Fiscalidad práctica del Impuesto sobre sociedades
 9788481389012

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El contenido de este libro no podrá ser reproducido, ni total ni parcialmente, sin el previo permiso escrito del editor. Todos los derechos reservados. © Universidad de Alcalá, 2010 Servicio de Publicaciones Plaza de San Diego, s/n 28801 Alcalá de Henares www.uah.es I.S.B.N.:978-84-8138-901-2 Depósito legal: M-53881-2010 Composición: Solana e Hijos, A. G., S.A.U. Impresión y encuadernación: Solana e Hijos, A.G., S.A.U. Impreso en España

ÍNDICE

MÓDULO I ASPECTOS GENERALES I. Introducción y Objetivos del Módulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. CONTENIDOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13 14

UNIDAD DIDÁCTICA 1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN .

16

A. B. C. D.

NATURALEZA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ÁMBITO DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . REGÍMENES ESPECIALES POR RAZÓN DEL TERRITORIO . . . . . CONVENIOS Y TRATADOS DE DOBLE IMPOSICIÓN . . . . . . . . . .

16 17 18 24

UNIDAD DIDÁCTICA 2. HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

27

A. B. C. D. E.

HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUPUESTOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA . . . . . . . . . . . . . . . . . SUPUESTOS DE EXENCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ESTIMACIÓN DE RENTAS PRESUNTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ATRIBUCIÓN DE RENTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

27 28 33 35 39

UNIDAD DIDÁCTICA 3. SUJETO PASIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

42

A. B.

FORMAS DE SUJECIÓN PASIVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EXENCIONES SUBJETIVAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

42 48

8

FERNANDO PEÑA ÁLVAREZ Y MARÍA CRESPO GARRIDO

C.

EL RESPONSABLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

53

UNIDAD DIDÁCTICA 4. EL DOMICILIO FISCAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

53

A. B. C.

CAMBIOS DE DOMICILIO FISCAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PRESUNCIÓN DE RESIDENCIA EN TERRITORIO . . . . . . . . . . . . . . RESIDENCIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

55 59 60

UNIDAD DIDÁCTICA 5. BASE IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

60

A. B. C.

CONCEPTO, REGÍMENES DE DETERMINACIÓN Y AJUSTES EXTRACONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS. EXCEPCIONES A LA REGLA DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DERIVADAS DEL PRINCIPIO DE INSCRIPCIÓN CONTABLE . . . . PRINCIPALES AJUSTES SOBRE EL RESULTADO CONTABLE . . .

60 71 79

Glosario del Módulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Actividades del Módulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bibliografía del Módulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

85 86 94

MÓDULO II MÓDULO II. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (I) Introducción y Objetivos del Módulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. CONTENIDOS: BASE IMPONIBLE: EXCEPCIONES AL RESULTADO CONTABLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. AMORTIZACIONES: DISTINTOS SISTEMAS DE AMORTIZACIÓN . . . . C. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. LEASING . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE CON VIDA ÚTIL DEFINIDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. AMORTIZACIÓN ACELERADA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. PROVISIONES: DETERIORO DE VALOR DE FONDOS EDITORIALES, FONOGRÁFICO Y AUDIOVISUALES, DETERIORO POR CRÉDITOS POR INSOLVENCIAS, DETERIORO DE VALORES MOBILIARIOS, FONDO DE COMERCIO FINANCIERO DE ENTIDADES NO RESIDENTES, DEDUCIBILIDAD FISCAL DEL FONDO DE COMERCIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . H. OPERACIONES VINCULADAS: VALORACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. SUBCAPITALIZACIÓN: PRINCIPALES MODIFICACIONES . . . . . . . . . .

97 98 101 113 116 120 122

122 128 139

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MANUAL DE FISCALIDAD

Glosario del Módulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Actividades del Módulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bibliografía del Módulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

141 142 147

MÓDULO III MÓDULO III. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (II) Introducción y Objetivos del Módulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

155

UNIDAD 1. DETERMINACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE . . . . . . . . . . . .

156

UNIDAD 2. CORRECCIÓN MONETARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

156

UNIDAD 3. RÉGIMEN DE EXENCIÓN DE RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTRANJERO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

159

A. RENTAS EXENTAS OBTENIDAS EN EL EXTRANJERO . . . . . . . . . . . . . .

159

UNIDAD 4. REDUCCIÓN DE INGRESOS PROCEDENTES DE DETERMINADOS ACTIVOS INTANGIBLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

163

UNIDAD 5. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS . . .

165

UNIDAD 6. PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

169

A. SUPUESTOS ESPECIALES DE CONCLUSIÓN ANTICIPADA DEL PERÍODO IMPOSITIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. DEVENGO DEL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

170 173

UNIDAD 7. TIPO DE GRAVAMEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

174

UNIDAD 8. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO . . . . . . . . . . .

182

UNIDAD 9. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA . . . . . . . . . . . . . .

182

UNIDAD 10. SUPUESTOS DE REPASO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

183

Glosario del Módulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Actividades del Módulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

188 189

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FERNANDO PEÑA ÁLVAREZ Y MARÍA CRESPO GARRIDO

MÓDULO IV MÓDULO IV. DEUDA TRIBUTARIA Y GESTIÓN DEL IMPUESTO Introducción y Objetivos del Módulo IV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

200 200

UNIDAD 1. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA . . . . . . . . . . . . . .

201

A.

TIPOS DE GRAVAMEN APLICABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

UNIDAD 2. DEUDA TRIBUTARIA: DEDUCCIONES PARA EVITAR DOBLE IMPOSICIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. B.

201 201

DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA . . . . . . . . . . . . . DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL . . . . .

201 203

UNIDAD 3. BONIFICACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

206

A.

BONIFICACIÓN POR RENTAS OBTENIDAS EN CEUTA Y MELILLA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BONIFICACIÓN POR ACTIVIDADES EXPORTADORAS . . . . . . . . OTRAS BONIFICACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

207 207 209 210

UNIDAD 4. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

210

B. C. D.

A. B. C. D. E. F.

DEDUCCIONES POR REALIZACIÓN DE ACTIVIDADES DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO E INNOVACIÓN TECNOLÓGICA . . DEDUCCIÓN PARA FOMENTO DE LAS TECNOLOGÍAS DE LA INFORMACIÓN Y DE LA COMUNICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DEDUCCIONES POR ACTIVIDADES DE EXPORTACIÓN . . . . . . . DEDUCCIONES POR INVERSIONES DE INTERÉS CULTURAL . . DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS O AUDIOVISUALES Y DE EDICIÓN DE LIBROS . DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN SISTEMAS DE NAVEGACIÓN Y LOCALIZACIÓN VÍA SATÉLITE DE VEHÍCULOS DE TRANSPORTE Y DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN PLATAFORMAS DE ACCESOS PARA PERSONAS DISCAPACITADAS O EN ANCLAJES DE FIJACIÓN DE SILLAS DE RUEDAS INCORPORADAS A VEHÍCULOS DE TRANSPORTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

210 212 213 213 214

214

MANUAL DE FISCALIDAD

G. H. I. J. K. L.

DEDUCCIÓN POR INVERSIONES Y GASTOS EN LOCALES QUE PRESTAN EL SERVICIO DE GUARDERÍA A LOS HIJOS DE LOS TRABAJADORES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DEDUCCIÓN POR INVERSIONES MEDIOAMBIENTALES . . . . . . DEDUCCIÓN POR GASTOS DE FORMACIÓN PROFESIONAL . . . DEDUCCIÓN POR CREACIÓN DE EMPLEO PARA TRABAJADORES MNUSVÁLIDOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DEDUCCIÓN POR CONTRIBUCIONES EMPRESARIALES PARA LA COBERTURA DE PENSIONES Y POR APORTACIONES A PATRIMONIOS PROTEGIDOS DE LAS PERSONAS CON DISCAPACIDAD

11

215 215 216 216 217 218

UNIDAD 5. DEUDA TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

218

UNIDAD 6. PAGOS A CUENTA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

219

UNIDAD 7. GESTIÓN DEL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

220

UNIDAD 8. OBLIGACIONES CONTABLES, REGISTRALES Y FORMALES

222

A. OBLIGACIONES CONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. OBLIGACIONES FORMALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

222 223

UNIDAD 9. REGÍMENES ESPECIALES DE TRIBUTACIÓN . . . . . . . . . . . .

224

A. B. C. D. E. F. G. H. I. J. K. L. M. N.

EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AGRUPACIONES DE INTERÉS ECONÓMICO . . . . . . . . . . . . . . . . . . UNIONES TEMPORALES DE EMPRESAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ENTIDADES DEDICADAS AL ARRENDAMIENTO DE VIVIENDAS SOCIEDADES Y FONDOS DE CAPITAL RIESGO Y SOCIEDADES DE DESARROLLO INDUSTRIAL REGIONAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA . . . . . . . . . . . . . . . . SOCIEDADES PATRIMONIALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CONSOLIDACIÓN FISCAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . FUSIONES, ESCISIONES, APORTACIONES DE ACTIVOS Y CANJE DE VALORES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RÉGIMEN FISCAL DE LA MINERÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RÉGIMEN FISCAL DE LA INVESTIGACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE HIDROCARBUROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL . . . . . . . . . . . . . . . . . ENTIDADES DE TENENCIA DE VALORES EXTRANJEROS . . . . . COMUNIDADES TITULARES DE MONTES VECINALES EN MANO COMÚN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

224 226 227 227 228 229 229 230 231 231 232 233 233 234

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FERNANDO PEÑA ÁLVAREZ Y MARÍA CRESPO GARRIDO

O. P. Q. R. S

ENTIDADES NAVIERAS EN FUNCIÓN DEL TONELAJE . . . . . . . . ENTIDADES DEPORTIVAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOCIEDADES LABORALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOCIEDADES ANÓNIMAS COTIZADAS DE INVERSIÓN EN EL MERCADO INMOBILIARIO (SOCIMI) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RÉGIMEN FISCAL DE CANARIAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PARTIDOS POLÍTICOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

234 234 235 236

UNIDAD 10. SUPUESTOS DE REPASO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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T. U.

236 238 238

MÓDULO I ASPECTOS GENERALES Objetivo de Aprendizaje OBJETIVO1- Elementos básicos del impuesto y aproximación a la configuración de la base imponible. OBJETIVO 2- En este módulo pretendemos que se familiarice con los conceptos básicos del impuesto. Es fundamental conocer el ámbito de aplicación del impuesto y saber cuando el contribuyente lo es en territorio español y cuando debe tributar por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. OBJETIVO 3- Se ponen de manifiesto algunos conceptos generales del impuesto, que determinan su ámbito de aplicación espacial, personal y temporal. OBJETIVO 4- En el caso del Impuesto sobre Sociedades la existencia de una normativa foral afecta de manera importante a las empresas, según el lugar dónde radique su domicilio fiscal y de dónde realice el mayor volumen de sus operaciones, de cara a determinar el lugar de tributación y la normativa aplicable.

I. INTRODUCCIÓN, OBJETIVOS Y CONCEPTOS PREVIOS En este módulo se pretende hacer una primera aproximación al Impuesto sobre Sociedades, por lo que es un módulo eminentemente teórico diametralmente opuesto al carácter práctico de los restantes apartados. En él se sentarán las bases genéricas del impuesto y se pretende que se familiarice con los conceptos básicos: Hecho imponible, sujeto pasivo, exenciones, domicilio fiscal, base imponible, … Con esta primera aproximación el objetivo buscado es que el alumno conozca el funcionamiento del impuesto desde una óptica teórica, dejando el desarrollo práctico para módu-

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los posteriores. Conocer la delimitación espacial de la aplicación del impuesto, los diferentes tipos de exenciones y de supuestos de no sujeción que la Ley prevé, así como los diferentes métodos de determinación de la base imponible, son condicionantes básicos para poder ahondar en un estudio más profundo del impuesto. El Impuesto sobre Sociedades se ha visto alterado con la modificación del Plan General de Contabilidad y en este primer módulo se resumen las novedades más significativas introducidas en esta modificación. CONCEPTOS PREVIOS El sistema tributario estatal en la actualidad está configurado por una serie de impuestos que pertenecen a la reforma que se inició en el año 1977. Dentro de los impuestos directos, es decir, aquellos que gravan una manifestación inmediata de la capacidad de pago están; Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por otro lado los impuestos indirectos que configuran nuestro sistema tributario, son aquellos que gravan manifestaciones mediatas o indirectas de la capacidad económica del contribuyente. Los principales impuestos indirectos se enuncian a continuación: Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto General Indirecto Canario, Impuestos Especiales, Impuestos sobre Primas de Seguros e Impuestos sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos. Respecto a las fuentes del ordenamiento tributario, según el artículo 7 de la Ley General Tributaria son: – La Constitución. – Los Tratados y Convenios internacionales que hayan entrado a formar parte del ordenamiento jurídico español. – Normas de la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales. – Ley General Tributaria. – Leyes reguladores de cada uno de los tributos y otras normas de desarrollo. – Disposiciones reglamentarias. – Normas de desarrollo dictadas por el Ministerio de Hacienda. – Disposiciones generales del Derecho Administrativo. – Los preceptos de derecho común. II. CONTENIDOS La legislación básica para el estudio de esta parte del impuesto, denominada «Naturaleza y ámbito de aplicación», se recoge en los artículos 1, 2 y 3 del R.D. Legislativo 4/2004, en la normativa de referencia aplicable en los territorios del País Vasco y Nava-

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rra y en la normativa aplicable en Canarias, Ceuta y Melilla, a todas ellas se hace referencia más abajo. MODIFICACIONES EN EL IS INTRODUCIDAS POR LA LEY DE REFORMA Y MODIFICACIÓN DE LA LEGISLACIÓN MERCANTIL EN MATERIA CONTABLE La disposición Adicional octava de la Ley 16/2007 de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional, modifica 29 artículos del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Los cambios introducidos pueden sintetizarse de la siguiente forma: 1. Legislación fiscal que se refiere a la normativa contable: 1. El artículo 12.5 se refiere a la aplicación de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo. 2. Artículo 19.2 del Texto Refundido se refiere a los artículos 34.4 y 38.i del Código de Comercio. 3. El artículo 71 del Texto Refundido prevé que para la determinación de la base imponible del grupo fiscal se tendrá en consideración los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de comercio y demás normas de desarrollo. 4. En su artículo 89.3 del Texto Refundido considera que para determinar la imputación a los bienes de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su patrimonio neto según lo establecido en el artículo 46 del Código civil y demás de desarrollo. 2. Modificación de la terminología empleada: 1. El «inmovilizado material o inmaterial» al que se hacía referencia en la normativa anterior, en la actualidad se denominan «inmovilizado material e intangible» o «inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias». 2. Las antiguas denominaciones de «pérdidas de valor» o «dotaciones para la cobertura del riesgo» o «dotación por depreciación» han sido modificados por la denominación «pérdidas por deterioro». 3 El «valor teórico» se cambia por «valor de los fondos propios». 4. La referencia a la «cuenta de pérdidas y ganancias y el balance» se ven sustituidas por «cuenta de pérdidas y ganancias, el balance, el estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio y el estado de flujos de efectivo». 3. Modificaciones efectuadas para la adaptación a la nueva normativa: 1. En la actualidad se permite, como máximo, la deducibilidad de la veinteava parte del precio de adquisición del fondo de comercio.

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2. La deducibilidad de la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida o indefinida, se limita a la décima parte de su importe. UNIDAD DIDÁCTICA 1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN A. NATURALEZA El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley. (artículo 1). Existen otras entidades a las que les son aplicables las normas del impuesto, aunque no tengan personalidad jurídica y la ley les atribuye la condición de sujetos pasivos. Este impuesto no se considera como un impuesto a cuenta del I.R.P.F., pues no constituye un antecedente de aquél, fundamentalmente desde que ha desaparecido la deducción para evitar la doble imposición de dividendos1. No es un impuesto a cuenta de la renta obtenida por las personas físicas cuando aportan capitales a las sociedades, por la razón antes apuntada. El impuesto se configura como un tributo sintético, de carácter general y periódico. En consecuencia las características del impuesto pueden describirse de la siguiente manera: Es un impuesto DIRECTO, pues grava una manifestación inmediata de la capacidad de pago como es la obtención de renta y lo es también porque jurídicamente no es repercutible (sin perjuicio de que económicamente el empresario pueda trasladarlo vía precios (traslación hacia delante) o pueda trasladarlo vía salarios (traslación hacia atrás), según en el mercado en el que se desarrolle su actividad productiva. Se diferencia, por tanto, de los impuestos indirectos que gravan el consumo en que el Impuesto sobre Sociedades grava la obtención de renta por los sujetos pasivos, como manifestación directa de su capacidad económica. El esquema de determinación de la renta puede sintetizarse de la siguiente forma: Resultado contable: + Ajustes fiscales previstos en la LIS Renta del período + Base imponible negativa compensada BASE IMPONIBLE DEL PERÍODO IMPOSITIVO

1 En el artículo 7 de la Ley de I.R.P.F. se prevé la exención de 1.500 euros procedentes de dividendos percibidos.

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Es un impuesto PERSONAL, ya que el hecho imponible se configura en referencia a una persona determinada. La renta que grava, en términos generales, es la obtenida por una persona jurídica, salvo alguna excepción. Es un impuesto PROPORCIONAL, pues los incrementos de cuota son proporcionales a los incrementos de base, y se aplica un tipo de gravamen proporcional, aunque variable, según el tipo de entidad que grave. Es un impuesto PERIÓDICO, pues se establecen períodos temporales, «períodos impositivos» en los cuales los sujetos pasivos autoliquidan sus obligaciones tributarias. La liquidación del impuesto se realiza de forma recurrente en el tiempo. Es un impuesto SINTÉTICO, pues la base imponible se configura por diferencia entre ingresos y gastos. El impuesto no califica las rentas obtenidas por los sujetos pasivos en función de la fuente u origen de los que proceden, sino que todas las rentas son tratadas de la misma forma en el momento de determinar la base imponible, sin perjuicio de los regímenes específicos. B. ÁMBITO DE APLICACIÓN El impuesto se aplica en todo el territorio español (Península, islas adyacentes; Baleares y Canarias, Ceuta, Melilla y otras dependencias; Chafarinas; Alhucemas y el Peñón de Vélez de la Gomera, el mar territorial hasta las 12 millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente). La tributación de los no residentes en territorio español se regula en el R.D. Legislativo 5/2004, por el que se gravan las rentas obtenidas en territorio español, dándosele diferente tratamiento según la renta la obtenga el sujeto pasivo a través o no de un establecimiento permanente, que esté situado en territorio español. En función de que el sujeto pasivo resida o no en territorio español, existen dos formas de tributación: – POR OBLIGACIÓN PERSONAL, a la que se someten todos los sujetos pasivos residentes en territorio español, estando gravada la totalidad de las rentas obtenidas por los mismos, es decir, estos sujetos tributan por su renta mundial; por todas las rentas obtenidas durante el período impositivo, con independencia de la residencia del pagador y de la fuente de generación de la misma. – POR OBLIGACIÓN REAL: afecta a las entidades no residentes en territorio español pero que obtengan rentas en este territorio. En la aplicación del impuesto hay que tener en cuenta los regímenes tributarios especiales por razón de territorio. Existen regímenes tributarios forales, aplicables a Navarra y el País Vasco, donde no se aplica la normativa estatal. Y, por otro lado, en Canarias, Ceuta y Melilla, el impuesto se aplica teniendo en cuenta las especialidades específicas para estos lugares, contenidas en la Ley Estatal.

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C. REGÍMENES ESPECIALES POR RAZÓN DEL TERRITORIO REGÍMENES TRIBUTARIOS FORALES PAÍS VASCO La Constitución en la D.A. 1ª reconoce los derechos históricos de los territorios forales, además, en virtud del Estatuto de Autonomía del País Vasco, las instituciones competentes de los territorios históricos pueden mantener, establecer y regular en su territorio el régimen tributario que se contengan en su concierto económico. El Concierto Económico con el País Vasco se aprobó en virtud de la Ley 12/1981, de 13 de mayo y fue modificado por la Ley 27/1990, de 26 de diciembre y por la Ley 38/1997, de 4 de agosto. Finalmente el nuevo Concierto Económico con el País Vasco fue aprobado en virtud de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, con efectos retroactivos a 1 de enero de 2002, esta ley se modificó por la Ley 28/2007, de 25 de octubre. La normativa foral tiene autonomía para regular sus preceptos, sujetándose siempre a los siguientes principios: – Ha de tener en cuenta la solidaridad según la prevé la Constitución y el Estatuto de Autonomía. – Tendrá en consideración la estructura impositiva del Estado. – Estará sometida a los Tratados y Convenios Internacionales firmados y ratificados por el Estado Español y a todos aquellos que se adhiera. – La terminología y los conceptos habrán de adecuarse a la terminología de la Ley General Tributaria. – La presión fiscal efectiva global existente en el País Vasco habrá de ser equivalente a la existente en el resto del estado. – Se garantizará y respetará la libertad de circulación y establecimiento de las personas, bienes, capitales y servicios en todo el territorio español. – Se deberá aplicar la misma clasificación de actividades industriales, comerciales, de servicios, profesionales, agrícolas, ganaderas y pesqueras, que el resto del territorio común. – Existirá coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado central La normativa que a continuación se expone, se aplicará a las entidades que tributen exclusivamente en las diputaciones forales y a las entidades que tributen conjuntamente en ambas Administraciones, cuando estén domiciliadas en territorio foral, excepto que realicen en territorio común el 75% o más de sus operaciones totales. Se aplicará la normativa estatal a; las agrupaciones de Interés Económico y las Uniones Temporales de Empresas (UTE), salvo que les sea de aplicación la normativa foral a todas las entidades que las integran y a los grupos fiscales, salvo que a todas las entidades que los integren les resulte de aplicación la normativa foral.

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En el siguiente cuadro se recogen las reglas de aplicación de la normativa fiscal común o foral, según dos criterios: – El volumen de operaciones realizadas en el ejercicio inmediato anterior. – El domicilio fiscal de la entidad que se trate. Las entidades que tributan exclusivamente en el territorio foral son aquellas domiciliadas en el País Vasco con un volumen de facturación igual o inferior a 7.000.000 de euros. Las entidades que tributan conjuntamente en ambas Administraciones son aquellos sujetos pasivos que, operando en ambos territorios, su volumen de operaciones haya excedido en el ejercicio inmediato anterior de 7.000.000 de euros, tributando en proporción al volumen de operaciones que hayan realizado, como se expone a continuación.

Como consecuencia de las modificaciones introducidas para períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008 se prevé lo siguiente para Álava, Guipúzcoa y Vizcaya: – En relación con los partidos políticos, se declaran exentos los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que integran su patrimonio, así como los rendimientos pro-

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cedentes de sus explotaciones económicas propias, si así se declara por la Administración tributaria, previa solicitud. Las rentas exentas obtenidas por los partidos políticos no están sometidas a retención ni ingreso a cuenta, dejándose a una futura regulación reglamentaria el procedimiento de acreditación de la exclusión de la obligación de retener. – En el régimen especial de arrendamiento financiero se permite que el sujeto pasivo opte por no aplicarlo, siendo en este supuesto deducible un importe equivalente a las cuotas de amortización de acuerdo con las reglas generales de amortización o las previstas en el régimen fiscal especial que resulte de aplicación. – En relación con obligaciones de información, en la declaración del impuesto se debe incluir obligatoriamente una relación nominativa de todos los socios de la entidad que tengan una participación en la misma igual o superior al 5% del capital; una relación nominativa de las entidades en las que el contribuyente tenga una participación igual o superior al 5% y una relación nominativa de los administradores o miembros del Consejo de Administración de la entidad. Estos datos ya se incluyen en las declaraciones que se deben presentar en el territorio común, si bien la obligación de su inclusión no se regula mediante norma de rango de Ley. – En el régimen sancionador se establece que las infracciones tributarias en el IS se sancionan conforme a lo dispuesto en la Norma Foral General Tributaria, con excepción de las normas específicas previstas en la propia normativa del IS. En este sentido constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de información mencionadas en el apartado anterior, así como su cumplimiento mediante la declaración de datos falsos, inexactos o incompletos. La infracción se sanciona con multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato omitido, inexacto o falso, entendiendo por dato cada uno de los socios, entidades o administradores que debieran constar en la declaración. En Vizcaya se permite la aplicación sobre esta multa de la reducción del 30% por pago del obligado tributario. Adicionalmente en Álava y Vizcaya se introducen las siguientes novedades: – Una reducción en la base imponible de ingresos procedentes de la propiedad intelectual o industrial. La reducción es del 30% de los ingresos correspondientes a la explotación mediante la cesión a terceros del derecho de uso o explotación de la propiedad intelectual o industrial de la entidad, siempre que la misma se realice con carácter temporal y no implique la enajenación de los elementos patrimoniales correspondientes y del 60% cuando la propiedad intelectual o industrial haya sido desarrollada por la propia entidad. – No dan derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, ni de programas informáticos de exclusiva aplicación comercial.

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Para la aplicación de la reducción deben cumplirse los siguientes requisitos: a) que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario; y b) que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal. La reducción debe tenerse en cuenta a efectos de la determinación del cómputo de la deducción por doble imposición internacional por impuestos soportados en el extranjero, y en caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión no se eliminan para determinar la base imponible del grupo fiscal. Se permite a los sujetos pasivos modificar la opción ejercitada en la autoliquidación del impuesto en relación con la libertad de amortización, la amortización acelerada y la exención por reinversión de beneficios extraordinarios, una vez finalizado el plazo voluntario de declaración del Impuesto, siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria. En este sentido en Álava y Vizcaya se especifica que el tipo de gravamen de las sociedades cuyos valores sean admitidos por primera vez a negociación en la Bolsa de Valores de Bilbao es el 21%, tal y como parecía desprenderse de la ubicación física de su regulación. En Vizcaya, como consecuencia de las modificaciones introducidas en el Concierto Económico, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2008 se eleva a 7 millones de euros la cifra de volumen de operaciones que determina la competencia para la exacción y la inspección del IS. Respecto a la adaptación de la normativa del IS a las modificaciones introducidas por la normativa mercantil-contable, hay que decir que se adaptan las normativas del impuesto de los tres territorial forales a la nueva regulación y terminología para períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Sin embargo, existen algunos supuestos en los que la regulación no coincide con la normativa del territorio común. Estos supuestos son: – Se equipara a la normativa estatal el concepto de arrendamiento financiero. – Para los contratos de cesión de uso de activos con opción de compra o renovación se indica expresamente que la carga financiera total se distribuye a lo largo del plazo del arrendamiento atendiendo al criterio de devengo. – Para el inmovilizado intangible con vida útil definida, a diferencia del territorio común, se establece con carácter general su deducibilidad en función de la vida útil cuando la misma sea inferior a cinco años. Por otro lado, al igual que en territorio común, se permite la deducibilidad de la dotación a la amortización de todo el inmovilizado intangible (vida útil definida, indefinida o fondo de comercio) que se corresponda con pérdidas por deterioro que se prue-

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ben aun cuando no se cumplan los requisitos establecidos con carácter general en la normativa para su deducibilidad. En relación con las pérdidas por deterioro de valores de entidades no cotizadas, o de cotizadas en entidades del grupo, multigrupo o asociadas, a diferencia del territorio común, cuando la participación sea superior al 5%, la deducción no puede exceder de la diferencia entre el precio de adquisición y el valor del patrimonio neto, corregido en las plusvalías tácitas existentes a la fecha de valoración. Si la empresa participada es accionista de otra, la determinación del patrimonio neto se efectúa sobre el balance consolidado. Adicionalmente se establece una nueva regulación de la deducción del fondo de comercio financiero en la que destaca su aplicación a entidades residentes, así como su importe máximo, que pasa del 5% al 20%. Se equipara a la normativa estatal la regulación de las provisiones, si bien se mantienen las diferencias que existían relativas a la cobertura de garantías de reparación y revisión y a las contribuciones de los promotores de planes de pensiones Se equipara a la normativa estatal la regulación de los préstamos participativos. En la exención y en la deducción para evitar la doble imposición internacional, a diferencia de la normativa del territorio común, en los supuestos en los que se excepciona la no deducibilidad de la pérdida por deterioro, se permite el cómputo de un gasto igual al importe de los beneficios que hayan tributado en España cuando por la forma en que deba contabilizarse la operación no se integre renta alguna en la base imponible y deba minorar el valor de dicha participación. Esta regla también resulta de aplicación a las normas para evitar la doble imposición internacional prevista en el régimen especial de reorganizaciones empresariales. En la reinversión de beneficios extraordinarios se incluyen los elementos que hayan sido clasificados con carácter previo a su transmisión como activos no corrientes mantenidos para la venta. Adicionalmente se establece que, a los efectos de la reinversión, no se tienen en cuenta los costes correspondientes a las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro de los activos. En relación con las reglas comunes aplicables a las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades o inversiones, a diferencia del territorio común, se establece que no forman parte de su base los costes correspondientes a las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro asociados a los activos que den derecho a la aplicación de las deducciones. Adicionalmente, en los supuestos de arrendamientos operativos, los activos que se pongan de manifiesto con ocasión de una inversión realizada por el arrendatario en el elemento arrendado o cedido en uso, no dan derecho a la aplicación de las mencionadas deducciones. En el régimen especial de reorganizaciones empresariales, a diferencia del territorio común, se establece que cuando la entidad adquirente participe en al menos un 5% en la transmitente y exista diferencia entre el valor de adquisición a efectos fiscales y el del patrimonio neto de la entidad transmitente, también se deben imputar a los bienes y derechos recibidos la parte del valor de adquisición a efectos fiscales de la parti-

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cipación que se corresponda con los ajustes por cambio de valor de dichos bienes y derechos originados en sede de la entidad transmitente que, por no haberse imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias, no hayan tenido efectos fiscales. NAVARRA El Artículo 45 de la Ley Orgánica 13/1982, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra establece «Navarra tendrá potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario». A partir de la entrada en vigor de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, las normas forales navarras se aplican con idénticos criterios a las normas vascas, incluidas las competencias en materia de exacción del impuesto. En lo que afecta a la normativa foral, los artículos 18 y 19 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, modificado por la Ley 48/2007, de 19 de diciembre regula lo siguiente:

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D. CONVENIOS Y TRATADOS INTERNACIONALES TRATADOS Y CONVENIOS INTERNACIONALES El artículo 3 del Texto Refundido del LIS establece la prioridad de las normas contenidas en Tratados y Convenios que hayan entrado a formar parte del ordenamiento interno, de acuerdo a lo previsto en el artículo 96 de la Constitución. Aquellos tienen aplicación preferente en todo el territorio nacional, incluidas las zonas o territorios con regímenes especiales, una vez que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno «de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española». La normativa contenida en los tratados internacionales prevalece respecto a la normativa nacional, cuando hayan pasado a formar parte del ordenamiento jurídico internacional. CONVENIOS BILATERALES DE DOBLE IMPOSICIÓN Tienen por objeto eliminar la doble imposición. España tiene suscritos y publicados hasta la fecha 44 convenios de doble imposición, que dan cobertura a 60 países, y casi todos se han negociado sobre el Modelo de Convenio de la OCDE. CONVENIOS MULTILATERALES Son convenios internacionales no bilaterales, de carácter colectivo o conjunto, en los que se crea una zona o territorio en el que se dan efectos tributarios comunes. La participación española en la Unión supone la obligación de adaptar las normas tributarias nacionales a la normativa comunitaria y, aunque no existe, de momento, una directiva específica que prevea la armonización, si que las siguientes directivas afectan a la aplicación del impuesto en el ámbito comunitario: – Directivas de armonización comunitaria de la normativa mercantil en materia de sociedades (Directivas del Consejo 78/600/CEE, de 25 de junio y 83/349/CEE, de 13 de junio), incorporadas a nuestro ordenamiento interno a través de la Ley19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades. – Directiva del Consejo 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisión, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros. – Directiva del Consejo 90/435/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de diferentes Estados miembros. Está prevista una modificación de la directiva matriz filial y del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

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CONVENIOS DE SEDE O CONVENIOS CON ORGANISMOS INTERNACIONALES La Disposición Derogatoria Única 2 de la Ley 43/1995 incluyó entre las disposiciones que conservan su vigencia «la Ley 22/1986 de 23 de diciembre, por la que se conceden determinadas exenciones fiscales y aduaneras al Instituto de Relaciones Europeo-Latinoamericanas, la Ley 3/1986, de 7 de enero, de ingreso de España en la Corporación Interamericana de Inversiones, y todas las relativas al régimen tributario de los organismos internacionales de los que España forma parte, en cuanto afectasen al IS». Se han publicado los siguientes acuerdos y tratados, suscritos por España: – Aplicación provisional del Acuerdo de sede entre el Reino de España y el Consejo Superior de Escuelas Europeas, con fecha 13 de agosto de 2002, en el que se reconoce la exención, entre otros tributos, del IS a la Escuela Europea de Alicante. – Acuerdo sobre inmunidades y prerrogativas entre la Corporación Andina de fomento y el Reino de España, de 18 de febrerote 2002, en el que se asume el compromiso de eximir a la Corporación Andina de Fomento del IS. CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO VIGENTES

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UNIDAD 2. HECHO IMPONIBLE A. HECHO IMPONIBLE El artículo 4 del Texto Refundido LIS define el hecho imponible como: Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que sea su fuente u origen, por el sujeto pasivo. En una clara alusión a la configuración sintética de la base imponible, por no distinguir las rentas según su fuente y/u origen. En el segundo apartado se prevé que: «En el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, se entenderá por obtención de renta la imputación al sujeto pasivo de las bases imponibles, o de los beneficios o pérdidas, de las entidades sometidas a dicho régimen. En el régimen de transparencia fiscal internacional se entenderá por obtención de renta el cumplimiento de las circunstancias determinantes de la inclusión en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente. El hecho imponible del impuesto es por tanto, la obtención de renta, con independencia de que la entidad distribuya o no beneficios. En el caso de repartirse los beneficios, vía dividendos, se producirá una doble imposición, en el perceptor del dividendo, por lo que para evitar esa doble tributación, se arbitraban mecanismos que trataban de paliar la doble imposición en la renta del perceptor, si bien desde el 1 de enero de 2007 estos mecanismos han desaparecido en el I.R.P.F. Como se dijo antes, la renta se configura en el Impuesto sobre Sociedades como un concepto sintético, en el que no se distingue según las fuentes de renta para su inclusión en la base imponible. No obstante, este concepto sintético de renta cuenta con diferentes excepciones, que se concretan en las siguientes especialidades: – A efectos de determinar las rentas exentas y las no exentas de las entidades sujetas al régimen de exención parcial, se distingue entre rendimientos de explotación económica, rendimientos derivados del patrimonio y rentas obtenidas en la transmisión del patrimonio y los procedentes de la realización de las actividades que constituyen su objeto social o finalidad específica. – En el caso de las fundaciones, la Ley 49/2002 distingue entre los componentes de renta también. – En el régimen fiscal de cooperativas evita la concepción sintética de renta y distingue entre rendimientos e incrementos de patrimonio, con el fin de diferenciar, en la aplicación de los beneficios fiscales, entre las rentas que se encuadran en los resultados cooperativos y extracooperativos. La Ley considera también como obtención de renta a efectos del hecho imponible, la imputación de bases imponibles positivas y negativas de las entidades sometidas al régimen de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas y de uniones temporales de empresas y el cumplimiento de las circunstancias determinantes de la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional.

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B. SUPUESTOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA A diferencia de los supuestos de exención que taxativamente se exponen en el TRLIS, para la determinación de los supuestos de no sujeción hay que acudir a la normativa contable. Siendo estos de gran importancia, ya que su no sujeción al Impuesto sobre Sociedades no debe confundirse con los supuestos de exención. Para determinar los supuestos que no constituyen renta hay que tener en cuenta la normativa contable, ya que el Texto Refundido no contiene la enumeración exhaustiva de estos supuestos, aunque sí aparecen algunos casos: – No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas, ni las rentas derivadas de dichas subvenciones, a las sociedades de garantía recíproca y a las sociedades de refinanciamiento, siempre que unas y otras se destinen al fono de provisiones técnicas. – El artículo 14.3 del Texto Refundido de la LIS, establece la deducibilidad de las cantidades satisfechas o el valor neto contable de los bienes entregados en concepto de donación en cuanto sean aplicables a la consecución de los fines propios de las siguientes entidades donatarias: – Las sociedades de desarrollo industrial regional. – Las federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y los clubes deportivos (en relación con las cantidades recibidas de las sociedades anónimas deportivas para la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales). En el 14.3 TRLIS se establece que las siguientes transmisiones no determinarán para la entidad transmitente la obtención de rentas, positivas o negativas, previstas con carácter general en el artículo 15.3 del TRLIS. – El artículo 15.1. en su párrafo segundo se establece la no integración en la base imponible del importe de las revalorizaciones contables, salvo cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir dicho importe en el resultado contable. Prosigue diciendo que el importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados. – El artículo 15.8 del TRLIS establece que las reducciones de capital sin devolución de aportaciones no determinarán para los socios rentas, positivas o negativas, integrables en la base imponible. – En el artículo 17 apartado quinto se establece la no integración en la base imponible de las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la dación en pago de la deuda tributaria del impuesto, de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español. – En el artículo 17 apartado sexto se establece la no integración en la base imponible de las subvenciones concedidas a los sujetos pasivos que exploten fincas forestales ges-

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tionadas de acuerdo con los planes aprobados por la administración forestal competente, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobados por la Administración forestal competente, siempre que el período de producción medio sea igual o superior a 20 años. – El artículo 19 TRLIS, en el apartado décimo establece que cuando una entidad sea beneficiario de un contrato de seguro que instrumente compromisos de pensiones asumidas por la empresa en los términos previstos en la Disposición Adicional Primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, no integrará la base imponible la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo. – El artículo 24.3 del TRLIS prevé la no integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de inversiones afectas a la obra benéfico social de las cajas de ahorros, ni de los gastos de mantenimiento de ésta, aún cuando excedieran de las asignaciones efectuadas, sin perjuicio de que tengan la consideración de futuras asignaciones. – La disposición Adicional Tercera del TRLIS establece la no integración en la base imponible de las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la percepción de las ayudas de la política pesquera comunitaria, por la paralización definitiva de la actividad pesquera de un buque y por su transmisión para la constitución de sociedades mixtas en terceros países, así como la percepción de ayudas de la política agrícola comunitaria. Se incluye en dicha disposición la no integración de las rentas positivas derivadas de la percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción por incendio, inundación o hundimiento, de elementos patrimoniales afectos al ejercicio de actividades económicas, la percepción de ayudas al abandono de la actividad de transporte por carretera, y a las indemnizaciones por sacrificio obligatorio de la cabaña ganadera. 1. Subvenciones a las sociedades de garantía recíproca y a las sociedades de refinanciamiento y rentas de ellas derivadas. Tampoco se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por la administración pública a sociedades de garantía recíproca y a las sociedades de refinanciamiento, siempre que se destinen al fondo de provisiones técnicas. Como no se incluirán tampoco en la base imponible, las rentas que se deriven de las subvenciones anteriores, siempre que se destinen al fondo de provisiones técnicas. Tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible las dotaciones para la cobertura del fondo de provisiones técnicas con los siguientes límites y condiciones: – Serán plenamente deducibles las dotaciones obligatorias hasta que el fondo alcance la cuantía mínima prevista en el artículo 9 de la Ley 1/1994, sobre el régimen jurídico de las sociedades de garantía recíproca. – Serán deducibles, hasta un 75%, las dotaciones que excedan de la cuantía mínima obligatoria.

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2. Pago de deudas tributarias mediante la entrega de bienes integrantes del PH El artículo 17.5 del TRLIS establece que no se integrarán en la base imponible las rentas positivas o negativas que se pongan de manifiesto con ocasión del pago de las deudas tributarias a las que se refiere el artículo 137.2. TRLIS y de las deudas tributarias a que se refiere el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio de Patrimonio Histórico Español. El pago de deudas tributarias, y en particular, las deudas derivadas de las liquidaciones por el IS, se puede realizar en dinero o mediante la entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley 16/1985. En los casos en que el pago de deudas tributarias se efectúe por una sociedad con bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, puede suceder que la salida de esos bienes ocasionen una plusvalía, al ser el importe de la deuda tributaria que se paga superior al valor contable del inmovilizado que se entrega como pago de la deuda. En cualquiera de estos casos, la renta positiva no se integra en la base imponible de la entidad 3. Subvenciones a los sujetos pasivos que exploten fincas forestales. El artículo 17.6 TRLIS establece que no se integrará en la base imponible las subvenciones concedidas a los sujetos pasivos del impuesto, que exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con los planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobados por la Administración forestal competente, siempre que el período de producción medio, según la especie que se trate, determinado en cada caso por la Administración forestal competente, sea igual o superior a 20 años. 4. Subvenciones a la política agraria y pesquera comunitaria y ayudas públicas. La Disposición Adicional Tercera del TRLIS recoge los siguientes supuestos de no integración de rentas positivas en la base imponible: La percepción de las siguientes ayudas de la política agraria comunitaria: ¡ Abandono definitivo del cultivo del viñedo ¡ Prima de arranque de plantaciones de manzanos ¡ Prima de arranque de plataneras. ¡ Abandono definitivo de la producción lechera. ¡ Abandono definitivo del cultivo de peras, melocotones y nectarinas ¡ Arranque de plantaciones de peras, melocotones y nectarianas – La percepción de las siguientes ayudas de la política pesquera comunitaria: ¡ Por la paralización definitiva de la actividad pesquera de un buque y por su transmisión para la constitución de sociedades mixtas en terceros países. ¡ Por abandono definitivo de la actividad pesquera.

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– La percepción de ayudas públicas con el objeto de reparar la destrucción, por incendio, inundación o hundimiento, de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas. – La percepción de ayudas al abandono de la actividad de transporte por carretera satisfechas por el Ministerio de Fomento a transportistas que cumplan los requisitos establecidos en la normativa reguladora de la concesión de dichas ayudas. – La percepción de indemnizaciones públicas a causa del sacrificio de la cabaña ganadera, en el marco de actuaciones destinadas a la erradicación de epidemias o enfermedades, siempre que se trate de animales destinados a la reproducción. Para determinar el importe de la renta que no se integra en la base imponible se tiene que tener en cuenta: – El importe de las ayudas percibidas. – El importe de las pérdidas patrimoniales que, en su caso, se produzcan en los elementos afectos a las actividades. Si el importe de las ayudas es inferior a las pérdidas producidas, podrá integrarse en la base imponible la diferencia negativa. Si no existen pérdidas, sólo se excluye de gravamen el importe de las ayudas. OTRAS OPERACIONES NO SUJETAS 1. Operaciones de préstamo de valores. Según prevé el artículo 36.7 de la Ley 37/1998, de 16 de noviembre, regula la figura del préstamo de valores negociado en el mercado secundario oficial y que tengan los siguientes objetivos: – – – –

La disposición de los mismos para su posterior enajenación. Ser objeto de préstamo, de nuevo Servir como garantía en una operación financiera. Ser objeto de oferta pública de venta o suscripción.

El tratamiento que se da al prestamista y al prestatario es la siguiente: a. Tratamiento para el prestamista. Si el prestamista es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, no se generará ninguna renta en la entrega de los valores en préstamo ni en la devolución de los valores homogéneos al vencimiento del préstamo.

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El prestamista dará de baja la cartera y en su activo aparecerá una cuenta de deudores que se valorará y saneará, en su caso, siguiendo los criterios que se aplican a la cartera de inversión de la que formen parte. El mismo tratamiento que se establece para el prestamista que sea sujeto del Impuesto sobre Sociedades se aplica a los establecimientos permanentes sujetos al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. Si el sujeto pasivo lo fuera del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la disposición adicional decimoctava de la Ley 62/2003 conserva su vigencia por el punto segundo de la disposición derogatoria primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del I.R.P.F. b. Tratamiento del prestatario El prestatario tributará de la siguiente forma, distinguiendo entre rendimientos de los valores tomados en préstamo; los dividendos, participaciones en beneficios y demás rendimientos derivados de los valores tomados en préstamo, se integrarán en la renta del prestatario, considerándolos rendimientos del capital mobiliario. También tendrán esta consideración los derechos de suscripción o asignación gratuita adjudicados con ocasión de una ampliación de capital. Respecto a las rentas derivadas de valores tomados en préstamo, el prestatario tendrá derecho a la aplicación de las exenciones o deducciones establecidas en su imposición personal. Por otro lado, se establece que cuando el prestatario deba compensar al prestamista por los derechos económicos derivados de los valores prestados, la compensación efectivamente satisfecha tendrá la consideración de gasto financiero, con el tratamiento que corresponda en su imposición personal. Si el prestatario es una persona física, el gasto financiero no será fiscalmente deducible. Si el prestatario es una persona jurídica que tribute en el Impuesto sobre Sociedades, el ingreso percibido puede disfrutar de deducción por doble imposición, si la compensación obedece a un dividendo, siendo el importe satisfecho en compensación al prestamista un gasto fiscalmente deducible. En tercer término, la Ley 62/2003, regula el tratamiento tributario para el prestamista derivado de la transmisión de los valores tomados en préstamo. El prestatario imputará la renta derivada de la transmisión de los valores tomados en préstamo al período impositivo en el que tenga lugar la posterior adquisición de otros valores homogéneos, calculándose por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición. – Pagos a cuenta. La entidad prestataria que hubiera intervenido en la operación debe practicar retención por las rentas satisfechas a la entidad prestamista cuando realice el pago de ésta, salvo que el prestamista sea una entidad mediadora o una entidad financiera que hubiera intervenido en la operación por cuenta de terceros, en cuyo caso serán estas entidades las obligadas a retener o ingresar a cuenta. Si el prestamista es una entidad financiera no se le practicará retención o ingreso a cuenta al aplicarse las normas sobre excepciones a la obligación de retener.

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C. SUPUESTOS DE EXENCIÓN A diferencia de las rentas vistas en el apartado anterior, los supuestos de exención son casos en los que existiendo el hecho imponible, la Ley los considera exentos por razón del sujeto que percibe la renta (exenciones subjetivas) o por razón del tipo de renta percibida (exenciones objetivas). Existe otro grupo de exenciones que no responden ni a uno ni a otro grupo y son exenciones a condición de reciprocidad, existiendo siempre que tal exención se dé en el país para el cual España pretende reconocer la exención. 1. EXENCIÓN DE RENTAS EXTRANJERAS. El Texto Refundido de la LIS establece dos sistemas de tributación, incompatibles entre sí, teniendo que optar el contribuyente por uno o por otro: a- MÉTODO DE EXENCIÓN. Si las rentas extranjeras cumplen los requisitos previstos en los artículos 21 o 22 del Texto Refundido, y la entidad opta por este método, se aplicará la exención. b- MÉTODO DE IMPUTACIÓN: Según este método, las rentas extranjeras se integrarán en la base imponible, permitiéndosele la deducción por doble imposición internacional que prevén los artículos 31 y 32 del TR. 2. DONATIVOS A ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO. La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, establece en sus artículos 16 a 27, los incentivos fiscales al mecenazgo, entre los que se encuentran los donativos, las donaciones y aportaciones irrevocables a las entidades beneficiarias del mecenazgo (artículo 16). Su régimen es el siguiente; estos donativos, donaciones y aportaciones irrevocables no tienen la consideración de gasto deducible para la entidad donante (art.15.2 TRLIS) y por otra parte, están exentas las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones irrevocables (artículo 23 Ley 49/2002, de 23 de diciembre). Las entidades donatarias que se benefician de la exención podrán ser las que se enumeran a continuación: a. Las siguientes entidades, siempre que cumplan los requisitos del artículo 3 de la Ley 49/2002: – Fundaciones. – Asociaciones declaradas de utilidad pública.

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– Las organizaciones no gubernamentales de Cooperación Internacional para el Desarrollo, con la forma jurídica de fundación o asociación declarada de utilidad pública. – Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones. – Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español. – Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos anteriores. b. El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los organismos autónomos del Estado y las Entidades Autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. c. Las universidades públicas y los colegios mayores adscritos a las mismas. d. El Instituto Cervantes, el Institut Ramón Llul y las demás instituciones con fines análogos de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia. e. La Cruz Roja Española y la Organización de Ciegos Españoles. f. La Obra Pía de los Santos Lugares. g. Los consorcios Casa de América, Casa Asia e «Institut Europeu de la Mediterránea». h. Las entidades de la Iglesia Católica y demás iglesias, confesiones y comunidades religiosas, según los acuerdos de cooperación que tengan suscritos con el Estado español. i. El Instituto de España y las Reales Academias integradas en el mismo, así como las instituciones de las Comunidades Autónomas que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española. 3. CESIONES DE INMUEBLES POR AUTORIDADES PORTUARIAS. (D.A. Tercera de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre). Con efectos desde 1 de enero de 2003, la Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, declara exentas las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de las cesiones de inmuebles efectuadas por las autoridades portuarias, a título gratuito a favor de cualquier Administración pública, siempre que cumplan las condiciones que a continuación se enumeran: a. Que se formalicen como cumplimiento de convenios de colaboración entre las autoridades portuarias y la Administración correspondiente. b. Que los bienes objeto de cesión hayan sido desafectados y su cesión autorizada conforme a la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante. c. Que los inmuebles se adscriban al patrimonio de la Administración pública destinataria.

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4. CORPORACIÓN DE RESERVAS ESTRATÉGICAS DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS. Según el artículo 52 de la Ley del Sector de Hidrocarburos la Corporación de Reservas Estratégicas de Productos Petrolíferos tendrá por objeto la constitución, mantenimiento y gestión de las reservas estratégicas y el control de las existencias de seguridad previstas en la norma. Además, el artículo 52.2 establece que la corporación estará exenta del Impuesto sobre Sociedades en lo que se refiere a las rentas derivadas de las aportaciones financieras realizadas por sus miembros. D. ESTIMACIÓN DE RENTAS PRESUNTAS El artículo 5 del Texto Refundido recoge la presunción de rentas. Según prevé la Ley General Tributaria en sus artículo 1.06.1 y 108.1 «las presunciones establecidas por las leyes tributarias pueden destruirse por la prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba». El artículo 5 del TRLIS establece que las cesiones de bienes y derechos, en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario. Una presunción iuris tantum, (con posibilidad de prueba en contrario) en la que se desplaza la carga de la prueba de la Administración al sujeto pasivo. El TRLIS establece una presunción de onerosidad, a cuyo tenor las cesiones de bienes y derechos están retribuidas, siendo dicha retribución su precio de mercado. En definitiva, las cesiones de bienes y derechos de forma gratuita o por precio inferior al de mercado se presumen retribuidas por su valor normal de mercado. Por el contrario, las prestaciones de servicios están excluidas de la presunción de retribución por el valor de mercado de las mismas. Las presunciones contempladas consideran que: – Las cesiones de bienes y derechos son retribuidas. – La retribución es el valor de mercado de las mismas. El sujeto pasivo será el encargado de probar la gratuidad de la cesión o el importe distinto al valor del mercado por el que se le ha satisfecho la contraprestación, Por otra parte, cuando las cesiones de bienes o derechos se produzcan entre partes vinculadas, de acuerdo a los establecido en el artículo 16 del TRLIS, se valorarán por su valor de mercado y, en consecuencia, no cabrá la posibilidad de aplicar la presunción iuris tantum, prevista con anterioridad. Las operaciones vinculadas no se valoran según una presunción sino que su valoración se realizará siempre según el valor normal de mercado sin que quepa prueba en contrario. El apartado 2 del artículo 16 establece que la Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas

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o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. La valoración del hecho probado por presunción, se realizará a valor normal de mercado, entendiéndose como tal «el que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes» (artículo 15.2. TRLIS). La Ley 36/2006, de 29 de noviembre establece lo que se entiende por valor de mercado: «Se entenderá por valor de mercado aquel que se habrá acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.» Respecto a la determinación del valor de mercado, se entiende por tal valor, aquel que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes, como establece el artículo 15 TRLIS. Así que, siempre que el sujeto pasivo ceda bienes o derechos de forma gratuita o por precio inferior al de mercado, la Administración valorará la cesión por su valor normal de mercado a efectos de determinar la base imponible, correspondiente al período impositivo en el que se ha realizado la cesión. Para lo que empleará la Administración cualquiera de los medios legalmente previstos a tal efecto. El sujeto pasivo puede oponerse a dicha presunción mediante la prueba en contrario, demostrando que la cesión se ha realizado realmente de forma gratuita o por un precio de mercado inferior. En concreto, el artículo 15 establece que se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación. c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial e) Los adquiridos por permuta f) Los adquiridos por canje o conversión. Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para la determinación del valor normal de mercado el artículo 16.4 establece que se empleará alguno de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las

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correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las peculiaridades de la operación. b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las peculiaridades de la operación. Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación: a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros, habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. Por lo que se refiere a la prueba en contrario, no se trata más que de probar un hecho negativo, es decir la no retribución o la retribución a un precio inferior al valor normal de mercado. El documento privado no puede desvirtuar la presunción de onerosidad, pues, como establece el artículo 1.228 del Código Civil, le da valor probatorio en contra del que lo ha escrito pero no a su favor. Por lo que un documento privado no es suficiente para desvirtuar la presunción. Los hechos financieros negativos, en rigor, sólo admiten como medio de prueba, el que consten en un registro público. Una de las cuestiones que se plantean es el valor probatorio de la contabilidad y según establece el artículo 31 del Código de Comercio «el valor probatorio de los libros de los

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empresarios y demás documentos contables será apreciado por los tribunales conforme a las reglas generales del Derecho». Por esto, la doctrina mercantil entiende que la contabilidad es un documento privado, al que la legalización no eleva a categoría de público. Es por esto, por lo que, la contabilidad sólo probará hechos en ella asentados, pero no será prueba de que hechos no asentados no existen o no se han verificado. Por tanto, la fuerza probatoria de la contabilidad, por ser un documento privado mercantil, no puede destruir la presunción de onerosidad, porque no es suficiente para probar hechos negativos, a pesar de que en el ámbito del impuesto, la contabilidad tenga fuerza probatoria superior a la que se desprende del Código de Comercio. Si la contabilidad se presume cierta, todos los hechos registrados se presumen ciertos, salvo prueba en contrario y todos los hechos contables habidos, están registrados, salvo prueba en contrario, y, en consecuencia, los hechos contables no registrados se presumen inexistentes, salvo prueba en contrario. No obstante, las relaciones mercantiles normalmente son onerosas, lo que es incompatible con la liberalidad, por esto, cuando una relación mercantil es gratuita, siempre que exista una causa que lo justifique, la presunción de onerosidad podrá desvirtuarse con la conjunción de: a- Una contabilidad de la que se deduzca que una determinada relación no es onerosa. b- La acreditación de un hecho o conjunto de hechos que racionalmente justifiquen que no determinada relación no es onerosa. La contabilidad por sí sola no sería prueba suficiente para destruir la presunción de onerosidad. En cualquier caso, la contabilidad se ha convertido en la contraprueba más utilizada por el sujeto pasivo para romper la presunción de onerosidad, sobre todo después de que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 7 de octubre de 1992, admitiera el valor probatorio de la contabilidad contra la presunción de rentas y sentara jurisprudencia en sucesivas sentencias de 14 de diciembre de 1994, de 5 de febrero de 1997 y de 18 de febrero de 1998. Doctrina administrativa – En un contrato de comodato; aquél que es esencialmente gratuito, por el que una persona entrega a otra una cosa no fungible para que la use durante cierto tiempo y se la devuelva, no deberán integrarse ingresos en la base imponible, por tratarse de este tipo de contratos. Aportada la prueba de la existencia de este tipo de contratos, ésta es suficiente para desvirtuar la presunción. La normativa aplicable a tal efecto es el artículo 5 del TRLIS, el artículo 1740 del Código civil y la Consulta de la Dirección General de Tributos de 24 de febrero de 2000. – El contrato de cesión gratuita de un vehículo mientras se repara otro es medio de prueba suficiente para desvirtuar la onerosidad (DGT 14-10-97). La suscripción de un contrato de arrendamiento en el que se hagan constar las condiciones en las que se presta el

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servicio, en particular, está relacionado con el servicio de reparación prestado al cliente. Se estima, por tanto que atendiendo a la existencia de una debida ponderación económica entre el servicio principal (reparación) y el servicio secundario (cesión de uso del vehículo), puede constituir prueba suficiente para desvirtuar el efecto de la presunción. Por otra parte, según lo expresado por el TEAC en Resolución de 14 de octubre 1987 y el Tribunal Supremo en Sentencia de 7 de octubre de 1992, la contabilidad, dictaminada sin salvedades por los expertos contables, rompería la presunción de onerosidad, no debiéndose computarse rentas estimadas. Ejemplos: 1- Una entidad tiene arrendado un inmueble por 14.000 euros. No obstante el precio normal de mercado de dicho arrendamiento es de 20.000 euros. Determinar la trascendencia tributaria. 2- Un trabajador de una entidad financiera ha solicitado un préstamo de 150.000 euros por el que satisfará un tipo de interés del 2%, siendo el tipo de interés normal de mercado del 7%. Determinar la trascendencia tributaria de esta operación. 3- Una entidad ha vendido productos informáticos por importe de 20.000 euros a un precio rebajado, pues su valor normal en el mercado es de 50.000 euros. Determinar si es o no aplicable la presunción de onerosidad. Soluciones: 1. El artículo 5 del TRLIS establece que se presumen retribuidas por su valor normal de mercado las cesiones de bienes y las prestaciones de servicios, por lo que en este caso, cabe aplicar la presunción que, por ser un presunción iuris tantum admite prueba en contrario, si bien, se traslada la carga de la prueba al sujeto pasivo. Según se ha pronunciado el TEAC en Resolución de 14 de octubre de 1987 y el Tribunal Supremo en Sentencia de 7 de octubre de 1992, establecieron que la contabilidad dictaminada sin salvedades por los expertos contables, rompería la presunción de onerosidad, no debiéndose computar las rentas estimadas. 2. En este caso no estamos ante una presunción de onerosidad sino ante una operación vinculada que se valorará siempre según el valor normal de mercado y no cabe prueba en contrario. 3. Como prevé el artículo 5 las cesiones de bienes se presumen retribuidas a valor normal de mercado, por lo que la venta de los productos informáticos se valorará por 50.000 euros. Permitiéndosele a la entidad la prueba en contrario que demuestre otra valoración. E. ATRIBUCIÓN DE RENTAS El artículo 6 del TRLIS, así como el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF se refieren a las rentas percibidas por entidades carentes de personalidad jurídica.

