Impuesto de sociedades: tributos 9788436957532 8436957539

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COLECCIÓN AULA MENTOR

SERIE EMPRENDEDORES

CamSem

SGALV

Impuesto de Sociedades

Ministerio de Educación, Cultura y Deporte

Impuesto de Sociedades Tributos

Catálogo de publicaciones del Ministerio: www.educacion.gob.es Catálogo general de publicaciones oficiales: www.publicacionesoficiales.boe.es

Autor Roberto Muñóz Rodríguez

Coordinación pedagógica Pilar Coronel Romero

Edición y maquetación de contenidos Pilar Coronel Romero

NIPO: 030-16-629-1 ISBN: 978-84-369-5753-2

ÍNDICE

Pág.

1.-Módulo I. Introducción Al Impuesto De Sociedades. Conceptos Generales Fiscales. Legislación Aplicable........................................................................................................................................8 1.Introducción .....................................................................................................................................................10 1.1 El impuesto de sociedades. Justificación y definición..........................................................................10 2. Los ingresos públicos. Financiación fiscal de la administración...................................................................12 2.1 Necesidades de fianaciación del sector público...................................................................................12 2.2 Los tributos: concepto y clases..............................................................................................................13 2.2.1 Tasas.........................................................................................................................................13 2.2.2 Contribuciones especiales.......................................................................................................14 3. Los impuestos...................................................................................................................................................15 3.1 Concepto.................................................................................................................................................15 3.2 Clases de impuestos...............................................................................................................................15 3.2.1 Impuestos personales y reales...............................................................................................15 3.2.2 Impuestos objetivos y subjetivos...........................................................................................16 3.2.3 Impuestos directos e indirectos.............................................................................................16 3.2.4 Impuestos periódicos e instantáneos.....................................................................................16 3.2.5 Impuestos estatales, autonómicos y locales..........................................................................16 4. Principales conceptos impositivos..................................................................................................................19 4.1 Sujeto activo............................................................................................................................................19 4.2 Domicilio fiscal.......................................................................................................................................19 4.3 Sujeto pasivo...........................................................................................................................................20 4.3.1 Concepto..................................................................................................................................20 4.3.2 Contribuyente..........................................................................................................................20 4.3.3 Sustituto del contribuyente.....................................................................................................21 4.3.4 Esquema de liquidación de un impuesto..............................................................................24 4.4 Hecho imponible....................................................................................................................................25 4.4.1 Concepto..................................................................................................................................25 4.4.2 Supuestos de no sujeción........................................................................................................25 4.4.3 Supuestos exentos...................................................................................................................26 4.5 Base imponible.......................................................................................................................................26 4.5.1 Concepto..................................................................................................................................26 4.5.2 Métodos de determinación de la base imponible.................................................................27 4.6 Base liquidable.......................................................................................................................................28 4.7 Tipo de gravamen y cuota integra.........................................................................................................28 4.8 Cuota liquida..........................................................................................................................................29 4.9 Cuota diferencial....................................................................................................................................29 4.10 Devengo, periodo voluntario de pago y liquidación.............................................................................30 4.10.1 Período voluntario de pago para autoliquidaciones............................................................31 4.10.2 Período voluntario de pago para liquidaciones individuales y colectivas de la administración.......................................................................................................................................................................32 5. Marco normativo del is. Actualizado a primavera de 2015............................................................................33

2.Módulo II. Contabilización del impuesto de sociedades. Estructura fiscal y contable. Análisis de las diferencias pemanentes y temporarias.......................................................................................................................................................................43 1.Estructura del impuesto sobre sociedades.......................................................................................................45 2. Estructura del gasto contable por impuesto sobre sociedades......................................................................46 3. Estudio de las diferencias entre el I.S y la contabilidad.................................................................................47 4. Estudio de las diferencias entre el criterio fiscal y contable..........................................................................51 4.1 Diferencias permanentes........................................................................................................................51 4.2 Diferencias temporarias.........................................................................................................................53 4.2.1 Gastos contables que en este ejercicio no pueden incluirse como gastos fisca-les, pero si en los siguientes ejercicios (lo normal). O ingresos fiscales que no son ingresos contables, pero luego lo serán. Diferencia positiva....................................................................................................................................53 4.2.2 Gastos fiscales de este ejercicio que no son gastos contables en este ejercicio pero sí en los siguientes ejercicios. O ingresos contables que no son ingresos fiscales...................................................57 4.3 Compensación de bases imponibles negativas. Art 25 lis....................................................................61 4.4 Deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar. Arts. 30 Al 44 de la lis....................................64 3.- Módulo III. Naturaleza y ámbito de aplicación, sujeto pasivo, Devengo y periodo impositivo. Presentación del Impuesto............................................................................................69 1. Naturaleza y ámbito de aplicación (arts. 1 Y 2 trlis)......................................................................................71 2. Período impositivo y devengo del impuesto (arts. 27 Y 28 lis).....................................................................72 3. El sujeto pasivo. (Arts. 7, 8 Y 9 lis).................................................................................................................75 3.1 Obligación personal (por ser persona jurídica residente en españa) de contribuir...........................76 3.2 Obligación real (por obtener renta en españa) de contribuir..............................................................77 4. Supuestos de exención art. 9 Lis......................................................................................................................78 4.1 Exención total.........................................................................................................................................78 4.2 Exención parcial.....................................................................................................................................78 5. Quienes están obligados a la presentacion de la declaración del impuesto de sociedades........................81 5.1 Excepciones a la regla de obligatoriedad..............................................................................................81 5.2 Obligatoriedad de presentacion telemática...........................................................................................82 4.- Módulo IV. Liquidación del Impuesto I. Hecho imponible, determinación de la base imponible. Correcciones a la base imponible.......................................................................................................................83 1. El hecho imponible (arts. 4, 5 Y 6 lis)............................................................................................................85 2. Determinación de la base imponible del is. (Arts. 10 A 26 lis)......................................................................86 3. Correcciones a la base imponible....................................................................................................................87 3.1 Amortizaciones. (Art. 12 Lis)..................................................................................................................87 3.1.1 Sistemas de amortización fiscalmente deducibles. Art.12 Lis...............................................90 3.1.2 Amortización libre. (Pasivo por diferencia temporaria imponible)......................................95 3.2 Deterioros de valor y provisiones. (Arts. 13 Y 14 de la lis)..................................................................96 3.2.1 Deterioros de valor para insolvencias de deudores..............................................................97 3.2.2 Provisiones para riesgos y gastos. Art 14 lis..........................................................................99 3.3 Arrendamiento financiero. (Art 106 lis) (diferencia temporal negativa)..............................................103 3.4 Beneficios en la transmisión de inmuebles. (Art. 15.11 Antiguo trlis) (diferencia permanente negativa).......................................................................................................................................................................106 3.5 Otros gastos contabilizados no deducibles fiscalmente. (Art.15 Lis). Diferencia permanente positiva........................................................................................................................................................................110 3.6 Limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el impuesto sobre sociedades...................112 3.7 Otros ajustes en la base imponible......................................................................................................118 3.8 Reserva de capitaliacion. Art 25 lis......................................................................................................119 3.9 Reserva de nivelacion. Art 105 lis........................................................................................................122 5.- Módulo V. Liquidación del impuesto II. Imputación temporal de ingresos y gastos. Compensación de bases imponibles negativas. Tipo impositivo, cuota íntegra, deducciones Presentación del impuesto ...............................................................................................................................124 1. Imputación temporal de ingresos y gastos.....................................................................................................126 1.1 Imputación temporal de ingresos y gastos..........................................................................................126

1.2 Operaciones a plazos o con precio aplazado.....................................................................................127 1.3 Principio de inscripción contable.........................................................................................................128 1.4 Operaciones vinculadas........................................................................................................................129 2. Exenciones para eliminar la doble imposición art 21 y 22 lis......................................................................133 2.1 Exención por rentas derivadas de dividendos o derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos propios de entidades residentes y no residentes en españa..................................................133 2.2 Exención por rentas obtenidas en el extranjero por empresa residente pero con establecimiento permanente* en otro país..................................................................................................................................134 3. Compensación de bases imponibles negativas (art. 26 Lis).........................................................................136 4. Cuota integral: tipos de gravamen (arts. 29 Lis)...........................................................................................138 5. Cuota líquida: deducciones y bonificaciones................................................................................................140 5.1 Deducciones para evitar la doble imposición.....................................................................................140 5.2 Bonificaciones......................................................................................................................................141 5.3 Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades..........................................142 5.4 Reglas comunes a las deducciones. (Art. 39 Lis).................................................................................144 6. Cuota diferencial.............................................................................................................................................146 6.- Módulo VI. Retenciones y Pagos A Cuenta. Deuda Tributaria.................................................................147 1. Retenciones e ingresos cuenta a cuenta (arts. 40 Y 41 lis)............................................................................149 1.1 Retenciones e ingresos a cuenta...........................................................................................................149 1.1.1 Cuentas corrientes...................................................................................................................150 1.1.2 Cuentas en divisas....................................................................................................................151 1.1.3 Cuentas financieras.................................................................................................................152 1.1.4 Depósitos...............................................................................................................................152 2. Pagos fraccionados (art. 40 Lis).....................................................................................................................154 2.1 Períodos de pago y modelos.....................................................................................................................154 2.2 Sistema general. (Modalidad del art. 40.2 Lis).....................................................................................155 2.3 Sistema opcional. (Modalidad del art. 40.2 Lis) (obligatorio para entidades con volumen de operaciones superior a los 6.010.121 € En los 12 meses anteriores)...................................................................................156 3. Deuda tributaria..............................................................................................................................................160 3.1 Recargo por presentaciones de autoliquidaciones fuera de plazo, sin requerimiento previo de la administración. Art 27 lgt...................................................................................................................................161 3.2 Interés de demora.................................................................................................................................162 3.3 Periodo ejecutivo y recargo de apremio....................................................................................................163 3.4 Sanciones tributarias.............................................................................................................................166 4. Extinción de la deuda tributaria.......................................................................................................................168 7.- Módulo VII. Incentivos Fiscales para las Pymes. Modelo 200 de presentación de autoliquidación del IS......................................................................................................................................................................171 1. Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. (Arts. 101 A 106 lis)....................................173 1.1 Ambito de aplicación. (Art. 101 Lis).....................................................................................................173 1.2 Libertad de amortización. (Arts. 102 Y 103 lis) (diferencia temporal negativa)......................................173 1.3 Amortización acelerada. (Art. 103 Trlis) (diferencia temporal negativa)...........................................174 1.4 Amortización acelerada de elemento patrimoniales objeto de reinversión. (Art. 113 Trlis) (diferencia temporal negativa).............................................................................................................................................176 1.5 Deterioro de valor por insolvencias de trafico (art. 104 Lis)..............................................................176 1.6 Arrendamiento financiero (art. 115.6 Trlis).........................................................................................177 1.7 Tipo de gravamen................................................................................................................................177 1.8 Tipos impositivos especiales para los periodos impositivos 2013 y 2014.........................................178 1.9 Reserva de nivelacion. Art 105 lis........................................................................................................179 2. Modelo 200. Presentación de autoliquidación del is....................................................................................184 3. Web de la agencia tributaria...........................................................................................................................194

Módulo I. Introducción al impuesto de sociedades. Conceptos generales fiscales. Legislación aplicable UNIDAD 1. Introducción UNIDAD 2. Los ingresos públicos. Fincanciación fiscal de la administración UNIDAD 3. Los impuestos UNIDAD 4. Principales conceptos impositivos UNIDAD 5. Marco normativo del IS. Actualizado a primavera de 2015

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UNIDAD 1 1.  INTRODUCCIÓN Este tema introductorio lo vamos a dedicar a crear un marco en el que cualquier persona, que se acerque al mundo fiscal y de los tributos, tenga una base sólida en la que mantenerse para seguir progresivamente el aprendizaje y la práctica de cualquier cuestión fiscal. Por tanto dividiremos el tema en 3 apartados. En primer lugar vamos a presentar el impuesto que nos ocupa, el Impuesto de Sociedades o también llamado Impuesto sobre el Beneficio. En segundo lugar, y para justificar la unidad, nos vamos a dedicar a presentar todos y cada uno de los conceptos fiscales para que, de aquí en adelante, sirva como herramienta de mejor aprendizaje y comprensión en la materia. En tercer lugar, y con el fin de centrar legalmente la unidad, voy a hacer un repaso de la normativa que afecta al impuesto, dedicando especial atención a las novedades legislativas, que se irán paulatinamente actualizando.

1.1  EL IMPUESTO DE SOCIEDADES. JUSTIFICACIÓN Y DEFINICIÓN Nuestra Constitución establece en su artículo 31 que: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (…)”. El término “todos” afecta tanto a las personas físicas como a las jurídicas, siendo éstas últimas las que van a dar lugar a la aplicación del impuesto. Serán las Sociedades Mercantiles principalmente, así como asociaciones, fundaciones, etc. las que tengan la obligación de contribuir al sostenimiento del gasto público a través de esta figura fiscal. Por tanto el Estado decide establecer el Impuesto de Sociedades para que dichas personas jurídicas (que mas adelante matizaremos exactamente quiénes son) manifiesten su capacidad económica y contribuyan. El Impuesto de Sociedades (en adelante IS) viene regulado principalmente por la nueva Ley 27/2014, de 28 de Noviembre, por el que se aprueba el Texto de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), y por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio,por el que se aprueba su reglamento (en adelante RIS). Además de un sinfín de decretos gubernamentales que han complementado y ampliado dicha normativa principal y a la que haremos mención al final de la unidad.

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El ámbito de aplicación de dicho impuesto se circunscribe al Territorio Nacional de Península, Baleares, Canarias, Ceuta y Melilla en un principio, No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regímenes especiales por razón del territorio. Estos son: el concierto económico con el País Vasco, el convenio con Navarra y los convenios con Canarias, Ceuta y Melilla. (Es decir se exigirá el impuesto pero con características especiales) En importancia recaudatoria el IS es el tercero en recaudación tras el IRPF y el IVA. El IS constituye un complemento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) ya que todas las rentas, tanto de las personas físicas como las jurídicas, son gravadas y no por razones de nacionalidad sino de domicilio social. Es decir el IS se pagará por parte de las personas jurídicas establecidas en el territorio nacional independientemente de su nacionalidad ni de la nacionalidad de sus socios. Si nos metemos de lleno en la LIS, en su artículo 1º se define el IS como un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas que marca dicha ley. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son: Es un tributo que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, con independencia de su fuente u origen. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son: • Tributo de carácter directo. • Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona determinada, que es la persona jurídica receptora de la renta. • Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo. • Tributo que grava la renta de sociedades y demás entidades jurídicas, así como la de cualquier entidad jurídica calificada como sujeto pasivo por las leyes. • Tributo de devengo periódico, al establecerse cortes temporales, periodos impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda pública. El artículo 2 de la LIS determina que el impuesto se exigirá en todo el territorio español. Todas estas notas definen el IS, pero muchos de los conceptos señalados no son fácilmente comprensibles (hecho imponible, sujeto pasivo, gravar, devengo, etc.). De ahí que el siguiente apartado del tema lo dediquemos a ello. Es una parte transversal al tema de la fiscalidad y sirve tanto para el tender el IS como el resto de la fiscalidad nacional e internacional.

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UNIDAD 2. 2.  Los ingresos públicos. Financiación fiscal de la administración 2.1  NECESIDADES DE FIANACIACIÓN DEL SECTOR PÚBLICO El Sector Público, para atender a la cobertura de los servicios que le exige una comunidad moderna, necesita procurarse un conjunto de medios. Tales medios constituyen los ingresos públicos. Estos ingresos públicos se pueden obtener por parte del Sector Público, de dos formas: • Igual que cualquier individuo particular: a través de donaciones que se le hagan, o a través de contratos para la venta de un bien o un servicio público; • Por el poder coactivo (de fuerza) del Sector Público: a través de las expropiaciones, a través del poder de sanción (multas y penas), o a través del poder fiscal (tasas, contribuciones especiales e impuestos).

Nosotros vamos a estudiar en este curso los ingresos públicos provenientes del poder fiscal del Sector Público. Este poder fiscal no puede ser gratuito, sino que debe respetar lo que dice la Constitución y se debe regular por ley. Las principales leyes tributarias son: • Ley General Tributaria Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (LGT), donde se incluyen también los derechos y garantías de los contribuyentes, modificada parcialmente por la Ley 34/2015 de septiembre. • Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. • Reglamento General de Recaudación, Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, • Leyes y reglamentos propios de cada impuesto: que las iremos estudiando a lo largo del curso. • Diversos reglamentos que regulan distintas materias tributarias. Estas normas, que como podéis comprobar tienen, algunas, muchos años, están constantemente modificándose, las principales normas que suelen modificar estas leyes y reglamentos son:

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• Ley de Presupuestos Generales del Estado (que se publica a finales de diciembre para regular el ejercicio siguiente). • Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social (que acompaña a la Ley de Presupuestos Generales del Estado) • Decretos y Decretos Ley aprobados por el Gobierno de turno. • Reales decretos leyes aprobados por el Gobierno y convalidados por el Congreso

2.2  LOS TRIBUTOS: CONCEPTO Y CLASES. El tributo es un pago que deberá satisfacerse obligatoriamente a la administración tributaria cuando se realicen hechos que estén sujetos a gravamen. Estas prestaciones no constituyen la sanción de un acto ilícito, sino que deben estar establecidas por ley. Su finalidad principal, además de servir como medios para recaudar ingresos públicos, es la de procurar una mejor distribución de la renta nacional. Existen tres clases de tributos: • Tasas • Contribuciones especiales • Impuestos

2.2.1  TASAS. Son tributos que se exigen con motivo de la prestación de un servicio público o la realización por parte de la Administración de una actividad que beneficie de modo particular al sujeto pasivo, siempre que ese servicio o actividad reúna dos requisitos: • Que el interesado tenga que solicitar o recibir obligatoriamente ese servicio o actividad. • Que el servicio o actividad no pueda ser prestado por el sector privado (empresas privadas) ya que ha de ser efectuado siempre por la Administración. (Aunque externalicen el servicio, como puede ser la recogida de basuras o el agua). De esta definición se desprenden las siguientes consideraciones: - El beneficiario directo, también denominado sujeto pasivo, es el obligado el pago del tributo

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- Ese sujeto pasivo solicita “algo” a la Administración, que puede ser: - La prestación de un servicio público. - La realización de una actividad que le beneficie directa y personalmente. Como ejemplo de tasas podemos citar: solicitud del permiso de conducción, de la licencia de apertura de un local, expedición de un título académico, del DNI, del pasaporte etc. Es muy frecuente confundir una tasa con un precio público, pero el precio público se distingue de las tasas por no ser obligatorio o porque se puede obtener en una empresa privada.

2.2.2  CONTRIBUCIONES ESPECIALES. Son tributos que se exigen al sujeto pasivo por la obtención de un beneficio indirecto o de un aumento del valor de sus bienes como consecuencia de: • La realización de obras públicas. • El establecimiento o ampliación de servicios Públicos. Son, como compensaciones parciales del coste financiero de obras públicas o del establecimiento de servicios públicos, en cuanto produzcan un aumento de valor, de ciertos elementos patrimoniales o beneficien especialmente a personas o su patrimonio. A diferencia de las tasas, el beneficiario no solicita personalmente la prestación de un servicio público ni la realización de las obras. Es la Administración la que decide la realización de la obra o servicio y la que decide que contribución exigir en cada caso. Ejemplos de contribuciones especiales serán: el asfaltado de una calle (los vecinos de esa calle serán los que paguen la contribución especial), obras de alcantarillado, alumbrado público en un polígono, etc. La tercera figura tributaria son los impuestos, que, dada su importancia le dedicamos un epígrafe aparte.

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UNIDAD 3 3.  LOS IMPUESTOS. 3.1  Concepto. Son los tributos que generan el mayor volumen de ingresos para las Administraciones Públicas. Por este motivo han ido desplazando paulatinamente al resto de los ingresos públicos y convertirse en la principal fuente de ingresos para la realización del gasto público por parte de las distintas administraciones (Estatal, Autonómica y Local). La principal diferencia con el resto de los tributos, es que en los impuestos no hay contraprestación directa alguna por parte del ente público que lo exige. La contraprestación existirá de forma indirecta manifestada en la multitud de servicios públicos que tenemos y en las obras realizadas por las administraciones. Es decir los impuestos son tributos exigidos y su contraprestación es, a priori, incierta. Y esta exigencia del impuesto se debe, principalmente, a dos motivos: • La obtención de un renta o un disfrute Patrimonio • El consumo de bienes o servicios. En ambos casos se pone de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto al que se le va a exigir el impuesto. Recordemos también, como vocabulario fiscal, que “gravar” es imponer un gravamen (carga impositiva) sobre algo. Los impuestos más conocidos son el IRPF (Impuesto sobre la renta de personas físicas), el IVA (impuesto sobre el valor añadido) y el impuesto que nos ocupa, el Impuesto de Sociedades.

3.2  Clases de Impuestos. 3.2.1  Impuestos personales y reales. En los impuestos personales se grava la renta total o el patrimonio en su conjunto, del que es titular una persona física o jurídica determinada. Ejemplo: el IRPF y el Impuesto de Sociedades. (De ahí una de las notas de la definición del impuesto) En los impuestos reales se gravan manifestaciones de riqueza con independencia de las personas a que corresponde. (El término “real”, viene de la palabra latina “rex” que sig-

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nifica “cosa”). Ejemplo: el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

3.2.2  Impuestos objetivos y subjetivos. Esta distinción surge por la influencia que, a la hora de determinar económicamente la deuda tributaria, tienen las circunstancias personales de los sujetos pasivos obligados a satisfacerla. Así, en los impuestos subjetivos estas circunstancias personales se tienen en cuenta para determinar la cuantía de la deuda tributaria. Ejemplo: el IRPF y el Impuesto de Sociedades En los impuestos objetivos, no se tienen en cuenta las circunstancias personales. Ejemplo: el IVA.

3.2.3  Impuestos directos e indirectos. Los impuestos directos gravan la riqueza en sí misma, la posesión de un patrimonio o la obtención de una renta, en cuanto reflejan directamente la capacidad económica del individuo. Ejemplo: el IRPF y el Impuesto de Sociedades, que gravan la renta de las personas (físicas o jurídicas) Los impuestos indirectos gravan manifestaciones indirectas de la capacidad económica, como son la circulación o el consumo de la riqueza. Ejemplo: el IVA, que grava el consumo.

3.2.4  Impuestos periódicos e instantáneos. Los impuestos periódicos tienen un hecho imponible duradero que la ley fracciona, de modo que a cada fracción temporal corresponde una obligación tributaria autónoma. Ejemplo: el IRPF y el Impuesto de Sociedades, que debemos declarar cada año. En los impuestos instantáneos el hecho imponible aparece como un hecho aislado, de producción no periódica. Ejemplo: el Impuesto sobre Sucesiones, que debemos declarar solamente cuando se produce una sucesión por la muerte de una persona.

3.2.5  Impuestos estatales, autonómicos y locales. Los impuestos se clasifican en 3 categorías, en función de quien los establece (potestad tributaria), o los gestiona: • Impuestos estatales (establece el Estado)

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• Impuestos autonómicos (establece las CCAA) • Impuestos locales o municipales (gestiona los Municipios o las Diputaciones Provinciales) En España hay impuestos que son establecidos por el Estado, ya que éste tiene potestad tributaria para establecerlos y exigirlos, hay otros casos en que son las CC.AA las que tienen esa capacidad y otras veces son los propios municipios los que tienen la potestad de gestionar los impuestos que son establecidos por ley, tanto por el Estado como por las CCAA. A.- IMPUESTOS ESTATALES.Entre estos impuestos están: • Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). • Impuesto de la renta de los no Residentes (IRNR) • Impuesto sobre Sociedades (IS). • Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). • Impuesto sobre las Primas de Seguros • Impuestos especiales (sobre el alcohol, tabaco, hidrocarburos etc.) B.-IMPUESTOS AUTONÓMICOS. La Constitución Española regula la posibilidad de que las Comunidades Autónomas exijan directamente tributos autonómicos. Sin embargo, hasta el momento apenas se ha desarrollado esta imposición. En el País Vasco y en Navarra sí que existe una verdadera imposición autonómica ya que en materia fiscal tienen gran cantidad de competencias. En Canarias también en algunos aspectos. El resto de CCAA lo que hacen es participar de la recaudación de determinados impuestos estatales. Eso si, cada vez con mas intensidad. Los impuestos principales autonómicos son: • Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (ISD) • Impuesto sobre el Patrimonio. (IP). • Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD). • Impuesto sobre determinadas actuaciones que inciden sobre el Medio Ambiente. • Tasas Sobre el Juego

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Un artículo muy interesante del diario “Expansión” sobre la situación en 2015 del mapa fiscal autonómico http://www.expansion.com/economia/politica/2015/03/12/5500afa3268e3ec62f 8b4578.html

C. IMPUESTOS LOCALES o MUNICIPALES. Son los exigidos por las Administraciones Locales (Ayuntamientos y Diputaciones Provinciales). Se pueden clasificar en: • Imposición Municipal Obligatoria. Son impuestos creados por el Estado (a través de la ley de financiación Haciendas Locales) con el fin de proporcionar a los municipios fuentes de ingresos propias, pero tienen que ser exigidos y gestionados por los Ayuntamientos obligatoriamente, si bien las Ordenanzas municipales podrán variar o introducir elementos para cuantificar las deudas tributarias y regular algunos aspectos del procedimiento o la gestión de los mismos. La Ley Reguladora de las Haciendas Locales determina que los municipios EXIGIRÁN: - El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) - El Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) (Conocido como la contribución, no confundir por tanto con lo que son las contribuciones especiales) - Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. (IVTM). (Conocido como Impuesto de Circulación). • Imposición municipal voluntaria. Pueden ser voluntariamente establecidos o suprimidos por cada Municipio. Así, existen en España municipios, en los que se exige el Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana y otros en los que no. La misma Ley de Haciendas Locales determina que los Ayuntamientos PODRÁN ESTABLECER Y EXIGIR: - Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. - Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (también llamado Impuesto sobre plusvalías). La gestión de los impuestos municipales es competencia de los respectivos Ayuntamientos, si bien hay dos cuestiones que corresponden exclusivamente a la Administración del Estado: la gestión catastral del IBI y la gestión censal del IAE (incluso las Diputaciones Provinciales tienen capacidad de recaudar parte del IAE y del IBI) Es importante destacar que la mayoría de estos impuestos son liquidados por el Ayuntamientos y lo único que hay que hacer o bien pagar en ventanilla o bien domiciliar el pago. El resto requieren la confección de autoliquidaciones es decir que el sujeto pasivo (ver definición más adelante) sea quien liquide personalmente el impuesto rellenando los modelos que la Hacienda Pública habilita para cada uno de ellos con el fin de determinar su deuda tributaria como ocurre por ejemplo con el IRPF, el impuesto de Sociedades o el IVA.

