Se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas al ejercicio. A tal efecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los importes a cuenta devengados, deberá aumentarse o disminuirse en la cuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o crédito frente a la Hacienda Pública. Supuesto: Gasto por impuesto sobre beneficios de microempresa. Una microempresa obtiene una base imponible de 100 € habiendo soportado retenciones por 10 €. No hay deducciones aplicables. 719

CAPÍTULO XXIII

CONTABILIZACIÓN

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El resultado contable antes de impuestos es de 80 €. Base imponible: 100 €. Cuota íntegra: 25 €. Cuota líquida: 25 €. Retenciones: 10 €. Hacienda Pública acreedora: 25-10: 15 €. Gasto por IS a contabilizar cuenta 6300. Al soportar las retenciones: 10 €. Por la deuda frente a la Hacienda Pública: 15 €. Total gasto por IS: 6300 Impuesto corriente: 15+10: 25 €.

8. NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES Un activo y un pasivo por impuesto corriente se podrán presentar en el balance por su importe neto siempre que se den simultáneamente las siguientes condiciones: a) Que la empresa tenga en ese momento, el derecho reconocido legalmente de compensar los importes contabilizados, y b) Que la empresa tenga la intención de liquidar las cantidades por el neto o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente. Una entidad tendrá, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza, cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, y ésta permita a la entidad pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta existente. Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida. Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente en éste. Igualmente, se deberá incluir una explicación y conciliación numérica entre el gasto/ ingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias. Además, deberá indicarse la siguiente información: a) Desglose del gasto o ingreso por impuestos sobre beneficios, diferenciando el impuesto corriente y la variación de impuestos diferidos, que se imputa al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (distinguiendo el correspondiente a las operaciones continuadas y a operaciones interrumpidas si las hubiera y siempre que la empresa deba informar separadamente de los resultados procedentes de operaciones interrumpidas), así como el directamente imputado al patrimonio neto, diferenciando el que afecte a cada epígrafe del estado de cambios en el patrimonio neto. b) En relación con los impuestos diferidos, se deberá desglosar esta diferencia, distinguiendo entre activos (diferencias temporarias, créditos por bases imponibles negativas y otros créditos) y pasivos (diferencias temporarias). 720

8. NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES c) Cuando, conforme a las excepciones previstas, no se reconozcan los pasivos por impuesto diferidos resultante de diferencias temporarias imponibles, se deberá informar sobre la existencia de estas y de la cuantía de los mencionados pasivos no reconocidos. d) El importe y plazo de aplicación de diferencias temporarias deducibles, bases imponibles negativas y otros créditos fiscales, cuando no se haya registrado en el balance el correspondiente activo por impuesto diferido. e) El importe de los activos por impuesto diferido, indicando la naturaleza de la evidencia utilizada para su reconocimiento, incluida, en su caso, la planificación fiscal, cuando la realización del activo depende de ganancias futuras superiores a las que corresponden a la reversión de las diferencias temporarias imponibles, o cuando la empresa haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente ejercicio o en el anterior, en el país con el que se relaciona el activo por impuesto diferido. En particular, en aquellos casos en que la empresa considere que existe evidencia que permita destruir la presunción de que no es posible recuperar los activos por impuestos diferidos en un plazo superior a los diez años, se deberá informar con detalle de las circunstancias en que se soporta ese juicio. f) Cuando afloren en el ejercicio activos por impuesto diferidos por diferencias temporarias, pérdidas fiscales a compensar o deducciones u otras ventajas no utilizadas que procedan de un ejercicio anterior y no hubiesen sido objeto de registro, se informará sobre las circunstancias que motivan la citada afloración respecto de las existentes en el momento en que no se registraron los citados activos en el balance. De igual forma, cuando se hubiesen registrado créditos por deducciones y otros beneficios fiscales como consecuencia de una operación y su efectiva aplicación estuviese condicionada a la realización de una determinada actividad, deberá incluirse en la memoria esta información. g) Naturaleza, importe y compromisos adquiridos en relación con los incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio, tales como beneficios, deducciones y determinadas diferencias permanentes, así como los pendientes de deducir. En particular, se informará sobre incentivos fiscales objeto de periodificación, señalando el importe imputado al ejercicio y el que resta por imputar. Dicha información contendrá los criterios empleados en la periodificación, tanto en el ejercicio en que se produzca la diferencia permanente o se apliquen las deducciones y otras ventajas fiscales, como en los ejercicios posteriores hasta que se termine la periodificación. Asimismo se informará en la memoria sobre cualquier circunstancia de carácter sustantivo en relación con la peridificación prevista en esta norma. h) Se informará adicionalmente del impuesto a pagar a las distintas jurisdicciones fiscales, detallando las retenciones y pagos a cuenta efectuados. i) Se identificarán el resto de diferencias permanentes señalando su importe y naturaleza. j) Se informará de todas las estimaciones y cálculos utilizados para la determinación del tipo de gravamen medio esperado, justificando los cambios y variaciones existentes entre los valores actuales y los valores futuros estimados. Igualmente, cuando de conformidad con el principio de importancia relativa, se opte por la utilización del último tipo medio de gravamen disponible, se deberá justificar las razones que han llevado a elegir dicha opción, informando, no obstante, sobre todos aquellos acontecimientos futuros que se considere pueden afectar en la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido. k) Cambios en los tipos impositivos aplicables respecto a los del ejercicio anterior. Se indicará el efecto en los impuestos diferidos registrados en ejercicios anteriores. l) Información relativa a las provisiones derivadas del impuesto sobre beneficios así como sobre las contingencias de carácter fiscal y sobre acontecimientos posteriores al cierre que supongan una modificación de la normativa fiscal que afecta a los activos y pasivos fiscales registrados. En particular, se informará de los ejercicios pendientes de comprobación. Supuesto: Gastos e ingresos reconocidos directamente en patrimonio neto. La sociedad ASA tiene en cartera instrumentos de patrimonio disponibles para la venta adquiridos a finales del año N por 1.000 €. Al fin de ejercicio del año N+1 el valor de cotización de dichos instrumentos es de 900 €. 721

CAPÍTULO XXIII

CONTABILIZACIÓN

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El tipo de gravamen es del 25%. El año N+2 se vende los instrumentos de patrimonio por 1.050 €. Contabilización: Ano N: 1.000

540 Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio 572 Bancos

1.000

31-12-N+1 100

100

800 Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta 540 Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio

100

800 Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

100

133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta

8301 Impuesto diferido 25

474 Diferencia temporaria deducible.

25

8301 Impuesto diferido 133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta

25

25

En la declaración del IS estas variaciones de valor, o en su caso la contabilización de un gasto por deterioro, no tendrían efecto fiscal pero supondrían que la base fiscal y contable de las inversiones financieras diferirían, 1.000 € en un caso y 900 € en el otro respectivamente, lo cual queda reflejado en la contabilización de la diferencia temporaria deducible por importe de 25 €. N+2

1050

100

540 Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio

900

7632 Beneficio de activos financieros disponibles para la venta

150

572 Bancos

6632 Pérdidas de activos financieros disponibles para la venta 902 Transferencias de pérdidas de activos financieros disponibles para la venta

100

902 Transferencias de pérdidas de activos financieros disponibles para la venta 133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta

722

100

100

8. NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES 25

8301 Impuesto diferido 474 Diferencia temporaria deducible.

25

25

133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta 8301 Impuesto diferido

25

723

Capítulo XXIV

CONTABILIZACIÓN DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS

Capítulo XXIV CONTABILIZACIÓN DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

IVA SOPORTADO NO DEDUCIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AUTOCONSUMO INTERNO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO (IGIC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . TRIBUTOS CUYO HECHO IMPONIBLE NO SEA LA OPERACIÓN POR LA QUE SE TRANSMITEN LOS ACTIVOS O SE PRESTAN LOS SERVICIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PRORRATA Y REGULARIZACIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS E INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO . . . . . . MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN VIRTUD DE LA EMISIÓN DE UNA FACTURA RECTIFICATIVA (ICAC CONSULTA NÚM. 4, BOICAC NÚM. 98). . . . . . . . . . . . RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA (EN VIGOR A PARTIR DEL 01/01/2014) Y REGULADO EN EL ART. 163 Y SIGUIENTES DE LA LEY 37/1992, DE 28 DE DICIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

727 727 729 729 729 735 736 737

2. AUTOCONSUMO INTERNO Introducción La aplicación del IVA supone en determinadas ocasiones un mayor precio de adquisición o un mayor gasto por la adquisición de bienes o servicios. El criterio fiscal es coincidente con el contable. Tratamiento contable Se contiene en la norma de registro y valoración 12.ª del PGC. 1. IVA SOPORTADO NO DEDUCIBLE El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. 2. AUTOCONSUMO INTERNO En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al activo no corriente de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes constituyendo un mayor importe de éste. La Ley del IVA trata como operación asimilada a las entregas de bienes el autoconsumo de bienes. En particular, se produce esta situación cuando las existencias de la empresa pasan a utilizarse como bienes de inversión siempre que el sujeto pasivo no tuviese el derecho a deducir el 100% del IVA soportado en caso de haber adquirido el bien a terceros. En estos casos, la base imponible será la siguiente (Art. 79 Ley 37/1992): "En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible: Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes. Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del Impuesto a la importación de los mismos. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega". Supuesto: Autoconsumo de bienes; cambio de existencias a inmovilizado. En el ejercicio N, la sociedad ADSA dedicada a la promoción inmobiliaria y al arrendamiento de viviendas y locales de negocio, aplica la prorrata general, siendo las prorratas aplicables en la actividad de promoción del 100% y en la actividad de arrendamiento del 60%, destina un local de su última promoción a ubicar un supermercado (la proporción de solar y construcción es del 70% y 30% respectivamente). El valor de mercado del local es de 100.000 € y su coste de producción de 60.000 €. 727

CAPÍTULO XXIV

CONTABILIZACIÓN

DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS

Contabilizar las operaciones. El local promovido por la propia empresa tenía inicialmente la calificación contable de existencias. Si el local se destina a ubicar el supermercado cambiará dicha calificación pasando a tener la naturaleza de inversiones inmobiliarias (a los efectos del IVA, bien de inversión). El IVA devengado en la operación será: IVA devengado = 100.000 × 21% = 21.000 €. Dado que la actividad de arrendamiento está sometida a una prorrata del 60% solamente podrá deducir dicho porcentaje. El 40% restante deberá contabilizarse como mayor valor del activo no corriente. La distribución del valor de mercado del local entre terreno y construcción es la siguiente: Terreno 70.000 €. Construcción = 30.000 €. IVA soportado = 21.000 × 60% = 12.600 €. IVA no deducible = 21.000 x 40%: 8.400 €. Por la incorporación al activo no corriente: 20.520

211. Construcciones

47.880

210 Terrenos

12.600

472. Hacienda Pública, IVA soportado 477 Hacienda Pública IVA repercutido

21.000

73. Incorporación al inmovilizado de existencias

60.000

La distribución del IVA no deducible entre terreno y construcción se realizará en proporción al valor de mercado de ambos activos: Terreno = 70% × 8.400 = 5.880 €. Construcción = 30% × 8.400 = 2.520 €. Al margen de que para distribuir el IVA entre terreno y construcción se haya utilizado el valor de mercado, a efectos contables el registro se realizará por su coste de producción. Terreno = (60.000 × 70%) + 5.580 = 47.880 €. Construcción = (60.000 × 30%) + 2.520 = 20.520 €. Por la regularización de las existencias: 60.000

712. Variación de existencias de productos terminados 350. Productos terminados

El criterio contable coincide con el fiscal.

728

60.000

5. PRORRATA Y REGULARIZACIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN 3. EL IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO (IGIC) Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública. Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la empresa y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. 4. TRIBUTOS CUYO HECHO IMPONIBLE NO SEA LA OPERACIÓN POR LA QUE SE TRANSMITEN LOS ACTIVOS O SE PRESTAN LOS SERVICIOS Se contabilizarán como gastos y por tanto no reducirán la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios. 5. PRORRATA Y REGULARIZACIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión, ya que de lo contrario, estaríamos modificando también la base de amortización de los elementos amortizables. El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes. La ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido en el art. 108.Concepto de bienes de inversión establece lo siguiente: "Se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. No tendrán la consideración de bienes de inversión: 1.º Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo. 2.º Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión. 3.º Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización. 4.º Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente. 5.º Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 €. Regla de prorrata: Cuando la entidad realiza operaciones que dan derecho a la deducción del IVA soportado y otras operaciones que no dan derecho se aplica la Regla de prorrata (art. 102 y siguientes de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido). La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial, que se describen a continuación.

729

CAPÍTULO XXIV

CONTABILIZACIÓN

DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS

La regla de prorrata general se aplicará cuando los sujetos pasivos no opten por la aplicación de la regla de prorrata especial y cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general no exceda en un 10 % o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. – La prorrata general: En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje siguiente: Multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: 1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir. La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior. – Procedimiento de la prorrata general. En general, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente. En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales. – La prorrata especial: El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas: 1.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente. 2.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción en grado alguno. 3.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje mencionado en relación a la prorrata general. Supuesto: Aplicación regla de la prorrata. La sociedad CARROTSA, que se dedica al arrendamiento de locales de negocio y de viviendas (exento de IVA), está sujeta a la regla de prorrata. La prorrata definitiva del año N-1 fue del 65%. Las cuotas soportadas en el ejercicio N distribuidas entre activo corriente y bienes de inversión han sido las siguientes:

730

5. PRORRATA Y REGULARIZACIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN Trimestre

Activo corriente

Bienes de inversión

Total

1, 2 y 3

20.000

40.000

60.000

4

3.000

10.000

13.000

Durante el año N las operaciones con derecho a deducción han ascendido a 140.000 € y las exentas a 30.000 €. Contabilización de las operaciones: NOTA: La calificación entre bienes de activo corriente e inversiones debe realizarse con arreglo a lo dispuesto en la Ley reguladora del IVA (art. 108), que en determinados casos no es coincidente con el criterio contable, como por ejemplo ocurre con los elementos del inmovilizado intangible, los cuales a pesar de pertenecer al activo no corriente, no tienen la consideración de bienes de inversión a los efectos del IVA, así como con cualquier otro elementos del activo no corriente cuyo valor de adquisición no sea superior a 3.005,05 €.