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Las rentas obtenidas por estas entidades se consideran obtenidas directamente por los correspondientes socios, herederos, comuneros o partícipes, no sometiéndose la entidad a tributación por el Impuesto sobre Sociedades. Este régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación, que tributarán en el Impuesto sobre Sociedades. Aclara el artículo 6.3 que las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán en el Impuesto sobre Sociedades. Las entidades sometidas a este régimen son: – Las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, con la excepción de las Sociedades Agrarias de Transformación, que sí son sujetos pasivos del impuesto. – Las herencias yacentes. – Las comunidades de bienes. – Demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria. Entidades carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición. Este régimen se configura como una fórmula para distribuir las rentas entre los socios de determinadas entidades. Esta fórmula no alterna la naturaleza de las rentas percibidas, pues «tendrán las naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan» (art.88 Ley 35/2006). Las reglas de atribución son las siguientes: – La renta a «atribuir» se determinará conforme a la normativa del IRPF, pues estas entidades no son sujetos pasivos del I.S. – La renta se atribuirá a los socios, herederos, comuneros o partícipes en función de los pactos, acuerdos existentes, o por partes iguales, cuando la Administración no tenga constancia fehaciente de la existencia de aquéllos. – Las rentas atribuidas, positivas o negativas, conservarán en la declaración del socio, heredero, comunero o partícipe la naturaleza de la fuente de la que procedan. – Estas entidades tienen entre sus obligaciones las siguientes: ¡ Las de naturaleza contable y registral. ¡ Las de efectuar retenciones e ingresos a cuenta. ¡ No tienen obligación de efectuar pagos fraccionados. La obligación la tienen cada uno de sus socios, herederos, comuneros o partícipes. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes se aplicarán las reglas establecidas en el artículo 89 de la Ley 35/2006, del IRPF, con las siguientes especialidades: – No se aplicarán las siguientes reducciones sobre el rendimiento neto, que serán, en su caso, aplicables por los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas, si es que son sujetos pasivos del IRPF. (reducciones previstas en los artículos 23.2 y 23.3 y en los artículos 26.2 y 32 del IRPF).

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– Para la cuantificación de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, atribuibles a miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean, todos ellos, o sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el IRNR con establecimiento permanente. – Cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos del IS no tengan la consideración de sociedades patrimoniales y/o, contribuyentes por el IRNR con establecimiento permanente, la renta atribuible se determinará aplicando la normativa del IS. Norma antifraude Con el objeto de evitar que a través de estas entidades se atribuya a los miembros de la entidad rentas negativas de fuente extranjera con la finalidad de minorar sus bases imponibles de fuente interna, se introduce una norma de imputación temporal que opera de la forma siguiente: – Las rentas negativas, calculadas de acuerdo a las normas del IRPF, obtenidas por la entidad en un país o territorio con el que España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición, con cláusula de intercambio de información, se computará en la medida en que no excedan del importe de las rentas positivas obtenidas en el mismo país o territorio y cuando procedan de la misma fuente. – El exceso de rentas negativas no computado se tiene en cuenta en los cuatro años siguientes, en la medida en que la entidad obtenga rentas positivas en el mismo país o territorio y cuando procedan de la misma fuente. Ejemplo: Una comunidad de bienes formada por cuatro socios personas físicas, con exactas participaciones, ha obtenido en 2010 un beneficio de 40.000 euros. Determinar la forma de tributación de esta entidad. Solución: Una comunidad de bienes es una entidad sin personalidad jurídica por lo que no tributará en el Impuesto sobre Sociedades sino que lo hará en el I.R.P.F. en el régimen de atribución de rentas. Se atribuirá a cada uno de los socios, según su porcentaje de participación (25%) la parte proporcional del beneficio obtenido, es decir se atribuirá a cada uno de ellos 10.000 euros, según su fuente u origen.

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Ejemplo Una comunidad de bienes explota en régimen de alquiler inmuebles obteniendo una renta de 30.000 euros, además ha percibido una ganancia patrimonial por la venta de un inmovilizado por importe de 15.000 euros. Sabiendo que la comunidad está participada por tres socios con idéntico porcentaje de participación, determinar la forma de tributación. Solución: La comunidad de bienes por carecer de personalidad jurídica no tributará en el Impuesto sobre Sociedades sino que lo harán sus socios en sus respectivas declaraciones de IRPF en función de sus porcentajes de participación, atribuyéndoseles las rentas según la fuente u origen de las mismas. Así a cada uno de los socios se les atribuirá 10.000 euros de rendimientos del capital inmobiliario y 3.000 euros en concepto de ganancias patrimoniales. UNIDAD DIDÁCTICA 3. SUJETO PASIVO. A. FORMAS DE SUJECIÓN PASIVA El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto personal, por lo que se exacciona de acuerdo a un criterio de territorialidad, es por tanto, la residencia del sujeto pasivo la determinante para la exigencia del impuesto. Las formas de sujeción al impuesto se determinan según la entidad sea o no residente en territorio español, de manera que si una entidad reside en España se gravará por el TRLIS y si la entidad es no residente en territorio español será objeto de gravamen en virtud del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. El artículo 8 del TRLIS establece que son sujetos pasivos del impuesto las entidades que tengan su residencia en territorio español. Siendo residente en territorio español toda entidad en la que, según el artículo 8.1 TRLIS, concurra alguno de los siguientes requisitos: 1. Que se hubiere constituido conforme a las leyes españolas. 2. Que tengan su domicilio social en territorio español. 3. Que tenga su sede de dirección efectiva en territorio español. a) Se considera que se han constituido de acuerdo a las leyes españolas, según el artículo 9.11 del Código de Comercio la determinada por su nacionalidad. b) El Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas en su artículo 6 prevé que el domicilio social lo fija «en el lugar en que se halle el centro de su efectiva administración y dirección, o en que radique su principal establecimiento o explotación».

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c) La sede de dirección efectiva se entiende que está en territorio español cuando en él se encuentre centralizadas de hecho «la dirección y el control del conjunto de sus actividades». Los sujetos pasivos del Impuesto tributarán en España por su renta mundial, cualquiera que fuere el lugar de su obtención o producción y con independencia de la residencia del pagador de la misma. Por esta forma de tributación se pueden dar casos de doble imposición de los residentes en España que perciban rentas en el extranjero. Estos sujetos por obligación personal incluyen en la declaración todas las rentas percibidas en España y en el extranjero y para éstas últimas se determinan dos métodos para evitar esta doble imposición: a. Sistema de exención, previsto en los artículos 22 y 23 del TRLIS b. Sistema de deducción en la cuota, desarrollado en los artículos 31 y 32 del TRLIS. c. Además se prevé lo dispuesto en los tratados o convenios internacionales que hayan entrado a formar parte del ordenamiento jurídico español 1. SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Son sujetos pasivos del impuesto las siguientes entidades con personalidad jurídica: – Las sociedades mercantiles: ¡ Sociedades anónimas ¡ Sociedades de responsabilidad limitada ¡ Sociedades colectivas ¡ Sociedades comanditarias simples o por acciones ¡ Sociedades anónimas laborales ¡ Sociedades de inversión mobiliaria ¡ Sociedades gestoras de patrimonio ¡ Sociedades de inversión inmobiliaria ¡ Agrupaciones de interés económico ¡ Agrupaciones europeas de interés económico domiciliadas en España, … – – – – – – –

Sociedades cooperativas Sociedades Agrarias de Transformación Mutuas de seguros, montepíos y mutualidades Sociedades estatales, tanto las que tengan carácter mercantil, con personalidad jurídica Asociaciones de Derecho privado, en régimen general o especial Asociaciones políticas (partidos políticos) Asociaciones sindicales (sindicatos y organizaciones empresariales)

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– Asociaciones religiosas (Iglesia católica, otras iglesias, confesiones, comunidades religiosas y sus federaciones) – Corporaciones locales (municipios y provincias) – Asociaciones de derecho público (colegios profesionales, comunidades de regantes, cámaras oficiales de comercio, …) – Fundaciones públicas o privadas. – Administración del Estado – Administración de las Comunidades Autónomas – Banco de España – Fondo de Garantía de Depósitos – Comisión Nacional del Mercado de Valores – Organismos Autónomos, … Aunque no poseen personalidad jurídica, son sujetos pasivos del impuesto, los siguientes entes asociativos: – Los fondos de pensiones. – Los fondos de capital-riesgo – Los fondos de inversión mobiliaria – Los fondos de inversión en activos del mercado monetario – Los fondos de inversión inmobiliaria – Los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos – Las uniones temporales de empresas – Los fondos de regulación del mercado hipotecario – Los fondos de garantía de inversiones – Los grupos de sociedades – Las comunidades titulares de montes vecinales No obstante, no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades: – Las comunidades de bienes – Las herencias yacentes – Las comunidades hereditarias – Las comunidades de buques – Las cuentas en participación – Las sociedades civiles, con o sin personalidad, excepto las SAT – Las sociedades mercantiles irregulares – Cualquier otra unidad económica carente de personalidad jurídica, con las precisiones anteriores. Todas estas entidades tributan en el régimen de atribución de rentas del I.R.P.F.

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a. PERSONAS JURÍDICAS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El sujeto pasivo del impuesto debe delimitarse del sujeto pasivo del I.R.P.F. siendo el criterio de personalidad jurídica el aplicado para establecer el gravamen por uno u otro impuesto, si bien se establecen ciertas excepciones a la norma general. El criterio de personalidad jurídica resulta decisivo a la hora de determinar la sujeción al impuesto (con las excepciones previstas). La tipología de las entidades con personalidad jurídica es amplia. Junto a las sociedades mercantiles, el sector público, con su diferente organización (estatal, autonómico, local, sociedades estatales, organismos autónomos, administraciones públicas) en todos los casos son personas jurídicas sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de su exención. De igual modo tienen personalidad jurídica el Banco de España, Fondo de Garantía de Depósitos, las corporaciones de Derecho público, partidos políticos, sindicatos, asociaciones sin ánimo de lucro, fundaciones, establecimientos e instituciones, Real Academia Española, Iglesia Católica y demás entidades que la integran. Todas ellas son sujetos del Impuesto, sin perjuicio de su declaración de exención. El artículo 7 TRLIS establece una lista cerrada de los sujetos del impuesto estableciendo que lo son aquellos que tengan personalidad jurídica, con la excepción de las sociedades civiles (sujetos del I.R.P.F., en régimen de atribución de rentas), con la excepción de las Sociedades Agrarias de Transformación que sí son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Las sociedades civiles son aquellas que desarrollan una actividad no mercantil. El Código civil en su artículo 1.669 distingue dos tipos de sociedades civiles; aquellas que mantienen los pactos sociales reservados, carecen de personalidad jurídica y aquellas que dan publicidad a sus pactos sociales, son entidades con personalidad jurídica. Ambas sociedades, tanto si tienen como si carecen de personalidad jurídica, no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, y tributan en el I.R.P.F. en régimen de atribución de rentas. Se establece la excepción de las Sociedades Agrarias de Transformación que, a pesar de ser sociedades civiles, tributan en el Impuesto sobre Sociedades. Doctrina interpretativa: Según la Dirección General de Tributos Resolución de 5 febrero de 1997 y Resolución de 6 de marzo de 1997, una asociación deportiva tiene personalidad jurídica y por tanto es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. La Dirección General de Tributos se pronunció en similares términos al establecer en Resolución de 27 de enero de 2000 que una asociación provincial de veterinarios tiene personalidad jurídica y por tanto es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, aunque pueda estar parcialmente exenta si carece de ánimo de lucro. De igual forma en la Resolución de 29 de enero de 1999 la Dirección General de Tributos aclara que un club social formado por los trabajadores de una empresa que realiza actividades de carácter cultural, deportivo y recreativo, es sujeto pasivo del IS si tiene personalidad jurídica, sin perjuicio de que sea una entidad parcialmente exenta, si no tiene ánimo de lucro.

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b. ENTIDADES SIN PERSONALIDAD JURÍDICA QUE SON SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Por otra parte, existen una serie de entidades que careciendo de personalidad jurídica son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 7.1 letras b-j enumera las entidades que careciendo de personalidad jurídica son sujetos pasivos del impuesto: a) Fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003 de 4 de noviembre, reguladora de las instituciones de inversión colectiva, modificada por la Ley 11/2009. Estos fondos, tanto de inversión mobiliaria como inmobiliaria son sujetos pasivos del impuesto, según establecen los artículo 57 a 60 del TRLIS. b) Las Uniones Temporales de Empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de las Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional. Las UTE constituyen un sistema de colaboración entre empresarios durante un tiempo determinado o indeterminado, para el desarrollo de un ejercicio o una obra, servicio o suministro. Carecen de personalidad jurídica propia, a pesar de lo cual, son sujetos pasivos del impuesto y tributan según el régimen previsto en el artículo 50 de la Ley. c) Fondos de capital-riego, regulados en la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las entidades de capital-riesgo y sus sociedades gestoras. Los fondos de capitalriesgo son patrimonios separados sin personalidad jurídica, pertenecientes a una pluralidad de inversores, cuya gestión y representación corresponde a una sociedad gestora que ejerce facultades de dominio sin ser propietaria del fondo. Carecen de personalidad jurídica propia pero son sujetos pasivos del impuesto, tributando según el régimen especial previsto en el artículo 55 del TRLIS. d) Los fondos de pensiones, regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el TR de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Los fondos de pensiones son patrimonios creados al exclusivo objeto de dar cumplimiento a los planes de pensiones. Carecen de personalidad jurídica pero son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, y tributan al 0%. e) Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario. Los fondos de regulación del mercado hipotecario, creados con la finalidad de regular el mercado secundario de los títulos hipotecarios y con el propósito de asegurar un grado suficiente de liquidez, carecen de personalidad jurídica, pero son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y tributan al 1%. f) Los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre el régimen de sociedades y fondos de inversión inmobiliaria y sobre fondos de titulización hipotecaria, modificada por la Ley 5/2009. Estos fondos constituyen patrimonio separados, carentes de personalidad jurídica, cuyo activo está integrado por participaciones hipotecarias y su pasivo por valores emitidos en cuantías y condiciones financieras tales que el valor patrimonial neto del fondo sea nulo. Son sujetos pasivos del impuesto y tributan en el régimen general.

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g) Los fondos de titulización de activos a que se refiere la Disposición Adicional Quinta dos, de la Ley 3/1994, de 14 de abril, sobre Adaptación de la Legislación Española en Materia de Crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria y otras modificaciones relativas al sistema financiero. Los fondos de titulización de activos, de naturaleza similar a los fondos de titulización hipotecaria, carecen como éstos de personalidad jurídica pero son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y tributan de acuerdo al régimen general. h) los fondo de garantía de inversiones, regulados por la Ley 24/1988, de 28 de julio, del mercado de valores. Estos fondos están exentos del impuesto, según el artículo 9.1.c). i) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, sobre régimen de los montes vecinales en mano común o en la legislación autonómica correspondiente. Estas entidades tributan en el Impuesto sobre Sociedades, tributando como establece el artículo 123 del TRLIS. Por otra parte, entre los sujetos pasivos del IS carentes de personalidad jurídica, se encuentran los grupos de sociedades, según establece el artículo 65 del TRLIS.

Doctrina administrativa: La Dirección General de Tributos en Resolución de 6 de marzo de 1997 aclara que el hecho de que una sociedad aplace el inicio de sus actividades no menoscaba su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.

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En Resolución de 29 de marzo de 2000 expone que una comunidad de propietarios no es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y no está sujeta a las obligaciones contables y registrales de los sujetos del impuesto. Las agrupaciones de interés urbanístico son sujetos pasivos del IS y pueden considerarse como entidades parcialmente exentas si no tienen ánimo de lucro, según prevén las Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 13 de mayote 1997, de 29 de julio de 1997, de 27 de febrero de 1998, de 15 de junio de 1999 y de 12 de noviembre de 1999. c. FORMAS DE SUJECIÓN PASIVA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Por ser el Impuesto sobre Sociedades un tributo personal, la forma de exacción del mismo es de acuerdo al criterio de residencia efectiva. Por esto son sujetos pasivos del impuesto las entidades que tengan su residencia en territorio español, según dispone el artículo 8.1. del TRLIS. Se consideran residentes en este territorio todas aquellas entidades que cumplan alguna de las siguientes condiciones: 1. Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas. 2. Que tenga su domicilio social en territorio español. 3. Que tenga su sede de dirección efectiva en territorio español. Los sujetos pasivos del impuesto tributarán en España por su renta mundial, con independencia del lugar de residencia de su pagador y de dónde se haya obtenido o producido la misma. Esta circunstancia puede provocar la doble imposición internacional por lo que la propia Ley establece mecanismos para evitar la doble imposición respecto a las rentas obtenidas en el extranjero por sujetos pasivos por obligación personal de contribuir mediante el sistema de exención o de deducción en la cuota, sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados o convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. B. EXENCIONES SUBJETIVAS. En el Impuesto sobre Sociedades pueden clasificarse las formas de sujeción de la siguiente forma: – Entidades sujetas y no exentas. – Entidades sujetas y exentas, totalmente (artículo 9.1 TrLIS) – Entidades sujetas y exentas parcialmente. En este apartado se regulan las entidades sometidas a los regímenes de exención parcial diferenciados. ¡ Entidades parcialmente exentas al amparo del Título II de la Ley 49/2002

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Entidades parcialmente exentas según el Capítulo XV del Título VII del TRLIS y los partidos políticos que, ahora se regulan en su ley específica.

En el TRLIS se diferencian tres regímenes posibles en materia de exención: 2. El de las entidades sin fines lucrativos, cuyo ámbito de aplicación y contenido se regula en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines de lucro y de los incentivos fiscales al mecenazgo. 3. El régimen especial de las entidades parcialmente exentas, regulad en el capítulo XV del Título VII del TRLIS. Además de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, de financiación de los partidos políticos establece la exención parcial del IS de forma específica. 4. Entidades totalmente exentas que aparecen referidas en el artículo 9.1 del TRLIS. 1. ENTIDADES TOTALMENTE EXENTAS a. ÁMBITO SUBJETIVO – El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales. – Los organismos autónomos del Estado y entidades de Derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales. – Agencias estatales – El Banco de España, los fondos de garantía de depósitos y los fondos de garantía de inversiones. – Las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social. – El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en aquél y las instituciones de las comunidades autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española. – Los restantes organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima apartado 1 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de Derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales. – Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria. Por otra parte, la Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, ha dado nueva redacción al párrafo 1 del apartado 1 de la Disposición Adicional Décima de la Ley 6/1997. Son una serie de entidades que están excluidas de la clasificación general y que son las siguientes: – La Agencia Estatal de la Administración Tributaria – El Consejo Económico y Social – El Instituto Cervantes

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– – – – – – – –

La Comisión Nacional del Mercado de Valores El Consejo de Seguridad Nuclear El Ente Público Radio Televisión Española (RTVE) Las universidades no transferidas La Agencia de Protección de Datos El Consorcio de la Zona Especial Canaria La Comisión del Sistema Eléctrico Nacional La Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones.

Desaparecen las entidades de Derecho público que operan en régimen jurídico privado y las entidades del artículo 6.5, así como la triple variedad de organismos autónomos administrativos, industriales y comerciales. A partir de la Ley 6/1997, de 14 de abril, el sector público estatal estará compuesto por: – – – –

La Administración General del Estado Los organismos autónomos Las entidades públicas empresariales Las entidades públicas mencionadas en las Disposiciones Adicionales Novena y Décima, apartado 1, de la Ley 6/1997. – Las entidades participadas íntegramente por las entidades anteriores. Gozarán de exención plena subjetiva todas las entidades integrantes del sector público, excepto las entidades públicas empresariales y las sociedades de capital público (íntegramente participadas por entidades del sector público). Las entidades públicas empresariales son organismos públicos a los que se encomienda la realización de actividades prestacionales, la gestión de servicios o la producción de bienes de interés público, susceptibles de contraprestación (art.53 de la Ley 6/1997, de 14 de abril). Es precisamente la naturaleza de las actividades que desempeñan estos organismos lo que les caracteriza; se trata de actividades susceptibles de contraprestación, esto es, de actividades que se realizan para el mercado. Y después de la redacción integrada en el artículo 9.1. TRLIS, puede considerarse, en términos generales, que el sector público queda, ante el IS, dividido en dos grupos: Entidades que operan en régimen de contraprestación, que realizan actividades económicas para el mercado: entidades públicas empresariales y sociedades de capital público. Estas entidades están sujetas y no exentas. – Entidades que no operan en régimen de contraprestación, es decir, que no realizan actividades económicas para el mercado; administración en sentido propio, organismos autónomos y entidades de las disposiciones adicionales novena y décima. Estas entidades están sujetas y exentas.

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Como puede apreciarse, el criterio para la determinación de la exención o no, es en función de la actividad económica realizada por ellas. 2. RÉGIMEN DE LA EXENCIÓN Las entidades contempladas en el artículo 9.1 TRLIS gozan de exención absoluta del impuesto, estando excluidas de retención las rentas obtenidas por ellas. La Resolución 3/1998, de 14 de septiembre, del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT establece los medios y la forma de acreditación de la condición de entidad exenta del artículo 9.1 del TRLIS para hacer operativa la exclusión de la obligación de practicar retención. La exención además supone, según prevé el artículo 130.1 TRLIS que se exceptúa a estas entidades exentas con una exención total de su inclusión en el índice de entidades, así como de la obligación de declarar en el I.S., como establece el artículo 136.2 del TRLIS. No obstante todo lo anterior, las entidades totalmente exentas resultan obligadas, al igual que cualquier otro sujeto pasivo, a practicar retenciones, a presentar las declaraciones correspondientes a las retenciones practicadas, a efectuar ingresos a cuenta y a cumplir con el deber de colaboración con la Administración tributaria. 3. ENTIDADES PARCIALMENTE EXENTAS. Las entidades parcialmente exentas están referidas en los apartados 2 y 3 del artículo 9 TRLIS. Estas entidades son las «entidades sin ánimo de lucro», a las que sea aplicable la Ley 49/2002, de 23 de diciembre. Por otro lado, el artículo 9.3. se refiere a la exención parcial en los términos previstos en el Capítulo XV del Título VII TRLIS de los siguientes entes: – Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no les sean de aplicación la Ley 49/2002, de 23 de diciembre. – Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas – Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores. – Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, de reconversión industrial. – Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos establecidos en su normativa reguladora. – La entidad de Derecho público Puertos del Estado y Autoridades Portuarias. – Instituto relaciones europeo-latinoamericanas – Comunidades de aguas y heredamientos de Canarias – Organizaciones no gubernamentales de desarrollo no sujetas a la Ley 49/2002.

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La exención parcial del impuesto se refiere, en ambos casos y con carácter general, a las rentas que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica. Por otra parte, las entidades parcialmente exentas tienen que presentar declaración por las rentas exentas y por las no exentas, de acuerdo a las siguientes normas: El artículo 136.2 del TRLIS establece que los sujetos pasivos exentos a que se refiere el artículo 9 TRLIS no estarán obligados a declarar, aunque el artículo 136.3 establece que los sujetos pasivos a que se refiere el Capítulo XV del Título VII del TRLIS estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas; las exentas y las no exentas. Estos sujetos no tendrán la obligación de presentar declaración cuando cumplan los requisitos siguientes: – Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales. – Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales. – Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención. Por otra parte, el artículo 13 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, establece que «Las entidades que opten por el régimen fiscal establecido estarán obligadas a declarar por el Impuesto sobre Sociedades la totalidad de sus rentas; exentas y no exenta.

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C. EL RESPONSABLE La Ley General Tributaria en los artículos 42 y 43 prevé los supuestos de responsabilidad solidaria o subsidiaria. Estos supuestos son aplicables en el Impuesto sobre Sociedades cuando concurran los supuestos de hecho determinantes en el TRLIS. 1. RESPONSABLES EN EL GRUPO DE SOCIEDADES El artículo 66 del TRLIS establece la responsabilidad solidaria de las sociedades integrantes del grupo, con exclusión de las sanciones. La exclusión de las sanciones, a efectos de la responsabilidad, se debe a que, si bien el grupo es sujeto pasivo del impuesto, la sociedad dominante, representante del grupo, la que debe dar cumplimiento a las obligaciones tributarias, formales y materiales, derivadas de la aplicación del régimen especial de tributación previsto para los grupos de sociedades en el artículo 65.2. TRLIS, siendo, además, el sujeto infractor a efectos de la aplicación del régimen sancionador, conforme a lo previsto en el artículo 181.1.d) de la Ley General Tributaria 58/2003. UNIDAD DIDÁCTICA 4. EL DOMICILIO FISCAL DOMICILIO FISCAL El domicilio fiscal determina las relaciones entre la Administración tributaria y la entidad, desde el punto de vista de la distribución de competencias por razón del territorio. Así, según sea el lugar del domicilio fiscal se presentará la solicitud de alta en el índice de entidades de una u otra Delegación de la AEAT (art. 130.1 TRLIS).

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El artículo 48 de la Ley 58/2003, establece como domicilio fiscal de las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios, y en otro caso, se estará al lugar en el que radique dicha gestión o dirección. El TRLIS en el artículo 8.2 establece la siguiente prelación para la fijación del domicilio fiscal de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades: – El domicilio fiscal será el domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios. – De no coincidir el domicilio social con el lugar en el que se realice la gestión o dirección de los negocios, el domicilio fiscal se fija en este último lugar. – Si no puede establecerse el domicilio fiscal con arreglo a los criterios anteriores, prevalecerá como tal, el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado de la entidad. En consecuencia, de acuerdo a los criterios anteriores, se hace coincidir el domicilio fiscal con el domicilio social de las entidades sujetos pasivos del impuesto. En el ámbito civil el domicilio social estará fijado en sus estatutos, pues, como prevé el artículo 41 del Código civil el domicilio estará fijado de acuerdo a la creación de la entidad o lo reconocido en los estatutos o reglas de fundación. El artículo 6 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones establece que éstas deberán estar domiciliadas en España siempre que desarrollen principalmente su actividad dentro del territorio nacional y que tendrán su domicilio estatutario en el lugar donde se encuentre la sede de su patronato o, bien, en el lugar donde desarrollen principalmente sus actividades, y si se trata de fundaciones inscritas en España para operar en el extranjero se fija su domicilio estatutario en la sede de su patronato dentro del territorio nacional. Mercantilmente, el artículo 6 del TRLSA, aprobado por el Real Decreto 1564/1989 fija el domicilio social de las entidades, en el lugar donde se halle el centro de su efectiva administración y dirección o donde radique su principal establecimiento o explotación. El domicilio social puede determinarse, bien por la libre decisión de las partes, cuando se fija en la propia ley de creación de la entidad, bien imperativamente en función del lugar donde se realizan las actividades de la entidad, esté su dirección efectiva o radique su principal establecimiento o explotación. Para evitar supuestos de fácil deslocalización interesada, la normativa fiscal exige la concurrencia del domicilio social con otro requisito como es que en él esté centralizada efectivamente la gestión administrativa y la dirección de los negocios, es decir, el preincipio de realidad o radicación efectiva del domicilio. Doctrina administrativa. Según el TEAC (25-9-98) el domicilio fiscal de una sociedad que no tiene inmovilizado, dedicada a operaciones de valores de renta variable, será el que corresponda a sus administradores, al ser éstos quienes gestionan y dirigen la sociedad.

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A. CAMBIOS DE DOMICILIO FISCAL. El cambio de domicilio fiscal se puede producir por iniciativa del sujeto pasivo o por iniciativa de la Administración tributaria. Está previsto en el artículo 48.2 y 3 de la Ley 58/2003 de la Ley General Tributaria. Los cambios de domicilio fiscal pueden realizarse por decisión del sujeto pasivo o a instancias de la Administración. – Cambio de domicilio por decisión del sujeto pasivo. El sujeto pasivo puede cambiar libremente de domicilio fiscal, a otro domicilio que se localice en el ámbito territorial de la misma delegación de la AEAT, o bien a otro lugar localizado en el ámbito territorial de otra delegación de la AEAT. Si el sujeto omitiera la declaración de domicilio fiscal se impediría que produjera efectos frente a la Administración, como prevé el artículo 48.3 de la Ley General Tributaria. La modificación del domicilio fiscal a instancia del interesado, normalmente se produce vía modificación estatutaria, por traslado de domicilio social o por cambio de la sede de dirección efectiva. El artículo 142.1 TRLIS obliga a los sujetos a poner en conocimiento de la Delegación de la AEAT correspondiente el cambio de domicilio fiscal. Por otra parte, el artículo 17 del Real Decreto1065/2007, de 27 de julio, Reglamento de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección, establece que las personas jurídicas y demás entidades deberán cumplir la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal en el plazo de un mes desde que se produzca tal cambio. La comunicación, en el ámbito de competencias del Estado, deberá efectuarse mediante la presentación de la declaración censal de modificación regulada en el artículo 10 del citado reglamento. La comunicación del cambio de domicilio fiscal por parte del sujeto pasivo, dentro del ámbito de la Administración del Estado, surtirá efectos desde su presentación, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento de Gestión e Inspección, a efectos de la atribución de competencias entre órganos de la Administración tributaria. La presentación del cambio de domicilio fiscal no necesita autorización o acuerdo favorable de la Administración tributaria, de forma que, una vez presentada el cambio de domicilio fiscal, las relaciones del sujeto pasivo con la Administración tributaria deberán tener lugar a través de la Delegación o Administración de la AEAT del nuevo domicilio fiscal, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento de Gestión e Inspección. – Cambio de domicilio fiscal por decisión de la Administración. El artículo 142.2 TRLIS establece que la AEAT podrá promover, previa audiencia del interesado, el cambio de domicilio fiscal, en la forma determinada reglamentariamente. El procedimiento de la comprobación del domicilio fiscal tiene las siguientes fases (iniciación, tramitación y terminación) efectos y especialidades recogidas en el Reglamento de Gestión e Inspección:

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1. Iniciación y tramitación (art. 149 Reglamento de Gestión e Inspección). El procedimiento se iniciará de oficio, por acuerdo del órgano competente establecido en la norma de organización específica por propia iniciativa o por solicitud de cualquier otro órgano de la misma u otra Administración tributaria afectada, como se verá en el apartado Es necesaria una solicitud de informe al órgano cuyo ámbito territorial se promueva el nuevo domicilio. Si la comprobación pudiera dar lugar a cambio de domicilio fiscal a una comunidad diferente se notificará esta circunstancia a las Administraciones tributarias diferentes. Éstas en el plazo de 15 días podrán solicitar que se tramite el procedimiento con las especialidades previstas en el artículo 152 del Reglamento de Gestión e Inspección. Comprobación del domicilio fiscal con los datos declarados, con los que tenga la administración y mediante el examen físico y documental de los hechos. Los órganos competentes tendrán las facultades establecidas en el artículo 172 del Reglamento de Gestión e Inspección. Una vez tramitado el expediente se formulará una propuesta de resolución que se notificará al obligado tributario para que en el plazo de 15 días pueda alegar y presentar los documentos y justificantes oportunos. 2. Terminación (Art. 150 Reglamento de Gestión e Inspección). La Resolución ha de ser motivada y el plazo para notificar la resolución será de seis meses. La competencia para resolver se establece en la norma de organización específica. La resolución confirmará o rectificará el domicilio fiscal y será comunicada a los órganos implicados de la AEAT y notificada a las Administraciones tributarias afectadas. El procedimiento puede finalizar por caducidad, según prevé el artículo 104 de la Ley General Tributaria. 3. Efectos En ningún caso impide la continuación de los procedimientos de aplicación de los tributos iniciados de oficio o a instancia del interesado que se estuviesen tramitando. El cambio de domicilio fiscal a instancia del obligado tributario, durante los tres años siguientes a la fecha de notificación de la resolución del procedimiento de comprobación del domicilio fiscal, cuando supongan un traslado a una comunidad autónoma tendrán el carácter de mera solicitud. En todo caso deberá acompañarse de los medios de prueba que acrediten la alteración de las circunstancias que motivaron la resolución. En este caso, en el plazo de un mes, la Administración tributaria notificará al obligado tributario un acuerdo en el que se manifieste alguna de las siguientes conclusiones: – Confirmación del domicilio fiscal anterior. – Iniciación de un nuevo procedimiento de comprobación del domicilio fiscal. – Admisión del nuevo domicilio fiscal.

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En el caso que no se notifique el acuerdo en el plazo de un mes, la comunicación del cambio de domicilio tendrá efectos frente a la Administración tributaria a partir del día siguiente a la terminación del mes. 4. Comprobación del domicilio fiscal a solicitud de una comunidad autónoma Las Administraciones tributarias de las comunidades autónomas pueden solicitar que se inicie el procedimiento del domicilio fiscal, siendo las especialidades del procedimiento las siguientes: – La Comunidad Autónoma indicará el lugar donde entiende localizado el domicilio fiscal y acompañará de la documentación probatoria que estime oportuna. – La AEAT inicia el procedimiento de comprobación del domicilio fiscal en el plazo de un mes desde que la solicitud de inicio tenga entrada en el órgano competente. – La propuesta de resolución se notifica al obligado tributario y, en su caso, a las Administraciones tributarias afectadas, cuando dicha propuesta dé lugar a un cambio de domicilio fiscal a una comunidad autónoma distinta a la del domicilio declarado. En el plazo de 15 días puede presentar las alegaciones oportunas. – En el caso que se produzcan diferencias de criterio entre las Administraciones tributarias, se requerirá informe favorable de las Administraciones tributarias de las comunidades autónomas afectadas por la propuesta de resolución. – Si no hay informe favorable, la resolución corresponderá a las juntas arbitrales reguladas en el artículo 24 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas y los correspondientes Convenios y Conciertos del País Vasco y Navarra. – La resolución adoptada será vinculante para todas las Administraciones tributarias que hubieran intervenido en la tramitación. CASOS ESPECIALES. • Domicilio fiscal de las entidades sin fines lucrativos El artículo 4 de la Ley 49/2002 de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo establece los siguientes criterios, de aplicación ordenada, para fijar el domicilio fiscal de las entidades sin fines lucrativos sujetas al régimen especial de tributación, según regula la ley: – El domicilio fiscal será el domicilio estatutario de la entidad, siempre que en él estén efectivamente centralizadas las tareas de gestión y dirección. – De no coincidir domicilio estatutario y lugar de gestión y dirección, se tomará éste último como domicilio fiscal.

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– Si no resulta posible fijar el domicilio fiscal con arreglo a las reglas anteriores, se atenderá al lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado. Cuando se trate de fundaciones extranjeras que ejerzan actividades en España, el artículo 7 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, les impone la obligación de establecer una delegación en territorio español e inscribirse en el Registro de Fundaciones, lo que determinará el lugar de su domicilio fiscal. • Domicilio fiscal de los grupos fiscales. En el régimen de consolidación fiscal, el grupo fiscal es el sujeto pasivo del impuesto, ostentando la representación del grupo la sociedad dominante, quien deberá cumplir con las obligaciones formales y materiales, por lo que al IS se refiere. En consecuencia, el domicilio fiscal del grupo fiscal es el domicilio de la sociedad dominante. Todas y cada una de las sociedades del grupo deben cumplir las obligaciones tributarias que se derivan del régimen general de tributación por el IS, a excepción del pago de la deuda tributaria, y lo harán, cada una de ellas, atendiendo a su domicilio fiscal particular. • Domicilio fiscal y los regímenes tributarios especiales por razón del territorio. Tanto la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, como la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, el domicilio fiscal constituye un criterio básico a efectos de distribución de competencias entre la Administración del Estado y las Diputaciones Forales del País Vasco y Navarra, el domicilio fiscal constituye un criterio básico a efectos de la distribución de competencias entre la Administración del Estado y las Diputaciones Forales del País Vasco y Navarra, tanto para determinar la normativa aplicable como a efectos de la exacción del impuesto. Las entidades con un volumen de operaciones no superior a seis millones de euros, el lugar del domicilio fiscal determina la normativa aplicable y la competencia para la exacción del impuesto y que, en los supuestos de tributación conjunta a las Administraciones estatal y forales, se aplica la normativa del lugar del domicilio fiscal con carácter general (excepto cuando en territorio común se realicen el 75% o más de las operaciones), sin perjuicio de que la tributación se realice en proporción al volumen de operaciones. En los supuestos de cambio de domicilio fiscal, el sujeto pasivo está obligado a comunicar a ambas Administraciones, estatal y forales, tal circunstancia, siempre que el cambio de domicilio fiscal implique cambios en la competencia para exaccionar el impuesto. Los posibles conflictos que pudieran surgir entre las distintas administraciones se resolverán por la respectiva junta arbitral.

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B. PRESUNCIÓN DE RESIDENCIA EN TERRITORIO Se establece una presunción de residencia, en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención contra el fraude fiscal, por lo que el artículo 8.1. del TRLIS considera residentes en territorio español a aquellas entidades que, estando radicadas en un país de nula o baja tributación, o en un país considerado como paraíso fiscal, tengan las siguientes características: – Que sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes o derechos situados, se cumplan o ejerciten en territorio español. – Cuando su actividad principal se desarrolle en territorio español. Ésta es una presunción iuris tantum, por lo que admite prueba en contrario, siempre que la entidad acredite lo siguiente: – Que su dirección efectiva y gestión tienen lugar en el país o territorio del que se pretende ser residente. – Que la constitución y operativa de la entidad responda a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distinta de la simple gestión de valores u otros activos. Respecto a este último caso, si la entidad tiene su domicilio en un territorio considerado paraíso fiscal o de baja o nula fiscalidad, y su actividad acreditada es la gestión de valores u otros activos directa o indirectamente relacionados con el territorio español, esta sociedad se presume que tiene su residencia en territorio español. Ejemplo: Una entidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades tiene su domicilio social en Valladolid. Dispone de sucursales en Sevilla, Lugo y Barcelona. La contabilidad se lleva desde Lugo y en estas oficinas se conservan justificantes y antecedentes debidamente archivados. Los administradores de la empresa están fiscalmente domiciliados en Tarragona y la contratación de la empresa se lleva a cabo desde las oficinas de Sevilla. La mayor parte de su inmovilizado se encuentra en Barcelona. Determinar el lugar en el que esta empresa tiene su domicilio fiscal. Solución: No puede considerarse que el domicilio fiscal y el social coinciden, por lo que Valladolid, en principio no constituye el domicilio fiscal pues no es allí donde tiene la entidad centralizada la dirección de los negocios.

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Las tareas de dirección efectiva tampoco se tiene claro desde donde se llevan a cabo, ya que la contabilidad se lleva desde Lugo pero los administradores se encuentras situados en Tarragona, mientras que la contratación se realiza desde Sevilla. Resulta, por tanto, aplicable el criterio residual para la determinación del domicilio fiscal y es que se hará coincidir con el lugar donde radique la mayor parte de su inmovilizado, es decir, Barcelona. C. RESIDENCIA Todos aquellos que sean residentes en territorio español, lo serán por su renta mundial, es decir, se les gravará por toda la renta obtenida en el período de aplicación del impuesto, con independencia del lugar de obtención. Esta situación provoca casos de doble imposición, al gravarse la misma renta percibida por el mismo sujeto pasivo en idéntico período impositivo, por dos soberanías fiscales diferentes; el país de obtención de la renta y el de residencia del perceptor. No obstante, lo anterior, existen mecanismos que corrigen la doble imposición; bien mediante acuerdo s bilaterales entre estados par evitar la doble imposición, o bien mediante un mecanismos unilateral de corrección de la doble imposición internacional. Doctrina administrativa. Para la Dirección General de Tributos según Resolución de 4 de diciembre de 2003, es residente en España una sociedad constituida en Irlanda cuya sede de dirección efectiva esté en territorio español, si en él se toman de forma efectiva las decisiones de la empresa que permitan su normal desarrollo. Respecto al traslado del domicilio social, la Dirección General de Tributos en Resolución de 6 de marzo de 2002 considera que a efectos de la inclusión de una sociedad que traslado su domicilio social, esta circunstancia es equiparable a la constitución de una nueva sociedad. UNIDAD DIDÁCTICA 5. BASE IMPONIBLE A. CONCEPTO, REGÍMENES DE DETERMINACIÓN Y AJUSTES EXTRACONTABLES 1. CONCEPTO La base imponible se configura como uno de los elementos esenciales del impuesto y, en consecuencia está sometido al principio de legalidad, como prevé el artículo 8.a de la Ley General Tributaria. Como expresión cuantitativa del hecho imponible, la base imponible se expresa en términos monetarios.

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Uno de los problemas que se plantean en la configuración de la base imponible es la determinación del período temporal de obtención de la renta y por otro lado, la cuantificación de los componentes que intervienen en su configuración. La regulación legal de la base imponible se encuentra en el Título IV, artículo 10 a 25 del TRLIS. 2. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Los regímenes de determinación de la base imponible se establecen en la Ley General Tributaria Ley 58/2003, que en su artículo 50, aclara, además que las leyes propias de cada tributo fijarán los medios y los métodos para su cuantificación. Los regímenes previstos son los siguientes: – Régimen de estimación directa. – Régimen de estimación objetiva. – Régimen de estimación indirecta. Por otra parte, el artículo 10.2 del TRLIS establece que la base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva, cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de acuerdo a lo establecido en la Ley General Tributaria, siendo éste último un régimen aplicable de forma subsidiaria. En su apartado 3, el artículo 10 prevé que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos previstos en el TRLIS, el resultado contable, determinado de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de estas normas. En cuanto al régimen de estimación objetiva, previsto en el artículo 10.4, que prevé este método para determinar total o parcialmente la base imponible, mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta ley. Llama la atención que un impuesto en el que la base imponible se determine partiendo del resultado contable, pueda existir este método. No obstante, la Ley ha previsto aplicar este método sólo para las entidades navieras, regulándolo en el Capítulo XVII del Título VII, en los artículos 124 a 128 del TRLIS. a. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA El artículo 10 en su apartado 3 establece que en este método, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la ley, el resultado

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contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de estas normas. Resultado contable (determinado por las normas contables) + Ajustes extracontables RENTA DEL PERÍODO Existen multitud de correcciones para adecuar el resultado contable a la base imponible, como más adelante se detalla. La base imponible se determina aplicando dos grupos de normas; las referidas a la normativa contable y las reguladoras del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, no puede hablarse de que haya un predominio de las normas fiscales sobre las contables, ni viceversa, ya que cada cuerpo normativo tiene su propio ámbito de actuación y se aplicarán normas y principios contables para registrar las operaciones contables y determinar el resultado contable y las normas fiscales se emplearán para la determinación de la base imponible. Las normas y principios de contabilidad determinan el resultado contable y las fiscales, por tanto, se aplican en la determinación de la base imponible y como es obvio, la base imponible se configura partiendo del resultado contable y para llegar al cálculo fiscal, hay que tomar en consideración una serie de precisiones: – La base imponible no tiene por qué necesariamente coincidir con el resultado contable. – La base imponible recoge el resultado contable para su configuración, por lo que admite los principios y reglas contables. – En caso de conflicto entre las normas fiscales y contables, prevalecen las primeras en la determinación de la base, como es lógico, pues el resultado contable es susceptible de corrección. – Los ajustes extracontables son el medio para la corrección entre el posible conflicto entre fiscalidad y contabilidad. Normas contables aplicables El artículo 10.3 hace referencia al Código de Comercio, a las demás leyes relativas a la determinación del resultado contable y las disposiciones que se dicten en desarrollo de estas normas. Las normas de rango legal aplicables son: – Código de Comercio (R.D. de 22 de agosto de 1885). – Ley de Sociedades Anónimas (R.D. Leg. 1564/1989, de 22 de diciembre). – Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (Ley 2/1995, de 23 de marzo).

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– Ley de Auditoría de Cuentas (Ley 19/1988, de 12 de julio). Todas estas normas han sido modificadas parcialmente por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional. Asimismo recientemente se ha aprobado el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, con entrada en vigor el 1 de septiembre de 2010, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, que cumple con la previsión recogida en la disposición final séptima de la Ley 3/2009, reuniendo en un texto único el contenido de la Ley de Sociedades Anónimas y la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, con la importante adición de la parte de la Ley del mercado de Valores que regula aspectos societarios de las sociedades anónimas de valores con valores admitidos a negociación en un mercado secundario oficial y con adición de los artículos que el Código de Comercio dedica a la sociedad comanditaria por acciones. El Real Decreto Legislativo 1/2010 deroga las siguientes disposiciones: • La sección 4ª del título I del libro II del Código de Comercio (artículos 151 a 157), relativa a la sociedad en comandita por acciones. • El Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la ley de Sociedades Anónimas. • La Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. • El título X (artículos 111 a 117) de la Ley 24/1988 de 28 de julio, del Mercado de Valores, relativo a las sociedades cotizadas. Normas de desarrollo reglamentario: – Real Decreto 1636/1990, Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas. – Real Decreto 1784/1996, Reglamento del Registro Mercantil. – Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que aprueban las normas para la formación de cuentas anuales consolidadas. – Real Decreto 1251/1999, de 16 de julio, sobre Sociedades Anónimas Deportivas – Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, Plan General de Contabilidad. – Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas. La Ley 16/2007, de 4 de julio, establece lo siguiente: – Autorizar al Ministerio de Economía y Hacienda para que, a propuesta del ICAC, apruebe por orden ministerial las adaptaciones del Plan General de Contabilidad. – Autorizar al ICAC para que apruebe las normas de obligado cumplimiento en desarrollo del PGC y sus normas complementarias.

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La Disposición Transitoria Quinta del Real Decreto 1514/2007 establece «Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este Real Decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, TRLSA, LSRL, disposiciones específicas y en el presente PGC.» Es importante, por esto, conocer las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable: a) Planes sectoriales de contabilidad – Empresas constructoras – Federaciones deportivas – Empresas inmobiliarias – Empresas de asistencia sanitaria – Entidades aseguradoras – Empresas del sector eléctrico – Entidades sin fines lucrativos – Sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje. – Empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas – Sociedades anónimas deportivas – Empresas del sector vitivinícola – Sociedades cooperativas – Empresas siderúrgicas y aceros especiales – Casinos de juego – Industria de fabricación del automóvil – Industria de fabricación de cementos – Empresas de fabricación de calzado – Industria textil – Empresas de minería del carbón – Industria de fabricación de juguetes – Empresas de transportes terrestres. b) Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). – Resolución de 16 de mayo de 1991, por la que se fijan criterios generales para determinar el «importe neto de la cifra de negocios». – Resolución de 30 de julio de 1991, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material. – Resolución de 25 de septiembre de 1991, por se fijan criterios para la contabilización de los impuestos anticipados en relación con la provisión para pensiones y obligaciones similares.

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– Resolución de 21 de enero de 1992, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial. – Resolución de 30 de abril de 1992, sobre algunos aspectos de la norma de valoración número 16ª del PGC. – Resolución de 27 de julio de 1992, sobre criterios de contabilización de las participaciones en los fondos de inversión de activos del mercado monetario. – Resolución de 27 de julio de 1992, por la que se dictan normas de valoración de participaciones en el capital derivadas de aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación de capital de sociedades. – Resolución de 16 de diciembre de 1992, por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y el registro contable del IGIC – Resolución de 20 de diciembre de 1996, por la que se fija criterios generales para determinar el concepto de patrimonio contable a efectos de los supuestos de reducción de capital y disolución de sociedades regulados en la legislación mercantil. – Resolución de 20 de enero de 1997, por la que se desarrolla el tratamiento contable de los regímenes especiales establecidos en el IVA y en el IGIC – Resolución de 9 de octubre de 1997, sobre algunos aspectos de la norma de valoración 16ª del PGC. – Resolución de 20 de julio de 1998, sobre la información a incorporar en las cuentas anuales relativa al «efecto 2000». – Resolución de 9 de mayo de 2000, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción. – Resolución de 15 de marzo de 2002, por la que se modifica parcialmente la de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma de valoración 16ª del PGC. – Resolución de 25 de marzo de 2002, por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales de las cuentas anuales. – Resolución de 8 de febrero de 2006, por la que se aprueban las normas para el registro, valoración e información de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero. b. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN INDIRECTA El régimen de estimación indirecta es un régimen subsidiario del régimen de estimación directa, aplicable en los casos previstos por los artículos 53 y 158 de la Ley General Tributario y en el artículo 193 del Reglamento de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección. El régimen de estimación indirecta es aplicable cuando concurra alguna de las circunstancias siguientes:

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– Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. – Que el sujeto pasivo ofrezca resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora, recogidas en el artículo 203 del Reglamento de Gestión e Inspección. Esta resistencia se concreta en: ¡ No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato de trascendencia tributaria. ¡ No atender algún requerimiento debidamente notificado. ¡ La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo señalado. ¡ Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los que los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionadas con las obligaciones tributarias. ¡ Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria, – Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. El artículo 193.4 del Real Decreto 1065/2007, prevé que el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y registrales se concreta en los siguientes puntos: ¡ Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevar la contabilidad o de los registros establecidos en la normativa tributaria. Se presumirá la omisión de los libros y registros contable cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección. ¡ Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos. ¡ Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que se oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas. ¡ Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados, a la documentación contable facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación. ¡ Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado segundo del artículo 108 de la LGT, que la contabilidad o los registros son incorrectos. – Desaparición o destrucción, aún por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos, como prevé el artículo 53.d.