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UNIDAD 4 4.  PRINCIPALES CONCEPTOS IMPOSITIVOS. En todo tributo se dará respuesta a una serie de cuestiones. Cada una de ellas define un elemento tributario. EL TRIBUTO ¿Quién lo exige? El ente público ¿Quién lo paga? El contribuyente o su sustituto ¿Por qué se paga? Ante determinadas circunstancias ¿Cuánto se paga?

Cuantificación

¿Cuándo se paga? ¿Y si no pago?

En un periodo concreto Fuera de plazo

ELEMENTOS TRIBUTARIOS Sujeto activo Sujeto pasivo Hecho imponible Bases, tipos, cuotas y deuda Tributaria Devengo y periodo voluntario Recargos, intereses y multas

A continuación vamos a entrar a fondo en cada uno de los elementos tributarios.

4.1  SUJETO ACTIVO. Es el ente público que exige el tributo. En función de quién sea ese sujeto activo, los tributos se clasifican en: Estatales, Autonómicos y Locales (Municipios y Diputaciones).

4.2  DOMICILIO FISCAL. Al igual que cada uno de nosotros tiene un domicilio particular en el que recibe el correo, se encuentra censado, etc., los sujetos pasivos de los tributos han de tener un domicilio a efectos fiscales (que puede coincidir con el nuestro habitual en caso de la declaración del IRPF por ejemplo). Ese será nuestro domicilio fiscal. La LGT establece que se considerará domicilio fiscal: • La residencia habitual, en caso de personas físicas, (si hay dos o más en uno de ellos, donde resida más tiempo). Se considera vivienda habitual a aquella en la que residimos más de 173 días al año • Y el domicilio social (que será donde radique la actividad de gestión de la empresa) en el caso de las personas jurídicas y de cara al Impuesto de Sociedades Cada vez que se cambie el domicilio fiscal ha de ser comunicado a la Administración en los modelos oficiales confeccionados para ello. (Declaración Censal Mod. 030 para personas físicas no empresarios y el modelo 036 para las empresas).

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4.3  SUJETO PASIVO. 4.3.1  Concepto. Es sujeto pasivo la persona física o jurídica que, según la ley, resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. También tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las leyes tributarias que así se establezca: • Herencias yacentes: bienes y derechos transmitidos por causa de la muerte, sin distribuir todavía entre los herederos por cualquier causa. • Comunidades de bienes: agrupaciones de personas físicas. • Demás entidades sin personalidad jurídica: fondos de inversión, uniones temporales de empresas, fondos de pensiones, comunidades de vecinos, etc. La obligación principal de todo sujeto pasivo consiste en el pago de la deuda tributaria. Asimismo, queda obligado a formular cuantas declaraciones y comunicaciones exijan para cada tributo. Como hemos visto es sujeto pasivo tanto el contribuyente, como el sustituto de mismo. Por tanto, es importante saber distinguir entre cada uno de ellos, porque aquél a quien se considere sujeto pasivo, en cada caso, es el que se obliga con la Hacienda Pública.

4.3.2  Contribuyente. Es contribuyente la persona física o jurídica a quien la ley impone la carga tributaria derivada del hecho imponible del impuesto. Es la persona que realiza el presupuesto de hecho de la norma.

Ejemplo 1: En el I. Sociedades, el hecho imponible es la obtención de renta. Una empresa recibe una renta por su actividad y eso le obliga a pagar el impuesto sobre esa renta (carga tributaria). Es, por tanto, el contribuyente. Al año siguiente está obligado a presentar la declaración del IS y a ingresar en Hacienda la cuota que le corresponda. Es, por tanto, también el sujeto pasivo.

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Ejemplo 2: En el IVA, el hecho imponible es el consumo de un bien o servicio. Un consumidor al comprar un bien se le obliga a pagar, sobre el precio de venta, el IVA correspondiente (carga tributaria). Es, por tanto, el contribuyente. Pero en ningún momento está obligado a presentar ninguna declaración, ni a ingresar la cuota en Hacienda. Por tanto, no es sujeto pasivo.

Nunca perderá la condición de contribuyente quién, según la ley, deba soportar la carga tributaria, aunque realice su traslación a otras personas. Lo normal es que esa misma persona sea la obligada a cumplir la prestación tributaria fundamental (como en el ejemplo del IRPF). Pero ese sencillo esquema se altera cuando se interpone la figura del “sustituto”.

4.3.3  Sustituto del contribuyente. Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la ley, y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir las prestaciones materiales (ingresar la cuota en Hacienda) y formales (presentar declaraciones) de la obligación tributaria. De esta definición se desprende que el sustituto: • Debe estar determinado por la ley. • En los supuestos de sustitución se dan dos presupuestos de hecho: - El hecho imponible del que nace la obligación tributaria lo realiza el contribuyente. - Otro presupuesto de hecho del que nace la obligación del sustituto de ingresar a la Administración Tributaria las cuotas del impuesto en lugar del contribuyente sustituido por mandato legal. El sustituto tiene la facultad de cobrar al contribuyente la cantidad correspondiente antes de su ingreso en Hacienda, bien reteniendo el importe de la obligación con ocasión de los pagos que realice el contribuyente, bien repercutiendo la cantidad correspondiente.

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Ejemplo: En el ejemplo anterior del IRPF. Al trabajador que recibe una renta por su trabajo (contribuyente), el empresario le retiene todos los meses una parte de ese sueldo y lo ingresa directamente en Hacienda. En este caso, el empresario es el sustituto del contribuyente y, por tanto, el sujeto pasivo. Veamos un ejemplo numérico: La nómina de un trabajador de una empresa es de 1.000 euros. La obligación del empresario es la de retenerle el 2% de su salario, por lo tanto, pagará al trabajador una vez practicada la retención 980 euros. Salario Bruto – retención (2%/1000) = 1000 - 20 = 980 euros Los 20 euros, retenidos por el empresario, serán ingresados por éste en el Tesoro Público.

Por el hecho de la retención tenemos los siguientes sujetos: • Trabajador: - Recibe la renta, por lo que realiza el hecho imponible, y le descuentan del sueldo la retención, por lo que sufre la carga tributaria. Es el contribuyente - No tiene la obligación de ingresar lo retenido en Hacienda, ni de presentar ninguna declaración por la retención. No es el sujeto pasivo. • Empresario: - No recibe la renta, por lo que no realiza el hecho imponible, ni paga el impuesto puesto que se lo descuenta al trabajador de su salario. No es el contribuyente. - Tiene la obligación de presentar una declaración por la retención y de ingresar lo retenido al trabajador a Hacienda, en sustitución del trabajador. Es el sujeto pasivo. Al año siguiente, el trabajador, por haber obtenido prestaciones por la realización de un trabajo por cuenta ajena, tiene la obligación de liquidar el IRPF. Dicho trabajador tendrá que pagar a Hacienda un porcentaje legalmente establecido de sus ingresos. Pero tendrá la posibilidad de descontar aquellas cantidades que le han sido retenidas por parte del empresario y que ya ha ingresado en el Tesoro Público. Para ello deberá presentar una declaración y hacer el ingreso a Hacienda.

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Imaginemos que el trabajador del ejemplo anterior ha de pagar un 10% de su renta, que son los 1.000 euros anteriores. Renta * 10% /1.000

1000 * 0,10 = 100 euros

Pero realmente su deuda, cuando haga la declaración, no serán esos 100 €, sino 100 € – 20 € (retenidos) = 80 €; que será lo que el trabajador ingresará en el Tesoro Público. Por el hecho de la declaración anual del IRPF, tenemos el siguiente sujeto: • Trabajador: - Recibe la renta, por lo que realiza el hecho imponible, y tiene que pagar a Hacienda los 100 euros, soporta la carga tributaria. Es el contribuyente - Tiene la obligación de ingresar los 80 euros que debe todavía y presentar la declaración anual del IRPF. Es el sujeto pasivo. Ejemplo: En el supuesto anterior del IVA. Habíamos dicho que el consumidor es el contribuyente del impuesto, pero como no tiene la obligación de ingresarlo en Hacienda, ni de hacer ningún tipo de declaración, no es el sujeto pasivo. En cambio, el empresario que vende al consumidor el bien, es el que está obligado a ingresar la cuota de IVA que le ha cobrado y a presentar la declaración de IVA en sustitución del consumidor. Es, por tanto, el sujeto pasivo. Veamos un ejemplo numérico: Un consumidor compra una camisa de marca por valor de 100 euros. El empresario que vende la camisa, le cobra su valor más un 18% de IVA, por lo que al consumidor la camisa le cuesta: Precio de venta + 21%/100 = 100 + 21 = 121 euros. Los 21 euros de IVA cobrados los debe ingresar el empresario a Hacienda.

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En los supuestos de IVA intervienen los siguientes sujetos: • Consumidor: - Compra el bien, por lo que realiza el hecho imponible, y es el que paga el IVA, por lo que sufre la carga tributaria. Es el contribuyente. - No tiene que hacer el ingreso a Hacienda ni presentar declaración. No es sujeto pasivo. • Empresario: - No compra el bien, por lo que no realiza el hecho imponible, ni es el que paga el IVA. No es el contribuyente. - Tiene que presentar la declaración de IVA y hacer el ingreso a Hacienda en sustitución del consumidor. Es el sujeto pasivo

4.3.4  Esquema de Liquidación de un impuesto

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Vamos a definir y explicar cada una de ellas

4.4  HECHO IMPONIBLE. 4.4.1  Concepto. El Hecho Imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para definir cada tributo y cuya realización hace nacer la obligación tributaria. En otras palabras es la situación que, cuando ocurre genera la obligación en el sujeto pasivo de pagar un impuesto. Así, por ejemplo, el empleado de una empresa percibe un sueldo, es decir, percibe una renta (situación económica). Por este hecho ese empleado (contribuyente) debe pagar el IRPF, surgiendo así una obligación tributaría. Si una empresa (persona jurídica) obtiene beneficios ese hecho genera que dicha empresa tenga la obligación de pagar el Impuesto de Sociedades.

Para delimitar mejor el Hecho Imponible, las leyes que regulan cada tributo, determinan: • Supuestos sujetos al tributo, y por tanto, son hecho imponible, • Supuestos no sujetos al tributo • Supuestos exentos del tributo. Son hecho imponible pero no tributan. Veamos la distinción entre supuestos no sujetos y supuestos exentos.

4.4.2  Supuestos de no sujeción. Se da cuando, produciéndose el hecho o parte del mismo, el legislador decide no considerarlo como imponible. Es decir, no existe hecho imponible. Por ejemplo, no están sujetas al IVA las operaciones realizadas por los entes públicos. De esta forma, al cobrar un Ayuntamiento a sus vecinos por la realización del servicio de recogida de basuras, éste no cobrará IVA por el servicio de recogida de basuras. Si por el contrario, una empresa privada presta el servicio, ésta tendrá que añadir el IVA al precio de su servicio.

Se hace sobre todo para evitar confusiones y delimita mucho mejor lo que puede ser una definición de hecho imponible muy genérico.

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Un hecho no sujeto = no hay hecho imponible

4.4.3  Supuestos exentos. Es aquel hecho imponible sujeto, pero que la ley decide que no tributará. Es decir sí existe hecho imponible, pero no tributa. La consecuencia tributaria en los supuestos de exención y de no sujeción es la ausencia de tributación. Un ejemplo de exención es en el IVA están exentas las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria. La ley del IVA establece que el hecho imponible es la transmisión de bienes o prestación de servicios, por lo que la prestación de servicios de hospitalización constituye un hecho imponible. Al estar exento ese hecho imponible concreto, no dará lugar al pago de IVA, pero sí se habrá realizado el hecho imponible. Por ejemplo en el I. Sociedades están exentas de tributar, entre otras personas jurídicas, las entidades Locales (Ayuntamientos). En la última reforma se ha hecho mucho hincapié en la definición de empresario a efectos de sujeto pasivo del impuesto. Es lo que se podría denominar “excepciones fiscales” y pueden cambiar cada año. La ley de cada tributo señala concretamente, y en artículos independientes, los distintos supuestos de no sujeción y de exención.

4.5  BASE IMPONIBLE. 4.5.1  Concepto. La Base Imponible es la cuantificación, en términos económicos, del Hecho Imponible. La definición menciona el concepto de cuantificación en términos económicos. Normalmente, la Base Imponible se expresará en términos monetarios, es decir, en euros, como en el IVA o en el IS. Pero existen casos en los que la Base Imponible está cuantificada en otras unidades. Por ejemplo, en el Impuesto especial sobre bebidas alcohólicas la cuantificación se realiza en litros. La Base Imponible de un impuesto se va a determinar de tres formas diferentes aunque por su importancia señalaremos las dos primeras: • Estimación directa

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• Estimación objetiva por signos, índices o módulos. • Estimación indirecta.

4.5.2  Métodos de determinación de la Base Imponible. • Estimación Directa. Es la forma más general de cuantificación de la Base Imponible de un impuesto. Es, por otro lado, la forma más “justa”, ya que es la cuantificación en términos económicos (en euros) del Hecho Imponible, y se aplicará sirviéndose de las declaraciones o documentos presentados, o de los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente. Por ejemplo el Hecho Imponible en el Impuesto de Sociedades es la obtención de beneficio. Pues bien la ley de dicho impuesto dice que la Base Imponible se determinara del resultado contable del ejercicio, resultante de la correcta aplicación de las normas contables y de algunas normas fiscales que maticen esos criterios contables. Es decir la Base Imponible del Impuesto de Sociedades se obtiene directamente de la cuenta de Pérdidas y Ganancias de una sociedad junto con algún ajuste fiscal. Todo ello documentado en el libro diario, mayor, libros auxiliares, etc. • B Estimación Objetiva. Se va a realizar con carácter voluntario para los sujetos pasivos cuando lo determine la propia ley del impuesto, aplicando unos ciertos índices, signos o módulos. Por ejemplo en el IRPF en el apartado de las obtención de renta por parte de los empresarios y profesionales personas físicas. Si se acogen a este régimen su base imponible se determinará en función de una serie de signos o módulos que cuantificarán esa base. Por ejemplo en el caso de una cafetería se calculará en función del total de los m2 de su local multiplicando un coeficiente por cada m2, independiente del beneficio que ese empresario individual obtenga ese ejercicio económico.

A veces puede resultar injusto sobre todo porque al ser fijo si un año no obtienes casi renta te tocará pagar más. De ahí el carácter voluntario de este tipo de estimación. • C Estimación Indirecta. Tiene carácter supletorio es decir sólo se aplicará en casos excepcionales y cuando no se pueda delimitar la base imponible por ninguno de los dos métodos anteriores.

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4.6  BASE LIQUIDABLE. La Base Liquidable será el resultado de aplicar a la Base Imponible las reducciones que establezca la ley propia de cada tributo. BASE LIQUIDABLE = BASE IMPONIBLE – REDUCCIONES

Por ejemplo en el Impuesto de Sociedades hay una reducción por bases imponibles negativas (pérdidas) de ejercicios anteriores. Si una empresa tuvo en 2014 pérdidas por importe de 18.300 € y en 2015 un beneficio de 20.000. Es decir el Beneficio de la empresa es de 20.000 €. (Base Imponible) la Base Liquidable será = 20.000 € –18.300 € (reducción) = 1.700 € 4.7  TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA INTEGRA. El tipo de gravamen es el porcentaje que se aplica a la Base Liquidable para obtener la cuota tributaria. CUOTA INTEGRA = BASE X TIPO DE GRAVAMEN El tipo de gravamen puede ser: • Proporcional: El porcentaje es fijo, independientemente de la cuantía de le base. Ej.: En el Impuesto de Sociedades el tipo fuera del 30% fijo (como lo ha sido en los últimos años), independientemente del volumen de beneficios de la empresa. (Para 2016 el tipo impositivo general bajará hasta el 25%).

Por ejemplo: Base Liquidable 100.000 500.000

Tipo Gravamen propor- Cuota Íntegra. cional 30% 30.000 30% 150.000

• Progresivo: Aumento a medida que aumenta la base. Es el caso del Impuesto sobre la Renta o el impuesto de Sucesiones y Donaciones, por ejemplo. Se paga un tipo más elevado cuanto mayor sea la renta o el patrimonio que se herede es decir cuanto mayor sea la base imponible.

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Por ejemplo: Base Liquidable 100.000 500.000

Tipo Gravamen propor- Cuota Íntegra. cional 9% 9.000 10% 50.000

Lo habitual, en los tipos progresivos, es que sea un tipo por escalones (IRPF) o en las pymes en el caso del I. Sociedades, en cuyo caso la Base Liquidable se divide por tramos y a cada tramo se le aplica un tipo de gravamen distinto. • Especifico o fijo: Consiste en una cantidad de dinero fija que se aplica a la base liquidable que esté cuantificada en otra medida que no sea monetaria. Por ejemplo: En el Impuesto de Actividades económicas (IAE) la base puede venir expre-

sada en Kw/h, nº de obreros o m2 que tiene esa empresa y la cuota se consignará multiplicando ese nº de Kw/h, obreros o m2 por una cantidad fija. 4.8  CUOTA LIQUIDA. Después de obtener la Cuota íntegra pueden existir, según la naturaleza del impuesto unas deducciones que, suelen ser cuantías que hacen reducir la Cuota Íntegra. Tienen gran importancia sobre todo en el IRPF y en el IS, aunque la tendencia actual es la reducción de ese tipo de beneficios, tanto a particulares como a empresas.

Por ejemplo: en el IRPF la deducción por adquisición de vivienda habitual. En el caso del IS la deducción por inversión en I+D, por reinversión de Beneficios Extraordinarios, etc. CUOTA LIQUIDA = CUOTA INTEGRA - DEDUCCIONES La Cuota Líquida resultante NO PODRÁ SER NUNCA NEGATIVA por tanto la cuota íntegra o la líquida han de ser siempre positiva o cero.

4.9  CUOTA DIFERENCIAL. La Cuota Diferencial es la que se obtiene deduciendo de la Cuota Líquida los pagos a cuenta que el Sujeto Pasivo ha ido realizando a la Administración o las retenciones que le han sido practicadas. Hay tres tipos de pagos a cuenta que puede realizar el contribuyente (son ingresos que

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realizan los sujetos en concepto de anticipo de la próxima declaración): • Retenciones (Los realiza un tercero en nombre del Sujeto Pasivo). por ejemplo en el IRPF en los rendimientos del trabajo. • Ingresos a Cuenta (Las realiza un tercero en nombre del Sujeto Pasivo.) Por ejemplo cuando se paga el salario en especie y no se puede retener una cantidad monetaria. • Pagos Fraccionados (Las realiza el propio Sujeto Pasivo). Por ejemplo en el Impuesto de Sociedades. Es el pago “por adelantado del impuesto”. Las retenciones han sido tratadas anteriormente. En definitiva, son cantidades que el sujeto pasivo deja de percibir y que una tercera persona, llamada retenedor, ingresa en Hacienda en su nombre, y a cuenta de la próxima declaración, que tiene que realizar el sujeto pasivo. Si las rentas que se perciben son en especie, entonces las retenciones pasan a llamarse Ingresos a Cuenta. Por ejemplo, si una sociedad paga el sueldo mensual a uno de sus trabajadores en Euros, la cantidad que detraiga del mismo para abonar al Tesoro será denominado retención. Si, en cambio, la sociedad entrega un reloj a un trabajador, como premio por los años que ha prestado sus servicios en el mismo, tendrá que realizar un ingreso a cuenta sobre el premio entregado en especie (reloj). Existen unas reglas de valoración de dichos productos desde la perspectiva fiscal. El resultado de la Cuota Diferencial (Cuota Líquida – Pagos a cuenta) puede ser: • Positivo: En ese caso el Sujeto Pasivo deberá ingresar en Hacienda la cantidad adeudada. Es lo que se denomina Declaraciones Positivas. • Cero: En ese caso el Sujeto Pasivo deberá presentar la declaración, pero no ingresa nada. Es lo que se denomina Declaraciones Negativas. (Es muy poco habitual) • Negativo: En ese caso el Sujeto Pasivo deberá presentar la declaración y podrá solicitar la devolución. Es lo que se denomina Declaraciones a Devolver o a compensar. Con esto finalizamos el ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN general de los impuestos. A continuación estudiaremos otros conceptos generales de los impuestos.

4.10  DEVENGO, PERIODO VOLUNTARIO DE PAGO Y LIQUIDACIÓN. El devengo es el momento en el que nace la obligación de pagar el impuesto. Esto no significa que el día del devengo sea el día en que se ha de efectuar dicho pago. La ley de cada tributo determinará los periodos de devengo para cada impuesto y los periodos voluntarios de pago, que suelen ser plazos posteriores a la fecha del devengo.

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Por ejemplo para el IPPF del año 2015: -Período de imposición son los ingresos recibidos durante el año 2014 -Devengo: 31 de Diciembre de 2014. -Período voluntario de pago: desde el 7 de abril al 30 de junio del 2015. En el IVA el devengo se produce al fin de cada trimestre y el periodo voluntario de pago se produce en los 20 primeros días del mes siguiente al fin de trimestre, menos enero, que al ser la liquidación anual, permiten hasta el 30. Pero, para poder saber cuál es la cuantía que se ha de pagar, se debe proceder a practicar la liquidación, que es el conjunto de operaciones encaminadas a determinar la cuantía de la obligación tributaria. Nos podemos encontrar con dos formas de liquidación: • Declaración-liquidación o autoliquidación del Sujeto Pasivo: La realiza el propio Sujeto Pasivo y es él mismo quien calcula el importe de la deuda que tiene con Hacienda. Es lo más habitual y es la forma que se utiliza para los principales impuestos: IRPF, IVA, Impuesto sobre Sociedades, etc. (Los ejemplos anteriores son autoliquidaciones, en el caso del IS, la propia autoliquidación anual se cumplimenta a través del modelo 200 y se realiza con el programa de ayuda PADIS). • Liquidación realizada por la misma Administración (liquidaciones, a partir de ahora): La realiza la Administración cuando así se determina (por ejemplo la liquidación del IBI), o cuando el Sujeto Pasivo no haya cumplido con su obligación de autoliquidación, o cuando la Administración entienda que la autoliquidación no se ha calculado correctamente (declaraciones paralelas). En esto dos últimos casos dará lugar a sanciones e intereses de demora. El período voluntario de pago será distinto dependiendo si nos encontramos con autoliquidaciones o con liquidaciones. Vamos a verlos:

4.10.1  Período voluntario de pago para Autoliquidaciones. Hemos comentado que las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones son las formas más habituales de liquidar los impuestos, y son las normas que regulan éstos, los que determinan cuáles son los plazos de pago voluntario. Aunque las vamos a estudiar junto con los impuestos os ponemos una relación de las principales para que os familiaricéis con ellas. Indicar también que con el término “voluntario” no se indica que el sujeto pasivo tenga opción de decidir si liquida o no. La voluntariedad es que, dentro del plazo marcado, el sujeto pasivo elige el día. Pero pasado ese periodo es cuando se convierte en ejecutivo,

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pudiendo llegar al caso extremo del embargo. Por ejemplo, en el Impuesto de Sociedades, el Devengo se produce, si de cierra el 31 de Diciembre, dicho día. Y el periodo Voluntario de pago se establece los 25 primeros días pasados 6 meses del cierre contable. Es decir del 1 al 25 de julio del ejercicio siguiente.