La sociedad CARROTSA aplicará durante los tres primeros trimestres como prorrata provisional el porcentaje de prorrata definitivo del año anterior: IVA soportado = 60.000 × 0,65 = 39.000 €. En el cuarto trimestre calculará la prorrata definitiva del año N. A tal efecto deberá realizar el siguiente cálculo: Aplicará la prorrata definitiva a las cuotas soportadas en el 4.º trimestre y regularizará la diferencia entre IVA provisional y definitivo a las cuotas soportadas en los 3 primeros trimestres. Prorrata definitiva = 140.000 € (base imponible de las operaciones no exentas del IVA)/170.000 (base imponible de la totalidad de las operaciones) = 0,8235 = 83% (el porcentaje de prorrata siempre se redondea al número entero siguiente, independientemente de cuál sea el primer decimal de la mantisa). IVA soportado

Deducción provisional

Deducción definitiva

Ajuste

Activo corriente

20.000

13.000

16.600

3.600

Bienes de inversión

40.000

26.000

33.200

7.200

Total

60.000

39.000

49.800

10.800

Asiento de ajuste: 10.800

472. Hacienda Pública, IVA soportado 6391. Ajustes positivos en IVA de activo corriente

3.600

6392 Ajustes positivos en IVA de inversiones

7.200

Este ingreso contable tiene plena incidencia fiscal. Si la prorrata definitiva hubiera sido inferior a la prorrata provisional se realizaría un cargo en la cuenta 634 ajustes negativos en la imposición indirecta y un abono a la 472 Hacienda Pública, IVA soportado. 731

CAPÍTULO XXIV

CONTABILIZACIÓN

DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS

Este gasto contable también es fiscalmente deducible. No obstante, todo lo expuesto anteriormente, si las cuotas deducibles como consecuencia de la aplicación de la regla de prorrata especial son inferiores en más de un 10% a las derivadas de la regla de prorrata general anteriormente expuesta, el contribuyente deberá aplicar necesariamente la regla de prorrata especial, a través de la cual se obtiene una cuota deducible más precisa, por lo tanto, la elección del contribuyente por la regla de prorrata aplicable está condicionada a que, en el caso de haber optado por la general, el perjuicio para la Hacienda Pública en cuanto al importe del IVA deducible no exceda del 10% (margen de tolerancia).

Supuesto: Regularización bienes de inversión. La sociedad ADSA adquiere un edificio en el ejercicio N-1 por un importe de 500.000 €+ IVA 21%. En ese período la prorrata definitiva fue del 60%. La prorrata del ejercicio N ha ascendido al 75%. Contabilización de las operaciones: NOTA: A los efectos de aplicar la regularización de bienes de inversión, el art. 65 RIVA, establece que los sujetos pasivos que tengan que practicar la regularización de las deducciones por bienes de inversión deben llevar el Libro registro de bienes de inversión.

En él se registrarán: 1º. Los bienes de inversión debidamente individualizados. 2º. Los datos precisos para identificar las facturas y documentos de aduanas correspondientes a cada bien. 3º. La fecha del comienzo de su utilización, prorrata anual definitiva y la regularización anual, si procede, de las deducciones. En los casos de entregas de los bienes durante el período de regularización, se darán de baja del Libro, anotando la referencia al asiento del Libro Registro de facturas expedidas que recoge la entrega, así como la regularización de la deducción efectuada con motivo de la misma. De acuerdo con la Ley del IVA, los bienes de inversión adquiridos cuando la empresa está sometida a prorrata deben ser objeto de regularización siempre que el porcentaje de deducción varíe en más de 10 puntos porcentuales en relación con el porcentaje aplicado en el año de su adquisición. Con carácter general, durante los cuatro años siguientes al ejercicio en que fueron adquiridos, no obstante, para el caso de los bienes inmuebles el plazo es de 9 años. En el ejercicio, N dado que el porcentaje de deducción ha variado en 15 puntos, la sociedad ADSA deberá proceder a practicar la correspondiente regularización. IVA soportado en N-1 = 500.000× 21% = 105.000 €. IVA deducible N-1 = 105.000 × 60% =63.000 €. IVA deducible N = 105.000× 75% = 78.750 €. Regularización N = (78.750- 63.000)/2010 = 15.750/2010 = 1.575 €. Asiento de ajuste:

732

5. PRORRATA Y REGULARIZACIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN 1.575

472. Hacienda Pública, IVA soportado 6392. Ajustes positivos en IVA de inversión

1.575

Este ingreso contable tiene plena incidencia fiscal. Si el porcentaje de prorrata definitivo del ejercicio N de la sociedad ADSA hubiese sido del 45%: En el ejercicio, N dado que el porcentaje de deducción ha variado en más de 10 puntos porcentuales, la sociedad ADSA deberá proceder a practicar la correspondiente regularización. IVA soportado en N-1 = 500.000 × 21% = 105.000 €. IVA deducible N-1 = 105.000 × 60% = 63.000 €. IVA deducible N = 105.000 × 45% = 47.250 €. Regularización N = (47.250 – 63.000)/2010 = -15.750/2010 = -1.575 €. Asiento de ajuste: 1.575

6342. Ajustes negativos en IVA de inversión 472. Hacienda Pública, IVA soportado

1.575

Este gasto contable tiene plena incidencia fiscal. Si la prorrata definitiva de los periodos sujetos a regularización del IVA soportado de los bienes de inversión estuviera entre el 50% y el 70%, diferencia no superior a 10 puntos porcentuales respecto del porcentaje de deducción aplicado en el año de la adquisición, no debería realizarse ajuste alguno.

Supuesto: Regularización bienes de inversión. La sociedad ADSA adquiere un edificio en el ejercicio N por un importe de 500.000 € + tipo de IVA 21%. En ese período la prorrata definitiva fue del 60%. El año N+6 se vende el edificio: a) Renunciando a la exención del IVA por un precio de venta de 70.000 € + IVA. b) Aplicando la exención (art. 20.Uno.22 LIVA). Contabilización de las operaciones: La Ley del IVA establece en su art. 110: "En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir. A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas: 1.ª Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización. No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien. 2.ª Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo 733

CAPÍTULO XXIV

CONTABILIZACIÓN

DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS

el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización. La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los arts. 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización. Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el art. 7 núm. 1 de esta ley (ciertas transmisiones no sujetas)". Contabilización de las operaciones: Año N+6: a) Renunciando a la exención con un importe de venta de 70.000 €: IVA soportado año de la adquisición: 105.000 €. IVA soportado deducido año de la adquisición: 60%: 63.000 €. IVA repercutido en la venta: 70.000x 21%: 14.700 €. Regularización N+6: años pendientes a regularizar 4. Regularización: (105.000-63.000)/10x4=16.800 €, pero este importe tiene como límite máximo el importe de la cuota devengada por la entrega del bien, por tanto, el ajuste positivo en la imposición indirecta sería sólo de 14.700 € (IVA devengado con ocasión de la venta del edificio). 14.700

472. Hacienda Pública, IVA soportado 6392. Ajustes positivos en IVA de inversiones

14.700

b) Aplicando la exención: IVA soportado año de la adquisición: 105.000 €. IVA soportado deducido año de la adquisición: 60%: 63.000 €. Regularización N+6: años pendientes a regularizar 4. Regularización: (0-63.000)/10x4= 25.200 €. 25.200

6342. Ajustes negativos en IVA de inversión 472. Hacienda Pública, IVA soportado

25.200

En ambos casos el criterio contable coincide con el fiscal, es decir, no será necesario practicar ajuste extracontable alguno sobre el resultado contable.

734

6. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS E INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO 6. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS E INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO "Art. 15. Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes. Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de la obtención de los poderes de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. Art. 69. Dos. Por excepción de lo dispuesto en el núm. 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación (entre otros) cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla: a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares. b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional. c) Los de publicidad. d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el núm. 1.º del apartado Uno del art. 70 de esta Ley. e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial. j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores. k) La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, de calefacción o de refrigeración, y el transporte o distribución a través de dichas redes, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra. l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este apartado. Art. 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales. Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: 1.º Los enunciados en el apartado Dos del art. 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal. 2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal. 4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión. Art. 75. Devengo del Impuesto. 1.º Se devengará el Impuesto. 2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. 735

CAPÍTULO XXIV

CONTABILIZACIÓN

DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS

Art. 76. Devengo del Impuesto. En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el Impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares de conformidad con lo dispuesto en el art. 75 de esta Ley". Supuesto: Adquisiciones intracomunitarias e inversión del sujeto pasivo. La sociedad RAQSA adquiere unos equipos informáticos por importe de 12.000 € a una sociedad francesa transportándose dichos equipos desde Francia. Asimismo, adquiere a la misma sociedad francesa los derechos de uso de un programa informático por importe de 20.000 €. Por otra parte, contrata publicidad a través de la página WEB de Google (empresa residente en Irlanda) por importe de 2.000 €. Contabilizar dichas operaciones. En relación a las operaciones realizadas por RAQSA, la ley del IVA establece lo siguiente: 20.000

206. Aplicaciones informáticas

12.000

217. Equipos para proceso de información

4.200

472. Hacienda pública IVA soportado por inversión del sujeto pasivo

2.520

472. Hacienda pública IVA soportado por adquisición intracomunitaria 572. Bancos

2.000 420

32.000

477 Hacienda pública IVA autorepercutido por adquisición intracomunitaria

2.520

477 Hacienda pública IVA autorepercutido por inversión del sujeto pasivo

4.200

627 Publicidad, propaganda y relaciones públicas 472. Hacienda pública IVA soportado por inversión del sujeto pasivo 410. Acreedores por prestaciones de servicios 477 Hacienda pública IVA autorepercutido por inversión del sujeto pasivo

2.000 420

7. MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN VIRTUD DE LA EMISIÓN DE UNA FACTURA RECTIFICATIVA (ICAC CONSULTA NÚM. 4, BOICAC NÚM. 98) El art. 80 de la LIVA permite la reducción de la base imponible, siempre que no se haya hecho efectivo el pago por parte de los clientes de las cuotas repercutidas y concurran determinadas circunstancias. El criterio contable de la reducción de la base imponible del IVA, coincidente con el fiscal, es el siguiente: En la medida que se produzcan las circunstancias que de acuerdo con la legislación fiscal hagan efectiva la reducción de la base imponible de este impuesto no existiendo duda alguna sobre este aspecto, la empresa deberá registrar un derecho de crédito frente a la Hacienda Pública mediante el cargo de la cta. 477 (H.P. IVA repercutido), es decir, minorando el importe del IVA devengado a autoliquidar en ese 736

8. RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA (EN VIGOR A PARTIR DEL 01/01/2014) Y ... período con abono a la cuenta del cliente por el importe de la cuota del IVA. De esta forma la empresa no hace más que reclasificar un crédito, que de haberlo tenido deteriorado por la totalidad de la factura, en cuanto al importe de la cuota del IVA deberá registrar el oportuno ingreso como consecuencia de la reversión parcial del mismo. El cobro del crédito en mora respecto del cual ya se expidió factura rectificativa no supone una nueva modificación al alza de la base imponible, salvo que el destinatario no actuase como empresario. Lo cierto es que en los casos de rectificación de factura como consecuencia del impago de la misma por su destinatario sería más adecuado hablar de reducción de la cuota que de la base imponible, puesto que la factura rectificativa no afecta a ésta, sino al importe de la cuota del IVA en su momento repercutida. 8. RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA (EN VIGOR A PARTIR DEL 01/01/2014) Y REGULADO EN EL ART. 163 Y SIGUIENTES DE LA LEY 37/1992, DE 28 DE DICIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Requisitos subjetivos de aplicación. Podrán aplicar el régimen especial del criterio de caja los sujetos pasivos del Impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 €. Cuando el sujeto pasivo hubiera iniciado la realización de actividades empresariales o profesionales en el año natural anterior, el importe del volumen de operaciones deberá elevarse al año. Cuando el sujeto pasivo no hubiera iniciado la realización de actividades empresariales o profesionales en el año natural anterior, podrá aplicar este régimen especial en el año natural en curso. Quedarán excluidos del régimen de caja los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el año natural superen 100.000 €, lo cual, teniendo en cuenta la prohibición de efectuar pagos en efectivo por más de 2.500 €, será difícil que tenga lugar. Contenido del régimen especial del criterio de caja. En las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, o si este no se ha producido antes, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación. A estos efectos, deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación. La repercusión del Impuesto en las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación determinado conforme a lo dispuesto en el apartado anterior. Los sujetos pasivos a los que sea de aplicación este régimen especial podrán practicar sus deducciones con las siguientes particularidades: a) El derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial nace en el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos, o si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación. b) Lo anterior será de aplicación con independencia del momento en que se entienda realizado el hecho imponible. c) A estos efectos, deberá acreditarse el momento del pago, total o parcial, del precio de la operación. d) El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que haya nacido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

737

CAPÍTULO XXIV

CONTABILIZACIÓN

DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS

e) El derecho a la deducción de las cuotas soportadas caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en el plazo establecido en la letra anterior. f) Operaciones afectadas por el régimen especial del criterio de caja. El nacimiento del derecho a la deducción de los sujetos pasivos no acogidos al régimen especial del criterio de caja, pero que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el mismo, en relación con las cuotas soportadas por esas operaciones, se producirá en el momento del pago total o parcial del precio de las mismas, por los importes efectivamente satisfechos, o, si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación. Lo anterior será de aplicación con independencia del momento en que se entienda realizado el hecho imponible. A estos efectos, deberá acreditarse el momento del pago, total o parcial, del precio de la operación. Por lo tanto, aunque una empresa no aplique este régimen especial, si lo hacen sus proveedores de bienes y servicios se verá igualmente afectada, al no poder deducir las cuotas soportadas del IVA hasta el pago del precio, lo cual le obliga a establecer un control adicional con la finalidad de prevenir la deducción precipitada de dichas cuotas soportadas pero no satisfechas. Supuesto: IVA Régimen de caja. 1) La sociedad ADSA acogida al régimen especial del criterio de caja del IVA, ha vendido y facturado el 10 de junio del 2014 bienes por 10.000 € + IVA a RAQSA acogida al régimen general del IVA. El 10 de septiembre de 2014 se cobra la mitad del importe facturado, a 31/12/2015 todavía no se ha cobrado el resto. Tipo del IVA el 21%. Contabilización de las operaciones: Sociedad ADSA acogida al régimen especial del criterio de caja (RECC): 10 de junio de 2014: 12.100

430 Clientes 700 Ventas 477x Hacienda Pública, IVA repercutido no devengado criterio de caja

10.000 2.100

10 de septiembre de 2014, cobra la mitad: 6.050

572 Bancos 430 Clientes

1.050

6.050

477x Hacienda Pública, IVA repercutido no devengado criterio de caja 477 Hacienda Pública IVA repercutido

1.050

31 de diciembre de 2015: 1.050

477x Hacienda Pública, IVA repercutido no devengado criterio de caja 477 Hacienda Pública IVA repercutido

738

1.050

8. RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA (EN VIGOR A PARTIR DEL 01/01/2014) Y ... Sociedad RAQSA acogida al régimen general: 10 de junio de 2014: 10.000 2.100

600 Compras 472X Hacienda Pública IVA soportado no deducible criterio de caja 400 Proveedores

12.100

10 de septiembre de 2014, paga la mitad: 572 Bancos 6.050

400 Proveedores

472X Hacienda Pública IVA soportado no deducible criterio de caja 1.050

6.050

1.050

472 Hacienda Pública IVA soportado

31 de diciembre de 2015: 472X Hacienda Pública IVA soportado no deducible criterio de caja 1.050

1.050

472 Hacienda Pública IVA soportado

2) La sociedad ADSA acogida al régimen general del IVA, ha vendido y facturado el 10 de junio del 2014 bienes por 10.000 € + IVA a RAQSA acogida al régimen especial del criterio de caja del IVA. El 10 de septiembre de 2014 se cobra la totalidad del importe facturado. Tipo del IVA el 21%. Contabilización de las operaciones: Sociedad ADSA acogida al régimen general: 10 de junio de 2014: 12.100