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3. AJUSTES EXTRACONTABLES Las excepciones al resultado contable les denominamos ajustes extracontables, pues, lo que permiten es adaptar el resultado derivado de la contabilidad a la normativa fiscal para el cálculo de la base imponible. Estas diferencias entre el resultado contable y la base imponible pueden constituir diferencias temporales y diferencias permanentes, positivas y negativas, según el signo que deba aplicarse y según tengan o no trascendencia en más de un ejercicio económico. Las diferencias permanentes son aquellas que se producen en el resultado contable, que sólo tienen repercusión en un ejercicio económico y no tienen incidencia en la carga fiscal futura, agotándose en el ejercicio presente. Estas diferencias surgen por la aplicación de distintos criterios de valoración. Por otra parte, las diferencias temporales o temporarias, son las derivadas de la diferente imputación contable y fiscal que se da a ciertos elementos. Ambas normativas emplean criterios distintos de imputación. Tantos unas como otras se pueden deber a ingresos contables que no se integran en la base imponible, o ingresos fiscales que la contabilidad no los considera como tales, un tercer tipo de ajustes puede deberse a gastos contables que no se consideran como tales desde el punto de vistas fiscal o gastos cuya deducibilidad está permitida por la fiscalidad, que la contabilidad no contempla como tales. Más abajo se exponen las diferencias más habituales. a. INGRESOS CONTABLES QUE NO SE CONSIDERAN INGRESOS FISCALES Y POR TANTO, NO INTEGRAN EN LA BASE IMPONIBLE Las siguientes diferencias dan lugar a diferencias negativas del resultado contable para la obtención de la base imponible. Algunas de ellas no trascienden el ejercicio económico, por lo que son diferencias permanentes, mientras que otras tienen repercusión en más de un ejercicio, por lo que se consideran diferencias temporales: – Subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas a las sociedades de garantía recíproca y de reafianzamiento. – Rentas derivadas de las subvenciones recibidas por las sociedades de garantía recíproca y de reafianzamiento. – Rentas extraordinarias obtenidas como consecuencia de la corrección monetaria. – Recuperación del valor de la participación depreciada por la distribución de beneficios que no dio derecho a deducción por doble imposición de dividendos. – Ayudas de la política pesquera comunitaria – Ayudas de la política agraria comunitaria – Ayudas públicas para reparar la destrucción de elementos afectos por incendios, inundaciones o hundimientos. – Ayudas públicas por abandono de la actividad de transporte por carretera

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– Ayudas públicas por sacrificio obligatorio de la cabaña ganadera. – Subvenciones forestales. – Rentas derivadas de la transmisión de inversiones afectas a la obra benéfico-social de las cajas de ahorro. – Rentas derivadas de la transmisión de elementos afectos al fondo de educación y promoción de las sociedades cooperativas. – Rentas derivadas de transmisiones realizadas a federaciones deportivas españolas. – Rentas obtenidas por entidades totalmente exentas. – Determinadas rentas obtenidas por entidades parcialmente exentas – Determinadas rentas obtenidas por las entidades acogidas a la Ley 49/2002 y rentas derivadas de los donativos a determinadas entidades beneficiarias. – Determinadas rentas obtenidas por los partidos políticos – Dividendos y participaciones en beneficios correspondiente a rentas previamente incluidas en la base imponible por aplicación de las normas de transparencia fiscal internacional. – Parte de la renta obtenida como consecuencia de la transmisión de determinadas acciones y participaciones realizadas por sociedades y fondos de capital-riesgo. – Parte de la renta obtenida como consecuencia de la transmisión de determinadas acciones y participaciones realizadas por sociedades de desarrollo industrial regional. – Beneficios del ejercicio de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común destinadas a determinadas inversiones. – Dividendos y rentas de fuente extranjera derivados de la transmisión de acciones o participaciones en entidades no residentes, declarados exentos para evitar la doble imposición económica internacional. – Rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimiento permanente, declaradas exentas para evitar la doble imposición económica internacional. – Rentas derivadas de la entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, en pago de impuestos. b. INGRESOS FISCALES QUE NO TIENEN TAL CONSIDERACIÓN DESDE LA ÓPTICA CONTABLE Este grupo de diferencias provocarán ajustes positivos, ya que son ingresos que no se tienen en consideración en el cálculo del resultado contable y, sin embargo, la fiscalidad sí los considera ingresos. Como en el caso anterior, algunos de los siguientes ajustes tienen repercusión exclusivamente en un ejercicio económico, dando lugar a diferencias permanentes, mientras que otros ajustes, trascienden el ejercicio y dan lugar a diferencias temporales. – La recuperación del valor de los elementos patrimoniales adquiridos a una entidad vinculada que en su día realizó una corrección de valor deducible al determinar la base imponible.

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– El importe de la pérdida sufrida en la transmisión de elementos patrimoniales que se adquieren de nuevo dentro de los seis meses siguientes a la transmisión. – Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, el impuesto se integra en la entidad que la dotó, si dicha dotación fue gasto deducible, – Imputaciones de rentas positivas por transparencia fiscal internacional. c. GASTOS PARA LOS QUE LA NORMATIVA FISCAL Y LA CONTABLE DAN UN TRATAMIENTO DIFERENTE En la mayoría de los casos siguientes la diferencia revierte en ejercicios posteriores, dando lugar a diferencias temporales positivas o negativas: – Dotaciones a la amortización del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias – Amortización del fondo de comercio – Amortización del fondo de comercio financiero, – Amortización de los derechos de traspaso – Amortización de las marcas y otro inmovilizado intangible con vida definida – Amortización del inmovilizado intangible con vida indefinida – Deterioro de fondos editoriales y similares – Pérdidas por deterioro de los créditos – Pérdidas por deterioro de valores de renta fija que coticen en un mercado organizado – Pérdidas por deterioro de acciones que no coticen en un mercado organizado – Gastos por actuaciones medioambientales – Gastos derivados de garantías de reparación y revisiones – Contribuciones de promotores a fondos de pensiones – Provisiones técnicas de entidades aseguradoras – Provisiones técnicas de las sociedades de garantía recíproca – Contratos de cesión con opción a compra o renovación d. GASTOS CONTABLES DE LOS QUE NO SE PERMITE SU DEDUCIBILIDAD Estas diferencias dan lugar a ajustes positivos, pues mientras la contabilidad los imputa como gastos, la fiscalidad no permite su deducibilidad. En ocasiones, las diferencias serán temporales y en otros casos, darán lugar a diferencias permanentes. – Los gastos de obligaciones implícitas o tácitas – Los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se espera recibir de los mismos.

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– Los costes de reestructuraciones, excepto las obligaciones legales o contractuales – Los costes relativos al riesgo de devoluciones de ventas – Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio – Retribución de fondos propios – Impuesto sobre Sociedades – Multas y sanciones – Pérdidas del juego – Donativos y liberalidades – Dotaciones a fondos internos – Gastos relacionados con operaciones con paraísos fiscales – Determinados gastos financieros: subcapitalización – Gastos imputables a actividades propias de determinadas entidades exentas – Aplicación de rentas por determinadas entidades exentas – Determinada depreciación de participaciones en fondos propios cuando la misma es consecuencia de la distribución de beneficios que no hubieran tributado anteriormente en España. e. GASTOS DEDUCIBLES FISCALMENTE QUE NO TIENEN TAL CONSIDERACIÓN CONTABLE Todas estas partidas tendrán la consideración de ajuste extracontable negativo, pues la contabilidad no los considera como gasto, mientras que la fiscalidad permite su deducibilidad. En ocasiones responden a diferentes criterios de imputación, por lo que ocasionan diferencias temporales que revierten en ejercicios futuros y en otros casos provocan diferencias permanentes por deberse a diferencias de criterio entre la fiscalidad y la contabilidad, no teniendo más trascendencia que en el ejercicio en el que se imputan. – – – –

Libertad de amortización Contratos de arrendamiento financiero Deducción por la dotación a la obra benéfico-social de las cajas de ahorro. Incentivos fiscales diversos en los regímenes fiscales especiales

f. VALORES O PARTIDAS QUE SE VALORAN DE MANERA DISTINTA FISCALMENTE Y CONTABLEMENTE Las siguientes partidas se deben a diferencias de criterio entre la contabilidad y la fiscalidad, por lo que darán lugar a diferencias permanentes, positivas o negativas, según proceda.

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– Revalorizaciones contables que no se integran en la base imponible – Elementos patrimoniales que deben valorarse fiscalmente por el valor de mercado, con independencia de su valoración contable: ¡ Operaciones societarias y elementos patrimoniales transmitidos o adquiridos con ellas que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos: n Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación n Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de prima de emisión y distribución de beneficios. n Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial n Los adquiridos o transmitidos a título lucrativo n Los adquiridos por permuta n Los adquiridos por canje o conversión – Operaciones que deben valorarse necesariamente a precio de mercado: ¡ Los elementos patrimoniales existentes en el momento de cambio de residencia o de cese del establecimiento permanente, o transferidos de un establecimiento permanente situado en el extranjero. ¡ En determinados casos, las operaciones efectuadas con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales reglamentariamente. – Las que tienen su origen en operaciones realizadas entre personas vinculadas g. DIFERENCIAS SURGIDAS POR APLICACIÓN DE DIFERENTE CRITERIO DE IMPUTACIÓN FISCAL Y CONTABLEMENTE – Gastos o ingresos contabilizados en período diferente al de devengo con la finalidad de conseguir la imagen fiel, habiendo sido aprobado por la Administración tributaria este criterio. – Rentas obtenidas por operaciones con precio aplazado – Rentas derivadas de contratos de seguro de vida en los que la entidad sea beneficiaria o tenga reconocido el derecho de rescate y, además, asuma el riesgo de inversión – Rentas extraordinarias diferidas por inversión derivadas de la transmisión de activos por cumplimiento de la normativa de defensa de la competencia. B. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS. EXCEPCIONES A LA REGLA DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DERIVADAS DEL PRINCIPIO DE INSCRIPCIÓN CONTABLE Como antes se vio una de las diferencias que pueden surgir entre el resultado contable y el fiscal pueden deberse a la aplicación de distintos criterios de imputación de los ingresos y gastos con carácter general.

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El artículo 19.1 del TRLIS establece que la regla general de imputación temporal sea el criterio de devengo y, así textualmente dice: «Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.» Este precepto establece que en general, el criterio fiscal coincidirá con el criterio contable de devengo, aunque no tiene necesariamente por qué ser así en todo caso. Siempre la norma fiscal prevalecerá por encima de la normativa contable, de cara a la determinación de la base imponible por lo que el apartado 2 del artículo 19 establece que «La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo a lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.» Mercantil y contablemente está justificada la sustitución del principio de devengo, por otro criterio de imputación temporal. Por otra parte, el artículo 19.7 del TRLIS establece que «Reglamentariamente, a los solos efectos de determinar la base imponible, se podrán dictar normas para la aplicación de lo previsto en el apartado 1 a actividades, operaciones o sectores determinados.» 1. CRITERIOS ESPECIALES DE IMPUTACIÓN TEMPORAL APROBADOS POR LA ADMINISTRACIÓN, A PROPUESTA DEL SUJETO PASIVO En aquellos casos en los que la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y de los resultados de la empresa requieran que se utilice contablemente criterios de imputación temporal de ingresos y gastos que no atiendan a la corriente real de bienes y servicios y/o no respeten la correlación entre unos y otros, obligando a la no aplicación del criterio de devengo. En estas circunstancias el apartado 2 del artículo 19 supedita la aplicación de otros criterios distintos al de devengo, a su aprobación por parte de la Administración y establece que « La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos a los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, se acuerdo a lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.» La excepcionalidad de la no aplicación del criterio de devengo debe responder a alguna de las circunstancias siguientes: – En aquellos casos en los que la aplicación de tal criterio sea incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales. En este caso se deberá reflejar en

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la memoria la no aplicación del criterio, motivándose suficientemente y explicando su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. – Por otra parte, el artículo 38i) del Código de Comercio prevé que, en casos excepcionales, se podrá eludir la aplicación del principio de devengo. Y, también en estos casos, en la memoria deberá señalarse la no aplicación de tal criterio, motivándose suficientemente y explicando su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. El procedimiento para poder aplicar un principio distinto del devengo sigue el siguiente proceso: – SOLICITUD: Según prevén el artículo 31.2 y 3 del RIS, deberá presentarse en la Delegación de la Administración de la AEAT del domicilio fiscal del sujeto pasivo con una antelación de, al menos, seis meses a la conclusión del primer período impositivo en el que se pretenda su eficacia fiscal. Esta solicitud, de la que en cualquier momento puede desistir el sujeto pasivo, deberá contener la información que se detalla: ¡ Descripción de los ingresos y gastos afectados por el criterio especial de imputación propuesto, con expresión de su naturaleza e importancia relativa. ¡ Descripción del criterio especial de imputación temporal propuesto, con expresión de la norma contable obligatoria que motiva su aplicación. ¡ Justificación de la adecuación del criterio propuesto a la imagen fiel que deben representar las cuentas anuales y cuantificación de sus efectos sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. ¡ Descripción de la incidencia fiscal del criterio especial de imputación temporal propuesto, y acreditación de que de su aplicación no se deriva una tributación inferior. – INSTRUCCIÓN DEL PROCEDIMIENTO, previsto en los artículos 31.4 y 32 del RIS. El órgano competente para instruir el procedimiento será el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, quien podrá recabar del sujeto pasivo los antecedentes, informes y justificantes que considere necesarios, y podrá aportar los documentos y justificantes que considere oportunos en cualquier momento del procedimiento, con anterioridad al trámite de audiencia preceptivo. – FASE DE ALEGACIÓN: El artículo 31.5 del RIS prevé que instruido el procedimiento por el órgano competente, el expediente será puesto de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de 15 días para formular las alegaciones que estime oportunas y aportar la documentación y justificantes que estime pertinentes. – RESOLUCIÓN: Los artículos 31.6 y 7 y 32 del RIS prevén que el órgano competente para resolver es el mismo que el competente para la instrucción del procedimiento. La instrucción que ponga fin al procedimiento deberá estar motivada y podrá: ¡ Aprobar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado en la solicitud.

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Aprobar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos alternativo formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento. ¡ Desestimar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado. La resolución deberá ser dictada en el plazo de seis meses contados a partir de la fecha de presentación de la solicitud o, en su caso, desde la fecha de subsanación de la misma, a requerimiento de la Administración, entendiéndose aprobado el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos utilizado por el sujeto pasivo de no recaer resolución expresa dentro del plazo, operando por tanto, el silencio administrativo positivo. ¡

La aprobación del criterio de imputación temporal sólo tiene efectos fiscales, no vinculando, por tanto al auditor. 2. EXCEPCIONES A LA REGLA GENERAL DE IMPUTACIÓN TEMPORAL SEGÚN EL CRITERIO DE DEVENGO El P.G.C. establece que «Los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originan». Así, si los ingresos y gastos se inscriben de acuerdo a un criterio de devengo, imputándose en el momento en el que se produce la entrega del bien o la prestación del servicio, no se planteará ningún problema. El artículo 19.3 del TRLIS recoge el principio de inscripción contable al formular que los gastos no serán fiscalmente deducibles si no se han imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en la cuenta de reservas, si así lo establece la normativa legal o reglamentaria, con la única salvedad de lo previsto para los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Implícitamente se recogen otros supuestos de excepción al principio de inscripción contable como son: en relación al fondo de comercio financiero para valores extranjeros, fondo de comercio e inmovilizado intangible con vida útil indefinida, amortización acelerada en empresas de reducida dimensión y lo relativo a los contratos de arrendamiento financiero. Respecto a los ingresos y gastos que se imputen contablemente en un ejercicio distinto al período de devengo, se prevé lo siguiente: – En el caso en el que los ingresos se contabilicen en un ejercicio posterior al de devengo o que los gastos se contabilicen en un ejercicio anterior al de su devengo: – Los ingresos contabilizados en un ejercicio posterior al de su devengo, se imputarán en el ejercicio de su devengo. – Los gastos contabilizados en un ejercicio anterior al de su devengo, se imputarán en el ejercicio en el que se hayan devengado. En el caso de gastos que se contabilicen en un ejercicio posterior al del devengo, se imputarán en el período en el que se haya realizado su inscripción contable, salvo que de ello se

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derive una tributación inferior a la que le hubiera correspondido de su imputación al ejercicio de devengo, en cuyo caso, fiscalmente se imputará fiscalmente a ese ejercicio. En el caso de ingresos que se contabilicen en un ejercicio anterior al de devengo, la imputación fiscal serán en el período de su inscripción contable, salvo que de ello se derive una tributación inferior a la que le hubiera correspondido de su imputación en el ejercicio del devengo, en cuyo caso, se imputará fiscalmente a ese ejercicio. La imputación de los ingresos en un ejercicio anterior al de devengo, sólo se considera di la contabilización se realiza en la cuenta de pérdidas y ganancias y no en la cuenta de reserva. Las excepciones a la regla general de imputación de ingresos y gastos según el principio de devengo pueden sintetizarse en el siguiente cuadro:

Por otra parte, el artículo 15.1 TRLIS establece que «las variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias». Por tanto, los ingresos y gastos que se lleven a cuentas de patrimonio neto, no tendrán trascendencia fiscal, mientras no se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias. 3. OPERACIONES A PLAZOS O CON PRECIO APLAZADO El artículo 19.4 TRLIS define las operaciones con precio aplazado como aquellas que cumplen los siguientes requisitos:

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– Que su naturaleza jurídica sea de compra venta o ejecución de obra. – Que su precio se perciba total o parcialmente, mediante pagos sucesivos (operaciones a plazos), o que su precio se perciba en un pago único aplazado (operación con precio aplazado). – Que el tiempo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo, (en las operaciones a plazos), o entre la entrega y el vencimiento del pago aplazado (en las operaciones con pago aplazado) sea superior al año. Respecto a la imputación temporal de las operaciones a plazos o con precio aplazado, el artículo 19.4 del TRLIS, establece lo siguiente; se entenderán obtenidas, proporcionalmente, a medida que se efectúen los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio de devengo. Es decir, la opción fiscal es la aplicación del criterio de devengo, por lo que la entidad no necesitaría practicar ajuste alguno. No obstante, si se aplica el criterio de caja (proporcional a medida que se realicen lo cobros), ya que el criterio contable es el de devengo, la entidad debería realizar el año de la transmisión un ajuste negativo al resultado contable (diferencia temporal negativa) para determinar la base imponible. Esta diferencia temporal revertirá con signo positivo en cada uno de los ejercicios en que se vayan efectuando los cobros, o si es una operación con precio aplazado, en el año en el que se efectúe el cobro. Ahora bien, si la entidad opta por el criterio de devengo, no realizará ningún ajuste sobre la base imponible. Por otra parte, el artículo 19.4 del TRLIS hace referencia a que en el caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación. Esto se aplicará con independencia de la forma en la que se hubiera contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas. Las dotaciones realizadas por una entidad, para beneficios de los empleados, para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, el artículo 13.1.b) prevé que las dotaciones realizadas por los promotores para la cobertura de contingencias a las de los planes de pensiones serán deducibles cuando cumplan los requisitos siguientes: – Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen la prestaciones. – Que se transmitan de forma irrevocable de derecho a la percepción de las prestaciones futuras. – Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones. Las dotaciones serán deducibles en el período impositivo en el que se abonen las prestaciones. Si no se cumplen los anteriores requisitos, no serán fiscalmente deducibles, como expone el artículo 14.1.f) que prevé como gasto no deducible las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

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4. RECUPERACIÓN DEL VALOR DE UN ELEMENTO PROVISIONADO En aquellos casos en los que un elemento patrimonial haya sido provisionado, mediante una provisión fiscalmente deducible, y se transmita antes de haber recuperado el valor de la provisión dotada, el artículo 19.6 prevé que la reversión del deterioro del valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección valorativa por deterioro, se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada a ella. Esta misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado que hubieran sido nuevamente adquiridos dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se transmitieron. 5. ADQUISICIONES A TÍTULO LUCRATIVO Las adquisiciones a título lucrativo determinan una renta que se integra en la base imponible de la entidad adquirente en el período impositivo en el que se produce la adquisición. El TRLIS en su artículo 15.3 prevé que en la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido. La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que se derivan dichas rentas. A los efectos de lo previsto en este apartado, no se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones. 6. PROVISIONES NO APLICADAS A SU FINALIDAD El artículo 19.9 considera que cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiere dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiera considerado gasto deducible. Como es obvio, si la dotación a una determinada provisión constituyó gasto fiscalmente deducible, la eliminación de tal dotación constituirá ingreso fiscalmente imputable. La cuenta de abono de la eliminación de la provisión será una cuenta de ingresos que, a su vez se abonará a la cuenta de pérdidas y ganancias. 7. IMPUTACIÓN DE OTROS ACTIVOS: SUBVENCIONES Y PARTICIPACIONES EN INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA. a. SUBVENCIONES El artículo 15.3 prevé que a los efectos de lo previsto en este apartado no se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones. Por esto no se regirán por la regla de

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imputación temporal establecida para las adquisiciones a título gratuito sino por las normas generales de imputación de ingresos y gastos que se concretan en el principio de devengo y de correlación de ingresos y gastos. La Norma 18ª del PGC de registro y valoración distingue dos tipos de subvenciones: las subvenciones otorgadas por terceros distintos de los socios o propietarios, entre las que se incluyen las subvenciones concedidas por las administraciones, y las otorgadas por socios y propietarios. Por otra parte, las subvenciones no reintegrables se contabilizan, con carácter general, como ingresos imputados a patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos. Sin embargo, las subvenciones reintegrables se contabilizarán como un pasivo hasta que adquieren la condición de no reintegrables. Las subvenciones otorgadas por los socios o propietarios no reintegrables, a excepción de las concedidas por las empresas pertenecientes al sector público, no constituyen ingresos y se registrarán directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención. b. PARTICIPACIÓN EN INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA El artículo 58.2 del TRLIS establece que se integrarán en la base imponible la renta positiva o negativa, obtenida como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de éstas últimas, así como los beneficios distribuidos por la institución de inversión colectiva. Por otra parte, el artículo 59 establece que se integrarán en la base imponible de los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva, el importe de las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse derivadas de las acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva. El nuevo PGC califica las participaciones en instituciones de inversión colectiva dentro de las seis categorías de activos financieros ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO RESULTADO CONTABLE (+)(-) Correcciones al resultado contable (ajustes) = BASE IMPONIBLE (si fuera negativa podrá compensarse en el plazo de 15 años) X Tipo de gravamen = CUOTA ÍNTEGRA (-) Deducciones por doble imposición interna e internacional (-) Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (-) Bonificación por actividades exportadoras (-) Otras bonificaciones

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= CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA (-) Deducciones por inversiones y creación de empleo (arts. 35-44 TRLIS) (-) Deducción donativos Ley 49/2002 (-) Deducción programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público. (-) Deducciones por inversión Canarias = CUOTA LÍQUIDA POSITIVA (-) Retenciones e ingresos a cuenta = CUOTA DEL EJERCICIO A INGRESAR O A DEVOLVER (-) Pagos fraccionados = CUOTA DIFERENCIAL (+) Pérdida beneficios fiscales ejercicios anteriores (incluidos intereses de demora) = LÍQUIDO A INGRESAR O A DEVOLVER BASE IMPONIBLE c. PRINCIPALES AJUSTES SOBRE EL RESULTADO CONTABLE 1. Gastos respecto de los que la norma fiscal modifica o delimita el tratamiento contable: – – – – – – – – – –

Amortización del inmovilizado material. Amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida. Pérdidas por deterioro de Fondos editoriales y similares. Pérdidas por deterioro de créditos por insolvencias. Pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda que coticen en un mercado organizado. Pérdidas por deterioro de acciones y participaciones que no coticen en un mercado regulado. Contribuciones de promotores a planes de pensiones y sistemas alternativos. Provisiones técnicas de entidades aseguradoras. Provisiones técnicas de las Sociedades de Garantía Recíproca. Contratos de cesión con opción de compra o renovación.

2. Gastos contables no deducibles fiscalmente. – Pérdidas por deterioro de valores con valor cierto de reembolso no admitidos a cotización en un mercado regulado. – Retribución de fondos propios. – Impuesto sobre Sociedades. – Multas y sanciones. – Pérdidas del juego

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– – – – –

Donativos y liberalidades. Dotaciones a fondos internos. Gastos relacionados con operaciones con paraísos fiscales. Intereses calificados como dividendos; subcapitalización. Gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas y gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes y servicios, suscrito entre personas o entidades vinculadas, que no cumplan los requisitos exigidos en el artículo 16.5 y 16.6.

3. Partidas fiscalmente deducibles que no son gasto contable del ejercicio. – – – –

Amortización acelerada. Libertad de amortización. Amortización fiscal del fondo de comercio. Amortización fiscal del inmovilizado intangible que no tenga vida útil definida.

4. Ingresos imputables en la base imponible que no se registran contablemente. – Reversión del deterioro del valor de elementos patrimoniales adquiridos a una entidad vinculada que, en su día realizó una corrección de valor deducible al determinar la base imponible. – Importe de la pérdida sufrida en la transmisión de elementos patrimoniales que se adquieren de nuevo dentro de los seis meses siguientes a la transmisión. 5. Ingresos contables que no se integran en la base imponible. – Importe correspondiente a la corrección monetaria por la inflación en las rentas obtenidas por la transmisión de elementos del inmovilizado o que hayan sido mantenidos para la venta, que tenga la consideración de bienes inmuebles. – Ayudas a la Política Pesquera Comunitaria especificadas en la LIS – Ayudas a la Política Agraria Comunitaria especificadas en la LIS – Determinadas ayudas públicas concedidas para reparar la destrucción por incendio, inundación o hundimiento de elementos patrimoniales afectos al ejercicio de actividades empresariales; ayudas para el abandono de la actividad de transporte por carretera; percepción de determinadas indemnizaciones públicas, a causa del sacrificio obligatorio de la cabaña ganadera. – Rentas obtenidas por entidades totalmente exentas – Determinadas rentas obtenidas por entidades parcialmente exentas. – Determinadas rentas obtenidas por las entidades acogidas a la Ley 49/2002. – Dividendos y participaciones en beneficios de sociedades transparentes correspondientes a beneficios relacionados con bases imponibles positivas imputadas al mismo sujeto pasivo (régimen transitorio). – Dividendos y plusvalías de fuente extranjera y rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente que cumplan determinados requisitos.

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6. Partidas cuyo valor fiscal difiere del contable. – Revalorizaciones contables que no se integren en la base imponible. – Elementos patrimoniales que deben valorarse fiscalmente por el valor de mercado, con independencia de cual sea la valoración contable, salvo que resulte aplicable el criterio de valor razonable y las diferencias de valoración se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias. 7. Partidas cuyo valor fiscal difiere del contable. – Operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas cuando se cumplen determinados requisitos. 8. Ingresos y gastos cuya imputación contable y fiscal se produce en períodos impositivos distintos. – Gastos e ingresos contabilizados en ejercicio distinto del devengo y que conforme a la LIS debe imputarse a éste. – Rentas obtenidas por operaciones con precio aplazado. – Reinversión de beneficios extraordinarios (régimen transitorio). – Gastos por provisiones que no resultan fiscalmente deducibles. ESTRUCTURA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Resultado contable + Ajustes extracontables RENTA DEL PERÍODO – Compensación de bases imponibles de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE X Tipo de gravamen CUOTA ÍNTEGRA – Deducción por doble imposición interna de dividendos y plusvalías – Deducción por doble imposición internacional – Bonificaciones CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA – Deducción por inversiones, por reinversión y por creación de empleo CUOTA LÍQUIDA POSITIVA – Retenciones y pagos a cuenta CUOTA DUFERENCIAL + Incremento por pérdida de beneficios anteriores LÍQUIDO A INGRESAR O A DEVOLVER

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ANEXO RELACIÓN DE CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO VIGENTES ÍNDICE POR CONTINENTES

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GLOSARIO DEL MODULO I

n Hecho imponible del I.S.: Obtención de renta por parte de una persona jurídica n Ámbito espacial: Lugar donde se exige el impuesto, con las particularidades territo-

riales previstas para los territorios forales, Canarias, Ceuta y Melilla y los tratados y convenios internacionales que hayan entrado a formar parte del ordenamiento jurídico español n Atribución de rentas: Régimen de tributación de las entidades carentes de persona-

lidad jurídica n n Naturaleza del Impuesto: Es un tributo directo, personal, periódico y sintético. n Sujetos pasivos: En términos generales, todas aquellas entidades con personalidad

jurídica n Presunción de onerosidad: Se estima que las cesiones de bienes y las prestaciones de

servicios se presumen retribuidas según su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario. n Entidades exentas: Todas aquellas que, estando sujetas al impuesto, la Ley determi-

na su exención. Existen exenciones subjetivas y objetivas y exenciones plenas y parciales. n Criterio de residencia: Según este criterio tributan en territorio español todas aque-

llas entidades que tengan su residencia en este territorio. n Obligación personal de contribuir: Están obligados todos aquellos que tengan su

residencia en territorio español. n Obligación real de contribuir: Están obligados todos aquellos que, no siendo resi-

dentes en territorio español, obtengan rentas en este territorio. n Domicilio fiscal: Lugar donde se realiza el hecho imponible de acuerdo a los criterios

del TRLIS. n Base imponible: Se calcula a partir del resultado contable, realizando los ajustes

extracontables que resulten necesarios. n Ajustes extracontables: Se aplican al resultado contable para calcular la base impo-

nible y pueden tener carácter temporal o permanente según respondan a diferencias de valoración o de imputación entre la contabilidad y la fiscalidad.

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V. ACTIVIDADES CUESTIONARIO 1. 1. Cuál de las siguientes entidades no son sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades: a. Sociedades civiles. b. Fondos de Inversión c. Uniones Temporales de Empresas. d. Sociedades con personalidad jurídica. 2. El Impuesto sobre Sociedades se caracteriza por ser un impuesto: a. Analítico. b. Indirecto c. Personal d. Parcial 3. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina con carácter general: a. Régimen de estimación indirecta. b. Estimación directa. c. Estimación objetiva d. Ninguna de las anteriores. 4. Se aplica el régimen de entidades totalmente exentas a: a. Colegios profesionales. b. Cámaras Oficiales c. Mutuas de Accidentes de Trabajo d. Organismos Autónomos. 5. ¿Cuál de las siguientes entidades no son sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades: a. Sociedades civiles con personalidad jurídica b. Fondos de capital-riesgo. c. Fondos de pensiones d. Comunidades titulares de montes vecinales en mano común. 6. El Impuesto sobre Sociedades declara exentos con una exención parcial: a. Banco de España. b. Fondo de Garantía de Depósitos. c. Instituto de España d. Colegios profesionales. 7. Cuál de las siguientes entidades están exentas totalmente del Impuesto sobre Sociedades: a. Entidades sin ánimo de lucro

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b. Uniones y federaciones de cooperativas c. Partidos políticos. d. Comunidades Autónomas 8. Cual de las siguientes entidades son sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades: a. Sociedades civiles. b. Personas físicas. c. Comunidades de bienes d. Fondos de garantía de inversiones. 9. Los regímenes de determinación de la base imponible son: a) La estimación directa, con carácter general. b) La estimación objetiva, en casos muy puntuales c) La estimación indirecta, se aplica con carácter excepcional. d) Todas las anteriores. 10. Tributan en el régimen de atribución de rentas y no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades: a. Las comunidades de bienes. b. Los fondos de pensiones. c. Los Fondos de Garantía de Inversiones. d. Los Organismos Autónomos. SOLUCIONES 1. a 2. c 3. b 4. d 5. a 6. d 7. d 8. d 9. a 10. a

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CUESTIONARIO 2. 1. Las siguientes entidades son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (V/F) a) Sociedad regular colectiva b) Sociedad en formación c) Sociedad irregular d) Cuenta en participación e) Comunidad de bienes f) Sociedad Estatal de Participaciones Industriales g) Fondo de Inversión Mobiliaria h) Sociedad de Garantía recíproca i) Agrupación de Interés Económico j) Unión Temporal de Empresas k) La Administración del Estado l) Una Mutua de Accidentes de Trabajo SOLUCIONES Cuestionario 2 1. a) V b) F c) F d) F e) F f) V g) V h) V i) V j) V k) V l) V CASO PRÁCTICO 1. Una sociedad con personalidad jurídica cuyo volumen de operaciones en el ejercicio 2009 fue de 6.000.000 euros. En 2010 realizó operaciones por un volumen de 3.000.000 euros, todas ellas efectuadas en el País Vasco. Su domicilio fiscal radica en Bilbao. Determinar el lugar de tributación y la normativa aplicable.

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2. Una entidad obligada a tributar por el Impuesto sobre Sociedades realiza en 2009 operaciones por un volumen de 2.000.000 euros. Su domicilio fiscal radica en Las Pedroñeras (Cuenca) y en 2010 ha realizado operaciones por un volumen de 5.000.000 euros todas ellas en Navarra. Determinar el lugar de tributación y la normativa aplicable. 3. Una entidad que debe presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades con domicilio fiscal en Bilbao obtuvo en 2009 operaciones por un volumen de 7.500.000 euros. En 2010 su volumen de operaciones alcanzó 5.000.000 euros, todas ellas realizadas en territorio foral. Determinar el lugar de tributación y la normativa aplicable para la configuración de la base imponible. 4. Una entidad con personalidad jurídica con domicilio fiscal en Madrid obtuvo en 2009 operaciones por un volumen de 9.500.000 euros. En 2010 su volumen de operaciones alcanzó 2.000.000 euros, todas ellas realizadas en territorio foral. Determinar el lugar de tributación y la normativa aplicable para la configuración de la base imponible. 5. Una sociedad con domicilio fiscal en San Sebastián tuvo en 2009 un volumen de operaciones de 8.600.000 euros. En 2010 realizó un volumen de operaciones de 10.000.000 euros, todas ellas realizadas en territorio común. Determinar el lugar de tributación y la normativa aplicable. 6. Una sociedad sometida al Impuesto sobre Sociedades realizó en 2009 operaciones por un volumen de 8.800.000 euros. En 2010 ha realizado operaciones por un volumen de 3.000.000, todas ellas realizadas en territorio común. Sabiendo que su domicilio fiscal radica en Albacete. Determinar el lugar donde deba tributar en 2010 y la normativa aplicable. 7. Una entidad con personalidad jurídica realizó en 2009 un volumen de operaciones que superó los 7.000.000 euros. Su domicilio fiscal lo tiene situado en Mondragón y en 2010 ha realizado operaciones por un importe de 5.000.000 euros tanto en territorio común como en el territorio foral. Del total de operaciones 2.000.000 euros los realizó con entidades domiciliadas en territorio común. Determinar el lugar donde debe tributar y la normativa aplicable en cada caso. 8. Una sociedad con personalidad jurídica, sometida al Impuesto sobre Sociedades con domicilio fiscal en Valladolid realizó en 2009 un volumen de operaciones que supera los 7.000.000 euros. En 2010 ha realizado operaciones por un importe de 4.000.000, de los cuales 1.000.000 euros los ha realizado en territorio común. Determinar el lugar de tributación y la normativa aplicable para esta entidad en 2010. 9. Una sociedad obligada a presentar declaración del Impuesto sobre Sociedad realizó en 2009 operaciones por un volumen de 20.000.000 euros. En 2010 su domicilio fiscal radica en Álava ha realizado operaciones por un volumen de 10.000.000 euros, de los cuales 9.000.000 los ha realizado en territorio común. Determinar la normativa aplicable para la determinación de su base imponible, así como el lugar de tributación en 2010.

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10. Una sociedad con personalidad jurídica, sometida al Impuesto sobre Sociedades realizó en 2009 un volumen de operaciones superior a 7.000.000 euros. Su domicilio fiscal radica en Badajoz y en 2010 ha realizado operaciones por un volumen de 30.000.000 euros, de los cuales 28.000.000 los ha realizado en territorio común. Determinar el lugar donde la entidad debe tributar, así como la normativa aplicable. Ayuda: En relación con el impuesto de sociedades la modificación del Concierto Económico determina que:

«Artículo 14. Normativa aplicable. Uno. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo concertado de normativa autónoma para los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco. No obstante, los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros, y en dicho ejercicio hubieran realizado en territorio común el 75 por 100 o más de su volumen de operaciones, quedarán sometidos a la normativa de dicho territorio. Asimismo, será de aplicación la normativa autónoma a los sujetos pasivos cuyo domicilio fiscal radique en territorio común, su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros y hubieran realizado la totalidad de sus operaciones en el País Vasco. Dos. Se entenderá por volumen de operaciones el importe total de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia, en su caso, obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad. Tendrán la consideración de entregas de bienes y prestaciones de servicios las operaciones definidas como tales en la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si el ejercicio anterior fuese inferior a un año, el volumen de operaciones a que se refiere al apartado Uno anterior será el resultado de elevar al año las operaciones realizadas durante el ejercicio. Tres. A los efectos de lo previsto en esta Sección, se entenderá que un sujeto pasivo opera en uno u otro territorio cuando, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 16, realice en ellos entregas de bienes o prestaciones de servicios. Cuatro. En el supuesto de inicio de la actividad se atenderá al volumen de las operaciones realizadas en el primer ejercicio, y si éste fuese inferior a un año, el volumen de operaciones será el resultado de elevar al año las operaciones realizadas durante el ejercicio. Hasta que se conozcan el volumen y el lugar de realización de las operaciones en este ejercicio, se tomarán como tales, a todos los efectos, los que el sujeto pasivo estime en función de las operaciones que prevea realizar durante el ejercicio de inicio de la actividad».

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«Artículo 15. Exacción del Impuesto. Uno. Corresponderá de forma exclusiva a las Diputaciones Forales la exacción del Impuesto sobre Sociedades de los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco y su volumen de operaciones en el ejercicio anterior no hubiere excedido de 7 millones de euros. Dos. Los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiere excedido de 7 millones de euros tributarán, cualquiera que sea el lugar en que tengan su domicilio fiscal, a las Diputaciones Forales, a la Administración del Estado o a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el ejercicio. La proporción del volumen de operaciones realizada en cada territorio durante el ejercicio se determinará por aplicación de las reglas que se establecen en el artículo siguiente y se expresará en porcentaje redondeado con dos decimales». SOLUCIONES: 1. Como el volumen de operaciones en el ejercicio anterior es inferior a 7.000.000 euros es indiferente el lugar donde realice las operaciones en 2010, por lo que tributa en el lugar donde la entidad tenga el domicilio fiscal y la normativa aplicable es la foral. Esta entidad tributará en la Administración foral y la normativa aplicable es la foral. 2. El volumen de operaciones en 2009 no excedió de 7.000.000 euros por lo que es indiferente el lugar en el que realice las operaciones en 2010. A pesar de realizar todas sus operaciones en territorio foral, lo determinante en este caso es el lugar donde radique su domicilio fiscal que, por ser territorio común, hará que la entidad tribute en territorio común y se le aplique la normativa común. 3. Al haber excedido en el ejercicio anterior los 7.000.000 euros hay que considerar el lugar en el que se han realizado las operaciones en 2010. Como el 100% de las operaciones realizadas han sido en territorio foral, con independencia del lugar de realización de las mismas, la entidad tributará en el País Vasco y la normativa aplicable será la foral. 4. De la misma manera que en el caso anterior, por haber realizado en 2010 el 100% de las operaciones en territorio foral, a pesar de tener la entidad su domicilio en territorio común, la entidad tributará en el País Vasco y la normativa aplicable será la foral. 5. Como el 100% de las operaciones se han realizado en territorio común, con independencia del lugar donde radique su domicilio fiscal, tributará en territorio común, aplicándosele la normativa común. 6. De la misma forma que en el caso anterior, con independencia del lugar donde radique su domicilio fiscal, tributará en territorio común, con aplicación de la normativa común. 7. En este caso por realizar operaciones de forma conjunta y por no haber excedido del 75% las operaciones realizadas en territorio común, lo determinante para conocer la nor-

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mativa aplicable es el lugar donde radique su domicilio fiscal, que por encontrarse en el País Vasco, determina que se aplicará la normativa foral, aunque la tributación se realice de forma conjunta en ambos territorios. 8. Al igual que en el caso anterior, el volumen de operaciones realizadas en territorio común no excede del 75% del total de operaciones, por esto la entidad tributará en ambos territorios y por tener su domicilio fiscal en territorio común, la entidad configurará su base imponible conforme a la normativa común. 9. En este caso la entidad tributará en ambos territorios y a pesar de tener su domicilio fiscal en territorio foral, por exceder del 75% el volumen de sus operaciones realizadas en territorio común, la normativa aplicable será la común. 10. Al igual que en el caso anterior, el volumen de operaciones realizadas en 2010 en territorio común excede del 75%, por lo que la normativa aplicable será la común y con esta normativa tributará en ambos territorios. CUESTIONES A RESOLVER 1. El ámbito de aplicación del Impuesto sobre Sociedades es: a. Todo el territorio español b. Existen especialidades para los territorios de Canarias, Ceuta y Melilla c. La normativa aplicable en los territorios forales es específica y distinta a la que rige en territorio común. d. Todas las anteriores. 2. El impuesto sobre sociedades es un tributo: a. A cuenta del I.R.P.F. b. Personal. c. Analítico d. Todas las anteriores. 3. Para el cálculo de la renta del período del Impuesto sobre Sociedades. a. Coincide con el resultado contable. b. Es el resultado de aplicarle al resultado contable los ajustes fiscales que procedan. c. Es necesario aplicarle la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. d. Todas las anteriores. 4. Cuando una entidad realiza en el ejercicio anterior operaciones por un volumen igual a 7 millones de euros: a. Es irrelevante el lugar donde realice las operaciones en este ejercicio. b. Siempre tributará en territorio común

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c. Siempre se le aplicará la normativa foral. d. Ninguna de las anteriores. 5. La presunción de onerosidad: a. Sólo se aplica a entidades vinculadas b. Sólo afecta a la cesión de bienes c. Supone la valoración a valor de mercado d. Todas las anteriores 6. Son sujetos pasivos con personalidad jurídica: a. Las asociaciones y fundaciones b. Las sociedades agrarias de transformación c. Los Consorcios d. Todas las anteriores. 7. Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades sin personalidad jurídica: a. Los fondos de titulización hipotecaria b. Las cofradías de pescadores c. Las Juntas de Compensación d. Las Comunidades de regantes 8. El domicilio fiscal de una entidad residente: a. Coincide siempre con su domicilio social. b. Es el lugar donde esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios, siempre c. Será el lugar donde radique la mayor parte de su inmovilizado, como criterio residual d. Todas las anteriores 9. Podrá establecerse el cambio de domicilio fiscal: a. Unilateralmente por la Administración, si encuentra indicios de fraude. b. Por parte del sujeto pasivo, con comunicación a la Administración. c. En los plazos legales previstos d. Todas las anteriores. 10. Son entidades totalmente exentas: a. La Administración General del Estado b. El Banco de España c. El Instituto Nacional de la Seguridad Social d. Todas las anteriores.

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CASO PRÁCTICO Una entidad residente en Barcelona realizó en 2009 operaciones por un volumen de 3.000.000 euros. En 2010 ha realizado operaciones por un volumen de 2.000.000 euros, de los cuales 300.000 los efectuó en territorio foral. Además ha percibido una rentas procedentes de unas inversiones realizadas en Alemania. Determinar la forma de tributación en los siguientes casos: a) b) c) d)

La entidad es una comunidad de bienes La entidad es una sociedad con personalidad jurídica La entidad es un Organismo autónomo. La entidad es un partido político.

VI. BIBLIOGRAFÍA. NORMATIVA APLICABLE – – – –

Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo Real Decreto 1777/2004, de 30 de abril Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre cooperativas Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. – Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones. Modificaciones al TRLIS – Ley 23/2005, de 18 de noviembre, de reformas en materia tributaria para el impulso de la productividad – Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de la reorganizaciones empresariales. – Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del I.R.P.F. – Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas de prevención del fraude fiscal. – Ley 4/2008, de supresión del Impuesto sobre el Patrimonio. – Ley 11/2009, por la que se regulan las SOCIMI. – Ley 2/2010, por la que se transponen directivas sobre imposición indirecta. SOLUCIONES A LAS CUESTIONES A RESOLVER Y A AL CASO PRÁCTICO CUESTIONES 1. d 2.b 3. b 4. a 5. c 6. d 7. a 8. c 9.d 10. d

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CASO PRÁCTICO a) Una comunidad de bienes no tributa en el Impuesto sobre Sociedades sino que cada uno de los socios tributarán, según sus porcentajes de participación en sus repectivos impuestos, de acuerdo al régimen de atribución de rentas. Si los socios son personas físicas tributarán en I.R.P.F b) Siendo una entidad con personalidad jurídica, la sociedad tributará en el Impuesto sobre Sociedades y, además como es una entidad residente en territorio español tributará en España por su renta mundial, es decir, la renta percibida en territorio español y en el extranjero. c) Es una entidad exenta totalmente, por lo que, aún siendo sujeto pasivo, no tributará en el Impuesto sobre Sociedades. d) Esta entidad es parcialmente exenta por lo que estarán exentas todas las rentas directamente relacionadas con su objeto social mientras que los resultados al margen de sus objetivos estatutarios, tributarán en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

MÓDULO II DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (I) Objetivo de Aprendizaje OBJETIVO 1. La determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parte del resultado que arroje la cuenta de Pérdidas y Ganancias. No obstante, los criterios contables y los fiscales no siempre coinciden, dando lugar a diferencias de valoración y de imputación entre uno y otro criterios, lo que provocan los correspondientes ajustes positivos y negativos sobre el saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias. OBJETIVO 2. Las principales diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad proceden de los distintos criterios de amortización empleados en uno y otro caso, de los diferentes criterios de deducibilidad de las provisiones contablemente dotadas y fiscalmente deducibles. Existen otra serie de gastos que contablemente tienen tal consideración pero que la fiscalidad no permite su deducción, así como otra serie de diferencias. OBJETIVO 3. Son dignas de especial mención las diferencias motivadas por la subcapitalización, la valoración de las operaciones vinculadas y las correcciones monetarias debidas a la inflación en elementos de inmovilizado.

I. INTRODUCCIÓN En este segundo módulo, una vez que se han estudiado las generalidades sobre el impuesto, entramos en la configuración de la base imponible y cuales son las excepciones que al dato contable se hacen para la determinación y configuración de la base objeto de imposición a lo largo del período impositivo.

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Son variadas las diferencias que surgen entre la contabilidad y la fiscalidad y a lo largo de este módulo se exponen las más significativas. Diferencias de valoración o de imputación, según las cuales, algunos conceptos son fiscalmente deducibles mientras que la contabilidad no los considera como tal y viceversa. Otros conceptos son contablemente deducibles sin que permita la fiscalidad su deducción y originando, por tanto, diferencias positivas, aplicables al resultado contable. En otros casos, la fiscalidad y la contabilidad no coinciden para la determinación de los ingresos, ocasionando diferencias positivas o negativas según quien considere su imputación como ingresos. No hay que olvidar que la fiscalidad para la determinación de la base imponible recoge como dato el saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que los ajustes surgirán, sabiendo que el resultado contable se ha configurado de acuerdo a estos criterios y deberá acoplarse a los criterios fiscales. En este sentido surgen otras muchas diferencias como son los gastos fiscalmente no deducibles, la valoración de las operaciones vinculadas, la subcapitalización o las correcciones monetarias. CONTENIDOS El artículo 10 del TRLIS establece que la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determinen esta ley. A. BASE IMPONIBLE: EXCEPCIONES AL RESULTADO CONTABLE Como se dijo en la introducción, para la configuración de la base imponible se utiliza como dato el saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que surgirán una serie de diferencias de criterio y de imputación entre la norma contable y la normativa fiscal, En el cuadro siguiente se sintetizan las diferencias más significativas, así como el sentido del ajuste.

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Todas estas diferencias se van explicando y desarrollando a lo largo de los siguientes apartados.

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B. MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN El artículo 10.3 TRLIS establece las normas para la determinación de la base imponible y el artículo 11 establece los criterios valorativos para que la amortización sea fiscalmente deducible. Así prevé que para que la amortización sea fiscalmente deducible ha de corresponderse con la depreciación efectiva del elemento de inmovilizado correspondiente. Las causas que responden a una depreciación efectiva son: – – – –

Funcionamiento Uso Disfrute Obsolescencia.

El artículo 11.1 del TRLIS, para aclarar a qué se debe la depreciación efectiva, puntualiza que se considera depreciación efectiva la amortización que responda a alguno de los siguientes métodos: – – – – –

Amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas Amortización según porcentaje constante Amortización según el sistema de número de dígitos Amortización según los planes especiales de amortización. Amortización según la justificación aportada por el sujeto pasivo ejercicio a ejercicio.

Uno de los requisitos para que la amortización sea fiscalmente deducible es su inscripción contable. Y este requisito deriva de la propia naturaleza de la amortización, ya que es la expresión contable del proceso de depreciación. El TRLIS en su artículo 19.3 prevé que el principio de inscripción contable es básico para que la amortización sea fiscalmente deducible, por lo que la amortización no será fiscalmente deducible mientras no haya sido imputada contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias. La amortización imputada contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un ejercicio anterior a aquel en el que se produzca la depreciación efectiva se imputará fiscalmente al ejercicio al que corresponda dicha depreciación efectiva. La amortización imputada contablemente en un ejercicio posterior a aquel en el que se produce la depreciación efectiva se imputará fiscalmente al ejercicio de su contabilización, salvo que de ello se derive una menor tributación a la que hubiera resultado de su imputación fiscal al ejercicio al que corresponde la depreciación efectiva, en cuyo caso se imputarán fiscalmente al ejercicio de la depreciación efectiva. No obstante, en aquellos casos en los que la amortización se emplea como un instrumento de política fiscal, de estímulo a la inversión a través del establecimiento de beneficios fiscales permiten la libertad de amortización o su amortización acelerada, se desvirtuaría el concepto de imagen fiel de la empresa su no se estableciera una excepción al principio de

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inscripción contable. Por lo que en el caso de libertad de amortización y amortización acelerada no es preciso el principio de inscripción contable para permitir su deducibilidad fiscal. Por esto, el artículo 19.3 TRLIS exceptúa del principio de inscripción contable cuando resulte de aplicación el beneficio fiscal de la libertad de amortización, así como para la libertad de amortización, como prevén los artículos 111.5, 113.3, 15.7 y apartado 2c) de la Disposición Adicional Quinta del TRLIS. Las reglas básicas para que la amortización sea fiscalmente deducible han de tenerse en consideración las siguientes cuestiones: 1. Amortización individualizada de los elementos La amortización se practicará elemento por elemento, dando cumplimiento al principio de efectividad, pues de no asignarse la amortización a cada elemento patrimonial concreto, no será posible determinar si se ha dado o no el condicionante del requisito de efectividad. La excepción a esta condición llevada a cabo en la vida práctica supone que no se incumple este requisito si se llevan los oportunos registros o fichas auxiliares. Además se exceptúa de esta condición en aquellos casos en los que pueda amortizarse como un conjunto a efectos de amortización los siguientes elementos: – Los grupos homogéneos de elementos a efectos de amortización, como se consideran los elementos de naturaleza análoga y los sometidos a un similar grado de utilización. Si bien, en cualquier caso, resulta necesario que pueda determinarse la amortización acumulada correspondiente a cada uno de los elementos integrantes del considerado grupo homogéneo. – Las instalaciones técnicas o instalaciones complejas especializadas. Se podrán considerar como un único elemento a efectos de su amortización las instalaciones técnicas o instalaciones complejas especializadas, definidas en el artículo 1. apartado 3, párrafo segundo, que incluirá los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones. 2. Momento de comienzo de la amortización y período de amortización Además de la efectividad de la depreciación efectiva, han de tenerse en cuenta causas físicas (funcionamiento, uso y disfrute), como a causas funcionales como antigüedad o uso (obsolescencia), el inicio de las amortizaciones, deberán tener en cuenta que para los elementos patrimoniales del inmovilizado material, desde su puesta en condiciones de funcionamiento, es decir, desde que estén disponible para su utilización. Por otra parte, para los elementos patrimoniales del inmovilizado inmaterial, desde el momento en que sean susceptibles de producir ingresos.

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Cuando el comienzo del período de amortización de un elemento patrimonial no coincida con el inicio del período impositivo, la amortización imputable al período impositivo se calculará prorrateando la amortización según el número de días que se emplea el elemento. Por otra parte, de acuerdo a lo previsto en el art.1.4.segundo párrafo del RIS, la amortización ha de practicarse dentro del período de vida útil, pues no se considera amortización fiscalmente deducible si se practica después de haber transcurrido su período de vida útil. Este período es el tiempo durante el cual se podrá utilizar el elemento sometido a depreciación. Esta vida útil depende de los siguientes factores: – – – –

El tiempo. El número de unidades producidas. El número de servicios prestados Los ingresos obtenidos.

El P.G.C., a diferencia de la normativa fiscal, hace una distinción entre vida útil y vida económica. El artículo 1.4 en su segundo párrafo considera este como el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual. Siendo este valor residual el importe que se espera recuperar por la venta del inmovilizado material una vez que queda fuera de servicio. 3. Continuidad de las amortizaciones El tercer requisito es la continuidad de las amortizaciones que, en el artículo 1.6 del RIS exige la continuidad en el método de amortización. Una vez que se ha elegido un método de amortización para un determinado elemento de inmovilizado material o inmaterial, éste deberá mantenerse hasta el final de su vida útil. Si bien, excepcionalmente y previa indicación y justificación en la memoria de las cuentas anuales, podrá aplicarse algún método de amortización distinto al inicialmente adoptado. Lo cierto es que cuando la empresa justifique una mayor depreciación, con independencia de cuál sea el método de amortización, podrá efectuar la depreciación efectiva en la memoria de las cuentas anuales. 4. Base amortizable Con independencia del método empleado para la amortización de los elementos de inmovilizado, la base sobre la que se girará la amortización será el precio adquisición o el coste de producción del elemento susceptible de amortización, excluido el valor residual. La determinación de la base amortizable, y en consecuencia del precio de adquisición o del coste de producción, se basa en lo establecido por las normas de registro y valoración 2ª, 3ª, 4ª, 5ª, 6ª, 7ª y 8ª del Plan General de Contabilidad.

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Cuando haya que amortizar edificios, se excluye del valor amortizable el valor del suelo por no ser susceptible de depreciación. Si en el contrato de adquisición no se ha especificado el valor de adquisición del suelo se podrá optar por alguna de estas alternativas: a) Calcular el valor del suelo prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y del vuelo en el año de adquisición. b) Obtener el valor del suelo en función del valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición, que será susceptible de prueba. Según establece el artículo 11 que serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Se considerará que la depreciación es efectiva cuando: a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. El resultado contable puede verse corregido por los siguientes ajustes que podrán ser de signo positivo o negativo. C. MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN ADMITIDOS 1. AMORTIZACIÓN SEGÚN TABLAS OFICIALMENTE APROBADAS. Pueden amortizarse todos los elementos del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado inmaterial, las producciones cinematográficas y sistemas y programas informáticos. Los elementos se amortizan en función del coeficiente máximo de amortización y el período máximo fijado en las tablas. Las tablas se encuentran en el anexo del RIS, en ellas figuran las siguientes precisiones: a. La amortización debe practicarse según el grupo o agrupación de actividad. b. Los elementos comunes lo son, según sus coeficientes, salvo que existan identificados en su grupo o agrupación de actividad. c. Para los elementos del inmovilizado material no contemplados en las tablas se considera un coeficiente máximo de amortización del 10% y un período máximo de 20 años.