4.10.2  Período voluntario de pago para Liquidaciones individuales y colectivas de la Administración. Las deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración deberán pagarse: • Las notificadas entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de la notificación hasta el día 5 del mes siguiente o el inmediato hábil posterior. • Las notificadas entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de notificación hasta el día 20 del mes siguiente o el inmediato hábil posterior. El pago en período voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el período comprendido entre el día uno de septiembre y el 20 de noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. La Administración tributaria competente podrá modificar el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses. Aquí pondremos de ejemplo cuando los ayuntamientos recudan el IBI que lo hacen de forma colectiva.

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UNIDAD 5 5.  Marco normativo del IS. Actualizado a primavera de 2016 Aquí se ofrece un amplio abanico de normativa relacionada con el Impuesto de Sociedades. Es meramente a título informativo. Simplemente con copiar y pegar la norma en cualquier buscador nos llevara a dicha norma. En la mesa del alumno hay un documento donde están los enlaces a la normativa más importante del Impuesto. Ese documento podrá utilizarse en la prueba final. En la web: http://noticias.juridicas.com/ encontraremos toda esta legislación actualizada NORMATIVA GENERAL DEL I. SOCIEDADES • Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. • Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. (BOE, 11-julio-2015). • Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (BOE, 11-marzo-2004) • Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. (BOE, 06-agosto-2004) • Orden HAP/865/2014, de 23 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2013, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Otras normas que afectan al impuesto de sociedades ordenadas por orden de rango y cronológicamente:

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LEYES • Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo. (BOE, 04-diciembre-2014) • Ley 1/2014, de 28 de febrero, para la protección de los trabajadores a tiempo parcial y otras medidas urgentes en el orden económico y social. (BOE, 01-marzo-2014) • Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE, 30-octubre-2013) • Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. (BOE, 28-septiembre-2013) • Ley 11/2013, de 26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo. (BOE, 27-julio-2013). • Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica Ley 1/2012, de 22 de junio, de simplificación de las obligaciones de información y documentación de fusiones y escisiones de sociedades de capital. (BOE, 23-junio-2012) • Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. (BOE, 27-octubre-2009) • LEY 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. (BOE, 05-julio-2007) • Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modi¬fica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financia¬ción sanitaria y para el sector del transporte por carretera. (BOE, 18-julio-2006) • LEY 4/2006, de 29 de marzo, de adaptación del régimen de las entidades navieras en función del tonelaje a las nuevas directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo y de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias. (BOE, 30-marzo-2006) • Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las entidades de capital-riesgo y sus sociedades gestoras. (BOE, 25-noviembre-2005)

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• Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica. (BOE, 12-noviembre-2003) • Ley 7/2003, de 1 de abril, de la sociedad limitada Nueva Empresa por la que se modifica la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. (BOE, 02-abril-2003) • Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE, 24-diciembre-2002) • LEY 6/2000, de 13 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa. (BOE, 14-diciembre-2000) • Julio, del Mercado de Valores. (BOE, 29-julio-1998) • Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. (BOE, 28-diciembre-1995) • Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. (BOE, 20-diciembre-1990) REALES DECRETOS LEYES • Real Decreto-ley 1/2015, de 27 de febrero, de mecanismo de segunda oportunidad, reducción de carga financiera y otras medidas de orden social. (BOE, 28-febrero-2015) • Disposición final cuarta del Real Decreto-ley 16/2013, de 20 de diciembre, de medidas para favorecer la contratación estable y mejorar la empleabilidad de los trabajadores. (BOE, 21-diciembre-2013) • Real Decreto-ley 14/2013, de 29 de noviembre, de medidas urgentes para la adaptación del derecho español a la normativa de la Unión Europea en materia de supervisión y solvencia de entidades financieras. (BOE, 30-noviembre-2013)Real Decretoley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. (BOE, 14-julio-2012) • Mayo, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero (BOE, 12-mayo-2012) • Real Decreto-ley 14/2012, de 20 de abril, de medidas urgentes de racionalización del gasto público en el ámbito educativo. (BOE, 21-abril-2012)

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• Real Decreto-ley 9/2012, de 16 de marzo, de simplificación de las obligaciones de información y documentación de fusiones y escisiones de sociedades de capital. (BOE, 17-marzo-2012) • Febrero, para el reforzamiento del sistema financiero. (BOE, 19-febrero-2011) • Abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo. (BOE, 13-abril-2010) • Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica (BOE, 22-abril-2008) • Abril, de medidas de reforma económica. (BOE, 26-abril-2003) • Junio, por el que se aprueban medidas fiscales urgentes en materia de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades. (BOE, 30-junio-2001). REAL DECRETO LEGISLATIVO • Julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. (BOE, 03-julio-2010) REALES DECRETOS • Real Decreto 83/2015, de 13 de febrero, por el que se modifica el Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva. (BOE, 14-febrero-2015). • Real Decreto 44/2015, de 2 de febrero, por el que se regulan las especificaciones y condiciones para el empleo del Documento Único Electrónico (DUE) para la puesta en marcha de sociedades cooperativas, sociedades civiles, comunidades de bienes, sociedades limitadas laborales y emprendedores de responsabilidad limitada mediante el sistema de tramitación telemática. (BOE, 11-febrero-2015)Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva. (BOE, 20-julio-2012) • Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en materia de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas. (BOE, 10-julio-2010).

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• Noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio. (BOE, 18-noviembre-2008) • Diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria (BOE, 16-enero-2008) • Julio, por el que se aprueba el Reglamento de los incentivos regionales, de desarrollo de la Ley 50/1985, de 27 de diciembre. (BOE, 19-julio-2007) • Septiembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en relación con la cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras, y el Real Decreto 1778/2004, de 30 de julio, por el que se establecen obligaciones de información respecto de las participaciones preferentes y otros instrumentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas físicas residentes en la Unión Europea. (BOE, 06-octubre-2005) • Noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. (BOE, 29-noviembre-2003) • Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. (BOE, 23-octubre-2003) • Real Decreto 682/2003, de 7 de junio, por el que se regula el sistema de tramitación telemática a que se refiere el artículo 134 y la disposición adicional octava de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. (BOE, 10-junio-2003) • Real Decreto 252/2003, de 28 de febrero, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril así como el Real Decreto 2281/1998, de 23 de octubre, por el que se desarrollan las disposiciones aplicables a determinadas obligaciones de suministro de información a la Administración tributaria y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, y el Real Decreto 2027/1995, de 22 de diciembre, por el que se regula la declaración anual de operaciones con terceras personas (BOE, 13-marzo-2003) Real Decreto 647/2002, por el que se declaran las materias primas minerales y actividades con ellas relacionadas, calificadas como prioritarias a efectos de lo previsto en la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. (BOE, 20-julio-2002)

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• Real Decreto 647/2002, por el que se declaran las materias primas minerales y actividades con ellas relacionadas, calificadas como prioritarias a efectos de lo previsto en la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. (BOE, 20-julio-2002) • Real Decreto 995/2001, de 10 de septiembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de regímenes fiscales especiales. (BOE, 11-septiembre-2001) • Real Decreto 283/2001, de 16 de marzo, por el que se modifican determinados artículos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente. (BOE, 17-marzo-2001) • Real Decreto 3427/2000, de 15 de diciembre, por el que se declaran las materias primas minerales y actividades con ellas relacionadas, calificadas como prioritarias a efectos de lo previsto en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. (BOE, 16-diciembre-2000) • Real Decreto 2060/1999, de 31 de diciembre, por el que se modifican determinados artículos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de inscripción en el Índice de Entidades, pagos a cuenta y valoración previa de gastos correspondientes a proyectos de investigación científica o de innovación tecnológica. (BOE, 31-diciembre-1999) • Real Decreto 845/1999, de mayo, por el que se modifica parcialmente el Real Decreto 1393/1990, de 2 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las instituciones de inversión colectiva en relación con las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria y se disponen otras medidas financieras. (BOE, 04-junio-1999) • Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. (BOE, 24-abril-1997) ÓRDENES MINISTERIALES • Orden HAP/2201/2014, de 21 de noviembre, por la que se modifica la Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre, por la que se aprueba el modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones y aportaciones recibidas y disposiciones realizadas, así como los diseños físicos y lógicos para la sustitución de las hojas interiores de dicho modelo por soportes directamente legibles por ordenador y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación telemática a través de internet, y se modifican los modelos de declaración 184, 187, 188, 193 normal y simplificado, 194, 196, 198, 215 y 345; se simplifican las obligaciones de información previstas en relación con la comercialización transfronteriza de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva españolas y se modifican otras normas

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tributarias. (BOE, 26-noviembre-2014) • Orden HAP/1732/2014, de 24 de septiembre, por la que se modifican la Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, por la que se aprueba el modelo 347 de declaración anual de operaciones con terceras personas, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación; y la Orden de 20 de noviembre de 2000, por la que se aprueban los modelos 115, en pesetas y en euros, de declaración-documento de ingreso, los modelos 180, en pesetas y en euros, del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinadas rentas o rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a establecimientos permanentes, así como los diseños físicos y lógicos para la sustitución de las hojas interiores del citado modelo 180 por soportes directamente legibles por ordenador y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática. (BOE, 26-septiembre-2014) • Orden HAP/1608/2014, de 4 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 187, de declaración informativa de acciones o participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva y del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en relación con las rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de esas acciones o participaciones y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. (BOE, 10-septiembre-2014) • Orden HAP/2369/2013, de 13 de diciembre, por la que se modifica la Orden de 15 de diciembre de 1999, por la que se aprueba el modelo 187, en pesetas y en euros, de declaración informativa de acciones o participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva y del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en relación con las rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de esas acciones o participaciones; y la Orden HAC/171/2004, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas, y se modifican, asimismo, otras normas tributarias. (BOE, 18-diciembre-2013) • Orden HAP/2368/2013, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 270, “Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas” y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación. (BOE, 18-diciembre-2013) • Orden HAP/2214/2013, de 20 de noviembre, por la que se modifica la Orden EHA/1721/2011, de 16 de junio, por la que se aprueba el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en régimen de conso-

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lidación fiscal estableciéndose las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática y la Orden HAP/2055/2012, de 28 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática. (BOE, 29-noviembre-2013) • Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria. (BOE, 26-noviembre-2013) • Orden HAP/864/2013, de 14 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2012, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática. (BOE, 20-mayo-2013) • Orden HAP/636/2013, de 15 de abril, por la que se aprueba el modelo 108, “Gravamen único sobre revalorización de activos de la Ley 16/2012 para contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Autoliquidación”, se aprueba el modelo 208, “Gravamen único sobre revalorización de activos de la Ley 16/2012 para sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente. Autoliquidación”, y por la que se modifica la Orden HAP/2055/2012, de 28 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 202 y se modifica el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español y por la que se modifican otras disposiciones relativas al ámbito de la gestión recaudatoria de determinadas autoliquidaciones. (BOE, 19-abril-2013) • Orden HAP/70/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 230 “Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de no Residentes: Retenciones e ingresos a cuenta del Gravamen Especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas; Impuesto sobre Sociedades: Retenciones e ingresos a cuenta sobre los premios de determinadas loterías y apuestas. Autoliquidación” y el modelo 136 “Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Gravamen Especial sobre los Premios de determinadas Loterías y Apuestas. Autoliquidación”. (BOE, 31-enero-2013)

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• Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre, por la que se modifica la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Orden HAC/171/2004, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas, los diseños físicos y lógicos a los que deben ajustarse los soportes directamente legibles por ordenador del modelo 198 de Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios, aprobados por la Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre, y la Orden EHA/3062/2010, de 22 de noviembre, por la que se modifican las formas de presentación de las declaraciones informativas y resúmenes anuales de carácter tributario correspondientes a determinados modelos. (BOE, 21-diciembre-2012) • Orden HAP/2055/2012, de 28 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática y se modifica la Orden EHA/1721/2011, de 16 de junio, por la que se aprueba el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en régimen de consolidación fiscal estableciéndose las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática. (BOE, 29-septiembre-2012) • Orden HAP/1181/2012, de 31 de mayo, por la que se aprueba el modelo 250, Gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español. (BOE, 04-junio-2012) • Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, por la que se desarrolla la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, se aprueban cuantas medidas resultan necesarias para su cumplimiento, así como el modelo 750, declaración tributaria especial, y se regulan las condiciones generales y procedimiento para su presentación. (BOE, 04-junio-2012)Orden HAP/1023/2012, de 11 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2011, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática. (BOE, 17-mayo-2012) • Orden HAP/2055/2012, de 28 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos perma-

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nentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática y se modifica la Orden EHA/1721/2011, de 16 de junio, por la que se aprueba el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en régimen de consolidación fiscal estableciéndose las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática. (BOE, 29-septiembre-2012) • Orden HAP/1181/2012, de 31 de mayo, por la que se aprueba el modelo 250, Gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español. (BOE, 04-junio-2012) • Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, por la que se desarrolla la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, se aprueban cuantas medidas resultan necesarias para su cumplimiento, así como el modelo 750, declaración tributaria especial, y se regulan las condiciones generales y procedimiento para su presentación. (BOE, 04-junio-2012) • Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades. (BOE, 17-julio-2012) • Junio, de la Dirección General de Tributos, sobre las limitaciones a la aplicación de la deducción por actividades de exportación en el Impuesto sobre Sociedades a partir de la Decisión de la Comisión Europea de 22 de marzo de 2006, en relación con la Ayuda de Estado n. º E 22/2004-España. ( BOE, 24-junio-2006 ) (BOE, 24-junio-2006) • Resolución 3/2001, de 22 de octubre del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaría, sobre la utilización de la unidad de cuenta euro en las certificaciones de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que deban expedirse a partir del 1 de enero de 2002, así como en las notificaciones o comunicaciones que, a partir de dicha fecha, deban ser puestas a disposición de los contribuyentes de los citados impuestos por las personas o entidades sujetas a dicha obligación. (BOE, 31-octubre-2001).

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Módulo II. Contabilización del impuesto de sociedades. Estructura fiscal y contable. Análisis de las diferencias permanentes y temporarias.

UNIDAD 1. Estructura del Impuesto sobre Sociedades UNIDAD 2. Estructura del Gasto Contable por Impuesto sobre Sociedades UNIDAD 3. Estudio de las diferencias entre el criterio fiscal y contable UNIDAD 4. Estudio de las diferencias entre el criterio fiscal y contable

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UNIDAD 1 Esta es la parte más importante del impuesto. Su liquidación y sobre todo su registro y contabilización. Por ello la estudiamos ahora, al inicio, para que luego cuando se explique de lleno la problemática legal en profundidad del impuesto se sepan registrar y contabilizar este tipo de operaciones y, sobre todo, las diferencias de criterios fiscales y contables. Partimos, en primer lugar de la estructura tanto fiscal como contable del Impuesto de Sociedades para, así, asimilar mejor la problemática de las diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad

1.  Estructura del Impuesto sobre Sociedades La estructura del impuesto de sociedades es muy similar a la de cualquier impuesto

Resultado Contab antes de Impuestos(saldo 129)

RC

Ajustes* ± Diferencias permanentes......................................................................± DP ±Diferencias temporarias.........................................................................± DT Resultado Fiscal del ejercicio...........................................................R.Fiscal. Ejercicio Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores............-BIN Beneficio Fiscal...............................................................................BASE IMPONIBLE Base Imponible x Tipo de Gravamen.............................................CUOTA INTEGRA - Deducciones y Bonificaciones(por doble imposición o por incentivos), incluidas las de periodos anteriores........................................................................-D CUOTA LIQUIDA

- Retenciones e ingresos a cuenta...........................................................- RIC - Pagos fraccionados..................................................................................- PF

Cantidad a ingresar o devolver................................................CUOTA DIFERENCIAL

*Ajustes: Minoraciones o aumentos de nuestro resultado para que mi contabilidad cumpla con los preceptos fiscales

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UNIDAD 2 2.  Estructura del Gasto Contable por Impuesto sobre Sociedades. Asi calcularemos la liquidación del Impuesto de Sociedades desde nuestros datos contables.

Beneficio antes de Impuestos (129)......................................................................BAI Ajustes ±Diferencias Permanentes.........................................................................±DP Resultado Contable Ajustado................................................................................RCA RCA x Tipo de Gravamen...................................................................Impuesto Bruto - Deducciones y Bonificaciones..................................................................- D GASTO CONTABLE POR IMPUESTO DE SOCIEDADES (6300) Impuesto Corriente.................................Impuesto devengado

Si nos fijamos, veremos como la diferencia radica en las diferencias de carácter temporal. Veamos por tanto, más detalladamente, la contabilidad del Impuesto de Sociedades para, posteriormente, en unidades posteriores, desgranar la esencia del impuesto

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UNIDAD 3 3.  ESTUDIO DE LAS DIFERENCIAS ENTRE EL I.S Y LA CONTABILIDAD La contabilización del IS tal como está desarrollada en el PGC responde al mandato del de la Ley de Sociedades de Capital, al incluir el Impuesto sobre Sociedades como gasto. El resultado contable no tiene por qué coincidir con la cantidad que se considera resultado desde el punto de vista fiscal, como consecuencia de la no identidad entre las normas contables y fiscales, en cuanto, por un lado, a la consideración de gastos e ingresos, y, por otro, a su imputación temporal. El PGC establece una serie de normas encaminadas a reflejar la imagen fiel de la empresa. Este reflejo de la imagen fiel de la empresa, a veces, “choca” o no coincide, con los preceptos legales fiscales y que, sin embargo, son perfectamente legales. Por ejemplo una multa es un gasto real contable y lo hemos de contabilizar como tal para reflejar que ha supuesto un quebranto económico (un gasto) para la empresa, pero, sin embargo, según la Ley del Impuesto de Sociedades (en adelante LIS) no es un gasto fiscalmente deducible, es decir que haga que mis ingresos minoren. ¿Qué se hace por tanto?, un ajuste. Vamos a explicarlo con un sencillo ejemplo. Supongamos una empresa tiene en el ejercicio económico un beneficio de 100.000 € anuales como consecuencia de la diferencia de 250.000 € de ingresos y 150.000 € de gastos contabilizados según el PGC. Pero durante dicho ejercicio ha sufrido una sanción administrativa por vertido ilegal de residuos (por ejemplo) de 1500 €. La LIS considera este gasto como NO DEDUCIBLE. Y, por tanto procedemos al ajuste del resultado para la determinación definitiva de nuestra base imponible. Se puede hacer de dos formas. • O bien restando de los gastos los 1.500 €, quedando los gastos en 148.500 y por tanto el beneficio en 101.500 €. • O bien como se opera realmente en la liquidación del IS y que explicaremos a continuación. Al reducirse los gastos, el Beneficio ha de hacerse más grande, por lo que le sumamos los 1.500 €, obteniendo el mismo resultado de 101.500 € Y ya, de ahí partimos en nuestra liquidación Por estos motivos, y por los que nos marca la LIS, podrán surgir diferencias entre el resultado contable (Beneficio antes de impuestos = BAI) y el resultado fiscal (Base im-

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ponible = BI). Estas diferencias se clasifican en dos grupos: • “Diferencias permanentes”: Las producidas entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio, que no revierten en períodos o ejercicios económicos siguientes. Es decir afectan sólo a ese ejercicio. El ajuste podrá ser positivo o negativo. Ejemplo: La multa descrita anteriormente.

Estas diferencias no darán lugar a un asiento contable para su registro. • “Diferencias temporarias”: También llamadas temporales. Son las existentes entre la base imponible y el beneficio antes de impuestos cuyo origen está en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos o ejercicios económicos siguientes. Ejemplo: Cuando la empresa realiza contablemente amortizaciones a un ritmo distinto al permitido por los coeficientes de amortización fiscal. Para ampliar esta cuestión mirar el anexo extendido de ampliación en la mesa del alumno. Estas diferencias sí que dan lugar al registro contable de las mismas aparte del registro de la propia liquidación. Aquí, por tanto, nacen las siguientes cuentas cuyo funcionamiento veremos mas adelante:

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (4740) Activos por Diferencias Temporarias deducibles (4742) Activos por Deducciones pendientes de aplicar. (4745) Pérdidas a compensar de otros ejercicios El esquema del IS, que vimos al principio, tanto desde en punto de vista meramente contable, como fiscal (según la LIS) es el siguiente:

ÁMBITO CONTABLE ÁMBITO FISCAL Resultado contable antes impuestos (BAI) Resultado contabe antes impuestos (BAI) + Diferencias permanentes = Resultado contable ajustado (RCA)

+ Diferencias permanentes = Resultado contable ajustado (RCA)

x Tipo impositivo (30 o 25 %) = Impuesto bruto

+ Diferencias temporarias = Resultado fiscal del ejercicio

- Deducciones y Bonificaciones

- Compensación de base imponibles negativas de ejercicios anteriores

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Impuesto sobre sociedades devengado = Base imponible (6300) ± (6301) x tipo impositivo (30 o 25 %) = Cuota íntegra (6300) Impuesto Corriente - Deducciones y Bonificaciones = Cuota líquida - Retenciones y pagos a cuenta (473) = Cuota diferencial (4709) o (4752)

Vamos a explicarlo El impuesto sobre Sociedades devengado, como consecuencia de la liquidación del impuesto, será el importe que debe contabilizarse como gasto en la cuenta (6300) Impuesto Corriente. Ese es el Gasto contable real del IS. El impuesto sobre sociedades a pagar (cuota líquida), una vez deducidas las retenciones y pagos a cuenta, se contabilizará como pasivo a corto plazo corriente en la cuenta (4752) Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades. Si la deuda es a favor del empresario, porque los pagos a cuenta superan a la cuota integra, se solicitaría la devolución con cargo a la cuenta de activo (4709) Hacienda Pública deudora por devolución de impuestos. Tenemos por tanto varias posibilidades. En primer lugar, una declaración de IS, digamos de carácter ordinario o más general. Se da cuando el beneficio antes de impuestos (BAI) es igual a la base imponible o existen sólo diferencias permanentes, el impuesto a pagar a Hacienda será el impuesto devengado menos las retenciones y pagos a cuenta efectuados. (No hay diferencias temporarias)

(6300) Impuesto Corriente

(473) HP retencinoes y pagos a cuenta (4752) HP acreedor por Imp. Soc.

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Ejemplo: Una Sociedad ha obtenido un beneficio contable antes de impuestos de 10.000 €. No hay diferencias con respecto a la legislación fiscal. Contabilizar el IS sabiendo que la cuenta (473) HP retenciones y pagos a cuenta arroja un saldo de 2.000 €. Tipo impositivo 30% 3000 (6300) Impuesto Corriente (30 % s/10.000) (473) HP retenciones y pagos a cuenta 2.000 (4752) HP acreedor por imp. S/sdes. 1.000

Ejemplo: Si en el ejemplo anterior la cuenta (473) arroja un saldo de 5.000 €, el asiento habría sido: 3.000 (6300) Impuesto Corriente 2.000 (4709) HP, deudor por devolución de impuestos (473) HP retenciones y pagos a cuenta 5.000

Pero, por otro lado, las diferencias surgidas por la imputación temporal de gastos o ingresos, entre la fiscalidad y la contabilidad, (diferencias temporarias imponibles o deducibles) darán lugar a la corrección del gasto por IS apareciendo la cuenta Impuesto diferido (6301) que podrá tener saldo deudor o acreedor según corrija el gasto contabilizado en la cuenta (6300) aumentándolo o disminuyéndolo. Es decir la cuenta 6301 es la que le dice a nuestra contabilidad cuán es el efecto que provoca en ella las diferencias temporarias. La suma (o la diferencia según el saldo) de ambos saldos (6300 y 6301) nos indica lo que realmente se tendría que devengar de IS si nuestros criterios contables hubieran coincidido al 100% con los criterios fiscales Estos casos son realmente los más complicados de comprender, por tanto, analicemos ahora la repercusión de los distintos tipos de diferencias y la utilización de la cuenta de impuesto diferido (6301) y de las mencionadas anteriormente.

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UNIDAD 4 4.  Estudio de las diferencias entre el criterio fiscal y contable En el ejemplo anterior hemos expuesto el caso más simple: existe identidad de criterios contables y fiscales y, por tanto, coincide la base imponible con el resultado contable antes de impuestos. No había diferencias.

Opinión del autor En la práctica la mayoría de las pymes hacen coincidir dichos criterios por no “complicarse la vida” a la hora de liquidar el impuesto y contabilizarlo. Eso a veces hace que no estemos contabilizando conforme a las órdenes del PGC, que nos obliga a contabilizar buscando la imagen fiel de la empresa, además del perjuicio a nivel de buena gestión que supone contabilizar conforme a criterios fiscales y no reales.

Pero, puede ocurrir, por tanto, que existan ajustes permanentes derivados de una diferencia entre lo que se considera gasto o ingreso desde un punto de vista contable, con lo que se considera gasto o ingreso desde un punto vista fiscal. Así existirán. Ajustes positivos, es decir se aumentará la base imponible del impuesto por dos motivos: • Contablemente hemos computado un gasto, pero desde un punto de vista fiscal no es gasto. (Ej.: multas, sanciones etc.).