430 Clientes 700 Ventas 477 Hacienda Pública IVA repercutido

10.000 2.100

10 de septiembre de 2014, cobra la totalidad: 12.100

572 Bancos 430 Clientes

12.100

739

CAPÍTULO XXIV

CONTABILIZACIÓN

DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS

Sociedad RAQSA acogida al régimen especial: 10 de junio de 2014 10.000 2.100

600 Compras 472X Hacienda Pública IVA soportado no deducible criterio de caja 400 Proveedores

12.100

10 de septiembre de 2014, paga la totalidad: 572 Bancos 12.100

400 Proveedores

472X Hacienda Pública IVA soportado no deducible criterio de caja 2.100

740

12.100

472 Hacienda Pública IVA soportado

2.100

Capítulo XXV

LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

CAPÍTULO XXV

LIQUIDACIÓN

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Una vez corregido el resultado contable con los ajustes extracontables derivados de diferencias entre ingresos y gastos contables y fiscales y la reducción por reserva de capitalización y la reducción o aumento derivado de la reserva de nivelación, se obtiene la base imponible previa. Los pasos siguientes para liquidar el IS son: 1) Si la base imponible previa es positiva se minora, con ciertas limitaciones, con bases imponibles negativas de periodos anteriores, lo cual lleva a la base imponible del período. El Real Decreto Ley 3/2016 en su Disposición adicional decimoquinta incorpora la siguiente limitación a la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores Límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las siguientes especialidades: 1. Los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley se sustituirán por los siguientes: – El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros. – El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros. Si la base imponible previa es negativa, quedará pendiente de compensar para periodos posteriores, debiendo solicitar la devolución de los pagos a cuenta realizados, así como de las retenciones soportadas. 2) Sobre la base imponible positiva se aplica el tipo de gravamen, obteniendo la cuota íntegra. 3) A la cuota íntegra se le aplican bonificaciones y deducciones de carácter técnico para evitar la doble imposición internacional, obteniendo la cuota íntegra ajustada del período que puede ser positiva o cero. El Real Decreto Ley 3/2016 en su Disposición adicional decimoquinta limita la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31, 32 y apartado 11 del artículo 100, así como el de aquellas deducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera, de esta Ley, en un importe que no podrá exceder conjuntamente del 50 por ciento de la cuota íntegra del contribuyente. Ejemplo:

Entidad con importe neto de cifra de negocios de 40 millones de euros BINS pendientes de aplicar

200

Deducciones para evitar la doble imposición generada en el periodo o de periodos anteriores pendiente de aplicar Base imponible previa a compensar BINS

100

Tributación previa al Real Decreto Ley 3/2016 Base imponible previa a compensar BINS

742

40

100

Real Decreto Ley 3/2016 100

LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Tributación previa al Real Decreto Ley 3/2016

Real Decreto Ley 3/2016

Compensación de BINS 60%/50%

-60

-50

Base imponible

40

50

Cuota íntegra

10

12,5

Deducciones por doble imposición 100%/50%

-10

-6,25

0

6,25

Cuota íntegra ajustada

4) Sobre la cuota íntegra ajustada positiva cabe aplicar deducciones por la realización de determinadas actividades u operaciones y se obtiene la cuota líquida positiva del período. 5) A la cuota líquida positiva del período se le restan las retenciones e ingresos a cuenta soportados o imputados obteniendo la cuota del ejercicio a ingresar o devolver. NOTA: Las retenciones y los ingresos a cuenta se imputan al período en que se hayan practicado, con independencia del período al que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta. Así, cuando una renta deba imputarse a un período impositivo según el criterio de devengo y el cobro efectivo se realice en otro distinto, la retención que practique el retenedor cuando pague estas rentas se imputa al ejercicio en que se realiza la retención, sin que deba rectificarse la declaración en la que habiéndose integrado rentas en la base imponible, sin embargo, no se dedujo retención alguna porque la misma todavía no se había practicado. 6) A la cuota del ejercicio se restan los pagos fraccionados realizados correspondientes al período y se obtiene la cuota diferencial. 7) Para obtener el líquido a ingresar o devolver, sobre la cuota diferencial se suma, en su caso, la cuota a ingresar junto con los intereses de demora correspondiente a pérdidas de beneficios fiscales de periodos anteriores (art. 125.3 LIS). También cabe realizar una declaración complementaria debido a la modificación de los importes inicialmente declarados debiendo restar, en su caso, los importes ingresados o devueltos correspondientes a la declaración originaria. Asimismo, cabe el abono de deducciones por I+D o por producciones cinematográficas extranjeras no deducidas por insuficiencia de cuota.

743

Capítulo XXVI

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE PERIODOS ANTERIORES

Capítulo XXVI COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE PERIODOS ANTERIORES Sumario 1. 2. 3. 4.

APLICACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS PENDIENTES DE COMPENSAR LÍMITES PORCENTUALES A LA COMPENSACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS PENDIENTES DE COMPENSAR. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BASES IMPONIBLES NEGATIVAS QUE NO SON OBJETO DE COMPENSACIÓN (ART. 26.4 LIS). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . COMPROBACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS PENDIENTES DE COMPENSACIÓN Y LA PRESCRIPCIÓN DE LAS FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (ART. 26.5 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

747 747 749 751

2. LÍMITES PORCENTUALES A LA COMPENSACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS ... 1. APLICACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS PENDIENTES DE COMPENSAR Una vez cuantificada la base imponible previa, cabe deducir las bases imponibles negativas de periodos anteriores. Para practicar esta compensación no se precisa que esté contabilizado el activo fiscal diferido en concepto de "crédito por pérdidas a compensar del ejercicio" (Cta. 4745). El límite temporal a la compensación de las bases imponibles negativas comenzó siendo de 5 años para experimentar varias ampliaciones hasta llegar a los 18 años previstos en la normativa vigente previamente a la nueva LIS, la cual ha suprimido dicho límite temporal, de tal modo que todas aquellas bases imponibles negativas cuyo derecho a la compensación no hubiese caducado antes de la entrada en vigor de la nueva LIS dejan de tener fecha de caducidad. Los requisitos y condiciones para deducir dichas pérdidas son los siguientes y están reflejados en el art. 26 de la LIS: 2. LÍMITES PORCENTUALES A LA COMPENSACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS PENDIENTES DE COMPENSAR Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes con el límite del 70 % de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización, a la reserva de nivelación y a su compensación. Este porcentaje de limitación no será aplicable para el primer millón de € de bases imponibles negativas a compensar en cada período impositivo. 2016: límite del 60%. 2017 y siguientes: 70%. En cualquier caso, no existe limitación alguna a la compensación del primer millón de base imponible. La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas tampoco se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de € no sujeto a limitación. El límite porcentual mencionado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, etc. Si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas que podrán ser objeto de compensación en el período impositivo sin tener en cuenta la limitación porcentual serán el resultado de multiplicar 1 millón de € por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. El límite establecido del 70% anterior no resultará de aplicación en el caso de entidades de nueva creación, en los términos del art. 29.1 LIS, que realicen actividades económicas en los 3 primeros periodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación (que tributan al 15% en los dos primeros de ellos). El Real Decreto Ley 3/2016 (BOE 3/12/16) en su Disposición adicional decimoquinta incorpora la siguiente limitación a la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores: Límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016: Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las siguientes especialidades:

747

CAPÍTULO XXVI

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE PERIODOS ANTERIORES

Los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley se sustituirán por los siguientes: - El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros. - El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros. Para aquellas entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios durante los 12 meses anteriores al primer periodo impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2016 sea inferior a 20 millones de euros, no se ha introducido modificación alguna, es decir, para los periodos iniciados durante el año 2016 el porcentaje de limitación continuará siendo el previsto en la DT 36ª (60%), mientras que para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2017 dicho porcentaje se incrementa hasta el 70%. Por lo que respecta a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de periodos anteriores, en los tres casos el primer millón de base imponible previa puede ser compensado sin limitación alguna. NOTA: – La operación acordeón no tiene repercusión sobre el régimen de compensación de bases imponibles negativas en el IS, así como tampoco la falta de reconocimiento contable de dicho crédito fiscal. – Si una sociedad es de nueva creación y aplica el tipo del 15% cabe no compensar la base imponible negativa en los 2 primeros años y aplazar dicha compensación a partir del tercero en el que tributa al tipo general.

Ejemplo: La sociedad A tiene bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación por importe de 600.000 € y la base imponible previa del período es de 500.000 €. Puede compensar íntegramente 500.000 €. Año 2016. La sociedad B tiene bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación por importe de 1.200.000 € y la base imponible previa del período es de 1.100.000 €. Puede compensar íntegramente el mayor entre: – 1.100.000 x 60%: 660.000 € – 1.000.000 € Año 2017. La sociedad B tiene bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación por importe de 1.200.000 € y la base imponible previa del período es de 1.100.000 €. Puede compensar íntegramente el mayor entre: – 1.100.000 x 70%: 770.000 € – 1.000.000 € Ejemplo. Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y reserva de capitalización y nivelación.

748

3. BASES IMPONIBLES NEGATIVAS QUE NO SON OBJETO DE COMPENSACIÓN (ART. 26.4 LIS)

A

Base imponible previa

B

Reserva de capitalización (10% x incremento de fondos propios)

C

Compensación BINS (0,6/0,7 x A)

D

Base imponible (A-B-C)

E

Reserva de nivelación (10% x D)

F

Base imponible (D-E)

2016

2017

2.000.000

3.200.000

200.000

320.000

1.200.000

2.240.000

600.000

640.000

60.000

64.000

540.000

576.000

La información a facilitar en el modelo 200 en relación a las bases imponibles negativas de periodos anteriores es la siguiente:

3. BASES IMPONIBLES NEGATIVAS QUE NO SON OBJETO DE COMPENSACIÓN (ART. 26.4 LIS) a) Que la mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa, es decir, que el control de la sociedad ha cambiado en relación al período impositivo en el cual se generó la base imponible negativa pendiente de compensación. b) Que las personas o entidades adquirentes a las que se refiere la letra a) anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 % en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa pendiente de compensación, es decir, que los socios que han adquirido el control tenían en el período de generación de la base imponible negativa una participación inferior al 25%.

749

CAPÍTULO XXVI

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE PERIODOS ANTERIORES

c) Que la entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias: 1.º que permaneciese inactiva durante los 3 meses anteriores a la adquisición; 2.º que realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 % del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. NOTA: La estructura del CNAE-2009 incluye: a) un primer nivel consistente en rúbricas identificadas mediante un código alfabético (secciones), b) un segundo nivel consistente en rúbricas identificadas mediante un código numérico de dos cifras (divisiones), c) un tercer nivel consistente en rúbricas identificadas mediante un código numérico de tres cifras (grupos), y d) un cuarto nivel consistente en rúbricas identificadas mediante un código numérico de cuatro cifras (clases).

Ejemplo:

División

Grupo

Clase SECCIÓN F: CONSTRUCCIÓN

41

Construcción de edificios 41.1

41.10

Promoción inmobiliaria

41.2

41.21

Construcción de edificios residenciales

Tal como se observa, la actividad de construcción y la de promoción inmobiliaria se consideran actividad diferente al corresponder a un distinto grupo (tercer dígito).

3.º que se trate de una entidad patrimonial (art. 5.2 LIS). 4.º que la entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por no haber presentado la declaración por este impuesto correspondiente a 3 periodos impositivos consecutivos. NOTA: – DGT consulta V2728-15. "No obstante, si la mayoría del capital social ha sido adquirida por otra entidad perteneciente al mismo grupo mercantil, aunque literalmente puedan concurrir las circunstancias para perder el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas, este precepto no resultará aplicable, puesto que la titularidad propiamente dicha de la sociedad que las generó no se habrá visto alterada".

750

4. COMPROBACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS PENDIENTES DE COMPENSACIÓN Y ...

Ejemplo: Una sociedad que se dedicaba a la promoción inmobiliaria, debido a la crisis del sector estaba inactiva desde el año 2012. Había declarado hasta ese año bases imponibles negativas por importe de 1.000.000 €. El año 2015 los socios venden las participaciones a un grupo inversor que inicia la actividad de franquiciar establecimientos de venta de productos alimenticios. En este caso no podrá compensar las bases imponibles negativas generadas anteriormente a la transmisión de la misma.

4. COMPROBACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS PENDIENTES DE COMPENSACIÓN Y LA PRESCRIPCIÓN DE LAS FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (ART. 26.5 LIS) "El derecho de la Administración para iniciar la comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación d su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil". La comprobación sólo afecta a bases que se compensen en el ejercicio comprobado o que estén pendientes de compensación en el ejercicio comprobado, cuyo plazo de comprobación no estuviese prescrito. No quedan incluidas dentro del alcance del procedimiento la comprobación de aquellas bases que ya hubieran sido compensadas con anterioridad en un período prescrito. La DA 10ª de la nueva LIS prevé incluso la aplicación de lo establecido en el art. 26.5 a los periodos anteriores a 2015, siempre que en el procedimiento de comprobación todavía no se hubiesen incoado las actas. Este mismo criterio es de aplicación a la comprobación de deducciones generadas en periodos prescritos y pendientes de aplicación (arts. 31.7, 32.8 y 39.6 de la LIS). NOTAS: – Una vez transcurrido el período de los diez años, el requisito de la exhibición de la autoliquidación del IS puede resultar contrario al derecho del contribuyente a no tener que volver a presentar ante la Administración tributaria documentación aportada anteriormente (art. 34.1.h) LGT). – Dado que una vez prescrito el derecho de la Administración tributaria para comprobar las bases imponibles negativas pendientes de compensación y las deducciones pendientes de aplicación, la norma exige la exhibición de la contabilidad y su depósito cada año en el Registro Mercantil. Surgen dudas acerca de cuál es el alcance del término "contabilidad", puesto que la contabilidad propiamente dicha no es objeto de depósito en el Registro Mercantil, sino únicamente las Cuentas Anuales, en este sentido cabría plantearse si se refiere a la conservación de los libros obligatorios de contabilidad exigidos por el Código de Comercio en tanto subsistan bases imponibles negativas pendientes de compensar o deducciones pendientes de aplicar.

751

CAPÍTULO XXVI

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE PERIODOS ANTERIORES

Ejemplo: La sociedad A declaró el año 2003 una base imponible negativa y la compensa en el período 2015. La sociedad conserva la contabilidad oficial y depositó las cuentas anuales en el Registro Mercantil durante todos los periodos impositivos. La sociedad es objeto de comprobación inspectora en relación al año 2015. Dado que el derecho de la Inspección a comprobar dichas bases imponibles negativas prescribió el 26 de julio de 2014, el contribuyente tan sólo estará obligado a exhibir la autoliquidación del IS-2003 (modelo 200, 201 ó 220) y la contabilidad depositada en el Registro Mercantil.

Ejemplo: Una sociedad declaró el año 2006 una base imponible negativa y la compensa en el período 2015. En marzo de 2017 se le notifica el inicio de comprobación inspectora en relación al año 2015. Hay gastos en concepto de sanciones administrativas que no fueron ajustados en la base imponible del período 2006. En este caso, dado que no han transcurrido 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación por el IS-2006, el 25/7/2007, hasta el inicio de las actuaciones inspectoras, la base imponible compensable se minorará, al menos, en el importe de los gastos no deducibles contabilizados y deducidos en 2006.

Ejemplo: Una sociedad declaró el año 2006 una base imponible negativa y la compensa en el período 2010. Es objeto de comprobación inspectora en relación al año 2015. No cabe modificar la base imponible negativa de 2006 ya que se ha aplicado en un período ya prescrito. Aunque se minorara dicha base imponible negativa y resultara por ello cuota a ingresar el año 2010, habría prescrito el derecho de la administración a liquidar el IS correspondiente al año 2010 y a exigir el pago de la cuota de ese período.