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d. Los coeficientes han sido establecidos utilizando un turno de trabajo excepto que por su naturaleza tengan que utilizarse continuamente. Aquellos elementos utilizados durante más de un turno de trabajo, podrán amortizarse calculando un nuevo coeficiente máximo de amortización en función del número de horas trabajadas por diferencia entre el coeficiente máximo y mínimo de amortización. Los elementos usados podrán amortizarse, a opción del sujeto pasivo, con arreglo a cualquiera de los siguientes criterios: – Sobre el precio de adquisición usado, hasta el límite que resulte de multiplicar por dos el coeficiente máximo de amortización. – Si se conoce el precio originario del bien, aplicando a éste el coeficiente máximo previsto en las tablas. No obstante, el importe máximo a amortizar será el precio de adquisición usado. – Tratándose de elementos patrimoniales usados, adquiridos a entidades pertenecientes al mismo grupo, la amortización se calculará aplicando el coeficiente máximo sobre el precio de adquisición originario, excepto si el precio de adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo caso la amortización deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente lineal máximo. Para los activos nuevos adquiridos entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004, los coeficientes máximos previstos en las tablas se entenderán sustituidos por el resultado de multiplicar dichos coeficientes por el 1,1. El nuevo coeficiente será aplicable durante toda la vida útil del activo. Los coeficientes de amortización pueden verse incrementados en diversos supuestos: a) Amortización de los elementos adquiridos desde el 1 de enero de 2003 a 31 de diciembre de 2004, según prevé la Disposición Adicional Séptima del TRLIS, el coeficiente que figura en tablas puede verse incrementado en 1,1, con el requisito de su inscripción contable. Es necesario precisar que para la aplicación de este beneficio es necesario que las adquisiciones se hayan realizado en los ejercicio 2003 y 2004, así como es necesario que en el año de adquisición la empresa sea tipificada como de reducida dimensión, con independencia de la forma que adopte en ejercicios posteriores. Además, estos coeficientes incrementados se aplicarán a lo largo de toda la vida útil del elemento. b) Amortizaciones fiscales de empresas de reducida dimensión. Según prevé el artículo 111 del TRLIS se podrán multiplicar por 2 los coeficientes de amortización de elementos adquiridos a partir del 1 de enero de 2005. Y se podrán multiplicar pos 1,5, todos aquellos elementos adquiridos antes del 1 de enero de 2005, si la entidad en el período de impositivo de adquisición del bien tributaba como empresa de reducida dimensión y continúa siéndolo hasta 2005. En estos casos, la deducibilidad fiscal de esta amortización incrementada se exceptúa de la obligación de inscripción contable.

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Según prevé la DGT en Resolución de 11 de julio de 2006, si la entidad en el período impositivo de la adquisición del bien tributaba en el régimen de reducida dimensión y este período es anterior a 2005, hasta el ejercicio 2005 la aceleración de los coeficientes era del 1,5 y a partir del ejercicio 2005 la aceleración de los coeficientes es el 2. El artículo 2 del RIS establece que la depreciación se entiende efectiva cuando se practica aplicando cualquiera de estos coeficientes: – El coeficiente máximo – El coeficiente mínimo – Cualquier coeficiente comprendido entre los dos anteriores. En ningún caso la vida útil puede exceder del período máximo de amortización, por lo que en ningún caso las dotaciones a la amortización que se realicen una vez que haya pasado el período máximo de amortización no serán fiscalmente deducibles Las dotaciones a la amortización contabilizadas en un ejercicio por un importe superior al resultante de aplicar el coeficiente máximo, según prevé el artículo 19.3, tendrán la consideración de gastos contabilizados previamente al devengo contable, por lo que se imputará fiscalmente al ejercicio de su devengo. Por otra parte, su la amortización se contabiliza por un importe inferior al que resulte de aplicar el coeficiente mínimo, los remanentes que quedaran al final de su vida útil sin amortizar, no serán susceptibles de amortización. Así lo establece el artículo 2.1. en el párrafo 2 establece que: «A los efectos de aplicar lo previsto en el apartado 3 del artículo 19 de la Ley del Impuesto, cuando un elemento patrimonial se hubiera amortizado contablemente en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente previsto en el párrafo b) anterior, se entenderá que el exceso de amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la aplicación de lo previsto en el párrafo a) anterior (coeficiente máximo) corresponde al período impositivo citado en primer lugar, hasta el límite de la referida cantidad.» 2. Amortización de elementos utilizados en más de un turno de trabajo Uno de los elementos con especial tratamiento, en lo que a amortización se refiere son los elementos utilizados en más de un turno de trabajo que se amortizarán según la fórmula que se cita: Coeficiente máximo de amortización = C mín + ( Cmáx – Cmín) X H/8 Siendo: C mín; el coeficiente mínimo según tablas C máx: Coeficiente máximo según tablas H: Horas diarias trabajadas habitualmente

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3. Amortización de elementos usados El artículo 4.2 del RIS prevé que los elementos del inmovilizado material adquiridos usados pueden amortizarse según dos regímenes alternativos, aplicables a opción del sujeto pasivo, de cara a la determinación de la amortización máxima fiscalmente deducible. El RIS establece una precisión, según la cual no se consideran elementos patrimoniales usados los edificios con una antigüedad inferior a 10 años. En cuanto a los dos posibles métodos de amortización son los siguientes: a) Amortización del precio de adquisición del elemento usado. La amortización máxima fiscalmente deducible será el doble del resultado de aplicar el coeficiente máximo de amortización según tablas sobre el precio de adquisición del bien usado. b) Amortización del precio de adquisición o coste de producción originarios. Este método plantea dos opciones: i. Aplicar el coeficiente de amortización sobre el precio de adquisición o coste de producción originario cierto. En este caso la amortización máxima fiscalmente deducible será el resultado de aplicar a este precio de adquisición o coste de producción originario cierto el coeficiente máximo según tablas. ii. Amortización del precio de adquisición o coste de producción originario determinado pericialmente. Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, podrá determinarse pericialmente y se le aplica el coeficiente máximo de amortización según tablas. EJEMPLOS. 1. Un edificio cuyo precio de adquisición fue de 300.000 euros, de los cuales 100.000 corresponden al valor del suelo. Según las tablas de amortización este edificio se podría amortizar entre un período de 50 años (período máximo) y un coeficiente máximo del 20%. Determinar: – a) Las cuotas máximas y mínimas de amortización. – b) Si es admisible amortizar el elemento en 10 años. 2. Determinar el coeficiente de amortización lineal máximo que tendrá un elemento de inmovilizado material que se adquirió en marzo de 2004 por 30.000 euros con un valor residual de 1.000. Sabiendo que según tablas, el coeficiente máximo es del 20%. 3. Una empresa de reducida dimensión adquirió el 1 de enero de 2008 un elemento de inmovilizado inmaterial amortizable según tablas al 10%. Su precio de adquisición fue de 100.000 euros, sin valor residual. Calcular la cuota de amortización máxima anual que podrá dotar esta empresa de reducida dimensión para este elemento de inmovilizado inmaterial. 4. Una sociedad de reducida dimensión adquirió el 1 de marzo de 2008 un elemento por un valor de adquisición de 11.000 euros, cuyo valor residual es de 1.000 euros. Su

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coeficiente máximo de amortización es del 10%. Determinar las cuotas de amortización previstas para 2008 y 2009. 5. Una entidad adquirió un elemento usado por 10.000 euros. Su coste de producción fue de 60.000 euros. Sabiendo que el coeficiente de amortización máximo según tablas es del 20%, calcular la amortización máxima fiscalmente deducible. SOLUCIÓN: 1. a) Cuotas máximas y mínimas de amortización anual Valor amortizable: 300.000 -100.000 = 200.000 El período máximo de amortización: 50 años. Coeficiente mínimo: 100/50 años = 2% Coeficiente mínimo de amortización X Valor amortizable: 2% X 200.000 = 4.000 Cuota anual amortizable según el período máximo de amortización: 4.000 CUOTA MÍNIMA DE AMORTIZACIÓN ANUAL FISCALMENTE DEDUCIBLE El período mínimo de amortización: Coeficiente máximo: 20% X 200.000 = 40.000 Esto supone que el elemento se amortizará en 5 años. Cuota anual máxima de amortización según el período mínimo de amortización: 40.000 CUOTA MÁXIMA DE AMORTIZACIÓN ANUAL SEGÚN TABLAS b) Es perfectamente admisible la amortización en diez años ya que el intervalo temporal de amortización de este elemento oscila entre 5 y 50 años. La cuota de amortización anual según este porcentaje será de 20.000 euros (200.000 X 10%) 2. El coeficiente de amortización según tablas (20%) se podrá multiplicar por 1,1, por haberse adquirido el elemento entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004. Y esta cuota de amortización será aplicable a lo largo de toda la vida útil, no sólo en el ejercicio 2004. 20% x 1,1 = 22 % Base amortizable: Precio de adquisición – Valor residual: 30.000 – 1.000 = 29.000 Cuota de amortización anual durante todos los años de su vida útil: 22% x 29.000 = 6.380 3. Por ser una empresa de reducida dimensión el coeficiente de amortización se puede ver incrementado, según el año de adquisición del elemento. Para el ejercicio 2008 el coeficiente incrementado es 2. 10% coeficiente según tablas x 2 = coeficiente aplicable: 20% 20% x 100.000 = 20.000 cuota de amortización anual que será fiscalmente deducible para la empresa de reducida dimensión por el elemento de inmovilizado inmaterial.

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4. Por ser una empresa de reducida dimensión el coeficiente de amortización máximo puede multiplicarse por 2. Así el coeficiente aplicable será del 20% (10% x 2). Por otra parte, el valor amortizable será de 10.000 euros, ya que el precio de adquisición ha de verse minorado en su valor residual. Por otra parte, el elemento será susceptible de amortización desde su fecha de adquisición, es decir desde 1 de marzo de 2008. Durante 2009 se amortizará el elemento durante todo el ejercicio. Amortización fiscalmente deducible en 2008. Como la fecha de adquisición es 1 de marzo, no podrá amortizarse el elemento durante todo el ejercicio por lo que los meses de enero y febrero no se amortizará el elemento ya que no se adquiere hasta 1 de marzo de 2008. La cuota de amortización deberá prorratearse de la siguiente manera: La cuota de amortización anual será: 10.000 (precio de adquisición – valor residual) Porcentaje de amortización: 10% x 2 = 20% 20% x 10.000 = 2.000 cuota anual. Como el elemento se adquirió el 1 de marzo, la cuota anual se prorrateará por el número de meses que el elemento ha permanecido en la empresa: 2.000 x 10/12 = 1.667 será la cuota de amortización durante el año de adquisición. Amortización fiscalmente deducible en 2009. 10.000 x 20% = 2.000 Cuota de amortización fiscalmente deducible cada uno de los ejercicios de la vida útil del elemento. 5. La amortización del bien usado puede practicarse tanto sobre el precio del bien usado como sobre el precio originario del bien. a. En el caso de que la amortización se practique sobre el precio originario, se le aplicará el coeficiente máximo según tablas. En este caso, la cuota de amortización, será: 60.000x 20%= 12.000 euros b. La segunda alternativa es aplicar el doble de la cuota de amortización máxima según tablas al precio de adquisición del bien usado, es decir; 10.000 x 2 x 20% = 4.000 euros. Como la aplicación de uno u otro método es potestativo del sujeto pasivo, la sociedad elegirá el método que le sea más favorable, así que, en este caso, procederá la aplicación del primer método de amortización que permite una cuota de amortización de 12.000 euros. 2. PORCENTAJE CONSTANTE Este método puede aplicarse a todos los elementos que puedan amortizarse según el método anterior, a excepción de edificios, mobiliario y enseres.

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La amortización se practica sobre el valor pendiente de amortización al inicio del período, aplicando sobre el mismo un porcentaje constante. Según prevé el artículo 11 del TRLIS, la amortización según el porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas por los siguientes coeficientes: 1º. 1,5 si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años. 2º. 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años. 3º. 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años. En ningún caso el porcentaje constante puede ser inferior al 11% Por la aplicación de este método, según prevé el apartado 1 del artículo 3 del RIS, en el año en el que el valor pendiente de amortización sea inferior al resultado de aplicar el coeficiente lineal al precio de adquisición, se amortizará todo el remanente. Amortizando en el último año de vida útil toda la cuota pendiente de amortizar. Se excluyen de este método los edificios, el mobiliario y enseres. EJEMPLOS 1. Determinar la tabla de amortización de un elemento amortizable según el método del porcentaje constante que se amortiza en 5 años, cuyo precio de adquisición fue de 100.000 euros. SOLUCIONES 1. Este elemento se amortizará al 20%, ya que se pretende amortizar en 5 años. Por pretender emplear el método del porcentaje constante, se amortizará al 40% (20% x 2) Cuota de amortización año 1: 100.000 x 40% (20% x 2) = 40.000 Cuota de amortización año 2: Valor amortizable, la constituye el valor neto contable: 100.000 – 40.000 = 60.000 40% x 60.000 = 24.000 Cuota de amortización año 3. Valor amortizable; valor neto contable: 100.000 – 40.000 – 24.000 = 36.000 Cuota de amortización: 40% x 36.000 = 14.400 Cuota de amortización año 4 Valor amortizable; V.N.C: = 100.000 – 40.000 – 24.000 – 14.400 = 21.600 Cuota de amortización: 40% x 21.600 = 8.640

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Cuota de amortización año 5 Valor pendiente de amortizaros

3. SUMA DE DÍGITOS Establece el artículo 11 que la suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante número dígitos Pueden amortizarse según este método los elementos que se amortizan según el método lineal de tablas, a excepción de los edificios, mobiliario y enseres. Es un método de amortización que puede ser degresivo o creciente. La fórmula de cálculo es la siguiente: Se elige un período de amortización que podrá ser el máximo previsto en las tablas, el período mínimo o cualquier otro período intermedio. Se calcula la suma de dígitos del período de amortización elegido. Se divide el precio de adquisición o coste de producción del bien entre la suma de dígitos, obteniéndose la cuota por dígito. En cada ejercicio se multiplica la cuota por dígito, por el valor numérico que le corresponda. Este método se puede aplicar según una amortización degresiva o progresiva. Si la entidad pretende llevar a cabo una amortización degresiva, se ordenan los valores numéricos asignados a cada uno de los años que integran la vida útil elegido, en sentido creciente. Si lo que se pretende es una amortización progresiva por números dígitos, se ordenarán los valores numéricos a cada uno de los años que integran la vida útil o período de amortización elegido en sentido decreciente. EJEMPLOS 1. Una sociedad adquiere un elemento de inmovilizado material por 1.000.000 euros. Suponiendo que su período de amortización según tablas es de 5 años. Calcular las cuotas de amortización anuales: a. Suponiendo que la entidad pretende una amortización degresiva del elemento.

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b. La entidad pretende deducirse las mayores cuotas de amortización en los primeros años de vida útil. SOLUCIONES 1. AMORTIZACIÓN DEGRESIVA según el método de números dígitos. El período de amortización es de 5 años por lo que la suma de dígitos será: 5+4+3+2+1 = 15 La cuota por dígito será: 1.000.000/15 = 66.666,67 El cuadro de amortización se calculará multiplicando cada uno de los dígitos en sentido inverso por la cuota por dígito, dando lugar al siguiente cuadro de amortización:

2. AMORTIZACIÓN PROGRESIVA

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4. PLANES ESPECIALES DE AMORTIZACIÓN Puede proponerse un plan especial de amortización tanto para elementos del inmovilizado material como del intangible o inversiones inmobiliarias. El plan se solicitará dentro del período de construcción de los elementos patrimoniales o de los tres meses siguientes a la fecha en la que deba comenzar su amortización, en la forma y requisitos previstos reglamentariamente. Debiendo ser aprobado por la Administración Tributaria. C. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN Este método de amortización, regulado en el artículo 11.2 del TRLIS permite que el empresario determine libremente las dotaciones a la amortización que tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, con independencia de cuál haya sido la depreciación efectivamente producida, siempre que la amortización acumulada no supere el valor del elemento amortizable. La libertad de amortización prevé especialidades concretas para las empresas de reducida dimensión, según regulan los artículo 109 y 110 del TRLIS, además de supuestos específicos para las sociedades cooperativas, como prevé el artículo 33 de la Ley 20/1990, sobre el régimen fiscal de cooperativas, de acuerdo a lo establecido en la Disposición Final Segunda del TRLIS. La libertad de amortización, según lo previsto en el artículo 11.2 del TRLIS, podrá aplicarse en los siguientes casos: a. En el ámbito de las sociedades laborales. b. Para la sociedades mineras c. Aplicable a los elementos del inmovilizado afectos a una actividad de investigación y desarrollo. d. Para los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado inmaterial, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de la libertad de amortización. e. De acuerdo a lo previsto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, a las explotaciones asociativas prioritarias. El sentido de la libertad de amortización es que para los activos y en las empresas que puedan utilizarla, pueden determinar un gasto fiscal por amortización en la cuantía que las empresas decidan, normalmente por la totalidad del valor, aunque contablemente se practicará la dotación a la amortización siguiendo alguno de los métodos admitidos. No sería posible la aplicación de este método si no se exceptuara de la obligación de la inscripción contable, de acuerdo a lo previsto en el artículo 19.3 TRLIS.

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Este método de amortización dará lugar a un ajuste extracontable negativo, siendo deducible aun cuando no esté contabilizado, como prevé el artículo 19.3 TRLIS. En el caso de transmisión del elemento que se haya acogido a la libertad de amortización, la totalidad de ajustes negativos que hasta ese momento se hayan integrado en la base imponible, se computarán en su totalidad en la base imponible correspondiente al período impositivo en el que se transmita, mediante un ajuste positivo. Este incentivo supone una anticipación del gasto y, por tanto, un diferimiento de la carga tributaria asociada al gasto que se computa a efectos fiscales de forma anticipada. En cuanto al régimen fiscal especial de empresas de reducida dimensión, los artículos 108 a 114 del TRLIS establecen que se podrá practicar libertad de amortización en las empresas de reducida dimensión que se encuentren en los siguientes supuestos: A. Para las inversiones generadoras de empleo B. Para inversiones de escaso valor A. Respecto a la libertad de amortización de las inversiones generadoras de empleo el artículo 109 TRLIS establece la posibilidad de aplicar la libertad de amortización de los elementos que cumplan los siguientes requisitos: 1. Se traten de elementos del activo fijo material nuevos, con los requisitos previstos en el artículo 108. quedan excluidos de este incentivo fiscal los elementos del inmovilizado inmaterial, así como los del inmovilizado material usados. Este incentivo es aplicable a los elementos de inmovilizado material nuevos objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que se ejercite la opción de compra. 2. Que durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo de la entrada en funcionamiento del activo fijo material nuevo, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto a la plantilla media total correspondiente a los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo de la entrada en funcionamiento y que tal incremento se mantenga durante un período adicional de 24 meses. Para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005, se elevó la cifra por la que se tiene que multiplicar el incremento de plantilla mantenido, a 120.000 euros. La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a la misma. La libertad de amortización es incompatible con los siguientes beneficios fiscales: a. La bonificación por actividades exportadoras, respecto de los elementos que se inviertan los beneficios objeto de la misma. b. Con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión. Así como será incompatible con la reinversión de beneficios extraordinarios y con la exención por reinversión.

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B. En cuanto a la libertad de amortización para inversiones de escaso valor, el artículo 110 TRLIS establece que para que sea deducible tal amortización es preciso que se cumpla lo siguiente: a. Que la puesta a disposición de los elementos acogidos tenga lugar en un período impositivo en el que la empresa cumple las condiciones para ser calificada como empresa de reducida dimensión. b. Que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material nuevos que entren en funcionamiento por primera vez. c. Que el valor unitario de cada elemento del activo fijo material nuevo adquirido sea inferior a 601, 01 euros. La libertad de amortización puede implicar tanto la anticipación como el diferimiento del gasto fiscalmente imputable, sin que opere la amortización mínima. El Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso de la recuperación económica y el empleo, en su artículo 6 amplía a los ejercicios 2011 y 2012 la libertad de amortización con mantenimiento de empleo regulada por la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades. Así establece que las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra. Esta libertad de amortización no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos mencionados, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se pro-

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duzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012. D. AMORTIZACIÓN DE BIENES ADQUIRIDOS MEDIANTE UN CONTRATO DE CESIÓN DE USO CON OPCIÓN DE COMPRA O RENOVACIÓN Y AMORTIZACIÓN DE ACTIVOS ADQUIRIDOS MEDIANTE LEASING La normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades prevé dos tipos de contratos, que son; los contratos de cesión de uso de bienes con opción de compra y los contratos de arrendamiento financiero. El artículo 11.3 TRLIS regula el régimen de amortización de activos adquiridos de manera que su uso haya sido cedido con opción de compra o renovación y, a su vez, el artículo 115 del TRLIS regula los contratos de arrendamiento financiero, según el cual, lo establecido en el artículo 11.3 no será de aplicación a los elementos adquiridos según un contrato de arrendamiento financiero. El artículo 11.3 del TRLIS regula el régimen de amortización de activos cuyo uso haya sido cedido en virtud de un contrato con opción de compra, renovación o prórroga. Se consideran, según este artículo contratos de arrendamiento financiero los que concurra la siguiente circunstancia, que el importe a pagar por la opción de compra o renovación sea inferior a la diferencia entre el valor del activo y la cuota de amortización máxima, en estos casos, les será de aplicación lo previsto en el artículo 115 TRLIS. En estos casos, las cuotas de amortización máximas serán las que resulten de aplicar el método de amortización que determine una mayor amortización acumulada al término de la duración de la cesión objeto del contrato. Se podrá entender, además, que las cuotas de amortización máximas serán las establecidas en las tablas de amortización, aplicando el coeficiente máximo. Por su parte el P.G.C. en su norma 8ª establece las normas de registro y valoración de los arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. Entiende por arrendamiento cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo. Los contratos de arrendamiento se calificarán contablemente como financieros u operativos y esta calificación depende de las circunstancia de cada una de las partes del contrato. Las calificaciones fiscales de arrendamiento financiero no tienen por qué coincidir con la denominación contable. Para que fiscalmente un contrato tenga la calificación de arrendamiento financiero ha de cumplir los siguientes requisitos: – Tiene que incluir la opción de compra.

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– El importe de la opción de compra ha de ser inferior al valor del activo menos las cuotas máximas de amortización durante el tiempo de la cesión. En aquellos casos en los que contablemente sea tipificado como arrendamiento financiero y fiscalmente no se admita tal calificación, no se podrá aplicar el incentivo previsto en el artículo 115 TRLIS. Cuando el contrato no reúna los requisitos previstos en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se le aplicará el régimen de los contratos de uso con opción de compra establecido en el artículo 11.3 del TRLIS. El tratamiento de los contratos de lease-back está regulado en la LIS y prevé que cuando un bien haya sido objeto de una previa transmisión por parte del cesionario al cedente, el cesionario continuará la amortización del mismo en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión. No se establece ninguna especialidad fiscal en lo que amortización por parte del arrendatario se refiere, estos contratos se rigen por las normas 7ª y 8ª del P.G.C. El arrendatario realizará las siguientes anotaciones contables en el caso en el que el contrato se califique de arrendamiento financiero: – Contabilizará el activo recibido en el momento inicial y un pasivo por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye la opción de compra. – La carga financiera total se distribuye a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se devengue. – El arrendatario aplicará sobre los activos los criterios de amortización, deterioro y baja que le corresponda según la naturaleza de los activos adquiridos. Si el contrato es calificado como arrendamiento operativo: – El arrendatario no contabilizará ningún activo y recogerá como gasto, en el ejercicio que se devengue, el importe pagado al arrendador por el uso del activo cedido en arrendamiento. – Cualquier pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como gasto anticipado, que se imputará a resultados a lo largo del período de arrendamiento a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado. 1. Amortización de bienes adquiridos mediante un contrato de arrendamiento financiero El Texto Refundido de la LIS en su artículo 115 regula el arrendamiento financiero, según este régimen los contratos. Este régimen es aplicable exclusivamente a los contratos

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de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, siendo estos contratos aquellos que contengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación que consiste en el abono de unas cuotas. Se exige además, que los bienes objeto de la cesión queden afectos a las explotaciones desarrolladas por el arrendatario y que se incluya una opción de compra a favor de éste a ejercitar al finalizar el contrato. Para calificar un contrato como arrendamiento financiero es necesario que se cumplan los siguientes requisitos: – El objeto exclusivo del contrato ha de ser la cesión de uso de bienes muebles o inmuebles, ya sean nuevos o usados. – La entidad arrendadora o cedente ha de adquirir el bien mueble o inmueble según las especificaciones del arrendatario o usuario. Excepcionalmente, cuando el primer usuario no llegue a adquirir el bien objeto del contrato, el arrendador podrá cederlo a un nuevo usuario o arrendatario sin que la no concurrencia de este requisito invalide la calificación del contrato como de arrendamiento financiero. – La contraprestación estipulada ha de consistir en el pago periódico de cuotas. – Los bienes cedidos en uso han de quedar afectos necesariamente a una explotación económica desarrollada por el arrendatario. – El contrato ha de incluir necesariamente una opción de compra que podrá ser ejercitada por el usuario o cesionario al término del contrato. No se contempla la posibilidad de que el contrato incluya una opción de renovación del acuerdo de cesión. Las operaciones de arrendamiento financiero podrán ser realizadas por; las entidades de crédito o por los establecimientos financieros de crédito. Prevé el artículo 115.2 que la duración mínima de los contratos de cesión de uso para que puedan ser calificados como arrendamiento financiero han de cumplir lo siguiente: – Los contratos que tengan por objeto bienes muebles deberán tener una duración mínima de dos años. – Los contratos cuyo objeto sean bienes inmuebles o establecimientos industriales, deberán tener una duración mínima de 10 años. Por otra parte en los apartados 3 y 4 del artículo 115 se prevé que las cuotas de arrendamiento financiero deben aparecer expresadas en los contratos de la siguiente forma: – La parte correspondiente a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora excluido el valor de la opción de compra. Cuando el bien objeto del contrato de arrendamiento financiero sea en parte amortizable y en parte no amortizable la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora debe aparecer desagregada en dos partes:

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El importe correspondiente a la recuperación del coste del bien relativa a la parte amortizable del mismo. ¡ El importe correspondiente a la recuperación del coste del bien relativa a la parte no amortizable del mismo. – La parte que corresponde a la carga financiera exigida por la entidad arrendadora. – El IVA que grava la operación. ¡

Respecto a la forma de tributación, según prevé el apartado 5 del artículo 115 la parte de las cuotas de arrendamiento financiero que corresponde a la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible. Esta carga financiera, según la norma 8ª del P.G.C. se distribuirá a lo largo del arrendamiento y se imputará a pérdidas y ganancias en el ejercicio en el que se devengue, aplicando el método de interés efectivo. Por otra parte, el apartado 6 del artículo 115 establece que para la deducibilidad fiscal de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien: – La parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondientes a la recuperación del coste de bienes no amortizables o, en el caso de elementos amortizables parcialmente, el importe correspondiente a la recuperación del coste del bien imputable a la parte no amortizable, no resulta fiscalmente deducible en ningún caso. – La parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste de los bienes amortizables o, en su caso de elementos amortizables sólo parcialmente, el importe correspondiente a la recuperación del coste del bien imputable a la parte amortizable. Resulta deducible fiscalmente con el límite del resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. Es obvio que el momento en el que comienza la amortización fiscalmente deducible es el momento en que el elemento está en condiciones de puesta en funcionamiento. Cuando el importe de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondientes a la recuperación del coste del bien supere el límite establecido el exceso deberá trasladarse a los períodos impositivos inmediatos y sucesivos en los que resultará deducible con el mismo límite (el doble del coeficiente máximo de tablas). En definitiva, el régimen fiscal de los arrendamientos financieros puede sintetizarse en lo siguiente: – La carga financiera es gasto fiscalmente deducible. – Las cuotas satisfechas que correspondan a la recuperación del coste del bien, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, con el límite del doble del coeficien-

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te de amortización lineal (si la empresa es de reducida dimensión, el límite será el triple del coeficiente de amortización lineal). – Queda exceptuado el principio de inscripción contable. En los supuestos de pérdida o inutilización del bien por causa no imputable al sujeto pasivo y debidamente justificada, no se integrará en la base imponible del arrendatario la diferencia positiva entre la cantidad deducida en concepto de recuperación del coste del bien y su amortización contable. E. INMOVILIZADO INTANGIBLE CON VIDA ÚTIL DEFINIDA La amortización de los elementos de inmovilizado inmaterial es deducible siempre que responda a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, como prevé el artículo 11 TRLIS. El artículo 1.1 RIS considera depreciación efectiva del inmovilizado inmaterial la siguiente: a) Que sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. b) Que sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización c) Que sea el resultado de aplicar el método de números dígitos. d) Que se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo, aceptado por la Administración tributaria e) Que el sujeto pasivo justifique su importe. A las revalorizaciones realizadas sobre elementos del inmovilizado inmaterial les son de aplicación los mismos criterios que se aplican a los elementos del inmovilizado inmaterial. La amortización de cada uno de los elementos se realizará de la forma siguiente: Elementos previstos en las tablas oficiales de amortización; producciones cinematográficas y sistemas y programas informáticos. Elementos de inmovilizado intangible con vida útil definida; se amortizará contablemente en función de su vida útil, si bien fiscalmente las dotaciones contables a la amortización serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe. Elementos de inmovilizado intangible con vida útil indefinida; estos elementos no se amortizan contablemente, si bien deberá analizarse, al menos anualmente, su eventual deterioro. Aún cuando contablemente no se amorticen, fiscalmente se permite la deducción como gasto en cada ejercicio de, como máximo la décima parte de su importe. Fondo de Comercio; tampoco se amortiza contablemente, sin perjuicio de que, al menos anualmente, se compruebe su posible deterioro irreversible. Fiscalmente se admite la deduc-

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ción, como gasto deducible en cada ejercicio de, como máximo, la veinteava parte de su importe. (5%). Para admitir la deducibilidad fiscal de estas dotaciones será necesario que: el fondo de comercio que se vaya a amortizar se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. Y que la entidad que adquiere el fondo de comercio no se encuentre respecto a la transmitente en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, es decir, aquellos que forman parte del mismo grupo de sociedades y que pueden formular cuentas consolidadas. Respecto al fondo de comercio financiero, se entiende por tal la parte del precio de adquisición en el capital de otra sociedad que excede del valor teórico de la misma y que corresponde con un fondo de comercio tácito de la entidad participada, no registrado en su contabilidad, es decir, el valor de dicho inmovilizado inmaterial está incorporado en el precio de adquisición de la participación. Contablemente se permite la dotación por la posible depreciación de la participación imputable a ese fondo de comercio, gasto que no será deducible a efectos fiscales en la medida en que el límite de la deducibilidad del gasto esté fijado por la diferencia de valores teóricos final e inicial de la entidad participada. La deducibilidad de la amortización del fondo de comercio financiero está limitada en exclusiva al caso en el que la sociedad participada fuera absorbida en un proceso de fusión por la entidad que participa en su capital, siempre que exceda del 5%, en las condiciones establecidas por el artículo 89.3 LIS. Solamente es deducible el fondo de comercio financiero cuando corresponda a adquisiciones de participaciones en entidades no residentes realizadas en períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2002, siempre que se cumplan los requisitos establecidos por el artículo 12.5 LIS. En todos estos supuestos el importe de la amortización deberá estar contabilizado en el período impositivo al objeto de que sea deducible. Excepto el sistema de prueba de la efectividad de la depreciación, los demás sistemas están basados en los coeficientes de amortización según tablas, que contemplan la amortización de; producciones cinematográficas, fonográficas y videos y los sistemas y programas informáticos Según prevé el RIS en su artículo 1.4 el inicio de la amortización de los elementos de inmovilizado inmaterial se realiza desde el momento en que esté en condiciones de producir ingresos y la vida útil de estos es el período de tiempo durante el cual se espera que, razonablemente obtenga ingresos. Respecto a la amortización de marcas, derechos de traspaso y otro inmovilizado inmaterial sin fecha cierta de extinción tiene previsto un método de amortización en el que será deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, cuando se cumplan los mismos requisitos que para el fondo de comercio. Se prevé la excepción para los derechos de traspaso, cuando el contrato tuviese una duración inferior a 10 años, en cuyo caso el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración. Cuando se cumplan los requisitos, las dotaciones a la amortización sólo serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible de los elementos patrimoniales.

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F. AMORTIZACIÓN ACELERADA Prevé la Disposición Adicional Quinta del TRLIS los requisitos a los que puede acogerse la renovación de la marina mercante. La deducibilidad fiscal de este beneficio fiscal, obviamente no está condicionado a la necesidad de inscripción contable, siendo necesario que cumpla los siguientes requisitos para permitírsele la deducción: – El buque, embarcación o artefacto naval, con carácter general, debe ser: – Nuevo, entendiéndose como nuevo, a falta de norma legal, aquellos que sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez. – Que sea puesto a disposición del adquirente entre el 1 de enero de 1999 y el 31 de diciembre de 2003. – Debe ser inscribible en las listas, primera, segunda o quinta del artículo 4.1. del R.D. 1027/1989, de 28 de julio, sobre abanderamiento, matriculación y registro merino de buques. – El sujeto pasivo debe explotar el buque, artefacto naval o embarcación mediante su afectación a su propia actividad. Para la concesión del beneficio fiscal debe solicitarse y obtenerse del Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la construcción o mejora del elemento patrimonial. Respecto a la cuantificación del beneficio fiscal, la amortización anual fiscalmente deducible se fija en función del precio de adquisición o el importe de la mejora. Como regla general, la amortización puede realizarse antes de la puesta en condiciones de funcionamiento, o del inicio de la mejora, por el importe máximo del 35%, como límite de las cantidades pagadas. Por otra parte, la Disposición Adicional Quinta, apartado 2, letra c), establece que la deducción de las cantidades que excedan del importa de la depreciación efectiva no está condicionada a su previa imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias. En aquellos casos de incumplimiento de los requisitos para poder practicarse la amortización acelerada, se debe ingresar el importa de las cuotas correspondientes a los ejercicios en que disfrutó el beneficio fiscal, con los intereses de demora y recargos y sanciones que procedan. Esta regularización se practicará sobre la cuota y no incrementando la base imponible del ejercicio en el que se produzca el incumplimiento. G. CORRECCIONES VALORATIVAS Y PROVISIONES 1. Correcciones valorativas a. Deterioro de valor de fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales. – Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales de las entidades que realicen la correspondiente actividad productora,

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una vez transcurridos dos años desde la puesta en el mercado de las respectivas producciones. Antes del transcurso de dicho plazo, será deducible la depreciación que se pueda probar. b. Deterioro por créditos por insolvencias. Serán deducibles cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las circunstancias siguientes: ¡ ¡ ¡ ¡

Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. Que el deudor esté declarado en concurso. Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las pérdidas por deterioro respecto de los créditos siguientes, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía: ¡ ¡ ¡ ¡ ¡

Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público. Los afianzados por entidades de créditos o sociedades de garantía recíproca. Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura de riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de la insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas por deterioro basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. c. Deterioro de instrumentos de capital; acciones y participaciones en el capital de entidades. – Valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado. ¡ Clasificados como activos financieros mantenidos para negociar, estos activos se valoran por su valor razonable, imputándose los cambios que deriven de dicha valoración en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, lo que determina que no se deterioren por pérdida de valor. ¡ Clasificados como activos financieros disponibles para la venta: se valora aplicando el criterio de valor razonable si bien, los cambios que se produzcan en el

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valor razonable no se imputan en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino directamente en el patrimonio neto. Cuando las pérdidas de valor son consolidadas se registrarán como deterioro, mientras que si no lo son, se depreciarán por aplicación del valor razonable. Las pérdidas por el deterioro del valor contable registradas serán, en principio, fiscalmente deducibles, si bien, el gasto fiscal no podrá exceder de la diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio. – Participaciones en el capital de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. ¡ El gasto fiscalmente deducible en concepto de pérdida por deterioro del valor de participaciones en el capital de empresas del grupo, multigrupo y asociadas no podrá exceder de la diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio. – Participación en entidades residentes en paraísos fiscales. ¡ Cualquier gasto que pudiera registrarse contablemente por la pérdida por deterioro del valor de participaciones en entidades residentes en paraísos fiscales, no será fiscalmente deducible. ¡ No obstante, se admitirá fiscalmente la deducción del gasto por deterioro cuando la entidad residente en el paraíso fiscal consolide sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. d. Instrumentos de deuda; obligaciones, bonos, pagarés,... – Valores representativos de deuda admitidos a negociación en un mercado regulado. ¡ Las pérdidas por deterioro contabilizadas serán deducibles fiscalmente si bien con un límite máximo, el derivado de la pérdida global, computadas las variaciones de valor positivas y negativas, sufrida en el período impositivo por el conjunto de los valores representativos de deuda admitidos a negociación. – Valores que tengan un valor cierto de reembolso que no estén admitidos a cotización en un mercado regulado. ¡ La pérdida por deterioro que se hubiera podido registrar contablemente por aplicación de las normas contables, no será en ningún caso deducible fiscalmente. – Valores que tengan un valor cierto de reembolso que estén admitidos a cotización en mercados regulados, situados en paraísos fiscales. ¡ La pérdida por deterioro que se hubiera podido registrar contablemente por aplicación de las normas contables, no será en ningún caso deducible fiscalmente.

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2. Provisiones. a. Provisión por retribuciones a largo plazo al personal Con carácter general se establece que los gastos derivados de retribuciones y otras prestaciones a largo plazo, al personal no son fiscalmente deducibles, como no son fiscalmente deducibles las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que se prevén en el TRLRPFP. Se admite la deducción fiscal de las contribuciones de los promotores de Planes de Pensiones regulados en el TRLRPFP exigiendo el requisito de que tales contribuciones se imputen a cada partícipe en la parte correspondiente. No obstante, la imputación al partícipe no será requisito necesario cuando se trate de aportaciones extraordinarias realizadas para garantizar las prestaciones en curso o los derechos de los partícipes de planes de prestación definida para la jubilación, y se haya puesto de manifiesto, en ambos casos, la existencia de un déficit. Se admite la deducción fiscal de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a los planes de pensiones, siempre que: – Sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones. – Se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan las contribuciones. Siempre que, además de cumplirse los requisitos anteriores y que las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 TRLRPFP (jubilación, incapacidad laboral total y permanente o absoluta y permanente, gran invalidez, muerte y dependencia severa o gran dependencia) serán fiscalmente deducibles las llamadas contribuciones transfronterizas; contribuciones efectuadas por las empresas promotoras en los términos previstos en la Directiva 2003/41/CE, de 3 de junio de 2003. En todos los supuestos anteriores en los que no se admite la deducción fiscal del gasto contable, éste será fiscalmente deducible en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. b. Provisiones por impuestos Para determinar si el gasto asociado a esta provisión es o no fiscalmente deducible se tendrán en cuenta los distintos componentes de gasto que pueden incluirse en el reconocimiento de la provisión. En particular y según el PGC las partidas de gasto que pueden corresponderse con esta provisión son: i) Tributos por la parte correspondiente a la cuota del ejercicio; el gasto contable será fiscalmente deducible en la medida que corresponda a tributos que tengan tal consideración.

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ii) Gastos financieros, por los intereses de demora correspondientes al ejercicio: el gasto registrado contablemente será fiscalmente deducible. iii) Gastos excepcionales, por la sanción asociada; en ningún caso será fiscalmente deducible. iv) Reservas voluntarias por la cuota y los intereses correspondientes a ejercicios anteriores; la parte correspondiente a los intereses será siempre fiscalmente deducible mientras que la correspondiente a la cuota lo será cuando el impuesto provisionado sea fiscalmente deducible. Aún cuando el gasto no se imputa a la cuenta de pérdidas y ganancias sino directamente a una cuenta de reservas, será fiscalmente deducible. c. Provisión para otras responsabilidades Cuando la responsabilidad que motiva el reconocimiento de la provisión tiene su origen en una obligación implícita o tácita, el gasto vinculado a la misma no será fiscalmente deducible. d. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado El gasto vinculado a esta provisión se registra a través de la amortización del inmovilizado material, en cuanto se incorpora el valor actual del importe previsto de tales costes como mayor valor del inmovilizado. El gasto por amortización será fiscalmente deducible en la medida en que cumpla los requisitos exigidos en el artículo 11 TRLIS para cualquier amortización. e. Provisión para actuaciones medioambientales Los gastos correspondientes a esta provisión serán fiscalmente deducibles cuando se correspondan con un plan formulado por el sujeto pasivo y aprobado por la Administración. f. Provisión para reestructuraciones Los gastos relacionados con esta provisión serán fiscalmente deducibles si tienen su origen en obligaciones legales o contractuales. Si por el contrario tienen su origen en una obligación implícita o tácita, el gasto vinculado a la misma no será fiscalmente deducible. Cuando el gasto no sea fiscalmente deducible en el ejercicio de su contabilización, se integrará en la base imponible del impuesto del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad. g. Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se establecen en

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efectivo como mediante entrega de dichos instrumentos no se podrán deducir en el momento en que, conforme al criterio contable, deba registrarse. No obstante, dicho gasto si se podrá deducir en el que período impositivo en que se entreguen los instrumentos de patrimonio. h. Provisión por contratos onerosos No son deducibles fiscalmente los gastos vinculados a esta provisión. El gasto se deducirá fiscalmente en el período impositivo en el que la provisión se aplique a su finalidad. i. Provisión para otra operaciones comerciales En relación con los gastos vinculados al reconocimiento de esta provisión, se establecen tres reglas: 1. Gastos relativos al riesgo de devoluciones de ventas; no son fiscalmente deducibles. El gasto se integrará en la base imponible del período impositivo en que la provisión se aplique a su finalidad. 2. Gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión: Se admite la deducción fiscal del gasto, si bien con un límite máximo: importe necesario para determinar un saldo de la provisión que no exceda del resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas el cierre del ejercicio el porcentaje determinado por la proporción de gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período y en los dos anteriores en relación con las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos. 3. Dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas; se admite fiscalmente la deducción de la dotación, si bien con el límite máximo anterior. j. Provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras Las provisiones técnicas deducibles son las que obligatoriamente deben dotar las entidades dedicadas a esta actividad, atendiendo a lo establecido en el artículo 16 del R.D.Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los seguros privados y su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre. k. Provisiones técnicas de sociedades de garantía recíproca. Son deducibles fiscalmente hasta alcanzar la cuantía mínima obligatoria establecida en el artículo 9 de la Ley 1/1994. Las dotaciones que excedan de las cuantías obligatorias serán deducibles en su 75%.

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3. GASTOS FISCALMENTE NO DEDUCIBLES. No son fiscalmente deducibles los siguientes gastos: – Los que representen una retribución de los fondos propios. – Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades – Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo las declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. – Las pérdidas de juego. – Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que, con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen relacionados con los ingresos. – Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. – Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. H. OPERACIONES VINCULADAS. VALORACIÓN De acuerdo a lo previsto en el artículo 16 TRLIS se impone una norma de valoración para las operaciones realizadas entre entidades vinculadas, de manera que se valorarán siempre según valor normal de mercado, a efectos de evitar los precios de transferencia, es decir, que se oculten bajo la forma de precios de compra venta lo que realmente son dividendos o subvenciones. Según prevé el artículo 16.3 podemos establecer los siguientes supuestos de vinculación: – Las operaciones realizadas entre la entidad y sus socios o partícipes, o con los consejeros o con los familiares de éstos hasta de tercer grado incluido. – Las operaciones realizadas entre entidades pertenecientes a un grupo, o con consejeros y familiares hasta tercer grado incluido o con un grupo de cooperativas. – Relación de dominio indirecto entre entidades o a través de socios, o familiares hasta de tercer grado incluido. – Relación de una entidad, que sea la matriz con sus establecimientos permanentes en el extranjero y viceversa.

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Así, cuando los precios efectivos pactados por las partes vinculadas sean distintos a los valores normales de mercado, procederá corregir la valoración, según el valor normal de mercado. La corrección de la valoración según valor normal de mercado se realizará tanto por los particulares como por la Administración. Los contribuyentes que deban aplicar la norma deberán acogerse a lo siguiente: – O realizar un ajuste del resultado contable, en el caso de que las operaciones entre sociedades vinculadas se contabilizaran por el precio estipulado entre las partes. – O contabilizar las operaciones entre sociedades vinculadas por el valor razonable, de acuerdo con lo establecido en la norma 21ª de registro y valoración del P.G.C. En este caso no se realizará ningún ajuste de al resultado contable. Se entenderá por valor de mercado el valor normal que se pactaría en condiciones de libre competencia. 1. MÉTODOS DE VALORACIÓN Una de las novedades introducidas por el nuevo artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es la eliminación de la jerarquía existente en la redacción anterior. Ya no resulta absolutamente necesario aplicar los métodos de manera ordenada a como figuraban recogidos en la norma sino que se establecen dos grupos. – Los métodos basados en la transacción: ü Método del precio libre comparable ü Método del coste incrementado ü Método del precio de reventa – Los métodos basados en el beneficio, que se aplicarán cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, y se basan en la determinación del beneficio de la operación: ü Método de la distribución del resultado ü Método del margen neto del conjunto de operaciones Los métodos previstos en la normativa anterior eran exclusivamente los tres métodos tradicionales y el método de la distribución del beneficio, sin que estuviera prevista la utilización del segundo método del beneficio recogido en las Directrices de la OCDE, el llamado margen neto del conjunto de las operaciones. a. MÉTODOS BASADOS EN LA TRANSACCIÓN – Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o

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servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. – Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. – Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. b. MÉTODOS BASADOS EN EL BENEFICIO Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación: – Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. – Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. c. ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter pre-

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vio a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado. La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones. El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente. En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas. Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución. 2. OBLIGACIÓN DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES El apartado 2 del artículo 16 dispone que las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente. Dicha documentación no será exigible, a partir de los periodos impositivos que concluyan a partir del 19 de febrero de 2009, a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas. Estas obligaciones de documentación se encuentran desarrolladas en el Capítulo IV del Título I del Reglamento del Impuesto, artículo 20, en la redacción dada por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, en vigor desde 19 de noviembre de 2008. A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación que a continuación se detalla, la cual deberá estar a disposición de la

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Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación. La documentación deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto. En su preparación, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Dicha documentación estará formada por: ¡

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La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario. Se entiende por grupo, a estos efectos, el establecido en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, así como el constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español. Tratándose de un grupo en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, la entidad dominante podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo. Cuando la entidad dominante no sea residente en territorio español, deberá designar a una entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación. La documentación del obligado tributario.

No será exigible la documentación indicada en relación con las siguientes operaciones vinculadas: ¡

¡

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Las realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto. A las realizadas con sus miembros por las agrupaciones de interés económico de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional e inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda. Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

a. OBLIGACIÓN DE DOCUMENTACIÓN DEL GRUPO AL QUE PERTENECE EL OBLIGADO TRIBUTARIO La documentación relativa al grupo comprende la siguiente:

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Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio relevante en la misma. Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario. Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario. Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios respecto del período impositivo o de liquidación anterior. Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización. Una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia. Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo, en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario. Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos celebrados o en curso relativos a las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario. La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.

Las obligaciones documentales previstas en el apartado anterior se referirán al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado operaciones vinculadas con cualquier otra entidad del grupo, y serán exigibles para los grupos que no cumplan con lo previsto en el artículo 108 de la Ley del Impuesto. Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias. b. OBLIGACIÓN DE DOCUMENTACIÓN DEL OBLIGADO TRIBUTARIO. La documentación específica del obligado tributario deberá comprender: – Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades

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con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe. Asimismo, cuando se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, deberá identificarse a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identificación de los administradores de las mismas. Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2 de este Reglamento. Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo. Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 de este Reglamento. Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios.

Las obligaciones documentales previstas se referirán al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado la operación vinculada. Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias. Las obligaciones documentales serán exigibles en su totalidad, salvo cuando una de las partes que intervenga en la operación sea una de las entidades a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Impuesto o una persona física y no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, en cuyo caso las obligaciones específicas de documentación de los obligados tributarios comprenderán: • Las previstas en las letras a), b), c) y e) del apartado 1 del artículo 20 del Reglamento del IS cuando se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los que resulte de aplicación el régimen de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios. • Las previstas en las letras a) y e) del apartado 1 del artículo 20 del Reglamento del IS, así como las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la determinación del valor

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cuando la operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE. • Las previstas en las letras a), c) y e) del apartado 1 del artículo 20 del Reglamento del IS en los supuestos de transmisión de inmuebles o de operaciones sobre intangibles. • La prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 20 del Reglamento del IS, así como la justificación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16.6 de este Reglamento cuando se trate de las prestaciones de servicios profesionales a las que les resulte de aplicación lo previsto en el citado artículo. • Las previstas en las letras a) y e) del apartado 1 del artículo 20 del Reglamento del IS, así como la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo, en el resto de los casos. 3. DEDUCCION DE GASTOS. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias. La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: – Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo. – La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad. El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

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El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen. 4. COMPROBACIÓN DEL VALOR. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas: – La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario. – Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza. – La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

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– Será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. 5. DIFERENCIAS ENTRE EL VALOR CONVENIDO Y EL VALOR NORMAL DE MERCADO DE LAS OPERCIONES VINCULADAS. AJUSTE SECUNDARIO La diferencia entre el valor convenido por las partes y el valor normal de mercado origina dos ajustes: uno primario, por ejemplo en el caso de una prestación de servicios, modificará el importe de la venta en una de las partes y el de la compra de la otra; y el ajuste secundario, que calificará la diferencia que para una parte supone el aumento en su patrimonio (por lo que pagó de menos o cobró de más según el valor convenido) y para la otra una disminución de su patrimonio (por lo que pagó de más o cobró de menos) Así el artículo 21 bis del Reglamento indica que en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento: – Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. – Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el

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socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial. La calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en el artículo 21 bis.3, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el mismo. En caso de que se origine un ajuste secundario la base de retención estará constituida por la diferencia entre el valor de mercado y el convenido. 6. INFRACCIONES Y SANCIONES. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas. También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas: • Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 € por cada dato y 15.000 € por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente. En los supuestos de las personas o entidades a que se refiere el párrafo segundo del artículo 16.2 a las que no resulte de aplicación la exoneración establecida en dicho párrafo, la sanción tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes: – El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones realizadas en el periodo impositivo. – El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios. • Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15% sobre el importe de las can-

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tidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191, 192, 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. – La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1.º y 2.º de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. – Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191, 192, 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa. – Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la desatención de los requerimientos realizados. I. SUBCAPITALIZACIÓN: PRINCIPALES MODIFICACIONES La subcapitalización permite la transferencia de beneficios, de manera encubierta, a través del pago de mayores intereses. Este supuesto está previsto en el artículo 20 TRLIS, según el cual, cuando el endeudamiento neto remunerado de una entidad exceda de multiplicar el capital fiscal por el coeficiente 3, siempre que concurran los siguientes requisitos, nos encontraremos ante un caso de subcapitalización: – Que el acreedor directo o indirecto, sea una persona o entidad no residente en territorio español. – Que las entidades deudora y acreedora estén vinculadas de acuerdo a lo establecido en el artículo 16.3 TRLIS.

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Cuando se produzca la subcapitalización, los intereses satisfechos que correspondan al exceso de endeudamiento tendrán la consideración fiscal de dividendos, no siendo fiscalmente deducibles por suponer la retribución de los fondos propios, y en consecuencia, provoca el correspondiente ajuste extracontable positivo, como diferencia permanente. Para el cálculo de los intereses que fiscalmente se califican como dividendos es necesario tener en cuenta lo siguiente: – La cifra de endeudamiento neto remunerado directo o indirecto, a considerar no será el existente a la fecha del cierre del balance, sino el correspondiente a su estado medio a lo largo del período impositivo. – La cifra del capital fiscal a considerar vendrá dado por el importe de los fondos propios de la entidad, excluido el resultado del ejercicio, reducido también a su estado medio a lo largo del período impositivo. – En cuanto al exceso de endeudamiento, una vez determinado el endeudamiento con la entidad no residente vinculada y el capital fiscal, se calculará el exceso de endeudamiento mediante la aplicación a éste del siguiente coeficiente: – Exceso de endeudamiento = Endeudamiento no residente vinculada – 3x capital fiscal – Por último, aquella porción de los intereses devengados imputables al exceso de endeudamiento será calificada como dividendo. Ya que el excedo de endeudamiento está referido a una determinada entidad, habrán de tomarse los intereses devengados por ella: Exceso de intereses = Intereses devengados por la entidad no residente vinculadas X exceso de endeudamiento / Endeudamiento no residente vinculada

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GLOSARIO DEL MODULO II

n Excepciones al resultado contable: Ajustes que se realizan sobre el resultado para la

determinación de la base imponible

n Diferencias temporales: Son aquellas que se aplican al resultado contable por dife-

rencias de imputación.

n Diferencias permanentes: Se aplican al resultado contable por diferencias de valo-

ración entre la contabilidad y la fiscalidad.

n Amortización lineal: Es aquella que se practica sobre el precio de adquisición al que

n n n n

n n

se le aplica un mismo porcentaje fijado en las tablas aprobadas por el Ministerio de Hacienda. Amortización según porcentaje constante: Se aplica el mismo porcentaje al valor neto contable. Amortización según sistema de dígitos: Este sistema puede ser degresivo o progresivo Planes especiales de amortización: En todo caso deben ser objeto de aprobación por la Administración. Libertad de amortización: Siempre que se cumplan los requisitos previstos legalmente se permite la amortización de elementos del inmovilizado de manera libre por parte del sujeto pasivo Operaciones vinculadas: Se valoran siempre según el valor normal de mercado. Subcapitalización: Supone que el pago de determinados intereses no tienen tal tratamiento sino que se les da una valoración como si fueran dividendos.