• Contablemente no hemos computado un ingreso que sí es ingreso desde el punto de vista fiscal. Ajustes negativos, es decir se disminuye la base imponible del impuesto por dos motivos: • Contablemente no hemos computado un gasto que sí es gasto desde punto de vista fiscal. • Contablemente hemos considerado un ingreso que no es ingreso desde un punto de vista fiscal. (Ej.: revalorizaciones y beneficios en la venta de inmovilizado).

4.1  Diferencias Permanentes Si dichas diferencias solo repercuten en el ejercicio económico y no tienen repercusión en ejercicios posteriores las denominaremos DIFERENCIAS PERMANENTES, que, como ya hemos dicho, serán de carácter positivo (si se ha de incrementar el Beneficio contable para conseguir la Base imponible, como por ejemplo un gasto realizado sin factura) o, por el contrario tendrán carácter negativo si hay que disminuir el beneficio contable (por

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ejemplo una revalorización a la baja y permanente de un activo concreto). Estas diferencias no dan lugar a asiento contable de ajuste de la cuenta (6301). Mejor con un ejemplo. Ejemplo: La sociedad “A, SA” ha obtenido durante un ejercicio unos gastos de 2.000.000 € y 3.500.000 € de ingresos. Entre los gastos existe una multa de 100.000 € que no es deducible fiscalmente (diferencia permanente). Los pagos a cuenta realizados (y contabilizados) durante el ejercicio han sido de 200.000 €. La sociedad tiene derecho a unas deducciones de 80.000 € Resultado contable antes de impuestos = 3.500.000 – 2.000.000 = 1.500.000 €

ÁMBITO CONTABLE

ÁMBITO FISCAL

Resultado contable antes impues- 1.500.000 Resultado contable antes im- 1.500.000 tos puestos + Diferencias permanentes* = Resultado contable ajustado

+100.000 + Diferencias permanentes* + 100.000 1.600.000 = Resultado contable ajusta- 1.600.000 do

x Tipo impositivo (30%) = Impuesto bruto - Deducciones y Bonificaciones Impuesto sobre sociedades devengado

x 0.30 + Diferencias temporales -----480.000 = Resultado fiscal del ejerci- 1.600.000 cio - 80.000 - Compensación de BI nega-----tivas de ejercicios anteriores 400.000 = Base imponible 1.600.000 x tipo impositivo (35%) = Cuota íntegra

x 0.30 480.000

- Deducciones y Bonificaciones = Cuota líquida

- 80.000

- Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial

400.000 - 200.000 200.000

*La diferencia es permanente, no revierte en periodos posteriores y el ajuste es positivo porque fiscalmente hay que detraer un gasto de nuestro resultado económico. Por tanto, al quitar un gasto, el beneficio es mayor y por lo tanto la base imponible de dicha empresa. Su contabilización sería así. 400.000 (6300) Impuesto Corriente [(35% s/1.600.000) - 80.000)] ......................................................(473) HP retenciones y pagos a cuenta ..............................................................(4752) HP acreedor por Imp. SOC

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200.000 200.000

MÓDULO II

Como vemos, no se registra aparte la diferencia provocada por la multa.

4.2  Diferencias temporarias Las diferencias temporarias, motivadas por la diferencia de criterios de imputación de ingresos y gastos, pueden surgir por: Las diferencias temporarias, motivadas por la diferencia de criterios de imputación de ingresos y gastos, pueden surgir por:

4.2.1  Gastos contables que en este ejercicio no pueden incluirse como gastos fiscales, pero si en los siguientes ejercicios (lo normal). O ingresos fiscales que no son ingresos contables, pero luego lo serán. DIFERENCIA POSITIVA Por ejemplo el caso de los deterioros de valor de los créditos con los clientes. Según el principio de prudencia valorativa, en el momento que tenga indicios razonables de la duda en el cobro de un crédito comercial puedo generar esa pérdida (sin plazo). Fiscalmente la LIS me dice que al menos ha de transcurrir 6 meses desde su vencimiento para que pueda hacerlo. Supongamos una deuda de 30 de septiembre no cobrada que deterioramos contablemente. Ese deterioro registrado en la cuenta 694, no será deducible fiscalmente porque, a 31 de diciembre, aun no han pasado 6 meses. En este ejercicio por tanto, al no ser deducible el gasto tributaremos mas, pero, si el siguiente, que ya será deducible. Por tanto el ejercicio siguiente pagaremos menos impuesto de sociedades, ya que no estará el gasto contable (porque lo registramos el ejercicio actual) y si el gasto fiscal por dicho deterioro. Esa diferencia que afecta a dos ejercicios económicos sí que ha de contabilizarse y aparece la cuenta (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles --- Derechos de descuento sobre beneficios futuros, derivado del exceso de impuesto de beneficios a pagar respecto al impuesto devengado. (Diferencia o Ajuste Positivo) Quiere decir, repito, que ahora pagamos más I.S para pagar menos en un futuro. Es solo criterio de temporalizacion e imputación de algunos ingresos y gastos. Su contabilización será la siguiente

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Aula Mentor

(6300) Impuesto Corriente .........................................................................(473) HP retenciones y pagos a cuenta .............................................................................(4752) HP acreedor por imp. S/sdes.

(4740) Activos por Dif temporarias deducibles a (6301) Impuesto Diferido ESTE SERÁ EL ASIENTO DEL AJUSTE POSITIVO

En ejercicios posteriores, cuando esa diferencia revierte en un ejercicio posterior (Ajuste NEGATIVO)

(630) Impuesto corriente .........................................................................(473) HP retenciones y pagos a cuenta .............................................................................(4752) HP acreedor por imp. S/sdes. (6301) Impuesto Diferido (4740) Activos por Dif tempor Deduc

¡ Lo vemos más claro con un ejemplo

Ejemplo:

La empresa “B, SA” dispone de los siguientes datos, en relación con el IS, al final del ejercicio 2.0X0 • Pagos a cuenta realizado y contabilizados durante el ejercicio: 300.000 € • Beneficio contable antes de impuestos : 1.500.000 € • Diferencias permanentes: una multa fiscal de 60.000 € no deducible fiscalmente • Diferencias temporarias 40.000 € por haber dotado unas provisiones por encima de lo permitido fiscalmente pero que se permitirá fiscalmente en el próximo ejercicio. • Deducciones y bonificaciones 6.000 €

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MÓDULO II

ÁMBITO CONTABLE

ÁMBITO FISCAL

Resultado contable antes impues- 1.500.000 Resultado contable antes im- 1.500.000 tos puestos + Diferencias permanentes = Resultado contable ajustado

+60.000 + Diferencias permanentes + 60.000 1.560.000 = Resultado contable ajusta- 1.560.000 do

x Tipo impositivo (30%) = Impuesto bruto - Deducciones y Bonificaciones Impuesto sobre sociedades devengado

x 0.30 + Diferencias temporales + 40.000 468.000 = Resultado fiscal del ejerci- 1.600.000 cio - 6.000 - Compensación de BI nega-----tivas de ejercicios anteriores 462.000 = Base imponible 1.600.000 x tipo impositivo (35%) = Cuota íntegra - Deducciones y Bonificaciones = Cuota líquida - Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial

x 0.30 480.000 - 6.000 474.000 - 300.000 174.000

En ambos casos las diferencias son positivas porque han incrementado la base imponible. La diferencia permanente solo afecta al ejercicio X0. Por tanto el PGC no nos obliga a dar información en asiento de la misma. En el caso de la diferencia temporaria sí y revertirá en periodos posteriores. El activo generado es por el 30% de la diferencia (40.000 €) ya que contabilizamos cuotas no bases imponibles. Recordemos que en la liquidación lo que ajustamos es la Base imponible, mientras que lo que plasmamos en el diario es el ajuste de la cuota (6300). Por tanto el saldo de los activos y pasivos fiscales y la cuenta 6301 reflejará en sus saldos el resultado de aplicar el tipo impositivo a cada diferencia. El asiento contable quedaría así: 474.000 (6300) Impuesto Corriente (473) HP retenciones y pagos a cuenta 300.000 (4752) HP acreedor por imp. S/sdes 174.000. 12.000 (4740) Activo por Dif temporaria deducible (30% / 40.000) (6301) Impuesto Diferido 12.000

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Aula Mentor

Es decir pago 12.000 €, de más, que luego pagaré, de menos, en ejercicios posteriores. Significa también que de no haber diferencias de criterio, siguiendo nuestro criterio contable el verdadero IS que habría que haber liquidado es 474.000 – 12.000 = 462.000 € Este saldo, también significa que a partir de él se puede deducir cuál es la diferencia de la que procede. Si, por ejemplo, el saldo de la cuenta 4740 es de 12.000 € y el tipo impositivo a aplicar es del 30%, la diferencia que representa se calcula dividiendo el saldo entre el tipo impositivo: 12.000/ 0.30 = 40.000 €. Tengamos esto en cuenta para realizar el ejercicio en el que los datos que nos dan son saldos de cuentas de activos y pasivos fiscales. Pero continuemos con nuestro ejemplo. Habíamos liquidado el año X0. Veamos que ocurre el año X1. Al final del año siguiente 2.0X1 la empresa “B SA” dispone de los siguientes datos: • Pagos a cuenta realizados 200.000 € • Beneficios contable antes de impuesto 1.200.000 € • Diferencias temporales: 40.000 € de las provisiones del ejercicio anterior que ahora no son gasto contable y Hacienda si considera deducibles este ejercicio. Ajuste Negativo • Deducciones y bonificaciones 7.000 €

ÁMBITO CONTABLE

ÁMBITO FISCAL

Resultado contable antes impues- 1.200.000 Resultado contable antes im- 1.200.000 tos puestos + Diferencias permanentes = Resultado contable ajustado

------- + Diferencias permanentes -----1.200.000 = Resultado contable ajusta- 1.200.000 do

x Tipo impositivo (30%) = Impuesto bruto - Deducciones y Bonificaciones Impuesto sobre sociedades devengado

x 0.30 + Diferencias temporales - 40.000 460.000 = Resultado fiscal del ejerci- 1.160.000 cio - 7.000 - Compensación de BI nega-----tivas de ejercicios anteriores 453.000 = Base imponible 1.160.000 x tipo impositivo (35%)

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x 0.30

MÓDULO II

= Cuota íntegra - Deducciones y Bonificaciones = Cuota líquida

341.000 (6300) Impuesto Corriente

348.000 - 7.000 341.000

(473) HP retenciones y pagos a cuenta - Retenciones y pagos a 200.000 - 200.000 (4752) HP acreedor por imp. S/sdes 141.000. cuenta

= Cuota diferencial

12.000 (6301) Impuesto Diferido

141.000

(4740) Activo por Dif temporaria deducible 12.000

Tras esta liquidación el saldo de la cuenta 4740 es cero. Eso significa que siempre que abramos un activo o pasivo fiscal (en el ejemplo un activo) como consecuencia de una diferencia temporaria, antes o después dicha diferencia revertirá hasta dejar su saldo a cero. Esos 12.000 € que pagamos por no poder deducir el deterioro, ahora los dejamos de pagar ya que la LIS sí que nos deja hacerlo. Vemos que no es una exención fiscal, sino la posibilidad de diferir el pago del IS.

4.2.2  Gastos fiscales de este ejercicio que no son gastos contables en este ejercicio pero sí en los siguientes ejercicios. O ingresos Contables que no son ingresos Fiscales. Por ejemplo el caso de las amortizaciones o del leasing. Vamos con las amortizaciones que es el ejemplo más común. Según el principio de prudencia valorativa, los bienes de activo no corriente han de valorarse teniendo en cuenta su depreciación valorativa o amortización que cada ejercicio sufren. Esa depreciación ha de ser estimada por el contable en función de su vida útil y su valor residual. Fiscalmente la LIS, ya lo veremos en la unidad 4, ofrece posibilidades para que el criterio de la vida útil no sea el que se escoja para realizar la amortización de cara a la liquidación del IS. Supongamos una bien que vale 10.000 € y su vida útil es de 4 años. Cada año se deprecia a razón de 2500 €. Y supongamos que fiscalmente me permiten acelerar la amortización a dos años. Es decir a razón de 5.000 € al año. En el primer ejercicio, en la liquidación del IS amortizaremos 5.000 € por los 2500€ que registran mis cuentas contables. Es segundo año lo mismo y el tercer y cuarto año habrá de revertir esa situación. En los dos primeros años el gasto fiscal aumenta y pagaremos menos impuestos, pero será de forma temporal, el tercero y el cuarto devolveremos ese dinero. Veámoslo en una tabla:

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Valor del Bien Tipo impositivo Años 1 2 3 4 Total

10.000,00 € Vida útil

4 años

30 % Vida útil fiscal Amortización contable 2.500,00 € 2.500,00 € 2.500,00 € 2.500,00 € 10.000,00 €

2 años

Amortización Diferencia Ahorro fiscal* Fiscal 5.000,00 € 2.500,00 € 750,00 € 5.000,00 € 2.500,00 € 750,00 € 2.500,00 € 750,00 € 2.500,00 € 750,00 € 10.000,00 € - € - €

Esa diferencia negativa, que afecta a dos ejercicios económicos, sí que ha de contabilizarse y aparece la cuenta (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles --- Obligaciones fiscales derivadas de un ahorro fiscal actual que, derivará, en un principio, en una disminución del IS a pagar respecto al impuesto devengado. (Diferencia o Ajuste negativo) Quiere decir, repito, que ahora pagamos menos I.S para pagar más en un futuro. Es solo criterio de temporalización e imputación de algunos ingresos y gastos. Su contabilización será la siguiente

(630) Impuesto Corriente (473) HP retenciones y pagos a cuenta (4752) HP acreedor por imp. S/sdes (6301) Impuesto Diferido (479) Pasivo por Dif Temp Imponibles Cuando esa diferencia revierte en un ejercicio posterior. (6300) Impuesto Corriente (473) HP retenciones y pagos a cuenta (4752) HP acreedor por imp. S/sdes (479) Pasivo por Dif Temp Imponibles (6301) Impuesto Diferido

Cuando esa diferencia revierte en un ejercicio posterior:

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MÓDULO II

Ejemplo: La empresa “C. SA” dispone de los siguientes datos, en relación con el IS, al final del ejercicio 2.0X0

• Pagos a cuenta realizado y contabilizados durante el ejercicio: 100.000 € • Beneficio contable antes de impuestos: 900.000 € • Diferencias temporales. Se deducen fiscalmente la amortización total de una máquina en el primer año por importe de 100.000 €. Contablemente amortizará la máquina en 5 años (incluido éste en el que contabilizó una cuota de amortización de 20.000 €). Esto ocasionará unas diferencias temporales de signo contrario en los 4 años próximos en los que contabilizará 20.000 € de amortización que no serán deducibles. • Deducciones y bonificaciones 5.000 €

ÁMBITO CONTABLE

ÁMBITO FISCAL

Resultado contable antes impuestos

900.000 Resultado contable antes impuestos

900.000

+ Diferencias permanentes = Resultado contable ajustado

------ + Diferencias permanentes 900.000 = Resultado contable ajustado

-----900.000

x 0.30 + Diferencias temporales 270.000 = Resultado fiscal del ejercicio - 5.000 - Compensación de BI negativas de ejercicios anteriores 265.000 = Base imponible

- 80.000 820.000

x Tipo impositivo (30%) = Impuesto bruto - Deducciones y Bonificaciones Impuesto sobre sociedades devengado

x tipo impositivo (35%) = Cuota íntegra - Deducciones y Bonificaciones = Cuota líquida - Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial

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-----820.000 x 0.30 246.000 - 5.000 241.000 - 100.000 141.000

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241.000 (630) Impuesto Corriente (473) HP retenciones y pagos a cuenta (4752) HP acreedor por imp. S/ sdes.

100.000 141.000

24.000 (6301) Impuesto Diferido a) (479) Pasivos por Dif Temp imponible.....24.000

Nos estamos “ahorrando” este ejercicio 24.000 € de IS, como consecuencia de la diferencia negativa de 80.000€ Veamos que ocurre el ejercicio siguiente, seguimos con el ejemplo: Ejemplo: La empresa “C. SA” dispone de los siguientes datos, en relación con el IS, al final del ejercicio 2.0X1

• Pagos a cuenta realizado y contabilizados durante el ejercicio: 120.000 € • Beneficio contable antes de impuestos: 800.000 € • Diferencias permanentes 30.000 € de ingresos fiscalmente no computables • Diferencias temporales 20.000 € de amortización que no serán deducibles fiscalmente de la máquina anterior.

ÁMBITO CONTABLE

ÁMBITO FISCAL

Resultado contable antes impuestos

800.000 Resultado contable antes im-30.000- puestos

800.000 -30.000

+ Diferencias permanentes = Resultado contable ajustado

+ Diferencias permanentes 770.000 = Resultado contable ajustado

-----770.000

x 0.30 + Diferencias temporales 231.000 = Resultado fiscal del ejercicio ------- - Compensación de BI negativas de ejercicios anteriores 231.000 = Base imponible

+ 20.000 790.000

x Tipo impositivo (30%) = Impuesto bruto - Deducciones y Bonificaciones Impuesto sobre sociedades devengado

x tipo impositivo (35%)

60

-----790.000 x 0.30

MÓDULO II

= Cuota íntegra - Deducciones y Bonificaciones = Cuota líquida - Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial

237.000 -----237.000 - 120.000 117.000

237.000 (630) Impuesto sobre beneficios 6.000 (479) Pasivo por Dif Temp Imponible a) (6301) Impuesto Diferido 6.000 (473) HP retenciones y pagos a cuenta 120.000 (4752) HP acreedor por imp. S/ sdes. 117.000

Lo que vemos, es que esos 24.000 € de “ahorro fiscal”, los empezamos a revertir, es decir a devolver a partir del ejercicio X1 a razón de 6.000 € al año. Por lo que, en los tres ejercicios posteriores, X2, X3 y X4, realizaremos el mismo ajuste hasta que el saldo de la cuenta 479 sea cero. Dicho de otra forma. La empresa en el año X0 dispone de 24.000 € para invertir a interés cero que devolverá en 4 años. Simplemente porque la normativa fiscal lo permite. Es sencillamente una forma gratuita de financiación. Por tanto el tema del ajuste negativo de la amortización hay que tenerlo muy en cuenta. Las grandes empresas lo saben y lo utilizan mucho siempre que la ley lo permita.

4.3  Compensación de Bases Imponibles Negativas. Art 25 LIS Si una sociedad obtiene una Base Imponible positiva, a ésta se le aplica el correspondiente tipo de gravamen y paga, posteriormente, el impuesto. Sin embargo, si la base imponible es negativa, la Hacienda Pública no le devuelve a la entidad, la cuantía equivalente de aplicar, a la base, el tipo de gravamen, pero sí le permite la posibilidad de compensarla, como regla general, en los 18 años inmediatos y sucesivos que tenga Bases imponibles positivas. (Hay excepciones, ver módulo 5.2). Así pues, puesto que se lo compensa es un crédito, se contabiliza de la siguiente manera.

(4745) Créditos por pérdidas a compensar

61

a

(6301) Impuesto Diferido

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La cantidad o saldo será el resultante de aplicar el tipo impositivo a la BIN (Base imponible negativa en adelante) Por ejemplo si la empresa es una empresa de reducida dimensión y tiene unas perdidas en el año X0 de 50.000€. El saldo de la cuenta 4745 será de 50000*0,25=12.500 € (siendo el tipo aplicado del 25%. En el ejercicio en el que se compensa la base imponible Negativa contabilizaremos (6301)Impuesto Diferido

a

(4745) Créditos por pérdidas a compensar

Indicar también que si el sujeto pasivo obtiene una Base Imponible negativa (pérdidas), podrá solicitar la devolución de todos los pagos a cuenta e ingresos a cuenta que haya realizado y retenciones que le hayan realizado durante el ejercicio. Al estar registradas en la cuenta 473 Retenciones y pagos a cuenta, solicitaremos su devolución así: (4709) HP deudor por devolución de impuestos

a

(473) HP retenciones y pagos a cuenta

Vamos a verlo, una vez mas claro, con un ejemplo: Ejemplo: • La empresa “D, SA” ha realizado unos pagos a cuenta del IS, de 80.000 € durante el año 1.Al final de año tiene una base imponible negativa de 200.000 € que se compensará en los 15 años siguientes. Tipo impositivo 30%. Solicita la devolución correspondiente referente a retenciones.

ÁMBITO CONTABLE Resultado contable antes impuestos + Diferencias permanentes = Resultado contable ajustado

ÁMBITO FISCAL 200.000 Resultado contable antes impuestos

200.000

------ + Diferencias permanentes - 200.000 = Resultado contable ajustado

------ 200.000

x 0.30 + Diferencias temporales 60.000 = Resultado fiscal del ejercicio ------- - Compensación de BI negativas de ejercicios anteriores

------200.000

x Tipo impositivo (30%) = Impuesto bruto - Deducciones y Bonificaciones

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------

MÓDULO II

Impuesto sobre sociedades devengado

- 60.000 = Base imponible x tipo impositivo (35%) = Cuota íntegra

- 200.000 x 0.30 0

- Deducciones y Bonificaciones = Cuota líquida

-------

- Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial

- 100.000

60.000 (4745) Créditos por pérdidas a compensar a 8.000 (4709) HP deudor por devolución de im- a puestos

0

141.000

(6301) Impuesto Diferido 60.0000 (473) HP retenciones y pagos a cuenta 8.000

Con fecha de cierre. Y cuando se produzca el ingreso el asiento será

8.000 (572) Bancos C/C

a

(4709) HP deudor por devol Impuestos 8.000

Ejemplo:

Continuando con el ejemplo, la empresa “D, SA”, al final del año 2 se obtienen los siguientes datos: –

Beneficio antes de impuestos: 500.000 €

–

Diferencia permanente de 40.000 € de un gasto contable que no es gasto desde el punto de vista fiscal.