El derecho a comprobar e investigar en la Ley 34/2015 que reforma la LGT. Se distingue el derecho a liquidar y el derecho a comprobar. Se permite el ejercicio del derecho a comprobar por parte de la Administración tributaria en relación con obligaciones tributarias respecto de las que no se ha producido la prescripción del derecho a liquidar en las que inciden elementos integrados en obligaciones tributarias respecto de las que sí se ha producido dicha prescripción. Transcurrido el plazo de 10 años, el contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación del depósito de las cuentas anuales correspondientes durante el citado plazo en el Registro Mercantil. Esto supone que lo único de lo que quedaría eximido tras al transcurso de 10 años sería de guardar la documentación en la cual se han basado los registros contables. En los procedimientos de inspección de alcance general respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la compro752

4. COMPROBACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS PENDIENTES DE COMPENSACIÓN Y ... bación de la totalidad de las bases pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso (comprobación inspectora de alcance parcial en el IS), deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación de las bases pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas (cooperativas) o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación. La comprobación y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito. La limitación del derecho a comprobar no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones. Ejemplo: En una inspección de carácter general Iniciada 19/12/2006. Han pasado más de 10 años desde fin plazo voluntario de IS 2005: 25/7/2006+10 años, por lo que en la comprobación de la base imponible negativa del IS de 2005 y periodos anteriores, salvo interrupción de la prescripción, sólo se podrá solicitar la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación del depósito de las cuentas anuales correspondientes durante el citado plazo en el Registro Mercantil En IS 2006 y periodos posteriores no han pasado más de 10 años: se cumplirán el 25/7/2017 por lo que se pueden comprobar las bases imponibles negativas de dichos periodos.

– La compensación de créditos fiscales de ejercicios anteriores en la Ley 34/2015 que reforma la LGT. Se señala expresamente la imposibilidad de que los contribuyentes que al inicio del procedimiento de comprobación o investigación hubieran ya aplicado o compensado las cantidades que tuvieran pendientes, mediante una complementaria dejen sin efecto la compensación o aplicación realizadas en otro ejercicio y soliciten la compensación o aplicación de esas cantidades en el ejercicio comprobado, lo cual podría alterar la calificación de la infracción eventualmente cometida. No obstante, en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos (art. 119.4 LGT). NOTAS: – Sentencias Tribunal Supremo 5/2/2015 y 26/2/2015 (se separan del criterio de la sentencia de 4/7/2014): La Administración Tributaria puede comprobar operaciones realizadas en periodos prescritos que siguen produciendo efectos en otros que no lo están. Puede calificar las operaciones de forma distinta de cómo lo hizo el obligado tributario e incluso declarar que fueron realizadas en fraude de ley (actualmente conflicto en la aplicación de la norma tributaria). – Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2015: Cabe la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía, sin que pueda compartirse el criterio restrictivo que mantiene 753

CAPÍTULO XXVI

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE PERIODOS ANTERIORES

la Audiencia Nacional, pues la acreditación de la procedencia y cuantía de una compensación o de una deducción en un período no prescrito, depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas desde un punto de vista fáctico.

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Capítulo XXVII

EL PERIODO IMPOSITIVO

Capítulo XXVII EL PERIODO IMPOSITIVO

Sumario 1. 2.

DURACIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CIRCUNSTANCIAS LEGALES DE CONCLUSIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

757 757

2. CIRCUNSTANCIAS LEGALES DE CONCLUSIÓN Dado que la base imponible está constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores, es necesario determinar cuál es el período impositivo para atribuir al mismo la base imponible. 1. DURACIÓN El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad. El período impositivo no excederá de 12 meses. NOTAS: – Consulta DGT de 2-7-02. "El cambio de ejercicio social se debe comunicar en el modelo de declaración censal en el plazo de un mes desde el día siguiente al de la inscripción de modificación de los estatutos en el Registro Mercantil. Posteriormente, al tiempo de presentar la declaración del IS, se debe hacer constar el período impositivo que la misma comprende". – TEAC Resolución de 2 de marzo de 2016. Criterio unificado: "Cuando el período impositivo del Impuesto sobre Sociedades concluya el 30 de junio, el plazo de 6 meses se computa de fecha a fecha y, por tanto, concluye el 30 de diciembre siguiente. En consecuencia, los 25 días para presentar la declaración empiezan a computar el 31 de diciembre y concluyen el día 24 de enero siguiente. La misma regla deberá regir siempre que el período impositivo termine el último día de un mes que no tenga 31 días".

Ejemplo: Una sociedad que se dedica a la comercialización de cereales, tiene fijado en sus estatutos el ejercicio social coincidente con el año natural. Con el propósito de ajustar el ejercicio económico al calendario de las campañas de comercialización del cereal, la Junta General de accionistas, constituida válidamente al efecto, acuerda el día 19 de abril de N modificar el ejercicio social de la entidad, que pasará a iniciarse el día 1 de junio de cada año y se cerrará el 31 de mayo del año siguiente. En consecuencia, el 31 de mayo de N se produce el cierre del ejercicio en curso (que había comenzado el día 1 de enero anterior), iniciándose el día 1 de junio de N el primero de los ejercicios ajustados a la modificación acordada por la Junta General. En este supuesto hay dos periodos de imposición, ambos iniciados dentro del mismo año natural N: 1.º. Del 1 de enero de N al 31 de mayo de N. 2.º. Del 1 de junio de N al 31 de mayo de N+1. Por consiguiente, la sociedad habrá de presentar dos declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, una por cada uno de los periodos impositivos mencionados.

2. CIRCUNSTANCIAS LEGALES DE CONCLUSIÓN En todo caso concluye el período impositivo: a) Cuando la entidad se extinga. b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero. c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este Impuesto de la entidad resultante (por ejemplo, la transformación de una SL en una sociedad civil sin objeto mercantil). d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o

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CAPÍTULO XXVII

EL

PERIODO IMPOSITIVO

la aplicación de un régimen tributario distinto (por ejemplo, la transformación de una SL en una SICAV). La renta derivada de la transmisión posterior de los elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o modificación se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación o modificación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma, estatuto o régimen originario. Causas de disolución y extinción (art. 363 del RDLeg 1/2010). 1. La sociedad de capital deberá disolverse: a) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto. b) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social. c) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento. d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso. e) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley. f) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años. g) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos. La sociedad de responsabilidad limitada se disolverá, además, por la falta de ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social durante tres años consecutivos. La sociedad comanditaria por acciones deberá disolverse también por fallecimiento, cese, incapacidad o apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de todos los socios colectivos, salvo que en el plazo de seis meses y mediante modificación de los estatutos se incorpore algún socio colectivo o se acuerde la transformación de la sociedad en otro tipo social.

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Capítulo XXVIII

DEVENGO DEL IMPUESTO

CAPÍTULO XXVIII

DEVENGO

DEL IMPUESTO

El impuesto se devenga el último día del período impositivo. La fecha del devengo del impuesto expresa el momento en el que se ha realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria o el derecho de crédito a favor del sujeto activo aun cuando la obligación material de pago de la misma no tiene lugar hasta el momento en el que debe realizarse la declaración del impuesto con su correspondiente autoliquidación. Asimismo es determinante para saber cuál es la legislación aplicable a efectos de calcular la liquidación del impuesto (art. 21 LGT). Si durante el período impositivo se ha producido alguna modificación de la normativa del IS, esta norma es la aplicable en la determinación de la deuda tributaria, salvo que dicha norma legal establezca alguna particularidad al respecto, como suele ser el caso de las modificaciones introducidas en la LIS por las Leyes de Presupuestos, donde suele establecerse que la aplicación de las modificaciones tiene efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de una fecha determinada, en cuyo caso, en aquellos periodos impositivos que a dicha fecha no hubiesen concluido y lo hagan con posterioridad, tales modificaciones no serían aplicables para determinar la deuda tributaria de dichos periodos.

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Capítulo XXIX

AUTOLIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO

Capítulo XXIX AUTOLIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6.

MODELOS DE DECLARACIÓN-AUTOLIQUIDACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PLAZOS DE DECLARACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ENTIDADES PARCIALMENTE EXENTAS (ART. 124.3 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DOCUMENTACIÓN ANEXA A LA DECLARACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RECARGO POR EXTEMPORANEIDAD (ART. 27 LGT). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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4. DOCUMENTACIÓN ANEXA A LA DECLARACIÓN Una vez determinado el período impositivo y el devengo se establece la obligación de declaración y autoliquidación del Impuesto. 1. MODELOS DE DECLARACIÓN-AUTOLIQUIDACIÓN Con carácter general existe un único modelo: el modelo 200. Además, existe un modelo de declaración específico para el régimen de consolidación fiscal: el modelo 220. La presentación del modelo 200 debe hacerse obligatoriamente por vía electrónica. 2. PLAZOS DE DECLARACIÓN La declaración del impuesto se debe presentar en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el contribuyente podrá optar por presentar la declaración en el plazo mencionado cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del período impositivo precedente. Ejemplo: Una entidad finaliza su período impositivo el 30 de septiembre de 2015. Deberá presentar la autoliquidación del IS entre el 31 de marzo y el 24 de abril de 2016. No obstante, si a 31/03/2016 (6 meses después del cierre del ejercicio + 25 días) todavía no se hubiera aprobado el modelo de autoliquidación para los periodos iniciados durante el año 2015, la autoliquidación deberá presentarse durante los 25 días naturales siguientes a la entrada en vigor de la Orden Ministerial que apruebe el modelo, salvo que el contribuyente prefiera hacerlo entre el 31 de marzo y el 24 de abril utilizando el último modelo de autoliquidación aprobado.

3. ENTIDADES PARCIALMENTE EXENTAS (ART. 124.3 LIS) Las entidades parcialmente exentas a que se refiere el apartado 3 del art. 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos: a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 € anuales. b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 € anuales. c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención. Las entidades parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades reguladas en el art. 9.3 de la LIS son, entre otras, las siguientes: a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro, a las que no resulte de aplicación el régimen fiscal regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. b) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores. 4. DOCUMENTACIÓN ANEXA A LA DECLARACIÓN A) Conjuntamente con la declaración, deberá presentarse los siguientes documentos, comunicaciones o Informaciones: 763

CAPÍTULO XXIX

AUTOLIQUIDACIÓN

DEL IMPUESTO

1) Los contribuyentes a quienes les haya sido aprobada una propuesta para la valoración previa de operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas, el escrito Informativo a que hace referencia el artículo 28 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 2) Los contribuyentes que deban presentar la Información a que se refiere la disposición transitoria quinta del RIS (adquisición de valores representativos de la participación de fondos propios de entidades no residentes cuyas rentas puedan acogerse a la exención del artículo 21 de la LIS). B) Mediante el formulario específico al efecto (alojado en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria) y previamente a la declaración por vía telemática por Internet: 1) Cuando se haya consignado en la declaración la corrección al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, como disminución, por importe igual o superior a 50.000 euros en el apartado correspondiente a «otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias» (casilla 00414 de la página 13 del modelo de declaración), el contribuyente deberá describir la naturaleza del ajuste realizado. 2) Los contribuyentes deberán incluir la Información adicional correspondiente cuando el importe de la deducción generada en el ejercicio (con independencia de que se aplique o quede pendiente para ejercicios futuros) sea igual o superior a 50.000 euros en las siguientes deducciones: – Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios: se deberán identificar los bienes transmitidos y los bienes en los que se materializa la inversión. – Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica: se deberán identificar las inversiones y gastos que originan el derecho a la deducción. 3) Cuando los contribuyentes se hayan acogido a las bonificaciones en la cotización a la Seguridad Social del personal investigador conforme al Real Decreto 475/2014, de 13 de junio, deben cumplimentar la información en relación a la memoria anual de investigadores, haciendo referencia tanto a los importes de cotización bonificada como importes de deducción de I + D + i del Impuesto sobre Sociedades. 5. DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Cuando la suma de las retenciones e ingresos a cuenta, de los pagos fraccionados y cuotas imputadas supere el importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración Tributaria procederá a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo para la presentación de la declaración o a la fecha de presentación de la declaración, si ésta se presenta fuera del plazo legalmente establecido. Cuando de la autoliquidación practicada por el contribuyente o de la citada liquidación provisional resulte una cantidad a devolver (que en este último caso no coincidirá con la cuantía autoliquidada por el contribuyente), la Administración efectuará la devolución de oficio dentro del plazo de seis meses expuesto en el párrafo anterior, sin perjuicio de la práctica de ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas que procedan. Si transcurre el plazo de seis meses para efectuar la devolución y la Administración tributaria no ordena el pago de la misma por causas que sean imputables a ella, ésta debe abonar, además del importe de la devolución que corresponda, los intereses de demora que resulten de aplicar a la cantidad pendiente de devolución el mismo interés que aplica la Administración tributaria a los contribuyentes por débitos de éstos a favor de la misma Administración, desde el día siguiente al final de dicho plazo de seis meses y hasta la fecha de ordenación del pago de la devolución, sin necesidad de que el contribuyente tenga que reclamarlos. No obstante, quedan exceptuados de los supuestos en que se generan intereses de demora a favor de los contribuyentes, tres casos: – Cuando se realiza el abono de deducciones I + D + i por insuficiencia de cuota por opción del artículo 39.2 de la LIS. – El abono de deducciones por producciones extranjeras del artículo 39.3 de la LIS y, 764

6. RECARGO POR EXTEMPORANEIDAD (ART. 27 LGT) – el abono por conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración Tributaria regula en el artículo 130 de la LIS. En estos casos, el importe que se devuelva por estos conceptos, no genera intereses de demora frente a los contribuyentes, con independencia de la fecha en que se practique la devolución. NOTAS: – Consulta DGT 11-11-99: "Con independencia de no haber iniciado la actividad en el ejercicio en que se constituye, al tener personalidad jurídica y tener la condición de sujeto pasivo del IS, está obligada a presentar declaración por ese período aun cuando dicha declaración corresponda a una entidad inactiva". – Consulta DGT CV 19-12-08: "En caso de cese, la entidad es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades mientras tenga personalidad jurídica por lo que hasta que la consultante no se extinga estará sujeta al Impuesto sobre Sociedades". – Consulta DGT CV 29-4-05: "Las sociedades incursas en situación de concurso deben presentar la declaración del IS". – Consulta DGT CV 10-6-09: "Las sociedades en liquidación deben presentar declaraciones hasta el momento de su extinción, con independencia de que la cuota a ingresar o a devolver resulte nula". – Consulta DGT 15-7-97: "Si la formulación de nuevas cuentas anuales de un ejercicio tiene efectos mercantiles en dicho ejercicio, se puede instar la devolución de ingresos indebidos en el caso de que la liquidación según las nuevas cuentas sea inferior a la liquidación que resultó de las cuentas inicialmente aprobadas". – Resolución del TEAC de 2 de marzo de 2016: "Cuando el período impositivo del Impuesto sobre Sociedades concluya el 30 de junio, el plazo de 6 meses se computa de fecha a fecha y, por tanto, concluye el 30 de diciembre siguiente. En consecuencia, los 25 días para presentar la declaración empiezan a computar el 31 de diciembre y concluyen el día 24 de enero siguiente. La misma regla deberá regir siempre que el período impositivo termine el último día de un mes que no tenga 31 días". – Sentencia Audiencia Nacional, de 3 de marzo de 2016: "Hasta que no se produce la inscripción registral de una sociedad no puede ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades." 6. RECARGO POR EXTEMPORANEIDAD (ART. 27 LGT) El presentar una autoliquidación voluntariamente fuera de plazo conlleva la aplicación automática de los siguientes recargos (art. 27 Ley 58/2003, General Tributaria): – Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres meses siguientes (aunque sea al día siguiente): el cinco % de la cuota a ingresar. – Más tarde de tres meses pero no más de seis: el 10% de la cuota a ingresar. – Con más de seis meses de retraso pero sin exceder un año: el 15 % de la cuota a ingresar. – Más tarde de un año: el 20% de la cuota a ingresar. Cuando resulta aplicable alguno de los recargos de extemporaneidad anteriormente señalados, los intereses de demora sólo se devengan a partir del primer año de retraso. También es importante recordar que dichos recargos son liquidados por la Administración tributaria, y siempre que sean satisfechos dentro del período voluntario, conllevan una reducción del 25% de su importe.