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V. ACTIVIDADES CUESTIONARIO 1. La libertad de amortización podrá aplicarse en las siguientes empresas: a. Sociedades laborales. b. Sociedades mineras c. Elementos afectos a actividades de Investigación y Desarrollo. d. Todas las anteriores 2. El método de amortización del porcentaje constante se aplica sobre los siguientes valores: a. Valor neto contable b. Nunca puede ser inferior al 11% c. No se puede aplicar a edificios, mobiliario o enseres. d. Todas las anteriores 3. Los planes especiales de amortización se aplicarán a: a. Elementos de inmovilizado inmaterial b. Inversiones inmobiliarias c. Se solicita dentro del período de construcción del elemento d. Todas las anteriores. 4. Las dotaciones realizadas por créditos por insolvencias serán deducibles: a. Si han transcurrido más de seis meses. b. Si el deudor está procesado por alzamiento de bienes c. Si las deudas ha sido reclamadas judicialmente. d. Todas las anteriores. 5. En ningún caso serán deducibles los siguientes créditos: a. Los adeudados por un ente público b. Los afianzados por un ente público c. Los créditos garantizados d. Todas las anteriores 6. Las provisiones que se doten sobre fondos editoriales de una entidad que realice la actividad productora serán deducibles si: a. Han transcurrido dos años desde su puesta en el mercado b. Son deducibles todos excepto las operaciones realizadas con entidades vinculadas c. Son deducibles sólo si superan el valor de mercado d. Ninguna de las anteriores.

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7. Los métodos de determinación de la base imponible son: a. La estimación directa, con carácter general. b. La estimación objetiva, siempre que lo determine una norma de desarrollo c. La estimación indirecta, de acuerdo a lo previsto por la Ley General Tributaria d. Todas las anteriores 8. Las provisiones técnicas de sociedades de garantía recíproca son fiscalmente deducibles: a). Hasta alcanzar la cuantía mínima obligatoria establecida en la Ley 1/1994 b). Es deducible en cualquier caso. c). Las dotaciones que excedan de las cuantías obligatorias serán deducibles en un 25%. d). Todas las anteriores. 9. La subcapitalización: a. Pretende evitar la transferencia de beneficios de manera encubierta. b. Se aplica siempre que el endeudamiento neto remunerado de una entidad exceda de multiplicar por 3 el capital social. c. Las dos anteriores d. Ninguna de las anteriores. 10. Las operaciones vinculadas se dan: a.) Entre la entidad y sus parientes hasta de cuarto grado incluido. b). Operaciones realizadas entre entidades pertenecientes a un grupo, o con consejeros y familiares hasta de tercer grado incluido. c). No se consideran las relaciones de dominio indirecto. d). Todas las anteriores SOLUCIÓN CUESTIONARIO 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

d. d d d d a d a a b

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CASO PRÁCTICO Dos sociedades A y B vinculadas pues forman parte del mismo grupo de consolidación contable han realizado las siguientes operaciones: a - La sociedad A ha cedido un local a la sociedad B por un importe de 10.000 euros. El valor normal del mercado de este alquiler es de 30.000 euros. b- La sociedad A ha satisfecho un pago a una entidad domiciliada en un paraíso fiscal por importe de 50.000 euros. c- Al inicio del ejercicio la sociedad A adquirió 3.000 acciones por un valor de 5 euros por acción y 1.000 obligaciones por un valor de 6 euros. Sabiendo que al final del ejercicio se han depreciado las acciones un 20% y las obligaciones un 5%. Determinar si procede algún ajuste. SOLUCIÓN AL CASO PRÁCTICO a. Estas entidades valorarán fiscalmente el arrendamiento según el valor normal de mercado, por lo que procede un ajuste de 20.000 euros. b. Por no ser un gasto fiscalmente deducible, la sociedad A deberá realizar un ajuste positivo de 50.000 euros. c. Al cierre del ejercicio las acciones se valorarán según su valor a 31-12 del año. Por lo que ambas pérdidas de valor serán fiscalmente deducibles. ACTIVIDADES A REALIZAR CUESTIONARIO 1. La libertad de amortización se puede aplicar a: a). Empresas de reducida dimensión b). Entidades inmobiliarias c) Activos fijos nuevos, en cualquier caso d) Todas las anteriores. 2. El método de amortización según el porcentaje constante: a. Puede ser inferior al 11%. b. Se puede aplicar a edificios c. Siempre se aplicará a mobiliario. d. Se aplica sobre el valor pendiente de amortizar.

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3. Las provisiones técnicas de sociedades de garantía recíproca son deducibles: a). El 100% de las dotaciones que se realicen. b). Hasta alcanzar la cuantía mínima obligatoria c). Las dotaciones que excedan de las mínimas obligatorias son deducibles hasta un 75%. d). Todas las anteriores. 4. No serán deducibles: a.) Los gastos derivados de retribuciones y otras prestaciones a largo plazo. b). Las retribuciones al personal. c). Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias. d). Todas las anteriores. 5. La subcapitalización: a). Permite la transferencia de beneficios de manera encubierta. b). Se da cuando el endeudamiento neto remunerado de una entidad exceda de multiplicar por tres el capital fiscal. c). Se da cuando el acreedor directo o indirecto sea una entidad no residente en territorio español. d). Todas las anteriores. 6. La provisión para reestructuraciones: a. Serán gastos deducibles si tienen su origen en obligaciones legales o contractuales. b. Serán deducibles cuando tengan su origen en una obligación implícita o tácita. c. Son siempre gasto deducible d. No se permite nunca su deducibilidad 7. Las operaciones realizadas entre entidades vinculadas: a. Buscan evitar los precios de transferencia b. Se valoran siempre según valor normal de mercado c. Las dos anteriores. d. Ninguna de las anteriores 8. Son gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos ajenos. b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo las declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. d) Las pérdidas de juego.

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9. La libertad de amortización es: a. La posibilidad que tiene la empresa de amortizar los elementos de inmovilizado de acuerdo a un plan previsto y aprobado por la Administración. b. Supone siempre amortizar más rápidamente que lo previsto en las tablas c. Es incompatible con la bonificación por actividades exportadoras. d Todas las anteriores. 10. En la deducibilidad de las cuotas de leasing: a. El contrato tiene que incluir la opción de compra, siendo ésta inferior al valor del activo menos las cuotas máximas de amortización durante el período de sesión. b. Los contratos deben tener una duración concreta, según el tipo de inmovilizado del que se trate. c. La carga financiera es gasto fiscalmente deducible d. Todas las anteriores. CASO PRÁCTICO Justificar razonadamente si los siguientes gastos son o no fiscalmente deducibles: a- Los intereses pagados por un préstamo solicitado para el pago del Impuesto sobre Sociedades. b- El pago de dividendos a los socios accionistas de la entidad. c- Una sociedad vende un local a otra vinculada a ella por un precio de 20.000 euros, cuando el valor normal de mercado es de 50.000. d. Pérdidas del juego por importe de 100.000 euros que tuvo el presidente de la compañía en horario laboral. e. Se ha creado un fondo interno para la cobertura de contingencias por importe de 19.000 euros. f. Se ha devengado un gasto de 30.000 euros que será contabilizado el próximo ejercicio. SOLUCIONES A LAS PRUEBAS OBJETIVAS CUESTIONARIO 1.a 2.d 3.b 4.c 5.d 6.a

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7.c 8.a 9.c 10.d CASO PRÁCTICO a- El gasto por impuesto sobre sociedades no es gasto deducible del impuesto y en consecuencia, los intereses para el pago del impuesto tampoco son gasto deducible. b- El pago de dividendos no es gasto fiscalmente deducible del Impuesto sobre Sociedades, a diferencia del pago de intereses por la adquisición de préstamos. c- Las operaciones realizadas entre entidades vinculadas se valoran siempre a valor de mercado, por lo que esta operación se valorará a 50.000 euros y no a 20.000, que es la contraprestación estipulada entre las partes y muy inferior a la remuneración pactada entre partes. d- Con independencia de que las pérdidas se hayan producido en horario laboral, las pérdidas del juego nunca son gasto fiscalmente deducible. e- Las dotaciones internas para la cobertura de contingencias nunca son gasto deducible, por lo que procede un ajuste positivo. f- Los gastos son fiscalmente deducibles en el ejercicio en el que son contabilizados, por lo que este gasto se deducirá en el ejercicio en el que se contabilice. VI. BIBLIOGRAFÍA. Normas de registro y valoración del P.G.C.: 2ª, 3ª, 4ª, 5ª, 6ª, 7ª y 8ª 2ª. INMOVILIZADO MATERIAL 1. Valoración. Los bienes comprendidos en el inmovilizado material deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción. Cuando se trate de bienes adquiridos a título gratuito se considerará como precio de adquisición el valor venal de los mismos en el momento de la adquisición. Se incorporará al valor del inmovilizado correspondiente el importe de las inversiones adicionales o complementarias que se realicen, valorándose éstas de acuerdo con los criterios establecidos en el párrafo anterior. 2. Precio de adquisición. El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento: gas-

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tos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares. Se permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo, y hayan sido girados por el proveedor correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, destinada a financiar la adquisición. En este caso, su inscripción en el activo deberá señalarse en la memoria. Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición cuando no sean recuperables, directamente de la Hacienda Pública. 3. Coste de producción. El coste de producción de los bienes fabricados o construidos por la propia empresa se obtiene añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. Deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trata, en la medida en que tales costes correspondan al período de la fabricación o construcción. Se permite la inclusión de los gastos financieros en el coste de producción, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento, y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, destinada a financiar la fabricación o construcción. En este caso, su inscripción en el activo deberá señalarse en la memoria 4. Valor venal. El valor venal de un bien es el precio que se presume estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentra dicho bien. El valor venal se apreciará en función de la situación de la empresa y, generalmente, bajo la hipótesis de continuidad de la explotación del bien. 5. Correcciones de valor de inmovilizado material. En todos los casos se deducirá las amortizaciones practicadas, las cuales habrán de establecerse sistemáticamente en función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos. Deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a cada elemento de inmovilizado material el inferior valor del mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización.

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Por la depreciación duradera que no se considere definitiva se deberá dotar una provisión; esta provisión se deducirá igualmente a efectos de establecer la valoración del bien de que se trate: en este caso no se mantendrán la valoración inferior si las causas que motivaron la corrección de valor hubiesen dejado de existir. Cuando la depreciación de los bienes sea irreversible y distinta de la amortización sistemática, se contabilizará directamente la pérdida y la disminución de valor del bien correspondiente, 3ª. NORMAS PARTICULARES SOBRE INMOVILIZADO MATERIAL En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican: a) Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición. b) Construcción.- Formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá figurar por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones. c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición, o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento. d) Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos se someterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos. Con carácter general, los utensilios y las herramientas que no formen parte de una máquina y cuyo período de utilización se estime no superior a un año, deben cargarse como gasto del ejercicio. Y el período de su utilización fuese superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico: las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito. Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones de serie deben formará parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el período de vida útil que se estime. Los moldes utilizados para fabricaciones aisladas por encargo, no deben considerarse como inventariables. e) Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo por si misma se cargarán en las cuentas que correspondan del grupo 6. Las cuentas del subgrupo 2 y a fin de ejercicio las cuentas 230/237, se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a cuentas del subgrupo 73. f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la mediad que supongan un

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aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil y siempre que sea posible conocer o estimará razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario. g) En casos excepcionales y para determinados sectores de actividad se podrán valorará ciertas, inmovilizaciones materiales por una cantidad y valor fijos, cuando cumplan las siguientes condiciones: Que su valor global y composición no varíen sensiblemente y – Que dicho valor global, sea de importancia secundaria para la empresa. La aplicación de este sistema se especificará en la memoria, fundamentando su aplicación y el importe que significa esa cantidad y valor fijos. 4ª. INMOVILIZADO INMATERIAL Los diversos conceptos comprendidos en el inmovilizado inmaterial se valorarán por su precio de adquisición o su coste de producción; se aplicarán los criterios establecidos para el inmovilizado material tanto por lo que respecta a la dotación de amortizaciones como de provisiones, sin perjuicio de lo señalado en la norma 5ª. 5ª NORMAS PARTICULARES SOBRE EL INMOVILIZADO INMATERIAL En particular se aplicarán que se expresan con respecto a los bienes y derechos que en cada caso se indican: a) Gastos de investigación y desarrollo: serán gastos del ejercicio en que se realicen; no obstante, al cierre del ejercicio. podrán activarse como inmovilizado inmaterial cuando reúnan las siguientes condiciones: – Estará específicamente individuales por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuidos en el tiempo. – Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico del proyecto o proyectos de que se trate. – Los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo deberán amortizarse a la mayor brevedad posible y siempre dentro del plazo de cinco años desde que se concluya el proyecto de investigación o desarrollo que haya sido capitalizado; en el caso que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los gastos capitalizados deberán llevarse directamente a pérdidas. b) Propiedad industrial: se contabilizarán es este concepto, los gastos de investigación y desarrollo capitalizados cuando se obtengan la correspondiente patente o similar. Incluido el coste de registro y formalización de la propiedad Industrial. c) Fondo de comercio: sólo podrán figurará en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. El fondo de comercio deberá amortizarse de modo sistemático, no pudiendo exceder del período durante el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos, con el limite

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máximo de diez años. Cuando dicho período exceda de cinco años deberá justificarse en la memoria la ampliación del plazo, siempre con le límite máximo de los diez años d) Derechos de traspaso: sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. Los derechos de traspaso deberán amortizarse de modo sistemático. no pudiendo exceder del período durante el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos. e) Se incluirán en el activo los programas de ordenador, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa, utilizando los medios propios de que disponga y únicamente en los casos en que este prevista su utilización en varios ejercicios. En ningún caso podrán figurará en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática. Se aplicarán los mismos criterios de capitalización y amortización que los establecidos para los gastos de investigación y desarrollo. f) Cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el arrendatario deberá registrar la operación en los términos establecidos en el párrafo siguiente. Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior se contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operación, se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales serán amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opción de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortización acumulada se dará de baja en cuentas, pasando a formará parte del valor del bien adquirido. Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarán a resultados de acuerdo con un criterio financiero. g) Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento financiero de los bienes enajenados, se desprenderá que se trata de un método de financiación, el arrendatario deberá registrará las operación en los términos establecidos en el párrafo siguiente. Se dará de baja el valor neto contable del bien objeto de la operación, reconociéndose simultáneamente y por el mismo importe el valor inmaterial, al mismo tiempo deberá reconocerse en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de a opción de compra; la diferencia entre la deuda y la financiación recibida en la operación se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios. 6ª GASTOS DE ESTABLECIMIENTO Los gastos de establecimiento se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción de los bienes y servicios que los constituyan. En particular se aplicarán las siguientes normas:

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a) Tendrán la consideración de gastos de constitución y ampliación de capital los siguientes: honorarios de letrados, notarios y registradores; impresión de memorias, boletines y mulos; tributos; publicidad, comisiones y otros gastos de colocación de títulos, etc, ocasionados con motivo de la constitución o ampliación de capital. b) Tendrán la consideración de gastos de primer establecimiento los siguientes: honorarios, gastos de viaje y otros para estudios previos de naturaleza técnica y económica; publicidad de lanzamiento. captación, adiestramiento y distribución de personal; etc. ocasionados con motivo del establecimiento. Los gastos de establecimientos deberán amortizarse sistemáticamente en un plazo no superior a cinco años. 7ª GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS Se aplicarán las siguientes normas: 1. Gastos de formalización de deudas. Los gastos de formalización de deudas se valorarán por su precio de adquisición o su coste de producción. En principio estos gastos deberán afectarse al ejercicio a que correspondan, excepcionalmente, dichos gastos podrán distribuirse en varios ejercicios, en cuyo caso deberán imputarse a resultados durante el plazo de vencimiento de las correspondientes deudas y de acuerdo con un plan financiero, en todo caso deberán estará totalmente imputados cuando se amorticen las deudas a que correspondan. 2. Gastos por intereses diferidos. Los gastos por intereses diferidos se valorarán por la diferencia entre el valor de reembolso y el valor de emisión de las deudas a que correspondan. Dichos gastos se imputarán a resultados durante el plazo de vencimiento de las correspondientes y de acuerdo con un plan financiero. 8ª. VALORES NEGOCIABLES 1. Valoración. Los valores negociables comprendidos en los grupos 2 o 5, sean de renta fija o variable, se valorarán en general por su precio de adquisición a la suscripción o compra. Este precio estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse por la adquisición, incluidos los gastos inherentes a la operación. A estos efectos, se deberán observar los criterios siguientes: a) El importe de los derechos preferentes de suscripción se entenderá incluido en el precio de adquisición, b) El importe de los dividendos devengados o de los intereses, explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formarán parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento.

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A estos efectos, se entenderá por "intereses explícitos" aquellos rendimientos que no formen parte del valor de reembolso. c) En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste disminuirá el precio de adquisición de los respectivos valores. Dicho coste se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia: al mismo tiempo, se reducirá proporcionalmente el aporte de las correcciones valorativas contabilizadas. En todo caso, deberá aplicarse el método del precio medio o coste medio ponderado por grupos homogéneos; entendiéndose por grupos homogéneos de valores los que tienen iguales derechos. 2. Correcciones valorativas. Los valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado se contabilizarán, al menos al final del ejercicio, por el precio de adquisición o el de mercado si éste fuese inferior a aquél. En este último caso, deberán dotarse las provisiones necesarias para reflejará la depreciación experimentada. No obstante, cuando medien circunstancias de suficiente entidad y clara constancia que determinen un valor inferior al precio de mercado antes indicado, se realizará la corrección valorativa que sea pertinente para que prevalezca dicho valor inferior. El Precio de mercado será el inferior de los siguientes: cotización media en un mercado secundario organizado correspondiente al último trimestre del ejercicio; cotización del día de cierre del balance o en su defecto la del inmediato anterior. No obstante lo anterior, cuando existan intereses, implícitos o explícitos, devengados y no vencidos al final del ejercicio, los cuales deberán estará contabilizados en el activo, la corrección valorativa se determinará comparando dicho precio de mercado con la suma del precio de adquisición de los valores y de los intereses devengados y no vencidos al cierre del ejercicio. Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicará criterios racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente, a estos efectos, cuando se trate de participaciones. corregido en el importe de las plusvalía tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociados, la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado. Normas de naturaleza contable-mercantil c) Artículo 39 del Código de Comercio.

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d) Artículo 187 del R.D. legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el TRLSA. e) Normas de registro y valoración 2ª, 3ª, 4ª, 5ª, 6ª, 7ª y 8ª del P.G.C., aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Normativa fiscal aplicable f) Artículos 11, 109, 110, 113, 115, disposición adicional quinta y disposiciones transitorias sexta y séptima del TR LIS. g) Artículos 1, 2, 3, 4, 5, 49, disposición transitoria primera y anexo del RIS aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio. h) Artículo 11 del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la actualización de balances autorizada por el artículo 5 del Real Decreto 7/1996, de 7 de junio. i) La disposición adicional séptima del TR LIS. j) Artículo 47. apartado B.1 del R.D. 2326/1976, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley de Investigación y Explotación de Hidrocarburos, de 27 de junio de 1974 (Disp. Trans. segunda TRLIS) k) Regla sexta del artículo 5 del Real Decreto 382/1984, de 22 de febrero, sobre normativa relativa a la amortización de elementos actualizados (Disp. Trans. Decimotercera del TRLIS). l) Artículos 7 y 22 de la Ley 12/1988, de 25 de mayo, de beneficios fiscales relativos a la Exposición Universal de Sevilla 1992, a los actos conmemorativos del V Centenario del Descubrimiento de América y a los Juegos Olímpicos de Barcelona 1992 (en relación con la Disp. Trans. Quinta del TRLIS) m) Artículo 33.3 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas. n) Artículo 7 de la Ley 30/1990, de 27 de diciembre, de beneficios fiscales relativos a Madrid Capital Europea de la Cultura 1992 ( en relación a la Disp. Trans. Quinta del TRLIS).

MÓDULO III DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (II) Objetivo de Aprendizaje OBJETIVO 1. Determinación de la base liquidable. Sobre el resultado contable se realizan una serie de ajustes que dan lugar a la adaptación del resultado contable a la base imponible. OBJETIVO 2. Corrección monetaria. Los efectos de la inflación sobre los elementos de inmovilizado es lo que se pretende analizar en este apartado. OBJETIVO 3. Compensación de bases imponibles negativas. Si una entidad tiene pérdidas es posible que esas bases negativas se compensen en los quince ejercicios siguientes con una serie de requisitos. OBJETIVO 4. Período impositivo. Se pretende conocer si es posible que el período impositivo sea inferior al año natural o no y en qué momento se produce el devengo del impuesto

En el estudio del impuesto sobre sociedades es básica la determinación de la base imponible. Para ello se cuenta con los datos aportados por la contabilidad del saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias. En aquellos casos en los que el resultado contable sea negativo, se dejará para compensarlo en los ejercicios inmediatos y posteriores que surjan en los quince ejercicios posteriores e inmediatos. Por otra parte, en una economía con inflación hay que tener en consideración el efecto que ésta provoca sobre los elementos de inmovilizado y, en concreto, la necesidad de corregir su valoración en el momento de su transmisión.

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Las entidades residentes en territorio español tributarán por su renta mundial por lo que es necesario arbitrar mecanismos para evitar la posible doble imposición que surgiera como consecuencia de la percepción de rentas procedentes de fuente extranjera. En otro orden de cosas, el impuesto sobre sociedades es un tributo proporcional, lo que no obsta para que existan diferentes tipos de gravamen según el tipo de entidad y no según la cuantía de la base imponible percibida. Finalmente en este módulo se hace referencia al esquema de liquidación del Impuesto sobre Sociedades. UNIDAD 1. DETERMINACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE El Impuesto sobre Sociedades no tiene en consideración reducciones de la base imponible por lo que coinciden base imponible y base liquidable del impuesto. UNIDAD 2. CORRECCIÓN MONETARIA. El artículo 15.9 se refiere a la corrección monetaria, como mecanismo corrector de la inflación, de manera que se evite el gravamen de las plusvalías derivadas de la subida generalizada de precios desde el 1 de enero de 1983, fecha de la última actualización de balances anterior a la aprobada por la Ley 43/1995. En aquellos casos en los que sea procedente la aplicación de este precepto, procederá un ajuste extracontable negativo, como una diferencia permanente, entre la valoración contable y la posibilidad que ofrece la normativa fiscal. En aquellos casos en los que se transmitan elementos patrimoniales del inmovilizado o que hayan sido calificados como activos no corrientes mantenidos para la venta que tengan la naturaleza de bienes inmuebles procederá la aplicación de la corrección monetaria, según el año de adquisición del mismo. Este artículo 15.9 sólo hace referencia a los inmuebles como elementos del inmovilizado material, susceptibles de serles de aplicación la corrección monetaria. No obstante, el nuevo Plan General de Contabilidad prevé la posibilidad de que los inmuebles estén incluidos en el inmovilizado material, en las inversiones inmobiliarias y en otros activos no corrientes disponibles para la venta. El hecho de que incluya los activos no corrientes mantenidos para la venta, no significa, en ningún modo, que todos los activos no corrientes mantenidos para la venta tengan derecho a aplicar la corrección monetaria, es por tanto, necesario determinar si los elementos del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias o los activos no corrientes mantenidos para la venta tienen la naturaleza de inmuebles, y se podrá aplicar sobre ellos la corrección monetaria. Si no tienen la naturaleza de inmuebles, porque, pueden ser existencias, no tendrán derecho a calcular sobre ellos la corrección monetaria. En las empresas inmobiliarias, pueden existir bienes inmuebles que tengan la consideración de existencias pues son elementos destinados para la venta, en cuyo caso y,

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según prevé la Resolución del TEAC de 18 de mayo de 2006, no se aplicará la corrección monetaria. Por otra parte, en las empresas financieras, cuando se vendan activos adjudicados por impago de créditos, según Resolución del TEAC de 28 de septiembre de 2004, los bienes inmuebles transmitidos no forman parte del inmovilizado material. Si en la transmisión del bien inmueble se produce una pérdida, no se aplicará el artículo 15.9, pero si en la venta la renta producida es positiva se aplicará, sin perjuicio de que, como consecuencia de la aplicación de la corrección monetaria, la renta se convierta en negativa. Para proceder a aplicar la corrección monetaria es necesario determinar, en primer lugar, el valor neto contable actualizado del elemento. Para ello, es necesario multiplicar el precio de adquisición o coste de producción por los coeficientes que se establecen en la ley de presupuestos de cada año. En segundo lugar, se multiplican las amortizaciones contabilizadas por los coeficientes anteriores, así como las mejoras, se multiplicarán por el coeficiente Se corrige el efecto de la inflación en todo tipo de operaciones que supongan la transmisión de elementos, tanto en transmisiones onerosas como lucrativas, independientemente de que la contraprestación obtenida sea o no dineraria, lo que hace presumir que las rentas generadas en todas las operaciones societarias reguladas en el artículo 15 LIS pueda beneficiarse de la corrección de la inflación. El importe de la renta monetaria a minorar del resultado contable para la determinación de la base imponible tiene como límite el importe de la renta derivadas de la operación, es decir, la corrección monetaria puede anular totalmente la renta obtenida, aunque no puede convertirla en negativa. La forma de determinar la renta monetaria seguirá los siguientes pasos para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2010: 1. El precio de adquisición o coste de producción de los elementos transmitidos se multiplicarán por determinados coeficientes de corrección monetaria, atendiendo al año de su adquisición o producción. Estos coeficientes se determinan anualmente por la Ley de Presupuestos Generales del Estado. 2. Se determinará la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción actualizados y la suma de las amortizaciones contabilizadas actualizadas, resultantes de aplicar los coeficientes de actualización. 3. Dicha diferencia se minora por el valor contable del elemento anterior a la transmisión. Para determinar este valor han de tenerse en consideración las amortizaciones contabilizadas que formen parte de su valor contable. 4. El importe que resulte de dicha diferencia se multiplica por un nuevo coeficiente en función del tipo de financiación de la entidad. 5. El importe que resulte de ese producto representa la renta monetaria derivada del efecto de la inflación, no integrable en la base imponible del sujeto pasivo, para lo cual deberá efectuarse el correspondiente ajuste negativo al resultado contable del ejercicio en el que se transmite el elemento.

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COEFICIENTES DE CORRECCIÓN MONETARIA

Respecto al coeficiente de financiación, será el importe resultante de la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción actualizados y la suma de las amortizaciones contabilizadas actualizadas, resultantes de aplicar los coeficientes de actualización, minorado por el valor contable del elemento anterior a la transmisión, se multiplicará a su vez por el siguiente coeficiente: Cf = Fondos propios / (Pasivo total – Derechos de créditos – Tesorería) Desde la adaptación de la normativa contable a la fiscal la referencia se realiza sobre el patrimonio neto.

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UNIDAD 3. RÉGIMEN DE EXENCIÓN DE RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTRANJERO Por el hecho de haber percibido rentas en el extranjero pueden ocasionarse excesos de tributación, derivados de las rentas obtenidas en el extranjero y, por el hecho de ser residente la entidad en territorio español, tener que tributar por su renta mundial. Además, como la renta puede obtenerse a través de la misma sociedad o mediante sociedades filiales extranjeras, es necesario distinguir los siguientes supuestos: a. Doble imposición internacional JURÍDICA: Se produce cuando una misma renta es sometida a gravamen por dos legislaciones fiscales diferentes; primero en el lugar del Estado pagador de la renta (Estado- fuente) y en segundo lugar en el estado de residencia, por tener que tributar la entidad por su renta mundial. b. Doble imposición ECONÓMICA, se da cuando se somete a tributación una renta percibida por una misma entidad para un mismo período impositivo, por parte de dos legislaciones fiscales distintas. Esta doble tributación se da en el caso de los dividendos percibidos por una matriz de una filial situada en el extranjero que tributan como beneficio de la filial por el impuesto sobre sociedades equivalente extranjero y en el momento de percibirse el dividendo, al integrarse en la base imponible de la matriz nacional, vuelve a tributar en el Impuesto sobre Sociedades español. El T.R. LIS prevé dos sistemas para corregir la doble imposición internacional: a. El sistema de EXENCIÓN: Previsto en los artículo 21 y 22 del TRLIS1, según los cuales, se corregirá la doble imposición internacional aplicando la exención en el Impuesto sobre Sociedades de las rentas obtenidas y gravadas en el extranjero. b. Sistema de IMPUTACIÓN: Recogido en los artículos 31 y 32 del TRLIS, mediante los cuales, la renta obtenida y gravada en el extranjero, se integrará en la base imponible del impuesto sobre sociedades español y posteriormente se aplica una deducción de la cuota por el impuesto satisfecho en el extranjero. Esta deducción tiene como límite el gravamen que dichas rentas habrían soportado de haberse obtenido en territorio español. A. RENTAS EXENTAS OBTENIDAS EN EL EXTRANJERO Estarán exentas, cuando se cumplan los siguientes requisitos, las rentas obtenidas en el extranjero que se describen a continuación:

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En el anexo se recogen los artículos 21 y 22.

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– Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español. – La renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español. – Las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español. Los tres tipos de rentas han de cumplir los siguientes requisitos: – Que la entidad no residente participada o el establecimiento permanente situado en el extranjero haya estado gravado por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios repartidos o generados respectivamente. Este gravamen debería haberse producido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación transmitida. Se considerará cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. – Que los beneficios repartidos por la entidad no residente o las rentas obtenidas por el establecimiento permanente procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero, lo que será necesario que se haya producido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación transmitida. Sólo se considerará cumplido este requisito cuando, al menos el 100 por 100 de los ingresos del ejercicio correspondan a: – Rentas obtenidas en el extranjero distintas de aquellas que sean susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. – Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes participadas por la filial extranjera, cuando se cumplan los requisitos de porcentajes de participación, tributación y procedencia de la realización de las actividades empresariales en el extranjero anteriores. – Rentas derivadas de la transmisión de participación en otras entidades no residentes detentadas por la filial extranjera, cuando se cumplan los requisitos de porcentajes de participación, tributación y procedencia de la realización de las actividades empresariales en el extranjero, anteriores. – Es necesario, también, que ni la entidad no residente participada ni el establecimiento permanente se hallen situados en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

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Para las rentas procedentes de los dividendos percibidos y de las transmisiones de participaciones de entidades no residentes se prevén los requisitos siguientes: – Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos del cinco por ciento. – Que la participación se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, mantenerse con posterioridad durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo de este plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades. Por otra parte, no será deducible el gasto por depreciación del valor en la participación de la entidad no residente de la que procedan los dividendos exentos, cualquiera que sea la forma y el período en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos. Además, si la entidad no residente posee directa o indirectamente participaciones en entidades residentes o activos situados en territorio español y sus valores a precio de mercado representan más del 15 por ciento del valor de mercado de los activos totales de la entidad no residente, la exención se limitará a la renta correspondiente al incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad no residente durante el tiempo de tenencia de la participación. Si la participación en la entidad no residente transmitida hubiera sido objeto previamente de una corrección de valor que hubiese generado un gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad residente, la exención se limitará al exceso de renta obtenida en la transmisión sobre el importe de dicha corrección. En el supuesto de que, con anterioridad a la transmisión de la participación en la entidad no residente se hubiera producido previamente una transmisión de la misma entre sociedades residentes pertenecientes a un mismo grupo de sociedades existen unas reglas especiales para tratar de evitar una aplicación abusiva de este incentivo fiscal, que se detallan a continuación: a) Si se produce una ganancia en la transmisión intragrupo y posteriormente también se genera una ganancia, no se aplican las reglas especiales previstas en los artículos 21.2.c y 4 TRLIS. b) Si en el resultado intragrupo se produce una ganancia y en una posterior transmisión se produce una pérdida, ésta se reducirá en el importe de la ganancia exenta en la transmisión anterior, según lo que dispone el artículo 21.4 TRLIS. c) Si se produce una pérdida en la transmisión intragrupo y en la posterior transmisión se genera una ganancia, ésta será gravada hasta el importe de la pérdida generada en la transmisión precedente, de acuerdo a lo previsto en el artículo 21.1.c del TRLIS.

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d) Si en la transmisión intragrupo se ha producido una pérdida y en la posterior venta se produce también una pérdida, no se aplican las reglas especiales. Cuando la adquisición de la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial de diferimiento, de forma que no se hubiera producido integración de la renta en la base imponible de la sociedad española residente derivadas de: – La transmisión de la participación en una entidad residente en territorio español. – La transmisión de la participación en una entidad no residente que no cumpla los requisitos de tributación y realización de actividades empresariales para la aplicación del régimen de exención. – La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales. En estos casos, la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la participación en la entidad no residente se calculará por diferencia entre: a) El valor de transmisión de la participación en la entidad no residente b) Y el valor de mercado de la participación en la entidad no residente cuando se adquirió la participación. El resto de la renta generada en la transmisión se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad española residente. Por último, cuando en anteriores períodos impositivos el establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad, la exención sólo se aplicará a las rentas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas negativas. Este régimen de exención no se aplicar en los siguientes supuestos: a) A las rentas de fuente extranjera obtenidas por agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas. b) En los supuestos de que la actividad en el extranjero se desarrolle con la finalidad principal de disfrutar del régimen de exención. Se presume que se persigue principalmente esta finalidad cuando la misma actividad que ahora desarrolla la filial o el establecimiento permanente, se hubiera desarrollado con anterioridad en España, en relación con el mismo mercado, por otra entidad que haya cesado en su actividad y con la que concurra alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de comercio. Se trata de una cláusula antiabuso que opera salvo que se pruebe la existencia de algún motivo económico válido. c) Cuando la entidad opte por aplicar la deducción por doble imposición internacional, prevista en los artículos 31 o 32 del TRLIS, a las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible.

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Se establece la incompatibilidad de esta exención con el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones a activos y canje de valores. Además, para las instituciones de inversión colectiva, con excepción de las sometidas al régimen general de gravamen, no tendrán derecho a la exención de rentas en la base imponible para evitar la doble imposición internacional. UNIDAD 4. REDUCCIÓN DE INGRESOS PROCEDENTES DE DETERMINADOS ACTIVOS INTANGIBLES La nueva redacción dada al artículo 23 del TRLIS, surtirá efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Este incentivo fiscal resulta aplicable a los ingresos derivados de la cesión de patentes y otros activos intangibles que hayan sido creados por la empresa en el marco de una actividad innovadora. En concreto, se establece la exención del 50 por 100 de estos ingresos, siempre que tengan un carácter eminentemente tecnológico y esto permitirá estimular a las empresas para que desarrollen este tipo de actividades, favoreciendo la internacionalización de las empresas innovadoras, y además, trata de reducir la dependencia tecnológica del exterior de nuestras empresas. La reducción se aplica a los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los siguientes activos intangibles generados por una actividad innovadora de la empresa, siendo ésta una lista cerrada: a) b) c) d)

Patentes. Dibujos o modelos, planos. Fórmulas o procedimientos secretos Derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas

El artículo 23.5 establece que en ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto a los anteriores. El incentivo fiscal será aplicable tanto a los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de activos intangibles que se hayan contratado en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008, como anteriores, ya que la reducción se aplica a los ingresos devengados en los períodos iniciados a partir de esta fecha, sin hacer referencia alguna a la fecha del contrato de cesión de uso o explotación del que se derivan. El incentivo fiscal consiste en una exención del 50 por ciento del importe de los ingresos de forma que éstos se integran en la base imponible sólo en la mitad. Esto supone que la empresa deberá hacer un ajuste negativo sobre el resultado contable, para reducir los ingre-

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sos contabilizados por haberse devengado en el ejercicio. Este ajuste extracontable tendrá la consideración de diferencia permanente negativa, pues se debe a una diferencia que surge por diferente criterio de valoración. La reducción resulta procedente tanto si los gastos en los que la empresa ha incurrido para la obtención del activo intangible, cuyo derecho de uso o explotación se cede, han sido registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias como gasto del ejercicio o bien se han activado. Los requisitos que deben cumplirse para que proceda la reducción en la base imponible son los siguientes: a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, de forma que no pueden acogerse a la exención la cesión del derecho al uso o explotación de activos que hayan sido adquiridos o arrendados por la empresa de terceros, al no proceder de una actividad innovadora propia. b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario. i. Si no hay vinculación entre las entidades: Aunque la entidad cesionaria entregue bienes o preste servicios a la entidad cedente, en cuya producción haya empleado los activos intangibles cedidos por ésta, que hayan determinado gastos para la entidad cedente, no hay obstáculo a que la entidad cedente aplique la reducción en su base imponible del 50 por ciento de los ingresos procedentes de la cesión. ii. Si hay vinculación entre las entidades: La entidad cedente podrá aplicar la reducción en su base imponible del 50 por 100 de los ingresos procedentes de la cesión de activos intangibles, siempre y cuando no reciba bienes o servicios de la entidad cesionaria vinculada, que le generen gastos fiscalmente deducibles y en cuya producción haya empleado los activos intangibles. Esta restricción pretende evitar que la utilización de los activos intangibles se efectúe indirectamente por la propia empresa que los ha generado mediante la participación de una entidad vinculada, ya que se produciría un agravio comparativo respecto de otras empresas que, habiendo creado el activo intangible lo utilizan en su propio proceso productivo y que no pueden aplicar la reducción. c) Que el cesionario no resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal o de nula tributación. d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias a los servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos. Se pretende acotar la reducción a los ingresos procedentes exclusivamente de la cesión de los activos intangibles, por lo que si en el contrato éstos no se diferencian con claridad y de forma separada de los ingresos procedentes de otros conceptos, no se podrá aplicar la reducción.

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e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios par poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión. Respecto al plazo máximo para poder aplicar la reducción es el siguiente: – La reducción dejará de aplicarse cuando el importe de los ingresos que hayan tenido derecho a la reducción supere la cifra resultante de multiplicar por seis el coste del activo intangible cedido. – La reducción cesará en el período impositivo siguiente a aquel en el que se haya alcanzado la citada cifra, por los que la reducción desaparece a partir de este importe. Por otra parte, el artículo 23.4 establece que cuando el cesionario resida en el extranjero y la renta obtenido por cesión del derecho de uso o de explotación de los activos intangibles haya sido obtenida y gravada en el extranjero, la reducción practicada deberá tenerse en cuenta, a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra que puede deducirse en concepto de doble imposición internacional. El apartado 4 del T.R. LIS establece que cuando resulte de aplicación la reducción y ambas sociedades formen parte del mismo grupo, los ingresos y gastos derivados de la cesión no serán objeto de eliminación para la determinación de la base imponible del grupo fiscal. La aplicación efectiva de esta reducción está sometida a su compatibilidad con el ordenamiento comunitario, según prevé la Disposición Adicional Novena de la Ley 16/2007. este requisito se ha visto cumplido con la Comunicación CE 2008/C/80/01, DOUE, de 1 de abril de 2008, donde se señala que esta medida no es una ayuda del Estado, y por tanto, compatible con el ordenamiento comunitario. UNIDAD 5. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Para la compensación de bases imponibles negativas es imprescindible referirse a la normativa contable, pues la norma de valoración 13ª del PGC de 2007, establece que para los ejercicios iniciados a partir de 2008 y de acuerdo con el principio de prudencia, sólo se recogerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos, de manera que siempre y cuando se cumpla esta condición podrá reconocerse un activo por impuesto diferido por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales. En cuanto a su valoración, deberá efectuarse según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa vigente a la fecha de cierre del ejercicio, teniendo en cuenta que la modificación de los tipos de gravamen, así como la evolución económica de la empresa dará lugar a la variación de los activos por impuesto diferido. Como prevé el artículo 10 del TRLIS: «La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases impo-

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nibles negativas de ejercicios anteriores.» Implícitamente se está re conociendo el principio de independencia de ejercicio, por el cual los ingresos y gastos deben integrarse en la base imponible del período impositivo en el que se devengaron, de acuerdo con las reglas de imputación temporal previstas en el artículo 19 del TRLIS y por otra, establecen una excepción al mismo, al permitir la compensación de las bases imponibles negativas, procedentes de otros ejercicios. En definitiva, la compensación de bases imponible negativas tienen la consideración jurídica de un crédito de impuesto, como excepción al principio de independencia de ejercicios. Por otra parte, el artículo 25 del TRLIS establece que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. Este plazo no siempre ha sido así. En el siguiente cuadro se recogen la normativa, el período de vigencia y los plazos de compensación de las bases imponibles que surgieron en períodos precedentes:

De acuerdo a la normativa anterior, cabe sintetizar en el siguiente cuadro los últimos años en los que se pueden compensar las bases imponibles negativas

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En cuanto a las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación de rentas a partir del primer período impositivo a partir del cual tenga rentas positivas. Ni el TRLIS ni el Reglamento establecen cuando una entidad es de nueva creación, no obstante, es norma de común aplicación, entender que una entidad será de nueva creación cuando ha sido inscrita en el Registro Mercantil como nueva entidad; es decir, aplicando estrictamente el sentido jurídico y con independencia del criterio económico. Existe otro supuesto especial de compensación de bases imponibles negativas para las sociedades concesionarias de autopistas, túneles y vías de peaje. De acuerdo a lo que prevé el apartado 4 del artículo 25, se extiende el plazo de compensación de las bases imponibles negativas para estas sociedades de quince años, a partir del primer período impositivo cuya renta sea positiva. Tratándose de este tipo de entidades; concesionarias de autopistas, túneles y vías de peaje, se computarán a partir del primer período impositivo en el que la entidad obtenga una renta positiva. La razón que justifica esta forma de compensación de bases negativas, es que durante los primeros años, las cargas financieras determinan pérdidas, de manera que los beneficios pueden aparecer en períodos impositivos en los que ya no podría producirse la compensación de bases. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:

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a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiera sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y la cuantía de las bases imponible negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en el que se originaron. Respecto al límite cuantitativo en la compensación de bases imponibles negativas, los artículos 10.1 y 25 del TRLIS estiman que la base imponible negativa a compensar nunca puede sobre pasar el importe de la renta positiva determinada para este período. De estos dos preceptos se deduce que la cuantía de la base imponible negativa a compensar en un período impositivo no puede sobrepasar el importe de la renta positiva determinada para el período. En ningún caso será compensable la base imponible negativa correspondiente a períodos impositivos en los que el sujeto pasivo no presentó liquidación ni fue objeto de comprobación. No obstante, la fecha en la que se practique la liquidación no altera el período impositivo en el que se determinó la base imponible negativa. Según la Resolución del TEAC de 2 de enero de 1998 y la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de abril de 2000, las declaraciones presentadas una vez prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar el importe de la deuda, por lo que no tienen validez las declaraciones realizadas. El artículo 25.2 del TRLIS establece restricciones al derecho a compensar bases imponibles negativas, cuando se producen cambios en el control de la entidad, siempre que concurran determinados requisitos: – Que tenga lugar la transmisión de participaciones en una entidad tal que determine el cambio del grupo mayoritario de control del capital social o de los resultados de la entidad. – Que durante los seis meses anteriores a la adquisición de las participaciones que configura la nueva mayoría de control, la entidad adquirida haya permanecido inactiva. Según prevé el artículo citado, cuando concurren los requisitos de inactividad y de cambio en el grupo mayoritario de control, limita el derecho a la compensación de bases imponibles en la sociedad adquirida, vía transmisión de participaciones, de forma que el importe de las bases imponibles negativas con derecho a compensación se reducirá en la diferencia

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positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición. En cuanto al plazo para la compensación, deberá hacerse un reparto proporcional en función de la cuantía de las bases imponible negativas correspondientes a cada período impositivo. Es evidente que a la entidad le interesará imputar la reducción al período impositivo más antiguo, con el objetivo de no perder el derecho a la compensación por prescripción de este derecho. Esta restricción obliga a la empresa que pretende compensar las bases imponibles negativas deberá conocer los siguientes datos: – El precio de adquisición de la participación por el nuevo socio o grupo vinculado de control. – El valor de las aportaciones patrimoniales realizadas a la sociedad por cualquier título por todos los socios que con anterioridad ostentaron la participación que haya sido adquirida. – Las transmisiones de participaciones en el capital social de la entidad, o en los resultados, que se realicen con posterioridad a la conclusión del período impositivo en el que se ha generado la base imponible negativa. En algunos casos es posible la corrección de las bases imponibles negativas, que hayan sido objeto de compensación, por parte de la Administración. La Inspección, dentro del período de prescripción, podrá regularizar el ejercicio en el que se generó la base imponible negativa, modificándola o incluso anulándola. La Administración no podrá examinar las bases imponibles negativas de los ejercicios prescritos, ya que estas bases serán firmes y por tanto, no susceptibles de revisión. UNIDAD 6. PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO Se puede definir el período impositivo como la medida de tiempo para la imputación de las rentas obtenidas por la entidad cuyo importe se integrará en la base imponible. Para la delimitación del período impositivo se parte de la regla general que hace coincidir el período impositivo con el ejercicio social, y se establecen unos supuestos especiales de inclusión anticipada del período impositivo. El devengo del impuesto tiene lugar el último día del período impositivo. El artículo 26 del TRLIS establece que el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad. Por otra parte, establece que el período impositivo concluirá cuando; 1. La entidad se extinga. 2. Tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.

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3. Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante. Para la determinación de la base imponible correspondiente a este período impositivo se entenderá que la entidad se ha disuelto con los efectos establecidos en el artículo 15.3 de la Ley. 4. Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial. La renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existente en el momento de la transformación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria, En definitiva, este artículo establece la regla general de determinación del período impositivo teniendo en cuenta que el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad y, además, en ningún caso, el período impositivo puede exceder de doce meses. El ejercicio económico o ejercicio social de la entidad, a efectos mercantiles, el período de tiempo en el que se van fraccionando los resultados de la misma para la formulación de sus cuentas anuales. La empresa podrá libremente fijar el ejercicio económico o ejercicio social, según lo prevén los estatutos de la empresa. Si bien, el artículo 9.j del TRLSA exige que conste expresamente en los estatutos de la sociedad la fecha del cierre del ejercicio y prevé que, a falta de disposición estatutaria expresa, se entiende que el ejercicio concluye el 31 de diciembre de cada año. A. SUPUESTOS ESPECIALES DE CONCLUSIÓN ANTICIPADA DEL PERÍODO IMPOSITIVO El artículo 26 del TRLIS establece como supuestos de conclusión del período impositivo los siguientes: 1- Cuando tenga lugar la extinción de la sociedad 2- Cuando tenga lugar un cambio de residencia de una entidad residente en territorio español al extranjero. 3- Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción al impuesto de la entidad resultante. 4- Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.

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1- Conclusión del período impositivo por extinción de la entidad. El período impositivo concluye imperativamente con su extinción definitiva, de acuerdo a lo previsto en el artículo 26.a) del TRLIS. Las causas de disolución de las sociedades mercantiles son: a) Causas de disolución de las sociedades anónimas (art.260 TRLSA): – – – – – – – –

Acuerdo de la Junta General. Cumplimiento del término fijado en estatutos. Conclusión de la empresa que constituye su objeto Pérdidas que dejen reducido el patrimonio de la entidad a una cantidad inferior a la mitad de su capital social, salvo que éste se modifique convenientemente. Reducción del capital social por debajo del mínimo legal que es 60.101,21 euros. En los supuestos de fusión o escisión total de la entidad. Cualquier otra causa establecida en estatutos. Quiebra cuando se acuerde expresamente en le resolución judicial que la declare.

b) Causas de disolución de las sociedades de responsabilidad limitada (art.104 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo): – – – – –

Cumplimiento del término fijado en los estatutos. Acuerdo de la Junta General. Conclusión de la empresa que constituye su objeto. Inactividad durante tres años consecutivos. Pérdidas que dejen reducido el patrimonio de la entidad a una cantidad inferior a la mitad de su capital social, salvo que éste se modifique convenientemente. – Reducción del capital social por debajo del mínimo legal que se cifra en 3.005,06 euros. – Cualquier otra causa establecida en los estatutos. – Quiebra cuando se acuerde expresamente en la resolución judicial que la declare. c) Causas de disolución de las fundaciones (art.31 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre de Fundaciones): – Expiración del plazo – Realización del fin fundacional – Imposibilidad de realizar el fin fundacional. – Fusión. – Otras causas previstas en el acto constitutivo o estatutos. – Causas establecidas en las leyes.

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2- Conclusión del período impositivo por cambio de residencia al extranjero. El segundo supuesto que determina la conclusión anticipada del período impositivo se produce cuando tiene lugar un cambio de residencia de una entidad residente en territorio español al extranjero, según prevé el artículo 26.2.b del TRLIS. Para ello es necesario determinar cuando la sociedad es residente en territorio español, según establece el artículo 8.3: – Que se hubiera constituido conforme a las leyes españolas. – Que tenga su domicilio social en territorio español. – Que tenga la sede de dirección efectiva en territorio español (cuando radique en España la dirección y control del conjunto de sus actividades). Una entidad constituida de acuerdo a las leyes española será siempre residente, no alterándose esta condición por el hecho de que traslade al extranjero su domicilio social o la sede de dirección efectiva. En estos casos, al no tener lugar el cambio de residencia al extranjero, no determinan la conclusión anticipada del período impositivo, que coincidirá con el ejercicio social de la entidad. No obstante, cuando se trate de una entidad constituida conforme a leyes extranjeras, pero residente en territorio español por tener fijado en él su domicilio social o su sede de dirección efectiva, puede promover un cambio de residencia al extranjero, lo que determinará la conclusión anticipada del período impositivo. El momento en el que se entiende producido el traslado al extranjero será: – Cuando se produce el traslado del domicilio social al extranjero, la fecha de conclusión del período impositivo será aquella a partir de la cual sea efectivo el nuevo domicilio social, según el acta en la que se apruebe. – Si se produce el traslado de la sede de dirección efectiva al extranjero, será necesario analizar cada caso. 3- Conclusión del período impositivo por transformación de la forma jurídica de la entidad a una entidad que no tribute en el Impuesto sobre Sociedades. La transformación de una sociedad mercantil en una sociedad civil, que tributa en el régimen de atribución de rentas, determinará la conclusión del período impositivo ya que se produce la modificación de su tipo de gravamen y se aplicará el régimen tributario especial. En estos casos, el período impositivo concluye cuando se produzca la transformación, según prevé el artículo 26.2 TRLIS. La conclusión del período impositivo provoca que el impuesto se devengue y se debe presentar la correspondiente declaración en el plazo de los veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la transformación, como establece el artículo 136.1 TRLIS.

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Cuando la operación de transformación no suponga la extinción de la misma, ni la transmisión de su patrimonio a sus socios, a efectos de calcular la base imponible del período impositivo que concluye, se deberán tener en cuenta los siguientes efectos: – Los elementos que integran el patrimonio de la sociedad transformada se valoren por su valor normal de mercado. – La sociedad transformada genere una renta a efectos fiscales por diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos que integran su patrimonio y el valor contable de los mismos. – Dicha renta se integra en la base imponible de la entidad transformada correspondiente al período impositivo que concluye a dicha transformación. 4- Conclusión del período impositivo por transformación de la forma jurídica de la entidad a otra cuyo tipo de gravamen sea diferente o tribute en un régimen tributario especial El artículo 28 del TRLIS prevé dos tipos de gravamen distintos al general para entidades jurídicas que puedan tener forma jurídica de sociedad mercantil. Los casos que pueden darse son los siguientes: – Cualquier asociación o sociedad que no tengan carácter cooperativo y las agrupaciones de interés económico podrán transformarse en una sociedad cooperativa. Así como las sociedades cooperativas pueden transformarse en sociedades civiles o mercantiles de cualquier clase, según prevé el artículo 69 de la Ley 27/199, de 16 de julio, de Cooperativas. – Transformación de las mutualidades de previsión social y las mutuas y cooperativas de seguros en sociedades anónimas de seguros, según prevé el artículo 23 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados. – Supuesto en el que la sociedad resultante es una institución de inversión colectiva, que tributa al 1%. Para la determinación de al base imponible, tras una transformación jurídica de una sociedad, con resultado de modificación del tipo de gravamen o de la aplicación de un régimen tributario especial en la entidad resultante, y ya que supone la conclusión del período impositivo el día en el que tenga efecto la transformación, se producirá el devengo del impuesto el último día del período impositivo y por tanto, deberá calcularse la base imponible del período que acaba de concluir. B. DEVENGO DEL IMPUESTO Respecto al devengo, el artículo 27 establece que el impuesto se devengará el último día del período impositivo, y en consecuencia, nace la obligación tributaria. El devengo determina, por

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tanto, el nacimiento de la obligación tributaria, así como la legislación aplicable, que será la que esté vigente en el momento del devengo, salvo que la propia norma prevea algo diferente. La determinación del devengo no sólo es importante por la determinación del momento en el que ha nacido la obligación tributaria, aunque no sea exigible, ya que la exigibilidad se producirá al concluir el período voluntario de ingreso, sino que los plazos de prescripción no empiezan a correr hasta que el impuesto es exigible, de forma que el devengo no provoca el cómputo de dichos plazos. UNIDAD 7. TIPOS DE GRAVAMEN El artículo 28 del TRLIS establece los tipos de gravamen para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, que se resumen en el siguiente cuadro:

Se establecen, por otra parte, una serie de tipos de gravamen especiales, que se describen a continuación: A. TIPO DEL 25% Tributan al tipo de gravamen reducido el 25% las siguientes entidades: – Las mutuas de seguros generales, las entidades de previsión social y las mutuas de accidentes de trabajo y de enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora. – Las sociedades de garantía recíproca y las sociedades de refianzamiento, inscritas en el Registro Especial del Banco de España. Las sociedades de garantía recíproca tiene por objeto social exclusivo el otorgamiento de garantías personales, por aval o por cualquier otro medio admitido en Derecho distinto del seguro de caución, a favor de sus socios para las operaciones que éstos realicen dentro del giro o tráfico de las empresas de que sean titulares. – Las sociedades cooperativas de crédito y las cajas rurales, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, por los que se tributará al tipo general. – Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los sindicatos de trabajadores y los partidos políticos. – Las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines de lucro y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

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– Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversión y Reindustrialización. – Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. – La entidad de Derecho público puertos del Estado y la Autoridades Portuarias. B. TIPO DEL 20% Tributarán al tipo de gravamen reducido del 20% las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo referente a los resultados extracooperativos, por los que tributarán al tipo de gravamen general. Hay que hacer alguna precisión en lo que se refiere a la tributación de las cooperativas que se describen a continuación: – Cooperativas que no disfrutan de protección fiscal. Tributarán al tipo general. – Cooperativas protegidas y especialmente protegidas. Su base imponible correspondiente a los resultados cooperativos tributarán al 20%. Los resultados extracooperativos tributarán al tipo general. C. TIPO DEL 19%. Las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario (SOCIMI): 18%. El régimen fiscal de estas entidades se encuentra regulado en el artículo 9 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, que contempla la aplicación del tipo general del impuesto en determinados supuestos de rentas para los periodos impositivos iniciados dentro del año 2009, y será del 19% para los periodos impositivos que se inicien a partir de uno de enero de 2010. D. TIPO DEL 10%. Tributarán al 10% las entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir del 25 de diciembre de 2002. La tributación de: a) Las entidades sin fines lucrativos afectará a las siguientes entidades, según prevé la Ley 49/2002: – Fundaciones. – Asociaciones declaradas de utilidad pública

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– Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a las que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, con forma jurídica de fundación o asociación declarada de utilidad pública. – Las federaciones de fundaciones extranjera inscritas en el Registro de Fundaciones. – Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico español y el Comité Paralímpico Español. – Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines de lucro. b) c) d) e)

La Cruz Roja Española y la Organización Nacional de Ciegos Españoles. La Obra Pía de los Santos Lugares. Las fundaciones de entidades religiosas inscritas en el Registro de Entidades Religiosas. Las entidades de la Iglesia católica y demás iglesias, confesiones y comunidades religiosas, según los acuerdos de cooperación que tengan inscritos con el Estado español. f) Las entidades benéficas de construcción constituidas al amparo del artículo 5 de la Ley de 15 de julio de 1954. E. TIPO DEL 1%. Tributarán al tipo de gravamen reducido el 1% las siguientes instituciones: a) Las siguientes instituciones de inversión colectiva: – Las sociedades de inversión de capital variable reguladas en la Ley 35/2003, siempre que el número de accionistas requerido sea, como mínimo, el previsto en el artículo 9.4, es decir, 100. – Los fondos de inversión de carácter financiero regulados por la Ley 35/2003. – Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, regulados en la Ley 35/2003, con una serie de requisitos. – Las sociedades de inversión mobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, regulados por la Ley 35/2003, que desarrollen la actividad de promoción exclusivamente de viviendas para destinarlas a su arrendamiento, tengan el número de accionistas o partícipes establecidos legalmente b) El fondo de regulación de carácter público, del mercado hipotecario, establecido en el artículo 25 de la Ley 2/1981, de 21 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario. F. TIPOS DE GRAVAMEN APLICABLES A LAS SOCIEDADES DE HIDROCARBUROS. Tributarán a los tipos siguientes, las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los términos previstos en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos:

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No obstante, las actividades relativas al refino y cualesquiera otras distintas de las de exploración, investigación, explotación, transporte, almacenamiento, depuración y venta de hidrocarburos extraídos, o de actividad de almacenamiento subterráneo de hidrocarburos propiedad de terceros, quedarán sometidas al tipo de gravamen general. Como también tributarán al régimen general las entidades que desarrollen exclusivamente la actividad de almacenamiento de hidrocarburos propiedad de terceros. G. TIPO DEL 0%. Según prevé el artículo 61.3.b) del TRLIS este tipo de gravamen está previsto para las sociedades patrimoniales. No obstante, al haberse suprimido a partir de los períodos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, el régimen de sociedades patrimoniales, no merece mayor consideración. H. TIPO DE GRAVAMEN APLICABLE A LAS ENTIDADES CALIFICADAS COMO EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN El tipo de gravamen especial aplicable a las entidades calificadas como empresas de reducida dimensión, establecido en el artículo 114 del TRLIS, se sintetiza en el siguiente cuadro:

I. TIPO DE GRAVAMEN APLICABLE A LAS EMPRESAS QUE MANTENGAN O CREEN EMPLEO Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 1 el 20%; y de 120.202,41 1 en adelante el 25%. Resultará de aplicación en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media sea inferior a 25 empleados.