–

Retenciones y pagos a cuenta de 25.000 €

–

Compensa las pérdidas del ejercicio anterior

63

Aula Mentor

ÁMBITO CONTABLE Resultado contable antes impuestos + Diferencias permanentes = Resultado contable ajustado x Tipo impositivo (30%) = Impuesto bruto - Deducciones y Bonificaciones Impuesto sobre sociedades devengado

ÁMBITO FISCAL 500.000 Resultado contable antes impuestos +40.000 + Diferencias permanentes 540.000 = Resultado contable ajustado x 0.30 + Diferencias temporales 162.000 = Resultado fiscal del ejercicio ------- - Compensación de BI negativas de ejercicios anteriores 162.000 = Base imponible x tipo impositivo (35%) = Cuota íntegra - Deducciones y Bonificaciones = Cuota líquida - Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial

500.000 +40.000 -----540.000 ------540.000 - 200.000 340.000 x 0.30 102.000 ------102.000 - 25.000 77.000

102.000 (630) Impuesto Corriente 60.000 (6301) Impuesto Diferido (473) HP retenciones y pagos a cuenta (4745) Cdtos por pérd a Comp. Ejercicios (4752) HP acreed. Imp. Sociedades

25.000 60.000 77.000

Si lo que tuviéramos como dato es el saldo de la cuenta 4745, para calcular cuál será realmente la BIN, actuaremos como ya indicamos anteriormente. Dividiendo el saldo de la cuenta entre el tipo impositivo. Por ejemplo si el saldo de la cuenta 4745 es de 10000€, sabremos que la BIN es 10.000/0,25 = 40.00€

4.4  Deducciones y Bonificaciones pendientes de aplicar. Arts. 30 al 44 de la LIS Las deducciones y bonificaciones de la Cuota íntegra, contempladas en la ley en los artículos arriba citados, en el caso de que, por insuficiencia de cuota, no se puedan ejecutar o aplicar, (La cuota líquida nunca puede ser negativa), lo podrán hacer, según marque la

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MÓDULO II

ley, en períodos impositivos posteriores (Normalmente en los siguientes y sucesivos 15 años, o 18 en algunos casos. Ver módulo 5) Dicho exceso, por tanto, se considerará un activo que representará dicho derecho de compensación. En este caso en nuestros ajustes contables, hay que tener en cuenta que es una compensación de la cuota y no de la base imponible como en los aparatados anteriores por lo que en nuestra contabilidad aparecerá el exceso de deducción bruto (no aplicando el tipo impositivo). La cuenta que utilizaremos por tanto será (4742) Derechos por deducciones y Bonificaciones pendientes de aplicar Veámoslo con un ejemplo. Supongamos que una empresa tiene una cuota integra de 10.000 € y tiene, además derecho a deducciones por valor de 10.800 €. En este caso, como la cuota líquida no la podemos dejar en negativo, solo tendremos derecho a deducirnos 10000 de los 10800. Cuota líquida =Cuota integra- Deducciones = 10.000-10.800 = 0 y, por tanto, tendremos un exceso de 800€, que nos podremos deducir en los próximos ejercicios que tengamos ocasión a ello. El asiento resultante sería:

800 (4742) Derechos por Deducc y Bon Pend

a

(6301) Impuesto Diferido 8.000

Y en el ejercicio siguiente realizaría el asiento contrario. La cuota líquida por tanto quedaría en 94.000 € EJEMPLO: Para ampliar y clarificar lo expuesto anteriormente sobre las diferencias vamos a ver un ejemplo que utiliza varios ejercicios económicos centrándonos únicamente en la diferencia y su posterior reversión asi como su contabilización concreta. Una sociedad adquiere un bien de inmovilizado valorado en 2500 €. Contablemente lo va amortizar en 5 años que es la vida útil estimada. Cada año amortizará contablemente 500 € Al ser una empresa calificada de “reducida dimensión” (ver unidad 7) goza fiscalmente de Libertad de amortización, es decir sin tener en cuenta la “depreciación efectiva”. Decide amortizar todo el bien el primer año Esa misma sociedad en el año 1 tiene contabilizado un deterioro de 1.200 € que fiscalmente aun no puede deducirse. También tiene gastos no justificados con facturas que no puede deducirse por valor de 900 €. Dicha empresa en el año 1 tuvo un beneficio de 20.000 €. Deducciones por valor de 5000 y pagos por valor de 2.000 €

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El año 2 Tuvo un beneficio de 50000€, deducciones por 1000 € y pagos a cuenta por valor de 3000 € Veamos las liquidaciones y la contabilidad. Tipo del 30 % Comenzamos por la amortización del bien. Este seria el cuadro que muestra la amortización contable en función de su vida útil, la fiscal efectuada (libre) y la diferencia. A continuación el asiento que genera dicha diferencia. (la diferencia hecha cuota, es decir *0,25)

Año Año Año Año Año

1 2 3 4 5

Amortización contable 500,00 € 500,00 € 500,00 € 500,00 € 500,00 €

Amortización Fiscal 2.500,00 € - € - € - € - €

Diferencia

Debe

-2.000,00 € 500,00 € 500,00 € 125,00 € 500,00 € 125,00 € 500,00 € 125,00 € 500,00 € 125,00 €

Asiento contable Haber 6301 479 479 479 479

479 6301 6301 6301 6301

500,00 125,00 125,00 125,00 125,00

El año 1 se genera una diferencia negativa, es decir, por utilizar el beneficio fiscal, se “ahorra” 500 € en impuestos, que luego tendrá que incluir paulatinamente en las 4 declaraciones de ejercicios posteriores a razón de 125 € cada año. Con respecto al deterioro, el año 1 se produce una diferencia positiva de 1.200 €. Este ejercicio se pagan 300 € de mas (con respecto a lo contabilizado). Pero se recuperan el año siguiente. Se genera por tanto un activo fiscal deducible, que luego, el ejercicio 2 se revierte. Veamos cómo queda en un cuadro

Año 1 Año 2

Año 1 Año 2

Det. Contable 1.200,00 € - € DEBE 300,00 € 300,00 €

Det. Fiscal - € 1.200,00 €

Asientos contables 4740 6301 6301 4740

Diferencia 1.200,00 € - 1.200,00 € HABER 300,00 € 300,00 €

Con respecto a los gastos no justificados se produce una diferencia positiva y permanente Por lo que no hay asiento contable de dicha diferencia. Es positiva porque in gasto no deducible incrementa la base imponible. Veamos como quedan las liquidaciones cada año:

66

€ € € € €

MÓDULO II

AÑO 1. LIQUIDACIÓN Resultado Contable Diferencias Permanentes Diferencia temporal Amort Diferencia Temporal Det Base imponible Tipo impositivo Cuota integra Deducciones Cuota liquida Pagos a cuenta Cuota Diferencial

20.000,00 € 900,00 € -2.000,00 € 1.200,00 € 20.100,00 € 25% 5.025,00 € 5.025,00 € * -€ 2.000,00 € -2.000,00 €

*No podemos deducir los 5.500 € completamente, solo 5.025 € (la cuota líquida no puede ser negativa). Por tanto nos lo deduciremos en el ejercicio siguiente y generara un asiento en la cuenta 4742 por 475 € con abono a la cuenta 6301. Al ser cero, solicitaremos la devolución de la totalidad de los pagos fraccionados (2.000 €) del ejercicio con cargo a la cuenta 4709 HP deudora por IS La contabilidad quedaría de la siguiente manera

Liquidación Dif. Amort Dif. deter. Dif Deducc

DEBE 2.000,00 € 500,00 € 300,00 € 475,00 €

Asientos contables 4709 473 6301 479 4740 6301 4742 6301

HABER 2.000,00 € 500,00 € 300,00 € 475,00 €

Vamos al segundo año En este ejercicio económico no hay diferencias permanentes. De las temporales tendremos en cuenta que la amortización empieza a revertir ya que fiscalmente la amortizamos por completo el primer año. En cuanto al deterioro, ya si que fiscalmente nos lo podemos deducir, pero el gasto contable ya no está. Todo esto lo podemos ver en los cuadros anteriores, por lo que la liquidación quedará de la siguiente manera. AÑO 2 LIQUIDACION Resultado Contable Diferencias Permanentes Diferencia temporal Amort Diferencia Temporal Det Base imponible

50.000,00 € -€ 500,00 € -1.200,00 € 49.300,00 €

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Tipo impositivo Cuota integra Deducciones Cuota liquida Pagos a cuenta Cuota Diferencial

25 % 12.325,00 € -1.475,00 € 10.850,00 € - 3.000,00 € 7.850,00 €

Como podemos comprobar revertimos 500 € de la amortización y podemos aplicar fiscalmente el deterioro. En cuanto a las deducciones, este ejercicio económico tenía derecho a 1.000€, pero como quedaban pendientes del ejercicio anterior 475 €, los deducimos este año 2, por tanto las deducciones ascienden a 1.475 €. Los asientos contables quedarían de la siguiente manera.

Liquidación

DEBE 10.850,00 €

Dif. Amort Dif. deter. Dif Deducc

125,00 € 300,00 € 475,00 €

Asientos contables 6300 473 4752 479 6301 6301 4740 6301 4742

HABER 3.000,00 € 7.850,00 € 125,00 € 300,00 € 475,00 €

Podemos ver entonces, que la liquidación del IS, según normativa fiscal es de 10.850. Si hubiéramos liquidado según nuestros criterios contables sería. 10.850 + 300 + 475 – 125 = 11.500 € Las cuentas 4740 y 4742 estarán saldadas. Únicamente quedará abierta la cuenta 479 referente a la diferencia temporaria de la amortización que, como vemos en el cuadro aun tardará 3 ejercicios mas en saldarse.

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Módulo III. Naturaleza y ámbito de aplicación, sujeto pasivo, devengo y periodo impositivo. Presentación del impuesto UNIDAD 1. Naturaleza y ámbito de aplicación (Arts. 1 y 2 TRLIS) UNIDAD 2. Período impositivo y devengo del impuesto UNIDAD 3. El sujeto pasivo (Arts. 7, 8 y 9 LIS) UNIDAD 4. Supuestos de exención Art. 9 LIS UNIDAD 5. Quienes están obligados a la presentación de la declaración del impuesto de sociedades.

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UNIDAD 1 1.  NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN (Arts. 1 y 2 TRLIS) Una vez completado en estudio contable del IS, vamos a ver, de lleno, dicho tributo, basándonos principalmente en la LIS y su reglamento, mas todas las modificaciones que ha habido sobre todo a raíz de ésta última crisis económica. Al hilo de lo comentado en las primeras unidades, y ya con un bagaje fiscal más amplio, comentamos una vez más, que la ley define el impuesto de sociedades como un impuesto directo y personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas que marca la LIS. El IS se aplicará a todo el territorio español sin perjuicio de los regímenes forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los territorios históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la Comunidad Autónoma foral de Navarra. Es importante matizar el tema del ámbito de aplicación, ya que la tributación directa española grava la renta generada por empresas domiciliadas fiscalmente en España que marca la ley independientemente de la nacionalidad de la persona que genere esa renta. Por ejemplo una empresa francesa cuya filial está establecida fiscalmente en España, pagará el IS en España. Recordemos, que la renta obtenida en España por personas (físicas o jurídicas) no residentes, se liquida a través del Impuesto de la Renta de los no Residentes. Y que, para evitar la doble imposición internacional de empresas establecidas en distintos países, el propio impuesto lo tiene en cuenta, y, además, el gobierno, va firmando con cada vez más países convenios de carácter fiscal para evitar este punto. (Es decir, evitar que una empresa tribute dos veces por la misma renta, una en el país donde la obtuvo y otra en su país de origen o residencia)

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UNIDAD 2 2.  PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO (Arts. 27 y 28 LIS) El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la Entidad, no excediendo de 12 meses y concluyendo, en todo caso, cuando: • La Entidad se extinga, • Tenga lugar un cambio de residencia de la Entidad residente en territorio español al extranjero. • Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante. Se estará a lo dispuesto en el art. 17.5 de la LIS. • Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial. El impuesto se devengará el último día del período impositivo. Una sociedad mercantil, al darse de alta, a través del modelo 036, debe de indicar a la Agencia tributaria cual es la fecha del cierre del ejercicio económico y dicha fecha marcará la periodificación de su contabilidad, la elaboración y la presentación de los libros contables, auxiliares y cuentas Anuales y, en el caso que nos ocupa la liquidación del impuesto de sociedades. Vamos a explicarlo con un ejemplo. El período de devengo no excederá de 12 meses por lo que, una empresa que cierra su contabilidad el 31/12, tendrá un periodo impositivo que va del 01/01/X0 hasta el 31/12/X0. Y una sociedad que, por las razones que sea, decide cerrar el 31 de marzo, su periodo impositivo, de cara al IS se devengará del 01/04/X0 al 31/03/X1 Por otro lado, y hablando del devengo, las personas jurídicas obligadas a la liquidación del IS, han de realizar 3 pagos fraccionados que se devengan el 31/03, el 30/09 y el 30/11. Otro ejemplo para clarificar más la cuestión de devengo:

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La Sociedad Limitada “SLSL”, que se dedica a la comercialización de Piscinas, tiene fijado en sus estatutos, que el ejercicio social coincide con el año natural. Es decir el cierre se produce cada 31 de diciembre Con el propósito de ajustar el ejercicio económico al calendario de las campañas veraniegas, la Junta General de socios, constituido válidamente al efecto, acuerda el día 20 de abril de 20X1 modificar el ejercicio social de la entidad, que pasará a iniciarse el día 1 de Octubre de cada año y se cerrará el 30 de Septiembre del año siguiente. En consecuencia, el 30 de Septiembre de 20X1 se produce el cierre del ejercicio en curso (que había comenzado el día 1 de enero anterior), iniciándose el día 1 de Octubre de 20X1 el primero de los ejercicios ajustados a la modificación acordada por la Junta General. En este supuesto hay dos períodos de imposición, ambos iniciados dentro del mismo año natural de 20X1: 1. º.- Del 1 de enero de 20X1 al 30 de Septiembre de 20X1. 2. º.- Del 1 de Octubre de 20X1 al 3º de Septiembre de 20X2. Por consiguiente, la Sociedad Limitada “SLSL” habrá de presentar dos declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, una por cada uno de los períodos impositivos mencionados. El periodo voluntario de pago, como comentamos en la primera unidad, es el plazo que la Agencia tributaria nos ofrece para la presentación de la Autoliquidación del IS y de sus pagos fraccionados a través de los modelos 200 y 202 respectivamente. Evidentemente, ese período, es el que nos determina el plazo para el pago del IS (además de la presentación del la autoliquidación), en el caso de que la cuota diferencial (ver módulo 1) salga positiva. El modelo de autoliquidación del IS, es el modelo 200, y el periodo voluntario de pago se extiende los 25 primeros días naturales tras los 6 meses del cierre, es decir de la conclusión del periodo impositivo. Si coincide la fecha del vencimiento del plazo de presentación de la declaración con alguna festividad o si tal fecha del vencimiento cae en domingo, el plazo finaliza el primer día hábil siguiente a la fecha del vencimiento. Es conveniente tener siempre presente el calendario del contribuyente que cada año está a disposición en la web de la agencia tributaria http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/Ayuda/Manuales__Folletos_y_Vi-

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deos/Folletos_informativos/Calendario_del_contribuyente/Calendario_del_contribuyente_2016_HTML/_Calendario_/_Calendario_.shtml Como la mayoría de las empresas, cierran el 31/12, el periodo voluntario de pago, y por tanto el periodo de presentación del IS, se extiende del 01/07 al 25/07 del año siguiente. (6 meses tras el cierre). Pero si una empresa, como la del ejemplo anterior, cierra el 31 de marzo, 6 meses después sería el 30 de septiembre con lo que el Período Voluntario de pago se establecería del 01/10 al 25/10 de dicho año. En los pagos fraccionados los periodos voluntarios de pago serían los siguientes. En modelo a presentar la autoliquidación de dichos pagos a cuenta es el 202 Pago fraccionado 1º Pago 2º Pago 3º Pago

Devengo 31/03 30/09 30/11

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Periodo Voluntario de Pago Del 1 al 20 de Abril Del 1 al 20 de Octubre Del 1 al 20 de Diciembre

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UNIDAD 3 3.  EL SUJETO PASIVO. (Arts. 7, 8 y 9 LIS) Según marca la ley serán sujetos pasivos del IS y a la vez, contribuyentes del mismo a: • Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Es decir desde una Sociedad Anónima, limitada etc, pasando por una empresa estatal, y excluyendo, por ejemplo las ONG,s (aunque con matizaciones que luego veremos) • Las sociedades agrarias de transformación, reguladas en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación. • Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva. • Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional. • Los fondos de capital-riesgo, y los fondos de inversión colectiva de tipo cerrado regulados en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva. • Los fondos de pensiones, regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. • Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario. • Los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria y sobre Fondos de Titulización Hipotecaria. • Los fondos de titulización de activos a que se refiere la Disposición adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, por la que se adapta la legislación española en materia de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria y se introducen otras modificaciones relativas al sistema financiero.

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• Los fondos de garantía de inversiones, regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. • Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, de montes vecinales en mano común, o en la legislación autonómica correspondiente. • Los Fondos de Activos Bancarios a que se refiere la Disposición adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito.

3.1  OBLIGACIÓN PERSONAL (por ser persona jurídica residente en España) DE CONTRIBUIR. Las Entidades que tengan su residencia en territorio español serán gravadas por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Se consideran o presumen, personas jurídicas residentes en territorio español las Entidades en las que concurra alguno de los requisitos siguientes: • Que se hubieren constituido conforme a las leyes españolas. • Que tengan su domicilio social en territorio español.(aunque tengan sucursales o filiales en el resto del mundo) • Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. Es decir donde radique la dirección y el control del conjunto de sus actividades El domicilio fiscal de los sujetos pasivos, residentes en territorio español, será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios, y si no, donde se realiza dicha gestión o dirección. (Si no se puede establecer claramente, donde radique la mayor parte (en cuanto a valoración) de su inmovilizado). Las sociedades establecidas en países denominados “paraísos Fiscales”, donde la tributación es nula, se presumirá radicada fuera de ese territorio si la mayoría de sus activos radican en otro país. Por ejemplo una sociedad domiciliada en la Isla de Man, si su activo en un 85 %, por ejemplo se encuentra radicado en España, se presumirá residente en España a efectos de liquidar el I.S. Interesante ver: Medidas para la lucha del fraude fiscal

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3.2  OBLIGACIÓN REAL (por obtener renta en España) DE CONTRIBUIR. Las Entidades NO RESIDENTES, con obligación real de contribuir, NO ESTÁN SUJETAS AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Su regulación se encuentra en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha ley dice que estarán sujetos a ese impuesto las personas físicas y jurídicas, no residentes en territorio español, que obtengan rentas en el mismo, salvo que sean contribuyentes por el IRPF; y gravará la renta obtenida en territorio español por esos sujetos pasivos. Para consultar esta norma el siguiente enlace Impuesto de la Renta de No Residentes

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UNIDAD 4 4.  SUPUESTOS DE EXENCIÓN Art. 9 LIS 4.1  Exención total. Estarán exentos totalmente del IS, y por lo tanto no tienen la obligación de tributar las siguientes personas jurídicas. (aunque si están sujetos): • El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales. • Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales. Las empresas públicas no entran en este precepto. • El Banco de España, el Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito y los Fondos de garantía de inversiones. • Las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social. • El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en aquél y las instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española. • Los organismos públicos mencionados en las Disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE), así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales. • Las Agencias Estatales a que se refieren las Disposiciones adicionales primera, segunda y tercera de la Ley 28/2006, de 18 de julio de las Agencias estatales para la mejora de los servicios públicos, así como aquellos Organismos públicos que estuvieran totalmente exentos de este Impuesto y se transformen en Agencias estatales. • El Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de auditoría, ética profesional y materias relacionadas.

4.2  Exención parcial Según el art 109 de la LIS, están exentas parcialmente del IS, las entidades que estatutariamente no persiguen un fin de lucro: • Las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro, que no se encuentre acogida al régimen especial de tributación de la Ley de entida-

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des sin ánimo de lucro de la que hablamos un poco más delante.

• Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. • Los sindicatos de trabajadores, los colegios profesionales, las asociaciones empresariales y las cámaras oficiales. • Los Fondos de Promoción de Empleo. • Las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social. • La entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias. La exención de estas entidades abarca a las siguientes rentas: • Las que procedan de la realización de las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

• Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, cuando se lleven a cabo en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica. • Los obtenidos en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización de su objeto social o finalidad específica, cuando el importe obtenido se reinvierta en nuevos bienes afectos a dicho objeto y finalidad. Sin embargo, la exención no alcanza a los siguientes rendimientos: • Los de explotaciones económicas. • Los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido. • Los incrementos de patrimonio, salvo los obtenidos a título gratuito. También indicar que, estarán parcialmente exentas del Impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título. Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente: • Las fundaciones. • Las asociaciones declaradas de utilidad pública.

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• Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores. • Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones. • Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español. • Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores. Para entrar en detalle es conveniente consultar la norma sobre este tipo de entidades. En concreto su Titulo II. El enlace lo tenemos en el párrafo inicial Por último indicar que nos falta un último actor de este grupo de entidades parcialmente exentas. Los partidos políticos. Evidentemente su fin no es mercantil, por lo que se encontrarán parcialmente exentos en los términos establecidos en la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos.

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UNIDAD 5 5.  QUIENES ESTÁN OBLIGADOS A LA PRESENTACION DE LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES Una vez que hemos determinado quiénes están obligados a contribuir, veremos quiénes están obligados a presentar formalmente la declaración- Liquidación del Impuesto de Sociedades. Es algo parecido, en el conocido IRPF, a distinguir, una vez que eres contribuyente del impuesto, cuando has de realizar, como sujeto pasivo, la declaración liquidación. Es posible que una persona física, si sólo obtiene resta del trabajo inferior a 22.000€ anuales, no está obligado a presentar la “Declaración de la Renta”, pero eso no significa que no tenga que pagar IRPF. Simplemente, lo ha ido pagando su pagador con las retenciones mensuales que le ha ido practicando. Algo parecido pasa con el Impuesto de Sociedades pero de forma distinta. Veamos en qué términos. Están obligados a presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades todos los sujetos pasivos del mismo que marca la LIS (Art. 124 y ss), con independencia de que hayan desarrollado o no actividades durante el período impositivo y de que se hayan obtenido o no rentas sujetas al impuesto. Es decir hasta las empresas constituidas y que no presentan actividad alguna están obligados a efectuar la autoliquidación del IS. (En este caso no se ha obtenido renta por la que tributar si embargo, has de cumplir con la formalidad de presentar tus cuentas y el I.S en forma de autoliquidación) Por consiguiente y dicho de otra forma, circunstancias tales como: • que la entidad permanezca inactiva o • que, teniendo actividad, no se hayan generado como consecuencia de la misma rentas sometidas a tributación, no eximen al sujeto pasivo de la obligación de presentar la preceptiva declaración.

5.1  EXCEPCIONES A LA REGLA DE OBLIGATORIEDAD Como únicas excepciones a la obligación general de declarar, la normativa vigente contempla las siguientes: • Las entidades declaradas totalmente exentas por el artículo 9.1 del TRLIS o que les sea aplicable el régimen de este artículo. Por ejemplo la Consejería de Educación de la Junta de Comunidades de Castilla la Mancha

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• Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común respecto de aquellos períodos impositivos en que no tengan ingresos sometidos al Impuesto sobre Sociedades, ni incurran en gasto alguno, ni realicen las inversiones que dan derecho a la reducción en la base imponible específicamente aplicable a estos sujetos pasivos. • Las entidades parcialmente exentas a que se refiere el artículo 9.3 del TRLIS que cumplan los siguientes requisitos: - Que sus ingresos totales no superen 50.000 euros anuales.(a partir del 1 de enero de 2015, hasta 2014 eran 100.000 €). - Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales. -

Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención. Por ejemplo una ONG cuyos ingresos de socios sean de 40.000 € al año y sus actividades no exentas (con ánimo de lucro) suponen 1500 € anuales por rentas procedentes de cuentas bancarias (sujetas a retención).

• Por último, Los partidos políticos, en relación a las rentas exentas.

5.2  OBLIGATORIEDAD DE PRESENTACION TELEMÁTICA La presentación del modelo (de autoliquidación o declaración-Liquidación) 200 deberá hacerse obligatoriamente por vía telemática cuando: • Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tengan la forma de sociedad anónima o sociedad de responsabilidad limitada • Los sujetos pasivos de dicho impuesto o demás obligados tributarios por el modelo 200 estén adscritos, en la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o a las Unidades de Gestión de Grandes Empresas, • Los sujetos pasivos cuando deban presentar el formulario de datos adicionales a la declaración referente a las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias o a determinadas deducciones (Dicha documentación de datos adicionales lo podemos ver en el manual de la AEAT del Impuesto de Sociedades, concretamente en la letra C) del apartado “¿Qué documentación debe presentarse conjuntamente con la declaración?” que figura en este capítulo I de dicho manual.) En los demás casos, la presentación del modelo 200 por vía telemática tendrá carácter voluntario.

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Módulo IV. Liquidación del impuesto I. Hecho impo-

nible, determinación de la base imponible. Correcciones a la base imponible UNIDAD 1. El hecho imponible (Arts. 4, 5 y 6 LIS) UNIDAD 2. Determinación de la base imponible del IS (Arts. 10 a 26 LIS) UNIDAD 3. Correcciones a la base imponible

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UNIDAD 1 1.  EL HECHO IMPONIBLE (Arts. 4, 5 y 6 LIS) Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por parte el sujeto pasivo (ver unidad anterior para saber quién es sujeto pasivo del impuesto). Es decir la obtención de beneficios por parte de una Sociedad Anónima, por ejemplo.

En las empresas que forman Agrupaciones de interés económico y la unión temporal de empresas (UTE) se entenderá como obtención de renta la que es imputada a cada sociedad que formen dichas uniones y agrupaciones. Es decir que si una UTE, está formada por 3 sociedades a partes iguales del negocio, la renta total de la UTE en ese periodo impositivo se imputara e un 33% a cada una de dichas sociedades integrantes. Las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario. (Para, así, “evitar “colocar Bienes en otras empresas, por ejemplo, de forma fraudulenta) En cambio, las entidades en el régimen de atribución de rentas no tributarán por el IS, lo harán por el IRPF. Se refiere a las rentas correspondientes a las sociedades civiles (tengan o no personalidad jurídica) herencias yacentes, y comunidades de bienes. Las rentas se atribuirán a cada socio, participe, heredero, etc., en función del porcentaje de participación que tengan en las mismas, y tributarán por ellas en el IRPF de forma individual. La única excepción son las Sociedades Agrarias de Transformación.

Una C.B formada por 2 socios a partes iguales, que ha obtenido una renta de 45000 € en el 20XX, no tributará en el IS por dicha renta. Cada socio tributará por el 50% de dicha renta en el IRPF.

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UNIDAD 2 2.  DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IS. (ARTS. 10 A 26 LIS) Esta es la parte más importante de la liquidación del impuesto, y, también, la más difícil. Para ello, nos debemos apoyar, fiel y claramente, en la contabilidad de los sujetos pasivos. La legislación española obliga a todos los sujetos pasivos del I.S a llevar la contabilidad según las normas del PGC y del PGC para Pymes. Por tanto, llevando correctamente la contabilidad, se tendrá calculada perfectamente la Base imponible del I .S. Ahora bien, como ya hemos comentado anteriormente, hay divergencias legales entre el PGC y la LIS que darán lugar a los ajustes ya estudiados en el tema 2 y que analizaremos en profundidad en esta unidad. Estudiaremos los más representativos, es un tema muy denso de contenido, por ello haremos hincapié en las problemáticas más usuales de ajustes. Para el resto recomendamos la lectura atenta de la LIS y la consulta de dudas al tutor. Entremos de lleno en el asunto. La determinación de la Base Imponible viene dada por la aceptación del resultado contable, tal y como viene definido por las normas mercantiles y el Plan General de Contabilidad y su adaptación para las PYMES (P.G.C, en adelante), y aplicando sobre él, los ajustes fiscales necesarios. (Ver Unidad 2) El resultado contable se obtiene de la cuenta anual de “Pérdidas y Ganancias”, reflejándose en su Debe los gastos y en el Haber los ingresos. El saldo de la cuenta 129 Resultados del Ejercicio, indica si hay beneficios o pérdidas. El saldo de la cuenta al cierre del ejercicio figurará en el Pasivo del Balance formando parte de los “Fondos Propios”, con signo positivo o negativo, según corresponda. Los ajustes fiscales a este resultado contable darán lugar a las diferencias temporarias y permanentes, que ya hemos estudiado en la segunda unidad del manual. Debido a la importancia que tiene para la contabilidad del impuesto, haremos mención de los principales ajustes indicando su carácter en cuanto a la diferencia que produce.