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Capítulo XXX

CUOTA ÍNTEGRA Y TIPO DE GRAVAMEN

CAPÍTULO XXX

CUOTA

ÍNTEGRA Y TIPO DE GRAVAMEN

La cuota íntegra es el resultado de aplicar, en general, el tipo de gravamen del 25% a la base imponible positiva. No obstante, para el período impositivo 2015 el tipo general de gravamen será del 28 %. Se trata de un tipo de transición entre el 30 % anterior y el nuevo 25 %. Hay otros tipos de gravamen aplicables a entidades tales como por ejemplo: sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, sociedades de inversión de capital variable, fondos de inversión de carácter financiero, sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria o entidades de crédito. Por otra parte, se aplica un tipo de gravamen reducido a las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas: Así, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 %, excepto si deban tributar a un tipo inferior. No se entenderá iniciada una actividad económica: a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del art. 18 LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación. b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 %. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia, de la cifra de negocios del grupo y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. El tipo de gravamen del 15 % no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, ya que por definición, se entiende que éstas no realizan una actividad económica. NOTAS: - Consulta V 1638-16. "Una sociedad de nueva constitución en el 2015 cuyo socio no residente se dedica a la misma actividad económica teniendo el mismo el control efectivo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio. La entidad no tiene la consideración de entidad de nueva creación al formar parte de un grupo en función del artículo 42 del Código de Comercio y por lo tanto no se puede aplicar el tipo reducido". - Consulta V 1535-16." Una sociedad constituida en el 2013 en 2014 pasa a formar parte de un grupo de entidades en virtud del artículo 42 C.Comercio. Puede aplicar el tipo reducido para el año 2013 pero no para el 2014 puesto que en dicho ejercicio forma parte de un grupo de entidades".

NOTA: Entidades tales como cooperativas, entidades financieras, fondos de inversión, SICAV, SOCIMI, fondos de pensiones, etc., tienen un tipo de gravamen específico contemplado en el art. 29 de la LIS.

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Capítulo XXXI

CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA DEL PERIODO

Capítulo XXXI CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA DEL PERIODO Sumario 1. 2.

PRINCIPALES BONIFICACIONES EN LA CUOTA ÍNTEGRA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL . . . . . . . .

771 771

2. DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL La cuota íntegra ajustada positiva del período es el resultado de minorar la cuota íntegra en las bonificaciones y deducciones para evitar la doble imposición internacional. 1. PRINCIPALES BONIFICACIONES EN LA CUOTA ÍNTEGRA – Por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 33 LIS): Tendrá una bonificación del 50 % la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta, Melilla o sus dependencias. No se establece orden de aplicación de bonificaciones y deducciones para evitar la doble imposición, por lo que se puede optar por la más ventajosa, que normalmente será aplicar primero la bonificación, ya que el saldo pendiente no se traslada a periodos posteriores. 2. DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL Cuando se obtengan rentas en el extranjero, la LIS recoge dos posibles mecanismos para evitar o paliar la doble imposición internacional: la exención y la deducción en cuota. Exención de rentas obtenidas en el extranjero: 1) Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español (art. 21 LIS). Esta exención ya se ha analizado en el apartado correspondiente a ingresos de activos financieros. 2) Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (art. 22 LIS). Esta exención se ha visto en el apartado correspondiente a ingresos. El mecanismo de la exención supone que las rentas obtenidas en el extranjero que cumplan determinados requisitos quedan excluidas de tributación en España, es decir, que la carga fiscal soportada en la fuente será toda la que grave dichas rentas. Dado que dichas rentas estarán normalmente incluidas en el resultado contable del período, se realiza un ajuste extracontable a los efectos de cuantificar la base imponible. Deducción para evitar la doble imposición internacional: Cuando no se pueda o no se quiera aplicar la exención prevista en los arts. 21 y 22 de la LIS a nivel de base imponible, cabe la utilización del mecanismo de la deducción para evitar la doble imposición internacional a nivel de cuota regulada en los arts. 31 y 32 de la LIS. Esta deducción se ha examinado en el apartado de ingresos de activos financieros y en el apartado de ingresos. Las deducciones para evitar la doble imposición, tanto las procedentes del TRLIS anteriormente vigente (DT 23ª.4) como las reguladas por la nueva LIS, no tienen límite alguno en cuanto a su aplicación, es decir, podrían anular la totalidad de la cuota íntegra ajustada positiva. Con ocasión de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 3/2016 esto deja de ser así para aquellos contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a 20 millones de euros, puesto que ya para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, todas aquellas deducciones que tienen una vocación de paliar la doble imposición, ya sea la doméstica como la internacional, no podrán exceder de la mitad de la cuota íntegra, sin perjuicio de que no exista limitación temporal alguna para aplicar el saldo restante de las mismas. Concretamente las deducciones directamente afectadas por esta novedosa limitación a su aplicación son las siguientes:

771

CAPÍTULO XXXI

CUOTA

ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA DEL PERIODO

a) Art. 31: deducción para evitar la doble imposición jurídica internacional. b) Art. 32: deducción para evitar la doble imposición económica internacional (exclusivamente para los dividendos). c) Art. 100.11: la deducción del impuesto satisfecho en el extranjero por rentas declaradas en España en aplicación del régimen especial de transparencia fiscal internacional. d) Las deducciones para evitar la doble imposición previstas en la DT 23ª, donde las hay tanto domésticas como internacionales. Hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 3/2016, nunca en España había habido limitación alguna, más allá del importe de la propia cuota íntegra, a la hora de aplicar las deducciones para evitar la doble imposición, lo cual obedecía a la lógica de que estas deducciones, a diferencias de otras muchas aplicables, no tienen por finalidad el fomento de cierta actividad o conducta por parte de los contribuyentes, sino que su objetivo es meramente técnico, la corrección de la doble imposición para evitar que una renta, globalmente considerada, sea gravada de forma injusta.

772

Capítulo XXXII

CUOTA LÍQUIDA POSITIVA DEL PERIODO

Capítulo XXXII CUOTA LÍQUIDA POSITIVA DEL PERIODO

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

LAS DEDUCCIONES APLICABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO E INNOVACIÓN TECNOLÓGICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DEDUCCIÓN POR CIERTAS INVERSIONES CULTURALES RELACIONADAS CON EL SECTOR AUDIOVISUAL Y DE LAS ARTES ESCÉNICAS (ART. 36 LIS) . . . . . . . . . . . . . . DEDUCCIONES POR CREACIÓN DE EMPLEO (ART. 37 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DEDUCCIÓN POR CREACIÓN DE EMPLEO PARA TRABAJADORES CON DISCAPACIDAD (ART. 38 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DEDUCCIONES VINCULADAS A LA REDUCCIÓN DEL TIPO IMPOSITIVO (DT 37ª LIS) NORMAS COMUNES EN LA APLICACIÓN DE LAS DEDUCCIONES (ART. 39 DE LA LIS) COMPROBACIÓN DE LAS DEDUCCIONES ORIGINADAS EN PERIODOS ANTERIORES Y PENDIENTES DE APLICACIÓN (ART. 39.6 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

775 776 776 777 778 779 779 781

1. LAS DEDUCCIONES APLICABLES Sobre la cuota íntegra ajustada positiva se aplican, en su caso, las deducciones por la realización de determinadas actividades u operaciones obteniéndose la cuota líquida positiva del período. 1. LAS DEDUCCIONES APLICABLES Los beneficios fiscales en concepto de deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades que contiene la LIS son los siguientes: DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES

PORCENTAJE DEDUCCIÓN

BASE DE DEDUCCIÓN

25%

Gastos del período en I+D, hasta la media de los 2 años anteriores.

42%

Gastos del período en I+D, sobre el exceso respect o de la media de los 2 años anteriores.

17%

Gastos de personal de investigadores cualificados de I+D.

8%

Inversiones afectas a I+D (excepto edificios y terrenos).

12%

Gastos del período en Innovación tecnológica.

20%

Hasta 1M €

18%

Sobre el exceso de 1M €

Deducción por producciones cinematográficas extranjeras en España (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.2 LIS)

15%

Gastos realizados en España directamente relacionados con la producción, siempre que sean al menos de 1M €.

Deducción por producción de determinados espectáculos en vivo (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.3 LIS)

20%

Costes directos de carácter artístico, técnico y promocional incurridos.

3.000 €

Todas las empresas: por el primer trabajador menor de 30 años con contrato de tiempo indefinido regulado en el artículo 4 de Ley 3/2012 de reforma laboral.

50%

Empresas con menos de 50 trabajadores, además de la deducción anterior, la cantidad que resulte menor de: prestación por desempleo pendiente de percibir o importe correspondiente a 12 mensualidades de la prestación que tuviera reconocida.

9.000 €

Por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con discapacidad ≥33% e 10, el límite de deducción aplicable será del 50% x 100 = 50 €. Deducción generada y aplicada: 40 €. Deducción pendiente para ejercicios futuros: 0 €.

780

8. COMPROBACIÓN DE LAS DEDUCCIONES ORIGINADAS EN PERIODOS ANTERIORES Y ... Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de más de una deducción: Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de más de una deducción en la misma entidad salvo disposición expresa, ni podrá dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una entidad. No obstante, puede ser complicado conocer si la inversión realizada, por ejemplo, la adquisición de cierta tecnología, ya ha dado lugar a una deducción en sede del transmitente de la misma. Mantenimiento de los elementos patrimoniales afectos a las deducciones: Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones de los arts. 35 (deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica) y 36 (deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales) deberán permanecer en funcionamiento durante 5 años, o 3 años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior. Conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento de este requisito, se ingresará la cantidad deducida, además de los intereses de demora. 8. COMPROBACIÓN DE LAS DEDUCCIONES ORIGINADAS EN PERIODOS ANTERIORES Y PENDIENTES DE APLICACIÓN (ART. 39.6 LIS) El derecho de la Administración para iniciar la comprobación e investigación de las deducciones pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las deducciones cuya aplicación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la mera exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación del depósito de las cuentas anuales correspondientes durante el citado plazo en el Registro Mercantil. NOTA: DGT consulta V1515-15. "Una sociedad incluyó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades 2008 el importe de la deducción en la casilla correspondiente. Sin embargo, equivocó la cifra de la deducción porque aplicó a la base de la misma el tipo del 0,6% en lugar del 6%. Se puede consignar en la autoliquidación del período impositivo 2014, con independencia de que el ejercicio de generación de la deducción pueda encontrarse prescrito, la deducción pendiente generada en 2008, correctamente calculada, aplicando la cantidad que corresponda en 2014 y dejando el exceso, en su caso, para los periodos impositivos siguientes".

781

Capítulo XXXIII

CUOTA DEL EJERCICIO A INGRESAR O DEVOLVER Y CUOTA DIFERENCIAL

Capítulo XXXIII CUOTA DEL EJERCICIO A INGRESAR O DEVOLVER Y CUOTA DIFERENCIAL Sumario 1. 2.

RETENCIONES CORRESPONDIENTE A LAS RENTAS OBTENIDAS SUJETAS A RETENCIÓN (ART. 19.3 DE LA LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CUOTA DIFERENCIAL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

785 785

2. CUOTA DIFERENCIAL Sobre la cuota líquida positiva del período se restan las retenciones e ingresos a cuenta soportados o imputados obteniendo la cuota del ejercicio a ingresar o devolver. 1. RETENCIONES CORRESPONDIENTE A LAS RENTAS OBTENIDAS SUJETAS A RETENCIÓN (ART. 19.3 DE LA LIS) El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este Impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro. NOTAS: – Resolución del TEAC de 30 de junio de 2011, y del Tribunal Supremo, entre otras sentencias de 4 de noviembre y 2 de diciembre de 2010: "En relación a las rentas obtenidas sobre las que no se ha practicado la retención no cabe deducirlas dado que supondría un enriquecimiento injusto". – Informe. A/3/22/2014 Subdirección de Ordenación Legal, 9 de junio de 2014: "Es improcedente admitir la deducción de las retenciones no practicadas o practicadas incorrectamente cuando la obligación tributaria principal sea regularizada en sede del perceptor. El derecho del perceptor a deducirse la retención que debiera haber practicado el retenedor no podrá invocarse al tiempo de practicar las actuaciones de comprobación e inspección por la Administración tributaria". 2. CUOTA DIFERENCIAL Sobre la cuota del ejercicio a ingresar o devolver, se minoran los pagos fraccionados realizados correspondientes al período y se obtiene la cuota diferencial.

785

Capítulo XXXIV

PAGOS FRACCIONADOS A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Capítulo XXXIV PAGOS FRACCIONADOS A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Sumario 1. 2.

PLAZOS DE PRESENTACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . MODALIDADES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

789 789

2. MODALIDADES Hay dos sistemas de cuantificación de los pagos fraccionados: 1) Uno basado en la cuota líquida minorada en las retenciones del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido. 2) Otro que parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural, es decir, sobre la base imponible del propio periodo en curso. Los pagos fraccionados están regulados en el art. 40 de la LIS. 1. PLAZOS DE PRESENTACIÓN En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados, salvo en el segundo sistema cuando el periodo impositivo no coincide con el año natural (ver art. 40.3 LIS). 2. MODALIDADES 2.1. En base a la cuota líquida minorada en el importe de las retenciones del último IS liquidado (art. 40.2 LIS) Base de cálculo: La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, minorado en las deducciones y bonificaciones, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél, pero no en el importe de los pagos fraccionados. Cuantía del pago fraccionado: La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base anteriormente identificada el porcentaje del 18%. Supuesto: Pagos fraccionados: La sociedad ADSA, cuyo período impositivo coincide con el año natural, presenta las siguientes liquidaciones: Ejercicio N

Ejercicio N+1

2000

3000

Deducciones y bonificaciones

200

300

Retenciones e ingresos a cuenta

250

400

25-7-N+1

25-7-N+2

Cuota íntegra

Fin plazo declaración I. Sociedades

Determinar los pagos fraccionados del año N+2 por el art.40.2 LIS. Declaración de abril: (2.000-200-250) x 0,18 = 279. Declaración de octubre y diciembre: (3.000-300-400) x 0,18 = 414. Nótese que el importe de los eventuales pagos fraccionados efectuados en el período que sirva de referencia carece de trascendencia a estos efectos. 2.2. En función de la base imponible del propio periodo impositivo en curso (art. 40.3 LIS) Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural. 789

CAPÍTULO XXXIV

PAGOS

FRACCIONADOS A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Los contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los periodos de ingreso del pago fraccionado. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados periodos de pago. Opción por aplicar la modalidad en función de la base imponible: Para que la opción sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal (modelo 036), durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses. El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior. Obligación de aplicar la modalidad de base imponible: Estarán obligados a aplicar esta modalidad los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de € durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado (anteriormente la magnitud de referencia no era el INCN, sino el volumen de operaciones a los efectos del IVA). NOTA: Consulta 2 del BOICAC 79: "En el caso de Holdings (entidad que tiene como actividad ordinaria la tenencia de participaciones en el capital de empresas del grupo, así como actividades de financiación de la actividad de sus participadas tanto los dividendos y otros ingresos –cupones, intereses– devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades participadas, así como los beneficios obtenidos por la enajenación de las inversiones, salvo los que se pongan de manifiesto en la baja de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas, constituyen el "importe neto de la cifra de negocios" de la cuenta de pérdidas y ganancias". Porcentajes de pago fraccionado: La cuantía del pago fraccionado de este sistema, que parte de la base imponible del período, será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo. Supuesto: Pagos fraccionados. La sociedad RAQSA, cuyo período impositivo coincide con el año natural, presenta los siguientes datos: Base imponible negativa de ejercicios anteriores pendiente de compensar: 2.000 €.