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Se aplican los tipos que se especifican, salvo que la entidad esté encuadrada en alguno de los grupos que según el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades deba tributar a un tipo diferente del general. Cuando el periodo impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (dedicado al régimen especial de las entidades de reducida dimensión) J. TIPOS DE GRAVAMEN APLICABLE A LAS ENTIDADES DE LA ZONA ESPECIAL CANARIA El artículo 28.8 del TRLIS establece que tributarán al tipo especial las entidades de la ZEC. El Real Decreto- Ley 12/2006, de 29 de diciembre, con efectos para períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007 ha dado nueva redacción al artículo 43 de la Ley 19/1994, estableciendo como tipo de gravamen especial el 4%. Para períodos anteriores al año 2000, el tipo especial era del 1% y para períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2000, paras determinar el tipo de gravamen especial aplicable a la parte de la base imponible correspondiente a las operaciones realizadas efectiva y materialmente en el ámbito geográfico de la ZEC, el período de vigencia del régimen deberá dividirse en tres tramos (1T, 2T y 3T) que tendrá una duración variable en función del año en que la entidad haya sido autorizada, como se muestra en el siguiente cuadro:

En función de los tramos anteriores y de la creación neta de empleo de la entidad ZEC, los tipos impositivos aplicables serán los siguientes:

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Cuando la actividad hubiera sido ejercida con anterioridad bajo otra titularidad y se incorpore a la entidad ZEC la plantilla anterior, los tipos de gravamen se determinarán en función del incremento de la plantilla:

Cuando la entidad ZEC tenga por objeto social la realización de actividades escasamente implantadas en el archipiélago canario, los tipos de gravamen aplicables al segundo y tercer tramo se reducirán en un 20%. A estos efectos se entenderá por actividades escasamente implantadas en el archipiélago aquéllas que ocupen un porcentaje inferiores al 1,5% de la población activa de las Islas Canarias o que representen menos del 1% del valor añadido bruto a precio de mercado de las mismas.

RESUMEN DE LOS TIPOS DE GRAVAMEN

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UNIDAD 8. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO. SALDO ACREEDOR DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS +/- Ajustes extracontables: (aumentos y disminuciones) BASE IMPONIBLE X Tipo de gravamen CUOTA ÍNTEGRA PREVIA - Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores x tipos de gravamen CUOTA ÍNTEGRA - Bonificaciones y deducciones para evitar doble imposición internacional CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA - Deducciones por inversiones para incentivar determinadas actividades CUOTA LÍQUIDA POSITIVA - Deducción por programa PREVER - Retenciones e ingresos a cuenta, pagos a cuenta, … CUOTA DIFERENCIAL + Incremento por la pérdida de beneficios fiscales de ejercicios anteriores. + Devolución de la declaración originaria + Intereses de demora. LÍQUIDO A INGRESAR O DEVOLVER. UNIDAD 9. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA El artículo 55 de la LGT establece que la cuota íntegra podrá determinarse en función del tipo de gravamen aplicable. Por otra parte, el artículo 29 del TRLIS prevé que la cuota íntegra será la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. En consecuencia, la cuota íntegra coincide con la cuota tributaria. Sobre la cuota tributaria se practicarán las deducciones por doble imposición interna e internacional, como prevén los artículos 30.6, 31.4 y 32.4 del TRLIS. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse de las cuotas íntegras de los períodos impositivos que concluyan en los siete ejercicios sucesivos siguientes, por doble imposición interna y en los diez años siguientes por las deducciones por doble imposición internacional. En la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición internacional existe un límite de deducción, que se practicará la menor de las siguientes:

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– El importe efectivamente satisfecho en el extranjero. – El importe de la cuota íntegra que en España habría satisfecho, de haberse obtenido estas rentas en territorio español. Por otra parte, las bonificaciones operan en la propia cuota íntegra, como prevén los artículos 33 y 34 del TRLIS. El artículo 42 TRLIS regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, que se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión, operando sin el límite de cuota previsto en el artículo 44.1 TRLIS, sin que, a efectos del cálculo de dicho límite se compute la nueva deducción de este artículo. El artículo 44.1 del TRLIS establece un límite en la aplicación de las deducciones por inversiones, no podrán exceder conjuntamente del 35% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Este límite se eleva al 45% cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36 del TRLIS que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Como excepción a lo visto en el apartado anterior, hay que referirse al artículo 24 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre el régimen fiscal de cooperativas, para las que, se sustituye el procedimiento de compensación de bases imponibles negativas por el de la compensación en cuota, de tal forma que, si la base imponible fuera negativa, se compensaría la cuota íntegra negativa resultante con las cuota íntegras positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 ejercicios inmediatos y sucesivos. UNIDAD 10. SUPUESTOS DE REPASO CUESTIONES 1. Los siguientes casos presentan situaciones de conclusión anticipada del período impositivo (V/F): a). Cambio en el objeto social de una entidad b). Sociedad absorbida en un proceso de fusión c) Transformación de una sociedad anónima en una de responsabilidad limitada d) Traslado de la sede de dirección de una entidad residente en Sevilla a Valenciae) Disolución de una sociedad anónima por acuerdo de liquidación de su Junta General. 2. Determinar el tipo de gravamen aplicable para el ejercicio 2010, a los siguientes sujetos pasivos del impuesto: a) Fondos de pensiones b) Sociedades y fondos de capital-riesgo c) Cruz Roja Española d) Sociedad Agraria de Transformación

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e) f) g) h) i) j) k) l) m) n)

Mutua Madrileña Automovilística Sociedad de garantía recíproca Cooperativa de crédito IMSERSO Una entidad que opera ZEC Caja Madrid El Partido Popular Una sociedad de refianzamiento. Caja Rural de Toledo El Banco de España

CASO PRÁCTICO 1. Determinar la base imponible de una empresa que presenta los siguientes datos: a) El resultado contable arroja un resultado de 200.000 euros. Se sabe que: b) El contable de la empresa por error no contabilizó los sueldos y salarios de los trabajadores. Sin embargo, la empresa pretende deducírselos fiscalmente ya que fue un gasto efectivamente realizado. c) En la cuenta de gastos financieros aparece contabilizada una partida de 2.000 euros correspondiente a unos dividendos satisfechos a los accionistas. d) En la cuenta de pérdidas y ganancias aparece contabilizada una partida de 3.000 euros correspondiente a un préstamo que se adquirió para el pago del Impuesto sobre Sociedades. 2. Una sociedad posee el 100 por 100 de una entidad extranjero, con un capital de 2.000.000 euros. La entidad extranjera reparte dividendos por un importe de 500.000 euros a la entidad española, que ha satisfecho en el país extranjero 75.000 euros en concepto de un impuesto de similares características al Impuesto sobre Sociedades español. Sabiendo que la entidad y el país extranjeros cumplen los requisitos del artículo 21 LIS, determinar las consecuencias que tendría para la sociedad española la percepción del dividendo. 3. Una entidad española, con una participación del 100 por 100 en una entidad extranjera, con un capital de 3.000.000 euros. El coste de adquisición de la participación fue de 3.000.00. Posteriormente, la sociedad española transmite su participación por 7.000.000 euros. Sabiendo que la entidad extranjera y su país cumplen todos los requisitos del artículo 21 del TRLIS. Determinar la trascendencia fiscal que esta transmisión tendrá para la sociedad española.

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4. Una entidad con personalidad jurídica se constituyó el 5 de abril de 2003. Su período impositivo coincide con el año natural. La entidad ha tenido bases imponibles negativas tanto en su período de constitución como en el siguiente. En 2005 esta entidad es el primer ejercicio en el que ha percibido rentas positivas. Determinar el plazo máximo en el que la entidad podrá compensar las rentas negativas. 5. Una entidad concesionaria para la construcción de una autopista ha obtenido los siguientes resultados:

Determinar el período y la cuantía máximas de compensación de las bases imponibles negativas generadas en estos ejercicios. 6. Realícese la imputación temporal de las siguientes operaciones: a) Prima anual de seguro pagada el 1 de octubre de 2010 por importe de 80.000 euros. b) El 1 de septiembre de 2010 se cobra por anticipado el alquiler de un inmueble correspondiente a un año por importe de 24.000 euros. SOLUCIONES CUESTIONES 1. a) F. El cambio de objeto social no determina el devengo del impuesto y en consecuencia no concluye anticipadamente el período impositivo. b) V. La fusión de dos sociedades determina la extinción de la sociedad absorbida, por lo que para ésta concluye el período impositivo de forma anticipada y en consecuencia se devenga el Impuesto sobre Sociedades. c) F. La transformación de una sociedad anónima en una limitada no determina cambio alguno en su personalidad jurídica, por lo que la entidad no se extingue y en consecuencia,

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no supone la conclusión anticipada del período impositivo, ni del devengo del impuesto. No se dice nada en el enunciado de que dicha transformación suponga una modificación en el tipo de gravamen. d) F. El cambio de domicilio fiscal dentro del territorio español no supone la conclusión anticipada del período impositivo y por tanto no se devenga el impuesto. e) V. La inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública que contiene el balance de liquidación de la entidad, determinará la conclusión anticipada del período impositivo y en consecuencia el devengo del impuesto. 2. a) 0% b) 25%/ 30% c) 10% d) 30%/ 25% e) 25% f)25% g) 25%/30% h) exento pleno i) Tipo reducido j) 30% k) 25% l)25% m) 25% n) exento pleno CASO PRÁCTICO 1. Resultado contable: 200.000 Ajustes extracontables: (b) + 2.000 (c) + 3.000 BASE IMPONIBLE: 205.000 (a) No procede ajuste ya que los gastos para ser fiscalmente deducibles han de estar contabilizados. (b) Los dividendos en ningún caso son gasto fiscalmente deducible, por lo que procede hacer un ajuste por la errónea imputación como gasto financiero de lo que verdaderamente es un dividendo. (c) Los intereses satisfechos por la adquisición de un préstamo para el pago del Impuesto sobre Sociedades no es gasto fiscalmente deducible, como tampoco lo es el gasto por el Impuesto sobre Sociedades 2. La sociedad española contabilizará como dividendos las rentas percibidas en el extranjero por su importe íntegro y habrá imputado en la cuenta de gastos el importe del impuesto satisfecho en el extranjero.

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Si esta entidad, como dice el enunciado, cumple los requisitos previstos en el artículo 21 no deberá imputar como ingresos fiscales los ingresos derivados de los dividendos, ya que están exentos y por tanto, procede un ajuste extracontable negativo por el importe de los dividendos, ya que contablemente se imputaron como ingresos. Por lo que procede un ajuste extracontable negativo de – 500.000 euros. Respecto al impuesto, contablemente se habrá imputado el gasto del impuesto extranjero y, sin embargo no es gasto fiscalmente deducible por lo que habrá que realizar un ajuste positivo de + 75.000. 3. Las rentas procedentes de la venta de participaciones en sociedades extranjeras, de entidades que cumplan los requisitos previstos en el artículo 21 del TRLIS están exentas. Determinación de la ganancia patrimonial: Valor de enajenación: ……… 7.000.000 Valor de adquisición: ……….. 3.000.000 GANANCIA PATRIMONIAL: 4.000.000 Contablemente se habrá imputado esta ganancia patrimonial por su importe; 4.000.000 euros, sin embargo, fiscalmente, como se ha visto, esta ganancia patrimonial está exenta, así que procede realizar un ajuste negativo sobre el resultado contable de – 4.000.000 de euros 4. La base imponible negativa surgida tanto en 2003 como en 2004 se podrán compensar en los quince ejercicios siguientes, es decir, el plazo máximo para poder compensar estas bases negativas es 2019. Y el primer ejercicio en el que podrá compensar sus bases negativas será 2005, que es el primer ejercicio en el que tiene bases imponibles positivas. 5. Comenzarán a compensarse bases imponibles negativas a partir del primer ejercicio en el que se tengan beneficios, es decir, el ejercicio 2012. Por otra parte, el importe máximo de compensación será el límite de la base imponible positiva obtenida en el ejercicio. En 2012 podrá compensarse parte de la base imponible negativa generada en 2003 (2.000.000) con el límite de la renta positiva obtenida en 2012 (500.000). Es decir, sólo se podrá compensar 500.000 euros de los 2.000.000 de pérdidas realizadas en 2003 y, en consecuencia, quedarán pendientes de compensar en ejercicios futuros, 1.500.000 euros. 6. El artículo 19.1 del TRLIS establece que los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en el que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. a) PRIMA DE SEGURO: Año 2010: 3/12 x 80.000 = 20.000 Año 2011: 9/12x 80.000 = 60.000 b) ALQUILER: Año 2010: 4/12 x 24.000 = 8.000 Año 2011: 8/12 x 24.000 = 16.000

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GLOSARIO DEL MODULO III

n Diferencias temporales: Son aquellas que se aplican al resultado contable por dife-

rencias de imputación.

n Excepciones al resultado contable: Ajustes que se realizan sobre el resultado para la

determinación de la base imponible.

n Diferencias permanentes: Se aplican al resultado contable por diferencias de valo-

ración entre la contabilidad y la fiscalidad.

n Amortización lineal: Es aquella que se practica sobre el precio de adquisición al que

n n n n

n n n n n

se le aplica un mismo porcentaje fijado en las tablas aprobadas por el Ministerio de Hacienda. Amortización según porcentaje constante: Se aplica el mismo porcentaje al valor neto contable. Amortización según sistema de dígitos: Este sistema puede ser degresivo o progresivo Planes especiales de amortización: En todo caso deben ser objeto de aprobación por la Administración. Libertad de amortización: Siempre que se cumplan los requisitos previstos legalmente se permite la amortización de elementos del inmovilizado de manera libre por parte del sujeto pasivo Operaciones vinculadas: Se valoran siempre según el valor normal de mercado. Subcapitalización: Supone que el pago de determinados intereses no tienen tal tratamiento sino que se les da una valoración como si fueran dividendos. Corrección monetaria: Pretende corregir el efecto de la inflación sobre los elementos de inmovilizado Período impositivo: Coincide con el ejercicio económico. Devengo: Es el último día del período impositivo.

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ACTIVIDADES DEL MÓDULO III CUESTIONARIO 1. Dígase si los siguientes entes son o no sujetos pasivos del Impuesto sobre sociedades: (SI/NO): a) Sociedad regular colectiva. b) Sociedad civil c) Sociedad en formación d) Sociedad irregular e) Cuenta en participación f) Un Fondo de Inversión Mobiliaria g) Una Sociedad de Garantía Recíproca h) Una Agrupación de Interés Económico i) Una Unión Temporal de Empresas CASOS PRÁCTICOS 1. Explicar cuáles son los regímenes de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. 2. Tipos de diferencias entre el resultado contable y la base imponible del Impuesto sobre sociedades. 3. ¿Qué eficacia fiscal tienen los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos distintos al de devengo utilizados a efectos contables? 4. ¿A qué período impositivo debe imputarse fiscalmente un gasto contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas anterior al de su devengo? 5. En el ejercicio 2010 una sociedad presenta una base imponible previa de 1.000 y un derecho a practicarse una deducción por doble imposición intersocietaria de 126. Tributa al 30%. Tiene las siguientes base imponibles pendientes de compensar: a. Generada en 1994 – 200 b. Generada en 1999: - 500 Determinar la base imponible de la sociedad en 2010. 6. Una sociedad enajena en 2010 un elemento de inmovilizado por 20.000 euros, cuyo coste de adquisición fue de 12.000 euros. En el momento de la entrega se cobra el 50% y el resto está previsto cobrarlo en dos plazos posteriores en los dos ejercicios posteriores y sucesivos. Determinar la imputación fiscal y los posibles ajustes extracontables a realizar. 7. Una Cooperativa Agraria, especialmente protegida ha percibido en 2010 una base imponible de 120.000 euros. Resultado que se desagrega de la siguiente forma:

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– Resultados cooperativos ………. 320.000 – Resultado extracooperativos ….. (200.000) BASE IMPONIBLE ……………. 120.000 Determinar la cuota íntegra de la cooperativa SOLUCIONES CUESTIONARIO 1. a) b) c) d) e) f) g) h) i)

Si No No No No Si Si Si Si

CASOS PRÁCTICOS 1. El artículo 10.2 del TRLIS establece los siguientes regímenes de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades: a. Régimen de estimación directa b. Régimen de estimación indirecta, que se aplicará cuando concurran las circunstancias previstas en el artículo 53 de la LGT, de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo 158 de la LGT. c. Régimen de estimación objetiva, de acuerdo a lo establecido en el artículo 10.4 del TRLIS y para las entidades navieras en función del tonelaje, como prevén los artículos 124 a 128 TRLIS 2. Las diferencias entre el resultado contable y la base imponible pueden deberse a: – Diferencias positivas o negativas por distinta valoración entre los ingresos y los gastos contables y los ingresos computables y los gastos deducibles. – Diferencias permanentes o temporarias: Las primeras se dan cuando no tienen trascendencia más que en un ejercicio y no tienen reflejo en la contabilidad. Respecto a las diferencias temporarias, influyen en varios ejercicios y se derivan de las diferencias de valoración contable y fiscal. 3. Excepcionalmente se pueden utilizar los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos distintos al de devengo, supeditado a que sean aprobados por la Administración.

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4. Si un gasto se ha imputado contablemente en un período impositivo anterior al de devengo deberá imputarse fiscalmente en el ejercicio en el que se produzca el gasto y no en el momento de su contabilización, debiéndose, en consecuencia practicar el correspondiente ajuste extracontable positivo como diferencia temporal. 5. La sociedad practicará la siguiente operación: Base imponible cuya cuota iguale a la deducción 126/0,30 = 420 Cuantía de base a compensar: 1.000 -420 = 580 Imputación de bases imponibles negativas: -200 (de 1994) - 380 (parte de 1999) Liquidación del ejercicio 2010: Base imponible del ejercicio: Compensación de bases imponibles negativas: Base imponible del ejercicio: Cuota íntegra del ejercicio (30%) Deducción por doble imposición intersocietaria Cuota del ejercicio

1.000 - 580 420 126 -126 0

6. El resultado contable del ejercicio 2010 será: 20.000- 12.000 = 8.000

7. Se debe aplicar a cada una de las partes de la base imponible sus tipos de gravamen correspondientes: Base imponible ……….. 120.000 Cuota íntegra ………… (4.000) (320.000 x 0,20) ……………….. 64.000 (-200.000 x 0.30) ………………. (60.000) La cuota íntegra negativa puede ser compensada con las cuotas íntegras positivas de los períodos impositivos que con concluyan en los siete años sucesivos e inmediatos siguientes.

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ACTIVIDAD A REALIZAR CASO PRÁCTICO Determinar la base imponible de una entidad que presenta un resultado contable de: 336.640 euros. a) En la cuenta de gastos financieros aparecen contabilizados el pago de dividendos a los accionistas por importe 140.000 b) Se han contabilizado como gastos los sueldos y salarios de los empleados por importe de 300.000 euros. c) La inspección de trabajo impuso una multa a la empresa por importe de 4.000.000 euros, que la empresa ha contabilizado en la cuenta de gastos diversos. d) En la cuenta de tributos se han contabilizado: – El importe de un IVA pagado por importe de 4.000.000 euros, que por diferentes causas no es fiscalmente deducible. – Ha sufrido un proceso sancionador por el que ha satisfecho 50.000 euros – Aparecen contabilizados en esta cuenta el importe de las retenciones practicadas en el pago de un dividendo por importe de 10.000 e) Aparece contabilizado como gasto 200.000 euros correspondientes al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales satisfecho en la compra de un local SOLUCIÓN RESULTADO CONTABLE: AJSTES EXTRACONTABLES:

(a): (c): (d) (e)

BASE IMPONIBLE

336.640 + 14.000 + 4.000.000 + 50.000 + 10.000 + 200.000 4.610.640

(a) En ningún caso el pago de dividendos es un gasto fiscalmente deducible (c) Las multas en ningún caso son gasto fiscalmente deducible, por lo que procede un ajuste positivo sobre el resultado contable (d) + 50.000 igual que en el caso anterior. Las retenciones no son gasto +10.000 (e) + 200.000 el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en tanto impuesto no deducible constituirá mayor valor de adquisición del inmovilizado y no será gasto fiscalmente deducible.

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NORMATIVA RÉGIMEN DE EXENCIÓN DE RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTRANJERO ARTÍCULO 21. EXENCIÓN PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ECONÓMICA INTERNACIONAL SOBRE DIVIDENDOS Y RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA DERIVADAS DE LA TRANSMISIÓN DE VALORES REPRESENTATIVOS DE LOS FONDOS PROPIOS DE ENTIDADES NO RESIDENTES EN TERRITORIO ESPAÑOL 1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a. Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco %. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades. b. Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa. A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla. Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales. c. Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

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Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 % de los ingresos del ejercicio correspondan a: 1. Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente. En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades: 1. Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada. 2. Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada. 3. Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada. 4. Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada. 2. Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente. Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

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2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad. El requisito previsto en el párrafo a del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b y c deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. No obstante, cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d de este apartado. No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención tendrá las especialidades que se indican a continuación: a. Cuando la entidad no residente posea, directa o indirectamente, participaciones en entidades residentes en territorio español o activos situados en dicho territorio y la suma del valor de mercado de unas y otros supere el 15 % del valor de mercado de sus activos totales. En este supuesto, la exención se limitará a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. b. Cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que hubiera resultado fiscalmente deducible. En este supuesto, la exención se limitará al exceso de la renta obtenida en la transmisión sobre el importe de dicha corrección. c. Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, habiendo obtenido una renta negativa que se hubiese integrado en la base imponible de este impuesto. En este supuesto, la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación será gravada hasta el importe de la renta negativa obtenida por la otra entidad del grupo. d. Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de: 1. La transmisión de la participación en una entidad residente en territorio español.

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2. La transmisión de la participación en una entidad no residente que no cumpla los requisitos a que se refieren los párrafos b y c del apartado 1 anterior. 3. La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales. En este supuesto, la exención sólo se aplicará a la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad no residente y el valor normal de mercado de aquélla en el momento de su adquisición por la entidad transmitente. El resto de la renta obtenida en la transmisión se integrará en la base imponible del período. 3. No se aplicará la exención prevista en este artículo: a. A las rentas de fuente extranjera obtenidas por agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas. b. A las rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad, que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido. c. A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 ó 32 de esta Ley. 4. En cualquier caso, si se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera, no se podrá integrar en la base imponible la depreciación de la participación, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos. Asimismo, si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad no residente que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado la exención. ARTÍCULO 22. EXENCIÓN DE DETERMINADAS RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTRANJERO A TRAVÉS DE UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. 1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:

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a. Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley. b. Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. 2. Cuando en anteriores períodos impositivos el establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad, la exención prevista en este artículo o la deducción a que se refiere el artículo 31 de esta Ley sólo se aplicarán a las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas negativas. 3. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo a del apartado 1 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte. 4. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere el párrafo c de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país. ARTÍCULO 23. REDUCCIÓN DE INGRESOS PROCEDENTES DE DETERMINADOS ACTIVOS INTANGIBLES. 1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 % de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a. Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión. b. Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gas-

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tos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario. c. Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal. d. Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos. e. Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión. 2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis. 3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b de esta Ley. 4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal. 5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.

MÓDULO IV DEUDA TRIBUTARIA Y GESTIÓN DEL IMPUESTO Objetivo de Aprendizaje Objetivo 1. Para la determinación de la cuota íntegra es básico conocer los diferentes tipos de gravamen a las diferentes empresas, así como el régimen de tributación de las pequeñas y medianas empresas Objetivo 2. En la determinación de la deuda del impuesto es muy importante el orden de las deducciones aplicables, por eso se inicia con la determinación de las deducciones para evitar la doble imposición de dividendos, interna e internacional Objetivo 3. Las bonificaciones que se puedan aplicar en la cuota son por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, por actividades exportadoras y otro tipo de bonificaciones, que dan lugar a la cuota íntegra ajustada positiva. Objetivo 4. Existe un grupo de deducciones, denominadas para incentivar la realización de determinadas actividades que son las que se aplican sobre la cuota íntegra ajustada positiva, estas son: por creación de empleo, por donativos, por programas de apoyo a acontecimientos excepcionales de interés público y por inversiones en Canarias. Objetivo 5. Una vez que se ha determinado la cuota líquida positiva procede el cálculo de la deuda tributaria, según las circunstancias que presente la empresa, y habrá que deducir los pagos fraccionados, las retenciones y los ingresos a cuenta. Objetivo 6. La gestión del impuesto conviene conocerla, al menos, someramente, ya que en las relaciones que la entidad deba tener con la Administración para dar cumplimiento a la relación jurídico-tributaria, es necesario saber el procedimiento a seguir.

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Objetivo de Aprendizaje (Continuación) Objetivo 7. Existen una serie de regímenes especiales con otras tantas especialidades, son: – Los referidos a las empresas de reducida dimensión. – Agrupaciones de interés económico. – Uniones temporales de empresas – Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas – Sociedades y fondos de capital riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional – Instituciones de Inversión colectiva – Sociedades patrimoniales – Consolidación fiscal – Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores – Régimen fiscal de la minería – Régimen fiscal de la investigación y explotación de hidrocarburos. – Transparencia fiscal internacional – Entidades de tenencia de valores extranjeros – Entidades parcialmente exentas – Comunidades titulares de montes vecinales en mano común – Entidades navieras en función del tonelaje – Entidades deportivas – Entidades sin fines lucrativos – Sociedades laborales – Régimen fiscal de Canarias – Partidos políticos

INTRODUCCIÓN En este módulo se completa la determinación de la cantidad a ingresar en concepto de Impuesto sobre Sociedades. Una vez que se ha aprendido a determinar la base imponible sobre el resultado que arroja la contabilidad y después de haber aplicado el tipo de gravamen sobre la misma, se practicarán las deducciones y bonificaciones procedentes, en concepto de doble imposición, así como la aplicación de las deducciones correspondientes en concepto de determinadas actividades empresariales. Proceden también la aplicación de los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta que se hayan practicado previamente. Es digna de mención una brevísima referencia a algunos de los regímenes especiales aplicables a determinadas entidades.

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Finalmente, este módulo termina con una serie de supuestos y cuestiones de repaso que sirven como cierre al estudio de este impuesto. UNIDAD 1. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA. La determinación de la cuota íntegra es el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible. Como se vio en el módulo precedente, existe un tipo de gravamen general y una serie de tipos de gravamen específicos según el tipo de actividad que se realice y, en su caso, según la entidad sea una pequeña o mediana empresa. A. TIPOS DE GRAVAMEN APLICABLES Se vieron con todo detenimiento en el módulo III. UNIDAD 2. DEUDA TRIBUTARIA: DEDUCCIONES PARA EVITAR DOBLE IMPOSICIÓN A. DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA El artículo 30 del TRLIS establece el método de imputación de rentas como forma de evitar la doble imposición de beneficios generados en una sociedad que, tras tributar en el Impuesto sobre sociedades, los reparte y vuelven a tributar en el socio, cuando recibe el dividendo. Con carácter general se deducirá de la cuota íntegra el 50% de la base de la deducción por los dividendos percibidos. El importe de la deducción será el siguiente: Deducción = 50% x (Base de deducción x tipo de gravamen) El porcentaje general es del 50%, con lo que no se elimina la totalidad de la doble imposición. El tipo impositivo a considerar para calcular la deducción será el tipo de gravamen correspondiente a la entidad perceptora del dividendo en cuya base imponible se integra, por lo que tratándose de entidades de reducida dimensión a las que se aplican los tipos de gravamen distintos según la cuantía de sus bases imponibles, el tipo de gravamen a aplicar en el momento de practicar la deducción será el tipo medio de gravamen que resulte de dividir la cuota íntegra entre la base imponible de la entidad de reducida dimensión. Los dividendos deben proceder de entidades residentes en España y la deducción es aplicable a la entidad que percibe los dividendos de entidades residentes en territorios forales. Se

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exceptúan de aplicación de la deducción los dividendos procedentes de entidades que, siendo residentes en territorio común gozan de ciertos beneficios fiscales. En el artículo 30.2 se prevé la deducción del 100% del dividendo; Deducción 100% x (Base de deducción x tipo de gravamen) Cuando concurran las siguientes circunstancias: – Que el pagador sea una sociedad participada, directa o indirectamente en, al menos el 5% y esta participación se haya mantenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se mantenga durante el tiempo necesario para completar un año. – Que el pagador sea una mutua de seguros generales, una entidad de previsión social, una sociedad de garantía recíproca o una asociación, con independencia de cuál sea el porcentaje de participación y el período de tenencia. Determinadas entidades tienen también deducción por doble imposición, según lo que prevé el respectivo régimen especial: – Las sociedades y fondos de capital-riesgo. El artículo 55 del TRLIS establece que, tanto los dividendos repartidos por estas entidades como los que se perciban de las entidades participadas tienen derecho a la deducción por doble imposición, con independencia del período de tenencia y el porcentaje de participación. – Las sociedades de desarrollo industrial regional gozarán de un 100% de deducción respecto de los dividendos percibidos de las sociedades participadas por la sociedad de desarrollo industrial regional, con independencia del porcentaje de participación y tiempo de tenencia de las acciones o participaciones. Por último, el artículo 15.2.c) del TRLIS establece la valoración por su valor normal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos por la sociedad a sus socios en concepto de distribución de beneficios. Para el socio se establece que deberá integrar en su base imponible el valor normal de mercado de los elementos percibidos. Además, el dividendo en especie, no monetario, deberá determinarse por los métodos de valoración contenidos en el artículo 16.4 TRLIS, según valoración de las operaciones vinculadas. El artículo 30.4 contempla las restricciones en la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos en los siguientes casos: a) Rentas derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. b) Rentas previstas en el artículo 30.1, 2 y 3 con determinadas operaciones previas.

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c) Las rentas distribuidas por el Fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario. d) Cláusula antilavado de dividendos. e) Distribución del dividendo que no se integra en la base imponible o cuando en la distribución del dividendo se produzca una depreciación en el valor de la participación a efectos fiscales. El artículo 30.6 del TRLIS establece que las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse de las cuotas íntegras de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos. B. DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL El artículo 31 del TRLIS establece la deducción en la cuota íntegra en concepto de doble imposición internacional, la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades. La cuantía a considerar es la realmente satisfecha en el extranjero, por los que no podrá deducirse la parte del impuesto extranjero no pagada por habérsele aplicado cualquier beneficio fiscal. En el caso de que proceda la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición, la deducción del importe extranjero no puede exceder del impuesto que corresponde según el mismo. b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por la renta obtenida en el extranjero si la hubiera obtenido en el territorio español. Este importe se obtiene aplicando a las rentas obtenidas en el extranjero el tipo de gravamen correspondiente a la sociedad española residente, por lo que en el caso de las rentas extranjeras percibidas por entidades de reducida dimensión a las que se aplican tipos de gravamen diferentes, el tipo a considerar para practicar la deducción por doble imposición internacional será el tipo medio de gravamen resultante de dividir la cuota íntegra y la base imponible de la entidad de reducida dimensión. La aplicación de la deducción se realizará minorando de la cuota íntegra la cuantía que proceda. En el caso de insuficiencia de cuota íntegra, podrá deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. La deducción es incompatible con los artículos 21 y 22 del TRLIS. Por otra parte, el artículo 32 prevé la deducción por doble imposición económica de dividendos y participaciones en beneficios correspondientes a entidades no residentes en España y establece la eliminación de la doble imposición internacional para los dividendos y par-

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ticipaciones en beneficios obtenidos de sociedades no residentes que cumplan los siguientes requisitos: – Participación igual o superior al 5% de la entidad extranjera. – Mantenimiento ininterrumpido de la participación de un año con anterioridad al reparto del dividendo o en su defecto que se mantenga el tiempo necesario para completar el año. En el caso que no se cumplan estas condiciones, no se podrá aplicar el artículo 32 del TRLIS y se tendrá que aplicar el artículo 31. Para poder aplicarse el artículo 32 será necesario que se cumplan los siguientes requisitos: – Que en la base imponible de la sociedad perceptora residente se computen dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente. – Que el impuesto pagado por la entidad no residente, en la cuantía que corresponda a los dividendos percibidos, se incluya en la base imponible de la sociedad residente, lo que implica en toso caso la obligación de efectuar el ajuste extracontable positivo. – Que la participación directa o indirecta de la sociedad residente sea al menos del 5% y esta participación se haya mantenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se mantenga durante el tiempo necesario para completar el año. La sociedad residente también podrá practicar la deducción por doble imposición internacional de dividendos por los impuestos extranjeros satisfechos por las filiales de 2º y ulteriores niveles, en la parte correspondiente a los beneficios que se distribuyan, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: – Que el porcentaje de dominio directo o indirecto de la sociedad española residente en la filial extranjera de primer nivel sea, al menos del 5% y que, a su vez, la filial de primer nivel participe, al menos en el 5% en la filial de segundo nivel y así, sucesivamente. – Que estos porcentajes de participación se hayan mantenido de manera ininterrumpidamente durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya, o en su defecto, se mantenga durante el tiempo necesario para completar el año. La suma de las deducciones por doble imposición jurídica y doble imposición económica, que correspondan a los beneficios por los dividendos percibidos de entidades no residentes, no podrá exceder de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por estas rentas si se hubieran obtenido en territorio español. El exceso sobre dicho límite no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible,

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Para la misma renta de fuente extranjera no podrán aplicarse simultáneamente las deducciones por doble imposición internacional y las exenciones para ciertos tipos de rentas extranjeras previstas en los artículo 21 y 22 del TRLIS, debiendo optarse por la deducción por doble imposición internacional o exención. Las rentas acogidas a la deducción por doble imposición internacional no formarán parte de la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Tanto las deducciones por doble imposición internacional jurídica como económico podrán deducirse de las cuotas íntegras de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. Ejemplo. 1. Una sociedad que tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades paga un dividendo de 1.000 euros a otra entidad que tributa también en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Sabiendo que la segunda entidad tiene un porcentaje de participación en la primera del 3%, determinar la deducción por doble imposición interna. SOLUCIÓN: Si la participación es del 3% la sociedad sólo podrá deducirse el 50% de la imposición soportada. Deducción 50% (30% 1.000)= 150 La deducción por doble imposición aplicable será de 150 euros. 2. Igual que el caso anterior pero tiene un porcentaje de participación del 20%. SOLUCIÓN: En este caso la deducción que podría aplicarse será del 100% de la fiscalidad soportada, es decir: 100%(1000x30%) = 300 300 euros será la deducción por doble imposición de dividendos que la sociedad podrá deducirse. 3. En el caso en el que la receptora o la entidad que satisface el dividendo estuvieran totalmente exentas, no se aplicaría deducción ya que no hay doble imposición de dividendos. Si una de ellas estuviera parcialmente exenta y los dividendos hubieras tributado sí que procedería la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos. 4. Una entidad domiciliada en París distribuye un dividendo de 1.000 euros a una entidad española. El impuesto satisfecho en Francia es del 20%. Sabiendo que el tipo de gravamen español correspondiente a este dividendo es del 30%. Determinar el importe de la deducción por doble imposición internacional que la entidad se practicará.

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SOLUCIÓN: La entidad podrá deducirse la menor de las dos cantidades siguientes: a- El importe satisfecho en el extranjero. b- El impuesto que le hubiera correspondido satisfacer si ese dividendo se hubiera percibido en territorio español. El impuesto satisfecho en Francia fue del 20%x1000 = 200 El impuesto pagado en España, de haberse obtenido ese dividendo en territorio español: 30%x1000 =300 En consecuencia esta entidad se deducirá en concepto de doble imposición internacional 200 euros, que es la menor de las dos cantidades anteriores. 5. Una entidad domiciliada en París distribuye un dividendo de 1.000 euros a una entidad española. Sabiendo que el impuesto satisfecho en Francia es del 40% determinar la deducción por doble imposición internacional que procederá aplicar a la entidad. SOLUCIÓN: Como en el caso anterior cabrá deducirse la menor de las cantidades entre el impuesto satisfecho en el extranjero y el que le hubiera correspondido pagar en España de haberse obtenido ese dividendo en territorio español. En este caso: Impuesto satisfecho en Francia: 40%x1000 = 400 Impuesto que hubiera satisfecho en España: 30%x1.000 = 300 La deducción, por tanto, será de 300 euros. UNIDAD 3. BONIFICACIONES Los artículos 33 y 34 del TRLIS establecen las bonificaciones en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades; las aplicables por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, por actividad exportadora y por la prestación de servicios públicos locales. Existen otro tipo de bonificaciones aplicables en los regímenes especiales, en concreto son; las bonificaciones incluidas en el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, la bonificación contemplada para las cooperativas especialmente protegidas y las bonificaciones derivadas de la aplicación del Régimen Económico Fiscal de Canarias. Las bonificaciones suponen una minoración de la cuota íntegra determinada por la aplicación del tipo de gravamen a la base imponible consistente en aplicar un porcentaje sobre la cuo-

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ta íntegra que corresponda a las rentas con derecho a la bonificación. Esto exige la determinación de la cuantía de la renta susceptible de tener derecho a la bonificación, que se compute en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y el porcentaje de la bonificación. Bonificación = Renta bonificada x Tipo de gravamen x Porcentaje de bonificación La bonificación, en caso de insuficiencia de cuota íntegra, no es susceptible de cómputo en ejercicios futuros. Es decir, en el caso de que en la base imponible negativa de un ejercicio se computasen rentas positivas con derecho a bonificación, se pierde el derecho a aplicar la bonificación en la cuota. La bonificación opera directamente sobre la cuota íntegra. El TR no establece ningún orden específico para la aplicación de las deducciones por doble imposición interna e internacional y las bonificaciones, aunque sí para la aplicación de las deducciones por la realización de determinadas actividades que deben aplicarse después de haber aplicado las deducciones por doble imposición y las bonificaciones. En concreto, el artículo 44 prevé un límite en la aplicación de las deducciones para incentivas la realización de determinadas actividades. Se prevé que las deducciones previstas no pueden exceder del 35 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones por doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Este límite se eleva al 50% cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36, correspondan a gastos e inversiones efectuadas en el propio período impositivo excedan del 10% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. A. BONIFICACIÓN POR RENTAS OBTENIDAS EN CEUTA Y MELILLA El artículo 33 del TR establece una bonificación del 50% de la parte de la cuota íntegra que corresponde a rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta, Melilla o sus dependencias. La finalidad de esta bonificación es incentivar la realización de actividades en Ceuta y Melilla, con el fin de localizar en estos territorios actividades económicas con independencia de que dicha actividad sea realizada por una entidad que tenga su domicilio en dichos territorios o fuera de los mismos, pero en éste último caso que opere en Ceuta o Melilla mediante establecimiento permanente. A estos efectos se consideran operaciones realizadas en Ceuta o Melilla aquellas que cierran en dichos territorios un ciclo mercantil que determine resultados económicos. B. BONIFICACIÓN POR ACTIVIDADES EXPORTADORAS El artículo 34.1 del TRLIS regula una bonificación del 99% respecto de la cuota íntegra correspondiente a las rentas derivadas de la actividad exportadora referente a determinadas actividades de tipo cultural (cinematográficas o editoriales).

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Esta bonificación tiene por objeto incentivar la actividad exportadora de producciones cinematográficas o audiovisuales españolas, de libros, fascículos y elementos cuyo contenido sea normalmente homogéneo o editado conjuntamente con aquéllos, así como cualquier manifestación de carácter didáctico. El incentivo fiscal está supeditado a que los beneficios correspondientes a la actividad exportadora se reinviertan en activos afectos a la actividad cinematográfica, audiovisual o editorial, o en activos mencionados en los artículos 37, 38 y 39 TRLIS, con las siguientes características: – La bonificación del 99% opera sobre la renta derivada de la actividad exportadora, es decir, sobre una magnitud fiscal determinada por aplicar sobre el beneficio contable los ajustes fiscales establecidos en el TRLIS. – Se tienen que reinvertir los beneficios, magnitud contable, derivada de la actividad exportadora, beneficios que se ven minorados en el propio IS devengado en la parte imputable a la actividad exportadora. – La reinversión debe practicarse en el propio período impositivo en el que se obtienen las rentas derivadas de la actividad exportadora o bien en el ejercicio siguiente. – Los activos en los que debe invertirse pueden ser: a) En la adquisición de elementos afectos a la realización de las actividades de producción cinematográfica o audiovisual española o editorial. b) Activos a los que se refieren los artículos 37, 38 y 39 del TRLIS. La aplicación de la bonificación no afecta a la parte de la cuota íntegra derivada de subvenciones concedidas para las actividades susceptibles de acogerse a la bonificación. Es incompatible la bonificación con otros beneficios fiscales, en concreto, el artículo 109 del TRLIS regula la libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo de empresas de reducida dimensión, La libertad de amortización aplicable a los elementos del inmovilizado material puestos a disposición de una entidad cuando ésta sea de reducida dimensión, con determinados requisitos de incremento de promedio de plantilla es incompatible, respecto de los elementos que se reinviertan los beneficios de la actividad exportadora, con la bonificación por actividad exportadora. El artículo 34.1 del TRLIS establece que los elementos en que se materialice la reinversión de los beneficios obtenidos en la actividad exportadora no disfrutarán de los incentivos a la inversión previstos en los artículos 37, 38 y 39 del TRLIS. La Ley 35/2006 estableció la modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de los No Residentes y sobre el Patrimonio, que en su disposición derogatoria segunda establece la derogación del artículo 34.1 con efectos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2014. Además, la Disposición Adicional Novena establece la reducción de la bonificación por actividades exportadoras para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, que se modifica el porcentaje de bonificación del 99% que se va minorando paulatinamente mediante la aplicación de unos coeficientes reductores, de manera que los nuevos porcentajes son los siguientes:

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Para los períodos impositivos iniciados a partir del 1/1/2007 en el 87% (99% x 0,875). Para períodos impositivos iniciados a partir del 1/1/2008 en el 75% (99% x 0,750). Para períodos impositivos iniciados a partir del 1/1/2009 en el 62% (99% x 0,625). Para períodos impositivos iniciados a partir del 1/1/2010 en el 50% (99% x 0,500). Para períodos impositivos iniciados a partir del 1/1/2011 en el 38% (99% x 0,375). Para períodos impositivos iniciados a partir del 1/1/2012 en el 25% (99% x 0,250). Para períodos impositivos iniciados a partir del 1/1/2013 en el 13% (99% x 0,125). Para períodos impositivos iniciados a partir del 1/1/2014 la deducción desaparece.

C. OTRAS BONIFICACIONES BONIFICACIONES POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS PÚBLICOS LOCALES El artículo 34.2 TRLIS establece una bonificación del 99% respecto de la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de determinados servicios públicos locales. La bonificación se aplica sobre las «rentas2 derivadas de la prestación de determinados servicios públicos. Se delimitan los servicios obligatorios a los previstos en los artículos 25.2 y 36.1, letras a), b) y c) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Ley de Bases de Régimen Local. La bonificación opera en las rentas derivadas de la prestación de determinados servicios públicos locales realizados mediante: – Gestión directa, realizada por: a) La propia corporación; realizados sin órgano especial de la administración, con un órgano especial de la administración o por medio de un organismo autónomo local. – Por medio de una sociedad privada, participada al 100% en el capital por la corporación local – Gestión indirecta, realizada con gestión interesada, mediante empresa mixta, concesión, arrendamiento o mediante concierto. – Consorcio: Con entidades privadas sin ánimo de lucro, que persigan fines de interés público, con otras administraciones locales o con otras administraciones públicas. La Ley 30/1994 establece la exención de las entidades locales y los organismos autónomos de carácter administrativo, de carácter comercial, industrial, financiero o análogo. Se excluyen del ámbito de la bonificación de los servicios locales prestados por entidades que lo explotan por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado. No obstante, cuando la gestión se realiza bajo la figura de consorcio, la D.G.T. ha admitido la posibilidad de bonificación con entidades privadas sin ánimo de lucro, debiendo entenderse aplicable también a los supuestos de consorcio con otras Administraciones, pero siempre y cuando los servicios que se presten sean los establecidos en los artículos 25.2 y 36 de la Ley 7/1985.

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Se posibilita la bonificación cuando los servicios se presten por una entidad íntegramente dependiente del Estado o de las comunidades autónomas. Se excluye la bonificación cuando participa un capital privado en la entidad. Por último, la D.G.T. en Consulta de 28 de octubre de 1997 prevé plenamente compatibles, de modo que el beneficio fiscal alcanzará la totalidad de la cuota íntegra, para entidades situadas en Ceuta o Melilla que presta alguno de los servicios por los que procede la bonificación del 99%. Esta bonificación afecta a todas las rentas derivadas de la prestación de determinados servicios públicos locales, concretándose cuáles son los servicios públicos que tienen como característica común ser de obligada prestación por las entidades locales, bien ayuntamientos o bien por diputaciones provinciales. D. CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA La cuota íntegra ajustada es el resultado de aplicar las anteriores deducciones y bonificaciones a la cuota íntegra. UNIDAD 4. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES Se entiende por incentivo fiscal toda excepción a la estructura normal del impuesto con el fin de fomentar la realización de determinadas conductas y la LIS instrumenta los principales incentivos fiscales a través de deducciones de la cuota, mediante el establecimiento de créditos fiscales para la reducción de su cuantía. A. DEDUCCIONES POR REALIZACIÓN DE ACTIVIDADES DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO E INNOVACIÓN TECNOLÓGICA Los sujetos pasivos tienen derecho a deducción de la cuota del impuesto por las inversiones que realicen en los conceptos siguientes: – Gastos intangibles – Gastos del activo fijo aplicado a las actividad de I+D o Innovación Tecnológica (amortizaciones) – Inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible (excluidos los inmuebles y terrenos) afectos a las actividades de I+D. Desde el 1 de enero de 2007 las entidades pueden sustituir este incentivo fiscal por una bonificación del 40% de las cotizaciones empresariales por contingencias comunes a la

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Seguridad Social del personal investigador. Esta bonificación es incompatible con la aplicación de los incentivos fiscales a estas mismas actividades. La base de la deducción la constituirán: a) Tratándose de INVERSIONES en elementos de l inmovilizado material o intangible afectos exclusivamente a las actividades de I+D, el importe de la inversión realizada en el período impositivo en que sean puestos en condiciones de funcionamiento. b) En el caso de los gastos, el importe de los gastos efectuados en el período impositivo. Esta deducción se aplica sobre la cuota íntegra ajustada positiva. Para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 el importe de la deducción serán los siguientes, según las actividades realizadas: Actividades de I+D El importe de la deducción está relacionada con los gastos en estas actividades realizadas en ejercicios anteriores, de manera que; con carácter general la deducción asciende al 25% de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto. Cuando los gastos del período sean superiores a la media de los efectuados en los dos años anteriores se aplicará el 25% sobre la media y el 42% sobre los gastos del período que excedan de esta media. Con independencia de estos porcentajes, podrán practicarse otra deducción adicional del 17% sobre los gastos del período que correspondan a: – Gastos del personal de la entidad correspondiente a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de I+D. – Gastos que correspondan a proyectos de I+D contratados con Universidades, Organismos públicos de Investigación o Centros de Innovación y Tecnología, reconocidos como tales según el R.D. 2609/1996. Inversiones en elementos del inmovilizado. Puede deducirse el 8% de las inversiones realizadas en elementos del inmovilizado material o intangible (excluidos los inmuebles y terrenos) afectos exclusivamente a las actividades de I+D. Respecto a las actividades de innovación tecnológica, el porcentaje de deducción es diferente según el tipo de actividad que se realice. Será del 12% cuando se trate de gastos de proyectos cuya realización se encargue a Universidades, Organismos públicos de investigación o Centros de Innovación y Tecnología, reconocidos y registrados según el R.D. 2609/1996. Se deducirá el 8% cuando se trate de gastos de innovación tecnológica que correspondan, exclusivamente a los siguientes conceptos: diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencia, «know-how» y diseños, obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento del a calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares.