El método de estimación objetiva o indirecta de la base imponible queda de manera residual.

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UNIDAD 3 3.  CORRECCIONES A LA BASE IMPONIBLE. 3.1  AMORTIZACIONES. (ART. 12 LIS) El P.G.C., en sus Normas de Valoración referidas al Inmovilizado, exige que se doten las oportunas amortizaciones en función de la vida útil del bien o del plan financiero de la empresa, pero no establece ningún tipo de plan de amortización específico u obligatorio, existiría, por tanto, libertad de amortización siempre que se llegue a dar la Imagen Fiel de la empresa. Esto quiere decir que los métodos que vamos a conocer a continuación son los permitidos por la LIS. Contablemente, el responsable de dicha contabilidad, elegirá el criterio más adecuado para la representación de la realidad de la empresa, sin tener en cuenta estos métodos fiscales si no lo cree necesario. Es decir su la LIS establece que el periodo mínimo de amortización de un equipo informático es de 4 años, y el contable, con buen criterio, le estima una vida útil de 2 años(es decir entendiendo que a los dos años el bien esta mas que amortizado y apenas vale nada), pues lo registra así, con 2 años de amortización y luego tendrá que hacer el ajuste pertinente. En cambio, la LIS si que establece unos sistemas de amortización que se consideran válidos y fiscalmente deducibles, por lo que nos podemos encontrar con las siguientes situaciones:.

a) Que coincida la amortización contable con la fiscal: • En este caso NO EXISTEN DIFERENCIAS y coincide tanto el gasto fiscal como el gasto contable del IS. No procede ajuste alguno. Hemos hecho coincidir nuestro criterio de vida útil con los criterios admitidos fiscalmente. Comentario del autor:”Esto es lo que hacen la mayoría de las Pymes para no complicarse la vida”.

b) Que la amortización contable fuese superior a la permitida fiscalmente: • Nos encontramos con una diferencia positiva (recordamos que lo mejor para no errar en el signo de la diferencia es restar el valor contable del valor fiscal), que dará lugar a un ACTIVO POR DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE. Es decir habría que hacer un ajuste positivo (incrementaríamos la base imponible), ya que en ejercicios posteriores estos gastos si deberán ser deducibles aunque no se admitan en el ejercicio en que se imputan contablemente. El activo se cargará con abono a

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la cuenta (6301) Impuesto Diferido. • En ejercicios posteriores a la amortización total contable, se trataría como AJUSTE NEGATIVO al no ser gasto contable (estaría completamente amortizado) pero sí fiscal, se trata de la reversión de la Diferencia Temporaria Deducible anterior. (Anotación en el Haber de dicho activo con cargo a la cuenta (6301) Impuesto diferido.

c) Que la amortización contable fuese inferior a la permitida fiscalmente: • Se trata de una diferencia negativa que dará lugar al registro de un PASIVO POR DIFERENCIA TEMPORARIA IMPONIBLE (479), en el caso que nos deduzcamos fiscalmente más de lo que lo hemos hecho contablemente. Por ejemplo tengo libertad de amortización fiscal y decido, fiscalmente amortizar todo el activo “de golpe”. Habría que hacer un ajuste negativo. (Haríamos la base imponible más pequeña con respecto al resultado contable). Ese pasivo iría con cargo a la cuenta 6301. Ver ejemplo. • En ejercicios posteriores a la amortización total fiscal, se trataría como AJUSTE POSITIVO, al ser gasto contable pero no deducible fiscalmente, se trata de la reversión de la Diferencia Temporaria Imponible anterior. Iríamos anotando en el Debe la reversión de ese pasivo con abono a la cuenta 6301.

NOTA: Así es que, la mayoría de las PYMES con el ánimo de no complicarse la vida calculando el IS y contabilizándolo, intenta que coincida la amortización contable con la amortización fiscal. Eso no significa que sea la mejor opción para la empresa. Si la más cómoda. Vamos a ver un ejemplo:

La empresa «SOCIEDADES SL.» dispone de los siguientes datos del ejercicio 20X1: • Adquiere una máquina a principios de año en 60.000 €, que amortizará en 3 años. Fiscalmente ( porque la LIS lo permite) amortizará la máquina en 2 años. Amortización contable anual 20.000 €. (60.000 € /3 años de vida útil) •

Pagos a cuenta realizados y contabilizados durante el ejercicio: 80.000 €.

•

Beneficio antes de impuestos: 500.000 €.

•

Deducciones y bonificaciones: 4.000 €.

•

Tipo impositivo: 30%.

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EJERCICIO 20X1 20X2 20X3

AMORTIZACIÓN AMORTIZACIÓN DIFERENCIA TEMPORARIA CONTABLE FISCAL PERMITIDA 60.000/3 = 20.000 € 60.000/2 = 30.000 € -10.000 €* 20.000 € 30.000 € -10.000 € 20.000 € 20.000 € (reversión)

LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO, EJERCICIO 20X1 Resultado contable antes de impuestos - Diferencia temporaria imponible = RESULTADO FISCAL - Bases imponibles negativas ejercicios anteriores = BASE IMPONIBLE x Tipo de gravamen = CUOTA ÍNTEGRA - Deducciones y bonificaciones = CUOTA LÍQUIDA - Retenciones y pagos a cuenta = CUOTA DIFERENCIAL

143.000 3.000

500.000 - 10.000* 490.000 0 490.000 x 0,30 147.000 - 4.000 143.000 - 80.000 63.000

(6300) Impuesto a (473) Hacienda Pública, retenciones corriente y pagos a cuenta (6301) Impuesto a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades diferido a (479) Pasivos por diferencias [10.000 x 0,30]* temporarias imponibles

80.000 63.000 3.000

*Contabilizamos cuotas de IS, por lo que registramos con respecto a las diferencias es el impacto que tienen sobre la Cuota Líquida, de ahí que su registro sea aplicando el tipo impositivo a la diferencia. Este resultado se interpreta de la siguiente manera. El gasto real por el impuesto de sociedades asciende a 143.000 €. Si hubiéramos liquidado el IS, en función de nuestra contabilidad el gasto sería de 147000= 143.000+3.000. Es decir esa es la información que nos da nuestra contabilidad. El pasivo fiscal indica que, en un futuro, nos tocará liquidar esos 3.000 € que ahora nos ahorramos porque fiscalmente nos permite acelerar en 1 año la amortización contable. (De 3 a 2 años)

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3.000

(6301) Impuesto diferido [10.000 x 0,30]*

a

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

3.000

Ese sería el asiento del ejercicio 20X2 (igual diferencia e igual que el año 20x1) y, el ejercicio 20X3, cuando la diferencia sea positiva de 20.000 €, el asiento sería 6000

(479) Pasivo por Dif a Temporaria

(6301) Impuesto diferido (20.000*0,3) 6000

A continuación haremos mención de las principales normas de amortización fiscalmente permitidas.

3.1.1  Sistemas de Amortización Fiscalmente Deducibles. Art.12 LIS

Serán deducibles (es decir se considerara gasto fiscal del ejercicio) las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso disfrute u obsolescencia. (Hasta ahí coincidiría con los criterios contables, el problema radica en la definición por parte de Hacienda del término depreciación efectiva, ya que no lo deja libre a la estimación del contable) Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Hay que tener en cuenta que, cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el contribuyente podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición. Es decir que si, por ejemplo un inmueble vale 100.000 € y en el catastro aparece que el valor del suelo representa el 20% del total del inmueble, podremos amortizar solo el 80% de ese inmueble. ¿Cuándo podemos a considerar la deprecación? Pues, por un lado, los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos y siempre dentro del período de su vida útil.

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Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales y continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas. Y, por último, en los supuestos de fusión, escisión, total y parcial, y aportación, deberá proseguirse para cada elemento patrimonial adquirido el método de amortización a que estaba sujeto, excepto si el contribuyente prefiere aplicar a los mismos su propio método de amortización. Según la LIS, se considerará que la depreciación es efectiva cuando: a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobada. Ver también artículo 4 del RIS La nueva tabla de coeficientes máximos y mínimos ha sido actualizada con la LIS. Se ha simplificado mucho. Aquí la tenemos:

Tipo de elemento Obra civil general Pavimentos Infraestructuras y obras mineras Centrales Centrales hidráulicas Centrales nucleares Centrales de carbón Centrales renovables Otras centrales Edificios Edificios industriales Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras Almacenes y depósitos (gaseosos, líquidos y sólidos) Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas

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Coeficiente lineal máximo 2% 6% 7%

Periodo de años máximo 100 34 30

2% 3% 4% 7% 5%

100 60 50 30 40

3%

68

4%

50

7%

30

2%

100

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Tipo de elemento

Coeficiente lineal máximo

Periodo de años máximo

5%

40

7% 10% 12% 15%

30 20 18 14

8% 10% 10% 16% 20%

25 20 20 14 10

10% 25% 50% 25% 33% 15%

20 8 4 8 6 14

20% 25% 33%

10 8 6

33%

6

10%

20

Instalaciones Subestaciones. Redes de transporte y distribución de energía Cables Resto instalaciones Maquinaria Equipos médicos y asimilados Elementos de transporte Locomotoras, vagones y equipos de tracción Buques, aeronaves Elementos de transporte interno Elementos de transporte externo Autocamiones Mobiliario y enseres Mobiliario Lencería Cristalería Útiles y herramientas Moldes, matrices y modelos Otros enseres Equipos electrónicos e informáticos. Sistemas y programas Equipos electrónicos Equipos para procesos de información Sistemas y programas informáticos. Producciones cinematográficas, fonográficas, videos y series audiovisuales Otros elementos

Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta letra o establecer coeficientes y períodos adicionales. Las tablas se interpretan de la siguiente manera

En las tablas oficiales se fijan:

• Los coeficientes máximos expresado en % (mínimo número de años), • El máximo de años permitidos para amortizar (coeficiente mínimo) de los diferentes elementos de inmovilizado.

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Para explicar el método nos serviremos del siguiente ejemplo. Se nos informa que en las tablas oficiales se señala como: • Porcentaje máximo el 10 % (esto quiere decir que, como mínimo, son 10 años los permitidos para amortizar) • El período máximo 20 años (es decir, el porcentaje mínimo para amortizar es del 5 %)

Esto significa que la empresa podrá amortizar este tipo de bienes con un porcentaje comprendido entre el 5 % y el 10 %, o en un período comprendido entre 10 y 20 años. (Ambas magnitudes son equivalentes, basta con dividir 100/magnitud. De tal manera de que si divides 100/% el resultado me salen años y viceversa) 100/20 años= 5% 100/10%= 10 años

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. Ver también art. 5 RIS

El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes: • 1,5, si el elemento tiene un periodo de amortización inferior a 5 años. • 2, si el elemento tiene un periodo de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años. • 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años. El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11%. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a este sistema. (Contablemente si) Veamos un ejemplo Tenemos una maquinaria cuyo precio de adquisición es de 1.000 euros. Según las tablas de amortización del Ministerio de Hacienda el período de amortización es de 4 años y se decide amortizar por el método decreciente de porcentaje constante. • El porcentaje constante se elige de la siguiente forma, elegimos el período de

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amortización según las tablas fiscales, que según el ejemplo dice que es de 4 años con lo cual el porcentaje sería:

100 / 4 = 25 % • En segundo lugar, se multiplica por uno de los siguientes coeficientes correctores:

a) Vida útil inferior a 5 años por 1,5 b) Vida útil de cinco, seis o siete años

por 2

c) Vida útil igual o superior a ocho años por 2,5 En nuestro caso 25 % x 1,5 = 37,50 % Base de amortización = 1.000 euros Año 1 1.000 x 37,50 % = 375 euros Año 2 (1.000 - 375) x 37,50 % = 234,38 euros Año 3 (1.000 - 375 - 234,38) x 37,50 % = 146,48 euros Año 4 (1.000 – 375 – 234,38 – 146,48) x 37,50% = 91,55 euros Amortización Acumulada = 375 + 234,38 +146,48 + 91,55 = 847,41 euros Valor residual = 1.000 – 847,41 = 152,59 euros. c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Ver también Art. 6 del RIS Al igual que en el método anterior, los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a este sistema. (Contablemente sí que podrán realizarlo) Ejemplo: Tenemos una maquinaria cuyo coste de adquisición ascendió a 36.000 euros y con un valor residual de 1.000 euros y deseamos amortizarla, según el sistema de suma de dígitos decreciente, tiene una vida útil de cuatro años. La cuota anual de amortización de cada año sería: Base de amortización = Precio de adquisición - Valor residual Base de amortización = 36.000 - 1.000 = 35.000 euros 35.000 AÑO 1

4+3+2+1

x4

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14.000 euros

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35.000 AÑO 2

4+3+2+1

x3

10.500 euros

x2

7.000 euros

x1

3.500 euros

35.000 AÑO 3

4+3+2+1 35.000

AÑO 3

4+3+2+1

d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria. Es decir el sujeto pasivo presenta un plan de amortización justificado a la AEAT, y se le da el visto bueno. Es un método muy eficaz para evitar los ajustes. Además de evitar problemas de inspecciones. El procedimiento de dicho plan se detalla en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto de Sociedades. e) El sujeto pasivo justifique su importe. Por otra parte, el inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de la misma. Indicar finalmente las consecuencias a nivel de amortización de la entrada de la nueva ley Los elementos patrimoniales para los que, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se estuvieran aplicando un coeficiente de amortización distinto al que les correspondiese por aplicación de la tabla de amortización prevista en el artículo 12.1 de esta Ley, se amortizarán durante los períodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil, de acuerdo con la referida tabla, sobre el valor neto fiscal del bien existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015. Asimismo, aquellos contribuyentes que estuvieran aplicando un método de amortización distinto al resultante de aplicar los coeficientes de amortización lineal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 y, en aplicación de la tabla de amortización prevista en esta Ley les correspondiere un plazo de amortización distinto, podrán optar por aplicar el método de amortización lineal en el período que reste hasta finalizar su nueva vida útil, sobre el valor neto fiscal existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015.

3.1.2  Amortización Libre. (PASIVO POR DIFERENCIA TEMPORARIA IMPONIBLE) Cuando la LIS permite la amortización libre supone, que se autorizan amortizaciones fiscalmente deducibles superiores a las que resultarían de tener en cuenta exclusivamente

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la depreciación técnica, (que es la amortización contable). Esta libertad de amortización puede llegar incluso al 100%, que es lo habitual, del valor de adquisición del bien. Poco menos que amortizar el bien de una vez, como si fuera un gasto. Por tanto, la libertad de amortización, dará lugar a un PASIVO POR DIFERENCIA TEMPORIA IMPONIBLE (AJUSTE NEGATIVO), cuando se aplique, equivalente a la diferencia entre la amortización fiscal y la amortización contable; y a un AJUSTE POSITIVO, el resto de los ejercicios, hasta que se complete la amortización contable. Los supuestos en los que se puede amortizar libremente son: a) Los elementos de inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de

las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales, afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los 5 primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales. b) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. c) Los elementos del inmovilizado material e inmaterial, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo. Los edificios podrán amortizarse, por partes iguales, durante un período de diez años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo. d) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado inmaterial, excluidas la amortización de los elementos que disfruten de libertad de amortización. e) Los elementos de inmovilizado material e inmaterial de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias. Si los bienes que disfrutaron de la libertad de amortización, se enajenaran antes de finalizar su amortización contable, las cantidades aplicadas a la libertad de amortización que excedan de su amortización contable incrementarán la base imponible de ese ejercicio. En la unidad 7 estudiamos las ventajas fiscales en cuanto a amortización se refiere, de las denominadas empresas de reducida dimensión

3.2  DETERIOROS DE VALOR Y PROVISIONES. (ARTS. 13 y 14 de la LIS). Al igual que con las amortizaciones, nada dice las Normas de Valoración del P.G.C., de los métodos que se pueden utilizar para dotar deterioros de valor y provisiones. Lo único

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que tenemos claro es que hay que realizarlas siguiendo el principio de Prudencia valorativa y que es el contable, en base a ofrecer la imagen fiel del patrimonio el que ha de valorarlo convenientemente. Por tanto, nos podemos encontrar con las siguientes situaciones: a) Que los deterioros y provisiones contables sean deducibles fiscalmente: • En este caso NO EXISTEN DIFERENCIAS y coincide tanto el gasto fiscal como el gasto contable del IS.

b) Que los deterioros y provisiones contables no sean fiscalmente deducibles (p. ej. dotaciones a la provisión de reparaciones cuando dichas reparaciones no son obligadas por contrato, o el deterioro de valor por insolvencias cuando el deudor no reúne una serie de requisitos en cuanto a antigüedad de la deuda o situación jurídica) • En estos casos, se produce un ACTIVO POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS DEDUCIBLES (ajuste positivo) en el momento de la dotación. • Que revierte como AJUSTE NEGATIVO cuando se produce el gasto (reparación o insolvencia en nuestros ejemplos) que ya sería gasto deducible pero que estaría compensado por el ingreso de la provisión aplicada. Dicho ingreso contable no debe ser ingreso fiscal ya que la dotación de la provisión o deterioro no fue gasto deducible en su momento.

A continuación comentaremos si son deducibles o no, los principales deterioros de valor.

3.2.1  Deterioros de valor para insolvencias de deudores.

Serán deducibles las pérdidas por deterioro para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en quiebra, concurso de acreedores, o situaciones similares c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o procedimiento arbitral de cuya solución dependa el cobro. No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan:

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a) Los afianzados por entidades de Derecho Público, de crédito o garantía recíproca, y

los garantizados mediante derechos reales, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía b) Las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencias judicialmente declaradas.

c) Las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. Veamos un ejemplo de las deducciones por deterioros:

La sociedad «GARIJO SA», cuyo objeto social es la instalación de equipos informáticos y redes, presta sus servicios a la sociedad «AMOROS SL» por valor de 90.00 euros, a cobrar en 90 días. Determinar la pérdida por deterioro fiscalmente deducible en la sociedad «GARIJO SA» sabiendo que: • La sociedad «AMOROS SL» ha sido declarada en situación legal de concurso. • La sociedad «GARIJO SA» tiene contratado un seguro con una entidad de crédito y caución para sus operaciones con clientes hasta un valor de 60.000 euros por operación y cliente. En principio, y dada la situación legal de concurso en la que se encuentra inmersa la sociedad «AMOROS SL», la pérdida por deterioro del crédito sería fiscalmente deducible No obstante, dado que la sociedad tiene contratado un seguro por valor de 60.000 euros, la pérdida por deterioro solo puede alcanzar los 30.000 euros, esto es, la diferencia entre el saldo de dudoso cobro y la cantidad asegurada. Haremos un apartado novedoso en la LIS. La deducibilidad de los deterioros de valor de elementos de inmovilizado, como puede ser una maquinaria. Conjuntamente con la no deducibilidad ya introducida en el año 2013 en relación con los correspondientes a valores representativos del capital o fondos propios de entidades, se establece como novedad en el artículo 13.2, la no deducibilidad de cualquier tipo de deterioro correspondiente a otro tipo de activos, con la excepción de las existencias y de los créditos y partidas a cobrar. (Cuentas 39X y 49X) En concreto, se establece como novedad la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda, así como también del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangibles, incluido el fondo de comercio. La

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razón por la que se establece la no deducibilidad del deterioro correspondiente a estos elementos patrimoniales es porque la imputación como gasto en la base imponible ya se realiza de manera sistemática mediante la amortización o mediante una regla especial de imputación del gasto cuando no existe dicha amortización, favoreciendo la nivelación de la base imponible, con independencia del devenir de la actividad económica. Debe hacerse una excepción en relación con los terrenos, que, salvo supuestos muy excepcionales, no son objeto de amortización y a los que resulta de aplicación la misma regla señalada de no deducibilidad de las pérdidas por deterioro. Para completar la anterior regla, se ha mantenido en el artículo 13.3 un supuesto especial de imputación del gasto en la base imponible para los activos intangibles de vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio, que permite la integración en la base imponible de las inversiones de una manera proporcionada en el tiempo con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, estando fijado en el antiguo TRLIS este límite en la décima parte. Y, además no serán deducibles • Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. • Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda

3.2.2  Provisiones para riesgos y gastos. Art 14 LIS Las provisiones para riesgos y gastos contempladas en el grupo 14 del PGC, serán deducibles en la medida que nos marca la ley. Veamos los aspectos más relevantes. 1. No serán deducibles los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Estos gastos serán fiscalmente deducibles en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. 2. No serán deducibles los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

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• 1. º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.

• 2. º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. • 3. º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones. 3. No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones: • Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.

• Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos. • Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas. • Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas. • Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo. 4. Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria. 5. Los gastos que, de conformidad con los tres apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad. Es decir dará lugar a una inicial diferencia positiva, que se revertirá en negativa cuando se aplique el gasto provisionado realmente. 6. Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega. 7. En cuanto a las compañías aseguradoras, los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro serán incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores.

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8. En cuanto a las Sociedades de Garantía reciproca, serán deducibles los gastos relativos al fondo de provisiones técnicas efectuados, con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias, hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima obligatoria a que se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca. Las dotaciones que excedan las cuantías obligatorias serán deducibles en un 75 por ciento. No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas a las sociedades de garantía recíproca 9. Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos. Es decir si en el periodo impositivo y en los dos anteriores ese porcentaje fuera del 20% (1 de cada 5 se ha tenido que reparar), ese será el máximo posible a deducirse de la provisión para la cobertura de garantías. Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas. Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones a que hace referencia el párrafo primero, mediante la fijación del porcentaje referido en este respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impositivos que hubieren transcurrido. El resto de provisiones se entienden deducibles. Veamos un ejemplo de liquidación con deterioros de valor La empresa «MARRAPA SL» dispone de los siguientes datos del ejercicio 20X1: • Pagos a cuenta realizados y contabilizados durante el ejercicio: 300.000 €.

• Beneficio contable antes de impuestos: 1.500.000 €. • Ha dotado un deterioro de valor sobre un crédito de clientes por importe de 40.000 €, siendo el importe fiscalmente deducible en el ejercicio siguiente que ya habrán pasado 6 meses • Deducciones y bonificaciones: 6.000 €.

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• Tipo impositivo: 30%. EJERCICIO 2010 2011

VALOR CONTABLE DEDUCIBLE 40.000 0

BASE FISCAL DEDUCIBLE 0 40.000 (reversión)

DIFERENCIA TEMPORARIA 40.000 - 40.000

LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO/CÁLCULO DE LA CUOTA A PAGAR (O A DEVOLVER) Resultado contable antes de impuestos 1.500.000 + Diferencia temporaria deducible (Deterioro de clientes) + 40.000 = RESULTADO FISCAL 1.540.000 - Bases imponibles negativas ejercicios anteriores 0 = BASE IMPONIBLE 1.540.000 x Tipo de gravamen x 0,30 = CUOTA ÍNTEGRA 462.000 - Deducciones y bonificaciones - 6.000 = CUOTA LÍQUIDA 456.000 - Retenciones y pagos a cuenta - 300.000 = CUOTA DIFERENCIAL 156.000

456.000

(6300) Impuesto corriente

a

(473)Hacienda Pública, re- 300.000 tenciones y pagos a cuenta (4752) Hacienda Pública, 156.000 acreedora por impuesto sobre sociedades (6301) Impuesto diferido 12.000

a

12.000

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles [40.000 x 0,30]

a

El ejercicio 20x1, al ya ser posible deducirme fiscalmente el deterioro, la diferencia será negativa (la base imponible será menor) y dará lugar al siguiente asiento 12.000

( 6301) Impuesto diferido temporarias a deducibles [40.000 x 0,30]

(4740) Activos por diferen- 12.000 cias temporarias deducibles

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En la liquidación esos 40.000€ aparecerán restando al Resultado Contable de 2012. En 2011 habremos pagado, con respecto a mis criterios contables 12000€ de mas que serán los que luego nos ahorraremos en 2012. De ahí el nacimiento de una activo Fiscal. En una provisión por gastos del grupo 14, el procedimiento seria el mismo. Surgiría una diferencia positiva, si la provisión no es deducible, y dará derivará en negativa cuando el gasto provisionado sea, efectivamente, deducible.