790

2. MODALIDADES Base imponible

Retenciones

Del 1-1-N al 31- 3-N

4.000

200

Del 1-1-N al 30- 9-N

12.000

400

Del 1-1-N al 30-11-N

18.000

700

Determinar los pagos fraccionados del año N por el art. 40.3 LIS. Periodos impositivos que se inicien en 2015: 5/7x28%:20%. Periodos impositivos que se inicien en 2016: 5/7x25%: 17%. Pago fraccionado de diciembre: 19/20x25% redondeado al alza: 24%. En año N: Declaración de abril: (4.000-2.000) x 0,17-200 = 140 €. Declaración de octubre: (12.000-2.000) x 0,17- 400-140= 1.160 €. Declaración de diciembre: (18.000-2.000) x 0,24-700-1.160-140 = 1.840 €.

2.3. Importe mínimo del pago fraccionado (desde el 30/09/16) Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados. "1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades: a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento. Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley. En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo XIV del título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas. Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.

791

CAPÍTULO XXXIV

PAGOS

FRACCIONADOS A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso. 2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre." Supuesto: Pagos fraccionados. La sociedad ADSA, tuvo un importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores al 1-1-N, superior a los 10 millones de euros. La base imponible negativa de ejercicios anteriores pendiente de compensar: es de 2.000 €. Se facilita la siguiente información: Resultado positivo de la cuenta de Pérdidas y Ganancias(1)

Base imponible

Retenciones

Del 1-1-N al 31-3-N

6.000

4.000

200

Del 1-1-N al 30-9-N

9.000

12.000

400

Del 1-1-N al 30-11-N

20.000

18.000

700

(1) No incluye rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente no incluidas en la base imponible del período impositivo (art. 11.13 LIS). Tampoco incluye el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de la LIS.

Importe de los pagos fraccionados a realizar:

Base imponible-Base imponiResultado positivo de la cuenta de ble negativa anterior x 24% - A ingresar, el mayor Pérdidas y Ganancias x 23% - pagos retenciones y pagos fracciona- de los dos anteriores fraccionados anteriores dos anteriores Del 1-1-N al 31-3-N

1.380

280

1.380

690

620

690

2.530

910

2.530

Del 1-1-N al 30-9-N Del 1-1-N al 30-11-N

4.600

792

2. MODALIDADES Modelo de declaración de Pagos fraccionados:

793

Capítulo XXXV

LÍQUIDO A INGRESAR O DEVOLVER Y PÉRDIDAS DE BENEFICIOS FISCALES DE PERIODOS ANTERIORES

Capítulo XXXV LÍQUIDO A INGRESAR O DEVOLVER Y PÉRDIDAS DE BENEFICIOS FISCALES DE PERIODOS ANTERIORES Sumario 1. 2. 3. 4.

CUOTA A INGRESAR O DEVOLVER . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PÉRDIDA DE BENEFICIOS FISCALES (ART. 125.3 LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOLICITUD DE DECLARACIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

797 797 797 797

4. SOLICITUD DE DECLARACIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS 1. CUOTA A INGRESAR O DEVOLVER Para cuantificar la cuota finalmente a ingresar o a devolver, sobre la cuota diferencial cabe realizar: – Aumentos en concepto de cuotas adicionales a ingresar junto con los intereses de demora correspondientes a pérdidas de beneficios fiscales de periodos anteriores. – En caso de declaración complementaria, que supone un aumento de la cuota diferencial inicialmente declarada, se deben restar los importes ingresados o aumentar por los importes devueltos correspondientes a la declaración inicial. 2. PÉRDIDA DE BENEFICIOS FISCALES (ART. 125.3 LIS) El derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable. Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el contribuyente deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones, la cuota íntegra resultante de la diferencia entre la cuota de la autoliquidación en su momento presentada y la cuota resultante del incumplimiento de alguno de los requisitos, además de los intereses de demora. NOTA: La cuota a ingresar por el incumplimiento es independiente de que en el período en que se aplicó el beneficio fiscal hubiera podido aplicar otras exenciones, deducciones, bases imponibles negativas, etc. 3. DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS Las declaraciones complementarias son aquellas que tienen como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad, y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior, una cantidad a devolver inferior a la anteriormente autoliquidada o una base imponible negativa inferior en valor absoluto a la inicialmente autoliquidada. 4. SOLICITUD DE DECLARACIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS Si por el contrario, la formulación de la declaración originaria hubiera producido un exceso de ingresos sobre la cuantía debida, o el sujeto pasivo considera que ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, el sujeto pasivo podrá solicitar de la Administración tributaria la rectificación de su autoliquidación (art. 120.3 LGT). Las solicitudes podrán hacerse siempre que la Administración tributaria no haya practicado liquidación definitiva o liquidación provisional por el mismo motivo ni haya transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción. En tales casos no procederá la presentación de rectificaciones de la autoliquidación. NOTA: Los tipos de interés de demora aplicables son los siguientes: Desde 1/1/09 2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

5,50%

5,50%

4,75%

5,00%

5,00%

6,25%

7,00%

a 31/3/09 7,00%

797

CAPÍTULO XXXV

LÍQUIDO

A INGRESAR O DEVOLVER Y PÉRDIDAS DE BENEFICIOS FISCALES DE PERIODOS

...

desde 1/4/09 a 31/12/ 19 5,00%

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

5,00%

5,00%

5,00%

5,00%

5,00%

4,375%

3,75%

Ejemplo: La sociedad ADSA con un tipo de gravamen aplicable del 25%, aplicó en el año N-2 un ajuste negativo por importe de 2.000 € en la base imponible por un contrato de arrendamiento financiero al que venía aplicando la amortización acelerada del art. 106 de la LIS. En el año N se incumplen los requisitos para la aplicación de dicho régimen fiscal especial. La base imponible del año N-2 ascendía a –3.000 €. Deben ingresarse en la autoliquidación correspondiente al año N el 25% de 2.000 € = 500 € más los intereses de demora devengados desde el 26 de julio del año N-1. No tiene incidencia que el año N-2 hubiera una base imponible negativa de 3.000 €, aunque ésta no se haya compensado todavía en el año N, así como tampoco que en el propio año N exista una base imponible negativa.

Ejemplo: La sociedad ADSA aplicó en el año N-1 una deducción por importe de 10.000 €, habiendo transmitido en el año N los elementos patrimoniales que generaron el derecho a la deducción. Debe ingresarse en la autoliquidación correspondiente al año N la deducción aplicada en el año N-1 por importe de 10.000 €, más los intereses de demora devengados, no pudiendo compensarse con deducciones generadas en dicho período y no aplicadas por insuficiencia de cuota o bases imponibles negativas que no se aplicaron en ese período. La ventaja de la aplicación del art. 125.3 en relación con la presentación de una autoliquidación complementaria es el ahorro del recargo por extemporaneidad (art. 27 LGT) y la no interrupción del cómputo de la prescripción.

798

Capítulo XXXVI

SUPUESTO PRÁCTICO RECAPITULATIVO DE LA LIQUIDACIÓN DEL IS-2016

CAPÍTULO XXXVI

SUPUESTO

PRÁCTICO RECAPITULATIVO DE LA LIQUIDACIÓN DEL

IS-2016

La sociedad ASA es una distribuidora comercial que tuvo un importe neto de cifra de negocios el año 2015 de 6.000.000€. Los socios de ASA son dos personas físicas residentes al 50%. Se dispone de la memoria de las cuentas anuales del año 2016 y se facilita información adicional de las operaciones realizadas en el ejercicio. El resultado del ejercicio 2016 antes de impuestos es de 338.000 y el resultado después de impuestos de 2015 asciende a 120.000. La propuesta de distribución del resultado del ejercicio anterior (2015) es la siguiente: – Para compensar resultados negativos de ejercicios anteriores: 60.000 – Para distribuir dividendos: 20.000, la retención es del 19% – Reserva legal 12.000 – Reservas voluntarias: el resto: 28.000 El balance de sumas y saldos de 2016 es el siguiente: Saldo

Saldo

deudor

acreedor

100. Capital social

500.000

110. Prima de emisión o asunción

250.000

112. Reserva legal

162.000

113. Reservas voluntarias

113.000

1141. Reservas estatutarias

100.000

121. Resultados negativos de ejercicios anteriores 133. Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta

0 10.000

142. Provisión para otras responsabilidades

5.000

146. Provisión para reestructuraciones

40.000

171X. Deudas a largo plazo

0

400X. Proveedor X

0

4999. Provisión por devolución de ventas

400.000

RESTO PASIVO 206. Aplicaciones informáticas

1.440.000 30.000

210. Terrenos y bienes naturales

300.000

211. Construcciones

300.000

220. Inversiones en terrenos y bienes naturales

200.000

2404. Participaciones a largo plazo en empresas asociadas

40.000

250. Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio disponible para la venta

32.000

800

4. SOLICITUD DE DECLARACIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS

253. Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado

Saldo

Saldo

deudor

acreedor

200.000

2806. Amortización acumulada de aplicaciones informáticas

7.500

2811. Amortización acumulada de construcciones

22.000

2920. Deterioro de valor de los terrenos y bienes naturales

60.000

300. Mercaderías

1.100.000

390. Deterioro de valor de las mercaderías 4300. Clientes 473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 4742. Derechos por deducciones pendientes de aplicar

220.000 820.000 10.000 3.000

4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio

15.000

4740. Activos por diferencias temporarias deducibles

10.000

490. Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

54.000

499. Provisiones para devoluciones de ventas 540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio mantenidas para negociar

400.000 24.000

Resto de activo afecto

617.500

610. Variación de existencias de mercaderías

100.000

622. Reparaciones y conservación

48.000

627. Publicidad, propaganda y relaciones públicas

90.000

635. Impuesto extranjero

2.500

631. Otros tributos

6.000

640. Sueldos y salarios

2.020.000

641. Indemnizaciones

40.000

65. Adquisición de elementos de inmovilizado material de escaso valor

12.000

680. Amortización del inmovilizado intangible

7.500

681. Amortización del inmovilizado material

15.000

692. Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias

60.000

6931. Pérdidas por deterioro de mercaderías 694. Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales 6959. Dotación a la provisión para devoluciones de ventas

220.000 18.000 400.000

801

CAPÍTULO XXXVI

SUPUESTO

PRÁCTICO RECAPITULATIVO DE LA LIQUIDACIÓN DEL

IS-2016

Resto de gastos y compras

Saldo

Saldo

deudor

acreedor

4.311.500

700. Ventas de mercaderías

6.600.000

7601. Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, empresas asociadas

2.500

7630. Beneficios de cartera de negociación

4.000

772. Beneficios procedentes de las inversiones inmobiliarias

100.000

773. Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas

20.000

778. Ingreso excepcional

10.000

7931. Reversión del deterioro de mercaderías

200.000

794. Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales

2.000

79549. Exceso de provisión para devolución de ventas Total

350.000 11.062.000

11.062.000

NOTAS: – Se supone que este balance de sumas y saldos es representativo de la media de los balances trimestrales del ejercicio. – No se aplica el PGC previsto para las pymes (Real Decreto 1515/2007). a) El año 2015 se produjeron gastos en concepto de reparaciones por importe de 5.000 que no se pagaron y contabilizaron hasta el año 2016. b) En la cuenta 171X estaba registrado desde hace más de 4 años un pasivo por 10.000 sin que se exista justificación alguna del mismo. c) El año 2015 se dota por 10.000 una provisión por posibles responsabilidades de demandas del ejercicio, se ajustan en positivo y se contabiliza el activo fiscal diferido al tipo de gravamen previsto para el periodo de su reversión (10.000 x 25%: 2.500). El año 2016 se produce la demanda reclamando un importe de 6.000, en contabilidad se contabiliza un ingreso por el exceso de 4.000. d) Se prevé realizar una reestructuración del personal el año 2017, las indemnizaciones previstas ascienden a 40.000.

802

4. SOLICITUD DE DECLARACIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS e) Información sobre las aplicaciones informáticas: 31/12/2015

bajas(1)

altas(1)

Saldos 31/12/2016

206. Aplicaciones informáticas

20.000

20.000

30.000

30.000

2806. Amortización acumulada de aplicaciones informáticas

20.000

20.000

7.500

7.500

(1) Las

altas y bajas se producen al inicio del año.