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Se aplica el coeficiente del 35% para el conjunto de las modalidades de deducción por inversión con excepción de la de reinversión de beneficios extraordinarios, Sin embargo, su valor es del 50% cuando se manifiesten las siguientes circunstancias: – Que el sujeto pasivo tenga gastos efectuados en el propio período impositivo correspondientes a actividades de I+D e IT para el fomentote tecnologías de la información y de la comunicación – Que el importe de la deducción correspondiente exclusivamente a los gastos de dichas actividades exceda del 10% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. B. DEDUCCIÓN PARA FOMENTO DE LAS TECNOLOGÍAS DE LA INFORMACIÓN Y DE LA COMUNICACIÓN EN LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN Estas empresas pueden aplicar una deducción del 3% de las inversiones y gastos realizados en el período impositivo que estén relacionados con la implantación o mejoras de las tecnologías utilizadas en la información y comunicación de la empresa. Las inversiones que generarán derecho a la aplicación de esta deducción serán las siguientes: a. Acceso y presencia en Internet. b. Comercio electrónico c. Incorporación de las tecnologías de la información. La deducción se aplica sobre la cuota íntegra ajustada positiva. La base de la deducción es el importe de las inversiones y gastos realizados en el período impositivo por las empresas de reducida dimensión. Dichos gastos son los de instalación e implantación de las inversiones que no supongan mayor valor de las mismas así como los gastos de formación del personal de la empresa para el uso de las inversiones realizadas. La deducción alcanzará a las inversiones en equipos, terminales y paquetes de software que supongan tanto la incorporación por primera vez a la empresa en el uso de tecnologías de la información de la comunicación, como la renovación de esos mismos activos de la empresa con otros de mayores prestaciones que supongan la mejora del uso de las tecnologías. El porcentaje de la deducción aplicable será del 3% del importe de las inversiones y gastos realizados en el período impositivo. En este caso resulta de aplicación el coeficiente límite del 35% o del 50% de la cuota íntegra ajustada positiva o minorada, conjuntamente con las demás deducciones del régimen común, excluida la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

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C. DEDUCCIONES POR ACTIVIDADES DE EXPORTACIÓN Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tienen derecho, a partir del 1 de enero de 2010, a deducción del 3 % por las inversiones realizadas en alguno de los siguientes conceptos: a. Inmovilizado material por creación en el extranjero de sucursales y establecimientos permanentes. b. Inmovilizado financiero, por adquisición de participaciones en sociedades extranjeras y constitución de filiales. c. Gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para el lanzamiento internacional de productos, apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y manifestaciones análogas e incluso las celebradas en España con carácter internacional. Para el año 2010 las ferias celebradas en España tienen carácter internacional las reguladas en la Resolución de la Secretaría de Estado de Turismo y de Comercio de 3 de diciembre de 2009. D. DEDUCCIONES POR INVERSIONES DE INTERÉS CULTURAL Procede aplicar esta deducción en aquellas inversiones o gastos que efectivamente se realicen para: a. Adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español fuera del territorio español para su introducción en el mismo. b. Conservar, reparar, restaurar, difundir y exponer los bienes de su propiedad que estén declarados como Bienes de Interés Cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas c. Rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de tejados y fachadas, así como la mejora de infraestructuras de su propiedad situados en el entorno que sea objeto de protección de las ciudades españolas o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO, situados en España. La base de la deducción estará constituida por el coste incurrido por el sujeto pasivo en los gastos destinados a la conservación, reparación o el importe convenido, cuando se contrate la realización de la inversión o el gasto con terceros, Tratándose de la adquisición de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, la base de la valoración efectuada por la Junta e Calificación, Valoración y Exportación. La base se reducirá en el importe de la subvención recibida para financiar la inversión. El porcentaje de la deducción será del 8%. Resulta de aplicación el coeficiente límite del 35 o el 50% de la cuota íntegra ajustada positiva minorada, operando conjuntamente para las

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modalidades de inversión del régimen común excluida la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Existen una serie de particularidades para la aplicación de esta deducción que son: a. La permanencia en territorio español de los bienes a disposición del titular tienen que ser, al menos de cuatro años, cuando se trate de adquisiciones, aunque pueden ser cedidos siempre que no se pierda la titularidad, para la celebración de exposiciones y otras manifestaciones y otras manifestaciones culturales. En el caso de tratarse de gastos activables no se exige período de permanencia, como corresponde a su naturaleza. El ejercicio de cómputo de la deducción es aquel en que se realice la inversión o se efectúen los gastos activables o no. Son aplicables las normas comunes de incompatibilidad de esta deducción, para los mismos bienes, con cualquier otro incentivo fiscal a la inversión establecido o que se establezca. La contabilización de la inversión deberá realizarse de la siguiente manera: – Las adquisiciones, en el inmovilizado material. – Los gastos, como gastos del ejercicio o bien como mayor valor de la inversión si procede. E. DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS O AUDIOVISUALES Y EDICIÓN DE LIBROS Se aplica sobre la cuota íntegra ajustada positiva o cuota íntegra minorada. La base de la deducción es el importe de la contraprestación total convenida o el coste de producción. La cuantía de la subvención que pudiera haber obtenido minorará el importe de la deducción Respecto al importe de la deducción, varía según la naturaleza de la inversión: – El 3% para la edición de libros – Para producciones española de largometrajes cinematográficos y series audiovisuales de ficción, animación o documental son: – 10% para el productor de la obra – 3% para el coproductor financiero. La deducción se aplica en los períodos impositivos en los que se realice la inversión, es decir, en el que se materialice el coste correspondiente a su realización. F. DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN SISTEMAS DE NAVEGACIÓN Y LOCALIZACIÓN VÍA SATÉLITE DE VEHÍCULOS DE TRANSPORTE Existen dos deducciones aplicables al sector de empresas del transporte por carretera. Puede deducirse de la cuota íntegra ajustada positiva el 2% de las inversiones realizadas en:

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a. Sistemas de navegación y localización de vehículos vía satélite que se instalen en vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera. Los vehículos pueden ser tanto nuevos como usados. b. Plataformas de acceso para personas con discapacidad o en anclajes de fijación de sillas de ruedas que se incorporen a vehículos de transporte público o de viajeros por carretera. Tanto en un caso como en otro, la parte de la inversión financiada con subvenciones no da derecho a la deducción a estas deducciones les son de aplicación las normas generales previstas para el régimen común de deducciones. G. DEDUCCIÓN POR INVERSIONES Y GASTOS EN LOCALES QUE PRESTAN EL SERVICIO DE GUARDERÍA A LOS HIJOS DE LOS TRABAJADORES Esta deducción se aplica sobre la cuota íntegra ajustada positiva. La base de la deducción es distinta según: a- La sociedad preste directamente el servicio, en cuyo caso es el importe de las inversiones realizadas y gastos devengados en el período impositivo. b- La entidad contrata la prestación del servicio a un tercero autorizado, en cuyo caso constituye la base de la deducción cuantías distintas según: i. Se repercuta al trabajador todo o parte del coste del servicio, en cuyo caso, la base de la deducción se minorará la parte del coste del servicio repercutido. Se minorará el importe de las subvenciones recibidas por la sociedad para la prestación del servicio. El porcentaje de la deducción será el resultado de aplicar para períodos impositivos a partir del 1 de enero de 2010 el 2% sobre la base de la deducción. Al igual que todas las deducciones de este grupo, el imposte de esta deducción no puede exceder del 35% o 50% de la cuota íntegra ajustada positiva. H. DEDUCCIÓN POR INVERSIONES MEDIOAMBIENTALES Esta deducción se aplica sobre la cuota íntegra ajustada positiva. La base de la deducción es el importe de la inversión realizada. Si el sujeto pasivo percibe alguna subvención para la realización de la actividad, el importe de la misma reduce la base de cálculo de la deducción. El importe de la deducción es el resultado de aplicar el 2% al precio de adquisición o coste de producción de las instalaciones que, en el período impositivo, sean puestas en condiciones de funcionamiento para proteger el medioambiente.

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I. DEDUCCIÓN POR GASTOS DE FORMACIÓN PROFESIONAL Se aplica la deducción a los gastos de formación profesional que la empresa haga de formación de sus empleados. Se aplicará también a los gastos efectuados con la finalidad de formar a los empleados en el uso de las nuevas tecnologías. Estos gastos son fiscalmente deducibles para la empresa en la medida en que estén contabilizados, sin que impliquen para el trabajador la obtención de rendimientos en especia del trabajo ni de ningún otro tipo. La base de deducción está constituida por el importe de los gastos efectuados por la empresa en el período impositivo, minorado en el 65% de las subvenciones recibidas para sufragar estos gastos que se computen como ingreso en el mismo período impositivo. Según sea el modo de efectuar la formación, la base es: – cuando se contrate con terceros la realización de la formación, el gasto devengado en el período impositivo. – Cuando la formación la realice la propia empresa, la amortización de los activos fijos afectos a la actividad de formación, así como los demás gastos del período efectuados para prestar la formación profesional. En cuanto al porcentaje de la deducción variará: – Si es igual o inferior a los gastos efectuados en los dos años anteriores, el porcentaje será del 1% para la totalidad de los gastos efectuados. – Si es superior, se aplicará el 1% hasta el valor medio y sobre el exceso el 2% Además, resulta de aplicación el coeficiente límite del 35 o 50% de la cuota íntegra ajustada positiva, excluida la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. La aplicación de esta deducción presenta las siguientes particularidades: – Los activos fijos afectos a la formación profesional, sean nuevos o usados, deben permanecer en la empresa durante cinco años o tres si son muebles. – Las consecuencias de la afectación parcial de un bien a la actividad de formación profesional así como de la desafectación de un bien de esa actividad son que la deducción no tendría ningún efecto. – El efecto de aplicación o de cómputo de la deducción es en el que se devenguen los respectivos gastos de formación profesional. J. DEDUCCIÓN POR CREACIÓN DE EMPLEO PARA TRABAJADORES MINUSVÁLIDOS El artículo 41 TRLIS prevé el derecho a deducir de al cuota íntegra positiva o minorada la cantidad de 6.000 euros por cada persona/año de incremento promedio de la plantilla de

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trabajadores con discapacidad, con contrato indefinida a jornada completa, experimentando en el período impositivo, respecto de la plantilla media de trabajadores, asimismo, con discapacidad del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato. A efectos de calcular la incompatibilidad, los trabajadores contratados que den derecho a esta deducción no se computan a efectos de la libertad de amortización por inversiones acompañadas de creación de empleo. Para su determinación se computarán exclusivamente personas/año que reúnan las siguientes características: – que sean personas con discapacidad – con contrato indefinido – que desarrollen jornada completa, en los términos que prevé la legislación laboral. K. DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS El artículo 42.1 establece que pueden acogerse a esta deducción de forma indirecta, cualquier sujeto pasivo que transmita elementos patrimoniales aptos para disfrutar del mismo, que generen rentas a integrar en su base imponible, cualquiera que sea su régimen, general o especial, al que estuviese sujeto al impuesto, siempre que su tipo de gravamen sea igual o superior al 20%. Las entidades que graven dichas rentas a tipos inferiores al 20% no pueden acogerse a esta deducción. Tampoco pueden acogerse a esta deducción las personas físicas que realicen actividades económicas. Los elementos que pueden acogerse a esta deducción son tanto elementos patrimoniales del inmovilizado material como intangible, inversiones inmobiliarias, así como las participaciones significativas del capital de otras entidades, siempre que se cumplan una serie de requisitos. El plazo general para efectuar la reinversión debe ser entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores. La deducción de la cuota íntegra se determina aplicando un porcentaje sobre la base de la deducción, en función del tipo de gravamen al que está sometida la entidad al Impuesto sobre Sociedades, dichos porcentajes serán los siguientes: – El 12% cuando la entidad está sometida al tipo general del gravamen (30%) o a la escala prevista para las empresas de reducida dimensión (14,5% para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados dentro de 2007 cualquiera que sea el período en el que se realice la inversión). – El 7% cuando la entidad esté sometida al tipo del 25%. – El 2% cuando la entidad esté sometida al tipo del 20%. – El 17% cuando la entidad esté sometida al tipo de gravamen del 35% (19,5% para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados dentro de 2007 cualquiera que sea el período en el que se realice la inversión).

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Esta deducción no está sometida al coeficiente límite del 35% o del 50% sobre la cuota íntegra ajustada positiva o minorada. Se establece la incompatibilidad entre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la correspondiente a los gastos que posteriormente se deriven de la adquisición o utilización de los mismos elementos transmitidos. L. DEDUCCIÓN POR CONTRIBUCIONES EMPRESARIALES PARA LA COBERTURA DE PENSIONES Y POR APORTACIONES A PATRIMONIOS PROTEGIDOS DE LAS PERSONAS CON DISCAPACIDAD Los sujetos pasivos del Impuesto pueden aplicar una deducción en su cuota íntegra por las contribuciones a planes de pensiones, planes de previsión social empresarial o mutualidades de previsión social. Se aplica sobre la cuota íntegra ajustada positiva o cuota íntegra minorada. La base de la deducción es el importe de las contribuciones realizadas por el sujeto pasivo a: – Panes de pensiones de empleo – Mualidades de previsión social – Planes de previsión social empresarial El porcentaje de la deducción es el resultado de aplicar, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2010, el porcentaje del 2% sobre la base de la deducción. Resulta de aplicación el límite del 35%/50% de la cuota íntegra ajustada positiva o minorada. Respecto a la aportación de patrimonios protegidos de personas con discapacidad, la aportación que genera el derecho a la deducción no puede exceder de 8.000 euros. El porcentaje de la deducción será el resultado de aplicar para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2010, el 2%. UNIDAD 5. DEUDA TRIBUTARIA Una vez practicadas las deducciones por inversiones sobre la cuota íntegra ajustada positiva o cuota íntegra minorada se obtiene la cuota líquida positiva del ejercicio, que puede ser cero o positiva, pero nunca negativa. Esta cantidad minorada por las retenciones e ingresos a cuenta, da lugar a la cuota del ejercicio a ingresar o a devolver. La cuota diferencial se obtiene restando de la cuota del ejercicio a ingresar o a devolver los pagos fraccionados realizados por la entidad.

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Sobre la cuota diferencial se adicionarán los incrementos por pérdida de incentivos fiscales aplicados en ejercicios anteriores; tales como la deducción por reinversión, deducción por inversiones en determinadas actividades, … y los intereses de demora correspondientes, determina el importe del líquido a ingresar o a devolver a la empresa, según sea positivo o negativo, respectivamente. UNIDAD 6. PAGOS FRACCIONADOS El sistema de pagos fraccionados está establecido como una forma de periodificación anticipada del impuesto. Su importe se acumula al de las retenciones efectivamente soportadas e ingresos a cuenta, para el cálculo de la cuota a ingresar o a devolver del impuesto. Los pagos fraccionados tienen la consideración de deuda tributaria, a efectos de la aplicación de las disposiciones sobre infracciones y sanciones y sobre liquidación de intereses de demora. Las entidades obligadas a efectuar el pago, según el artículo 45 del TRLIS son: a) Entidades residentes en España, a cuenta del Impuesto sobre Sociedades. b) Los establecimientos permanentes en territorio español de sociedades no residentes en España, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Por otra parte, no están sujetas a esta obligación: – Las entidades que gocen de exención total en el Impuesto sobre Sociedades. – Las sociedades limitadas nueva empresa, en cuanto a los pagos fraccionados a cuenta de las liquidaciones de los dos primeros períodos impositivos concluidos desde su constitución Los pagos a cuenta de la liquidación correspondiente al ejercicio que esté en curso el día primero de cada uno de los meses de abril, octubre y diciembre en que se realizan los ingresos respectivos. La fórmula de cálculo de los pagos fraccionados puede realizarse según dos modalidades: a) La primera modalidad. Supone que las entidades deben ingresar dentro de los 20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, y deberán ingresar el 18% de la cuota íntegra correspondiente al último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el día uno de los meses anteriores. Ese porcentaje se aplica sobre la cuota íntegra minorada en: – las deducciones para evitar la doble imposición – las bonificaciones

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– las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades – las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a ese período impositivo. Si el resultado anterior es cero o negativo, no existe obligación de presentar la declaración. b) La segunda modalidad, pueden optar por ella los sujetos pasivos como alternativa a la anterior. El plazo para efectuarlo también es dentro de los 20 primeros días naturales de abril, octubre y diciembre. Su importe se determina aplicando un porcentaje a la parte de la base imponible de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, deduciendo las bonificaciones que les sean de aplicación al sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, así como los pagos fraccionados efectuados. Para los períodos impositivos que se inicien durante 2010, ese porcentaje es el resultado de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen de la entidad, redondeando por defecto. Para el tipo de gravamen general el porcentaje a tener en cuenta para calcular el importe de los pagos fraccionados sería 5/7 x 30% = 21%. El ejercicio de la opción por esta alternativa de cálculo de los pagos se realiza por la entidad a través de la correspondiente declaración censal, dentro del mes de febrero del año natural en que deba surtir efecto. Pueden darse las siguientes situaciones: – Para ejercicios coincidentes con el año natural, el cómputo de los pagos fraccionados se realiza en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de ese mismo período. – Para aquellas con período impositivo inferior al año o no ajustado al año natural, los pagos se imputan al ejercicio en curso en los días no de los meses en que se satisfacen. – En el caso se haberse optado por la segunda modalidad del cálculo del importe de los pagos fraccionados, y el período impositivo no coincida con el año natural, el pago fraccionado es a cuenta de la liquidación del impuesto correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada período de cálculo y pago. UNIDAD 7. GESTIÓN DEL IMPUESTO Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tienen que presentar la correspondiente declaración y en ella han de consignar correctamente los datos esenciales del hecho imponible, sus elementos y demás circunstancias, ajustándose a la contabilidad que de modo obligatorio debe llevar la entidad, y conforme al modelo oficial. Como regla general, están obligados a presentar declaración todos los sujetos pasivos del impuesto, tanto si son como si no son residentes, en este último caso con o sin establecimiento permanente.

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Están exceptuados de la obligación de declarar: b. las entidades con exención total del impuesto c. en determinados casos, los sujetos pasivos, parcialmente exentos del impuesto. La información mínima que ha de contener la declaración y que es solicitada por el modelo oficial es: a) Datos de identificación y domicilio fiscal de la entidad. b) Datos contables del ejercicio. Con carácter general, los datos requeridos son los contenidos en las cuentas anuales. c) Otros datos exigidos por el modelo de declaración que afecten a la entidad declarante y demás información que debe tenerse en cuenta al practicar la liquidación, aunque no esté incluida en el modelo. Respecto al lugar de presentación de las declaraciones que no deban presentarse obligatoriamente de forma telemática, las correspondientes a los modelos 201 y 225 pueden presentarse ante cualquier entidad colaboradora (bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito) situada en territorio español Según el resultado de la declaración se podrán presentar en los lugares y por los medios siguientes: a) Declaración a ingresar. En cualquier entidad colaboradora situada en territorio español. Si no se dispone de etiquetas, sólo en la entidad colaboradora situada en la Delegación o Administración de la AEAT. b) Declaración a devolver mediante cheque del Banco de España por no tener la entidad una cuenta en entidad colaboradora situada en territorio español o cuando se carezca de etiquetas. La declaración ha de presentarse directamente o por correo certificado a la Dependencia o Sección de Gestión Tributaria de la Delegación o Administración de la AEAT del domicilio fiscal del declarante. c) Declaración a devolver pero se renuncia a la devolución y declaración con cuota cero. d) Declaración a devolver por transferencia bancaria PLAZO DE DECLARACIÓN A diferencia de lo que sucede con otras figuras tributarias la declaración del Impuesto sobre Sociedades no tiene un plazo de presentación único para todos los contribuyentes, sino que cada sujeto pasivo tiene su propio plazo, en función de la fecha en que concluya su período impositivo. La presentación de la declaración deberá efectuarse dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. Por consi-

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guiente, como regla general, cuando se trate de sujetos pasivos cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el plazo de presentación de declaraciones queda fijado en los veinticinco primeros días naturales del mes de julio. No obstante, los sujetos pasivos cuyo plazo de declaración se hubiera iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de la Orden del Ministro de Economía y Hacienda que ha aprobado los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 20108 deberán presentar la declaración dentro de los 25 días naturales a la fecha de entrada en vigor de la citada Orden, salvo que opten por presentar la declaración utilizando los modelos y formas de presentación contenidos en la Orden EHA/1338/2010, de 13 de mayo, que aprobó los modelos de declaración aplicables a los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2009, en cuyo caso el plazo de presentación será el general expuesto en el párrafo anterior. UNIDAD 8. OBLIGACIONES CONTABLES, REGISTRALES Y FORMALES A. OBLIGACIONES CONTABLES Ya que la contabilidad y la fiscalidad están muy unidas la primera es básica para la determinación correcta de la base imponible. La Ley establece para los empresarios, cualquiera que sea su forma, individual o societaria, la obligación genérica de llevanza de contabilidad conforme a lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. De la misma forma, los empresarios deben aplicar obligatoriamente lo previsto en el Plan General de Contabilidad. Todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, que permita el seguimiento según el orden cronológico de todas sus operaciones y la elaboración periódica de balances e inventarios. Con este fin, la norma mercantil exige, de forma expresa, la llevanza de los siguientes libros de contabilidad: – Libro de inventarios y cuentas anuales – Libro diario. Por otra parte, la normativa del impuesto establece para todos los sujetos pasivos la obligación de legalización de libros y presentación de cuentas de acuerdo a lo previsto en la legislación mercantil. Además, los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a la empresa deben conservarse, debidamente ordenados durante seis años, a partir del último asiento realizado.

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B. OBLIGACIONES FORMALES Además de tener asignado un N.I.F., que alcanza a todas las personas jurídicas y entidades en general, públicas o privadas, cualquiera que sea su forma o actividad, tengan o no fines lucrativos y que hayan de relacionarse de algún modo con la Administración pública. Las entidades están obligadas a inscribirse en el índice de entidades a través de la correspondiente declaración censal. Se presenta en cualquier momento antes del inicio de actividades o el nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden en la Administración o, en su defecto, en la Delegación de la AEAT en cuyo ámbito territorial tenga su domicilio fiscal el obligado tributario en el momento de su presentación. Por otra parte, existe la obligación de suministro de información que alcanza a los titulares de los registros públicos en relación con determinadas operaciones que autorizan o inscriben. Se regula también la colaboración social en la presentación y gestión de las declaraciones. Así, la relación de entidades que mensualmente deben remitir a la AEAT los titulares de registros públicos ha de presentarse en el lugar, forma y modelo que se establezca. La modificación de la normativa contable ha obligado a la actualización de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre que ha regulado todos los ajustes que proceden realizar. Los tres objetivos básicos de esta modificación pueden sintetizarse en lo siguiente: a Simplificación: Disminuyen las cargas fiscales, se unifica el modelo en el Registro Mercantil, para lo cual se ha creado un modelo único. b. Necesidad de control y de información. Este objetivo es difícil de compaginar con el anterior. c. Eficiencia en los recursos, para lo cual el único modelo facilita la información standarizada y además un único formulario ayuda a ser más eficientes. Las principales novedades se pueden sintetizar en lo siguiente: – Un único modelo de declaración; el modelo 200, que sirve para todo tipo de contribuyentes. – Una nueva estructura de modelo, mejor estructurada y menos dispersa. – Nuevos servicios de ayuda a la declaración. Respecto a la gestión del impuesto para las declaraciones correspondientes a períodos impositivos iniciados en el año 2008 existe un único modelo de declaración que es el modelo 200. Por otra parte, para los grupos fiscales existe un modelo específico de declaración que es el modelo 220. Por tanto, para la declaración del año 2008 desaparecieron los modelos 201 (simplificado) y 225 (sociedades patrimoniales).

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Las declaraciones del modelo 200 se presentan bien en modelo impreso, bien por vía telemática. La presentación por Internet es obligatoria para las entidades que tengan forma jurídica de S.A. o de S.L., así como para los sujetos pasivos que se califiquen como grandes empresas (adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o a las Unidades de Gestión de Grandes Empresas. Si la presentación se realiza en papel, el modelo se puede presentar: – En el modelo preimpreso distribuido por el Colegio de Huérfanos de Hacienda utilizando el sobre de envío que figura en el Anexo IV de la Orden HAC/1163/2004, de 14 de abril. – Una declaración ajustada a los contenidos del modelo 200 que se genere exclusivamente mediante la utilización del servicio de impresión desarrollado a estos efectos por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Los datos impresos en estas declaraciones y en sus correspondientes documentos de ingreso o devolución prevalecerán sobre las alteraciones o correcciones manuales que pudieran contener, por lo que éstas no producirán efectos ante la Administración Tributaria. UNIDAD 9. REGÍMENES ESPECIALES DE TRIBUTACIÓN A. EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN De acuerdo a lo previsto en el artículo 108 TRLIS se establece este régimen para las empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios no supere los 8 millones de euros. Se establece la libertad de amortización para aquellas empresas que incrementen la plantilla por 120.000 euros, según prevé el artículo 109 TRLIS se aplicará a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en que se tenga la condición de empresa de reducida dimensión. Este beneficio está condicionado a que el incremento de plantilla media total de trabajadores con jornada completa producido durante los 24 meses siguientes al inicio del período impositivo en que los bienes entren en funcionamiento respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores. Dicho incremento deberá mantenerse durante un período adicional de otros 24 meses. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN DE BIENES DE ESCASO VALOR Para los elementos de inmovilizado material nuevos puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que tenga la condición de empresa de reducida dimensión y siempre que el valor unitario no exceda de 601,01 euros y con un límite máximo de amortización anual de 12.020,24 euros, según prevé el artículo 110 TRLIS.

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AMORTIZACIÓN ACELERADA DE ELEMENTOS NUEVOS DEL INMOVILIZADO MATERIAL Y DE LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS E INMOVILIZADO INTANGIBLE El artículo 111 del TRLIS prevé la posibilidad de que la empresa amortice mediante la aplicación de un coeficiente (2) el coeficiente máximo de amortización lineal según tablas, los siguientes elementos: – Inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e intangibles. – Inmovilizado intangible con vida útil definida. – Amortización fiscal del «fondo de comercio». PÉRDIDA POR DETERIORO DE LOS CRÉDITOS POR POSIBLES INSOLVENCIAS Será deducible la pérdida por deterioro del 1% de deudores al cierre del ejercicio, determinada de forma global. Para la determinación de la dotación global de la provisión no se computarán: – Deudores por los que se hubieran registrado pérdidas por deterioro individuales. – Deudores cuyas pérdidas por deterioro no sean fiscalmente deducibles de acuerdo a lo previsto en al artículo 12.2 TRLIS. AMORTIZACIÓN ACELERADA POR REINVERSIÓN El artículo 113 del TRLIS establece se podrá amortizar aceleradamente de elementos de inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos en los que se materialice la reinversión del importe obtenido por la transmisión de elementos de inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias también afectos. La empresa debe tener la tipificación de empresa de reducida dimensión en el período impositivo en el que se produzca la transmisión. Deberá realizarse la reinversión entre el año anterior a la fecha de entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y de los tres años posteriores. La amortización acelerada del elemento en que se materialice la reinversión se realizará mediante la aplicación de un coeficiente (3) sobre el coeficiente máximo previsto en las tablas. LEASING De acuerdo a lo previsto en el artículo 115.6 TRLIS prevé como límite al gasto fiscalmente deducible por el concepto de cuota del de recuperación del coste del bien como el resultado de multiplicar el coeficiente según tablas por 2 y por 1,5.

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TIPO DE GRAVAMEN Estas empresas presentan un cierto grado de progresividad, ya que se establecen dos diferentes tipos, según la cuantía de rentas percibidas. Así para bases imponibles hasta 120.202,41 se aplicará un 25% y el exceso se verá gravado por un 30%. B. AGRUPACIONES DE INTERÉS ECONÓMICO Los artículos 48 y 49 TRLIS prevén que las agrupaciones de interés económico españolas reguladas por la Ley 12/1991 y las agrupaciones europeas de interés económico regulados por el Reglamento CEE/2137/1985. No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español. Se imputarán a sus socios residentes en territorio español: – Las bases imponibles positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que se imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo. – Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas del Impuesto sobre Sociedades o del I.R.P.F. – Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades ni por el I.R.P.F. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con el TRLIRNR y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España. El régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros. Estas entidades no tributarán en el Impuesto sobre Sociedades. Si la entidad es no residente en territorio español, sus socios residentes en España integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda, la parte correspondiente a los beneficios o pérdidas determinadas en la agrupación, corregidas por la aplicación de las normas para determinar la base imponible.

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Los socios no residentes en territorio español, con independencia de que la entidad resida en España o fuera de ella, estarán sujetos por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes únicamente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 13 del TRLIRNR, o en el respectivo convenio de doble imposición internacional, resultase que la actividad realizada por aquéllos a través de la agrupación de lugar a la existencia de un establecimiento permanente en dicho territorio. Los beneficios imputados a los socios no residentes en territorio español que hayan sido sometidos a tributación en virtud de normas del IRNR no estarán sujetos a tributación por razón de su distribución. El régimen especial no será de aplicación en el período impositivo en que la agrupación europea de interés económico realice actividades distintas a las propias de su objeto o las prohibidas en el apartado 2 del artículo 3 del Reglamento CEE/137/1985. C. UNIONES TEMPORALES DE EMPRESAS Las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982 e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, se ven afectados por este régimen especial. Está previsto para las agrupaciones de interés económico españolas. Las imputaciones de las bases imponibles, deducciones y bonificaciones y retenciones e ingresos a cuenta, se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales. La imputación se efectuará: – Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. – En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. D. ENTIDADES DEDICADAS AL ARRENDAMIENTO DE VIVIENDAS Este régimen se aplica a las entidades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan constituido, promovido o adquirido viviendas. Respecto al número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento en cada período impositivo en todo momento debe ser igual o superior a 10, la superficie construida de la vivienda no debe exceder de 135 metros cuadrados. Las viviendas deben permanecer

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arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 7 años y se debe llevar una contabilización separada de cada inmueble de las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento. Cuando se desarrollen actividades complementarias que, al menos, el 55% de las rentas del período impositivo tengan derecho a la aplicación de la bonificación. Se excluyen para tal cómputo las rentas derivadas de la transmisión de inmuebles arrendados con derecho a bonificación, una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento. El régimen especial resulta compatible, además de con el régimen, general del impuesto, con el régimen especial de consolidación fiscal, con el régimen de transparencia fiscal internacional, con el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores y con el régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero. Cuando se cumplan los requisitos para la aplicación del régimen especial de las empresas de reducida dimensión, se deberá optar por aplicar los incentivos fiscales de dicho régimen o por aplicar el régimen de arrendamiento de viviendas. La bonificación se calculará individualmente para cada vivienda que cumpla los requisitos del artículo 53 TRLIS. La base de la bonificación será: ingreso íntegro obtenido – gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso – parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente a este ingreso. Cuando la vivienda se haya adquirido por leasing, al que se aplique el régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero, para calcular la renta bonificada no se tienen en cuenta los ajustes fiscales derivados de la aplicación de dicho régimen especial. La cuantía de la bonificación será, con carácter general el 85%, de la parte de cuota íntegra que corresponda a rentas objeto de bonificación. Arrendamiento de viviendas por discapacitados en las que se hubieran efectuado las obras e instalaciones de adecuación a que se refiere el artículo 69.1.4º TRLIRPF, se bonificará el 90%. Respecto a los socios personas jurídicas; los dividendos o participaciones en beneficios que se distribuyan con cargo a las rentas que hayan sido objeto de bonificación, la deducción por doble imposición aplicable será en todo caso del 50% con independencia del porcentaje de participación y del período de tenencia de las acciones o las participaciones. La deducción por doble imposición aplicable a las rentas derivadas de la transmisión de participaciones de entidades que hayan aplicado el régimen especial y que se correspondan con reservas procedentes de beneficios no distribuidos bonificados, será en todo caso del 50%. E. SOCIEDADES Y FONDOS DE CAPITAL RIESGO Y SOCIEDADES DE DESARROLLO INDUSTRIAL REGIONAL Para estas entidades se prevé la exención parcial, del 99% por las rentas que obtengan en la transmisión de acciones y participaciones en el capital de las empresas en que participen

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a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 25/2005 si las transmisiones se realizan a partir del inicio del segundo año y hasta el decimoquinto incluido. Por los dividendos y participaciones en beneficios percibidos de las sociedades que promuevan o fomentes, podrán aplicar la deducción por doble imposición de dividendos en su grado máximo o la exención para evitar la doble imposición económica internacional prevista en el art.21.1 TRLIS, en función del origen de los miembros, cualquiera que sea el porcentaje de participación y el tiempo de tenencia de las acciones o participaciones. Por los dividendos y participaciones en beneficios que distribuyan las sociedades y fondos de capital-riesgo a sus socios o partícipes, éstos aplicarán la deducción por doble imposición de dividendos en su grado máximo, siempre que sean sujetos pasivos del IS o contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente en España, y ello independientemente del porcentaje de participación y del tiempo de tenencia de las acciones o participaciones. Cuando el perceptor de los dividendos o participaciones en beneficios de una sociedad o fondo de capital-riesgo sea una persona física o entidad contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente en España, no se entenderán obtenidos en territorio español, salvo que la renta se obtenga a través de un país o territorio calificado como paraíso fiscal. El tratamiento fiscal de la transmisión de las acciones y participaciones de las sociedades y fondos de capital-riesgo: – Si el transmitente es sujeto pasivo del IS o contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente en España podrá aplicar la deducción por doble imposición prevista en el artículo 30 TRLIS, cualquiera que sea el porcentaje de participación y el tiempo de tenencia de las acciones o participaciones. F. INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA Tributan al 1% las SICAV, fondos de inversión de carácter financiero y sociedades y fondos de inversión inmobiliaria que cumplan los requisitos del artículo 28.5 TRLIS. No tienen derecho a deducciones en la cuota, no pueden aplicar la deducción por doble imposición de dividendos, ni cualquier otra. Tampoco les resulta de aplicación el régimen de exención de las rentas de fuente extranjera. Si el volumen de las retenciones e ingresos a cuenta soportados así como los pagos fraccionados realizados, superan la cuota íntegra del IS, entonces la entidad tendrá derecho a percibir como devolución el exceso pagado. Las distribuciones de beneficios efectuadas a sus socios, están sometidas al régimen general de retenciones pero no dan derecho a deducción por doble imposición. G. SOCIEDADES PATRIMONIALES Si los socios son sujetos pasivos del IS o contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente:

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– Los dividendos o participaciones en beneficios correspondiente a períodos impositivos en los que la sociedad que los distribuyó tributó en el régimen de sociedades patrimoniales se integrarán, en todo caso, en la base imponible, con derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos previstos en el artículo 30. – Para determinar la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de acciones o participaciones de entidades que tributen en el régimen de sociedades patrimoniales, el valor de la transmisión será, como mínimo, el teórico resultante del último alance aprobado, una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que los mismos tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio o proel valor normal de mercado, si fuera inferior. H. CONSOLIDACIÓN FISCAL El grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando: a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales b) Las eliminaciones c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores. d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de éste, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a los que se refiere el artículo 30.2 TRLIS. Las sociedades del grupo fiscal podrán aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar a reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal. La reinversión podrá materializarse en un elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal. El período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante. Para determinar la cuota íntegra del grupo fiscal, se aplica el tipo de gravamen de la sociedad dominante a la base imponible del grupo fiscal. Los requisitos establecidos para la aplicación de las deducciones bonificaciones sobre la cuota íntegra del grupo fiscal, se referirá al grupo fiscal. Las deducciones de cualquier sociedad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal podrán dedu-

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cirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiera correspondido a dicha sociedad en el régimen individual de tributación. La sociedad dominante vendrá obligada, al tiempo de presentar la declaración del grupo fiscal, a liquidar la deuda tributaria correspondiente a éste y a ingresarla en el lugar, forma y plazos que determinen reglamentariamente. La sociedad dominante deberá cumplir las mismas obligaciones respecto de los pagos fraccionados. La declaración del grupo fiscal deberá presentarse dentro del plazo correspondiente a la declaración en régimen de tributación individual de la sociedad dominante. I. FUSIONES, ESCISIONES, APORTACIONES DE ACTIVOS Y CANJE DE VALORES No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que se cumplan los requisitos previstos en el art.87.1 TRLIS. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas del IS o del IRPF, excepto que su valor normal de mercado fuera inferior, en cuyo caso se valorará por éste último. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del IS o del IRPF, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados. Se integrarán en la base imponible del IRPF o del IS las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales u obtenidos a través de ellos. J. RÉGIMEN FISCAL DE LA MINERÍA Se permite la libertad de amortización durante 10 años, contados a partir del comienzo del primer período impositivo en cuya base imponible se integre el resultado de la explotación, en relación con sus inversiones en activos mineros y con las cantidades abonadas en concepto de canos de superficie. El factor agotamiento podrá reducir la base imponible en el importe de las cantidades que se destinen por este concepto, que no excederá del 30% de la parte de la base imponible correspondiente a los aprovechamientos. Las cantidades reducidas en concepto de factor de agotamiento sólo podrán ser invertidas en los gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con las actividades mineras. El importe que en cómputo de factor de agotamiento reduzca la base imponible en cada período impositivo deberá invertirse en el plazo de 10 años, contados a partir de su conclusión.

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En cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas en la entidad en el importe que redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento. K. RÉGIMEN FISCAL DE LA INVESTIGACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE HIDROCARBUROS Se reducirá la base imponible en concepto de factor de agotamiento que podrá ser, a elección de la entidad: – el 25% del importe de la contraprestación por la venta de hidrocarburos y de la prestación de servicios de almacenamiento, con el límite del 50% de la base imponible previa a esta reducción. – 40% de la cuantía de la base imponible previa a esta reducción. Las cantidades que redujeron la base imponible en concepto de factor de agotamiento deberán invertirse por el concesionario en las actividades de exploración, investigación y explotación de yacimientos o de almacenamientos subterráneos de hidrocarburos que desarrollen en territorio español y en el subsuelo del mar territorial y de los fondos marinos que estén bajo la soberanía del Reino de España, así como el abandono de campos y en el desmantelamiento de plataformas marina, en el plazo de 10 años contados desde la conclusión del período impositivo en el que se reduzca la base imponible en concepto de agotamiento. La misma consideración tendrán las actividades de exploración, investigación y explotación realizadas en los cuatro años anteriores al primer período impositivo en que se reduzca la base imponible en concepto de agotamiento. En cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reserva de la entidad en el importe que redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento. Las inversiones financiadas por la aplicación del factor de agotamiento no podrán acogerse a las deducciones previstas en los artículos 35 a 44 TRLIS. Los activos intangibles y gastos de naturaleza investigadora realizados en permisos y concesiones vigentes, caducados o extinguidos, se considerarán como activo inmaterial, desde el momento de su realización, y podrán amortizarse con una cuota anual máxima del 50%. Se incluirán en este concepto los trabajos previos geológicos, geofísicos y sísmicos y las obras de acceso y preparación de terrenos así como los sondeos de exploración, evaluación y desarrollo y las operaciones de reacondicionamiento de pozos y conservación de yacimientos. No existirá período máximo de amortización de los activos intangibles y gastos de investigación. Las bases imponibles negativas se compensarán mediante el procedimiento de reducir bases imponibles de los ejercicios siguientes en un importe máximo anual del 50% de cada una de aquéllas.

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Las bases imponibles negativas se compensarán mediante el procedimiento de reducir las bases imponibles de los ejercicios siguientes en un importe máximo anual del 50% de cada una e aquéllas. Tributan al 37,5% en los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007 y el tipo impositivo del 35% en los períodos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008. L. TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL Se incluirá en la base imponible la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español, en cuanto dicha renta provenga de cada una de las siguientes fuentes: a) Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre éstos. b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios. c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del artículo 16 TRLIS, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades residentes. d) Transmisión de bienes y derechos referidos en los párrafos a) y b) que generen rentas. M. ENTIDADES DE TENENCIA DE VALORES EXTRANJEROS Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 2.1 TRLIS. Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas exentas antes referidas, recibirán el siguiente tratamiento: – Cuando el perceptor sea una entidad sujeta al I.S., los beneficios percibidos darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos previstos en el artículo 30 TRLIS. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad recibirán el siguiente tratamiento: – Cuando el perceptor sea una entidad sujeta a IS o un establecimiento permanente situado en territorio español, y cumpla el requisito de participación en la entidad de

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tenencia de valores extranjeros establecido en el artículo 30.5 TRLIS, podrá aplicar la deducción por doble imposición interna en los términos previstos en este artículo. En el mismo supuesto, podrá aplicar la exención prevista en el art.21 TRLIS a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes en relación con las cuales la entidad de tenencia de valores extranjeros cumplan los requisitos establecidos en el citado artículo 21 para la exención de las rentas de fuente extranjera. N. COMUNIDADES TITULARES DE MONTES VECINALES EN MANO COMÚN La base imponible se reducirá en el importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen a: – Inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social al que el monte esté destinado. – Financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social. La aplicación del beneficio a las indicadas finalidades se deberá efectuar en el propio período impositivo o en los tres siguientes. Estas entidades tributarán al 25%. O. ENTIDADES NAVIERAS EN FUNCIÓN DEL TONELAJE La parte de base imponible que se corresponda con la explotación o titularidad de los buques que reúnan una serie de requisitos, se determinará el régimen de estimación objetiva aplicando a las toneladas de registro neto de cada de dichos buques una escala concreta. P. ENTIDADES DEPORTIVAS No se integrarán en la base imponible del IS los incrementos de patrimonio que se puedan poner de manifiesto como consecuencia de la adscripción del equipo profesional a la Sociedad Anónima Deportiva. Ésta calculará, a efectos fiscales, los incrementos y las disminuciones de patrimonio, así como las amortizaciones correspondientes a los bienes y derechos objeto de la adscripción sobre los mismos valores y en las mismas condiciones que hubieran resultado aplicables al club deportivo que adscriba el equipo profesional. La Sociedad Anónima Deportiva se subrogará en los derechos, obligaciones y responsabilidades de naturaleza tributaria de los que era titular el club deportivo que adscribió el equipo profesional por razón de los activos y pasivos adscritos y asumirá el cumplimiento de las

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cargas y requisitos necesarios para continuar en el disfrute de los beneficios fiscales o consolidar los gozados por el club deportivo que adscribió el equipo profesional. En ningún caso se entenderá transmitido el derecho a la compensación de pérdidas. Q. ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS En estas entidades estarán exentas las siguientes rentas: – Las derivadas de los donativos o donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores y las subvenciones, salvo las destinadas financiar la realización de explotaciones económicas no exentas. – Los procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres. – Los derivados de adquisiciones o de transmisiones por cualquier título de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad. – Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas. – Las que, de acuerdo, con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines de lucro y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores. – Están exentas del IS las rentas que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica. – Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, de hospitalización o asistencia sanitaria, de interés cultural, las dedicadas a la organización de representaciones teatrales, musicales, coreográficas, cinematográficas o circenses. – Las explotaciones económicas de parques y otros espacios naturales, de enseñanza y de formación profesional, las dedicadas a la elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia y otras. En ningún caso, tendrán carácter deducible, además de los establecidos por la normativa general del impuesto, los siguientes: – Los imputables exclusivamente de las rentas exentas. – Los imputables parcialmente a las rentas no exentas, serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.

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– Las cantidades destinadas a la amortización de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas sometidas a gravamen. – La base imponible positiva que corresponda a las rentas derivadas de explotaciones económicas no exentas será gravada al tipo del 10%. – Las rentas exentas en virtud de esta Ley no estarán sometidas a retención ni a ingreso a cuenta. – Las entidades que opten por el régimen fiscal especial estarán obligadas a declarar por el IS la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas. R. SOCIEDADES LABORALES Las sociedades laborales (anónimas o limitadas) en que la mayoría del capital social sea propiedad de trabajadores que presten en ella servicios retribuidos de forma personal y directa, cuya relación laboral sea por tiempo indefinido siempre que cumplan los requisitos en la Ley 4/1997. Se podrán someter a la libertad de amortización de los elementos de inmovilizado material e inmaterial de las sociedades laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales. S. SOCIEDADES ANÓNIMAS COTIZADAS DE INVERSIÓN EN EL MERCADO INMOBILIARIO (SOCIMI) La ley 11/2009 en sus artículos 1 a 13, en la redacción dada por la Ley 26/2009, regula las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario e introduce un nuevo régimen fiscal especial para la entidades dedicadas a la actividad de arrendamiento de inmuebles de naturaleza urbana. En base al mismo, estarán exentas en el 20 % las rentas procedentes del arrendamiento de viviendas siempre que más del 50 % del activo de la sociedad, determinado según sus balances individuales esté formado por viviendas. El impuesto se devengará de acuerdo con lo establecido en el artículo 27 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La autoliquidación del Impuesto se realizará sobre la parte de base imponible del período impositivo que proporcionalmente se corresponda con el dividendo cuya distribución se haya acordado en relación con el beneficio obtenido en el ejercicio, teniéndose en cuenta, en su caso, las cantidades distribuidas a cuenta. A estos efectos, en dicha base imponible y beneficios no se incluirá la procedente de rentas sujetas al tipo general de gravamen. Cuando la distribución del dividendo se realice con cargo a reservas o se dispongan estas últimas para una finalidad distinta de la compensación de pérdidas, procedentes de beneficios de un ejercicio en el que haya sido de aplicación el régimen fiscal especial, la autoliquidación se realizará sobre la parte de base imponible del período impositivo correspondiente

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a dicho ejercicio en la proporción existente entre el importe del dividendo cuya distribución se acuerde o de las reservas dispuestas y el beneficio obtenido en ese ejercicio. A estos efectos, en dicha base imponible, reservas y beneficios no se incluirá la procedente de rentas sujetas al tipo general de gravamen. La autoliquidación será única e incluirá la base imponible que corresponda a los beneficios y reservas distribuidas, a las reservas dispuestas así como las demás rentas a que se refiere este artículo que estén sujetas al tipo general de gravamen. El tipo de gravamen de estas sociedades será del 19 por ciento. No obstante, tributarán al tipo general de gravamen las rentas procedentes: ¡

¡

¡

De la transmisión de los inmuebles o participaciones afectos a su objeto social principal cuando se haya incumplido el requisito de permanencia a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, así como cuando el adquirente sea una entidad vinculada que forma parte del mismo grupo en el sentido del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o resida en un país o territorio con el que no exista efectivo intercambio de información tributaria, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Del arrendamiento de dichos inmuebles cuando el arrendatario sea una entidad que forme parte del mismo grupo en el sentido del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o resida en un país o territorio, en los términos establecidos en la letra anterior. De operaciones que no determinen un resultado por aplicación de la normativa contable.

La cuota íntegra total que resulte de aplicar los tipos de gravamen del apartado anterior podrá reducirse en las deducciones y bonificaciones establecidas en los capítulos II, III y IV del Título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se aplicará, en las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, exclusivamente respecto de las transmisiones de inmuebles y participaciones afectos a su objeto social principal realizadas una vez transcurridos los plazos de mantenimiento a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, siendo la deducción el importe que resulte de aplicar el 6 por ciento a la renta generada en esas operaciones que se haya integrado en la base imponible de la sociedad como consecuencia de la distribución de dividendos correspondiente a los beneficios derivados de esas operaciones. Tratándose de rentas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales sujetas al tipo general de gravamen, podrá aplicarse la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, en los términos y condiciones establecidos en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Los dividendos distribuidos por la sociedad no estarán sometidos a retención o ingreso a cuenta, cualquiera que sea la naturaleza del socio que perciba los dividendos.

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T. RÉGIMEN FISCAL DE CANARIAS El régimen especial de Canarias requiere un tratamiento más extenso que no procede en un curso generalista como éste, no obstante, se hace referencia a una serie de deducciones aplicables por las inversiones realizadas a lo largo de 2010: Activos fijos nuevos: 25%. Edicición de libros: 23% Producciones cinematográficas: 38% productor / 25% coproductor financiero Medioambientales: 22% Transporte por carretera (sistemas navegación y plataformas discapacitados): 22% Servicios guardería infantil: 22% Empresas exportadoras: 23% Investigación y Desarrollo: 45% / 75,6% Innovación Tecnológica: 28% Fomento tecnologías información y comunicación: 23% Bienes del Patrimonio Histórico Español: 28% Formación profesional: 21% / 22% Reinversión de Beneficios Extraordinarios: 12% Contribuciones a Planes de Pensiones: 22% Aportaciones a patrimonios protegidos de discapacitados: 22% Creación de empleo: 6.000 euros por persona/año de aumento. U. PARTIDOS POLÍTICOS El régimen especial resulta de aplicación a los partidos políticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores, en los períodos impositivos que se inicien a partir del 6 de junio de 2007. El régimen especial consiste en la exención de los siguientes rendimientos e incrementos de patrimonio: a) b) c) d) e)

Las cuotas y aportaciones satisfechas por sus afiliados. Las subvenciones percibidas con arreglo a la L.O. 8/2007. Las donaciones privadas efectuadas por personas físicas o jurídicas. Los rendimientos obtenidos en el ejercicio de sus actividades propias. Exención por reinversión de las rentas que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes o derechos afectos a la realización el objeto o finalidad propia del partido político. f) Los rendimientos procedentes de bienes y derechos que integran el patrimonio del partido político.

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El tipo de gravamen aplicable de las rentas no exentas será del 25%. UNIDAD 10. SUPUESTOS DE REPASO BLOQUE I. CUESTIONARIO 1 1. El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto directo porque: a- Jurídicamente no es repercutible b- Económicamente es repercutible c- Grava el consumo de las personas jurídicas. d- Ninguna de las anteriores. 2. La normativa foral debe ajustarse a los siguientes principios: a- Ha de tener en cuenta la solidaridad según lo previsto en la Constitución y el Estatuto de Autonomía. b- Estará sometida a Tratados y Convenios Internacionales firmados y ratificados por el Estado español. c- La estructura impositiva española. d- Todas las anteriores. 3. Las entidades que tributan exclusivamente en el País Vasco son: a- Las domiciliadas en el País Vasco, con un volumen de facturación inferior a 7 millones de euros. b- Con independencia del domicilio las que tengan un volumen de operaciones igual o inferior a 7 millones de euros. c- Domiciliadas en territorio común que realicen operaciones en el País Vasco. d- Ninguna de las anteriores. 4. Los Tratados y Convenios internacionales: a- Tienen aplicación preferente en todo el territorio nacional. b- Prevalecen respecto a la normativa nacional cuando hayan pasado a formar parte del ordenamiento jurídico. c- Algunos tienen por objeto eliminar la doble imposición. d- Todas las anteriores. 5. Las revalorizaciones contables: a- No se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades nunca. b- Determinarán mayor valor de los elementos revalorizados. c- En determinados casos son supuestos de no sujeción.

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d- Todas las anteriores. 6. Las donaciones a entidades sin fines de lucro son: a- Operaciones exentas b- Operaciones no sujetas c- Tributan si el donante no es el Estado. d- Ninguna de las anteriores. 7. Las cesiones de bienes y derechos. a- Se presumen retribuidas. b- Se rigen por unas presunción iuris tantum c- Se valoran a valor de mercado. d- Todas las anteriores. 8. El valor de mercado se emplea para valorar: a- Las presunciones de renta b- Las operaciones vinculadas. c- Es el que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes d- Todas las anteriores. 9. Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades sin personalidad jurídica: a- Las sociedades mercantiles. b- Los fondos de pensiones. c- La Administración del Estado d- La Comisión Nacional del Mercado de Valores. 10. Son entidades parcialmente exentas: a- El Estado b- Los colegios profesionales c- Uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas d- b y c SOLUCIONES AL CUESTIONARIO 1. 1234567-

a d d d c a d

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8- d 9- b 10-d ENUNCIADOS TEST 2. 1. Los Tratados y Convenios Internacionales: a. Tienen aplicación preferente en todo el territorio nacional. b. Prevalecen respecto a la normativa nacional cuando hayan pasado a formar parte del ordenamiento jurídico interno. c. Algunos tienen por objeto eliminar la doble imposición d. Todas las anteriores. 2. Las revalorizaciones contables: a. No se incluirán nunca en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. b. Determinará mayor valor de los elementos de inmovilizado. Revalorizados. c. En determinados casos son supuestos de no sujeción. d. Todas las anteriores. 3. Las donaciones a entidades sin fines de lucro: a. Son operaciones exentas. b. Son operaciones no sujetas. c. Tributan si el donante no es el Estado. d. Ninguna de las anteriores. 4. Las cesiones de bienes y derechos: a. Se presumen retribuidas. b. Se rigen por una presunción iuris tantum c- Se valoran a valor de mercado. d. Todas las anteriores. 5. El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto directo porque: a. Jurídicamente no es repercutible b. Económicamente es repercutible vía precios o vía salarios. c. Grava el consumo de las personas físicas y jurídicas sin distinción. d. Todas las anteriores. 6. La normativa foral debe ajustarse a los siguientes principios: a. Ha de tener en cuenta la solidaridad según lo previsto en la Constitución y el Estatuto de Autonomía. b. Está sometida a Tratados y Convenios Internacionales firmados y ratificados por el Estado Español.

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c. La estructura impositiva española. d. Todas las anteriores. 7. Las entidades que tributan exclusivamente en el País Vasco: a- Son las domiciliadas en el País Vasco con un volumen de operaciones < siete millones de euros. b- Con independencia de su domicilio, las que tengan un volumen de operaciones igual o inferior a siete millones de euros. c- Domiciliadas en territorio común que realicen operaciones con el País Vasco. d- Ninguna de las anteriores. SOLUCIONES 1. D 2. C 3. A 4. D 5. A 6. D 7. D ENUNCIADOS TEST 3. 1. Los Convenios bilaterales de doble imposición: a. Tienen por objeto eliminar la doble imposición. b. Dan cobertura hasta la fecha a 44 países. c. Hay firmados 60 convenios de doble imposición. d. Todas las anteriores. 2. Las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la dación en pago de la deuda tributaria de impuestos por transmisión de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español: a. Son supuestos de no sujeción. b. Tributan algunas veces. c. Son supuestos de exención. d. Ninguna de las anteriores. 3. Las cesiones de inmuebles por autoridades portuarias: a. Son operaciones exentas. b. Son operaciones no sujetas. c. Tributan si el cedente no es el Estado. d. Ninguna de las anteriores.

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4. El régimen de atribución de rentas: a. Es aplicable a las entidades sin personalidad jurídica. b. La base imponible se atribuirá a sus socios según sus porcentajes de participación. c. Las entidades no tributarán en el Impuesto sobre Sociedades. d. Todas las anteriores. 5. El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto sintético porque: a. Tienen en cuenta la procedencia de la renta. b. Todas las rentas son tratadas de igual forma al determinar la base imponible. c. a y b d. Ninguna de las anteriores. 6. El sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades puede serlo por: a. Obligación personal y tributará por las rentas obtenidas en España. b. Por obligación real de contribuir por la renta obtenida en España. c. Por obligación personal tributará por la renta mundial. d. a y b 7. El valor de mercado se emplea para valorar: a. Las presunciones de renta. b. Las operaciones vinculadas. c. Es el que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. d. Todas las anteriores. 8. Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades sin personalidad jurídica: a. Las sociedades mercantiles. b. Los fondos de pensiones. c. La Administración del Estado. d. La Comisión Nacional del Mercado de Valores. 9. Son entidades parcialmente exentas: a. El Estado b. Los colegios profesionales. c. Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. d. b y c 10. Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades: a. Las sociedades cooperativas b. Las Sociedades Agrarias de Transformación. c. b y c d. Ninguna de las anteriores.

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SOLUCIONES TEST 3 1.A 2.A 3.A 4.D 5.D 6.C 7.D 8.B 9.D 10.C ENUNCIADOS: CUESTIONES 1. Una entidad con personalidad jurídica creada de acuerdo a la legislación francesa realiza una operación de asesoramiento para una empresa radicada en Valladolid. Durante cuatro meses los trabajadores están en territorio español, realizando estos trabajos. Determinar la forma de tributación de esta empresa. 2. Determinar la posibilidad de establecer en un impuesto un tipo de gravamen regresivo. 3. España firmó ayer un Convenio con Etiopía para las operaciones realizadas entre sociedades españolas y etíopes. La entrada en vigor que este Convenio se prevé para la semana que viene. Determinar cómo tributará una operación realizada hoy entre una sociedad, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, y una entidad etíope. 4. Los siguientes hechos imponibles están no sujetos en el Impuesto sobre Sociedades (V/F): a. b. c. d. e. f. g. h. i.

Subvenciones a las sociedades de garantía recíproca. Percepción de dividendos de entidades extranjeras. Subvenciones a las sociedades de refinanciamiento Rentas obtenidas por la transmisión de acciones o participaciones de entidades extranjeras. Pago de deudas tributarias mediante la entrega de bienes histórico-artísticos Donativos a entidades sin fines lucrativos Subvenciones a sujetos pasivos que exploten fincas forestales. Cesiones de inmuebles por autoridades portuarias Subvenciones a la política agraria y pesquera comunitaria

5. Las siguientes rentas están tipificadas como exentas en el TRLIS (V/F): a. Rendimientos percibidos por el Estado

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b. c. d. e. f.