3.3  Arrendamiento Financiero. (Art 106 LIS) (DIFERENCIA TEMPORAL NEGATIVA) Se entiende por arrendamiento financiero al contrato de arrendamiento de un bien mueble o inmueble que incluye una opción de compra para el arrendatario sobre el bien recibido en leasing, que podrá ejercer al final del contrato por un precio que se denomina valor residual y que obligatoriamente debe figurar en el contrato de arrendamiento financiero. El PGC matiza que no deben de existir dudas razonables en la ejecución de la opción de compra para calificar una operación como de arrendamiento financiero y registrarla como un activo de la empresa. El PGC, contempla que en las operaciones de leasing en las que no tengamos dudas razonables de que se va a ejercer la opción de compra, se activara el bien arrendado. Por tanto ya no estamos hablando de la imputación de un alquiler normal, en la cuenta 621, sino que recogeremos esa operación de la siguiente maneta. En una operación de arrendamiento financiero (de esas características) nos encontraremos con los siguientes elementos contables: • Cuota de arrendamiento: Alquiler mensual que a la vez se divide en:

- Carga financiera: Intereses pagados a la sociedad de Leasing; y que aparece reflejado en la cuenta (663) Intereses por arrendamiento financiero. - Recuperación del coste del bien.(524) • Cuota de Amortización del Bien: Que aparece reflejada en la cuenta (681) Amortización del Inmovilizado material.

Existe un régimen especial previsto en el Art. 106. Para que se pueda acoger a este Régimen Fiscal, deben de darse los siguientes requisitos: • Duración mínima del contrato de arrendamiento financiero:

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- 2 años cuando tenga por objeto bienes muebles. - 10 años cuando tenga por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. - Reglamentariamente para bienes concretos podrá ser revisable • El importe anual de la parte de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del contrato de leasing (Préstamo Francés). Ha de quedar fielmente reflejado en el cuadro de amortización de la operación la parte financiera de la del coste de recuperación del bien. • Que la entidad arrendadora sea una entidad financiera o un establecimiento de crédito. La LIS reconoce como gastos fiscalmente deducibles los siguientes: • La carga financiera de la cuota de alquiler, que también es gasto contable (cta. 66X) • La recuperación del coste del bien de la cuota de alquiler, (524) que no es gasto contable, con los siguientes límites: - El importe de la cantidad deducible anual no puede ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas. El exceso será deducible en los períodos impositivos posteriores, respetando igual límite. - No es deducible en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. - Se prorrateará en el caso de que el bien no esté afecto al 100% Por tanto, en el cálculo contable del IS se darán las siguientes DIFERENCIAS: • Tenemos claro que los gastos financieros recogidos en la cuenta 66x son 100% deducibles. • Habrá una DIFERENCIA TEMPORAL NEGATIVA, durante la duración del contrato de arrendamiento financiero, equivalente a la diferencia entre el gasto fiscal y el gasto contable (suma de la cta 681 contable y suma de las cuenta 524, fiscalmente).

• Posteriormente, habrá Un AJUSTE POSITIVO, desde la finalización del contrato hasta la total amortización contable del bien, equivalente a la cuenta 682 Amortización del Inmovilizado Material. (pues ya es un bien material de la empresa)

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Vamos a ver un ejemplo:

Supongamos que la entidad «CUELLOPERA SA» adquiere un bien mueble en régimen de arrendamiento financiero (Leasing) con las siguientes características:

• Precio de adquisición ................................................................ 200.000 • Coste financiero (intereses)....................................................... 50.000 • Duración del contrato ............................................................... 4 años • Las cuotas del arrendamiento financiero son:

Cuota financiera Recuperación de coste Cuota total anual

AÑO 1

AÑO 2

AÑO 3

AÑO 4

12.500 50.000 62.500

12.500 50.000 62.500

12.500 50.000 62.500

12.500 50.000 62.500

El coeficiente máximo de amortización del bien, según tablas, es del 15 por 100. Pues según los datos expuestos arriba, los gastos que figurarán en la contabilidad del sujeto pasivo serán:

Carga financiera (662) Amor. Según Tabl 15% anual (681) Coste de REc del bien (524)

12.500 30.000 50.000

12.500 30.000 50.000

12.500 30.000 50.000

12.500 30.000 50.000

Conforme al régimen establecido en el artículo 106 de la LIS, la entidad arrendataria tiene la posibilidad (que no la obligatoriedad) de deducir como gasto por recuperación del coste hasta el doble del coeficiente lineal de amortización, según tablas, es decir: 200.000 * 15 % * 2 = 60.000 €. Este sería el límite a deducir. Ahora bien, dado que lo que está pagando como cuota de recuperación del coste es 50.000 € (no sobrepasa el límite), el máximo gasto deducible por este concepto será este importe, por lo cual, el ajuste extracontable a realizar será: 50.000 – 30.000 = 20.000 €, ajuste negativo a realizar durante los años de duración del contrato. Recordemos que la LIS ya nos dejaba deducirnos los 30.000 € de la amortización, pero, podemos deducirnos aun mas, hasta 50000, de ahí la diferencia negativa de 20.000 €. Teniendo en cuenta un tipo impositivo del 30% el asiento contable sería:

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6.000

(6301) IMPUESTO DIFERIDO

a

(479) PASIVO POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS

6.000

A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrará totalmente amortizado ������������������������������������������������������������������� fiscalmente��������������������������������������������������������� (50.000 * 4 = 100.000), la amortización contable continuará realizándose durante tres años más (100/15 = 6,66 = 7 años), las cuotas de amortización contable que se doten a partir del 4º año, no constituirán gasto deducible a efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable, y el siguiente asiento: (479) PASIVO POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS

a

(6301) IMPUESTO DIFERIDO

Aquí vemos el cuadro resumen de la operación de leasing. AÑO 1 2 3 4 5 6 7 TOTAL

AMORTIZACIÓN CONTABLE 30.000,00 € 30.000,00 € 30.000,00 € 30.000,00 € 30.000,00 € 30.000,00 € 20.000,00 € 200.000,00 €

AMORTIZACIÓN FISCAL 50.000,00 € 50.000,00 € 50.000,00 € 50.000,00 €

200.000,00 €

DIFERENCIA

cta 479

- 20.000,00 € - 20.000,00 € - 20.000,00 € - 20.000,00 € 30.000,00 € 30.000,00 € 20.000,00 € - €

-6000 -6000 -6000 -6000 9000 9000 6000 - €

Las cantidades en negativo de la cuenta 479 son movimientos de abono en las cuentas.

3.4  BENEFICIOS EN LA TRANSMISIÓN DE INMUEBLES. (ART. 15.11 antiguo TRLIS) (DIFERENCIA PERMANENTE NEGATIVA) Derogado con la nueva LIS. Se mantiene en el manual porque aun hay ejercicios económicos no prescritos donde puede aparecer. Por tanto material de consulta únicamente La antigua TRLIS establece unos mecanismos tendentes a determinar el importe de la depreciación monetaria producida desde el 1 de enero de 1983, a los efectos de que la misma no se integre en la Base Imponible del IS cuando se obtengan rentas positivas (beneficios) en la transmisión de elementos patrimoniales. La aplicación de esta corrección se circunscribe, exclusivamente, a las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tenga la naturaleza de bienes inmuebles. (No sobre otro tipo de bienes)

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Lo que se pretende es que, a la hora de enajenar un bien inmueble, puesto que se da de baja por su precio de adquisición, no se tenga en cuenta como beneficio el beneficio contable derivado de la depreciación monetaria. Sólo se aplica en caso de beneficios, nunca en caso de pérdidas. Esto dará lugar a un ajuste que tendrá el carácter de DIFERENCIA PERMANENTE NEGATIVA, puesto que no revierte a ejercicios posteriores y porque reduce los beneficios contables obtenidos. El cálculo de la depreciación monetaria se realiza de la siguiente manera: • Se multiplica el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan, por ejemplo, en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, en este caso para ejercicios económicos de 2012 que serán los siguientes: Coeficientes: Coeficiente Con anterioridad a 1 de enero de 1984 2,2946 1984 2,0836 1985 1,9243 1986 1,8116 1987 1,7258 1988 1,6487 1989 1,5768 1990 1,5151 1991 1,4633 1992 1,4309 1993 1,4122 1994 1,3867 1995 1,3312 1996 1,2679 1997 1,2396 1998 1,2235 1999 1,2150 2000 1,2089 2001 1,1839 2002 1,1696 2003 1,1499 2004 1,1389 2005 1,1238 2006 1,1017 2007 1,0781 2008 1,0446 2009 1,0221

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2010 1,0100 2011 1,0100 2012 1,0000

Para revisar coeficientes tanto de 2013 como de ejercicios anteriores consultar este enlace donde están recopilados todos los manuales del IS publicados por la AEAT

http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/Ayuda/Manuales__Folletos_y_Videos/Manuales_practicos/Sociedades/Sociedades.shtml

1.  Los coeficientes se aplican de la siguiente manera: • Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial transmitido. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubiere realizado. • Sobre las amortizaciones contabilizadas, atendiendo al año en que se realizaron. 2.  La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de los expuesto en el apartado 1º anterior se minorará en el valor contable del bien inmueble transmitido. 3.  La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado: • En el numerador: los fondos propios. • En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y tesorería. A estos efectos, los fondos propios, el pasivo total y los derechos de crédito y tesorería serán los habidos en los balances cerrados con anterioridad a la fecha de transmisión del elemento, durante el tiempo de tendencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo es menor, a elección del sujeto pasivo. El coeficiente se determina por la media aritmética de los coeficientes que resulten de cada uno de los referidos balances. Lo expuesto en este apartado 3º no es aplicable si el coeficiente resulta superior a 0,4. 4.  Finalmente, el importe de la depreciación monetaria calculado de acuerdo con lo expuesto anteriormente, deberá corregir el resultado contable positivo habido en la

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transmisión del elemento patrimonial, mediante una DIFERENCIA PERMANENTE NEGATIVA. La aplicación del mecanismo de corrección por efecto de la depreciación monetaria puede determinar una renta negativa. Supongamos que la entidad «TOMELLOSA» vede a finales del año 2012 un Local por 1.200.000 € y cuyo valor de adquisición fue de 1.000.000 de euros (Excluido el valor del terreno) La amortización acumulada es de 150.000 euros La entidad debería realizar un ajuste en la diferencia entre el valor de venta del bien (1.200.000 euros) y el valor contable (850.000 euros), es decir, 350.000 euros. (El beneficio obtenido en la enajenación de dicho bien) Este último ajuste es el que debemos corregir por el efecto inflacionista. 1.- Supuesto que el inmueble se adquirió el 1 de enero de 2008, y que se amortizó a razón de 30.000 euros en cada ejercicio, las actualizaciones de las amortizaciones serán: AÑO 2008 2009 2010 2011 2012 TOTAL

AMORTIZACIÓN 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 150.000

COEFICIENTE 1,0446 1,0221 1,0100 1,0100 1,0000

VALOR ACTUALIZADO 31.338 = 30000*1.0446 30.663 30.300 30.300 30.000 152.601 (actualizado según tablas)

Por su parte, el valor de adquisición actualizado (desde 2008) será: 1.000.000 × 1,0446 = 1.044.600 €. El valor contable actualizado será: 1.044.600 – 152.601 = 891.999 €. 2.- Restando a este valor el importe del valor contable del inmueble transmitido obtendremos la diferencia sobre la que aplicaremos el coeficiente corrector: 891.999 – 850.000 = 41.999 €. 3.- Para determinar dicho coeficiente monetario supondremos los siguientes promedios durante los últimos cinco años que son los que hemos tenido en nuestro

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patrimonio dicho bien:

Patrimonio neto......................................................................... 15.000.000 Pasivo total................................................................................ 60.000.000 Derechos de crédito.................................................................. 9.000.000 Tesorería.................................................................................... 2.000.000

El coeficiente será: 15.000.000 =

0,23

15.000.000 + 60.000.000 - 9.000.000 - 2.000.000

El coeficiente hallado no es inferior a 0,4 por lo que lo aplicamos. Si fuera superior a 0,4 no lo aplicaríamos y la diferencia habría sido de 41.999 € 4.- Por tanto, el ajuste negativo (Diferencia permanente) a realizar será por importe de: 41.999 × 0,23 = 9.659,77 €. 3.5  OTROS GASTOS CONTABILIZADOS NO DEDUCIBLES FISCALMENTE. (ART.15 LIS). DIFERENCIA PERMANENTE POSITIVA. El art. 15 de la LIS establece una relación de gastos contables que no se pueden considerar como fiscalmente deducibles, ni en el ejercicio que se contabilizan, ni en otro posterior. Por tanto nos encontramos con una DIFERENCIA PERMANENTE POSITIVA, puesto que no revierte en ejercicios posteriores e incrementa la Base Imponible del Impuesto. También recortar, por tanto, que dichas diferencias no darán lugar a asiento contable alguno de ajuste con la cuenta 6301 Impuesto diferido. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: • Los que representen una retribución de los fondos propios. A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital (acciones o participaciones societarias) o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. • Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización. Es decir no podemos considerar como gasto la cuenta 6300, ni la 6301 (ésta última tampoco como

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ingreso) • Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. Los intereses de demora no se consideran dentro de éste apartado. • Las pérdidas del juego o loterías.

• Los donativos y liberalidades. Aunque hay que hacer una matización importante. No se entenderán comprendidos en este apartado: los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. Es decir cualquier “regalo” o similar en atención a clientes convenientemente justificados si se considera gasto deducible a efectos de IS. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.Tampoco se entenderán comprendidos en este apartado: las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. En este caso es un gasto de personal por contrato y deducible.

• Los gastos de actuaciones realizadas contrarias al ordenamiento jurídico.

• Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter como paraísos fiscales.

• Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

• Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositi-

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vos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes: - 1 millón de euros. - El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. • Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

En la cuenta de tributos de la sociedad «X, SA», se ha incluido un cargo de 150.000 euros por los siguientes conceptos: • Acta de inspección levantada por el IS de 20X1 con el siguiente detalle: cuota 130.000 euros e intereses de demora 5.000 euros. • Acta del procedimiento sancionador consecuencia de la liquidación anterior que incorporaba una sanción de 15.000 euros. Ni la cuota del IS ni la sanción son considerados gastos fiscalmente deducibles en el IS. Sin embargo, los intereses de demora sí son deducibles pues los mismos tienen carácter indemnizatorio y no sancionador.

3.6  LIMITACIÓN EN LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. La limitación establecida en el artículo 16 del LIS trata de favorecer, indirectamente, la capitalización empresarial, a través de la limitación del efecto fiscal del uso de la financiación ajena. El límite a la deducibilidad regulado en el artículo 16 de la LIS se basa en el exceso de los gastos financieros sobre los ingresos financieros de la entidad que se correspondan con ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios (prestamos).

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Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo (no financiero) del ejercicio. En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros. Como consideración preliminar, debe señalarse que la limitación establecida en el artículo 16 de la LIS actúa sobre el gasto financiero que no está sometido a otras limitaciones de la Ley como puede ser la de aquellos gastos financieros considerados no deducibles por aplicación del artículo 15.1.h) de la LIS (el que habla de los gastos de los grupos de empresas) 1.  Concepto de gastos financieros e ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios. Una vez establecido lo anterior, puesto que los dos conceptos, gastos financieros e ingresos financieros, procedentes de la cesión a terceros de capitales propios, deben comparar partidas homogéneas, cabe señalar que ambos conceptos deben interpretarse atendiendo al sentido y finalidad de la norma. Tanto los gastos como los ingresos, que se deben tomar en consideración, a los efectos de la aplicación del límite establecido, han de estar relacionados con el endeudamiento empresarial.



Gastos financieros:

Deben tenerse en cuenta a los efectos del artículo 6 de la LIS los siguientes: • Gastos derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad, cuentas 661, 662, 664 y 665, como son: -

Los intereses de obligaciones y bonos

-

Los intereses de deudas

- Los dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros -

Los intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring

• Los costes de emisión o de transacción de las operaciones, cuyo efecto debe tenerse en cuenta, de acuerdo con lo establecido por la normativa contable. •

Los intereses implícitos que pudieran estar asociados a las operaciones y

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las comisiones relacionadas con el endeudamiento empresarial que, de acuerdo con las normas contables, formen parte del importe de los gastos financieros devengados en el período impositivo.

No se incluirán a los efectos del artículo 16 LIS: • Los gastos financieros que sean objeto de incorporación al valor de un activo, con arreglo a las normas contables, aunque estén incluidos contablemente en, por cuanto su imputación efectiva al resultado del ejercicio y, por ende, a la base imponible de la entidad, se realiza a través de la amortización del activo, estando sometido a los límites establecidos en el artículo 11 del LIS (que habla de la amortización de los activos) • Los gastos financieros por actualización de provisiones y deterioros de valor, por no estar relacionados con el propio endeudamiento empresarial.

 Ingresos financieros:

Los mismos criterios resultan de aplicación en relación con los ingresos financieros que minoran los gastos financieros para determinar el importe de los gastos financieros netos, como son los ingresos de valores representativos de deuda o los ingresos de créditos. Es decir, se tendrán en cuenta aquellos ingresos que procedan de la cesión a terceros de capitales propios, cuentas 761 y 762.

 Precisiones respecto de conceptos que, desde el punto de vista contable, no se incluyen como gasto o como ingreso financiero:

◦◦ Deterioro de valor de créditos: El registro contable del deterioro de un derecho de crédito incluirá tanto el importe del principal adeudado como los intereses devengados y no cobrados. Solo afectará a la parte de los intereses devengados y no cobrados.

Por tanto dicha limitación no afectará a la parte del deterioro del valor del derecho de crédito que se corresponda con el principal adeudado.

◦◦ Diferencias de cambio:

Con carácter general, las diferencias de cambio no deben tenerse en cuenta a la hora de determinar la limitación en la deducibilidad de gastos financieros, por cuanto las mismas no tienen la consideración contable de gasto o ingreso financiero, en los términos anteriormente expuestos. Excepción: aquellas diferencias de cambio que se encuentran directamente vinculadas con el endeudamiento (prestamos en $ por ejemplo). En este

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caso si se le considera de cara a la limitación. ◦◦ Coberturas financieras:

La misma interpretación expuesta para las diferencias de cambio, debe realizarse en relación con las coberturas financieras vinculadas al endeudamiento, aunque no se recojan contablemente en cuentas de gastos o ingresos financieros.

◦◦ En otro supuesto, con la finalidad de proporcionar a ciertas entidades, como es el caso de los Holdings y las empresas concesionarias de la Administración, un tratamiento fiscal equiparable al resto de entidades en las que puedan existir ingresos de la misma naturaleza que, sin embargo, no formen parte del beneficio operativo, se considera que debe prevalecer el carácter financiero de estos ingresos, de manera que minoren los gastos financieros del período impositivo y no se computen como integrantes del beneficio operativo. Es decir, el hecho de que determinados ingresos financieros se presenten, desde el punto de vista contable, como integrantes del importe neto de la cifra de negocios, no debe desvirtuar la propia naturaleza financiera de estos ingresos, y considerarlos como tales. 2.  Beneficio operativo Recordar que el artículo 16 de la LIS calcula el beneficio operativo a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, en el que no se tienen en cuenta los siguientes conceptos que figuran recogidos en el modelo de cuentas de pérdidas y ganancias: •

Amortizaciones

•

Imputaciones de subvenciones de inmovilizado no financiero.

•

Deterioros de valor de activos

•

Resultados de enajenaciones de inmovilizado.

A este resultado se adicionan: Dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que: - el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento de participación - o bien su valor de adquisición sea superior a 6 millones de euros. 3.  Aplicación de gastos financieros procedentes de ejercicios anteriores.

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De acuerdo con el último párrafo del artículo 16 del LIS, los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite que se establece en ese apartado. Esos gastos financieros netos no deducidos en períodos impositivos anteriores se deducirán en el propio período impositivo, una vez deducidos los devengados en el mismo y siempre que no excedan, en su conjunto, del 30 por ciento del beneficio operativo del período impositivo o de 1 millón de euros, por cuanto, de no establecerse dicha prioridad, se estaría prorrogando tácitamente, de manera indefinida, el plazo de 18 años establecido en la norma para la deducción de gastos financieros netos. 4.  Beneficio operativo que no ha determinado la deducibilidad de gastos financieros en un período impositivo. Cuando los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzan el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del mismo, la diferencia entre este importe y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionarán al 30 por ciento del beneficio operativo de la entidad, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia. Esto significa que en períodos impositivos posteriores, siempre dentro del plazo de los 5 años marcado por la Ley, en los que los gastos financieros netos superen el 30 por ciento del beneficio operativo, se podrán deducir, adicionalmente al propio límite del período impositivo y con posterioridad a este, gastos financieros netos hasta alcanzar la diferencia que proviene de períodos impositivos anteriores. No ocurre lo mismo respecto del importe de 1 millón de euros, en la medida en que si los gastos financieros netos de un ejercicio no alcanzan dicho importe, la diferencia entre 1 millón de euros y el gasto financiero neto deducido en el período impositivo no se puede aplicar en períodos impositivos futuros. Sin embargo, siguiendo el tenor literal de la norma, en la medida en que, en un determinado período impositivo pueden ser deducibles gastos financieros netos hasta el importe de 1 millón de euros, este importe puede alcanzarse con los gastos financieros netos del período impositivo y con gastos financieros pendientes de deducir de períodos impositivos anteriores hasta dicho importe. A estos efectos, se tendrá en cuenta el plazo de duración del período impositivo, de manera que, de ser inferior a un año, el importe de 1 millón será objeto de prorrateo en función de la duración del período respecto del año. Ejemplos de la aplicación del artículo 16 de la LIS en régimen individual de tributación.

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A continuación se recogen algunos ejemplos sobre la aplicación de la limitación de gastos financieros a nivel individual. A efectos de los ejemplos, se tendrá en cuenta que: BO: beneficio operativo del período impositivo. GF: gastos financieros netos del período impositivo.

EJEMPLO 1: La entidad A presenta los siguientes datos (cifras en millones de euros): BO anual de cada período impositivo: 100. GF: Año 0: 80. Año 1: 20. Año 2: 40. Año 0: Límite BO = 30 (30 % de 100). Son deducibles GF en el período impositivo por importe de 30 y quedan GF pendientes de deducir en los 18 años inmediatos y sucesivos por importe de 50. Año 1: Límite BO = 30. Son deducibles GF por importe de 20 del período impositivo y, adicionalmente, 10 del año 0. Quedan pendientes del año 0 para ejercicios futuros, GF por importe de 40. Año 2: Límite BO = 30. Son deducibles GF del período impositivo por importe de 30 y quedan 10 para ejercicios futuros. Total GF pendientes: 40 del año 0 y 10 del año 2.

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EJEMPLO 2: La entidad B presenta los siguientes datos (cifras en millones de euros): BO anual de cada período impositivo: 100 GF: Año 0: 20. Año 1: 10. Año 2: 60. Año 0: Límite BO = 30. Como los GF son 20, son deducibles en su totalidad y queda un exceso de BO para ejercicios futuros de 10. Año 1: Límite BO = 30. Como los GF son 10, son deducibles en su totalidad y queda un exceso de BO para ejercicios futuros de 20. Año 2: Límite BO = 30. Como los GF son 60, son deducibles 30 (por la aplicación del límite del período impositivo) y, adicionalmente, 30 que proceden de excesos de BO de períodos impositivos anteriores. En total, son deducibles los 60. EJEMPLO 3: La entidad C presenta los siguientes datos: BO anual de cada período impositivo: 2 millones de euros. GF: Año 0: 800.000. Año 1: 1.100.000. Año 2: 800.000. Límite anual del 30 % BO = 600.000. Año 0: Son deducibles GF por importe de 800.000 por ser menor de 1 millón. Año 1: Son deducibles GF por importe de 1 millón y queda pendiente 100.000 para los 18 años siguientes. Año 2: Son deducibles GF por importe de 800.000 y, adicionalmente, 100.000 del año anterior. En total, se deducen 900.000. La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación: • A las entidades de crédito y aseguradoras.

A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades. • En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la

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misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.

3.7  OTROS AJUSTES EN LA BASE IMPONIBLE. Otras reducciones que se producen en la base imponible corresponden a rentas procedentes del uso de determinados activos intangibles .Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, siempre que cumplan los requisitos marcados en la ley en su artículo 23. Por otro lado también tendrán reducción en la base imponible las cantidades que las cajas de ahorro y las fundaciones bancarias destinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas por las que se rigen.

3.8  RESERVA DE CAPITALIACION. Art 25 LIS Esta reserva es una nueva “figura” que aparece consecuencia de la entrada en vigor de la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, y viene a paliar (como así justifica la exposición de motivos de la norma) los efectos negativos que para el contribuyente de este impuesto puede tener la eliminación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y deducción por inversión de beneficios existentes hasta la fecha. Básicamente estamos hablando de la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible. Una manera de fomentar el “ahorro empresarial” y capitalizar la empresa. En definitiva “sanear” la empresa y minorar el efecto que la financiación ajena tiene sobre las cuentas. ¿Quién puede dotar esta reserva? Pueden dotar esta reserva las entidades que tributen: • al tipo de gravamen general del impuesto, • las que apliquen el tipo de empresas de nueva creación • el tipo de las entidades de crédito y de hidrocarburos.

Requisitos para la dotación de la reserva. • No establece requisito alguno de inversión de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Eso es libre y no justificable.