La adquisición de la cesión del uso de las aplicaciones o programas informáticos se realiza a una entidad no residente por lo que paga 30.000 brutos y aporta el certificado de residencia a efectos del convenio bilateral aplicable. El convenio para evitar la doble imposición suscrito por España con el país de la fuente establece que el uso o cesión de uso de programas informáticos puede someterse a imposición en el país de la fuente hasta un máximo del 10 por 100. f) Información sobre los terrenos calificados como inversiones inmobiliarias: 2015

2016

253. Créditos a largo plazo por enajenación de terrenos

200.000

772. Beneficios procedentes de las inversiones inmobiliarias

100.000

220. Inversiones en terrenos y bienes naturales

500.000

200.000

692. Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias

60.000

2920. Deterioro de valor de los terrenos y bienes naturales

60.000

En el ejercicio 2016 se ha vendido un terreno que estaba calificado como inversión inmobiliaria por un importe de 400.000, dando de baja un valor contable de 300.000 y contabilizando un beneficio de 100.000. La mitad del valor de transmisión se pacta cobrarla en un plazo superior al año. El cargo en la cuenta 692 y abono en la 2920 reflejan un menor valor recuperable de los terrenos en relación a su valor contable por importe de 60.000. g) En relación a las cuentas de inmovilizado material se facilita la siguiente información: 2015

2016

210. Terrenos y bienes naturales

120.000

300.000

211. Construcciones

120.000

300.000

10.000

22.000

2811. Amortización acumulada de construcciones 681. Amortización del inmovilizado material

15.000

622. Reparaciones y conservación

66.000

A principios del año 2016 se adquiere un local comercial nuevo por 360.000, según el valor catastral el suelo es el 70% y la construcción el 30%, no obstante, se ha solicitado la valoración de un experto que fundamenta unas proporciones de 50%/50%. La amortización contabilizada del local adquirido es de 11.400. Se han realizado obras de adaptación por 48.000 que se recoge en la cuenta 622. 803

CAPÍTULO XXXVI

SUPUESTO

PRÁCTICO RECAPITULATIVO DE LA LIQUIDACIÓN DEL

IS-2016

Se estima que aumentará en 2 personas la plantilla media respecto al año 2015 y que se mantendrá al menos hasta el año 2019. Se opta por aplicar la libertad de amortización por creación de empleo. h) La cuenta 65 recoge la adquisición de elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no excede de 300 euros. i) Las existencias comerciales han tenido el siguiente movimiento en el ejercicio:

300. Mercaderías

2015

2016

1.200.000

1.100.000

200.000

220.000

390. Deterioro de valor de las mercaderías 6931. Pérdidas por deterioro de mercaderías

220.000

7931. Pérdidas por deterioro de mercaderías

200.000

El cálculo del deterioro de existencias ha sido cuantificado mediante la aplicación de hipótesis y criterios que tienen una base empírica contrastada. Se verifica que el plan de negocios para realizar las estimaciones sea acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la empresa. Se comprueba que el valor recuperable de las existencias es coherente con los cálculos realizados. j) Un proveedor identificado con la cuenta contable 400X. Proveedor X, al que se le debe 10.000 ha cesado en su actividad hace varios años sin que haya exigido el pago del citado importe ni se tenga noticias del mismo. Se estima poco probable que lo vaya a hacer en el futuro. Se contabiliza la baja del saldo de la cuenta con abono a ingresos excepcionales. k) El movimiento de la cuenta de clientes es el siguiente:

4300. Clientes 490. Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

2015

2016

800.000

820.000

38.000

54.000

694. Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales

18.000

794. Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales

2.000

El criterio para la dotación del deterioro individualizado es del 25% del crédito cuando el plazo de impago está entre 3 meses y 6 meses y el 100% cuando excede de 6 meses o el cliente está en situación de concurso. La dotación del ejercicio de créditos con antigüedad inferior a 6 meses es de 5.000. Créditos dotados el año 2015 con antigüedad inferior a 6 meses, que se ajustaron en base imponible, y cuyo impago se mantiene ascienden a 4.000. Créditos considerados como deteriorados con antigüedad superior a 6 meses por importe de 2.000 se cobran en 2016. l) En las inversiones financieras la información contenida en la memoria es la siguiente: 2015 2404. Participaciones a largo plazo en empresas asociadas 7601. Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, empresas asociadas

804

40.000

2016 40.000 2.500

4. SOLICITUD DE DECLARACIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS 2015 540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio mantenidas para negociar

20.000

7630. Beneficios de cartera de negociación 250. Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio disponible para la venta

24.000 4.000

42.000

133. Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta 240. Participaciones a largo plazo en empresas vinculadas

2016

32.000 -10.000

100.000

773. Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas

0 20.000

m) Uno de los socios presta servicios a la sociedad con una retribución de 40.000€, analizados los comparables se estima que la retribución de mercado debería ser de 100.000. Gastos personales del socio por importe de 10.000 han sido pagados por la sociedad sobre los que no se ha practicado ingreso a cuenta. La diferencia de valoración no imputable a la participación del socio que pueda haber se pacta que se le restituya. n) Los socios son a su vez administradores siendo su cargo retribuido por un importe fijo de 10.000 establecido en los estatutos y aprobado por la Junta General de accionistas. ñ) Se obtienen ingresos en el extranjero por 50.000 por cesión de derechos de explotación de productos de la empresa. La retención soportada es de 2.500 y se contabiliza en la cuenta 635. La renta estimada correspondiente a estos ingresos es de 30.000. o) Examinada la cuenta 627. Publicidad, propaganda y relaciones públicas se comprueba lo siguiente: Hay gastos contabilizados no documentados en factura por 5.000 pero identificando el destinatario que está relacionado con la actividad comercial de la sociedad y pudiendo correlacionar dichos gastos con los ingresos de la sociedad. Gastos sin factura y sin identificar destinatario por 6.000 y gastos por atenciones a clientes y proveedores por 30.000. p) Los sueldos y salarios contabilizados ascienden a 2.000.000. q) Las ventas de mercaderías ascienden a 6.600.000 habiendo contabilizado una provisión por devolución de ventas por 400.000. El año 2015 se dotó un importe de 350.000. PROPUESTA DE SOLUCIÓN 1) Determinación de si se trata de una entidad patrimonial, examen del activo: 206. Aplicaciones informáticas

30.000

210. Terrenos y bienes naturales

300.000

211. Construcciones

300.000

220. Inversiones en terrenos y bienes naturales

200.000

2404. Participaciones a largo plazo en empresas asociadas

40.000

250. Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio disponible para la venta

32.000

253. Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado

200.000

805

CAPÍTULO XXXVI

SUPUESTO

PRÁCTICO RECAPITULATIVO DE LA LIQUIDACIÓN DEL

IS-2016

2806. Amortización acumulada de aplicaciones informáticas

-7.500

2811. Amortización acumulada de construcciones

-22.000

300. Mercaderías

1.100.000

390. Deterioro de valor de las mercaderías

-220.000

4300. Clientes

820.000

473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

10.000

4742. Derechos por deducciones pendientes de aplicar

3.000

4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio

15.000

4740. Activos por diferencias temporarias deducibles

10.000

490. Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

-54.000

540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio mantenidas para negociar

24.000

Resto de activo afecto

617.500

TOTAL ACTIVO

3.398.000

ACTIVO NO AFECTO 220. Inversiones en terrenos y bienes naturales

200.000

2920. Deterioro de valor de los terrenos y bienes naturales

-60.000

250. Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio disponible para la venta

32.000

540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio mantenidas para negociar

24.000

total activo no afecto

196.000

El activo no afecto es menor que el 50% del total del activo total

1.699.000

No se considera como ENTIDAD PATRIMONIAL y, por tanto, puede aplicar el régimen especial de ERD. 2) Cálculo de la Reserva de capitalización: 2015

2016

100. Capital social

500.000

500.000

110. Prima de emisión o asunción

250.000

250.000

112. Reserva legal

150.000

162.000

113. Reservas voluntarias

80.000

113.000(1)

1141. Reservas estatutarias

100.000

100.000

121. Resultados negativos de ejercicios anteriores

-60.000

0

806

4. SOLICITUD DE DECLARACIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS 2015 129. Resultado del ejercicio

2016

120.000

a) Fondos propios sin resultados del propio ejercicio

1.020.000

b) Fondos propios sin resultados del propio ejercicio ni aumentos de reservas obligatorias

1.113.000

b) – a) Aumento de fondos propios

93.000

Reserva de capitalización: 10% x aumento de fondos propios

9.300

Ajuste extracontable negativo

9.300

(1) 80.000+28.000 (distribución de resultados de 2015) – 5.000 (Cargo en reservas por gastos devengados en el año 2015 y contabilizados en el 2016) +10.000 (Abono a reservas por deuda no justificada cuyo origen tiene más de 4 años).

3) Análisis de las operaciones del ejercicio: a) El año 2015 se produjeron gastos en concepto de reparaciones por importe de 5.000 que no se pagaron y contabilizaron hasta el año 2016. En contabilidad de 2016 se contabiliza el error con cargo a reservas voluntarias y abono a bancos por 5.000. Supone un ajuste extracontable negativo como diferencia permanente. b) En la cuenta 171X estaba registrado desde hace más de 4 años un pasivo por 10.000 sin que se exista justificación alguna del mismo. En contabilidad de 2016 se contabiliza la baja del pasivo con abono a reservas voluntarias por 10.000. Fiscalmente no tiene impacto en la medida que se justifique su origen en periodos prescritos. c) El atab2015 se dota por 10.000 una provisisivo con abono a reservas voluntarias por 10.000. Fiscalmente no tiene impacto en la medida que se justifique su origen en periodos prescritos.rio por 6.000 y gastos porde su reversión (10.000 x 25%: 2.500). El año 2016 se produce la demanda reclamando un importe de 6.000, en contabilidad se contabiliza el exceso por 4.000. Supone un ajuste extracontable negativo de -10.000 y la baja de un activo por diferencia temporaria deducible de 2.500. d) Se prevé realizar una reestructuración del personal el año 2017, las indemnizaciones previstas ascienden a 40.000. Supone un ajuste extracontable positivo de 40.000, activo por diferencia temporaria deducible por 40.000 x 25%= 10.000. e) Información sobre las aplicaciones informáticas: 31/12/2015

bajas(1)

altas(1)

Saldos 31/12/2016

206. Aplicaciones informáticas

20.000

20.000

30.000

30.000

2806. Amortización acumulada de aplicaciones informáticas

20.000

20.000

7.500

7.500

(1) Al

inicio del ejercicio.

La adquisición del derecho de uso de las aplicaciones o programas informáticos se realiza a una entidad no residente que aporta el certificado de residencia a efectos del convenio.

807

CAPÍTULO XXXVI

SUPUESTO

PRÁCTICO RECAPITULATIVO DE LA LIQUIDACIÓN DEL

IS-2016

El convenio suscrito por España con el país de la fuente establece que el uso o cesión de uso de programas informáticos pueden someterse a imposición en el país de la fuente hasta un máximo del 10 por 100. Esto supone que debe autoliquidarse en el modelo 216 por el pago de 30.000 debiendo ingresar la retención correspondiente del 10%; 3.000, asimismo, en el modelo de resumen anual 296 debe informarse de dicha operación. En cuanto a la amortización fiscal, cabe amortizar hasta el doble de la amortización fiscal máxima, 2 x 33%: 66% x 30.000= 20.000. Amortización contable: 7.500. Amortización fiscal-amortización contable: 20.000-7.500=12.500, supone un ajuste extracontable negativo de 12.500. 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles; 12.500 x 25%: 3.125. f) Información sobre los terrenos calificados como inversiones inmobiliarias: 2015

2016

253. Créditos a largo plazo por enajenación de terrenos

200.000

772. Beneficios procedentes de las inversiones inmobiliarias

100.000

220. Inversiones en terrenos y bienes naturales

500.000

200.000

692. Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias

60.000

2920. Deterioro de valor de los terrenos y bienes naturales

60.000

En el ejercicio 2016 se ha vendido un terreno que estaba calificado como inversión inmobiliaria por un importe de 400.000, dando de baja un valor contable de 300.000 y contabilizando un beneficio de 100.000. La mitad del valor de transmisión se pacta cobrarla en un plazo superior al año. Fiscalmente cabe imputar la parte de beneficio que proporcionalmente se va a cobrar en un plazo superior al año cuando dicho importe sea exigible: 100.000 x (200.000/400.000)= 50.000, ajuste extracontable negativo. Supone un pasivo por diferencia temporaria imponible de 50.000 x 25% = 12.500. El cargo en la cuenta 692 y abono en la 2920 reflejan un menor valor recuperable de los terrenos en relación a su valor contable por importe de 60.000, importe que no es fiscalmente deducible. Se contabiliza el activo por diferencia temporaria deducible. g) En relación a las cuentas de inmovilizado material se facilita la siguiente información: 2015

2016

210. Terrenos y bienes naturales

120.000

300.000

211. Construcciones

120.000

300.000

10.000

22.000

2811. Amortización acumulada de construcciones 681. Amortización del inmovilizado material

15.000

622. Reparaciones y conservación

48.000

808

4. SOLICITUD DE DECLARACIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS A principios del año 2016 se adquiere un local comercial nuevo por 360.000, según el valor catastral el suelo es el 70% y la construcción el 30%, no obstante, se ha solicitado la valoración de un experto que fundamenta unas proporciones de 50%/50%. La amortización contable es 11.400. Se han realizado obras de adaptación por 48.000 que se recoge en la cuenta 622 (en realidad se trata de un error contable más que de una diferencia entre contabilidad y fiscalidad, que en el año 2017 debería rectificarse en contabilidad con abono a reservas sin impacto fiscal). Se estima que en al año 2016 la plantilla media aumentará en dos personas respecto al año 2015 y que se mantendrá al menos hasta el año 2019. Se opta por aplicar la libertad de amortización de 2 x 120.000= 240.000. Valor amortizable total: 180.000 (50% del precio de adquisición del local) + 48.000 (obras) = 228.000. Amortización fiscal – amortización contable: 228.000-11.400= 216.600, procede realizar un ajuste extracontable negativo. Diferencia temporaria imponible 216.600 x 25%: 54.150. h) La cuenta 65 recoge la adquisición de elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no excede de 300 euros. Es un gasto deducible, ya que no excede de 25.000. i) Las existencias comerciales han tenido el siguiente movimiento en el ejercicio:

300. Mercaderías 390. Deterioro de valor de las mercaderías

2015

2016

1.200.000

1.100.000

200.000

220.000

6931. Pérdidas por deterioro de mercaderías

220.000

7931. Pérdidas por deterioro de mercaderías

200.000

El cálculo del deterioro de existencias se basa en hipótesis y criterios suficientemente contrastados de forma empírica. Se verifica que el plan de negocios para realizar las estimaciones sea acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la empresa. Se comprueba que el valor recuperable de las existencias es coherente con los cálculos realizados. Es un gasto/ingreso contable y fiscal. j) Un proveedor identificado con la cuenta contable 400X. Proveedor X, al que se le debe 10.000 ha cesado en su actividad hace varios años sin que haya exigido el pago del citado importe ni se tenga noticias del mismo. Se estima poco probable que lo vaya a hacer en el futuro. No cumple la definición de pasivo ya que no es probable que se vaya a pagar, se da de baja contra ingresos excepcionales, teniendo impacto contable y fiscal. NOTAS: – Nota: existen opiniones en el sentido de que, independientemente del grado de probabilidad de tener que pagar dicha deuda, habrá que tener también en cuenta la prescripción del derecho de crédito del acreedor, en este caso, al tratarse de un contrato mercantil prescribiría a los 5 años desde el nacimiento de la obligación.