Rentas obtenidas por Organismos Autónomos Bases imponibles del Instituto Cervantes. Rendimientos generados por el Consejo Económico y Social Rentas, relacionadas con su objeto social de federaciones de cooperativas. Bases imponibles percibidas por colegios profesionales, vinculadas a su objeto social. g. Resultados obtenidos por sindicatos, al margen de su finalidad específica. h. Subvenciones percibidas por sociedades de refinanciamiento i. Ayudas públicas percibidas como consecuencia del sacrificio de la cabaña ganadera 6. Una sociedad con personalidad jurídica alquila a otra un local comercial pactando que durante los seis primeros meses no se cobraría el alquiler, y durante los seis meses siguientes, la renta satisfecha en concepto de alquiler será de 600 euros mensuales. Sabiendo que, el alquiler normal de mercado se cifra en 1.000 euros mensuales, establecer la trascendencia tributaria de esta operación en los dos supuestos siguientes: a. La sociedad arrendadora ha elevado a Escritura pública el contrato de arrendamiento. b. Carece de medio de prueba que demuestre la no remuneración de la prestación durante los seis primeros meses y el pago inferior al normal de mercado, los seis meses siguientes. 7. Las siguientes entidades están exentas del Impuesto sobre Sociedades con una exención parcial (V/F): a. Entidades sin ánimo de lucro sometidas a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre b. Las uniones de cooperativas c. Las federaciones de cooperativas d. La entidad de Derecho público Puertos del Estado y Autoridades Portuarias. e. Las mutuas de accidentes de trabajo de la Seguridad Social f. Los fondos de promoción de empleo g. Los fondos de inversión h. Los fondos de titulización de activos i. Las comunidades de montes vecinales j. Los fondos de garantía de inversiones. k. Las comunidades de bienes l. Los fondos de pensiones. m. Las herencias yacentes. 8. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo: a. Analítico. b. Accidental

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c. Real d. Ninguna de las anteriores. 9. Una comunidad de bienes formada por seis personas físicas con idéntica participación, ha percibido en 2010 una renta de 6.000.000 euros. Determinar la forma de tributación. 10. Las siguientes entidades están exentas del Impuesto sobre Sociedades con una exención total (V/F): a. Sociedades anónimas. b. Sociedades Agrarias de Transformación. c. Asociaciones políticas. d. Mutuas de seguros, montepíos y mutualidades. e. Sociedades cooperativas f. Asociaciones sindicales g. Los grupos de sociedades h. Las herencias yacentes i. Las comunidades de buques. j. El Estado k. El Banco de España l. Las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social m. Los organismos autónomos del Estado. n. La Agencia Estatal de la Administración Tributaria ñ. El Instituto Cervantes. o. El Consorcio de la Zona Especial Canaria p. La Comisión del Sistema Eléctrico Nacional q. La Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones. 11. Determínese en cuál de los siguientes casos es aplicable la presunción de onerosidad: a. Arrendamiento de un local de negocio a una entidad independiente de la arrendadora por un valor de 5.000 euros. En esa misma calle se ha arrendado un local de similares características por importe de 10.000 euros. b. Una entidad con personalidad jurídica ha percibido un préstamo de 10.000 euros, de una entidad financiera, con la que no media ningún tipo de vínculo laboral, a un tipo de interés del 4% anual. Se sabe que el tipo de interés del mercado es del 8%. c. Venta de una lavadora a plazos sobre los que no se giran intereses, como suele ser habitual en el mercado. El precio de venta al contado es de 1.000 euros y se pacta que el pago de la siguiente forma: 200 euros en la entrega del bien, 200 a los 30 días, 300 euros a los 60 días y 300 euros a los 90 días. 12. Los siguientes elementos son susceptibles de amortización según el método de porcentaje constante o degresiva según números dígitos:

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a. Equipo informático b. Material de oficina c. Edificios. 13. Una entidad obtiene las siguientes rentas en el ejercicio: 0.000 euros procedentes de una remuneración obtenida en el país X, de los cuales en dicho país se imputaron 2000 euros como gastos, de los cuales 1.500 habrían sido gastos deducibles en España. Sabiendo que el impuesto satisfecho en dicho país fue de 4.55 euros, determinar la cuantía que la entidad española podrá deducirse en concepto de deducción por doble imposición internacional. SOLUCIONES 1. La entidad, por tener personalidad jurídica, podría, en principio ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, hay que determinar si esta entidad es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, por ser residente en territorio español o, por no serlo, es sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. Hay que recordar que para que una entidad sea considerada residente en territorio español, de acuerdo a lo previsto en el artículo 8.1 del TRLIS, se necesario que se cumpla alguno de los requisitos siguientes: a. Que se hubiera constituido conforme a las leyes españolas b. Que tenga su domicilio en territorio español c. Que tenga su sede de dirección efectiva en territorio español. Ninguno de estos requisitos se cumple por lo que será una entidad no residente en territorio español que percibe rentas en este territorio y, por tanto, tributará en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. 2. Teóricamente los tipos de gravamen pueden ser de tres tipos: progresivos, regresivos y proporcionales, según aumente la cuota íntegra más, menos o igual que el incremento de la base imponible. Ahora bien, en ningún ordenamiento constitucional es admisible la implantación de tipos de gravamen regresivos, por ser contrarios al principio de equidad, directamente relacionado con la capacidad económica, principio básico en el ámbito tributario. Este tipo de gravámenes suponen que contribuya más al sostenimiento de los gastos públicos quien menos capacidad económica tenga y que contribuya menos quien más capacidad tenga, es algo absolutamente contrario al principio de justicia. Por lo que los tipos de gravamen regresivos no pueden implantarse en ningún tributo existente en cualquier ordenamiento constitucional. 3. Para esta operación no será aplicable el Convenio firmado, ya que no ha entrado en vigor en el ordenamiento jurídico español, ya que aún no ha sido publicado en el Boletín Oficial del Estado.

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4. a. V b. F c. V d. F e. V f. F g. V h. F i. V 5. a. V b. V c. V d. V e. V f. V g. F h. F i. F 6. a) Como existe un documento válido que quiebre la presunción, ambas entidades declararán sus rendimientos y sus gastos de acuerdo a lo verdaderamente pactado entre las partes, pues la Escritura pública en el medio para quebrar la presunción de onerosidad prevista en el artículo 5 TRLIS. b) De acuerdo a lo previsto en el artículo 5 TRLIS, se presume que las cesiones de bienes y las prestaciones de servicios están retribuidas, salvo prueba en contrario. Como las entidades carecen de medio de prueba para quebrar la presunción, el arrendamiento se valorará de acuerdo a la valoración normal de mercado. Así, la entidad arrendadora deberá imputarse la diferencia entre lo que realmente ha percibido: 3.600 euros (600 euros x 6 meses) y la valoración según la remuneración normal de mercado: 12.000 euros. Por lo que se imputará como mayor ingreso 8.400 euros. 7. a. V b. V c. V d. V e. V f. V g. F h. F i. F j. F

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k. F l. F m. F 8. d. 9. Las comunidades de bienes no son sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades, por lo que la entidad no tributará en este impuesto sino que lo harán sus respectivos socios en sus declaraciones del I.R.P.F., en función del origen de las rentas y según sus porcentajes de participación. Esta es la forma de tributación según el régimen de atribución de rentas previsto en el artículo 6 TRLIS. 10. a. F b. F c. F d. F e. F f. F g. F h. F i. F j. V k. V l. V m. V n. V ñ. V o. V p. V q. V 11. a. En el arrendamiento del local de negocio procede la aplicación de la presunción establecida en el artículo 5 del TRLIS, según la cual, las cesiones de bienes se presumen retribuidas, y lo será según su valor normal de mercado. Por lo tanto el arrendamiento se valorará por 10.000 euros, que es el valor normal de mercado y no por 5.000 que es el valor estipulado entre las partes. Como tal presunción de onerosidad, cabe prueba en contrario por parte del sujeto pasivo. b. A esta entidad se le ha concedido un préstamo por debajo del valor normal de mercado y, ya que no media relación laboral alguna, no estamos ante una retribución en especie, sino que a este supuesto le es de aplicación la presunción de onerosidad, por lo que se valorará a valor normal de mercado este préstamo. Así que el importe del principal son 10.000 y al tipo de interés al que se le concedió el préstamo es del 4%

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y sin embargo el valor normal de mercado del tipo de interés es el 8%, por lo que la diferencia; 4% sobre el principal: 10.000 se imputará como presunción de onerosidad, es decir 400. Al igual que en el caso anterior, cabe prueba en contrario para destruir la presunción de onerosidad. c. En la venta de este tipo de bienes, suele ser habitual que no se pacten intereses para los pagos aplazados por lo que no es susceptible de aplicación la presunción de onerosidad. 12. a. V. art. 3.2 RIS b. F. art. 3.2 RIS c. F. art. 3.2 RIS 13. La renta obtenida en el extranjero se integrará en la base imponible española y para el cálculo de la deducción por doble imposición internacional habrá que tener en cuenta lo siguiente: Renta extranjera: Gastos deducibles en el extranjero: Impuesto extranjero Renta Neta:

20.000 (2.000) (4.500) 13.500

Base imponible a imputar en España: 13.500 Gastos no deducibles. 500 Impuesto extranjero 4.500 Renta imputable 18.500 Cuota íntegra: (18.500x30%) 5.500 Deducción aplicable: Menor de 4.500 (impuesto extranjero) 5.500 (impuesto en España) Se deducirá 4.500 euros que es el impuesto extranjero. BLOQUE 2. SUPUESTOS. ENUNCIADOS. 1. LUGAR DE TRIBUTACIÓN: ÁMBITO DE APLICACIÓN Una entidad con personalidad jurídica, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Almansa (Albacete), posee oficinas, almacenes y otras dependencias en Valladolid, San Sebastián, Santiago de Compostela, Ávila, Bilbao, Salamanca y Vitoria. En 2009 superó realizó un volumen de operaciones por un valor de 12.000.000 euros y a lo largo de 2010 ha realizado las siguientes operaciones:

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a) Venta de productos, cuya puesta a disposición se ha producido en: – Almansa: 8.000.000 euros – Santiago de Compostela: 3.000.000 euros – San Sebastián: 4.500.000 euros. b) Venta de productos para su posterior transformación, cuyo lugar de origen del transporte, para su posterior entrega se ha iniciado en los siguientes lugares: – Almansa: 600.000 euros. – Santiago de Compostela: 250.000 euros. – San Sebastián: 300.000 euros. – Bilbao: 200.000 euros. c) Además se han producido ventas de inmuebles en Bilbao por importe de 1.000.000 euros. d) Prestaciones de servicios realizadas desde Almansa por importe de 50.000 euros. e) Prestaciones de servicios de transporte por importe de 100.000 euros. Determinar el lugar de tributación de la entidad y la normativa aplicable para el ejercicio 2010. 2. LEASING: AMORTIZACIÓN DEL ELEMENTO POR PARTE DE LA EMPRESA CESIONARIA Una sociedad de arrendamiento financiero adquiere un elemento de inmovilizado material que lo cede en leasing a otra empresa, de la siguiente forma: Coste de adquisición: 11. 000.000 Valor residual: 1.000.000 Plazo: 10 años Cuotas anuales de arrendamiento: 1.200.000 CALCULAR: las cuotas de amortización en la sociedad de leasing. 3. MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL Un elemento de inmovilizado material se adquirió el 1 de julio de 2010 por 150.000 euros. Sabiendo que no se utiliza en más de un turno de trabajo, que el coeficiente máximo según tablas es del 20%, que el período máximo de amortización según tablas es de 10 años. CALCULAR las amortizaciones máxima y mínima según tablas, según el método de suma de dígitos y según el método de porcentaje constante.

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4. AMORTIZACIÓN DE ELEMENTOS DE INMOVILIZADO INMATERIAL Una entidad con personalidad jurídica, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cede un local de negocio a la Sociedad XX, por una contraprestación de 10.000 euros. La entidad cedente contabiliza los derechos de traspaso en su inmovilizado inmaterial y lo amortiza contablemente según el método lineal en el mínimo plazo de cinco años, pues estima que este el período de tiempo que contribuye a la generación de ingresos, ya que es ésta la duración del contrato de traspaso. a. Suponer el mismo caso anterior pero si la empresa decide amortizar contablemente el derecho de traspaso en dos años. 5. DEPRECIACIÓN DE LA PARTICIPACIÓN DE LA ENTIDAD NO RESIDENTE Una entidad española tiene una participación del 100 por cien en una entidad no residente, con un capital es de 10.000.000 euros, cuyo coste de adquisición fue de 12.000.000 euros. En 2010 la entidad extranjera ha repartido dividendos a la sociedad española por un importe de 500.000 euros, procedentes de la realización de actividades empresariales. Por otra parte, la entidad española, como consecuencia de la distribución del dividendo, registra una pérdida por la depreciación de la participación por el importe del dividendo, 2.000.000 euros. Determinar la procedencia o no de la deducibilidad de la dotación de la provisión. 6. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE: AJUSTES ECTRACONTABLES Determinar la base imponible de una entidad que presenta un resultado contable de: 1.009.920 euros. a) En la cuenta de gastos financieros aparecen contabilizados el pago de dividendos a los accionistas por importe 42.000 b) Se han contabilizado como gastos los sueldos y salarios de los empleados por importe de 390.000 euros. c) La inspección de trabajo impuso una multa a la empresa por importe de 12.000.000 euros, que la empresa ha contabilizado en la cuenta de gastos diversos. d) En la cuenta de tributos se han contabilizado: – El importe de un IVA pagado por importe de 12.000.000 euros, que por diferentes causas no es fiscalmente deducible. – Ha sufrido un proceso sancionador por el que ha satisfecho 150.000 euros – Aparecen contabilizados en esta cuenta el importe de las retenciones practicadas en el pago de un dividendo por importe de 30.000

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e) Aparece contabilizado como gasto 600.000 euros correspondientes al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales satisfecho en la compra de un local 7. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE: AJUSTES EXTRACONTABLES. Una sociedad ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de 200.000. Del análisis de su contabilidad se extraen los siguientes datos: a) En la cuenta de «Gastos diversos» se han registrado los siguientes conceptos: i. El pago de una prima por asistencia a la Junta General por importe de 1.000. ii. El pago de un alquiler correspondiente a todo el año por importe de 12.000. El contrato se formalizó el 1 de octubre de 2010. iii. Pagos de una serie de obsequios realizados a clientes por importe de 3.000, así como el pago de comidas con clientes por importe de 2.000. iv. Se ha consignado también la compra de Lotería de Navidad por importe de 100, para repartirla entre los empleados. b) La empresa ha sido sancionada por la inspección de trabajo por un importe de 800, debido a una serie de incumplimientos en la normativa de prevención de riesgos laborales. Esta sanción ha sido recurrida por la empresa. c) Se han contabilizado como gastos financieros el pago de unos dividendos a los accionistas por un importe bruto de 200. 8. AMORTIZACIÓN SEGÚN PORCENTAJE CONSTANTE Determinar la tabla de amortización de un elemento amortizable según el método del porcentaje constante que se amortiza en 5 años, cuyo precio de adquisición fue de 300.000 euros. 9. AMORTIZACIÓN SUMA DE DÍGITOS Una sociedad adquiere un elemento de inmovilizado material por 3.000.000 euros. Suponiendo que su período de amortización según tablas es de 5 años. Calcular las cuotas de amortización anuales: a. Suponiendo que la entidad pretende una amortización degresiva del elemento. b. La entidad pretende deducirse las mayores cuotas de amortización en los primeros años de vida útil.

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SUPUESTOS: SOLUCIONES 1. Esta entidad tributará conjuntamente en el Estado y en las Diputaciones forales de Guipúzcoa y Vizcaya, en atención a los siguientes porcentajes: – Operaciones realizadas en territorio común: (8.000.000 + 3.000.000 +250.000 + 50.000 + 100.000) . . . . . . . . . . . .12.000.000 – Operaciones realizadas en las Diputaciones forales: (4.500.000 + 300.000 + 200.000 + 1.000.000) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .6.000.000 TOTAL VOLUMEN DE OPERACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .18.000.000 Porcentaje de tributación en territorio común: 12x 100 = 66,67% 18 Porcentaje de tributación en el territorio foral: 6x 100 = 33,33% 18 Respecto a la normativa aplicable, por estar domiciliada la entidad en territorio común, le será aplicable la normativa común, a efectos de calcular la base imponible. 2. La sociedad propietaria del elemento, deberá amortizarlo linealmente, como cualquier otro elemento de inmovilizado que tenga en su patrimonio. De acuerdo a lo previsto en el artículo 11.3 del T.R LIS la amortización lineal será la siguiente: 11.000.000 – 1.000.000 = 1.000.000 será la amortización lineal fiscalmente deducible 10 3. CUANTÍA MÁXIMA DE AMORTIZACIÓN LINEAL: El coeficiente según tablas es el 20%: Año 1: Cuota de amortización: 150.000x 0,2/ 2= 15.000 El elemento se adquiere el 1 de julio, por lo que la amortización fiscalmente deducible ese año será sólo por los meses (6) que el elemento ha estado en el patrimonio de la empresa. Años 2, 3, 4 y 5: La cuota de amortización será: 150.000 x 0,2 = 30.000 Año 6: Es necesaria la amortización en este año, ya que la adquisición no se produjo el 1 de enero, sino el 1 de julio, y por tanto, está pendiente de amortizar la mitad del año. Cuota de amortización: 150.000 x 0,2/ 2 = 15.000

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PORCENTAJE CONSTANTE: Sabiendo que el coeficiente lineal máximo es el 20%, el coeficiente aplicable al método de porcentaje constante será: 20% x 2= 40% Cuota de amortización AÑO 1: 150.000x 0,4/2 = 30.000 Cuota de amortización AÑO 2: (150.000 -30.000) x 0,4 = 48.000 Cuota de amortización AÑO 3. (150.000 -30.000 – 48.000) x 0,4 = 28.800 Cuota de amortización AÑO 4. (150.000 -30.000 -48.000 -28.800) x 0,4 = 17.280 Cuota de amortización AÑO 5. (150.000 – 30.000 -48.000 -28.800 -17.280) x 0,4 = 10.368 Cuota de amortización AÑO 6. El resto: 15.552 SUMA DE DÍGITOS: Suma de dígitos (1+2+3+4+5) = 15 Cuota del dígito: 150.000/15 = 10.000 Cuota de amortización AÑO 1. 10.000 x 5 /2 = 25.000 Cuota de amortización AÑO 2. 10.000/2 x 5+ 10.000/2 x 4 = 45.000 Se amortiza la mitad del año por el dígito pendiente de amortizar y la otra mitad del año se multiplica por el dígito correspondiente a este año. Cuota de amortización AÑO 3. 10.000/2 x 4 + 10.000/2 x 3 = 35.000 Cuota de amortización AÑO 4 10.000/2 x 3 + 10.000/ 2 x 2 = 25.000 Cuota de amortización AÑO 5 10.000/2 x 2 + 10.000/2 x 1 = 15.000

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Cuota de amortización año 6 10.000/2 x 1 = 5.000 CUOTA MÍNIMA DE AMORTIZACIÓN AMORTIZACIÓN LINEAL El coeficiente mínimo de amortización fiscalmente deducible es el 10%, por lo que la amortización lineal será la siguiente: Cuota de amortización AÑO 1: 150.000/2 x 10% = 7.500 Cuotas de amortización de los AÑOS 2 a 10: 150.000 x 10% = 15.000 Cuota de amortización AÑO 11: 150.000/2x 10% = 7.500 AMORTIZACIÓN SEGÚN COEFICIENTE DE PORCENTAJE CONSTANTE El coeficiente mínimo aplicable es: 10% x 2,5 = 25% Cuota de amortización AÑO 1: 150.00 x 0,25/2 = 18.750 Cuota de amortización AÑO 2: (150.000 -18.750) x 0,25 = 32.812,5 Cuota de amortización AÑO 3: (150.000 – 18.750 – 32.812,5)x 0,25 = 24.609, 38 Cuota de amortización AÑO 4: (150.000 -18.750 -32.812,5 -24.609,38) x 0,25 = 18.457,03 C.a AÑO 5: (150.000 -18.750 -32.812,5 -24.609,38 -18.457,03) x 0,25 =13.842,77 C.a. AÑO 6: (150.000-18.750-32.812,5-24.609,38 -18.457,03- 13.842,77) x 0,25 = 10.382,08 Cuota de amortización AÑO 7: (150.000-18.750-32.812,5-24.609,38 -18.457,0313.842,77-10.382,08) x 0,25 = 7.786,56 Cuota de amortización AÑO 8: (150.000-18.750-32.812,5-24.609,38 -18.457,0313.842,77-10.382,08-7.786,56) x 0,25 = 5.839,92 Cuota de amortización AÑO 9: (150.000-18.750-32.812,5-24.609,38 -18.457,0313.842,77-10.382,08-7.786,56-5.839,92) x 0,25= 4.379,94 Cuota de amortización AÑO 10: 15.016,93x0,25/2+ (15.016,93-3.754,23)/2 = 7.508,47 Cuota de amortización AÑO 11: (15.016,93 -3.754,23)/2 =5.631,35 AMORTIZACIÓN SEGÚN SUMA DE DÍGITOS. La suma de dígitos es: 1+2+3+4+5+6+7+8+9+10 = 55 La cuota de dígito será: 150.000/55 = 2.727,27 Cuota amortización AÑO 1 1x2.727,27/2 = 1.363,65

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Cuota de amortización AÑO 2 1x 2.727,27/2 + 2 x 2.727,27/2 =4.090,92 Cuota amortización AÑO 3 2.727,27x2/2 + 2.727,27x3/2 = 6.818,19 Cuota amortización AÑO 4 2.727,27x3/2 + 2.727,27x4/2 = 9.545,46 Cuota amortización AÑO 5 2.727,27x4/2 + 2.727,27x 5/2 = 12.272,73 Cuota amortización AÑO 6 2.727,27 x5/2 + 2.727,27 x 6/2 = 15.000 Cuota de amortización AÑO 7 2.727,27x6/2 + 2.727,27 x 7/2 = 17.727,27 Cuota de amortización AÑO 8 2.727,27x7/2 + 2.727,27 x8/2 = 20.454,54 Cuota de amortización AÑO 9 2.727,27x8/2 + 2.727,27 x9/2 =23.181,81 Cuota de amortización AÑO 10 9x 2.727,27 /2 + 10x 2.727,27 = 25.909,08 Cuota de amortización AÑO 11 10x2.727,27 /2 = 13.636,35 4. El importe del derecho de traspaso fue de 10.000 euros, por lo que éste será el importe susceptible de amortización. Contablemente amortizará en cinco años, que es el período de amortización admisible fiscalmente, por lo que no surgirán diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad y no será necesario realizar ajuste alguno, al ser coincidentes los criterios fiscal y contable. La cuota de amortización contable y fiscalmente deducible será: 10.000/5 = 2.000 a. En este caso no coinciden los criterios fiscal y contable y en consecuencia surgirán diferencias temporales entre la contabilidad y la determinación de la base imponible.

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Amortización contable: 10.000/2 = 5.000 Amortización fiscal: 10.000/5 = 2.000 El límite máximo fiscalmente deducible es de 2.000 y en consecuencia surgen diferencias, que se reflejan en el siguiente cuadro. El exceso de amortización es: 5.000 – 2.000 = 3.000 fiscalmente no deducible.

5. Suponemos que la entidad extranjera cumple con los requisitos previstos en el art.21 del TRLIS. Por esto, es necesario realizar un ajuste negativo por el importe del dividendo, ya que está exento y sin embargo, contablemente se habrá imputado como ingreso. El ajuste extracontable negativo será de 500.000 euros. Por otra parte, la entidad española ha registrado una provisión por la depreciación de la participación por importe de 2.000.000 y este gasto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 21.4 TRLIS no será fiscalmente deducible, y en consecuencia, será necesario un ajuste positivo temporal por el importe de la depreciación dotada, es decir, 500.000 euros. Posteriormente, si la participación recuperara su valor y se anula la dotación, el ingreso contable que se generaría no sería un ingreso fiscal y por tanto, se efectuaría el correspondiente ajuste extracontable negativo. 6. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE: AJUSTES EXTRACONTABLES RESULTADO CONTABLE: AJUSTES EXTRACONTABLES:

009.920 + 42.000 + 12.000.000 + 150.000 + 30.000 (e) + 600.000 BASE IMPONIBLE 13.831.920 (a) En ningún caso el pago de dividendos es un gasto fiscalmente deducible (c) Las multas en ningún caso son gasto fiscalmente deducible, por lo que procede un ajuste positivo sobre el resultado contable (a): (c): (d)

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(d) + 150.000 igual que en el caso anterior. Las retenciones no son gasto +10.000 (e) + 600.000 el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en tanto impuesto no deducible constituirá mayor valor de adquisición del inmovilizado y no será gasto fiscalmente deducible. 7. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE: AJUSTES EXTRACONTABLES. Resultado contable: Ajustes extracontables:

RENTA DEL PERÍODO:

200.000 a.i) a.ii) b) c)

+ 1.000 + 9.000 +800 + 200 211.000

Notas: a.i) Se entiende el pago de primas por asistencia a Juntas retribución de fondos propios y, en consecuencia, no es un gasto fiscalmente deducible. a.ii) El pago del alquiler ha sido por su importe anual, por lo que al ejercicio 2010 le correspondería la imputación del gasto de alquiler devengado en este ejercicio que es el importe que va desde 1 de octubre hasta 31 de diciembre. Por lo que correspondería imputar al ejercicio siguiente el gasto de alquiler correspondiente al siguiente año que son 9.000. Por tanto procede un ajuste extracontable positivo por el importe del gasto de alquiler anticipado. a.iii) Se entiende que las comidas realizadas con clientes, así como los regalos efectuados a los mismos, no constituye una liberalidad, ya que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos, por existir una clara correspondencia entre el gasto realizado y el ingreso o, el potencial ingreso percibido. a.iv) La Lotería de Navidad se considera como retribución en especie para el empleado y, en consecuencia, supone un gasto deducible para el pagador, por lo que no procede ningún tipo de ajuste extracontable. c) En ningún caso la remuneración de fondos propios constituye un gasto fiscalmente deducible, por lo que procede un ajuste positivo por el importe imputado como gasto. 8. AMORTIZACIÓN SEGÚN PORCENTAJE CONSTANTE Este elemento se amortizará al 20%, ya que se pretende amortizar en 5 años. Por el método del porcentaje constante, se amortizará al 40% (20% x 2)

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Cuota de amortización año 1: 300.000 x 40% (20% x 2) = 120.000 Cuota de amortización año 2: Valor amortizable, la constituye el valor neto contable: 300.000 – 120.000 = 180.000 40% x 180.000 = 72.000 Cuota de amortización año 3. Valor amortizable; valor neto contable: 300.000 – 120.000 – 72.000 = 108.000 Cuota de amortización: 40% x 108.000 = 43.200 Cuota de amortización año 4 Valor amortizable; V.N.C: = 300.000 – 120.000 – 72.000 – 43.200 = 64.800 Cuota de amortización: 40% x 64.800 = 25.920 Cuota de amortización año 5 Valor pendiente de amortizar

9. AMORTIZACIÓN SEGÚN SUMA DE DÍGITOS AMORTIZACIÓN DEGRESIVA según el método de números dígitos. El período de amortización es de 5 años por lo que la suma de dígitos será: 5+4+3+2+1 = 15 La cuota por dígito será: 3.000.000/15 = 200.000 El cuadro de amortización se calculará multiplicando cada uno de los dígitos en sentido inverso por la cuota por dígito, dando lugar al siguiente cuadro de amortización:

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1. AMORTIZACIÓN PROGRESIVA según el método de números dígitos:

BLOQUE 4. ENUNCIADOS. CUESTIONARIOS 1. Para que la amortización de un elemento de inmovilizado sea fiscalmente deducible es necesario que se cumpla: a. Se corresponda con su depreciación efectiva b. Esté inscrita contablemente siempre, con anterioridad o en el mismo ejercicio en el que se pretende su deducibilidad c. En todo caso se amortice de forma individualizada d. Todas las anteriores. 2. Los elementos usados podrán amortizarse: a) Sobre el precio de adquisición usado, hasta el límite que resulte de multiplicar por dos el coeficiente máximo de amortización. b) Si se conoce el precio originario del bien, aplicando a éste el coeficiente máximo previsto en las tablas. c) El importe máximo a amortizar será el precio de adquisición usado. d) Todas las anteriores 3. La amortización correspondiente a la depreciación efectiva es aquella que se practica aplicando los coeficientes: a) Máximo b) Mínimo c) Cualquiera comprendido entre estos dos. d) Todas las anteriores. 4. La amortización de elementos de inmovilizado según el método de porcentaje constante: a. Se multiplicará el coeficiente de amortización lineal según tablas por 1,5 si el período de amortización es igual o inferior a cinco años. b. Se multiplicará el coeficiente de amortización lineal según tablas por 2,5 si el período de amortización es superior a ocho años.

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c. Las dos anteriores. d. En ningún caso el porcentaje puede ser inferior al 11%. 5. La libertad de amortización podrá aplicarse en los siguientes casos: a. En el ámbito de las sociedades laborales. b. Para la sociedades mineras c. Aplicable a los elementos del inmovilizado afectos a una actividad de investigación y desarrollo d. Todas las anteriores. 6. El régimen fiscal especial de empresas de reducida dimensión establece que se podrá practicar libertad de amortización: a. Para las inversiones generadoras de empleo b. Para inversiones de escaso valor c. Las dos anteriores. d. Se admitirá siempre que la empresa lo justifique razonadamente. 7. La libertad de amortización es incompatible con los siguientes beneficios fiscales: a. La bonificación por actividades generadoras de empleo. b. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. c. La reinversión de beneficios extracooperativos. d. Todas las anteriores. 8. Para que fiscalmente un contrato tenga la calificación de arrendamiento financiero ha de cumplir los siguientes requisitos: a. Tiene que incluir la opción de compra. b. El importe de la opción de compra ha de ser inferior al valor del activo menos las cuotas máximas de amortización durante el tiempo de la cesión. c. La duración del contrato ha de tener un plazo concreto, estipulado según el tipo de elemento d. Todas las anteriores. 9. Las provisiones por la depreciación de fondos audiovisuales serán deducibles: a. Una vez transcurridos dos años desde la puesta en el mercado de las respectivas producciones. b. Será deducible la depreciación que se pueda probar, antes de transcurrido este plazo. c. Las dos anteriores. d. Sólo son deducibles las provisiones por el deterioro producido en fondos editoriales, fonográficos y telemáticos.

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10. No serán deducibles las provisiones por créditos por insolvencias: a. De empresas en las que en el momento del devengo del impuesto haya transcurrido más de seis meses desde el vencimiento de la obligación. b. Empresas cuyo deudor esté declarado en concurso. c. Que el deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes. d. Ninguna de las anteriores. 11. Serán deducibles las provisiones por créditos por insolvencias: a. Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público. b. Los afianzados por entidades de créditos o sociedades de garantía recíproca. c. Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. d. Ninguna de las anteriores. 12. No serán deducibles las provisiones por créditos por insolvencias: a. En los que hayan transcurrido más de seis meses desde el vencimiento de la obligación. b. En los que el deudor sea un ente público. c. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. d. Todas las anteriores. 13. No serán deducibles las pérdidas por deterioro respecto de los créditos siguientes, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial: a. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. b. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. c. De entidades vinculadas d. Todas las anteriores 14. Las provisiones por retribuciones a largo plazo del personal son deducibles: a. Nunca b. Sólo son deducibles las contribuciones de los promotores de Planes de Pensiones que cumplan ciertos requisitos. c. Son siempre deducibles pues son necesarias para la obtención de ingresos. d. Ninguna de las anteriores 15. No son fiscalmente deducibles los siguientes gastos: a. Los que representen una retribución de los fondos propios. b. Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades c. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo las declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. d. Todas las anteriores

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16. No son gastos fiscalmente deducibles: a. Las pérdidas de juego. b. Los donativos y liberalidades. c. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. d. Todas las anteriores. 17. La subcapitalización: a. Es un concepto meramente contable. b. Valor los dividendos como intereses. c. Se da cuando el endeudamiento neto remunerado de la empresa excede de multiplicar por tres el capital fiscal d. Todas las anteriores. 18. La subcapitalización se da: a. Siempre entre entidades vinculadas b. Sólo cuando el acreedor directo sea una entidad no residente vinculada a la deudora. c. Siempre que la cifra de endeudamiento neto remunerado directo, medio a lo largo del período impositivo sea superior al resultado de multiplicar por tres el capital fiscal. d. Ninguna de las anteriores. 19. Gozan de libertad de amortización los proyectos de I+D: a. Los edificios en diez años, excluido el valor del suelo. b. Los elementos del inmovilizado material e intangible excluidos los edificios. c. Los gastos de I+D, excluidas las amortizaciones de los elementos que gozaron de libertad de amortización. d. Todas las anteriores. 20. Son gastos fiscalmente deducibles: a. Es imprescindible que siempre estén contabilizados. b. Se deducirán sólo los que se correspondan con el ejercicio en el que se contabilizaron. c. Las dos anteriores d. Ninguna de las anteriores SOLUCIONES 1. a 2. d

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3. d 4. d 5. d 6. c 7. b 8. d 9. c 10. d 11. d 12. b 13. d 14. b 15. d 16. d 17. c 18. d 19. d 20. d CASO PRÁCTICO 1. Una entidad, que está pasando por dificultades económicas, descuenta letras comerciales a 120 días, por importe de 800.000 euros, al 2,5%, siendo el interés de mercado del 8%. Determinar la trascendencia tributaria de esta operación. 2. ¿Se aplica la presunción de onerosidad en el siguiente caso?: – Un taller de vehículos cede a sus clientes un coche de cortesía para aquellos vehículos que están siendo reparados o revisados. En estos casos el coche se cede de manera gratuita, excepto los gastos de consumo de carburante, que, en todo caso corren a cargo del cliente. 3. Una empresa ha satisfecho los siguientes gastos: – Ha pagado por anticipado una prima de seguro del edificio en la que tiene la sede de su actividad por importe de 12.000 euros, correspondientes al seguro de un año. Esta póliza se suscribió el 1 de octubre del actual ejercicio. – Ha cobrado el alquiler de un edificio que le tiene alquilado a una empresa por importe de 24.000 euros. El contrato se suscribió el 1 de abril y el cobro es anual. Determinar la imputación de los ingresos y gastos anteriores. 4. Una entidad adquirió un elemento de inmovilizado material en 2004 por un importe de 400.000 euros. Su coeficiente máximo de amortización según tablas es del 20% y el período máximo de amortización es de 10 años. El 31 de diciembre de 2007 tiene

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una amortización acumulada de 64.000 euros, ya que ha dotado una amortización anual aplicando un coeficiente del 4%. Este año, la empresa decide dotar la cantidad máxima admisible. La empresa decide en este ejercicio amortizar contablemente 336.000 DETERMINAR la cuantía máxima fiscalmente admisible. 5. Una sociedad que tributa en el Impuesto sobre Sociedades cede un local de su propiedad a otra entidad vinculada a ella. La contraprestación satisfecha en concepto de derecho de traspaso ha sido de 1.575.000 euros. La sociedad arrendataria hace constar en su inmovilizado intangible el valor del derecho de traspaso y procede a amortizarlo contablemente en el plazo de ocho años, de manera lineal, ya que considera que este el plazo para considerar que el derecho contribuye a la generación de los ingresos. DETERMINAR la deducibilidad de dicha amortización. 6. El mismo caso anterior, pero la empresa opta por amortizar el elemento en 5 años. 7. Una entidad desarrolla un proyecto de I+D al que afecta los siguientes elementos: a- Un edificio nuevo adquirido por 1.600.00 euros, de los que 400.00 euros corresponden al valor del suelo, cuyo coeficiente máximo de amortización es del 2% y su período máximo de amortización es de 100 años. b- Una maquinaria adquirida nueva adquirida por 200.000 euros, cuyo coeficiente máximo según tablas es del 12% y cuyo período máximo de amortización es de 18 años. c- Además de estos gastos se imputarán 200.000 euros como costes de personal y 100.000 como otros gastos. El proyecto de I+D se va a desarrollar en cinco años. Bajo el supuesto de que los gastos de I+D se activaran, determinar el gasto contable y fiscalmente admisibles. 8. Una empresa de reducida dimensión arrendó un local comercial a una sociedad anónima el 1 de enero de 2010 por 3.150.000 euros. La sociedad arrendataria procede a amortizarlos contablemente en el plazo de ocho años, ya que estima que éste es el período de tiempo que contribuye a generar ingresos. Determinar la procedencia de la amortización fiscal y contable. SOLUCIONES 1. En esta operación es aplicable la presunción de onerosidad prevista en el artículo 5 del TRLIS, según la cual, las cesiones de bienes y las prestaciones de servicios, de presumen retribuidas, salvo prueba en contrario. La forma de calcular la remunera-

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ción es según el valor normal de mercado, por lo que se hará la diferencia entre el valor de mercado y el precio recibido para valorar la diferencia: Valor de mercado: 64.000 Precio percibido: 20.000 Diferencia. 44.000 2. No cabe la aplicación de la presunción de onerosidad, ya que en el contrato de arrendamiento que se realice se harán constar las condiciones del contrato. En este sentido contesta la Dirección General de Tributos a una pregunta con contestación no vinculante de 14 de octubre de 1997. Por otra parte, la contabilidad, sin salvedades, rompería la presunción de onerosidad, no debiéndose computarse las rentas estimadas, según el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución de 14 de octubre de 1987 y en Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 1992. 3. Los gastos e ingresos se imputan de acuerdo a su criterio de devengo y en el caso de cobros anticipados o gastos diferidos, se estará a la correspondencia de los mismos según este criterio. El artículo 19.1 TRLIS dispone que «los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.» Por esto; –

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En el primer caso, la prima del seguro se paga de forma anticipada y, sin embargo sólo es gasto del ejercicio el pago correspondiente a tres meses que van desde el 1 de octubre hasta el 31 de diciembre. Por esto, el gasto fiscalmente imputable y deducible en 2010, será de 3.000 (1.000 euros por cada uno de los meses) y los 9.000 euros restantes serán gastos imputables a 2011, gastos perfectamente deducibles, ya que se habrán contabilizado en 2010. En el supuesto de que un gasto se haya imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo anterior al de su devengo deberá imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produzca el mismo, y no al de su contabilización, debiéndose practicar el correspondiente ajuste extracontable positivo como diferencia temporal. Tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal fiscal, ésta se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que se ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido de haberse imputado en el período impositivo de su devengo.

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Respecto al cobro del alquiler, sólo será ingreso del ejercicio, el correspondiente a los meses que transcurren desde el 1 de abril hasta el 31 de diciembre, por lo que, los ingresos imputables a 2010 serán 18.000, de los 24.000 imputados y los 6.000 restantes se imputarán en el ejercicio siguiente.

Por otra parte, la eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos distintos al de devengo, utilizados excepcionalmente a efectos contables por el sujeto pasivo (arts. 34.4 y 38.2 del Código de Comercio), están supeditados a que, expresa o tácitamente sean aprobados por la Administración tributaria. 4. Los coeficientes de amortización según tablas podrán incrementarse para los elementos adquiridos desde el 1 de enero de 2003 hasta 31 de diciembre de 2004, multiplicándolos por 1,1. Para la determinación del coeficiente aplicable, por tanto, se tendrá en consideración el año de adquisición del elemento de inmovilizado. En este caso el coeficiente se multiplicará por 1,1, ya que el elemento se adquirió en 2004. La tabla de amortización del elemento es la siguiente:

La amortización máxima fiscalmente deducible será la correspondiente al ejercicio 2008 más la diferencia por las cantidades inferiores a la amortización mínima practicadas en los ejercicios precedentes, como prevé el art.2.1 del RIS y siempre que, como establece el artículo 19.3 del LIS no exista diferimiento o menor tributación. 20% x 1,1, x 400.000 = 88.000 es la amortización que es fiscalmente admisible en 2008. La amortización mínima habría sido 40.000 (10% x 400.000) y sin embargo cada año sólo se ha practicado 16.000 como gasto por amortización. 24.000 x 4 años = 96.000 es la diferencia de amortización que podría haberse deducido y no se dedujo los 4 años anteriores. 88.000 + 96.000 = 184.000 euros. 5. El derecho de traspaso se valora por su precio de adquisición; 1.575.000 euros. La amortización contable se realiza en 8 años: 1.575.000/ 8 = 196.875 euros. La amortización fiscal será, como máximo: 1.575.000/ 10 = 157.500 euros. De acuerdo a lo previsto por el artículo 11.4 TRLIS

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Fiscalmente las dotaciones a la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, como lo son los derechos de traspaso son deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, salvo que s pruebe una depreciación mayor. En este caso, se considera que no hay razones suficientes para que la amortización deba ser mayor a la fiscalmente admisible. En consecuencia, surgirán diferencias entre el criterio contable y el fiscal, que se reflejan en la siguiente tabla:

6. En este caso la amortización contable se realiza en cinco años y en consecuencia será: 1.575.000/5 = 315.000 euros El límite de amortización fiscal es 1.575.000/10 = 157.500 El exceso de amortización es: 315.000 – 157.500 = 157.500 Este exceso de amortización provoca una diferencia temporaria, que revertirá en ejercicios futuros, de forma que el cuadro de amortización será el siguiente:

En el último año la pérdida por la dotación se considera irreversible y, en consecuencia es fiscalmente deducible, según prevé el art.11.4 TRLIS

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No surgirán diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad sólo en el caso en el que la dotación a la amortización contable sea en 10 años. 7. Los gastos de I+D son 348.000 (24.000+24.000+300.000) La amortización contable de los gastos es del 20%, 69.600 euros. EDIFICIO: Amortización contable: (1.600.000 – 400.000) x 0,2 = 24.000 Gasto fiscal: (1.600.000 – 400.00) x 0,1 x 0,75 = 90.000 MAQUINARIA: Amortización contable: (200.00 x 0,12) = 24.000 Gasto fiscal por libertad de amortización: 200.000 GASTOS ACTIVADOS I+D: Amortización contable (348.000x0,2) = 69.600 Gasto fiscal por libertad de amortización son deducibles todas las cuotas de amortización excepto las que ya gozaron de libertad de amortización: 300.000 El cuadro de amortización queda de la siguiente forma:

8.

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PRUEBA OBJETIVA CUESTIONARIO 1. Determinar si son verdaderas o falsas las siguientes afirmaciones. a. El deterioro de instrumentos de capital que no coticen en un mercado secundario, será fiscalmente deducible como máximo por la diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio. b. En las participaciones en el capital de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, será fiscalmente deducible la cuantía que no exceda de la diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio. c. Las participaciones en entidades residentes en paraísos fiscales serán fiscalmente deducibles en cualquier caso, siempre que se justifique la pérdida de valor. d. Las pérdidas por deterioro de obligaciones contabilizadas serán fiscalmente deducibles con el límite máximo del deterioro producido en el ejercicio anterior. e. La pérdida por deterioro de valores que tengan un valor cierto de reembolso y estén admitidos a cotización serán fiscalmente deducibles cuando no superen la diferencia entre su valor al inicio y al final del ejercicio. f. Los valores que tengan un valor cierto de reembolso que estén admitidos a cotización en mercados regulados, situados en paraísos fiscales, tienen como límite el valor normal de mercado. g. La provisión para actuaciones medioambientales será fiscalmente deducible cuando se corresponda con un plan formulado por el sujeto pasivo y aprobado por la Administración. h. La provisión para reestructuraciones será fiscalmente deducible si tienen su origen en una obligación implícita o tácita. i. Las dotaciones para provisión de la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas se admite fiscalmente con un límite máximo. j. La provisión para gastos relativos al riesgo de devoluciones de ventas no son fiscalmente deducibles k. La provisión por gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión serán fiscalmente deducibles con un límite máximo. l. Las provisiones técnicas de sociedades de garantía recíproca no son fiscalmente deducibles. m. La provisión por contratos onerosos son siempre fiscalmente deducibles. n. La provisión para reestructuraciones será fiscalmente deducible si tienen su origen en una obligación legal. ñ. Los gastos que representen retribución de fondos propios no serán fiscalmente deducibles. o. Los gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades son fiscalmente deducibles.

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p. Son gastos fiscalmente deducibles los recargos por presentación fuera de plazo las autoliquidaciones. q. No son gastos fiscalmente deducibles las sanciones penales y administrativas. r. Son gastos fiscalmente deducibles las pérdidas de juego en el ejercicio en el que se hayan producido. s. Son gastos fiscalmente deducibles los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, de acuerdo a los usos y costumbres. t. No son fiscalmente deducibles las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. SOLUCIONES 1. a. V b. V c. F d. F e. F f. F g. V h. F i. V j. V k. V l. F m. F n. V ñ. V o. F p. F q. V r. F s. V t. V SUPUESTOS 1. DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA Una sociedad residente en España percibe en 2010, de otra entidad «LA MIÑOSA S.A.» (residente en España) en la que participa en un 2%, 400.000 euros en concepto de dividendos, por los que le han retenido el 19%, es decir, 76.000 euros.

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DETERMINAR la deducción por doble imposición interna. 2. DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA EN EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN Una sociedad de reducida dimensión recibe en 2010 un dividendo de otra entidad residente en la que participa en un 1%, 400.000 euros, habiéndosele retenido un 19% como retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades. Ha incurrido en unos gastos para la percepción de los dividendos de 5.000 euros. Sabiendo que la base imponible de la sociedad perceptora del dividendo es de 350.000 euros, determinar la deducción por doble imposición interna. 3. DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA. Una sociedad residente en España participa en una sociedad en un 10% desde el ejercicio 2000 en el capital social de otra entidad también residente en España. En el ejercicio 2010 ha recibido dividendos por un importe de 400.000 euros íntegros, sin que se le haya retenido cantidad alguna. DETERMINAR la deducción por doble imposición interna deducible. 4. DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. Una sociedad residente en territorio español obtiene una renta de 1.000.000 euros en un país extranjero, habiendo soportado una tributación por un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades de 400.000 euros. DETERMINAR la deducción por doble imposición internacional aplicable a la entidad. 5. BONIFICACIÓN POR RENTAS OBTENIDAS EN CEUTA Y ELILLA Una sociedad domiciliada en Ceuta obtiene todos sus beneficios en este territorio. En 2010 ha repartido 100.000 euros en concepto de beneficios a una entidad residente en Melilla. Determinar la bonificación aplicable, teniendo en cuenta que son los únicos beneficios obtenidos por la sociedad perceptora, sabiendo que son las únicas rentas percibidas por la entidad residente en Melilla. Teniendo en cuenta las dos opciones siguientes: La participación de la entidad beneficiaria es del 2%. La participación de la beneficiaria es del 80%. 6. DEDUCCIÓN POR SERVICIOS DE GUARDERÍA Una sociedad adquiere un local por un importe de 200.000 euros para prestar el servicio de guardería a los hijos de sus trabajadores. Los gastos de personal para prestar este ser-

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vicio ascienden a 80.000 euros y para el resto del período impositivo se prevé que serán necesario realizar otros 20.000 euros. DETERMINAR la base y la cuantía de la deducción aplicable en 2010. 7. DEDUCCIÓN POR INVERSIONES REALIZADAS PARA TRANSPORTES POR CARRETERA Una sociedad dedicada al transporte público de viajeros por carretera ha realizado en el ejercicio 2010 las siguientes inversiones: a) Instalación de sistemas de navegación y localización de vehículos vía satélite en autocares por importe de 180.000 euros. b) Instalación de plataformas de acceso para personas discapacitadas, así como anclajes de fijación de sillas de ruedas por importe de 300.000 euros. La entidad ha recibido una subvención oficial destinada a la financiación de estas inversiones por importe de 24.000 euros. La cuota íntegra ajustada positiva o minorada del ejercicio asciende a 100.00 euros. DETERMINAR la cuota a ingresar, así como la deducción aplicable. 8. Una entidad de reducida dimensión obtiene en 2010 una base imponible de 200.000 euros. En este ejercicio adquiere una serie de terminales y software por un importe de 100.000 euros, así como otros terminales para que sus clientes puedan acceder al correo electrónico por importe de 10.000 euros. Realiza unos gastos de formación de su personal para este cometido por importe de 5.000 euros. Determinar la liquidación correspondiente a 2010. DEVENGO 9. Una empresa paga una prima anual de seguro el 1 de octubre de 2010 por un importe de 40.000 euros. – Por otra parte, el 1 de septiembre de 2010 cobra por anticipado el alquiler de un año por importe de 12.000 euros. Determinar la imputación temporal de estos ingresos y gastos. SOLUCIONES 1. De acuerdo a lo previsto en el artículo 30.1 TRLIS la deducción por doble imposición interna será: 400.000 x 30% x 50% = 60.000 euros 2. Hay que determinar el tipo medio de gravamen al que tributa la sociedad porque en función de cuál sea éste, así podrá deducirse una cantidad u otra. El tipo medio de gravamen será:

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El tipo medio de gravamen se calcula 98.989,87/350.000 =28,28% En consecuencia, la deducción por doble imposición interna será: 400.000 x 28,28% x 50% = 56.565,64 euros. 3. La deducción por doble imposición interna aplicable será del 100% del impuesto satisfecho, ya que el porcentaje de participación en la entidad excede del 10%. 400.000 x 30% x 100% = 120.000 euros. 4. La deducción aplicable, será, según prevé el artículo 14.1 del TRLIS, la menor de las dos cantidades siguiente: e. El impuesto satisfecho en el extranjero f. Lo que le hubiera correspondido pagar de haberse obtenido esas rentas en territorio español. El beneficio contable (1.000.000 – 400.000) …………………… 600.000 Impuesto extranjero …………………………………………….. 400.000 Renta bruta percibida ………………………………………….. 1.000.000 a. El impuesto extranjero es 400.000 b. El impuesto español es 300.000 Se deducirá la sociedad española, por tanto, el impuesto español (300.000), de forma que el exceso de impuesto extranjero (400.000 – 300.000) no es fiscalmente deducible. 5. a) Si la participación es del 2%: Base imponible ………………….………………. 100.000 Cuota íntegra ……………………………………... 30.000 Deducción por doble imposición ………………… (15.000) 50% (100.000 x30% x 50%) Bonificación (50% x 30% x100.000) …………. (15.000) Cuota íntegra ajustada …………………………. 0 b) Si la participación es del 80%: Base imponible ………………………………… 100.000 Cuota íntegra ……………………………………. 30.000 Deducción por doble imposición ………………. (30.000)

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100%: 100.000 x 30% x 100% Bonificación ………………………………….…… 0 Cuota íntegra ajustada …………………………….. 0 6. La base de la deducción estará constituida por el importe del total de los gastos que se realicen para la prestación del servicio durante el período impositivo: 200.000 + 80.000 + 20.000 El importe de la deducción será el 2% 300.000 = 6.000 euros. 7. Cuota íntegra ajustada positiva ………………………………. 100.000 Deducción por inversiones (empresas de tte carretera) ………. 27.360 Cuota a ingresar ………………………………………………. 72.640 Base de la deducción: 180.000 + 300.000 – 24.000 (subvención) = 456.000 Importe de la deducción: 2% 456.000 = 9.120 Límite de la deducción: 0.35 x 100.000 = 35.000 8. BASE IMPONIBLE: 200.000 Cuota íntegra …………………………………… 53.989,88 Deducción ……………………………………… (1.150) Límite de la deducción (26.994,94) CUOTA A INGRESAR ……………………… 52.839, 88 Cuota íntegra se calcula de la siguiente forma: 120.202,41 x 025 + 79.797, 59 x 0,3 = 53.989,88 Cálculo de la deducción: (100.000+10.00+5.000) x 0,01 = 1.150 Puede aplicarse la totalidad de la deducción pues el importe no excede del límite de la cuota íntegra ajustada positiva. 9. El artículo 19.1 del TRLIS dispone que los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se deveguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la correlación de unos y otros. Por lo que la imputación será la siguiente: a) Prima de seguro: Año 2010: 3/12x40.000 = 10.000 Año 2011: 9/12x40.000 = 30.000 b) Alquiler: Año 2010: 4/12x12.000 = 4.000 Año 2011: 8/12x12.000 = 8.000

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CUADRO RESUMEN DE LAS PRINCIPALES NOVEDADES APLICABLES PARA EL EJERCICIO 2010 EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 1. Coeficientes correctores para transmisión de inmuebles De acuerdo con la LPGE para 2010, se actualizarán los coeficientes de corrección monetaria, previstos en el artículo 15.10.a) del TRLIS, a efectos de calcular la renta positiva que se ha de integrar en la base imponible como consecuencia de la transmisión de bienes inmuebles que formen parte del inmovilizado de la entidad al objeto de que no tribute el componente inflacionario de la plusvalía contable obtenida. Tipos de gravamen. El tipo de gravamen para el ejercicio 2010 es del 30% (general) y del 35% (hidrocarburos). Para las empresas de reducida dimensión el tipo establecido es del 25%, para el primer tramo de la base imponible (hasta 120.202, 41 euros) y del 30% para el segundo tramo. 2. Libertad de amortización por mantenimiento de empleo El Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso de la recuperación económica y el empleo, en su artículo 6 amplía a los ejercicios 2011 y 2012 la libertad de amortización con mantenimiento de empleo regulada por la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades. Así establece que las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra. Esta libertad de amortización no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos mencionados, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.

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Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012. 3. Tipos impositivos TIPO DE GRAVAMEN APLICABLE A LAS SOCIMI Las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario (SOCIMI): 18%. El régimen fiscal de estas entidades se encuentra regulado en el artículo 9 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, que contempla la aplicación del tipo general del impuesto en determinados supuestos de rentas para los periodos impositivos iniciados dentro del año 2009, y será del 19% para los periodos impositivos que se inicien a partir de uno de enero de 2010. TIPO DE GRAVAMEN APLICABLE A LAS EMPRESAS QUE MANTENGAN O CREEN EMPLEO. Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 € el 20%; y de 120.202,41 1 en adelante el 25%. Resultará de aplicación en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media sea inferior a 25 empleados. Se aplican los tipos que se especifican, salvo que la entidad esté encuadrada en alguno de los grupos que según el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades deba tributar a un tipo diferente del general. Cuando el periodo impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (dedicado al régimen especial de las entidades de reducida dimensión) SOCIEDADES ANÓNIMAS COTIZADAS DE INVERSIÓN EN EL MERCADO INMOBILIARIO (SOCIMI) La ley 11/2009 en sus artículos 1 a 13, en la redacción dada por la Ley 26/2009, regula las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario e introduce un nuevo régimen fiscal especial para la entidades dedicadas a la actividad de arrendamiento de inmuebles de naturaleza urbana