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• La reserva dotada (por el importe de la reducción) deberá figurar en el balance con absoluta separación y título y cuenta apropiada. • La reserva será indisponible. Salvo que luego alguna norma o restructuración lo permita: • El importe del incremento de los fondos propios de la entidad habrá de mantenerse durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. ¿Cómo se aplica? • Esta reserva supone una reducción de la base imponible del impuesto del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios. • El importe que no pueda reducirse por superar el límite sobre la base imponible, supondrán cantidades pendientes que podrán ser objeto de aplicación o reducción en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción. Según el apartado 2 del referido artículo 25, “el incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios (FP) existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior”; o expresado de otra forma: Siendo N el ejercicio actual y N-1 el ejercicio anterior

Incremento FP = (FP cierre N – Resultado N) – (FP inicio N – Resultado N-1) No computándose entre los fondos propios: •

Aportaciones de socios.

•

Ampliaciones de capital por compensación de créditos.

• Ampliación de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración. •

Reservas legales o estatutarias.

•

Reserva para inversiones en Canarias.

• Fondos propios correspondientes a emisión de instrumentos financieros compuestos.

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• Fondos propios por variación en activos por impuesto diferido derivadas de disminución o aumento del tipo de gravamen. Por otro lado señalar que en los grupos fiscales, el ajuste de la reserva de capitalización se realizará a nivel del grupo. EJEMPLO Supongamos los siguientes datos de una Sociedad, sabiendo que distribuirá los beneficios del ejercicio en 20.000 euros a la Reserva Legal y el resto a Reservas Voluntarias:

Capital Social Reserva Legal Reserva Voluntaria Beneficio Fondos Propios

2014 2015 200.000 200.000 20.000 40.000 30.000 50.000 80.000 270.000 350.000

La Reserva por capitalización que podría aplicar en el ejercicio 2015 vendría dada por: Incremento FP = (350.000 - 40.000 – 80.000) – (270.000 – 20.000 – 50.000) = 230.000 – 200.000 = 30.000 Euros. Luego 10% sobre 30.000 euros sería 3.000 euros la Reserva de Capitalización. Ahora bien, si la empresa decidiese en 2015 repartir el beneficio dotando a la reserva legal única y exclusivamente el mínimo que le marca la norma (10%) y el resto a reservas voluntarias, tendríamos: Dotación a Reserva Legal 10% sobre 50.000 euros = 5.000 euros

Capital Social Reserva Legal Reserva Voluntaria Beneficio Fondos Propios

2014 2015 200.000 200.000 20.000 25.000 45.000 50.000 80.000 270.000 350.000

La Reserva por capitalización que podría aplicar en el ejercicio 2015 vendría dada por: Incremento FP = (350.000 - 25.000 – 80.000) – (270.000 – 20.000 – 50.000) = 245.000 – 200.000 = 45.000 Euros. Luego 10% sobre 30.000 euros sería 4.500 euros la Reserva de Capitalización. Como podemos observar se amplía la base de aplicación de la reserva de capitalización, teniendo siempre en cuenta el límite del 10% de la base imponible de 2015.

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3.9  RESERVA DE NIVELACION. Art 105 LIS Esta reserva la veremos con más detenimiento en la módulo 7 que habla de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. TENER EN CUENTA LO SIGUIENTE: Para que un gasto sea deducible es necesario que esté contabilizado (salvo excepciones previstas en la ley), pero además tiene que cumplir otros requisitos, que pueden resumirse en que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, la anotación contable debe corresponder con una operación efectivamente realizada y no simulada. Los gastos para que sean deducibles fiscalmente a los efectos de calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades deben de cumplir los siguientes requisitos: • Contabilización: se deben imputar contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente y demás supuestos en los que la normativa expresamente indique que no es necesaria su imputación contable. • Justificación: se deben justificar, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumpla en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. La factura deberá cumplir los requisitos recogidos en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (Reglamento de facturación). • Imputación: con carácter general se deben imputar en el período impositivo en que se devenguen. En la LIS se recogen, entre otras, dos excepciones que permiten imputar fiscalmente los ingresos y gastos en el período impositivo en el que se hayan contabilizado, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido si se hubiera imputado en el período de su devengo. Son las siguientes excepciones: - Los gastos contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior al de su devengo. - Los ingresos contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior al de su devengo.

• Correlación con los ingresos: deben realizarse en el ejercicio de la actividad con el objetivo de obtener ingresos, sin que tengan la consideración de liberalidad, en cuyo no caso no sería deducible.

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En resumen, únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados y siempre que no se trate de gastos no deducibles expresamente indicados en el artículo 15 de la LIS.

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Módulo V. Liquidación del impuesto II. Imputación tem-

poral de ingresos y gastos. Compensación de bases imponibles negativas. Tipo impositivo, cuota íntegra, deducciones. Presentación del impuesto. UNIDAD 1. Imputación temporal de ingresos y gastos UNIDAD 2. Exenciones para eliminar la doble imposición (Art. 21 y 22 LIS) UNIDAD 3. Compensación de bases imponibles negativas (Art. 26 LIS) UNIDAD 4. Cuota integral: tipos de gravamen (Art. 29 LIS) UNIDAD 5. Cuota líquida: deducciones y bonificaciones UNIDAD 6. Cuota diferencial

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UNIDAD 1 1.  IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS 1.1  Imputación temporal de ingresos y gastos. El artículo 11 del LIS señala los criterios de imputación de ingresos y gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, según el cual, y según nos dice el PGC, los ingresos y gastos se imputarán en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se realice la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cuándo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (Principio del Devengo) Aun así, si una empresa difiere de esos criterios para lograr de una forma más eficaz la Imagen fiel del Patrimonio, la Administración Tributaria tendrá que decidir al respecto. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de Reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Esto dará lugar a una DIFERENCIA PERMANENTE POSITIVA. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los párrafos anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. Lo que dará lugar a DIFERENCIAS TEMPORALES POSITIVAS o NEGATIVAS, dependiendo de su naturaleza. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable (lo cual, NO PRODUCE NINGUNA DIFERENCIA), siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. Pero tememos dos excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputación propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en este artículo.

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1.2  Operaciones a plazos o con precio aplazado Se encuentran reguladas en el artículo 11.4 del LIS. Las rentas derivadas de la realización de dichas operaciones se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior a un año. El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio aplazado. Por tanto, contablemente deberá reconocerse la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio

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La sociedad «SASA» enajena en el año 20X0 un Activo, siendo el precio de venta de 100.000 €, el precio de adquisición, de 50.000 €, y la amortización acumulada, de 30.000 €. En el momento de la venta se cobra el 35 por 100 del importe total. El resto en los siguientes plazos: Vencimiento Importe 20X1 10.000 20X2 20.000 20X3 35.000 Resultado contable: 10.000€ – (50.000€ – 30.000€) = 80.000€ Ejercicio Resultado fiscal y ajustes extracontables anuales Ejercicio 20X0 80.000 × (35.000/100.000) = 28.000 € que será el resultado fiscal, por lo que el ajuste será R. fiscal= 28.000 - Resultado Contable 80.000 = - 52.000€. Diferencia temporaria negativa, es decir pagamos menos impuestos ahora y se revertirá en los 3 años posteriores. Pasivo Fiscal, cuenta 479 Ejercicio 20X1 (a partir de aquí el resultado contable de esa operación seria 0 ya que todo el beneficio se contabilizo en 2010. Por tanto las diferencias serian positivas, es decir habría que incrementar la base imponible para revertir el ahorro fiscal de 20X0. 80.000 × (10.000/100.000) = + 8.000 € Ejercicio 20X2 80.000 × (20.000/100.000) = + 16.000 € Ejercicio 20X3 80.000 × (35.000/10.000) = + 28.000 € Vemos entonces cual sería la repercusión que esta empresa tendría si aplicara el criterio de caja en lugar del criterio del devengo.

1.3  Principio de inscripción contable Este principio establece que los gastos no serán deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria. No obstante, y como excepción a lo anteriormente expuesto, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias la amortización de los elementos patrimoniales que pudieran amortizarse libremente o través de la amortización acelerada.

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La LIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable: • Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable, prevalece el del devengo, es decir, si hay algún gasto o ingreso que fiscalmente�������� ������������������ corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputará desde el punto de vista fiscal al periodo que corresponda según la LIS, efectuándose, por tanto, los correspondientes ajustes. • Prevalece el principio de inscripción contable en dos casos: - Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputará fiscalmente en el que figure contabilizado. - Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputará fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado. La prevalencia del principio de inscripción contable sobre el del devengo está condicionada, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el principio del devengo.

1.4  Operaciones vinculadas Vamos a dedicar un apartado, por lo novedoso en la nueva ley, a las operaciones vinculadas tratando de hacer un pequeño resumen de las mimas. Sin ánimo de ser exhaustivos ni pudiendo llegar a la práctica necesaria para entender plenamente las mismas. Este curso se centra sobre todo en la liquidación de empresas individuales. Pero tratamos de clarificar como trata la ley a estas operaciones realizadas entre entidades afines o personas afines a una misma realidad empresarial (nido de fraude habitual) Vamos por tanto a definir en primer lugar que se entiende por operaciones vinculadas y qué tipo de vínculos existen Principio básico: Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia. Es lógico (por la vinculación) que ese tipo de operaciones puedan “camuflarse” con valores ajenos al mercado. Los supuestos en los que se considera que debe aplicarse esta regla de valoración se extienden las operaciones realizadas entre: 1.  Una entidad y sus socios o partícipes.

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2.  Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. 3.  Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. 4.  Dos entidades que pertenezcan a un grupo. 5.  Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. 6.  Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. 7.  Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios. (a partir de esta proporción se considera vinculada) 8.  Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o los fondos propios. 9.  Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación debe ser igual o superior al 25%. Las personas o entidades vinculadas, para justificar que las operaciones efectuadas se han valorado a su valor de mercado, deber������������������������������������������� án mantener a disposición de la ����������� Administración Tributaria, la documentación específica que se establezca reglamentariamente (facturación, contratos, etc.) Dicha documentación tendrá carácter simplificado para personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, excepto en las siguientes operaciones: • Realizadas por contribuyentes del IRPF en estimación objetiva con entidades vinculadas con ellos. • Operaciones de transmisión de negocios. • Operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en algunos de los mercados regulados de valores o admitidos a negociación en

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paraísos fiscales. • Operaciones sobre inmuebles. • Operaciones sobre activos intangibles. No obstante, la documentación específica no será exigible: - A las operaciones entre entidades del mismo grupo de consolidación fiscal. - Operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico. - Operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores. - Operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos: • Método del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables. Por ejemplo no se puede vender un producto entre empresas o personas vinculadas por 100 €, cuando, ese mismo producto se vende en el mercado a una media de 800€ • Método del coste incrementado: por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. Si un producto se vende con un margen habitual del 10%, en la operación vinculada no se podrá valorar por debajo de ese margen. • Método del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. • Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades

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independientes en circunstancias similares. • Método del margen neto operacional , por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. (una especie de resumen de las anteriores)

Se elimina, por tanto, a partir de Enero de 2015, la jerarquía de métodos que contenía la regulación anterior para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, admitiéndose, adicionalmente, con carácter subsidiario otros métodos y técnicas de valoración, siempre que respeten el principio de libre competencia. El inspector tributario podrá elegir, en caso de duda, el método que más fielmente pueda reflejar la operación en cuanto a su valor de mercado. La LIS recoge reglas específicas de valoración para las operaciones de los socios con las sociedades profesionales, exigiendo el cumplimiento de los siguientes requisitos: • Que más del 75% de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad. • Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75% del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios. • Que la cuantía de las retribuciones correspondiente a cada uno de los socios-profesionales cumpla los siguientes requisitos: - Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. - No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

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UNIDAD 2 2.  EXENCIONES PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. (ART 21 Y 22 LIS) Vamos a tratar una serie de exenciones de rentas (que no de sujetos pasivos) que no va a formar parte de la base imponible del impuesto y que vienen para eliminar el efecto que supone pagar 2 veces por la misma renta. Es decir evitar lo que se llama la doble imposición. Tenemos dos tipos de exenciones: • La exención por rentas derivadas de dividendos o derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos propios de entidades residentes y no residentes en España. • Por otro lado las exenciones de rentas obtenidas en el extranjero de empresas residentes en España, pero con establecimientos permanentes en otros países

Vamos a desglosarlas:

2.1  Exención por rentas derivadas de dividendos o derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos propios de entidades residentes y no residentes en España. Los requisitos son los siguientes: • Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. • En el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia

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de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos. Es decir que tributen allí por un impuesto directo de renta o sociedades con tipo superior al menos al 10%

En el caso de transmisión de valores representativos de fondos propios (venta de acciones o participaciones de otras empresas) , con excepción de determinados supuestos, en los que la aplicación de esta exención tiene algunas especialidades, está exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, así como la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo, cuando se cumplan los requisitos exigidos para la exención sobre dividendos o participaciones en beneficios de entidades. Para todo esto, naturalmente hay excepciones que, por no complicar en exceso el temario, invitamos a consultar en el art 21 de la LIS. Por ejemplo las rentas obtenidas de empresas residentes en los calificados como PARAISOS FISCALES no se considerarán exentas

2.2  Exención por rentas obtenidas en el extranjero por empresa residente pero con establecimiento permanente* en otro país. Esto naturalmente se hace para evitar que, si hemos pagado un impuesto por obtener renta en Francia, donde tenemos sucursal, no paguemos por el mismo concepto en España que es nuestra residencia fiscal Estarán exentas, por tanto. las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10% o, en los términos del apartado 1 del artículo 21 de la LIS. (Al igual que la exención anterior) No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad. Es decir si damos perdidas no se computan tampoco, solo en caso de rentas positivas. Hay también otras excepciones. Consultar el articulo 22 LIS.

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*CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. Se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.

Y aunque está fuera del tema de la doble imposición, otra exención importante contenida en la disposición adicional 6ª. Estarán exentas en un 50 por ciento las rentas positivas derivadas de la transmisión de bienes inmuebles de naturaleza urbana que tengan la condición de activo no corriente o que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta y que hubieran sido adquiridos a título oneroso a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 18/2012, de 11 de mayo, sobre saneamiento y venta de activos inmobiliarios del sector financiero, y hasta el 31 de diciembre de 2012.Es decir viviendas adquiridas en ese plazo que marca esa ley y que se hayan vendido. Dichos inmuebles han de ser vendidos por entidades financieras. No formarán parte de la renta con derecho a la exención el importe de las pérdidas por deterioro relativas a los inmuebles, ni las cantidades correspondientes a la reversión del exceso de amortización que haya sido fiscalmente deducible en relación con la amortización contabilizada.

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UNIDAD 3 3.  COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS (ART. 26 LIS) Las Bases Imponibles Negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos inmediatos y sucesivos. A partir de 1 de enero de 2015 se elimina el plazo de 18 años existente con anterioridad, para compensar bases imponibles negativas. Por tanto, se permite la compensación de bases imponibles negativas ilimitada en el tiempo. Se establece un límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación. Los límites establecidos serán del 60 por ciento para los períodos impositivos que se inicien en el año 2016, conforme establece la disposición transitoria trigésima sexta de la presente Ley. En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros. O proporcional en caso del año de creación de la empresa. El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Tampoco se aplicará el límite del 70% en el caso de entidades de nueva creación en los tres primeros periodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa su compensación. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron. Dicho crédito derivado de la Base Imponible Negativa se contabilizará en una cuenta de Activo denominada (4754) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio..., que se abonará en el ejercicio en que se compense con Bases Imponibles Positivas. Para ver su implicación contable y los ajustes a realizar repasaremos el apartado 2.4 del módulo 2.

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Indicar, por último que, La Administración tiene un plazo para comprobar o investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación, ya que prescribe a los 10 años. Transcurrido el plazo de los 10 años, el contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil. No se le podrá exigir, por tanto a la administración que tenga esa documentación. El medio de prueba lo acreditará el contribuyente. Por tanto hay que conservar toda la documentación perteneciente a un ejercicio con resultado negativo, hasta su compensación plena, y, sobre todo, una vez transcurridos 10 años. Veamos en un cuadro como quedaría desde el ejercicio 2010 COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS (BIN) Importe Neto de la BIN BIN BIN BIN BIN Cifra de Negocios Hasta Hasta entre en desde (INCN) 2010 2011 2012 – 2015 2016 2017 Euros < 20.000.000 100,00 % 100,00 % 100,00 % 60% mín. 1 M 70% mín. 1 M. 20.000.000 > INCN < 100,00 % 60.000.000 >60.000.000 100,00 %

75,00 %

50,00 %

60% mín. 1 M. 70% mín. 1 M.

50,00 %

25,00 %

60% mín. 1 M. 70% mín. 1 M.

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UNIDAD 4 4.  CUOTA INTEGRAL: TIPOS DE GRAVAMEN (ARTS. 29 LIS) La Cuota Íntegra vendrá determinada por la aplicación a la Base Imponible del tipo de gravamen que corresponda a la sociedad o entidad de que se trate. Los tipos de gravamen actuales son los siguientes. Hemos omitido los de las empresas de reducida dimensión que oscilan entre el 15 % y el 30 % y que trataremos en profundidad en el módulo 7. Vemos un cuadro donde queda reflejado la evolución del tipo impositivo desde 2014 hasta 2016 y en adelante.

Tipo General Empresas de Reducida Dimensión CN>10mill€ Micropymes con mantenimiento empleo CN>5mill€ y menos de 25 empleados Entidades de Nueva Creación*

2014 30% 25/30% 20/25%

2015 28% 25/28% 25%

2016 25% 25% 25%

15/20%

15%

15%

* Las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior. A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica: • Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación. • Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

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El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS. En cuanto a otros tipos impositivos tenemos que: • Las Sociedades cooperativas fiscalmente protegidas tributarán al 20%, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo general. • También tributan al tipo general las cooperativas de Crédito y las cajas Rurales. • Tributarán al 10 por ciento las entidades a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Como regla especial tributarán al tipo del 1% • SICAV con determinadas condiciones indicadas en art. 29.4 LIS que remite a la Ley 35/2003 de Instituciones de Inversión Colectiva • Fondos de inversión de carácter financiero con determinadas condiciones indicadas en art. 29 LIS  • Sociedades y fondos de  inversión inmobiliaria con determinadas condiciones indicadas en art. 29.4 LIS  • Fondo de regulación del mercado hipotecario Se quedan tributando al 30%, las entidades financieras y de crédito tributarán, así como así como las dedicadas a exploración, investigación y explotación de yacimientos de hidrocarburos y otras actividades reguladas en Ley 34 /1998.  Y, por último, tributarán al 0% los fondos de pensiones regulados por el RDL 1/2002 de 29/12. Indicar que hay entidades jurídicas que ya, desde 2015 tributarán al 25% en lugar del 28%, como, por ejemplo, los partidos políticos, las SGR, los colegios profesionales, mutualidades de previsión social y de seguros generales, etc.

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UNIDAD 5 5.  CUOTA LÍQUIDA: DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES La cuota líquida se obtiene de deducir de la cuota íntegra las deducciones y bonificaciones contempladas en la LIS Estas deducciones y bonificaciones han de revisarse periódicamente ya que es uno de los apartados del LIS que mas cambian.

5.1  Deducciones para evitar la Doble Imposición. Deducción para evitar la Doble Imposición Internacional. Cuando el contribuyente integre en su base imponible rentas obtenidas y gravadas en el extranjero podrá aplicar la deducción para evitar la doble imposición regulada en el artículo 31 LIS. El importe de esta deducción de la cuota íntegra será la menor de las dos cantidades siguientes: • El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.

• El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes. (Ver módulo 2) Si se trata de rentas procedentes de participaciones en fondos propios, también hay una reducción. Para la aplicación de esta deducción será necesario que la participación directa o indirecta en el capital de la entidad no residente sea, al menos, del 5%, o bien que su valor de adquisición sea superior a 20 millones de euros, y que aquélla se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. Los dividendos han de ser pagados por una entidad no residente en territorio español.

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El importe de esta deducción será el impuesto efectivamente pagado por la entidad no residente en territorio español respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del contribuyente. Como en el caso anterior el exceso de cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes.

5.2  Bonificaciones. En el TRLIS se recogen las siguientes: • Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. El 50 por 100 sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla (art. 33 del TRLIS).

• Bonificación por actividades exportadoras. (Para periodos impositivos anteriores a 2013, en la nueva ley ya no se contempla) El 99 por 100 sobre la parte de la cuota correspondiente a las rentas derivadas de la actividad exportadora referente a determinadas actividades de tipo cultural: cinematográficas, editoriales, etc. (art. 34.1 del TRLIS). No obstante, esta bonificación es objeto de derogación por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, si bien su supresión se hará de forma paulatina, reduciéndose año a año el porcentaje de bonificación aplicable, hasta su total eliminación a partir del 1 de enero de 2014. Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2012, el porcentaje de bonificación será el resultado de multiplicar el 99 por 100 establecido por el coeficiente 0,250, redondeado en la unidad superior, esto es, 25 por 100.

• Bonificación por prestación de servicios públicos locales. El 99 por 100 sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de determinados servicios públicos locales. Se entiende por servicios locales los siguientes: - Urbanismo: planeamiento, gestión, ejecución y disciplina urbanística. Protección y gestión del Patrimonio histórico. Promoción y gestión de la vivienda de protección pública con criterios de sostenibilidad financiera. Conservación y rehabilitación de la edificación. - Medio ambiente urbano: en particular, parques y jardines públicos, gestión de los residuos sólidos urbanos y protección contra la contaminación acústica, lumínica y atmosférica en las zonas urbanas. - Abastecimiento de agua potable a domicilio y evacuación y tratamiento de aguas residuales. - Infraestructura viaria y otros equipamientos de su titularidad.

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- Evaluación e información de situaciones de necesidad social y la atención inmediata a personas en situación o riesgo de exclusión social. - Policía local, protección civil, prevención y extinción de incendios. - Tráfico, estacionamiento de vehículos y movilidad. Transporte colectivo urbano. - Información y promoción de la actividad turística de interés y ámbito local. - Ferias, abastos, mercados, lonjas y comercio ambulante. - Protección de la salubridad pública. - Cementerios y actividades funerarias. - Promoción del deporte e instalaciones deportivas y de ocupación del tiempo libre. - Promoción de la cultura y equipamientos culturales. - Participar en la vigilancia del cumplimiento de la escolaridad obligatoria y cooperar con las Administraciones educativas correspondientes en la obtención de los solares necesarios para la construcción de nuevos centros docentes. La conservación, mantenimiento y vigilancia de los edificios de titularidad local destinados a centros públicos de educación infantil, de educación primaria o de educación especial. - Promoción en su término municipal de la participación de los ciudadanos en el uso eficiente y sostenible de las tecnologías de la información y las comunicaciones Una vez aplicadas estas deducciones y bonificaciones, tendríamos la posibilidad, si todavía la cuota íntegra es positiva de ajustar la misma con las denominadas como deducciones para el incentivo de realización de determinadas actividades económicas. Este tipo de deducciones son siempre y por regla general las que los distintos gobiernos modifican más a menudo para ajustar su fiscalidad a sus políticas económicas.

5.3  DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES. Aquí tenemos el cuadro resumen de las deducciones que beneficia fiscalmente a aquellas empresas que realizan ciertas actividades. Estas deducciones cambian muy a menudo, por lo que es necesario estar atentos a la modificación de éstos artículos, 35 a 38 de la LIS. Por otro lado se indica el apartado del artículo donde vienen las especificidades de cada deducción.

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DEDUCCIONES PARA PORCENTAJE INCENTIVAR DETERMINADEDUCCIÓN DAS ACTIVIDADES Deducción por actividades de 25% I+D (art. 35.1 LIS) 42%

17% 8% Deducción por actividades de 12% innovación tecnológica (art. 35.2 LIS) Deducción por inversiones en 20% producciones cinematográfi- 18% cas españolas (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.1 LIS)

BASE DE DEDUCCIÓN

Gastos del período en I+D, hasta la media de los 2 años anteriores. Gastos del período en I+D, sobre el exceso respect o de la media de los 2 años anteriores. Gastos de personal de investigadores cualificados de I+D. Inversiones afectas a I+D (excepto edificios y terrenos). Gastos del período en Innovación tecnológica. Hasta 1M € Sobre el exceso de 1M €

Coste total de producción junto con gastos de obtención de copias, gastos de publicidad y promoción a cargo de productor hasta límite de 40% del coste de producción. Gastos realizados en España directamente relacionados con la producción, siempre que sean al menos de 1M €.

Deducción por producciones 15% cinematográficas extranjeras en España (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.2 LIS) Deducción por producción de 20% determinados espectáculos en vivo (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.3 LIS)

Costes directos de carácter artístico, técnico y promocional incurridos.

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Deducción por creación de 3.000 € empleo (siempre que cumplan los requisitos del art. 37 LIS)

Todas las empresas: por el primer trabajador menor de 30 años con contrato de tiempo indefinido regulado en el artículo 4 de Ley 3/2012 de reforma laboral. Empresas con menos de 50 trabajadores, además de la deducción anterior, la cantidad que resulte menor de: prestación por desempleo pendiente de percibir o importe correspondiente a 12 mensualidades de la prestación que tuviera reconocida. Por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con discapacidad ≥33% e