809

CAPÍTULO XXXVI

SUPUESTO

PRÁCTICO RECAPITULATIVO DE LA LIQUIDACIÓN DEL

IS-2016

– Si se diera de baja esta deuda un periodo posterior al de su prescripción legal, la contrapartida sería una cuenta de reserva sin impacto fiscal en dicho periodo. En este caso procedería realizar una declaración complementaria correspondiente al ejercicio que se produce su prescripción legal. k) El movimiento de la cuenta de clientes es el siguiente: 2015 4300. Clientes

2016

800.000

820.000

38.000

54.000

490. Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales 694. Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales

18.000

794. Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales

2.000

El criterio para la dotación del deterioro individualizado es del 25% del crédito cuando el plazo de impago está entre 3 meses y 6 meses y el 100% cuando excede de 6 meses o el cliente está en situación de concurso. La dotación del ejercicio de créditos con antigüedad inferior a 6 meses es de 5.000. Créditos dotados el año 2015 con antigüedad inferior a 6 meses, que se ajustaron en base imponible, y cuyo impago se mantiene ascienden a 4.000. Créditos considerados como deteriorados con antigüedad superior a 6 meses por importe de 2.000 se cobran en 2016. Supone un ajuste positivo de 5.000 por la dotación de 2016 y otro negativo por la reversión de la dotación del año anterior por 4.000. Supone un activo por diferencia temporaria deducible del ejercicio por 5.000x25%= 1.250 y la reversión de una diferencia temporaria deducible del ejercicio 2015 por 4.000 x 25%= 1.000. l) En las inversiones financieras la información contenida en la memoria es la siguiente:

2404. Participaciones a largo plazo en empresas asociadas

2015

2016

40.000

40.000

7601. Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, empresas asociadas 540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio mantenidas para negociar

2.500 20.000

7630. Beneficios de cartera de negociación 250. Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio disponible para la venta

4.000 42.000

133. Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta 240. Participaciones a largo plazo en empresas vinculadas 773. Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas

24.000

32.000 -10.000

100.000

0 20.000

Los ingresos de participación en empresas asociadas están exentos, suponen una diferencia permanente negativa por 2.500. El beneficio de la cartera de negociación, debido al aumento del valor de cotización por 4.000 es un ingreso contable y fiscal. La pérdida de valor de la cartera de disponibles para la venta no tiene impacto en la base imponible. 810

4. SOLICITUD DE DECLARACIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS El beneficio procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas en la medida que corresponde a la transmisión una participación de al menos el 5% y una antigüedad en la cartera de al menos un año, se considera exenta y supone un ajuste extracontable negativo de carácter permanente por 20.000. m) Uno de los socios presta servicios a la sociedad con una retribución de 40.000€, analizados los comparables se estima que la retribución de mercado debería ser de 100.000. Se contabilizan como gastos de la sociedad, gastos personales del socio por importe de 10.000 que han sido pagados por la sociedad sobre los que no se ha practicado ingreso a cuenta. La diferencia de valoración no imputable a la participación del socio se le restituirá. Para la sociedad supone mayor gasto por 100.000-40.000-10.000= 50.000. El socio debe tener una mayor retribución por 60.000 (50.000 por aumento de valoración y 10.000 por retribución en especie. Esta operación supone un mayor gasto por 50.000 siendo la contrapartida aportación de socios por 25.000 y una deuda con el mismo por 25.000. NOTAS: – El ajuste por operación vinculada le corresponde a la AEAT, salvo que el contribuyente detecte que ha existido un error contable una vez se hayan aprobado las cuentas del ejercicio, lo que supondría rectificar el error con cargo o abono a reservas por diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado. Si se detecta después de presentar la declaración debe presentarse una declaración complementaria o rectificativa. – Existen opiniones en el sentido de que la figura de la restitución patrimonial no es aplicable fuera de un procedimiento de comprobación. No hay obligación de documentar ya que el INCN de las entidades vinculadas es inferior a 45 millones de € y el importe de la operación vinculada no excede de 250.000€, tampoco se debe declarar la operación vinculada en el modelo 200 ya que: no se trata de una operación específica de un importe mayor a 100.000€ del mismo tipo y método de valoración. n) Los socios son a su vez administradores siendo su cargo retribuido por un importe fijo de 10.000 que se establece en los estatutos y aprueba la Junta General de accionistas. El gasto es deducible al ser proporcionado y estar fijado en estatutos la sociedad debe haber practicado e ingresado una retención del 37%. ñ) Se obtienen ingresos en el extranjero por 50.000 por cesión de derechos de explotación de productos de la empresa. La retención soportada es de 2.500 y se contabiliza en la cuenta 635. La renta estimada correspondiente a estos ingresos es de 30.000. Por el impuesto extranjero procede realizar un ajuste extracontable positivo (diferencia permanente) de 2.500. La deducción para evitar la doble imposición internacional es el menor entre 2.500 y 25% x 30.000: 7.500, por tanto, deduce 2.500. o) Examinada la cuenta 627. Publicidad, propaganda y relaciones públicas se comprueba lo siguiente: Hay gastos contabilizados no documentados en factura por 5.000 pero que se identifica el destinatario que está relacionado con la actividad comercial de la sociedad, correlacionándose con los ingresos de la misma. Gastos sin factura y sin identificar destinatario por 6.000 y gastos por atenciones a clientes y proveedores por 30.000. Los gastos por atenciones a clientes y proveedores son deducibles al ser menores que el 1% de la cifra de negocios: 66.000 (1% x 6.600.000). 811

CAPÍTULO XXXVI

SUPUESTO

PRÁCTICO RECAPITULATIVO DE LA LIQUIDACIÓN DEL

IS-2016

Los gastos no documentados sin identificar el destinatario no son deducibles (6.000). p) Los sueldos y salarios contabilizados ascienden a 2.000.000. Son gastos deducibles debiendo practicar la retención correspondiente y conciliarse con los importes declarados en el modelo 190 de resumen de retribuciones a cuenta del IRPF por rendimientos del trabajo. El cuadre será el siguiente: MODELO 200 CONCEPTO Sueldos, salarios y asimilados

IMPORTE 2.020.000

Variación de las remuneraciones pendiente de pago Otras diferencias(1) (1) Otras

diferencias incluidas como Sueldos, salarios y asalariados.

MODELO 190 CONCEPTO Empleados por cuenta ajena Consejeros y administradores Total bases retención y remuneraciones exentas

IMPORTE 2016 2.000.000 20.0000 2.020.000

DIFERENCIA PENDIENTE DE CONCILIACIÓN

0,00

Seguridad Social a cargo de la empresa Dietas y gastos de viaje (sin retención) Contribuciones a sistemas de previsión social Indemnizaciones exentas

q) Las ventas de mercaderías ascienden a 6.600.000 habiendo contabilizado una provisión por devolución de ventas por 400.000. El año 2015 se dotó un importe de 350.000 con esta misma finalidad. Procede ajuste extracontable positivo de 400.000 por la dotación de 2016, es un activo por diferencia temporaria deducible del ejercicio por 400.000 x 25% = 100.000 y uno negativo por la reversión de la dotación de 2015 que se ajustó en positivo, supone la reversión de un activo por diferencia temporaria deducible del ejercicio 2015 por 350.000 x 25% = 87.500. r) En cuanto a las ventas, debe conciliarse con el total de operaciones declaradas en modelo 390 del IVA. El cuadro será el siguiente: MODELO 200 CONCEPTO Importe neto cifra de negocios Ingresos accesorios y otros de gestión corriente (Modelo 200)

IMPORTE 6.600.000 0,00

Variación de anticipos de clientes Total Operaciones I.S.

812

6.600.000

4. SOLICITUD DE DECLARACIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS MODELO 390 CONCEPTO

IMPORTE

Base en régimen ordinario (+)

6.550.000

Entregas de bienes inmuebles y de inversión (-)

400.000

Ingresos por cesión de derechos sobre productos de la empresa (no sujetos al IVA por regla de localización) Total operaciones IVA

50.000 7.000.000

CONCEPTO

IMPORTE

OPERACIONES I.S.

6.600.000

PARTIDAS DE CONCILIACIÓN: Venta de terreno

400.000

OPERACIONES IVA

7.000.000

DIFERENCIA PENDIENTE DE CONCILIACIÓN

0,00

s) En relación a los dividendos distribuidos a los accionistas en 2016 en base al resultado del 2015, debe haberse practicado retención a cuenta del IRPF del 19,% de los mismos (19% x 20.000= 3.800). Estas retenciones se liquidan en el modelo 123 y en el resumen anual de las retenciones practicadas sobre rendimientos del capital mobiliario (modelo 193) se declarará un importe de 20.000 y retenciones de 3.800 por los dividendos distribuidos. Si se han pagado los dividendos y se han declarado e ingresado las retenciones, la cuenta 526 "Dividendo activo a pagar" por importe de 20.000 y la cuenta 4751 "Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas" por importe de 3.800 tendrán saldo 0 al final del ejercicio y en contabilidad constará su reconocimiento y su pago. 4) Liquidación del IS: 2016 Resultado antes de impuestos

NOTAS

338.000

a) Cargo en reservas por gastos del año 2015

-5.000

diferencia permanente

b) Abono a reservas por pasivo no justificado contabilizado desde años anteriores

0

c) Provisión por responsabilidades, exceso de 4.000 y demanda materializada por 6.000

-10.000

reversión de activo por diferencia temporaria deducible

d) Provisión por reestructuraciones

40.000

activo por diferencia temporaria deducible del ejercicio

e) Amortización acelerada aplicaciones informáticas

-12.500

pasivo por diferencia temporaria imponible

f) Venta con cobro aplazado del terreno inversión inmobiliaria

-50.000

pasivo por diferencia temporaria imponible

813

CAPÍTULO XXXVI

SUPUESTO

PRÁCTICO RECAPITULATIVO DE LA LIQUIDACIÓN DEL

2016

IS-2016 NOTAS

f) Deterioro terreno como inversión inmobiliaria no deducible

60.000

activo por diferencia temporaria deducible

g) Desembolsos por la adquisición del local comercial contabilizados como gastos siendo activable

48.000

diferencia permanente

g) Libertad amortización local comercial

-216.600

pasivo por diferencia temporaria imponible

k) Deterioro créditos comerciales del año 2016

5.000

activo por diferencia temporaria deducible del ejercicio

Reversión deterioro créditos comerciales del año 2015

-4.000

reversión de activo por diferencia temporaria deducible

l) Dividendos exentos y rentas exentas

-22.500

diferencia permanente

m) Retribución al socio

-50.000

diferencia permanente

ñ) impuesto extranjero

2.500

diferencia permanente

o) Gastos no documentados sin identificar el destinatario

6.000

diferencia permanente

q) Provisión por devolución de ventas 400.000-350.000 Base imponible antes de compensación de bases imponibles negativas Reserva de capitalización

50.000

178.900 -9.300

Base imponible previa a la compensación de bases imponible negativas de ejercicios anteriores

169.600

Compensación de base imponibles negativas de ejercicios anteriores

-60.000

Base imponible previa a la reserva de nivelación

109.600

Reserva de nivelación: 10% x base imponible

10.960

Base imponible

98.640

Cuota íntegra (tipo 25%)

24.660

Deducción para evitar la doble imposición internacional Cuota íntegra ajustada . Derechos por deducciones pendientes de aplicar de ejercicios. anteriores

es menor que el 10% de la base imponible previa, diferencia permanente

aplicación del crédito por pérdidas a compensar

pasivo por diferencia temporaria imponible que revertirá al 25%

2.500 22.160 3.000

Cuota líquida

19.160

Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

10.000

814

activo por diferencia temporaria deducible del ejercicio:100.000 y reversión del año anterior 87.500

Límite 25% de cuota íntegra ajustada

4. SOLICITUD DE DECLARACIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS 2016 Hacienda pública acreedora por IS

NOTAS

9.160

5) Cálculo del resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias: Resultado antes de impuestos

338.000

6301. Impuesto diferido

55.115(1)

6300. Impuesto corriente

19.160(2)

Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias

263.725

(1) 91.000+3.000+72.365+15.000-126.250. (2) 10.000+9.160.

6) Liquidación del impuesto modelo 200: Casilla Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias antes de Impuesto sobre Sociedades

500

263.725

Correcciones por Impuesto sobre Sociedades Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias antes de Impuesto sobre Sociedades

Aumentos

301

501

Disminuciones

74.275

338.000

Empresas de reducida dimensión: libertad de amortización (arts. 102)

312

216.600

314

12.500

Empresas de reducida dimensión: amortización acelerada (art. 103 L.I.S.) Pérdidas por deterioro de valor de créditos derivadas de insolvencia de deudores (art. 13 L.I.S.)

321

5.000

322

4.000

337

440.000

338

360.000

348

50.000

Otras provisiones no deducibles fiscalmente (art. 14 L.I.S.)

Aplicación del valor normal de mercado (art. 18 L.I.S.)

815

CAPÍTULO XXXVI

SUPUESTO

PRÁCTICO RECAPITULATIVO DE LA LIQUIDACIÓN DEL

IS-2016

Casilla Errores contables (art. 11.3 LIS)

355

48.000

356

5.000

357

50.000

370

22.500

414

700.600

Operaciones a plazos (art. 11.4 L.I.S.) Ajustes por deterioro de inversiones inmobiliarias no deducible

331

60.000

Exención por doble imposición interna dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores Impuesto extranjero soportado por el sujeto pasivo, no deducible por afectar a rentas con deducción por doble imposición (art. 31.2 LIS)

351

2.500

343

6.000

413

561.500

Gastos no deducibles (art. 15 LIS) Total correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias excluida la corrección por IS Base imponible antes de compensación de bases imponibles negativas a la reserva de capitalización

550

Reserva de capitalización

1032

Compensación de bases imponibles negativas periodos anteriores

178.900

547

Base imponible

552

Reserva de nivelación

1034

Base imponible después de reserva de nivelación

9.300

60.000 109.600 10.960

1330

98.640

Tipo de gravamen

558

25

Cuota íntegra

562

24.660

816

4. SOLICITUD DE DECLARACIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS Casilla Deducciones por doble imposición internacional generada y aplicada en el ejercicio actual

573

2.500

Cuota íntegra ajustada positiva

582

22.160

Deducciones con límite

588

3000

Cuota líquida positiva

592

19.160

Retenciones e ingresos a cuenta

595

10.000

Cuota del ejercicio a ingresar

599

9.160

Cuota del ejercicio a ingresar

Pagos fraccionados

0

Cuota diferencial

611

9.160

Líquido a ingresar

621

9.160

7) Contabilización del IS: 473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 4752. Hacienda pública acreedora por IS

9.160

4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio

15.000

4740. Activos por diferencias temporarias deducibles (reversión)(1)

91.000

4742. Derechos por deducciones pendientes de aplicar 126.250

10.000

3.000

4740. Activos por diferencias temporarias deducibles del ejercicio(2) 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles(3)

55.115

6301. Impuesto diferido(4)

19.160

6300. Impuesto corriente(5)

(1) (10.000+4.000+350.000)

72.365

x 25%.

(2) (40.000+60.000+400.000+5.000)

x 25%.

(3) (50.000+216.000+12.500+10.960)

x 25%.

(4) 91.000+3.000+72.365+15.000-126.250. (5) 10.000+9.160.

NOTA: La cuantificación del activo o pasivo por diferencias temporarias deducibles o imponibles se determina en función del tipo de gravamen previsto en el periodo de reversión.

817

L

a entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ha constituido el catalizador principal en la elaboración de esta obra. La presente obra incorpora las importantes novedades introducidas con carácter de urgencia a través del Real Decreto-ley 3/2016 y el Real Decreto 602/2016. La singularidad de este libro, en relación con otras obras que examinan la normativa reguladora de la imposición directa de las personas jurídicas, además de incorporar las novedades normativas mencionadas tan recientemente publicadas, viene dada por la voluntad de los autores de entrelazar el análisis de la normativa tributaria con lo que se ha dado en llamar el derecho contable. En este sentido, cabe indicar que esta obra hace especial hincapié en que el resultado contable es la base sobre la que pivota la carga fiscal derivada del Impuesto sobre Sociedades. Por todo ello, cabe deducir que la contabilidad constituye, sin duda, el principal mimbre del Impuesto sobre Sociedades. Con la doble finalidad de ilustrar la exposición teórica y de permitir al lector conocer el análisis de los asuntos más controvertidos desde otra perspectiva, la obra es pródiga en la remisión a consultas de la DGT y del ICAC, así como a las resoluciones del TEAC y jurisprudencia de los tribunales de justicia. Por último, cabe también destacar los numerosos ejemplos prácticos que ofrece la obra, con vistas a facilitar la comprensión de cada uno de los aspectos objeto de análisis.

3652K27829

ISBN: 978-84-9954-359-8

9

788499

543598